Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-516/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-26
Teza: Wynajem lokali użytkowych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; gmina; nieruchomości-zarząd nieruchomością; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 5 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 26 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania i dokumentowania czynności w zakresie wynajmu lokali użytkowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 26 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania i dokumentowania czynności w zakresie wynajmu lokali użytkowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada w swoim majątku lokale komunalne stanowiące własność Gminy, w tym niekiedy znajdujące się we wspólnotach mieszkaniowych, tj. lokale mieszkalne, użytkowe i gospodarcze, w tym garaże (dalej lokale komunalne).

Na podstawie umowy o zarządzanie z dnia 6 lutego 1998 r. (dalej Umowa z 1998 r.) Gmina zleciła T. Sp. z o.o. (dalej Spółka lub Zarządca) zadania w zakresie zarządzania lokalami komunalnymi Gminy. W celu realizacji postanowień przedmiotowej umowy, Gmina przekazała na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego lokale komunalne w nieodpłatne używanie na rzecz Spółki, przy czym nadal właścicielem lokali komunalnych pozostała Gmina.

W myśl postanowień Umowy z 1998 r. wpływy (np. z tytułu czynszów za najem lokali komunalnych zarządzanych przez Spółkę, opłat za dostawę tzw. mediów od przedmiotowych lokali, usuwania nieczystości stałych etc.) stanowiły w całości przychody Spółki. Ponadto, koszty związane z zarządzaniem lokalami komunalnymi przez Spółkę (np. koszty bieżących remontów i konserwacji tych obiektów, ubezpieczenia i administrowania lokalami etc.) stanowiły w całości wydatki Spółki. Na podstawie Umowy z 1998 r. Spółka była uprawniona do zawierania umów z najemcami lokali komunalnych, jak również do rozwiązywania oraz zmiany przedmiotowych umów. Tym samym, stroną umów najmu zwieranych z użytkownikami lokali komunalnych na podstawie Umowy z 1998 r. była Spółka.

Jednocześnie na podstawie nowej umowy administrowania nr 1913/2009 z dnia 31 grudnia 2009 r., (dalej Umowa) Gmina zleciła Spółce od 2010 r. wykonywanie czynności zarządzania lokalami komunalnymi w swoim imieniu (tj. w imieniu i na rzecz Gminy). „Przekazanie” lokali komunalnych przez Gminę na rzecz Spółki w związku z realizacją postanowień Umowy nastąpiło również na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, niemniej właścicielem lokali komunalnych powierzonych w administrowanie na rzecz Spółki, pozostała (jak również pozostaje obecnie) wyłącznie Gmina.

W myśl postanowień Umowy do zadań Spółki w ramach wykonywania czynności zarządzania lokalami komunalnymi należy w szczególności:

*   zawieranie we własnym imieniu umów niezbędnych do właściwego funkcjonowania powierzonych w zarząd lokali komunalnych, tj. umów na dostawę tzw. mediów (energii elektrycznej i cieplnej, wody, odbioru nieczystości stałych i płynnych, gazu), umów na konserwację i remonty obiektów oraz umów niezbędnych do właściwej eksploatacji i zachowania należytego stanu technicznego lokali komunalnych;
*   prowadzenie ewidencji dotyczącej zarządzanych lokali komunalnych;
*   naliczanie użytkownikom lokali komunalnych czynszów i innych opłat obciążających użytkowników, w tym także odsetek od zaległości z tego tytułu;
*   księgowanie wpłat wnoszonych przez użytkowników lokali komunalnych na ich indywidualnych kontach;
*   drukowanie i dostarczenie faktur i innych dokumentów księgowych użytkownikom lokali komunalnych oraz archiwizowanie podpisanych faktur i innych dokumentów księgowych;
*   zawieranie umów najmu lokali komunalnych lub aneksowanie istniejących umów na podstawie pełnomocnictwa wystawionego przez Gminę (tj. Gmina upoważniła pracowników Spółki do zawierania w imieniu Gminy umów najmu lokali komunalnych zawieranych od 2010 r. lub aneksowania istniejących umów, zawartych przed tym okresem).

