Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-518/14-5/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-07
Teza: stawka podatku VAT dla usługi montażu kolektorów słonecznych w/lub na budynkach mieszkalnych oraz poza budynkami
Słowa kluczowe: gmina; kolektor-kolektor słoneczny; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 8 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usługi montażu kolektorów słonecznych w/lub na budynkach mieszkalnych –**jest prawidłowe,**

*   stawki podatku VAT dla usługi montażu kolektorów słonecznych poza budynkami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od Mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”,

*   stawki podatku VAT dla usługi montażu kolektorów słonecznych w/lub na budynkach mieszkalnych,

*   stawki podatku VAT dla usługi montażu kolektorów słonecznych poza budynkami,

*   podstawy opodatkowania dla świadczonej na rzecz Mieszkańców usługi montażu kolektorów słonecznych,

*   uznania wpłat otrzymanych od Mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu,

*   prawa do korekty podatku VAT oraz okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać tej korekty,

*   obowiązku naliczenia podatku VAT z tytułu udostępnienia instalacji solarnych Mieszkańcom w okresie trwałości projektu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 września 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zrealizował zadanie inwestycyjne polegające na zakupie i montażu na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”) kolektorów słonecznych do konwersji energii promieniowania słonecznego na ciepło (dalej: „kolektory słoneczne” lub „instalacje solarne”). Inwestycja obejmowała m.in. zakup i montaż kompletnych instalacji solarnych wyposażonych w zestaw płaskich kolektorów słonecznych, wykorzystujących energię słoneczną dla przygotowania ciepłej wody użytkowej.

Kolektory słoneczne zostały zainstalowane, co do zasady, na dachach budynków należących do Mieszkańców Gminy. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach budynków mieszkalnych była nieuzasadniona lub niemożliwa, kolektory zostały zakotwiczone do ściany budynku. Budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Większość budynków stanowi budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m kw. W wyjątkowych przypadkach – gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwalały – kolektory były montowane na nieruchomościach Mieszkańców, np. na słupie lub stelażu w ogrodzie, jednak były połączone instalacją przesyłową z budynkiem.

W celu sfinansowania opisywanej inwestycji Gmina zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie pn. „\`(...)\`” w dniu 15 listopada 2010 r. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (dalej: „RPO”) na lata 2007-2013 (dalej: „Projekt”). Przedmiotowa umowa przewiduje dofinansowanie w kwocie stanowiącej 85% kwoty netto wydatków kwalifikowalnych Projektu.

W ramach sfinansowanego Projektu, Gmina zrealizowała zarówno inwestycję dotyczącą instalacji solarnych, jak również inwestycję polegającą na budowie kompleksowej kotłowni na biomasę. Niniejszy wniosek dotyczy pierwszej ze wspomnianych inwestycji, tj. instalacji kolektorów słonecznych.

Zgodnie ze złożonym przez Gminę wnioskiem o dofinansowanie Projektu z RPO kolektory słoneczne mają pozostać własnością Gminy przez okres trwałości Projektu, tj. 5 lat od daty zakończenia projektu.

W celu realizacji Projektu, Gmina podpisała z każdym z Mieszkańców umowę (dalej: „Umowa”) ustalającą wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe stron, związane z opracowaniem projektu technicznego i montażem zestawu kolektorów słonecznych. Warunki umowy na wykonanie instalacji solarnych są/były jednakowe dla wszystkich Mieszkańców Gminy.

Na podstawie Umów Właściciele nieruchomości wyrazili zgodę na umiejscowienie urządzeń wytwarzających energię cieplną przy wykorzystaniu promieniowania słonecznego oraz na przeprowadzenie przez Gminę wszelkich niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych, w celu montażu urządzeń energetycznych zestawu kolektora słonecznego. Umowy te zawarte zostały na czas realizacji Projektu przez Gminę oraz na czas zachowania „trwałości projektu”, tj. minimum pięć (5) lat, licząc od daty zakończenia Projektu określonej w umowie o dofinansowanie z RPO.

