Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-280/07-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-12-19
Teza: Wniesione przez Spółkę 1, w ramach aportu, do Spółki 2 składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo, a zatem, zgodnie z art.12 ust.1 pkt 7 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.09.2007r.(data wpływu 01.10.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wniesienie aportem ogółu składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności do Spółki 2, nie będzie podlegała opodatkowaniu w świetle art.12 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , gdyż transakcja ta stanowić będzie aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 ww. ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wniesienie aportem ogółu składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności przez Spółkę do Spółki 2, nie będzie podlegała opodatkowaniu w świetle art.12 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż transakcja ta stanowić będzie aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 ww. ustawy.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem wybudowanego na nim budynku. Budynek ten spełnia obecnie głównie funkcję biurowca. Jedyną działalnością Spółki stanowi wynajem powierzchni innym podmiotom gospodarczym. Podobnie przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą, wyposażeniem oraz zarejestrowanym znakiem towarowym X stanowią jedyny majątek Spółki wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Z uwagi na działania restrukturyzacyjne, Spółka zamierza przenieść ogół składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych do prowadzenia swojej działalności w postaci aportu do innej spółki (dalej: Spółka 2). W wyniku transakcji, Spółka 2 w całości przejmie funkcje realizowane przez Spółkę w obszarze wynajmu powierzchni, składniki majątkowe będące przedmiotem aportu do Spółki 2 będą umożliwiały jej kontynuowanie działalności co najmniej w tym samym zakresie.

Transakcja obejmie m. in. niżej wymienione aktywa wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki:

*   użytkowanie wieczyste gruntów,
*   prawo własności gruntów,
*   pozostałe rzeczowe aktywa Spółki (np. wyposażenie, umeblowanie oraz elementy wyposażenia wnętrz lokali, dekoracje, urządzenia gospodarstwa domowego, dzieła sztuki),
*   wierzytelności związane z aktualnymi umowami najmu zawartymi przez Spółkę,
*   prawa własności intelektualnej (prawo do znaku towarowego X, prawo do domeny internetowej www.hotel-europejski.com.pl,
*   środki pieniężne w postaci kaucji wpłaconych przez najemców.

W ramach transakcji, wraz z tymi składnikami, na Spółkę 2 zostaną przeniesione umowy z pracownikami, umowy najmu z najemcami oraz umowy związane z eksploatacją budynku (m. in. umowa z zarządcą nieruchomości, umowy dzierżawy infrastruktury z dostawcami mediów; umowy dotyczące konserwacji i naprawy instalacji elektrycznych i mechanicznych mowa utrzymania czystości obiektu itp.). W rezultacie dokonanego aportu, zachowana zostanie ciągłość w funkcjonowaniu działalności, obecnie wykonywanej przez Spółkę, a później przez Spółkę 2. W efekcie restrukturyzacji, na Spółkę 2 nie przejdą:

1.  księgi rachunkowe Spółki; na mocy art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości podmioty są zobowiązane do przechowywania ksiąg rachunkowych przez okres 5 lat od daty zakończenia roku finansowego. Analogiczny wymóg co do okresu przechowywania istnieje w odniesieniu do ksiąg podatkowych, na które składają się zarówno księgi rachunkowe, jak i ewidencje oraz rejestry podatkowe, do których prowadzenia obowiązani są podatnicy na podstawie odrębnych przepisów. W świetle powyższego oczywiste jest, że w ramach aportu przedsiębiorstwa na nabywcę nie mogą przejść księgi rachunkowe oraz podatkowe;
2.  firma Spółki; Zgodnie z art. 439 § 1 Kodeksu cywilnego firma, tj. nazwa spółki, pod którą dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą i jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, nie może być zbyta;
3.  należności publiczno-prawne związane z prowadzonym przedsiębiorstwem; Z prawnego punktu widzenia nie ma możliwości przeniesienia takich należności.;
4.  prawa i zobowiązania z określonych umów (umowy na prowadzenie rachunku bankowego, umowy na świadczenie usług księgowych, umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz Spółki, umów o świadczenie usług prawnych, umów ubezpieczenia majątkowego i od odpowiedzialności cywilnej). Ponieważ nie jest planowana likwidacja Spółki powyższe składniki umowy będą niezbędne do jej obsługi administracyjnej;
5.  część środków pieniężnych Spółki;
6.  roszczenia wynikające z niezakończonych spraw sądowych.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z prośbą o potwierdzenie, że wniesienie aportem składników majątkowych i niemajątkowych do Spółki 2, nie będzie skutkowało opodatkowaniem w świetle art.12 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż transakcja taka stanowić będzie aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 ustawy.

Zdaniem Spółki wniesione przez nią, w ramach aportu, do Spółki 2 składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo, a zatem, zgodnie z art.12 ust.1 pkt 7 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu.

W opinii Spółki, zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane jako przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Dlatego też, przy ocenie konsekwencji podatkowych omawianej transakcji w pierwszym rzędzie, w opinii Strony, należy odwołać się do tych właśnie przepisów.

Zgodnie z art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, w brzmieniu obowiązującym od 25 września 2003 r., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości, wynikające z innych stosunków prawnych
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne
5.  koncesje, licencje i zezwolenia
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne
8.  tajemnice przedsiębiorstwa
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka wskazuje, że do 25 września 2003r. art. 55 (1) K.C. w punkcie 5 uwzględniał wprost zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako składniki majątkowe tego przedsiębiorstwa. Przepis ten został jednak zmieniony przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. zmieniającej Kodeks cywilny w taki sposób, iż zobowiązania nie są już wprost wymienione jako część składowa przedsiębiorstwa. W świetle powyższego, daniem Spółki, należy stwierdzić, że na gruncie Kodeksu cywilnego zobowiązania nie stanowią składników przedsiębiorstwa i nie mogą przejść na nabywcę tylko na podstawie samej umowy dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa. Przejście zobowiązań na nabywcę nie jest również warunkiem niezbędnym, aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych (jego sprzedaż) można było zaklasyfikować jako przedsiębiorstwo (sprzedaż przedsiębiorstwa).

