Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.7.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: Prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania w związku ze sporządzaniem indywidualnych dawek leków cytostatycznych dla innych podmiotów gospodarczych.
Słowa kluczowe: leki; produkty-produkt leczniczy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania w związku ze sporządzaniem indywidualnych dawek leków cytostatycznych dla innych podmiotów gospodarczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania w związku ze sporządzaniem indywidualnych dawek leków cytostatycznych dla innych podmiotów gospodarczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

U… jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Działa w oparciu o ustawę o działalności leczniczej.

Podstawowym celem U… jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. U\`(...)\` udziela świadczeń zdrowotnych w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych Uczelni, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń wysokospecjalistycznych i promocją zdrowia, w tym wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

U\`(...)\` uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych i kształceniu osób wykonujących zawody medyczne. U\`(...)\` może uczestniczyć, na podstawie odrębnie zawartych umów, w realizacji programów zdrowotnych oraz naukowych zlecanych /organizowanych przez instytucje naukowe, zakłady pracy, organizacje państwowe i społeczne, jednostki samorządu terytorialnego i inne podmioty krajowe i zagraniczne.

U\`(...)\` może prowadzić działalność gospodarczą, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej, a w szczególności:

1.  realizować usługi,
2.  prowadzić szkołę rodzenia,
3.  dzierżawić pomieszczenia i urządzenia.

Szpital podpisał umowy z podmiotami medycznymi, prowadzącymi działalność medyczną na sporządzanie na rzecz Zlecającego usługi farmaceutycznej, polegające na sporządzeniu indywidualnych dawek leków cytostatycznych z przeznaczeniem dla pacjentów Zamawiającego na podstawie zlecenia (recepty), zatwierdzonych przez lekarza Zamawiającego.

Przedmiotem umowy jest przygotowanie leków cytostatycznych zgodnie z obowiązującym obwieszczeniem Ministra Zdrowia w sprawie wykazu refundowanych leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych. Zamawiający jest odpowiedzialny za dostarczenie odpowiedniej ilości leków w ilości zapewniającej terminowe przygotowanie leku dla pacjentów Zamawiającego.

Szpital korzysta przy przygotowaniu tej usługi z własnych produktów:

1.  płynów infuzyjnych konfekcjonowanych w workach przystosowanych do przygotowania leków cytostatycznych,
2.  osprzętu, w tym: przyrząd do transferu płynu infuzyjnego,
3.  strzykawek, igieł

Zamawiający odbiera własnym transportem przygotowane leki.

Usługa farmaceutyczna polega na sporządzaniu indywidualnych dawek leków cytostatycznych z przeznaczeniem dla pacjentów Zleceniodawcy zgodnie z obowiązującym obwieszczeniem Ministra Zdrowia w sprawie wykazu refundowanych leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych.

Podstawowy prawne przygotowania leków cytostatycznych w aptece szpitalnej:

1.  Ustawa Prawo farmaceutyczne z 6 września 23001 r. (Dz. U. z 2008 r., Nr 45, poz. 271 z późn. zm.), rozdział 7, art. 86, p.3;
2.  Standardy Jakościowe w Farmacji Onkologicznej zatwierdzone przez Europejskie Stowarzyszenie Farmaceutów Onkologicznych ESOP (2009) oraz Standardy ISOPP 2007 („Journal of Oncology Pharmacy Practice supp. 13 2007”);
3.  Rozporządzenie MZ w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Wytwarzania – GMP (Dz. U. z 2008 r., Nr 184, poz. 1143).

Indywidualna dawka leku cytostatycznego musi być dostosowana do potrzeb konkretnego pacjenta – ilość leku przeliczana jest na powierzchnię masy ciała (m3) lub na wagę (kg). Opakowania fabryczne zawierają koncentrat leku z którego farmaceuta przygotowuje indywidualne dawki leku.

Leki cytostatyczne należą do leków mutagennych, teratogennych i kancerogennych, dlatego ich przygotowanie musi odbywać się w ściśle określonych i bezpiecznych warunkach.

Ponadto z uwagi na dożylne podawanie tych leków wymagane jest spełnienie warunków aseptycznych. Zapewnienie odpowiednich warunków przygotowania leków możliwe jest wyłącznie w specjalnie zaprojektowanej pracowni, wyposażonej w specjalistyczną komorę laminarną, odpowiedni system wentylacji zapewniający klasę czystości min. „B”. Specjalistyczne wyposażenie pracowni jest niezbędne do zagwarantowania bezpieczeństwa dla przygotowywanego leku (bezpieczeństwo pacjenta) oraz dla bezpieczeństwa przygotowujących lek farmaceutów (bezpieczeństwo personelu). Pracownia, jak i czynności wykonywane w niej muszą odbywać się zgodnie z ściśle określonymi procedurami, których postawą są ogólnopolskie standardy jakościowe farmacji onkologicznej.

Lek w postaci handlowej (koncentrat) dostarcza Zleceniodawca. Zleceniobiorca (U…) zgodnie z opisanymi powyżej zasadami przygotowuje indywidualne dawki leku. Gotowy indywidualny lek jest zabezpieczony w szczelnych opakowaniach zewnętrznych gwarantujący stabilność fizyko-chemiczną i przechowywany jest w kontrolowanej temperaturze (2-8 0C). Lek w postaci jednej lub kilku dawek odbierany jest przez upoważnionego przedstawiciela Zleceniodawcy i podawany pacjentowi w siedzibie Zleceniodawcy. Warunkiem niezbędnym do wykonania tego typu usługi farmaceutycznej jest konieczność posiadania odpowiednio wyposażonej pracowni wraz z przeszkolonym personelem.

