Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1003/14-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-30
Teza: w przypadku rezygnacji przez strony transakcji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości Zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT transakcja dostawy zarówno Nieruchomości Zabudowanej podobnie jak dostawy Nieruchomości Niezabudowanej przez Spółkę podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką VAT na zasadach ogólnych
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 8 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia Nieruchomości i w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zastosowania dla tej dostawy podstawowej 23% stawki podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia Nieruchomości i w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zastosowania dla tej dostawy podstawowej 23% stawki podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą obejmującą kupno i sprzedaż nieruchomości, zagospodarowywania oraz wynajmu powierzchni komercyjnej w posiadanych przez siebie nieruchomościach.

Spółka rozważa sprzedaż nieruchomości położonej w W., w skład której wchodzą:

1.  działki o numerze 138 oraz numerze 140/3, dla których prowadzona jest księga wieczysta (działki zabudowane);
2.  działka o numerze 88, dla której prowadzona jest księga wieczysta (działka zabudowana); oraz
3.  działka o numerze 128, dla której prowadzona jest księga wieczysta (działka niezabudowana).

a więc działek gruntu zabudowanego (dalej: „Nieruchomość Zabudowana”, szczegółowo opisana poniżej) oraz działki gruntu niezabudowanego, stanowiącej teren budowlany (dalej: „Nieruchomość Niezabudowana”), razem zwanych dalej „Nieruchomościami”.

Nieruchomości stanowią w księgach Spółki inwestycje długoterminowe.

Nieruchomość Zabudowana (lit. a i b powyżej)

Przedmiotowa Nieruchomość Zabudowana została uprzednio nabyta przez Spółkę w drodze umowy sprzedaży (nabycie na podstawie aktu notarialnego prawa użytkowania wieczystego gruntów, prawa własności gruntów oraz prawa własności posadowionych na gruntach budynków / budowli i ich części).

W skład Nieruchomości Zabudowanej wchodzą magazyn główny, portiernia i wiaty nabyte przez Spółkę na podstawie aktu notarialnego z 20 września 2013 r. Nieruchomość Zabudowana obejmuje również infrastrukturę towarzyszącą w postaci budowli i instalacji (obejmującą m.in. place, ogrodzenie, sieć kablową, tereny zielone, sieć wodno-kanalizacyjną).

Sprzedaż ww. Nieruchomości Zabudowanej Spółce była czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, zwolnioną z tego podatku na mocy obowiązujących na moment sprzedaży przepisów ustawy VAT (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT).

Po nabyciu przez Spółkę, budynki i budowle (ich części) wykorzystywane są dla celów czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (najem). Na moment planowanej sprzedaży, nakłady Spółki na poszczególne budynki / budowle i ich części nie osiągną poziomu co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Wchodzące w skład Nieruchomości Zabudowanej budynki i budowle były wykorzystywane przez poprzedniego właściciela dla celów działalności opodatkowanej.

Budynki znajdujące się na Nieruchomości Zabudowanej były przedmiotem najmu. Umowy z najemcami dotyczące budynków zawierane były w okresie nie późniejszym niż sierpień 2011 r. i obowiązywały na dzień sprzedaży Nieruchomości Zabudowanej Spółce (to jest na dzień 20 września 2013 roku). Wyjątek w tym zakresie stanowi część powierzchni magazynowej w magazynie głównym, która wprawdzie nie była przedmiotem najmu na dzień sprzedaży Nieruchomości Zabudowanej Spółce, niemniej była przedmiotem najmu w okresach wcześniejszych, tj. była wynajmowana w okresach od 30 lipca 2003 roku do 30 listopada 2009 roku i od 13 września 2010 roku do 31 maja 2012 roku.

Powyższe oznacza, iż wszystkie budynki wchodzące w skład Nieruchomości Zabudowanej były przedmiotem najmu w okresach poprzedzających o więcej niż 2 lata planowaną obecnie przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości.

Podobnie, wszystkie znajdujące się na terenie Nieruchomości Zabudowanej budowle były przedmiotem najmu w okresach poprzedzających o więcej niż 2 lata planowaną obecnie przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości.

Poprzedni właściciel Nieruchomości Zabudowanej nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków / budowli i ich części, które wynosiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Nieruchomość Niezabudowana (lit. c powyżej)

Nieruchomość Niezabudowana została nabyta przez Spółkę w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa, niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Obecnie Spółka planuje dokonać zbycia opisanych wyżej Nieruchomości (łącznie z budynkami / budowlami i ich częściami związanymi z przedmiotowymi Nieruchomościami).

