Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.626.2020.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-26
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT Transakcji sprzedaży zabudowanej Nieruchomości, zastosowania zwolnienia dla dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.) uzupełnionym pismem Wnioskodawcy z dnia 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 19 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT Transakcji sprzedaży zabudowanej Nieruchomości – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania zwolnienia dla dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT Transakcji sprzedaży zabudowanej Nieruchomości, zastosowania zwolnienia dla dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Wnioskodawcy z dnia 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Zagadnienia ogólne

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka została utworzona na podstawie aktu założycielskiego z dnia 1 lipca 2008 r. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z umową Spółki, przedmiotem jej działalności jest wszelka zorientowana na zysk działalność gospodarcza w Polsce i za granicą, prowadzona na własny rachunek i w pośrednictwie, w zakresie objętym następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD):

*   41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

*   41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

*   43.11.Z Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,

*   43.12.Z Przygotowanie terenu pod budowę,

*   43.13.Z Wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich,

*   43.21.Z Wykonywanie instalacji elektrycznych,

*   43.22.Z Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych,

*   43.29.Z Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych,

*   43.31.Z Tynkowanie,

*   43.32.Z Zakładanie stolarki budowlanej,

*   43.33.Z Posadzkarstwo; tapetowanie i oblicowywanie ścian,

*   43.34.Z Malowanie i szklenie,

*   43.39.Z Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych,

*   43.91.Z Wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych,

*   43.99.Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

*   68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

*   68.3 Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości wykonywana na zlecenie,

*   68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

*   68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,

*   71.11.Z Działalność w zakresie architektury,

*   71.12.Z Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne,

*   71.20.B Pozostałe badania i analizy techniczne.

W dniu 2 kwietnia 2009 r., na podstawie notarialnej umowy przeniesienia własności, Spółka nabyła od osoby fizycznej następujące nieruchomości położone w (…) (na moment sprzedaży objęte księgą wieczystą nr (…)):

*   niezabudowaną nieruchomość gruntową obejmującą działki nr 2 oraz nr 3,
*   udział, wynoszący 2/3 części w niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 1 (stanowiącej drogę wewnętrzną),

dalej jako: „Grunt”.

Grunt stanowił majątek osobisty zbywcy (osoby fizycznej) niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W umowie sprzedaży - akcie notarialnym wskazano, że przedmiotowa umowa przeniesienia własności nie podlega podatkowi od towarów i usług zgodnie z treścią ustawy o VAT. Od ww. transakcji nabycia Gruntu, Spółka uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych.

Aktualnie, Spółka rozpoznaje w księgach następujące m.in. środki trwałe:

*   Grunt - przyjęty do używania z dniem 1 stycznia 2009 r.,

*   Budynki - przyjęte do używania z dniem 1 stycznia 2010 r.

Po przyjęciu środków trwałych do używania, Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie Budynku w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.), dalej: „Ustawa o PDOP”, które jednak były istotnie niższe niż 30% wartości początkowej tego składnika. Spółka nie planuje dokonywania dalszych nakładów inwestycyjnych przed datą dokonania Transakcji, o której mowa w dalszej części wniosku.

1.  Umowa najmu

W dniu 29 lipca 2009 r. Spółka zawarła z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Najemca”) umowę najmu w zakresie przedmiotowego Gruntu („Umowa Najmu”). Umowa Najmu weszła w życie z dniem podpisania. Umowa została zawarta na okres 10 lat, przy czym, w związku z zainteresowaniem Najemcy dalszym korzystaniem z Przedmiotu Najmu, umowa ta została przedłużona do 15 kwietnia 2025 r.

W Umowie Najmu Spółka oświadczyła, że wydano ostateczną i prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę na Gruncie obiektów opisanych w Umowie Najmu, tj.: hali przeładunkowej o określonych parametrach, budynku biurowego jednokondygnacyjnego, wiaty magazynowej, dalej łącznie jako: „Budynek”, wraz z terenami zielonymi i utwardzonymi powierzchniami (w tym, droga dojazdowa). Ustalono, że ww. elementy składające się na „Przedmiot Najmu” zostaną wybudowane i przekazane Najemcy zasadniczo do końca marca (najpóźniej kwietnia) 2010 r.

Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku została wydana w dniu 1 kwietnia 2010 r. Spółka w całości rozliczyła podatek VAT naliczony poniesiony na zakupach towarów i usług dokonywanych w związku z wytworzeniem Przedmiotu Najmu.

Przedmiot Najmu został wynajęty w celu wykorzystania go w charakterze magazynu, centrum przeładunkowego i biura Najemcy. W Umowie Najmu wskazano, że w wynajętych pomieszczeniach lub na powierzchniach komunikacyjnych, Najemca ma prawo wykonywać wszystkie czynności związane ze swoją działalnością. Okres najmu rozpoczął się w kwietniu 2010 r. Przedmiot Najmu został przekazany Najemcy w kwietniu 2010 r. Najemca został zobowiązany do zapłaty czynszu za okres od pierwszego dnia po przekazaniu Najemcy Przedmiotu Najmu.

Naniesienia objęte Przedmiotem Najmu posadowione są na wszystkich działkach objętych Przedmiotem Najmu, tj. na działce nr 1, działce nr 2 oraz działce nr 3.

W konsekwencji zawarcia i wykonywania Umowy Najmu, Przedmiot Najmu jest wykorzystywany przez Spółkę w całości na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Okres gospodarczego wykorzystywania Przedmiotu Najmu przez Spółkę istotnie przekroczył dwa lata.

