Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.460.2017.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: W zakresie opodatkowania VAT dostawy gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę i działek zabudowanych drogą
Słowa kluczowe: budowle; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości niezabudowanej i dwóch nieruchomości zabudowanych drogą – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości niezabudowanej i dwóch nieruchomości zabudowanych drogą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zamierza sprzedać (dalej: Planowana Transakcja) na rzecz innej polskiej spółki kapitałowej (dalej: Nabywca), następujące nieruchomości, stanowiące niezabudowane/ zabudowane działki gruntu:

1.  Nieruchomość 1

Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość 1 na rzecz Nabywcy po jej wcześniejszym nabyciu od jej obecnego właściciela (na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest jeszcze właścicielem Nieruchomości 1). Obecny właściciel (na dzień złożenia niniejszego wniosku) jest użytkownikiem wieczystym Nieruchomości 1, dla której sposób użytkowania został określony jako tereny przemysłowe (BA). Nieruchomość 1 zabudowana jest:

1.  budynkiem administracyjnym,
2.  budynkiem hali magazynowej, - zwanymi dalej: Zabudowaniami 1, stanowiącymi odrębne od gruntu przedmioty własności oraz
3.  drogą.

Wnioskodawca zaznacza jednak, że na dzień przeprowadzenia Planowanej Transakcji, Nieruchomość 1 będzie już niezabudowana, tj. wyżej określone budynki i budowle zostaną wcześniej wyburzone. Innymi słowy, Wnioskodawca po zakupie Nieruchomości 1 od jej obecnego właściciela dokona wyburzeń przedmiotowych budynków i budowli i dokona dostawy niezabudowanej Nieruchomości 1 na rzecz przyszłego Nabywcy.

Dla Nieruchomości 1 wydana została (na rzecz jednego z podmiotów, który był zainteresowany realizacją na Nieruchomości 1 inwestycji mieszkaniowej) decyzja o warunkach zabudowany i zagospodarowania terenu (dalej: Decyzja WZ). Decyzja ta może wygasnąć między innymi w przypadku, jeśli inny podmiot uzyska pozwolenie na budowę. Jednakże Wnioskodawca jak i przyszły Nabywca do dnia Planowanej Transakcji nie zamierzają wszczynać jakiejkolwiek procedury, która spowodowałaby wygaśnięcie Decyzji WZ.

Decyzja WZ wydana dla Nieruchomości 1 ustaliła warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu czterech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym z usługami i infrastrukturą techniczną.

1.  Nieruchomość 2.

Obecnie nieruchomość ta będąca w użytkowaniu wieczystym, zabudowana jest budynkiem hali magazynowej oraz drogą. Do dnia Planowanej Transakcji planuje się jednak wyburzenie budynku hali i pozostawienie jedynie drogi, która docelowo po dniu Planowanej Transakcji zostanie wyburzona (jednak na dzień transakcji będzie w pełni funkcjonalną drogą). Wnioskodawca nabył tę nieruchomość w 2007 r. w ramach transakcji zwolnionej z podatku VAT (transakcja ta była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Od dnia nabycia Nieruchomości 2, budynek hali magazynowej oraz drogi nie podlegały ulepszeniom, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Dla Nieruchomości 2 nie wydano Decyzji WZ.

1.  Nieruchomość 3.

Nieruchomość 3, dla której sposób użytkowania został określony jako tereny przemysłowe (BA), z przyczyn administracyjnych na dzień transakcji pozostanie zabudowana jedynie drogą (która docelowo po dniu Planowanej Transakcji zostanie wyburzona, jednak na dzień transakcji będzie w pełni funkcjonalną drogą). Wnioskodawca nabył tę nieruchomość w 2007 r. i od tamtej pory nie dokonywał na niej żadnych ulepszeń, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 (zwane dalej łącznie Nieruchomościami), które będą przedmiotem Planowanej Transakcji są nieruchomościami, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: Plan Miejscowy). Jak wskazano powyżej jedynie dla Nieruchomości 1 wydano Decyzję WZ.

