Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.600.2018.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-20
Teza: Nieuznanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na odpłatnym udzielaniu dostępu do Szkoły Online jako usług elektronicznych i ich opodatkowania.
Słowa kluczowe: internet; procedura; szkoły; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na odpłatnym udzielaniu dostępu do Szkoły Online jako usług elektronicznych i ich opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na odpłatnym udzielaniu dostępu do Szkoły Online jako usług elektronicznych i ich opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć jednoosobową działalność gospodarczą. Nie zamierza rejestrować się jako podatnik VAT (zwolnienie podmiotowe). Działalność prowadzona za pośrednictwem strony internetowej polega na świadczeniu przez Wnioskodawcę jako nauczyciela (dalej: Usługodawca) na rzecz użytkowników (dalej: Uczniowie) usług polegających na odpłatnym udzielaniu dostępu do Szkoły Online (dalej: Szkoła), w której ramach udostępniane będą treści elektroniczne w języku angielskim. Treściami elektronicznymi będą: filmy instruktażowe (tutoriale, instrukcje krok po kroku) pokazujące, jak namalować dany obraz, oraz wyjaśniające techniczne aspekty malowania akwarelami, teksty, zdjęcia, grafiki, pliki PDF. Uczeń nie będzie miał możliwości pobrania na swój komputer filmów. Filmy będą znajdować się na serwerach i będą udostępniane w Szkole. Prywatność filmów ustawiona będzie na „niepubliczne”, co oznacza, że oglądać je będą mogły jedynie osoby, które będą miały do nich link (Uczniowie Szkoły). Uczniowie będą mogli pobierać na swój komputer jedynie dodatkowe materiały stanowiące pomoc w namalowaniu konkretnego obrazu (tymi materiałami będą: szkic w formie pliku JPG, zdjęcia referencyjne w formacie JPG, skan oryginalnego obrazu wykonanego przez Usługodawcę w formie pliku JPG oraz plik PDF z informacją o materiałach potrzebnych do namalowania danego obrazu). Co miesiąc do Szkoły będą dodawane nowe treści głównie w postaci nowych tutoriali wideo z dodatkowymi materiałami. Nie będzie to zatem kurs, który charakteryzuje się ustrukturyzowanym charakterem i posiadaniem wyraźnego początku i końca. Szkoła będzie miała charakter otwarty, ciągły, w którym nowe materiały będą pojawiały się sukcesywnie co jakiś czas, a Uczniowie będą korzystać z dostępnych materiałów według własnych potrzeb, zainteresowań oraz w czasie przez siebie wybranym.

Klientami będą mogły być podmioty z całego świata (osoby fizyczne, osoby prawne, zarówno podmioty z Unii Europejskiej, jak i spoza niej – głównie USA). Usługodawca nie będzie jednostką objętą systemem oświaty ani akredytowaną w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Usługodawcę nie będą finansowane ze środków publicznych. W celu nabycia usług Uczeń rejestruje się lub loguje, korzystając z wcześniej założonego indywidualnego konta. Podczas rejestracji Uczeń podaje stosowne dane osobowe i dokonuje płatności online. Płatności za usługi online dokonywane są za pośrednictwem tzw. operatora płatności. Uczeń będzie miał do wyboru płatność odnawiającą się (subskrypcję) co miesiąc, co pół roku lub co roku. Uczeń będzie miał dostęp do usług tak długo, jak długo będzie opłacał subskrypcję. Uczeń, który wykupi subskrypcję, może bez ograniczeń (przez całą dobę, 7 dni w tygodniu, w każdym miejscu, w którym ma dostęp do urządzenia elektronicznego połączonego z Internetem) korzystać z udostępnianych w jej ramach materiałów przez opłacony okres.

Uczeń ma możliwość zadawania pytań nauczycielowi (Usługodawcy) w komentarzach, na forum lub poprzez e-mail. Prace Uczniów są komentowane przez nauczyciela oraz oceniane pod względem technicznym i artystycznym na prośbę ucznia. Uczniowie mogą wypowiadać się na forum, gdzie wraz z innymi Uczniami mogą wymieniać się wątpliwościami, spostrzeżeniami związanymi z postępami w pracy nad obrazem. Mogą dzielić się zdjęciami z etapów malowania, prosić nauczyciela i innych Uczniów o pomoc w rozwianiu wątpliwości dotyczących różnych aspektów malowania, mogą też dzielić się swoimi pracami i komentować prace innych Uczniów. Nad zamieszczanymi tam treściami czuwa administrator forum, który jest jednocześnie nauczycielem i Usługodawcą.

