Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-852/14/16-S/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń dokonywanych pomiędzy Powiatem a jego Jednostkami Organizacyjnymi.
Słowa kluczowe: media; najem; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata; refakturowanie; stawka; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 647/15 – stwierdza, że stanowisko Powiatu przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r. ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT i sposobu dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy Powiatem a jego Jednostkami Organizacyjnymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT i sposobu dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy Powiatem a jego Jednostkami Organizacyjnymi. Wniosek uzupełniono w dniu 9 grudnia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Powiat (dalej jako: ,,Powiat” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: „VAT” ).

Zgodnie z przepisami prawa - w szczególności z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., Nr 595, z późn. zm.) (dalej jako: „uSP”) – powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te dotyczą przykładowo edukacji publicznej, pomocy społecznej, wspierania osób niepełnosprawnych, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody, kultury fizycznej i turystyki.

Wnioskodawca (Powiat) powołał – w drodze stosownych uchwał Rady Powiatu – w celu wykonywania swoich zadań jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy (dalej jako: „Jednostki Organizacyjne”).

Taką możliwość przewidują przepisy uSP. Stosownie bowiem do art. 33 uSP, zadania powiatu są wykonywane przez zarząd powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu. Powyższa regulacja koresponduje z art. 6 ust. l uSP, który stanowi, że w celu wykonywania zadań powiat może w szczególności tworzyć jednostki organizacyjne. Tworzenie takich jednostek organizacyjnych – w drodze uchwał – należy do wyłącznej właściwości rady powiatu (która jest organem stanowiącym powiatu). Wśród jednostek organizacyjnych Powiatu – a więc jednostek utworzonych przez radę danego powiatu (powołanych uchwałą rady danego powiatu) – wyróżnia się w szczególności jednostki budżetowe i zakład budżetowe, a więc jednostki sektora finansów publicznych, stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., Nr 885, z późn. zm.) (dalej jako: „uFP”).

W ramach powołanych przez Powiat Jednostek Organizacyjnych można przykładowo wskazać:

*   Zespół Szkół nr l (jednostka budżetowa),
*   Zespół Szkół nr 2 (jednostka budżetowa),
*   I Liceum Ogólnokształcące (jednostka budżetowa),
*   Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie (jednostka budżetowa),
*   Zakład Aktywności Zawodowej (zakład budżetowy),
*   Powiatowy Zarząd Dróg (jednostka budżetowa),
*   Dom Pomocy Społecznej (jednostka budżetowa).

Wnioskodawca na potrzeby rozliczeń VAT, traktuje Jednostki Organizacyjne jako podmioty o odrębnym statusie w VAT – odrębnych od Powiatu podatników VAT czynnych albo podatników VAT zwolnionych zgodnie z art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 r., poz. 1054, z późn. zm.) (dalej jako: „uVAT”).

W celu realizacji swoich zadań Powiat dokonuje zakupów towarów i usług np. usług telekomunikacyjnych, dostępu do internetu, energii elektrycznej (dalej jako: „Towary/Usługi”). Dostawcy tych Towarów/Usług realizują te świadczenia na podstawie umów zawartych bezpośrednio z Powiatem - dostawcy obciążają kosztami tych Towarów/Usług Powiat (faktury wystawiane są na Wnioskodawcę), który reguluje należności.

Z nabytych bezpośrednio przez Powiat Towarów/Usług korzystają również częściowo poszczególne Jednostki Organizacyjne (np. konkretna Jednostka Organizacyjna korzysta z dostępu do internetu, która to usługa została nabyta bezpośrednio przez Powiat). W związku z tym, pomiędzy Powiatem a poszczególnym jednostkami Organizacyjnymi (które korzystają z nabytych przez Powiat Towarów/Usług) dochodzi do stosownych rozliczeń.

Od strony rozliczeń w planach finansowych poszczególnych Jednostek Organizacyjnych uwzględniane są wydatki tych Jednostek Organizacyjnych dotyczące Towarów/Usług nabywanych bezpośrednio przez Powiat, które są następnie wykorzystywane przez te Jednostki Organizacyjne przy wykonywaniu ich zadań (do wykonywania których zostały utworzone, powołane).

