Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.716.2023.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-29
Teza: Uznanie Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu transakcji dostawy Działek, opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości, rezygnacja ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura VAT; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; współwłasność; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 2

**Interpretacja indywidualna** – **stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** w zakresie uznania sprzedających Działki 1-3 za podatników podatku od towarów i usług (pytanie 1),

\- **prawidłowe** w zakresie braku zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla działki 3 (pytanie 2),

\- **nieprawidłowe** w zakresie braku zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla działki 1 (pytanie 2 i 3),

\- **prawidłowe** w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dostawy Działki 1 (pytanie 4),

\- **nieprawidłowe** w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dostawy Działki 3 (pytanie 4),

\- **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego (pytanie 5)

\- **nieprawidłowe** w zakresie wystawienia jednej faktury dokumentującej sprzedaż przez Sprzedających (pytanie 6),

\- **prawidłowe** w zakresie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż przez każdego Sprzedającego osobno (pytanie 7),

\- **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy kabla energetycznego niezwiązanego trwale z gruntem (pytanie 9).

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 października 2023 r. za pośrednictwem platformy e PUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z 1 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w usług w zakresie uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu transakcji dostawy Działek, opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, rezygnacji ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości. Wniosek został przez Państwa uzupełniony 1 i 3 października 2023 r.

Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 12 grudnia 2023 r., w którym poszerzyli Państwo zakres wniosku z podatku od towarów i usług.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(Nabywca, Kupujący)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

M.L.

(Zbywca, sprzedający)

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

J.L.

(Zbywca, Sprzedający)

**Opis zdarzenia przyszłego**

Planowana transakcja

P. sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Nabywca lub Zainteresowany będący stroną postępowania) planuje nabyć od pp. J. i M. L. (dalej jako: Sprzedający lub Zainteresowani nie będący stronami podstępowania):

\- działki nr … oraz … o łącznej powierzchni 61,8974 ha położone w miejscowości … (Działka 1 i Działka 2) oraz

\- działkę nr … o łącznej powierzchni 52,5833 ha położoną w miejscowości … (Działka 3).

Status nieruchomości

Sprzedający nabyli własność Działek 1-3 na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 7 grudnia 1999 r. Nabycie Działek 1-3 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (podatek VAT nie wystąpił). Działki 1-3 wchodzą w skład majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową Sprzedających.

Działki 1-3 są w rejestrach i ewidencjach prowadzonych przez organy administracji publicznej traktowane jako niezabudowane.

Działka 1 jest nieuzbrojona. Jedynym położonym na niej medium jest kabel energetyczny biegnący od bramy wjazdowej do kontenera wagowego, niezinwentaryzowany, o długości około 25 metrów, zasilający bazę sprzętową oraz monitoring. Nie jest trwale związany z gruntem, w każdej chwili można go usunąć i wyłączyć. Kabel energetyczny nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.; dalej jako: Prawo budowlane).

Ponadto, na Działce 1 znajduje się zjazd publiczny z Działki 1 na węzeł …, jak również droga wewnętrzna. Sprzedający współfinansowali prace budowlane w zakresie ww. zjazdu oraz drogi wewnętrznej. Oba te obiekty budowlane stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zjazd publiczny znajduje się na Działce 1 dłużej niż dwa lata i nie stanowi własności Sprzedających, został przekazany organom władzy publicznej. Droga wewnętrzna znajduje się na Działce 1 dłużej niż dwa lata i stanowi własność Sprzedających. W okresie ostatnich dwóch lat Sprzedający nie ponosili nakładów na ulepszenie ww. budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej dla celów podatkowych.

Działka 2 jest nieuzbrojona.

W południowo zachodniej części Działki 3 posadowiony jest słup energetyczny z linią biegnącą do jednej z sąsiednich działek. W narożniku Działki 3 oraz jednej z sąsiednich działek biegnie kawałek kabla telekomunikacyjnego oraz w skrajnym rogu zachodnio - południowej części działki przebiega gazociąg. Infrastruktura ta nie jest własnością Sprzedających, lecz przedsiębiorstw - odpowiednio - energetycznego, telekomunikacyjnego i gazowego. Wskazana wyżej infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i znajduje się na Działce 3 dłużej niż dwa lata.

Na Działkach 1-3 planowana jest budowa instalacji wodno-kanalizacyjnej. Niewykluczone, iż przed sprzedażą ww. działek zostanie ona ukończona. Infrastruktura ta nie będzie własnością Sprzedających, lecz przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego i stanowić będzie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Działki 1-3 przeznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę usługową, produkcyjną lub komunikację drogową. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów oraz mapami ewidencyjnymi Działki 1-3 stanowią grunty rolne.

Działka 1 jest przedmiotem zawartej przez Sprzedających (jako wydzierżawiających) umowy dzierżawy zawartej w dniu 19 września 2012 r. Działka nr 3 była przedmiotem zawartej przez Sprzedających (jako wydzierżawiających) umowy dzierżawy zawartej w dniu 19 września 2012 r. rozwiązanej w dniu 18 czerwca 2020 r. Działka nr 3 jest obecnie przedmiotem zawartej przez Sprzedających (jako wydzierżawiających) umowy dzierżawy zawartej w dniu 18 czerwca 2020 r.

Sprzedający

J.L. jest od 5 sierpnia 1994 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji pasz i transportu drogowego towarów do 2 stycznia 2018 roku. Obecnie prowadzi jedynie gospodarstwo rolne. Przedstawiona powyżej dzierżawa Działek 1 i 3 traktowana jest przez J.L. jako odpłatne świadczenie usług podlegające VAT.

M.L. jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz niebędącą zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jeśli jednak odpowiedź na pytanie 1 niniejszego wniosku byłaby twierdząca, M.L. dokona zgłoszenia rejestracyjnego do podatku VAT.

Działania Sprzedających

Zainteresowani nie będący stronami postępowania będąc właścicielami Działek 1-3 dokonywali osobiście lub poprzez udzielone pełnomocnictwa szeregu czynności i nakładów oraz prowadzili działania mające na celu uatrakcyjnienie ww. nieruchomości pod kątem ich przyszłej sprzedaży. W ramach tych działań zlecili przygotowanie projektu technicznego zjazdu na Działkę 1 i realizację jego przebudowy (którą współfinansowali wraz z dzierżawcą), budowę drogi wewnętrznej komunikującą wjazd na węzeł drogowy (którą również współfinansowali wraz z dzierżawcą), złożenie wielu wniosków o zmianę studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Działki 1-3 oraz przyłączenie energii elektrycznej.

