Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.525.2022.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-08
Teza: Czy Wnioskodawca, w przeszłości, w sposób prawidłowy dokonywał odliczenia kosztów, w ramach limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie metodologii FIFO (tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło)? Czy w związku z uchyleniem od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca, w zakresie kosztów, do których prawo do odliczenia zostało nabyte przed 1 stycznia 2022 r., będzie uprawniony do odliczania kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT na dotychczasowych zasadach, tj. według metodologii FIFO, w ramach hipotetycznie ustalonego limitu rocznego?
Słowa kluczowe: FIFO; jednostka-jednostka powiązana; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-późniejsze odliczenie; podmiot-podmioty powiązane; transakcja-transakcja z podmiotem powiązanym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 1. Przepisy ogólne-Definicje legalne-Podmiot powiązany; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu-Usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Wyliczenie kwoty kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i sposób ich wyłączenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- Czy Wnioskodawca, w przeszłości, w sposób prawidłowy dokonywał odliczenia kosztów, w ramach limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie metodologii FIFO (tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło)?

\- Czy w związku z uchyleniem od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca, w zakresie kosztów, do których prawo do odliczenia zostało nabyte przed 1 stycznia 2022 r., będzie uprawniony do odliczania kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT na dotychczasowych zasadach, tj. według metodologii FIFO, w ramach hipotetycznie ustalonego limitu rocznego?

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

\[…\] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: \[…\], „Spółka”) jest spółką z siedzibą w Polsce i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Zakres działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in.:

\- projektowanie i dostawę wysokiej jakości \[…\] i \[…\],

\- konsultacje i wsparcie projektowe dla inwestorów i architektów,

\- montaż \[…\],

\- konserwacje \[…\],

\- modernizacje i wymiany istniejących urządzeń (w tym także innych podmiotów),

\- konsultacje i przeszkolenie właścicieli urządzeń,

\- udział w odbiorach i corocznych badaniach Urzędu Dozoru Technicznego.

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności biznesowej, jak również szeroki zakres działania Spółki, w tym także w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej podejmuje ona współpracę z innymi podmiotami z Grupy, stanowiącymi podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W związku ze współpracą z podmiotami z Grupy, Spółka ponosi m.in. następujące koszty:

\- licencji oraz sublicencji na oprogramowanie wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności;

\- usług doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;

\- usług w zakresie doskonalenia zawodowego;

\- usługi w zakresie asysty w tworzeniu standardów organizacyjnych, instrukcji i wytycznych dot. zarządzania ryzykiem i ubezpieczeń;

\- usługi koordynacji programów zarządzania ryzykiem i kontroli strat spółki oraz zarządzania scentralizowanymi planami zakupu ubezpieczeń;

\- usług współuczestnictwa w tworzeniu planów zachowania ciągłości działalności oraz planów awaryjnych;

\- usługi określania standardów, polityki i celów (wartości) Spółki w celu zapewnienia zrównoważonego rozwoju;

\- usług zarządzania relacjami z kluczowymi ubezpieczycielami;

\- usługi doradztwa związanej z zarządzaniem finansami;

\- usługi udzielenia gwarancji.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe zestawienie nie wyczerpuje wszystkich tytułów rozliczeń z podmiotami powiązanymi, które objęte są dyspozycją art. 15e ustawy o CIT i ponosi również inne koszty niewymienione powyżej.

Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2018 r. regulacjami ustawy o CIT, tj. art. 15e ust. 1 - 15 ustawy, w przypadku, gdy kwota powyższych kosztów poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych przekraczała w roku podatkowym 3.000.000 zł, Spółka dokonywała limitowania powyższych kosztów uzyskania przychodów do wysokości 5% EBITDA.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota nieodliczonych w danym roku kosztów rozliczana była przez Spółkę w kolejnych 5 latach podatkowych. Dla celów rozliczania kosztów podlegających ograniczeniom z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Spółka przyjęła zasadę FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”). Spółka uiszcza w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy w zryczałtowanej wysokości, stąd nie ma potrzeby kalkulacji limitu w trakcie roku; limit w wysokości 5% EBITDA ustalany jest rocznie, na etapie składania zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za rok podatkowy. Stosowanie metody FIFO przejawia się w tym, że nadwyżka ponad limit z poprzedniego roku jest rozliczana jako pierwsza w ramach limitu w kolejnym roku.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „ustawa zmieniająca”) doszło do uchylenia art. 15e ustawy o CIT. Jednocześnie, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. ”

W obliczu wprowadzenia powyższej regulacji Spółka powzięła wątpliwość w zakresie stosowania uchylonego od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT w kontekście obliczenia limitu kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 dla danego roku podatkowego, jak również w zakresie możliwości kontynuacji dotychczasowych zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów podlegających ograniczeniom z art. 15e ust. 1 ustawy.

