Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.205.2023.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-08
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości (działki) otrzymanej w spadku.
Słowa kluczowe: grunty-grunty rolne; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; rolnik; spadek; spadek-dział spadku; spadkobiercy; spadkodawca; zniesienie-zniesienie współwłasności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 28

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części uznania za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr A – w części nabytej w drodze zniesienia współwłasności – w wysokości wartości Pana udziału w prawie własności działki nr B oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 7 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zbycia udziału w nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca na mocy postanowienia z dnia 23 września 2015 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej matce w roku 2015 (dalej „Spadkodawczyni”), w drodze dziedziczenia ustawowego uzyskał udział spadkowy wynoszący 1/6 części w majątku spadkowym.

Matka Wnioskodawcy na mocy postanowienia z dnia 12 lutego 2009 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym mężu w roku 2007, w drodze dziedziczenia ustawowego, uzyskała udział spadkowy w majątku spadkowym po mężu.

W skład ww. majątku spadkowego po zmarłym mężu spadkodawczyni wchodził m.in. udział we współwłasności (50%) w działkach o numerach A (o pow. ok. 2,50 ha) i o numerze B (ok. 0,30 ha). Obok ojczyma Wnioskodawcy pozostały 50% we współwłasności obu działek posiadała osoba fizyczna – obca w stosunku do rodziny spadkodawcy, która również już zmarła, zaś udziały w ww. obu działkach na zasadzie współwłasności uzyskali spadkobiercy tej osoby.

Udziały w majątku spadkowym po spadkodawcy – ojczymie Wnioskodawcy, uzyskało wówczas 6 osób, łącznie z matką Wnioskodawcy. Na skutek późniejszych darowizn udziałów, ostatecznie udziały w działkach A oraz B uzyskało 8 osób fizycznych, będących współwłaścicielami.

Sytuacja Wnioskodawcy po śmierci matki Wnioskodawcy w 2015 r. przedstawiała się wówczas w taki sposób, że Wnioskodawca stał się spadkobiercą w zakresie działki nr A w 1/6 części (dla uproszczenia opisu – wartość ta odpowiada 8/96 udziału) oraz w zakresie działki nr B w 1/6 części (8/96 udziału).

Obok ww. działek tj. działki nr A oraz działki nr B w skład spadku po matce Wnioskodawcy wchodziły także: gospodarstwo rolne oraz działka nr C. Zgodnie z zeznaniem SD-Z2 wartość rynkowa udziału w działce nr A została określona przez Wnioskodawcę na kwotę 17.000 zł, zaś działki nr B na kwotę 1.000 zł.

Z kolei cała wartość nabytego majątku spadkowego z daty nabycia została ustalona na kwotę 141.000 zł, (wartość ta obejmuje także wartość działki nr A oraz działki B).

Dla uregulowania spraw własnościowych, w tym dla uporządkowania spraw ze spadkobiercami po drugim ze współwłaścicieli (obok ojczyma Wnioskodawcy) obu działek zostało przeprowadzona postępowanie w sprawie działu spadku oraz w sprawie zniesienia współwłasności działki nr A (wartość działki A ujęta w postanowieniu sądu to kwota 849.996 zł) oraz działki B (wartość z postanowienia sądu to kwota 305.580 zł).

Prawomocne postanowienie sądowe zostało w tym zakresie wydane przez sąd w roku 2020, zmienione zostało w roku 2021 w zakresie niedotyczącym działki A. Po rozpoznaniu sprawy sąd postanowił znieść współwłasność niezabudowanej działki nr A w taki sposób, że działka ta została przyznana na współwłasność wyłącznie na rzecz członków rodziny Wnioskodawcy bez spłat i dopłat – skutkiem czego Wnioskodawca stał się ostatecznie współwłaścicielem ww. działki w udziale wynoszącym 16/96.

Z kolei w wyniku zniesienia współwłasności – działka nr B została przyznana jednej ze współwłaścicielek (spadkobierczyni po drugim współwłaścicielu, obok ojczyma Wnioskodawcy ww. działki) również bez spłat dopłat.

