Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.38.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, planowanej sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: działki; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, planowanej sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, planowanej sprzedaży nieruchomości. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane i uzupełnione pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r.).

Powiat nabył nieodpłatnie z mocy prawa decyzją Wojewody z dnia 30 grudnia 1999 r. nieruchomość zabudowaną Skarbu Państwa, oznaczoną działką nr 328/1 o pow. 2,1248 ha, będącą we władaniu Państwowego Domu Dziecka. Nieruchomość w momencie nabycia była zagospodarowana i zabudowana. Po tej dacie nie wybudowano nowych obiektów jedynie zmniejszono areał, którym zarządzał Dom Dziecka o grunty niezabudowane wykorzystywane jako sad i ogród. W wyniku podziałów geodezyjnych ww. część terenu o pow. 1,3590 ha została sprzedana jako działki budowlane (niezabudowane) po uprzednim wygaszeniu trwałego zarządu sprawowanego przez Dom Dziecka.

Aktualnie Powiat jest właścicielem pozostałej części nieruchomości zabudowanej, która usytuowana jest obecnie na działkach nr 328/28 o pow. 0,6553 ha oraz nr 328/27 o pow. 0,1103 ha (wydzielona początkowo z zamiarem sprzedaży jednakże nie podjęto uchwały wyrażającej na to zgodę). W nieruchomości nie jest już prowadzony Dom Dziecka (został przeniesiony w inne miejsce), a obiekty i teren wokół nich nie są użytkowane, dlatego Powiat przeznaczył przedmiotową nieruchomość do sprzedaży w trybie przetargu nieograniczonego ustnego.

Dla całego terenu nieruchomości brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy działki te są położone na terenie opisanym symbolem UP (tereny zabudowy: usług publicznych). Natomiast dla działki niezabudowanej nr 328/27 o pow. 0,1103 ha na wniosek osób trzecich została wydana w dniu 12 kwietnia 2011 r. przez Burmistrza decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania dla obiektu usługowo-handlowego. Skorzystano tu z zasady, że z wnioskiem może wystąpić każdy, a wydanie decyzji nie rodzi praw do terenu oraz nie narusza prawa własności.

Natomiast na pozostałej części nieruchomości oznaczonej działką nr 328/28 o pow. 0,6553 ha są zlokalizowane wszystkie budynki: budynek główny, gospodarczy i mieszkalno-gospodarczy wybudowane w 1921 r. oraz garaż dwu-stanowiskowy wybudowany w latach 1975-1980. Teren niezabudowany obu działek jest porośnięty trawą, posadzone są na nim krzewy drzewa ozdobne oraz usytuowane ciągi komunikacyjne utwardzone kamieniem i kostką typu „A”. Dom Dziecka w latach 2006-2008 w budynku głównym przeprowadził (etapami) remonty: wymianę pokrycia dachu, termomodernizację budynku i wymianę większości okien. Łączny koszt inwestycji był mniejszy niż 30% wartości początkowej tego obiektu. Ponadto od czasu wykonania ww. ulepszeń upłynęło więcej jak 5 lat.

Obie działki stanowiły i stanowią jedną zorganizowaną całość ogrodzoną wzdłuż granic zewnętrznych ogrodzeniem trwałym oraz są objęte jednym uzbrojeniem technicznym (przyłącze kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne do budynku głównego przebiegają przez teren obu działek oraz pozostałe sieci). Od momentu nabycia przez Powiat w 1999 r. ta część nieruchomości nie została zmieniona, tak pod względem sposobu wykorzystania jak i zagospodarowania. Po wygaszeniu trwałego zarządu dla Domu Dziecka decyzją Zarządu Powiatu z dnia 24 czerwca 2013 r. Powiat nie wykonywał już żadnych remontów ani ulepszeń, a jedynie obiekty zabezpiecza przed zniszczeniem i dewastacją. Również na terenie działki nr 328/27 objętej decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania nie poczyniono żadnych prac przystosowujących ją, do samodzielnego wykorzystania w określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania celu.

Przedmiotowe działki nie były i nie są udostępniane innym podmiotom na podstawie jakichkolwiek umów, co za tym idzie nie były przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Władała nią tylko jedna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Stan taki istniał również przed przejęciem nieruchomości przez Powiat z tym, że Państwowy Dom Dziecka był jednostką Skarbu Państwa do dnia 31 grudnia 1998 r. a z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa stał się jednostką samorządu terytorialnego – Powiatu.

