Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.46.2021.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-09
Teza: Możliwość zastosowania przepisów polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do wypłaconych należności z tytułu udziału w zyskach przez polską spółkę komandytową na rzecz zagranicznej, transparentnej podatkowo spółki osobowej, której wspólnikiem jest rezydent podatkowy w Wielkiej Brytanii.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; Wielka Brytania; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 10 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania przepisów polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do wypłaconych należności z tytułu udziału w zyskach przez polską spółkę komandytową na rzecz zagranicznej, transparentnej podatkowo spółki osobowej, której wspólnikiem jest rezydent podatkowy w Wielkiej Brytanii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania przepisów polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do wypłaconych należności z tytułu udziału w zyskach przez polską spółkę komandytową na rzecz zagranicznej, transparentnej podatkowo spółki osobowej, której wspólnikiem jest rezydent podatkowy w Wielkiej Brytanii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium Polski. Spółka działa na rynku nieruchomościowym i rozpoczęła proces nabycia pięciu nieruchomości zlokalizowanych w Polsce. Zgodnie z oczekiwaniami transakcja zostanie sfinalizowana w ciągu najbliższych kilku miesięcy.

Zgodnie z uchwałą z grudnia 2020 r. zmieniającą umowę spółki komandytowej (dalej: „Uchwała”), nazwa Spółki została zmieniona na A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.

Jednocześnie, zgodnie z Uchwałą, wspólnikiem (komandytariuszem) Wnioskodawcy jest spółka brytyjska - L. Sprzedaż ogółu praw i obowiązków komandytariusza przez dotychczasowego komandytariusza Spółki, C., na rzecz L. miała miejsce w grudniu 2020 r.

Z kolei drugim wspólnikiem Spółki (komplementariuszem) jest G. sp. z o.o. (dawniej: I. sp. z o.o.), polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę w Polsce wpisana do rejestru przedsiębiorców.

Wnioskodawca przy tym wyjaśnia, że zmiana nazwy Spółki, zmiana komandytariusza Spółki oraz zmiana nazwy komplementariusza Spółki zgodnie z Uchwałą na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zostały jeszcze ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców został złożony w grudniu 2020 r.

Na gruncie brytyjskich przepisów L. jest spółką transparentną podatkowo i nie jest podatnikiem podatku dochodowego - analogicznie do niektórych spółek osobowych w Polsce.

L. posiada dwóch wspólników - O., który jest uprawniony do 99% udziału w zysku spółki oraz P., którego udział w zyskach wynosi 1%. O. należy do międzynarodowej grupy działającej na rynku nieruchomości, na czele której stoi Z., spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii. O. jest spółką prawa brytyjskiego posiadającą osobowość prawną, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnik Pośredni jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze powyższą strukturę, O. jako brytyjska spółka posiadająca osobowość prawną, będąca bezpośrednim wspólnikiem w brytyjskiej spółce transparentnej podatkowo (L.) oraz pośrednim wspólnikiem w polskiej spółce transparentnej podatkowo (Wnioskodawcy), jest podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez takich podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT zasada ta znajduje zastosowanie odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Mając na uwadze powyższe, prowadzenie działalności przez O., będącego podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT poprzez pośredni udział w spółce komandytowej sprawiło, że w Polsce powstał zakład zagraniczny O. W związku z tym, na dzień złożenia niniejszego wniosku, dochody Wnioskodawcy przypisane do O. są opodatkowane w Polsce podatkiem CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „Nowelizacja”), począwszy od 1 stycznia 2021 r. dochody generowane przez spółki komandytowe (i niektóre spółki jawne), które dotąd były na gruncie ustawy o CIT podmiotami transparentnymi podatkowo, będą co do zasady opodatkowane CIT na poziomie spółki oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub CIT na poziomie wspólnika.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 2 Nowelizacji, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r.

Na podstawie powyższego przepisu Wnioskodawca postanowił, że ww. przepisy w brzmieniu nadanym Nowelizacją znajdą zastosowanie do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

W świetle powyższego, Wnioskodawca z dniem 1 maja 2021 r. uzyska status podatnika CIT i podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jako rezydent podatkowy w Polsce).

Jednocześnie, na podstawie art. 13 ust. 1 (a contrario), przepisy ustawy o CIT w nowym brzmieniu znajdą zastosowanie do dochodów wspólników Wnioskodawcy uzyskanych z udziału w zyskach Spółki osiągniętych od dnia, w którym Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. od 1 maja 2021).

W związku z tym, począwszy od 1 maja 2021 r. O. nie będzie zobowiązany do uwzględnienia w swoich przychodach przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zgodnie z art. 5 ustawy o CIT i nie będzie prowadził działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład, ponieważ nie będzie posiadał pośredniego udziału w spółce transparentnej podatkowo.

Jednocześnie, Wnioskodawca stanie się płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu realizowanych wypłat należności z tytułu udziału w zyskach.

