Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.182.2017.1.S/AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-14
Teza: opodatkowanie zagranicznej spółki kontrolowanej, obowiązek prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych wraz z ewidencją zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolo-wanej oraz obowiązek składania zeznania o wysokości uzyskane-go dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej
Słowa kluczowe: dochód; ewidencja; rejestry; spółki-spółka zagraniczna; udziałowiec; wspólnik; zeznania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 576/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 11 grudnia 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   w części pytania nr 1, tj. braku obowiązku zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w sytuacji, w której Spółka zależna będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (tj. od dochodów Spółki zagranicznej) –**jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej pytania nr 2 w zakresie:
    *   braku obowiązku w stosunku do Spółek zagranicznych prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych wraz z ewidencjonowaniem zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej – **jest prawidłowe**;
    *   braku obowiązku składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej, obowiązku prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych wraz z ewidencją zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej oraz obowiązku składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: 0114-KDIP2-2.4010.182.2017.1.AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   w części pytania nr 1, tj. braku obowiązku zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w sytuacji, w której Spółka zależna będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (tj. od dochodów Spółki zagranicznej) **za prawidłowe;**

*   w części dotyczącej pytania nr 2 w zakresie:
    *   braku obowiązku w stosunku do Spółek zagranicznych prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych wraz z ewidencjonowaniem zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej **za nieprawidłowe**;
    *   braku obowiązku składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej **za nieprawidłowe**.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 14 grudnia 2017 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.182.2017.1.AM, została skutecznie doręczona w dniu 19 grudnia 2017 r.

Strona na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 grudnia 2017 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.182.2017.1.AM złożyła skargę w dniu 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.).

W dniu 13 lutego 2019 r. do organu wpłynęło nieprawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 576/18, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.182.2017.1.AM.

Organ, nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 576/18, pismem z dnia 8 marca 2019 r. znak 0110-KWR3.4020.10.2019.2.KW złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna organu została wycofana pismem z dnia 30 lipca 2019 r. znak 0110-KWR3.4020.10.2019.3.LP. W dniu 16 września 2019 r. do organu wpłynęło postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o umorzeniu postępowania kasacyjnego z dnia 23 sierpnia 2019 r. Sygn. akt II FSK 973/19.

Natomiast w dniu 11 grudnia 2019 r. do organu doręczono prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 576/18 i zwrócono akta.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu:

„(…)

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca nie jest obowiązania - w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

W ocenie sądu powyższe stanowi o zasadności stanowiska skarżącej również w odniesieniu do pytania drugiego postawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W ocenie sądu nie ma podstaw do uznania, że w okolicznościach niniejszej sprawy na skarżącej ciążą obowiązki prowadzenia rejestru i ewidencjonowania, o których mowa w art. 24a ust. 13 ustawy. Obowiązki te przepis nakłada na „podatników”. Nie można jednak uznać, że odnosi się on do wszystkich podatników, o których mowa w art. 3 ust 1 ustawy. Zdaniem sądu obowiązki, o których mowa w art. 24a ust. 13 dotyczą podatników podatku od dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych. Świadczy o tym, w ocenie sądu, umiejscowienie tego przepisu. Jest to bowiem jeden z paragrafów art. 24a, który dotyczy właśnie podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

W odniesieniu natomiast do obowiązku ewidencjonowania zdarzeń, skarżąca słusznie również wskazuje na cel powyższej regulacji, wynikający zresztą z jej treści. Ewidencjonowanie zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej ma na celu określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Skoro zatem poza sporem pozostaje, że na skarżącej nie ciąży obowiązek zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, nielogiczne jest nakładanie na nią omawianego obowiązku. Dodatkowo należy wskazać – za skarżącą – że omawiany przepis ustanawia termin ewidencjonowania zdarzeń. Powinno to nastąpić „nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania (…)”. Skoro zatem na skarżącej, która nie jest podatnikiem omawianego podatku, nie ciąży obowiązek złożenia zeznania, nie może jej też dotyczyć obowiązek ewidencjonowania odniesiony do terminu złożenia zeznania. Przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.

W ocenie sądu o słuszności stanowiska organu nie przesądza również treść art. 24a ust. 16 ustawy. Zgodnie z jego treścią przepisów ust. 1, 13 i 14 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą

W ocenie sądu przepis ten należy interpretować jako wyjątek odnoszący się do konkretnych, powołanych w nim przepisów. Skoro zatem, jak zostało ustalone obowiązki z ust. 13 dotyczą podatników podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, to z mocy powołanego ustępu 16 art. 24a updop pomimo, że są podatnikami tego podatku nie musza wypełniać obowiązków wskazanych w art. 24a ust. 13 updop.

