Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.475.2019.11.S.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-31
Teza: Braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację czynności polegających na usuwaniu i unieszkodliwiania azbestu oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją czynności w zakresie usuwania i unieszkodliwiania azbestu.
Słowa kluczowe: azbest; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 lipca 2019 r. (wpływ 16 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 710/19 (wpływ prawomocnego wyroku 29 maja 2024 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 907/20 (wpływ 25 kwietnia 2024 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 lipca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację czynności polegających na usuwaniu i unieszkodliwiania azbestu oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją czynności w zakresie usuwania i unieszkodliwiania azbestu.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 września 2019 r. (wpływ 4 września 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W ramach wykonywania ww. zadań własnych, Gmina realizuje w tym roku projekt pn. „(…)” (dalej: „usuwanie azbestu” lub „Projekt”). Projekt realizowany jest na posesjach mieszkańców Gminy (dalej: „Właściciele” lub „Mieszkańcy”). W Projekcie biorą udział Mieszkańcy, którzy złożą do Gminy odpowiedni wniosek. Mieszkańcy nie zawierają z Gminą pisemnych umów.

Na proces usuwania azbestu składa się:

a) rozbiórka (demontaż), transport i unieszkodliwianie (utylizacja) wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy,

b) transport i unieszkodliwianie (utylizacja) wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy.

Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanego podmiotu zajmującego się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającego przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: „Wykonawca”). Z tego tytułu, Gmina otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Koszty związane z realizacją Projektu finansowane są m.in. z dotacji przyznawanej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „WFOŚiGW”, „Dotacja”). Zgodnie z zasadami określonymi w regulaminie Programu Priorytetowy Azbest 2019-2020, przyjętym przez WFOŚiGW, poziom dofinansowania projektów realizowanych przez poszczególne JST jest zróżnicowany i wynosi 100%, 70% lub 40%, w zależności od wartości wskaźnika dochodów podatkowych danej JST. W przypadku Gminy, poziom dofinansowania wynosi 100% i z tego względu Mieszkańcy i Gmina nie partycypują finansowo w kosztach Projektu.

**Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie:

1\. „Czy Gmina realizowałby projekt, gdyby nie otrzymała dofinansowania z WFOŚiGW, tj. czy Gmina realizowałby projekt gdyby nie otrzymała dotacji?”

Gmina wskazała, iż zgodnie z pkt 3.3.1. Programu Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, stanowiącym załącznik do uchwały nr 122/2009 Rady Ministrów z dnia 14 lipca 2009 r., wskazano, iż gmina powinna zapewnić wywóz odpadów zawierających azbest na składowisko odpadów lub zapewnić ich dostarczenie do przewoźnego urządzenia do przetwarzania takich odpadów. Koszt ich transportu i unieszkodliwiania powinien zostać pokryty ze środków własnych gminy, przy udziale środków właścicieli nieruchomości, dotacji i pożyczek funduszy ochrony środowiska lub innych źródeł dostępnych dla gminy. Jednakże udział środków właścicieli nieruchomości powinien być nieznaczny, ze względu na fakt, iż koszt nowego pokrycia dachowego czy elewacyjnego nie może być pokryty w ramach wsparcia finansowego z krajowych lub unijnych funduszy ochrony środowiska. Zatem, w przypadku gdyby Gmina nie otrzymała środków pochodzących z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej przedmiotowy projekt zostałby zrealizowany, jednakże najprawdopodobniej realizacja rozłożona byłaby na dłuższy okres, ze względu na ograniczone środki finansowe, jakie Gmina mogłaby corocznie wygospodarować na ten cel.

2\. „Od jakich czynników uzależniona jest wysokość otrzymanego dofinansowania?”

Gmina wskazała, iż wysokość otrzymanego dofinansowania w latach 2019-2020 zależy od: wartości złożonych wniosków, budżetu WFOŚiGW, osiągniętej przez Gminę wartości wskaźnika dochodów podatkowych w przeliczeniu na jednego mieszkańca. Zasady kalkulacji wskaźnika G zostały określone w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, a jego wartości dla poszczególnych gmin każdego roku publikuje Ministerstwo Finansów.

