Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.92.2021.4.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-29
Teza: WIS TOWAR – gotowy posiłek – obiad
Słowa kluczowe: posiłki; produkcja; sprzedaż; stawka-stawki podatku; towar; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 23 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.) oraz z dnia 31 maja 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** towar – gotowy posiłek – obiad – (…)

**Opis:**

Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów, jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi, zapakowane szczelnie w opakowania. Wnioskodawca oferuje sprzedaż pojedynczych posiłków (np. zup, kanapek, gotowych zestawów obiadowych) jak i kompleksowych diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta i składające się z 5 posiłków o konkretnych parametrach kalorycznych lub dotyczących składu (np. o niskiej zawartości glutenu lub laktozy). Wnioskodawca prowadzi sprzedaż za pośrednictwem sklepu internetowego poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych. Wnioskodawca nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży. Całość produkcji towarów objęta jest dostawą pod wskazany adres. Dostawa jest odpłatna i następuje codziennie w godzinach wieczornych/nocnych. Przeważającą część klientów Wnioskodawcy stanowią konsumenci nabywający towar dla siebie lub bliskich. Niewielki odsetek stanowią przedsiębiorcy nabywający gotowe posiłki dla swoich pracowników.

Przedmiotem wniosku jest gotowy posiłek – obiad – (…)

Opakowanie towaru stanowi plastikowa tacka zgrzewana próżniowo folią spożywczą. Wnioskodawca nie dostarcza wraz z towarem sztućców lub innych artykułów mających na celu spożycie produktu (tacek, talerzy, itp.). Towar dostarczany jest z zachowaniem tzw. ciągu chłodniczego. Klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości nabycia towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy podczas wizyty w jego zakładzie produkcyjnym. Wnioskodawca nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży. Całość produkcji towarów objęta jest dostawą pod adres wskazany przez klienta. Spożycie posiłku wymaga wypakowania go z pojemnika oraz podgrzania. Termin przydatności do spożycia jest na każdym z opakowań i wynosi 1 dzień od daty dostawy (3 dni od daty produkcji).

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 56

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami w dniu 29 kwietnia 2021 r. o wskazanie adresu do korespondencji oraz w dniu 4 czerwca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis.

Wnioskodawca będący jednocześnie czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi, zapakowane szczelnie w opakowania i wymagające obróbki termicznej przed spożyciem (choć część sprzedawanych towarów nadaje się do spożycia bez konieczności poddawania obróbce termicznej). Wnioskodawca oferuje sprzedaż pojedynczych posiłków (np. zup, kanapek, gotowych zestawów obiadowych) jak i kompleksowych diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta i składające się z 5 posiłków o konkretnych parametrach kalorycznych lub dotyczących składu (np. o niskiej zawartości glutenu lub laktozy).

Towary Wnioskodawcy sprzedawane są za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych. Przeważającą część klientów Wnioskodawcy stanowią konsumenci nabywający towary dla siebie lub bliskich. Niewielki odsetek klientów stanowią przedsiębiorcy nabywający gotowe posiłki dla swoich pracowników.

Wnioskodawca świadczy także usługę towarzyszącą względem sprzedaży ww. towarów – dostawę pod adres wskazany przez klienta. Dostawa, o której mowa w zdaniu poprzednim jest odpłatna. Dostawy poszczególnych posiłków lub ich pakietów odbywają się codziennie w godzinach wieczornych/nocnych.

Produkując ww. posiłki Wnioskodawca wykorzystuje towary spożywcze wymienione w poz. 1 – 16 Załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.) z uwzględnieniem wskazanych tam wyłączeń, oznaczone zgodnie z pozycjami CN (Nomenklatury Scalonej):

1.  CN 02 – Mięso i podroby jadalne;
2.  CN ex 03 – Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne – z wyłączeniem homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 0306 – CN 0308;
3.  CN 04 – Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone;
4.  CN 0504 00 00 – Jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone;
5.  CN 07 – Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne;
6.  CN 08 – Owoce i orzechy jadalne; skórki owoców cytrusowych lub melonów;
7.  CN 10 – Zboża;
8.  CN 11 – Produkty przemysłu młynarskiego; słód; skrobie; inulina; gluten pszenny;
9.  CN ex 12 – Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza – wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi;
10.  CN ex 15 – Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego – wyłącznie jadalne;
11.  CN ex 16 – Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych – z wyłączeniem:
    1.  kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,
    2.  przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605;
12.  CN 19 – Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze;
13.  CN ex 20 – Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin – z wyłączeniem produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2%;
14.  CN 2104 – Zupy i buliony i preparaty do nich; złożone przetwory spożywcze, homogenizowane;
15.  CN 2105 00 – Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao;
16.  CN ex 2106 – Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia.

