Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-933/12-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-29
Teza: Dot. opodatkowania podatkiem VAT nabycia przedmiotowych nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 21.09.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2012 r. (data wpływu 22.11.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 listopada 2012 r. (skutecznie doręczone dnia 20.11.2012 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nabycia przedmiotowych nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nabycia przedmiotowych nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z dnia pismem z dnia 21 listopada 2012 r. (data wpływu 22.11.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 listopada 2012 r. (data doręczenia 20.11.2012 r. ).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca („Spółka”) jest podmiotem zamierzającym podjąć profesjonalną działalność w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, jak również wynajmu i zarządzania nieruchomościami. W związku z obecnymi planami biznesowymi, Spółka zidentyfikowała możliwość realizacji interesującego projektu polegającego na nabyciu od innego przedsiębiorcy („Sprzedający”) nieruchomości o przeznaczeniu komercyjnym, z zamiarem prowadzenia działalności w postaci najmu powierzchni handlowej lub dalszego obrotu nabytymi aktywami.

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2

W szczególności, Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości obejmujących działki o numerach ewidencyjnych 26/3, 26/4, 35/3, 37/3 oraz 37/5 (łącznie jako „Nieruchomość 1”), jak również właścicielem nieruchomości o numerze ewidencyjnym 25/2 („Nieruchomość 2”). Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 są usytuowane w D., przy czym działki o numerach ewidencyjnych 35/3, 37/3 oraz 37/5 znajdują się przy ul. J., zaś działki o numerach ewidencyjnych 25/2, 26/3 oraz 26/4 znajdują się przy ul. P.

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 są zabudowane dwukondygnacyjnym budynkiem handlowo- usługowym („Centrum Handlowe”), który został wzniesiony oraz w całości oddany do użytkowania przed dniem 28 grudnia 2009 r.

Sprzedający nabył Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2, wraz ze wzniesionym na nich Centrum Handlowym, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 grudnia 2009 r. Czynność nabycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, wraz z Centrum Handlowym, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych, zaś Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tych nieruchomości, z którego Sprzedający skorzystał.

Od momentu nabycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, wraz z Centrum Handlowym, Sprzedający nie dokonywał wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których Sprzedający miałaby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, równych lub przekraczających 30% wartości wymienionych nieruchomości.

Nieruchomość 3

Ponadto, Sprzedający jest również użytkownikiem wieczystym niezabudowanych nieruchomości gruntowych obejmujących działki o numerach ewidencyjnych 34/2, 87/5, 88/3, oraz 89/3 (Nieruchomość 3”). Nieruchomość 3 jest usytuowana w D. i obejmuje wyłącznie tereny niezabudowane, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod zabudowę (działki nr 34/2, 87/5) oraz drogę na obszarze działki nr 88/3 i drogę wykorzystywaną w związku z funkcjonowaniem Centrum Handlowego (działka nr 89/3).

Okoliczności dotyczące działki na 89/3

W dniu 28 grudnia 2009 roku, a zatem w dniu nabycia przez Sprzedającego Nieruchomości 3, na działce nr 89/3, wchodzącej w skład tej nieruchomości, znajdowała się już ukończona i gotowa do użytkowania budowla w postaci drogi dojazdowej do Centrum Handlowego. Sprzedający posiadał i wykonał prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia działki nr 89/3, wraz ze znajdującą się na niej w chwili nabycia ukończoną i gotową do użytkowania budowlą w postaci drogi dojazdowej do Centrum Handlowego.

Wspomniana droga dojazdowa nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy bądź umowy o podobnym charakterze, była natomiast wykorzystywana przez Sprzedającego w jego podstawowej działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym udostępnianiu powierzchni handlowej na obszarze Centrum Handlowego.

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowej drogi, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących 30% lub więcej wartości początkowej wspomnianej budowli.

