Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.467.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-11
Teza: Czy płatności realizowane przez Wnioskodawcę z tytułów bonusu SWAP i prowizji podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i czy Spółka będzie zobowiązana pobrać od wypłacanego z tych tytułów wynagrodzenia podatek u źródła?
Słowa kluczowe: bonus; kontrahent-kontrahent zagraniczny; podatek; podatek-pobór podatku; podmiot-podmioty powiązane; prowizje; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.), uzupełnionym 22 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatności realizowane przez Wnioskodawcę z tytułów bonusu SWAP i prowizji podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i czy Spółka będzie zobowiązana pobrać od wypłacanego z tych tytułów wynagrodzenia podatek u źródła - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatności realizowane przez Wnioskodawcę z tytułów bonusu SWAP i prowizji podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i czy Spółka będzie zobowiązana pobrać od wypłacanego z tych tytułów wynagrodzenia podatek u źródła. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.467.2019.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 22 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych działających w szeroko rozumianej branży opakowaniowej i papierniczej (dalej: „Grupa”). W ramach struktury Grupy, Wnioskodawca prowadzi swoją podstawową działalność w zakresie produkcji papieru do produkcji tektury falistej, w tym papieru M oraz papieru workowego.

Sprzedaż papieru M na rzecz podmiotów z Grupy dokonywana jest między innymi na podstawie centralnie wynegocjowanej umowy (dalej: „Umowa”), której stroną jest podmiot z Grupy, P. GmbH (dalej: „P.”) z siedzibą w Austrii, działający jako reprezentant producentów papieru M z Grupy, w tym Wnioskodawcy oraz C. GmbH (dalej: „C”) z siedzibą w Austrii, reprezentujący odbiorców tego papieru. Zawarcie centralnej umowy było podyktowane faktem, iż podmioty z Grupy są najważniejszymi klientami (odbiorcami) produktów wytwarzanych przez producentów papieru M w Grupie, w tym Wnioskodawcy. Ponadto, zawarcie Umowy miało na celu z jednej strony zapewnienie odbioru wyrobów gotowych przez wytwórców papieru M z Grupy (w tym przez Wnioskodawcę) oraz zabezpieczenie optymalnych cen papieru M po stronie odbiorców z Grupy. W oparciu o Umowę, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży bezpośrednio na rzecz odbiorców papieru z Grupy z siedzibą w Polsce.

Ze względu na rosnącą wzajemną integrację producentów papieru M (dalej: „papiernie”) i odbiorców papieru M (dalej: „kartonażownie”), podmioty działające na rynku papierniczym dążą do utrzymania swojej konkurencyjnej pozycji, a zarazem optymalizacji kosztów działalności – w szczególności ograniczenia wysokich kosztów transportu, które stanowią znaczącą barierę wejścia na nowe rynki.

W związku z tym, producenci papieru M z Grupy reprezentowani przez P. oraz odbiorcy papieru M z Grupy (producenci opakowań tekturowych) reprezentowani przez C., zgodnie z polityką Grupy zawierają odpowiednio transakcję sprzedaży papieru (w przypadku producentów papieru, w tym Wnioskodawcy) na rzecz kontrahentów spoza Grupy, bądź nabycia papieru (w przypadku kartonażowni) od kontrahentów spoza Grupy (dalej: „transakcje SWAP”). Ilość dokonywanych transakcji SWAP jest kontrolowana centralnie przez Grupę. Kontrahenci spoza Grupy (dalej również: „partnerzy SWAP”) nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Podstawowym celem transakcji dokonywanych w ramach wskazanych transakcji SWAP, jest osiągnięcie przez podmioty uczestniczące w tych transakcjach (w tym również przez Wnioskodawcę) korzyści obejmujących m.in.:

*   zwiększenie wolumenu sprzedaży, skutkujące wzrostem bezpieczeństwa dostaw,
*   dostęp do szerszej bazy kluczowych europejskich klientów i dostęp do nowych odbiorców - zarówno na rynku krajowym, jak i na rynkach zagranicznych (przykładowo Wnioskodawca może dostarczyć papier do kartonażowni, które są spoza Grupy),
*   oszczędności dzięki obniżeniu kosztów dostawy papieru (papiernie mogą dostarczyć papier M do najbliżej położonej kartonażowni, która może należeć do innej grupy działającej w branży opakowaniowej i papierniczej, z drugiej strony kartonażownie należące do Grupy mają prawo do nabyć papieru od papierni spoza Grupy, które mogą je zaopatrzyć w papier M).