Zgodnie z zasadami WFOŚiGW, wysokość dofinansowania udzielana jest do:

*   100% kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G nie większej niż 1500 zł,
*   70% kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G w przedziale od 1500 zł do 2000 zł,
*   40% kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G powyżej 2000 zł.

Wskaźnik G Gminy na rok 2018 wyniósł (…) zł, a na 2019 r. wyniósł (…) zł. W związku z powyższym, Gmina otrzyma dotację do 100% kosztów kwalifikowanych.

3\. „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości mieszkańców/podmiotów biorących udział w zadaniu?”

Gmina wskazała, iż wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od wskaźnika G Gminy oraz od kwoty wnioskowanego dofinansowania uzyskanego w latach 2016-2018 przez Gminę i nie może przekraczać 250% maksymalnego rocznego dofinansowania. Tym samym wysokość Dotacji nie jest uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w Projekcie.

4\. „Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób je rozlicza?”

Gmina wskazała, iż w trakcie realizacji Zadania Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych. Zgodnie z zawartą umową między Gminą a WFOŚiGW, Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych dopiero po realizacji Projektu, a samo dofinansowanie przekazane zostanie jako refundacja faktycznie poniesionych przez Gminę kosztów.

5\. „Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych? W przypadku jakich innych okoliczności, niż wymienione powyżej, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?”

Gmina wskazała, iż w przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina nie otrzymałaby środków z WFOŚiGW, które co do zasady przekazywane są jako refundacja poniesionych kosztów.

6\. „Jakie umowy (również ustne) lub inne porozumienia w tym zakresie wiążą/będą wiązać Wnioskodawcę z mieszkańcami (należy opisać szczegółowe postanowienia umowne dot. sposobu realizacji czynności związanych z unieszkodliwieniem odpadów szkodliwych i warunki ich dokonania oraz finansowania - ewentualnego braku odpłatności itp.)?”

Gmina wskazała, iż pomiędzy Gminą a mieszkańcami nie są zawierane jakiekolwiek umowy pisemne. Chętni do udziału w Projekcie mieszkańcy składają do Gminy stosowny wniosek, w którym deklarują oni ilość wyrobów zawierających azbest. Ponadto Gmina wyjaśniła, jak przebiega proces realizacji Projektu. Gmina ogłasza nabór wniosków, które następnie składane są przez chętnych mieszkańców. Na tej podstawie Gmina składa wniosek o dofinansowanie do WFOŚiGW. Po otrzymaniu informacji o udzieleniu dofinansowania na realizację Projektu, Gmina wybiera wykonawcę zajmującego się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającego przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Następnie, Wykonawca kontaktuje się z mieszkańcami biorącymi udział w Projekcie w celu ustalenia terminu wykonania usługi. Po usunięciu azbestu Wykonawca wystawia fakturę VAT na Gminę. Końcowo, Gmina dokonuje wszelkich formalności w celu rozliczenia realizacji Projektu.

Zatem wyrażenie przez mieszkańca woli wzięcia udziału w Projekcie kreuje, w ocenie Gminy, stosunek cywilnoprawny o określonych konsekwencjach, np. obowiązek mieszkańca do dokonania identyfikacji rodzaju i ilości azbestu w wyrobach przez uprawnione do takich prac laboratorium, konieczność udostępnienia nieruchomości mieszkańca pod rygorem niewyświadczenia usługi. Jednakże, jak już Gmina wcześniej wskazała, zobowiązania poszczególnych stron nie są objęte pisemną umową między Gminą a mieszkańcami.

7\. „Czy Wnioskodawca będzie mógł przeznaczyć ww. dofinansowanie na inny cel niż usuwanie i unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest z terenu Gminy?”

Gmina wskazała, iż zgodnie z zawartą umową między Gminą a WFOŚiGW, dofinansowanie przekazane zostanie jako refundacja faktycznie poniesionych przez Gminę kosztów. W związku z powyższym, Gmina nie może/nie będzie mogła przeznaczyć Dotacji na inny cel.

**Pytania**

1\. Czy Dotacja uzyskana z WFOŚiGW na demontaż, transport i unieszkodliwianie (utylizację) wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Projektu powinna być opodatkowana podatkiem VAT?