Działki 1 i 3 były przedmiotem koncesji na wydobywanie kopaliny ze złoża piasku udzielonej na rzecz dzierżawcy w/w działek, który prowadził na nich działalność gospodarczą w tym zakresie. Koncesja ta wygasła dnia 22 sierpnia 2022 r. Dzierżawca dokonywał na Działkach 1 i 3 nakładów związanych z prowadzoną działalnością, nasadzeń drzew oraz rekultywacji terenu po jej zakończeniu.

Zainteresowani nie będący stroną postępowania ogłaszali zamiar sprzedaży działki działając we współpracy z … na jej stronie internetowej. Zlecili przygotowanie analiz dotyczących lokalnego rynku nieruchomości oraz profesjonalnego teasera prezentującego Działki 1-3 jako atrakcyjny teren inwestycyjny. Prowadzili rozmowy i korespondencję z przedstawicielami … i kilkoma podmiotami potencjalnie zainteresowanymi nabyciem Działek 1-3 oraz deweloperami nieruchomości. Udzielili również pełnomocnictwa do zawarcia w ich imieniu umowy sprzedaży Działek 1-3 oraz dokonywania czynności z tym związanych.

W przeszłości. Działki 1 i 2 były przedmiotem dwóch, a Działka 3 jednej warunkowej przedwstępnej umowy sprzedaży z innymi podmiotami kupującymi niż Wnioskodawca. Jednakże, ze względów komercyjnych, Sprzedający nie zdecydowali się na zawarcie ostatecznych umów sprzedaży z ww. kupującymi (co doprowadziło również do procesu sądowego zakończonego zawarciem ugody).

Szczegółowy przebieg historii zagospodarowania Działek 1-3 przedstawiał się następująco:

1\. W sierpniu 2012 roku, podmiot trzeci - przyszły dzierżawca Działek 1-3 - prowadził działania rozpoznawcze na terenie Gminy … w celu poszukiwania złóż …. na potrzeby budowy trasy \`(...)\` W wyniku tych działa zlokalizowano stosowne złoża na Działkach 1-3.

2\. We września 2012 roku Sprzedający oddali Działki 1-3 w dzierżawę podmiotowi trzeciemu, dla celów prowadzenia wydobycia kruszywa …

3\. Następnie, w 2012 r. na prośbę dzierżawców, Sprzedający złożyli wniosek w Gminie …, o zmianę zapisów w Studium Uwarunkowań, w taki sposób, aby na przedmiotowych nieruchomościach możliwe było utworzenie ….

4\. Dzierżawca rozpoczął proces koncesyjny jesienią 2012 roku i następnie:

a. W październiku 2013 roku została zatwierdzona przez Marszałka Woj. … dokumentacja złoża kruszywa … na Działce 3.

b. W marcu 2014 roku wydano decyzję środowiskową zezwalająca na realizację przedsięwzięcia.

c. W maju 2014 dzierżawca uzyskał koncesję na wydobycie kruszywa ….

5\. Dla uruchomienia zakładu … do Działki 1, na wniosek Sprzedających, operator energetyczny zezwolił na przyłączenie energii elektrycznej.

6\. Od maja 2015 roku do końca roku 2017 roku dzierżawca prowadził na Działce 3 działalność wydobywczą związaną z w/w inwestycją.

7\. W międzyczasie w 2016 roku dzierżawa rozszerzył koncesje na wydobycie o Działkę 1 oraz przy współdziałaniu ze Sprzedającymi przystąpił do działań mających na celu wybudowanie zjazdu publicznego z Działki 1 na węzeł \`(...)\`

8\. Finalnie w marcu 2016 roku została wydana decyzja zezwalająca na przebudowanie zjazdu publicznego z Działki 1 zapewniając stałą, komunikację z drogami publicznymi jak i z drogą …. poprzez węzeł \`(...)\` Sprzedający współfinansowali prace budowlane w zakresie ww. zjazdu.

9\. W latach 2017 - 2021 na terenie Działki 1 zainstalowano wagę towarową oraz wykonano zaplecze socjalno - techniczne, które nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

10\. W międzyczasie dzierżawca zaproponował Sprzedającym zmianę sposobu wykorzystania nieruchomości - poprzez przeznaczenie jej po zakończeniu wydobycia kruszywa i rekultywacji gruntów - dla celów logistyki, produkcji i usług.

Powyższe umożliwia wyjątkowe usytuowanie nieruchomości oraz powstały zjazd publiczny. Realizując ten pomysł Sprzedający, przy wsparciu dzierżawcy, złożyli wniosek do Burmistrza Miasta i Gminy …, o zmianę Studium Zagospodarowania Przestrzennego.

11\. Przez cały okres od 2012 roku do chwili obecnej Działki 1-3 były oddane w opisaną wyżej dzierżawę, z tytułu której to dzierżawy należny był czynsz dzierżawy opodatkowany podstawową stawką VAT.

10\. W opisywanym okresie, na terenie Działki 1 poczyniono nakłady na:

a. Drogę wewnętrzną

b. Zjazd publiczny:

\- projekt zjazdu,

\- budowa zjazdu.

Szczególnie uzyskanie decyzji zezwalającej na przebudowę zjazdu na Działkę 1 na zjazd publiczny (…), a co za tym idzie, skomunikowanie obszaru Działek 1 - 3 z systemem dróg krajowych, dało możliwość poszerzenia możliwości wykorzystania w/w nieruchomości, po utworzeniu MPZP, w kierunku szeroko rozumianego wykorzystania pod działalność gospodarczą, jednocześnie powodując znaczny wzrost wartości nieruchomości.

13\. W drugiej połowie 2021 roku stwierdzono, że zasoby żwirowe zostały wyeksploatowane. W wykonaniu koncepcji opisanej w pkt 10, Sprzedający, za pośrednictwem i przy wsparciu dzierżawcy oraz podmiotów trzecich działających na zlecenie Sprzedających, postanowili podjąć działania celem przygotowania nieruchomości do sprzedaży na cele przemysłowe. W tym celu Sprzedający - za pośrednictwem dzierżawcy oraz podmiotów trzecich działających na zlecenie Sprzedających prowadziły intensywne działania przygotowawcze i handlowe.

14\. W ramach działań nakierowanych na sprzedaży na cele przemysłowe odbyto szereg spotkań z organami administracji samorządowej, a także w …

15\. Dzierżawa we współdziałaniu z podmiotem trzecim działającym na zlecenie Sprzedających przygotował i opłacił koncepcję zagospodarowania terenu w biurze architektonicznym w …, a także foldery reklamowe i prezentację multimedialną walorów nieruchomości pod kątem logistyki/produkcji i usług.

