Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.64.2017.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-05
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usługi kompleksowej
Słowa kluczowe: obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usługi kompleksowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usługi kompleksowej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 marca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Firma ….. Przeważającą działalnością podatnika są usługi w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) zmieniony został między innymi art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) oraz dodany ust. 1h do ww. przepisu. Zgodnie z ww. znowelizowanym art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Z kolei z art. 17 ust. 1h znowelizowanej ustawy wynika, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność gospodarczą w zakresie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Świadcząc te usługi występuje również w roli podwykonawcy. Umowy/kontrakty zawierane między podwykonawcą a głównym wykonawcą zawierane są w dwojaki sposób:

1.  usługa kompleksowa zawierająca w sobie wykonanie usługi zarówno objętej odwrotnym obciążeniem, jak i nie oraz koszt materiałów i robocizny wykorzystanych do wykonania zleconej usługi. W takim przypadku cena kontraktu jest określona jako cena ryczałtowa dla całego zakresu kontraktu oraz obejmuje wszystkie zobowiązania wykonawcy konieczne dla wykonania kontraktu. Czynności wykonywane w ramach kontraktu (dokumentowane przez wykonawcę odpowiednimi fakturami) stanowią świadczenia złożone, stanowiące kompleksową usługę, związaną z nieruchomościami;
2.  usługa i materiał – osobno.

W pierwszym przykładzie należność określona za usługę jest ustalona w jednej kwocie – obejmującej zarówno usługi wymienione w załączniku nr 17 do ww. ustawy, jak i pozostałe usługi (np. wykonanie projektu, rysunków, dostawę rozładunek i zabezpieczenie materiałów), zaś w drugim – odrębnie należność za usługę wymienioną w załączniku nr 17 i odrębnie za materiały i pozostałe usługi.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2.  jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U . z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy o podatku do towarów i usług;
3.  usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;
4.  prace jakie Wnioskodawca wykonuje jako podwykonawca obejmują m.in.: kompleksowe wykonywanie prac kamieniarskich i innych prac budowlanych/montaż elewacji z kamienia, montaż posadzek/wykonywanie robót ogólnobudowlanych wykończeniowych. W zakres robót kamieniarskich wchodzą usługi dotyczące:
    1.  posadzki zewnętrznych i wewnętrznych:
        *   dokumentacja,
        *   klej /zaprawa/ buzony,
        *   materiał kamienny,
        *   materiały pomocnicze /np. fuga, krzyżyki/,
        *   montaż,
    2.  fasady zewnętrznej i wewnętrznej budynku z kamienia naturalnego
        *   dokumentacja,
        *   izolacja termiczna oraz kolki,
        *   konstrukcja,
        *   kotwy,
        *   materiały pomocnicze /np. podkładki dystansowe/,
        *   materiał kamienny,
        *   montaż,
        *   rusztowania,
        *   impregnacja.Ponadto firma wykonuje usługi w zakresie wznoszenia, przebudowy lub remontu budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wykonywania elewacji z płyt włóknisto-cementowych, okładzin z drewna naturalnego i sztucznego, okładzin z cegły, metalu i betonu oraz obróbki blacharskie. Wszystkie materiały potrzebne do wykonania ww. prac zakupywane są przez Wnioskodawcę. Umowy, które Wnioskodawca podpisuje ze Zleceniodawcami obejmują dostawę i montaż. Prace te wykonywane są na podstawie umów zawartych z Inwestorem, a częściowo na podstawie umów podpisanych z Generalnym Wykonawcą, gdzie w tym przypadku Wnioskodawca jest podwykonawcą.
5.  Klasyfikacja statystyczna ww. usługi kompleksowej, objętej zakresem zadanego pytania w zależności od zapisów kontraktu może dotyczyć:
    *   PKWiU 41.00.30.0 – roboty związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych,
    *   PKWiU 41.00.40.0 – roboty związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych lub
    *   PKWiU 43.33.10.0 – roboty związane z wykładaniem posadzek, tapetowaniem i oblicowywaniem ścian.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na względzie obowiązek Wnioskodawcy prawidłowego zadeklarowania należnego podatku od towarów i usług, a także w związku ze zmianami wprowadzonymi w ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia znacznej części wykonywanych przez podwykonawców robót budowlanych rodzi się pytanie co do sposobu wystawiania faktur przez podwykonawców obejmujących usługi wymienione w załączniku nr 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Czy w sytuacji, gdy podwykonawca zawierając umowę z generalnym wykonawcą nie dokonuje wyodrębnienia na części składowe usługi kompleksowej to całość należności z tytułu tej kompleksowej usługi (zawierająca zarówno koszty materiału jak i robocizny) podlega reżimowi art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy kontrakt/umowa zawarta między głównym wykonawcą a podwykonawcą określa należność za całą/kompleksową usługę, obejmującą zarówno koszty materiałów wykorzystanych do jej wykonania jak i robociznę, brak jest podstaw do próby „sztucznego” ich podziału, tylko w celu wyłączenia z podstawy opodatkowania poprzez zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia kosztów materiałów i robocizny wykorzystanej do wykonania usługi głównej mieszczącej się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji gdy kontrakt/umowa zawarta pomiędzy podmiotami wypełnia przesłanki zawarte w znowelizowanym art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług i obejmuje kompleksową usługę (tj. wykonanie usługi z użyciem zakupionych do tego przez podwykonawcę materiałów) winna być potraktowana jako świadczenia jednej usługi tworzącej obiektywnie spójną całość. Zdaniem Wnioskodawcy będąca przedmiotem umowy usługa kompleksowa podlega w całości rozliczeniu z użyciem mechanizmu odwrotnego obciążenia, gdyż przedmiotem sprzedaży jest konkretna usługa, nie zaś jej wyodrębnione poszczególne elementy składowe. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują wprost kwestii czynności złożonych, jednakże jeżeli dwa lub więcej świadczeń są ze sobą tak powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności lub świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, skoro na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, to wszelkie pozostałe usługi wykonywane w ramach jednej umowy są usługami pomocniczymi.

