Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.863.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-18
Teza: Zwolnienie od podatku czynności udostępniania oddziałów szpitala na potrzeby szkolenia pielęgniarek.
Słowa kluczowe: działalność-działalność dydaktyczna; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; szpital; usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności udostępnia oddziałów Szpitala na rzecz Fundacji w celu prowadzenia szkolenia specjalistycznego w dziedzinie „….” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności udostępnia oddziałów Szpitala na rzecz Fundacji w celu prowadzenia szkolenia specjalistycznego w dziedzinie „….”.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

X. dalej „Szpital”) jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym. Prowadzi działalność na podstawie:

*   ustawy o działalności leczniczej z 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 160),
*   ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Szpital jest czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi zwolnione jak również usługi opodatkowane. Działalność X. jest określona w Statucie Szpitala.

Szpital prowadzi działalność leczniczą związaną z udzielaniem świadczeń medycznych, finansowanych z NFZ, które „pochodzą” powyżej 70% ze środków publicznych. Szpital prowadzi również usługi związane z badaniami klinicznymi i naukowymi. Dodatkowe przychody „pochodzą” m.in. z wynajmu pomieszczeń i usług związanych z umożliwieniem prowadzenia szkoleń przez Fundację na terenie Szpitala.

Szpital nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w tym w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest również uczelnią ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zgodnie z zapisami Statutu, do zadań Szpitala należy m.in. uczestniczenie w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych oraz doskonaleniu kadr wykonujących zawody medyczne. Szpital może podejmować współpracę z krajowymi i zagranicznymi instytucjami ochrony zdrowia, kształcenia i doskonalenia kadr medycznych oraz organizacjami międzynarodowymi realizującymi zadania należące do zakresu działalności.

Szpital podpisał umowę z Fundacją Przemijanie (dalej „Fundacja”), która jest wpisana do księgi rejestrowej jako podmiot leczniczy. Fundacja posiada stosowne uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych, a organizowane przez Fundację kierunki kształcenia określone są:

1.  ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 123) oraz
2.  rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1761).

W ramach podpisanej umowy, Szpital udostępnia oddziały Szpitala Fundacji na prowadzenie szkolenia specjalistycznego w dziedzinie „\`(...)\`”.

Przedmiotem umowy jest ustalenie zasad odbywania praktyki w oddziałach przez pielęgniarki, będące uczestnikami szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie „\`(...)\`” prowadzonego przez Fundację. Praktyki odbywają się na oddziałach Onkologii i Radioterapii w Szpitalu. Oddziały na czas odbywania praktyki zostaną udostępnione opiekunom praktyk i uczestnikom praktyk odpłatnie.

Zgodnie z podpisaną umową, do obowiązków Szpitala należy:

1.  Zapoznanie uczestników praktyk z organizacją Szpitala,
2.  Zapoznanie uczestników praktyk z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz przepisami ochrony przeciwpożarowej,
3.  Zapoznanie uczestników praktyk z zasadami postępowania w przypadku ekspozycji na krew lub inny materiał potencjalnie zakaźny,
4.  Zapoznanie praktykanta z zasadami obowiązującymi w zakresie przetwarzania i ochrony informacji, w tym danych osobowych oraz obowiązującymi przepisami o ochronie tych informacji,
5.  Zapoznanie praktykantów z zasadami postępowania w przypadku zdarzeń mnogich masowych i katastrof, zgłaszanie o podłożeniu lub znalezieniu ładunku wybuchowego, na wypadek powstawania pożaru lub innego miejscowego zagrożenia oraz zasad postępowania podczas ewakuacji,
6.  Zapewnienie odpowiedniego stanowiska pracy, zgodnie z założeniami praktyk,
7.  Zapoznanie uczestników z przepisami w zakresie przestrzegania porządku i dyscypliny pracy, tajemnicy służbowej, higieny i bezpieczeństwa pracy z uwzględnieniem ochrony radiologicznej przed promieniowaniem jonizującym i elektromagnetycznym, ochrony p/poż., obsługą sprzętu i urządzeń technicznych oraz nadzorowanie ich przestrzegania,
8.  Zapewnienie środków ochrony indywidualnej, środków czystości i pomieszczeń do przechowywania odzieży.
9.  Zapoznanie uczestników praktyk z Regulaminem Porządkowym Szpitala,
10.  Zapewnienie stanowisk szkoleniowych oraz niezbędnych urządzeń, sprzętu, narzędzi, materiałów i dokumentacji z uwzględnieniem wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy,
11.  Umożliwienie osobom uprawnionym, wyznaczonym przez Fundację, wykonania czynności związanych z nadzorem pedagogicznym.

