Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-840/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-19
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku likwidacji spółki osobowej.
Słowa kluczowe: likwidacja; nieruchomości; przychód-przychód z działalności gospodarczej; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 11 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 30 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku likwidacji spółki osobowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku likwidacji spółki osobowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 21 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-698/13/AB, IBPBI/1/415-840/13/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem 99% akcji w spółce akcyjnej (dalej: „YY”). Akcje zostały objęte 8 października 1998 r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa należącego do Wnioskodawcy. W momencie wniesienia aport został wyceniony według ówczesnej wartości rynkowej, a wartość nominalna akcji przyznanych Wnioskodawcy odpowiadała wartości rynkowej aportu. Obecnie jedynym istotnym składnikiem majątkowym YY jest nieruchomość niezabudowana (wniesiona do spółki, jako składnik przedsiębiorstwa – dalej: „Nieruchomość”). YY nie przysługiwało prawo odliczenia VAT od nabycia przedmiotowej Nieruchomości, gdyż czynność wniesienia jej do YY nie podlegała opodatkowaniu, bądź była zwolniona z opodatkowania. Nieruchomość jest wpisana do ewidencji środków trwałych, lecz nie podlega amortyzacji (grunt). YY nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tej Nieruchomości lub jej części składowych, ani też nie dokonywano nakładów na Nieruchomość, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. YY nie posiada niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, ani kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych z takich zysków. Pozostałe akcje posiada drugi akcjonariusz.

YY praktycznie nie prowadzi aktywnie działalności gospodarczej. Majątek w postaci nieruchomości nie jest wynajmowany lub użytkowany. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, majątek ten nie stanowi zorganizowanego zespołu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie YY posiada również dług pieniężny wobec Wnioskodawcy w związku z umorzeniem akcji. Nieruchomość po przekazaniu Wnioskodawcy w wyniku działań restrukturyzacyjnych nie będzie stanowiła środka trwałego z uwagi na to, iż Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy jej pomocy, lecz zamierza ją zbyć. Wnioskodawca zamierza podjąć działania restrukturyzacyjne, w szczególności polegające na likwidacji YY z uwagi na koszty funkcjonowania. Wnioskodawca zamierza założyć spółkę z o.o. (dalej: „SPV”), do której zostaną wniesione aportem, na pokrycie kapitału zakładowego, posiadane przez Niego akcje w YY. W zamian za aport Wnioskodawca obejmie udziały w SPV o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej akcji YY wnoszonych do SPV. Następnie planowane jest dokonanie likwidacji YY w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 – dalej: „KSH”). Wnioskodawca planuje, że likwidacja YY odbędzie się w ciągu 2 lat od nabycia udziałów YY przez SPV. W przypadku likwidacji YY, zakłada się, iż wszelki majątek YY pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie zostanie upłynniony, lecz zostanie w całości przejęty przez SPV - w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, o którym mowa w art. 286 KSH. Nie jest wykluczone, iż w przyszłości podejmowane będą kolejne działania restrukturyzacyjne. W szczególności, SPV może zostać przekształcona w spółkę jawną lub inną spółkę osobową (dalej: „SPV-J”). W momencie przekształcenia SPV w SPV-J nie będzie ona posiadała niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, ani kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych z takich zysków. W roku, w którym dokonane zostanie przekształcenie również nie osiągnie ona zysków. W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie chciał zakończyć definitywnie działalność w ramach spółek, po przekształceniu SPV w SPV-J, spółka przekształcona SPV-J może zostać zlikwidowana, a majątek w postaci Nieruchomości zostanie przekazany do majątku osobistego Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 28 sierpnia 2013 r., wskazano, iż:

\-spółka kapitałowa, o której mowa we wniosku zostanie przekształcona w spółkę jawną lub komandytową, nie będzie dokonywane przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną,

\-przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę osobową zostanie określony w taki sam sposób, jak w przypadku spółki YY, tj.:

*   produkcja silników do pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli) oraz do ciągników rolniczych (PKD 29.10.A),
*   produkcja samochodów osobowych (PKD 29.10.B),
*   produkcja pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 29.10.E),
*   sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (PKD 45.11.Z),
*   sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.19.Z),
*   konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.20.Z),
*   sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.31.Z),
*   sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.32.Z),
*   sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja, oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich (PKD 45.40.Z),
*   sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (PKD 46.71.Z),
*   sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw (PKD 47.30.Z),
*   działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (PKD 52.21.Z),
*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z),
*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),
*   wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z).