Zgodnie z treścią Umów, Gmina zobowiązała się do zabezpieczenia realizacji celu Projektu, na którą składało się ustalenie harmonogramu realizacji prac instalacyjnych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Ponadto, zgodnie z Umowami, Gmina zapewnia wykonanie czynności serwisowych niezbędnych do prawidłowej eksploatacji instalacji solarnych w okresie gwarancji.

W ramach umów o wzajemnych zobowiązaniach Mieszkańcy dobrowolnie zobowiązali się do zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia w kwocie odpowiadającej części kosztów montażu kolektora słonecznego zamontowanego na ich nieruchomości (15% wartości instalacji solarnej). Oznacza to, tym samym, iż procentowo każdy Mieszkaniec był zobowiązany w ten sam sposób (15% wartości instalacji solarnej), jednakże ostatecznie kwota wpłaty mogła się różnić, np. ze względu na wielkość absorbena i zbiornika ciepłej wody użytkowej, tj. 3 m2 i 300l lub 2x2 m2 i 400l, co wynika z wymagań doboru wielkości zbiornika do wielkości absorbena, itp.

Niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie było co do zasady równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem umowy, co zostało wyraźnie wskazane w każdej Umowie podpisanej z Mieszkańcami. Wpłaty miały jednak, co do zasady, charakter dobrowolny, gdyż wynikały z Umów dobrowolnie zawartych z Gminą przez Mieszkańców. Gmina w tym miejscu wskazała, iż mogą występować wyjątkowe przypadki, w których wpłata nie jest dokonywana terminowo, jednakże sytuacje takie mają charakter jednostkowy, Gmina zaś spodziewa się otrzymania wszystkich wpłat od Mieszkańców.

Wpłata wynagrodzenia według Umowy miała być realizowana w dwóch transzach w następujący sposób:

1.  I transza w terminie 7 dni od dnia podpisania Umowy,
2.  II transza – w terminie 60 dni od dnia podpisania Umowy.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu kolektora słonecznego pozostają własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu, tj. przez okres minimum pięciu (5) lat od daty zakończenia projektu określonej w umowie o dofinansowanie z RPO. W tym okresie Gmina udostępnia instalacje solarne Mieszkańcom do korzystania co najmniej w okresie trwałości Projektu. Właściciele nieruchomości nie byli/nie są zobowiązani do uiszczenia dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu.

Po upływie okresu obowiązywania Umów (i okresu trwałości Projektu), zestaw solarny najprawdopodobniej zostanie przekazany Mieszkańcowi na własność. Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany odrębną umową (Umowa przewiduje jedynie możliwość przeniesienia własności kolektora). Niemniej, kwestia przeniesienia prawa własności kolektorów na rzecz Mieszkańców nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Ponadto, Gmina, w dniu 20 sierpnia 2010 r., jeszcze przed uzyskaniem dofinansowania zewnętrznego z RPO, uzyskała interpretację indywidualną Ministra Finansów nr ILPP2/443-850/10-5/TW, w której Minister Finansów potwierdził stanowisko Gminy, iż w odniesieniu do inwestycji dotyczącej instalacji solarnych:

*   wnoszone przez Mieszkańców Gminy wpłaty własne są zaliczką na poczet przyszłego świadczenia, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, oraz

*   Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji opisanej inwestycji, w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych.

Z tytułu realizacji Projektu Gmina otrzymała faktury zakupowe m.in. od wykonawcy instalacji solarnych. Faktury te zawierały VAT, którego Gmina dotychczas nie ujmowała w swoich rozliczeniach VAT.