Ponadto, z postanowień Umowy wynika, iż wpływy z tytułu czynszów za wynajem lokali komunalnych stanowią przychody Gminy. Jednocześnie, Zarządca jest zobowiązany do pobierania od użytkowników przedmiotowych wpłat i przekazywania ich na rachunek Gminy. Koszty związane z administrowaniem lokalami komunalnymi (w szczególności koszty remontów i konserwacji lokali, zakupu tzw. mediów, zakupu usług prawniczych, ubezpieczeń, utrzymania czystości i zieleni na terenie obiektów, usług kominiarskich, opłat administracyjnych etc.) stanowią w myśl postanowień Umowy wydatki Gminy (dalej wydatki związane z administrowaniem lokalami komunalnymi). Niemniej jednak przedmiotowe koszty są pierwotnie ponoszone przez Spółkę na podstawie umów zawieranych przez nią z dostawcami/usługodawcami, a następnie Spółka, na podstawie odpowiednich faktur VAT (z wykazanym na nich podatkiem należnym), obciąża Gminę równowartością kosztów związanych z poniesionymi w tym zakresie wydatkami.

Zdarza się/będzie się zdarzało, że poszczególne wydatki związane z administrowaniem lokalami komunalnymi dotyczą/będą dotyczyły wyłącznie lokali mieszkalnych lub wyłącznie lokali użytkowych/gospodarczych (np. zakup tzw. mediów do poszczególnych lokali komunalnych, koszty remontów przedmiotowych lokali etc.) i Gmina będzie w stanie przyporządkować konkretne wydatki do poszczególnych lokali, lub rodzajów lokali (mieszkalnych lub użytkowych/gospodarczych).

Równocześnie niektóre wydatki w powyższym zakresie (np. zakup usług prawniczych, ubezpieczeń, utrzymania czystości i zieleni przy lokalach komunalnych etc.) dotyczą/będą dotyczyły zarówno lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych/gospodarczych i Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przypisać tych wydatków do jednego rodzaju lokali komunalnych (tj. do lokali mieszkalnych albo użytkowych/gospodarczych).

Z tytułu wykonywania Umowy Spółce przysługuje od Gminy miesięczne wynagrodzenie. Usługi zarządzania lokalami komunalnymi przez Zarządcę są dokumentowane wystawianymi przez niego na Gminę fakturami VAT z wykazanym na nich podatkiem należnym (o ile usługi te dotyczą administrowania lokalami użytkowymi/gospodarczymi). Jednocześnie w przypadku administrowania lokalami mieszkalnymi przez Spółkę, podmiot ten obciąża Gminę za wykonane usługi stosując zwolnienie z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247), zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych. Tym samym, podatek naliczony, który potencjalnie pojawia się/będzie pojawiał się w fakturach wystawionych przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia za świadczone na rzecz Gminy usługi administrowania dotyczy/będzie dotyczył wyłącznie lokali użytkowych/gospodarczych (tj. innych niż lokale mieszkalne).