16\. W 2022 roku Sprzedający, za pośrednictwem podmiotu trzeciego, działającego na ich zlecenie, złożyli wniosek o korektę zmiany studium a także wniosek o MPZP dla Działek 1 - 3. Pomysł utworzenia na nieruchomości obszaru przeznaczonego pod działalność usługową spotkał się z dużym zainteresowaniem i akceptacją Władz Miasta i Gminy … Burmistrz Miasta i Gminy … zauważył w tym pomyśle również szansę rozwoju dla mieszkańców Gminy \`(...)\`

17\. Uchwałą Rady Miasta … uchwalono MPZP dla Działek 1 - 3, zgodnie z którym Działki 1-3 przeznaczone są w MPZP pod zabudowę usługową, produkcyjną lub komunikację drogową.

18\. 7 sierpnia 2023 Sprzedający zawarli umowę przedwstępną z Wnioskodawcą, na podstawie której Wnioskodawca będzie składał w imieniu Sprzedających szereg wniosków o pozwolenia, w tym o warunki przyłączenia na produkcję prądu z instalacji fotowoltaicznych.

Umowy Sprzedających z Wnioskodawcą

Wnioskodawca zawarł ze Sprzedającymi umowę przedwstępną sprzedaży Działek 1-3. Celem umowy przedwstępnej jest między innymi, aby Wnioskodawca po spełnieniu warunków w niej wskazanych, w tym po pozytywnym badaniu stanu prawnego, środowiskowego i technicznego działek oraz po uzyskaniu szeregu decyzji administracyjnych koniecznych do realizacji zamierzonej inwestycji (w tym decyzji środowiskowej), nabył własność Działek 1-3 od Sprzedających. Ponadto, Wnioskodawca wpłaci zadatek i zaliczkę z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej na depozyt notarialny.

Na Wnioskodawcy ciąży zatem przede wszystkim obowiązek nabycia Działek 1-3 po spełnieniu warunków wskazanych w umowie przedwstępnej oraz zapłaty ustalonej ceny, a na Sprzedających ciąży obowiązek sprzedaży tych działek bez obciążeń i wad w ustalonym terminie.

W ramach umowy przedwstępnej Zainteresowani nie będący stronami postępowania upoważnili osoby działające w imieniu Wnioskodawcy do przeprowadzania czynności sprawdzających - badania stanu prawnego, technicznego oraz środowiskowego działki mających na celu spełnienie wymagań satysfakcjonujących Nabywcę.

Warunkami zawarcia umowy ostatecznej jest również uzyskanie przez Nabywcę szeregu decyzji: środowiskowej, wodnoprawnej, zezwalającej na lokalizację zjazdów na drogę publiczną, zawarcie przez Nabywcę umowy z zarządcą drogi publicznej w przedmiocie budowy/przebudowy dróg, warunków technicznych na dostawę mocy elektrycznej, na produkcję i sprzedaż do sieci mocy elektrycznej z terenu inwestycji i na dostarczanie paliwa gazowego.

Nabywca po zawarciu umowy przedwstępnej poniesie zatem koszty badań stanu prawnego, technicznego oraz środowiskowego, a także przygotowania formalnego przyszłej inwestycji (zgody, decyzje, itp.), dokumentów, pism i wniosków, występowania do wszelkich organów państwowych, samorządowych oraz urzędów i przedsiębiorstw o wydanie dokumentów dotyczących działki i inwestycji oraz wskazanych zgód, decyzji i warunków.

Z uwagi na brak interpretacji podatkowej na dzień zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży Działek 1-3, Nabywca i Sprzedający zastosowali ostrożnościowe podejście i zawarli w przedwstępnej umowie sprzedaży Działek 1-3 oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz o wyborze opodatkowania VAT transakcji wg stawki podstawowej.

Zamierzenia Nabywcy

Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług. Nabywane Działki 1-3 będą częścią inwestycji Nabywcy polegającej na budowie budynków magazynowych lub produkcyjno-usługowych oraz instalacji i urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł. Budynki/lokale w tych budynkach będą po zakończeniu inwestycji przedmiotem najmu, bądź sprzedane wraz z udziałem w działkach, które to transakcje stanowić będą dla Nabywcy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynnością opodatkowaną Nabywcy będzie również sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej przez instalacje i urządzenia wzniesione na Działkach 1-3.

Wnioskodawca i Zainteresowani nie będący stronami postępowania powzięli wątpliwość co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży Działek 1-3 przez Zainteresowanych nie będących stronami postępowania

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług, z których pytanie oznaczone nr 9 zostało sformułowane w piśmie z 12 grudnia 2023 r.**

1\. Czy Zainteresowani nie będący stronami postępowania będą z tytułu planowanego odpłatnego zbycia Działek 1-3 podatnikami podatku od towarów i usług?

2\. Czy z uwagi na istnienie na Działkach 1 i 3 infrastruktury podmiotów trzecich (instalacje, zjazd publiczny) dostawa tych działek jako dostawa terenów, na których znajdują się budowle, zwolniona będzie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?

3\. Czy z uwagi na istnienie na Działce 1 drogi wewnętrznej dostawa tej działki jako dostawa terenów, na których znajduje się budowla, zwolniona będzie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?

4\. W przypadku, gdyby stanowisko organu interpretacyjnego w sprawie pytania 2 lub 3 było odmienne od stanowiska Zainteresowanych, czy Sprzedający i Wnioskodawca będą mogli zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy Działek 1 i 3 na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT?

5\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 w odniesieniu do Działek 1-3 oraz twierdzącej na pytanie 4 w odniesieniu do Działek 1 i 3 oraz skorzystania przez Zainteresowanych z wyboru opodatkowania dostawy, czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia całości podatku VAT związanego z nabyciem Działek 1 -3 od Sprzedających?

6\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy J.L. będzie mógł wystawić jedną własną fakturę z tytułu sprzedaży Działek 1-3, na całą cenę sprzedaży?

7\. W przypadku gdyby stanowisko organu interpretacyjnego w sprawie pytania 6 było odmienne od stanowiska Zainteresowanych, czy Sprzedający jako podatnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży Działek 1-3 wchodzących w skład majątku objętego ich małżeńską wspólnością majątkową obowiązani będą wystawić dwie własne faktury, każda na połowę ceny sprzedaży?

9\. Czy sprzedaż opisanego kabla energetycznego na Działce 1 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

**Stanowisko**

1\. Zdaniem Zainteresowanych, Zainteresowani nie będący stronami postępowania będą z tytułu planowanego odpłatnego zbycia Działek 1-3 podatnikami podatku od towarów i usług.

