Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1116/12-3/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-01
Teza: Czy w związku ze zmianą w zakresie użytkowania basenu, tj. rozpoczęciem wykorzystywania go przez Gminę do czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy pierwotnie służył on wyłącznie działalności nieopodatkowanej Gminie przysługuje prawo do odliczenia, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, 5/10 kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, związane z modernizacją basenu?
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, w związku ze zmianą przeznaczenia basenu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem basenu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, w związku ze zmianą przeznaczenia basenu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem basenu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W latach 2005-2007 Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie modernizacji basenu kąpielowego (dalej: basen). Z tytułu ponoszonych w tym zakresie wydatków Gmina otrzymywała faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W okresie od maja 1999 r. do kwietnia 2012 r. basen był przez Gminę nieodpłatnie udostępniany na podstawie umowy (nazwanej jako umowa dzierżawy) osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Stosownie do postanowień tej umowy, Gmina nie pobierała żadnej opłaty/czynszu za udostępnienie basenu tej osobie. Użytkownik basenu natomiast był uprawniony do jego odpłatnego udostępniania korzystającym i pobierania pożytków z tego tytułu.

Począwszy od kwietnia 2012 r. zmienione zostały ustalenia umowne w zakresie odpłatności za udostępnianie basenu. Zgodnie z zawartym aneksem do umowy, dzierżawca basenu został zobowiązany do uiszczania na rzecz Gminy rocznego czynszu dzierżawnego. Zgodnie z powyższymi ustaleniami dzierżawca będzie uiszczał czynsz dzierżawny każdorazowo po zakończeniu roku, w którym dzierżawił przedmiotowy basen.

Od tego momentu zatem, z tytułu świadczenia usługi dzierżawy, Gmina zamierza wystawiać na rzecz dzierżawcy faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższej usługi Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Ponadto, Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z utrzymaniem basenu. Wydatki te obejmują zarówno nabycie towarów (m.in. woda, środki chemiczne, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.). Z tytułu ponoszonych w tym zakresie wydatków Gmina otrzymuje faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze zmianą w zakresie użytkowania basenu, tj. rozpoczęciem wykorzystywania go przez Gminę do czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy pierwotnie służył on wyłącznie działalności nieopodatkowanej Gminie przysługuje prawo do odliczenia, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, 5/10 kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, związane z modernizacją basenu?
2.  Czy w związku z odpłatnym udostępnianiem basenu na rzecz dzierżawcy, Gminie przysługuje prawo odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem basenu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku ze zmianą w zakresie użytkowania basenu, tj. rozpoczęciem wykorzystywania go przez Gminę do czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy pierwotnie służył on wyłącznie działalności nieopodatkowanej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, 5/10 kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, związane z modernizacją basenu.
2.  W związku z odpłatnym udostępnianiem basenu na rzecz dzierżawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem basenu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w ocenie Gminy, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją basenu, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem basen nie był przez Gminę wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sytuacja ta, zdaniem Gminy, uległa jednak zmianie z chwilą wprowadzenia w drodze aneksu do umowy dzierżawy czynszu dzierżawnego i zobowiązania dzierżawcy do jego uiszczania. Odpłatne udostępnienie basenu na podstawie umowy dzierżawy stanowi bowiem czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Z tytułu jej świadczenia Gmina zobowiązana jest do rozliczania i wykazywania VAT należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu Cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest w prawie budowlanym jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Z powyższego wynika, że basen spełnia definicję budowli, a wiec, zdaniem Gminy, powinien być uznany za nieruchomość dla celów VAT.

Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, baseny przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 241, tj. odpowiednio „boiska i budowle sportowe” oraz „budowle sportowe i rekreacyjne pozostałe”.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż basen może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia basen powinien być traktowany jako nieruchomość.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowy basen, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, dla odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na jego modernizację Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.

Gmina wskazała, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2012 r., sygn. IPTPP2/443-592/12-2/JN, odnosząc się do krytej pływalni stwierdził, iż: „w przedmiotowej sprawie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego – pływalni polegającej na tym, że pierwotnie środek trwały był wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a następnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy bowiem zauważyć, że z opisu sprawy wynika, iż pływalnia została oddana do użytkowania w 2010 r. Po oddaniu do użytkowania początkowo basen był wykorzystywany do wykonywania czynności nieuznawanych przez Gminę za opodatkowane VAT, gdyż pływalnia została oddana w nieodpłatne używanie Spółce. Natomiast w 2011 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy pływalni ze Spółką gminną (umowa obowiązuje od listopada 2011 r.). W związku z wykonywaniem usług dzierżawy, Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy pływalni, która w związku z podpisaną umową dzierżawy służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia pływalni i rozpoczęcia wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową pływalni w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty”.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. IPTPPI/443-810/11-5/RG. Jak stwierdził w niej Organ, „w przypadku zawarcia umowy najmu lub dzierżawy ww. budynków oraz budowli, będą one wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatne świadczenie usług) generując podatek należny. Zatem, w momencie zawarcia umowy najmu bądź dzierżawy powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany przeznaczenia towaru (Basenu), a Zainteresowany będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni”.

Zatem, mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, w ocenie Gminy, w przedmiotowej sytuacji, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez odliczenie 5/10 podatku naliczonego.