Na stronie będzie działał również sklep internetowy, gdzie konsumenci będą mogli kupować obrazy i reprodukcje obrazów. Proces zamawiania i zapłaty za towary ze sklepu oraz usługi na stronie będzie odbywał się online za pomocą płatności internetowych, nie będzie możliwości zapłaty gotówką. Wnioskodawca skorzysta więc z prawa do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyżej wymienione usługi, świadczone w ramach planowanej działalności gospodarczej, należy traktować jako „usługi świadczone drogą elektroniczną” zgodnie z art. 7 rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., a co za tym idzie, czy ze względu na świadczenie usług na odległość dla zagranicznych klientów, będących osobami prywatnymi, którzy mogą pochodzić z krajów członkowskich Unii Europejskiej, Wnioskodawcę obejmie podatek VAT UE i procedura MOSS?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, do „usług świadczonych drogą elektroniczną” należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie ze względu na ich charakter jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 3 lit. j ww. rozporządzenia, do usług tych nie zalicza się usług edukacyjnych, w których ramach treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie). Przepis ten wyraźnie stwierdza, że usługą elektroniczną nie są e-learningowe szkolenia, które wymagają zaangażowania nauczyciela.

Wnioskodawca uważa zatem, że jego usług nie można traktować jako usług elektronicznych, a tym samym nie powinien go objąć podatek VAT UE oraz procedura MOSS, ponieważ nie będą spełnione łącznie przesłanki: 1. realizacja usługi następuje za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, 2. świadczenie usługi jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, 3. wykonanie usługi bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Wprawdzie usługa będzie realizowana przez Internet oraz wykonanie usługi bez wykorzystania technologii informacyjnej będzie niemożliwe, ale nie będzie spełniony warunek o zautomatyzowaniu usługi i niewielkim udziale człowieka. Wszystkie oferowane materiały Usługodawca będzie tworzył sam przy wykorzystaniu niezbędnego oprogramowania, sprzętu i materiałów (a strona internetowa wykorzystywana będzie jedynie jako medium do udostępniania treści Uczniom oraz do kontaktu z nimi). Dodatkowo udział człowieka w usłudze będzie niekwestionowany, ponieważ Uczniowie będą mieli możliwość stałego kontaktu z Usługodawcą i z innymi Uczniami zarówno poprzez system komentarzy, e-mail, jak i – przede wszystkim – poprzez forum, które nie może działać samoistnie bez udziału ludzi. Usługodawca będzie cały czas dostępny dla Uczniów, którzy w każdej chwili dostępnymi kanałami mogą kierować do Usługodawcy pytania. Usługodawca będzie systematycznie uaktualniał udostępnione materiały i dodawał nowe, przy czym warto dodać, że tworzenie nowych treści dla uczniów to długotrwały proces twórczy, wymagający nawet kilku tygodni pracy, wiedzy i wrażliwości artystycznej. Zaangażowanie Usługodawcy jest zatem znaczące, a więc świadczenie usług nie odbywa się automatycznie przy niewielkim udziale człowieka. Należy tu wyraźnie zaznaczyć, że oferowane usługi nie mają formy kursów. Nie ma bowiem określonego programu, wyraźnego początku i końca, Uczeń nie musi przechodzić kolejnych etapów, a całość nie kończy się żadnym certyfikatem czy dyplomem. Uczeń po uzyskaniu dostępu do Szkoły może dowolnie wybierać interesujące go tematy, przeglądać materiały bez określonego porządku. Może malować na podstawie filmów instruktażowych, które wybiera na podstawie aktualnej chęci, potrzeby czy weny i w dowolnym czasie. Nauczyciel, będący Usługodawcą, prowadzi każdego Ucznia indywidualnie, odpowiada na jego problemy, wspomaga go w procesie nauki malowania, angażuje się każdorazowo w sprawy Ucznia. Rolą Usługodawcy jest stałe wsparcie merytoryczne Uczniów. Indywidualne konsultacje Uczniów z Usługodawcą będą fundamentem działalności, niezbędnym w prawidłowym funkcjonowaniu Szkoły. Bez stałej dostępności Usługodawcy działalność nie miałaby sensu, ponieważ Uczniowie poszukują odpowiedzi na tematy związane z technologią malowania akwarelami, a Usługodawca jest źródłem tych informacji. Udostępnione w Szkole materiały służą zilustrowaniu pewnych zagadnień, odgrywają rolę wspomagającą w procesie nauki i stanowią podstawę do wymiany poglądów między Uczniami a Usługodawcą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć jednoosobową działalność gospodarczą. Nie zamierza rejestrować się jako podatnik VAT (zwolnienie podmiotowe). Działalność prowadzona za pośrednictwem strony internetowej polega na świadczeniu przez Wnioskodawcę jako nauczyciela (dalej: Usługodawca) na rzecz użytkowników (dalej: Uczniowie) usług polegających na odpłatnym udzielaniu dostępu do Szkoły Online (dalej: Szkoła), w której ramach udostępniane będą treści elektroniczne w języku angielskim. Treściami elektronicznymi będą: filmy instruktażowe (tutoriale, instrukcje krok po kroku) pokazujące, jak namalować dany obraz, oraz wyjaśniające techniczne aspekty malowania akwarelami, teksty, zdjęcia, grafiki, pliki PDF. Uczeń nie będzie miał możliwości pobrania na swój komputer filmów. Filmy będą znajdować się na serwerach i będą udostępniane w Szkole. Prywatność filmów ustawiona będzie na „niepubliczne”, co oznacza, że oglądać je będą mogły jedynie osoby, które będą miały do nich link (Uczniowie Szkoły). Uczniowie będą mogli pobierać na swój komputer jedynie dodatkowe materiały stanowiące pomoc w namalowaniu konkretnego obrazu (tymi materiałami będą: szkic w formie pliku JPG, zdjęcia referencyjne w formacie JPG, skan oryginalnego obrazu wykonanego przez Usługodawcę w formie pliku JPG oraz plik PDF z informacją o materiałach potrzebnych do namalowania danego obrazu). Co miesiąc do Szkoły będą dodawane nowe treści głównie w postaci nowych tutoriali wideo z dodatkowymi materiałami. Nie będzie to zatem kurs, który charakteryzuje się ustrukturyzowanym charakterem i posiadaniem wyraźnego początku i końca. Szkoła będzie miała charakter otwarty, ciągły, w którym nowe materiały będą pojawiały się sukcesywnie co jakiś czas, a Uczniowie będą korzystać z dostępnych materiałów według własnych potrzeb, zainteresowań oraz w czasie przez siebie wybranym.

