Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-156/15-6/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wzajemnie udzielanych poręczeń
Słowa kluczowe: gwarancje; kredyt; podmiot-podmioty powiązane; poręczenie; przychód; skutki podatkowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wzajemnie udzielanych poręczeń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) oraz z 7 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wzajemnie udzielanych poręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W ramach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, (dalej: Grupa) planowane jest stworzenie wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych (dalej: Polityka zabezpieczeń), która ma zostać wdrożona w spółkach należących do Grupy. Spółki należące do Grupy są podmiotami podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jednocześnie są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Polityka zabezpieczeń będzie stanowiła wielostronną umowę pomiędzy spółkami z Grupy, na podstawie której spółki z Grupy będące jej stronami będą zobowiązane do udzielania wzajemnych poręczeń mających na celu zabezpieczanie zobowiązań kredytowych spółek z Grupy względem banków oraz innych podmiotów udzielających finansowania tym spółkom.

Udzielanie wzajemnych poręczeń w ramach Polityki zabezpieczeń będzie polegało na tym, że każda spółka z Grupy, w której zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, będzie zobowiązana do udzielenia poręczenia zobowiązań kredytowych (lub innych o podobnym charakterze) każdej innej spółki z Grupy, w której zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, jeżeli takie poręczenie będzie wymagane przez podmiot udzielający kredytu (lub innej formy finansowania).

W konsekwencji, zgodnie z założeniami Polityki zabezpieczeń, jeżeli bank lub inny podmiot udzielający Spółce finansowania będzie wymagał zabezpieczenia w formie poręczenia udzielonego przez podmioty powiązane inne spółki z Grupy, w których zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, będą zobowiązane do udzielenia takiego poręczenia. Jednocześnie, w przypadku gdy inna spółka z Grupy, w której zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, będzie potrzebowała od spółek z Grupy poręczenia jej zobowiązań związanych z otrzymywanym finansowaniem, Spółka oraz inne spółki z Grupy zgodnie z założeniami Polityki zabezpieczeń będą zobowiązane takiego poręczenia udzielić.

Tym samym, otrzymanie przez Spółkę poręczenia co do zasady powinno rodzić po jej stronie zobowiązanie wobec podmiotu z Grupy, który udzielił wcześniej takiego poręczenia, do świadczenia wzajemnego w postaci obowiązku udzielenia na żądanie poręczenia temu podmiotowi.

Wdrożenie Polityki zabezpieczeń ma na celu sprostanie przez spółki z Grupy wymaganiom stawianym przez instytucje udzielające finansowania i jednocześnie zapewnienie, że każda ze spółek z Grupy, która udzieli poręczenia kredytu innej spółki z Grupy, otrzyma także poręczenie jej zobowiązań kredytowych (lub wynikających z otrzymania innych form finansowania) od pozostałych spółek z Grupy, jeżeli takiego poręczenia będzie potrzebowała.

Ze względu na fakt, że zgodnie z założeniami Polityki zabezpieczeń spółki z Grupy, w których zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, będą jednocześnie posiadały prawo do otrzymania poręczenia ich zobowiązań, jak i obowiązek udzielenia poręczenia zobowiązań innych spółek z Grupy, spółki z Grupy nie planują się wzajemnie obciążać z tytułu poręczeń udzielanych w ramach Polityki zabezpieczeń.

W piśmie uzupełniającym z 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) Spółka dodatkowo wskazała, że otrzymane przez Spółkę poręczenie zawsze będzie rodziło zobowiązanie do świadczenia wzajemnego na żądanie zainteresowanego podmiotu.

Ponadto Spółka wyjaśniła, że wielkość poręczanych przez Spółkę kwot na podstawie poręczeń udzielanych przez Spółkę w ramach Polityki zabezpieczeń poszczególnym podmiotom będącym uczestnikami tej Polityki może różnić się od kwot zobowiązań Spółki poręczanych w ramach Polityki zabezpieczeń przez innych uczestników tej Polityki. Niemniej jednak, zgodnie z założeniami Polityki zabezpieczeń każdy z jej uczestników będzie zobowiązany do udzielenia poręczenia na rzecz innego uczestnika na jego żądanie.