W ramach kontraktu niewątpliwie głównym celom przyświecającym nabyciu określonych w stanie faktycznym usług są usługi budowlane (tj. usługi budowy budynków). Natomiast zakup towarów i usług związanych z powyższym przedsięwzięciem stanowią usługi pomocnicze, których Wnioskodawca by nie nabywał, gdyby nie nabycie świadczenia głównego. W interpretacjach indywidualnych wydawanych w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów zauważa, iż: „W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną”. W dalszej części interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że: „Wnioskodawca słusznie stwierdza, że nabywając wszystkie czynności będące przedmiotem kontraktu nabywa świadczenie złożone. Realizacja całego kontraktu, obejmująca kompleksowe projektowanie, uzyskanie wszelkich decyzji administracyjnych, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch i przekazanie do eksploatacji stanowi de facto kompleksowe świadczenie usług, którego głównym celem jest wybudowanie przedmiotowego bloku energetycznego i nie należy go sztucznie dzielić na odrębne czynności.”

Powyżej przytoczone stwierdzenia świadczą o kompleksowości i złożoności usługi budowlanej nabywanej lub świadczonej przez Wnioskodawcę. Ponadto, w stanie faktycznym powyżej przywołanych interpretacji indywidualnych, Wnioskodawca podkreśla złożoność nabywanych świadczeń, co wynika również z formy wykonania kontraktu.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż zgodnie z przyjętymi zasadami opodatkowania usług kompleksowych, usługi pomocnicze winny być opodatkowane taką stawką podatku, jak usługa główna, której są nieodłączną częścią. W konsekwencji, w stosunku do materiałów i usług wykorzystanych do świadczenia usługi głównej, będzie miała zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, z którą stanowi ścisłą, nierozerwalną całość. W sytuacji z kolei, gdy umowa/kontrakt zawarta między głównym wykonawcą a podwykonawcą określa odrębnie należność za materiały i usługę wymienioną w załączniku nr 14 to mechanizm odwrotnego obciążenia winien być zastosowany wyłącznie do wyodrębnionej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z póź. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), zwana dalej „ustawą zmieniającą”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego

W myśl art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców ( art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W tym miejscu wskazać należy, że zasady dotyczące wystawiania faktur zostały zawarte w rozdziale 1 Działu XI ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106e ust. 1 ustawy stanowi, że faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty\-wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;

(…).

Stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności objętych zakresem zadanego pytania pod kątem określenia skutków podatkowych, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

I tak, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ponadto należy zauważyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).

Wobec powyższego w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy wskazać, że usługi – objęte zakresem zadanego pytania – jakie świadczy Wnioskodawca jako podwykonawca na rzecz generalnego wykonawcy stanowią kompleksowe usługi. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – usługi objęte zakresem zadanego pytania, mieszczą się w grupowaniach PKWiU: 41.00.30.0 – roboty związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, 41.00.40.0 – roboty związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych lub 43.33.10.0 – roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian.

A zatem ww. usługi stanowią usługi wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy wskazać, że skoro Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT świadczy ww. kompleksowe usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako podwykonawca na rzecz generalnego wykonawcy, będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT, to w analizowanej sprawie spełnione będą przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi budowlane (na które składają się zarówno koszty materiału jak i robocizny) będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, a zatem do rozliczenia podatku z tytułu tych usług zobowiązany będzie usługobiorca (generalny wykonawca). Wnioskodawca wówczas w wystawianych fakturach nie powinien wykazywać stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, natomiast ww. faktury powinny zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, w tym w szczególności dotyczące rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem z tytułu świadczonych usług budowlanych, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, ponieważ analiza ta nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r., Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi (…) według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Z powyższego wynika więc, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem świadczonych usług. W konsekwencji tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji usług będących przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę w opisie sprawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.