Szpital wystawia za udostępnianie oddziałów oraz za wykonane obowiązki, do których się zobowiązał w umowie, fakturę ze stawką „ZW”, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29. Usługi Fundacji są zwolnione z VAT, ponieważ są spełnione warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29. Fundacja świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

Prowadzone są one w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj.:

*   ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej,
*   rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych.

Fundacja prowadzi szkolenia specjalistyczne na podstawie programów kształcenia sporządzanych dla danego rodzaju i danej dziedziny lub zakresu przez zespoły programowe powołane przez dyrektora Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych - art. 78 ust. 1 ustawy.

Fundacja zapewnia kadrę dydaktyczną o kwalifikacjach zgodnych z wymaganiami zawartymi w programach kształcenia. Fundacja musi zapewnić bazę dydaktyczną odpowiednią do realizacji programu kształcenia, w tym dla szkolenia praktycznego.

Ponieważ Fundacja nie dysponuje samodzielnie taką bazą do przeprowadzania szkolenia praktycznego, dlatego zobowiązana jest do podpisania z podmiotami mającymi bazę, m.in. ze Szpitalem, umowy odpłatnej na udostępnienie opiekunom praktyk i uczestnikom praktyk oddziałów Szpitala w celu możliwości odbycia szkolenia praktycznego.

Szpital w związku z tym, iż udostępnił Fundacji bazę (oddziały Szpitala) do kształcenia praktycznego uczestnikom praktyk, uczestniczy w procesie kształcenia.

Szpital wystawia fakturę ze stawką „ZW” na podstawie „ art. 43 ust. 4 pkt 29 ” rozpoznając tę usługę jako świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Szpital - w związku z udostępnieniem oddziałów Szpitala na realizację programu szkoleniowego - świadczy usługę pomocniczą do usługi realizowanej przez Fundację, tj. dotyczącej części praktycznej?
2.  Czy w związku z udostępnieniem oddziałów oraz przyjętymi zobowiązaniami wynikającymi z umowy, Szpital może zastosować stawkę „ZW” na podstawie „ art. 43 ust. 1 pkt 29 oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane”?

Zdaniem Wnioskodawcy: może zastosować stawkę „ZW” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, gdyż została spełniona przesłanka do zwolnienia. Fundacja jest podmiotem leczniczym i prowadzi szkolenia mające charakter kształcenia zawodowego. Zajęcia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. na podstawie:

*   ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej,
*   rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych.

Aby Fundacja mogła zrealizować część praktyczną zajęć musi dysponować bazą (oddziałami szpitala). Bazą dla Fundacji są udostępniane oddziały Szpitala celem wykonania szkolenia praktycznego.

W programie praktyk warunkiem zaliczenia stażu jest m.in. objęcie procesem pielęgnowania jednego wybranego pacjenta leczonego w oddziale radioterapii/brachyterapii. Zgodnie z etapami procesu pielęgnowania, praktykant musi sformułować diagnozy pielęgniarskie, cele, plan i realizację opieki oraz ocenić podjęte działania. Szpital wpisuje się tutaj jako podmiot, który świadczy usługi „ściśle związane” z usługą, jaką realizuje Fundacja. Bez udostępniania bazy (oddziałów szpitala) nie ma możliwości zrealizowania programu praktyk.