W wyniku transakcji SWAP dostawy papieru M do kartonażowni, które nie należą do Grupy, i położone są w danym państwie, realizowane są przez działające na tym samym rynku papiernie należące do innej grupy. Przykładowo dostawy do polskich kartonażowni (podmiotów należących do niepowiązanych innych grup) mogą być realizowane przez Wnioskodawcę, natomiast papiernie tejże grupy zaopatrują kartonażownie należące do Grupy położone poza Polską.

C. jest podmiotem odpowiedzialnym za obsługę całego systemu SWAP w Grupie, w tym za rozliczenia w ramach zawartej pomiędzy podmiotami w Grupie Umowy.

W związku z tym, że korzyści związane z dokonywaniem transakcji SWAP nie są dystrybuowane równomiernie pomiędzy wszystkie podmioty uczestniczące w systemie (korzyści występują, co do zasady, po stronie papierni, w tym po stronie Wnioskodawcy) oraz z uwagi na to, że w ramach transakcji SWAP kartonażownie, reprezentowane przez C., zostały zobowiązane do zakupu towarów od partnerów SWAP, które mogą mieć wyższe ceny, niż gdyby kupowały wskazane towary w Grupie, podmioty z Grupy zawarły porozumienie w zakresie równomiernego podziału korzyści, które wynikają z transakcji SWAP. Na podstawie tego porozumienia, producenci papieru M z Grupy, w tym Wnioskodawca, wypłacają bonus SWAP, stanowiący wyrównanie wzajemnych korzyści dla kartonażowni.

Bonus SWAP

Dostawcy papieru M z Grupy (w tym Spółka) bonus SWAP przekazują do C., który reprezentuje odbiorców papieru M w Grupie. Kalkulacji wysokości tego bonusu dokonuje C. w oparciu o różnicę pomiędzy ceną zakupu za tonę od spółki niepowiązanej a ceną zakupu, po jakiej kartonażownia kupiłaby papier M w Grupie.

Otrzymany przez C. bonus SWAP jest następnie przekazywany w określonej części kartonażowniom, jako wyrównanie korzyści, stanowiąc pewnego rodzaju rekompensatę za ich nabycia po wyższych cenach. Różnica pomiędzy tym, co C. otrzymuje od producentów papieru M z tytułu bonusu SWAP, w tym Wnioskodawcy, a tym co przekazuje na rzecz kartonażowni alokowana jest natomiast do C. celem pokrycia jej kosztów świadczenia usług planowania/konfigurowania i utrzymywania warunków transakcji SWAP, planowania zamówień i administracji.

Płatność bonusu SWAP przez Spółkę na rzecz C. dokonywana jest na podstawie faktur, które obejmują całą wartość bonusa SWAP - tj. część, która alokowana jest do C. oraz część która przekazywana jest dalej kartonażowniom. Na podstawie wyliczeń C., Wnioskodawca jest w stanie dokładnie wskazać jednakże, jaka wartość wynikająca z pozycji na fakturze dotyczy części wynagrodzenia za usługę C., a jaka część trafia do kartonażowni.

Prowizja przekazywana C.

W ramach zawartej Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się także do przekazywania na rzecz C. prowizji. Z uwagi na to, że Umowa pomiędzy podmiotami z Grupy produkującymi papier (w tym Spółki) oraz nabywającymi papier była negocjowana centralnie i w uznaniu zobowiązania odbiorców papieru - kartonażowni reprezentowanych przez C. do odebrania określonej wielkości papieru, Wnioskodawca zobowiązał się do wypłaty prowizji w określonym procencie od wartości netto faktur dokumentujących wszystkie dostawy papieru M ze Spółki do kartonażowni z Grupy.

Prowizja stanowi premię za wolumen oraz ograniczone koszty sprzedaży po stronie papierni (w tym Wnioskodawcy). Dzięki bowiem centralnemu sterowaniu sprzedażą, nie ma potrzeby angażowania pośredników pomiędzy producentów papieru M, a odbiorcami papieru. Prowizja jest następnie wypłacana przez C. na rzecz kartonażowni. Wskazana prowizja stanowi zatem rodzaj rabatu (bonusu), jaki otrzymują kartonażownie w przypadku osiągnięcia odpowiedniego poziomu zakupów, a dla Wnioskodawcy koszt ten odzwierciedla jej oszczędności, związane z brakiem konieczności wypłacania prowizji na rzecz pośredników oraz konieczności poszukiwania rynków zbytu. C. natomiast, jako podmiot reprezentujący kartonażownie, przekazuje na rzecz tych podmiotów wskazaną prowizje.

