Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.825.2024.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-05
Teza: Uznanie odpłatnego udostępnienia infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dofinansowanie; dzierżawa; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   uznania odpłatnego udostępnienia infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należą zadania w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Zadania własne z zakresu wodociągów i kanalizacji Gmina realizuje za pośrednictwem Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z o.o. w … (dalej: Spółka lub PK). PK w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością funkcjonuje od sierpnia 1992 r. Spółka działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji, a także postanowienia umowy Spółki. Głównym i jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków na terenie Gminy oraz eksploatacja sieci i urządzeń służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Spółka powyższy cel realizuje przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej stanowiącej własność Gminy, którą Gmina odpłatnie udostępnia Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

Na terenie Gminy działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków na zdecydowanej części instalacji wodno-kanalizacyjnych prowadzona jest za pośrednictwem Spółki oraz w przypadku kilku instalacji z wykorzystaniem odrębnego podmiotu gospodarczego, którym jest …. Zgodnie z umową dzierżawy zawartą pomiędzy Gminą a ww. podmiotem, zajmuje się on eksploatacją wodociągów, których właścicielem jest Gmina i dostarczaniem wody na niewielkiej części Gminy.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), którą następnie Spółka i … wykorzystuje na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Gmina jest w trakcie (w latach 2024-2025) realizacji m.in. następujących inwestycji pn.:

*   „…” - planowana wartość inwestycji wynosi … mln … tyś. PLN brutto (ok. … mln … tys. netto PLN);
*   „…” - planowana wartość inwestycji wnosi … mln … tys. PLN brutto (ok. … mln … tys. PLN netto);
*   „…” - planowana wartość inwestycji wynosi … tys. PLN brutto (ok. … tys. PLN netto);
*   „…” - planowana wartość inwestycji wynosi ok. … tys. PLN (ok. … tys. PLN netto) (dalej łącznie: Inwestycje).

W ramach Inwestycji powstanie infrastruktura wodno-kanalizacyjna, tj. sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieć wodociągowa. Zadania będą finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków uzyskanych w ramach pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (do kosztów netto zadania) oraz ze środków otrzymanych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład Programu Inwestycji Strategicznych.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina poniosła/ponosi/poniesie wydatki udokumentowane fakturami z wykazanymi kwotami podatku VAT. Na fakturach dokumentujących te wydatki Gmina jest wskazana jako nabywca. Gmina nie dokonała odliczeń VAT naliczonego od wydatków dotychczas poniesionych na realizację Inwestycji. Kwestię prawa do odliczenia Gmina zamierzała bowiem w pierwszej kolejności potwierdzić w drodze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Od momentu przystąpienia do realizacji Inwestycji, zamiarem Gminy było wykorzystanie powstałej w ramach Inwestycji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, o czym świadczy model administrowania takim majątkiem, który od lat funkcjonuje w Gminie (dzierżawa).

Gmina bezpośrednio po zakończeniu i oddaniu Inwestycji do użytkowania, zamierza odpłatnie udostępnić powstałą Infrastrukturę Spółce na czas nieokreślony. Infrastruktura pozostanie przy tym własnością Gminy.

Gmina wyjaśnia, że 27 stycznia 2022 r. zawarła ze Spółką umowę dzierżawy, w ramach której udostępniła urządzenia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Spółce w celu prowadzenia przez nią działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia i dystrybucji wody oraz oczyszczania ścieków w zamian za zapłatę określonego w umowie czynszu dzierżawnego. Wysokość czynszu dzierżawnego - zgodnie z aneksem nr 1 z dnia 7 czerwca 2023 r. - jest obecnie kalkulowana według poniższego wzoru:

a) W przypadku inwestycji zakończonych w latach poprzednich:

Czynsz (roczny) = wartość inwestycji (n-1) x wartość prognozowanej obniżonej wartości zużycia środka trwałego;

b) W przypadku inwestycji ukończonych w trakcie trwania roku:

Czynsz (roczny) = wartość inwestycji (n-1) x wartość prognozowanej obniżonej wartości zużycia środka trwałego/12 x liczba miesięcy w roku użytkowania środka trwałego.