Jednocześnie, jeżeli odpowiedź na pytanie zadane przez Spółkę w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zależy od równoważności/ekwiwalentności świadczeń udzielanych sobie wzajemnie przez uczestników Polityki zabezpieczeń, Spółka prosi o wyjaśnienie, jak należy rozumieć równoważność/ekwiwalentność świadczeń w przypadku świadczeń udzielanych sobie nawzajem przez uczestników Polityki zabezpieczeń, a w szczególności czy należy ją rozumieć jako maksymalną kwotę poręczaną przez jednego uczestnika Polityki zabezpieczeń na rzecz innego.

Ponadto w piśmie z 7 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.) Spółka dodatkowo wyjaśniła, że zasadą przystąpienia do Polityki zabezpieczeń jest zobowiązanie do udzielania poręczeń na żądanie podmiotów uczestniczących w Polityce. Przy czym nie oznacza to, że w jednym czasie wszyscy uczestnicy poręczają za zobowiązania innych uczestników jednocześnie. Tym samym, w przypadku poręczenia zobowiązania Spółki przez innego uczestnika Polityki zabezpieczeń Spółka nie zawsze będzie jednocześnie poręczała za zobowiązanie tego samego uczestnika Polityki. Niemniej jednak, w przypadku gdyby którykolwiek uczestnik Polityki zabezpieczeń (w tym uczestnik, który poręczył zobowiązanie Spółki) zażądał od Spółki poręczenia jego zobowiązania wówczas Spółka jako uczestnik tej Polityki byłaby zobowiązana do poręczenia takiego zobowiązania.

Jednocześnie, Spółka chciałaby wskazać, że przyjmując, iż ekwiwalentność świadczeń w przypadku poręczeń oznacza równowartość kwoty, do której poręczają sobie nawzajem różne podmioty, wzajemne świadczenia uczestników Polityki będą ekwiwalentne do tej kwoty. Natomiast możliwe jest, że na koniec okresu wystąpi saldo, to znaczy, że kwota, do których będzie poręczał jeden uczestnik będzie wyższa niż wysokość kwot, do których będą poręczali inni uczestnicy za jego zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku faktem, że spółki z Grupy nie będą obciążać się wzajemnie z tytułu poręczeń udzielanych w ramach Polityki zabezpieczeń Spółka będzie zobowiązana rozpoznawać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że spółki z Grupy nie będą obciążać się wzajemnie z tytułu poręczeń udzielanych w ramach Polityki zabezpieczeń Spółka nie będzie zobowiązana rozpoznawać przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, gdyż udzielanie przez spółki z Grupy poręczeń w ramach Polityki zabezpieczeń będzie miało, w ocenie Spółki, charakter świadczeń wzajemnych.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zamieszczona definicja przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w praktyce w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych odwołuje się do definicji wypracowanej przez doktrynę oraz do zamieszczonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu takich przychodów.

Zgodnie z wypracowaną przez doktrynę definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Komentarz do art. 12. nb. 1, Legalis 2011).

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”, wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 ww. ustawy nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ze względu na fakt, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spółki z Grupy, które wdrożą Politykę zabezpieczeń, nie będą się wzajemnie obciążały za poręczenia udzielone w ramach Polityki zabezpieczeń, zdaniem Spółki, jedynym przepisem, który mógłby mieć zastosowanie jest art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zawarta definicja nieodpłatnego świadczenia, aczkolwiek w art. 12 ust. 6 tej ustawy zostały wskazane sposoby ustalania jego wartości.

Zgodnie z przyjmowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres znaczeniowy niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale FPS 9/02 z 18 listopada 2002 r. oraz w uchwale II FPS 1/06 z 16 października 2006 r.).

