Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.382.2021.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu - związanych ze sprzedażą zwolnioną, opodatkowaną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, za pomocą prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewspółczynnika, a następnie za pomocą współczynnika wyliczonego według przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2021 r. (data wpływu 24 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu - związanych ze sprzedażą zwolnioną, opodatkowaną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, za pomocą prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewspółczynnika, a następnie za pomocą współczynnika wyliczonego według przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

24 maja 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu - związanych ze sprzedażą zwolnioną, opodatkowaną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, za pomocą prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewspółczynnika, a następnie za pomocą współczynnika wyliczonego według przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 1 czerwca 2021 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.382.2021.1.AZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina będzie realizowała projekt pn. „….” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020. Projekt polega na termomodernizacji dwóch budynków użyteczności publicznej (gminnych) zlokalizowanych w miejscowości L.: Agronomówka przy ul. i Świetlicy Wiejskiej przy ul.

Zakres robót obejmuje:

Zadanie 1. Roboty budowlane - termomodernizacja budynków użyteczności publicznej, w tym:

Budynek użyteczności publicznej - Agronomówka w L.:

a. ocieplenie przegród i stolarka:

*   roboty budowlane:
*   demontaż istniejących parapetów wewnętrznych i zewnętrznych, demontaż istniejącego rusztu drewnianego ze ścian zewnętrznych elewacji, demontaż obróbek blacharskich, demontaż rynien i rur spustowych, demontaż zadaszenia nad drzwiami wejściowymi, demontaż drabinki wyłazowej na dach, demontaż oświetlenia zewnętrznego, demontaż instalacji odgromowej;
*   wymiana stolarki okiennej zewnętrznej - okna 19 szt.;
*   wymiana stolarki drzwiowej zewnętrznej - 2szt.;
*   docieplenie stropodachu wraz z wykonaniem pokrycia dachowego i obróbek blacharskich;
*   wykonanie ocieplenia ścian zewnętrznych za pomocą metody „lekkiej-mokrej” - rozwiązanie systemowe, Jako materiał izolujący zastosowany zostanie styropian przyklejony do ścian zewnętrznych i zabezpieczony cienkowarstwowym tynkiem akrylowym, (cokół tynkiem mozaikowym);
*   odtworzenie parapetów zewnętrznych - blacha powlekana poliestrem, gr. 0,50 mm;
*   odtworzenie daszku nad wejściem do budynku;
*   odtworzenie instalacji odgromowej;
*   odtworzenie drabiny wejściowej na dach;
*   odtworzenie oświetlenia zewnętrznego budynku;
*   odtworzenie rynien i rur spustowych;
*   roboty wewnętrzne - odtworzenie parapetów wewnętrznych wraz z wykonaniem szpalet po montażu okien i drzwi oraz wykonaniem robót malarskich w obrębie wymienianej stolarki.

b. rozwiązania materiałowe

Izolacja termiczna.

*   ściany zewnętrzne - styropian EPS 032, ?=0,032 W/mK gr. 14cm;
*   ościeża - styropian EPS 032. 2=0,032 W/mK min. gr. 2cm;
*   stropodach - granulat celulozowy gr. 23cm, 2=0,040 W/mK, maty twardej z wełny mineralnej do izolacji dachu płaskiego 2=0,035 W/mK gr. 5cm;

Tynki zewnętrzne:

*   ściany zewnętrzne - tynk akrylowy (kolor 37 G z palety kolorów BOLIX lub inny równoważny);
*   cokół - tynk mozaikowy (wzornik BOLIX TM-MB 110 lub inny równoważny);

Pokrycie dachowe:

*   membrana dachowa PCV - tkanina poliestrowa powleczona obustronnie PVC przeznaczona do stosowania w dachach mocowanych mechanicznie, zgrzewana:

Stolarka.