**Pytania**

1) Czy Wnioskodawca, w przeszłości, w sposób prawidłowy dokonywał odliczenia kosztów, w ramach limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie metodologii FIFO (tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło)?

2) Czy w związku z uchyleniem od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca, w zakresie kosztów, do których prawo do odliczenia zostało nabyte przed 1 stycznia 2022 r., będzie uprawniony do odliczania kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT na dotychczasowych zasadach, tj. według metodologii FIFO, w ramach hipotetycznie ustalonego limitu rocznego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W odniesieniu do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy sposób dokonywania odliczeń kosztów, w ramach limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie metodologii FIFO (tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło) był prawidłowy.

W odniesieniu do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z uchyleniem od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca, w zakresie kosztów, do których prawo do odliczenia zostało nabyte przed 1 stycznia 2022 r., będzie uprawniony do odliczania kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT na dotychczasowych zasadach, tj. według metodologii FIFO, w ramach hipotetycznie ustalonego limitu rocznego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT: „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT powyższy limit ma zastosowanie do kosztów wymienionych usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000 PLN.

Zatem, w kontekście przywołanych przepisów należy wskazać, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlega ograniczeniu, którego wysokość determinowana jest przez:

(i). limit kwotowy w wysokości 3.000.000 zł oraz

(ii). 5% EBITDA podatnika - w przypadku przekroczenia limitu kwotowego.

Oznacza to, że w każdym roku podatkowym podatnik dysponuje indywidualnym limitem kwotowym określającym maksymalną wysokość kosztów, które podatnik w danym roku podatkowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 9 „Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. ”

Powyższy przepis daje podatnikowi możliwość odliczenia w następnych 5 latach podatkowych kosztów, które nie zostały odliczone wcześniej z uwagi na obowiązujący limit. Co istotne, podatnik może odliczyć nieodliczone koszty w następnych latach podatkowych z tym zastrzeżeniem, że odliczenie odbywa się w ramach obowiązującego w danym roku limitu, który określany jest indywidualnie dla każdego podatnika. Oznacza to, że podatnik wykorzystując limit przysługujący mu w danym roku podatkowym może odliczać zarówno koszty roku bieżącego, jak również koszty, które nie zostały odliczone w poprzednich 5 latach podatkowych.

Co istotne, limit ustalany jest corocznie jako wartość bezwzględna (określona kwota), więc de facto bez znaczenia jest to, czy w ramach limitu odliczone zostaną koszty z lat poprzednich, czy koszty roku bieżącego, o ile łącznie mieszczą się one w limicie kwotowym określonym dla danego roku podatkowego. Prawidłowa kwota dochodu jest zawsze uzależniona od obiektywnej wielkości, jaką jest przysługujący w danym roku limit kosztów możliwych do odliczenia.

W tym kontekście należy wskazać, że regulacje ustawy o CIT nie określają szczegółowych (technicznych) zasad w zakresie kolejności rozliczania kosztów w ramach wykorzystywania limitu kwotowego przysługującego podatnikowi w danym roku podatkowym. Przepisy nie decydują o kolejności, według której podatnicy powinni rozliczać koszty podlegające limitowi, tj. nie określają, czy do limitu kwotowego obowiązującego w danym roku wchodzą w pierwszej kolejności koszty roku bieżącego, czy koszty nieodliczone w latach poprzednich.

Z punktu widzenia ustawodawcy kluczowym celem powyższych regulacji (art. 15e ustawy) było ograniczenie możliwości pomniejszenia tzw. bazy podatkowej przez podatników CIT. Jak wynika z brzmienia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy, intencją ustawodawcy było powiązanie możliwości odliczenia przez podatnika kosztów z efektywną sytuacją finansową podatnika (współczynnikiem EBITDA).

W rezultacie, z perspektywy realizacji przez ustawodawcę powyższego celu, kluczową kwestią było ograniczenie wysokości kosztów do określonej kwoty (determinowanej sytuacją finansową podatnika), bez jednoczesnego rozróżnienia, które koszty (tj. koszty bieżące, czy koszty poniesione w latach poprzednich) wchodzą do limitu kwotowego.

