Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.276.2018.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-10
Teza: Gmina z tytułu realizacji Inwestycji, polegającej na budowie drogi, nie będzie działała w charakterze podatnika. Wpłaty uiszczane z tytułu partycypacji w kosztach budowy drogi nie podlegają opodatkowaniu. Brak obowiązku rozliczenia przez Gminę (Inwestor), w drodze odwrotnego obciążenia, usług nabytych od wykonawcy. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową drogi.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Gmina z tytułu realizacji Inwestycji nie będzie działała w charakterze podatnika, braku opodatkowania wpłat Nadleśnictwa stanowiących partycypację w kosztach Inwestycji, braku obowiązku rozliczenia przez Gminę, w drodze odwrotnego obciążenia, usług nabytych od wykonawcy, a także braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków inwestycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Gmina z tytułu realizacji Inwestycji nie będzie działała w charakterze podatnika, braku opodatkowania wpłat Nadleśnictwa stanowiących partycypację w kosztach Inwestycji, braku obowiązku rozliczenia przez Gminę, w drodze odwrotnego obciążenia, usług nabytych od wykonawcy, a także braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Gmina …. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina zrealizowała inwestycję pn. „Budowa drogi nr …. w miejscowości …” (dalej: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji zostały wykonane m.in. nawierzchnia drogi, zjazdy, pobocza, odwodnienie i oświetlenie terenu.

Zadania Gminy w zakresie budowy/modernizacji dróg gminnych i utrzymywania tych obiektów wynikają m.in. z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 875, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). W myśl bowiem art. 7 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Część kosztów związanych z realizacją Inwestycji została poniesiona przez podmiot trzeci - … (dalej: „Nadleśnictwo”) na podstawie zawartej z Gminą umowy z dnia … sierpnia 2017 r. w sprawie realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Na podstawie wskazanej umowy, Gmina otrzymała od Nadleśnictwa wpłatę na pokrycie części kosztów związanych z realizacją Inwestycji.

W ramach realizacji Inwestycji Gmina była zobowiązana w szczególności do opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej, organizacji i przeprowadzenia postępowania przetargowego w celu wyłonienia wykonawcy oraz budowy drogi. Nadleśnictwo nie było zobowiązane do wykonywania zadań w ramach realizacji wspólnej z Gminą Inwestycji. Nadleśnictwo partycypowało w realizacji Inwestycji wyłącznie finansowo.

Efektem realizacji Inwestycji jest osiągnięcie parametrów technicznych poprawiających użytkowanie drogi przez lokalną społeczność oraz umożliwiających przejazd pojazdów świadczących usługi na rzecz prowadzenia gospodarki leśnej. Majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji od momentu oddania do użytkowania stanowi i będzie stanowił własność Gminy. Niemniej, zgodnie z zawartą umową, Nadleśnictwo może bezterminowo nieodpłatnie korzystać z majątku Inwestycji w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej. Jednocześnie korzystanie z powstałego w ramach Inwestycji majątku przez podmioty trzecie (inne niż Nadleśnictwo) odbywa się/będzie odbywało się na takich samych zasadach, tj. podmioty trzecie korzystają/będą korzystały z przedmiotowego majątku także bezterminowo nieodpłatnie, na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego.

Inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą) (dalej: „Wykonawca”). Wykonawca z tytułu realizacji Inwestycji wystawił na rzecz Gminy fakturę VAT z wykazaną kwotą VAT naliczonego. Wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Ponadto, Gmina na podstawie umowy nr … z dnia … lipca 2017 r. uzyskała na realizację Inwestycji dofinansowanie ze środków Województwa … do kwoty brutto wydatków kwalifikowanych (tj. podatek VAT naliczony od wydatków na Inwestycję został uznany za koszt kwalifikowalny). Celem niniejszego wniosku jest prawidłowe rozliczenie przez Gminę uzyskanego dofinansowania.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Czy z tytułu realizacji Inwestycji Gmina działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy wpłata otrzymana przez Gminę od Nadleśnictwa w związku ze wspólną realizacją Inwestycji stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy w zakresie usług nabytych od Wykonawcy Gmina jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. w drodze odwrotnego obciążenia?
4.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Z tytułu realizacji Inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.
2.  Wpłata otrzymana przez Gminę od Nadleśnictwa w związku ze wspólną realizacją Inwestycji nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, w zakresie usług nabytych od Wykonawcy Gmina nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. w drodze odwrotnego obciążenia.
4.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazany wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powyższego przepisu).