W obrębie produktów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę znajdują się przede wszystkim towary wskazane w pkt 55 przesłanego wniosku – objęte pozycją CN ex Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych – z wyłączeniem:

1.  kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,
2.  przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605.

Uzupełniająco Wnioskodawca opiera się także na treści not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (2019/C 0/01), które w części odnoszącej się do działu 16 wskazują na stosowanie tej pozycji CN do złożonych przetworów spożywczych (włącznie z tak zwanymi „gotowymi posiłkami”). Towary pakowane są w szczelnie zamknięte (zgrzane) opakowania plastikowe. Wnioskodawca nie dostarcza wraz z towarami sztućców lub innych artykułów mających na celu spożycie produktu (tacek, talerzy itp.). Klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości nabycia towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy podczas wizyty w jego zakładzie produkcyjnym. Wnioskodawca nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży. Całość produkcji towarów objęta jest dostawą pod adres wskazany przez klienta.

(…).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 maja 2021 r. wskazano m.in.:

1.  Przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z towaru i usługi. Towarem jest produkt opisany we wniosku oraz dookreślony w treści niniejszej odpowiedzi na wezwanie, usługą zaś – usługa transportu przedmiotowego towaru.
2.  Towarem stanowiącym przedmiot wniosku jest gotowy posiłek – obiad – (…).
3.  Skład surowcowy towaru: (…)
4.  Czynności wykonywane w celu realizacji świadczenia: (…)
5.  Proces technologiczny opisano powyżej w pkt 4.
6.  Dostarczany towar jest serwowany jako posiłek schłodzony, pakowany próżniowo i etykietowany. Spożycie posiłku wymaga wypakowania go z pojemnika oraz podgrzania.
7.  Dla zachowania walorów smakowych oraz zdrowotnych towar wymaga obróbki termicznej przed jego spożyciem.
8.  Towar nie jest zapakowany w opakowanie termiczne. Opakowanie towaru stanowi plastikowa tacka zgrzewana próżniowo folią spożywczą. Towar dostarczany jest z zachowanie tzw. ciągu chłodniczego (z pomieszczeń chłodni do pojazdów posiadających instalację chłodniczą).
9.  Termin przydatności do spożycia wskazywany jest na każdym z opakowań i wynosi 1 dzień od daty dostawy (3 dni od daty produkcji).
10.  Wnioskodawca nie ma możliwości przedstawienia fotografii towaru. Niemniej prezentuje się on w sposób zbieżny z fotografiami przedłożonymi wraz z wnioskiem.
11.  Na świadczenie kompleksowe składa się towar – gotowy posiłek – obiad – (…) wraz z usługą transportu. Usługa transportu składa się z następujących czynności: zapakowanie gotowego posiłku z pomieszczenia magazynu – chłodni na pojazd (samochód dostawczy) chłodnię, który udaje się pod adres wskazany przez klienta. Pod danym adresem kierowca pojazdu dostarcza towar pod drzwi klienta.
12.  Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie kompleksowe (towar + usługa transportu) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Uzasadnieniem dla tego stanowiska jest fakt, iż klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości nabycia towarów w jego zakładzie produkcyjnym lub jakimkolwiek punkcie sprzedaży, zaś bardzo istotnym elementem dla całego świadczenia kompleksowego jest doręczenie produktów pod wskazany przez klienta adres. Nabycie towaru bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta.
13.  Towar i usługa składające się na świadczenie kompleksowe z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość.
14.  Z punktu widzenia nabywcy świadczenie kompleksowe prowadzi do realizacji celu w postaci pozyskania zamówionego posiłku.
15.  Możliwość oferowania nabywcom towaru jest ściśle powiązana z usługą dostarczenia towaru. Klienci nie mają możliwości nabycia towaru bezpośrednio.
16.  Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest towar. Zdaniem Wnioskodawcy okoliczności przesądzające o tym wynikają przede wszystkim z dysproporcji w obrębie wartości towaru, a usługi. Klienci najczęściej nabywają pakiety towarów na określony czas, których wartość na np. 20 dni jest nie mniejsza niż (…) złotych, podczas gdy koszt usługi przy takim przedziale czasowym stanowi około (…) złotych. Ponadto usługa dowozu jest ściśle pomocniczą częścią świadczenia kompleksowego.
17.  Świadczeniem pomocniczym jest usługa dowozu towaru. Niezbędność związana jest z ww. brakiem możliwości nabywania towaru (z punktu widzenia nabywcy) w inny sposób oraz brakiem możliwości sprzedaży towaru (z punktu widzenia Wnioskodawcy).
18.  Towar i usługa składające się na świadczenie kompleksowe w całości przyczyniają się do efektywniejszego wykonania świadczenia głównego. Całe świadczenie byłoby niemożliwe do świadczenia bez któregokolwiek z elementów (towaru lub usługi).
19.  Wynagrodzenie skalkulowane jest odrębnie dla ceny towaru oraz odrębnie dla ceny usługi dodatkowej (dostawy), ponieważ wartość wynagrodzenia z tytułu dostawy uzależniona jest od ilości tych dostaw (stawka za jedną dostawę).
20.  Wnioskodawca nie zawiera z klientami umów w formie pisemnej. Warunki świadczenia kompleksowego określane są w drodze zamówienia złożonego przez klienta w oparciu o zapisy regulaminu.

