Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.468.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-05
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części przez Wnioskodawcę będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; Niemcy; nieruchomości; podział; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości lub jej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości lub jej części.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada podwójne obywatelstwo (polskie i niemieckie), jednak od 1996 roku mieszka na stałe w Niemczech (za wyjątkiem lat 2004-2005, w których Wnioskodawca mieszkał w Polsce) i jest niemieckim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie prowadzi ani w Polsce ani w Niemczech działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie uzyskuje też na terenie Polski żadnego stałego źródła dochodu, utrzymując się z pracy wykonywanej na terenie Niemiec.

W dniu 20 sierpnia 2001 roku, Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w Polsce. W księdze wieczystej jako sposób korzystania z nieruchomości wskazano „działka rolna niezabudowana”. Natomiast w rejestrze gruntów tereny objęte działką oznaczone są jako „lasy”, „pastwiska trwałe” lub „grunty orne”. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nabył nieruchomość na prywatne potrzeby, w celu wybudowania dla siebie domu jednorodzinnego. Na przestrzeni lat plany Wnioskodawcy uległy jednak zmianie i pozostał on na stałe w Niemczech. Wnioskodawca nie posiada w Polsce innych nieruchomości i obecnie nie zamierza takich nieruchomości kupować.

Nieruchomość jest niezabudowana, a Wnioskodawca w okresie posiadania działki nie dokonywał żadnych zmian faktycznych z nią związanych. W okresie posiadania nieruchomości nie była ona wykorzystywana do celów rolniczych czy nierolniczych. Nieruchomość nie była wydzierżawiana, ani nie były pobierane na nią żadne dotacje. Klasa ziemi w tym miejscu nie nadaje się bowiem do żadnych upraw. Wnioskodawca podczas niektórych swoich pobytów w Polsce wykaszał jedynie roślinność zarastającą nieruchomość (1-2 razy w roku).

W ostatnim czasie, z uwagi na chorobę nowotworową matki, Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości. Z uwagi jednak na dogodną lokalizację (12 km, czyli ok. 15 minut jazdy samochodem do centrum miasta), Wnioskodawca postanowił zapewnić możliwość podziału działki na kilka mniejszych i uzyskać decyzję o warunkach zabudowy, w celu uzyskania wyższej ceny za nieruchomość. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca zamierza przeznaczyć częściowo na leczenie i zapewnienie opieki swojej matce, mieszkającej na stałe w Polsce, a w części na swoje prywatne potrzeby.

W dniu 7 maja 2019 roku, Burmistrz wydał na rzecz Wnioskodawcy decyzję o warunkach zabudowy, dla inwestycji polegającej na budowie osiemnastu budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, przewidzianych do realizacji na działce (…). Wnioskodawca uzyskał także oświadczenie o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej do planowanych 18 budynków jednorodzinnych. Obecnie do działki nie są doprowadzone jednak żadne media (prąd, woda, gaz) i Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych działań, aby te media do działki doprowadzić. W dniu 30 sierpnia 2019 roku wydano na rzecz Wnioskodawcy postanowienie o możliwości podziału w sposób przedstawiony na mapie zasadniczej. Planowany podział zakłada podzielenie nieruchomości Wnioskodawcy na 18 działek o pow. od 1.065 m2 do 1.498 m2 przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną oraz jedną działkę o pow. 2.329 m2 przeznaczoną pod drogę wewnętrzną. Wydzielenie drogi wewnętrznej było konieczne, aby wszystkie działki posiadały dostęp do drogi publicznej. Dlatego też bez wydzielenia tej drogi, Wnioskodawca nie uzyskałby wnioskowanego postanowienia o możliwości podziału działki.

Wszystkie powyższe formalności Wnioskodawca załatwiał samodzielnie i osobiście, przy okazji swoich wizyt w Polsce (8 wizyt w 2018 roku i 6 wizyt w 2019 roku).

Wnioskodawca nie zamierza ponosić innych, dodatkowych nakładów finansowych związanych z przygotowaniem nieruchomości lub jej części do sprzedaży. W szczególności Wnioskodawca nie zamierza „uzbrajać” działek, tj. doprowadzać do nich mediów, ani też wykonywać zagospodarowania terenu, czy wznosić ogrodzenia. Pozostanie to w gestii nabywcy lub nabywców nieruchomości lub jej części. Wnioskodawca nie zamierza również w jakikolwiek inny sposób ulepszać lub uatrakcyjniać nieruchomość (lub jej części).