W ocenie sądu zasadnie również podnosi skarżący, że stanowisku organu w omawianym zakresie przeczy treść art. 24a ust. 17 . Przepis ten wskazuje w jakich sytuacjach pomimo niepowstania obowiązku podatkowego istnieje obowiązek prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz ewidencjonowania zdarzeń mających w nich miejsce. Oznacza to, że w zamyśle ustawodawcy obowiązek jest połączony z obowiązkiem podatkowym. Nadto, jak słusznie zauważa skarżąca stanowi on wyjątek od tej reguły i nie powinien być interpretowany rozszerzająco.

Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 17 updop. Skarżąca wskazała bowiem we wniosku, że przychody spółki zagranicznej przekraczają w roku podatkowym kwotę odpowiadającą 250 000 euro, przeliczoną na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego, poprzedzającym rok podatkowy, o którym mowa w art. 42a ust. 6 ustawy. Skarżąca wskazała – w odniesieniu do podmiotów, w których spółki zależne mogą być udziałowcem/akcjonariuszem – że mają siedzibę lub zarząd na terytorium krajów niebędących członkami Unii Europejskiej, ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Nie wskazała natomiast, że prowadzą rzeczywistą działalność na terytorium takiego kraju, z uwzględnieniem innych warunków, których mowa a art. 24a ust. 17 pkt 2) ustawy.

Zdaniem sądu zasadne są zarzuty skarżącej odnoszące się do wydanej w niniejszej spawie interpretacji indywidualnej, w jakiej organ uznał istnienie po stronie skarżącej obowiązku składania zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej. Podobnie, jak w odniesieniu do obowiązków wynikających z art. 24a ust. 13, również ten obowiązek, o którym mowa w art. 27 ust. 2a updop – w ocenie sądu odnosi się do tych podatników, którzy osiągają dochody z działalności zagranicznej spółki kontrolowanej. Obowiązek został bowiem nałożony na podatników „osiągających dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych a art. 24a”. W okolicznościach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje, ze skarżąca nie osiąga takiego dochodu. Z tych przyczyn nie jest obowiązana do zapłaty podatku od takiego dochodu, co pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie.

We wniosku, w odniesieniu do pytania pierwszego skarżący wskazał – powołując się na art. 24a ust. 8 updop – że istotne z punktu widzenia omawianych przepisów jest przypisanie dochodu podatnikowi podatku od osób prawnych, objętemu nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, który jest pierwszym polskich udziałowcem/akcjonariuszem w łańcuchu udziałów w zagranicznej spółce kontrolowanej (bezpośrednio lub pośrednio). Stanowisko to zostało uznane przez organ interpretacyjny za prawidłowe w pełnym zakresie. Na podstawie art. 14c § 1 ordynacji podatkowej organ odstąpił od uzasadnienia prawnego stanowiska skarżącej.

W konsekwencji, w oparciu o przedstawioną argumentację sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna (w zaskarżonej części) została wydana z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powołanych we wcześniejszej części uzasadnienia. Jako taką należało ją wyeliminować z obrotu prawnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

(…)”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka wchodzi w skład podatkowej grupy kapitałowej, o której mowa w przepisie art. 1a ustawy o CIT.

Spółka jako podmiot działający w ramach szerokiej grupy kapitałowej posiada pośrednio lub bezpośrednio udziały lub akcje w innych polskich spółkach kapitałowych, które również podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT (dalej jako: „Spółki zależne”).

Możliwe są sytuacje gdzie Spółki Zależne (w tym takie, w których Wnioskodawca nie ma pakietu kontrolnego) mogą być bezpośrednim udziałowcem/akcjonariuszem w podmiotach posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium krajów niebędących członkami Unii Europejskiej ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego, wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie przepisu art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, tj. aktualnie w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 997).

Przedmiotowe spółki spełniałyby również definicję zagranicznej spółki z art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (dalej jako: „Spółki zagraniczne”).