1.  Planowana transakcja

W najbliższych miesiącach, Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sprzedaży (dalej jako: „Transakcja”) będącego w jej posiadaniu Gruntu wraz z posadowionym na nim Budynkiem. Transakcja zostanie przeprowadzona w związku z planowanym przez Spółkę oraz Grupę kapitałową, do której należy Spółka („Grupa (\`(...)\`)”) procesem mającym na celu nawiązanie i rozwijanie współpracy z zewnętrznym inwestorem zainteresowanym zaangażowaniem w rynek nieruchomości komercyjnych w Polsce („Inwestor”). W ramach planowanego przedsięwzięcia o charakterze joint venture, współinwestorzy, tj. zagraniczny podmiot z Grupy (\`(...)\`) oraz zagraniczny podmiot z grupy kapitałowej Inwestora, powołali spółkę joint venture z siedzibą w (…) („(\`(...)\`)”). W spółce tej, Grupa (\`(...)\`) posiada 5% udziałów, zaś pozostałe 95% udziałów należy do spółki z grupy kapitałowej Inwestora. Na podstawie zawartych przez partnerów umów, do każdego z partnerów uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu zostały alokowane określone zadania o charakterze operacyjnym, finansowym lub strategicznym.

W celu prowadzenia inwestycji na polskim rynku, (\`(...)\`) powoła - lub zakupi od zewnętrznego podmiotu - spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce („Kupujący”) oraz inne podobne spółki. Kupujący będzie mieć charakter spółki celowej, która nabędzie od Spółki Grunt zabudowany Budynkiem, włączy te aktywa do swojego przedsiębiorstwa i - po zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury (w tym, zawarciu umów o charakterze asset management oraz development management), będzie je wykorzystywać do prowadzenia w Polsce działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych. Na moment Transakcji, 100% wspólnikiem Kupującego będzie (\`(...)\`).

Przedmiot Transakcji będzie obejmować:

1.  zabudowaną nieruchomość gruntową objętą księgą wieczystą nr (…) stanowiącą w całości własność Spółki obejmującą działki ewidencyjne:
    
    *   nr 2 oznaczoną w aktualnej księdze wieczystej jako „niezabudowana działka gruntu” oraz w wypisie z rejestru gruntów jako Ba-tereny przemysłowe,
    *   nr 3/1 (wyodrębnioną z działki nr 3), oznaczoną w księdze wieczystej oraz w wypisie z rejestru gruntów jako Ba-tereny przemysłowe.
    
    Działka nr 2 zabudowana jest wspomnianym Budynkiem o funkcji centrum logistyczno- spedycyjnego oraz funkcji administracyjno-biurowej. Łączna powierzchna Budynku wynosi 2039 m2 . Na powierzchnię Budynku składają się hala spedycyjna (1636 m2), magazyn palet (43 m2) oraz powierzchnia socjalno-biurowa (360 m2). Dodatkowo, na działce tej znajdują się również inne naniesienia (zbiorniki, silosy). Na działce 3/1 zlokalizowane są place postojowe oraz place manewrowe.
2.  udział 2/3 w prawie własności zabudowanej nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą nr (…) obejmującej działki ewidencyjne (wyodrębnione z działki nr 1):
    *   nr 1/1 oznaczoną w aktualnej księdze wieczystej oraz w wypisie z rejestru gruntów jako Ba-tereny przemysłowe,
    *   nr 1/2 oznaczoną w aktualnej księdze wieczystej oraz w wypisie z rejestru gruntów jako Ba-tereny przemysłowe.

Na nieruchomości tej wybudowano drogę dojazdową, ogrodzenie, plac manewrowy, konieczną infrastrukturę związaną z drogą oraz inwestycją zlokalizowaną na działce nr 2, w tym kanalizację, przyłącza energetyczne, przyłącza gazowe, przyłącza wodne, dalej łącznie jako: „Nieruchomość”.

Należy założyć, że na dzień Transakcji, Budynek będzie przedmiotem najmu na podstawie Umowy Najmu.

Poza opisaną wyżej Nieruchomością, w ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione:

*   z mocy prawa - prawa i obowiązki z zawartej przez Spółkę Umowy Najmu, co wynika z brzmienia art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym „W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; \[…\]”.

*   prawa z gwarancji lub rękojmi wykonawców prac budowlanych (jeśli wystąpią),

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy Najmu ustanowionych przez Najemcę (gwarancji),

*   ruchomości znajdujące się w Budynku (jeśli wystąpią),

*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, m.in. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie posiadanym przez Spółkę, jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Nieruchomością (jeśli wystąpią), w zakresie, w jakim są przenoszalne, jak również prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Nieruchomością,

*   dokumentacja techniczna i prawna dotycząca Nieruchomości (w tym, Umowa Najmu, gwarancja zabezpieczająca najem, decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana i projektowa, itp.).

Transakcja nie będzie natomiast obejmować następujących składników, w tym, składników wchodzących aktualnie w skład przedsiębiorstwa Spółki:

*   umów związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości,

*   umów związanych z finansowaniem procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Budynku,

*   praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement); zgodnie z informacjami uzyskanymi od Kupującego, Kupujący we własnym zakresie zawrze z zewnętrznym usługodawcą tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć bieżącego zarządzania obiektem, przygotowywania raportów o nieruchomości, nadzorowania budżetu (w tym planowania ponoszonych nakładów kapitałowych), bieżących relacji z najemcą lub najemcami, podpisywania protokołów wydania i zwrotu pomieszczeń, monitorowania zabezpieczeń złożonych przez najemcę/najemców, ich uzupełniania lub odnawiania, monitorowania i ściągania płatności czynszów i zabezpieczeń oraz opłat serwisowych, monitorowania ubezpieczenia nieruchomości, jak również monitorowania ponoszonych kosztów i płatności z tytułu podatku od nieruchomości; usługodawca może również świadczyć usługi pośrednictwa w zawieraniu lub negocjowaniu umów najmu zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od Kupującego lub zarządzającego aktywami (tzw. asset manager),

*   praw i obowiązków z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement); Spółka posiada wiedzę, że Kupujący we własnym zakresie zawsze tego rodzaju umowę która będzie dotyczyć zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości Nieruchomości, ewentualnie wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami,

*   praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   wierzytelności Spółki (ewentualnie - poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   zobowiązań Spółki (ewentualnie - poza bieżącymi zobowiązania nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   praw lub obowiązków z umów na dostawę mediów, takich jak woda, energia, gaz, umowy na odbiór ścieków lub odpadów,

*   praw i obowiązków wynikających z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Spółki oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych,

*   rachunków bankowych Spółki,

*   środków pieniężnych Spółki,

*   dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, z zastrzeżeniem wspomnianej wyżej dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości,

*   tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Spółki,

*   ksiąg rachunkowych Spółki,

*   dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę,

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Spółki.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki.