Obecnie, prognozowana obniżona wartość zużycia środka trwałego wynosi 2%. Dodatkowo na potrzeby kalkulacji czynszu dzierżawnego, wartość inwestycji jest przyjmowana w kwocie brutto pomniejszonej o podatek VAT oraz o otrzymane dotacje i inne środki bezzwrotne.

Ww. umowa dzierżawy została zawarta na czas określony, tj. do 31 grudnia 2026 r. tym niemniej, Gmina dokona jej przedłużenia bądź zostanie zawarta nowa umowa dzierżawy ze Spółką. Gmina bowiem samodzielnie nie prowadzi gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, w stosunku do Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, Gmina rozważa alternatywnie:

*   zawarcie nowej umowy dzierżawy ze Spółką bądź
*   zawarcie aneksu do obecnie obowiązującej umowy dzierżawy ze Spółką.

Jednocześnie, bez względu czy zostanie zawarta nowa umowa dzierżawy czy aneks do obecnie obowiązującej umowy dzierżawy, Gmina planuje w stosunku do Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji skalkulować czynsz w oparciu o następujący wzór:

Czynsz (roczny) = wartość netto Inwestycji (środki własne Gminy jak również środki pochodzące z dofinansowania) x stawka amortyzacji (4,5%).

Mając na uwadze szacunkową wartość Inwestycji (przedmiotowe zadania nadal są w toku, więc Gmina nie może wykluczyć dodatkowych wydatków) wartość czynszu dzierżawnego kształtowałaby się na poziomie ok. … tys. PLN rocznie (… mln PLN x 4,5%), tj. ok. … tys. PLN miesięcznie.

Kalkulując wysokość czynszu dzierżawnego, Gmina posłużyła się wyrażoną procentowo roczną stawką amortyzacji, przewidzianą w ustawie o CIT, tj. w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Jest to, według Wnioskodawcy, szczególnie uzasadnione - jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji. Dla Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji stawka ta wynosi 4,5%. Gmina pragnie przy tym podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji cen, w tym wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia środka trwałego. Gmina pomocniczo posługuje się zatem przepisami ustawy o CIT, które stanowią istotną wskazówkę w zakresie kwotowego przedstawienia stopnia eksploatacji danego majątku.

Gmina, jako że nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie dokonywała wyłącznie dla celów rachunkowych odpisów amortyzacyjnych od powstałego majątku (odpisy te nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu w Gminie).

Celem Gminy jest, aby wysokość czynszu, którą łącznie otrzyma od Spółki z tytułu odpłatnego udostępnienia majątku na podstawie umowy dzierżawy, licząc od zakończenia Inwestycji, zwróciła poniesione przez Gminę ze środków własnych wydatki na realizację Inwestycji - tj. suma czynszów, które Gmina pobierze, zwróci Gminie poniesione przez nią ze środków własnych nakłady w okresie amortyzacji tej Inwestycji.

Gmina nie wyklucza przy tym ustalenia czynszu na poziomie wyższym, pozwalającym na zrealizowanie przez Gminę dodatkowego dochodu z tego tytułu, zgodnie z zasadą efektywności gospodarowania majątkiem Gminnym. Czynsz ten jednak nie będzie niższy niż kwota skalkulowana według wskazanego powyżej wzoru.

Zdaniem Gminy miesięczny obrót z tytułu wynagrodzenia należnego Gminie, wynikającego z umowy dzierżawy Inwestycji jest/będzie znaczący dla budżetu Gminy.

Końcowo Gmina podkreśla, że nie będzie wykorzystywać Infrastruktury (w tym jej jednostki organizacyjne) w sposób inny niż do dzierżawy tego majątku na rzecz Spółki.

### Pytania

1\. Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, w której czynsz dzierżawny obliczony zostanie w oparciu o podstawowe stawki amortyzacyjne i wartość nakładów poniesionych przez Gminę dla danego majątku stanowić będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji?

