Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.317.2023.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-22
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - płatnik.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej ustalenia, czy przychód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów lub ich części oraz do Innych Utworów lub ich części na rzecz Spółki stanowi przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Dnia 17 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 maja 2023 r. (wpływ 26 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo telekomunikacyjne, tj. podmiotem uprawnionym do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na dostarczaniu sieci telekomunikacyjnych, świadczeniu usług towarzyszących oraz świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

Spółka zatrudnia pracowników w ramach stosunków pracy na różnych stanowiskach służbowych o ściśle określonym zakresie obowiązków. W ramach prowadzonej działalności oraz w ramach realizacji celów biznesowych Spółka zatrudnia oraz w przyszłości będzie zatrudniać na podstawie umowy o pracę specjalistów w dziedzinie IT (dalej jako: programiści).

Programiści zatrudnieni są oraz w przyszłości będą zatrudniani na następujących stanowiskach:

(…)

Zadania i obowiązki Programistów wykonywane w ramach zatrudnienia można podzielić na zadania i obowiązki związane z pracą twórczą oraz na pozostałe zadania i obowiązki.

Wynikiem pracy twórczej wykonywanej w ramach obowiązków zawodowych jest powstanie utworów lub ich części art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi lub znakami graficznymi – programów komputerowych. W wyniku pracy Programistów powstają również utwory (dalej jako: Inne utwory), które nie są programami komputerowymi, takie jak: plany lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, dokumentacja techniczna, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty, rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), prezentacje. Powyższe utwory powstają w ścisłym związku z pracami w zakresie programów komputerowych, tj. pracami w zakresie wytwarzania, wdrażania, modyfikacji, ulepszania, aktualizowania i innych podobnych czynności (w tym również takich czynności, jak ustalanie potrzeb Spółki jako pracodawcy, który składa zapotrzebowanie na utwór), przygotowywanie dokumentacji, wsparcie procesu testowania, etc.) dotyczących programów komputerowych. Inne utwory stworzone przez programistów umożliwiają osiągnięcie finalnego rezultatu, który polega na wytworzeniu, wdrożeniu, modyfikacji, ulepszeniu, zaktualizowaniu i innych podobnych czynnościach dotyczących programu komputerowego, w szczególności mając wpływ na jego treść, formę, funkcjonalności, a często również warunkując przeprowadzenie kolejnych etapów prac w tym zakresie.

Poza obowiązkami związanymi z pracą twórczą, tj. pracą polegającą na wytwarzaniu utworów (lub ich części), każdy z Programistów wykonuje również obowiązki niezwiązane z pracą twórczą. Odpowiednio do zajmowanego stanowiska, na obowiązki te mogą składać się m.in. zarządzanie podległym personelem, czynności: administracyjne, tj. raportowanie dot. wykonywanych zadań oraz prowadzenie dokumentacji, techniczne, organizacyjne, etc., uczestniczenie w szkoleniach, uczestniczenie w spotkaniach wewnętrznych oraz zewnętrznych i inne.

Mając na uwadze powyższą specyfikę podziału obowiązków Programistów, Spółka planuje wprowadzenie modelu podziału wynagrodzenia zasadniczego przysługującego Programiście na dwie części:

1) część wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Programistów utworów lub ich części w toku wykonywanej przez nich pracy na rzecz Spółki (dalej jako: honorarium), oraz

2) część wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych, opisanych powyżej, obowiązków pracowniczych, niebędących pracą twórczą.

Powyższy podział zostanie uregulowany w umowach o pracę zawartych i w przyszłości zawieranych z Programistami. Umowa o pracę określać będzie łączną kwotę wynagrodzenia zasadniczego przysługującego pracownikowi z wyszczególnieniem składników wynagrodzenia:

1) honorarium za prace twórcze związane z przeniesieniem autorskich praw majątkowych na pracodawcę w kwocie (\`(...)\`) zł/godzinę,

2) pozostałe wynagrodzenie z tytułu wykonywania innych obowiązków (stanowiące iloczyn wynagrodzenia zasadniczego i przysługującego w danym miesiącu honorarium),

3) premia uznaniowa.

Dodatkowo umowy o pracę zawierać będą postanowienie, zgodnie z którym przejście na Spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Programistę utworów następować będzie z chwilą utrwalenia utworu, tj. w sposób wtórny, a nie pierwotny.

Celem obliczenia należnego Programiście honorarium, Spółka będzie prowadziła Ewidencję Utworów (dalej jako: „Ewidencja”), w której wyszczególnione zostaną utwory lub ich części wytworzone przez Programistów w ramach stosunku pracy i przenoszone na spółkę w sposób wtórny w ramach zawartej umowy o pracę.