Wnioskodawca podkreśla, że spełnione będą warunki wynikające z ustawy o CIT umożliwiające zastosowanie preferencji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. każdorazowo przed dokonaniem płatności Spółka będzie dysponować certyfikatem rezydencji O. spełniającym wymogi wynikające z ustawy o CIT, a ponadto zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przy weryfikacji warunków zastosowania preferencyjnej stawki podatku lub zwolnienia Spółka dochowa należytej staranności.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywistym właścicielem (w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) należności z tytułu z tytułu udziału w zyskach Wnioskodawcy będzie O., tj. podatnik uzyskujący przychody z tego tytułu.

Jednocześnie w dniu wypłaty dywidend O. będzie posiadał pośrednio prawo do nie mniej niż 10 procent udziału w zysku Wnioskodawcy i będzie posiadać takie prawo przez nieprzerwany 24- miesięczny okres.

Spełnienie ww. warunków ani posiadanie przez O. statusu rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu przepisów ustawy o CIT nie stanowi przedmiotu pytania Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej nie jest jednym z głównych celów utworzenia opisanej powyżej struktury ani zawarcia transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści.

Ponadto, do przedstawionej powyżej struktury nie znajdą zastosowania regulacje Rozdziału 3a ustawy o CIT dot. struktur hybrydowych.

W związku z nabyciem przez Spółkę statusu podatnika na gruncie ustawy o CIT od 1 maja 2021 r. i zmianą kwalifikacji dochodów uzyskiwanych przez wspólników, Wnioskodawca, działający w formie spółki komandytowej, która stanie się podatnikiem CIT, jest zainteresowany potwierdzeniem właściwego sposobu wykonywania obowiązków płatnika w odniesieniu do przyszłych wypłat dokonywanych pośrednio na rzecz jednego ze wspólników - tj. O. (Wspólnika Pośredniego) z tytułu udziału w zyskach Spółki osiągniętych od 1 maja 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach na rzecz innej spółki osobowej (transparentnej podatkowo) mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii, której wspólnikiem jest podatnik będący rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii (tj. O.), będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania powyższej należności na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b Konwencji polsko-brytyjskiej, w związku z faktem, że osoba uprawniona do powyższej należności jest spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii?
2.  Czy Wnioskodawca, działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach na rzecz innej spółki osobowej (transparentnej podatkowo) mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii, której wspólnikiem jest podatnik będący rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii (tj. O.), będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania powyższej należności na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-brytyjskiej w związku z faktem, że osoba uprawniona do powyższej należności jest spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii i w dniu wypłaty będzie posiadać pośrednio udział we Wnioskodawcy nie mniejszy niż 10%, przy założeniu, że będą spełnione pozostałe warunki wymienione w tym przepisie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Wnioskodawca działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach na rzecz innej spółki osobowej (transparentnej podatkowo) mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii, której wspólnikiem jest podatnik będący rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii (tj. O.), będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania powyższej należności na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b Konwencji polsko-brytyjskiej w związku z faktem, że osoba uprawniona do powyższej należności jest spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii.

Ad. 2. Wnioskodawca działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach na rzecz innej spółki osobowej (transparentnej podatkowo) mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii, której wspólnikiem jest podatnik będący rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii (tj. O.), będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania powyższej należności na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-brytyjskiej w związku z faktem, że osoba uprawniona do powyższej należności jest spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii i w dniu wypłaty będzie posiadać pośrednio udział we Wnioskodawcy nie mniejszy niż 10%, przy założeniu, że będą spełnione pozostałe warunki wymienione w tym przepisie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Część wspólna uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1 i 2

Regulacje ustawy o CIT

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 3 ustawy o CIT precyzuje, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 (nierezydentów), uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z kolei stosownie do art. 4a pkt 19 ustawy o CIT, udział w zyskach osób prawnych, o którym mowa w powyższym artykule, oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3, tj. m. in. spółek komandytowych.

Tym samym zgodnie z przepisami ustawy o CIT, zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określone m.in. w art. 7b oraz art. 22 ust. 1, znajdą zastosowanie także do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej.

Należy także wskazać na art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w szczególności brzmienie art. 22 ust. 1 w związku z art. 4a pkt 19 oraz art. 1 ust 3 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zakres przedmiotowy regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o CIT obejmuje także wypłaty z tytułu udziału w zyskach Wnioskodawcy będącego spółką komandytową i podatnikiem CIT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Tym samym zgodnie z przepisami ustawy o CIT, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku u źródła z w związku z wypłatą należności z tytułu udziału w zyskach.