Realizacja przez Gminę Inwestycji miała na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych. Od zakończenia realizacji Inwestycji majątek powstały w jej ramach jest ogólnodostępny dla podmiotów trzecich, zatem nie tylko Nadleśnictwo może korzystać z powstałej w ramach Inwestycji drogi. W konsekwencji, Gmina realizując Inwestycję nie działała w charakterze przedsiębiorcy (jej zamiarem nie było/nie jest osiągnięcie zysku), lecz wykonywała zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym na potrzeby społeczności lokalnej.

Powyższe stanowisko Gminy, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego w ramach inwestycji drogowej realizowanej wspólnie z podmiotem trzecim nie występuje w roli podatnika VAT zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Poznaniu z dnia 14 listopada 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-3.4512.85.2016.l.ZD, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) po stronie Gminy nie dojdzie do żadnego świadczenia na rzecz SSE, podlegającego opodatkowaniu VAT. Gmina podkreśla, że w tym obszarze swojej aktywności działa ona jako organ władzy publicznej realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, a nie jako podatnik VAT. W szczególności Gmina podkreśla, że nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotowym majątkiem, zatem nie można uznać, że po stronie Gminy dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Ponadto, nie sposób twierdzić, że czynność ta stanowi wskazane w art. 8 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług na rzecz SSE. W związku z partycypacją SSE w kosztach inwestycji, w opinii Gminy, w tym przypadku nie istnieje żaden związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem, a otrzymanymi od SSE środkami pieniężnymi. Jako przykład wskazać można, że wybudowana droga będzie ogólnodostępna dla lokalnej społeczności, zatem nie tytko SSE będzie miało możliwość korzystania z niej. Gmina realizując opisaną inwestycję działa bowiem w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. wykonuje swoje zadania własne”.

Analogiczne stanowisko, zgodnie z którym budowa drogi gminnej stanowi zadanie własne jednostki samorządu terytorialnego zostało także potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1669/13, w którym sąd orzekł, że: „(\`(...)\`) gmina budując drogę publiczną nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług albowiem działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej. Nie może być w związku z tym mowy o jej nierównym traktowaniu albowiem działania te mają charakter władczy (leżą w sferze imperium)”.

Konkludując, z tytułu realizacji Inwestycji Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, ponieważ w tym zakresie Gmina wykonywała zadania własne wynikające z ustawy o samorządnie gminnym.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powyższej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

Aby uznać dane świadczenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT istotne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Powyższe stanowisko potwierdzają także organy podatkowe przykładowo w interpretacjach indywidualnych DIS w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-595/13-3/MP.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności (przez podatnika tego podatku w ramach takiej czynności) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie powinno być należne za wykonanie świadczenia.

W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Podobnie w orzeczeniu TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w niniejszym przypadku nie doszło do przeniesienia przez Gminę na rzecz Nadleśnictwa prawa do rozporządzania jak właściciel majątkiem Inwestycji, jak Gmina bowiem wskazała w opisie stanu faktycznego majątek powstały w ramach Inwestycji stanowi własność Gminy. Zatem nie można uznać, że po stronie Gminy ma miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Ponadto, w ocenie Gminy, nie sposób twierdzić, że czynność ta stanowi wskazane w art. 8 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Nadleśnictwa, w związku z partycypacją Nadleśnictwa w kosztach Inwestycji. W opinii Gminy, w tym przypadku nie istnieje bowiem żaden związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem a otrzymanymi od Nadleśnictwa środkami pieniężnymi. Powyższe potwierdza fakt, że wybudowana w ramach Inwestycji droga jest ogólnodostępna dla lokalnej społeczności, zatem nie tylko Nadleśnictwo ma możliwość korzystania z niej. Gmina realizując Inwestycję działała bowiem w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. wykonywała swoje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym.