2\. Zdaniem Zainteresowanych, mimo istnienia na Działkach 1 i 3 infrastruktury podmiotów trzecich (instalacje, zjazd publiczny) dostawa tych działek jako dostawa terenów, na których znajdują się te budowle, nie będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

3\. Zdaniem Zainteresowanych, mimo istnienia na Działce 1 drogi wewnętrznej, dostawa tej działki jako dostawa terenów, na których znajduje się ta budowla, nie będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

4\. W przypadku, gdyby stanowisko organu interpretacyjnego w sprawie pytania 2 lub 3 było odmienne od stanowiska Zainteresowanych, zdaniem Zainteresowanych Sprzedający i Wnioskodawca będą mogli zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy Działek 1 i 3 na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

5\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 w odniesieniu do Działek 1-3 oraz twierdzącej na pytanie 4 w odniesieniu do Działek 1 i 3 i skorzystania przez Zainteresowanych z wyboru opodatkowania dostawy, zdaniem Zainteresowanych Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia całości podatku VAT związanego z nabyciem Działek 1-3 od Sprzedających.

6\. Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, J.L. może wystawić jedną fakturę na całą cenę sprzedaży z tytułu sprzedaży Działek 1-3.

7\. Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku gdyby stanowisko organu interpretacyjnego w sprawie pytania 6 było odmienne od stanowiska Zainteresowanych, Sprzedający jako podatnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży Działek 1-3 wchodzących w skład majątku objętego ich małżeńską wspólnością majątkową obowiązani będą wystawić dwie własne faktury, każda na połowę ceny sprzedaży.

9\. Zdaniem Zainteresowanych sprzedaż opisanego kabla energetycznego na Działce 1 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów usług są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 z kolei definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że aby zachowania danego podmiotu uznać za działalność gospodarczą, istotne znaczenia ma ich zorganizowany i ciągły charakter. Zatem planowana przez Zainteresowanych nie będących stronami postępowania dostawa gruntów podlegać będzie opodatkowaniu VAT, gdyby ich działaniom w tym zakresie można było przypisać wskazane znamiona działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania VAT dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywcy w celu jej dokonania podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami lub wykorzystywali je w sposób ciągły celach zarobkowych, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca lub usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT (co skutkowałoby uznaniem ich za podatników), czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządzania ich majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie (szczególnie rodzinne/prywatne) lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania majątku rzeczowego w sposób ciągły w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

W orzecznictwie powstałym na gruncie wskazanych przepisów Ustawy o VAT i Dyrektywy VAT (m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13) sądy administracyjne wskazują na kryteria, jakimi należy kierować się przy ocenie, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami czy z zarządem majątkiem prywatnym. Zgodnie z nim na gospodarczy charakter uzyskiwanego dochodu mógłby wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym, czerpaniu dochodów z oddania do używania tych nieruchomości lub wykorzystywania ich do własnej działalności zarobkowej.

O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika dochodów do działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT nie mogą zaś zdaniem sądów administracyjnych w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: liczba transakcji sprzedaży, osiągnięcie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), nawet podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki dla poprawy możliwości zagospodarowania oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W ramach zwykłego zarządu sprawami majątkowymi może mieścić się również nabycie nieruchomości na tzw. lokatę i dochód ze sprzedaży takiej nieruchomości także nie będzie związany z działalnością gospodarczą, jeżeli między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy okres, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładałyby się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik uczyniłby sobie trwałe źródło zarobkowania.

Jak szczegółowo wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku, Zainteresowani nie będący stronami postępowania dokonywali osobiście lub poprzez udzielone pełnomocnictwa szeregu czynności i nakładów oraz prowadzili działania mające na celu uatrakcyjnienie nieruchomości pod kątem ich przyszłej sprzedaży. Czynności te zdaniem Zainteresowanych należy uznać za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Podobnie ocenić należy działania sprzedażowe i marketingowe Zainteresowanych nie będących stronami postępowania mające na celu znalezienie podmiotów zainteresowanych nabyciem Działek 1-3 i udzielenie pełnomocnictwa do sprzedaży tych działek.

Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i dalszych ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej jako „k.c.”). Jak wskazano w paragrafie pierwszym przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Jak dalej stanowi art. 95 § 2 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Zgodnie z art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W konsekwencji, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Fakt, że pełnomocnik, działając w oparciu o formalne pełnomocnictwa Sprzedających podjął i podejmuje działania zmierzające do realizacji planowanej inwestycji na Działkach 1-3, takie jak uzyskanie szeregu decyzji: środowiskowej, wodnoprawnej, zezwalającej na lokalizację zjazdów na drogę publiczną, zawarcie przez Nabywcę umowy z zarządcą drogi publicznej w przedmiocie budowy/przebudowy dróg, warunków technicznych na dostawę mocy elektrycznej, na produkcję i sprzedaż do sieci mocy elektrycznej z terenu inwestycji i na dostarczanie paliwa gazowego - świadczą o wykorzystaniu Działek 1-3 do celów zarobkowych.

Zaangażowanie Sprzedających w czynności związane z planowaną transakcją zbycia Działek 1-3 jest zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Powyższe okoliczności powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu sprzedaży, w szczególności w świetle zawieranych umów z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, udzielanymi pełnomocnictwami oraz działaniami przygotowawczymi zmierzającymi do faktycznego zbycia Działek 1-3.

Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy i przygotują Działki 1-3 do inwestycji. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną na podniesienie atrakcyjności Działek 1-3 jako towaru. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Działek 1-3, nieruchomość będzie własnością Sprzedających i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności zostaną wykonane w sferze prawnej Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności nie przez Sprzedającą, ale w jej imieniu przez osoby trzecie. W efekcie czynności podjętych przez pełnomocników, dostawie będzie podlegała nieruchomość o innym charakterze niż przed udzieleniem pełnomocnictwa i podjęciem opisanych działań, ponieważ Działki 1-3 w wyniku działań podjętych przez pełnomocników staną się w pełni przygotowane do realizacji inwestycji budowlanej, jaką zamierza podjąć Nabywca po nabyciu Działek 1-3.

W ocenie Wnioskodawców, w przedmiotowej sprawie Sprzedający podejmując czynności opisane w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku, zaangażowali środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosława Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (sygn. C-180/10) oraz Emiliana Kuć i Haliny Jeziorskiej-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. C-181/10) tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia Działek 1-3 porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem oraz stworzyli sobie okoliczności do zysku poprzez handel wytworzonym przez siebie towarem w postaci Działek 1-3. Tym samym uznać należy, że podejmowane przez Sprzedających działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych Działek 1-3 w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym.