W ramach planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca nie zamierza – co do zasady - przenieść w drodze cesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek innych umów, np. umów pożyczek / kredytów, których jest stroną, w tym w szczególności niedotyczących ww. Nieruchomości.

Wyjątek stanowić mogą obowiązujące na dzień transakcji umowy najmu zawarte pomiędzy Spółką a najemcami, które w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę, przejdą na jej nabywcę z mocy prawa.

Należy wskazać, iż w związku z planowaną transakcją na nabywcę nie zostaną przeniesione m.in. następujące składniki majątkowe Spółki:

*   firma Spółki ani nazwa przedsiębiorstwa;

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek / kredytów;

*   wszelkie inne prawa i zobowiązania majątkowe (inne niż wskazane powyżej);

*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki;

*   umowy o dostawę mediów;

*   umowy dotyczące zapewnienia Spółce m.in. obsługi prawnej, administracyjnej i księgowej;

*   księgi handlowe Spółki;

*   dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Pracownicy Spółki nie zostaną zatrudnieni przez nabywcę Nieruchomości w związku z planowaną transakcją.

Nieruchomości będące przedmiotem transakcji - jak też poszczególne budynki i budowle (ich części) - nie stanowią organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Spółki (w tym w szczególności w formie działu / oddziału / wydziału), jak również nie są finansowo wydzielone dla celów rachunkowości zarządczej.

Zarówno Wnioskodawca (zbywający) jak i nabywca będą na moment sprzedaży ww. Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT.

Spółka nie może wykluczyć, iż po dokonaniu zbycia Nieruchomości Zabudowanej jej nabywca dokona częściowego lub całkowitego wyburzenia budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości Zabudowanej, w ramach procesu inwestycyjnego.

Ewentualne prace związane z rozbiórką całości albo części budynków / budowli wchodzących w skład Nieruchomości, nie rozpoczną się jednak przed datą zbycia Nieruchomości przez Spółkę.

Spółka pragnie podkreślić, iż w odniesieniu do planowanej transakcji zbycia Nieruchomości, nabywca planuje wystąpić z analogicznym wnioskiem o interpretację prawa podatkowego, w celu potwierdzenia jej skutków na gruncie podatku VAT i PCC.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie 1.

Czy zbycie przez Spółkę ww. Nieruchomości w drodze umowy sprzedaży stanowić będzie zbycie składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?

Pytanie 2.

Czy w odniesieniu do przedmiotowej transakcji zbycia ww. Nieruchomości Zabudowanej w drodze umowy sprzedaży znajdzie zastosowanie zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a w przypadku rezygnacji przez strony transakcji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości Zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT, transakcja dostawy Nieruchomości Zabudowanej podlegać będzie opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT?

Pytanie 3.

Czy przedmiotowa transakcja zbycia Nieruchomości Niezabudowanej w drodze umowy sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Pytanie 1:

Zdaniem Wnioskodawcy planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie zbycie składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, do transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt l ustawy VAT, a transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na gruncie ustawy VAT, przedmiotową transakcję zbycia Nieruchomości przez Spółkę należy zakwalifikować jako:

*   w przypadku Nieruchomości Zabudowanej - dostawę budynków / budowli wraz z gruntem (grunt zabudowany),

*   w przypadku Nieruchomości Niezabudowanej - zbycie niezabudowanego gruntu budowlanego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt l ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC). Zgodnie z art. 55¹ KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie przedsiębiorstwa (wyłączone z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że w ramach planowanej transakcji będącej przedmiotem niniejszego Wniosku, strony transakcji nie planują przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, nie jest planowane przeniesienie na nabywcę podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, tzn. (i) jego nazwy, (ii) części aktywów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. wierzytelności, środków na rachunkach bankowych, a także (iii) praw z umów, których Spółka jest stroną innych niż umowy najmu (które w takiej sytuacji przechodzą na nabywcę z mocy prawa), jak również nie jest planowane przeniesienie (iv) innych elementów będących integralną częścią jej przedsiębiorstwa. Ponadto, Wnioskodawca nie zbywa ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Przedmiotem transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, będzie wyłącznie określona liczba składników majątkowych, niezdolnych do samodzielnego „prowadzenia” działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana transakcja będzie dotyczyć wyłącznie działek zabudowanych lub działek niezabudowanych, a nie innych składników przedsiębiorstwa (np. zobowiązań wynikających z umowy pożyczki / kredytu). Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na nabywcę z mocy bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, niejako wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości. Przedmiotem transakcji nie będą m.in. umowy o dostawę mediów, księgi handlowe, umowy z pracownikami czy dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Transakcja będąca przedmiotem niniejszego Wniosku jest transakcją mieszczącą się w zwykłym zakresie działalności gospodarczej Spółki, która prowadzi działalność m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, zagospodarowania oraz wynajmu powierzchni komercyjnej w posiadanych przez siebie nieruchomościach.