Na tym tle po stronie Powiatu zrodziły się wątpliwości dotyczące zasad rozliczeń na gruncie VAT, w szczególności wobec wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r. o sygn. akt I FSK 1263/13, którym rzeczony Sąd potwierdził prawidłowość wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 60/13.

Ponadto z pisma z dnia 5 grudnia 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (dalej: „uSP”) powiat posiada osobowość prawną. Stosownie do art. 2 ust. 1 uSP, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne (art. 6 ust. 1 uSP).

Jednostki organizacyjne tworzone przez powiat w celu wykonywania zadań mogą przybierać różne formy prawne. Wyróżnia się wśród nich zwłaszcza jednostki, które nie posiadają osobowości prawnej, tj. w szczególności jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

Zakład budżetowy jest jednostką wykonującą określone zadania, która pomimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej, korzysta natomiast z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego – a zatem nie działa w imieniu własnym, tylko w imieniu tej jednostki samorządu terytorialnego.

Z kolei jednostka budżetowa to jednostka organizacyjna, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadza w całości na rachunek tego budżetu. Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi).

Zarówno jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe nie posiadają osobowości prawnej i działają (funkcjonują) w ramach osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego. Zatem zarówno jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe działają (funkcjonują) w obrębie struktury organizacyjnej i prawnej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego i utworzone przez nią jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe to jedna osoba prawna.

Mając na uwadze powyżej powołane przez Powiat (dalej: „Powiat”) – w drodze stosownych uchwał Rady Powiatu – Jednostki Organizacyjne wykorzystują nabyte przez Powiat towary i usługi z uwagi na okoliczność, że Powiat oraz Jednostki Organizacyjne działają (funkcjonują) w obrębie tej samej (jednej) struktury organizacyjnej i prawnej oraz stanowią jedną osobę prawną.

Wnioskodawca wyjaśnia, że we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano, że wszystkie umowy dotyczące towarów i usług wykorzystywanych przez Jednostki Organizacyjne zawierane są wyłącznie przez Powiat. W odniesieniu do części towarów i usług wykorzystywanych przez Jednostki Organizacyjne umowy na ich zakup zawierane są bezpośrednio przez Jednostki Organizacyjne (w zależności od ich potrzeb i specyfiki wykonywanych zadań) – działające przy tych czynnościach w ramach osobowości prawnej Powiatu.

Umowy zawierane bezpośrednio przez Powiat dotyczą w szczególności towarów i usług, które są niezbędne wszystkim Jednostkom Organizacyjnym do realizacji ich zadań (np. zakup dostępu do internetu, usługi telekomunikacyjne).

Zawieranie przez Powiat umów na zakup towarów i usług wykorzystywanych również przez Jednostki Organizacyjne jest spowodowane kwestiami organizacyjnymi i ekonomicznymi, a także z uwagi na okoliczność że Powiat oraz Jednostki Organizacyjne działają (funkcjonują) w obrębie tej samej (jednej) struktury organizacyjnej i prawnej oraz stanowią jedną osobę prawną.

Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem zapytania objęte są takie towary i usługi jak usługi telekomunikacyjne (telefony stacjonarne oraz odrębnie komórkowe), usługi dostępu do internetu, energia elektryczna, czyli przede wszystkim tzw. media. Rozliczenia, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, wiązać się również mogą z faktem udostępnienia (chwilowego lub stałego) Jednostce Organizacyjnej (Jednostkom Organizacyjnym):

pomieszczeń w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego urządzeń (np. urządzeń biurowych takich jak kserokopiarka) – ma to miejsce przykładowo w sytuacji, gdy Powiat zawiera z podmiotem zewnętrznym umowę, której przedmiotem jest odpłatne udostępnienie (najem) przez podmiot zewnętrzny na rzecz Powiatu urządzeń biurowych (np. kserokopiarek) oraz bieżące serwisowanie (w tym naprawy) tych urządzeń; w przypadku wystąpienia takiej sytuacji taka umowa jest zawierana przez Powiat i dotyczy odpłatnego udostępniania na rzecz Powiatu kilku urządzeń biurowych (np. kserokopiarek), przy czym z części tych urządzeń korzysta Powiat, a z jednego (względnie więcej) urządzeń korzysta Jednostka Organizacyjna.