W piśmie z dnia 22 września 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Gmina otrzymywane/otrzymane od Mieszkańców środki wykorzystała/wykorzystuje do pokrycia kosztów prowadzonej inwestycji, tj. montażu instalacji solarnych zleconych zewnętrznym wykonawcom. Niemniej jednak, w ocenie Gminy w relacji Mieszkaniec – Gmina wpłaty Mieszkańców stanowią wynagrodzenie, które mieszkańcy płacą Gminie za wykonaną usługę.
2.  Jak Gmina wskazała na stronie 4, akapit 1, złożonego wniosku „niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie, było co do zasady równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem umowy, co zostało – wyraźnie wskazane w każdej Umowie podpisanej z Mieszkańcami”, podobnie Gmina wywodzi na stronie 1, akapit 3, od dołu złożonego wniosku oraz na stronie 14 akapit 3 od dołu złożonego wniosku. Gmina wskazała we wniosku, iż mogą występować wyjątkowe przypadki, w których wpłata nie jest dokonywana terminowo, jednakże sytuacje takie mają charakter jednostkowy, Gmina zaś spodziewa się otrzymania wszystkich wpłat od Mieszkańców. Niemniej jednak, co do zasady, dokonanie wpłaty przez Mieszkańca warunkuje zamontowanie kolektora słonecznego na jego nieruchomości.
3.  Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2 złożonego wniosku, w ocenie Gminy, montaż kolektorów słonecznych był/jest wykonywany w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków mieszkalnych, o których mowa we wniosku.
4.  Na pytanie tut. Organu o treści: „Z jakimi czynnościami są związane wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej montażu kolektorów słonecznych, tj. czy z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?” Gmina wskazała, iż w złożonym wniosku zadała powyższe pytanie do tut. Organu, którego obowiązkiem jest ustosunkowanie się do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego. W ocenie Gminy, montaż kolektorów słonecznych stanowi usługę termomodernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a więc wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej montażu kolektorów słonecznych są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
5.  Faktury związane z realizacją przedmiotowego Projektu były wystawiane na Gminę, tzn. z danymi Gminy.Gmina wskazała, iż zadawanie pytania, niemającego związku z pytaniami Gminy zawartymi we wniosku (tzn. dotyczącymi opodatkowania podatkiem należnym usługi świadczonej przez Gminę według właściwej stawki oraz prawa do odpowiedniego skorygowania podatku naliczonego) ma jedynie na celu przewlekłość postępowania.
6.  Jak wskazano w akapicie 3, na stronie 16 złożonego wniosku, w ocenie Gminy, realizacja opisywanej inwestycji należy do zadań własnych Gminy, jako sprawa z zakresu „zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną” związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 3) (\`(...)\`) zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną”.
7.  Gmina otrzymuje wynagrodzenie od Mieszkańców od lipca 2011 r. do chwili obecnej (wrzesień 2014 r.).
8.  Gmina otrzymywała faktury dotyczące realizacji inwestycji w kolektory słoneczne od marca 2010 r. do marca 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców w przypadku montażu kolektorów słonecznych w/lub na budynkach (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku ORD-IN)?
2.  Wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców w przypadku montażu kolektorów słonecznych na nieruchomościach Mieszkańców, np. na słupie lub stelażu w ogrodzie, jednakże połączonych instalacją przesyłową z budynkiem (oznaczone jako pytanie nr 3 wniosku ORD-IN)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W przypadku montażu kolektorów słonecznych w/lub na budynkach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stawką VAT właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest stawka 8%. W przypadku montażu kolektorów słonecznych w/lub na budynkach budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stawkę 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.
2.  W przypadku montażu kolektorów słonecznych na nieruchomościach, na których nie istniała techniczna możliwość ich montażu w/lub na budynkach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, lecz kolektory są połączone instalacją przesyłową z tymi budynkami stawką VAT właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest stawka 8%. W przypadku montażu kolektorów słonecznych na nieruchomościach, na których nie istniała techniczna możliwość ich montażu w/lub na budynkach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, lecz kolektory są połączone instalacją przesyłową z tymi budynkami, w zakresie, w jakim powierzchnie tych budynków przekraczają limity określone w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, Gmina powinna zastosować stawkę 8% tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy, świadczona przez nią usługa była/jest usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych. Usługa ta sklasyfikowana jest w dziale 43 – roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych i klimatyzacyjnych według załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, PKWiU z 2008 r., z późn. zm., dalej jako: „PKWiU”).

