Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-373/10/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-07-12
Teza: Zwolnienie przedmiotowe.
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; oświata-system oświaty; przedszkole; przedszkole-przedszkole niepubliczne; systemy-system oświaty; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2010 r. (data wpływu 14 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od tego podatku, dochodów z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2010 r. (data wpływu 28 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od tego podatku, dochodów z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi przedszkole niepubliczne, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Działalność przedszkola finansowana jest z wpłat od rodziców oraz z dotacji z budżetu. W następnym roku podatkowym, Wnioskodawczyni zamierza wydatkować na cele przedszkola (zakup pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia przedszkola) część dochodów uzyskanych w bieżącym roku. Przedszkole w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, traktowane jest tak jak szkoła.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-36L dochód za rok bieżący, z którego Wnioskodawczyni zamierza wydatkować w roku następnym na cele szkoły (przedszkola), aby móc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 36? Wskazuje ponadto, że w zeznaniu podatkowym nie ma odpowiedniej rubryki.
2.  Czy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy wpisać do kosztów uzyskania przychodów kwotę, którą zamierza przeznaczyć do wydatkowania w roku następnym, na podstawie dowodu wewnętrznego (oświadczenia)?
3.  Jeżeli Wnioskodawczyni przeznaczy do wydatkowania kwotę inną niż faktycznie wydatkowaną w roku następnym, czy powinna wówczas złożyć korektę zeznania za rok poprzedni i dopłacić podatek wraz odsetkami?
4.  Czy można dokumentować oświadczeniem i zaksięgować w koszty roku bieżącego dochód, który przeznaczy do wydatkowania w roku następnym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, gdyby wydatkowała dochód z roku poprzedniego w roku następnym przed złożeniem zeznania rocznego za rok poprzedni, to wydatkowana kwota jest już znana i wówczas może zaksięgować ją w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą roku poprzedniego (wydatki dokonane w roku następnym, pomimo iż faktury będą miały datę wystawienia roku następnego).

Natomiast w przypadku kiedy dochód z roku poprzedniego, zostanie wydatkowany w roku następnym, już po złożeniu zeznania rocznego i będzie to kwota mniejsza niż ta, którą zamierzała wydatkować, i którą w roku poprzednim wpisała do księgi na podstawie dowodu wewnętrznego (oświadczenia), to konieczne będzie złożenie korekty zeznania rocznego i dopłacenie podatku dochodowego.

W uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawczyni wskazała, że nie należy wykazywać w zeznaniu rocznym dochodu za rok bieżący, który zamierza wydatkować w roku następnym na cele szkoły. Na przykład, jeżeli w styczniu 2010 r. postanowiła przeznaczyć do wydatkowania w roku następnym na cele szkoły kwotę 10.000 zł, wówczas przychód do opodatkowania w miesiącu styczniu winna pomniejszyć o kwotę 10.000 zł, tzn. zaksięgować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwotę o 10.000 zł mniejszą niż tą, faktycznie otrzymała. Wnioskodawczyni uważa, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie należy wpisywać kwoty przeznaczonej do wydatkowania w roku następnym, ponieważ przepisy tego nie przewidują.

Jeżeli przeznaczy do wydatkowania w roku następnym większą kwotę dochodu z roku bieżącego, a wydatkuje mniejszą, to powinna złożyć korektę zeznania rocznego. Wnioskodawczyni stoi również na stanowisku, że nie można udokumentować oświadczeniem i zaksięgować w koszty roku bieżącego kwoty dochodu przeznaczonej do wydatkowania na cele szkoły w roku następnym, ponieważ przepisy tego nie przewidują. Końcowo podkreśla, iż nie widzi innej możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak tylko pomniejszenie przychodu o kwotę przeznaczoną do wydatkowania w roku następnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) system oświaty obejmuje m.in.:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi oraz przedszkola specjalne,
2.  szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
4.  artystyczne.

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy podnieść, iż osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia przedszkoli niepublicznych w rozumieniu przepisów powołanej ustawy o systemie oświaty są podatnikami podatku dochodowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół (przedszkoli) w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym.