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z Dyrektywą, przesłanką wskazującą na konieczność opodatkowania VAT czynności realizowanych przez podmioty prawa publicznego jest znaczące naruszenie konkurencji. Nie można uznać jednak, iż Gmina działałaby w sposób istotnie naruszający konkurencję, w przypadku wyłączenia z opodatkowania VAT czynności budowy drogi, w kosztach której partycypuje Nadleśnictwo. Gmina w takim przypadku wykonuje bowiem przypisane jej na wyłączność przepisami prawa zadania z zakresu budowy/modernizacji dróg gminnych. Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2017 r., sygn. III SA/GI 742/17, w którego uzasadnieniu sąd wskazał, że: ,,(…) nie sposób aktywności Gminy w zakresie udostępniania kanałów technologicznych klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Nie istnieje bowiem „byt równoległy” – sfera przedsiębiorczości, w której udostępnianie kanałów technologicznych odbywa się na zasadach działalności gospodarczej. Musiałoby to dotyczyć dróg prywatnych lub innych niż drogi nieruchomości gruntowych, a zasady doświadczenia życiowego wskazują na to, że przypadki takie – o ile w ogóle mają miejsce – są niezwykle rzadkie. W tej sytuacji, nie sposób mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku pozostawienia poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług władczego udostępniania przez gminy kanałów technologicznych, usytułowanych w gminnych drogach publicznych. Dlatego, w przekonaniu Sądu należy przyjąć, że władcze udostępnienie kanału technologicznego w drodze gminnej pozostaje poza zakresem podmiotowo-przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług”. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać określonych działań stanowiących po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sposób, więc twierdzić, że powyższe działania w zakresie Inwestycji powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług.

Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. ITPP2/4512-236/16/AW, w której organ potwierdził następujące stanowisko podatnika: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), zadania własne obejmują w szczególności sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Tym samym Gmina dokonując wspólnej inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w której budowie partycypuje Nadleśnictwo, realizuje obowiązki nałożone na nią przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że otrzymanie od Nadleśnictwa wpłat w związku ze wspólną realizacją inwestycji nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT. Wobec tego, zdaniem Gminy, wpłaty przez nią otrzymane od Nadleśnictwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobne stanowisko zajął przykładowo DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. IBPP1/4512-665/15/BM, w której uznał, iż: „(\`(...)\`) czynność przekazania środków finansowych przez prywatnych przedsiębiorców na budowę ogólnodostępnej publicznej drogi gminnej łączącej drogę powiatową z drogą wojewódzką, która ma również zapewnić dogodniejszy, niż w chwili obecnej dostęp do posesji, na których ww. prywatni przedsiębiorcy prowadzą działalność gospodarczą, nie stanowi zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Co do zasady budowa dróg i ulic należy do zadań własnych Gminy, tj. czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług”.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza również przykładowo interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2016 r., sygn. ITPP2/4512-235/16/RS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania spowodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że otrzymanie od Współinwestora wpłat w związku ze wspólną realizacją Inwestycji nie będzie stanowić wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem. Wobec tego, zdaniem Gminy, wpłaty, które otrzyma od Współinwestora, nie będą podlegały opodatkowaniu”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.630.2017.2.APR, w której organ uznał, że: Gmina nie będzie wykonywać żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz mieszkańców, którzy nie posiadają udziałów we współwłasności drogi. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyska wpłaty od tych mieszkańców zgodnie z zawartymi umowami, należy je uznać za nierodzące konsekwencji podatkowych, gdyż wobec tych mieszkańców Gmina będzie wykonywać zadanie w ramach reżimu publiczno-prawnego. Mieszkańcy nie uzyskają z tytułu tej inwestycji żadnej korzyści majątkowej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, wpłata, którą Gmina otrzymała od Nadleśnictwa z tytułu partycypacji w kosztach Inwestycji nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 3.

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024; dalej: „Ustawa zmieniająca”) - Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Ustawa zmieniająca wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W szczególności w poz. 4 ww. załącznika do ustawy o VAT wskazano roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych (PKWiU 42.11.20.0).

Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Jak wskazał Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych: „należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (\`(...)\`) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia)”.

Jednocześnie, Gmina zwraca uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1579, ze zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nawet w przypadku uznania, że czynność zrealizowana przez Gminę w zamian za partycypację Nadleśnictwa w kosztach Inwestycji, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Gmina nie ma obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż Inwestycja została zrealizowana wspólnie z Nadleśnictwem, a nie na jego rzecz. W związku z tym, nie jest uzasadnione twierdzenie, że Gmina realizując Inwestycję występowała w roli generalnego wykonawcy, gdyż występowała w roli partycypującego w kosztach Inwestycji.

