Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.73.2017.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: uznanie czy otrzymane jednorazowe wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach współpracy w zakresie wydawania i obsługi kart płatniczych powinno być uwzględnione przy wyliczaniu proporcji VAT, czy też powinno zostać wyłączone jako zdarzenie o charakterze pomocniczym
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; karta-karta płatnicza; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 18 kwietnia 2017r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy otrzymane jednorazowe wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach współpracy w zakresie wydawania i obsługi kart płatniczych powinno być uwzględnione przy wyliczaniu proporcji VAT, czy też powinno zostać wyłączone jako zdarzenie o charakterze pomocniczym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy otrzymane jednorazowe wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach współpracy w zakresie wydawania i obsługi kart płatniczych powinno być uwzględnione przy wyliczaniu proporcji VAT, czy też powinno zostać wyłączone jako zdarzenie o charakterze pomocniczym.

Wniosek został uzupełniony pismem z 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z 6 kwietnia 2017r. znak 2461-IBPP2.4512.73.2017.1.WN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Bank) jest bankiem spółdzielczym z siedzibą w Polsce, wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w Ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawe Bankowe (Dz.U. z 1997 r. nr 140, poz. 939 ze zm.).

Bank jest zrzeszony w Banku, zwanym dalej „Bankiem Zrzeszającym”.

Bank jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT świadczący głównie usługi finansowe, o których mowa w art. 43 ust. l pkt 38-40 Ustawy VAT. W związku faktem, iż Bank wykorzystuje nabywane towary i usługi niemal wyłącznie do realizacji czynności zwolnionych, wskaźnik proporcji VAT ustalony na podstawie art. 90 ust. 3-6 Ustawy VAT kształtuje się na poziomie poniżej 2%. W związku z powyższym Bank kierując się brzmieniem art. 90 ust. 10 uznał, że wskaźnik proporcji VAT wynosi 0%.

W ramach świadczonych usług Bank oferuje swoim klientom m.in. międzynarodowe karty płatnicze Visa, których wydawcą jest Bank Zrzeszający, który był równocześnie, do niedawna, akcjonariuszem firmy V.

W 2016r. w wyniku transakcji przejęcia V. E. przez spółkę V. akcjonariusze V. (w tym Bank Zrzeszający) dokonali sprzedaży wszystkich posiadanych akcji. Przychód kasowy otrzymany ze sprzedaży akcji przez Bank Zrzeszający został rozdysponowany również pomiędzy zrzeszone banki spółdzielcze. Bank otrzymał część ceny sprzedaży akcji, proporcjonalną do ilości kart V. wydanych klientom.

Dodać należy, że Wnioskodawca nie był akcjonariuszem firmy V., ale przez cały okres współpracy z Bankiem Zrzeszającego aktywnie występował o wydanie kart Visa, co miało wpływ na wysokość ceny uzyskanej ze sprzedaży akcji.

Środki otrzymane przez Bank po sfinalizowaniu transakcji sprzedaży akcji określone zostały w umowie z Bankiem Zrzeszającym jako „wynagrodzenie za świadczone usługi” w ramach współpracy w zakresie wydawania i obsługi kart płatniczych, i takim też określeniem Bank będzie się posługiwał w dalszej części niniejszego wniosku.

Wartość otrzymanego wynagrodzenia netto stanowi około 1,7% łącznych przychodów księgowych Banku za 2016 r.

Bank od otrzymanego wynagrodzenia odprowadził należny podatek VAT w wysokości 23% (deklaracja VAT-7 za listopad 2016 r.).

Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując:

1.

Transakcja sprzedaży akcji V. zrealizowana w 2016 r. przez Bank Zrzeszający, z tytułu której Wnioskodawca otrzymał część przychodu kasowego, stanowiła jednorazową transakcję finansową. W opinii Banku transakcja o podobnym charakterze nie będzie miała również miejsca w dającej się przewidzieć przyszłości.

Stwierdzenie o jednorazowości tego zdarzenia zostało zawarte w Komunikacie Komitetu Stabilności Finansowej Narodowego Banku Polskiego po posiedzeniu dotyczącym nadzoru makroostrożnościowego nad systemem finansowym oceniającym sytuację ekonomiczną polskich banków (źródło strona internetowa: www.nbp.pl/nadzormakroostroznosciowy/komunikaty):

„Zwrócono uwagę, że wprawdzie banki osiągnęły za I półrocze 2016 r. dobre wyniki finansowe, jednak były one w dużej mierze efektem wpływów ze sprzedaży akcji V. E., a zatem zdarzenia jednorazowego”.