Przychody Spółki zagranicznej przekraczają w roku podatkowym kwotę odpowiadającą 250.000 euro, przeliczoną na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego, poprzedzającym rok podatkowy, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, w której Spółka zależna będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (tj. od dochodów Spółki zagranicznej), zgodnie z art. 24a ust. 8 ustawy o CIT, to po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi już obowiązek zapłaty podatku od dochodów tej zagranicznej spółki kontrolowanej?
2.  Czy w opisywanej sytuacji Wnioskodawca zobowiązany jest w stosunku do Spółek zagranicznych do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych wraz z ewidencjonowaniem zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, o których to obowiązkach mowa w art. 24a ust. 13 ustawy o CIT oraz do składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym to obowiązku mowa w art. 27 ust. 2a ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka w pierwszej kolejności zaznacza, iż jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej, o której mowa w przepisie art. 1a ustawy o CIT (dalej: PGK), jednak na potrzeby niniejszej interpretacji, dotyczącej kwestii opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych występuje w swoim własnym imieniu, w związku z czym posługuje się również własnym numerem identyfikacji podatkowej NIP. Jak rozumie Wnioskodawca w sprawie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej to nie PGK, a Wnioskodawca może być potencjalnie zobowiązany do zapłaty podatku oraz składania odpowiednich zeznań podatkowych. Prawidłowość takiego podejścia potwierdzają organy podatkowe, np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.42.2017.1.AM, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.771.2016.1.TS.

Ad. 1)

W sytuacji, w której Spółka zależna będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (tj. od dochodów Spółki zagranicznej), zgodnie z art. 24a ust. 8 ustawy o CIT, to po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi już obowiązek zapłaty podatku od dochodów tej zagranicznej spółki kontrolowanej.

Na podstawie regulacji art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Przez zagraniczną spółkę rozumie się, zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 1:

1.  Osobę prawną,
2.  Spółkę kapitałową w organizacji,
3.  Jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej innej niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  Spółkę niemająca osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

\- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Natomiast zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana w art. 24a ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, zagraniczną spółką kontrolowaną (dalej również jako: CFC) może być m.in. podmiot, który spełni przesłankę bycia zagraniczną spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 (pkt 1 przedmiotowego przepisu).

Podstawą opodatkowania przy podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej jest, zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot: 1) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; 2) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Końcowo należy zwrócić również uwagę na regulację art. 24a ust. 8 ustawy o CIT, który stanowi, że w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi lub podatnikom, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przysługiwały, przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, związane z prawem do uczestnictwa w zyskach są równe.

Przepisy o CFC zostały zaimplementowane do polskiego systemu podatkowego, jak wynika z uzasadnienia ustawy je wprowadzającej, w celu wypracowania mechanizmu zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Jak dalej tłumaczy się we wspomnianym uzasadnieniu, zapobieganie erozji podstawy opodatkowania w przypadku regulacji CFC odbywa się, bowiem poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanemu do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tzw. spółka CFC).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia i cytowane przepisy należy stwierdzić, że podatnik polski posiadający udziały lub akcje w spółce będącej zidentyfikowaną na gruncie ustawy o CIT, jako zagraniczna spółka kontrolowana, co do zasady zobowiązany jest do zapłaty podatku od dochodów tej zagranicznej spółki kontrolowanej – opodatkowanie odbywa się z zastosowaniem stawki 19%. Podatek ten oblicza się w oparciu o ilość udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki i okresem posiadania tych udziałów w danym roku podatkowym.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na okoliczność, że szczególnym przypadkiem opodatkowania CFC jest opodatkowanie spółek posiadających siedzibę w krajach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową, wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

O ile, bowiem podstawą opodatkowania w innych przypadkach stosowania przepisów o CFC jest dochód spółki zagranicznej w roku podatkowym w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom polskiego podatnika do udziałów w zyskach CFC, o tyle w przypadku spółek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przedmiotowym rozporządzeniu przyjmuje się niepodważalne założenie (fikcję prawną), że polski podatnik lub podatnicy posiadają wszystkie (100%) prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki przez cały rok podatkowy. To z kolei, co do zasady powoduje obowiązek opodatkowania przez polskiego podatnika/podatników podatkiem od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej całej wartości dochodów danej zagranicznej spółki kontrolowanej.

Regulacja ta jest uzasadniona, jako że powoduje efektywne opodatkowanie na terytorium Polski całości dochodów zagranicznej CFC.