Ponadto Umowa stanowi jednocześnie pełnomocnictwo do dokonywania przez Spółkę czynności z zakresu czynności zwykłego zarządu w przedmiocie zarządzania nieruchomościami w imieniu Gminy. Spółka, wykonując zadania zlecone przez Gminę na podstawie Umowy działa z upoważnienia Gminy i na jej rzecz i nie jest przy tym uprawniona do dokonywania samodzielnego rozporządzania lokalami komunalnymi.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, że co do zasady na chwilę obecną stroną zawartych umów najmu lokali komunalnych jest nadal Spółka. Sytuacja ta wynika przede wszystkim z faktu, iż jak zostało wskazane powyżej w okresie przed zawarciem Umowy (tj. przed 2010 r.) Spółka była na podstawie Umowy z 1998 r. upoważniona do zawierania umów z najemcami lokali użytkowych, jak również do zmiany i rozwiązywania/wypowiadania przedmiotowych umów co do zasady we własnym imieniu, a po 2010 r. nowe umowy w większości przypadków nie były zawierane. Jednocześnie, w związku z zawarciem Umowy nie doszło do zmiany (aneksowania) umów najmu zawartych przed 2010 r. poprzez formalne wstąpienie Gminy w prawa strony. W przypadku jednak, gdy dochodziło/dochodzi do zawierania nowych umów najmu lokali komunalnych (od 2010 r. wówczas stroną nowych umów najmu jest Gmina, a umowy te są zawierane przez umocowanych pracowników Spółki w imieniu Gminy (na podstawie udzielonego przez Gminę pełnomocnictwa do zawierania umów najmu lokali komunalnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaki podmiot, tj. Gmina czy Spółka, jest/będzie obowiązany wykazywać w odpowiednich ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT obrót uzyskany z tytułu wynajmu lokali komunalnych na rzecz użytkowników po 2010 r.?
2.  Czy sytuacja, w której Spółka wystawia/będzie wystawiać w imieniu i na rzecz Gminy faktury VAT dokumentujące wynajem lokali komunalnych po 2010 r., tj. ze wskazaniem na fakturach danych Gminy jako podmiotu świadczącego przedmiotowe usługi, jest zgodna z obowiązującymi przepisami na gruncie VAT?
3.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia towarów i usług związanych z przedmiotowymi lokalami komunalnymi (których koszty są przenoszone na Gminę przez Spółkę), jak również z faktur dokumentujących nabycie usług administrowania lokalami komunalnymi, wykonywanych na rzecz Gminy przez Spółkę (tj. po 2010 r.) w zakresie, w jakim wskazane wydatki będą związane z czynnościami opodatkowanego VAT wynajmu lokali komunalnych przez Gminę (tj. w całości lub w części – w zależności od związku poszczególnych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Gmina jest/będzie obowiązana wykazywać w odpowiednich ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT obrót uzyskany z tytułu wynajmu lokali komunalnych na rzecz użytkowników po 2010 r.
2.  Spółka jest/będzie uprawniona do wystawiania w imieniu i na rzecz Gminy faktur dokumentujących wynajem lokali komunalnych po 2010 r., tj. ze wskazaniem na fakturach danych Gminy, jako podmiotu świadczącego przedmiotowe usługi.
3.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia towarów i usług związanych z administrowaniem lokalami komunalnymi (których koszty są przenoszone na Gminę przez Spółkę), jak również z faktur dokumentujących nabycie usług administrowania lokalami komunalnymi, wykonywanych na rzecz Gminy przez Spółkę (tj. po 2010 r.) w zakresie, w jakim wskazane wydatki są/będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanego VAT wynajmu lokali komunalnych (tj. prawo to będzie przysługiwało Gminie w całości lub w części – w zależności od związku poszczególnych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT).

Uzasadnienie prawne.

Ad 1. Obowiązek Gminy w zakresie wykazywania w ewidencjach i deklaracjach VAT obrotu z tytułu wynajmu lokali komunalnych.

1.  Gmina jako podatnik VAT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności na rzecz użytkowników lokali komunalnych, tj. świadczenia usług wynajmu tych lokali, Gmina działa/będzie działała w roli podatnika VAT. Prezentowany przez Gminę pogląd odnośnie do statusu gmin jako podatników VAT w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych znajduje również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. I FSK 1303/09, w którym wskazano „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.2.  Wykazywanie obrotu z tytułu wynajmu lokali komunalnych dla celów VAT.
Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie, w myśl postanowień art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe. Dodatkowo, na podstawie art. 109 ust. 3 tej ustawy podatnicy VAT czynni są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą w szczególności kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje, należy stwierdzić, że od 2010 r. to Gmina występuje w charakterze podatnika VAT z tytułu świadczenia usług wynajmu lokali komunalnych. Jak wynika bowiem z postanowień Umowy, Spółka od 2010 r. występuje w ramach wskazanych czynności jedynie w charakterze podmiotu wykonującego za wynagrodzeniem usługi administrowania lokalami komunalnymi, działając w imieniu i na rachunek Gminy, co potwierdza w szczególności fakt, iż przychody z tytułu wynajmu (należne czynsze od użytkowników), jak również wydatki związane z administrowaniem lokalami komunalnymi (np. koszty remontów i eksploatacji lokali) stanowią odpowiednio przychody i wydatki Gminy.