Nieruchomość nie jest oraz nie będzie, na dzień sprzedaży, finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona z przedsiębiorstwa Spółki. Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki, nie stanowi odrębnego, wydzielonego działu, wydziału czy też oddziału. Spółka nie prowadzi w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Należy przyjąć, że na moment Transakcji, zarówno Spółka, jak i Kupujący będą posiadać status zarejestrowanych, czynnych podatników VAT. Przed dniem zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Spółka i Kupujący złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia sprzedaży Budynku z podatku VAT i wyborze opodatkowania tej Transakcji podatkiem VAT, zawierające informacje, o których mowa w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT. Sprzedaż Nieruchomości zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółkę i dostarczoną Kupującemu.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Spółkę, po zakupie Nieruchomości Kupujący będzie prowadził działalność obejmującą wynajem powierzchni w obiektach objętych Nieruchomością, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność ta będzie prowadzona przez Kupującego na Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów, w tym, w oparciu o własny know-how wypracowany przez spółkę Kupującego lub Grupę kapitałową Kupującego oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców zatrudnionych przez Kupującego - w tym, na podstawie zawartych przez Kupującego umów Asset Management Agreement oraz Development Management Agreement. Kupujący zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, ponieważ zamiarem stron jest rozwiązanie przez Spółkę umów na dostawę mediów, których jest stroną. Niewykluczone jest, że nowe umowy zawarte zostaną przez Kupującego z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Spółki (np. w zakresie umowy na dostawę mediów). Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z umów na dostawę mediów zawartych przez Spółkę, które nie zostaną przez Spółkę rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami lub Spółką, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń między stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich nowych umów przez Kupującego.

Celem niniejszego wniosku jest ustalenie prawidłowego sposobu opodatkowania Transakcji podatkiem VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 21 stycznia 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego następująco:

1.  W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, jakie budynki/budowle znajdują się na poszczególnych działkach i czy stanowią one budynki/budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (Dz. U z 2020 r. poz. 1333), Wnioskodawca wskazał, że:
    *   Działka nr 2 zabudowana jest Budynkiem o funkcji centrum logistyczno-spedycyjnego oraz funkcji administracyjno-biurowej. Łączna powierzchna Budynku wynosi 2039 m2. Na powierzchnię Budynku składają się hala spedycyjna (1636 m2), magazyn palet (43 m2) oraz powierzchnia socjalno-biurowa (360 m2); dodatkowo, na działce tej znajdują się również inne naniesienia (zbiorniki). Budynki oraz zbiorniki stanowią, odpowiednio, budynki/budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.
    *   Na działce nr 1/1 wybudowano drogę dojazdową, konieczną infrastrukturę związaną z drogą oraz inwestycją zlokalizowaną na działce nr 2, w tym kanalizację, przyłącza energetyczne, przyłącza gazowe, przyłącza wodne. Wymienione naniesienia stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.
    *   Na działce nr 1/2 wybudowano drogę dojazdową, ogrodzenie, plac manewrowy, konieczną infrastrukturę związaną z drogą oraz inwestycją zlokalizowaną na działce nr 2, w tym kanalizację, przyłącza energetyczne, przyłącza gazowe, przyłącza wodne. Wymienione naniesienia stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.
    *   Na działce 3/1 zlokalizowane są place postojowe oraz place manewrowe. Wymienione naniesienia stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.
2.  Odpowiadając na pytanie Organu dotyczące wskazania, kiedy budynki/budowle znajdujące się na nieruchomościach zostały wybudowane, Wnioskodawca wskazał:
    *   Budowa Budynku posadowionego na działce nr 2 została zakończona w I kwartale 2010 r.,
    *   Budowa pozostałych naniesień (budowli) posadowionych na działce nr 2 została zakończona w I kwartale 2010,
    *   Budowa naniesień (budowli) posadowionych na działce nr 1/1 została zakończona w I kwartale 2010,
    *   Budowa naniesień (budowli) posadowionych na działce nr 1/2 została zakończona w I kwartale 2010,
    *   Budowa naniesień (budowli) posadowionych na działce nr 3/1 została zakończona w I kwartale 2010.
3.  Odnosząc się do pytania Organu dotycząca wskazania czy Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wybudowania budynków/budowli, Wnioskodawca zakłada, że przez „Sprzedającego”, o którym mowa w ww. pytaniu, należy rozumieć Wnioskodawcę. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, w związku z zawarciem Umowy Najmu z 29 lipca 2009 r., Nieruchomość jest wynajmowana przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy (zdefiniowany we wniosku) w ramach czynności opodatkowanych, podlegających VAT według stawki 23%. Zatem Przedmiot Najmu (zdefiniowany we wniosku) jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę w całości na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wybudowania budynków/budowli. W opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku wskazano także, że Wnioskodawca skorzystał z ww. prawa tj. rozliczył podatek VAT naliczony poniesiony na zakupach towarów i usług dokonywanych w związku z wytworzeniem budynków/budowli. Powyższe wyjaśnienia dotyczą każdej ze sprzedawanych działek, tj.:
    *   działki nr 2,
    *   działki nr 1/1,
    *   działki nr 1/2,
    *   działki nr 3/1.
4.  W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania czy budynki/budowle były wykorzystywane we własnej działalności Sprzedającego opodatkowanej właściwą stawką podatku VAT bądź wyłącznie do czynności zwolnionych od tego podatku, Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca zakłada, że przez „Sprzedającego”, o którym mowa w ww. pytaniu, należy rozumieć Wnioskodawcę. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, w związku z zawarciem Umowy Najmu z 29 lipca 2009 r., Nieruchomość jest wynajmowana przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy w ramach czynności opodatkowanych, podlegających VAT według stawki 23%. Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż działalność w zakresie najmu. Zatem Przedmiot Najmu był i jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę we własnej działalności Wnioskodawcy, w całości na potrzeby działalności opodatkowanej właściwą stawką podatku VAT i nie był/nie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od tego podatku (ani w całości, ani w części). Powyższe wyjaśnienia dotyczą każdej ze sprzedawanych działek, tj.:
    *   działki nr 2,
    *   działki nr 1/1,
    *   działki nr 1/2,
    *   działki nr 3/1.
5.  Odpowiadając na pytanie dotyczące wskazania, czy Sprzedawca w ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą ponosił wydatki na ulepszenie tych budynków/budowli, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej każdego z tych budynków/budowli, Wnioskodawca zakłada, że przez „Sprzedawcę”, o którym mowa w ww. pytaniu, należy rozumieć Wnioskodawcę. Jak Wnioskodawca wyjaśnił we wniosku, w ciągu 2 lat przed planowaną Transakcją (zdefiniowaną we wniosku) Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynków/budowli wchodzących w skład Przedmiotu Najmu, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednakże, wydatki te były istotnie niż 30% wartości początkowej każdego z tych budynków/budowli. Wnioskodawca nie planuje dokonywania dalszych nakładów inwestycyjnych przed datą dokonania Transakcji. Zatem również na moment Transakcji, przedmiotowe wydatki będą niższe niż 30% wartości początkowej każdego z budynków/budowli. Powyższe wyjaśnienia dotyczą każdej ze sprzedawanych działek, tj.:
    *   działki nr 2,
    *   działki nr 1/1,
    *   działki nr 1/2,
    *   działki nr 3/1.
6.  Odnosząc się do pytania Organu dotycząca wskazania w jaki sposób po ich ewentualnym ulepszeniu Sprzedający wykorzystywał te budynki/budowlę, tj. czy na potrzeby własnej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, bądź wyłącznie zwolnionej od podatku VAT), Wnioskodawca zakłada, że przez „Sprzedającego”, o którym mowa w ww. pytaniu, należy rozumieć Wnioskodawcę. Wyjaśnienia dotyczące wartości ewentualnego ulepszenia budynków/budowli Wnioskodawca przedstawił w odpowiedzi na pytanie nr 5. Wyjaśnienia dotyczące sposobu wykorzystania budynków/budowli Wnioskodawca przedstawił w odpowiedzi na pytanie nr 4 - jak wskazano, Wnioskodawca wykorzystywał i wykorzystuje te budynki/budowle wyłącznie na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i nie wykorzystywał/nie wykorzystuje ich na potrzeby działalności zwolnionej od podatku VAT. Powyższe wyjaśnienia dotyczą każdej ze sprzedawanych działek, tj.:
    *   działki nr 2,
    *   działki nr 1/1,
    *   działki nr 1/2,
    *   działki nr 3/1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja sprzedaży zabudowanej Nieruchomości opisanej we wniosku będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - z tego względu, że Nieruchomość nie stanowi, i nie będzie stanowić na moment Transakcji, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości, tj. Budynku wraz z Gruntem, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Spółki sprzedawana przez Spółkę zabudowana Nieruchomość nie będzie stanowić przedsiębiorstwa opisanego w art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z powyższym, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego nie będzie mieć charakteru zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonego z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, Transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach wynikających z ustawy o VAT.

