Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.135.2022.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-28
Teza: Wypłata zaliczek na poczet zysku oraz obowiązek pobrania przez spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; zaliczka; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej momentu poboru przez płatnika podatku w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku oraz obowiązku pobrania przez spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

‒ prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków Spółki jako płatnika.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 marca 2022 r. (data wpływu 23 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Spółka) jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (spółką komandytową), zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka została utworzona dnia 14 grudnia 2012 r. (data rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym). Spółka z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku CIT.

Wspólnikami Wnioskodawcy na dzień wnoszenia niniejszego wniosku są następujące osoby i podmioty:

‒ P. L. - komplementariusz,

‒ A. Sp. z o.o - komplementariusz,

‒ M. L. - komandytariusz.

Należy jednak zaznaczyć, że w KRS Wnioskodawcy widnieje nieaktualny skład wspólników Spółki, gdyż sąd rejestrowy nie zaktualizował jeszcze tych danych po złożeniu odpowiedniego wniosku dot. zmiany danych przez Spółkę (tj. w KRS widnieje P. L. jako komandytariusz oraz A. Sp. z o.o. jako komplementariusz).

Ponadto Spółka oświadcza, że niniejszy wniosek (i zadane pytania) dotyczą wyłącznie sytuacji prawnej komplementariusza będącego osobą fizyczną, tj. P. L. Komplementariusz (p. P.) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca podzieli niniejszy wniosek na dwa zdarzenia przyszłe.

1\. Zdarzenie przyszłe dotyczące zysku Spółki osiągniętego od dnia 1 maja 2021 r.

W trakcie trwania roku podatkowego, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, Spółka będzie wypłacała komplementariuszowi (p. P. L.) zaliczki na poczet zysku. Co istotne, Spółka w tym celu nie będzie zaciągać żadnych zobowiązań. Zaliczki będą więc wypłacane z bieżących środków obrotowych. Zawsze będą one wypłacane w obowiązujących pomiędzy komplementariuszami proporcjach.

2\. Zdarzenie przyszłe dotyczące zysku Spółki osiągniętego do dnia 30 kwietnia 2021 r.

W trakcie trwania roku podatkowego, Spółka będzie także sukcesywnie wypłacała komplementariuszowi (p. P. L.) zaległe zyski, które zostały przez Spółkę wygenerowane do dnia 30 kwietnia 2021 r.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.**

Zyski wypracowane w spółce komandytowej do 30 kwietnia 2021 r. zostaną wypłacone stosownie do posiadanego przez Pana P. L. prawa do udziału w zyskach Spółki.

### Pytania

1\. Dot. zdarzenia przyszłego nr 1 - Czy Wnioskodawca działając jako płatnik, pomniejsza zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT należny od przychodów komplementariusza (p. P. L.), o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Wnioskodawcy i podatku CIT należnego od dochodu Wnioskodawcy - biorąc pod uwagę wyłącznie podatek CIT należny od dochodu Wnioskodawcy wynikający z zeznania rocznego CIT-8?.

2\. Dot. zdarzenia przyszłego nr 1 - Czy zryczałtowany podatek od bieżących pobrań komplementariusza (p. P. L.) na poczet zysku, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku CIT należnego od zysku/dochodu spółki komandytowej za cały rok podatkowy?

3\. Dot. zdarzenia przyszłego nr 1 - Czy wypłacając komplementariuszowi (p. P. L.) w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa ma obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT?

4\. Dot. zdarzenia przyszłego nr 2 - Czy wypłacając komplementariuszowi (p. P. L.) w trakcie roku podatkowego zysk, który Spółka wypracowała do dnia 30 kwietnia 2021 r., Spółka ma obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Wnioskodawca działając jako płatnik, pomniejsza zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT należny od przychodów komplementariusza (p. P. L.), o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Wnioskodawcy i podatku CIT należnego od dochodu Wnioskodawcy - biorąc pod uwagę wyłącznie podatek CIT należny od dochodu Wnioskodawcy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (\`(...)\`) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 41 ust. 4e PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c PIT, przez spółkę rozumie się spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto w myśl art. 30a ust. 6a PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Z literalnej wykładni przepisu art. 30a ust. 6a PIT wynika, że wolą ustawodawcy było zastosowanie mechanizmu odliczenia od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Skoro w art. 30a ust. 6a PIT mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 CIT, to oznacza, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8.

Podobne wnioski można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 7 czerwca 2021 r. (0111-KDIB2-3.4011.116.2017.8.MJ) oraz w wyroku NSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2048/18).

Ad.2.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dot. zdarzenia przyszłego nr 1 - Zdaniem Wnioskodawcy, zryczałtowany podatek od bieżących pobrań komplementariusza (p. P. L.) na poczet zysku, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku CIT należnego od zysku/dochodu spółki komandytowej za cały rok podatkowy.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 41 ust. 4e PIT, pobór zryczałtowanego podatku powinien się odbywać z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Zgodnie z art. 30a ust. 6a PIT, aby w prawidłowy sposób obliczyć podatek od komplementariusza konieczna jest wiedza na temat wysokości podatku należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, obliczonego na podstawie art. 19 CIT.