Dodatkowo, Gmina zwraca uwagę, że prawo własności drogi powstałej w ramach Inwestycji pozostaje po stronie Gminy, tj. nie zostało ono przeniesione na rzecz Nadleśnictwa. W takim przypadku, Inwestycja ma charakter przedsięwzięcia wspólnego, w którym zarówno Gmina, jak i Nadleśnictwo partycypowały w kosztach jej realizacji, zatem nie można twierdzić, że Gmina wykonała prace budowlane na rzecz Nadleśnictwa.

Ponadto, jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 2, w jej ocenie, wpłata, którą Gmina otrzymała od Nadleśnictwa z tytułu partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji nie stanowi w ogóle wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.630.2017.2.APR, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) Gmina realizując inwestycję będzie działała jako podmiot prawa publicznego jedynie w odniesieniu do tej części inwestycji, która obejmie udział Gminy w gruncie drogi. W tym zakresie Gmina nie będzie wykonywać żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz mieszkańców, którzy nie posiadają udziałów we współwłasności drogi. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyska wpłaty od tych mieszkańców zgodnie z zawartymi umowami, należy je uznać za nierodzące konsekwencji podatkowych, gdyż wobec tych mieszkańców Gmina będzie wykonywać zadanie w ramach reżimu publiczno-prawnego. Mieszkańcy nie uzyskają z tytułu tej inwestycji żadnej korzyści majątkowej. W konsekwencji należy stwierdzić, że w tej części inwestycji Gmina będzie posiadała status inwestora i w świetle przepisów ustawy o VAT nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego na zasadach odwrotnego obciążenia”.

Z uwagi na powyższe, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT należnego z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych Inwestycją.

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ramach realizacji Inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wydatki na Inwestycję służyły do wypełniania zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT) nałożonych na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności - jak Gmina wskazała - w ramach Inwestycji Gmina realizowała zadania publiczne w zakresie dróg gminnych.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Gmina nabywając towary/usługi celem realizacji Inwestycji, nie nabyła ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Wydatki na Inwestycję były zatem ponoszone poza działalnością gospodarczą Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie została spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest związek (co najmniej pośredni) ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że majątek Inwestycji jest przede wszystkim wykorzystywany przez Gminę do czynności niepodlegających ustawie o VAT, tj. realizacji zadań własnych Gminy w zakresie dróg gminnych - działalności publicznoprawnej. Droga powstała w ramach Inwestycji nie jest bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT - jest ogólnodostępna dla lokalnej społeczności. Niemniej, w przypadku uznania, iż wpłata otrzymana przez Gminę od Nadleśnictwa w związku ze wspólną realizacją Inwestycji stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, majątek Inwestycji byłby wykorzystywany (związany) potencjalnie w pewnym stopniu również do czynności opodatkowanej VAT. Jednakże, w ocenie Gminy, „wykorzystywanie” przez Gminę majątku Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT w takim przypadku, miałoby charakter wyłącznie poboczny w stosunku do całokształtu funkcjonowania drogi powstałej w ramach Inwestycji (zasadniczo opłata wniesiona przez Nadleśnictwo nie ma wpływu na sposób wykorzystywania przez Gminę drogi - w ramach ogólnej dostępności dla zainteresowanych).

Tym samym, w ocenie Gminy, nie istnieje związek pomiędzy wydatkami na realizację Inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę. W konsekwencji druga przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkująca możliwość odliczenia VAT naliczonego, również nie została spełniona.

Reasumując, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. w przypadku gdy czynności takie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższych przepisów, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Trzeba przy tym zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2222, z późn. zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.

Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu (art. 8 ust. 2 powyższej ustawy).

Finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do zapisu art. 20 ustawy, do zarządcy drogi należy między innymi:

1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego; 2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich; 3) pełnienie funkcji inwestora; 4) utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2; (…) 11) wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.(…).