W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawcy – korzystanie przez Jednostki Organizacyjne z towarów i usług nabytych przez Powiat i wskazanych powyżej, względnie korzystanie z pomieszczeń w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego, nie jest wprost związane z obiektami udostępnianymi tym Jednostkom Organizacyjnym (omawiane towary i usługi nie obejmują bowiem np. remontów i konserwacji obiektów, napraw, czy też wyposażenia obiektów w nowe urządzenia lub instalacje w sposób trwały połączony z tymi obiektami).

Korzystanie przez Jednostki Organizacyjne z towarów i usług nabytych przez Powiat i wskazanych powyżej ma na celu prowadzenie działalności przez Jednostki Organizacyjne (np. dostęp do internetu, usługi telekomunikacyjne) w ich obiektach (budynkach, nieruchomościach) i umożliwienie normalnego wykorzystania tych obiektów (np. w odniesieniu do energii elektrycznej).

Tym niemniej Powiat informuje, że obiekty (budynki/nieruchomości), w których funkcjonują Jednostki Organizacyjne, zostały przekazane poszczególnym Jednostkom Organizacyjnym w trwały zarząd (stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami). Natomiast w przypadku, gdy ma miejsce korzystanie przez Jednostkę Organizacyjną z pomieszczeń w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego, zawierane jest stosowne porozumienie dotyczące zasad korzystania (zważywszy jednak, że Powiat i Jednostki Organizacyjne stanowią jedną osobę prawną, taki dokument nie ma charakteru umowy cywilnoprawnej).

Powiat wskazuje, że pomiędzy Powiatem a poszczególnymi Jednostkami Organizacyjnymi (które korzystają z nabytych przez Powiat towarów i usług, względnie które korzystają z pomieszczeń w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego) dochodzi do stosownych rozliczeń finansowych (pieniężnych). Stanowią one wewnętrzne (w ramach struktury prawnej Powiatu) wzajemne rozliczenia finansowe należności, obejmujących elementy zasadnicze dla funkcjonowania i działania tychże Jednostek Organizacyjnych, wykonujących zadania Powiatu. A zatem, w związku z korzystaniem przez Jednostki Organizacyjne z towarów i usług nabytych przez Powiat, przedmiotowe Jednostki Organizacyjne przelewają na rzecz Powiatu środki pieniężne wartościowo odpowiadające wartości towarów i usług, z których korzystają (Jednostki Organizacyjne ponoszą zatem odpłatność w związku z korzystaniem z omawianych towarów i usług, a środki finansowe na ten cel zostają przewidziane w planach finansowych poszczególnych Jednostek Organizacyjnych).

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa i wyjaśnia, że Powiat (jako samorządowa osoba prawna) – stosownie do uSP (w szczególności art. 2 uSP) i art. 7 Konstytucji RP (zasada legalizmu) – może wykonywać wyłącznie zadania publiczne określone ustawami, a więc zwłaszcza wymienione w art. 4 ust. 1 uSP (należy w tym miejscu dodatkowo zauważyć, że art. 4 ust. 3 uSP jednoznacznie wskazuje, że ustawy mogą określać inne zadania powiatu niż wskazane w uSP). Zatem wszelkie działania Powiatu stanowią realizację zadań publicznych, o których mowa we właściwych przepisach prawa.

Stąd też wszystkie działania Powiatu – wykonywane bezpośrednio przez Powiat, a także wykonywane w imieniu Powiatu przez powołane przez Powiat Jednostki Organizacyjne –koncentrują się i mają na celu wyłącznie wykonywanie ustawowych zadań publicznych Powiatu (w szczególności wskazanych w uSP). Stąd też, bez względu na to, czy Jednostki Organizacyjne dokonywałyby z Powiatem stosownych rozliczeń (o których mowa powyżej) w związku z korzystaniem z towarów i usług nabytych przez Powiat, czy też rozliczeń takich byłoby brak, to korzystanie przez Jednostki Organizacyjne z przedmiotowych towarów i usług następowałoby (następuje) wyłącznie w związku z realizacją przez te Jednostki Organizacyjne zadań publicznych (w imieniu Powiatu).