Transakcja sprzedaży zabudowanej Nieruchomości wraz posadowionym na niej Budynkiem będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednak na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Spółka jako podatnik będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej Transakcji dostawy zabudowanej Nieruchomości - Spółka skorzysta z tego uprawnienia. Rezygnacja ze zwolnienia będzie skutkować opodatkowaniem Transakcji według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1

1.  Zasady opodatkowania podatkiem VAT na podstawie obowiązujących przepisów

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednakże, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście kluczowe jest więc ustalenie, czy zbywana Nieruchomość ma charakter przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O ile odpowiedź na powyższe pytanie byłaby twierdząca, zbycie takiego przedmiotu nie podlegałoby przepisom ustawy o VAT. W przeciwnym razie, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w Ustawie o VAT.

1.  Pojęcie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz stanowiskiem Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR, objaśnienia z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego: „obejmuje ono w szczególności” pozwala uznać, że definicja ta wymienia jedynie przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie, przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione wyżej składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, w rozumieniu ustawy o VAT) jest więc ustalenie, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Z perspektywy prawnej wyróżnia się na ogół trzy znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwo”: podmiotowe, funkcjonalne i przedmiotowe. W ujęciu przedmiotowym przedsiębiorstwo stanowi kompleks majątkowy zdefiniowany w art. 551 Kodeksu cywilnego. W takim też znaczeniu przedsiębiorstwo występuje jako przedmiot stosunku cywilnoprawnego.

W świetle wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. II CSK 215/09, „Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo”.

Podobna wykładnia pojęcia przedsiębiorstwa prezentowana jest w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM czytamy: „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa”.

Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazuje się, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, czy tylko z luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa: przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Nieruchomość stanowiąca przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie ona stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania w rozumieniu powiązań organizacyjnych i funkcjonalnych. Istotne jest także, iż wraz z Nieruchomością nie zostaną zbyte przez Spółkę m.in. takie składniki majątku, jak nazwa przedsiębiorstwa, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które nie tworzą, i na dzień dokonania Transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej ani funkcjonalnej całości, wystarczającej dla kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki lub samodzielnego realizowania określonych funkcji w ramach takiej działalności.