Klientami będą mogły być podmioty z całego świata (osoby fizyczne, osoby prawne, zarówno podmioty z Unii Europejskiej, jak i spoza niej – głównie USA). Usługodawca nie będzie jednostką objętą systemem oświaty ani akredytowaną w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Usługodawcę nie będą finansowane ze środków publicznych. W celu nabycia usług Uczeń rejestruje się lub loguje, korzystając z wcześniej założonego indywidualnego konta. Podczas rejestracji Uczeń podaje stosowne dane osobowe i dokonuje płatności online. Płatności za usługi online dokonywane są za pośrednictwem tzw. operatora płatności. Uczeń będzie miał do wyboru płatność odnawiającą się (subskrypcję) co miesiąc, co pół roku lub co roku. Uczeń będzie miał dostęp do usług tak długo, jak długo będzie opłacał subskrypcję. Uczeń, który wykupi subskrypcję, może bez ograniczeń (przez całą dobę, 7 dni w tygodniu, w każdym miejscu, w którym ma dostęp do urządzenia elektronicznego połączonego z Internetem) korzystać z udostępnianych w jej ramach materiałów przez opłacony okres.

Uczeń ma możliwość zadawania pytań nauczycielowi (Usługodawcy) w komentarzach, na forum lub poprzez e-mail. Prace Uczniów są komentowane przez nauczyciela oraz oceniane pod względem technicznym i artystycznym na prośbę ucznia. Uczniowie mogą wypowiadać się na forum, gdzie wraz z innymi Uczniami mogą wymieniać się wątpliwościami, spostrzeżeniami związanymi z postępami w pracy nad obrazem. Mogą dzielić się zdjęciami z etapów malowania, prosić nauczyciela i innych Uczniów o pomoc w rozwianiu wątpliwości dotyczących różnych aspektów malowania, mogą też dzielić się swoimi pracami i komentować prace innych Uczniów. Nad zamieszczanymi tam treściami czuwa administrator forum, który jest jednocześnie nauczycielem i Usługodawcą.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy świadczone przez niego usługi na rzecz zagranicznych klientów z Unii Europejskiej, będących osobami prywatnymi, należy traktować jako usługi świadczone drogą elektroniczną i czy zobowiązany będzie do rozliczenia VAT w ramach procedury MOSS.

Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (art. 2 pkt 26 ustawy).