Przepisy UPO

Jednocześnie, jak wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997, nr 78, poz. 483 z późn. zm.) umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Konwencja polsko-brytyjska jest umową międzynarodową ratyfikowaną za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. W konsekwencji, należy stwierdzić, iż ma ona pierwszeństwo przed regulacjami zawartymi w przepisach ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku, zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej, konwencja ta dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach, z zastrzeżeniem zmian wprowadzonych na podstawie Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: „MLI”), o których mowa poniżej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt d) UPO, określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych. Z kolei zgodnie z pkt f) tego przepisu, określenie „spółka” oznacza jakąkolwiek osobę prawną lub jakikolwiek podmiot, który traktowany jest jako osoba prawna dla celów podatkowych.

Jak wskazano w art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z ust 2 tego artykułu, takie dywidendy:

1.  będą zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;
2.  z zastrzeżeniem punktu a) niniejszego ustępu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Dodatkowo, zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO, określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa Umawiającego się Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę. Zatem mając na uwadze powyższe, przepisy art. 10 UPO będą miały zastosowanie również do należności wypłaconych z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, która na potrzeby tej regulacji została zrównana z użytym w tym przepisie terminem dywidendy.

Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2020 r. uległy zmianie wybrane postanowienia Konwencji polsko-brytyjskiej na skutek wejścia w życie MLI. Zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały Konwencję polsko-brytyjską do objęcia MLI. Konwencja MLI została ratyfikowana przez Polskę w dniu 23 stycznia 2018 r., a przez Wielką Brytanię w dniu 29 czerwca 2018 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 MLI, znajdującego zastosowanie także do przepisów Konwencji polsko- brytyjskiej, „Dla celów \[Konwencji\], dochód uzyskany przez lub za pośrednictwem podmiotu lub struktury, które są uznawane w całości lub w części za transparentne podatkowo zgodnie z prawem podatkowym któregokolwiek z \[Umawiających się Państw\], będzie uważany za dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Umawiającego się Państwa\], ale tylko w zakresie, w jakim ten dochód dla celów opodatkowania przez to \[Umawiające się Państwo\] jest traktowany jako dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tego \[Umawiającego się Państwa\]”.

Możliwość zastosowania UPO

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy Wnioskodawca, działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach na rzecz innej spółki osobowej (transparentnej podatkowo) mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii, której wspólnikiem jest podatnik będący rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii (O.), będzie uprawniony do zastosowania postanowień Konwencji polsko-brytyjskiej w analizowanym przypadku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę (tu: Wnioskodawca) mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Wielkiej Brytanii), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Wielkiej Brytanii).

Literalne brzmienie art. 10 odnosi się wypłat realizowanych przez „spółkę” do „osoby” w rozumieniu UPO. Przepis ten stawia warunek by odbiorcą płatności była „osoba” tj. osoba fizyczna, spółka oraz każde inne zrzeszenie osób z wyłączeniem spółek osobowych. Z kolei podmiot realizujący wypłatę określany jest jako „spółka”, co w rozumieniu Konwencji polsko-brytyjskiej, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e oznacza jakąkolwiek osobę prawną lub jakikolwiek podmiot, który traktowany jest jako osoba prawna dla celów podatkowych.

Mając na uwadze fakt, że jak zaznaczono na wstępie, 1 maja 2021 r. Wnioskodawca przestanie być podmiotem transparentnym podatkowo tj. stanie się podatnikiem CIT, będzie traktowany jako osoba prawna dla celów podatkowych. Potwierdza to przykładowo art. 4a pkt 21 lit. c w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, który w ramach definicji „spółki” zrównuje spółkę komandytową ze spółkami kapitałowymi (będącymi osobami prawnymi) i tym samym wyłącza ją z grona spółek niebędących osobami prawnymi (art. 4a pkt 14 ustawy o CIT).

W związku z tym, przepisy UPO znajdą do niego zastosowanie w zakresie, w jakim będą odnosić się do podmiotów traktowanych do celów podatków dochodowych na równi z osobami prawnymi.

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca jako spółka komandytowa, a zarazem podmiot traktowany jak osoba prawna do celów podatkowych od 1 maja 2021 r., będzie miała prawo korzystać z przepisów Konwencji polsko-brytyjskiej, ponieważ mieści się w definicji „spółki” zawartej w art. 3 ust. 1 lit. e Konwencji polsko-brytyjskiej.

Następnie, należy odnieść się do możliwości zastosowania przepisów Konwencji polsko-brytyjskiej, w przypadku wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz spółki osobowej (transparentnej podatkowo) mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii, której wspólnikiem jest podatnik będący rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii.

Sposób traktowania transakcji z udziałem podmiotów transparentnych podatkowo oraz stosowania wobec tych transakcji przepisów odpowiednich umów w sprawie unikania opodatkowania w zależności od rezydencji wspólników spółki osobowej został określony w Komentarzu OECD (dalej: „Komentarz”) do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Model Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017; dalej: „Konwencja Modelowa”).