1.  Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Kodeks cywilny nie definiuje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednak w literaturze wskazuje się, że pojęcie to należy rozumieć w podobny sposób, jak przedsiębiorstwo opisane w art. 551 Kodeksu cywilnego. Istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników umożliwiających ich traktowanie jako pewnej całości, zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Zwraca się uwagę (tak m.in. Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Jedliński Adam, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna., opubl.: WKP 2012, wydanie II), że „Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. \[\`(...)\`\] Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. \[\`(...)\`\] Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060)”.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Zatem, aby dany zbiór składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej także jako: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej:

*   powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te powinny być przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Brak zaistnienia którejkolwiek z ww. przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1042/15- 2/RM: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”, (podobnie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 31 marca 2010 r., sygn. ITPP2/443-108/10/EŁ).

Co istotne, ocena, czy przedmiot czynności stanowi ZCP (lub przedsiębiorstwo), powinna być formułowana w sposób obiektywny na chwilę dokonywania czynności, a nie wedle tego, jakie są zamiary nabywcy co do możliwego zorganizowania w przyszłości danego zespołu aktywów, tak aby mogły być one uznane za ZCP (lub przedsiębiorstwo).

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika. „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”, (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM). Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powyższy warunek nie zostanie spełniony w przypadku planowanej przez Spółkę Transakcji zbycia Nieruchomości: stopień zorganizowania Nieruchomości jako przedmiotu planowanej Transakcji z pewnością nie może zostać uznany za „wystarczający dla samodzielnej realizacji zadań gospodarczych”. Nieruchomość w żadnym razie nie stanowi „odrębnej jednostki” w strukturze przedsiębiorstwa Spółki - w sensie ich odrębnego zorganizowania czy wydzielenia. Zabudowana Nieruchomość stanowi wyłącznie składnik aktywów rzeczowych Spółki, które Spółka zamierza zbyć na rzecz innego podmiotu, tj. Kupującego.

Podsumowując, w związku z faktem, że składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są (oraz nie będą na dzień Transakcji) wydzielone w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), przedmiot Transakcji nie spełni wymaganego w przypadku ZCP kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wskazanego w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT a tym bardziej kryterium zorganizowania wymaganego w przypadku przedsiębiorstwa na podstawie art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Celem tego warunku jest zapewnienie, że struktura zdefiniowana jako ZCP będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą w sposób samodzielny finansowo względem przedsiębiorstwa, w ramach którego funkcjonuje. W świetle praktyki interpretacyjnej organów podatkowych „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych” (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. IPPB5/423-811/10-4/MB). „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Spółka nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych,

*   Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych Spółki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za pomocą Nieruchomości i pozostałych przenoszonych składników majątkowych,

*   Kupujący nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Spółki,

*   Co do zasady, Kupujący nie przejmie należności Spółki,

*   Kupujący nie przejmie praw i obowiązków z umów związanych z finansowaniem nabycia przez Spółkę Nieruchomości lub realizacją procesu inwestycyjnego w zakresie Budynku.

Z tego punktu widzenia, zbywana Nieruchomość nie posiada przymiotu samodzielności finansowej i nie jest (nie byłaby) w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w sposób niezależny, zaplanowany i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych. Jakkolwiek bowiem możliwe jest ustalenie przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z Umową Najmu, to wątpliwa jest możliwość przypisania takiego strumienia przychodów i kosztów do Nieruchomości w sytuacji, gdyby ta miała funkcjonować w sposób niezależny od przedsiębiorstwa Spółki. Innymi słowy, choć Nieruchomość generuje strumień przychodów i kosztów w ramach Spółki, to nie można zakładać, że byłaby w stanie tworzyć taki sam strumień przychodów i kosztów samodzielnie, po wyodrębnieniu ze Spółki. Do przedmiotu Transakcji obejmującego wyłącznie zabudowaną Nieruchomość nie zostanie przypisany, ani wraz z nimi przeniesiony, zespół ludzi zdolnych do podejmowania decyzji o charakterze finansowym (gospodarczym), których działania umożliwiałyby funkcjonowanie Nieruchomości jako odrębnego źródła przychodów i centrum kosztów oraz racjonalne gospodarczo zarządzanie ww. strumieniami.

W konsekwencji, zbywana Nieruchomość nie spełni kolejnego z warunków definiujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa określonych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym bardziej kryteriów konstytuujących przedsiębiorstwo, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wyodrębnienie funkcjonalne (możliwość stanowienia samodzielnego przedsiębiorstwa)

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot. Jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM, „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”. Podobnie, oceniając kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r. sygn. IPPP1-443-1307/10-2/EK wskazał: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (\`(...)\`). Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”, (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-68/09-2/AD). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-134/10-2/AW wyjaśnił, że „z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest czy dany zbiór składników majątkowych ma charakter przedsiębiorstwa z punktu widzenia zbywcy na moment dokonania transakcji”. Oznacza to, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, przypisanym mu w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz Kupującego, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie od Spółki wszystkich ani wystarczających składników majątkowych i niemajątkowych, pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego bez angażowania dodatkowych zasobów. W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Spółce jako zbywcy finansowania dłużnego,

*   umowa o zarządzanie Nieruchomością (asset management agreement),

*   umowa o zarządzanie aktywami (development management agreement),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Spółki oraz utrzymania Nieruchomości (choć mogą w tym zakresie wystąpić wyjątki).

Ponadto, Nieruchomość, która będzie przedmiotem planowanej Transakcji, nie jest wyodrębniona w strukturze Spółki, nie stanowi osobnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Spółki. Spółka nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Co również istotne, w ramach Transakcji, do Kupującego nie zostaną przeniesieni pracownicy Spółki.

Kupujący będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych prowadzoną przez Spółkę. Tym niemniej, nie będzie w stanie prowadzić tej działalności bez zaangażowania własnych struktur i zasobów, ewentualnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie. W związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Kupujący planuje zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług, w tym w szczególności umowę o zarządzanie Nieruchomością (Asset Management Agreement) oraz w zakresie zarządzania aktywami (Development Management Agreement). Co do zasady, Kupujący zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, ponieważ zamiarem stron jest rozwiązanie przez Spółkę umów na dostawę mediów, których jest stroną.

