Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.670.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-19
Teza: - Uznanie odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie umowy dzierżawy, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz - prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji, w związku z dzierżawą na rzecz Przedsiębiorstwa, Infrastruktury powstałej/przebudowanej/ zmodernizowanej w ramach Inwestycji.
Słowa kluczowe: dzierżawa; faktura; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 14 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie umowy dzierżawy, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz
*   prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji, w związku z dzierżawą na rzecz Przedsiębiorstwa, Infrastruktury powstałej/przebudowanej/ zmodernizowanej w ramach Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższych zakresach. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 lutego 2019 r., poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz stosowne pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, przebudowa, rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowej położonej na jej terenach (dalej: „Infrastruktura”).

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn.: „Przebudowa stacji uzdatniania wody i modernizacja sieci wodociągowej (…)”. W ramach ww. projektu Gmina realizuje inwestycję polegającą na przebudowie stacji uzdatniania wody i modernizacji sieci wodociągowej (dalej: „Inwestycja”).

Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji są finansowane przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego. Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”). Na potrzeby ww. dofinansowania, VAT nie został uznany za koszt kwalifikowany w ramach Inwestycji.

Nabycie przez Gminę towarów i usług jest/będzie dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego od kosztów Inwestycji.

Na terenie Gminy funkcjonuje firma Usługi Instalacyjno Sanitarne (dalej: „Przedsiębiorstwo”), podmiot zupełnie niezależny i niepowiązany z Gminą. Przedsiębiorstwo ma status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności, w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy, Przedsiębiorstwo na podstawie zawartej umowy dzierżawy z Gminą (dalej: „Umowa”), administruje przekazaną infrastrukturą wodociągową, pobiera opłaty od mieszkańców Gminy i jest również zobowiązane do ponoszenia wydatków bieżących związanych z administrowaną infrastrukturą wodociągową. Z tytułu pobieranych od mieszkańców Gminy opłat za dostawę wody, Przedsiębiorstwo odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina wskazała, że zgodnie z zawartą Umową, w celu świadczenia usług wodociągowych na terenie Gminy oddała ona w dzierżawę Przedsiębiorstwu mienie w postaci m.in. stacji uzdatniania wody oraz sieci wodociągowe wybudowane przez Gminę w okresie obowiązywania Umowy. Takie rozwiązanie wynika m.in. z tego, że Przedsiębiorstwo posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie dostaw wody na terenie Gminy, podczas gdy Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca z Przedsiębiorstwem pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowej (w tym, np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody).

Zgodnie z dotychczasowym modelem, również w przypadku Infrastruktury przebudowanej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji, po oddaniu nowopowstałych elementów do użytkowania, Gmina planuje przekazanie ich do Przedsiębiorstwa na podstawie zawartej Umowy. Inwestycja jest/będzie podłączona do pozostałej Infrastruktury zarządzanej przez Przedsiębiorstwo i będzie służyć do świadczenia przez nie odpłatnych usług dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji znajdujących się na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy.

Z tytułu dzierżawy Infrastruktury przebudowanej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji, Gmina pobiera od Przedsiębiorstwa określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Pobierane przez Gminę wynagrodzenie jest/będzie dokumentowane wystawianymi na Przedsiębiorstwo fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje/będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Czynsz dzierżawny za każdy miesiąc korzystania z Infrastruktury został określony w ramach przetargu nieograniczonego przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 994, ze zm., dalej: „UGN”). Zgodnie z wymogami przepisów, Gmina w celu jego przeprowadzenia ogłosiła w drodze zarządzenia wykaz gminnych zabudowanych urządzeń wodociągowych przeznaczonych do dzierżawy, ogłosiła przetarg nieograniczony na oddanie istniejącej infrastruktury wodociągowej w dzierżawę, powołała komisję przetargową, sporządziła protokół z przetargu oraz zawiadomiła o jego wyniku.

W ogłoszeniu o przetargu, w warunkach oferty za dzierżawę Gmina wskazała m.in., że:

*   oferowana cena dzierżawy za okres miesięczny nie może być mniejsza niż 10.000,00 zł brutto,
*   komisja przetargowa wybierze oferenta, który zaproponuje najwyższą cenę czynszu dzierżawnego,
*   warunkiem przystąpienia do przetargu jest wniesienie wadium w gotówce w wysokości 1.000,00 zł.