W ocenie Gminy, na powyższe nie ma wpływu fakt, że biorąc pod uwagę treść części obowiązujących umów najmu lokali komunalnych, ich stroną jest Spółka. Podmiot ten jest bowiem uprawniony (w myśl postanowień Umowy) do wykonywania jedynie czynności z zakresu zwykłego zarządu w przedmiocie administrowania lokalami komunalnymi, z wyłączeniem prawa do dokonywania czynności samodzielnego rozporządzania tymi lokalami, w tym także bez możliwości osiągania przez Zarządcę - przychodów z tytułu wynajmu lokali komunalnych. Tym samym w ramach wykonywanych przez Spółkę na rzecz Gminy usług administrowania nie jest przewidziane przeniesienie prawa własności lokali komunalnych, które pozostają w dalszym ciągu majątkiem Gminy i to Gmina osiąga/będzie osiągała z tytułu udostępniania przedmiotowego majątku (wynajmu) przychody.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. ITPP1/443-493/11/DM, w której organ uznał „Spółka nie będzie świadczyła usług w zakresie wynajmu lokali i dostawy miejsc na cmentarzu. Spółka bowiem, na podstawie postanowień umownych ze zlecającym będzie wykonywała jedynie czynności zarządzania lokalami i cmentarzem, uzyskując za te usługi stosowne wynagrodzenie. A zatem po stronie Spółki kwoty te nie będą stanowić obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Wystawienie faktur przez Spółkę w imieniu i na rachunek gminy jest równoznaczne z wystawieniem ich przez gminę, która będzie zobowiązana zaewidencjonować dokonaną sprzedaż i wykazać w deklaracji podatkowej dla celów podatku od towarów i usług”.

Podobny pogląd zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2010 r. sygn. IBPP1/443-17S/10/LSZ, stwierdzając, że „pobierane w imieniu i na rzecz Gminy kwoty należne z tytułu czynszów przekazywane raz na miesiąc na rachunek bankowy Gminy, nie są kwotami należnymi spółki, o których mowa w art. 29 ust. 1, gdyż Spółka nie świadczy usług w zakresie wynajmu lokali. Spółka jedynie zarządza tymi lokalami w imieniu i na rzecz Gminy i za te usługi otrzymuje wynagrodzenie. Zatem wystawienie faktur VAT przez Spółkę w imieniu i na rzecz Gminy jest równoznaczne z ich wystawieniem przez Wnioskodawcę”.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż obrót uzyskany z tytułu świadczenia usług wynajmu lokali komunalnych po 2010 r. stanowi/będzie stanowił obrót Gminy, która występuje/będzie występowała w charakterze podatnika VAT w ramach świadczenia przedmiotowych usług. Jednocześnie zatem, to Gmina (a nie Spółka) jest/będzie obowiązana wykazywać w odpowiednich ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT obrót (odpowiednio opodatkowany VAT bądź zwolniony z podatku) uzyskany z tytułu wynajmu lokali komunalnych na rzecz użytkowników, i rozliczać z tego tytułu podatek należny (w przypadku, gdy przedmiotowe usługi są/będą opodatkowane VAT i nie będą objęte zwolnieniem z VAT).

