Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-301/13/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-28
Teza: w zakresie ustalenia czy obciążenie najemców lokali mieszkalnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych poniesionymi przez Wnioskodawcę kosztami za media, jest elementem usługi złożonej podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; lokal-lokal mieszkalny; media; najem; obrót
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2013r. (data wpływu 28 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy obciążenie najemców lokali mieszkalnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych poniesionymi przez Wnioskodawcę kosztami za media, jest elementem usługi złożonej podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy obciążenie najemców lokali mieszkalnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych poniesionymi przez Wnioskodawcę kosztami za media, jest elementem usługi złożonej podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym rodzajem działalności jest wydobywanie węgla kamiennego. Spółka posiada między innymi nieruchomości będące środkami trwałymi (lokale mieszkalne), położone w budynkach mieszkalnych należących do wspólnot mieszkaniowych. Umowy na dostawę mediów do lokali mieszkalnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych zawierane są bezpośrednio pomiędzy wspólnotą a dostawcą mediów. Wspólnoty mieszkaniowe informują Wnioskodawcę o podjętych uchwałach właścicieli dotyczących wysokości zaliczek na poczet dostawy mediów do lokali mieszkalnych. Na podstawie tych informacji Wnioskodawca przekazuje z góry do 10-go każdego miesiąca zaliczki na ich pokrycie. Wspólnoty będące podatnikami podatku VAT dokumentują otrzymane kwoty fakturami VAT ze stawką „zw.” (na podstawie § 13 ust. 1 pkt 16b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2013r., poz. 247).

Po zakończeniu roku obrotowego wniesione zaliczki podlegają rozliczeniu. Jeśli rzeczywiste koszty wynikające z zawartych przez Wspólnotę umów na media przekraczają koszty planowane (wniesione zaliczki), Wnioskodawca zobowiązany jest dopłacić brakującą różnicę (nota obciążeniowa lub faktura wystawiona przez Wspólnotę Mieszkaniową wraz z rozliczeniem na poszczególnych najemców). Jeżeli opłacone zaliczki przewyższają rzeczywiste koszty, nadwyżka może być albo zaliczona na poczet zaliczek należnych za okresy następne, albo podlega zwrotowi (nota uznaniowa lub faktura korygująca wraz z rozliczeniem na poszczególnych najemców).

Występując w roli wynajmującego Wnioskodawca następnie obciąża najemców lokali mieszkalnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych kosztami poniesionymi za media.

W umowie najmu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą uregulowana jest kwestia płatności czynszu oraz opłat za media, do których zalicza się: dostawę energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzenie i oczyszczanie ścieków oraz dostawę gazu. Wnioskodawca opodatkowuje taką samą stawką podatku VAT zarówno czynsz, jak i koszty eksploatacyjne traktując dostawę mediów, jako element kalkulacyjny usługi zasadniczej, tj. usługi najmu.

W umowie najmu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą w części dotyczącej wymiaru czynszu i pozostałych opłat zawarto następujące uregulowania:

„ \`(...)\` § 7.1.ustala się następujący miesięczny wymiar czynszu (wolnego) i pozostałych opłat (brutto):

*   Czynsz (jednostka, ilość, wartość jednostkowa, wartość składnika),
*   opłata za dostawę wody i odprowadzenia ścieków wg ustalonych zaliczek (jednostka, ilość, wartość jednostkowa, wartość składnika),
*   opłata za wywóz nieczystości (jednostka, ilość, wartość jednostkowa, wartość składnika),
*   opłata za dostawę c. o. (jednostka, ilość, wartość jednostkowa, wartość składnika),
*   opłata za gaz (jednostka, ilość, wartość jednostkowa, wartość składnika).

2.Wartość należnego czynszu i opłat (brutto) w dniu zawarcia niniejszej umowy określa się w wysokości określonej w kalkulacji zawartej w § ust. 1….zł.

3.W przypadku wnoszenia przez Najemcę opłat za ciepłą lub zimną wodę w formie ryczałtu ustalonego i rozliczanego w oparciu o wskazania wodomierza zabudowanego dla lokalu mieszkalnego, Wynajmujący zobowiązany jest do przedłożenia Najemcy rozliczenia za okres półroczny, w terminie jednego miesiąca od daty zakończenia półrocza.