Okoliczności dotyczące działki nr 88/3

Jednocześnie, w związku z uznaniem przez organ podatkowy, iż droga stanowi budowlę także w rozumieniu odnośnych przepisów podatkowych, Wnioskodawca wyjaśnił, iż na obszarze działki nr 88/3, również wchodzącej w skład Nieruchomości 3, także znajduje się droga (inna niż droga dojazdowa do Centrum Handlowego wspomniana powyżej), stanowiąca fragment pasa drogowego drogi głównej (publicznej) i faktycznie wykorzystywana jako część ulicy J. Droga ta była już ukończona i gotowa do użytkowania w dniu 28 grudnia 2009 roku, a zatem w dniu nabycia Nieruchomości 3 przez Sprzedającego.

Sprzedający posiadał i wykonał prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia działki nr 88/3, wraz ze znajdującą się na niej w chwili nabycia ukończoną i gotową do użytkowania budowlą w postaci drogi stanowiącej część ulicy J. Wspomniana droga nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy bądź umowy o podobnym charakterze. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowej drogi, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących 30% lub więcej wartości wspomnianej budowli.

Sprzedający nabył Nieruchomość 3 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 grudnia 2009 r., za wyjątkiem działki o numerze ewidencyjnym 87/5, której użytkowanie wieczyste Sprzedający nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2010 r.

Czynność nabycia Nieruchomości 3 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych, zaś Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tej nieruchomości, z którego Sprzedający skorzystał.

Nieruchomość 4

Co więcej, Sprzedający jest również użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej obejmującej działkę o numerze ewidencyjnym 37/4 („Nieruchomość 4”). Nieruchomość 4 jest usytuowana w D. przy ul. J. i jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym, który został wzniesiony oraz w całości oddany do użytkowania przed dniem 31 sierpnia 2010 r.

Sprzedający nabył Nieruchomość 4 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2010 r. Czynność nabycia Nieruchomości 4 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych, zaś Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tej nieruchomości, z którego Sprzedający skorzystał.

Od momentu nabycia Nieruchomości 4 Sprzedający nie dokonywał wydatków na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których Sprzedający miałby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, równych lub przekraczających 30% wartości tej nieruchomości.

Nieruchomość 5

Co więcej, Sprzedający jest również właścicielem nieruchomości gruntowej obejmującej działkę o numerze ewidencyjnym 27/3 („Nieruchomość 5”). Nieruchomość 5 jest usytuowana w D. przy ul. K. i obejmuje wyłącznie tereny niezabudowane, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod zabudowę.

Sprzedający nabył Nieruchomość 5 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 grudnia 2009 r. Czynność nabycia Nieruchomości 5 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych, zaś Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tej nieruchomości, z którego Sprzedający skorzystał.

Wszystkie wskazane powyżej nieruchomości były wykorzystane przez Sprzedającego do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym działalności obejmującej najem powierzchni handlowych dla podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną.

Jak wspomniano powyżej, w najbliższym okresie Spółka zamierza nabyć od Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4 oraz Nieruchomość 5, wraz z Centrum Handlowym oraz innymi wzniesionymi na nich budynkami i budowlami (łącznie jako „Nabywane Nieruchomości”).

Zarówno Spółka, jak i Sprzedający są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Nabywane Nieruchomości stanowią główny, ale nie jedyny składnik majątku Sprzedającego, który posiada także inne aktywa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie przepisu art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek sprzedaży Nabywanych Nieruchomości Spółka wstąpi w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w Centrum Handlowym.

W ramach transakcji dojdzie także do przeniesienia na rzecz Spółki związanych z Nabywanymi Nieruchomościami m.in.: praw z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń dotyczących takich robót, praw autorskich do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami oraz prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nabywanych Nieruchomości.

W ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Spółkę m.in.:

*   umowa z zarządcą Nabywanych Nieruchomości,
*   umowy z dostawcami mediów do Nabywanych Nieruchomości i dotyczące obsługi Nabywanych Nieruchomości,
*   umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe),
*   należności Sprzedającego - wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu,
*   zobowiązania kredytowe Sprzedającego względem banków oraz zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych Sprzedającemu,
*   zobowiązania wobec dostawców mediów do Nabywanych Nieruchomości,
*   środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie (poza zabezpieczeniami, o których była mowa powyżej),
*   księgi oraz umowy dotyczące siedziby Sprzedającego.