Prowizja jest kalkulowana na podstawie wartości sprzedaży do kartonażowni z Grupy na terytorium Polski. Warunkiem wypłacenia prowizji jest, iż osiągnięcie określonego procentowego pułapu zaopatrzenia w produkty zostanie zakupione w Grupie.

Różnica pomiędzy tym, co C. otrzymuje od producentów papieru M, w tym Wnioskodawcy z tytułu prowizji, a tym co przekazuje na rzecz kartonażowni stanowi tzw. rabat transportowy, który alokowany jest do C., jako jej wynagrodzenie za czynności wykonywane przez C., związane z administrowaniem transakcji zakupów papieru M przez kartonażownie. Czynności te mogą odnosić się do pozyskiwania papieru, planowania zamówień, magazynowania.

Płatności na rzecz C., dokonywane są na podstawie faktur wystawionych przez C. Faktury są wystawiane osobno dla transakcji przekazania prowizji w wysokości 3% oraz dla tzw. rabatu transportowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwalifikacji bonusu SWAP oraz prowizji w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku z 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego/zdarzenie przyszłe poprzez podanie danych identyfikacyjnych podmiotu P GmbH, o którym mowa we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy płatność realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz C. z tytułu bonusu SWAP:
    1.  w zakresie w jakim jest on przekazywany na rzecz kartonażowni;
    2.  w zakresie w jakim jest on alokowany do C.podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i czy w związku z tym Spółka będzie zobowiązana pobrać od wypłacanego z tego tytułu wynagrodzenia podatek u źródła?
2.  Czy płatność dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz C. z tytułu prowizji,
    1.  w zakresie jakim, jest ona przekazywana przez C. na rzecz kartonażowni;
    2.  w zakresie jakim, jest ona alokowana do C. (tzw. rabat transportowy)podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i czy w związku z tym Spółka będzie zobowiązana pobrać do wypłacanego z tego tytułu wynagrodzenia podatek u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania oznaczonego nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  płatności dokonywane na rzecz C. z tytułu bonusu SWAP, w zakresie, w jakim są przekazywane na rzecz kartonażowni, nie będą podlegały regulacjom dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania od wypłacanego z tego tytułu wynagrodzenia podatek u źródła.
2.  płatności dokonywane na rzecz C. z tytułu bonusu SWAP, w zakresie, w jakim są alokowane one do C., będą podlegały regulacjom dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, stąd na Spółce będzie spoczywał obowiązek zapłaty podatku u źródła, z uwzględnieniem zapisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  płatności dokonywane na rzecz C. z tytułu prowizji, w zakresie, w jakim są one przekazywane na rzecz kartonażowni nie będą podlegały regulacjom dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, stąd na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek zapłaty podatku u źródła.
2.  płatności dokonywane na rzecz C. w tytułu prowizji, w zakresie, w jakim są one alokowane do C. (tzw. rabat transportowy) będą podlegały regulacjom dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, stąd na Spółce będzie spoczywał obowiązek zapłaty podatku u źródła, z uwzględnieniem zapisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Część wspólna

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: nierezydenci).

Stosownie zaś do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Jednocześnie, wedle art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za ww. dochody (przychody) uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów:

*   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
*   z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że co do zasady osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy oraz art. 22 ust 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 PLN na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Powyższe oznacza, że co do zasady przy płatnościach wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym łącznie kwoty 2.000.000,00 PLN na rzecz tego samego podatnika nierezydenta, płatnik podatku u źródła może zastosować obniżoną stawkę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku w ogóle, jeśli zapisy umowy tak przewidują pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej nierezydenta - przy zachowaniu należytej staranności przy weryfikacji możliwości zastosowania niższej stawki niż wynikającej z ustawy o CIT bądź niepobrania podatku. Innymi słowy, w przypadku braku certyfikatu rezydencji podatkowej nierezydenta bądź niespełnienia przesłanek dla zastosowania stawki niższej niż wynikającej z ustawy o CIT w oparciu o przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź wynikającej zastosowanie znajdą reguły określone w ustawie o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT przekracza 2.000.000,00 PLN osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, co do zasady, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000,00 PLN, bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2019 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z 2019 r. poz. 1203), stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zostało co do zasady wyłączone do dnia 31 grudnia 2019 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy, dla określenia skutków podatkowych dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności z tytułu bonusa SWAP i prowizji, konieczna jest analiza, jakie usługi mieszczą się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT a jakie usługi pozostają poza zakresem wskazanego przepisu.

