Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.44.2015.IMD
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-05-25
Teza: Czy dochody osób fizycznych za 2007 rok z tytułu wynagrodzenia za pracę przy realizacji programu IW EQUAL spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: beneficjent; fundusz-Europejski Fundusz Społeczny; pomoc-pomoc bezzwrotna; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613i 699) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2008 r. Nr ILPB1/415-426/08-2/AMN wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 13 czerwca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 12 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 13 czerwca 2008 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem wpisanym do krajowego rejestru Sądowego. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z działalnością statutową w 2007 roku, Wnioskodawca realizował projekty w ramach programu operacyjnego Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (PIW EQUAL), finansowanego w 75% ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), a w pozostałych 25% ze środków krajowych publicznych.

Projekty te były podejmowane na podstawie następujących umów zawartych z fundacją „Fundusz Współpracy”:

1.  umowy z dnia 2.09.2005 obejmująca okres od 1 czerwca 2005 r. do 31 maja 2008 r.,
2.  umowy z dnia 20.12.2006 obejmująca okres od 1 stycznia 2007 r. do 29 lutego 2008 r.,
3.  umowy z dnia 10.09.2007 obejmująca okres od 4 września 2007 r. do 30 czerwca 2008 r.

Umowy te nakładają na Wnioskodawcę obowiązek wypełniania szeregu procedur i czynności zabezpieczających prawidłową realizację postanowień umownych, w tym prowadzenie wyodrębnionej ewidencji księgowej i przekazywanie szczegółowej sprawozdawczości zarówno merytorycznej, jak i finansowej obejmującej poszczególne kategorie kosztów, w tym kosztów personelu w ramach zatwierdzonego budżetu.

Stowarzyszenie realizuje zadania programu poprzez zatrudnianie osób fizycznych w oparciu o umowy o pracę i umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia, umowy o dzieło).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.; ustawa o PIT) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika ze środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w tym przepisie w ramach bezzwrotnej pomocy,
*   podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W tym stanie rzeczy dochody osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia za prace spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z dyspozycją ww. przepisu płatnik w dniu 10 kwietnia 2006 r. płatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzeń pracowników, którzy bezpośrednio realizują projekt finansowany ze środków EFS i których wynagrodzenie pochodzi z tych zasobów.

Stanowisko płatnika zostało uznane za prawidłowe (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2006 r.).

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 stycznia 2007 r. zmienił z urzędu postanowienie organu I instancji uznając je za nieprawidłowe i w omawianym przypadku wykluczył możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

Organ II instancji stwierdził, że zwolnienie od podatku na tej podstawie „dotyczy wyłącznie dochodów osób fizycznych finansowanych ze środków przedakcesyjnych (np. SAPARD, ISPA, PHARE). Nie ma natomiast zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych (…)”, a ponadto, że „środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego (fundusz strukturalny) przeznaczone m.in. na wynagrodzenia wypłacane w ramach Działań Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006, stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych” i z tego względu nie korzystają ze zwolnień podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody osób fizycznych za 2007 rok z tytułu wynagrodzenia za pracę przy realizacji programu IW EQUAL. spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz 47a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenia osób realizujących program podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z punktu widzenia zasadności niniejszego wniosku następujące fakty wymagają podkreślenia:

1.  Wnioskodawca jest bezpośrednim beneficjentem bezzwrotnej pomocy przyznanej z funduszy strukturalnych UE,
2.  Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tej pomocy,
3.  powyższe czyni za pomocą zatrudnionych u siebie pracowników; Wnioskodawca jest osobą prawną i z tego powodu udział pracowników, zarówno pod względem merytorycznym, jak i administracyjno-organizacyjnym jest nieodzowny,
4.  wynagrodzenia pracowników, w tym podatnika, są ujęte w budżecie stowarzyszenia.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PIT wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego II instancji, że wynagrodzenie osoby fizycznej w części finansowane ze środków unijnych (75%) jest jedynie pomocą ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych projektów.