Ewidencja zawierać będzie między innymi następujące dane:

1) imię i nazwisko Pracownika;

2) dzień kalendarzowy, w którym praca twórcza została wykonana;

3) ilość godzin w danym miesiącu poświęconych na prace twórcze nad danym utworem,

4) identyfikację utworu;

5) rodzaj wykonywanej pracy twórczej, w tym opis wytworzonego utworu.

Ewidencja będzie prowadzona przez Spółkę w formie elektronicznej w ramach wybranego przez Spółkę narzędzia informatycznego. Pracownicy zobowiązani będą do wprowadzania wpisów do ewidencji oraz potwierdzania prawdziwości i rzetelności wprowadzonych danych. Fakt dokonanej weryfikacji oraz potwierdzenie prawdziwości i rzetelności wpisów potwierdzać będzie akceptacja bezpośredniego przełożonego Pracownika w formie jego wpisu w ewidencji. W czasie absencji bezpośredniego przełożonego akceptacji będzie mogła dokonać osoba wyznaczona jako zastępca na czas absencji.

Na podstawie prowadzonej ewidencji, dział kadr Spółki będzie wyliczał należną w danym miesiącu kwotę honorarium, stanowiącą iloczyn stawki godzinowej wskazanej na umowie o pracę oraz ilości godzin poświęconych na pracę twórczą. Na tej podstawie wyliczona zostanie również kwota pozostałego wynagrodzenia, stanowiąca iloczyn wynagrodzenia zasadniczego oraz ustalonego w danym miesiącu honorarium. Mając powyższe na uwadze, procentowy wymiar honorarium w wynagrodzeniu zasadniczym będzie różny, z zastrzeżeniem, że z uwagi na specyfikę pracy w Spółce oraz zakres i rodzaj obowiązków, stosunek honorarium do wynagrodzenia zasadniczego nie może w danym miesiącu przekroczyć 50%.

Honorarium nie będzie przysługiwać w momencie, gdy Programista w danym miesiącu nie dokona przeniesienia autorskich praw majątkowych np. w związku z wykonywaniem wyłącznie pozostałych obowiązków (niemających charakteru prac twórczych). Honorarium nie będzie również przysługiwać w sytuacji, gdy Programista przebywa na urlopie czy zwolnieniu lekarskim, ponieważ nie spędza wówczas czasu na pracy twórczej. W takich wypadkach Programista zachowa prawo do wynagrodzenia zasadniczego w wysokości określonej w umowie o pracę, którego wyłącznym składnikiem będzie wynagrodzenie za pozostałe prace (nietwórcze), ewentualnie powiększonego o premię uznaniową.

Należy przy tym zwrócić jeszcze uwagę na fakt, że wysokość wynagrodzenia zasadniczego (tj. zarówno dla pracy o charakterze twórczym, jak i pracy o charakterze nietwórczym) kalkulowane będzie osobno dla każdego Programisty i uwzględniać będzie następujące czynniki: wykształcenie, wiedzę, doświadczenie Programisty, rodzaj utworów wytwarzanych przez Programistę, itp. Oznacza to, że inna wysokość wynagrodzenia będzie przewidziana dla Programistów z różną wiedzą, doświadczeniem, stażem, stanowiskiem.

W konsekwencji Spółka zamierza, jako płatnik, wyłącznie do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych za rzeczywiście wykonane prace twórcze przez Programistów w procesie działalności twórczej w zakresie wytwarzania, wdrażania, modyfikacji, ulepszania, aktualizowania i innych podobnych czynności dotyczących programów komputerowych (oprogramowania komputerowego) powstałych w ramach działalności Spółki, stosować podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej – „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”).

W stosunku do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków tzw. nietwórczych, w tym za czas urlopów i usprawiedliwionych nieobecności, Spółka będzie stosowała stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych, określonych w art. 22 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielili Państwo następujących informacji:

Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 04.04.2023 r., wskazali Państwo, że efektem czynności wykonywanych przez programistów w zakresie tworzenia, wdrażania, modyfikacji, ulepszania, aktualizowania i innych podobnych czynności w odniesieniu do:

· Utworów (lub ich części) – programów komputerowych oraz

· Innych Utworów (lub ich części), które nie są programami komputerowymi, takich jak: plany lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, dokumentacja techniczna, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty, rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), prezentacje

są lub będą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także są lub będą utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i/lub inne utwory, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programu komputerowego i będą elementem tego programu komputerowego.