W odniesieniu do nabytych przez Powiat towarów i usług, z których korzystają Jednostki Organizacyjne, Wnioskodawca nie dolicza marży. Natomiast w przypadku, gdy ma miejsce korzystanie przez Jednostkę Organizacyjną z pomieszczeń w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego, dana Jednostka Organizacyjna – w ramach wyżej wskazanych wewnętrznych wzajemnych rozliczeń finansowych należności – przelewa na rzecz Powiatu środki pieniężne wartościowo odpowiadające kosztom utrzymania tych pomieszczeń (zazwyczaj określone ryczałtowo).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonywane pomiędzy Powiatem oraz jego Jednostkami Organizacyjnymi wzajemne rozliczenia dotyczące towarów i usług (w związku z ich wykorzystaniem przez dane Jednostki Organizacyjne) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez Powiat?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane pomiędzy Powiatem oraz jego Jednostkami Organizacyjnymi wzajemne rozliczenia dotyczące Towarów/Usług (w związku z ich wykorzystaniem przez dane Jednostki Organizacyjne) nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie powinny być dokumentowane fakturami.

Zgodnie z art. 5 ust. l pkt 1 uVAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt l, rozumie się – co do zasady –przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. l uVAT).

Z kolei przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. l uVAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uVAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na gruncie uVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. l uVAT), przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uVAT). Za podatnika, w myśl art. 15 ust. 6 uVAT, nie uznaje się natomiast organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. l i art. 8 ust. l uVAT) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną). Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT (por. A. Bartoszewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).

Prawidłowość takiej wykładni przepisów VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu), jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG). Dodatkowo, jak to wynika z orzeczenia w sprawie C-16/93 Tolsma, dla zaistnienia czynności opodatkowanej istotny jest stosunek prawny pomiędzy dwoma stronami transakcji. W wyroku tym przyjęto, że aby można było uznać, iż usługa jest świadczona „odpłatnie”, konieczne jest istnienie prawnego związku pomiędzy świadczącym usługę oraz jej odbiorcą, na mocy którego istnieje obopólne działanie: wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowiące wartość faktyczną w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy.

Należy też zważyć, że Powiat (będący jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną zgodnie z art. 2 ust. l uSP) wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym i w celu wykonywania tych zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, w tym m.in jednostki budżetowe i zakłady budżetowe. Podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych powiatu dotyczących tworzenia, przekształcania i likwidacji jednostek organizacyjnych oraz wyposażania ich w majątek należy przy tym do wyłącznej właściwości rady powiatu (por. art. 12 pkt 8 lit. i uSP).

Z punktu widzenia finansów publicznych, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe tworzą sektor finansów publicznych. Nie posiadają one osobowości prawnej.

Jednostką budżetową (utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego), stosownie do art. 11 ust. l uFP jest jednostka organizacyjna, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tworząc jednostkę budżetową powiatu, rada powiatu nadaje jej statut, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z kolei samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje określone działania (na rzecz podmiotów trzecich), pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, przy czym może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje (np. przedmiotowe). Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej (por. art. 15 uFP).

W literaturze podkreśla się, że zarówno utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego jednostki budżetowe, jak i samorządowe zakłady budżetowe, działają w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego – jako jej statio municipi (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej, LEX 37180 oraz L. Lipiec-Warzecha, Komentarz do art. 11 ustawy o finansach publicznych, LEX 97473).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia podkreślić należy, że między Powiatem a jego Jednostkami Organizacyjnymi nie istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodziłoby do świadczenia Powiatu, którego beneficjentami byłyby jego Jednostki Organizacyjne (powołane przez Powiat, jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy).

Powiat działa jako podatnik VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Utworzone przez Powiat Jednostki Organizacyjne są jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, którym odrębne przepisy nie przyznały własnej zdolności prawnej. Niezależnie od posiadania pewnego zakresu uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd nie występują one samodzielnie w obrocie prawnym, a jedynie jako statio municipi (ze skutkiem w sferze praw i obowiązków Powiatu).

Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika przy tym, że relacji zachodzących pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej osoby prawnej nie można postrzegać jako cywilnoprawnych (por. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1994 r., sygn. akt III CZP 21/94) – tym samym rozliczenia pomiędzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi w świetle prawa cywilnego mają wyłącznie wewnętrzny charakter.