W przypadku wystąpienia niedopłaty Najemca zobowiązany jest do zapłacenia powstałej różnicy w terminie wskazanym przez Wynajmującego. W razie wystąpienia nadpłaty, Wynajmujący zalicza nadpłaconą kwotę na poczet przyszłych należności z tytułu opłat, o których mowa w niniejszym ustępie. Wielkość ryczałtu ustalana jest na podstawie wielkości zużycia w poprzednich okresach rozliczeniowych lub na podstawie danych dostarczonych przez Najemcę.

4.W przypadku Najemcy, który nie zainstaluje w lokalu indywidualnego miernika zużycia wody opłata za ciepłą i zimną wodę będzie ustalana zaliczkowo, a rozliczana szczegółowo w oparciu o różnicę wskazania wodomierza głównego zabudowanego dla budynku mieszkalnego i sumy wskazań wodomierzy indywidualnych lokali posiadających takie mierniki. Różnica w zużyciu wody będzie rozliczana proporcjonalnie do ilości zamieszkałych osób w lokalach, których najemcy nie zainstalowali wodomierzy indywidualnych.

5.Opłaty za centralne ogrzewanie wnoszone są przez Najemcę w oparciu o stawki za m2 powierzchni lokalu określonego w § 7 ust. 1, uaktualniane po rozliczeniu okresu grzewczego dla danego budynku mieszkalnego. W przypadku rozliczania przez Najemcę opłat za centralne ogrzewanie na podstawie wskazań indywidualnego licznika zużycia ciepła usytuowanego w układzie pomiarowo - rozliczeniowym w formie zaliczek (wysokość zaliczki ustalana jest na podstawie kosztów zużycia ciepła w poprzednich okresach rozliczeniowych w przeliczeniu na 1 m2 powierzchni użytkowej budynku, w którym najmowany lokal się znajduje). Wynajmujący zobowiązany jest do przedłożenia Najemcy rozliczenia za okres roku kalendarzowego, w terminie trzech miesięcy od daty zakończenia roku. W przypadku wystąpienia niedopłaty Najemca zobowiązany jest do zapłacenia powstałej różnicy w terminie wskazanym przez Wynajmującego. W razie wystąpienia nadpłaty, Wynajmujący zalicza nadpłaconą kwotę na poczet przyszłych należności z tytułu opłat o których mowa w niniejszym ustępie\`(...)\`”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obciążenie najemców lokali mieszkalnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych przez Wnioskodawcę kosztami poniesionymi za media, gdy najemcy nie mają bezpośrednio zawartych umów z dostawcami mediów, jest elementem usługi złożonej, prowadzącej do realizacji określonego celu - najmu lokalu mieszkalnego, dla której przewidziano zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy najemcy lokali mieszkalnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych nie mają bezpośrednio zawartych umów z dostawcami mediów, a kosztami mediów obciążani są przez Wynajmującego (Wnioskodawcę), to należy uznać, że najem jest usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokalu mieszkalnego. Przenoszone przez Wnioskodawcę wydatki na najemców stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Tym samym w przypadku najmu lokali mieszkalnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych (wynajmowanych na cele mieszkaniowe) dostawa mediów, jako element kalkulacyjny usługi zasadniczej, tj. usługi najmu, korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis § 13 ust. 1 pkt 16b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r. poz. 247)

Podobne stanowisko zawarł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2012r. sygnatura IBPP1/443-470/12/AL twierdząc, że:

„\`(...)\`Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku opłat pobieranych za czynności dostawy mediów, od najemców lokali mieszkalnych wykorzystujących te lokale na cele mieszkaniowe, jednakże z uwagi na fakt, iż opłaty te stanowią element czynszu z tytułu świadczenia kompleksowej usługi najmu lokalu mieszkalnego wykorzystywanego na cele mieszkaniowe, korzystającego z ww. zwolnienia, nie zaś ze względu na możliwość bądź nie zastosowania w tym przypadku zwolnienia na mocy § 13 ust. 1 pkt 16b cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT.

W niniejszej sprawie przepis § 13 ust. 1 pkt 16b cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT nie znajdzie zastosowania.