Należy zauważyć, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a można wyodrębnić dwa katalogi usług:

*   pierwszy, obejmujący usługi nazwane oraz
*   drugi, odnoszący się do usług mających charakter podobny do usług nazwanych.

Katalog wymienionych w tym przepisie usług ma zatem charakter otwarty. Ograniczeniem dla otwartego katalogu usług niematerialnych jest jednak podobieństwo między świadczeniami w tym przepisie wymienionymi a świadczeniami, które stanowią przedmiot analizy w konkretnym przypadku. Nie jest bowiem wystarczające uznanie, że analizowana usługa była podobna do usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a z uwagi na to, że stanowi usługę niematerialną. Zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, wymaga zatem zbadania, czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w danym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, przy ocenie czy dane świadczenie objęte jest obowiązkiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia.

Mając na uwadze, że ustawa o CIT, ani inne ustawy podatkowe, nie definiują pojęć „usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń” czy „ usług o podobnym charakterze” o których mowa w art. 21 ust. l pkt 2a ustawy o CIT, co uniemożliwia precyzyjne zdefiniowanie tych pojęć poprzez posłużenie się wykładnią systemową wewnętrzną lub zewnętrzną, należy zakres znaczeniowy tych pojęć oraz ich rozumienie przez ustawodawcę ustalić poprzez zastosowanie wykładni językowej.

Należy wskazać, że z uwagi na brak definicji ustawowej pojęcia „doradztwo”, należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Słownik języka polskiego PWN pod. red. W. Doroszewskiego wskazuje, że doradztwo jest to udzielanie fachowych porad. Z kolei według z Słownika języka polskiego PWN oprać. E. Sobol, „doradczy” znaczy służący radą; doradzający.

Do wykładni językowej odnoszą się także interpretacje indywidualne, w tym m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 25 czerwca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.153.2019.2.BJ, gdzie wskazano: „W tymi miejscu należy podkreślić, że updop nie definiuje pojęcia „doradztwo”. Wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1996), pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, „kto doradza”, natomiast pojęcie „doradzić” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”, czy w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.186.2019.2.JF: „Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu”.

Podobnie na temat definicji „doradztwo” wypowiada się także sądownictwo. Zgodnie z dorobkiem orzeczniczym w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 28 kwietnia 2015 r. wskazał o sygn. I SA/Po 1202/14: „Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do dorady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu”.

Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16, definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym.

Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) nie posiada definicji pojęcia usług księgowych. Natomiast „księgować” zgodnie z definicją słownikową oznacza: prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji.

Zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej, natomiast pojęcie „rynek” jest to całokształt stosunków handlowych i gospodarczych. Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że „badanie rynku” można rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej.

W orzecznictwie opartym na art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT znajduje się uznanie, że „Badanie rynku” jest elementem szeroko pojętego „marketingu”, który określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 123/18).

Zgodnie z definicją w encyklopedii PWN (www.encyklopedia/pwn.pl) pomoc prawna oznacza natomiast: całokształt zadań adwokatury obejmujący zastępstwo przed sądami i in. organami państw, obronę w sprawach karnych, porady prawne.

Z kolei, Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) nie posiada definicji pojęcia usług reklamowych. Natomiast „reklamować” zgodnie z definicją słownikową jest to:

1.  działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
2.  plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeważającym celem podjęcia działań reklamowych jest rozpowszechnianie wśród informacji o istnieniu danej firmy oraz o jakości oferowanych przez nią produktów i usług.

Natomiast „zarządzać” oznacza:

1.  wydać polecenie,
2.  sprawować nad czymś zarząd.

Zarządzanie można także rozumieć jako dokonywanie czynności, które zmierzają do osiągnięcia określonego celu, a te czynności związane są z: planowaniem (czyli wyborem celów i sposobem ich osiągania), organizowaniem (czyli przydzielaniem i zapewnieniem zasobów niezbędnych do realizacji zaplanowanych działań), przewodzeniem (czyli kierowaniem, motywowaniem do współpracy w trakcie realizacji zadań) oraz kontrolowaniem (stałą obserwacją wykonywanych czynności oraz podejmowaniem korygujących decyzji).

„Kontrola” jest to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ’ na rozwój wydarzeń.

Z kolei nadzór oznacza kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś.

Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia „przetwarzanie” (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia przetwarzać jest (\`(...)\`) opracować zebrane dane, informacje (…).

W przypadku natomiast „usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu”, zgodnie z definicja słownikową, pojęcie „rekrutacja” oznacza: przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy, a „pozyskiwać” oznacza: zdobyć coś.

W przypadku usług gwarancji, organy podatkowe również odwołują się do definicji słownikowych, wskazując: „Zgodnie z definicją, zawartą w słowniku języka polskiego dostępnego na stronie internetowej sjp.pwn.pl, gwarancja to m.in. poręczenie, że coś nastąpi albo, że jest prawdziwe” (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.164.2018.1.PW) jak i: „Z kolei zgodnie z definicją językową „gwarancja” oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1997, t. I, s. 670)” (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.132.2017.1.AJ). Natomiast zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, poręczenie oznacza: pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby także odnieść się do niejako otwartego katalogu usług objętych regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W treści tego przepisu ustawodawca zawarł bowiem sfomułowanie „świadczenia o podobnym charakterze”, które mylnie mogą sugerować, że jakiekolwiek usługi o charakterze niematerialnym są objęte zakresem komentowanego przepisu. Należy tutaj wskazać, iż sądy administracyjne, jak i organy podatkowe, wypracowały ugruntowane już stanowisko dotyczące definicji świadczeń o podobnym charakterze w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z którym:

*   pojęcie świadczeń o podobnym charakterze użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (por. m.in. wyrok z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14);
*   za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 25 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.153.2019.2.BJ);
*   świadczenia o podobnym charakterze to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych” (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 czy też wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16);
*   o tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2018 r., sygn. 0114- KDIP2-1.4010.186.2019.2.JF).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca chciałby uzasadnić swoje stanowisko w zakresie przedstawionych pytań.

Pytanie nr 1 Bonus SWAP

a) Płatność realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz C. z tytułu bonusu SWAP w zakresie w jakim jest on przekazywany na rzecz kartonażowni.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na bonus SWAP w zakresie, w jakim są one przekazywane na rzecz kartonażowni, nie podlegają regulacjom dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT z uwagi na to, iż rodzaj tego świadczenia nie wyczerpuje przedstawionych w tym przepisie świadczeń, jak również nie jest podobnym świadczeniem do wprost nazwanych w tym przepisie. Płatność ta ma na celu wyrównanie korzyści, jakie osiągają Spółki w Grupie, które biorą udział w transakcjach SWAP.

Wypłata bonusu SWAP nie stanowi zatem usług doradczych, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Wynika to między innymi z faktu, iż usługi o charakterze doradczym wiążą się przede wszystkim z udzielaniem fachowych porad, zaleceń czy wskazówek, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych.

Płatność ta nie jest również dokonywana z usługą badania rynku, czy usługą reklamową, gdyż zgodnie z przedstawionymi definicjami wskazanych pojęć, Wnioskodawca nie uzyskuje w związku z tymi płatnościami świadczeń tego rodzaju, bowiem celem tej transakcji nie jest rozpowszechnianie wiedzy o produktach Wnioskodawcy czy zachęcanie do ich nabycia, czy też zbieranie określonej wiedzy o rynku.

Nie można również uznać, iż płatność jest dokonywana za usługi księgowe. Płatności nie stanowią również wynagrodzenia za usługi prawne oraz przetwarzania danych, z uwagi na to, że cel dokonywanych płatności nie jest zbieżny z charakterem ich usług - w zamian za wynagrodzenie, Wnioskodawca nie otrzymuje bowiem żadnych świadczeń o wymiarze prawnym bądź efektu prac związanych z przetwarzaniem danych. Płatność nie jest również dokonywana za czynności rekrutacji, czy pozyskiwania personelu.

Bonus SWAP w zakresie jakim C. dokonuje przekazania na rzecz kartonażowni nie jest również wynagrodzeniem za świadczenie usług zarządzania i kontroli. Płatność dokonywana jest jedynie w celu wyrównania korzyści w Grupie w związku z transakcjami SWAP, dzięki któremu dostawcy papieru M, bądź odbiorcy papieru M mogą dokonywać transakcji z podmiotami spoza Grupy, tak aby żadna ze stron Umowy nie odnosiła w związku z tym strat.

Wypłata bonusu SWAP nie stanowi także wynagrodzenia za świadczenie usług gwarancji lub poręczenia. Brak bowiem takich świadczeń w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, za które dokonywana jest płatność.