A. Pochodzenie środków pieniężnych oraz bezpośrednia realizacja projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Po pierwsze środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę, który jest płatnikiem, stanowią środki ze źródeł zagranicznych - przyjęte zasady wielostopniowej konstrukcji rozliczania pieniędzy z funduszy strukturalnych (UE – instytucja wdrażająca – beneficjent) docelowo nie zmieniają faktycznego źródła pochodzenia środków, jakim jest budżet UE. Dofinansowanie projektów poakcesyjnych z publicznych środków wspólnotowych, polega na zwrocie części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez płatnika z zastosowaniem ich rozliczania analogicznie jak dla dotacji z budżetu państwa. Instytucja prefinansowania z budżetu państwa nie nosi z tego względu znamion umowy pożyczki – nie powstaje po stronie płatnika obowiązek zwrotu kwot unijnych do budżetu państwa, czy samego budżetu UE. Wręcz przeciwnie – to UE bezzwrotnie finansuje projekt przy założeniu prawidłowej procedury wydatkowania i realizacji inwestycji. Nie należy zapominać również o tym, że to UE po wydaniu przez Komisję Europejską decyzji o zatwierdzeniu PIW EQUAL wypłaca instytucji płatniczej (Ministerstwu Finansów) zaliczkę środków z funduszy dla danej pomocy. Budżet państwa pełni więc jedynie rolę pośrednika na drodze transferu środków pomiędzy UE, a beneficjentem. Płatnik ubiegał się o dofinansowanie z funduszy strukturalnych (i takie otrzymał), a nie z zasobów krajowych.

Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1418/06) stwierdzając, że „(…) istotne z punktu widzenia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu na jaki zostały przyznane. Wskazana reguła odsyła w sposób ogólny do „pochodzenia” środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków.”

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2165/07), który stwierdził, iż „z treści analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż zwolniony od podatku, przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów jest dochód wyłącznie tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (pochodzących od wskazanych w nim podmiotów, tj. rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych organizacji finansowych). Sytuacji tej nie zmienia przyjęty w Polsce system prefinansowania. Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa, i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu, tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, tenże bezpośredni beneficjent nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków (osiągniętego dochodu). W ocenie Sadu zagadnienie prefinansowania ma tutaj znaczenie techniczne i jako takie marginalnie z punktu widzenia zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Powyższe potwierdził także Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w interpretacji podatkowej z dnia 13 grudnia 2005 r. Nr 1433/NG/GF/410/I/05 oraz z dnia 24 października 2005 r. Nr 1433/NL/LF/415/4111-104/05/PG, jak również Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Tarnówek z dnia 16 maja 2006 r. Nr 1437/ZI/423/74/DF/06.

Biorąc pod uwagę powyższe liczne przypadki wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jego zastosowania w praktyce, pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu należy uznać za nietrafny i godzący w zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju środki finansowe przekazywane w ramach PIW EQUAL są środkami publicznymi, przy wydatkowaniu których, stosuje się odpowiednio zasady określone dla dotacji z budżetu państwa. Odpowiednie zastosowanie tych zasad nie oznacza zmiany statusu tych środków – nadal są to środki pochodzące z UE.

Dalej, wypłaty wynagrodzenia osób fizycznych dokonywane są z rachunku bankowego Wnioskodawcy, na który wpłynęły środki pomocowe, i który wykorzystywany jest – zgodnie z zobowiązaniem płatnika wynikającym z umów o dofinansowanie Działania zawartych z Fundacją „Fundusz Współpracy”, pełniącą funkcję Krajowej Struktury Wsparcia EQUAL, jedynie do obsługi finansowej tych projektów. Nie bez znaczenia jest również fakt, że wynagrodzenia osób fizycznych są uwzględniane w budżecie płatnika, czyli przeznaczono na nie wyodrębnione fundusze z uzyskanej pomocy unijnej. A zatem źródłem finansowania wynagrodzenia nie są środki obrotowe Wnioskodawcy, czy inne środki własne lub kredyty. Stąd trafny jest wniosek, że wynagrodzenia osób fizycznych pochodzą z budżetu UE, tj. z bezzwrotnej pomocy.

Ponadto zdecydowanie należy podnieść, że sama ustawa nie uzależnia zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od sposobu otrzymania przez podatnika dochodu, tj. czy wynagrodzenie zostanie mu wypłacone bezpośrednio ze środków zagranicznych przez samą instytucję zagraniczną lub instytucję wdrażającą, czy dochód osoby fizycznej będzie stanowił refundację ze środków pomocowych wydatków wcześniej poniesionych przez beneficjenta.

