Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-536/14-4/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-11
Teza: Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni ma prawo do zwolnienia całości dochodu ze sprzedaży opisanego wyżej lokalu mieszkalnego?
Słowa kluczowe: lokal; lokal-lokal użytkowy; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; połączenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu do tut. organu 17 kwietnia 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 8 czerwca 2014 r. (data nadania 9 czerwca 2014 r., data wpływu 12 czerwca 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-536/14-2/EC z dnia 26 maja 2014 r. (data nadania 27 maja 2014 r., data doręczenia 12 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w części dotyczącej określenia daty nabycia nieruchomości - **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału nabytego w 2008 roku – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału nabytego w 2010 roku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Wnioskodawczyni wraz z mężem Rafałem J. (zwanym dalej "mężem") w dniu 22 października 2008 r. kupili na odrębną własność samodzielny lokal użytkowy nr 1a, o pow. 15,83 m2, składający się z jednego pomieszczenia, wraz udziałem wynoszącym 20/10000 w częściach wspólnych budynku oraz prawie użytkowania wieczystego działki nr 15. Nabycia dokonano do majątku wspólnego małżonków.
2.  W dniu 11 czerwca 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali zakupu lokalu niemieszkalnego nr 1a, wraz z udziałem wynoszącym 23/10000 części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Nabycia dokonano do majątku wspólnego małżonków.

1.  Lokale wymienione powyżej znajdowały się na parterze budynku, w którym mieszkali małżonkowie i miały status lokali gospodarczych (komórek lokatorskich) oraz nie były one ogrzewane i brakowało mediów (prądu, gazu i wody).
2.  Ponieważ lokale te sąsiadowały ze sobą, były nieogrzewane i znajdowały się pod mieszkaniem podatniczki, Wnioskodawczyni wraz z mężem postanowiła zaadaptować te lokale na cele mieszkaniowe swojej rodziny poprzez połączenie i modernizacje ww. lokali.
3.  Po półtora roku starań: uzyskania pozwolenia na modernizację oraz wykonania niezbędnych prac budowlanych powstał niezależny lokal mieszkalny (z połączenia lokali przy ul. K.).
4.  W dniu 21 czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy IV wydział ksiąg wieczystych założył księgę wieczystą dla lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość - w wyniku wyodrębnienia tego lokalu i na podstawie oświadczenia o zmianie przeznaczenia i o połączeniu lokali z dnia 15 maja 2013 r. (akt notarialny sporządzony przez notariusza Sylwię M.)
5.  W związku ze zmianą planów życiowych, w dniu 5 lipca 2013 r. połączony lokal mieszkalny o powierzchni 34,18 m2 wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie użytkowania wieczystego został sprzedany przez podatniczkę i jej małżonka.
6.  Wnioskodawczyni zamierza skorzystać ze zwolnienia dochodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie w terminie do końca 2015 roku spłaty kredytu zaciągniętego przed dokonaniem sprzedaży na budowę domu jednorodzinnego w kwocie wyższej od uzyskanego przychodu ze sprzedaży ww. lokalu, tj. na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 2a) ustawy.

Wnioskodawczyni pismem z dnia 8 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzowała opis stanu faktycznego oraz przedłożyła oryginał pełnomocnictwa.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że :

1.  W dniu złożenia oświadczenia o połączeniu lokali w formie aktu notarialnego, w dniu założenia księgi wieczystej dla powstałego z połączenia lokalu oraz w dniu sprzedaży tego lokalu Wnioskodawczyni, dla celów podatkowych miała miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.
2.  Osiągnięty przychód ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie użytkowania wieczystego Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego przez nią wraz z mężem na budowę domu stanowiącego współwłasność małżeńską łączną.
3.  W umowie kredytowej zawarty jest zapis, że został on zaciągnięty na budowę domu jednorodzinnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni ma prawo do zwolnienia całości dochodu ze sprzedaży opisanego wyżej lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma ona prawo do zwolnienia całości dochodu ze sprzedaży opisanego wyżej lokalu mieszkalnego.