*   okna - PCV Umax =0,9 W/m2\*K w kolorze antracyt, wyposażone w higrosterowane nawiewniki (19 szt.);
*   drzwi zewnętrzne główne - jedno skrzydłowe, aluminiowe (profil „ciepły”), przeszklone, fabrycznie wykończone Umax =1,0 W/m2\*K w kolorze orzech, wyposażone w klamki i dwa zamki patentowe - drzwi o wym. w świetle muru 100x210 cm (szt. 1);
*   drzwi zewnętrzne - jednoskrzydłowe, aluminiowe (profil „ciepły”), wypełnienie-panel z przekładką termiczną, fabrycznie wykończone Umax =1,0 W/m2\*K w kolorze orzech, wyposażone w klamki i dwa zamki patentowe - drzwi o wym. w świetle muru 100x210 cm (szt.1);
*   parapety zewnętrzne - blacha powlekana w kolorze RAL 8017 (brąz ciemny);

Odtworzenie instalacji odgromowej:

*   zwody z pręta ocynkowanego o średnicy 8 mm;
*   przewody odprowadzające drut DFeo8 w rurkach winidurowych o grubości ścianki min. 5 mm wyposażone w puszki z PCV do złącz kontrolnych wpuszczonych w warstwę ocieplenia.
*   roboty remontowe: remont schodów wejściowych

Budynek użyteczności publicznej - Świetlica Wiejska: Docieplenie przegród i stolarka:

a. roboty budowlane:

*   demontaż istniejących parapetów wewnętrznych i zewnętrznych, demontaż istniejącej okładziny ścian (Siding) wraz z izolacją z wełny mineralnej i rusztem drewnianym;
*   wykonanie ocieplenia ścian zewnętrznych za pomocą metody „lekkiej-mokrej” - rozwiązanie systemowe Jako materiał izolujący zastosowany zostanie styropian przyklejony do ścian zewnętrznych i zabezpieczony cienkowarstwowym tynkiem akrylowym, (cokół tynkiem mozaikowym);
*   częściowa wymiana stolarki okiennej zewnętrznej - okna 17 szt.;
*   okleinowanie istniejącej stolarki okiennej - okna 5szt.;
*   wymiana stolarki drzwiowej zewnętrznej - 2szt.;
*   docieplenie stropu nad poddaszemr-wełną mineralną gr. 15 cm - nad pomieszczeniem nr 2.2;
*   docieplenie połaci dachowej wełną mineralną gr. 23cm - nad pomieszczeniem nr 2.3;
*   docieplenie połaci dachowej wełną mineralną gr. 10cm - nad pomieszczeniem nr 2.8;
*   odtworzenie parapetów zewnętrznych - blacha powlekana poliestrem, gr. 0,50 mm;
*   roboty wewnętrzne - odtworzenie parapetów wewnętrznych wraz z wykonaniem szpalet po montażu okien i drzwi oraz wykonaniem robót malarskich w obrębie wymienianej stolarki.

b.rozwiązania materiałowe:

Izolacja termiczna:

*   ściany zewnętrzne - styropian EPS 032, ?=0,032 W/mK gr. 15cm i 20cm;
*   ościeża: styropian EPS 032, ?=0,032 W/mK min. gr. 2cm;
*   cokół: styropian EPS 150, ?=0,031 W/mK gr. 14cm;
*   dach: maty z wełny mineralnej ?=0,035 W/mK gr. 23cm i 10cm;
*   strop nad poddaszem: maty z wełny mineralnej ?=0,035 W/mK gr. 15cm;
    
    Tynki zewnętrzne:
    
*   ściany zewnętrzne - tynk akrylowy;
*   cokół - tynk mozaikowy;
    
    Stolarka:
    