2.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank oferuje swoim klientom szereg usług, wymienionych w ustawie Prawo Bankowe. Usługa wydawania kart płatniczych klientom jest elementem usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, realizowanych za ich pośrednictwem.

Czynności Wnioskodawcy, jako małej instytucji finansowej, w zakresie wydawania kart płatniczych sprowadzają się do:

*   składania zapotrzebowania na karty do Banku Zrzeszającego,
*   prowadzenia obsługi transakcji kartowych,
*   przekazywania do Banku Zrzeszającego danych do autoryzacji oraz innych danych i informacji związanych z wydawaniem i obsługa kart,
*   natychmiastowego zastrzegania kart w F. S.A.,
*   pobierania od klientów ustalonych przez Bank opłat i prowizji, przystosowania oraz modyfikacji kart płatniczych.

Pozostałe czynności, tj. m.in. składanie zapotrzebowań na karty do F. S.A., pośredniczenie w prowadzeniu rozliczeń transakcji dokonanych przy użyciu kart, pośredniczenie w zakresie reklamacji pomiędzy Bankiem a F. S.A., udostępnienie możliwości prowadzenia autoryzacji on-line transakcji dokonywanych debetowymi kartami płatniczymi klientów, realizowane są przez Bank Zrzeszający. Regulują to Umowa Zrzeszenia, jak również inne umowy o współpracy.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa wydawania kart płatniczych, z uwagi na swą powszechność, jest elementem niezbędnym w ofercie kierowanej do klientów, zapewnia wywiązywanie się Banku ze zobowiązań związanych zapewnieniem całodobowego dostępu klienta do płatności. Mimo, że uzupełnia ona podstawową działalność Banku, którą jest:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów,
2.  prowadzenie innych rachunków bankowych,
3.  udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych osobom fizycznym zamieszkującym lub prowadzącym przedsiębiorstwo na terenie działania Banku lub osobom prawnym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej a posiadającym zdolność prawną, mającym siedzibę lub jednostki organizacyjne na terenie działania Banku,
4.  udzielanie, w zakresie i trybie uzgodnionym Bankiem Zrzeszającym, gwarancji bankowych i poręczeń osobom fizycznym zamieszkującym lub prowadzącym przedsiębiorstwo na terenie działania Banku lub osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej a posiadającym zdolność prawną, mającym siedzibę lub jednostki organizacyjne na terenie działania Banku,
5.  przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,
6.  operacje czekowe i wekslowe,
7.  świadczenie usług płatniczych oraz wydawanie pieniądza elektronicznego,
8.  nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych,
9.  emitowanie bankowych papierów wartościowych,
10.  przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych,
11.  prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych,
12.  pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym,

to z uwagi na powszechność stosowania kart płatniczych oraz ich ścisłe powiązanie z innymi produktami, jest to działalność dla Banku konieczna, bez której funkcjonowanie na rynku usług finansowych byłoby niemożliwe.

3.

Decyzja Banku o rozpoczęciu wydawania kart płatniczych klientom była odpowiedzią na propozycję otrzymaną z Banku Zrzeszający, który przygotował niezbędne w tym zakresie rozwiązania techniczne i prawne, jak również podpisał umowy z organizacjami międzynarodowymi (m.in.) V. . E., zarządzającymi systemami płatniczymi do rozliczania kart.

Na decyzję wpłynęło również ogólne upowszechnianie się w społeczeństwie informacji na temat kart płatniczych, co skutkowało rosnącym zainteresowaniem klientów. Karta stała się podstawowym instrumentem płatniczym, umożliwiającym klientom całodobowy dostęp do gotówki w kraju i za granicą. Powstawały nowoczesne, bezpieczne i łatwe w obsłudze urządzenia służące do akceptacji kart płatniczych:

Głównym jednak czynnikiem mającym wpływ na decyzję Banku o wprowadzeniu kart była konkurencja na rynku usług finansowych, skutkująca koniecznością dostosowania własnej oferty do tej funkcjonującej w innych bankach.

4.

Definicja czynności pomocniczych została zawarta we Wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Dodać należy, że o ile transakcję sprzedaży akcji V. Bank traktuje jako transakcję jednostkową uboczną i wartościowo marginalną (w rozumieniu „pomocniczą”), to o tyle czynności związane z wydawaniem kart płatniczych za takie nie uważa. Stanowią one bowiem stały i niezbędny element działalności, mocno wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa bankowego. Ma na to wpływ zarówno duża ilość wydanych kart jak i znaczna ilość transakcji rozliczanych z ich użyciem.