Wobec powyższego, sprzedaż Działek 1-3 powinna zostać uznana za dostawę dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Sprzedający za podatników zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Sprzedających a sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego i wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo:

\- WSA w Poznaniu w wyroku z 20 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Po 832/20 stwierdził, że „fakt, że skarżący nie uczestniczył osobiście we wskazanych powyżej czynnościach nie oznacza braku jego zaangażowania w proces ukierunkowany na sprzedaż nieruchomości. Podkreślić należy, że strony uzależniły dokonanie przeniesienia prawa własności nieruchomości od spełnienia szeregu kluczowych warunków. Dokonanie powyższych czynności zostało zastrzeżone tylko na korzyść kupującego co oznacza, że tylko kupujący mógł z nich zrezygnować i przystąpić do zawarcia umowy przyrzeczonej. Zdaniem Sądu nie może działać na korzyść skarżącego okoliczność, że to nie skarżący bezpośrednio lecz podmiot, któremu skarżący udzielił pełnomocnictwa podejmował wskazane powyżej czynności. Nie można bowiem z jednej strony odnosić korzyści finansowych (cena za sprzedaną nieruchomość) z działań podejmowanych przez inny podmiot a z drugiej negować skutków podatkowych tych czynności. W konsekwencji, działania podjęte przez skarżącego (wykonywane przez pełnomocnika) świadczą o takiej aktywności i zaangażowaniu skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, które są typowe dla producentów, handlowców i usługodawców.”

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.741.2020.2.MSO argumentował, że „fakt zawarcia umowy przedwstępnej ze stroną kupującą, w ramach której udzielono jej pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Wnioskodawcy szeregu czynności związanych z przedmiotową działką - występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń warunkujących zawarcie umowy ostatecznej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem dla przedmiotowej Nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej, oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do składania wniosków o wydanie powyższych warunków oraz ich odbioru, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do składania wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru decyzji - jest przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności.”

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2020.2.KK wskazał, że „w analizowanej sprawie kluczowe jest to, że czynności opisane we wniosku będą dokonywane przed przeniesieniem własności ww. nieruchomości w oparciu o udzielone przez Wnioskodawcę pełnomocnictwa. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zawiadywania majątkiem osobistym - prywatnym. \[\`(...)\`\] W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegać nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.”

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 września 2020 r., sygn.0112-KDIL1-3.4012.231.2020.2.TK stwierdził, że „po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawców (mocodawców). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań w stosunku do działki nr 1/5 uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal współwłasnością Wnioskodawców. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawców, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość będzie własnością Wnioskodawców i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawców. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez przyszłego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegać Nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.”

W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanych Zainteresowani nie będący stronami postępowania będą z tytułu planowanego odpłatnego zbycia Działek 1-3 podatnikami podatku od towarów i usług.

2.

Przepisy Ustawy o VAT wprowadzają zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 9 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działki 1 -3 przeznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę usługową, produkcyjną lub komunikację drogową. W ocenie Zainteresowanych nie znajdzie zatem zastosowania wskazane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych sprzedaż nie może zostać również potraktowana jako dostawa budynków, budowli lub ich części i na tej podstawie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolniona od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na Działce nr 1 znajduje się kabel energetyczny, który nie jest trwale związany z gruntem, w każdej chwili można go usunąć i wyłączyć. Nie stanowi zatem budowli, której sprzedaż mogłaby podlegać wskazanemu zwolnieniu z VAT. Ponadto, na Działce 1 znajduje się zjazd publiczny (budowla), który nie stanowi własności Sprzedających.

Na Działce 3 znajdują się elementy infrastruktury nie będącej własnością Sprzedających, lecz przedsiębiorstw energetycznego, telekomunikacyjnego i gazowego.

Na Działkach 1-3 planowana jest budowa instalacji wodno-kanalizacyjnej. Infrastruktura ta nie będzie własnością Sprzedających, lecz przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego.

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Stosowanie do art. 47 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Co do zasady, przedmiotem sprzedaży jest więc grunt wraz ze wszystkimi budowlami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednakże, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa (art. 49 ust.1 Kodeksu cywilnego).

Skoro zatem znajdująca się na Działkach 1 i 3 infrastruktura jest własnością przedsiębiorstw przesyłowych i drogowych, to transakcja sprzedaży będzie dotyczyć wyłącznie dostawy gruntu. Z punktu widzenia VAT infrastruktura ta nie będzie przedmiotem dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 7 Ustawy o VAT).

Wnioskodawca jako nabywca tych nieruchomości nie wejdzie w posiadanie władztwa ekonomicznego nad wymienionymi obiektami infrastruktury, gdyż pozostaną one własnością podmiotów, w skład przedsiębiorstw których wchodzą. Przedmiotem dostawy na gruncie podatku VAT będą więc Działki 1 -3 uznawane za grunt niezabudowany (tak np. w interpretacji z dnia 4 listopada 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPP3/4512-671/15/MN).

W ocenie Zainteresowanych, mimo istnienia na Działkach 1 i 3 infrastruktury podmiotów trzecich (instalacje, zjazd publiczny) dostawa tych działek jako dostawa terenów, na których znajdują się te budowle, nie będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Będzie ona stanowiła dostawę terenu budowlanego o charakterze niezabudowanym i jako będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bez możliwości skorzystania ze wskazanego zwolnienia od podatku.

3.

Zdaniem Zainteresowanych, nieruchomość dla celów VAT uznaje się za niezabudowaną także wtedy, gdy znajdują się na niej elementy budowlane prezentujące nieznacząca wartość ekonomiczną w stosunku do terenu budowlanego.

Nie znajduje bowiem uzasadnienia ekonomicznego czy logicznego traktowanie dostawy gruntów z takimi naniesieniami jako dostawę budowli lub ich części i w ramach tego korzystanie ze zwolnienia od podatku VAT. Nabywca nabywa bowiem grunt pod inwestycje, i to ten teren jest przedmiotem dostawy. Marginalne znaczenie dla transakcji mają pomocnicze obiekty liniowe, które są tymczasowe, służyły innym celom transportowym a Wnioskodawca ostatecznie dokona ich usunięcia. Działkę uznać należy za niezabudowaną, gdyż nie można pomijać intencji stron, za którą nie może być uznane nabycie drogi wewnętrznej o znikomej wartości w stosunku do wartości gruntu.

Zdaniem Zainteresowanych mimo istnienia na Działce 1 drogi wewnętrznej, dostawa tej działki nie będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Będzie ona stanowiła dostawę terenu budowlanego o charakterze niezabudowanym i jako taka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bez możliwości skorzystania ze wskazanego zwolnienia od podatku.