\-nieruchomość wskazana we wniosku nie będzie stanowiła środka trwałego podlegającego amortyzacji podatkowej w spółce osobowej z uwagi na fakt, iż nie będzie przeznaczona do wykorzystywania w działalności gospodarczej przez okres przekraczający jeden rok.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W przypadku, gdy w przyszłości dokonam odpłatnego zbycia Nieruchomości, w jakiej wysokości powinien być ustalony dochód z tego tytułu, w szczególności w jakiej wysokości będę mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 3b (winno być: art. 24 ust. 3d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „uPIT”), dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8a uPIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Przepis art. 22 ust. 8a uPIT nie znajdzie w tej sprawie odpowiedniego zastosowania, gdyż Nieruchomość została nabyta nie w drodze wniesienia wkładu do spółki osobowej SPV-J, lecz w związku z likwidacją YY i przekazaniem jej majątku do SPV.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Niego Nieruchomości nabytej w ramach likwidacji SPV-J koszt uzyskania przychodów przy jej odpłatnym zbyciu należy obliczyć w wysokości kosztów uzyskania przychodu, jakie mogłaby rozliczyć SPV-J, gdyby sama sprzedała Nieruchomość. Jest to konsekwencją braku opodatkowania w momencie wystąpienia, bądź likwidacji spółki osobowej i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia składników majątkowych otrzymanych w drodze likwidacji takiej spółki. Wskazuje na to także zasada racjonalności ustawodawcy. Skoro koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia Nieruchomości nabytych nigdy nie wystąpi w SPV-J, powinien być on zastosowany u wspólnika otrzymującego Nieruchomość. Transakcja wydania Nieruchomości nabytej w ramach likwidacji SPV-J nie będzie opodatkowana ponieważ zgodnie z modelem przyjętym przez ustawodawcę następuje odroczenie opodatkowania składników majątku do momentu ich zbycia. Oznacza to, iż zasadami ustalania kosztów powinny rządzić te same zasady co występujące w spółce osobowej. Opodatkowanie jest jedynie odroczone, nie następuje na zmienionych zasadach lecz jedynie w późniejszym okresie. Koszt, który nie był kosztem uzyskania przychodu w spółce nie będącej osobową prawną może być kosztem u jej byłego wspólnika w związku z realizacją zasady odroczenia opodatkowania. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i nastąpi to przy sprzedaży (lub innym odpłatnym zbyciu) składników majątku przez Wnioskodawcę. Gdyby Wnioskodawca wydatków SPV-J na nabycie Nieruchomości nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia przez Niego tej Nieruchomości, wówczas wydatki te nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co prowadziłoby do opodatkowania całego przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości. Potwierdzeniem zasady kontynuacji wyceny (ustalania) kosztów uzyskania przychodów po uzyskaniu składników majątku przez Wnioskodawcę w drodze likwidacji jest m.in. treść art. 22 ust. 1e pkt 4 uPIT, dotyczącego wniesienia aportem składników majątkowych otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej. Stanowi on wyraz zasady kontynuacji rozliczenia kosztów poniesionych przez spółkę osobową, gdyż opisane w tym przepisie wydatki na „wytworzenie składnika majątku” (o czym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 4 uPIT) mogły być poniesione tylko przez spółkę osobową, która została zlikwidowana i której majątek został przekazany wspólnikom, a nie przez wspólnika otrzymującego majątek w drodze likwidacji.