Sprzedawane Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem sprzedaży będzie zespół składników majątkowych.

Wnioskodawca, jak i przyszły Nabywca przed dokonaniem transakcji złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT sprzedaży Nieruchomości (określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) - w każdym przypadku, w którym zastosowanie tego zwolnienia będzie możliwe.

Wszystkie wyżej opisane Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dnia Planowanej Transakcji do celów prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

W piśmie dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) Wnioskodawca wskazał, że droga, o której mowa w opisie zdarzeń przyszłych, usytuowana na Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 jest budowlą (droga asfaltową), która jest i była użytkowana przez Sprzedającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od daty nabycia obu Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja dostawy Nieruchomości 1 na rzecz przyszłego Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy transakcja dostawy Nieruchomości 2 na rzecz przyszłego Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy transakcja dostawy Nieruchomości 3 na rzecz przyszłego Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 na rzecz przyszłego Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, tj.:

1.  w przypadku Nieruchomości 1 obligatoryjnie (tzn. nie będzie miało do tej dostawy zastosowania żadne zwolnienie z opodatkowania przewidziane w przepisach ustawy o VAT);
2.  w przypadku Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 - pod warunkiem, jeśli strony Planowanej Transakcji dokonają rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz dokonają wyboru opodatkowania VAT tej transakcji - w trybie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Opodatkowanie dostawy nieruchomości zabudowanych - zasady ogólne.

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na gruncie art. 5 ustawy o VAT są m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Pod pojęciem towaru rozumie się natomiast zarówno grunt, prawo użytkowania wieczystego gruntu jak i budynki czy budowle. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wskazać również należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w wyżej przytoczonym przepisie, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b, nie stosuje się jednak, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Mając powyższe przepisy na względzie wskazać należy, że kwestią kluczową dla kwalifikacji sprzedaży Nieruchomości jako czynności zwolnionej lub opodatkowanej podatkiem VAT, pozostaje okoliczność pierwszego zasiedlenia znajdujących się na nich budynków i budowli.

W tym miejscu zauważyć należy, że przedmiotowa definicja była już wielokrotnie przedmiotem interpretacji, zarówno przez sądy administracyjne jak i organy podatkowe. Zgodnie z aktualną linią interpretacyjną, definicję pierwszego zasiedlenia należy traktować szeroko. W związku z tym, pierwszym zasiedleniem jest w zasadzie każde oddanie budynku lub budowli do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, że oddanie do użytkowania nastąpiło w wyniku wybudowania budynku czy budowli, albo w wyniku przejęcia jej w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opinii Rzecznika Generalnego Manuela Camposa Sancheza-Bordony przedstawionej w dniu 4 lipca 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, rzecznik stwierdził wprost, iż Artykuł 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) i art. 12 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie temu, by „pierwsze zasiedlenie” budynków, budowli lub ich części było w sposób konieczny związane z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Również organy podatkowe w interpretacjach podatkowych wprost odwołują się do takiego rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia. W jednej z nich (interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr IPPP3/4512-873/15-3/S/RD) wnioskodawca wskazywał, że planowana sprzedaż budynków będzie dokonywana po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu, tj., gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości, przy czym planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat od prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia. Przy tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym organ podatkowy potwierdzał, że „w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl cyt. wyżej artykułu i dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl cyt. wyżej artykułu i dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionego lokalu) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Analogicznie Minister Finansów stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2016 r., IPPP3/4512-208/16-2/ISZ. Na gruncie przedstawionego w niej zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że nabył zabudowaną nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego (aport). Od czasu aportu wnioskodawca wykorzystywał nieruchomość wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie udostępniając żadnej części jej powierzchni na podstawie odpłatnych umów podlegających opodatkowaniu, tj. np. najmu czy dzierżawy. Przy tak przedstawionej sytuacji Minister Finansów stwierdził, że „Wnioskodawca użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata”.