Nie ulega wątpliwości, że w tym stanie rzeczy odmowa zwolnienia z podatku dochodowego z powodu prefinansowania z budżetu państwa narusza istotę finansowania przedsięwzięć ze źródeł publicznych, jak również ratio legis analizowanej regulacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowana przez organ II instancji zawężająca wykładnia przepisu jest sprzeczna z prawem.

Dalej, przesłanka bezpośredniej realizacji projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest również spełniona. Osoby fizyczne jako pracownicy osoby prawnej, wykonywali obowiązki służbowe na podstawie umów o pracę i umów cywilno-prawnych, których przedmiot bezpośrednio służy realizacji projektu w ramach programu operacyjnego PIW EQUAL. Pracownicy nie wykonywali prac incydentalnych na rzecz płatnika, nie byli również podwykonawcami co do niektórych tylko czynności. Osoby te stanowiły personel płatnika będącego bezpośrednim beneficjentem bezzwrotnej pomocy.

Za taką interpretacją stosunku pracy opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1418/06): „zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jak i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowy projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jednakże pod warunkiem, że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Oczywiście w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane umowami ze stroną skarżąca(beneficjent), która jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne”.

Powyższe wynika również z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 sierpnia 2006 r. Nr DD/PB5-066-120/06/IK-56 (Biul. Skarb. 2006/6/15), pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 14 października 2005 r. Nr RO-XV/415/PDOF-478/137/US/05 (S. Podat. 2006/1/34), pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lipca 2005 r. Nr BI/005-1207/04 (S. Podat. 2005/11/39), pisma Ministerstwa Finansów z dnia 23 lutego 1998 r. Nr PO4/AK-802-79/1/98 (Biul. Skarb. 1998/1/15).

A zatem, wobec spełnienia przez osoby fizyczne zatrudnione przy realizacji Programu IW EQUAL ustawowych przesłanek zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ich przychody z tytułu wynagrodzenia za prace, jako w 75% pochodzące z bezzwrotnej unijnej pomocy, są wolne od podatku dochodowego w tym zakresie.

B. Współfinansowanie ze środków krajowych.

Wynagrodzenie osób fizycznych zatrudnionych do realizacji programu IW EQUAL jest w 25% finansowane ze środków krajowych. Środki na dofinansowanie są przekazywane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP S.A.) z rezerwy krajowej zgodnie z zasadami rezerwy budżetowej.

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wystarczy jedynie, aby kwoty otrzymane były od agencji rządowej – a taką jest niewątpliwie PARP S.A. – oraz, aby agencja z kolei otrzymała je z budżetu państwa.

Powyższe warunki zwolnienia podatkowego zostały spełnione, stąd 25% wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych bezpośrednio do realizacji Programu IW EQUAL jest wolne od podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy dotyczące oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit. a oraz lit. b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) wypełniają dyspozycję lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit. b. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, pracownicy Wnioskodawcy oraz osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia/o dzieło nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez pracowników czy też osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia/o dzieło określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach konkretnej umowy). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio pracownikom czy też osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia/o dzieło. Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy, czy też osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych są zaangażowani w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie oni realizują program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem Wnioskodawca, który jest stroną umowy zawartej z fundacją „Fundusz Współpracy” i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, dochody pracowników Wnioskodawcy oraz osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów o prace i umów cywilnoprawnych w części pochodzącej z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji.

Odnosząc się natomiast do zastosowania w odniesieniu do dochodów pracowników Wnioskodawcy oraz osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych, w części sfinansowanej z przez agencję rządową, tj. Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości S.A., zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, stwierdzam, co następuje.

Na podstawie powołanego przepisu, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Omawiane zwolnienie przedmiotowe do przepisów podatkowych wprowadziła ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182).

Z uzasadnienia nowelizacji powołanej ustawy jednoznacznie wynika, iż dodanie tego przepisu wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", a jego treść poświęcona zmianom w omawianym zakresie brzmi: „w zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art. 21 w ust. 1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (w przepisie tym zawierać się będzie również dotychczasowy pkt 47) oraz pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi do wniosku, iż zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców, czyli osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Zatem także i w tym zakresie środki otrzymane z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości S.A. nie spełniają dyspozycji zawartej w omawianym zwolnieniu.

W konsekwencji, dochody pracowników Wnioskodawcy oraz osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych, w części sfinansowanej z dotacji przekazanej Wnioskodawcy przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości S.A., również nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 12 września 2008 r. Nr ILPB1/415-426/08-2/AMN, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.