Jak wskazano w komentarzu do wcześniejszej wersji Konwencji Modelowej (2014 r.): „Jeżeli państwo nie uwzględnia istnienia spółki osobowej dla celów podatkowych, traktując ją jako podmiot przeźroczysty względem podatkowym, i opodatkowuje wspólników od ich udziałów w dochodzie spółki osobowej, to spółka sama nie podlega podatkowi i może być uważana za podmiot niemający siedziby w tym państwie. W takim przypadku, ponieważ dochód spółki osobowej „przepływa” do wspólników na mocy ustawodawstwa wewnętrznego tego państwa, wspólnicy są osobami poddanym opodatkowaniu od tego dochodu i mogą domagać się przywilejów płynących z konwencji zawartych przez państwa, w których mają miejsce zamieszkania.” (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, lipiec 2014, wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2016, str. 107).

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że Komentarz do Konwencji Modelowej oraz sama Konwencja, mimo że nie stanowią obowiązującego źródła prawa, mają charakter uzupełniający i wskazujący na prawidłowy sposób interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych o Konwencję Modelową.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 3 ust. 1 MLI, który znajduje zastosowanie do Konwencji polsko-brytyjskiej, dochód uzyskany przez lub za pośrednictwem podmiotu (tu: Wspólnik Bezpośredni) lub struktury, które są uznawane w całości lub w części za transparentne podatkowo zgodnie z prawem podatkowym któregokolwiek z umawiających się państw (tu: Wielka Brytania), będzie uważany za dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium umawiającego się Państwa (tu: O. z siedzibą w Wielkiej Brytanii), ale tylko w zakresie, w jakim ten dochód dla celów opodatkowania przez to umawiające się Państwo jest traktowany jako dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tego umawiającego się państwa.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższy fragment MLI obowiązujący także w przypadku Konwencji polsko-brytyjskiej, jest tożsamy z art. 1 ust. 2 Konwencji Modelowej. Tym samym, sposób interpretacji powyższego przepisu powinien być zgodny z Komentarzem do Konwencji Modelowej, którego fragmenty Wnioskodawca przedstawia poniżej.

Jak wskazano w pkt 5 Komentarza do art. 1 ust. 2 Konwencji Modelowej „Niniejszy ustęp nie tylko zapewnia, że preferencje wynikające z Konwencji są przyznane w odpowiednich przypadkach, ale także zapewnia, że preferencje nie są przyznawane w przypadkach, gdy żadne z Umawiających się Państw nie traktuje, zgodnie z przepisami krajowymi, dochodu podmiotu lub struktury jako dochodu jednego ze swoich rezydentów” (tłum. Wnioskodawcy).

Dodatkowo, stosownie do pkt 7 Komentarza, „Odwołanie do „dochodu uzyskanego przez lub za pośrednictwem podmiotu lub struktury” ma szerokie znaczenie i obejmuje jakikolwiek dochód uzyskany przez lub za pośrednictwem podmiotu lub struktury, niezależnie od podejścia obu Umawiających się Państw do kwestii tego, kto osiąga ten dochód dla celów opodatkowania zgodnie z przepisami krajowymi i niezależnie od tego, czy dany podmiot lub struktura ma osobowość prawną lub stanowi „osobę” zgodnie z definicją zawartą w lit. a ustępu 1 artykułu 3” (tłum. Wnioskodawcy).

Zgodnie z pkt 9 Komentarza do analizowanego przepisu „Określenie „transparentny podatkowo” używane w tym ustępie odnosi się do sytuacji, w których, zgodnie z przepisami krajowymi Umawiającego się Państwa, dochód (lub jego część) podmiotu lub struktury nie jest opodatkowany na poziomie tego podmiotu lub struktury, a na poziomie osób, które posiadają udział w tym podmiocie lub strukturze. Standardowo taka sytuacja będzie miała miejsce kiedy wartość podatku z tytułu udziału w zyskach danego podmiotu lub struktury jest określana osobno w odniesieniu do charakterystyk osobowych osoby uprawnionej do tego udziału, w związku z czym opodatkowanie zależy od tego, czy dana osoba podlega opodatkowaniu, od innych dochodów tej osoby, odliczeń, do których ta osoba jest uprawniona i stawki podatku mającej zastosowanie do tej osoby; jednocześnie, na charakter i źródło, jak również moment osiągnięcia dochodu dla celów podatkowych nie będzie miał wpływu fakt, że dochód został osiągnięty poprzez dany podmiot lub strukturę” (tłum. Wnioskodawcy).