Dokonywana płatność nie jest również dokonywana za usługi podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem płatność ta nie jest dokonywana w związku ze świadczeniem, które zawiera jakiekolwiek elementy usług wymienionych ww. przepisie.

b) Płatność realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz C. z tytułu bonusu SWAP w zakresie w jakim jest alokowany do C.

W ocenie Wnioskodawcy, bonus SWAP w zakresie, w jakim jest alokowany do C. (tj. w części, w której nie jest on przekazywany kartonażowniom) podlega regulacjom dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Świadczenia, za które dokonywana jest płatność, które odnoszą się m.in. do usług konfigurowania, utrzymywania warunków w zakresie transakcji SWAP, planowania zamówień i administracją transakcji SWAP, można uznać za podobne do świadczeń wymienionych w tym przepisie, tj. usług zarządzania i kontroli bądź usług doradczych.

W konsekwencji, Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu wskazanej części dokonywanych płatności, z uwzględnieniem zapisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata bonusu SWAP na rzecz C., w zakresie, w jakim płatności są przekazywane dalej na rzecz kartonażowni, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, stąd nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast w zakresie w jakim płatności przekazywane są na rzecz C., stanowią one wynagrodzenie z tytułu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, z uwzględnieniem zapisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na powyższe wnioski, bez znaczenia pozostaje fakt, iż bonus SWAP w zakresie w którym jest on przekazywany kartonażowniom oraz w zakresie w jakim jest on alokowany C., za dokonane czynności może być prezentowany w jednej pozycji na fakturze wystawianej przez C., jeśli Wnioskodawca jest w stanie ustalić dokładnie jaka wartość bonusa SWAP przypada na daną część, tj. przekazywaną przez C., bądź alokowaną ostatecznie do C.

Pytanie nr 2 Prowizja na rzecz C.

a) Płatność realizowana przez Wnioskodawcę do C. z tytułu prowizji, w zakresie jakim jest ona przekazywana na rzecz kartonażowni.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na prowizje przekazywaną C., która następnie jest wypłacana kartonażowniom, nie podlegają regulacjom dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, gdyż głównym celem transakcji nie jest świadczenie usług, a transakcja jest związana z osiągnięciem przez kartonażownie odpowiedniego poziomu zakupów netto towarów od papierni (w tym Spółki). W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu dokonywanych płatności.

Podobnie jak powyżej w przypadku bonusa SWAP, dokonywana płatność nie jest dokonywana w związku z usługami, które posiadają jakiekolwiek elementy świadczeń przedstawionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Prowizja ta, ma charakter bonifikaty dla odbiorców papieru, w związku z dokonywanym wolumenem zakupów.

b) Płatność realizowana przez Wnioskodawcę do C. z tytułu prowizji, w zakresie jakim jest ona alokowana do C. (tzw. rabat transportowy).

W ocenie Wnioskodawcy, płatność realizowana przez Wnioskodawcę do C. z tytułu prowizji, w zakresie jakim jest ona alokowana do C. (tzw. rabat transportowy) podlegają regulacjom dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Płatność z tytuły rabatu transportowego, dokonywana jest w związku z czynnościami wykonywanymi przez C. odnoszącymi się do zarządzania zakupu papieru przez kartonażownie (m.in. pozyskiwaniem papieru, planowaniem zamówień, magazynowaniem i administrowaniem transakcji). W związku z powyższym świadczenie wykonywane przez C. można uznać za usługi podobne do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. usług zarządzania i kontroli, usług doradczych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata prowizji na rzecz C., w zakresie w jakim jest ona przekazywana na rzecz kartonażowni nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, stąd nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast w zakresie, w jakim płatności alokowane są do C. (tzw. rabat transportowy), stanowią one wynagrodzenie z tytułu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, z uwzględnieniem zapisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Reasumując, biorąc pod uwagę:

1.  literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT,
2.  praktykę interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT,

\-w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na wypłatę prowizji na rzecz C. oraz bonusu SWAP na rzecz C., w zakresie, w jakim te płatności są przekazywane na rzecz kartonażowni, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu usług wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT, gdyż nie powinny być kwalifikowane jako usługi: doradcze, księgowe, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Natomiast w zakresie, w jakim te płatności alokowane są do C. za wykonywane czynności, powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła, z uwzględnieniem zapisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Powyższych wniosków nie zmienia fakt, iż płatności alokowane do C. oraz przekazywane przez C. do kartonażowni mogą być prezentowane w jednej pozycji na wystawianej przez C. fakturze na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.