Przetarg wygrało Przedsiębiorstwo oferując kwotę 12.700,00 zł brutto (najwyższa oferowana kwota czynszu dzierżawnego), czego konsekwencją jest zawarta Umowa.

Pismem z dnia 12 lutego 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Ad. 1

Wartość nakładów poniesionych w ramach projektu pn. „Przebudowa stacji uzdatniania wody i modernizacja sieci wodociągowej w A” wyniesie ok. 3.433.911,49 zł brutto.

Gmina nie wyklucza, że ww. wartość z przyczyn od niej niezależnych, finalnie się zmieni (np. wzrost cen, potencjalna konieczność robót dodatkowych, itp.).

Ad. 2.

Szacunkowa wartość Inwestycji wyniesie ok. 3.433.911,49 zł brutto. Suma otrzymanego przez Gminę wynagrodzenia z tytułu dzierżawy w stosunku rocznym wyniesie 152.400,00 zł brutto (12.700,00 zł brutto miesięcznie – szczegóły dotyczące umowy dzierżawy opisano we wniosku o interpretację).

Relacja procentowa między wartością rocznego wynagrodzenia z tytułu dzierżawy a szacunkową wartością Inwestycji wyniesie zatem ok. 4,44%.

Gmina przypomina jednocześnie, że czynsz dzierżawny ustalono w ramach przetargu nieograniczonego, czyli procedury przewidzianej właśnie w celu zapewnienia w pełni rynkowych warunków i maksymalnie korzystnej dla Gminy ceny (nieograniczony krąg podmiotów mógł zgłaszać swoje oferty, znając przedmiot oczekiwanych od nich zadań). W konsekwencji, choć Gmina z pewnością życzyłaby sobie, aby otrzymywać czynsz w wyższej wartości, nie było to możliwe na rynku, na którym funkcjonuje – poza wybranym podmiotem nikt inny nie zaproponował Gminie wyższego czynszu. Porównanie wartości inwestycji do rocznego czynszu w tej sytuacji wydaje się pozbawione jakiegokolwiek sensu.

Ad. 3.

Gmina informuje, że każda pozycja po stronie dochodów jest znacząca dla Gminy, w tym dochody (obrót) z tytułu dzierżawy infrastruktury Przedsiębiorstwu. Gmina zwraca przy tym uwagę, że jest to pojęcie niedookreślone i do tego subiektywne, a posługiwanie się takimi określeniami w postępowaniu o wydanie interpretacji wydaje się niewłaściwe.

Zgodnie z planem dochodów budżetu Gminy na rok 2019, ujętych w uchwale Rady Gminy z dnia 28 stycznia 2019 r., suma dochodów wyniesie ok. 35.515.413,38 zł.

Z kolei wynagrodzenie w skali roku z tytułu dzierżawy wyniesie 152.400,00 zł brutto (szczegóły dotyczące umowy dzierżawy opisano we wniosku o interpretację).

W skali roku zatem dochody z tytułu przedmiotowej dzierżawy w stosunku do przewidywanych w 2019 r. dochodów ogółem Gminy wyniosą ok. 0,43%.

Gmina przypomniała jednocześnie, że czynsz dzierżawny ustalono w ramach przetargu nieograniczonego, czyli procedury przywidzianej właśnie w celu zapewnienia w pełni rynkowych warunków i maksymalnie korzystnej dla Gminy ceny (nieograniczony krąg podmiotów mógł zgłaszać swoje oferty, znając przedmiot oczekiwanych od nich zadań). W konsekwencji, choć Gmina z pewnością życzyłaby sobie, aby otrzymywać czynsz w wyższej wartości, nie było to możliwe na rynku, na którym funkcjonuje – poza wybranym podmiotem nikt inny nie zaproponował Gminie wyższego czynszu. Porównanie wartości rocznych dochodów Gminy do rocznego czynszu w tej sytuacji wydaje się pozbawione jakiegokolwiek sensu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2.  Czy w związku z dzierżawą na rzecz Przedsiębiorstwa Infrastruktury powstałej/przebudowanej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad. 2

W związku z dzierżawą na rzecz Przedsiębiorstwa Infrastruktury powstałej/przebudowanej/ zmodernizowanej w ramach Inwestycji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, działając we własnym imieniu i na własny rachunek – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że usługa dzierżawy Infrastruktury jest/będzie wykonywana przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z Przedsiębiorstwem, w odniesieniu do tych usług Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi więc w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a dzierżawa Infrastruktury, jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują zwolnienia dla tego rodzaju świadczeń.