W zakresie działki nr A – biorąc pod uwagę wartość przyjętą na cele postępowania działowego tj. kwotę 849.996 zł, – udział we współwłasności ww. nieruchomości tj. 8/96 wynosił na ww. datę 70.833 zł, zaś na skutek zniesienia współwłasności Wnioskodawcy uzyskał dalszy udział wynoszący 8/96 o tej samej wartości tj. 70.833 zł, skutkiem czego wartość udziału wynoszącego łącznie 16/96 w współwłasności działki nr A na ww. datę zniesienia współwłasności wynosiła łącznie 141.666 zł.

Na skutek ww. działań prawnych fizycznie i faktycznie doszło do rozdzielenia działek pomiędzy członków dwóch rodzin, przy czym dla osiągnięcia tego celu każdy ze współwłaścicieli musiał – dla uzyskania udziału w interesującej go działce „rodzinnej” wyzbyć się prawa do przysługującego mu udziału o określonej wartości (ustalonej wg kwoty wartości działki nr A oraz działki B – podanych w postanowieniu w sprawie działu spadku oraz w sprawie zniesienia współwłasności).

Tym samym aby uzyskać zwiększony udział we współwłasności działki A tj. po podziale 16/96 – Wnioskodawca musiał ponieść koszt odpowiadający wartości dotychczasowego udziału w działce nr B. W zakresie kwot Wnioskodawca wyzbył się udziału w nieruchomości (działka B) o wartości 25.465 zł.

Ww. procedura podziału i zniesienia współwłasności była jedyną w jakiej uczestniczył Wnioskodawca w zakresie działu spadku po matce.

Wartość majątku nabytego w następstwie działu spadku po matce Wnioskodawcy, tj. wartość dodatkowego udziału wynoszącego 8/96 (kwota 70.833 zł) łącznie z wartością pozostałego majątku spadkowego (który nie był objęty działem spadku), uwzględniając jednocześnie wyzbycie się udziału (8/96) we współwłasności działki B o wartości 25.465 zł, przekroczyła z pewnością wartość udziału Wnioskodawcy jaki przysługiwał mu w pierwotnej masie spadkowej – ponieważ na datę złożenia zeznania podatkowego SD-Z2 sam udział 8/96 w działce nr A został ustalony na kwotę 17.000 zł, zaś w drodze ww. postępowania działowego Wnioskodawcy uzyskał kolejny udział w działce nr A wynoszący 8/96 o wartości 70.833 zł.

W zakresie działki nr A od daty postępowania podziałowego nastąpiła zmiana.

Ze względu na duży areał działki nr A jako całości (ponad 2,5 ha), trudność w sprzedaży działki jako całości, uwzględniając jednocześnie oczekiwania współwłaścicieli (członków rodziny Wnioskodawcy) co do przyspieszenia sprzedaży (część ww. osób to osoby już starsze zatem zachodzi obawa, że w razie ewentualnej śmierci którejś z tych osób wszystkie działania dotyczące sprzedaży w tym skomplikowanym stanie faktycznym należałoby podjąć ponownie), doszło do podziału ww. dużej działki na mniejsze.

W wyniku podziału, który w miesiącu październiku 2022 r. został ujęty w księgach wieczystych, nieruchomość została podzielona generalnie na 13 działek, z czego 11 posiada charakter działek budowlanych (łączna powierzchnia 0,8582 ha), w tym 1 działka to działka przeznaczona na drogę (pow. 0,0530 ha), natomiast 2 działki o łącznej powierzchni 1,6049 ha stanowią teren gruntów rolnych – zgodnie z ewidencją gruntów.

Jedna z pośród tych dwóch działek rolnych tj. działka o powierzchni 1,2985 ha (działka nr A/12) zostanie zakupiona przez rolnika, prowadzącego gospodarstwo rolne na powiększenie tego gospodarstwa i według posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy w dalszym ciągu będzie ono wykorzystywane do produkcji rolnej i nie dojdzie do zmiany przeznaczenia gruntu.