4.

Gdyby jednak stanowisko organu interpretacyjnego było odmienne, i uznał on iż w którymś z przypadków przedstawionych w pytaniach 2 i 3 zwolnienie opodatkowania budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ma zastosowanie, zdaniem Zainteresowanych będą oni mieli prawo do rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania dostawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwolniona od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku, ponieważ od poniesienia wydatków na wzniesienie elementów infrastruktury oraz od rozpoczęcia ich użytkowania minął okres dłuższy niż 2 lata, w przypadku uznania przez organ interpretacyjny planowanej transakcji za dostawę budowli omawiane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 będzie mieć zastosowanie.

Jednakże art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT przewiduje możliwość zrezygnowania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Warunkiem rezygnacji z tego zwolnienia i wybrania opcji opodatkowania jest to, że dokonujący dostawy i nabywca:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Gdyby zatem organ interpretacyjny uznał, iż sprzedaż którejś z Działek 1 lub 3 jest zwolniona z VAT jako część odpłatnej dostawy budowli, to zdaniem Zainteresowanych będą oni mogli skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT. Zdaniem Zainteresowanych Sprzedający i Wnioskodawca będą mogli wybrać opodatkowanie dostawy Działek 1 i 3 na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT i planowane transakcje będą wówczas podlegać opodatkowaniu VAT (nie znajdzie wówczas zastosowanie zwolnienie z opodatkowania).

5.

Wnioskodawca prowadzić będzie działalność m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajmu/sprzedaży nieruchomości własnych. Nabywane od Zainteresowanych nie będących stronami postępowania działki staną się częścią inwestycji Nabywcy polegającej na budowie budynków magazynowych lub produkcyjno-usługowych oraz instalacji i urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł. Budynki/lokale w tych budynkach będą po zakończeniu inwestycji przedmiotem najmu, bądź sprzedane wraz z udziałem w działkach, które to transakcje stanowić będą dla Wnioskodawcy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynnością opodatkowaną Wnioskodawcy będzie również sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej przez instalacje i urządzenia wzniesione na Działkach 1-3.

Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługiwać będzie - pod warunkami i na zasadach określonych w innych przepisach tej ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zakupach inwestycyjnych i bieżących w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT).

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1. M.L. zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i Zainteresowani nie będących stronami postępowania wystawią z tytułu odpłatnej dostawy Działek 1-3 fakturę/faktury (zgodnie z odpowiedzią na pytanie 6.

Ponieważ nabyte od Zainteresowanych nie będących stronami postępowania działki będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 w odniesieniu do Działek 1-3 oraz twierdzącej na pytanie 4 w odniesieniu do Działek 1 i 3 i skorzystania przez Zainteresowanych z wyboru opodatkowania dostawy, zdaniem Zainteresowanych Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia całości podatku VAT związanego z nabyciem Działek 1-3 od Sprzedających.

6.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 Ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Ponadto, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego. Nabywcą Działek 1-3 będzie spółka będąca czynnym podatnikiem VAT. Należy zatem uznać, że uprawnionym do wystawienia faktury obejmującym całą cenę sprzedaży będzie J.L., jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a więc uprawniony do wystawiania faktur.

Zatem udokumentowaniu fakturą podlegać będzie cały obrót uzyskany ze sprzedaży Działek 1-3, a nie tylko obrót uzyskany ze sprzedaży w części nieruchomości przypadającej na J.L. jako współwłaściciela w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, J.L. może wystawić jedną fakturę na całą cenę sprzedaży z tytułu sprzedaży Działek 1-3.

7.

Jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, stanowisko przedstawione w pytaniu 6 będzie nieprawidłowe, to Sprzedający jako podatnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży Działek 1-3 wchodzących w skład majątku objętego ich małżeńską wspólnością majątkową obowiązani będą wystawić dwie własne faktury, każda na połowę ceny sprzedaży.

Jak wskazano w stanowisku Zainteresowanych do pytania 1, Sprzedający przy sprzedaży Działek 1-3 będą działać jak podatnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze analizowany opis sprawy oraz wskazane w pytaniu 6 obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że z tytułu sprzedaży Działek 1-3, oboje Sprzedający (każdy z osobna), będą podmiotami dokonującymi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będą występowali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu dostawy Działek 1-3 oboje Sprzedający (każdy z osobna) będą obowiązani do wystawienia własnych faktur.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359). Stosownie do art. 31 § 1 powołanego wyżej Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 wyżej cytowanego Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

§ 1 Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

§ 2 Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży Działek 1 -3, skoro każdy ze Sprzedających będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji, każdy ze Sprzedających (będących współwłaścicielami na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) zobowiązany będzie udokumentować fakturą VAT cenę uzyskaną z tytułu sprzedaży Działek 1-3 w części przypadającej na niego jako współwłaściciela, tj. w 1/2.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.430.2022.2.MWJ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.619.2022.1.AJB czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.489.2022.2.AG.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 i przeczącej na pytanie 6. Sprzedający jako podatnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży Działek 1-3 wchodzących w skład majątku objętego ich małżeńską wspólnością majątkową obowiązani będą wystawić dwie własne faktury, każda na połowę ceny sprzedaży.

9.

Kabel energetyczny położony na Działce 1 nie jest trwale związany z gruntem, w każdej chwili można go usunąć i wyłączyć, Kabel energetyczny nie stanowi zatem budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Nie dotyczą go zatem zwolnienia dla budowli z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Nie będzie miało również zastosowania zwolnienie z pkt 2 tego przepisu (wykorzystywanie wyłącznie do sprzedaży zwolnionej), gdyż służył on sprzedaży opodatkowanej (odpłatna dzierżawa gruntu opodatkowana VAT).

Sprzedaż opisanego kabla energetycznego na Działce 1, jako rzeczy ruchomej, będzie zatem opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** w zakresie uznania sprzedających Działki 1-3 za podatników podatku od towarów i usług (pytanie 1),

\- **prawidłowe** w zakresie braku zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla działki 3 (pytanie 2),

\- **nieprawidłowe** w zakresie braku zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla działki 1 (pytanie 2 i 3),

\- **prawidłowe** w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dostawy Działki 1 (pytanie 4),

\- **nieprawidłowe** w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dostawy Działki 3 (pytanie 4),

\- **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego (pytanie 5)

\- **nieprawidłowe** w zakresie wystawienia jednej faktury dokumentującej sprzedaż przez Sprzedających (pytanie 6),

\- **prawidłowe** w zakresie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż przez każdego Sprzedającego osobno (pytanie 7),

\- **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy kabla energetycznego niezwiązanego trwale z gruntem (pytanie 9).