    *   okna: PCV Umax =0,9 W/m2\*K w kolorze antracyt, wyposażone w higrosterowane nawiewniki z podziałami przedstawionymi na rysunkach (17 szt.);
    *   drzwi zewnętrzne główne - dwuskrzydłowe, aluminiowe (profil „ciepły”), przeszklone, fabrycznie wykończone Umax =1,0 W/m2\*K w kolorze antracyt, wyposażone w klamki i dwa zamki patentowe - drzwi o wym. w świetle muru 140x270 cm (szt. 1);
    *   drzwi zewnętrzne do kotłowni - jednoskrzydłowe, aluminiowe (profil „ciepły”), wypełnienie-panel z przekładką termiczną, fabrycznie wykończone Umax =1,0 W/m2\*K w kolorze antracyt, wyposażone w klamki i dwa zamki patentowe - drzwi o wym. w świetle muru 85x205 cm (szt. 1);
    *   parapety zewnętrzne - blacha powlekana w kolorze RAL 7024 (szary):
    *   tynki wewnętrzne: wewnętrzna powierzchnia dachu - płyty gipsowo-kartonowe o zwiększonej ogniodporności (F) grubości 1,25cm na ruszcie metalowym;
    *   parapety wewnętrzne: drewniane;
    
    Modernizacja ogrzewania: grzejniki płytowe (stalowe) wyposażone w głowice termostatyczne, instalacja z rur ze stali węglowej, ocynkowanych.
    
    Roboty remontowe: daszek zewnętrzny: element gotowy o wymiarach 210x105cm, konstrukcja z profili aluminiowych, malowany proszkowe na kolor szary, wypełnienie z płyty komorowej z poliwęglanu.
    
    Zadanie 2. Roboty budowlane - instalacja OZE: Świetlica Wiejska, w tym:
    
    *   montaż instalacji fotowoltaicznej: Montaż na konstrukcjach wsporczych na dachu 8 szt. paneli fotowoltaicznych o mocy jednego panelu 320Wp. Całkowita moc projektowanej instalacji wynosi 2,56 kWp. Instalacja będzie pracowała synchronicznie z siecią zasilającą \`(...)\` S.A. Wytwarzana energia elektryczna będzie wykorzystywana na potrzeby budynku świetlicy. Nadwyżka energii elektrycznej wygenerowanej z instalacji będzie przesyłana do systemu sieci energetycznej niskiego napięcia za pomocą układu z dwukierunkowym licznikiem energii elektrycznej.
    *   modernizacja instalacji elektrycznej i montaż instalacji odgromowej: demontaż rozdzielnicy głównej, montaż rozdzielnicy z zasilaniem, montaż instalacji odgromowej.
    
    Wsparta infrastruktura jest i będzie częściowo wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT w zakresie najmu (w tym na rzecz organizacji pozarządowych, m.in. klub sportowy, czy imprez okolicznościowych). W związku z powyższym, Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną VAT z art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT: w zakresie odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca jest stroną umów cywilnoprawnych i jest czynnym podatnikiem VAT.
    
    W uzupełnieniu do wniosku podano następujące informacje.
    
    Gmina wskazuje, że budynek Agronomówki będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). Obecnie Gmina nie ma w planach wykorzystywania budynku Agronomówki do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu. Natomiast Gmina nie wyklucza, że budynek Agronomówki będzie wykorzystywany w przyszłości również do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu.
    
    Z kolei budynek Świetlicy Wiejskiej jest i będzie wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak również do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu.
    
    Na pytanie organu o treści: Czy w obu budynkach Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności opodatkowane (oba budynki są/będą wynajmowane?)
    
    Gmina wskazała, że w obu budynkach wykonuje/będzie wykonywała czynności opodatkowane (oba budynki są/będą wynajmowane).
    
    Na pytanie organu o treści: Czy w obu budynkach Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności zwolnione od podatku? (jeżeli tak, to proszę podać jakie to czynności), Gmina odpowiedziała, że planuje, iż w budynku Agronomówki będzie wykonywała czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT tj. usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Natomiast Gmina planuje, że w budynku Świetlicy Wiejskiej nie będzie wykonywała czynności zwolnionych od podatku.
    