Druga z działek rolnych (działka A/1) ma charakter działki rolnej zagrodowej – pow. 0,3064 ha i została już nabyta przez osoby, które zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy nie są rolnikami, przy czym ze względu na obowiązujące uregulowania prawne co najmniej przez okres 5 lat nie będzie możliwa zmiana przeznaczenia ww. gruntu.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i sprzedaż dokonywana jest w ramach dysponowania jego majątkiem prywatnym.

Działka nr A stanowiła w przeszłości część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez męża matki Wnioskodawcy. Były to grunty rolne o charakterze niezabudowanym. Wnioskodawca pozostawał i pozostaje nadal rolnikiem, obecnie prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 3.3890 m2 ziemi, czyli przeliczeniowo – 3h 65 a. Uznać zatem należy, że udział w nieruchomości działce nr A wszedł w skład jego gospodarstwa rolnego, uwzględniając udział procentowy 16/96 w zakresie pełnej powierzchni działki czyli 2,5161 ha to Wnioskodawcy należny był areał ok. 0.42 ha.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi członkami swojej rodziny zamierza zbyć posiadane przez siebie udziały tj. udział wynoszący 16/96 we współwłasności każdej z działek powstałych w wyniku ww. podziału działki nr A.

W zakresie kilku udziału w kilku działkach powstałych w wyniku podziału działki nr A – doszło już do zawarcia umów sprzedaży.

Zaznaczyć należy, że w kontekście zapytania Wnioskodawcy stan faktyczny w zakresie wszystkich działek powstałych w wyniku podziału pozostaje taki sam. Wszystkie bowiem te działki powstały z podziału jednej działki tj. działki nr A. Sam podział ww. działki nie ma znaczenia dla skutków podatkowych zbycia poszczególnych działek powstałych w wyniku podziału.

### Pytanie

Czy zbycie przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności działek powstałych z podziału działki nr A będzie się wiązało z powstaniem po jego stronie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, poniższe stanowisko obejmuje w sposób ogólny udział Wnioskodawcy we współwłasności działki nr A (co analogicznie przekłada się na stanowisko Wnioskodawcy co do udziału we współwłasności wszystkich 13 działek powstałych w wyniku podziału działki nr A).

W zakresie udziału uzyskanego pierwotnie w drodze postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w drodze dziedziczenia ustawowego po matce zmarłej w roku 2015, tj. w zakresie udziału 8/96 – przychód przypadający na ww. udział nie będzie podlegał opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) ustawy o PIT „1. źródłami przychodów są: (\`(...)\`) 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (\`(...)\`) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (\`(...)\`)”.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, że jeśli odpłatne zbycie nieruchomości (tu: udziału gruntu) nie następuje w ramach działalności gospodarczej osoby fizyczne i jeśli zostało dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku w którym doszło do nabycia gruntu, to ww. sprzedaż pozostawać będzie neutralna podatkowo jak wskazano na wstępie Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, sprzedaje posiadany przez siebie udział we współwłasności nieruchomości uzyskany w drodze spadku jako swój majątek prywatny. Jest to też podyktowane faktem, że inni członkowie rodziny będący współwłaścicielami pozostałych udziałów we współwłasności nieruchomości są zdeterminowani do sprzedaży, zaś odpowiednią cenę sprzedaży można uzyskać z tytułu sprzedaży całej działki (działek powstałych w wyniku podziału) a nie udziałów we współwłasności nieruchomości w zakresie liczenia terminu 5 lat, o którym mowa powyżej.

Wskazać trzeba, że ww. udział w wartości 8/96 Wnioskodawca uzyskał na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wydanego w roku 2015, zauważyć też trzeba, że przy spadkobraniu terminy liczą się od dnia otwarcia spadku, tj. od roku śmierci spadkodawcy w konsekwencji jeśli chodzi o udział wynoszący 8/96 udziału we współwłasności w działce A należy uznać, iż upłynął już termin 5 letni.