Uzasadnienie:

1.  Na podstawie art. 46 par. 1. kodeksu cywilnego nieruchomościami są częścią powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
2.  Na podstawie art. 235 par. 1 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.
3.  Na podstawie art. 237 k.c. do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.
4.  Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli lokal użytkowy w dniu 22 października 2008 r. (akt notarialny) wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego. Dla lokalu prowadzona była przez właściwy sąd rejonowy księga wieczysta
5.  Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli lokal użytkowy w dniu 11 czerwca 2010 r. (akt notarialny ) wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego. Dla lokalu prowadzona była przez właściwy sąd rejonowy księga wieczysta.
6.  Na podstawie oświadczenia o zmianie przeznaczenia i o połączeniu lokali (akt notarialny z dnia 15 maja 2013 r.) sąd rejonowy założył księgę wieczystą w wyniku wyodrębnienia lokali.
7.  W postanowieniu z dnia 23 stycznia 2013 doku Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że „przewidziane w art. 21 U.K.W.H. utworzenie jednej nieruchomości poprzez połączenie kilku z nich w jednej księdze wieczystej polega na przeniesieniu nieruchomości mających odrębne księgi wieczyste do jednej z nich, pozostałe księgi wieczyste ulegają zamknięciu i złożeniu do archiwum. Na skutek połączenia w jednej księdze wieczystej odrębnych, graniczących ze sobą nieruchomości tracą one swoją samoistność, wskutek czego powstaje nowa nieruchomość gruntowa w rozumieniu art. 46 par.1 k.c.."
8.  Według Wnioskodawczyni analogicznie można stwierdzić, że w wyniku utworzenia jednego lokalu mieszkalnego poprzez połączenie dwóch lokali w jednej księdze wieczystej, lokale te tracą swoją samoistność i powstaje nowy lokal w rozumieniu art. 235 par. 1 k. c.
9.  W związku z powyższym jako datę nabycia lokalu mieszkalnego należy przyjąć 15 maja 2013 roku, ponieważ wcześniej lokal ten nie istniał. Istniały 2 lokale użytkowe, a nie jeden lokal mieszkalny.
10.  Na tej podstawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku dla sprzedaży całego lokalu mieszkalnego.
11.  Ponieważ lokal mieszkalny został sprzedany w lipcu 2013 roku, to Wnioskodawczyni ma obowiązek złożyć zeznanie z uzyskanego dochodu PIT-39 do końca kwietnia 2014 roku.
12.  Ponieważ w świetle powyższych rozważań lokal mieszkalny został nabyty w 2013 roku, to w przypadku spłaty kredytu na budowę własnego domu jednorodzinnego w kwocie wyższej od kwoty przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, dochód ze sprzedaży tego lokalu będzie zwolniony od podatku od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem 22 października 2008 roku kupili na własność samodzielny lokal użytkowy wraz z udziałem wynoszącym 20/10000 w częściach wspólnych budynku oraz prawie użytkowania wieczystego działki nr 15. Nabycia dokonano do majątku wspólnego małżonków. Następnie w dniu 11 czerwca 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali zakupu lokalu niemieszkalnego nr 1a, wraz z udziałem wynoszącym 23/10000 części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Ponieważ lokale te sąsiadowały ze sobą Wnioskodawczyni postanowiła zaadoptować te lokale na cele mieszkaniowe swojej rodziny poprzez połączenie i modernizację tych lokali. Powstał niezależny lokal mieszkalny. W dniu 21 czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy założył księgę wieczystą dla tego lokalu mieszkalnego. W dniu 5 lipca 2013 roku połączony lokal mieszkalny wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie użytkowania wieczystego został sprzedany przez Wnioskodawczynię i jej małżonka.