Uwzględniając powyższe, trzeba uznać, że Nieruchomość nie będzie mieć przymiotu wyodrębnienia w sensie funkcjonalnym i nie będzie zdolna do samodzielnego realizowania celowych zadań gospodarczych. Niewątpliwie, sama Nieruchomość nie byłaby w stanie funkcjonować na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo. Zbyciu Nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie odpowiednich zasobów (w tym, materialnych, niematerialnych, osobowych), które pozwoliłyby na generowanie „własnych” przychodów i podejmowanie decyzji gospodarczych z uwzględnieniem odpowiednich czynników wewnętrznych i zewnętrznych, a tym samym funkcjonowanie Nieruchomości niezależnie od przedsiębiorstwa Spółki lub Kupującego.

Stąd, Nieruchomość nie spełni ostatniego z warunków określonych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i nie może zostać uznana za ZCP. Nie stanowi także przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego, od którego oczekuje się zorganizowania w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

1.  Objaśnienia Ministra Finansów

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiot planowanej Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług Transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2020 r. poz. 1325) i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów („Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na Kupującego zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez Kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami MF, w celu ustalenia czy przenoszony na Kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ocenić, czy ten zespół pozwala na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (jak grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa), na nabywcę zostają przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  Prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  Umowy o zarządzanie nieruchomością (ang. asset management), tj. umowy mające na celu utrzymanie wartości nieruchomości;
3.  Umowy zarządzania aktywami (ang. development management), tj. umowy o charakterze strategicznym, zawierane zazwyczaj na poziomie grupy kapitałowej;
4.  Należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji na Kupującego nie przejdzie żaden z powyżej wskazanych elementów.

W związku z powyższym, nie powinno budzić wątpliwości, że planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja przez podatnika ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

*   adres budynku, budowli lub ich części.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 kwietnia 2009 r., Spółka zakupiła Grunt od osoby fizycznej z majątku prywatnego tej osoby; transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem VAT. Następnie, Spółka przeprowadziła na Gruncie proces inwestycyjny, w ramach którego wybudowała Budynek oraz pozostałe naniesienia. Koszty związane z budową co do zasady były obciążone podatkiem VAT, który został przez Spółkę odliczony od podatku VAT należnego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z zawarciem Umowy Najmu z 29 lipca 2009 r., Nieruchomość jest wynajmowana przez Spółkę na rzecz Najemcy w ramach czynności opodatkowanych, podlegających VAT według stawki 23%.

Nieruchomość, w tym, Budynek, była wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres istotnie dłuższy niż dwa lata (w tym, przez okres dłuższy niż dwa lata przed planowaną datą zawarcia umowy sprzedaży w ramach Transakcji).

Ponadto, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, po przekazaniu Budynku do używania, Spółka nie poniosła wydatków na jego ulepszenie (w rozumieniu ustawy o PDOP), które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Wydatki na ulepszenie Budynku w wysokości wyżej wskazanej nie zostaną także poniesione do dnia Transakcji.

W chwili zawarcia Transakcji, Spółka i Kupujący będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Dodatkowo, z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się zasady opodatkowania takie, jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W świetle powyższego, sprzedaż objętego Nieruchomością Gruntu, tj. odpłatne przeniesienie, w ramach Transakcji, nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą nr (…) stanowiącej w całości własność Spółki, jak również odpłatne przeniesienie udziału 2/3 w prawie własności nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą nr (…) będzie podlegała takiej samej kwalifikacji podatkowej w zakresie podatku VAT, jak dostawa Budynku znajdującego się na tym Gruncie - tj. będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że - w związku z wyborem opcji opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - dostawa Budynku wraz z Gruntem, na którym jest posadowiony, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przed-siębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w najbliższych miesiącach, Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sprzedaży będącego w jej posiadaniu Gruntu (działek nr 2, nr 3/1, nr 1/1 i nr 1/2) wraz z posadowionymi na nim Budynkiem i budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Transakcja zostanie przeprowadzona w związku z planowanym przez Spółkę oraz Grupę kapitałową, do której należy Spółka, procesem mającym na celu nawiązanie i rozwijanie współpracy z zewnętrznym inwestorem zainteresowanym zaangażowaniem w rynek nieruchomości komercyjnych w Polsce. Kupujący nabędzie od Spółki Grunt zabudowany Budynkiem i budowlami, włączy go do swojego przedsiębiorstwa i po zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury (w tym, zawarciu umów o charakterze asset management oraz development management), będzie wykorzystywać te aktywa do prowadzenia w Polsce działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Przedmiot Transakcji będzie obejmować:

*   zabudowaną nieruchomość gruntową obejmującą działki ewidencyjne:
    
    *   nr 2 oznaczoną w aktualnej księdze wieczystej jako „niezabudowana działka gruntu” oraz w wypisie z rejestru gruntów jako Ba-tereny przemysłowe,
    *   nr 3/1 (wyodrębnioną z działki nr 3), oznaczoną w księdze wieczystej oraz w wypisie z rejestru gruntów jako Ba-tereny przemysłowe.
    
    Działka nr 2 zabudowana jest Budynkiem o funkcji centrum logistyczno- spedycyjnego oraz funkcji administracyjno-biurowej. Łączna powierzchna Budynku wynosi 2039 m2. Na powierzchnię Budynku składają się hala spedycyjna (1636 m2), magazyn palet (43 m2) oraz powierzchnia socjalno-biurowa (360 m2). Dodatkowo, na działce znajdują się również inne naniesienia (zbiorniki). Budynki oraz zbiorniki stanowią budynki/budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Na działce 3/1 zlokalizowane są place postojowe oraz place manewrowe. Wymienione naniesienia stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.
    