Możliwe jest, iż po transakcji dojdzie pomiędzy Sprzedającym i Spółką oraz najemcami do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które w ciągu danego roku najemcy wpłacali Sprzedającemu.

Sprzedaż Nabywanych Nieruchomości nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy) z uwagi na fakt, że Sprzedający nie zatrudnia pracowników.

Sprzedający, poza działalnością polegającą na wynajmie powierzchni w Centrum Handlowym, co do zasady nie prowadzi innej działalności operacyjnej.

Nabywane Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Sprzedającego na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowią one także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KRS.

W świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy przedmiotem planowanej umowy sprzedaży Nabywanych Nieruchomości będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Sprzedający i Spółka będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 4 oraz, w zakresie dotyczącym działki nr 89/3 oraz działki nr 88/3, Nieruchomości 3?
3.  Czy sprzedaż Nieruchomości 3 oraz Nieruchomości 5 przez Sprzedającego będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, według stawki 23%, za wyjątkiem działek nr 89/3 oraz nr 88/3, wchodzących w skład Nieruchomości 3, w stosunku do których planowanej sprzedaży Sprzedający i Spółka będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT?
4.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nabywanych Nieruchomości wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego?

Wnioskodawca wskazuje, iż w zakresie pytań nr 1 - 3 z analogicznym wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wystąpił również Sprzedający.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie nr 1

Spółka zajmuje stanowisko, iż dla celów VAT przedmiotem planowanej umowy sprzedaży Nabywanych Nieruchomości będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa Sprzedającego

Przenosząc rozważania dotyczące klasyfikacji planowanej transakcji na grunt przepisów ustawy o VAT, należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje wprost pojęcia przedsiębiorstwa (przeciwnie niż w przypadku ustaw o podatku dochodowym). Zgodnie jednak z poglądami powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym, interpretacjach organów podatkowych oraz doktrynie prawa podatkowego należy się w tym zakresie odwoływać do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności,
*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że, aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Tymczasem, w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Spółka podkreśla, że przedmiotem sprzedaży będą jedynie Nabywane Nieruchomości wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami oraz wyżej wymienionymi prawami i obowiązkami, które ściśle wiążą się z Nabywanymi Nieruchomościami, takie jak np.: prawo do używania nazwy Centrum Handlowego, gwarancje i inne zabezpieczenia budowlane, dokumentacja związana z Nabywanymi Nieruchomościami i ich ubezpieczenie. Elementy te są oczywistym uzupełnieniem Nabywanych Nieruchomości, nie prowadzącym jednak do wykreowania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wynika to choćby z faktu, że szereg elementów istotnych z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego zostanie wyłączonych z transakcji sprzedaży Nabywanych Nieruchomości. Dotyczy to m. in.:

*   umowy z zarządcą Nabywanych Nieruchomości,
*   umów z dostawcami mediów i dotyczących obsługi Nabywanych Nieruchomości,
*   umów dotyczących bieżącej działalności Sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe),
*   należności Sprzedającego - wymagalnych oraz tych, na które wystawiono faktury, w tym wynikających z umów najmu,
*   zobowiązań kredytowych Sprzedającego względem banków,
*   zobowiązań Sprzedającego wobec dostawców mediów do Nabywanych Nieruchomości,
*   środków pieniężnych, ksiąg oraz umów dotyczących siedziby Sprzedającego.

Sprzedaż Nabywanych Nieruchomości nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy).

Nie można zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, iż Nabywane Nieruchomości mogą samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze. Innymi słowy, Spółka nie może tylko i wyłącznie w oparciu o Nabywane Nieruchomości prowadzić działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Spółkę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będą Nabywane Nieruchomości, którym bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa.

Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe. Zostało ono potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR), czy w interpretacji tego Organu z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR).