    Gmina wskazuje, że będzie w stanie przyporządkować koszty poniesione w ramach realizacji ww. projektu do każdego budynku z osobna.
    
    W sytuacji, gdy nabywane przez Gminę towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    
    Gmina wskazuje, że prewspółczynnik obliczony jest na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).
    
    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w piśmie z 8 czerwca 2021 r.:
    
    Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej: Agronomówki i Świetlicy Wiejskiej w L.” Gmina będzie mogła dokonać odliczenia VAT od tych wydatków za pomocą prewspółczynnika Urzędu Gminy na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przepisów § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) oraz współczynnika na podstawie art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT?
    
    Stanowisko Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowane w piśmie z 8 czerwca 2021 r.:
    
    Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu pn „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej: Agronomówki i Świetlicy Wiejskiej w L.” (dalej: „Projekt”), Gmina wskazuje, że w przedmiotowej sprawie ww. wydatki będą dotyczyły działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak również działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu tj. realizacji zadań własnych gminy niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Kwalifikacja wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będą służyły termomodernizowane budynki, a w niniejszej sprawie budynki zgodnie z obecnymi planami będą służyć do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu VAT).
    
    Przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będą miały zastosowanie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    
    Ze względu na to, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu, to zdaniem Gminy powinna ona dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewspółczynnika.
    
    W dalszym etapie - w związku z faktem, iż nabywane towary/usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, a Gmina nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, to zdaniem Gminy obowiązana jest do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (tzw. współczynnik).
    
    Przy czym, prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz współczynnik, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT zdaniem Gminy powinny być wyliczone dla Urzędu Gminy.
    
    Podsumowując, zdaniem Gminy będzie ona miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu - związanych ze sprzedażą zwolnioną, opodatkowaną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, za pomocą prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewspółczynnika, a następnie za pomocą współczynnika wyliczonego według przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
    
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    
    W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    
    Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90.
    
    Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust 22 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.
    
    Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).
    
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    
    Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.
    
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
    
    W § 3 ust. 2 rozporządzenia podano wzór, według którego ustala się sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
    
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    
    Podkreślić należy, że wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez daną jednostkę organizacyjną do celów „mieszanych”.
    
    Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.
    
    Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    
    Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).
    
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    
    W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).
    
    Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:
    
    1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
    2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).
    
    Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
    
    Ponadto zaznaczyć należy, że dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmuje się proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.
    
    Dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy przede wszystkim zbadać, czy przy nabyciu towaru lub usługi, jednostka samorządu terytorialnego działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru lub usługi, oraz czy nabywane towary i usługi są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.
    
    Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy jako organu władzy publicznej należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.
    
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    
    Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    
    Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.
    
    Z opisu sprawy wynika, iż Gmina będzie realizowała projekt pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej: Agronomówki i Świetlicy Wiejskiej w L.” polegający na termomodernizacji dwóch budynków użyteczności publicznej (gminnych) zlokalizowanych Agronomówki i Świetlicy Wiejskiej. Gmina wskazuje, że będzie w stanie przyporządkować koszty poniesione w ramach realizacji ww. projektu do każdego budynku z osobna. W obu budynkach Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności opodatkowane (oba budynki są/będą wynajmowane).Ponadto:
    
    1.  budynek Agronomówki będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Obecnie Gmina nie ma w planach wykorzystywania budynku Agronomówki do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu. Gmina planuje, że w budynku Agronomówki będzie wykonywała czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT tj. usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.
    2.  budynek Świetlicy Wiejskiej jest i będzie wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak również do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu. Gmina planuje, że w budynku Świetlicy Wiejskiej nie będzie wykonywała czynności zwolnionych od podatku.
    
    Wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu Gmina będzie mogła dokonać odliczenia VAT od tych wydatków za pomocą prewspółczynnika Urzędu Gminy na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przepisów § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz współczynnika na podstawie art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT.
    
    Analiza sprawy wskazuje, że w związku z realizacją projektu Gmina będzie nabywała towary i usługi, które będzie wykorzystywała zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (czynności opodatkowane i zwolnione) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).
    