(…)

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W dniu 2 marca 2021 r. do tutejszego organu wpłynął przedmiotowy wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wniosek ten został uzupełniony m.in. pismem z dnia 26 kwietnia 2021 r., w którym Wnioskodawca ostatecznie określił przedmiot wniosku, tj. wskazał, że „Przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z towaru i usługi. Towarem jest produkt (…), usługą zaś – usługa transportu przedmiotowego towaru”. Tak oznaczony przedmiot wniosku wskazuje, że w ocenie Wnioskodawcy towar/y i/lub usługa/usługi razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe. Ponadto, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku wskazano Nomenklaturę scaloną (CN).

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1.  towar albo usługa, albo
2.  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń (towarów i/lub usług), świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za świadczenie zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie składające się z kilku towarów i/lub usług nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy składające się na nie świadczenia (towary i/lub usługi) tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów, jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi, zapakowane szczelnie w opakowania (plastikowa tacka zgrzewana próżniowo folią spożywczą). Wnioskodawca oferuje sprzedaż pojedynczych posiłków (np. zup, kanapek, gotowych zestawów obiadowych) jak i kompleksowych diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta i składające się z 5 posiłków o konkretnych parametrach kalorycznych lub dotyczących składu (np. o niskiej zawartości glutenu lub laktozy). Wnioskodawca prowadzi sprzedaż za pośrednictwem sklepu internetowego poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych.

Co istotne, Wnioskodawca nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży. Klienci Wnioskodawcy nie mają też możliwości nabycia towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy podczas wizyty w jego zakładzie produkcyjnym. Całość produkcji towarów objęta jest dostawą pod wskazany adres. Dostawa jest odpłatna i następuje codziennie w godzinach wieczornych/nocnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w opisanych okolicznościach świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę należy uznać za jedno świadczenie, składające się z kilku elementów. Nabywca decydując się na skorzystanie z oferty Wnioskodawcy ma możliwość wyłącznie nabycia dania wraz z dostawą na warunkach opisanych szczegółowo w regulaminie, co więcej dostawa jest realizowana na adres kupującego ale w czasie wskazanym przez sprzedawcę w regulaminie. Nabywca nie ma zatem wpływu na ilość elementów tworzących świadczenie, nie ma też możliwości wyboru świadczeniodawcy (np. dostawy kurierem) lub odbioru dania osobiście. W ramach opisanego świadczenia, nabywca zawsze otrzyma (i tego też oczekuje decydując się na skorzystanie z oferty Wnioskodawcy), gotowe danie wraz z jego dostawą. Wszystkie wskazane w opisie elementy w jednakim stopniu tworzą zatem jedno świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę i w równym stopniu się na nie składają.

W efekcie, w tym konkretnym przypadku, dostarczenie gotowego posiłku na adres nabywcy nie stanowi świadczenia kompleksowego (złożonego) w rozumieniu przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE, świadczenie to należy traktować jako świadczenie pojedyncze.

Przy czym w przypadku sprzedaży posiłków i dań aby rozstrzygnąć, czy świadczenie stanowi zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, czy świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, należy przeanalizować okoliczności w jakiś świadczenie to jest realizowane.

W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia ).

TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazał, że „w odniesieniu do dań gotowych dostarczanych przez przedsiębiorstwo cateringowe do miejsca zamieszkania klienta należy zauważyć, że dania takie, w odróżnieniu od dań serwowanych na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Jakość produktów, kreatywność i sposób podania są w tym przypadku elementem, który z reguły gra dla klienta istotną rolę. Klientom często umożliwia się nie tylko ułożenie własnego menu, ale proponuje się nawet przygotowanie na ich życzenie dań niestandardowych. Ten aspekt świadczenia usług znajduje nawet odzwierciedlenie terminologiczne, jako że w języku potocznym mówi się zwykle o »usługach cateringowych« oraz o daniach »zamówionych«, a nie »zakupionych« w ramach takich usług.

Przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza następnie gotowe dania w zamkniętych pojemnikach termicznych lub podgrzewa je na miejscu. Z punktu widzenia klienta istotne jest również, by dostawa ta nastąpiła w określonym przez niego momencie.

Poza tym działalność cateringowa może obejmować świadczenia umożliwiające konsumpcję, jak dostarczenie naczyń, nakryć, a nawet mebli. Świadczenia te, w odróżnieniu od udostępnienia jedynie podstawowej infrastruktury, jak w przypadku stoisk lub pojazdów gastronomicznych i kin, wymagają pewnej działalności ludzkiej, w celu dostarczenia, zabrania i ewentualnie umycia wyposażenia”.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że działalność cateringowa zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz treścią rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 jest świadczeniem usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług, albo inne szczególne okoliczności dowodzą, iż dostawa gotowych dań stanowi przeważający element transakcji.

W analizowanym przypadku, przedmiotem świadczenia jest dostarczenie wyprodukowanego przez Wnioskodawcę gotowego dania na adres klienta. Gotowy posiłek po jego wyprodukowaniu zostaje zapakowany w atmosferze chronionej w szczelne opakowania próżniowe. Posiłki po spakowaniu przenoszone są do chłodni, gdzie oczekują na zapakowanie do pojazdów transportujących posiłki do klientów. Danie dostarczane jest w stałych godzinach określonych w regulaminie świadczenia akceptowanym przez nabywcę. Dostawie przedmiotowego dania nie towarzyszą usługi wspomagające, pozwalające na jego natychmiastowe spożycie. Spożycie posiłku wymaga bowiem wypakowania go z pojemnika oraz podgrzania, a czynności tych nie świadczy Wnioskodawca. Wnioskodawca nie dostarcza też wraz z posiłkiem sztućców lub innych artykułów mających na celu spożycie produktu (tacek, talerzy itp.).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi wspomagające dostawę przedmiotowego dania (towaru spożywczego) nie mają przeważającego charakteru, tak aby można było uznać, że spełniają one definicję cateringu, zgodnie z orzecznictwem TSUE i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011.

Tak więc, mając na uwadze powyższą analizę oraz informacje przedstawione przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaż gotowego posiłku będącego przedmiotem wniosku należy uznać za dostawę towaru.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

W myśl art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zasady klasyfikacji usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosowanej od dnia 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do ustawy, reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 1 tego rozporządzenia Rady Ministrów – do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Stosownie do § 3a ww. rozporządzenia (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie przypadków, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f i lit. g ustawy o podatku od towarów i usług, załączniku nr 15 do tej ustawy oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 tej ustawy, Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się do dnia 31 grudnia 2020 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadkach innych niż wymienione w § 3a ww. rozporządzenia, od dnia 1 lipca 2020 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

*   jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego (placówkę gastronomiczną) – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;
*   jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;
*   jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Przy czym zawsze należy w pierwszej kolejności oceniać towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 12f ustawy). Jednak przyporządkowanie danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN.

W przedmiotowej sprawie opisanej dostawie towaru spożywczego towarzyszą usługi wspomagające, w ramach których Wnioskodawca przygotowuje go zgodnie z zamówieniem klienta, informując o sposobie przechowywania dania i sposobie jego podgrzania do konsumpcji oraz organizuje jego transport do klienta.

Wobec powyższego dostawa wyżej opisanego towaru spożywczego gotowego posiłku – jest sklasyfikowana do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1.  napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;
2.  towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;
3.  posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano dostawa dania będącego przedmiotem wniosku odbywa się w ramach usługi klasyfikowanej według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem.

Dokonując zatem analizy wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej art. 41 ust. 12f ustawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania wyłączenia wskazane w tym przepisie.

Reasumując, dostawa towaru spożywczego – gotowego posiłku – w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku – jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – Usługi związane z wyżywieniem, przy czym nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).