Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4011.73.2020.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-23
Teza: 1. Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym można uznać, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy koszty uzyskania przychodu ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę, takie jak: usługi firm trzecich weryfikujących status adresów e-mail będą stanowiły koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 3. Czy wydatki na: sprzęt komputerowy, abonament internetowy, abonament telefoniczny, używane w opisanej działalności gospodarczej, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania - a proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie miesięcznym - można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 4. Czy prawo autorskie do opisanego oprogramowania komputerowego wytwarzanego samodzielnie przez Wnioskodawcę jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 5. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do opisanego we wniosku, wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego lub jego części, wraz z przekazaniem Spółce kodu tego oprogramowania, jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 6. Czy dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej działalności gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 7. Czy w zeznaniu rocznym za rok 2019 Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć dochód uzyskany ze sprzedaży programu komputerowego wytworzonego od podstaw lub rozwiniętego lub ulepszonego programu istniejącego, co do którego przysługują autorskie prawa majątkowe wraz z przeniesieniem tych praw, z uwzględnieniem preferencyjnej stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%?
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 3 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy:

*   zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym można uznać, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe,**
*   koszty uzyskania przychodu ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę, takie jak: usługi firm trzecich weryfikujących status adresów e-mail będą stanowiły koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**
*   wydatki na: sprzęt komputerowy, abonament internetowy, abonament telefoniczny, używane w opisanej działalności gospodarczej, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania - a proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie miesięcznym - można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe,**
*   prawo autorskie do opisanego oprogramowania komputerowego wytwarzanego samodzielnie przez Wnioskodawcę jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe,**
*   dochód ze zbycia prawa autorskiego do opisanego we wniosku, wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego lub jego części, wraz z przekazaniem Spółce kodu tego oprogramowania, jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe,**
*   dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej działalności gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe,**
*   w zeznaniu rocznym za rok 2019 Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć dochód uzyskany ze sprzedaży programu komputerowego wytworzonego od podstaw lub rozwiniętego lub ulepszonego programu istniejącego, co do którego przysługują autorskie prawa majątkowe wraz z przeniesieniem tych praw, z uwzględnieniem preferencyjnej stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4011.73.2020.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 3 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą, między innymi świadczy usługi dla różnych firm, zwłaszcza zagranicznych (z obszaru Unii Europejskiej). Działalność jest zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a jednym z jej przedmiotów jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dochody z działalności opodatkowuje podatkiem liniowym, płaci kwartalne zaliczki na ów podatek i planuje złożyć zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36L za 2019 r. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1402). Od września 2019 roku Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz spółki z Unii Europejskiej (dalej: „Spółka”), w zakresie tworzenia, modyfikowania i ulepszania oprogramowania komputerowego i jego dostawy wraz z przekazaniem praw autorskich do wytworzonego oprogramowania. Wnioskodawca świadczy usługi w Polsce, na zasadzie zdalnej. Jako prowadzący działalność gospodarczą, odpowiada za wykonywane czynności wobec Spółki. Wnioskodawca jako przedsiębiorca ponosi pełną odpowiedzialność, a także ryzyko gospodarcze. Wnioskodawca wykonuje zlecane mu przez Spółkę czynności zdalnie, w miejscu i czasie wybranym przez siebie, w Polsce, nie jest w tym względzie kontrolowany przez Spółkę. Nie ma ustalonych godzin pracy ani określonego miejsca wykonywania usług. Samodzielnie decyduje o podejściu do wykonania usługi. W ramach zawartej ze Spółką, wspomnianej umowy, Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do stworzonych części Systemu oprogramowania komputerowego, za co otrzymuje umówione wynagrodzenie na podstawie wystawianych