Natomiast w zakresie udziału wynoszącego dalsze 8/96 we współwłasności działki nr A – uzyskanej w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wskazać trzeba, że udział ten został nabyty przez Wnioskodawcę na podstawie postanowienia w sprawie o dział spadku i zniesienie współwłasności z 2020 r., w tym zatem przypadku uwzględniając fakt, że część działek powstałych z podziału już została zbyta w 2022 r., zaś część zostanie prawdopodobnie zbyta w roku 2023 – od końca roku w którym ww. dodatkowy udział w współwłasności działki nr A został nabyty – nie upłynie okres 5 lat, tym samym w zakresie ww. udziału we współwłasności niezabudowanej działki nr A, tj. w zakresie nabytego udziału wynoszącego 8/96 – może powstać dochód do opodatkowania stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy o PIT podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Dalej z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT wynika, że „koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia (\`(...)\`)”.

W przekonaniu Wnioskodawcy – ustalając dochód do opodatkowania w zakresie sprzedaży tego dodatkowego udziału wynoszącego 8/96 udziału we współwłasności działki nr A – będzie ona miała prawo do odliczenia w szczególności wartości posiadanego przez nią uprzednio udziału w działce nr B na kwotę 25.465 zł, aby bowiem uzyskać zwiększony o 8/96 udział w współwłasności działki nr A, Wnioskodawczyni musiała się wyzbyć przysługującej jej udziału we współwłasności działki nr B. Uwzględniając wartość działki z postanowienia sądu w sprawie działu spadku i zniesienia współwłasności, Wnioskodawca winien przy obliczeniach uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu kwotę 25.465 zł, (kwota ustalona jako wartość 8/96 z kwoty 305.580 zł).

Przy czym, uwzględniając podział całej działki nr A na mniejsze działki, w przekonaniu Wnioskodawcy jako koszt uzyskania przychodu w zakresie udziału wynoszącego 8/96 udziału powinna zostać uwzględniona proporcjonalna część ww. kwoty 25.465 zł, przeliczona na określoną jednostkę tj. np. na ar.

Zdaniem Wnioskodawcy dla dokonania stosownych odliczeń należałoby w pierwszym rzędzie przeliczyć udział Wnioskodawcy, tj. 8/96 w całej działce nr A (pow. 2,5161), co pozwoli na ustalenie powierzchni przypadającej na Wnioskodawcę w całej działce nr A w arach, z którą związany winien być koszt nabycia tj. kwota 25.465 zł. Uzyskanie w wyniku powyższych obliczeń, informacji jaki koszt nabycia przypadać będzie na każdy ar sprzedawanej działki, pozwoli na ustalenie faktycznego kosztu nabycia-w zakresie każdej działki podlegającej sprzedaży.

Zaznaczyć przy tym należy, że dział spadku i zniesienie współwłasności w ten sposób, że dwie rodziny „podzieliły się” działkami było jedyną dopuszczalną przez strony metodą rozdzielenia się współwłaścicieli i doprowadzenie do tego, aby współwłaścicielami każdej z działek była konkretnie jedna rodzina. Ww. procedura została zatem wymuszona ustaleniami stron i tak przeprowadzona „zamiana” udziałów stanowiła warunek sine qua non uzyskania zwiększonego udziału we współwłasności nieruchomości tj. w działce nr A przez Wnioskodawcę.

Gdyby bowiem nie rezygnacja przez Wnioskodawcę z przysługującego mu udziału we współwłasności działki nr B o określonej wartości, tj. w wartości 25.465 zł, to Wnioskodawca nie uzyskałby udziału wynoszącego dalsze 8/96 we współwłasności działki nr A. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy dla uzyskania ww. udziału w działce A, tj. 8/96 części, Wnioskodawca poniósł koszt nabycia w kwocie 25.465 zł, który to koszt powinien pomniejszyć przychód Wnioskodawcy ze sprzedaży 8/96 udziału we współwłasności działki nr A.

Zaznaczyć przy tym trzeba, ze postanowienie sądowe potwierdzające ww. czynności stanowi w ocenie Wnioskodawcy właściwy dokument – jako dokument urzędowy dla ustalenia ww. kosztu odpłatnego zbycia.