Przekształcenie dwóch lokali użytkowych na lokal o charakterze mieszkalnym oznacza tylko zmianę sposobu użytkowania nabytego wcześniej prawa własnościowego. Wskutek ww. połączenia lokale użytkowe będą lokalem mieszkalnym. W konsekwencji do ustalenia, czy z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych powstanie przychód z tego źródła istotne jest czy ich sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano ich nabycia.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do lokalu mieszkalnego powstałego na skutek połączenia lokali użytkowych za datę nabycia należy przyjąć dzień nabycia lokali użytkowych, tj. rok 2008 w odniesieniu do jednego lokalu i rok 2010 w odniesieniu do lokalu drugiego.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r., a więc będą miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do udziału w lokalu nabytego w 2010 r. Jednakże w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej – do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zatem przychód ze sprzedaży udziału nabytego w 2008 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. a przychód ze zbycia udziału nabytego w 2010 r. na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (…).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że sprzedaż udziału w nieruchomości wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie wieczystego użytkowania nabytego w 2008 r., podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (a więc dotyczącym nabycia w latach 2007-2008) nie przewiduje zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, tj. spłatę kredytu. Oznacza to, że nie ma możliwości zwolnienia z podatku dochodowego w przypadku przeznaczenia przez Wnioskodawczynię środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału nabytego w 2008 r. na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni nie może zatem, skoro udział w lokalu mieszkalnym nabyła w 2008 r., skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w przypadku przeznaczenia tego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 zostało wprowadzone dopiero ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniającą zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z nowego zwolnienia z opodatkowania mogą korzystać wyłącznie ci podatnicy, którzy nabyli zbywaną nieruchomość, czy prawo po 31 grudnia 2008 r. Tym samym, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do złożenia zeznania PIT-39, w którym winna zadeklarować kwotę przychodu zwolnionego z opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma bowiem zastosowania w odniesieniu do skutków podatkowych w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., przewiduje zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia budynków i lokali mieszkalnych na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Podsumowując, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału nabytego w 2008 r. nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. gdyż zwolnienie to nie obowiązuje w stanie prawnym mającym zastosowanie do sprawy Wnioskodawczyni. Dlatego też, dla skutków podatkowych nie ma znaczenia fakt, czy Wnioskodawczyni wydatkuje środki ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w części dotyczącej udziału nabytego w 2008 roku, na własne cele mieszkaniowe, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w ogóle nie przewidywała zwolnienia z opodatkowania dla podatników, którzy przychody ze sprzedaży nieruchomości wydatkowali na własne cele mieszkaniowe. Uzyskany ze sprzedaży dochód z tytułu udziału nabytego w 2008 roku, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. i winien zostać wykazany w zeznaniu PIT-36 składanym w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni.

W odniesieniu natomiast do sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2010 r., należy stwierdzić, co następuje.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m. in.

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    
    *   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
2.  wydatki poniesione na:
    
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    
    *   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 tej ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, który stanowi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. lokalu mieszkalnego. Ponadto kredyt ten musi zostać zaciągnięty w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy wyjaśnić, że z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Zauważyć w tym miejscu należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, na spłatę kredytu, zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe, jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy zaciągnięty przez podatnika i zaciągnięty na cele określone w pkt 1. Zaciągnięty kredyt ma bowiem realizować własne cele mieszkaniowe podatnika a nie cele mieszkaniowe innych osób czyli cudze.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2013 r. lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni zamierza wydatkować na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego przed dokonaniem sprzedaży lokalu mieszkalnego, na budowę domu jednorodzinnego stanowiącego współwłasność małżeńską.

Tak więc w sytuacji, gdy dochód uzyskany w 2013 r. z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczony zostanie - nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - na spłatę ww. kredytu korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania 19% podatkiem dochodowym jednakże tylko w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 roku.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przytoczone przepisy prawa, stwierdzić należy, że:

*   środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału nabytego w 2008 roku wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie wieczystego użytkowania będą podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Dochód należało wykazać w zeznaniu PIT-36 za 2013 r. składanym w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, w terminie do 30 kwietnia 2014 r. Do tej części dochodu nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25, gdyż zwolnienie to obowiązuje do dochodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2009 roku.
*   środki, które uzyskane zostaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i następnie w całości wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania wchodzącego w skład wspólności majątkowej małżeńskiej - korzystać będą ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 roku. Wnioskodawczyni chcąc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zobowiązana była wykazać kwotę dochodu korzystającego ze zwolnienia w zeznaniu podatkowym dotyczącym dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych PIT-39, który należało złożyć do dnia 30 kwietnia 2014 r.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (tj. małżonka). Małżonek chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.