Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-939/14-5/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-17
Teza: 1. W jakiej dacie do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki na nabycie Uprawnień przeznaczonych do umorzenia? 2. W jakiej dacie do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki na nabycie Uprawnień przeznaczonych do dalszej odsprzedaży? 3. Czy w przypadku gdy Spółka podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia Uprawnień nabytych pierwotnie przez nią w celu umorzenia na Uprawnienia przeznaczone do dalszej odsprzedaży może ona dokonać korekty tych wydatków w dacie podjęcia decyzji o przeznaczeniu tych Uprawnień do sprzedaży? 4. Czy w przypadku gdy Spółka podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia Uprawnień nabytych pierwotnie przez nią w celu dalszej odsprzedaży na Uprawnienia przeznaczone do umorzenia może ona dokonać korekty tych wydatków na dzień podjęcia decyzji o przeznaczeniu tych Uprawnień do umorzenia?
Słowa kluczowe: cena; emisja; gaz; jednostka; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; prawa; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 30 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. (data nadania 12 grudnia 2014 r., data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji do kosztów podatkowych oraz momentu poniesienia wydatków z tytułu nabycia przez Spółkę Uprawnień przeznaczonych do umorzenia (pytanie nr 1) **– jest nieprawidłowe,**
*   kwalifikacji do kosztów podatkowych oraz momentu poniesienia wydatków z tytułu nabycia przez Spółkę Uprawnień przeznaczonych do dalszej odsprzedaży (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: kwalifikacji do kosztów podatkowych oraz momentu poniesienia wydatków z tytułu nabycia przez Spółkę Uprawnień przeznaczonych do umorzenia; kwalifikacji do kosztów podatkowych oraz momentu poniesienia wydatków z tytułu nabycia przez Spółkę Uprawnień przeznaczonych do dalszej odsprzedaży; momentu korekty kosztów podatkowych w przypadku zmiany przeznaczenia Uprawnień nabytych pierwotnie w celu umorzenia na Uprawnienia przeznaczone do dalszej odsprzedaży; momentu zakwalifikowania do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie Uprawnień nabytych przez Spółkę pierwotnie w celu dalszej odsprzedaży a następnie przeznaczonych do umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabywa odpłatnie uprawnienia do emisji CO2 (EUA), jednostki redukcji emisji (ERU) oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER) \[zwane dalej: „Uprawnieniami”\].

Uprawnienia są nabywane przez Spółkę w celu ich umorzenia, początkowo na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz.U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2784 ze zm.), a obecnie na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695 ze zm).

Może się też zdarzyć, że Spółka nabędzie Uprawnienia z przeznaczeniem ich do dalszej odpłatnej odsprzedaży. Możliwe są także przypadki zmiany przeznaczenia wcześniej nabytych Uprawnień - te, nabyte w celu umorzenia mogą zostać odsprzedane, zaś te, nabyte w celu odsprzedaży mogą zostać umorzone.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że zajmuje się m.in. działalnością energetyczną oraz rafinacją ropy naftowej. W związku z wykonywaną działalnością Spółka posiada instalacje, które zgodnie z przepisami wskazanymi we wniosku o interpretację objęte są systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, z czym z kolei wiąże się obowiązek dokonania umorzenia uprawnień do emisji C02 w określonej liczbie. W celu wywiązania się z tego obowiązku P. S.A. nabywa przedmiotowe uprawnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakiej dacie do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki na nabycie Uprawnień przeznaczonych do umorzenia?
2.  W jakiej dacie do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki na nabycie Uprawnień przeznaczonych do dalszej odsprzedaży?
3.  Czy w przypadku gdy Spółka podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia Uprawnień nabytych pierwotnie przez nią w celu umorzenia na Uprawnienia przeznaczone do dalszej odsprzedaży może ona dokonać korekty tych wydatków w dacie podjęcia decyzji o przeznaczeniu tych Uprawnień do sprzedaży?
4.  Czy w przypadku gdy Spółka podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia Uprawnień nabytych pierwotnie przez nią w celu dalszej odsprzedaży na Uprawnienia przeznaczone do umorzenia może ona dokonać korekty tych wydatków na dzień podjęcia decyzji o przeznaczeniu tych Uprawnień do umorzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wydatki na nabycie Uprawnień przeznaczonych do umorzenia stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Ad. 2.

Wydatki na nabycie Uprawnień przeznaczonych do dalszej odsprzedaży stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu z tytułu sprzedaży tych Uprawnień.