Pytanie 1. dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie 2. dotyczy jednego stanu faktycznego i drugiego zdarzenia przyszłego.

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

1\. Odpłatne udostępnienie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, w której czynsz dzierżawny obliczony zostanie w oparciu o podstawowe stawki amortyzacyjne i wartość nakładów poniesionych przez Gminę dla danego majątku, będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2\. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

UZASADNIENIE:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 tej ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż gminy spełniają zawartą w ww. przepisach definicję podatnika VAT, o ile ich działania są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.”

Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina.”

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Umowa dzierżawy jest nazwaną umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2024 poz.1061). Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina występuje w roli podatnika VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczy/będzie świadczyć usługę dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem w postaci czynszu dzierżawnego o określonej wysokości i w konsekwencji powyższego Gmina działa/będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność dzierżawy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.905.2020.2.KK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) stwierdził: „Reasumując, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), w związku z dzierżawą Muzeum Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.”

Gmina pragnie ponadto zwrócić uwagę, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.1.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Natomiast Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku.”

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ, w której wskazał, iż „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Jednocześnie, jak wskazano już w przytoczonych powyżej interpretacjach indywidualnych, w opinii Gminy, czynność dzierżawy Infrastruktury nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ, w której DKIS stwierdził, iż „Świadczenie usług dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT, tj. 23%.”

Przy czym, Gmina pragnie podkreślić, że kwestia właściwej stawki VAT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Reasumując, zdaniem Gminy, planowane odpłatne udostępnienie Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS. Jako przykład wskazać można interpretacje:

• z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP4-3.4012.421.2020.2.KM,

• z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt 0112-KDIL3.4012.353.2020.2.EW,

• z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.366.2020.1.RG,

• z dnia 8 maja 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-3.4012.57.2020.2.JM,

• z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG,

• z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1.SR.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze, iż Gmina realizuje Inwestycje z zamiarem odpłatnego udostępnienia ich efektów (bazując na umowie cywilnoprawnej) na rzecz Spółki, stwierdzić należy, iż ponosząc wydatki na realizację Inwestycji, Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. W odniesieniu natomiast do związku dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w kontekście zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy Infrastruktury, również i ta przesłanka zostanie spełniona.

W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę Infrastruktury jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy.

Odpłatne udostępnienie Infrastruktury na warunkach określonych w opisie sprawy, stanowi uzasadnioną ekonomicznie działalność gospodarczą Gminy. Wysokość czynszu dzierżawnego ustalona w oparciu o wartość wszystkich poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz przyjętą stawkę amortyzacyjną, zdaniem Gminy, daje jej podstawę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie.

Jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji, Gmina uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego spójnej ze stosowaną stawką amortyzacyjną, wskazaną przez samego ustawodawcę w ustawie o CIT. Dla Infrastruktury roczna stawka amortyzacyjna wynosi 4,5%.