Gmina świadczy na rzecz Mieszkańców usługę montażu kolektorów słonecznych w ramach termomodernizacji ich budynków mieszkalnych. W skład instalacji kolektorów słonecznych wchodzi bateria kolektorów – umieszczona zazwyczaj na dachu budynku (rzadziej w ścianie budynku), a w wyjątkowych sytuacjach – gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwalały – na nieruchomościach Mieszkańców, np. na słupie lub stelażu w ogrodzie (lecz są zawsze połączone instalacją przesyłową z budynkiem), podgrzewacz – umieszczony wewnątrz budynku (na ogół w sąsiedztwie kotła c.o.) oraz zespół pompowo-sterowniczy – umieszczony obok podgrzewacza. Całość wykonanych prac pozwoliła na podniesienie wartości użytkowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 1994 r. Nr 89, poz. 414, z późn. zm.).

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459, ze zm.) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, niemniej skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż cele realizowanego Projektu są osiągane poprzez wykonanie i wykorzystywanie kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych. Usługa wykonania montażu kolektorów słonecznych jest usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. W zakres usługi instalacji kolektorów słonecznych wchodzi montaż zestawu kolektorów słonecznych usytuowany co do zasady na dachu lub ścianie budynku oraz zestaw elementów układu, rozmieszczonych wewnątrz budynku, zazwyczaj w pomieszczeniu kotłowni. Obok montażu elementów instalacji kolektorów słonecznych zapewnione jest wykonanie robót pozwalających na wpięcie systemu do istniejącej instalacji, wykonanie izolacji, przeprowadzenie prób szczelności, właściwe ustawienie systemu i uruchomienie układu solarnego. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę cieplną danego gospodarstwa domowego (obniżenie kosztów energii cieplnej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne osób fizycznych, na których zainstalowane zostały kolektory słoneczne to, co do zasady, domy jednorodzinne, choć możliwa jest także instalacja kolektorów słonecznych również w budynkach o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych. Wszystkie budynki objęte Projektem stanowią budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Jeżeli zatem powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2, a lokali mieszkalnych – 150 m2, stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Co do zasady, kolektory słoneczne zostały zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach budynków mieszkalnych była nieuzasadniona lub niemożliwa, kolektory zostały zakotwiczone do ściany budynku. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. W konsekwencji wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za termomodernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Analiza zdarzenia na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro instalacja kolektorów słonecznych, o których mowa w niniejszym wniosku, była wykonywana – w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT – w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynność ta podlega opodatkowaniu według stawki w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Natomiast, w przypadku montażu kolektorów słonecznych w ramach termomodernizacji obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa budynków przekracza wartości limitów powierzchni wymienionych w przepisie art. 41 ust. 12b, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do pow. 300 m2 w domach jednorodzinnych lub 150 m2 w lokalach mieszkalnych). W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku (powyżej 300 m2) lub pozostałej części lokalu mieszkalnego (powyżej 150 m2), dla wykonania instalacji kolektorów słonecznych zastosować należy opodatkowanie 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r. (sygn. IBPP3/443-580/12/UH), a także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-79/14-5/AW).

Ad. 2.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3 zdaniem Gminy jest tożsame z uzasadnieniem do pytania 2 zaprezentowanym powyżej. Fakt montażu części instalacji kolektora słonecznego ze względów technicznych nie w/lub na budynku, ale np. na słupie lub stelażu w ogrodzie nie zmienia charakteru świadczonej usługi. Dodatkowym argumentem w tym przypadku jest m.in. pozostawanie kolektorów słonecznych w trwałym związku z pozostałą częścią instalacji umiejscowionej w/lub na budynku poprzez instalację przesyłową. Ponadto samo umiejscowienie kolektora słonecznego (stanowiącego tylko część całej instalacji solarnej) nie zmienia celu realizacji Projektu, którym jest poprawa gospodarki cieplnej danego gospodarstwa domowego (obniżenie kosztów energii cieplnej), czyli termomodernizacja obiektów budowlanych.