    1.  udział 2/3 w prawie własności zabudowanej nieruchomości gruntowej obejmującej działki ewidencyjne (wyodrębnione z działki nr 1):
    
    *   nr 1/1 oznaczoną w aktualnej księdze wieczystej oraz w wypisie z rejestru gruntów jako Ba-tereny przemysłowe,
    *   nr 1/2 oznaczoną w aktualnej księdze wieczystej oraz w wypisie z rejestru gruntów jako Ba-tereny przemysłowe.

Na działce nr 1/1 wybudowano drogę dojazdową, konieczną infrastrukturę związaną z drogą oraz inwestycją zlokalizowaną na działce nr 2, w tym kanalizację, przyłącza energetyczne, przyłącza gazowe, przyłącza wodne. Wymienione naniesienia stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Na działce nr 1/2 wybudowano drogę dojazdową, ogrodzenie, plac manewrowy, konieczną infrastrukturę związaną z drogą oraz inwestycją zlokalizowaną na działce nr 2, w tym kanalizację, przyłącza energetyczne, przyłącza gazowe, przyłącza wodne. Wymienione naniesienia stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Poza opisaną wyżej Nieruchomością, w ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione:

*   z mocy prawa - prawa i obowiązki z zawartej przez Spółkę Umowy Najmu, co wynika z brzmienia art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym „W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; \[…\]”.

*   prawa z gwarancji lub rękojmi wykonawców prac budowlanych (jeśli wystąpią),

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy Najmu ustanowionych przez Najemcę (gwarancji),

*   ruchomości znajdujące się w Budynku (jeśli wystąpią),

*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, m.in. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie posiadanym przez Spółkę, jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Nieruchomością (jeśli wystąpią), w zakresie, w jakim są przenoszalne, jak również prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Nieruchomością,

*   dokumentacja techniczna i prawna dotycząca Nieruchomości (w tym, Umowa Najmu, gwarancja zabezpieczająca najem, decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana i projektowa, itp.).

Transakcja nie będzie natomiast obejmować następujących składników, w tym, składników wchodzących aktualnie w skład przedsiębiorstwa Spółki:

*   umów związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości,

*   umów związanych z finansowaniem procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Budynku,

*   praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement); zgodnie z informacjami uzyskanymi od Kupującego, Kupujący we własnym zakresie zawrze z zewnętrznym usługodawcą tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć bieżącego zarządzania obiektem, przygotowywania raportów o nieruchomości, nadzorowania budżetu (w tym planowania ponoszonych nakładów kapitałowych), bieżących relacji z najemcą lub najemcami, podpisywania protokołów wydania i zwrotu pomieszczeń, monitorowania zabezpieczeń złożonych przez najemcę/najemców, ich uzupełniania lub odnawiania, monitorowania i ściągania płatności czynszów i zabezpieczeń oraz opłat serwisowych, monitorowania ubezpieczenia nieruchomości, jak również monitorowania ponoszonych kosztów i płatności z tytułu podatku od nieruchomości; usługodawca może również świadczyć usługi pośrednictwa w zawieraniu lub negocjowaniu umów najmu zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od Kupującego lub zarządzającego aktywami (tzw. asset manager),

*   praw i obowiązków z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement); Spółka posiada wiedzę, że Kupujący we własnym zakresie zawsze tego rodzaju umowę która będzie dotyczyć zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości Nieruchomości, ewentualnie wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami,

*   praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   wierzytelności Spółki (ewentualnie - poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   zobowiązań Spółki (ewentualnie - poza bieżącymi zobowiązania nieodłącznie związanymi z Umową Najmu, o ile takie wystąpią na moment sprzedaży),

*   praw lub obowiązków z umów na dostawę mediów, takich jak woda, energia, gaz, umowy na odbiór ścieków lub odpadów,

*   praw i obowiązków wynikających z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Spółki oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych,

*   rachunków bankowych Spółki,

*   środków pieniężnych Spółki,

*   dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, z zastrzeżeniem wspomnianej wyżej dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości,

*   tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Spółki,

*   ksiąg rachunkowych Spółki,

*   dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę,

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Spółki.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki.

Nieruchomość nie jest oraz nie będzie, na dzień sprzedaży, finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona z przedsiębiorstwa Spółki. Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki, nie stanowi odrębnego, wydzielonego działu, wydziału czy też oddziału. Spółka nie prowadzi w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Spółkę, po zakupie Nieruchomości Kupujący będzie prowadził działalność obejmującą wynajem powierzchni w obiektach objętych Nieruchomością, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność ta będzie prowadzona przez Kupującego na Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów, w tym, w oparciu o własny know-how wypracowany przez spółkę Kupującego lub Grupę kapitałową Kupującego oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców zatrudnionych przez Kupującego - w tym, na podstawie zawartych przez Kupującego umów Asset Management Agreement oraz Development Management Agreement. Kupujący zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, ponieważ zamiarem stron jest rozwiązanie przez Spółkę umów na dostawę mediów, których jest stroną. Niewykluczone jest, że nowe umowy zawarte zostaną przez Kupującego z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Spółki (np. w zakresie umowy na dostawę mediów). Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z umów na dostawę mediów zawartych przez Spółkę, które nie zostaną przez Spółkę rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami lub Spółką, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń między stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich nowych umów przez Kupującego.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji – sprzedaży Nieruchomości zabudowanej Budynkiem i budowlami za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku sprzedaży Kupujący nie nabędzie od Wnioskodawcy m.in. oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Spółki, dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki, tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Spółki, dokumentów (np. handlowych korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, środków pieniężnych, rachunków bankowych Spółki, praw i obowiązków wynikających z umów na dostawę mediów i z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Spółki oraz utrzymania Nieruchomości, wierzytelności i zobowiązań Spółki, umów związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości i procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Budynku oraz praw i obowiązków wynikających z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement) i z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement).