Wobec powyższego, podatnicy mają swobodę w przedmiocie określenia metodologii rozliczania kosztów podlegających limitowi. Oznacza to, że podatnicy, bazując na zasadach funkcjonujących w rachunkowości, mogą wybrać odpowiednią metodę rozliczania nieodliczonych kosztów. Do najczęściej stosowanych zasad zalicza się:

\- metodę FIFO (z ang. first in first out - pierwsze weszło, pierwsze wyszło) - polegającą w niniejszej sytuacji na tym, że koszty odliczane są począwszy od kosztów poniesionych najwcześniej (chronologicznie);

\- metodę LIFO (z ang. last in, first out — ostatnie weszło, pierwsze wyszło) - polegającą na tym, że koszty odliczane są począwszy od kosztu, który został poniesiony najpóźniej.

Spółka spośród dwóch przedstawionych tytułem przykładu metod, dla celów rozliczania kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy, przyjęła metodę FIFO, którą stosuje na bazie rocznej zgodnie z zasadą ciągłości od początku dokonywania rozliczeń kosztów z art. 15e ust. 1 ustawy.

W praktyce oznacza to, że zgodnie z przyjętą metodologią, dla celów odliczenia kosztów, najpierw brane pod uwagę są koszty poniesione przez Wnioskodawcę historycznie najwcześniej. W wyniku przyjętej metodologii zdarzało się, że po uwzględnieniu kosztów z lat poprzednich (np. poniesionych w roku 2019) limit odliczenia przysługujący Spółce w kolejnym roku podatkowym pokrywał te koszty oraz część kosztów bieżących lub też koszty roku bieżącego nie były odliczane przez Wnioskodawcę w ogóle.

Stosowanie oraz kontynuacja przyjętej metody pełni istotną rolę nie tylko z punktu widzenia prawa podatkowego, ale również z punktu widzenia regulacji w zakresie rachunkowości. Należy zwrócić uwagę, że art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości określa obowiązek przestrzegania zasady ciągłości stosowania przyjętych zasad rachunkowości oraz precyzuje okoliczności, w których jest ona zachowana. Jedną z istotnych cech jakościowych informacji finansowych, warunkujących spełnienie wymogów ustawy o rachunkowości, jest ich porównywalność w czasie i porównywalność pomiędzy różnymi jednostkami gospodarczymi. Porównywalność w czasie jest realizowana poprzez wyrażoną w ustawie o rachunkowości:

\- zasadę ciągłości stosowanych zasad rachunkowości, zarówno tych odnoszących się do sposobu pomiaru, ewidencji, grupowania oraz rozliczania określonych typów zdarzeń i operacji gospodarczych, jak również sposobów ich prezentacji w sprawozdaniach finansowych,

\- zasadę ciągłości bilansowej, wskazującej na równość między danymi wykazanymi w bilansie otwarcia (BO) oraz danymi wykazanymi w bilansie zamknięcia (BZ).

Zgodnie z podejściem prezentowanym w doktrynie „zasada ciągłości" oznacza w szczególności, że:

\- w sposób ciągły należy stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych (\`(...)\`);

\- w ten sam sposób księgować jednakowe rodzaje operacji gospodarczych (\`(...)\`);

\- zasad wyceny rozchodu rzeczowych składników aktywów obrotowych (art. 34 ust. 4 u.r.), np. wycena rozchodu towarów może być obliczana metodą „pierwsze przyszło - pierwsze wyszło", „ostatnie przyszło - pierwsze wyszło", według cen średnich (przeciętnych) albo w drodze szczegółowej identyfikacji ceny" .

Wobec tego, Spółka w drodze analogii do przepisów ustawy o rachunkowości przyjęła metodologię FIFO (pierwsze przyszło - pierwsze wyszło), którą stosuje zgodnie z przyjętą polityką w odniesieniu do kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy.

Niezależnie, Spółka zwraca uwagę, że potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości przyjęcia odpowiedniej metodologii dla celów rozliczania kosztów w ramach limitu określonego w art. 15e ust. 1 ustawy znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, w tym:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW, w której organ podatkowy na bazie analogicznego stanu faktycznego potwierdził stanowisko podatnika iż: „przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Wnioskodawcy jako FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło"), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e u.p.d.o.p."

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na następujące rozstrzygnięcia organów podatkowych, w których potwierdzono możliwość zastosowania metodologii FIFO dla celów rozliczania kosztów podlegających limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, przyjęty przez nią sposób dokonywania odliczeń kosztów, w ramach limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie metodologii FIFO (tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło) należy uznać za prawidłowy.

Ad 2

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy zmieniającej „W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 i 1927) wprowadza się następujące zmiany: uchyla się art. 15e”.

Jednocześnie, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.”

Z brzmienia przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca w związku z uchyleniem art. 15e ustawy o CIT dał podatnikom możliwość ukończenia procesu odliczenia kosztów podlegających ograniczeniom z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy zmieniającej : „Przy czym, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych)”. W związku z tym ustawodawca przyjął możliwość kontynuacji przez podatników procesu odliczenia na zasadzie kontynuacji, akcentując w tym kontekście konieczność ochrony praw nabytych.