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 – do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 – powyższy przepis obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I zawiera następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;
    6.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;
    7.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;
    8.  dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;
    9.  dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast z zapisu art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wynika, że ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona)
18.  (uchylona)
19.  (uchylona)
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem koniecznym dla uznania usługi za usługę elektroniczną jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonej usługi:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,
*   nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Jak wskazał Wnioskodawca, Uczniowie (klienci Wnioskodawcy) oprócz korzystania z treści elektronicznych udostępnianych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem strony internetowej będą mieli możliwość stałego kontaktu z Wnioskodawcą i z innymi Uczniami zarówno poprzez system komentarzy, e-mail, jak i poprzez forum. Uczniowie będą mogli również zadawać pytania nauczycielowi (Wnioskodawcy). Prace Uczniów będą komentowane przez nauczyciela oraz oceniane pod względem technicznym i artystycznym na prośbę ucznia. Uczniowie będą mogli wypowiadać się na forum, gdzie wraz z innymi Uczniami będą mogli wymieniać się wątpliwościami, spostrzeżeniami związanymi z postępami w pracy nad obrazem. Będą mogli dzielić się zdjęciami z etapów malowania, prosić nauczyciela i innych Uczniów o pomoc w rozwianiu wątpliwości dotyczących różnych aspektów malowania, będą mogli też dzielić się swoimi pracami i komentować prace innych Uczniów. Rolą Wnioskodawcy będzie stałe wsparcie merytoryczne Uczniów, a indywidualne konsultacje Uczniów z Wnioskodawcą będą fundamentem działalności. Wnioskodawca będzie prowadzić każdego Ucznia indywidualnie, odpowiadać na jego problemy, wspomagać go w procesie nauki malowania, angażując się każdorazowo w sprawy Ucznia.

Mając na uwadze powyższe w świetle definicji zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii należy stwierdzić, że usługi polegających na odpłatnym udzielaniu dostępu do Szkoły Online przez Wnioskodawcę – nie będzie można zaliczyć do usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. W szczególności usługi te nie będą spełniały kryteriów wskazanych w pkt 5 załącznika I do ww. rozporządzenia oraz świadczenie tych usług nie będzie zautomatyzowane, a udział człowieka niewielki.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług ważne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Przedmiotem pytania jest sytuacja gdy, Wnioskodawca będzie świadczył usługi polegające na odpłatnym udzielaniu dostępu do Szkoły Online na rzecz zagranicznych klientów z Unii Europejskiej, będących osobami prywatnymi.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi elektroniczne.

I tak, jednym z zastrzeżeń wskazanych w art. 28c ust. 1 ustawy jest art. 28k, w myśl którego – miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak stwierdzono powyżej, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niebędących podatnikami nie będą usługami elektronicznymi, zatem nie będzie miał do nich zastosowania art. 28k ustawy. Miejsce świadczenia tych usług będzie ustalane zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 130a pkt 3 ustawy – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o procedurze szczególnej rozliczania VAT – rozumie się przez to rozliczenie VAT należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych państwu członkowskiemu konsumpcji, w którym podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 130b ust. 1 ustawy – podatnik świadczący usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim konsumpcji, może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT w państwie członkowskim, w którym posiada:

1.  siedzibę działalności gospodarczej albo
2.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo
3.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i które wybiera w celu złożenia zgłoszenia, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej.

Aby usługodawcy nie byli zmuszeni rejestrować się w każdym państwie członkowskim, w którym świadczą usługi telekomunikacyjne, nadawcze lub elektroniczne, wprowadzone zostało fakultatywne rozwiązanie upraszczające, tzw. mały punkt kompleksowej obsługi (ang. Mini One Stop Shop – MOSS), w którym możliwe jest elektroniczne złożenie kwartalnej deklaracji VAT, jak również wpłacenie należnego właściwym państwom członkowskim Unii Europejskiej podatku VAT z tytułu świadczenia tych usług. Wpłacony podatek zostaje przekazany przez krajową administrację do państw członkowskich konsumpcji, tj. tam gdzie zlokalizowani są odbiorcy tych usług.

Jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą usługami elektronicznymi, w konsekwencji nie będzie miała zastosowania do nich procedura szczególnego rozliczania VAT (procedura MOSS).

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że świadczone przez niego usługi polegające na odpłatnym udzielaniu dostępu do Szkoły Online na rzecz zagranicznych klientów z Unii Europejskiej, będących osobami prywatnymi, nie będą usługami świadczonymi drogą elektroniczną w rozumieniu art. 7 rozporządzenia 282/2011, a w związku z tym Wnioskodawca nie będzie objęty rozliczeniem podatku VAT UE w ramach procedury MOSS.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zwolnienia z obowiązku ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.