5.

Bank zamierza w dalszym ciągu oferować i wydawać karty płatnicze klientom Banku.

6.

Bank współpracuje od wielu lat w zakresie wydawania kart płatniczych z Bankiem Zrzeszającym. W tym czasie zostały wypracowane i prawidłowo funkcjonują rozwiązania informatyczne, organizacyjne i prawne zapewniające regularność wydawania i obsługi kart.

Zadania pracowników Banku określają w tym zakresie wewnętrzne instrukcje i procedury, dodatkowo użytkowany system informatyczny pozwala na zdalne wprowadzanie wniosków o karty płatnicze oraz dokonywanie innych czynności związanych z ich obsługą, o których mowa w części dotyczącej pytania 2.

7.

Wydawanie kart płatniczych stanowi stałe i konieczne uzupełnienie podstawowej działalności Banku, charakteryzując się przy tym ciągłością i powtarzalnością.

8.

Przychody związane z wydawaniem kart stanowią ok. 1% przychodów Banku (ustalono na podstawie danych finansowych na dzień sprawozdawczy 31 grudnia 2016r.).

Uzupełnienie do Wniosku o wydanie interpretacji:

Warunkiem wydawania kart V. przez banki było uczestnictwo w organizacji V., a jedynym w ramach zrzeszenia bankiem, który posiadał odpowiednie środki i rozwiązania technologiczne był Bank Zrzeszający. Uczestnictwo w organizacji V.. wiązało się z koniecznością nabycia akcji.

Po połączeniu organizacji V. i V. I. akcjonariusze V. E. dokonali sprzedaży wszystkich posiadanych akcji, zaś organizacja V. E. przestała istnieć. 

Bank pragnie podkreślić, że transakcja sprzedaży akcji V. nie była realizowana przy współudziale Banku Wnioskodawcy. Była transakcją pomiędzy Bankiem Zrzeszającym a V. E., nie występuje również dokument prawny, który stanowiłyby podstawę do roszczenia ze strony Banku Wnioskodawcy o ewentualną wypłatę środków ze sprzedaży akcji Visa. Decyzja o partycypacji zrzeszonych banków spółdzielczych w przychodach ze sprzedaży akcji była autonomiczną decyzją Banku Zrzeszającego. Przy rozdziale środków zastosowano klucz udziału czynnych kart V. danego banku spółdzielczego, w łącznej liczbie wszystkich czynnych kart w zrzeszeniu.

W takim rozumieniu sprawy transakcję sprzedaży akcji V. nie można bezpośrednio przyporządkować do czynności związanych z wydawaniem i obsługą kart płatniczych. Jest to odrębna transakcja finansowa związana ze sprzedażą instrumentu kapitałowego, która w opinii Banku ma charakter pomocniczej transakcji finansowej, i jako taka nie powinna wpływać na kalkulacją współczynnika proporcji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane jednorazowe wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach współpracy w zakresie wydawania i obsługi kart płatniczych powinno być uwzględnione przy wyliczaniu proporcji VAT, czy też powinno zostać wyłączone jako zdarzenie o charakterze pomocniczym?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane wynagrodzenie za świadczone usługi nie powinno być brane pod uwagę przy wyliczeniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3-6 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT do rocznego obrotu uwzględnianego przy wyliczeniu wskaźnika proporcji, nie wlicza się transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych.

Ustawodawca nie sprecyzował jak należy rozumieć termin „pomocniczy”, zgodnie jednak z wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zaprezentowaną w wyroku w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL), nie mają charakteru pomocniczego czynności, które stanowią „bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie zasadniczej działalności”. Dla ustalenia czy transakcje mają charakter pomocniczy decydujące znaczenie ma stopień wykorzystania aktywów - jeżeli podatnik w niewielkim wykorzystuje stopniu swoje aktywa opodatkowane podatkiem VAT, to obrót z tego tytułu nie powinien wpływać na kalkulację współczynnika struktury sprzedaży.

W kwestii tej wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z 24 września 2014 r. (I FSK 1480/13), który stwierdził, że w sytuacji, gdy „okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane, jako element prowadzonej działalności”.

Główne (podstawowe) przychody Banku generują czynności finansowe korzystające ze zwolnienia z VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-40 Ustawy VAT, i obejmują one m.in. udzielanie kredytów, prowadzenie rozliczeń, czy prowadzenie rachunków. Czynności te wymagają znacznego zaangażowania zasobów kapitałowych, rzeczowych i ludzkich w Banku, i w rezultacie generują około 90% przychodów.