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził również NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zgodnie z treści art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Ze względu na charakter udziału, zgodnie z art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.), zwana dalej K.R.O.

Stosownie do art. 31 § 1 K.R.O.:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 K.R.O.:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Stosownie do art. 37 § 1 pkt 1 K.R.O.:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne np. w akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 K.R.O.:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem przedmiotem dokonywanej dostawy/lub świadczonej usługi jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy lub świadczy usługę we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (\`(...)\`), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Zainteresowani niebędący stroną postepowania (Sprzedający) będą z tytułu planowanego odpłatnego zbycia Działek 1-3 podatnikami podatku od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

I tak, w myśl art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. ustawy wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 cyt. ustawy:

Pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziałów we współwłasności działki, Sprzedający będą spełniali przesłanki do uznania Ich za podatników podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej – uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyżej wyjaśniono – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności działki, o której mowa w opisie sprawy, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, nieruchomość pozostaje współwłasnością Sprzedających. Z kolei Sprzedający oraz Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie będzie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Sprzedających prawa własności przedmiotowej nieruchomości. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczni właściciele nieruchomości muszą wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w ich imieniu.

W analizowanej sprawie Sprzedający w celu sprzedaży Działek 1-3 zawarli z Nabywcą umowę przedwstępną sprzedaży. Celem umowy przedwstępnej jest między innymi, aby nabywca po spełnieniu warunków w niej wskazanych, w tym po pozytywnym badaniu stanu prawnego, środowiskowego i technicznego działek oraz po uzyskaniu szeregu decyzji administracyjnych koniecznych do realizacji zamierzonej inwestycji (w tym decyzji środowiskowej), nabył własność Działek 1-3 od Sprzedających. W ramach umowy przedwstępnej Sprzedający upoważnili osoby działające w imieniu Nabywcy do przeprowadzania czynności sprawdzających - badania stanu prawnego, technicznego oraz środowiskowego działki mających na celu spełnienie wymagań satysfakcjonujących Nabywcę. Warunkami zawarcia umowy ostatecznej jest również uzyskanie przez Nabywcę szeregu decyzji: środowiskowej, wodnoprawnej, zezwalającej na lokalizację zjazdów na drogę publiczną, zawarcie przez Nabywcę umowy z zarządcą drogi publicznej w przedmiocie budowy/przebudowy dróg, warunków technicznych na dostawę mocy elektrycznej, na produkcję i sprzedaż do sieci mocy elektrycznej z terenu inwestycji i na dostarczanie paliwa gazowego. Nabywca po zawarciu umowy przedwstępnej poniesie zatem koszty badań stanu prawnego, technicznego oraz środowiskowego, a także przygotowania formalnego przyszłej inwestycji (zgody, decyzje, itp.), dokumentów, pism i wniosków, występowania do wszelkich organów państwowych, samorządowych oraz urzędów i przedsiębiorstw o wydanie dokumentów dotyczących działki i inwestycji oraz wskazanych zgód, decyzji i warunków.

Zatem okoliczność, że część z podjętych w odniesieniu do terenu mającego być przedmiotem sprzedaży działań, nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu upoważnień czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei Kupujący dokonując ww. działania uatrakcyjnia przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal współwłasność Sprzedających. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy Sprzedający dokonywali osobiście lub poprzez udzielone pełnomocnictwa szeregu czynności i nakładów oraz prowadzili działania mające na celu uatrakcyjnienie Działek pod kątem ich przyszłej sprzedaży. Dodatkowo, od 2012 r. do chwili obecnej Działki 1-3 były oddane w odpłatną dzierżawę. Czynność ta była opodatkowana podstawową stawką VAT.

Działania Sprzedających wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowych Działek, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług działają Oni jako podatnicy VAT. Zainteresowani, w zakresie sprzedaży Działek 1-3 będą zbywać majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej, a sprzedaż przedmiotowych Działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający działają bowiem jako podatnicy podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a Ich działania wypełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży prawa własności Działek 1-3, będących we współwłasności (małżeńska wspólność majątkowa), Sprzedający nie będą korzystali z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób zorganizowali Państwo sprzedaż przedmiotowych Działek, że niejako Państwa działania łącznie z działaniami przyszłego Nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Sprzedający posiadają prawo własności nieruchomości, która podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. Dodatkowo Działki były wydzierżawiane, co na gruncie podatku od towarów i usług jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności Sprzedający zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedających działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż prawa własności działki nr (…), będącej we współwłasności, w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedających. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający będą działali jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedających, a sprzedaż prawa własności działki nr (…), będącej we współwłasności (małżeńskiej wspólności majątkowej) będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży prawa własności działki nr (…), będącej we współwłasności (małżeńskiej wspólności majątkowej), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ww. ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa przedmiotowych działek nr (…) powinna być opodatkowana podatkiem VAT, w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie, czy w momencie Transakcji działki te będą stanowiły grunt zabudowany czy też niezabudowany.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego na działkach będących przedmiotem transakcji znajdują się naniesienia:

\- Na Działce 1: budowle w postaci drogi wewnętrznej i zjazdu publicznego. Zjazd publiczny nie stanowi własności Sprzedających.

\- Na Działce 2: nie ma budynków i budowli.

\- Na Działce 3: Infrastruktura w postaci budowli, która nie stanowi własności Sprzedających. sieć elektroenergetyczna, wodociągowa i telekomunikacyjna, będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego.

W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z art. 47 § 1, 2 i 3 Kodeksu Cywilnego:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

§ 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na podstawie art. 48 Kodeksu Cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks Cywilny:

§ 1. Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działkach sieci przesyłowe są przyłączone do przedsiębiorstwa świadczącego usługi przesyłowe, to stanowią one własność tego przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia:

\- w odniesieniu do Działki 1 - z sytuacją zbycia przez Sprzedających działki gruntu, na której znajdują się naniesienia, w postaci zjazdu publicznego nienależącego do Sprzedających oraz drogi wewnętrznej, której właścicielem są Sprzedający.

\- w odniesieniu do Działki 2 – z sytuacją zbycia przez Sprzedających niezabudowanej działki gruntu, przeznaczonej według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę.

\- w odniesieniu do Działki 3 - z sytuacją zbycia przez Sprzedających działki gruntu, na której znajdują się naniesienia, w postaci infrastruktury przesyłowej nienależącej do Sprzedających.