Jednocześnie, jak wskazano w pkt 12 Komentarza do ww. przepisu Konwencji Modelowej, ww. przepis dotyczący dochodów osiąganych za pośrednictwem podmiotów transparentnych podatkowo ma zastosowanie m.in. do dochodów osiąganych na podstawie art. 10 (dywidendy).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z pkt 11.1 Komentarza do art. 10 ust. 2 Konwencji Modelowej „Przepis ten zapewnia również, że część dywidendy otrzymywanej przez podmiot lub strukturę transparentne podatkowo, która jest traktowana jako dochód członka (wspólnika) tego podmiotu lub struktury dla celów opodatkowania przez państwo rezydencji tego wspólnika, na potrzeby art. 10 będą uznane za dywidendy wypłacone na rzecz tego wspólnika (…), Przykładowo, w przypadku gdy spółka będąca rezydentem Państwa A wypłaca dywidendę na rzecz spółki osobowej, którą Państwo B traktuje jako transparentną podatkowo, część tej dywidendy traktowana przez Państwo B jako dochód wspólnika będącego rezydentem Państwa B, dla celów paragrafu 2 Konwencji między Państwami A i B, będzie traktowana jako dywidenda wypłacana na rzecz rezydenta Państwa B.”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania przez niego wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach do L., brytyjskiego podmiotu transparentnego podatkowo, zastosowanie powinny znaleźć przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy państwem podmiotu dokonującego wypłaty dywidendy (Wnioskodawcy) a państwem podatnika (O.), tj. wspólnika L., będącego osobą prawną i podatnikiem w odniesieniu do przychodów (dochodów) osiąganych przez L. Tym samym w analizowanym przypadku znajdą zastosowanie postanowienia Konwencji polsko-brytyjskiej.

Ponadto, na zasadność powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazuje również następująca argumentacja. Zgodnie z art. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej, umowa ta ma zastosowanie do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego lub terytoriach obu Umawiających się Państw.

Zgodnie z modelową konstrukcją umów bilateralnych, podmiotami korzystającymi z preferencji umów są osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej).

Wspólnik bezpośredni jest niewątpliwie, w rozumieniu przepisów brytyjskiego prawa, spółką osobową (tzn. jednostką organizacyjną, która nie posiada osobowości prawnej) posiadającą siedzibę w Wielkiej Brytanii. Dodatkowo, na gruncie prawa podatkowego jest on traktowany jako podmiot transparentny, tj. nie będący podatnikiem podatku dochodowego. Podatek od dochodów uzyskiwanych przez Wspólnika bezpośredniego uiszczają jego wspólnicy proporcjonalnie do swoich udziałów w spółce. Tym samym, na gruncie prawa podatkowego Wielkiej Brytanii, to wspólnicy L. (w tym O.) są podatnikami podatku dochodowego z tytułu udziału w dochodach tej spółki.