Wynagrodzenie otrzymane z Banku Zrzeszającego, stanowiące udział w przychodach z transakcji finansowej sprzedaży akcji Visa, miało charakter jednorazowy, marginalny. Bank zakłada również, że transakcja o podobnym charakterze nie będzie miała miejsce w przyszłości.

W opinii Banku przeprowadzona transakcja finansowa, o której mowa we wniosku, nie powinna wpływać na kalkulację współczynnika proporcji, jako transakcja jednostkowa, uboczna i wartościowo marginalna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą lub ustawą o VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, poboczny, pomocny, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspierający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, wskazuje, w jaki sposób – na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika – należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” znaczy: „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji, kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub ma charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie jego zasadniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności głównej Wnioskodawca - Bank oferuje swoim klientom m.in. międzynarodowe karty płatnicze Visa, których wydawcą jest Bank Zrzeszający, który był równocześnie, do niedawna, akcjonariuszem firmy V. E. W 2016 r. w wyniku transakcji przejęcia V. E. przez spółkę V. I. akcjonariusze V. E. (w tym Bank Zrzeszający) dokonali sprzedaży wszystkich posiadanych akcji. Przychód kasowy otrzymany ze sprzedaży akcji przez Bank Zrzeszający został rozdysponowany również pomiędzy zrzeszone banki spółdzielcze. Bank otrzymał część ceny sprzedaży akcji, proporcjonalną do ilości kart V. wydanych klientom.

Wnioskodawca nie był akcjonariuszem firmy V. E., ale przez cały okres współpracy z Bankiem Zrzeszającego aktywnie występował o wydanie kart Visa, co miało wpływ na wysokość ceny uzyskanej ze sprzedaży akcji.

Środki otrzymane przez Bank po sfinalizowaniu transakcji sprzedaży akcji określone zostały w umowie z Bankiem Zrzeszającym jako „wynagrodzenie za świadczone usługi” w ramach współpracy w zakresie wydawania i obsługi kart płatniczych.

Wartość otrzymanego wynagrodzenia netto stanowi około 1,7% łącznych przychodów księgowych Banku za 2016 r.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank oferuje swoim klientom szereg usług, wymienionych w ustawie Prawo Bankowe. Usługa wydawania kart płatniczych klientom jest elementem usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, realizowanych za ich pośrednictwem.

Usługa wydawania kart płatniczych, z uwagi na swą powszechność, jest elementem niezbędnym w ofercie kierowanej do klientów, zapewnia wywiązywanie się Banku ze zobowiązań związanych zapewnieniem całodobowego dostępu klienta do płatności. Mimo, że uzupełnia ona podstawową działalność Banku, to z uwagi na powszechność stosowania kart płatniczych oraz ich ścisłe powiązanie z innymi produktami, jest to działalność dla Banku konieczna, bez której funkcjonowanie na rynku usług finansowych byłoby niemożliwe.

Głównym jednak czynnikiem mającym wpływ na decyzję Banku o wprowadzeniu kart była konkurencja na rynku usług finansowych, skutkująca koniecznością dostosowania własnej oferty do tej funkcjonującej w innych bankach.

Czynności związane z wydawaniem kart płatniczych stanowią stały i niezbędny element działalności, mocno wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa bankowego. Ma na to wpływ zarówno duża ilość wydanych kart jak i znaczna ilość transakcji rozliczanych z ich użyciem. Bank zamierza w dalszym ciągu oferować i wydawać karty płatnicze klientom Banku.

Bank współpracuje od wielu lat w zakresie wydawania kart płatniczych z Bankiem Zrzeszającym.

Wydawanie kart płatniczych stanowi stałe i konieczne uzupełnienie podstawowej działalności Banku, charakteryzując się przy tym ciągłością i powtarzalnością.

Warunkiem wydawania kart V. przez banki było uczestnictwo w organizacji V. E., a jedynym w ramach zrzeszenia bankiem, który posiadał odpowiednie środki i rozwiązania technologiczne był Bank Zrzeszający. Uczestnictwo w organizacji V. E. wiązało się z koniecznością nabycia akcji.