Zauważyć należy, że w odniesieniu do Utworów (lub ich części) – programów komputerowych, fakt podlegania ochronie wynika jednoznacznie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stosownie do art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, z wyłączeniem idei i zasad będących podstawą jakiegokolwiek programu komputerowego, w tym łączy. Zgodnie z art. 74 ust. 4 wskazanej ustawy autorskie prawa do programu komputerowego obejmują prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotniania programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała oraz rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii. Mając powyższe na uwadze, praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że wynikiem czynności programistów w zakresie tworzenia Innych Utworów (których definicja zawarta została we wniosku) będzie również powstawanie utworów podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zauważyć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto definicji zwrotu „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, do którego odnosi się ustawodawca w art. 22 ust. 9b pkt 1 przedmiotowej ustawy. Według definicji słownikowej zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” lub „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” lub „dotyczący twórców”. Dokonanie wykładni rozumienia pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” w oparciu o przedstawione definicje słownikowe, prowadzi do wniosku, że zawarty w art. 22 ust. 9b pkt 1 PDOF zwrot należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki również zdefiniowane we wniosku Inne Utwory, jako powstające w ścisłym związku z pracami w zakresie programów komputerowych oraz umożliwiające osiągnięcie finalnego rezultatu, polegającego na wytworzeniu, wdrożeniu, modyfikacji, ulepszeniu, zaktualizowaniu i innych podobnych czynnościach dotyczących programu komputerowego, podlegać będą ochronie, o której mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym przychód, który będzie uzyskiwany przez Pracowników z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Innych Utworów (lub ich części) na rzecz Wnioskodawcy, będzie stanowić przychód uzyskiwany przez Pracowników z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Pytania

1\. Czy przychód, który będzie uzyskiwany przez Programistów z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów (lub ich części) na rzecz Spółki, stanowi przychód uzyskiwany przez Programistów z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z powyższym Spółka jako płatnik, przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy, może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% do tej części wynagrodzenia zasadniczego, która przysługuje z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Programistę Utworów (lub ich części)?

2\. Czy przychód, który będzie uzyskiwany przez Programistów z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Innych Utworów (lub ich części) na rzecz Spółki, stanowi przychód uzyskiwany przez Programistów z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z powyższym Spółka jako płatnik, przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy, może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% do tej części wynagrodzenia zasadniczego, która przysługuje z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Programistę Utworów (lub ich części)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Spółki – w odniesieniu do pytania nr 1 – przychód, który będzie uzyskiwany przez Programistów z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów (lub ich części) na rzecz Spółki, stanowi przychód uzyskiwany przez Programistów z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji Spółka będzie mogła, jako płatnik, przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy, zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do tej części wynagrodzenia zasadniczego, która przysługuje z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Programistów Utworów (lub ich części), z uwagi na fakt, że:

1) praca wykonywana przez Programistów jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu (chociażby miał postać nieukończoną) określone w Ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2) Programista jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez Programistę wynika z rozporządzania tymi prawami,

3) umowa o pracę łącząca Programistę i Spółkę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego Programiście za część związaną z rozporządzeniem prawami autorskimi i część związaną z wykonywaniem obowiązków nietwórczych,

4) dochodzi do rozporządzenia prawami autorskimi, tj. wtórnego, nie pierwotnego, nabycia przez Spółkę autorskich praw majątkowych,

5) prowadzona jest ewidencja przekazanych utworów lub ich części,

6) utwory lub ich części są efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W ocenie Spółki – w odniesieniu do pytania nr 2 – przychód, który będzie uzyskiwany przez Programistów z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Innych Utworów (lub ich części) na rzecz Spółki, stanowi przychód uzyskiwany przez Programistów z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji Spółka będzie mogła, jako płatnik, przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy, zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do tej części wynagrodzenia zasadniczego, która przysługuje z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Programistów Innych Utworów (lub ich części), tj. utworów niebędących programami komputerowymi, ale powstałych w złożonym procesie, jakim jest działalność twórcza w zakresie programów komputerowych.

W szczególności, w ocenie Spółki, w przypadku działalności twórczej w zakresie Innych Utworów spełniona zostaje przesłanka wskazana w pkt 6 stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, tj. utwory lub ich części są efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Zauważyć należy, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Zgodnie z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, pojęcie programu komputerowego należy definiować w sposób holistyczny i funkcjonalny. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego do programu komputerowego nie jest tylko sam kod źródłowy, ale również wszystkie elementy funkcjonalnie składające się na dany program, tj. grafika, interfejs. W motywie 10 przedmiotowej dyrektywy wskazano, że „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i, tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszystkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą «interfejsów» (\`(...)\`)”.

W dalszej części należy również zwrócić uwagę na fakt, iż wspólnotowy ustawodawca, uzasadniając potrzebę wprowadzenia ogólnych ram ochrony prawa autorskiego do programu komputerowego, wskazuje przede wszystkim na potrzebę zabezpieczenia interesów podmiotów komercjalizujących i wytwarzających ww. prawo wyłączne. W motywie 7 ww. dyrektywy czytamy, iż „\`(...)\` pojęcie «program komputerowy» obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego (\`(...)\`)”.