Należy jednak podkreślić, że obowiązek podatkowy w takiej sytuacji ciąży zawsze na podatniku CIT objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, który jest pierwszym polskim udziałowcem/akcjonariuszem w łańcuchu udziałów danej CFC (bezpośrednio lub pośrednio) – co wynika z art. 24a ust. 8 ustawy o CIT (oraz zostało potwierdzone przez Ministra Rozwoju i Finansów – o czym poniżej). Parafrazując, w przypadku gdyby dana CFC posiadała, jako udziałowca bezpośredniego polskiego rezydenta podatkowego, który jest zależny od innego polskiego rezydenta podatkowego to niezasadnym byłoby pobieranie podatku CFC dwukrotnie (zarówno od udziałowca bezpośredniego jak i od udziałowca pośredniego).

Przedstawiając to na przykładzie, jeżeli udziałowcem CFC posiadającej siedzibę w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową jest polski podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju (podmiot A), wówczas, gdy:

*   podmiot A posiada udziały bezpośrednio w takiej CFC: podmiot A będzie opodatkowany,

*   podmiot A posiada bezpośrednio udziały w podmiocie B, niebędącym polskim podatnikiem CIT, który z kolei posiada bezpośrednio udziały w takiej CFC: podmiot A będzie opodatkowany (jako polski udziałowiec pośredni),

*   podmiot A posiada bezpośrednio udziały w podmiocie B, będącym polskim podatnikiem CIT w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, który z kolei posiada bezpośrednio udziały w takiej CFC: podmiot B będzie opodatkowany, na podmiocie A nie będzie ciążył już obowiązek podatkowy (co pozwoli uniknąć kaskadowego opodatkowania CFC na każdym etapie).

Powyższe wynika bezpośrednio z treści art. 24a ust. 8 ustawy o CIT, który nakazuje przypisanie podatnikom, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, całości dochodu CFC (a więc dochodu tego nie będą pomniejszać np. udziałowcy CFC niepodlegający obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Dodatkowo przyjmuje się, iż udział podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT w dochodzie CFC jest równy (w razie braku dowodu przeciwnego). Stąd, tak jak wskazano poniżej, należy interpretować powyższą regulację w ten sposób, aby podatnicy krajowi (o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) opodatkowali 100% dochodu CFC (jako udziałowcy pośredni lub bezpośredni), ale nie więcej niż 100%.

Tego rodzaju wykładnia celowościowa zmusza do przyjęcia, iż:

1.  W pierwszej kolejności należy ustalić udziałowców/akcjonariuszy bezpośrednich CFC;
2.  W przypadku, jeżeli są to podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, należy przypisać do nich 100% dochodu CFC i przyjąć, iż ich udział w dochodzie jest równy (w razie braku dowodu przeciwnego). W takim przypadku brak jest obowiązku po stronie udziałowców pośrednich;
3.  W przypadku, jeśli wśród bezpośrednich udziałowców/akcjonariuszy CFC znajdują się podmioty inne, niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, należy zweryfikować czy podmioty te posiadają udziałowców bezpośrednich (udziałowcy pośredni CFC 1 stopnia), o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Jeśli tak, to dochód CFC należy rozdzielić pomiędzy udziałowców bezpośrednich CFC, będących podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT a udziałowca pośredniego 1 stopnia. Również w tym przypadku brak będzie jakichkolwiek obowiązków opodatkowania dochodu CFC przez udziałowców/akcjonariuszy posiadających udział w udziałowcach bezpośrednich, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Przykładowo:

Przykład 1

*   CFC posiada 2 udziałowców krajowych (A i B),

*   Udziałowiec A posiada krajowego udziałowca C,

*   Udziałowiec B posiada krajowego udziałowca D,

*   Obowiązek opodatkowania dochodu CFC ciąży wyłącznie na udziałowcach bezpośrednich A i B. Nie ciąży na podmiotach C, D.

Przykład 2

*   CFC posiada 2 udziałowców krajowych (A i B) oraz udziałowca niebędącego polskim rezydentem podatkowym (C),

*   Udziałowiec A posiada krajowego udziałowca D,

*   Udziałowiec B posiada krajowego udziałowca E,

*   Udziałowiec C posiada krajowego udziałowca F,

*   Udziałowiec F posiada krajowego udziałowca G,

*   Obowiązek opodatkowania dochodu CFC ciąży na udziałowcach bezpośrednich A i B oraz udziałowcu pośrednim F. Nie ciąży na podmiotach C, D, E i G.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania niewątpliwie powstanie obowiązek opodatkowania CFC, co wynika z faktu, iż:

*   Spółka zagraniczna, w której udziały/akcje bezpośrednio posiada Spółka zależna od Wnioskodawcy spełnia definicję zagranicznej spółki, o której mowa w art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT oraz zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT;

*   Zagraniczna spółka uzyskuje przychody przekraczające równowartość w roku podatkowym kwoty 250.000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązujący w ostatnim dniu roku podatkowego, poprzedzającym rok podatkowy, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT;

*   Zagraniczna spółka jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzaniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6;

*   Nie mają zastosowania żadne okoliczności wyłączające przedmiotowe opodatkowanie CFC (np. Spółka zagraniczna nie ma siedziby na terytorium Unii Europejskiej gdzie prowadziłaby rzeczywistą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 24a ust. 17 pkt 2 i ust. 18 ustawy o CIT).