2\. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT, którą otrzyma od Wykonawcy w związku z realizacją Projektu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Dotacja uzyskana z WFOŚiGW na demontaż, transport i unieszkodliwianie (utylizację) wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Projektu nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. Gmina nie będzie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktury VAT, którą otrzyma od Wykonawcy w związku z realizacją Projektu.

Uwagi ogólne

Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin). Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej - nie podlega VAT.

Ad 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wpływ Dotacji na cenę.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sytuacji Dotacja w pełni pokrywa koszty związane z realizacją Projektu, a tym samym jest dotacją kosztową, a nie zakupową. Ponadto Gmina wskazała, iż Gmina organizując usuwanie azbestu z nieruchomości Mieszkańców nie świadczy na ich rzecz żadnych usług. Gmina nie otrzymuje również z tego tytułu wynagrodzenia od Mieszkańców, w związku z czym nie występuje w niniejszej sytuacji pojęcie ceny.

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji, nie ma możliwości powiązania otrzymanej Dotacji z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie występują.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK, zgodnie z którą: „W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w zakres prac w ramach zadania będzie wchodzić: demontaż, zebranie, zabezpieczenie, załadunek, transport oraz unieszkodliwienie na specjalnie przeznaczonym do tego celu składowisku wyrobów zawierających azbest. Zainteresowany we wniosku jednoznacznie wskazał, że właściciele nieruchomości nie będą dokonywać żadnych płatności na rzecz Gminy z tego tytułu, tj. nie będą partycypować w kosztach analizowanego przedsięwzięcia. W celu zgłoszenia chęci uczestnictwa w Zadaniu mieszkańcy będą zobowiązani złożyć do Gminy stosowny wniosek. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową”.

*   z 5 czerwca 2018 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.298.2018.3.JK, w której organ stwierdził „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowe dofinansowanie na realizację zadania pn. nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „dotacja ta nie powinna podlegać opodatkowaniu” jest prawidłowe.”.

Cel przyjętej regulacji

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać na cel normy prawnej określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Mianowicie jest nim realizacja zasady neutralności VAT.

Konieczność uwzględnienia otrzymanych przez podatnika dotacji w podstawie opodatkowania związana jest z wynikającą z tego możliwością obniżenia cen z tytułu świadczonych usług lub dostawy towarów. Gdyby zatem dotacja w takich okolicznościach pozostała poza zakresem opodatkowania VAT, podatnik, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, korzystałby - przy niezmiennej wysokości uzyskanego dochodu - z możliwości zmniejszenia swego zobowiązania z tytułu podatku należnego VAT. Norma prawna określona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT pozwala zatem na wyeliminowanie ww. nieuprawnionej korzyści po stronie podatnika i utrzymanie wysokości podatku należnego na poziomie zapewniającym zachowanie zasady neutralności VAT.

W opinii Wnioskodawcy, uznanie przez organ, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność opodatkowania Dotacji, byłoby sprzeczne z realizacją powyżej przedstawionego celu. Wynika to z faktu, iż Gmina, w związku z realizacją Projektu, nie wykonuje podlegających opodatkowaniu VAT świadczeń, skutkujących nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego (co zostało szerzej przedstawione w dalszej części uzasadnienia).

Nieodpłatne świadczenie usług

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż Gmina realizując Projekt, wypełnia swoje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, to na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie działa w przedmiotowym zakresie jako podatnik VAT.

Według Wnioskodawcy, wykonywanie opisywanych działań jest analogiczne do innych czynności realizowanych w ramach wykonywania zadań własnych przez Gminę, np. prace porządkowe, remonty dróg, itp. Działania te realizowane są na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie, a jednocześnie można w wielu przypadkach zidentyfikować konkretnych beneficjentów zrealizowanych czynności (np. mieszkańców ulicy, która była przedmiotem remontu).