Z powyższego wynika zatem, że mimo określonego stopnia wyodrębnienia Jednostek Organizacyjnych ze struktury tworzącej je jednostki samorządowej (Powiatu), dokonywanie wzajemnych (wewnętrznych) rozliczeń „należności" i „zobowiązań" w ramach realizacji zadań tej jednostki (Powiatu) nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Na gruncie VAT takie „wewnętrzne” czynności nie mogą być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Po pierwsze nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy cywilnoprawnej, a po drugie trudno uznać Jednostki Organizacyjne utworzone przez Powiat za beneficjentów jego świadczeń. Świadczenia te mają jedynie na celu zapewnienie Jednostkom Organizacyjnym możliwości realizacji zadań publicznych Powiatu. Brak jest zatem w tym przypadku zindywidualizowanego konsumenta tego świadczenia (korzystającym jest de facto lokalna wspólnota samorządowa).

Nawiązując do powyższego wskazać należy, że istotą czynności Powiatu jest realizacja (zapewnienie możliwości realizacji) zadań jednostki samorządu terytorialnego, a nie dokonanie świadczenia na rzecz określonej jednostki wewnętrznej (w tym przypadku danej/danych Jednostek Organizacyjnych). Ze względu na status prawny Jednostek Organizacyjnych nie można przyjąć, że występuje tu inny podmiot niż wykonujący czynność, który mógłby być jej konsumentem, a zapewnienie dostępu do korzystania z Towarów/Usług ma na celu jedynie sprawne realizowanie zadań Powiatu, dla wykonywania których dane Jednostki Organizacyjne zostały powołane. Omawiane działania służą więc jedynie wewnętrznym przesunięciom (rozliczeniom) w płaszczyźnie finansowej w ramach złożonego podmiotu prawa (i zarazem jednostki sektora finansów publicznych) jakim jest Powiat.

Podsumowując, finansowe (księgowe) rozliczenia pomiędzy Powiatem oraz jego Jednostkami Organizacyjnymi dotyczące Towarów/Usług (w związku z ich wykorzystaniem przez dane Jednostki Organizacyjne) nie stanowią odpłatnego świadczenia usług albo odpłatnej dostawy towarów podlegających opodatkowaniu VAT.

Konsekwencją powyższego jest brak obowiązku dokumentowania tych rozliczeń fakturami. Z art. 106b uVAT wynika, że podatnik powinien wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonaną przez niego na rzecz innego podatnika, podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze bądź na rzecz osoby prawnej niebedącej podatnikiem. Pojęcie sprzedaży rozumieć należy, zgodnie z art. 2 pkt 22 uVAT, jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze, że w przypadku rozliczeń Powiatu z utworzonymi przez niego Jednostkami Organizacyjnymi mamy do czynienia z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, Powiat nie ma obowiązku dokumentowania ich poprzez wystawianie faktur.

W dniu 22 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-852/14-4/AI, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.) w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń dokonywanych pomiędzy Powiatem a jego Jednostkami Organizacyjnymi jest:

*   prawidłowe – w części dotyczącej towarów i usług związanych z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd;
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej towarów i usług związanych z udostępnianymi pomieszczeniami znajdującymi się w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego,
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej udostępniania urządzeń biurowych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 14 stycznia 2015 r., natomiast odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 12 lutego 2015 r., nr ILPP1/4512-2-6/15-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 16 lutego 2015 r.).

W dniu 26 lutego 2015 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 647/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 22 grudnia 2014 r., nr ILPP1/443-852/14-4/AI.

W dniu 22 stycznia 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 647/15, prawomocny od dnia 29 grudnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 647/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z ww. art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi mieć miejsce brak związku świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywa 2006/112//WE Rady, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te dotyczą przykładowo edukacji publicznej, pomocy społecznej, wspierania osób niepełnosprawnych, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody, kultury fizycznej i turystyki. Wnioskodawca powołał – w drodze stosownych uchwał Rady Powiatu – w celu wykonywania swoich zadań jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy tzw. „Jednostki Organizacyjne”. W ramach powołanych przez Powiat Jednostek Organizacyjnych można przykładowo wskazać:

*   Zespół Szkół nr l (jednostka budżetowa),
*   Zespół Szkół nr 2 (jednostka budżetowa), I Liceum Ogólnokształcące (jednostka budżetowa),
*   Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie (jednostka budżetowa),
*   Zakład Aktywności Zawodowej (zakład budżetowy),
*   Powiatowy Zarząd Dróg (jednostka budżetowa),
*   Dom Pomocy Społecznej (jednostka budżetowa).