Organy podatkowe wydały w tym zakresie bardzo niewiele indywidualnych interpretacji podatkowych, w których istnieją niejasności oraz duże rozbieżności. Szpital wystawił faktury dla tych podmiotów ze stawką 23%, chcąc zachować się bezpiecznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa farmaceutyczna jaką wykonuje Szpital na rzecz Zamawiającego stanowi usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i jest zwolniona z podatku VAT, czy podlega opodatkowaniu wg stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, po przeanalizowaniu całości procesu, usługa ta powinna być zwolniona z podatku VAT.

U\`(...)\` jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT z późn. zm. (Dz. U. 2016 poz. 710). Usługa farmaceutyczna polegające na sporządzeniu indywidualnych dawek leków cytostatycznych z przeznaczeniem dla pacjentów Zamawiającego na podstawie zlecenia (recepty), zatwierdzonych przez lekarza Zamawiającego i jest wykonywana przez magistra farmacji w ramach umowy o pracę.

Wykonywane usługi przez magistra farmacji są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1. Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm).

Usługi opisane we wniosku są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jako procedury ratujące zdrowie i życie. Usługa realizowana przez magistra farmacji U\`(...)\` na rzecz innego podmiotu realizującego usługę w ramach rozliczenia z NFZ), podlega zwolnieniu od podatku VAT, ponieważ jest to usługa medyczna służąca bezpośrednio leczeniu chorych w przebiegu procesu nowotworowego, poddawanych chemioterapii. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE pojęcie „opieka medyczna” – o której mowa w art. 132 Dyrektywy VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy dana usługa powinna korzystać ze zwolnienia. Liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Celem wykonanej przez U\`(...)\` usługi jest ratowanie życia i zdrowia pacjenta

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustaw, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 618 z późn. zm.);
4.  psychologa.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jak wynika z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a).

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy nie zwalnia wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają zatem jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ww. artykuł stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Jednakże wyjaśnienia tego pojęcia należy szukać w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01). Podobnie w sprawie C-76/99 TSUE stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca.

W wyroku w sprawie dAmbrumenil C-307/01 wskazano, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych czy też paramedycznych, lecz jedynie „zapewnienie opieki medycznej”. Pojecie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz jeżeli to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych.

Z powyższego wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Jeżeli usługi medyczne, nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług do świadczeń z zakresu opieki medycznej jest więc wykazanie, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Należy wskazać, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie diagnozie i leczeniu.

Niemniej jednak należy podkreślić, że wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku znajduje zastosowanie w przypadku tych podatników, którzy dokonują świadczenia usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych na rzecz pacjenta.

Powyższe co do zasady odpowiada używanym przez TSUE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to jest możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Odnosząc się zatem do kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy należy wskazać, że tutejszy organ nie neguje stwierdzenia Wnioskodawcy, że przygotowywane leki są związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie kluczowym jest fakt, że Wnioskodawca świadczy usługę farmaceutyczną na rzecz innych podmiotów, a tym samym nie wypełnia warunku podmiotowości definicji usługi w zakresie opieki medycznej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca, który – jak wskazano – jest podmiotem leczniczym, zawarł umowy z podmiotami medycznymi, prowadzącymi działalność medyczną na wykonanie na rzecz Zlecającego usługi farmaceutycznej, polegającej na sporządzeniu indywidualnych dawek leków cytostatycznych z przeznaczeniem dla pacjentów Zamawiającego na podstawie zlecenia (recepty), zatwierdzonych przez lekarza Zamawiającego. Powyższe zatem wskazuje, że – w zakresie będącym przedmiotem zapytania – Wnioskodawca wykonuje świadczenie na rzecz innego podmiotu prowadzącego działalność leczniczą, polegającą na dostawie leku. Skoro zatem to nie Wnioskodawca, w ramach działalności leczniczej, świadczy bezpośrednio na rzecz pacjenta podstawowe usługi w zakresie opieki medycznej na rzecz pacjenta, to nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Należy zauważyć, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdzie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 18a, bowiem Wnioskodawca świadczy usługi w „swojej” aptece szpitalnej, a nie – jak warunkuje powyższy przepis – na terenie przedsiębiorstw podmiotów leczniczych, na rzecz których te świadczenia wykonuje.

Ponadto, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w zakresie opieki medycznej świadczonej w ramach zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19, co wyklucza zwolnienie od podatku opisanych świadczeń na podstawie tego przepisu.

Podobnie w niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, który stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast art. 41 ust. 2 stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 5a ustawy stanowi natomiast, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie poz. 88 załącznika nr 3 do ustawy, obniżona stawka podatku w wysokości 8% obejmuje: „Podstawowe substancje farmaceutyczne, leki i pozostałe wyroby farmaceutyczne – wyłącznie produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego” (PKWiU ex 21).

Jak wynika z zapisu art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex – rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”.

Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro przygotowywany przez Wnioskodawcę lek stanowi produkt leczniczy, o którym mowa w poz. 88 załącznika nr 3 do ustawy, to na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o podatku o podatku od towarów, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%. W przeciwnym przypadku, należy zastosować stawkę podstawową w wysokości 23%.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.