faktur. W ramach umowy ze Spółką i prowadzonej działalności Wnioskodawca tworzy i dostarcza części (moduły) do istniejącego systemu, (dalej „System”), będącego własnością Spółki, stworzonego w języku PHP i opartego o framework Laravel. Z powodu użytego języka (PHP) kod programu nie jest kompilowany, gdyż jest to język interpretowany (nie kompilowany), zatem tworzony i przekazywany kod jest zarazem kodem źródłowym. Tworzony System jest systemem weryfikowania list e-maili, pod względem statusu adresu e-maila - czy na dany adres email można dostarczyć pocztą e-mail, czy też ma inny status, na przykład skrzynka jest przepełniona, adresat nie istnieje, adres jest nieprawidłowy itp., czy jest to typowy e-mail „jednorazowy” itp. oraz czy serwer przyjmuje poczta kierowana na wszystkie adresy e-mail w danej domenie. Sprawdzanie statusu e-maila wymaga by oprogramowanie prowadziło specjalistyczną komunikację z serwerami pocztowymi, wymaga też interpretacji różnego rodzaju informacji uzyskanych w czasie tej komunikacji. Różne serwery pocztowe udzielają różnych rodzajów odpowiedzi, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności musi zapoznawać się z działaniem serwerów oraz tworzyć schematy wnioskowania na temat adresu email na podstawie odpowiedzi różnych serwerów. Dodatkowo, adresy e-mail są też weryfikowane przy pomocy wielu, innych niż komunikacja z serwerami pocztowymi, metod, które Wnioskodawca musi tworzyć, poznawać lub udoskonalać. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zdobywa, w drodze eksperymentów oraz w drodze pozyskiwania wiedzy z innych źródeł, nową wiedzę na temat działania systemów komputerowych, w szczególności na temat działania serwerów pocztowych, oraz innych niż serwery pocztowe źródeł informacji na temat adresów e-mail. Wnioskodawca tworzy też funkcje Systemu służące do komunikacji z innymi serwisami (firm trzecich), w celu jedno- lub dwukierunkowego przekazywania danych, transferu adresów email oraz przesyłania wyników weryfikacji tych adresów, a także do agregowania pozyskanych danych i wyciągania wniosków na ich podstawie. W celu zaprojektowania najbardziej optymalnych algorytmów do wspomnianych funkcji oraz zapewnienia ich skuteczności, Wnioskodawca prowadzi systematyczne prace. Cały System tworzony jest przez kilka osób: programistów, designerów, projekt menedżerów. Współpracując ze Spółką Wnioskodawca dodaje nowe funkcjonalności i tworzy nowe komponenty Systemu. Tworzone przez Wnioskodawcę części oprogramowania (kodu źródłowego) są albo kompleksową funkcją Systemu, albo kompletnym algorytmem realizującym określone zadanie informatyczne. Wnioskodawca jest zatem autorem fragmentów kodu, które mają samodzielne znaczenie. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest innowacyjne, twórcze zarówno w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (jego działalności gospodarczej), jak i Spółki na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi (firma nie miała dotąd tego typu rozwiązań). Z wiedzy Wnioskodawcy wynika, że istnieją na rynku usługi (a zatem i posiadane przez usługodawców, zamknięte i niejawne oprogramowanie) służące do podobnych celów (tj. sprawdzanie statusu adresów e-mail), niemniej w znacznym stopniu odróżniają się od tworzonego przez Wnioskodawcę Systemu zastosowanymi rozwiązaniami, możliwościami, łatwością użycia przez użytkownika końcowego, funkcjami komunikacji i przede wszystkim skutecznością i wynikami weryfikacji adresów od rozwiązań tworzonych przez Wnioskodawcę, który dąży do tworzenia skuteczniejszych (dających bardziej prawidłowe wyniki) oraz lepiej zintegrowanych z zewnętrznymi serwisami rozwiązań. W razie konieczności Wnioskodawca naprawia i poprawia dostarczone moduły oprogramowania tak by działały zgodnie z przedstawionymi założeniami Spółki. Podczas tworzenia i ulepszania oprogramowania Wnioskodawca musi wykazać się inwencją w celu zaprojektowania nowych rozwiązań. Struktura programu i jego kod stanowią nowe wytwory intelektu i nie są kopiami istniejących rozwiązań. Oprogramowanie wytwarzane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a efekt jego prac jest zawsze ustalony w formie konkretnego kodu, a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prace wykonywane w działalności w ramach umowy ze Spółką obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Jest to działalność twórcza, podejmowana w sposób systematyczny, metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Wnioskodawca stale poszerza zasób swojej wiedzy w ramach swojej działalności i wykorzystuje ją do tworzenia oprogramowania. Przeprowadza własne eksperymenty oraz korzysta ze źródeł takich jak specyfikacje, opisy interfejsów, widea edukacyjne. Wnioskodawca musi w drodze pisania kodu, doświadczeń, eksperymentów, testów i nauki zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka), jak i stosowanych (informatyka - np. działanie sieci komputerowych, działanie serwerów, najnowsze techniki programistyczne), a następnie wykorzystywać ją przy tworzeniu programów. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca ponosi koszty związane z tworzeniem wyżej opisanego oprogramowania. Koszty są dwojakiego rodzaju:

1.  związane w dużym stopniu, ale nie w całości, z wytwarzaniem praw intelektualnych oraz związane w mniejszym stopniu z innymi przychodami, takie jak: abonament internetowy, abonament telefoniczny i koszty pakietów Internetu mobilnego, sprzęt komputerowy. Usługi telekomunikacyjne, abonament internetowy oraz sprzęt komputerowy służą (w dużym stopniu) zdalnej realizacji usług dla Spółki;
2.  związane tylko z wytwarzaniem praw własności intelektualnej - na przykład usługi firm trzecich weryfikujących status adresów e-mail, w celu sprawdzania jak inne podmioty klasyfikują dany e-mail oraz porównania wyników.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. Oprogramowanie wytwarzane czy ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest wynikiem jego własnej wiedzy oraz twórczej i indywidualnej działalności intelektualnej. Wnioskodawca od momentu rozpoczęcia prac nad tworzeniem wyżej opisanego oprogramowania, który to moment nastąpił jeszcze przed rozpoczęciem uzyskiwania przychodów i kosztów związanych z prawami własności intelektualnych, prowadzi, na bieżąco, i będzie prowadził, osobną, szczegółową ewidencję, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (wraz z opisem stworzonego oprogramowania) oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W uzupełniniu wniosku ujętym w piśmie z 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.), Wnioskodawca wskazał, że autorskie prawa do modyfikowanego i/lub ulepszanego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Właścicielem ulepszanego i lub modyfikowanego oprogramowania (Sytemu) jest wskazana we wniosku Spółka, nie Wnioskodawca. Wnioskodawca nie jest użytkownikiem Systemu (oprogramowania podlegającego modyfikacji) na podstawie licencji. W przypadku ulepszania/modyfikacji programów komputerowych, których właścicielem jest Spółka, usługi w tym zakresie świadczone są na jej zlecenie, zgodnie z zawartą umową i polegają na tym, że Wnioskodawca tworzy i dostarcza części (moduły) do istniejącego systemu, będącego własnością Spółki, na podstawie umowy ze Spółką, przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do stworzonych części Systemu oprogramowania komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie na podstawie wystawianych faktur. Wnioskodawcy do momentu przeniesienia na rzecz Spółki prawa do programu, przysługują prawa autorskie i majątkowe do części (modułów), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. Nowe części (moduły) - kody, algorytmy - to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (na podstawie art. 74). Wnioskodawca tworzy nowe oprogramowanie (części, moduły), które to oprogramowanie staje się w momencie jego stworzenia własnością Wnioskodawcy, która to własność przechodzi następnie na rzecz Spółki. Wnioskodawca nie jest właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale jest czasowo właścicielem składowych (części, moduły) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie tworząc nowe funkcjonalności (kody, algorytmy), które ulepszają program Spółki i które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Czasowo więc (do momentu przeniesienia) owych części oprogramowania jest ich właścicielem i następnie przenosi własność owych części (podlegających osobnej ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) na Spółkę. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania Spółce Wnioskodawca przekazuje na jej rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym można uznać, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy koszty uzyskania przychodu ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę, takie jak: usługi firm trzecich weryfikujących status adresów e-mail będą stanowiły koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy wydatki na: sprzęt komputerowy, abonament internetowy, abonament telefoniczny, używane w opisanej działalności gospodarczej, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania - a proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie miesięcznym - można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy prawo autorskie do opisanego oprogramowania komputerowego wytwarzanego samodzielnie przez Wnioskodawcę jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do opisanego we wniosku, wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego lub jego części, wraz z przekazaniem Spółce kodu tego oprogramowania, jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej działalności gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
7.  Czy w zeznaniu rocznym za rok 2019 Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć dochód uzyskany ze sprzedaży programu komputerowego wytworzonego od podstaw lub rozwiniętego lub ulepszonego programu istniejącego, co do którego przysługują autorskie prawa majątkowe wraz z przeniesieniem tych praw, z uwzględnieniem preferencyjnej stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalności badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On zarówno działalność badawczą, polegającą na eksperymentach, jak i rozwojową, przy czym, do spełniania tej przesłanki wystarczy jedna z tych działalności. Zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą m.in. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń - a Wnioskodawca prowadzi eksperymenty, w celu poznania działania serwerów pocztowych i zastosowania tej wiedzy do opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzania do nich znaczących ulepszeń. Według tej samej ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca nabywa, łączy i wykorzystuje wiedzę i umiejętności, w celu tworzenia nowego oprogramowania i ulepszanie istniejącego, i nie są to działania rutynowe i okresowe, lecz innowacyjne i nowe. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu programowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań. Działalność Wnioskodawcy jest nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Ad. 2.