Konkluzji tej nie zmienia fakt, że z mocy prawa na Spółkę przejdą prawa i obowiązki z umów najmu, w tym zabezpieczenia. Przejście praw i obowiązków z umów najmu nie będzie bowiem elementem sprzedaży — jest jedynie określonym przepisami kodeksu cywilnego skutkiem zbycia rzeczy będącej przedmiotem najmu.

Brak możliwości klasyfikacji Nabywanych Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższej definicji, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR).

Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwała na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość — obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego:

*   na przedmiot transakcji składają się jedynie Nabywane Nieruchomości,
*   Nabywane Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Sprzedającego na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowią one także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KRS,
*   sprzedawane aktywa są tylko sumą poszczególnych środków trwałych, nie będących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie,
*   w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw z kluczowych umów (w tym umów z dostawcami mediów i dotyczących obsługi Nabywanych Nieruchomości),
*   nabywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; Spółka nie może tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej,
*   Spółka nie przejmie w ramach transakcji pracowników ani zobowiązań Sprzedającego, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, Nabywane Nieruchomości nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Konkluzji tych nie zmienia fakt, że nabywane aktywa stanowią główne (choć nie jedyne) składniki majątku Sprzedającego. W tym kontekście warto powołać się na wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r. (sygn. I SA/Gd 1959/94), zgodnie z którym: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym”. Stanowisko zajęte przez NSA w powyższym wyroku jest w pełni kontynuowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/11), czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08). Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-21/11-4/EN).

Podsumowując, przedmiotem planowanej umowy sprzedaży Nabywanych Nieruchomości dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pytanie nr 2

Zdaniem Spółki:

*   zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Spółka będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 4;
*   ponadto, sprzedaż Nieruchomości 3 przez Sprzedającego w części obejmującej działki nr 89/3 oraz nr 88/3, które stanowią nieruchomości zabudowane wyłącznie budowlami w postaci dróg, będzie podlegać obecnie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (ze względu na upływ okresu dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia tych budowli, nabycie tych budowli przez Sprzedającego w drodze czynności wiążącej się z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku VAT oraz brak ponoszenia przez Sprzedającego wydatków na ulepszenie tych budowli w wysokości równej lub przekraczającej 30% wartości początkowej którejkolwiek z nich), a zatem Sprzedający i Spółka będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży Nieruchomości 3 w części obejmującej działki nr 89/3 oraz nr 88/3, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega także dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nabył zabudowane Nabywane Nieruchomości (Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 4) ponad 2 lata temu w drodze czynności opodatkowanych podatkiem VAT (umów sprzedaży z dnia 28 grudnia 2009 r. oraz z dnia 31 sierpnia 2010 r.), w związku z którymi Sprzedającemu przysługiwało w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W chwili nabycia Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 4 przez Sprzedającego każda z tych nieruchomości była już zabudowana Centrum Handlowym lub budynkiem niemieszkalnym. Od momentu nabycia Nabywanych Nieruchomości Sprzedający nie dokonywał wydatków na ulepszenie którejkolwiek z nich, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których Sprzedający miałby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, równych lub przekraczających 30% wartości poszczególnych nieruchomości. W konsekwencji, należy uznać, iż do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 4, w rozumieniu przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, doszło ponad 2 lata temu.

W rezultacie, sprzedaż Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 4 przez Sprzedającego podlegać będzie obecnie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a zatem Sprzedający i Spółka będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży zabudowanych Nabywanych Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Pytanie nr 3

Zdaniem Spółki, sprzedaż Nieruchomości 3, za wyjątkiem działki nr 89/3 oraz działki nr 88/3, oraz Nieruchomości 5 przez Sprzedającego będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, według stawki VAT w wysokości 23%, ponieważ stanowią one nieruchomości niezabudowane i w całości przeznaczone pod zabudowę, które nie mogą korzystać ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT.

Pytanie nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, Spółka będzie używała Nabyte Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wynajem powierzchni lub sprzedaż Nabywanych Nieruchomości). Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej zakup Nabywanych Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nabywanych Nieruchomości w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę VAT dokumentującą ten zakup lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.