Ad. 2.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Żaden z nich nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i kolejnych oraz w art. 90 ustawy o VAT. Z uwagi na wykorzystanie Infrastruktury przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych (dzierżawa) przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Prawo Gminy do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję.

Analizując treść powyżej powołanych przepisów prawa, zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na Inwestycję.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powstała/ zmodernizowana/przebudowana w efekcie Inwestycji Gminy Infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia za odpłatnością usługi dzierżawy Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa, tj. do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina podkreśliła, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo w orzeczeniu TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.”.

Gmina podkreśla, że prawo do odliczenia VAT naliczonego w analogicznej sytuacji zostało potwierdzone, przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 14 marca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-l.4012.43.2018.2.MN oraz interpretacji DKIS z dnia 31 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.l.AZ, wydanych na wniosek innych gmin.

DKIS w interpretacji o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ wskazał, że „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a zakupy inwestycyjne dokonane w ramach budowy infrastruktury, będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina od początku będzie realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępniana do GZK sp. z o. o. odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem VAT (\`(...)\`).

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy poniesione na budowę infrastruktury, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnienie ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy. Prawo to będzie Gminie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.”.

Stanowisko Gminy znajduje również swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdza, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodnokanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.”.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę uzasadnienia do Pytania nr 1 wynika, iż usługa odpłatnej dzierżawy Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa wykonywana przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, w ramach której to czynności Gmina działa jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT. W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi/zakupywanymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia Infrastruktury towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Infrastruktury nie jest/nie będzie możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy Infrastruktury w związku z realizacją inwestycji pn.: „Przebudowa stacji uzdatniania wody i modernizacja sieci wodociągowej (…)”.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a i następne), współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na wytworzenie Infrastruktury.

Wynagrodzenie Gminy z tytułu dzierżawy Infrastruktury.

Gmina podkreśliła, że w celu oddania w dzierżawę Infrastruktury przeprowadziła przetarg na dzierżawę Infrastruktury na podstawie UGN.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 UGN, właściwy organ sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do zbycia lub oddania w użytkowanie, najem, dzierżawę lub użyczenie. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a także zamieszcza się na stronach internetowych właściwego urzędu. Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, przekazuje wykaz wojewodzie, w celu jego zamieszczenia na stronie podmiotowej wojewody w Biuletynie Informacji Publicznej przez okres 21 dni. Informację o zamieszczeniu wykazu właściwy organ podaje do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej o zasięgu obejmującym co najmniej powiat, na terenie którego położona jest nieruchomość.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 UGN, przetarg przeprowadza się w formie;

1.  przetargu ustnego nieograniczonego;
2.  przetargu ustnego ograniczonego;
3.  przetargu pisemnego nieograniczonego;
4.  przetargu pisemnego ograniczonego.

Kolejno, art. 40 ust. 2 UGN wskazuje, że przetarg ustny ma na celu uzyskanie najwyższej ceny. Przetarg pisemny ma na celu wybór najkorzystniejszej oferty. Artykuł 40 ust. 3 UGN precyzuje, iż o zastosowanej formie przetargu decyduje jego organizator.

Posiłkując się treścią art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1986, ze zm., dalej; „PZP”), ilekroć w ustawie (PZP) jest mowa o najkorzystniejszej ofercie – należy przez to rozumieć ofertę:

1.  która przedstawia najkorzystniejszy bilans ceny lub kosztu i innych kryteriów odnoszących się do przedmiotu zamówienia publicznego w szczególności w przypadku zamówień w zakresie działalności twórczej lub naukowej, których przedmiotu nie można z góry opisać w sposób jednoznaczny i wyczerpujący lub która najlepiej spełnia kryteria inne niż cena lub koszt, gdy cena lub koszt jest stała albo
2.  z najniższą ceną lub kosztem, gdy jedynym kryterium oceny jest cena lub koszt.

W celu ustalenia i zmaksymalizowania wynagrodzenia z tytułu dzierżawy, Gmina ogłosiła pisemny przetarg nieograniczony na oddanie w dzierżawę Infrastruktury, wskazując m.in., że:

*   oferowana cena dzierżawy za okres miesięczny nie może być mniejsza niż 10.000,00 zł brutto,
*   komisja przetargowa wybierze oferenta, który zaproponuje najwyższą cenę czynszu dzierżawnego.