Koszty uzyskania przychodu ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę, takie jak: usługi firm trzecich weryfikujących status adresów e-mail będą stanowiły koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione koszty odpowiadają literze „a”, tj. kosztom prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami według art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ad. 3.

Koszty uzyskania przychodu ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę, takie jak: abonament telefoniczny, abonament internetowy będą stanowiły (proporcjonalnie) koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PDOF. Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako przytoczony wyżej iloczyn:

(a+b) x 1,3/a+b+c+d.

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 wspomnianej ustawy, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione koszty odpowiadają (proporcjonalnie, w większości) literze „a”, tj. kosztom prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również (w całości) kosztami według art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ te koszty są związane, głównie, z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, ale też z pozostałą działalnością, Wnioskodawca uważa, że stanowią koszty odpowiadające literze „a” powyższego wzoru, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania - a proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Ad. 4.

Prawo autorskie do opisanego oprogramowania komputerowego wytwarzanego samodzielnie przez Wnioskodawcę jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30ca ust. 2 punkt 8, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: autorskie prawo do programu komputerowego (\`(...)\`) podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw (\`(...)\`). Prawo to podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ad. 5.

Dochód ze zbycia prawa autorskiego do opisanego we wniosku, wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego lub jego części jest kwalifikowanym dochodem, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Zgodnie z art. 30ca ust. 3 tej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Według art. 30ca ust. 4 ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i (wyżej przytoczonego) wskaźnika określonego w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, ponosi On tylko koszty oznaczone literą „a” w tym wzorze, zatem wartość wyrażenia we wzorze wyniesie 1,3. Zgodnie z ust. 6, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie w zamian za dostawę oprogramowania (kodu) i przeniesienie autorskich praw majątkowych do tego oprogramowania. Oczywistym, zdaniem Wnioskodawcy, jest, że przeniesienie praw majątkowych do oprogramowania powinno zawierać także przekazanie programu, w tym przypadku jego kodu.

Ad. 6.

Wnioskodawca spełnia wszystkie wymagania i może dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej działalności gospodarczej opodatkować stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z opisanym stanem faktycznym oraz opisanym wyżej stanowiskiem dotyczącym pytań 1, 2, 3, 4, 5.

Ad. 7.