W związku z powyższym, za nieodpłatne świadczenie należy uznać uzyskaną przez podatnika wymierną korzyść majątkową niezwiązaną z koniecznością poniesienia przez niego wydatku, powstania kosztu, z powstaniem obowiązku uiszczenia wynagrodzenia, spełnienia świadczenia lub inną formą ekwiwalentu.

W konsekwencji, za cechę charakterystyczną nieodpłatnego świadczenia należy uznać fakt, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Z drugiej strony, świadczenia uzyskanego przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie należy traktować jako nieodpłatnego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, rozstrzygnięcie kwestii powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia wymaga zbadania, czy na skutek zaistniałej sytuacji podatnik uzyska korzyść majątkową bez konieczności spełnienia świadczenia ekwiwalentnego.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przystępując do Polityki zabezpieczeń Spółka będzie zobowiązana poręczać zobowiązania kredytowe (lub wynikające z innych form finansowania) pozostałych spółek z Grupy, w których zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń. Jednocześnie pozostałe spółki z Grupy, w których zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, będą zobowiązane do poręczania posiadanych przez Spółkę zobowiązań kredytowych (lub wynikających z innych form finansowania).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, poręczenia udzielane przez pozostałe spółki z Grupy, w których zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, w odniesieniu do zobowiązań Spółki wynikających z kredytów lub innych form finansowania nie będą stanowiły nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Spółkę, gdyż zgodnie z założeniami Polityki zobowiązań Spółka także będzie poręczała zobowiązania pozostałych spółek z Grupy, w których zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń. Tym samym, w ocenie Spółki, w zamian za otrzymane świadczenia w postaci poręczeń zobowiązań Spółki, Spółka będzie wykonywała świadczenia ekwiwalentne, jakim będzie poręczanie zobowiązań innych spółek z Grupy lub gotowość do udzielania takich poręczeń.

O wzajemnym charakterze świadczeń z tytułu poręczeń udzielanych przez każdą ze spółek z Grupy, w których zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, świadczy również fakt, że każda ze spółek będzie w taki sam sposób zobowiązana do udzielania w ramach Polityki zabezpieczeń poręczeń innym spółkom z Grupy w zależności od potrzeb poszczególnych spółek.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że udzielanie poręczeń przez spółki z Grupy stanowi niejednokrotnie warunek konieczny do zawarcia tej umowy z bankiem lub innym podmiotem udzielającym finansowania i będzie stanowiło formę zabezpieczenia banku lub innego podmiotu udzielającego finansowania przed ewentualną niewypłacalnością poszczególnych spółek z Grupy, w których zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń. W rezultacie, w ocenie Spółki, faktycznym beneficjentem poręczeń udzielonych przez spółki z Grupy, w których zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, będzie bank lub inny podmiot udzielający finansowania.

Natomiast spółki z Grupy, w których zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, dzięki udzielaniu poręczeń w ramach Polityki zabezpieczeń będą miały możliwość czerpania korzyści w postaci niższych kosztów finansowania niż miałoby to miejsce w przypadku, gdyby poszczególne spółki z Grupy nie były w stanie uzyskać zabezpieczenia ich zobowiązań wynikających z otrzymanego finansowania. Tym samym, w ocenie Spółki, udzielanie przez spółki z Grupy poręczeń w ramach Polityki zabezpieczeń należy uznać nie tylko za działanie ekwiwalentne, ale również uzasadnione ekonomicznie.

Reasumując, zdaniem Spółki, w związku z faktem, że spółki z Grupy nie będą obciążać się wzajemnie z tytułu poręczeń udzielanych w ramach Polityki zabezpieczeń Spółka nie będzie zobowiązana rozpoznawać przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Spółka pragnie wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko, zgodnie z którym w związku z brakiem wzajemnych obciążeń w przypadku poręczeń wzajemnie udzielanych, znajduje swoje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, czego przykładem są:

*   interpretacja indywidualna IBPBI/2/423-593/14/AK wydana 11 czerwca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „wskutek wzajemnie udzielonych poręczeń przez spółki powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…) każda z tych Spółek otrzymała świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot powiązany, z drugiej strony samemu dokonując poręczenia na rzecz tego podmiotu. Tym samym w tej sytuacji mamy do czynienia ze wzajemnymi świadczeniami podmiotu powiązanego na rzecz innego podmiotu powiązanego i odwrotnie. Oznacza to, że poręczenie otrzymane przez każdą ze Spółek związane jest z ekwiwalentem. Jednocześnie brak jest podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych poręczeń (porównywania wysokości poręczonych zobowiązań kredytowych) i ustalania na tej podstawie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu który poręczył zobowiązanie niższej wartości”;
*   interpretacja indywidualna ILPB3/423-319/13-4/KS wydana 10 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „poręczenia udzielane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami polityki gwarancyjnej (w tym Wnioskodawcę) nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (…) fakt uczestnictwa (…) w wewnątrzgrupowej polityce gwarancyjnej zarówno jako podmiot udzielający poręczeń bądź otrzymujący środki finansowe jako kredytobiorca, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy konsekwencji w podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacja indywidualna IBPBI/2/423-905/12/MS wydana 28 września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ podatkowy uznał, że: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie poręczenia związane jest z inną formą ekwiwalentu, tj. Spółka udziela w zamian podobne rodzaje zabezpieczeń. Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, iż wzajemne poręczenie zabezpieczenia kredytu bankowego pomiędzy Spółką, a podmiotem powiązanym nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Jednocześnie brak jest podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych ustalanych poręczeń (porównywanie wysokości poręczonych zobowiązań kredytowych) i ustalenie na tej podstawie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu który poręczył zobowiązanie niższej wartości (wynikającej z różnicy wysokości poręczonych zobowiązań)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

− i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z treści art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepisy ust. 13a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z powyższego wynika więc, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do podmiotów, które nie wykazują dochodów lub wykazują dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, ponieważ w związku z istniejącymi powiązaniami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Metody szacowania takich dochodów określone są w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy.

Oznacza to, że warunki udzielania przez takie podmioty poręczeń zobowiązań kredytowych mogą być przez organy podatkowe ocenione pod względem zgodności z zasadą określoną w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jednakże nie stanowi o tym, że w każdym przypadku zastosowanie przepisu art. 11 ustawy, skutkuje doszacowaniem dochodu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowane jest stworzenie wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych, która ma zostać wdrożona w spółkach należących do Grupy. Udzielanie wzajemnych poręczeń w ramach Polityki zabezpieczeń będzie polegało na tym, że każda spółka z Grupy, w której zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, będzie zobowiązana do udzielenia poręczenia zobowiązań kredytowych (lub innych o podobnym charakterze) każdej innej spółki z Grupy, w której zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, jeżeli takie poręczenie będzie wymagane przez podmiot udzielający kredytu (lub innej formy finansowania).

W konsekwencji, zgodnie z założeniami Polityki zabezpieczeń, jeżeli bank lub inny podmiot udzielający Spółce finansowania będzie wymagał zabezpieczenia w formie poręczenia udzielonego przez podmioty powiązane inne spółki z Grupy, w których zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, będą zobowiązane do udzielenia takiego poręczenia. Jednocześnie, w przypadku gdy inna spółka z Grupy, w której zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, będzie potrzebowała od spółek z Grupy poręczenia jej zobowiązań związanych z otrzymywanym finansowaniem, Spółka oraz inne spółki z Grupy zgodnie z założeniami Polityki zabezpieczeń będą zobowiązane takiego poręczenia udzielić.