Ad. 3.

W przypadku gdy Spółka podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia Uprawnień nabytych pierwotnie przez nią w celu umorzenia (kwalifikowanych podatkowo jako koszt pośredni) na Uprawnienia przeznaczone do dalszej odsprzedaży (kwalifikowanych podatkowo jako koszt bezpośredni), może ona dokonać korekty tych wydatków w dacie podjęcia decyzji o przeznaczeniu tych Uprawnień do sprzedaży.

Ad. 4.

W przypadku gdy Spółka podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia Uprawnień nabytych pierwotnie przez nią w celu dalszej odsprzedaży (kwalifikowanych podatkowo jako koszt bezpośredni) na Uprawnienia przeznaczone do umorzenia (kwalifikowanych podatkowo jako koszt pośredni), ma ona prawo ująć te wydatki jako pośredni koszt uzyskania przychodów na dzień podjęcia decyzji o przeznaczeniu tych Uprawnień do umorzenia.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1.

Wskazano, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) \[dalej: „u.p.d.o.p.”\], zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podniesiono, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. W przepisie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c u.p.d.o.p.

Natomiast, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie dzień, na który ujęto przedmiotowe wydatki w księgach na podstawie otrzymanej faktury.

W tym miejscu należy wskazano, iż u.p.d.o.p. nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie w celu umorzenia Uprawnień.

Zdaniem Spółki zakup Uprawnień w celu ich umorzenia związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże przedmiotowych wydatków nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce prawa. Wobec tego, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Uprawnień w celu ich późniejszego umorzenia stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu, w którym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Uprawnień w celu ich umorzenia powinny być zaliczone do kosztów podatkowych, wskazano, iż skoro ww. wydatki stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, to powinny zostać przez Spółkę rozpoznane zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

W tym miejscu wskazano, iż regułą jest, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, z wyjątkiem sytuacji, gdyby koszty te dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie byłoby możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego oraz gdyby dotyczyło to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dokonując zatem kwalifikacji podatkowej przedmiotowych kosztów, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

I tak, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu, na który ujęto go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.).

Innymi słowy zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Tym samym, ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci nabycia danego Uprawnienia w celu jego późniejszego umorzenia winno przyjmować się dzień, na który ujęto go w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Zatem, skoro w praktyce rachunkowej Spółki Uprawnienia są ujmowane w dacie ich nabycia, to właśnie ten moment wyznacza datę poniesienia kosztu podatkowego, natomiast data umorzenia Uprawnień nie powinna decydować o sposobie rozliczenia wydatków na ich nabycie w celu umorzenia.

Podejście takie powszechnie prezentowane jest w wydawanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Jako przykład przywołać tu można choćby:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2014 r. nr IPTPB3/423-439/13-4/KJ,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r. nr ILPB3/423-69/13-2/JG,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. nr IPPB5/423-68/12-2/RS,

Ad .2.

Podniesiono, że jak już wspomniano wyżej, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Analogicznie wygląda to w przypadku odpłatnego zbycia nabytego wcześniej prawa majątkowego. Stąd należy stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, iż koszt nabycia Uprawnień w celu ich późniejszej odsprzedaży niewątpliwie jest bezpośrednim kosztem uzyskania przychodów - jego związek z konkretnym przychodem, jaki zostanie uzyskany przez Spółkę z odpłatnego zbycia tych Uprawnień, jest bowiem bezsprzeczny.

W przepisie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są co do zasady potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zatem w sytuacji, gdy Uprawnienia zostaną w przyszłości zbyte należy wskazać, iż z odpłatnego zbycia przez Spółkę przedmiotowych Uprawnień uzyska ona konkretne przysporzenie stanowiące jej przychód.

Dlatego też, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez nią na nabycie Uprawnień w celu ich późniejszej odsprzedaży, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, co oznacza, że będą one potrącalne na dzień, na który osiągnięty zostanie przez Spółkę przychód z ich odpłatnej odsprzedaży.

Podniesiono, że stanowisko analogiczne znaleźć można w wydawanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, jak choćby z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r. nr ILPB3/423-69/13-2/JG.

Ad .3.