Po dokonaniu planowanej sprzedaży Wnioskodawca będzie nadal kontynuował swój byt prawny oraz działalność gospodarczą.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT należy dodatkowo ustalić czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

*   wyodrębniony organizacyjnie,

*   wyodrębniony finansowo,

*   samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. O istnieniu wyodrębnienia organizacyjnego danego zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa świadczy więc wydzielenie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa, na podstawie jego wewnętrznych regulacji (tj. umowy spółki, regulaminu organizacyjnego lub innego dokumentu o podobnym charakterze) oddziału, zakładu, wydziału etc., który przy pomocy tego zespołu składników realizuje samodzielnie określone zadania. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W przypadku planowanego zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że:

*   o ile Wnioskodawca jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa poszczególne budynki i grunty wraz ze ściśle związanymi z nimi innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem sprzedaży,

*   o tyle w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Ponadto brak wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki zbywanych budynków i gruntów w formie zakładu czy wydziału, świadczy o tym, że przedmiotowe Nieruchomości nie realizują samodzielnych zadań, niezależnych od innych składników majątkowych Spółki.

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji, Wnioskodawca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanych Nieruchomości mających być przedmiotem sprzedaży.

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: struktura zarządzania, wierzytelności, środki na rachunku bankowym, prawa z umów, których Spółka jest stroną inne niż umowy najmu (np. umowy o dostawę mediów, umowy z pracownikami), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywane Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomości mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot planowanej sprzedaży nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP w myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy planowana sprzedaż / zamiana, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w następujących interpretacjach:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. o sygn. IPPP3/443-1221/12-2/KT,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. o sygn. IPPP2/443-1104/12-4/BH,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 17 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPP3/443-115/11-4/KK,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1427/11-2/MP,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 listopada 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1372/11-2/AW,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 22 marca 2011 r. o sygn. ILPP2/443-21/11-4/EN.

Biorąc pod uwagę powyższe należy więc wskazać, iż zbycie przez Spółkę ww. Nieruchomości w drodze umowy sprzedaży stanowić będzie zbycie składników majątkowych i nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Pytanie 2:

W opinii Spółki, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji zbycia ww. Nieruchomości Zabudowanej w drodze umowy sprzedaży znajdzie zastosowanie zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W przypadku rezygnacji przez strony transakcji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości Zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT, transakcja dostawy Nieruchomości Zabudowanej przez Spółkę podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką VAT, na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie

Przepisy ustawy VAT dotyczące opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt l, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 146a ustawy VAT w okresie od dnia l stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7 %;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4 %.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, ww. zwolnienie od VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy VAT ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-220/14-4/JSK), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 29 maja 2012 r. o sygn. ITPP2/443-270/12/AD czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lipca 2010 r. o sygn. IPPP1-443- 536/10-2/PR.

W tym zakresie należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części oraz odpowiadających im gruntów, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku gdy dostawa budynku lub budowli nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
2.  łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Przy czym zgodnie z przepisem art. 43 ust. 7a ustawy VAT, drugiego z ww. warunków (tj. łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jednakże w każdym przypadku dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT spełniony musi być warunek przewidziany w lit. a), tj. dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów. Jeśli zatem ww. warunek nie jest spełniony, to niezależnie od tego czy spełniony został warunek przewidziany w lit. b w związku z art. 43 ust. 7a ustawy VAT, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W tym zakresie Spółka podkreśla, iż w odniesieniu do skutków opodatkowania VAT dostawy zabudowanego gruntu, po wejściu w życie l stycznia 2014 r. wskazanego powyżej przepisu ustawy VAT, znajduje on zastosowanie zarówno w odniesieniu do przypadków dostawy zabudowanego gruntu będącego własnością zbywcy, jak również gruntu będącego przedmiotem prawa użytkowania wieczystego. Wyjątek w tym zakresie stanowi przypadek dostawy budynków / budowli wraz z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego gruntu (art. 29a ust.9 ustawy VAT), niemniej wyjątek ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, w którym prawo użytkowania wieczystego jest zbywane, a nie ustanawiane.