Wnioskodawca na potrzeby rozliczeń VAT, traktuje Jednostki Organizacyjne jako podmioty o odrębnym statusie w VAT – odrębnych od Powiatu podatników VAT czynnych albo podatników VAT zwolnionych zgodnie z art. 113 ustawy. W celu realizacji swoich zadań Powiat dokonuje zakupów towarów i usług, np. usług telekomunikacyjnych, dostępu do internetu, energii elektrycznej. Dostawcy tych Towarów/Usług realizują te świadczenia na podstawie umów zawartych bezpośrednio z Powiatem – dostawcy obciążają kosztami tych Towarów/Usług Powiat (faktury wystawiane są na Wnioskodawcę), który reguluje należności. Z nabytych bezpośrednio przez Powiat Towarów/Usług korzystają również częściowo poszczególne Jednostki Organizacyjne (np. konkretna Jednostka Organizacyjna korzysta z dostępu do internetu, która to usługa została nabyta bezpośrednio przez Powiat). W związku z tym, pomiędzy Powiatem a poszczególnym Jednostkami Organizacyjnymi (które korzystają z nabytych przez Powiat Towarów/Usług) dochodzi do stosownych rozliczeń. Od strony rozliczeń, w planach finansowych poszczególnych Jednostek Organizacyjnych uwzględniane są wydatki tych Jednostek Organizacyjnych dotyczące Towarów/Usług nabywanych bezpośrednio przez Powiat, które są następnie wykorzystywane przez te Jednostki Organizacyjne przy wykonywaniu ich zadań (do wykonywania których zostały utworzone, powołane). Jednostki Organizacyjne wykorzystują nabyte przez Powiat towary i usługi z uwagi na okoliczność, że Powiat oraz Jednostki Organizacyjne działają (funkcjonują) w obrębie tej samej (jednej) struktury organizacyjnej i prawnej oraz stanowią jedną osobę prawną. Nie wszystkie umowy dotyczące towarów i usług wykorzystywanych przez Jednostki Organizacyjne zawierane są wyłącznie przez Powiat. W odniesieniu do części towarów i usług wykorzystywanych przez Jednostki Organizacyjne umowy na ich zakup zawierane są bezpośrednio przez Jednostki Organizacyjne (w zależności od ich potrzeb i specyfiki wykonywanych zadań) – działające przy tych czynnościach w ramach osobowości prawnej Powiatu. Umowy zawierane bezpośrednio przez Powiat dotyczą w szczególności towarów i usług, które są niezbędne wszystkim Jednostkom Organizacyjnym do realizacji ich zadań (np. zakup dostępu do internetu, usługi telekomunikacyjne). Zawieranie przez Powiat umów na zakup towarów i usług wykorzystywanych również przez Jednostki Organizacyjne jest spowodowane kwestiami organizacyjnymi i ekonomicznymi, a także z uwagi na okoliczność że Powiat oraz Jednostki Organizacyjne działają (funkcjonują) w obrębie tej samej (jednej) struktury organizacyjnej i prawnej oraz stanowią jedną osobę prawną. Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem zapytania objęte są takie towary i usługi jak usługi telekomunikacyjne (telefony stacjonarne oraz odrębnie komórkowe), usługi dostępu do internetu, energia elektryczna, czyli przede wszystkim tzw. media. Rozliczenia, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji wiązać się również mogą z faktem udostępnienia (chwilowego lub stałego) Jednostce Organizacyjnej (Jednostkom Organizacyjnym):

*   pomieszczeń w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego,
*   urządzeń (np. urządzeń biurowych takich jak kserokopiarka) – ma to miejsce przykładowo w sytuacji, gdy Powiat zawiera z podmiotem zewnętrznym umowę, której przedmiotem jest odpłatne udostępnienie (najem) przez podmiot zewnętrzny na rzecz Powiatu urządzeń biurowych (np. kserokopiarek) oraz bieżące serwisowanie (w tym naprawy) tych urządzeń; w przypadku wystąpienia takiej sytuacji taka umowa jest zawierana przez Powiat i dotyczy odpłatnego udostępniania na rzecz Powiatu kilku urządzeń biurowych (np. kserokopiarek), przy czym z części tych urządzeń korzysta Powiat, a z jednego (względnie więcej) urządzeń korzysta Jednostka Organizacyjna.