Gmina ma świadomość, że powyższe nie stanowi stricte wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji czynszu dzierżawnego, jednak takich wytycznych Gmina nie odnajduje w żadnej z ustaw podatkowych. Jej zdaniem jednak, powyższe stanowi istotną wskazówkę w tym zakresie, dzięki czemu ustalona w sten sposób wysokość czynszu dzierżawnego spełnia wszelkie przesłanki uznania jej za zgodną z realiami rynkowymi oraz prawno-podatkowymi, w których funkcjonuje Wnioskodawca.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina uważa, iż przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.942.2021.2.MSU, w której wskazał „w opisie sprawy wskazali Państwo, że nabywane towary i usługi są/będą udokumentowane przez dostawców, wykonawców wystawionymi na Miasto fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Infrastruktura objęta zakresem wniosku zostanie wydzierżawiona. Wysokość czynszu dzierżawnego szacowana jest na 35 tys. netto miesięcznie i umożliwi zwrot poniesionego wkładu własnego w całości na budowę i zakup ww. infrastruktury. Wysokość czynszu w okresie 40 lat zapewni zwrot wkładu własnego Miasta poniesionego na ww. infrastrukturę udostępnioną w dzierżawę. Roczny czynsz z tytułu dzierżawy inwestycji objętej zakresem wniosku do wydatków poniesionych (w całości) w związku z budową i zakupem ww. infrastruktury będzie wynosił 2,5%. Kalkulacja czynszu dzierżawnego została dokonana w formie rozłożenia na 40 lat kosztów inwestycyjnych Miasta związanych z dzierżawionym majątkiem. Kalkulacja ta została dokonana na podstawie wysokości ostatecznie poniesionych przez Miasto kosztów realizacji inwestycji oraz wyrażonej procentowo rocznej stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy z uwzględnieniem ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Wnioskodawca ustali zatem wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których Miasto funkcjonuje.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zakupy związane z realizacją Inwestycji objętej zakresem wniosku będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, gdyż - jak wskazano wyżej - czynność odpłatnego udostępniania Infrastruktury objętej zakresem wniosku na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym Miasto jest/będzie uprawnione do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Miasto na Infrastrukturę objętą zakresem wniosku, tj. sieć trakcyjną, budowę torowiska wraz z niezbędną infrastrukturą, budowę nowych budynków podstacji z okablowaniem wraz z monitoringiem podstacji oraz rozbudową centralnego systemu sterowania podstacjami (z wyłączeniem wydatków na część budynku podstacji przeznaczoną na wynajem powierzchni przez Miasto), bowiem zakupy te mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnianie ww. Infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy."

Podobne stanowisko Dyrektor KIS wyraził w interpretacji 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, stwierdzając, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.”

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wynika z wniosku - towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinansowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej.”

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS w ostatnich latach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

• z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt 0114-KDIP4-1.4012.121.2023.1.APR,

• z dnia 29 marca 2021 r., sygn. IBPP3/443-206/14-1/AR,

• z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.598.2017.12.TK,

• z dnia 10 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.224.2020.1.MSU,

• z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1.SR,

• z dnia 31 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.528.2019.3.ŻR,

• z dnia 29 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2019.5.DC,

• z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.l.MWJ,

• z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,

• z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,

• z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ,

• z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,

• z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ,

• z dnia 7 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.239.2017.2.RSZ.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.612.2021.2.MH, w której wskazał: „zakupy związane z realizacją Inwestycji mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, gdyż - jak wskazano wyżej - czynność odpłatnego udostępniania Oczyszczalni na podstawie umowy dzierżawy stanowi/będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, z zastosowywaniem właściwej stawki podatku VAT. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na modernizację Oczyszczalni.”

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal stwierdzono, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS (choć również on dopuszcza inne metody wyliczeń czynszu), kwota czynszu może być m.in. skalkulowana w oparciu o roczne stawki amortyzacji dla danego rodzaju inwestycji.

Stanowisko takie potwierdza m. in. wydana na wniosek Gminy w innej sprawie interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.359.2023.2.JM jak również:

• interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.366.2020.1.RG „Po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Spółka będzie uiszczać do Gminy czynsz dzierżawny z tytułu przekazanej jej na podstawie umowy dzierżawy Inwestycji. Roczna wartość czynszu zostanie skalkulowana w wysokości odpowiadającej wartości Inwestycji przemnożonej przez stawkę amortyzacji infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji. Zgodnie z założeniami, wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Infrastruktury w ramach przedmiotowego zadania umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych”;

• interpretacja indywidualna z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG - „Wysokość czynszu płatnego w okresach miesięcznych została skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc za podstawę stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% wartości początkowej Inwestycji. Poza wartością stawki amortyzacyjnej, która wskazuje na okres zużycia środka trwałego w postaci Świetlicy, w ramach planowania wartości czynszu dzierżawnego Gmina wzięła pod uwagę m.in. wysokość poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji”;

• interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2019 r., sygn. akt 0112-KDIL2-1.4012.283.2019.2.AP - „w toku ustalania wysokości czynszu dzierżawnego Gmina będzie zmierzać do tego, by relacja czynszu dzierżawnego do wydatków inwestycyjnych kształtowała się na jak najwyższym poziomie - co będzie zapewnione poprzez uwzględnienie w kalkulacji wysokości ostatecznego czynszu m.in. poniesionych kosztów Inwestycji oraz wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy”;

• interpretacja indywidualna z dnia 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.350.2019.2.MSU „Gmina od momentu oddania Inwestycji do użytkowania wykorzystuje ją w prowadzonej działalności gospodarczej. Wysokość czynszu z tytułu przekazanej Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą\`(...)\`, a Spółką wynosi miesięcznie 2.825,00 zł brutto. Przewidywany roczny obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy wynosi 33.900,00 zł brutto. Wysokość czynszu dzierżawnego w analizowanym przypadku została skalkulowana przy uwzględnieniu wartości Inwestycji oraz jej stawki amortyzacji”;

• interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. akt 0115-KDIT1-1.4012.341.2019.2.DM „Gmina rozważa ustalenie czynszu dzierżawnego na podstawie kwoty amortyzacji. Stawka amortyzacji dla tego typu obiektów to 2,5%, zatem czynsz dzierżawny mógłby wynosić dla amortyzacji na poziomie 2,5% ok. 360 tys. zł w skali roku, tj. 30 tys. zł w skali miesiąca. \[\`(...)\`\] Wobec faktu, że na rynku lokalnym będzie to jedyny tego typu obiekt, ustalona cena na podstawie stawki amortyzacji będzie miała znamiona ceny rynkowej”;

• interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.2.2019.3.KM -„Mając na uwadze obecne warunki ekonomiczne, roczny czynsz dzierżawny przewidziany w umowie, którym obciążany będzie GOKiS, zostanie określony na poziomie 201 250,00 zł netto powiększony o należny podatek VAT (z zastosowaniem podstawowej, 23% stawki podatku). Wysokość czynszu płatnego w okresach miesięcznych zostanie skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc za podstawę stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% wartości początkowej Inwestycji”;

• interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR „wysokość opłaty pobierana z tytułu udostępniania infrastruktury jak wskazał Wnioskodawca skalkulowana będzie przy uwzględnieniu realiów rynkowych, a czynsz dzierżawny będzie stanowić równowartość rocznych odpisów amortyzacyjnych. Gmina również wskazała, że w związku z kalkulacją czynszu na poziomie rocznych odpisów amortyzacyjnych (stawka amortyzacji 2,5%) okres zwrotu nakładów wynosi 40 lat”;

• interpretacja indywidualna z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ „Jako że dla infrastruktury przyjęto stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% (stawka zgodna z zapisami w złożonym wniosku o dofinansowanie) należy uznać zdaniem Gminy, że wysokość czynszu dzierżawnego infrastruktury ustalona jest w wysokości amortyzacji”.

Reasumując, zdaniem Gminy, przysługuje/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każde świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zadania własne z zakresu wodociągów i kanalizacji Gmina realizuje za pośrednictwem Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z o.o. Głównym i jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków na terenie Gminy oraz eksploatacja sieci i urządzeń służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Spółka powyższy cel realizuje przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej stanowiącej własność Gminy, którą Gmina odpłatnie udostępnia Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą następnie Spółka wykorzystuje na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina jest w trakcie realizacji m.in. następujących inwestycji pn.:

*   „…” - planowana wartość inwestycji wynosi … mln … tyś. PLN brutto (ok. … mln … tys. netto PLN);
*   „…” - planowana wartość inwestycji wnosi … mln … tys. PLN brutto (ok. … mln … tys. PLN netto);
*   „…” - planowana wartość inwestycji wynosi … tys. PLN brutto (ok. … tys. PLN netto);
*   „…” - planowana wartość inwestycji wynosi ok. … tys. PLN (ok. … tys. PLN netto).