Zdaniem Spółki przepis art. 29a ust. 8 ustawy VAT oznacza więc w praktyce, że jeśli zgodnie z przepisami ustawy VAT, dostawa budynku, budowli (ich części) będzie opodatkowana, to również dostawa (zbycie) prawa wieczystego użytkowania gruntu / prawa własności gruntu na którym posadowiony jest ten budynek, budowle (ich części) podlegać będzie opodatkowaniu. Jeśli zaś dostawa budynku, budowli (ich części) będzie kwalifikować się do zwolnienia z VAT (przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, bądź w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT), to zwolniona z VAT będzie również dostawa (zbycie) prawa wieczystego użytkowania gruntu / prawa własności gruntu.

Zastosowanie przepisów ustawy VAT w sytuacji Spółki w odniesieniu do zbycia Nieruchomości Zabudowanej

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość Zabudowana mająca być przedmiotem planowanej dostawy (w ramach umowy sprzedaży) została nabyta przez Spółkę w 2013 r. w drodze umowy sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT (zwolnionej z tego podatku na podstawie przepisów ustawy VAT obowiązujących na moment nabycia Nieruchomości Zabudowanej przez Spółkę).

Po nabyciu przez Spółkę budynki i budowle (ich części) wykorzystywane są dla celów czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (najem). Na moment planowanej sprzedaży / zamiany, nakłady Spółki na poszczególne budynki / budowle i ich części wchodzące w skład Nieruchomości Zabudowanej nie osiągną poziomu co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Budynki wchodzące w skład Nieruchomości Zabudowanej były wykorzystywane przez poprzedniego właściciela dla celów działalności opodatkowanej (umowy z najemcami zawierane były w okresie do sierpnia 2011 r. i obowiązywały na dzień sprzedaży Nieruchomości Zabudowanej Spółce, w stosunku do całości budynków z wyjątkiem części powierzchni magazynowej w budynku magazynu głównego, która jednak była również przedmiotem najmu w okresach wcześniejszych, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego).

Powyższe oznacza, iż wszystkie budynki wchodzące w skład Nieruchomości Zabudowanej były wynajmowane przez poprzedniego właściciela w okresach poprzedzających o więcej niż 2 lata planowaną obecnie przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości.

Podobnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie znajdujące się na terenie Nieruchomości Zabudowanej budowle były przedmiotem najmu w okresach poprzedzających o więcej niż 2 lata planowaną obecnie przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości.

Ponadto należy podkreślić, iż poprzedni właściciel Nieruchomości Zabudowanej nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków / budowli i ich części, które wynosiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Z uwagi na powyższe, należy więc wskazać, iż do pierwszego zasiedlenia budynków / budowli wchodzących w skład Nieruchomości Zabudowanej w rozumieniu ustawy VAT doszło najpóźniej w okresach poprzedzających o więcej niż 2 lata planowaną przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości Zabudowanej tj. w chwili objęcia najmem budynków / budowli (ich części) wchodzących w skład Nieruchomości Zabudowanej przez poprzedniego właściciela, ponieważ najem - jako odpłatne świadczenie usługi - jest jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT, o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy VAT dotyczącym definicji zasiedlenia.

Dodatkowo, należy podkreślić, iż poprzedni właściciel nie dokonał w stosunku do przedmiotowych budynków / budowli (ich części) ulepszeń, których wartość skutkowałaby (ponownym) pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ustawy VAT. Podobnie, już po nabyciu Nieruchomości Zabudowanej przez Spółkę, na dzień planowanej sprzedaży, Spółka nie poniesie nakładów na ulepszenie tych budynków / budowli (ich części) i ich części, których wartość skutkowałaby (ponownym) pierwszym zasiedleniem w rozumieniu VAT.

Z uwagi na powyższe, należy więc uznać, że do zasiedlenia budynków / budowli (ich części) wchodzących w skład Nieruchomości Zabudowanej doszło w okresie poprzedzającym o więcej niż 2 lata planowaną przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości Zabudowanej, a w okresie posiadania Nieruchomości Zabudowanej przez Spółkę, jak również w okresie gdy właścicielem Nieruchomości Zabudowanej był poprzedni właściciel, nie doszło do (ponownego) pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy VAT wchodzących w skład Nieruchomości Zabudowanej budynków, budowli czy też ich części.

Tym samym planowana przyszła dostawa Nieruchomości Zabudowanej (w ramach umowy sprzedaży) nie nastąpi przed, w ramach lub do 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości Zabudowanej.