W związku z tym Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku montażu kolektorów słonecznych na nieruchomościach, na których nie istniała techniczna możliwość ich montażu w/lub na budynkach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, lecz kolektory są połączone instalacją przesyłową z tymi budynkami stawką VAT właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest stawka 8%. W przypadku montażu kolektorów słonecznych na nieruchomościach, na których nie istniała techniczna możliwość ich montażu w/lub na budynkach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, lecz kolektory są połączone instalacją przesyłową z tymi budynkami, w zakresie, w jakim powierzchnie tych budynków przekraczają limity określone w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, Gmina powinna zastosować stawkę 8% tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.

Stanowisko dotyczące zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do punktów 2 i 3 niniejszego wniosku zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 maja 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usługi montażu kolektorów słonecznych w/lub na budynkach mieszkalnych – **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku VAT dla usługi montażu kolektorów słonecznych poza budynkami – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy (§ 3 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a),

*   remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. Istotą remontu są więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy w istniejącym obiekcie budowlanym lub lokalu mieszkalnym.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), w części I „Objaśnienia wstępne” pkt 2 „Pojęcia podstawowe” stanowi m.in., że:

*   budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów,

*   budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Do pozostałych usług, wykonywanych poza budynkiem, zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Powyższe potwierdzają przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2, pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Dokonując analizy powyższych przepisów, należy wskazać, iż przystępując do Unii Europejskiej Polska w Traktacie akcesyjnym na okres przejściowy uzyskała odstępstwa od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/338/EWG (Dz. U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., dalej „VI Dyrektywa”). Zgodnie bowiem z załącznikiem XII pkt 1 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), w drodze odstępstwa od artykułu 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, tj. od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska mogła utrzymać do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Przepis ten zezwalał więc Polsce w okresie przejściowym na utrzymanie obniżonej stawki podatku w dwóch przypadkach: 1) na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem.

Korzystając z uzyskanego odstępstwa, w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy postanowiono, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług jedynie do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112).

W celu zatem utrzymania od 1 stycznia 2008 r. stawki 7% w budownictwie mieszkaniowym, w ustawie z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177 poz. 1468 ze zm.) ustanowione zostały przepisy art. 41 ust. 12 – 12c ustawy, dotyczące budownictwa społecznego, umożliwiające stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Z analizy przepisów art. 41 ust. 12 – 12c ustawy niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy, skoro odnoszą się one do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części), w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b ustawy.

W dniu 4 grudnia 2007 r. Polska uzyskała zgodę Rady Europy na przedłużenie do końca 2010 r. stosowania preferencyjnej stawki (7%) podatku VAT w budownictwie mieszkaniowym, w zakresie wykraczającym poza możliwość stosowania stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej, przyjętej w ustawie w ramach jej nowelizacji z 19 października 2007 r. (art. 41 ust. 12 – 12c ustawy).

Ustalenia te znalazły konkretyzację w Dyrektywie Rady 2007/75/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 346/13).

Uwzględniając powołane przepisy, od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji przebudowy obiektów budowlanych lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Z treści znowelizowanych przepisów wynika więc, że preferencyjna, 8% stawka podatku nie dotyczy budowy, remontów i konserwacji wykonywanych poza obiektem budowlanym będącym obiektem budownictwa mieszkaniowego, a także obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Ponadto, należy uwzględnić fakt, że ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, definiując zakres korzystających z obniżonej stawki podatku prac budowlanych, wskazał, że stawką tą są objęte roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, i tym samym dokonał, w sposób jednoznaczny, rozróżnienia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym od robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu.

Zatem obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2, pkt 3 ww. rozporządzenia. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Z analizy powyższych przepisów, a w szczególności art. 146 ust. 3 pkt 1 ustawy, który w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym, wynika, że kolektory słoneczne montowane na nieruchomościach stanowiących zewnętrzny w stosunku do budynku element, należy zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w rozumieniu powyższego przepisu.