Ad 2. Uprawnienie Spółki do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz Gminy.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani co do zasady wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Szczegółowe zasady wystawania faktur zostały uregulowane w rozporządzeniu fakturowym. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny. Ponadto w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r. znowelizowanego § 6 ust. 2 rozporządzenia, faktury może wystawiać w imieniu i na rzecz podatnika także upoważniona przez niego osoba trzecia, w szczególności jego przedstawiciel podatkowy. Jednocześnie, przed wskazanym okresem (tj. do dnia 1 stycznia 2013 r.) w przepisach krajowych nie było szczególnych regulacji, które wskazywałyby jednoznacznie, iż faktury mogą być wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika także przez podmioty trzecie, przy czym nie było również żadnych regulacji, która zabraniałyby stosować takie rozwiązanie.

W ocenie Gminy, znowelizowany przepis § 6 rozporządzenia fakturowego stanowi obecnie odzwierciedlenie postanowień art. 220 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecia, między innymi w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje wprost, że regulacje Dyrektywy VAT dopuszczają możliwość wystawiania faktur w imieniu i na rzecz podatnika także przez osobę trzecią.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w sytuacji braku jasnych i bezpośrednich uregulowań na gruncie prawa krajowego (przed dniem 1 stycznia 2013 r.), w zakresie możliwości wystawiania faktur przez osobę trzecią w imieniu i na rzecz podatnika, należy przyjąć interpretację spójną z treścią Dyrektywy VAT. Wynika to w szczególności z zasady dokonywania wykładni prawa krajowego w taki sposób, aby jego normom nadawać znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Tym samym, należy uznać, że także przed nowelizacją § 6 ust. 2 rozporządzenia możliwe było na gruncie krajowych przepisów podatkowych upoważnienie innego podmiotu do wykonywania technicznej czynności wystawiania w imieniu i na rzecz podatnika faktur (tak również: R. Namysłowski, D. Pokrop - red., Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz, LEX 2012, nr 124633).

Powyższe stanowisko Gminy, w zakresie możliwości wystawiania faktur przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz podatnika (również w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r.), znajduje także potwierdzenie w przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. ITPP1/443-493/11/DM, w której stwierdzono „Spółka może wystawiać faktury VAT w imieniu i na rzecz gminy z tytułu pobieranych opłat za miejsca na cmentarzu, czy też kwot związanych z lokalowym zasobem komunalnym. W takiej sytuacji, jako sprzedawca widnieć będzie gmina, zaś Spółka wystąpi w charakterze wystawcy faktur”.

Podobny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2011 r. sygn. IBPP2/443-1098/10/WN, stwierdzając „kwoty czynszów oraz wpłaty za media pobierane przez Wnioskodawcę w ramach obowiązków Zarządcy wynikających z zawartej umowy nie są obrotem Zarządcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zatem faktury VAT wystawiane dla najemców lokali użytkowych Spółka winna wystawiać w imieniu Gminy i na rzecz Gminy”.

Ponadto, wskazane przepisy rozporządzenia fakturowego oraz Dyrektywy VAT nie określają dodatkowego wymogu co do istnienia porozumienia w szczególnej formie (np. pisemnej) w zakresie możliwości zlecenia przez podatnika VAT wystawiania faktur w jego imieniu przez podmiot trzeci.

Niemniej Gmina pragnie wskazać, że w myśl postanowień Umowy do obowiązków Zarządcy należy między innymi drukowanie i dostarczenie faktur i innych dokumentów księgowych użytkownikom lokali komunalnych oraz archiwizowanie podpisanych faktur i innych dokumentów księgowych. Ze wskazanych regulacji przedmiotowej Umowy wynika zatem, że Spółka posiada stosowne upoważnienie od Gminy do wystawiania faktur, dokumentujących wynajem lokali komunalnych na rzecz użytkowników przez Gminę. Jednocześnie, na podstawie Umowy Spółka nie jest uprawniona do wystawiania faktur za wskazane usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, co wynika w głównej mierze z istoty Umowy oraz z faktu, że wpływy osiągane z tytułu wynajmu lokali komunalnych stanowią przychody Gminy, która występuje w tym przypadku w charakterze podatnika świadczącego usługi wynajmu.