Korzystanie przez Jednostki Organizacyjne z towarów i usług nabytych przez Powiat i wskazanych powyżej, względnie korzystanie z pomieszczeń w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego, nie jest wprost związane z obiektami udostępnianymi tym Jednostkom Organizacyjnym (omawiane towary i usługi nie obejmują bowiem np. remontów i konserwacji obiektów, napraw, czy też wyposażenia obiektów w nowe urządzenia lub instalacje w sposób trwały połączony z tymi obiektami).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy dokonywane pomiędzy Powiatem oraz jego Jednostkami Organizacyjnymi wzajemne rozliczenia dotyczące towarów i usług (w związku z ich wykorzystaniem przez dane Jednostki Organizacyjne) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez Powiat.

W tym miejscu podkreślić należy, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, „zakład budżetowy” wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Wprawdzie ww. wyrok dotyczy gminy oraz gminnych jednostek budżetowych, to jednak z uwagi na taką samą pozycję ustrojową gminy i powiatu, jako samorządowych osób prawnych, a także podobieństwa w strukturze ustrojowej tych jednostek samorządu terytorialnego, tezy zawarte w tym wyroku będą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w niniejszej sprawie, dotyczącej relacji powiat – powiatowe jednostki organizacyjne.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów o sygn. akt I FSP 4/15 wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, gdyż nie jest on wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że dla oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy ten zakład przy realizacji swoich zadań jest podporządkowany gminie.

Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem NSA nie może być traktowany jako odrębny podatnik od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Celem rozstrzygnięcia kwestii objętej wnioskiem, tj. ustalenia, czy dokonywane pomiędzy Powiatem oraz jego Jednostkami Organizacyjnymi wzajemne rozliczenia dotyczące towarów i usług (w związku z ich wykorzystaniem przez dane Jednostki Organizacyjne) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez Powiat, należy uwzględnić zarówno powołane wyżej przepisy prawa, jak również orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14 oraz uchwałę NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSP 4/15.

Do powyższych orzeczeń odwołuje się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 647/15 wydanym w niniejszej sprawie. Mianowicie Sąd stwierdził, że: „(…) Rozstrzygając ten spór, powołać należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (I FPS 1/13 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), w której zostało stwierdzone, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. (…) W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że gmina zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.), w szczególności z art. 11 i 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako stadti municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty) ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (L. Lipiec-Warzecha: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo jej wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Taka działalność może najwyżej wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług jest jednak istotne nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej.

Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w odniesieniu do jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego jest dokonywane z tej części budżetu gminy, jaka została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z powodu braku związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., zlikwidowały takie formy organizacyjne, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Idea tych zmian polegała zresztą na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2074/13) (…)”.

Ponadto argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. (…)”.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, jak również orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14, uchwałę NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSP 4/15 oraz wydany w niniejszej sprawie wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 647/15 w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dokonywane pomiędzy Powiatem a jego Jednostkami Organizacyjnymi wzajemne rozliczenia dotyczące towarów i usług (w związku z ich wykorzystaniem przez dane Jednostki Organizacyjne) nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez Powiat. Pomiędzy Powiatem a jego Jednostkami Organizacyjnymi nie istnieje bowiem stosunek prawny, w ramach którego dochodziłoby do świadczenia Powiatu, którego beneficjentami byłyby jego Jednostki Organizacyjne (powołane przez Powiat, jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy). Powiat działa jako podatnik VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Utworzone przez Powiat Jednostki Organizacyjne są jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, którym odrębne przepisy nie przyznały własnej zdolności prawnej. Niezależnie od posiadania pewnego zakresu uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd nie występują one samodzielnie w obrocie prawnym, a jedynie jako statio municipi (ze skutkiem w sferze praw i obowiązków Powiatu).

Podsumowując dokonywane pomiędzy Powiatem oraz jego Jednostkami Organizacyjnymi wzajemne rozliczenia dotyczące towarów i usług (w związku z ich wykorzystaniem przez dane Jednostki Organizacyjne) nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie powinny być dokumentowane fakturami.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 22 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.