Choć Wnioskodawca uzyskał część dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia podziału działek (ww. postanowienie o możliwości podziału), to obecnie Wnioskodawca nie planuje dokończenia podziału. Wnioskodawca będzie poszukiwał osób zainteresowanych nabyciem nieruchomości jako całości lub jej części (nabywców prawa własności do jednej lub kilku planowanych działek). Podział nieruchomości na mniejsze zostanie zatem dokonany tylko na życzenie klienta, a Wnioskodawca preferuje sprzedaż nieruchomości jako całości, jedną umową sprzedaży.

Wobec tego, ewentualny podział nieruchomości będzie następował sukcesywnie, w miarę znajdowania przez Wnioskodawcę nabywców na poszczególne działki (lub kilka planowanych działek). Po podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości gruntowej (niezabudowanej działki), Wnioskodawca dokona podziału (wydzielenia działki) i jej sprzedaży na rzecz konkretnego klienta. Będzie to jednak konieczne tylko jeżeli Wnioskodawca nie znajdzie klienta zainteresowanego nabyciem nieruchomości jako całości, co byłoby znacznie korzystniejsze dla Wnioskodawcy.

Obecnie Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, w jakim czasie i na rzecz ilu osób oraz w jakich częściach zostanie sprzedana nieruchomość. Ponadto, Wnioskodawca uzyskał wstępną informację, że przez teren jego nieruchomości ma przebiegać obwodnica. W dniu 14 sierpnia 2019 roku wydano decyzję środowiskową dla wariantu przebiegu drogi, która przebiega przez nieruchomość Wnioskodawcy. Jeżeli rozpocznie się realizacja inwestycji w tym wariancie (obecnie realizacja planowana na lata 2024-2025), to znaczna część nieruchomości Wnioskodawcy (kilka planowanych działek) zostanie wywłaszczona na potrzeby tej inwestycji. Z kolei wartość rynkowa pozostałych działek znacznie spadnie, z uwagi na bezpośrednie sąsiedztwo z drogą szybkiego ruchu i związany z tym hałas.

Ofertę sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca zamierza wystawić na serwisie (serwisach) internetowym. Negocjacje z klientami i sprzedaż Wnioskodawca zamierza prowadzić samodzielnie, nie korzystając z profesjonalnych pośredników (choć z uwagi na zamieszkanie w Niemczech, Wnioskodawca nie wyklucza swojego działania przez pełnomocnika). Oferta sprzedaży działek będzie zatem bezpośrednia i będzie miała charakter prywatny.

Wnioskodawca nie planuje również reklamowania oferty w prasie, radiu, telewizji, Internecie, na bilboardach, czy w jakichkolwiek innych miejscach poza ww. internetowymi platformami ogłoszeniowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części przez Wnioskodawcę będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części przez Wnioskodawcę będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie odpowiedzi na pytanie Nr 2 dotyczące podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przez osobę fizyczną może być zaliczony do jednego z dwóch źródeł przychodu:

*   przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.,

*   przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zakwalifikowanie przychodu do drugiego ze wskazanych źródeł przychodu nastąpi w przypadku, gdy do odpłatnego zbycia nieruchomości dochodzi w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w ramach takiej działalności to przychód należy zakwalifikować do pierwszego ze wskazanych źródeł.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, konieczne jest ustalenie, czy to odpłatne zbycie następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza m.in. handlową działalność zarobkową, która jest prowadzona przez podatnika we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości lub jej części (wydzielonych działek), będzie stanowiła przejaw działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, planowana przez niego sprzedaż będzie miała charakter prywatny i nie będzie stanowiła przejawu wykonywania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Przede wszystkim wskazać należy, że działalność Wnioskodawcy nie będzie miała charakteru zorganizowanego i ciągłego. Wykonane przez Wnioskodawcę czynności, takie jak uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy czy postanowienia o możliwości podziału działki nie świadczą jeszcze o zorganizowaniu działań Wnioskodawcy. Działania te były bowiem podejmowane przez Wnioskodawcę w pewnych odstępach czasu, niejako „przy okazji” jego wizyt w domu rodzinnym w Polsce. Wnioskodawca nie organizował przy tym swoich działań w ramy sformalizowanej działalności, a jedynie dokonywał czynności koniecznych do sprzedaży nieruchomości po możliwie korzystnej cenie. Planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie nieruchomości nie będzie miało także charakteru ciągłego. Preferowana przez Wnioskodawcę transakcja ma charakter jednorazowy. Jeżeli sprzedaż nieruchomości będzie wymagała sukcesywnego wydzielania poszczególnych działek, to będzie to wynikało wyłącznie z uwarunkowań rynkowych (łatwiej znaleźć nabywcę na mniejszą działkę pod zabudowę jednorodzinną), a nie z zamierzeń Wnioskodawcy. Ponadto sam fakt ewentualnego podzielenia transakcji na szereg umów dotyczących mniejszych działek nie świadczy o „ciągłości” działalności. Z perspektywy Wnioskodawcy jest to bowiem jedna transakcja, polegająca na sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli do tej sprzedaży dochodzi sukcesywnie, „partiami”. Wnioskodawca nie ma zamiaru handlowania nieruchomościami, a planowana przez niego transakcja ma w istocie charakter jednorazowy, incydentalny.