Ponadto należy wskazać, że czynności w zakresie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz Gminy przez Zarządcę (o charakterze stricte technicznym) nie mają wpływu na zobowiązanie podatkowe i tym samym nie stanowią naruszenia w szczególności przepisów ustawy o VAT. Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2011 r. sygn. ILPP1/443-525/11-4/MS, w której uznał „nie narusza przepisów podatkowych zlecenie innemu podmiotowi, na podstawie stosownej umowy, technicznej czynności wystawiania faktur w imieniu i na rzecz podatnika podatku od towarów i usług. Zatem, należy przyjąć, że podatnik może upoważnić inną osobę do dokonania takich czynności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2009 r. sygn. ILPP1/443-362/09-2/BP, w której stwierdzono, że „nie można stwierdzić, aby użycie przez ustawodawcę sformułowania, że fakturę wystawia podatnik (w art. 106 ust. 1 ustawy oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia) było tożsame z koniecznością technicznego wypisania tego dokumentu wyłącznie osobiście przez samego podatnika”.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że zarówno na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, jak również regulacji obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2013 r., Spółka jest/będzie uprawniona do wystawiania od 2010 r. w imieniu i na rzecz Gminy faktur dokumentujących wynajem lokali komunalnych, tj. ze wskazaniem na przedmiotowych fakturach danych Gminy, jako podmiotu świadczącego usługi wynajmu.

Ad 3. Prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na lokale komunalne.

1.  Opodatkowanie VAT usług wynajmu lokali komunalnych.
Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że wynajem lokali komunalnych przez Gminę na rzecz użytkowników nie stanowi dostawy towarów (w wyniku której dochodziłoby do przeniesienia prawa własności), należy wnioskować, że na gruncie ustawy o VAT przedmiotowy wynajem powinien być traktowany jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. W myśl natomiast art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 201 1 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Ponadto na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, że usługi wynajmu lokali komunalnych świadczone przez Gminę, w odniesieniu do lokali, które nie posiadają/nie będą posiadały statusu, o którym mowa z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (np. lokale użytkowe i gospodarcze, w tym garaże), podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej – obecnie 23% VAT. Jednocześnie, wynajem przez Gminę lokali komunalnych na własny rachunek, które są/będą wynajmowane na cele mieszkaniowe i posiadają/będą posiadały status lokali mieszkalnych jest/będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie wskazanej regulacji. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. IPTPP4/443-528/12-5/OS, w której organ uznał, że: „w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu najmu lokali mieszkalnych i lokali użytkowych i usługi te, w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wydzierżawienia lokali użytkowych Zainteresowany winien zastosować stawkę podstawową 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT”.2.  Prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak zostało wskazane wyżej, na gruncie przepisów ustawy o VAT, odpłatny wynajem lokali komunalnych na rzecz użytkowników (w przypadku, gdy lokale te nie spełniają przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) jest/będzie – w ocenie Gminy – czynnością opodatkowaną VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast odpłatnego wynajmu lokali komunalnych o charakterze mieszkalnym przez Gminę (na własny rachunek) w celach mieszkaniowych czynność ta jest/będzie zwolniona z VAT. W konsekwencji, część lokali komunalnych jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (lokale użytkowe/gospodarcze), pozostałe natomiast wyłącznie do czynności zwolnionych (lokale mieszkalne).

Ponadto, jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym część wydatków Gminy na zakup towarów i usług związanych z administrowaniem lokalami komunalnymi (których koszty są przenoszone na Gminę przez Spółkę), dotyczy/będzie dotyczyła wyłącznie czynności opodatkowanych VAT (opodatkowany VAT wynajem) lub wyłącznie czynności zwolnionych z opodatkowania (zwolniony z VAT wynajem). Gmina w tym przypadku jest/będzie w stanie jednoznacznie przypisać przedmiotowe wydatki do działalności opodatkowanej lub do działalności zwolnionej z VAT.