W konsekwencji, przetarg wygrał podmiot, który zaoferował najwyższą kwotę czynszu dzierżawnego, w następstwie czego Gmina zawarła Umowę z Przedsiębiorstwem. Celem Gminy, zgodnie z art. 40 ust. 2 UGN, było wybranie najkorzystniejszej oferty związanej z dzierżawą Infrastruktury. W tym przypadku oferta najkorzystniejsza była ofertą z najwyższą ceną.

W świetle powyższych regulacji przetarg jest zatem sformalizowanym postępowaniem przeprowadzanym w celu sprzedaży lub zakupu usług lub towarów, a jego celem jest z punktu widzenia organizatora (tu: Gminy) osiągnięcie najkorzystniejszych warunków możliwych do osiągnięcia na danym rynku poprzez doprowadzenie do konkurencyjnej rywalizacji pomiędzy uczestnikami przetargu. Należy przy tym wyjaśnić, że przetarg nieograniczony to taki, w którym w odpowiedzi na publiczne ogłoszenie o zamówieniu oferty mogą składać wszyscy zainteresowani. Forma ta pozwala zatem na udział w postępowaniu najszerszemu kręgowi potencjalnych dzierżawców, a tym samym gwarantuje, że uzyskana cena ma charakter w pełni rynkowy.

Ogłoszenie o przetargu było podane do publicznej wiadomości, umożliwiając każdemu z zainteresowanych złożenie oferty. W ramach postępowania przetargowego każdy z podmiotów zainteresowanych, zestawiając własne możliwości i inne warunki rynkowe z informacjami przekazanymi przez Gminę, w tym kryteriami wyboru kontrahenta (najwyższa cena), był w stanie indywidualnie ustalić i skalkulować oferowaną przez niego cenę (czynsz) za dzierżawę infrastruktury wodociągowej, będącej własnością Gminy – tak aby stworzyć sobie szansę na wygranie przetargu.

Innymi słowy, Gmina w celu wyboru kontrahenta i określenia wysokości czynszu dzierżawy zastosowała rozwiązanie będące najbardziej niezależnym i bezstronnym z możliwych mechanizmem zawarcia umowy dzierżawy, które gwarantuje pełną rynkowość uzyskanej ceny, a więc cenę uwzględniającą podaż i popyt na tym konkretnym rynku, sytuację konkurencyjną Gminy i kontrahentów, wartość Infrastruktury, jej zdolności produkcyjne (możliwość generowania dochodu), kosztowość (koszty powstające w związku z eksploatacją), itd.

W konsekwencji, Gmina uważa, że wynagrodzenie uiszczane na jej rzecz, odzwierciedlone w zawartej Umowie z Przedsiębiorstwem, zostało ustalone na podstawie czynników w pełni rynkowych, przez niezależne od siebie podmioty, mając na względzie maksymalizacje zysków stron i z uwzględnieniem wszelkich innych okoliczności.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostaną przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust 1 ustawy o VAT, tj. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki na wytworzenie Infrastruktury związane są/będą w całości z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gmina ma prawo do odliczenia w całości (w 100%) podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących realizacji Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, przebudowa, rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowej położonej na jej terenach.

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn.: „Przebudowa stacji uzdatniania wody i modernizacja sieci wodociągowej (…)”. W ramach ww. projektu Gmina realizuje inwestycję polegającą na przebudowie stacji uzdatniania wody i modernizacji sieci wodociągowej.

Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji są finansowane przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego.

Nabycie przez Gminę towarów i usług jest/będzie dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego od kosztów Inwestycji.