Ponadto z uwagi na bezpłatną formę nabycia nieruchomości Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Natomiast działka nr 328/27 o pow. 0,1103 ha ma regularny prostokątny kształt, usytuowana jest na narożniku posesji przy zbiegu dwóch ulic. Ww. działka w całości (100%) wchodzi w skład terenu niezabudowanego obu działek (tj. nr 328/27 i nr 328/28) tworzących jedną nieruchomość. Przedmiotowa działka powstała w wyniku podziału geodezyjnego działki nr 328/12 o pow. 0,7656 ha na działki: nr 328/27 o pow. 0,1103 ha i nr 328/28 o pow. 0,6553 ha.

Zarówno przed podziałem geodezyjnym, jak i w chwili obecnej sposób zagospodarowania tej części nieruchomości pozostał nie zmieniony. Nie jest także planowana jego zmiana do czasu sprzedaży. Obszar działki nr 328/27 stanowi tereny zieleni i w całości porośnięty jest trawą a przy zewnętrznych granicach – krzewami ozdobnymi oraz kilkoma drzewami liściastymi. Jednocześnie wzdłuż zewnętrznych granic działki nr 328/27 (będących na tym odcinku granicami całej nieruchomości) przebiega fragment ogrodzenia trwałego, którego pozostała część biegnie przez teren działki nr 328/28.

Ponadto wyjaśnia się, że ciągi komunikacyjne utwardzone kamieniem i kostką brukową typu „A” znajdują się tylko w obrębie działki nr 328/28.

Natomiast przy zachodniej granicy działki 328/27 przebiega fragment uzbrojenia technicznego – przyłącze kanalizacji sanitarnej, energetyczne, telekomunikacyjne, gazowe i wodociągowe do budynku głównego posadowionego na działce nr 328/28, a przy wschodniej granicy działki nr 328/27 usytuowany jest fragment sieci kanalizacji sanitarnej (miejskiej), który w dalszej części przebiega również wzdłuż zachodniej granicy działki nr 328/28 i dalej.

Urządzenia budowlane – urządzenia techniczne związane z budynkiem głównym (przyłącza, ogrodzenie) i sieć kanalizacyjna (miejska) zostały wybudowane jeszcze przed przejęciem nieruchomości z dniem 1 stycznia 1999 r. przez Powiat.

Mimo, że dla działki nr 328/27 została wydana w dniu 12 kwietnia 2011 r. przez Burmistrza decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania dla obiektu usługowo-handlowego, nie nastąpiła realizacja ww. zamierzenia budowlanego. Należy podkreślić, że decyzję wydano na wniosek osób trzecich.

Należy tu podkreślić, że Powiat – właściciel nieruchomości nie występował o wydanie przedmiotowej decyzji, nie był i nie jest zainteresowany wzniesieniem na terenie działki nr 328/27 jakiegokolwiek budynku, budowli w tym obiektu, którego dotyczy wspominana decyzja.

W związku z powyższym na moment planowanej sprzedaży na działce nr 328/27 nie będą się znajdowały obiekty stanowiące budynki, budowle lub ich część, o których mowa w art. 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).

Istniejący aktualnie stan zagospodarowania nie ulegnie zmianie.

W istniejącym stanie faktycznym Powiat zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość zabudowaną w trybie przetargu nieograniczonego ustnego, składającą się z działek nr 328/27 i 328/28 jako zorganizowaną całość. Konsekwencją czego w przyszłości będzie zawarcie cywilnoprawnej umowy sprzedaży. Zatem organ dokonując takiej transakcji będzie uważany wówczas za podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wobec powyższego, czy planowana transakcja w całości – obie działki – będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Powiat będzie miał prawo do sprzedaży całości nieruchomości korzystając ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunt, budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z ww. art. 2 pkt 6, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W przedmiotowym przypadku dostawa budynków usytuowanych na działce nr 328/28 (wybudowane w 1921 r. i garaż 1975-80 r.) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ w stosunku do przedmiotowych budynków nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nieodpłatne nabycie decyzją administracyjną) oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ponoszone wydatki jeszcze przez władającą nieruchomością jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej – Dom Dziecka były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Ponadto przeprowadzone ulepszenia (remonty) wykonane były i następnie w takim stanie wykorzystywane przez ponad 5 lat (wykonane w latach 2006-2008).

Również sprzedaż całego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, gdyż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W przedmiotowym przypadku teren stanowiący część przejętej pierwotnie przez Powiat działki nr 328/1, a obecnie obejmujący działki nr 328/28 i nr 328/27 stanowił i stanowi funkcjonalnie zorganizowaną całość i jako całość jest przewidziany do sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), zatem dla zamierzonej czynności Powiat będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu.

Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Według § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

1.  wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego,
2.  są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, a w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sądowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,
3.  obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe, rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych bądź ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Powyższe oznacza, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu.

Zatem dokonując oceny dotyczącej opodatkowania takiej nieruchomości należy odnieść się do sytuacji każdej działki ewidencyjnej mającej być przedmiotem dostawy.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales\` Ltd przeciwko Commissioners of Customs Excise stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia, ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w art. 2 pkt 14 ustawy, odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

*   obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy w odniesieniu do dostawy nieruchomości zabudowanych oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zakresie nieruchomości niezabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat nabył nieodpłatnie z mocy prawa decyzją Wojewody z dnia 30 grudnia 1999 r. nieruchomość zabudowaną Skarbu Państwa, oznaczoną działką nr 328/1 o pow. 2,1248 ha, będącą we władaniu Państwowego Domu Dziecka. Nieruchomość w momencie nabycia była zagospodarowana i zabudowana. Po tej dacie nie wybudowano nowych obiektów jedynie zmniejszono areał którym zarządzał Dom Dziecka o grunty niezabudowane wykorzystywane jako sad i ogród. W wyniku podziałów geodezyjnych ww. część terenu o pow. 1,3590 ha została sprzedana jako działki budowlane (niezabudowane) po uprzednim wygaszeniu trwałego zarządu sprawowanego przez Dom Dziecka.

Aktualnie Powiat jest właścicielem pozostałej części nieruchomości zabudowanej, która usytuowana jest obecnie na działkach nr 328/28 o pow. 0,6553 ha oraz nr 328/27 o pow. 0,1103 ha (wydzielona początkowo z zamiarem sprzedaży jednakże nie podjęto uchwały wyrażającej na to zgodę). W nieruchomości nie jest już prowadzony Dom Dziecka (został przeniesiony w inne miejsce), a obiekty i teren wokół nich nie są użytkowane, dlatego Powiat przeznaczył przedmiotową nieruchomość do sprzedaży w trybie przetargu nieograniczonego ustnego.

Dla całego terenu nieruchomości brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy działki te są położone na terenie opisanym symbolem UP (tereny zabudowy: usług publicznych). Natomiast dla działki niezabudowanej nr 328/27 o pow. 0,1103 ha na wniosek osób trzecich została wydana w dniu 12 kwietnia 2011 r. przez Burmistrza decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania dla obiektu usługowo-handlowego. Skorzystano tu z zasady, że z wnioskiem może wystąpić każdy a wydanie decyzji nie rodzi praw do terenu oraz nie narusza prawa własności.

Natomiast na pozostałej części nieruchomości oznaczonej działką nr 328/28 o pow. 0,6553 ha są zlokalizowane wszystkie budynki: budynek główny, gospodarczy i mieszkalno-gospodarczy wybudowane w 1921 r. oraz garaż dwu-stanowiskowy wybudowany w latach 1975-1980. Teren niezabudowany obu działek jest porośnięty trawą, posadzone są na nim krzewy drzewa ozdobne oraz usytuowane ciągi komunikacyjne utwardzone kamieniem i kostką typu „A”. Dom Dziecka w latach 2006-2008 w budynku głównym przeprowadził (etapami) remonty: wymianę pokrycia dachu, termomodernizację budynku i wymianę większości okien. Łączny koszt inwestycji był mniejszy niż 30% wartości początkowej tego obiektu. Ponadto od czasu wykonania ww. ulepszeń upłynęło więcej jak 5 lat.

Obie działki stanowiły i stanowią jedną zorganizowaną całość ogrodzoną wzdłuż granic zewnętrznych ogrodzeniem trwałym oraz są objęte jednym uzbrojeniem technicznym (przyłącze kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne do budynku głównego przebiegają przez teren obu działek oraz pozostałe sieci). Od momentu nabycia przez Powiat w 1999 r. ta część nieruchomości nie została zmieniona, tak pod względem sposobu wykorzystania jak i zagospodarowania. Po wygaszeniu trwałego zarządu dla Domu Dziecka decyzją Zarządu Powiatu z dnia 24 czerwca 2013 r. Powiat nie wykonywał już żadnych remontów ani ulepszeń, a jedynie obiekty zabezpiecza przed zniszczeniem i dewastacją. Również na terenie działki nr 328/27 objętej decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania nie poczyniono żadnych prac przystosowujących ją, do samodzielnego wykorzystania w określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania celu.