    Przy czym z okoliczności sprawy wynika, że Gmina będzie wykorzystywała:
    
    *   budynek Agronomówki wyłącznie do czynności opodatkowanych i zwolnionych,
    *   natomiast budynek świetlicy wiejskiej będzie wykorzystywała do działalności innej niż gospodarcza oraz w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych (nie będzie wykonywała czynności zwolnionych od podatku).
    
    Jak wyżej wskazano decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT, ma związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy tj. opodatkowanej i zwolnionej oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu). W sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto w sytuacji gdy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.
    
    Należy również wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej wylicza się z zastosowaniem sposobu określenia proporcji ustalonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.
    
    Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania należy wziąć pod uwagę, że Gmina będzie w stanie przyporządkować koszty poniesione w ramach realizacji ww. projektu do każdego budynku z osobna.
    
    Okoliczności sprawy wskazują, że wydatki ponoszone w związku z termomodernizacją budynku Agronomówki, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych i zwolnionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obecnie Gmina nie ma w planach wykorzystywania budynku Agronomówki do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu. Zatem Gmina dokonując odliczenia podatku z tytułu zakupów dotyczących termomodernizacji budynku Agronomówki, w sytuacji gdy faktycznie budynek ten w ramach działalności gospodarczej służy do obu kategorii czynności tj. opodatkowanych i zwolnionych i nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będzie obowiązana do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, wyliczonego dla Urzędu Gminy. Gmina nie będzie zobowiązana do ustalania kwoty podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, w odniesieniu do zakupów związanych z termomodernizacją Agronomówki bo budynek ten w chwili obecnej nie będzie służył działalności innej niż gospodarcza.
    
    Zaznaczenia wymaga, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych generujących podatek należny wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli zaś towar (usługa) przeznaczone są do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT prawo do odliczenia w momencie zakupu nie przysługuje. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu. Skoro więc Gmina w chwili nabywania towarów i usług związanych z termomodernizacją Agronomówki nie ma zamiaru wykorzystywać budynku do działalności innej niż gospodarcza to nie ma podstaw do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    
    Natomiast wydatki ponoszone w związku z termomodernizacją budynku świetlicy wiejskiej będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustaw (czynności opodatkowanych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem Gmina dokonując odliczenia podatku z tytułu zakupów dotyczących termomodernizacji budynku świetlicy powinna ustalić kwotę podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej, tj. działalności Urzędu Gminy. Ponieważ, jak podano we wniosku budynek świetlicy nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, Gmina w odniesieniu do tych zakupów nie będzie obowiązana do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.
    
    Podsumowując, skoro Gmina jest w stanie wyodrębnić zakupy związane z każdym budynkiem to:
    
    *   dokonując odliczenia podatku z tytułu zakupów dotyczących termomodernizacji budynku Agronomówki, nie będzie zobowiązana do ustalania kwoty podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a oraz przepisów rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, a jedynie ze względu na wykorzystanie zakupów do dwóch kategorii czynności tj. opodatkowanych i zwolnionych, będzie obowiązana do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy,
    *   dokonując odliczenia podatku z tytułu zakupów dotyczących termomodernizacji budynku świetlicy powinna ustalić kwotę podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, natomiast nie będzie obowiązana do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2.
    
    Zatem nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że Gminy będzie ona miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu - związanych ze sprzedażą zwolnioną, opodatkowaną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, za pomocą prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewspółczynnika, a następnie za pomocą współczynnika wyliczonego według przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
    
    W przedstawionych okolicznościach nie wystąpią zakupy, wykorzystywane równocześnie do trzech kategorii czynności tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych w ramach działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. A tylko w przypadku takich zakupów w pierwszej kolejności stosuje się art. 86 ust. 2a ustawy i § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie współczynnik zgodnie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
    
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
    
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
    
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.