Dokonując więc wykładni systemowej i celowościowej, należy stwierdzić, iż program komputerowy obejmuje nie tylko kod źródłowy, ale również inne utwory funkcjonalnie z nim związane (np. interfejs). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera też definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”.

Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2) „dotyczący twórców”.

Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Poźniak – Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” prowadzi do konkluzji, iż analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Dlatego też ograniczenie rozumienia przepisu do „kodu źródłowego” stanowiłoby nieuzasadnione i niedozwolone zawężenie znaczenia przepisu.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie spółki „działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych” jest wszelka działalność podejmowana w celu tworzenia programów komputerowych, jak np. tworzenie opisów koncepcji, analiz, specyfikacji, instrukcji, propozycji rozwiązań architektonicznych, systemowych i tym podobne działania, które nie są same w sobie programem komputerowym, ale powstają w związku z tworzeniem takiego programu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – w części dotyczącej ustalenia, czy przychód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów lub ich części oraz do Innych Utworów lub ich części na rzecz Spółki stanowi przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

Według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym w myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Katalog zawarty w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienia także jako podlegające ochronie prawnoautorskiej programy komputerowe.

Zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

1\. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

2\. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że w Państwa spółce (dalej: Spółka) są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę specjaliści w dziedzinie IT (dalej: Programiści). Zadania i obowiązki Programistów w ramach zatrudnienia podzielone są na obowiązki związane z pracą twórczą oraz na pozostałe zadania i obowiązki (niezwiązane z praca twórczą). Efektem czynności wykonywanych przez Programistów w zakresie tworzenia, wdrażania, modyfikacji, ulepszania, aktualizowania i innych podobnych czynności w odniesieniu do:

\- Utworów (lub ich części), tj. programów komputerowych oraz

\- Innych Utworów (lub ich części), które nie są programami komputerowymi, takich jak: plany lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, dokumentacja techniczna, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty, rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), prezentacje

są lub będą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także są lub będą utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i/lub inne utwory, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programu komputerowego i będą elementem tego programu komputerowego. Jak Państwo wskazali, Inne Utwory, które nie są programami komputerowymi, powstają w ścisłym związku z pracami w zakresie programów komputerowych, tj. pracami w zakresie wytwarzania, wdrażania, modyfikacji, ulepszania, aktualizowania i innych podobnych czynności dotyczących programów komputerowych. Inne Utwory stworzone przez Programistów umożliwiają osiągnięcie finalnego rezultatu, który polega na wytworzeniu, wdrożeniu, modyfikacji, ulepszeniu, zaktualizowaniu i innych podobnych czynnościach dotyczących programu komputerowego, w szczególności mając wpływ na jego treść, formę, funkcjonalności, a często również warunkując przeprowadzenie kolejnych etapów prac w tym zakresie. Planują Państwo wprowadzenie modelu podziału wynagrodzenia zasadniczego przysługującego Programiście na dwie części, tj. część wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Programistów utworów lub ich części w toku wykonywanej przez nich pracy na rzecz Spółki (honorarium) oraz część wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych niebędących pracą twórczą. Umowy o pracę zawierać będą postanowienie, zgodnie z którym przejście na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Programistę utworów następować będzie z chwilą utrwalenia utworu, tj. w sposób wtórny, a nie pierwotny. Celem obliczenia należnego Programiście honorarium, będą Państwo prowadzili Ewidencję Utworów, w której wyszczególnione zostaną utwory lub ich części wytworzone przez Programistów w ramach stosunku pracy i przenoszone na pracodawcę w sposób wtórny w ramach zawartej umowy o pracę.

W związku z tym powzięli Państwo wątpliwość, czy przychód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów lub ich części oraz do Innych Utworów lub ich części na rzecz Spółki stanowi przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważam, że użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza musi – obok cechy nowości – posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak wynika z powyższego, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. plany lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, dokumentacja techniczna, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty, rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), prezentacje.

Na podstawie powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu okoliczności sprawy wskazuję, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność twórczą Programistów należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Programistów w Spółce w celu tworzenia programów komputerowych.

**Reasumując – przychód, który będzie uzyskiwany przez Programistów z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów (lub ich części) oraz Innych Utworów (lub ich części) na rzecz Spółki stanowi przychód uzyskiwany przez Programistów z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 2 w części dotyczącej ustalenia, czy przychód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów lub ich części oraz do Innych Utworów lub ich części na rzecz Spółki stanowi przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w części dotyczącej możliwości zastosowania przez płatnika do wynagrodzenia Programistów 50% kosztów uzyskania przychodów wydano odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).