Jednocześnie, zdarza się/będzie się również zdarzać, że ponoszone wydatki przez Gminę w związku z administrowaniem lokalami komunalnymi będą dotyczyły zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak również czynności zwolnionych z podatku, przy czym Gmina w tym przypadku nie jest/nie będzie co do zasady w stanie jednoznacznie przyporządkować takich wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej albo do działalności zwolnionej z VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu proporcję (o której mowa w ust. 2), ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w sytuacji, gdy jest/będzie ona w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem lokalami komunalnymi wyłącznie do czynności, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego albo wyłącznie do czynności, w odniesieniu do których takie prawo nie przysługuje – wówczas Gmina powinna dokonać odliczenia podatku od przedmiotowych wydatków na zasadach określonych w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „alokacji bezpośredniej”).

W odniesieniu natomiast do podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej) w całości, wówczas podatnik powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków przy zastosowaniu odliczenia proporcjonalnego w oparciu o uzasadniony i miarodajny klucz podziału. W ocenie Gminy powyższy klucz powinien opierać się przede wszystkim na przyporządkowaniu w odpowiednich częściach podatku naliczonego poszczególnym kategoriom działalności.

Takim miarodajnym kluczem podziału będzie w ocenie Gminy w przypadku zakupu przez Gminę usług związanych z administrowaniem lokalami komunalnymi, np. usług prawniczych, usług remontowych, usług utrzymania czystości i zieleni na terenie obiektów (dotyczących zarówno lokali użytkowych/gospodarczych, jak również lokali mieszkalnych) – tzw. klucz powierzchniowy. W sytuacji zatem, gdy Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przypisać wydatków na przedmiotowe usługi do jednego rodzaju działalności (opodatkowanej bądź zwolnionej), wówczas Gmina jest/będzie uprawniona dokonać odliczenia podatku przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji (klucza powierzchniowego), tj. stosunku powierzchni lokali, których wynajem jest/będzie opodatkowany VAT (w przypadku lokali użytkowych/gospodarczych), do łącznej powierzchni lokali komunalnych, dla których zostały/zostaną zakupione przedmiotowe usługi remontowe (w tej sytuacji klucz powierzchniowy jest w ocenie Gminy najbardziej uzasadniony).

Ponadto, Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wynagrodzenie należne Spółce (z tytułu zarządzania lokalami komunalnymi) w pełnej wysokości, bowiem wynagrodzenie to jest/będzie wyłącznie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. z opodatkowanym wynajmem lokali komunalnych). Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podatek naliczony wykazany na fakturach otrzymanych przez Gminę od Spółki (z tytułu wykonywania usług administrowania lokalami komunalnymi) jest związany wyłącznie z lokalami, których wynajem jest/będzie opodatkowany VAT (lokale użytkowe/gospodarcze). Usługi administrowania lokalami mieszkalnymi (których wynajem jest zwolniony z VAT) są bowiem świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy jako usługi zwolnione z opodatkowania, a tym samym nie generują podatku naliczonego.

Podsumowując powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego:

*   w pełnej wysokości od wydatków związanych z usługą administrowania lokalami komunalnymi (gdyż podatek naliczony wykazany na fakturach otrzymanych od Spółki dotyczy/będzie dotyczył jedynie tej części usługi, która obejmuje administrowanie lokalami użytkowymi/gospodarczymi),
*   w pełnej wysokości od wydatków na nabycie towarów i usług, jeżeli wydatki te są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z opodatkowanym wynajmem lokali komunalnych (lokali użytkowych/gospodarczych),
*   w odpowiedniej proporcji (w oparciu o uzasadniony i miarodajny klucz podziału wskazany powyżej) podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług, jeżeli wydatki te są/będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak również z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania i Gmina nie będzie w stanie przyporządkować tych wydatków jednoznacznie do danej kategorii czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.