Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-522/11-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-21
Teza: 1. Czy w świetle art. 86 ustawy o VAT Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług do dnia aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o.,? 2. Czy w świetle art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem nie będzie uwzględniana przez Wnioskodawcę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy dla celów wyliczenia kwoty podatku naliczonego VAT podlegającej odliczeniu z uwagi na fakt, iż aport przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą VAT? 3. Czy w świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, nabywca przedsiębiorstwa, tj. spółka z o. o., a nie Wnioskodawca, będzie zobligowana do dokonywania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od towarów będących przedmiotem aportu?
Słowa kluczowe: aport; proporcja; przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z wydatków poniesionych przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa do spółki z o. o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z wydatków poniesionych przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa do spółki z o. o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Działalność jest opodatkowana VAT. W związku z restrukturyzacją powyższej działalności, w tym ze względu na wzrost skali prowadzonej działalności gospodarczej oraz planowany rozwój oferowanych usług, w tym dla klientów biznesowych, Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całe swoje przedsiębiorstwo jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca poniesie do dnia aportu wydatki na nabycie towarów i usług (w tym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), od których zostanie odliczony podatek VAT. Powyższe towary i usługi będą wykorzystywane w dotychczas prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. Następnie w ramach prowadzonej restrukturyzacji powyższe towary i usługi wejdą w skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do sp. z o.o., spółka ta kontynuować będzie działalność w oparciu o otrzymane składniki majątkowe.

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietna 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - zwanej dalej "Kodeks cywilny".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 86 ustawy o VAT Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług do dnia aportu przedsiębiorstwa do spółki z o. o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych na zakup towarów i usług do dnia aportu przedsiębiorstwa do spółki z o. o. (o ile wydatki te pozostawały w związku z prowadzoną do dnia aportu działalnością opodatkowaną VAT). Jednocześnie, w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z o. o., Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od powyższych wydatków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”. W świetle tego przepisu, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W momencie dokonywania wydatków Wnioskodawca prowadził działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa do spółki z o. o., działalność będzie kontynuowana przez spółkę z o. o., która osiągnie z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, iż na podstawie istniejących interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w przypadku aportu nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej podmiotu.

W chwili dokonywania wydatków nie planowano dokonania aportu do spółki z o. o., jednakże zmiana tych okoliczności nastąpiła w wyniku planowanej reorganizacji prowadzonej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie będzie powodować utraty przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę. Wydatki te są wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz będą wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki z o. o., ponieważ po dokonaniu aportu będzie ona kontynuować działalność w oparciu o otrzymany majątek.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego od wydatków poniesionych do dnia aportu. Stanowisko to, zdaniem Wnioskodawcy, zostało potwierdzone w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-110/94 z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie lntercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v Belgian State oraz C-37/95 z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgishe Staat v Ghent Coal Terminal NV.

Zgodnie z pierwszym cytowanym orzeczeniem, działalność polegająca na czynnościach przygotowawczych, np. na zakupie aktywów oraz nieruchomości, winna być traktowana jako prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. orzeczeniem niezbędne jest także uwzględnienie początkowych intencji podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej.

W sprawie C-37/95 Trybunał potwierdził wnioski z cyt. orzeczenia C-110/94 i stwierdził, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przy dokonywanych wydatkach na zakup towarów i usług przysługuje spółce, nawet jeśli nie osiągnęła ona z projektu przychodów opodatkowanych, a ponosiła wydatki związane z jego realizacją.

W ocenie Wnioskodawcy istotny jest tutaj zamiar podatnika nawet, jeśli działalność gospodarcza będzie kontynuowana w spółce z o. o. Wydatki były bowiem ponoszone z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez Wnioskodawcę, a po dokonaniu aportu, działalność będzie kontynuowana przez spółkę z o. o.

Za przyjęciem powyższego stanowiska, według Strony, przemawia również sama konstrukcja przepisów ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, iż o ile wnoszony aportem majątek będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu w art. 551 Kodeksu cywilnego, wówczas obowiązek korekty podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak też zwolnionych, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, jest przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, czyli w tym przypadku na sp. z o. o. Nie ma więc w tym wypadku podstaw do korygowania odliczonego podatku VAT przez Spółkę, skoro ustawodawca przewiduje wprost, iż taki obowiązek, jeżeli już to może powstać tylko po stronie otrzymującego przedsiębiorstwo. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu będą wykorzystywane w sp. z o. o. do czynności podlegających opodatkowaniu i tym samym nie zmieni się przez to ich przeznaczenie, obowiązek dokonania korekty po stronie nabywcy nie wystąpi. Jednakże w przypadku zmiany wykorzystania składników majątku, powstanie obowiązek dokonania przez sp. z o. o. stosownych korekt uwzględniając obliczoną, dla prowadzonej przez sp. z o. o. działalności proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko, według Strony, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010 r. sygn. IPPP1-443-494/10-4/BS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (…).

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu,

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2 - 6 ustawy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, to znaczy takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną VAT. Zainteresowany poniesie do dnia aportu wydatki na nabycie towarów i usług (w tym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), od których zostanie odliczony podatek VAT. Powyższe towary i usługi będą wykorzystywane w dotychczas prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. W ramach reorganizacji swojej działalności, Wnioskodawca planuje wnieść aportem całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do Spółki z o. o. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki z o. o., będzie ona kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy w oparciu o otrzymane składniki majątkowe.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli wnoszone aportem przedsiębiorstwo Wnioskodawcy do Spółki z o. o. będzie przedsiębiorstwem (w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), to w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Jednocześnie w związku z ww. czynnością Wnioskodawca nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku.

Reasumując, Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług do dnia wniesienia przedsiębiorstwa aportem do Spółki z o. o.

Ponadto, tut. Organ pragnie również poinformować, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Zainteresowany występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o wskazanie, iż przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto podkreśla się, iż tut. Organ nie jest uprawniony do oceny, czy majątek, który ma być wniesiony w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spełnia definicję, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z wydatków poniesionych przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa do spółki z o. o.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, została wydana odrębna interpretacja nr ILPP1/443-522/11-3/BD z dnia 21 czerwca 2011 r. Natomiast w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podmiotu zobligowanego do dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, została wydana odrębna interpretacja nr ILPP1/443-522/11-4/BD z dnia 21 czerwca 2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.