W przypadku, gdy dane państwo (w tym przypadku Wielka Brytania) traktuje spółkę jako transparentną podatkowo, opodatkowując wspólników od ich udziału w dochodzie spółki, spółka jako taka nie podlega opodatkowaniu i z tego względu, nie może zostać uznana za rezydenta tego państwa w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku, jako że dochód takiej spółki jest alokowany do wspólnika (O.) zgodnie z prawem krajowym tego państwa, to jej wspólnicy są podmiotami, które podlegają opodatkowaniu od tego dochodu i z tego powodu są podmiotami właściwymi do domagania się korzyści wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym przypadająca O., będącemu rezydentem Wielkiej Brytanii, część dochodów L. będzie opodatkowana zgodnie z postanowieniami Konwencji polsko-brytyjskiej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w do dochodów wypłacanych na rzecz podmiotu posiadającego w płatniku udział pośredni poprzez podmioty transparentny podatkowo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.486.2019.4.JF, w której wnioskodawca, w stanowisku uznanym przez organ za prawidłowe w tej części, wskazał: „(\`(...)\`) chociaż same podmioty transparentne podatkowo z Wielkiej Brytanii nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (Wielkiej Brytanii) to za takie podmioty należy uznać wspólników tych transparentnych podatkowo podmiotów z Wielkiej Brytanii, które są osobami mającej zamieszkanie lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Wielkiej Brytanii) w rozumieniu Konwencji Polsko-Brytyjskiej; jeżeli wspólnicy ci nie są osobami mającej zamieszkanie lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Wielkiej Brytanii) w rozumieniu Konwencji Polsko-Brytyjskiej i jednocześnie nie są podatnikami podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce wówczas zastosowanie znajdą przepisy innej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.406.2019.3.MO, w której organ odnosząc się do opodatkowania należności licencyjnych uznał, że w odniesieniu do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę z tytułu przedmiotowych należności licencyjnych, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej: „Jednakże, niemiecka spółka osobowa, co potwierdził również Wnioskodawca, nie jest podatnikiem podatku dochodowego bo są nimi wspólnicy spółki komandytowej. Jeżeli zatem spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy spółki osobowej”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 roku, sygn. 1462-IPPB3.4510.992.2016.2.DP, w której wnioskodawca, odnosząc się do wypłat odsetek, dywidend i innych płatności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rzecz spółek osobowych, w stanowisku uznanym przez organ za prawidłowe wskazał: „Wspólnik spółki osobowej, będący osobą prawną, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT. (\`(...)\`) Analogicznie, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy CIT. (\`(...)\`) X może natomiast zastosować stawki podatkowe, przy potrącaniu podatku od wypłaty należności, stosując przepisy odpowiednich umów międzynarodowych w zależności od rezydencji wspólników spółki osobowej”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-621/14-2/PS organ uznał za prawidłowe twierdzenie, że jeżeli spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to osobą korzystającą z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wspólnik spółki osobowej. Tym samym w przypadku, w którym 100% udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest niemiecka spółka komandytowa (transparentna podatkowo), natomiast komandytariuszem tej spółki jest brytyjska spółka kapitałowa, dywidendy wypłacane przez polską spółkę będą mogły skorzystać z preferencji przewidzianych w Umowie polsko-brytyjskiej tj. ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 2 lit a Konwencji polsko-brytyjskiej. Zgodnie ze stanowiskiem podatnika uznanym za prawidłowe: „Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku należy zauważyć, że dywidenda wypłacana przez Spółkę do SK będzie podległa opodatkowaniu według zasad określonych w polsko-brytyjskiej umowie. Komandytariuszem SK – posiadającym 100% udziałów w SK – jest bowiem spółka kapitałowa z siedzibą w Wielkiej Brytanii, będąca rezydentem podatkowym tego państwa. W konsekwencji powyższego w stosunku do dywidendy wypłacanej przez Spółkę zastosowanie znajdzie art. 10 polsko-brytyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2012 r., sygn. IPPB5/423-54/12-4/DG, w stanowisku uznanym przez organ za prawidłowe wnioskodawca, powołując, że na Komentarz do Konwencji Modelowej, stwierdził: „(\`(...)\`) gdy dochód „przepływa przez” transparentną spółkę osobową wspólnicy takiej spółki powinni być uprawnieni do korzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy krajem, w którym są oni rezydentami a krajem, z którego uzyskują dochód (\`(...)\`). Jeżeli dochód „przepłynął” przez przejrzystą spółkę osobową ku wspólnikom, którzy podlegają opodatkowaniu od tego dochodu w państwie ich miejsca zamieszkania, wówczas słusznie należy uważać taki dochód jako „wypłacony” wspólnikom, ponieważ to im, a nie spółce osobowej dochód został przypisany dla potrzeb określenia ich zobowiązań podatkowych w państwie zamieszkania. Tak więc wspólnicy w takich okolicznościach spełniają warunek zapisany w wielu artykułach, zgodnie z którymi dochód, powinien być wypłacony osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie. W opisanych wyżej okolicznościach spełniony jest również inny warunek narzucony niektórymi innymi artykułami, zgodnie z którymi dochód powinien być „osiągnięty przez osoby mające miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie”. Taka interpretacja pozwala uniknąć odmowy przyznania korzyści z Konwencji podatkowych w stosunku do dochodu spółki osobowej pod pretekstem, że ani spółka z uwagi na fakt, że nie ma siedziby, ani wspólnicy z uwagi na fakt, że dochód ani nie został im wypłacony, ani nie został przez nich bezpośrednio osiągnięty, nie mogą domagać się prawa do korzystania z Konwencji z tytułu tego dochodu”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2009 r., sygn. ILPB3/423-546/09-4/MM, w której organ w odniesieniu do opodatkowania wypłacanych należności licencyjnych wskazał, że „Jeżeli zatem spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to osobą korzystającą z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wspólnik spółki osobowej. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w odniesieniu do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę z tytułu przedmiotowych należności licencyjnych, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej.”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku znajdą zastosowanie postanowienia Konwencji polsko-brytyjskiej.

Możliwość zastosowania art. 10 UPO

W myśl art. 10 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa Umawiającego się Państwa (Polsce), w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, art. 10 Konwencji polsko-brytyjskiej odnosi się również do dochodu z należności z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT, tj. podmiotem traktowanym jak osoba prawna do celów podatkowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę (Wnioskodawcę) mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Wielkiej Brytanii), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Wielkiej Brytanii). Artykuł 10 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej uzupełnia tę regulację pozwalając na zastosowanie preferencji w odniesieniu do opodatkowania wypłacanych dywidend, wskazując, że takie dywidendy:

1.  będą zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (Polska), jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Wielka Brytania) i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy (Wnioskodawcy) i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;
2.  z zastrzeżeniem punktu a) niniejszego ustępu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie (Polska), w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa (Polski), ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Wielkiej Brytanii), to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

– przy czym postanowienia tego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Uzupełniające uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Jak wskazano powyżej, przepis art. 10 ust. 2 lit. b Konwencji polsko-brytyjskiej może znaleźć zastosowanie, jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Wielkiej Brytanii).

