Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.436.2017.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-13
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na modernizację gminnej oczyszczalni ścieków
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na modernizację gminnej oczyszczalni ścieków- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na modernizację gminnej oczyszczalni ścieków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmian jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym jako Urząd Gminy od kwietnia 2000 r. a później jako Gmina z dniem 1 marca 2010 r. Sporządza miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe: Zespoły Szkół, Ośrodek Pomocy Społecznej, Dom Dziennego Pobytu oraz Samorządowy Zakład Budżetowy wykonujący zadania własne, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W roku 2017 Gmina zamierza zrealizować zadanie inwestycyjne o nazwie "Modernizacja gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy" realizowanego w ramach projektu współfinansowanego z Funduszu Spójności, za pośrednictwem Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W projekcie VAT jest wydatkiem niekwalifikowanym. Kwota przyznanego dofinansowania nie obejmuje podatku VAT, a więc jest wydatkiem niekwalifikowanym, w związku z czym przysługiwałoby jej prawo odliczenia VAT jako wydatku niekwalifikowanego.

Gmina jest operatorem zadania inwestycyjnego, współoperatorem zadania Inwestycyjnego jest Samorządowy Zakład Budżetowy na rzecz, którego inwestycja jest realizowana. Beneficjentem projektu jest Gmina. Po zrealizowaniu inwestycji, wybudowana infrastruktura wodociągu i kanalizacji będzie stanowiła własność Gminy, na której działalność opodatkowaną będzie prowadziła jej jednostka organizacyjna - Samorządowy Zakład Budżetowy, który to będzie zarządzał i eksploatował wybudowaną sieć wodociągową i kanalizacyjną.

Realizowany projekt "Modernizacja gospodarki wodno-ściekowej" składa się z trzech zadań inwestycyjnych:

1.  budowa kanalizacji dla mieszkańców wsi (nie dotyczy jednostek gminnych i Gminy):
2.  budowa wodociągu (nie dotyczy jednostek gminnych i Gminy);
3.  modernizacja gminnej oczyszczalni ścieków.

Zadania inwestycyjne: 1) budowa kanalizacji dla mieszkańców wsi (nie dotyczy jednostek gminnych i Gminy); 2) budowa wodociągu we wsi (nie dotyczy jednostek gminnych i Gminy).

Celem zadań inwestycyjnych (1 i 2) jest rozbudowa komunalnej infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej. Zaplanowane prace nie obejmują budowy infrastruktury, która miałaby służyć własnym potrzebom Gminy, ani jej jednostkom organizacyjnym (przebieg budowlanej w ramach zadania sieci kanalizacyjnej i wodociągowej nie daje możliwości podpięcia się do niej gminnym jednostkom organizacyjnym ani Gminie). Intencją budowy wodociągu i kanalizacji jest wykonywanie czynności opodatkowanych (sprzedaż usług dla mieszkańców Gminy). Powstała w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura wodociągu i kanalizacji pozostaje własnością Gminy i zostanie przekazana do Samorządowego Zakładu Budżetowego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków za odpłatnością na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami.

Natomiast trzecie zadanie inwestycyjne 3) modernizacja gminnej oczyszczalni ścieków, to planowane wydatki "mieszane" - niedające się bezpośrednio przypisać ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu ani do działalności opodatkowanej. Wydatki inwestycyjne w ramach modernizacji gminnej oczyszczalni ścieków wykonane na rzecz Samorządowego Zakładu Samorządowego, będą służyły zarówno dla mieszkańców Gminy (działalność opodatkowana) jak również dla Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Czy w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na modernizację gminnej oczyszczalni ścieków, której współrealizatorem jest Samorządowy Zakład Budżetowy (po zakończeniu zostanie przekazana do Samorządowego Zakładu Budżetowego), Gmina powinna zastosować pre-współczynnik właściwy dla Samorządowego Zakładu Budżetowego? Czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe?

