Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.271.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-06
Teza: Ulga odsetkowa – trzyletni termin ukończenia inwestycji.
Słowa kluczowe: budowa; budowa-zakończenie budowy; kredyt; pozwolenia; ulga-ulga odsetkowa; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.271.2018.1.MK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Ponadto, pouczono Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem Wnioskodawcy przez organ do uzupełnienia wniosku a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 14 sierpnia 2018 r., skutecznie doręczono 26 sierpnia 2018 r., natomiast 27 sierpnia 2018 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 grudnia 2003 r. Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Z kolei w dniu 15 grudnia 2006 r. Zainteresowany zawarł umowę kredytu hipotecznego. Obiekt budowlany jako budynek mieszkalny został zgłoszony do użytkowania 30 grudnia 2008 r. Wnioskodawca nie korzystał z tak zwanej dużej ulgi mieszkaniowej. Kredyt hipoteczny wykorzystano na dokończenie budowy mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

1.  zakończenie budowy opisanego we wniosku budynku mieszkalnego nastąpiło po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę;
2.  kredyt był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego do udzielania kredytów na budowę domu jednorodzinnego.
3.  budowa dotyczy budynku mieszkalnego znajdującego się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
4.  1.  odsetki zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa do udzielania kredytów, np. bank,
    2.  odsetki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie były zwrócone w jakiejkolwiek formie,
    3.  odsetki nie zostały odliczone od przychodu na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może skorzystać z ulgi odsetkowej ponieważ nie korzystał z tak zwanej dużej ulgi mieszkaniowej? Kredyt hipoteczny został zaciągnięty na sfinalizowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku aby móc skorzystać z ulgi odsetkowej na spełnienie jednego z warunków zakończenia inwestycji przed upływem trzech lat od końca roku kalendarzowego ma wpływ data podpisania umowy kredytu hipotecznego, a nie data wydania pozwolenia na budowę jak wymaga tego ustawodawca. Po otrzymaniu w 2003 r. pozwolenia na budowę obiekt był budowany metodą gospodarczą do końca 2006 r. Kredyt hipoteczny zaciągnięto dopiero w 2006 r. wyłącznie na dokończenie budowy w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.) podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek :

1.  od kredytu mieszkaniowego,
2.  od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,
3.  od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2

– do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Powyższy przepis zagwarantował zatem korzystanie z „ulgi odsetkowej” w ramach praw nabytych osobom, którym bank udzielił kredytu mieszkaniowego w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2006 r.

Stosownie do treści art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego.

Zgodnie z art. 26b ust. 2 ww. ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli:

1.  kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,
2.  kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,
3.  inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu - określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4.  inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji:
    1.  o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 – zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku.
5.  do zeznania, o którym mowa w art. 45, składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dołączy oświadczenie, według określonego wzoru, o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku,
6.  odsetki, o których mowa w ust. 1:
    1.  zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2,
    2.  nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku,
    3.  nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
7.  podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:
    1.  zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
    2.  budowę budynku mieszkalnego,
    3.  wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
    4.  zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
    5.  nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
    6.  przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
    7.  systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Stosownie do art. 26b ust. 3 pkt 6 ww. ustawy, odliczeniu, o którym mowa w ust. 1, nie podlegają odsetki od kredytów wykorzystanych na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z inwestycją wymienioną w ust. 1; w przypadku wykorzystania kredytu na cele wymienione w ust. 1 oraz na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także termin, od którego możliwe jest dokonywanie odliczeń z tytułu spłaty odsetek od kredytu hipotecznego (pożyczki). Tak, więc zgodnie z art. 26b ust. 5 ww. ustawy, odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja.

Odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem określonym w ust. 5, mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki (art. 26b ust. 6) oraz w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia – art. 26b ust. 7.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie – wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od ww. zasady, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10).

W związku z powyższym uprawnienie wynikające z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia wszystkich wyżej wymienionych w tym przepisie warunków.

Jednym z warunków dokonania odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu jest zakończenie budowy budynku mieszkalnego w terminie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę w rozumieniu prawa budowlanego, przy czym zakończenie inwestycji musi zostać potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy tego budynku.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego Wnioskodawca uzyskał 30 grudnia 2003 r. Natomiast zakończenie budowy przedmiotowego budynku nastąpiło po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę. Obiekt budowlany jako budynek mieszkalny jednorodzinny został zgłoszony do użytkowania 30 grudnia 2008 r.

Kwestie związane z budową obiektów budowlanych reguluje ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 12 ww. ustawy – pozwolenie na budowę jest decyzją administracyjną zezwalająca na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego. Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 1 ww. ustawy – roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29-31.

Ustawodawca zakłada, że do rozpoczęcia robót budowlanych może dojść dopiero po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Definicja decyzji ostatecznej zawarta została w art. 16 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.), zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Odwołanie nie przysługuje m.in. w przypadku decyzji, która nabrała charakteru ostatecznego w związku z faktem, że strona nie wniosła odwołania lub uchybiła terminowi do jego wniesienia.

Natomiast w myśl art. 129 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego – odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie, a gdy decyzja została ogłoszona ustnie - od dnia jej ogłoszenia stronie.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że inwestor może przystąpić do robót budowlanych na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, natomiast decyzja staje się ostateczna po upływie 14 dni od dnia jej doręczenia stronom biorącym udział w postępowaniu o wydanie pozwolenia na budowę.

Zgodnie z art. 54 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r.) – do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

Do ww. zawiadomienia o zakończeniu budowy – stosownie do art. 57 ww. ustawy – inwestor jest obowiązany dołączyć m.in. oryginał dziennika budowy, w którym kierownik budowy dokonuje wpisów potwierdzających prowadzenie robót.

Pojęcie zakończenia budowy jest więc w istocie terminem techniczno-budowlanym. Z zakończeniem budowy obiektu budowlanego mamy do czynienia wówczas, gdy obiekt ten odpowiada warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane w odniesieniu do budowy legalnej, przy dopełnieniu formalności koniecznych do oddania obiektu do użytkowania. Obiekt powinien być zatem w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania.

Tak więc o zakończeniu budowy można mówić wtedy, gdy zostaną zrealizowane wszystkie roboty budowlane objęte daną decyzją o pozwoleniu na budowę oraz wybudowany obiekt może funkcjonować zgodnie z określonym w tej decyzji przeznaczeniem – a co za tym idzie spełnione są przesłanki do zawiadomienia o zakończeniu budowy. Zatem w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane za moment zakończenia budowy budynku mieszkalnego należy uznać datę uprawomocnienia się pozwolenia na użytkowanie lub zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy.

W analizowanym przypadku zakończenie budowy budynku mieszkalnego nastąpiło po upływie terminu, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego w 2006 r. na budowę budynku mieszkalnego na podstawie tzw. ulgi odsetkowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.