Ze względu na to, że L. jest podmiotem transparentnym podatkowo, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym za osobę uprawioną do dywidend będącą spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii i posiadającej w dniu wypłaty nie mniej niż 10% udziałów w spółce dokonującej wypłaty należy uznać tych wspólników L., którzy są rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii, tj. m.in. Wspólnika Pośredniego.

Powyższy przepis nie wymaga spełnienia dodatkowych warunków. Zatem mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Wnioskodawca w związku z wypłatą należności z tytułu udziału w zyskach uprawniony będzie do zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 10 ust. 2 lit. b Konwencji polsko-brytyjskiej.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, Wnioskodawca działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach na rzecz innej spółki osobowej (transparentnej podatkowo) mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii, której wspólnikiem jest podatnik będący rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii (O.), będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania powyższej należności na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b Konwencji polsko-brytyjskiej w związku z faktem, że osoba uprawniona do powyższej należności jest spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii.

Uzupełniające uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Ze względu na to, że L. jest podmiotem transparentnym podatkowo, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym za osobę uprawioną do dywidend będącą spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii i posiadającej w dniu wypłaty nie mniej niż 10% udziałów w spółce dokonującej wypłaty należy uznać tych wspólników L., którzy są rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii, tj. m.in. Wspólnika Pośredniego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przytoczonych powyżej fragmentach Konwencji Modelowej, Komentarzu oraz przykładowych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-brytyjskiej (umożliwiającym zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dywidendy w państwie źródła w przypadku spełnienia odpowiednich warunków, w tym posiadania odpowiedniego udziału w spółce wypłacającej dywidendę), w przeciwieństwie do szeregu innych zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, brak jest odwołania do warunku posiadania udziałów spółki wypłacającej dywidendę w sposób bezpośredni. Tym samym należy uznać, że w analizowanym przypadku spełniony jest warunek posiadania przez O. w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy (Wnioskodawcy).

Należy zaznaczyć, że zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej „Inne trudności związane ze stosowaniem konwencji podatkowych mogą wynikać z różnic w podejściu do podmiotów przejrzystych z podatkowego punktu widzenia. Jeżeli dane państwo uważa, że spółka osobowa nie kwalifikuje się jako podmiot mający siedzibę w umawiającym się państwie, ponieważ nie podlega ona opodatkowaniu, a wspólnicy podlegają opodatkowaniu w państwie ich zamieszkania od ich części dochodu ze spółki osobowej, to oczekuje się, że to państwo będzie stosować postanowienia konwencji, jak gdyby wspólnicy osiągnęli bezpośrednio dochód i w ten sposób kwalifikowanie dochodu na potrzeby stosowania artykułów od 6 do 21 nie uległoby zmianie z tego powodu, że dochód przechodzi przez spółkę osobową” (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku), wersja skrócona, lipiec 2014, wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2016, str. 59).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z pkt 11.1 Komentarza do art. 10 ust 2 Konwencji Modelowej „Przepis ten zapewnia również, że część dywidendy otrzymywanej przez podmiot lub strukturę transparentne podatkowo, która jest traktowana jako dochód członka (wspólnika) tego podmiotu lub struktury dla celów opodatkowania przez państwo rezydencji tego wspólnika, na potrzeby art. 10 będą uznane za dywidendy wypłacone na rzecz tego wspólnika (\`(...)\`). Przykładowo, w przypadku gdy spółka będąca rezydentem Państwa A wypłaca dywidendę na rzecz spółki osobowej, którą Państwo B traktuje jako transparentną podatkowo, część tej dywidendy traktowana przez Państwo B jako dochód wspólnika będącego rezydentem Państwa B, dla celów paragrafu 2 Konwencji między Państwami A i B, będzie traktowana jako dywidenda wypłacana na rzecz rezydenta Państwa B. Dodatkowo, na potrzeby zastosowania lit. a paragrafu 2, w takim przypadku, wspólnik będący spółką kapitałową powinien zostać uznany za podmiot posiadający bezpośrednio, proporcjonalnie do swojego udziału w tym transparentnym podatkowo podmiocie lub strukturze, część kapitału spółki wypłacającej dywidendę, jaki jest posiadany za pośrednictwem tego podmiotu lub struktury, a w celu ustalenia, czy wspólnik posiada bezpośrednio co najmniej 25 procent kapitału spółki wypłacającej dywidendę, ta część kapitału zostanie dodana do innych części tego kapitału, które wspólnik w inny sposób może posiadać bezpośrednio.”.

Należy podkreślić, że powyższy fragment Komentarza odnosi się nie do konkretnej umowy o unikania podwójnego opodatkowania, a do treści Konwencji Modelowej. Jednocześnie, w art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji Modelowej, inaczej niż w przypadku Konwencji polsko-brytyjskiej, mowa o warunku posiadania przez spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie posiadającą w dniu wypłaty dywidend bezpośrednio nie mniej niż 25% procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy. Tym samym, w art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji, w przeciwieństwie do tego samego przepisu Konwencji polsko-brytyjskiej, zawarty jest warunek bezpośredniego posiadania udziału przez podatnika w podmiocie wypłacającym dywidendę.