W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), podatnikom opodatkowanym w sposób określony w art. 30c ustawy wymienionej w art. 1 nie przysługuje prawo do dokonywania odliczeń i zwolnień od dochodu oraz od podatku obliczonych na zasadach określonych w art. 30c ustawy wymienionej w art. 1, o których mowa m. in. w: art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści pytania pierwszego sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego wykazania dochodu w zeznaniu PIT – 36L można wywnioskować, iż Wnioskodawczyni wybrała na 2010 r. opodatkowanie podatkiem liniowym (wg stawki 19%), tj. wg zasad przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W sytuacji, gdy Wnioskodawczyni nie jest opodatkowana w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonując interpretacji przepisów w zakresie złożonego wniosku wskazać należy, iż stosownie do art. 21 ust. 7 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 36, poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej (przedszkola) w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się wydatki na:

*   zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły,
*   wydatki związane z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało pokryte przez wpłaty rodziców.

Ustawa nie definiuje wprost rodzaju wydatków podlegających odliczeniu. Stanowi jednakże w art. 21 ust. 7 pkt 1, że za wydatki poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (przedszkola) - jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - uważa się m.in. wydatki poniesione na zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły. Tym samym tylko wydatki spełniające te przesłanki mogą być podstawą zwolnienia uzyskanego dochodu.

W związku z tym, warunki skorzystania z przedmiotowego zwolnienia są następujące:

*   dochód winien być wydatkowany na cele szkoły, o których mowa w art. 21 ust. 7, w roku podatkowym lub w roku następnym,
*   wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni zawartym we wniosku, wydatki będące podstawą do zwolnienia nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku nabycia środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów, mogą zostać zaliczone - odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przy zaliczaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, należy mieć na uwadze zapisy art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o ustawy, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z tym, aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, dochód winien być wydatkowany na cele szkoły, o których mowa w art. 21 ust. 7, w roku podatkowym lub w roku następnym, przy jednoczesnym spełnieniu warunku, że wydatki te nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na to, że wskazane powyżej zwolnienie ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy, podatnik musi prowadzić szczegółową analizę wydatków i klasyfikować je jako stanowiące lub niestanowiące kosztów podatkowych.

Gdyby wydatki finansowane z czesnego lub dotacji były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przychody z tego tytułu nie korzystałyby z omawianego zwolnienia.

Odnosząc się do kwestii dokonywania zapisów księgowych w związku z korzystaniem z omawianego zwolnienia przedmiotowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Jak wynika z informacji zawartych w złożonym wniosku, Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, zatem jest obowiązana do wykazywania w tej księdze przychodów i kosztów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w księdze ujmowane.

Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003, Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zawarte w rozporządzeniu „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i rozchody. Zgodnie z Objaśnieniami do księgi miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować kwoty, które nie stanowią przychodów oraz wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 („Uwagi”). Punkt 17 Objaśnień stanowi bowiem, że kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-15. Kolumna ta może być także wykorzystywana np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi. W kolumnie tej mogą być także ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane.

Mając na względzie powyższe, przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w księdze ujmowane.

Zatem dochody oświatowej działalności szkoły - przy założeniu, że Wnioskodawczyni w 2010 r. opodatkowana jest zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, tj. wg skali podatkowej - wydatkowane zgodnie z dyspozycją ustawy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwoty dochodu zwolnionego, w tym także kwoty przeznaczonej do wydatkowania na cele szkoły w roku przyszłym nie należy wykazywać w zeznaniu rocznym za 2010 r. Jednakże jeżeli ustawowe warunki skorzystania ze zwolnienia nie zostaną spełnione, zwolnienie nie będzie przysługiwało. W konsekwencji dochód z działalności edukacyjnej podlegać będzie opodatkowaniu, a to wiąże się z koniecznością dokonania korekty zeznania podatkowego za ten rok w którym dochód uznany został za zwolniony od opodatkowania, jak również zapłaty zaległego podatku i odsetek za zwłokę.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Jeżeli Wnioskodawczyni (zgodnie z treścią pytania numer jeden) wybrała na 2010 r. opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym – nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy.

Jeżeli natomiast wybrała na 2010 r. opodatkowanie na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, tj. wg skali podatkowej, wydatków na cele szkoły, uprawniające do skorzystania z omawianego zwolnienia przedmiotowego nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowo natomiast przyjęto, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujmuje się przychodów przeznaczonych do wydatkowania na cele szkoły – korzystających ze zwolnienia przedmiotowego oraz że w przypadku niewydatkowania dochodu w terminie i na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy złożyć korektę zeznania rocznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.