Natomiast jeśli chodzi o zbycie udziału wynoszącego 8/96 we współwłasności dwóch działek powstałych z podziału działki nr A, tj. działki nr A/12 o pow. 1,2985 ha oraz działki nr A/1 o pow. 0,3064, to w przekonaniu Wnioskodawcy ww. przychód winien być traktowany jako wolny od podatku. Wynika to z faktu, że ww. działki mają charakter rolny, zaś Wnioskodawca pozostaje rolnikiem, obecnie prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 3.3890 m2 ziemi, czyli przeliczeniowo – 3h 65a i ww. udziały w działkach należy wliczać do prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego.

W zakresie przychodów ze sprzedaży takich nieruchomości wskazać trzeba na treść art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy o PIT przepis ten wskazuje, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są „(…) przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny”.

Zastosowanie zwolnienia. o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT uzależnione jest zatem od wystąpienia następujących przesłanek:

1) zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne, lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

2) zbywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha), lub jego część składową,

3) zbywane grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru (tak np. wynika z interpretacji KIS z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.902.2022.5.MN).

W przedmiotowej sytuacji zaistniały wymieniane przesłanki, skutkujące możliwością zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust.1 pkt28 ustawy o PIT.

Ww. dwie działki gruntu tj. działka nr A/12 oraz A/1 były częścią gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy jako rolnika, działki te są zakwalifikowane jako działki rolne, przy czym ta druga jest działką o charakterze zagrodowym, tj. z możliwością dokonania ewentualnej zabudowy na cele gospodarstwa rolnego, tym samym w przekonaniu Wnioskodawcy warunki z pkt. 1) i pkt 2) powyżej zostały zrealizowane w zakresie zachowania charakteru rolnego.

Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją, w stanie faktycznym opisanym na wstępie, nabywcą działki nr A/12 ma być rolnik, który prowadzi gospodarstwo rolne i zakupiony grunt również planuje przeznaczyć na użytek rolny, charakter przedmiotowej działki nie ulegnie zmianie. Działka nr A/1 została z kolei nabyta przez osobę, co do której wiadomo, że nie jest formalnie rolnikiem w akcie notarialnym nabycia przedmiotowej działki nie złożyła ona oświadczenia co do zamiaru nabycia ww. działki przy czym ze względu na obowiązujące uregulowania prawne nie jest możliwa zmiana przeznaczenia ww. gruntu na inny, przez okres co najmniej 5 lat grunt ten nabywany zatem w ww. okolicznościach, w związku ze sprzedażą nie mógł utracić charakteru rolnego.

Tym samym przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawcę jego udziału w ww. działce nr A/12 oraz w działce nr A/1 powinien być traktowany jako wolny od podatku na postawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT, potwierdza to także interpretacja jaka została wydana w odniesieniu do jednego ze współwłaścicieli działek powstałych w wyniku podziału działki A także będącego rolnikiem, tj. interpretacja (\`(...)\`).

Podsumowując powyższe:

1) zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że udział wynoszący 8/96 we współwłasności działki nr A został przez niego uzyskany w roku 2015 w związku ze śmiercią matki – zbycie ww. udziału w działce (działkach powstałych w wyniku podziału) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

2) natomiast udział wynoszący dalsze 8/96 udziału we współwłasności działki nr A został uzyskany przez Wnioskodawcę na podstawie postanowienia w sprawie działu spadku i zniesienia współwłasności z roku 2020, zatem w przypadku sprzedaży ww. udziału w roku 2022 lub w roku 2023 uzyskany w tej części przychód będzie opodatkowany, jednakże Wnioskodawca będzie mógł odliczyć jako koszt nabycia kwotę 25.465 zł, stanowiącą wartość przypadającego na niego udziału w działce nr B (udział wynoszący 8/96), którym to udziałem Wnioskodawca opłacił uzyskany dodatkowy udział wynoszący 8/96 udziału we współwłasności działki nr A na zasadach opisanych powyżej.

