Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-574/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-21
Teza: 1. Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uprawnionego, z tytułu nabycia i realizacji Prawa stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy powstanie on dopiero w momencie wypłaty Opcji Finansowej? 2. Czy na Wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy ewentualny przychód po stronie Uprawnionego, z tytułu nabycia i realizacji Prawa, stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; opcja; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-574/15-2/MK z dnia 22 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z nabyciem i realizacją przez Uprawnionych Opcji Finansowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z nabyciem i realizacją przez Uprawnionych Opcji Finansowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - A. Sp. z o.o. jest spółką należącą do grupy kapitałowej B. Inc. z siedzibą w USA i zajmuje się w Polsce hurtową sprzedażą nawozów i środków ochrony roślin. B. Inc. jest stuprocentowym udziałowcem Spółki. Wnioskodawca zamierza być organizatorem programu adresowanego do kadry zarządzającej i menadżerskiej Spółki (w dalszej części: Uprawnieni), mającego na celu zatrzymanie ich w Spółce oraz motywowanie do pracy, której efektem będzie wzrost wyników finansowych Spółki. Uprawnieni są osobami fizycznymi, posiadającymi miejsce zamieszkania w Polsce, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w stosunku do całości swoich dochodów i są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach powyższego programu Spółka zamierza zawierać z każdym z Uprawnionych odrębną umowę (dalej: Umowa), której treścią będzie przyznanie Uprawnionym warunkowego prawa (w dalszej części: Prawo) do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tegoż Prawa (Opcja Finansowa). Umowy będą umowami odrębnymi i niezwiązanymi bezpośrednio z umowami o pracę.

Prawo do otrzymania Opcji finansowej ma być przyznawane Uprawnionym odpłatnie. Cena nabycia Prawa przez danego Uprawnionego wynosić będzie 1 zł. Zgodnie z Umową Uprawniony będzie zobowiązany umownie do niezbywania przysługującego mu warunkowo Prawa, aż do momentu jego realizacji (prawo niezbywalne). Realizacja Prawa polegać będzie na żądaniu od Spółki wypłaty Opcji Finansowej i w następstwie tego na wypłacie przez Spółkę kwoty wynikającej z tej Opcji Finansowej. Realizacja Prawa będzie mogła nastąpić dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego (tj. roku finansowego Spółki) i po spełnieniu określonych w Umowie warunków opisanych poniżej (Prawo to jest zatem warunkowe). Zgodnie z umową zawartą z Uprawnionym, realizacja Opcji Finansowej ma być uzależniona od wartości Wskaźników Finansowych za dany rok finansowy (Rozliczenie Roczne) oraz od tzw. Współczynnika Efektywności Osobistej.

Przykładowe Wskaźniki Finansowe:

1.  przychody ze sprzedaży towarów, materiałów i usług A. Sp. z o.o. oraz grupy kapitałowej B., Inc.;
2.  EBITDA wynik operacyjny (bez amortyzacji) A. Sp. z o.o. oraz grupy kapitałowej C., Inc.;
3.  inne wskaźniki finansowe uzyskane przez A. Sp. z o.o. oraz grupę kapitałową C., Inc.

W odniesieniu do poszczególnych Uprawnionych mogą być brane pod uwagę tylko niektóre ze Wskaźników Finansowych.

Wysokość Współczynnika Efektywności Osobistej, może się wahać w granicach od 0% do 150% i będzie określana przez Zarząd Spółki przy uwzględnieniu opinii przełożonego, na podstawie takich kryteriów jak - oceny wydajności, zachowania i indywidualnego wkładu Uprawnionego do wartości Firmy.

Wyliczenie Opcji Finansowej przedstawia się następująco:

Opcja Finansowa = Stopień osiągnięcia założonych Wskaźników Finansowych x(razy) Wysokość Współczynnika Efektywności Osobistej.

Szczegółowy sposób wyliczenia Wskaźników Finansowych ustalany będzie w indywidualnej Umowie zawartej przez Spółkę z Uprawnionym.

Po zakończeniu roku finansowego Spółka przekazywać będzie Uprawnionym informacje o wartości osiągniętych Wskaźników Finansowych, oraz o wysokości osiągniętego Współczynnika Efektywności Osobistej.