Ponadto w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że zasadą przystąpienia do Polityki zabezpieczeń jest zobowiązanie do udzielania poręczeń na żądanie podmiotów uczestniczących w Polityce. Przy czym nie oznacza to, że w jednym czasie wszyscy uczestnicy poręczają za zobowiązania innych uczestników jednocześnie. Tym samym, w przypadku poręczenia zobowiązania Spółki przez innego uczestnika Polityki zabezpieczeń Spółka nie zawsze będzie jednocześnie poręczała za zobowiązanie tego samego uczestnika Polityki. Niemniej jednak, w przypadku gdyby którykolwiek uczestnik Polityki zabezpieczeń (w tym uczestnik, który poręczył zobowiązanie Spółki) zażądał od Spółki poręczenia jego zobowiązania wówczas Spółka jako uczestnik tej Polityki byłaby zobowiązana do poręczenia takiego zobowiązania.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w związku faktem, że spółki z Grupy nie będą obciążać się wzajemnie z tytułu poręczeń udzielanych w ramach Polityki zabezpieczeń Spółka będzie zobowiązana rozpoznawać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne czy częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zatem w myśl przytoczonych powyżej unormowań, wartość udzielonych poręczeń powinna odpowiadać cenom rynkowym stosowanym przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wskazano powyżej, mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne czy częściowo odpłatne świadczenie” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Warunkiem do stwierdzenia nieodpłatności danego świadczenia jest brak świadczenia ekwiwalentnego.

Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Ponadto należy podkreślić, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez podmiot udzielający ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie jest dopuszczalne, aby strony wprowadzały wzajemność świadczeń, mimo że ustawa tego nie wymaga. Decydujące znaczenie ma w tym zakresie wola stron.

W konsekwencji, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego i ekwiwalentnego na rzecz podmiotu udzielającego takie poręczenie, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym należy tutaj wyraźnie podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika natomiast, że każda ze spółek z Grupy, która udzieli poręczenia kredytu innej spółki z Grupy, otrzyma także poręczenie jej zobowiązań kredytowych (lub wynikających z otrzymania innych form finansowania) od pozostałych spółek z Grupy, jeżeli takiego poręczenia będzie potrzebowała. Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka nie zawsze będzie jednocześnie poręczała za zobowiązanie tego samego uczestnika Polityki zabezpieczeń.

Tym samym nie można stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi świadczenie wzajemne na rzecz drugiego podmiotu, od którego Spółka uzyskuje poręczenie. Spółka udziela bowiem poręczenia na rzecz danego uczestnika Polityki zabezpieczeń, który akurat takiego poręczenia zażąda.

Z kolei stwierdzenie Wnioskodawcy, że „niemniej jednak, w przypadku gdyby którykolwiek uczestnik Polityki zabezpieczeń (w tym uczestnik, który poręczył zobowiązanie Spółki) zażądał od Spółki poręczenia jego zobowiązania wówczas Spółka jako uczestnik tej Polityki byłaby zobowiązana do poręczenia takiego zobowiązania” – nie daje pewności, że do wzajemnego i ekwiwalentnego świadczenia pomiędzy tymi dwoma uczestnikami w ogóle dojdzie.

Wnioskodawca wskazał również, że ekwiwalentność w opisanym przypadku to równowartość kwoty, do której poręczają sobie nawzajem różne podmioty będące uczestnikami Polityki zabezpieczeń.

Odnosząc się do powyższego stwierdzenia, nie można zatem uznać, że w analizowanej sprawie ma miejsce ekwiwalentność świadczeń w postaci poręczeń udzielanych pomiędzy dwoma podmiotami. Świadczeniem bowiem w tym przypadku jest udzielenie poręczenia, które – jak wskazano powyżej – posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie musiałby zapłacić udzielającemu poręczenie w normalnych warunkach rynkowych. Ekwiwalentność dotyczy udzielanych świadczeń stanowiących poręczenie, a nie kwot, do których poręczają sobie nawzajem różne podmioty.

Podsumowując, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego występują wszystkie przesłanki do uznania otrzymanego przez Spółkę poręczenia za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy i tym samym nie ma mocy wiążącej dla pozostałych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej. W związku z powyższym, informuje się, że uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez inne spółki należące do grupy kapitałowej, możliwe jest poprzez złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez te spółki.

Ustosunkowując się natomiast do cytowanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Podkreślić przy tym należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Ponadto dodać należy, że na podstawie art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.