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu kluczowych składników przedsiębiorstwa Spółki, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Wnioskodawca. Tym samym nie można uznać, że Przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Wobec tego należy przeanalizować, czy Nieruchomość stanowiąca Przedmiot Transakcji wypełnia warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji na moment sprzedaży nie jest oraz nie będzie finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona z przedsiębiorstwa Spółki. Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki, nie stanowi odrębnego, wydzielonego działu, wydziału czy też oddziału. Ponadto - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - Spółka nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Co również istotne, w ramach Transakcji, do Kupującego nie zostaną przeniesieni pracownicy Spółki. Kupujący co prawda będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni w obiektach objętych Nieruchomością, jednakże nie będzie w stanie prowadzić tej działalności bez zaangażowania własnych zasobów, w tym w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców zatrudnionych przez Kupującego (w tym, na podstawie zawartych przez Kupującego umów Asset Manegement oraz Development Manegement Agreement).

Skoro zatem przedmiotowe składniki majątkowe, które w wyniku planowanej Transakcji nabędzie Kupujący nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Kupującego.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, planowana Transakcja sprzedaży Gruntu wraz z posadowionymi na nim Budynkiem i budowlami nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 2 we wniosku wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a powołanej ustawy pod pojęciem obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 2 kwietnia 2009 r. na podstawie umowy sprzedaży nabył od osoby fizycznej nieruchomości położone w (\`(...)\`) składające się z niezabudowanej nieruchomości gruntowej obejmującej działki nr 2 i 3 oraz udział wynoszący 2/3 części w niezabudowanej nieruchomości gruntowej nr 1 (stanowiącej drogę wewnętrzną). Nabyte Nieruchomości gruntowe stanowiły majątek osobisty zbywcy niezwiązany z prowadzeniem działalności. Transakcja nabycia Gruntu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca w dniu 29 lipca 2009 r. zawarł z Najemcą umowę najmu przedmiotowego Gruntu. Umowa została zawarta na okres 10 lat, ale w związku z zainteresowaniem Najemcy dalszym korzystaniem z Przedmiotu Najmu została przedłużona do 15 kwietnia 2025 r. W ramach umowy najmu Wnioskodawca zobowiązał się do wybudowania i przekazania Najemcy obiektów składających się na Przedmiot Najmu. Budowa Budynku o funkcji centrum logistyczno-spedycyjnego oraz funkcji administracyjno-biurowej i pozostałych budowli (zbiorników) posadowionych na działce nr 2, budowli (drogi dojazdowej, koniecznej infrastruktury związanej z drogą oraz inwestycją zlokalizowaną na działce nr 2) posadowionych na działce nr 1/1 – wyodrębnionej z działki nr 1, budowli (drogi dojazdowej, ogrodzenia, placu manewrowego, koniecznej infrastruktury związanej z drogą oraz inwestycją zlokalizowaną na działce nr 2) posadowionych na działce nr 1/2 wyodrębnionej z działki nr 1 i budowli (placów postojowych i placów manewrowych) posadowionych na działce nr 3/1 – wyodrębnionej z działki nr 3 została zakończona w I kwartale 2010 r. Ponadto zgodnie z opisem, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wybudowania ww. budynków/budowli. Przedmiot Najmu został przekazany w kwietniu 2010 r. i od pierwszego dnia po przekazaniu Najemca zobowiązany był do zapłaty czynszu. W związku z zawartą umową najmu, przedmiot najmu (zdefiniowany we wniosku) jest wykorzystywany w całości przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Na moment Transakcji, zarówno Wnioskodawca, jak i Kupujący będą posiadać status zarejestrowanych, czynnych podatników VAT. Przed dniem zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Spółka i Kupujący złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia sprzedaży Budynku z podatku VAT i wyborze opodatkowania tej Transakcji podatkiem VAT, zawierające informacje, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Sprzedaż Nieruchomości zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółkę i dostarczoną Kupującemu.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budynku i budowli posadowionych na przedmiotowej Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z okoliczności sprawy budynek i budowle składające się na Przedmiot najmu zostały przekazane Najemcy w kwietniu 2010 r. W konsekwencji zawarcia i wykonywania umowy najmu są wykorzystywane w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W okresie 2 lat przed planowaną Transakcją Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynków/ budowli w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, które były istotnie niższe niż 30% wartości początkowej każdego z budynków/ budowli. Wnioskodawca nie planuje dokonywania dalszych nakładów inwestycyjnych przed datą dokonania Transakcji.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku oraz pozostałych naniesień znajdujących się na Nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż Budynek i budowle przedstawione we wniosku po wybudowaniu zostały oddane do używania pierwszemu użytkownikowi w ramach umowy najmu. Od momentu pierwszego zasiedlenia Budynku do momentu ich sprzedaży minęły dwa lata, ponieważ wynajem Budynków trwa od kwietnia 2010 r. Ponadto, poniesione wydatki na ulepszenie budynków/budowli nie przekroczą 30% wartości początkowej każdego z tych budynków/budowli. Zatem transakcja zbycia przedmiotowej Nieruchomości zabudowanej będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa Nieruchomości, tj. Budynku i budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w konsekwencji ze zwolnienia od podatku korzystać będzie również zbycie Gruntu (działek nr 2, nr 1/1, nr 1/2 i nr 3/1), na którym Budynek i budowle są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że spełnione są wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia od podatku do przedmiotowej dostawy wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym nie dokonuje się analizy możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wniósł także o potwierdzenie, że w sytuacji gdy dostawa Nieruchomości będzie spełniać przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca wraz z Kupującym będą mieli możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa przedmiotowej Nieruchomości spełnia przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto we wniosku wskazano, że na moment Transakcji zarówno Wnioskodawca jak i Kupujący będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, oraz deklarują chęć złożenia przed dniem zawarcia umowy sprzedaży ww. Nieruchomości, właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, oświadczenia, że wybierają opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca oraz Kupujący mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT dostawy Nieruchomości. W konsekwencji, transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości (Budynku i budowli wraz z Gruntem) stawką podatku VAT w wysokości 23% zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.