Tak więc, w przypadku dostawy Działek 2 i 3 przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. Działka 2 obejmuje grunt przeznaczony pod zabudowę. Działki 3 nie można jednak uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są budowle nie będące własnością Sprzedającego, a więc budowa ich wymagała pozyskania przez inwestora odpowiednich dokumentów (pozwoleń/decyzji).

Zatem dostawa Działek 2 i 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Do dostawy Działek 2 i 3 nie będzie miał także zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa budynków, budowli lub ich części w tym przypadku nie będzie miała miejsca. Przedmiotem dostawy będzie wyłącznie sam grunt przeznaczony pod zabudowę.

Przy sprzedaży Działek 2 i 3, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – Sprzedający nie wykorzystywali tych Działek wyłącznie do działalności zwolnionej, były wydzierżawiane, a z tytułu dzierżawy należny był czynsz dzierżawny opodatkowany podstawową stawką podatku VAT. Ponadto jak wynika z opisu sprawy przy nabyciu Działek podatek VAT nie wystąpił.

Należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Zatem w zaistniałej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo im nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem i przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.

W konsekwencji transakcja sprzedaży Działek 2 i 3 będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla przedmiotu dostawy – terenu budowlanego oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9.

Natomiast Działka 1 jest zabudowana budowlami tj. - zjazdem publicznym nie stanowiącym własności Sprzedających oraz droga wewnętrzna, która jest własnością Sprzedających. Droga wewnętrzna znajduje się na Działce dłużej niż dwa lata i Sprzedający nie ponosili nakładów na ulepszenie tej budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

Skoro Działka jest przedmiotem dzierżawy od 2012 r. do chwili obecnej, a droga wewnętrzna posadowiona jest na działce dłużej niż dwa lata, to do pierwszego zajęcia budowli doszło ponad dwa lata temu. Z uwagi na fakt, że Sprzedający nie ponosili nakładów na ulepszenia przekraczających 30% wartości początkowej, dostawa tej drogi będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że droga wewnętrzna, która jest budowlą ma nieznaczną wartość ekonomiczną w stosunku do terenu budowlanego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, przewidują zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części bez względu na ich wartość.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowiona jest droga wewnętrzna również będzie podlegała zwolnieniu. Ponadto Stronom transakcji przysługiwać będzie prawo do rezygnacji z tego zwolnienia poprzez złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zatem w świetle powyższego do dostawy Działki nr 1 tj. drogi wewnętrznej wraz z gruntem znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Ponadto Stronom transakcji przysługiwać będzie prawo do rezygnacji z tego zwolnienia poprzez złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Natomiast dostawa Działek 2 i 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 i będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla przedmiotu dostawy – terenu budowlanego.

Powyższego nie zmieni fakt wybudowania, przed sprzedażą na Działkach 1-3 instalacji wodno-kanalizacyjnej, która to nie będzie własnością Sprzedających, lecz przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego.

Ponadto przedmiotem dostawy będzie kabel energetyczny, który nie jest budowlą i nie jest trwale związany z gruntem. Z uwagi na powyższe dostawa kabla nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub ust. 10a, bowiem te przepisy dotyczą wyłącznie budynków, budowli lub ich części.

Dostawa kabla energetycznego nie będzie korzystać również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, bowiem jak wynika z opisu sprawy służył on czynnościom opodatkowanym.

W konsekwencji dostawa kabla energetycznego będzie podlegała opodatkowaniu VAT właściwą stawką.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe w stosunku do Działki 3 i nieprawidłowe w stosunku do Działki 1.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe w stosunku do Działki 1 zaś w stosunku do Działki 3 jest nieprawidłowe.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 9 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wyżej stwierdził organ, do omawianej transakcji zbycia Działek 2 i 3 przez Sprzedających nie znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Natomiast dostawa Działki 1 wraz z naniesieniem w postaci drogi wewnętrznej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże strony transakcji skorzystają z wyboru opodatkowania. Zatem transakcja zbycia Działek przez Sprzedających nie będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku, lecz będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki.

Z wniosku wynika, że Kupujący nabędzie Działki 1-3, wyłącznie w celu wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny, należy stwierdzić, że będą spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające Kupującego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu Działek 1-3, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie mieć zastosowania.

Zatem w sytuacji, gdy transakcja dostawy Działek 1-3 będzie opodatkowana podatkiem VAT, wówczas Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Działek w ramach transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii udokumentowania transakcji dostawy działek 1-3, wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Powołane wyżej przepisy wyraźnie wskazują, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie podmiotowe od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1, w konsekwencji Sprzedający będą zobowiązani do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr 2 i 3.

Odnosząc się do kwestii udokumentowania fakturą VAT obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek nr 2 i 3 przez Sprzedających, należy zauważyć, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Według art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

c) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Z okoliczności analizowanej sprawy wynika, że Nabywcą przedmiotowych Działek 1-3 będzie spółka z o.o. Ponadto transakcja sprzedaży Działek 1-3 – jak wyżej wskazano – będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez współwłaścicieli, w odniesieniu do majątku stanowiącego udział w prawie własności, jednakże z uwagi na fakt, że zasady te – jak wynika z powołanych przepisów prawa cywilnego – określają równe prawa majątkowe dla współwłaścicieli, należy stwierdzić, że wystawiając fakturę dokumentującą sprzedaż działki, każdy ze Sprzedających winien w niej uwzględnić sprzedaż w części stanowiącej jego własność.

Ponadto w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży udziału w Działkach 1-3 będącego we współwłasności małżeńskiej, zarówno Pan i Pani L. będą stroną dokonującą czynności opodatkowanej tym podatkiem i będą występowali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez małżonków, w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską. Jednakże z uwagi na fakt, że ustrój ten – jak wynika z powołanych przepisów prawa cywilnego – określa równe prawa majątkowe dla obojga małżonków, należy stwierdzić, iż wystawiając fakturę dokumentującą sprzedaż udziału w Działkach 1-3 będącego we współwłasności małżeńskiej, Pan i Pani będą zobowiązani udokumentować fakturą VAT obrót uzyskany z transakcji sprzedaży udziału w działkach w części przypadającej na Nich jako współwłaścicieli.

Zatem w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży Działek 1-3, każdy ze Sprzedających będzie podmiotem dokonującym czynności opodatkowanej tym podatkiem i będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym, Małżonkowie będąc współwłaścicielami, będą zobowiązani udokumentować sprzedaż, wystawiając każdy we własnym imieniu fakturę dokumentującą obrót uzyskany z transakcji sprzedaży Działek 1-3 w części przypadającej na Niego jako współwłaściciela.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 6 jest nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

**P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością** (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.