Zgodnie z art. 55 (2) K.C. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, w opinii Spółki, iż dopuszczalne są sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa i jeżeli elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa to wówczas taka transakcja powinna w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych być uznana za aport przedsiębiorstwa.

Spółka podkreśla, że podobnie wskazuje się w doktrynie podatkowej, że wyliczenie elementów składających się na przedsiębiorstwo, zawarte w art. 55 Kodeksu cywilnego ma charakter otwarty, i jako takie powinno być odczytywane jedynie jako wskazówka interpretacyjna. Zbiór ten może być modyfikowany w zależności od charakteru działalności prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa. Spółka wskazuje, że zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, aby można było mówić o transakcji której przedmiotem było przedsiębiorstwo, przeniesione powinno być minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. Na poparcie powyższego stanowiska Spółka powołuje się na wyrok NSA z dnia 17.10.2000r., sygn. akt. I CKN 850/98, zgodnie z którym, ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55 (2) K.C. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść ta daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W przypadku transakcji wniesienia przez Spółkę w postaci aportu zespołu majątkowego służącego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni której głównym elementem jest nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku) warunek ten będzie spełniony, dlatego rozważana transakcja, zdaniem Strony, powinna zostać uznana za aport przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, decydujące znaczenie dla uznania tego stanowiska za uprawnione, powinno mieć istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy składnikami wnoszonego majątku powodującego możliwość uznania go za wyodrębnioną funkcjonalnie i organizacyjnie całość — czyli przedsiębiorstwo — już w chwili aportu.

Spółka zwraca uwagę, że niewątpliwie, zespół wnoszonych przez nią składników materialnych i niematerialnych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania oraz zdolnością do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych, o czym świadczy fakt, iż składniki te służą do prowadzenia działalności przez Spółkę — a tym samym stanowią przedsiębiorstwo.

Ponadto, uzasadniając własne stanowisko, Spółka zwraca uwagę, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego mają zastosowanie wyjaśnienia Ministerstwa Finansów wydane w odpowiedzi na interpelację poselską (zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003r.,źródło: http://ks.sejmjoy.pl:8009/fornis/iz.htm.), w którym stwierdza się, że sam budynek nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nawet wówczas, kiedy znane jest jego przeznaczenie, np. na wynajem. Natomiast w przypadku organizacyjnie i finansowo wyodrębnionej działalności polegającej na wynajmie powierzchni w będącym własnością spółki budynku można uznać, że budynek taki wraz ze wszystkim wierzytelnościami i zobowiązaniami dotyczącymi zawartych umów najmu, zarządzania, dostawy mediów i innym umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W opinii Spółki, powyższe potwierdza pogląd, iż aby mogło dojść do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, dane składniki majątkowe muszą stanowić funkcjonalną działającą całość. Dlatego też, zdaniem Spółki nie ma przeszkód dla stosowania powyższych wniosków do oceny dopuszczalności potraktowania budynku jako całego przedsiębiorstwa, jeżeli działalność prowadzona przy jego wykorzystaniu stanowi jedyną działalność gospodarczą podmiotu.

W opinii Spółki, z porównania zakresu definicji przedsiębiorstwa i przedmiotu aportu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż transakcja wniesienia w postaci aportu majątku należącego do Spółki ma charakter wniesienia przedsiębiorstwa, ponieważ Spółka przekaże Spółce 2 zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Spółka wskazuje, że po przeprowadzeniu transakcji nie będzie posiadać żadnych istotnych składników majątkowych.

Reasumując, w opinii Spółki wniesienie aportem ogółu ww. składników majątkowych i niemajątkowych stanowi aport przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem w konsekwencji aport, nie będzie dla Spółki zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka podkreśla, że podobne stanowisko zostało zawarte w postanowieniu z dnia 23.03.2007r., Nr ZD/4061-278/06 wydanego przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu.

**W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:**

Definicje przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarte zostały w art. 4a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi że:

• przedsiębiorstwo – pojęcie to oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego,

• zorganizowana część przedsiębiorstwa – to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości, wynikające z innych stosunków prawnych
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne
5.  koncesje, licencje i zezwolenia
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne
8.  tajemnice przedsiębiorstwa
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębnie zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Należy zatem stwierdzić, że poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być czynnikiem organizacyjnym, którego wartość uwzględniona jest również przy wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. Bardzo ważnym czynnikiem jest jednak, aby wnoszone aportem należności i zobowiązania były związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem oraz służyły realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z treścią przepisu art.12 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wniesienie jako aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania zarówno po stronie wnoszącego jak i spółki, do której aport jest wnoszony. Udziałowiec (akcjonariusz) zobowiązany jest ustalić dochód dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka nie zamierza przenieść do Spółki 2 nazwy, pod którą prowadzi działalność oraz ksiąg rachunkowych. Natomiast z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwa (nazwa) oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią główne składniki określające istotę przedsiębiorstwa. Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa.

Jednocześnie należy stwierdzić, że opisany przez Spółkę wkład niepieniężny (aport), wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza iż wartości nominalnej udziałów (akcji) w Spółce2 objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zalicza się do przychodów podatkowych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.