W zeznaniu rocznym za rok 2019 Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć dochód uzyskany ze sprzedaży programu komputerowego wytworzonego od podstaw lub rozwiniętego, lub ulepszonego programu istniejącego, co do którego przysługują autorskie prawa majątkowe, wraz z przeniesieniem tych praw, z uwzględnieniem preferencyjnej stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania i może dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej działalności gospodarczej opodatkować stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z opisanym stanem faktycznym oraz opisanym wyżej stanowiskiem dotyczącym pytań 1, 2, 3, 4, 5 i 6.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest innowacyjne, twórcze zarówno w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jak i Spółki na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi. Prace wykonywane w działalności w ramach umowy ze Spółką obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Jest to działalność twórcza, podejmowana w sposób systematyczny, metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Wnioskodawca stale poszerza zasób swojej wiedzy w ramach swojej działalności i wykorzystuje ją do tworzenia oprogramowania. Przeprowadza własne eksperymenty oraz korzysta ze źródeł takich jak specyfikacje, opisy interfejsów, widea edukacyjne. Wnioskodawca musi w drodze pisania kodu, doświadczeń, eksperymentów, testów i nauki zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka), jak i stosowanych (informatyka - np. działanie sieci komputerowych, działanie serwerów, najnowsze techniki programistyczne), a następnie wykorzystywać ją przy tworzeniu programów.

Rozpatrując z kolei kwestię uznania wskazanych we wniosku:

*   kosztów usług firm trzecich weryfikujących status adresów e-mail oraz
*   wydatków na: sprzęt komputerowy, abonament internetowy, abonament telefoniczny, używanych w opisanej działalności gospodarczej, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania,

Organ wskazuje, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz, że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową, to niewątpliwie projekty realizowane przez Niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosownie do art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), stanowią jej część.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 26e ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Koncentrując się zatem na wykazaniu powyższego związku, dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy ocenić to, czy wydatki ponoszone przez podatnika, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą zostać uznane za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 ustawy lit. a wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu), abstrahując w tym przypadku od kwalifikacji tych kosztów do celów ustalania dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym.

Podkreślenia wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Jak wskazuje Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi On koszty usług firm trzecich weryfikujących status adresów e-mail oraz wydatki na: sprzęt komputerowy, abonament internetowy, abonament telefoniczny.

Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na: sprzęt komputerowy, abonament internetowy, abonament telefoniczny, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania - a proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie miesięcznym, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe wydatki są związane z wykonywaną przez Niego działalnością badawczo-rozwojową. Wobec powyższego, ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Natomiast, koszty usług firm trzecich weryfikujących status adresów e-mail nie można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio (osobiście) przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Prace te nie są bowiem wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej osobiście działalności badawczo-rozwojowej lecz są wykonywane przez inne firmy na rzecz Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia kwalifikacji dochodu ze zbycia praw autorskich do oprogramowania oraz możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi Innovation Box.

Zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać także należy, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Z opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od momentu rozpoczęcia prac nad tworzeniem opisanego we wniosku oprogramowania prowadzi, na bieżąco, i będzie prowadził osobną, szczegółową ewidencję, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (wraz z opisem stworzonego oprogramowania) oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca, są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 123, z późn.zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu zbycia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony, i które zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, może zostać uznany za dochód z kwalifikowanego IP, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

W związku z powyższym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w zeznaniu rocznym za rok 2019 Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć dochód uzyskany ze sprzedaży programu komputerowego wytworzonego od podstaw lub rozwiniętego, lub ulepszonego programu istniejącego, co do którego przysługują autorskie prawa majątkowe, wraz z przeniesieniem tych praw, z uwzględnieniem preferencyjnej stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym można uznać, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe,
*   koszty uzyskania przychodu ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę, takie jak: usługi firm trzecich weryfikujących status adresów e-mail będą stanowiły koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe,
*   wydatki na: sprzęt komputerowy, abonament internetowy, abonament telefoniczny, używane w opisanej działalności gospodarczej, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania - a proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie miesięcznym - można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe,
*   prawo autorskie do opisanego oprogramowania komputerowego wytwarzanego samodzielnie przez Wnioskodawcę jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe,
*   dochód ze zbycia prawa autorskiego do opisanego we wniosku, wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego lub jego części, wraz z przekazaniem Spółce kodu tego oprogramowania, jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe,
*   dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej działalności gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe,
*   w zeznaniu rocznym za rok 2019 Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć dochód uzyskany ze sprzedaży programu komputerowego wytworzonego od podstaw lub rozwiniętego lub ulepszonego programu istniejącego, co do którego przysługują autorskie prawa majątkowe wraz z przeniesieniem tych praw, z uwzględnieniem preferencyjnej stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.