Na terenie Gminy funkcjonuje firma „A”, podmiot zupełnie niezależny i niepowiązany z Gminą. Przedsiębiorstwo ma status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy, Przedsiębiorstwo na podstawie zawartej umowy dzierżawy z Gminą administruje przekazaną infrastrukturą wodociągową, pobiera opłaty od mieszkańców Gminy i jest również zobowiązane do ponoszenia wydatków bieżących związanych z administrowaną infrastrukturą wodociągową. Z tytułu pobieranych od mieszkańców Gminy opłat za dostawę wody Przedsiębiorstwo odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina wskazała, że zgodnie z zawartą Umową, w celu świadczenia usług wodociągowych na terenie Gminy, oddała ona w dzierżawę Przedsiębiorstwu mienie w postaci m.in. stacji uzdatniania wody oraz sieci wodociągowe wybudowane przez Gminę w okresie obowiązywania Umowy. Zgodnie z dotychczasowym modelem, również w przypadku Infrastruktury przebudowanej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji, po oddaniu nowopowstałych elementów do użytkowania, Gmina planuje przekazanie ich do Przedsiębiorstwa na podstawie zawartej Umowy. Inwestycja jest/będzie podłączona do pozostałej Infrastruktury zarządzanej przez Przedsiębiorstwo i będzie służyć do świadczenia przez nie odpłatnych usług dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji znajdujących się na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy.

Z tytułu dzierżawy Infrastruktury przebudowanej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji, Gmina pobiera od Przedsiębiorstwa określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Pobierane przez Gminę wynagrodzenie jest/będzie dokumentowane wystawianymi na Przedsiębiorstwo fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje/będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Czynsz dzierżawny za każdy miesiąc korzystania z Infrastruktury został określony w ramach przetargu nieograniczonego przeprowadzonego na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W ogłoszeniu o przetargu, w warunkach oferty za dzierżawę Gmina wskazała m.in., że:

*   oferowana cena dzierżawy za okres miesięczny nie może być mniejsza niż 10.000,00 zł brutto,
*   komisja przetargowa wybierze oferenta, który zaproponuje najwyższą cenę czynszu dzierżawnego,
*   warunkiem przystąpienia do przetargu jest wniesienie wadium w gotówce w wysokości 1.000,00 zł.

Przetarg wygrało Przedsiębiorstwo oferując kwotę 12.700,00 zł brutto (najwyższa oferowana kwota czynszu dzierżawnego), czego konsekwencją jest zawarta Umowa.

Wartość nakładów poniesionych w ramach projektu pn.: „Przebudowa stacji uzdatniania wody i modernizacja sieci wodociągowej (…)” wyniesie ok. 3.433.911,49 zł brutto.

Gmina nie wyklucza, że ww. wartość z przyczyn od niej niezależnych, finalnie się zmieni (np. wzrost cen, potencjalna konieczność robót dodatkowych, itp.).

Szacunkowa wartość Inwestycji wyniesie ok. 3.433.911,49 zł brutto. Suma otrzymanego przez Gminę wynagrodzenia z tytułu dzierżawy w stosunku rocznym wyniesie 152.400,00 zł brutto.

Relacja procentowa między wartością rocznego wynagrodzenia z tytułu dzierżawy a szacunkową wartością Inwestycji wyniesie zatem ok. 4,44%.

W skali roku zatem dochody z tytułu przedmiotowej dzierżawy w stosunku do przewidywanych w 2019 r. dochodów ogółem Gminy wyniosą ok. 0,43%.

Gmina wskazała jednocześnie, że czynsz dzierżawny ustalono w ramach przetargu nieograniczonego, czyli procedury przywidzianej właśnie w celu zapewnienia w pełni rynkowych warunków i maksymalnie korzystnej dla Gminy ceny (nieograniczony krąg podmiotów mógł zgłaszać swoje oferty, znając przedmiot oczekiwanych od nich zadań).

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie umowy dzierżawy, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powołanej definicji wynika, że dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Zatem w analizowanej sprawie wskazać należy, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, świadczy/będzie świadczyć na rzecz dzierżawcy (Przedsiębiorstwa) usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy dokonuje/będzie dokonywać bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Infrastruktura przebudowana/zmodernizowana w ramach Inwestycji pozostanie własnością Gminy i jest/będzie dzierżawiona za odpłatnością, co stanowi/będzie stanowić przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie wytworzonej Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowych po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki w wysokości 23%.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie umowy dzierżawy, powoduje, że Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji dokonane czynności stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy – niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji, w związku z dzierżawą na rzecz Przedsiębiorstwa Infrastruktury powstałej/przebudowanej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji, polegającej na przebudowie stacji uzdatniania wody i modernizacji sieci wodociągowej, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług mają/będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie umowy dzierżawy.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z dzierżawą na rzecz Przedsiębiorstwa Infrastruktury powstałej/przebudowanej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji, Gminie – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało ocenić jako prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu dzierżawnego, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.