Wskazano, że może się niekiedy zdarzyć przypadek, że Spółka podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia Uprawnień nabytych pierwotnie przez nią w celu umorzenia (kwalifikowanych podatkowo jako koszt pośredni) na Uprawnienia przeznaczone do dalszej odsprzedaży (kwalifikowanych podatkowo jako koszt bezpośredni). Zdaniem Spółki zmiana taka winna skutkować odpowiednią zmianą kwalifikacji tych kosztów (reklasyfikacją) na gruncie podatkowym, tj. z kosztu pośredniego na koszt bezpośredni.

Wątpliwości Spółki budzi jednak moment (miesiąc) dokonania korekty kosztów nabycia Uprawnień przeznaczonych do odsprzedaży, które jako nabyte w celu ich umorzenia zostały zaliczone w ciężar kosztów pośrednich, na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., a następnie przekwalifikowane do sprzedaży.

Zdaniem Spółki, reklasyfikacja tych kosztów winna mieć miejsce w dacie podjęcia przez Spółkę decyzji o sprzedaży Uprawnień, przy czym korekta kosztów nabycia tych Uprawnień ujętych pierwotnie w dacie poniesienia kosztu, winna być dokonana w rachunku bieżącym, tj. w okresie zmiany klasyfikacji tych kosztów.

W opinii Wnioskodawcy na prawidłowość stanowiska Spółki wskazuje fakt, iż nabycie Uprawnień dokonywane jest w celu wywiązania się Spółki z obowiązków nałożonych przez Ustawę o handlu uprawnieniami. Zatem podstawowym celem nabycia Uprawnień jest ich umorzenie, które ma związek z działalnością Spółki. Oznacza to, że w dacie dokonania ich zakupu Spółka nie posiada dokładnej wiedzy, co do ilości Uprawnień niezbędnej do ich umorzenia, czego skutkiem są nadwyżki nabywanych Uprawnień, które mogą – w zależności od decyzji Spółki - zarówno być umarzane w latach następnych, jak i podlegać zbyciu (sprzedaży).

Podniesiono, że decyzja o sprzedaży nadwyżki posiadanych Uprawnień podejmowana jest przede wszystkim ze względów ekonomicznych, o czym decyduje zasadniczo wzrost ceny Uprawnień na rynku, co powoduje, że w pewnych okolicznościach przetrzymywanie przez Spółkę nadwyżki posiadanych Uprawnień jest nierentowne.

Wobec tego, w ocenie Spółki, moment (miesiąc) reklasyfikacji kosztów i w związku z tym korekty uprzednich księgowań tych wydatków determinuje data podjęcia decyzji Spółki w zakresie sprzedaży Uprawnień. Tym samym Spółka nie widzi podstaw do dokonywania korekty wstecznej kosztów ujętych uprzednio w roku nabycia Uprawnień jako koszty pośrednie, gdyż w tym wypadku korekta ta winna być dokonana w okresie przekwalifikowania tych kosztów na koszty bezpośrednie.

Wskazano, że prawidłowość takiego podejścia w całości potwierdził w wydanej niedawno w imieniu Ministra Finansów interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - interpretacja z dnia 10 maja 2013 r. nr ILPB3/423-69/13-2/JG.

Ad. 4.

Podniesiono, że może się też zdarzyć przypadek odwrotny niż ten opisany w pkt 3 powyżej, tzn. że Spółka podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia Uprawnień nabytych pierwotnie przez nią w celu dalszej odsprzedaży (kwalifikowanych więc podatkowo jako koszt bezpośredni) na Uprawnienia, które zostaną przedstawione do umorzenia (kwalifikowanych podatkowo jako koszt pośredni). Zdaniem Spółki również taka zmiana winna skutkować odpowiednią zmianą kwalifikacji tych kosztów (reklasyfikacją) na gruncie podatkowym, tj. z kosztu bezpośredniego na koszt pośredni.

Zdaniem Spółki w przypadku zmiany przeznaczenia Uprawnień nabytych pierwotnie w celu odsprzedaży, po dokonaniu reklasyfikacji, wydatki poniesione z tego tytułu uznać należy jednorazowo za koszty pośrednie w dacie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia tych Uprawnień. Za niniejszym podejściem przemawia bowiem fakt, że do momentu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia tych Uprawnień mamy do czynienia z Uprawnieniami nabytymi w celu dalszej odsprzedaży, czyli wydatkiem stanowiącym koszt bezpośredni, który zostałby rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży Uprawnień. Zatem w opinii Wnioskodawcy, przyjąć należy, że na dzień podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia Uprawnień nabytych pierwotnie w celu odsprzedaży, wydatki poniesione na nabycie tych Uprawnień mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podniesiono, że podobny pogląd znajdziemy w wydanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, choćby:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r. nr ILPB3/423-69/13-2/JG,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2011 r. nr IPPB5/423-414/11-3/TO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji do kosztów podatkowych oraz momentu poniesienia wydatków z tytułu nabycia przez Spółkę Uprawnień przeznaczonych do umorzenia (pytanie nr 1) **– jest nieprawidłowe,**
*   kwalifikacji do kosztów podatkowych oraz momentu poniesienia wydatków z tytułu nabycia przez Spółkę Uprawnień przeznaczonych do dalszej odsprzedaży (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe.**

Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych uprawnień do emisji CO2 (EUA), jednostek redukcji emisji (ERU) oraz jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) nabywanych przez Wnioskodawcę w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, tj. umorzenia.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprawy, Spółka zajmuje się m.in. działalnością energetyczną oraz rafinacją ropy naftowej. W związku z wykonywaną działalnością Spółka posiada instalacje, które zgodnie z przepisami wskazanymi we wniosku o interpretację objęte są systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, z czym z kolei wiąże się obowiązek dokonania umorzenia uprawnień do emisji ww. gazów w określonej liczbie. W celu wywiązania się m.in. z tego obowiązku P. S.A. nabywa przedmiotowe uprawnienia.

Podkreślenia wymaga, że w myśl regulacji prawa energetycznego jednostka posiadająca instalacje, które objęte są systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, ma obowiązek uzyskać i przedstawić do umorzenia, w celu pokrycia emisji gazów cieplarnianych, uprawnienia do emisji CO2 (EUA), uprawnienia do emisji (EUA) czy jednostki redukujące emisję (CER). Z powyższego wynika, że niewątpliwie wydatki związane z nabyciem ww. uprawnień są w ścisły sposób związane z wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Spółkę produktami, bowiem są powiązane z emisją gazów cieplarnianych (m.in. dwutlenku węgla) wydalonych w związku z powyższym do powietrza. Inaczej mówiąc, można je powiązać z konkretną częścią uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów tj. przychodów pochodzących z dystrybucji wytworzonych produktów.

Tym samym koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup uprawnień do emisji CO2 (EUA), uprawnień do emisji (EUA) oraz jednostek redukujących emisję (CER) nabywanych w celu umorzenia, ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji CO2 (EUA), uprawnień do emisji (EUA) oraz jednostek redukujących emisję (CER) zgłaszanych do umorzenia jest kosztem operacyjnym podstawowej działalności i powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanych produktów, który należy rozpoznać zgodnie z regulacjami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie podkreślenia wymaga, że stanowisko prezentowane przez Organ w przedmiotowej interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. II FSK 2286/10. Co prawda przedmiotowy wyrok dotyczy kwalifikacji do kosztów podatkowych umarzanych świadectw pochodzenia energii elektrycznej, jednak podkreślenia wymaga, że zarówno ww. świadectwa jak i uprawnienia wykazują taki związek funkcjonalny z przychodami, że bez ich poniesienia uzyskanie przychodów w obu przypadkach nie byłoby możliwe.

Zaakcentować tez należy, że tut. Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 2

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych oraz momentu poniesienia wydatków z tytułu nabycia przez Spółkę Uprawnień przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, tj. w zakresie pytania nr 2 – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

W odniesieniu do pytań oznaczonych nr 3 i 4 należy wskazać, że w związku z przyjęciem przez tut. Organ, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 (EUA), uprawnień do emisji (EUA) oraz jednostek redukujących emisję (CER) nabywanych w celu umorzenia, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, to w związku z powyższym w danym przypadku nie występuje problem reklasyfikacji kosztów podatkowych, tj. zmiany kosztów pośrednio związanych z przychodami na koszty bezpośrednie i odwrotnie. Tym samym nie zaistnieje konieczność korekty kosztów uzyskania przychodów w razie zmian przeznaczenia ww. jednostek.

W związku z powyższym bezprzedmiotowe pozostaje rozpatrywanie momentu korekty kosztów podatkowych w przypadku zmiany przeznaczenia Uprawnień nabytych pierwotnie w celu umorzenia na Uprawnienia przeznaczone do dalszej odsprzedaży oraz momentu zakwalifikowania do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie Uprawnień nabytych przez Spółkę pierwotnie w celu dalszej odsprzedaży a następnie przeznaczonych do umorzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.