Przedmiotowe działki nie były i nie są udostępniane innym podmiotom na podstawie jakichkolwiek umów, co za tym idzie nie były przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Władała nią tylko jedna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Stan taki istniał również przed przejęciem nieruchomości przez Powiat z tym, że Państwowy Dom Dziecka był jednostką Skarbu Państwa do dnia 31 grudnia 1998 r. a z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa stał się jednostką samorządu terytorialnego – Powiatu.

Ponadto z uwagi na bezpłatną formę nabycia nieruchomości Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Natomiast działka nr 328/27 o pow. 0,1103 ha ma regularny prostokątny kształt, usytuowana jest na narożniku posesji przy zbiegu dwóch ulic. Ww. działka w całości (100%) wchodzi w skład terenu niezabudowanego obu działek (tj. nr 328/27 i nr 328/28) tworzących jedną nieruchomość. Przedmiotowa działka powstała w wyniku podziału geodezyjnego działki nr 328/12 o pow. 0,7656 ha na działki: nr 328/27 o pow. 0,1103 ha i nr 328/28 o pow. 0,6553 ha.

Zarówno przed podziałem geodezyjnym jak i w chwili obecnej sposób zagospodarowania tej części nieruchomości pozostał niezmieniony. Nie jest także planowana jego zmiana do czasu sprzedaży. Obszar działki nr 328/27 stanowi tereny zieleni i w całości porośnięty jest trawą a przy zewnętrznych granicach – krzewami ozdobnymi oraz kilkoma drzewami liściastymi. Jednocześnie wzdłuż zewnętrznych granic działki nr 328/27 (będących na tym odcinku granicami całej nieruchomości) przebiega fragment ogrodzenia trwałego, którego pozostała część biegnie przez teren działki nr 328/28.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że ciągi komunikacyjne utwardzone kamieniem i kostką brukową typu „A” znajdują się tylko w obrębie działki nr 328/28.

Natomiast przy zachodniej granicy działki 328/27 przebiega fragment uzbrojenia technicznego – przyłącze kanalizacji sanitarnej, energetyczne, telekomunikacyjne, gazowe i wodociągowe do budynku głównego posadowionego na działce nr 328/28, a przy wschodniej granicy działki nr 328/27 usytuowany jest fragment sieci kanalizacji sanitarnej (miejskiej), który w dalszej części przebiega również wzdłuż zachodniej granicy działki nr 328/28 i dalej.

Urządzenia budowlane – urządzenia techniczne związane z budynkiem głównym (przyłącza, ogrodzenie) i sieć kanalizacyjna (miejska) zostały wybudowane jeszcze przed przejęciem nieruchomości z dniem 1 stycznia 1999 r. przez Powiat.

Mimo, że dla działki nr 328/27 została wydana w dniu 12 kwietnia 2011 r. przez Burmistrza decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania dla obiektu usługowo-handlowego, nie nastąpiła realizacja ww. zamierzenia budowlanego. Należy podkreślić, że decyzję wydano na wniosek osób trzecich.

Powiat podkreślił, że – właściciel nieruchomości nie występował o wydanie przedmiotowej decyzji, nie był i nie jest zainteresowany wzniesieniem na terenie działki nr 328/27 jakiegokolwiek budynku, budowli w tym obiektu, którego dotyczy wspominana decyzja.

W związku z powyższym na moment planowanej sprzedaży na działce nr 328/27 nie będą się znajdowały obiekty stanowiące budynki, budowle lub ich część, o których mowa w art. 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Istniejący aktualnie stan zagospodarowania nie ulegnie zmianie.

W istniejącym stanie faktycznym Powiat zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość zabudowaną w trybie przetargu nieograniczonego ustnego, składającą się z działek nr 328/27 i 328/28 jako zorganizowaną całość. Konsekwencją czego w przyszłości będzie zawarcie cywilnoprawnej umowy sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy planowana transakcja w całości – obie działki – będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tym miejscu należy przypomnieć, że jak stwierdzono powyżej w przypadku opodatkowania nieruchomości składającej się z kilku działek należy odnieść się do sytuacji każdej działki ewidencyjnej mającej być przedmiotem dostawy, co w konsekwencji powoduje, że przedmiotowe działki, tj. 328/27 oraz 328/28, wbrew temu co twierdzi Powiat, należy rozpatrywać oddzielnie pod kątem opodatkowania.

W przedstawionej sytuacji, w kontekście działki nr 328/27 należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy przedmiotem dostawy będzie zatem działka zabudowana, czy też niezabudowana.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).