Jednocześnie zgodnie z przedstawionymi uwagami, jako że Wnioskodawca jest wyłącznie wspólnikiem pośrednim, a udziałowcem/akcjonariuszem bezpośrednim będzie zależna od Wnioskodawcy Spółka zależna będąca podatnikiem o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to nastąpi wyłączenie obowiązku opodatkowania dochodu CFC po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku w związku z faktem, że na Spółce zależnej będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od dochodów danej Spółki zagranicznej, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi już obowiązek zapłaty podatku od dochodów tej Zagranicznej spółki.

Potwierdza to również odpowiedź na interpelację poselską z czerwca 2017 r. (http://orka2.seim.gov.pl/INT8.nsf/klucz/658C47EF/%24FILE/i12932-o1.pdf), wydana z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, dotycząca podwójnego opodatkowania dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych posiadających siedzibę w kraju stosującym tzw. szkodliwą konkurencję podatkową (nr DD5.054.6.2017.KSM). W odpowiedzi na tą interpelację stwierdza się, że: „Z takiej konstrukcji przepisów wynika, że polskim podatnikom nie jest przypisywane więcej niż 100% udziałów w spółce CFC, co pozwala uniknąć wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu” (podkreślenie Wnioskodawcy).

W przypadku, w którym przyjąć, że po opodatkowaniu Spółki zależnej (będącej podatnikiem CIT objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym) podatkiem od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej taki sam obowiązek wystąpiłby również u Wnioskodawcy, byłoby to niezgodne z ideą jednokrotnego opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej – w związku z czym byłoby to wprost sprzeczne z celem tej regulacji (tzw. wykładnia celowościowa).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Spółka zależna będąca polskim podatnikiem CIT posiadająca bezpośrednio udziały lub akcje w Spółce zagranicznej będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów tej zagranicznej spółki kontrolowanej zgodnie z art. 24a ust. 8 ustawy o CIT, to po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi już obowiązek zapłaty podatku od dochodów tej zagranicznej spółki kontrolowanej, gdyż doprowadziłoby to do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu w Polsce, co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 24a ust. 8 ustawy o CIT oraz z intencją ustawodawcy projektującego przepisy o opodatkowaniu zagranicznych spółek kontrolowanych, który zakładał tylko jednokrotne opodatkowanie tego dochodu.

Ad. 2)

W opisywanej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany w stosunku do Spółek zagranicznych do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych wraz z ewidencjonowaniem zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, o których to obowiązkach mowa w art. 24a ust. 13 ustawy o CIT oraz do składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym to obowiązku mowa w art. 27 ust. 2a ustawy o CIT.

Podatnicy podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, oprócz zapłaty podatku od przedmiotowych dochodów, zobowiązani są również do wypełnienia określonych obowiązków formalnych.

Zgodnie z art. 24a ust. 13 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jednocześnie art. 27 ust. 2a ustawy o CIT nakłada obowiązek, zgodnie, z którym podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Należy zauważyć, iż obowiązki te ciążą na podatnikach. Jednocześnie jak wskazano w uzasadnieniu do pyt. nr 1 art. 24a ust. 8 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku, gdy bezpośrednim udziałowcem CFC jest spółka, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to do niej przypisany jest w pierwszej kolejności udział w zyskach CFC. Udział ten nie jest już przypisywany do udziałowców tej właśnie spółki.

Innymi słowy:

Przykład 1

*   CFC posiada 2 udziałowców krajowych (A i B);

*   Udziałowiec A posiada krajowego udziałowca C;

*   Udziałowiec B posiada krajowego udziałowca D.

W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, iż:

*   Udziałowiec A posiada 50% udziału w zyskach CFC;

*   Udziałowiec B posiada 50% udziału w zyskach CFC;

*   Udziałowiec C nie posiada udziału w zyskach CFC;

*   Udziałowiec D nie posiada udziału w zyskach CFC.