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w kolejnych interpretacjach podatkowych, w tym również interpretacji wydanej na rzecz Wnioskodawcy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 lipca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.88.2017.2.PG.

Na gruncie orzecznictwa sądowego (opierającego się na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej; Dyrektywa) również wielokrotnie wskazywano, że definicję pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko, tj. jako pierwsze zajęcie lub użycie budynku lub budowli (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z 30 października 2014 r., I FSK 1545/13 oraz z 14 maja 2015 r., I FSK 382/14). W ten sposób wskazywano, że do pierwszego zasiedlenia może dojść zarówno na skutek sprzedaży, najmu i dzierżawy budynku lub budowli jak również na skutek przyjęcia do użytkowania budynku dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., I FSK 382/14). Powyższy wniosek wynika z faktu, że przepisy Dyrektywy nie definiują pojęcia „pierwszego zasiedlenia” oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających - dlatego też przedmiotowe pojęcie należy rozumieć szeroko. Podkreślić należy, że dla definicji pierwszego zasiedlenia nie ma znaczenia fakt czy budynek jest nowo wybudowany, czy też ulepszony (przebudowany). Art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy wskazuje, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem.

1.  Opodatkowanie dostawy nieruchomości niezabudowanych - zasady ogólne.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status innych niż budowlane (a zatem np. gruntów rolnych, leśnych, rekreacyjnych). Począwszy od 1 kwietnia 2013 r., przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definiuje tereny budowlane jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Definicja ta ma przede wszystkim znaczenie właśnie dla określenia zakresu omawianego zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

1.  Opodatkowanie podatkiem VAT przy dostawie Nieruchomości 1.

Biorąc pod uwagę wnioski wskazane w pkt 2 powyżej, nie powinno ulegać wątpliwości, że dostawa niezabudowanej Nieruchomości 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem dla tej nieruchomości wydana została Decyzja WZ. Zatem stanowi ona tereny budowlane w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

1.  Opodatkowanie podatkiem VAT przy dostawie Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3.

Uwagi przedstawione w pkt 1 powyżej w zakresie definicji pierwszego zasiedlenia znajdą bezpośrednie zastosowanie w odniesieniu do dostawy Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3. Skoro bowiem droga posadowiona na tych nieruchomościach jest użytkowana przez Wnioskodawcę od roku 2007 (została nabyta w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), a więc przez okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto nigdy nie była przedmiotem ulepszeń, dostawa tak zabudowanych nieruchomości (Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3) na rzecz przyszłego Nabywcy będzie podlegała fakultatywnemu zwolnieniu z opodatkowania, określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego strony Planowanej Transakcji zrezygnują na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie o którym mowa w pkt 2 powyżej, musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Reasumując, jeśli strony Planowanej Transakcji zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i dokonają wyboru opcji opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 i ust. 11, planowana dostawa Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT planuje sprzedaż Nieruchomości gruntowych: niezabudowanej i zabudowanych.

Nieruchomość 1

Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość 1 na rzecz Nabywcy po jej wcześniejszym nabyciu od jej obecnego właściciela (na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest jeszcze właścicielem Nieruchomości 1). Obecny właściciel (na dzień złożenia niniejszego wniosku) jest użytkownikiem wieczystym Nieruchomości 1, dla której sposób użytkowania został określony jako tereny przemysłowe (BA). Nieruchomość 1 zabudowana jest:

1.  budynkiem administracyjnym,
2.  budynkiem hali magazynowej, - zwanymi dalej: Zabudowaniami 1, stanowiącymi odrębne od gruntu przedmioty własności oraz
3.  drogą.

Wnioskodawca wskazał, że na dzień przeprowadzenia Planowanej Transakcji, Nieruchomość 1 będzie już niezabudowana, gdyż Wnioskodawca po zakupie Nieruchomości 1 od jej obecnego właściciela wyburzy przedmiotowe budynki i budowlę i dokona dostawy niezabudowanej Nieruchomości 1 na rzecz przyszłego Nabywcy.