Wobec faktu, iż SPV-J powstała w wyniku przekształcenia SPV w SPV-J, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości, jaki mógłby być rozliczony przez SPV-J, gdyby ją zbyła, który powinien być potraktowany również jako koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą odroczenia opodatkowania majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki osobowej, powinien być koszt uzyskania przychodu, jaki przysługiwałby SPV przed przekształceniem w sytuacji zbycia Nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 93a § 2 pkt 1 tit. b Ordynacji podatkowej, SPV-J wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej SPV, Oznacza to, iż SPV-J (a dokładniej jej wspólnicy) są uprawnieni do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia należących do niej składników majątkowych w takiej samej wysokości w jakiej mogła to wcześniej dokonać SPV. SPV otrzymała Nieruchomość w wyniku likwidacji spółki YY. Ustawa nie precyzuje co powinno być uznane za koszt uzyskania przychodu w przypadku, gdyby SPV zamierzała zbyć Nieruchomość otrzymaną jako majątek polikwidacyjny. Zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji koszt uzyskania przychodu powinien odpowiadać przychodowi, który co do zasady powstaje w związku z likwidacją spółki kapitałowej, określonym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „uCIT”), a więc powinien odpowiadać wysokości wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (w tym wypadku Nieruchomości). Odpowiada to postulatowi spójności w zakresie podatków dochodowych, w której dochód w postaci majątku otrzymanego w drodze transakcji ekwiwalentnej (wartość majątkowa w postaci akcji w YY posiadanych przez SPV została zastąpiona w wyniku likwidacji Nieruchomością, która zasadniczo odpowiada wartości akcji spółki likwidowanej), powinien generować koszt uzyskania przychodu w przypadku dalszego zbywania tegoż majątku. Pozwala to na realizację zasady opodatkowania nadwyżki dochodu oraz unikania podwójnego opodatkowania tych samych wartości. Skoro bowiem z majątku SPV „wyszły” określone aktywa majątkowe (akcje YY, których byt ustaje w związku z likwidacją), w celu uzyskania innych aktywów (majątek likwidowanej spółki w postaci Nieruchomości), to otrzymanie aktywów majątkowych dokonane zostało za poniesieniem przez SPV realnego kosztu, który powinien być możliwy do rozliczenia w sytuacji zbywania otrzymanych aktywów. Ponadto, w przypadku spółek kapitałowych zasadą jest, iż majątek polikwidacyjny powinien być ujęty w księgach spółki nabywającej w wysokości ustalonej przez podatnika, nie wyższej jednak od jego wartości rynkowej. Zasada ta ma w pełni zastosowanie do środków trwałych, lecz w drodze analogii powinna mieć również zastosowanie do innych składników majątkowych (Nieruchomość otrzymana w drodze likwidacji nie będzie stanowiła w SPV środka trwałego, gdyż zostanie zakwalifikowana jako towar). Jednocześnie nie ma powodów różnicowania wysokości kosztów uzyskania przychodu w SPV z tytułu ewentualnego zbycia Nieruchomości z perspektywy sposobu jej nabycia przez YY. W czasie bowiem, gdy składniki majątkowe, w tym Nieruchomość, były wnoszone w drodze aportu do YY (tj. przed 1 stycznia 2001 r.) żadne wkłady majątkowe do spółek kapitałowych nie były opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości w SPV byłaby wartość Nieruchomości ustalona przez SPV w momencie nabycia w drodze likwidacji i zapisana w księgach podatkowych, nie wyższa od wartości rynkowej. Ta sama wartość byłaby kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia Nieruchomości przez SPV-J powstałą z przekształcenia SPV, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, W konsekwencji kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości otrzymanej w wyniku likwidacji SPV-J będzie również wartość Nieruchomości ustalona przez SPV w momencie nabycia w drodze likwidacji, nie wyższa od wartości rynkowej, z uwzględnieniem współczynnika o którym mowa w art. 8 ust. 1 uPIT.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 uPIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Tak więc w ramach otrzymania przez Wnioskodawcę majątku polikwidacyjnego oraz jego późniejszej sprzedaży jest On zobowiązany do rozliczenia przychodu oraz uprawniony do rozliczenia kosztu wyłącznie w proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zyskach spółki SPV-J. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b uPIT do przychodów Wnioskodawcy nie zaliczone będą przychody z odpłatnego zbycia Nieruchomości jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła (\`(...)\`) likwidacja spółki niebędącej osobą prawną (\`(...)\`), do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Konkludując dochodem ze sprzedaży Nieruchomości przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja SPV-J, będzie przychód w postaci otrzymanej ceny zbycia, pomniejszony o wartość rynkową Nieruchomości z momentu otrzymania jej przez SPV w momencie likwidacji, nie wyższa od wartości rynkowej z tego momentu, z uwzględnieniem współczynnika o którym mowa w art. 8 ust. 1 uPIT.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualne wydaną przez, działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2011 r., Znak: IPPB3/423-655/11-2/DP.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 – oznaczonego dalej skrótem „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem (co do zasady) w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej po upływie wskazanego w cyt. przepisie terminu, nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (o ile nieruchomość ta po jej otrzymaniu przez podatnika nie została przez niego przekazana do działalności gospodarczej).