Ww. zasada dotycząca opodatkowania ww. dodatkowego, nabytego udziału we współwłasności działki nr A wynoszącego 8/96 będzie miał zastosowanie do zbycia udziału Wnioskodawcy w 11 działkach budowlanych, jeśli natomiast chodzi o przychód Wnioskodawcy ze zbycia udziału wynoszącego 8/96 w dwóch działkach rolnych, tj. w działce nr A/12 oraz w działce nr A/1, to ww. przychód winien podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nabytej w drodze spadku i dziale spadku istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę oraz czy w wyniku dokonania działu spadku nie nastąpiło nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Według art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Artykuł 30e ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy wynika, że:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Opis wniosku wskazuje, że zamierza Pan sprzedać udział w prawie własności działek powstałych z podziału działki, do której udziały nabył Pan w spadku oraz dziale spadku po Pana matce oraz w wyniku zniesienia współwłasności.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Na podstawie art. 924 i art. 925 przywołanej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 przywołanej ustawy:

§ 1. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

§ 2. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Art. 210 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Z działem spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 cyt. ustawy:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Art. 1037 § 1 ww. ustawy, stanowi natomiast, że:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnych między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionych (podzielonych) rzeczy wspólnych. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest zatem nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Zatem, jeżeli zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat, a wielkość (wartość) przyznanych w wyniku zniesienia współwłasności rzeczy (nieruchomości) odpowiada wielkości (wartości) udziału we współwłasności, to zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

1) podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

2) wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału nieruchomości lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić zatem należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział we współwłasności. Tym samym, data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności.

W odniesieniu do działu spadku zauważyć należy, że za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Powyższe potwierdza brzmienie art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Natomiast gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Przystępując do oceny skutków podatkowych planowanego odpłatnego zbycia udziału w prawie własności działek powstałych z podziału działki nr A, zauważyć należy, że część udziału w prawie własności działki nr A nabył Pan w spadku po matce zmarłej w 2015 r., która udział w prawie własności tej działki nabyła w spadku po mężu zmarłym w 2007 r. Ponadto w wyniku przeprowadzonego w 2020 r. działu spadku nie nabył Pan składników majątku przekraczających wartość Pana udziału w spadku, gdyż jak Pan wskazał w odniesieniu do działki nr A nabył Pan nadwyżkę ponad przysługujący Panu udział przed działem spadku i zniesieniem współwłasności od osób, które nie brały udziału w dziale spadku (udział 8/96 nabyte w wyniku spadku oraz dalszy udział 8/96 na skutek zniesienia współwłasności), zatem nie w wyniku działu spadku, jednocześnie procedura działu spadku i zniesienia współwłasności była jedyną w jakiej Pan uczestniczył w zakresie działu spadku po matce. Wobec powyższego do części udziału w prawie własności działki nr A nabytej w spadku okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 5 niewątpliwe upłynął.

Ponadto w stosunku do przedmiotowej nieruchomości miało miejsce zniesienie współwłasności, w wyniku którego doszło do przysporzenie w Pana majątku ponad udział we współwłasności działki nr A posiadany przez Pana przed dokonaniem tej czynności. Tym samym, datą nabycia dla części udziału w prawie własności działki nr A nabytej w wyniku zniesienia współwłasności ponad udział przysługujący Panu przed zniesieniem współwłasności będzie rok 2020. Zatem sprzedaż przed końcem 2025 r. udziału w prawie własności działek powstałych z podziału działki nr A w części nabytej w wyniku zniesienia współwłasności, będzie stanowiła źródła przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

W myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.):

Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Natomiast zgodnie z art. 1 wyżej powołanej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegółowiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się w przedmiotowej sprawie do klasyfikacji zawartej w:

· rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz załącznika Nr 1 tego rozporządzenia (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1390) – w brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2021 r.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzeniem Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz załącznika Nr 1 tego rozporządzenia:

Użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) grunty rolne;

2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione;

3) grunty zabudowane i zurbanizowane;

4) grunty pod wodami;

5) tereny różne.