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 19 CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza.

W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e PIT. W przypadku złożenia zeznania CIT-8 przed terminem, określonym w art. 27 ust. 1 CIT, Spółka będzie już znać wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy, wobec czego z chwilą złożenia zeznania rocznego CIT-8 uzyska możliwość prawidłowego obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, który powinna pobrać od komplementariusza.

Podobne wnioski można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 7 czerwca 2021 r. (0111-KDIB2-3.4011.116.2017.8.MJ) oraz w wyroku NSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2048/18).

Ad.3.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dot. zdarzenia przyszłego nr 1 - Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając komplementariuszowi (p. P. L.) w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT.

Uzasadnienie:

Wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT.

Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Podobne wnioski można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 7 czerwca 2021 r. (0111-KDIB2-3.4011.116.2017.8.MJ) oraz w wyroku NSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2048/18).

Ad.4.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dot. zdarzenia przyszłego nr 2 - Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając komplementariuszowi (p. P. L.) w trakcie roku podatkowego zysk, który Spółka wypracowała do dnia 30 kwietnia 2021 r., Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT.

Uzasadnienie:

Z dniem 1 stycznia 2021 r. (lub z dniem 1 maja 2021 r. jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) w wyniku nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: "ustawa nowelizująca") w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Powyższe oznacza, że do 30 kwietnia 2021 r. Spółka posiadała status spółki niebędącej osobą prawną i niebędącej podatnikiem podatku CIT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z ww. wyjaśnieniami, wypłacając komplementariuszowi (p. P.) w trakcie roku podatkowego zysk, który Spółka wypracowała do dnia 30 kwietnia 2021 r., Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: „Ustawa Zmieniająca”), spółki komandytowe uzyskały lub uzyskają status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, z późn. zm.):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych

na rachunkach ilościowych,

2) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Wobec tego, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

‒ procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

‒ podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b) tej ustawy.

Zatem, w oparciu o art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od roku podatkowego obejmującego okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021r., w którym były wypłacane na rzecz danego komplementariusza miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki ustalonego na mocy stosownej uchwały Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej został uzyskany.

Wątpliwości Państwa budzi również kwestia, czy w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz komplementariusza miesięcznych zaliczek na poczet udziału tego komplementariusza w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego począwszy od 1 maja 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki za cały rok podatkowy, oraz czy Spółka jako płatnik ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaliczka na poczet udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok obrotowy wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%.

Moment powstania przychodu z tego tytułu określa art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Zatem, przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika.

Pomniejszenie przychodu na podstawie art. 30a ust. 6a ww. ustawy, jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki.

Tak więc do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

W konsekwencji spółka komandytowa jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy.

W swoim stanowisku do pytania nr 3 wskazujecie Państwo, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zdaniem Organu, obowiązek podatkowy po stronie komplementariusza powstanie w momencie faktycznego uzyskania przychodu, a więc również w momencie wypłaty na jego rzecz miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok. Wskazana regulacja obejmuje swym zakresem także przychód uzyskany przez komplementariusza z tytułu zaliczkowych wypłat na poczet zysku.

Z kolei, jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Od uzyskanych dochodów/przychodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Analiza zacytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że dochodem/przychodem z tytułu zysku osób prawnych jest dochód/przychód faktycznie otrzymany, od którego pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 19%. Wymienione przepisy nie wyłączają z zakresu ich regulacji dochodów uzyskanych przez komplementariusza z tytułu zaliczkowych wypłat na poczet przyszłego zysku, a to uzasadnia wniosek, że od ich wypłat płatnik ma obowiązek pobrać 19% zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, gdyż Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika.

Zatem wypłata przez spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego Komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla Niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany 19% podatkiem, do którego poboru zobowiązana jest spółka komandytowa bez możliwości dokonania jego pomniejszenia, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości odnośnie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaty komplementariuszowi zysku wypracowanego do dnia 30 kwietnia 2021 r., wskazać należy, że jak już wskazano powyżej od dnia 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Ponadto, w myśl przepisu art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że zyski spółki komandytowej uzyskane przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dotychczasowych zasadach.

Stosownie do art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r. – spółka komandytowa uznawana była za spółkę niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

\- rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

\- ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania zysku z tytułu udziału w spółce komandytowej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r. należy wskazać, że poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższego wynika zatem, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom.

Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Stąd więc rozdysponowanie majątkiem już opodatkowanym, jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych podatkowo neutralne.

Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Skoro zaś przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez wspólników wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólników neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem wypłata komplementariuszowi zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (o ile faktycznie zysk ten zostanie ustalony według takiego samego udziału, według jakiego dla celów podatkowych ustalany był udział komplementariusza w przychodach i kosztach spółki komandytowej), a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musza się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).