Należy zaznaczyć, że zacytowany przepis przejściowy zabezpiecza prawo do odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów, natomiast nie wprowadza nowych zasad wyliczenia dotychczasowego limitu odliczalności.

W praktyce oznacza to, że Wnioskodawca w roku 2022 oraz latach następnych, dla celów zastosowania art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, będzie obliczać hipotetyczny limit roczny według zasad określonych w art. 15e ust. 1-15 ustawy o CIT. Następnie, w oparciu o przedmiotowy limit roczny, Wnioskodawca będzie dokonywał odliczeń kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, do których prawo do odliczenia zostało przez niego nabyte przed 1 stycznia 2022 r. W tym celu Wnioskodawca dokonując odliczeń kontynuować będzie dotychczasowo przyjęte zasady oraz metodologię determinującą kolejność odliczania kosztów.

W sytuacji Wnioskodawcy oznacza to, że będzie on mógł kontynuować dotychczasowy sposób odliczeń według metodologii FIFO, w ten sposób, że:

\- w roku 2022 oraz w latach kolejnych Wnioskodawca obliczy hipotetyczny limit 5% EBITDA na podstawie danych finansowych z roku 2022 oraz lat kolejnych;

\- w ramach tak obliczonego limitu Wnioskodawca będzie uprawniony w pierwszej kolejności do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpowiednio w roku 2022 i latach kolejnych nieodliczonej nadwyżki kosztów, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 roku, poniesionych w latach 2018 ‑ 2021;

\- Na zasadzie FIFO odliczeniu podlegać będzie najpierw nadwyżka nieodliczonych kosztów poniesionych najwcześniej począwszy od roku 2018. . Ustawodawca bowiem nie ustanowił żadnych przepisów szczególnych, które wpływałyby na sposób rozliczania kosztów z art. 15e ust. 1 ustawy po 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie koszty, które w przeszłości podlegałyby ograniczeniom na podstawie nieobowiązującego już art. 15e ustawy o CIT, będą stanowiły koszty w całości, a hipotetyczny limit będzie miał zastosowanie jedynie do kosztów nieodliczonych przed 1 stycznia 2022 r.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. W związku ze współpracą z podmiotami z Grupy, Spółka ponosi na ich rzecz m.in. następujące koszty:

\- licencji oraz sublicencji na oprogramowanie wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności;

\- usług doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;

\- usług w zakresie doskonalenia zawodowego;

\- usługi w zakresie asysty w tworzeniu standardów organizacyjnych, instrukcji i wytycznych dot. zarządzania ryzykiem i ubezpieczeń;

\- usługi koordynacji programów zarządzania ryzykiem i kontroli strat spółki oraz zarządzania scentralizowanymi planami zakupu ubezpieczeń;

\- usług współuczestnictwa w tworzeniu planów zachowania ciągłości działalności oraz planów awaryjnych;

\- usługi określania standardów, polityki i celów (wartości) Spółki w celu zapewnienia zrównoważonego rozwoju;

\- usług zarządzania relacjami z kluczowymi ubezpieczycielami;

\- usługi doradztwa związanej z zarządzaniem finansami;

\- usługi udzielenia gwarancji.

Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2018 r. regulacjami ustawy o CIT, tj. art. 15e ust. 1 - 15 ustawy, w przypadku, gdy kwota powyższych kosztów poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych przekraczała w roku podatkowym 3.000.000 zł, Spółka dokonywała limitowania powyższych kosztów uzyskania przychodów do wysokości 5% EBITDA.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota nieodliczonych w danym roku kosztów rozliczana była przez Spółkę w kolejnych 5 latach podatkowych. Dla celów rozliczania kosztów podlegających ograniczeniom z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Spółka przyjęła zasadę FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia:

1) Czy Wnioskodawca, w przeszłości, w sposób prawidłowy dokonywał odliczenia kosztów, w ramach limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie metodologii FIFO (tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło)?

2) Czy w związku z uchyleniem od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca, w zakresie kosztów, do których prawo do odliczenia zostało nabyte przed 1 stycznia 2022 r., będzie uprawniony do odliczania kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT na dotychczasowych zasadach, tj. według metodologii FIFO, w ramach hipotetycznie ustalonego limitu rocznego?

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 – dalej „Ustawa Nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1\. zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych;

2\. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a. cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b. podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej:

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w art. 15e ust. 9 ustawy CIT ustawodawca sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Nr 1 Wnioskodawcy jako FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy CIT.

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).