Wypłaty Opcji Finansowej odbywać się będą po sporządzeniu sprawozdania finansowego Spółki oraz całej grupy kapitałowej B., Inc. Wartość Wskaźników wynikać będzie albo bezpośrednio ze sprawozdań finansowych Spółki oraz całej grupy kapitałowej albo będzie można ją obliczyć na podstawie danych zawartych w tych sprawozdaniach.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 22 lipca 2015 r. Nr IPPB2/4511-574/15-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w celu doprecyzowania przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

*   czy przyznawane uczestnikom w ramach Programu motywacyjnego warunkowe niezbywalne prawo rozliczane pieniężnie stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 12.06.2013 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Realizacja Opcji Finansowej jest instrumentem pochodnym, gdyż jej instrumentem bazowym są wskaźniki finansowe Spółki i jest ona wykonywana przez rozliczenie pieniężne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uprawnionego, z tytułu nabycia i realizacji Prawa stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy powstanie on dopiero w momencie wypłaty Opcji Finansowej?
2.  Czy na Wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy ewentualny przychód po stronie Uprawnionego, z tytułu nabycia i realizacji Prawa, stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uprawnionych powstanie tylko w momencie ewentualnej wypłaty Opcji Finansowej i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2012, poz. 361 ze zm.), podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. W takim przypadku na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, jednak zobowiązana ona będzie do sporządzenia i przesłania do urzędów skarbowych i do Uprawnionych imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie Uprawnionych nie powstanie w momencie nabycia przez nich Prawa, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych, a nabytym Prawem nie mogą rozporządzać. Nabycie Prawa przez Uprawnionych stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Opcji Finansowej w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). Przysporzenie, które otrzymuje Uprawniony w chwili nabycia Prawa jest więc jedynie potencjalne. Co więcej, Uprawniony ponosi odpłatność za nabycie Prawa w wysokości 1 zł.

Według Wnioskodawcy powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów w podobnych zdarzeniach. Prawo przedstawione w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, wykazuje cechy zbliżone do innych praw, które były już analizowane przez Ministra Finansów.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęte przez niego stanowisko znajduje swoje uzasadnienie przykładowo we wnioskach z następujących interpretacji:

*   Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r. sygn: IPPB2/415-749/13-4/AS: „(\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne wskazać należy, że nabycie przez Wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa, które jak wskazał Wnioskodawca stanowi pochodny instrument finansowy uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawca w momencie nabycia niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowiącego pochodny instrument finansowy nie ma gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści, ani gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy.

Na powyższe nie będzie również miało wpływu to, że prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego zostało nabyte przez Wnioskodawcę odpłatnie za kwotę 1 PLN, bowiem jak wskazano we wniosku przyznane prawo jest niezbywalne, co skutkuje tym, że nie można określić jego wartości rynkowej.

W konsekwencji w momencie nabycia przez Wnioskodawcę niezbywalnego warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (uzależnionej od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy) po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

(\`(...)\`) W świetle powyższego należy stwierdzić, że w momencie zrealizowania przez Wnioskodawcę praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w drodze rozliczenia pieniężnego, powstał przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (\`(...)\`)”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2014 r. sygn: IBPBII/2/415-1019/13/JG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2011 r. Znak: IPPB1/415-223/11- 4/EC: „(\`(...)\`) Program zakłada, że otrzymane warranty nie będą dawać ich właścicielom żadnych praw korporacyjnych, prawa do dywidendy ani uprawnień do objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do czasu wykonania praw przysługujących uczestnikom programu polegających na objęciu akcji na podstawie wyemitowanych i przydzielonych uprzednio warrantów na warunkach określonych w programie. Prawa te są niezbywalne i nie mogą być przenoszone na rzecz osób trzecich z wyjątkiem przejścia własności w związku z nabyciem spadku po Wnioskodawcy lub ich nabycia przez podmiot prowadzący program w celu ich umorzenia.

Na dzień objęcia warrantów nie można ustalić ich wartości rynkowej; nie jest znana jakakolwiek wycena przyszłej wartości rynkowej akcji obejmowanych na podstawie warrantów subskrybcyjnych, warranty nie mogą być przedmiotem obrotu bez zgody emitenta w szczególności po rozpoczęciu programu nie jest możliwy obrót warrantami przez uczestników programu (\`(...)\`).

Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego tych papierów wartościowych w momencie ich przydzielenia osobom uprawnionym nabycia przez nie prawa do ich realizacji i wykonania tego prawa poprzez objęcie akcji Spółek na zasadach uregulowanych na podstawie stosownej uchwały Walnych Zgromadzeń spółek komandytowo-akcyjnych uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy. (\`(...)\`).”

Konsekwentnie, skoro po stronie Uprawnionego nie powstanie przychód w chwili nabycia przez nich Prawa, to Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero w momencie realizacji Prawa i wypłaty Uprawnionym Opcji Finansowej, możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia. Jednocześnie, przychód uzyskany z tytułu wypłaty Opcji Finansowej powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Takie wnioski wynikają z analizy poniżej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Według art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Stosownie do wyjaśnień do art. 17 ustawy zawartych w „Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 2014” pod redakcją W. Nykiela i A. Mariańskiego (\`(...)\`) „Przychód z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji tych praw. Przez realizację należy rozumieć dokonanie rozliczenia danych pochodnych instrumentów finansowych. Przyjęta reguła stanowi wyjątek od zasady, w ramach której przychodem są dopiero kwoty otrzymane bądź postawione do dyspozycji podatnika.”

Zgodnie zaś z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez użyte w tej ustawie pojęcie pochodne instrumenty finansowe rozumieć należy instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.; dalej: ustawa o OIF).

W art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF ustawodawca definiuje instrumenty finansowe, jako instrumenty, które spełniają następujące przesłanki:

*   nie są papierami wartościowymi w rozumieniu tej ustawy oraz
*   stanowią m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Powszechnie uznaje się, że wskaźniki finansowe są współczynnikami tworzonymi na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Prawo do otrzymania Opcji Finansowej przez Uprawnionych, kwalifikuje się zarówno:

*   jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, ze względu na to, że Prawo jest prawem majątkowym, którego cena (tj. wartość Opcji Finansowej) zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych, jak również
*   jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF, gdyż jest instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym są wskaźniki finansowe Spółki i całej grupy kapitałowej B. Inc. i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne.

Dodatkowo, Uprawniony z tytułu posiadania Prawa jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś Spółka jest zobowiązana do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach, co jest charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych. Zgodnie z Ustawą o OIF, realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne. W takiej formie (tj. poprzez zapłatę Opcji Finansowej) jest właśnie realizowane nabyte przez Uprawnionych Prawo.

W konsekwencji, Prawo do żądania przez Uprawnionych wypłaty Opcji Finansowej po spełnieniu określonych warunków należy uznać za instrument finansowy zgodnie z Ustawą o OIF, którego cena (wartość Opcji Finansowej) zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Spółki i grupy kapitałowej, której jest częścią. W związku z tym wypełniają one definicję pochodnych instrumentów finansowych z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe uzasadnienie na uwadze, wypłaty Opcji Finansowej, dokonywane na rzecz Uprawnionych stanowią realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Według Wnioskodawcy wypłata Opcji Finansowej na rzecz Uprawnionych w formie pieniężnej (w oparciu o wartości wskaźników finansowych Spółki i całej grupy finansowej) stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

A zatem również w chwili dokonania na rzecz Uprawnionych wypłaty Opcji Finansowej, Spółka nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Niemniej jednak, zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dla każdego Uprawnionego imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) w terminie do końca lutego następnego roku i przesłania jej do Uprawnionych i właściwego urzędu skarbowego.

W 2014 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w podobnej sprawie do niniejszej. W dniu 19 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie IPPB2/415-471/14-4/MG uznał za prawidłowe nasze stanowisko w sprawie wypłaty Opcji Finansowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

*   przyznane Uprawnionym warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji Opcji Finansowej stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt . 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt . 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94). Wnioskodawca opiera swoje stanowisko, iż realizacja Opcji Finansowej jest instrumentem pochodnym, gdyż jej instrumentem bazowym są wskaźniki finansowe Spółki i jest ona wykonywana przez rozliczenie pieniężne.
*   przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uprawnionych powstanie dopiero w momencie wypłaty Opcji Finansowej (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt . 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast będzie na nim ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Jednocześnie, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm) instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

*   wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
*   nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
*   rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych.