Przykład 2

*   CFC posiada 2 udziałowców krajowych (A i B) oraz udziałowca niebędącego polskim rezydentem podatkowym (C);

*   Udziałowiec A posiada krajowego udziałowca D;

*   Udziałowiec B posiada krajowego udziałowca E;

*   Udziałowiec C posiada krajowego udziałowca F;

*   Udziałowiec F posiada krajowego udziałowca G.

W tym przypadku:

*   Udział w zyskach CFC posiadają wyłącznie udziałowcy bezpośredni A i B oraz udziałowiec pośredni F. Udziału w zyskach CFC nie posiadają podmioty C, D, E i G.

Stąd, zgodnie z przedstawionymi uwagami, jako że Wnioskodawca jest wyłącznie wspólnikiem pośrednim, a udziałowcem/akcjonariuszem bezpośrednim będzie zależna od Wnioskodawcy Spółka zależna będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to udział Wnioskodawcy w zyskach CFC wyniesie zero (zgodnie z art. 24a ust. 8 ustawy o CIT).

Stąd na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki określone w art. 24a ust. 13 ustawy CIT. Nie będzie on bowiem podatnikiem od dochodów CFC jako, że jego udział w zysku zgodnie z art. 24a ust. 8 ustawy o CIT wynosi zero.

Wszystkie z powyższych obowiązków w odniesieniu do Spółek zagranicznych, w których Wnioskodawca posiada udziały lub akcje pośrednio, wypełniane są więc przez Spółki zależne, będące bezpośrednimi udziałowcami/akcjonariuszami Spółek zagranicznych. To bowiem przedmiotowe Spółki zależne, będące bezpośrednimi udziałowcami/akcjonariuszami w Spółkach zagranicznych posiadających status spółek CFC, są podatnikami w zakresie podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, gdyż one wyłącznie zobowiązane są do jego zapłaty (co Wnioskodawca udowadnia w uzasadnieniu swojego stanowiska odnośnie pytania nr 1). Co więcej, to wyłącznie one, zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 2a ustawy o CIT „osiągają dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane”, w związku z czym również wyłącznie te Spółki zależne zobowiązane są do składania zeznania, o którym mowa w tym przepisie.

Jeżeli więc w praktyce podatnikiem, na którym ciąży zobowiązanie z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (tj. Spółki zagranicznej) jest określona Spółka zależna, która posiada w danej Spółce zagranicznej bezpośrednio udziały lub akcje, to ona, jako podatnik, zobowiązana jest zarówno do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych oraz ewidencji zdarzeń zaistniałych w CFC w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej (obowiązki wynikające z art. 24a ust. 13 ustawy o CIT), jak i do składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym to obowiązku mowa w art. 27 ust. 2a ustawy o CIT.

Powyższe tezy uzasadnione są również racjonalnością ustawodawcy, prowadzenie np. przedmiotowej ewidencji zdarzeń w danej CFC w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy jest zupełnie bezcelowe w przypadku Wnioskodawcy, gdyż nie jest on podatnikiem podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych w opisywanej sytuacji. Analogicznie również nie wystąpi obowiązek składania odpowiedniego zeznania dotyczącego osiągniętych dochodów z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, gdyż w praktyce deklaracja ta, ze względu na fakt opodatkowania dochodów CFC przez Spółkę zależną, byłaby zawsze po stronie Wnioskodawcy tzw. deklaracją zerową.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę fakt, że w analizowanej sytuacji Wnioskodawca nie będzie miał statusu podatnika (nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów CFC), nie będzie posiadał udziału w zyskach CFC w rozumieniu art. 24a ust. 8 ustawy o CIT oraz nie będzie on podmiotem „osiągającym dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane”, to w praktyce nie będzie on również zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych wraz z ewidencjonowaniem zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, o których to obowiązkach mowa w art. 24a ust. 13 ustawy o CIT oraz do składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym to obowiązku mowa w art. 27 ust. 2a ustawy o CIT.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 576/18, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   w części pytania nr 1, tj. braku obowiązku zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w sytuacji, w której Spółka zależna będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (tj. od dochodów Spółki zagranicznej) **za prawidłowe;**

*   w części dotyczącej pytania nr 2 w zakresie:
    *   braku obowiązku w stosunku do Spółek zagranicznych prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych wraz z ewidencjonowaniem zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej **za prawidłowe;**
    *   braku obowiązku składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej (uchylonej) interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013Warszawa,za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.