Oznacza to, że planowana przez Spółkę transakcja zbycia Nieruchomości Zabudowanej podlegać będzie zwolnieniu z VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W konsekwencji, bezprzedmiotowa pozostaje analiza zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji obligatoryjnego zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W tym zakresie Spółka podkreśla, iż powyższej oceny skutków podatkowych na gruncie VAT w odniesieniu do Nieruchomości Zabudowanej nie zmieni okoliczność dotycząca potencjalnych planów nabywcy wyburzenia budynków, budowli lub ich części, które wchodzą w skład Nieruchomości Zabudowanej.

W ocenie Spółki, zamiar nabywcy dotyczący ewentualnej rozbiórki nie powinien mieć wpływu na kwalifikację przedmiotu czynności dla celów opodatkowania VAT. W szczególności, nie może prowadzić do reklasyfikacji przedmiotu transakcji i uznania, że jest nim grunt niezabudowany.

Zdaniem Spółki zakwalifikowanie gruntu jako niezabudowanego albo zabudowanego nie może abstrahować od obiektywnych okoliczności faktycznych, w szczególności faktu, iż na danym gruncie na moment dostawy znajdują się trwale z nim związane budynki lub budowle. Klasyfikacja przedmiotu transakcji, w szczególności w odniesieniu do sytuacji, gdy jest nim rzeczowy składnik majątkowy, powinna być bowiem dokonana w oparciu o istniejący na moment dokonania czynności stan faktyczny, a nie w oparciu o ewentualne zamiary nabywcy wobec nabywanego gruntu w przyszłości, w szczególności gdy - tak jak w przypadku Spółki - zamiar ten nie będzie skonkretyzowany na moment dokonania dostawy (jak wskazano w opisie stanu faktycznego ewentualna rozbiórka budynków / budowli lub ich części nastąpi już po dokonaniu planowanej dostawy). W tym zakresie Spółka pragnie podkreślić, iż powyższy pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w stanowisku wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. (sygn. I FSK 1436/13). W powołanym wyroku NSA podkreślił, iż w „zakresie skutków tej czynności \[dostawy gruntu zabudowanego\] na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej.”

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powyższym wyroku „nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek.”

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianym zdarzeniu przyszłym, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, istnieje możliwość zastosowania konstrukcji fakultatywnego opodatkowania podatkiem VAT poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy VAT.

W konsekwencji, planowana dostawa Nieruchomości Zabudowanej przez Spółkę, będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, pod warunkiem rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i spełnienia przez strony transakcji (Spółkę i nabywcę) warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy VAT.

Pytanie 3

W opinii Spółki, planowana sprzedaż Nieruchomości Niezabudowanej podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23% VAT, na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie

Stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT).

Z uwagi na okoliczność, iż Nieruchomość Niezabudowana - tak jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego - stanowi teren budowlany w rozumieniu ustawy VAT, należy uznać, iż dostawa Nieruchomości Niezbudowanej w ramach umowy sprzedaży przez Spółkę podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23% VAT.

Podsumowując, stanowisko Spółki w odniesieniu do Pytania 2 oraz Pytania 3, oraz zważywszy że:

*   w odniesieniu do przedmiotowej transakcji zbycia ww. Nieruchomości Zabudowanej w drodze umowy sprzedaży istnieje możliwość zastosowania fakultatywnego opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT,

*   nabycie Nieruchomości Niezabudowanej będzie podlegać opodatkowaniu według 23% VAT,

w przypadku rezygnacji przez strony transakcji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości Zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT, transakcja dostawy zarówno Nieruchomości Zabudowanej podobnie jak dostawy Nieruchomości Niezabudowanej przez Spółkę podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką VAT na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że Wnioskodawca pominął art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże powołana podstawa prawna nie zmienia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, gdyż analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że sprzedaż Nieruchomości będącej przedmiotem zapytania nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą obejmującą kupno i sprzedaż nieruchomości, zagospodarowywania oraz wynajmu powierzchni komercyjnej w posiadanych przez siebie nieruchomościach. Nieruchomości Zabudowane były wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla celów czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (najem). Natomiast w odniesieniu do Nieruchomości niezabudowanej Wnioskodawca nie wskazał sposobu jej wykorzystywania. Jednakże wobec wskazanego we wniosku zakresu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie sposób uznać, aby Nieruchomość Niezabudowana wykorzystywana była przez dokonującego dostawy wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Natomiast ww. zwolnienie przysługuje w razie łącznego spełnienia warunków wskazanych w rzeczonym przepisie. Tym samym, nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy zauważyć, że 23 stycznia 2014 r. został ogłoszony tekst jednolity ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121).

Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.