I tak w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

*   budynek,
*   budowlę bądź
*   obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ww. ustawy, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że przebiegający przy zachodniej granicy działki 328/27 fragment uzbrojenia technicznego – przyłącze kanalizacji sanitarnej, energetyczne, telekomunikacyjne, gazowe i wodociągowe – do budynku głównego, znajdującego się na działce nr 328/28 nie spełnia definicji budowli, gdyż nie stanowi całości techniczo-użytkowej, która składa się na odrębną całość, zatem nie stanowi budowli ani innego obiektu budowlanego. Podobnie należy wskazać w odniesieniu do znajdującego się na działce fragmentu sieci kanalizacji sanitarnej (miejskiej). Nie stanowi ona budowli, obiektu budowlanego jak również nie można uznać, że wskazany fragment kanalizacji stanowi urządzenie budowlane. Wskazany odcinek kanalizacji nie jest związany z żadnym obiektem budowlanym znajdującym się na działce 328/27. Dodatkowo, jak wskazał Wnioskodawca, wzdłuż zewnętrznych granic działki nr 328/27 (będących na tym odcinku granicami całej nieruchomości) przebiega fragment ogrodzenia trwałego, którego pozostała część biegnie przez teren działki nr 328/28. W związku z powyższym należy uznać, że ogrodzenie to stanowi urządzenie budowlane.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że działka nr 328/27 stanowi obszar niezabudowany na którym nie znajdują się żadne obiekty stanowiące budynki, budowle lub i ich części, o których mowa w art. 2 i 3 ustawy Prawo budowlane.

W związku z powyższym, dla niezabudowanej działki nr 328/27 należy rozpatrzyć zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że dla powyższej działki została wydana przez Burmistrza decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania dla obiektu usługowo-handlowego. Zatem sprzedaż wskazanej działki, przeznaczonej pod zabudowę, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wskazano powyżej, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24)”.

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym - nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji „(\`(...)\`) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy – przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Jak wskazano w opisie sprawy, Powiat nabył nieruchomość nieodpłatnie z mocy prawa decyzją wojewody. Zatem w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym, w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo mu nie przysługiwało. W konsekwencji nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było, to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

*   towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
*   z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia) nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Zatem, spełnienie tylko jednego warunku oznacza, że sprzedaż będzie opodatkowana. Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie dostawa ww. działki gruntu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku ww. przepisu, w związku z czym dostawę działki nr 328/27 Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować stawką VAT w wysokości 23%.

Jednocześnie biorąc pod uwagę treść zadanego przez Powiat pytania, wskazać należy, że zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, które Wnioskodawca chciałby uzyskać w ramach planowanej sprzedaży działki nr 328/27, nie będzie można w tym przypadku zastosować. Jak wskazano bowiem powyższej, w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki, a nie do terenu niezabudowanego. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do sprzedaży działki nr 328/27 należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do działki nr 328/28 zabudowanej budynkiem głównym, gospodarczym i mieszkalno-gospodarczym oraz garażem dwustanowiskowym w celu ustalenia czy w stosunku do powyższych budynków będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowane zostaną stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE, należy wskazać, że planowana sprzedaż budynków znajdujących się na działce nr 328/28, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż jak wynika z opisu sprawy, budynki te zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że jak wskazał Wnioskodawca, jedynie w latach 2006-2008 w budynku głównym zostały przeprowadzone (etapami) remonty, jednakże łączny koszt wskazanej inwestycji był mniejszy niż 30% wartości początkowej tego obiektu, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W stosunku z kolei do znajdujących się na działce nr 328/28 ogrodzenia oraz ciągów komunikacyjnych utwardzonych kamieniem i kostką typu POLBRUK, stwierdzić należy ww. urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków, a ich sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku tak jak budynki z którymi są powiązane.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą ww. budynków i urządzeń budowlanych znajdujących się na działce nr 328/28, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowione są ww. budynki i urządzenia budowlane, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że sprzedaż działki nr 328/28 ze znajdującymi się na niej budynkami i urządzeniami budowlanymi będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tut. Organ zaznacza, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zwolnienia od podatku dostawy działki nr 328/28 wraz ze znajdującym się na niej budynkami oraz urządzeniami budowlanymi uznano za nieprawidłowe, bowiem jako podstawę zwolnienia od podatku dostawy ww. nieruchomości Zainteresowany wskazał art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, natomiast tut. Organ rozstrzygnął, że sprzedaż ww. nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.