Odnosząc się do kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia (przed upływem sześciu lat) składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, a co za tym idzie i dochodu z tego tytułu, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza podjąć działania restrukturyzacyjne, w szczególności zamierza założyć spółkę z o.o., do której zostaną wniesione aportem, na pokrycie kapitału zakładowego, posiadane przez Niego akcje w spółce akcyjnej. W zamian za aport Wnioskodawca obejmie udziały w spółce z o.o. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej akcji spółki akcyjnej wnoszonych do spółki z o.o. Zakłada, iż w przypadku likwidacji spółki akcyjnej jej majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie zostanie upłynniony, lecz zostanie w całości przejęty przez spółkę z o.o. Możliwe jest również, że spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną lub spółkę komandytową. W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie chciał zakończyć działalność w ramach spółek, spółka przekształcona (jawna lub komandytowa) może zostać zlikwidowana, a majątek w postaci nieruchomości gruntowej zostanie przekazany do majątku osobistego Wnioskodawcy.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy KSH. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestie sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego, regulują natomiast przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przy czym, w myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składnika majątku, który przed przekształceniem stanowił składnik majątku spółki kapitałowej, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, koszty uzyskania przychodów należy ustalić w takiej wysokości w jakiej mogłaby ustalić spółka kapitałowa, gdyby sprzedawała ten składnik majątku przed przekształceniem.

Mając na uwadze, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spółka jawna lub komandytowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. oraz zasadę sukcesji podatkowej, w przypadku ewentualnego zbycia przez ww. spółkę osobową nieruchomości gruntowej, wspólnicy tej spółki byliby uprawnieni do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości w jakiej mogłaby wcześniej uwzględnić te koszty spółka z o.o. (w przypadku ewentualnej sprzedaży tej nieruchomości). Taki sam koszt uzyskania przychodów winien również uwzględnić Wnioskodawca w przypadku odpłatnego zbycia tej nieruchomości (otrzymanej w ramach likwidacji spółki osobowej).

W związku z powyższym, dla ustalenia ww. kosztu koniecznym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – określanej dalej skrótem „updop”). Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Stosownie natomiast do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów ze zbycia składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi będą wydatki poniesione na ich nabycie, tj. koszt ich nabycia albo wytworzenia, a jeżeli środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji – koszt ich nabycia albo wytworzenia, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku pozostałych składników majątkowych, ze względu na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów regulujących omawianą kwestię, koszt nabycia należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Niemniej jednak, z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, iż spółka z o.o. przejęłaby przedmiotową nieruchomość gruntową w związku z likwidacją spółki akcyjnej. Jak wynika z wniosku (w szczególności ze wskazania we własnym stanowisku Wnioskodawcy), nieruchomość ta nie zostanie uznana przez spółkę z o.o. za środek trwały, ale za towar handlowy. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie może być zatem mowy o poniesieniu przez spółkę z o.o. jakiegokolwiek realnego wydatku (finansowego, czy majątkowego) związanego z nabyciem tej nieruchomości, który mógłby uwzględniony jako koszt uzyskania przychodów w sytuacji jej zbycia.

Wobec powyższego, w sytuacji ewentualnej sprzedaży przez spółkę z o.o. nieruchomości gruntowej otrzymanej w wyniku likwidacji spółki akcyjnej, nie wystąpiłby koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji, skoro spółka z o.o. na dzień przejęcia nieruchomości gruntowej, w związku z likwidacją spółki akcyjnej, nie miałaby prawa do uwzględnienia kosztu jej nabycia, który mógłby być kosztem uzyskania przychodów w przypadku ewentualnego jej zbycia, to analogicznie, w związku z zasadą sukcesji podatkowej, wspólnicy spółki jawnej, bądź komandytowej oraz Wnioskodawca (otrzymujący tą nieruchomość w związku z likwidacją spółki jawnej lub komandytowej) nie będą mieli prawa do uwzględnienia kosztu uzyskania przychodów w momencie ewentualnego zbycia tej nieruchomości.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako były wspólnik spółki jawnej lub komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., nie będzie mógł uwzględnić kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości gruntowej (otrzymanej w związku z likwidacją ww. spółki osobowej) przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja ww. spółki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowej wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i nie wiążą ono tut. Organu. Jednakże, podjęto przewidziane w takich sytuacjach procedury w celu usunięcia istniejących rozbieżności w wydanych przez upoważniony Organ interpretacjach.

Nadmienić należy, iż w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku ORD-IN, tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-6 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.