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na modernizację istniejącej oczyszczalni ścieków, której współrealizatorem jest Samorządowy Zakład Budżetowy i po zakończeniu zostanie przekazany do Samorządowego Zakładu Budżetowego, Gmina powinna zastosować pre-współczynnik właściwy dla Samorządowego Zakładu Budżetowego? Modernizacja gminnej oczyszczalni ścieków, to planowane wydatki "mieszane" - niedające się bezpośrednio przypisać ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu ani do działalności opodatkowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, modernizacja gminnej oczyszczalni ścieków - gdzie nie można przypisać bezpośrednio wydatków poniesionych na inwestycję, tylko do działalności opodatkowanej, albowiem dotyczy to również sprzedaży usług na rzecz Gminy i innych jednostek organizacyjnych Gminy. Jeżeli Gmina realizuje inwestycję, na rzecz Samorządowego Zakładu Budżetowego to przy (częściowym) odliczeniu VAT naliczonego Gmina powinna zastosować pre-współczynnik Samorządowego Zakładu Budżetowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. Z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina - czynny podatnik VAT - wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy. W strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe: Zespoły Szkół, Ośrodek Pomocy Społecznej, Dom Dziennego Pobytu oraz Samorządowy Zakład Budżetowy wykonujący zadania własne, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W roku 2017 Gmina zamierza zrealizować zadanie inwestycyjne o nazwie "Modernizacja gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy" realizowanego w ramach projektu współfinansowanego z Funduszu Spójności, za pośrednictwem Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Gmina jest operatorem zadania inwestycyjnego, współoperatorem zadania Inwestycyjnego jest Samorządowy Zakład Budżetowy na rzecz, którego inwestycja jest realizowana. Beneficjentem projektu jest Gmina. Po zrealizowaniu inwestycji, wybudowana infrastruktura wodociągu i kanalizacji będzie stanowiła własność Gminy, na której działalność opodatkowaną będzie prowadziła jej jednostka organizacyjna - Samorządowy Zakład Budżetowy, który to będzie zarządzał i eksploatował wybudowaną sieć wodociągową i kanalizacyjną.

Realizowany projekt "Modernizacja gospodarki wodno-ściekowej" składa się z trzech zadań inwestycyjnych:

1.  budowa kanalizacji dla mieszkańców wsi(nie dotyczy jednostek gminnych i Gminy):
2.  budowa wodociągu (nie dotyczy jednostek gminnych i Gminy);
3.  modernizacja gminnej oczyszczalni ścieków.

Zadanie inwestycyjne 3) modernizacja gminnej oczyszczalni ścieków, to planowane wydatki "mieszane" - niedające się bezpośrednio przypisać ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu ani do działalności opodatkowanej. Wydatki inwestycyjne w ramach modernizacji gminnej oczyszczalni ścieków wykonane na rzecz Samorządowego Zakładu Samorządowego, będą służyły zarówno dla mieszkańców Gminy (działalność opodatkowana) jak również dla Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na modernizację gminnej oczyszczalni ścieków, której współrealizatorem jest Samorządowy Zakład Budżetowy (po zakończeniu zostanie przekazana do Samorządowego Zakładu Budżetowego), Gmina powinna zastosować pre-współczynnik właściwy dla Samorządowego Zakładu Budżetowego.

Należy zauważyć, że Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem z tytułu odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz „odbiorców zewnętrznych” – Gmina jest podatnikiem VAT.

Przechodząc z kolei do odprowadzania ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy więc uznać, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, a także wskazanych przepisów na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie dokonywane po centralizacji rozliczeń czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi oraz jednostką samorządu terytorialnego) mają charakter wewnętrzny.

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków bezpośrednio związanych z gospodarką wodno-ściekową (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą i jej jednostkami budżetowymi z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę one służą. Przykładowo dostarczanie wody i odbiór ścieków do jednostek organizacyjnych służy niewątpliwie realizacji zadań własnych gmin i nie podlega opodatkowaniu. Zatem wydatki związane z gospodarką wodno-ściekową służą również działalności jednostek organizacyjnych Gminy, które co do zasady realizują zadania własne gminy niepodlegające opodatkowaniu.

To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statusowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15. ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem wydatki związane z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej Gminy, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług - odprowadzanie ścieków na rzecz własnych jednostek organizacyjnych.

Podsumowując, realizacja zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym, nieodpłatnym wykonywana jest w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Nie można dlatego przyznać Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z modernizacją gminnej oczyszczalni ścieków w części w której służą one realizacji zadań własnych Gminy i są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w całości od nabywanych towarów i usług, które nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina ma zatem obowiązek zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy ponieważ ponoszone wydatki związane z modernizacją gminnej oczyszczalni ścieków będą służyły również działalności jednostek organizacyjnych Gminy, które co do zasady realizują zadania własne gminy niepodlegające opodatkowaniu.

W związku z powyższym Gmina dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z modernizacją gminnej oczyszczalni ścieków, która zostanie przekazana do Samorządowego Zakłady Budżetowego i będzie związana z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą (w sytuacji gdy nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej), powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., obliczonej dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Samorządowego Zakładu Budżetowego.

Tym samym, stanowisko Gminy w przedstawionym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na modernizację gminnej oczyszczalni ścieków, w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań inwestycyjnych: budowa kanalizacji oraz budowa wodociągu wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.