Ustawodawca nie przedstawił definicji usług „ściśle związanych” z działalnością kształcenia zawodowego. Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością kształcenia zawodowego praktykantów, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym jak usługi zwolnione, jeżeli mają charakter pomocniczy w stosunku do działalności kształcenia zawodowego stanowiącej świadczenie główne.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że aby określone świadczenie można było uznać za usługę związaną (pomocniczą) względem świadczenia głównego, nie może ona stanowić celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Udostępnienie bazy (oddziałów szpitala) ma charakter usługi pomocniczej, bez odbycia praktyk w szpitalu (zajęcia praktyczne) nie zostałby w pełni zrealizowany program kształcenia.

Reasumując, Szpital świadczy dla Fundacji usługę pomocniczą i może zastosować art. 43 ust. 1 pkt 29 ze stawką „ZW” w związku z udostępnianiem bazy (oddziałów Szpitala ) oraz przyjętymi zobowiązaniami wynikającymi z umowy.

Fundacja prowadzi bowiem usługi kształcenia zawodowego oraz posiada stosowne uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych, a organizowane przez Fundację kierunki kształcenia określone są:

1.  ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej,
2.  oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnień od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Według art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 cyt. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ustęp 9 ww. paragrafu przewiduje, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią dostosowanie polskiego systemu prawnego do art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług zawarte w wyżej cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk, jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone usługi szkoleniowe uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów – Prawo oświatowe,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że Szpital nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty oraz nie spełnia pozostałych wymogów wskazanych w tym przepisie.

W związku z czym, należy przeanalizować czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z ww. przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Zauważyć należy – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160 z późn. zm.), podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej ¬ w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie ust. 3 cyt. artykułu, podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Z kolei regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia zawarto w rozdziale 4 ustawy o działalności leczniczej.

W myśl postanowień art. 89 ust. 1 tej ustawy, podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed - i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

W świetle ust. 2 tego artykułu, podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

Podmioty wykonujące działalność leczniczą inne niż określone w ust. 1 mogą udostępniać jednostki organizacyjne niezbędne do prowadzenia działalności, o której mowa w ust. 1 (art. 89 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej).

Ustęp 4 powołanego artykułu stanowi, że udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej „udostępniającym”.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zwodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 123, z późn. zm.), pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

Kurs specjalistyczny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i umiejętności do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych (art. 72 ust. 1 cyt. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Na mocy art. 75 ust. 1 ww. ustawy, organizatorami kształcenia mogą być:

1.  uczelnie, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych oraz podmioty lecznicze;
2.  inne podmioty po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe, zwanego dalej „rejestrem”, będącego rejestrem działalności regulowanej.

Ponadto, zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1791), przedmiotowe rozporządzenie określa szczegółowe warunki i tryb odbywania kształcenia podyplomowego przez pielęgniarki i położne, w tym:

1.  warunki i tryb przeprowadzania postępowania kwalifikacyjnego,
2.  czas trwania kształcenia,
3.  wzory dokumentacji przebiegu kształcenia,
4.  tryb zwolnienia z obowiązku odbywania szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją", w części lub całości.

Analiza przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy oraz powołanych regulacji prawnych pozwala na stwierdzenie, że Szpital, jako podmiot leczniczy, uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego pielęgniarki i położnej. W celu realizacji ww. zadań, zgodnie z obowiązującą umową, udostępnia Fundacji - będącej pomiotem leczniczym posiadającym uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych - oddziały Szpitala na prowadzenie szkolenia specjalistycznego w dziedzinie „….”. Pielęgniarki, które są uczestnikami szkolenia specjalizacyjnego, odbywają praktyki na oddziałach Onkologii i Radioterapii w Szpitalu. Świadczone przez Szpital usługi, w ramach obowiązującej umowy, prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. cyt. wyżej ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych. Wobec powyższego należy uznać, że powyższe usługi świadczone na rzecz Fundacji - jako ściśle związane z usługami podstawowymi w zakresie kształcenia zawodowego - są objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Informuje się, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.