Tym samym w opinii Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż Projekt nie jest przez Gminę realizowany w charakterze podatnika podatku VAT (a zatem nie podlega ocenie na gruncie regulacji ustawy o VAT), to czynności wykonywane przez Gminę nie powinny zostać uznane za nieodpłatne świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w odniesieniu do stanów faktycznych dotyczących analogicznych projektów:

*   interpretacji indywidualnej z 5 października 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.615.2018.1.MJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Realizacja przedmiotowego Zadania należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. (\`(...)\`) jak wynika z wniosku - nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, lecz z realizacją zadań własnych Gminy, w którym to zakresie Gmina działa w charakterze organu władzy, zdefiniowanego w art. 15 ust. 6 ustawy.”;
*   w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.72.2017.1.NF, zgodnie z którą: „Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy w kontekście rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, pomimo że jest czynnym podatnikiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że Zainteresowany ww. inwestycję będzie realizował w ramach zadań własnych. Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - nabyte towary i usługi w ramach realizowanej inwestycji nie będą wykorzystywane do prowadzenia czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.
*   w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2016 r., sygn. 1061- IPTPP1.4512.201.2016.2.MSU”, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż: „Jak wynika z opisu sprawy, usługa będzie służyła wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż należy ona do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.”.

Uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację, w opinii Wnioskodawcy, Dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Jak już zostało wskazane powyżej, w przedmiotowej sytuacji Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT oraz nabytych od Wykonawcy usług nie będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a tym samym, w opinii Gminy nie będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej wydatki na realizację Projektu.

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach. Przykładowo:

*   w przytoczonej już powyżej interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż: „Zatem w omawianej sprawie - pomimo, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT - warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisany projekt polegający na demontażu, zebraniu, zabezpieczeniu, załadunku, transporcie oraz unieszkodliwieniu na specjalnie przeznaczonym do tego celu składowisku wyrobów zawierających azbest, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a zakupione towary i usługi w ramach projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.
*   w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.501.2018.1.MGO, w której Organ stwierdził, iż: „Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją zadania związanego z usuwaniem (odbiorem i unieszkodliwieniem) azbestu i wyrobów zawierających azbest od mieszkańców Gminy (\`(...)\`), ponieważ towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. zadania będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.429.2018.2.ALN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. :..ponieważ nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego zadania nie służą/nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.”.

Reasumując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług związanych z realizacją Projektu.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 26 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0115-KDIT1-3.4012.475.2019.3.MS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji z WFOŚiGW na realizację czynności polegających na usuwaniu i unieszkodliwianiu azbestu oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. czynności.

Interpretację indywidualną doręczono Państwu 1 października 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

30 października 2019 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 5 listopada 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

*   uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji,
*   zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

**Postępowanie przed sądem administracyjnym**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 710/19.

10 marca 2020 r. wniosłem skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 15 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 907/20 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 marca 2024 r.

Prawomocny wyrok wpłynął do mnie 29 maja 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie X.).

Co istotne, wyrok w sprawie C-616/21 zapadł w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy X., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji, o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina X nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i w ramach wykonywania zadań własnych realizuje projekt pn. „(…)”. Projekt realizowany jest na posesjach mieszkańców Gminy. W Projekcie biorą udział Mieszkańcy, którzy złożą do Gminy odpowiedni wniosek.

Na proces usuwania azbestu składa się:

a) rozbiórka (demontaż), transport i unieszkodliwianie (utylizacja) wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy,

b) transport i unieszkodliwianie (utylizacja) wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy.

Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanego podmiotu (Wykonawcy) zajmującego się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającego przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z tego tytułu, Gmina otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Koszty związane z realizacją Projektu finansowane są m.in. z dotacji przyznawanej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W przypadku Gminy, poziom dofinansowania wynosi 100% i z tego względu Mieszkańcy i Gmina nie partycypują finansowo w kosztach Projektu.