W związku z powyższym, skoro nawet w odniesieniu do ww. treści Konwencji Modelowej autorzy Komentarza wskazują, że dla celów zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji Modelowej przyjmuje się, że wspólnik posiadający pośredni udział w spółce wypłacającej dywidendy poprzez podmiot lub strukturę transparentne podatkowo, powinien zostać uznany za podmiot posiadający bezpośrednio udział w podmiocie wypłacającym dywidendę, w ocenie Wnioskodawcy na gruncie Konwencji polsko-brytyjskiej analizowany warunek tym bardziej powinien zostać uznany za spełniony. Przepis Konwencji polsko-brytyjskiej nie wymaga bowiem, aby posiadanie udziałów było bezpośrednie.

Z kolei gdyby intencją państw będących stronami umowy było zawarcie takiego warunku w Konwencji polsko-brytyjskiej, taki warunek zostałby w niej wskazany wprost, analogicznie jak w przypadku wielu innych zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dywidendy wypłacane (pośrednio) Wspólnikowi Pośredniemu (podatnikowi brytyjskiemu) przez polską spółkę (Wnioskodawcę) poprzez spółkę transparentną podatkowo (Wspólnika Bezpośredniego) powinny być zwolnione z opodatkowania w Polsce na postawie art. 10 ust. 2 lit. a, o ile spełnione są pozostałe istotne warunki, o których mowa w tym przepisie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-621/14-2/PS, dotyczącej dywidend wypłacanych przez polską spółkę kapitałową. Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, 100% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę posiada transparentna podatkowo niemiecka spółka komandytowa której komandytariuszem jest brytyjska spółka kapitałowa będąca rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy uznanym przez organ za prawidłowe: „ (\`(...)\`) należy wskazać, że dywidenda wypłacana przez Spółkę będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem źródłowym w Polsce, ponieważ Podmiot Brytyjski:

*   jest spółką prawa brytyjskiego, oraz

*   w dniu wypłaty dywidend Podmiot Brytyjski będzie posiadał 100% udziałów w Spółce i posiadała lub będzie posiadać takie udziały przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty.”.

Tym samym ww. wniosku wnioskodawca wskazał: „Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż Spółka jako płatnik podatku dochodowego od dywidend wypłacanych udziałowcowi nie będzie zobowiązana do potrącenia tego podatku, gdyż: a) dywidenda wypłacana przez Spółkę może korzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 10 ust. 2 lit. a polsko-brytyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (\`(...)\`).”.

W ocenie Wnioskodawcy również w przypadku przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego powinien znaleźć zastosowanie art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-brytyjskiej, bowiem zarówno Wspólnik Bezpośredni, jak i Wspólnik Pośredni (do którego znajdą zastosowanie postanowienia Konwencji polsko-brytyjskiej) są spółkami brytyjskimi.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że inne interpretacje indywidualne prawa podatkowego, wskazujące na konieczność spełnienia warunku bezpośredniego posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę, zostały wydane na gruncie innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które w art. 10 ust. 2 lit. a przewidują wprost taki warunek.

Powyższe znajduje potwierdzenie np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-1111/15-2/AJ wydanej na gruncie polsko-luksemburskiej umowy o unikaniu opodatkowania (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., tj. Dz. U. z 1996 r. poz. 110.527 ze zm.),

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4510-102/15/HS wydanej na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., tj. Dz. U. z 2005 r., poz. 12.90 ze zm.)

– zawierających warunek bezpośredniego posiadania udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendy.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, brak powyższego warunku również w art. 10 Konwencji polsko-brytyjskiej, przy założeniu, że będą spełnione pozostałe warunki wymienione w przepisie, umożliwia zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-brytyjskiej.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, Wnioskodawca działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach na rzecz innej spółki osobowej (transparentnej podatkowo) mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii, której wspólnikiem jest podatnik będący rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii (O.), będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania powyższej należności na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-brytyjskiej w związku z faktem, że osoba uprawniona do powyższej należności jest spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii i w dniu wypłaty będzie posiadać pośrednio udział we Wnioskodawcy nie mniejszy niż 10%, przy założeniu, że będą spełnione pozostałe warunki wymienione w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania przepisów polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do wypłaconych należności z tytułu udziału w zyskach przez polską spółkę komandytową na rzecz zagranicznej, transparentnej podatkowo spółki osobowej, której wspólnikiem jest rezydent podatkowy w Wielkiej Brytanii jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrywane. Należy ponadto mieć na uwadze, że zastosowanie zwolnienia wskazanego w interpretacji dotyczy dywidend. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczonej Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej „Konwencja”), określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa Umawiającego się Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.