Po połączeniu organizacji V. E. i V.I. akcjonariusze V. E. dokonali sprzedaży wszystkich posiadanych akcji, zaś organizacja V. E. przestała istnieć. Transakcja sprzedaży akcji V. nie była realizowana przy współudziale Banku Wnioskodawcy. Była transakcją pomiędzy Bankiem Zrzeszającym a V. E., nie występuje również dokument prawny, który stanowiłyby podstawę do roszczenia ze strony Banku Wnioskodawcy o ewentualną wypłatę środków ze sprzedaży akcji Visa. Decyzja o partycypacji zrzeszonych banków spółdzielczych w przychodach ze sprzedaży akcji była autonomiczną decyzją Banku Zrzeszającego. Przy rozdziale środków zastosowano klucz udziału czynnych kart V. danego banku spółdzielczego, w łącznej liczbie wszystkich czynnych kart w zrzeszeniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy otrzymane wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach współpracy w zakresie wydawania i obsługi kart płatniczych powinno być uwzględnione przy wyliczaniu proporcji VAT, czy też powinno zostać wyłączone jako zdarzenie o charakterze pomocniczym.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, w odniesieniu do usług finansowych, polegających na współpracy w zakresie wydawania i obsługi kart płatniczych Visa, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że czynności te powinny zostać uznane za pomocnicze i w związku z tym nie będą miały wpływu na wyliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że transakcja sprzedaży akcji została dokonana przez Bank Zrzeszający. Transakcja sprzedaży akcji V. nie była realizowana przy współudziale Banku Wnioskodawcy. Była transakcją pomiędzy Bankiem Zrzeszającym a V. E. Jak wyjaśnił Wnioskodawca, nie występuje również dokument prawny, który stanowiłyby podstawę do roszczenia ze strony Banku Wnioskodawcy o ewentualną wypłatę środków ze sprzedaży akcji Visa. Przy rozdziale środków zastosowano klucz udziału czynnych kart V. danego banku spółdzielczego, w łącznej liczbie wszystkich czynnych kart w zrzeszeniu.

Otrzymane przez Wnioskodawcę od Banku Zrzeszającego wynagrodzenie owszem pochodziło ze środków uzyskanych przez Bank Zrzeszający ze sprzedaży akcji, jednakże dla Wnioskodawcy jak wynika z umowy stanowiło „wynagrodzenie za świadczone usługi” w ramach współpracy w zakresie wydawania i obsługi kart płatniczych. Tym samym nie można przyjąć, że Wnioskodawca dokonał czynności zbycia akcji i z tego tytułu otrzymał wynagrodzenie. Otrzymane wynagrodzenie stanowiło dodatkowe wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w zakresie wydawania i obsługi kart płatniczych, a jego wysokość była uzależniona od klucza udziału czynnych kart V. danego banku spółdzielczego, w łącznej liczbie wszystkich czynnych kart w zrzeszeniu.

Przechodząc zatem do pytania, czy otrzymane jednorazowe wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach współpracy w zakresie wydawania i obsługi kart płatniczych powinno być uwzględnione przy wyliczaniu proporcji VAT, czy też powinno zostać wyłączone jako zdarzenie o charakterze pomocniczym należy wskazać, że okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że działalność polegająca na współpracy w zakresie wydawania i obsługi kart płatniczych nie jest działalnością przypadkową, incydentalną, lecz jest działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności.

Przedstawione okoliczności sprawy wprost wskazują, że wydawanie i obsługa kart płatniczych związane jest z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami „pomocniczymi” w stosunku do działalności gospodarczej Banku, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Banku, przeciwnie są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy, co wprost wynika ze złożonych wyjaśnień.

Czynność wydawania i obsługi kart płatniczych jest stałą formą działalności Banku, gdyż Wnioskodawca zamierza w dalszym ciągu oferować i wydawać karty płatnicze klientom Banku, wobec czego czynność ta nie może być uznana za transakcję o charakterze pomocniczym. Powyższe wskazuje, że działania te są elementem przyjętej przez Wnioskodawcę strategii w prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem Bank współpracuje od wielu lat w zakresie wydawania kart płatniczych z Bankiem Zrzeszającym. Wydawanie kart płatniczych stanowi zatem stałe i konieczne uzupełnienie podstawowej działalności Banku, charakteryzujące się przy tym ciągłością i powtarzalnością.

Skoro zatem, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach zawartej z Bankiem Zrzeszającym umowy polegające na wydawaniu i obsłudze kart płatniczych Visa, wiążą się z działalnością podstawową Wnioskodawcy w zakresie usług finansowych, to wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie stanowią transakcji pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i należy je uwzględniać w kalkulacji struktury sprzedaży, dokonywanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawca jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja opiera się ściśle o wskazane w opisie zdarzenia okoliczności, zatem zmiana któregokolwiek elementu opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Nadmienia się również, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie prawidłowości opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia stawką 23%, bowiem w tym zakresie nie sformułowano pytania oraz nie przedstawiono stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.