Wnioskodawca nie pobiera bowiem opłat niezależnych za media, lecz świadczy kompleksową usługę najmu, z tytułu której podstawą opodatkowania jest kwota należna Wnioskodawcy obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na powiązanie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego postanowiono ująć je w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a cyt. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada nieruchomości (lokale mieszkalne), położone w budynkach mieszkalnych należących do wspólnot mieszkaniowych. Umowy na dostawę mediów do lokali mieszkalnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych zawierane są bezpośrednio pomiędzy wspólnotą a dostawcą mediów. Wspólnoty mieszkaniowe informują Wnioskodawcę o podjętych uchwałach właścicieli dotyczących wysokości zaliczek na poczet dostawy mediów do lokali mieszkalnych. Na podstawie tych informacji Wnioskodawca przekazuje z góry do 10-go każdego miesiąca zaliczki na ich pokrycie. Wspólnoty będące podatnikami podatku VAT dokumentują otrzymane kwoty fakturami VAT ze stawką „zw.”

Po zakończeniu roku obrotowego wniesione zaliczki podlegają rozliczeniu. Jeśli rzeczywiste koszty wynikające z zawartych przez Wspólnotę umów na media przekraczają koszty planowane (wniesione zaliczki), Wnioskodawca zobowiązany jest dopłacić brakującą różnicę (nota obciążeniowa lub faktura wystawiona przez Wspólnotę Mieszkaniową wraz z rozliczeniem na poszczególnych najemców). Jeżeli opłacone zaliczki przewyższają rzeczywiste koszty, nadwyżka może być albo zaliczona na poczet zaliczek należnych za okresy następne, albo podlega zwrotowi (nota uznaniowa lub faktura korygująca wraz z rozliczeniem na poszczególnych najemców).

Występując w roli wynajmującego Wnioskodawca następnie obciąża najemców lokali mieszkalnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych kosztami poniesionymi za media.

W umowie najmu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą uregulowana jest kwestia płatności czynszu oraz opłat za media, do których zalicza się: dostawę energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzenie i oczyszczanie ścieków oraz dostawę gazu. Wnioskodawca opodatkowuje taką samą stawką podatku VAT zarówno czynsz, jak i koszty eksploatacyjne traktując dostawę mediów, jako element kalkulacyjny usługi zasadniczej, tj. usługi najmu. W umowie najmu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą ustala się miesięczny wymiar czynszu i pozostałych opłat (brutto) tj.: opłata za dostawę wody i odprowadzenia ścieków wg ustalonych zaliczek, opłata za wywóz nieczystości, opłata za dostawę c.o, opłata za gaz.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślić należy, iż odpowiednikiem powyższego jest powołany już wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media) ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (np. energię elektryczną, wodę i odprowadzanie ścieków). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów i koszty eksploatacji nieruchomości, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi.

W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokali. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do tzw. mediów (koszty eksploatacji), nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów (kosztów eksploatacyjnych) utraciłaby swój sens.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach:

C-49/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank),

C-11/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Także w wyroku z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 TSUE wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu mieszkalnego a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (dostawę energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzenie i oczyszczanie ścieków oraz dostawę gazu), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Należy zauważyć, że najemcy nie dokonaliby nabycia samych wymienionych we wniosku mediów od Wnioskodawcy w sytuacji gdyby nie wynajmowali ww. lokali mieszkalnych, jednocześnie same lokale bez możliwości korzystania z ww. mediów nie spełniałyby właściwej funkcji dla najemcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż odsprzedaż mediów najemcom lokali mieszkalnych, nie może stanowić odrębnego od usługi najmu przedmiotu opodatkowania.

Stawka podatku VAT zależy od charakteru najmu.

W przypadku gdy przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny przeznaczony na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajduje przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem usługa kompleksowa najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie na podstawie § 13 ust. 1 pkt 16b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 16b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266, z późn. zm.) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 oraz z 2011 r. Nr 22, poz. 114 i Nr 185, poz. 1092), jeśli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) właścicielem jest wynajmujący lub inna osoba, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 8 ww. ustawy o ochronie praw lokatorów (…) przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu, energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Przez opłaty pośrednie w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 13 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć opłaty za energię cieplną, elektryczną, gaz, wodę oraz odbiór nieczystości stałych i płynnych.

Należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku opłat pobieranych za czynności dostawy mediów, od najemców lokali mieszkalnych wykorzystujących te lokale na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W sprawie nie znajduje natomiast zastosowania przepis § 13 ust. 1 pkt 16b cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT.

Wnioskodawca nie pobiera bowiem opłat niezależnych za media, lecz świadczy kompleksową usługę najmu, z tytułu której podstawą opodatkowania jest kwota należna Wnioskodawcy obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa dla Wspólnot Mieszkaniowych, na rzecz których Wnioskodawca ponosi opłaty za media.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.