Ad. 2

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

Jak bowiem Gmina wskazała w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, usługa dzierżawy basenu jest uwarunkowana poniesieniem określonych wydatków, związanych w szczególności z utrzymaniem basenu, jego konserwacją i serwisowaniem.

W ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż bez poniesienia wskazanych powyżej wydatków usługa dzierżawy basenu byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona. Zdaniem Gminy jest bowiem oczywiste, iż aby wydzierżawić przedmiotowy obiekt, należy utrzymywać go w stanie nadającym się do użytkowania.

Powyższe stanowisko zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-435/12-7/KW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Organ odnośnie odpłatnego wynajmowania sali sportowej stwierdził, iż „w związku z przeznaczeniem przedmiotowej sali sportowej po oddaniu jej do użytkowania wyłącznie do odpłatnego udostępniania, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących wydatków związanych z utrzymaniem ww. sali sportowej, ponieważ ww. wydatki będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przy czym należy zaznaczyć, że prawo to przysługuje o ile nie występują negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in.: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 15 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W latach 2005-2007 Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie modernizacji basenu kąpielowego. Z tytułu ponoszonych w tym zakresie wydatków Gmina otrzymywała faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. W okresie od maja 1999 r. do kwietnia 2012 r. basen był przez Gminę nieodpłatnie udostępniany na podstawie umowy (nazwanej jako umowa dzierżawy) osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Stosownie do postanowień tej umowy, Gmina nie pobierała żadnej opłaty/czynszu za udostępnienie basenu tej osobie. Użytkownik basenu natomiast był uprawniony do jego odpłatnego udostępniania korzystającym i pobierania pożytków z tego tytułu.

Od kwietnia 2012 r. zmienione zostały ustalenia umowne w zakresie odpłatności za udostępnianie basenu. Zgodnie z zawartym aneksem do umowy, dzierżawca basenu został zobowiązany do uiszczania na rzecz Gminy rocznego czynszu dzierżawnego. Zgodnie z powyższymi ustaleniami dzierżawca będzie uiszczał czynsz dzierżawny każdorazowo po zakończeniu roku, w którym dzierżawił przedmiotowy basen. Od tego momentu zatem, z tytułu świadczenia usługi dzierżawy, Gmina zamierza wystawiać na rzecz dzierżawcy faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższej usługi Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. Ponadto, Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z utrzymaniem basenu. Wydatki te obejmują zarówno nabycie towarów (m.in.: woda, środki chemiczne, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.). Z tytułu ponoszonych w tym zakresie wydatków Gmina otrzymuje faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Nadmienić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Z opisu sprawy wynika, że czynność nieodpłatnego udostępniania basenu kąpielowego na podstawie umowy (nazwanej jako umowa dzierżawy) osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą była czynnością niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Zauważyć należy, iż na podstawie art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W wydanej interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1116/12-2/EN z dnia 1 lutego 2013 r. potwierdzono stanowisko Zainteresowanego, że Gmina wykonując usługę dzierżawy basenu za wynagrodzeniem działa w roli podatnika VAT, co oznacza, że przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu odrębnemu podmiotowi basenu kąpielowego.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia odpłatnej dzierżawy przedmiotowego basenu, zmieniło się wykorzystywanie tego obiektu z czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT do czynności opodatkowanych tym podatkiem. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji w zakresie modernizacji basenu, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia.

W kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tych zakupów znajdują zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W niniejszej sytuacji, zmianie ulegnie prawo do odliczenia podatku naliczonego, tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji art. 91 ustawy, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę wskazanego basenu kąpielowego do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne udostępnienie), a następnie wykorzystywanie go do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku wydzierżawienia przedmiotowego basenu kąpielowego w roku 2012 zmiana przeznaczenia nastąpiła w roku 2012, zatem od tego momentu przedmiotowy obiekt będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić co następuje:

Ad. 1

W związku ze zmianą przeznaczenia basenu kąpielowego, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. W przedmiotowej sprawie okres korekty podatku naliczonego wynosi – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomość ta (basen) została oddana do użytkowania, natomiast roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu. W związku z powyższym, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w roku 2012 oraz przy założeniu, że opisany basen jest od tego momentu wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ww. inwestycje, które zostały oddane do użytkowania w roku 2007, w wysokości 5/10. W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, czyli w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w roku 2012, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie, to za miesiąc styczeń 2013 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego w każdym roku.

Ad. 2

Gmina po zawarciu odpłatnej umowy dzierżawy basenu kąpielowego (będącej czynnością opodatkowaną) będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem ww. obiektu.

Informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, w związku ze zmianą przeznaczenia basenu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem basenu. W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ pragnie również zauważyć, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że Organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym tut. Organ w niniejszej interpretacji przyjął, iż czynność nieodpłatnego udostępniania basenu na podstawie umowy (nazwanej jako umowa dzierżawy) osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z tym w momencie rozpoczęcia odpłatnej dzierżawy przedmiotowego basenu, nastąpiła zmiana wykorzystywania tego obiektu z czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na czynności opodatkowane tym podatkiem.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) zmieniona zostanie treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.