Dla Nieruchomości 1 wydana została (na rzecz jednego z podmiotów, który był zainteresowany realizacją na Nieruchomości 1 inwestycji mieszkaniowej) decyzja o warunkach zabudowany i zagospodarowania terenu (Decyzja WZ).

Decyzja WZ wydana dla Nieruchomości 1 ustaliła warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu czterech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym z usługami i infrastrukturą techniczną.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest opodatkowanie VAT dostawy niezabudowanego gruntu stanowiącego Nieruchomość nr 1

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z regulacją art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego – planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokona zbycia niezabudowanej Nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym po uprzednim wyburzeniu położonych na niej budynków i drogi, dla której to Nieruchomości wydano decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu czterech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym z usługami i infrastrukturą techniczną.

W związku z tym, że przedstawiona Nieruchomość nr 1 na moment dostawy będzie stanowiła grunt niezabudowany, dla którego wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, to grunt ten (będący w użytkowaniu wieczystym) stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę w postaci Nieruchomości nr 1 nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, lecz będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% stosownie do regulacji art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Nieruchomość 1 nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT, tym samym jej dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2 i 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości 2 i 3.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał także, że planuje dokonać dostawy dwóch zabudowanych nieruchomości.

I tak Nieruchomość 2 będąca w użytkowaniu wieczystym, zabudowana jest budynkiem hali magazynowej oraz drogą. Do dnia Transakcji planuje się wyburzenie budynku hali i pozostawienie jedynie drogi. Wnioskodawca nabył tę nieruchomość w 2007 r. w ramach transakcji zwolnionej z podatku VAT. Od dnia nabycia Nieruchomości 2, budynek hali magazynowej oraz drogi nie podlegały ulepszeniom, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej.

Nieruchomość 3, dla której sposób użytkowania został określony jako tereny przemysłowe (BA), na dzień transakcji pozostanie zabudowana jedynie drogą. Wnioskodawca nabył tę nieruchomość w 2007 r. i od tamtej pory nie dokonywał na niej żadnych ulepszeń, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Droga posadowiona na tych nieruchomościach jest użytkowana przez Wnioskodawcę od roku 2007 oraz nigdy nie była przedmiotem ulepszeń.

Sprzedawane Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem sprzedaży będzie zespół składników majątkowych.

Droga usytuowana na Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 jest budowlą (droga asfaltową), była i jest użytkowana przez Sprzedającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od daty nabycia obu Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków/budowli, a gdy ich dostawa będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że na moment Transakcji Nieruchomości będą zabudowane drogą, którą Wnioskodawca użytkuje od 2007 r. w prowadzonej działalności.

Wskazać należy, że zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

I tak na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że (…) „definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu” (\`(...)\`).

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – w myśl art. 2 pkt 14 po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do opisanej przez Wnioskodawcę drogi doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres przekraczający dwa lata.

Zatem w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że planowana dostawa budowli w postaci asfaltowej drogi posadowionej na Nieruchomości 2 i 3 może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa ta nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (droga znajdująca się na ww. Nieruchomościach wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w wykonywanej przez niego działalności gospodarczej od daty nabycia nieruchomości). Jak wyżej wskazano, od momentu pierwszego zasiedlenia do daty planowanej Transakcji minie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto, Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie budowli znajdującej się na Nieruchomości 2 i 3. W konsekwencji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, warunkujące możliwość zwolnienia z opodatkowania.

Również dostawa gruntu (w tym także będącego w użytkowaniu wieczystym), na którym znajduje się ww. budowla będzie korzystać z tego zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z cyt. wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że w przypadku zaistnienia przesłanek umożliwiających podatnikowi zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca zezwala na zrezygnowanie z tego zwolnienia i zastosowanie opodatkowania transakcji po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, że do dostawy ww. budowli ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia dostawy Nieruchomości 2 i 3 na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.