Na podobne wnioski wskazują interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane w podobnych sprawach. Przykładowo, w interpretacji z dnia 12 września 2018 roku, nr 0115-KDIT2-3.4011.246.2018.2.AD, która dotyczyła podziału nieruchomości na 12 działek z warunkami zabudowy, wskazano, że „Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że nieruchomości (wydzielone działki) nie są i nie były wykorzystywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży. Na podstawie treści wniosku nie można również stwierdzić, by sprzedaż działek miała nastąpić w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły.”

Tym samym dotychczasowe działania Wnioskodawcy stanowiły jedynie przejaw zarządu jego majątkiem prywatnym i nie mają one zawodowego ani profesjonalnego charakteru. Dlatego też uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części, należy zaliczyć do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Wskazany przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego.

W konsekwencji, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez niego w 2001 roku lub jej części, w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Według art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazać należy, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Niemczech planuje sprzedaż nieruchomości (lub jej części) położonej w Polsce, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ww. umowy polsko-niemieckiej dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

W świetle art. 13 ust. 1 umowy, zyski osiągane przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z kolei odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odrębnym źródłem przychodu, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – jak już wcześniej wskazano – jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

*   po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,

*   po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,

*   po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Nie zawsze można więc utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności; działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku.

Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Zamiar osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi transakcjami (czynnościami), nie przesądza jednak w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Poza tym wskazuje się, że zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Zatem, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, nie ma znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że w przypadku zbycia nieruchomości (działek) o prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 933/17).