Drogi i urządzenia związane z drogą powinny spełniać m.in. wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 2016 r., poz. 124). Jako wyposażenie techniczne dróg, wskazano m.in. urządzenia oświetleniowe. W § 109 ust. 1 tego rozporządzenia zostały określone sytuacje, kiedy droga powinna zostać oświetlona ze względów bezpieczeństwa ruchu. Jednocześnie zgodnie z § 2, przepisy rozporządzenia stosuje się przy projektowaniu, wykonywaniu dróg publicznych i związanych z nimi urządzeń budowlanych, a także ich odbudowie, rozbudowie, przebudowie oraz przy remontach, objętych obowiązkiem uzyskania pozwolenia na budowę.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy (lub właściciela) terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Integralną częścią takiej inwestycji jest budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców (właścicieli) dróg publicznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jednocześnie drogi, które nie spełniają kategorii dróg publicznych stanowią drogi wewnętrzne. Wszelkie inwestycje i ich finansowanie w odniesieniu do dróg wewnętrznych należy do zarządcy (właściciela) terenu, na którym droga taka się znajduje.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jak wynika z powyższych regulacji, rozliczanie podatku z tytułu wykonywania usług budowlanych przez podwykonawców, zasadniczo objęte jest mechanizmem odwróconego obciążenia. Świadczenie ww. usług przez podatnika niebędącego podwykonawcą, nie wymaga stosowania przy ich rozliczaniu mechanizmu odwróconego obciążenia – rozliczanie podatku odbywa się na zasadach ogólnych.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posiłkować się definicją słownikową.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane przepisy ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Ustalenie zatem, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i zrealizowała inwestycję pn. „Budowa drogi nr … w miejscowości ….”. W ramach Inwestycji zostały wykonane m.in. nawierzchnia drogi, zjazdy, pobocza, odwodnienie i oświetlenie terenu. Część kosztów związanych z realizacją Inwestycji została poniesiona przez podmiot trzeci - … na podstawie zawartej z Gminą umowy z dnia … sierpnia 2017 r. w sprawie realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Na podstawie wskazanej umowy, Gmina otrzymała od Nadleśnictwa wpłatę na pokrycie części kosztów związanych z realizacją Inwestycji. Nadleśnictwo nie było zobowiązane do wykonywania zadań w ramach realizacji wspólnej z Gminą Inwestycji. Nadleśnictwo partycypowało w realizacji Inwestycji wyłącznie finansowo. Majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji od momentu oddania do użytkowania stanowi i będzie stanowił własność Gminy. Niemniej, zgodnie z zawartą umową, Nadleśnictwo może bezterminowo nieodpłatnie korzystać z majątku Inwestycji w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej. Jednocześnie korzystanie z powstałego w ramach Inwestycji majątku przez podmioty trzecie (inne niż Nadleśnictwo) odbywa się/będzie odbywało się na takich samych zasadach, tj. podmioty trzecie korzystają/będą korzystały z przedmiotowego majątku także bezterminowo nieodpłatnie, na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego. Inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą. Wykonawca z tytułu realizacji Inwestycji wystawił na rzecz Gminy fakturę VAT z wykazaną kwotą VAT naliczonego. Wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi szereg kwestii związanych z uznaniem Gminy z tytułu realizacji Inwestycji za podatnika, brakiem opodatkowania wpłat Nadleśnictwa stanowiących partycypację w kosztach Inwestycji, brakiem obowiązku rozliczenia przez Gminę, w drodze odwrotnego obciążenia, usług nabytych od wykonawcy, a także brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków inwestycyjnych.

Analiza regulacji prawnych na tle okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że działanie Gminy w zakresie opisanej inwestycji odbywa się w sferze, w której działa ona jako podmiot prawa publicznego, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. W tym zakresie Gmina nie wykonała żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz Nadleśnictwa, które partycypowało w kosztach wskazanej we wniosku inwestycji. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyskała wpłatę od Nadleśnictwa zgodnie z zawartą z nim umową z 31 sierpnia 2017 r., należy ją uznać za nierodzącą konsekwencji podatkowych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina posiadała status inwestora i w świetle przepisów ustawy o VAT nie była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego na zasadach odwrotnego obciążenia. Gminie – jako czynnemu podatnikowi VAT – nie przysługiwało także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury otrzymanej od Wykonawcy, z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, stanowisko Gminy na tle przedstawionych stanów faktycznych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.