Pomiędzy Gminą a Mieszkańcami nie są zawierane jakiekolwiek umowy pisemne. Chętni do udziału w Projekcie Mieszkańcy składają do Gminy stosowny wniosek, w którym deklarują ilość wyrobów zawierających azbest. Gmina ogłasza nabór wniosków, które następnie składane są przez chętnych Mieszkańców. Na tej podstawie Gmina składa wniosek o dofinansowanie do WFOŚiGW. Po otrzymaniu informacji o udzieleniu dofinansowania na realizację Projektu Gmina wybiera Wykonawcę zajmującego się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającego przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Następnie, Wykonawca kontaktuje się z Mieszkańcami biorącymi udział w Projekcie w celu ustalenia terminu wykonania usługi. Po usunięciu azbestu Wykonawca wystawia fakturę VAT na Gminę. Gmina dokonuje wszelkich formalności w celu rozliczenia realizacji Projektu. Ponadto zgodnie z zawartą umową między Gminą a WFOŚiGW, dofinansowanie przekazane zostanie jako refundacja faktycznie poniesionych przez Gminę kosztów. W związku z powyższym, Gmina nie może/nie będzie mogła przeznaczyć dotacji na inny cel.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. zadania polegającego na usunięciu azbestu z terenu gminy, jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Gmina nie wykonuje działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: jej rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania oczyszczania Gminy z materiałów szkodliwych, tj. wyrobów zawierających azbest. Zadanie jest finansowane w 100% ze środków WFOŚiGW i z tego względu Mieszkańcy i Gmina nie partycypują finansowo w kosztach Projektu. W celu realizacji zadania Gmina wyłoni w postępowaniu przetargowym Wykonawcę, który będzie prowadził prace demontażowe oraz zbierał, jak również transportował i składował odpady zawierające azbest na składowisku odpadów niebezpiecznych jako wytwórca odpadów. Z wniosku wynika, że celem Gminy nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się usuwaniem azbestu, lecz celem Gminy jest interes społeczny – wyeliminowanie negatywnych skutków zdrowotnych powodowanych przez wyroby zawierające azbest oraz spełnienie wymogów ochrony środowiska. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie występują znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić mogą do wyłączenia z dostaw towarów/usług dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie odbioru i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest). Działają Państwo bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący Wykonawcą został/zostanie wyłoniony w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją zadania polegające na usuwaniu wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina realizując ww. projekt nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Państwa z WFOŚiGW na realizację zadania w zakresie usuwania odpadów zawierających azbest należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatku VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 907/20 zapadłym w Państwa sprawie wskazał, że:

„(…) Gmina, usuwając azbest z nieruchomości należących do jej mieszkańców, nie realizuje, jak twierdzi organ, przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego, gdyż nie występuje w stosunku do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych z ofertą wykonania usług polegających na demontażu i wywozie elementów zawierających azbest, jako przedsiębiorca, w warunkach wolnorynkowych. Okoliczność, że mieszkańcy występują do gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami.

Procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań.

Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych.

Gmina przy wykonaniu ww. zadania musi korzystać z usług firm specjalizujących się w usuwaniu azbestu. Wykonawca musi wystawić fakturę VAT, która potwierdzi koszty usługi i wydatkowania środków własnych aby później jak wskazała otrzymać po zakończeniu prac dofinansowanie z Funduszu. Otrzymanie faktury nie czyni z odbiorcy uczestnika obrotu gospodarczego. Należy podkreślić, że o aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga nie posiadanie faktury, ale charakter w jakim Gmina podejmuje określone czynności (od strony podmiotowej) oraz przedmiot i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego)”.

Ostatecznie NSA w Państwa sprawie orzekł, że:

„(…) skoro Gmina nie jest w zakresie powyższych działań podatnikiem podatku VAT traci na znaczeniu kolejne zagadnienie odnoszące się do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a ściślej do relacji dotacji do ceny za usługę. Gmina bowiem przy usuwaniu azbestu z zabudowań swoich mieszkańców nie świadczy usług na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.”

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji zadania nie są Państwo podatnikiem podatku VAT i nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa działania w zakresie demontażu, zebraniu, transporcie oraz unieszkodliwieniu odpadów zawierających azbest nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina w realiach niniejszej sprawy nie prowadzi działalności gospodarczej, tak więc zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi opodatkowania wykonywanych czynności podatkiem od towarów i usług, w przypadku braku istnienia działalności gospodarczej, nie istnieją również czynności opodatkowane i podstawa opodatkowania tym podatkiem. Wobec powyższego, otrzymane przez Państwa dofinansowanie przeznaczone na realizację zadania w zakresie usuwaniu na terenie Gminy wyrobów zawierających azbest nie może być wliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług dotyczących usuwania azbestu, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano, w związku z realizacją czynności usuwania i unieszkodliwiania azbestu nie występują Państwo jako podatnik podatku VAT i realizacja zadania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie dokonują Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie występuje związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją czynności w zakresie usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. w związku z realizacją projektu nie występują Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego w dniu zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 26 września 2019 r. znak 0115-KDIT1-3.4012.475.2019.3.MS.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).