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w dniu 20 sierpnia 2001 roku nabył prawo własności nieruchomości gruntowej. W rejestrze gruntów tereny objęte działką oznaczone są jako „lasy”, „pastwiska trwałe” lub „grunty orne”. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nabył nieruchomość na prywatne potrzeby, w celu wybudowania dla siebie domu jednorodzinnego. Na przestrzeni lat plany Wnioskodawcy uległy jednak zmianie i pozostał on na stałe w Niemczech. Wnioskodawca nie posiada w Polsce innych nieruchomości i obecnie nie zamierza takich nieruchomości kupować. Nieruchomość jest niezabudowana, a Wnioskodawca w okresie posiadania działki nie dokonywał żadnych zmian faktycznych z nią związanych. W okresie posiadania nieruchomości nie była ona wykorzystywana do celów rolniczych czy nierolniczych. Nieruchomość nie była wydzierżawiana, ani nie były pobierane na nią żadne dotacje. W ostatnim czasie, z uwagi na chorobę nowotworową matki, Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca zamierza przeznaczyć częściowo na leczenie i zapewnienie opieki swojej matce, mieszkającej na stałe w Polsce, a w części na swoje prywatne potrzeby. Z uwagi na dogodną lokalizację Wnioskodawca postanowił zapewnić możliwość podziału działki na kilka mniejszych i uzyskać decyzję o warunkach zabudowy, w celu uzyskania wyższej ceny za nieruchomość. W dniu 7 maja 2019 roku, Burmistrz wydał na rzecz Wnioskodawcy decyzję o warunkach zabudowy, dla inwestycji polegającej na budowie osiemnastu budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Wnioskodawca uzyskał także oświadczenie o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej. Obecnie do działki nie są doprowadzone jednak żadne media (prąd, woda, gaz) i Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych działań, aby te media do działki doprowadzić. Wydano na rzecz Wnioskodawcy postanowienie o możliwości podziału działki. Planowany podział zakłada podzielenie nieruchomości Wnioskodawcy na 18 działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną oraz jedną działkę przeznaczoną pod drogę wewnętrzną. Wydzielenie drogi wewnętrznej było konieczne, aby wszystkie działki posiadały dostęp do drogi publicznej. Dlatego też bez wydzielenia tej drogi, Wnioskodawca nie uzyskałby wnioskowanego postanowienia o możliwości podziału działki. Wszystkie powyższe formalności Wnioskodawca załatwiał samodzielnie i osobiście, przy okazji swoich wizyt w Polsce (8 wizyt w 2018 roku i 6 wizyt w 2019 roku). Wnioskodawca nie zamierza ponosić innych, dodatkowych nakładów finansowych związanych z przygotowaniem nieruchomości lub jej części do sprzedaży. W szczególności Wnioskodawca nie zamierza „uzbrajać” działek, tj. doprowadzać do nich mediów, ani też wykonywać zagospodarowania terenu, czy wznosić ogrodzenia. Pozostanie to w gestii nabywcy lub nabywców nieruchomości lub jej części. Wnioskodawca nie zamierza również w jakikolwiek inny sposób ulepszać lub uatrakcyjniać nieruchomość (lub jej części). Choć Wnioskodawca uzyskał część dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia podziału działek (ww. postanowienie o możliwości podziału), to obecnie Wnioskodawca nie planuje dokończenia podziału. Wnioskodawca będzie poszukiwał osób zainteresowanych nabyciem nieruchomości jako całości lub jej części (nabywców prawa własności do jednej lub kilku planowanych działek). Podział nieruchomości na mniejsze zostanie zatem dokonany tylko na życzenie klienta, a Wnioskodawca preferuje sprzedaż nieruchomości jako całości, jedną umową sprzedaży. Wobec tego, ewentualny podział nieruchomości będzie następował sukcesywnie, w miarę znajdowania przez Wnioskodawcę nabywców na poszczególne działki (lub kilka planowanych działek). Po podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości gruntowej (niezabudowanej działki), Wnioskodawca dokona podziału (wydzielenia działki) i jej sprzedaży na rzecz konkretnego klienta. Będzie to jednak konieczne tylko jeżeli Wnioskodawca nie znajdzie klienta zainteresowanego nabyciem nieruchomości jako całości, co byłoby znacznie korzystniejsze dla Wnioskodawcy. Ofertę sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca zamierza wystawić na serwisach internetowych. Negocjacje z klientami i sprzedaż Wnioskodawca zamierza prowadzić samodzielnie, nie korzystając z profesjonalnych pośredników (choć z uwagi na zamieszkanie w Niemczech, Wnioskodawca nie wyklucza swojego działania przez pełnomocnika). Oferta sprzedaży działek będzie zatem bezpośrednia i będzie miała charakter prywatny. Wnioskodawca nie planuje również reklamowania oferty w prasie, radiu, telewizji, Internecie, na bilboardach, czy w jakichkolwiek innych miejscach poza ww. internetowymi platformami ogłoszeniowymi.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań planowanych przez Wnioskodawcę, do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz ze sprzedażą nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta przez Wnioskodawcę dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w takiej działalności wykorzystywana.

W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania, i cel działania Wnioskodawcy wskazują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości lub jej części nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, skutki podatkowe odpłatnego zbycia ww. nieruchomości lub jej części należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części.

Nadmienia się, że datę nabycia nieruchomości należy utożsamiać z chwilą przeniesienia prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Sytuacja taka nie ma miejsca w przypadku podziału nieruchomości. Na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia. Pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Na powyższe nie ma wpływu podział nieruchomości. W powołanym przepisie mowa jest bowiem o dacie nabycia nieruchomości, a nie o dacie podziału. Zatem nie jest istotny fakt, czy nieruchomość będzie sprzedana w całości czy też po podziale nieruchomości na mniejsze działki. Okoliczność podziału nieruchomości nie powoduje konieczności liczenia na nowo 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość lub jej część, zaś jej nabycie przez Wnioskodawcę miało miejsce w 2001 r., należy uznać, że pięcioletni termin, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie niewątpliwie upłynął. Planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części nie spowoduje zatem powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem ww. nieruchomość lub jej część zostanie zbyta po upływie pięcioletniego okresu określonego w ww. przepisie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że nie jest ona wiążąca dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie Organ podatkowy informuje, że załączniki dołączone do wniosku nie były przedmiotem oceny. Należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy dokonaną na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dlatego też załączone pisma nie miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.