Inwestycje będą finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków uzyskanych w ramach pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (do kosztów netto zadania) oraz ze środków otrzymanych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład Programu Inwestycji Strategicznych. W związku z realizacją Inwestycji Gmina poniosła/ponosi/poniesie wydatki udokumentowane fakturami z wykazanymi kwotami podatku VAT. Na fakturach dokumentujących te wydatki Gmina jest wskazana jako nabywca. Gmina nie dokonała odliczeń VAT naliczonego od wydatków dotychczas poniesionych na realizację Inwestycji. Od momentu przystąpienia do realizacji Inwestycji, zamiarem Gminy było wykorzystanie powstałej w ramach Inwestycji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina bezpośrednio po zakończeniu i oddaniu Inwestycji do użytkowania, zamierza odpłatnie udostępnić powstałą Infrastrukturę Spółce na czas nieokreślony. Gmina planuje w stosunku do Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji skalkulować czynsz w oparciu o następujący wzór: Czynsz (roczny) = wartość netto Inwestycji (środki własne Gminy jak również środki pochodzące z dofinansowania) x stawka amortyzacji (4,5%). Mając na uwadze szacunkową wartość Inwestycji (przedmiotowe zadania nadal są w toku, więc Gmina nie może wykluczyć dodatkowych wydatków) wartość czynszu dzierżawnego kształtowałaby się na poziomie ok. … tys. PLN rocznie (… mln PLN x 4,5%), tj. ok. … tys. PLN miesięcznie. Dla Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji stawka amortyzacji wynosi 4,5%. Miesięczny obrót z tytułu wynagrodzenia należnego Gminie, wynikającego z umowy dzierżawy Inwestycji jest/będzie znaczący dla budżetu Gminy. Gmina nie będzie wykorzystywać Infrastruktury (w tym jej jednostki organizacyjne) w sposób inny niż do dzierżawy tego majątku na rzecz Spółki.

Jak wskazali Państwo, Gmina planuje w stosunku do Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, skalkulować czynsz w oparciu o następujący wzór:

Czynsz (roczny) = wartość netto Inwestycji (środki własne Gminy jak również środki pochodzące z dofinansowania) x stawka amortyzacji (4,5%).

Z wyliczeń wynika, że kwota czynszu dzierżawnego ustalona na poziomie … tys. zł rocznie umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w przeciągu 22 lat.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1, tj. uznania odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, wskazania wymaga, że dzierżawa została zdefiniowana w art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Państwa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, za które będą pobierać Państwo wynagrodzenie, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem – w odniesieniu do tej czynności – nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku będą Państwo występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa Infrastruktury) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, za które będą Państwo pobierać wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych powyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że odpłatne udostępnianie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej zakresem pytania nr 2, tj. prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji wskazania wymaga, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślenia wymaga, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazałem wyżej, odpłatne udostępnianie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem będzie to czynność opodatkowana podatkiem VAT.

Analiza powołanych przepisów oraz opisu sprawy prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, zostaną spełnione, ponieważ są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz - jak wyżej rozstrzygnąłem – towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. inwestycji będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji.

Reasumując, mają/będą mieli Państwo prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją opisanej we wniosku Inwestycji. Przy czym prawo to przysługuje/będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto Państwa wyjaśnienia dotyczące kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, w szczególności, że:

Dla Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji stawka amortyzacji wynosi 4,5%.

Gmina planuje w stosunku do Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji skalkulować czynsz w oparciu o następujący wzór:

Czynsz (roczny) = wartość netto Inwestycji (środki własne Gminy jak również środki pochodzące z dofinansowania) x stawka amortyzacji (4,5%).

oraz że:

Zdaniem Gminy miesięczny obrót z tytułu wynagrodzenia należnego Gminie, wynikającego z umowy dzierżawy Inwestycji jest/będzie znaczący dla budżetu Gminy.

Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie umowy dzierżawy odbiega od powyższych założeń i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zaznaczam, że interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie Infrastruktury, która jest w trakcie realizacji i dopiero zostanie oddana Spółce w dzierżawę. Natomiast nie rozstrzyga w zakresie Infrastruktury już istniejącej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).