Na mocy § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Grunty rolne, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1, dzielą się na użytki rolne, do których zalicza się:

a) grunty orne, oznaczone symbolem R,

b) łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,

c) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,

d) sady, oznaczone symbolem S,

e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,

f) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,

g) grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,

h) grunty pod rowami, oznaczone symbolem W.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

· zbywane grunty muszą być sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

· muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej) lub jego część składową,

· grunty nie mogą utracić wskutek odpłatnego zbycia rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej (udziału w nieruchomości gruntowej) będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wyjaśnienia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia będących własnością lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowią one gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Ponadto jak wskazano powyżej, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości gruntowej, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych związanych z transakcją okoliczności. Ich całokształt może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość gruntowa taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość gruntowa położona na terenach upraw rolnych. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku z odpłatnym zbyciem może wystąpić bezpośrednio po zbyciu, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie dokonania zbycia strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Okoliczność, czy dana nieruchomość gruntowa w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia. Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tego rodzaju nieruchomości gruntowej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym uznaję, że przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalające skorzystać z przedmiotowego zwolnienia w zakresie sprzedaży udziału w działce nr A/12 oraz w działce nr A/1 zostały spełnione.

Mając na uwadze powyższe, przychód ze sprzedaży gruntów nabytych w wyniku przeprowadzonego działu spadku będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie jest Pan więc zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Reasumując, sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr A w części:

\- przypadającej na nabycie przez Pana w drodze spadku po Pana matce nie będzie stanowiła dla Pana źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- przypadającej na nabycie przez Pana w wyniku zniesienia współwłasności będzie skutkowała dla Pana powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jeżeli nastąpi przed upływem 5 lat od końca 2020 r., przy czym sprzedaż udziału w działkach nr A/12 oraz nr A/1 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wskazanego przez Pana sposobu ustalenia dochodu w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa do działek powstałych w wyniku podziału działki nr A wartości działki nr B, w proporcji przypadającej na wysokość Pana udziału w prawie własności do tej działki przed zniesieniem współwłasności, należy zauważyć, że jak wyżej wyjaśniono kosztami uzyskania przychodów są udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie ich posiadania.

W opisie wniosku wskazała Pan, że w 2020 r. zniesiono współwłasność działek nr A i B. W wyniku zniesienia współwłasności w działce nr A nabył Pan udział w prawie własności tej działki w wysokości przekraczającej pierwotnie przysługujący Panu udział w tej działce. Zniesienie współwłasności tej działki odbyło się bez spłat i dopłat, zatem nie poniósł Pan wydatku na nabycie udziału w prawie własności tej nieruchomości ponad przysługującą Panu pierwotnie wartość udziału w tej nieruchomości.

Natomiast w skutek zniesienia współwłasności działki nr B wyzbył się Pan udziału w prawie własności tej działki, który Panu przysługiwał w tej działce przed zniesieniem współwłasności. To zniesienie współwłasności również nastąpiło bez spłat i dopłat.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z Panem, że na nabycie udziału w prawie własności działki nr A w drodze zniesienia współwłasności poniósł Pan wydatek odpowiadający wartości Pana udziału w prawie własności działki nr B, który Pan zbył w wyniku zniesienia współwłasności, gdyż jak wskazał Pan w opisie wniosku, zniesienie współwłasności działki nr A nastąpiło bez spłat i dopłat. W konsekwencji nie poniósł Pan wydatku na nabycie przedmiotowego udziału.

**Wobec powyższego Pana stanowisko w części uznania za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr A – w części nabytej w drodze zniesienia współwłasności – w wysokości wartości Pana udziału w prawie własności działki nr B uznałem za nieprawidłowe.**

**W konsekwencji sprzedaż przed końcem 2025 r. udziałów w działkach powstałych w wyniku podziału działki nr A w części przypadającej na nabycie w wyniku zniesienia współwłasności będzie skutkowała dla Pana powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże sprzedaż udziału w działkach nr A/12 oraz nr A/1 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem ze sprzedaży pozostałych działek będzie p****rzychód określony zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c. Przy czym** **za kosztu uzyskania przychodów nie może Pan uznać wartości Pana udziału w prawie własności działki nr B, którego się Pan wyzbył w wyniku zniesienia współwłasności.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Wobec powyższego nie analizowałem przedstawionych przez Pana wyliczeń.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).