Zatem należy stwierdzić, że montaż kolektorów słonecznych na nieruchomościach: słupie lub stelażu w ogrodzie, odbywa się na zewnątrz budynku i stanowi infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ustawy, dla której obecnie nie ma zastosowania preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług.

Podnieść ponadto należy, że konieczność ścisłego interpretowania przepisów dotyczących obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim przypadku, w sytuacji, gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Ponadto analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W odniesieniu do powyższego należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, należy uznać, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Należy stwierdzić, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami.

Do pozostałych usług, wykonywanych poza obiektem budowlanym zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zrealizował zadanie inwestycyjne polegające na zakupie i montażu na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”) kolektorów słonecznych do konwersji energii promieniowania słonecznego na ciepło (dalej: „kolektory słoneczne” lub „instalacje solarne”). Inwestycja obejmowała m.in. zakup i montaż kompletnych instalacji solarnych wyposażonych w zestaw płaskich kolektorów słonecznych, wykorzystujących energię słoneczną dla przygotowania ciepłej wody użytkowej.

Kolektory słoneczne zostały zainstalowane, co do zasady, na dachach budynków należących do Mieszkańców Gminy. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach budynków mieszkalnych była nieuzasadniona lub niemożliwa, kolektory zostały zakotwiczone do ściany budynku. Budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Większość budynków stanowi budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m kw. W wyjątkowych przypadkach – gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwalały – kolektory były montowane na nieruchomościach Mieszkańców, np. na słupie lub stelażu w ogrodzie, jednak były połączone instalacją przesyłową z budynkiem.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w ocenie Gminy, montaż kolektorów słonecznych był/jest wykonywany w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków mieszkalnych, o których mowa we wniosku. W ocenie Gminy, montaż kolektorów słonecznych stanowi usługę termomodernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – montaż kolektorów słonecznych jest/będzie wykonywany w/lub na budynkach mieszkalnych, tj. na dachach budynków bądź kolektory są/będą zakotwiczone do ściany budynku, w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a przedmiotowe budynki mieszkalne są/będą zaliczane do budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 i budynki te stanowią/będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są/będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku montażu kolektorów słonecznych w/lub na budynkach mieszkalnych, tj. na dachach budynków bądź w sytuacji, gdy kolektory są/będą zakotwiczone do ściany budynku, w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a przedmiotowe budynki mieszkalne są/będą zaliczane do budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W stosunku do pozostałej części podstawy opodatkowania odpowiadającej części przekraczającej udział powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, dla montażu kolektorów słonecznych należy zastosować opodatkowanie 23% stawką podatku, stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy.

Z kolei w sytuacji montażu kolektorów słonecznych poza budynkiem (tj. na słupie lub stelażu w ogrodzie), pomimo, że są/będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem, to czynności te podlegają/będą podlegać opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego jako pytanie nr 2 wniosku ORD-IN) należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego jako pytanie nr 3 wniosku ORD-IN) należało uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 maja 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR, należy wskazać, że została ona wydana w oparciu o odmiennie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe niż w niniejszej sprawie, ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia w tej interpretacji nie była kwestia stawki podatki VAT dla usługi montażu instalacji solarnych na nieruchomościach innych niż budynki mieszkalne.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stawki podatku VAT dla usługi montażu kolektorów słonecznych w/lub na budynkach mieszkalnych oraz stawki podatku VAT dla usługi montażu kolektorów słonecznych poza budynkami. Natomiast wniosek w części dotyczącej:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od Mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”, podstawy opodatkowania dla świadczonej na rzecz Mieszkańców usługi montażu kolektorów słonecznych oraz uznania wpłat otrzymanych od Mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu, został załatwiony w interpretacji Nr IPTPP2/443-518/14-4/JS,

*   prawa do korekty podatku VAT oraz okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać tej korekty, został załatwiony w interpretacji Nr IPTPP2/443-518/14-6/JS,

*   obowiązku naliczenia podatku VAT z tytułu udostępnienia instalacji solarnych Mieszkańcom w okresie trwałości projektu, został załatwiony w interpretacji Nr IPTPP2/443-518/14-7/JS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.