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji powiązanych z określonym instrumentem bazowym w przyszłym terminie po z góry ustalonej cenie. Posiadacz pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do udzielenia świadczenia zaś jego wystawca jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywa (instrumentu bazowego), na którym oparty został pochodny instrument finansowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest spółką należącą do grupy kapitałowej z siedzibą w USA. Wnioskodawca zamierza być organizatorem programu adresowanego do kadry zarządzającej i menadżerskiej Spółki, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w stosunku do całości swoich dochodów i będącej polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Program ma na celu zatrzymanie kadry zarządzającej i menadżerskiej w Spółce oraz motywowanie do pracy, której efektem będzie wzrost wyników finansowych Spółki. W ramach programu Spółka zamierza zawierać z każdym z Uprawnionych odrębną umowę, której treścią będzie przyznanie Uprawnionym warunkowego prawa w postaci niezbywalnej Opcji finansowej stanowiącej pochodny instrument finansowy uprawniający do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tego Prawa. Umowy będą umowami odrębnymi i niezwiązanymi bezpośrednio z umowami o pracę. Prawo do otrzymania Opcji finansowej ma być przyznawane Uprawnionym odpłatnie. Cena nabycia Prawa przez danego Uprawnionego wynosić będzie 1 zł. Realizacja Prawa polegać będzie na żądaniu od Spółki wypłaty Opcji Finansowej i w następstwie tego na wypłacie przez Spółkę kwoty wynikającej z tej Opcji Finansowej. Realizacja Prawa będzie mogła nastąpić dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego (tj. roku finansowego Spółki) i po spełnieniu określonych w Umowie warunków. Wypłaty Opcji Finansowej odbywać się będą po sporządzeniu sprawozdania finansowego Spółki oraz całej grupy kapitałowej. Wartość Wskaźników wynikać będzie albo bezpośrednio ze sprawozdań finansowych Spółki oraz całej grupy kapitałowej albo będzie można ją obliczyć na podstawie danych zawartych w tych sprawozdaniach.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne wskazać należy, że nabycie przez Uprawnionych, niezbywalnego prawa w postaci opcji finansowych, które stanowi pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawca w momencie nabycia niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowiącego pochodny instrument finansowy nie ma gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści, ani gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od wartości określonego wskaźnika finansowego Spółki. Na powyższe nie będzie również miało wpływu to, że prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego zostało nabyte przez Uprawnionych odpłatnie za kwotę 1 PLN, bowiem jak wskazano we wniosku przyznane prawo jest niezbywalne, co skutkuje tym, że nie można określić jego wartości rynkowej.

W konsekwencji w momencie nabycia przez Uprawnionych opcji finansowych uprawniających do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej stanowiących pochodny instrument finansowy po stronie Uczestników nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani obowiązek informacyjny.

Natomiast w chwili realizacji uprawnień wynikających z nabycia przez Uprawnionych warunkowego niezbywalnego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej wynikającej z jego realizacji po stronie Uprawnionych wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że w momencie zrealizowania przez Uprawnionych praw wynikających z opcji finansowych stanowiących pochodny instrument finansowy w drodze rozliczenia pieniężnego, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że do rozliczenia przychodu, w tym złożenia zeznania i zapłaty zryczałtowanego 19% podatku zobowiązany jest sam Uprawniony, a zatem w tym zakresie na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy PIT, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

W konsekwencji na Spółce spoczywać będzie obowiązek sporządzenia imiennych informacji PIT-8C, zgodnie z dyspozycją ww. art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, że ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uprawnionego z tytułu nabycia i realizacji Opcji Finansowej stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powstanie w momencie realizacji tego prawa, tj. wypłaty świadczenia pieniężnego z tytułu realizacji Opcji Finansowej. Natomiast Spółka zobowiązana będzie sporządzić i przesłać Uprawnionym oraz właściwym urzędom skarbowym imienne informacje PIT-8C, zgodnie z dyspozycją art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie nadmienia się, iż niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna), została wydana wyłącznie dla Spółki jako Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z realizacją uprawnień wynikających z udziału Programie pracowników Spółki. Interpretacja zapewnia zatem ochronę o jakiej mowa w art. 14k i nast. Ordynacji wyłącznie Wnioskodawcy (Spółce) a nie Uczestnikom Planu.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych - wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.