Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.92.2024.3.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-17
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – wspieranie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku przedszkolnym poprzez realizację Programu (…) wraz z dodatkowymi spotkaniami i materiałami dla nauczycieli i rodziców (e-booki) oraz materiałami edukacyjnymi dla dzieci (kolorowanki, plakaty i naklejki do plakatów)
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; edukacja; materiały; nauczyciel; psycholog; rodzice; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 lutego 2024 r. (data wpływu 19 lutego 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 23 lutego 2024 r. (data wpływu 23 lutego 2024 r.) oraz 9 kwietnia 2024 r. (data wpływu 9 kwietnia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – wspieranie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku przedszkolnym poprzez realizację Programu (…) wraz z dodatkowymi spotkaniami i materiałami dla nauczycieli i rodziców (e-booki) oraz materiałami edukacyjnymi dla dzieci (kolorowanki, plakaty i naklejki do plakatów)

**Opis świadczenia**: Wnioskodawczyni wykonując zawód psychologa jest współautorem Programów profilaktyki uniwersalnej, ukierunkowanych na wspieranie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku przedszkolnym i wczesnoszkolnym. W ramach Programów realizowane są zajęcia metodą dramy, które stwarzają dzieciom warunki do uczenia się rozpoznawania, nazywania i konstruktywnego wyrażania emocji. Oprócz dramy stosowanej, w programie korzysta się również z bajkoterapii. Założeniem Programów jest promocja zdrowia psychicznego. Głównym celem Programów jest profilaktyka i promocja zdrowia psychicznego dzieci w wieku od 3 lat, poprzez wsparcie ich w rozwoju społeczno-emocjonalnym wpływającym na efektywną regulację emocji i późniejszy dobrostan psychiczny. Jednym z takich programów jest Program (…). Program „(…)” składa się z (…) zajęć, materiałów dla rodziców i nauczycieli (…). Zajęcia w ramach Programu przeprowadzają odpowiednio trenerzy/trenerki, którzy/które muszą posiadać dyplom ukończenia studiów wyższych (…) oraz otrzymać zaświadczenie o ukończeniu szkolenia dla realizatorów danego Programu. Podczas zajęć trenerzy/trenerki korzystają z metody dramy stosowanej (ang. applied drama), która bazuje na naturalnej skłonności ludzi do wcielania się w inne postacie, kamuflowania się, udawania, wyobrażania i tworzenia. Dzięki wcielaniu się w role, dzieci mają szansę w bezpieczny sposób poznać dane emocje, odtworzyć je, przeżyć i poszukać rozwiązań, które będą źródłem wsparcia. Dzięki temu, że warsztaty opierają się o bajkę, dzieci zapamiętują wydarzenia, jakie spotkały ich podczas opowieści. Dodatkowo bajka służy wychowawczyni w dalszej pracy z grupą. Może korzystać z jej fabuły i przypominać dzieciom o przeżytej sytuacji. Zajęcia dla dzieci w ramach Programu „(…)” trwają od 45 do 60 minut i są dedykowane grupie przedszkolnej (liczącej od 13 do 25 dzieci). Czas prowadzenia bajki zależny jest od etapu rozwojowego dzieci. Zajęcia każdorazowo prowadzone są na podstawie wcześniej opracowanych scenariuszy zajęć przez 2 trenerki w każdej grupie.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 85.60.10.0

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 lutego 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 23 lutego 2024 r. o przesłanie pełnomocnictwa szczególnego oraz wskazanie, którego Programu dotyczy wniosek. Ponadto, w dniu 9 kwietnia 2024 r. wniosek uzupełniono o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca jest osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, wykonuje zawód psychologa. Program Wnioskodawcy jest współautorem programów profilaktyki uniwersalnej, ukierunkowanych na wspieranie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku przedszkolnym i wczesnoszkolnym, zwanych dalej „Programami”.

Realizowane metodą dramy zajęcia stwarzają dzieciom warunki do uczenia się rozpoznawania, nazywania i konstruktywnego wyrażania emocji. Oprócz dramy stosowanej, w programie korzysta się również z bajkoterapii. Programy kształtują się od 2015 roku. Działania te skierowane są do dzieci od 3 do 10 roku życia oraz wychowawczyń, rodziców i opiekunów. Obecnie składa się on z czterech cyklów warsztatów, z czego każdy obejmuje 10 tematów. Cztery cykle warsztatowe są następujące:

1\. (…) (dzieci w wieku 3-4 lata) – radość płynąca ze wspólnej zabawy, bajka o różnych emocjach, wstyd, ciekawość płynąca z nowej przestrzeni, smutek i tęsknota, strach, wdzięczność, zadowolenie z siebie, złość, radość;

2\. (…) (dzieci w wieku 4-6 lat) – bajka o wszystkich emocjach – złość, jak radzić sobie z frustracją, wdzięczność, strach, smutek, wstyd, zazdrość, duma, radość;

3\. (…) (dzieci w wieku 7-10 lat) – współpraca, jak ze sobą rozmawiać, jak rozwiązywać konflikty, jak radzić sobie z porażką, po co przestrzegać zasad, jak szanować swoją i cudzą przestrzeń, o asertywności, samoregulacja, o emocjach, bajka o pożegnaniach;

4\. (…) (dzieci w wieku 7-10 lat) – zaufanie, szacunek, odrzucenie i życzliwość, dzielenie się, egoizm i akceptacja, trudy wybaczania, wsparcie i współczucie, niepełnosprawność, nierówności, o postawach podsumowanie.

Założenia programów.

Założeniem Programów jest promocja zdrowia psychicznego. Programy są realizowane w ramach edycji.

Odbiorcy programu (grupa docelowa).

Odbiorcami bezpośrednimi programu są dzieci w wieku przedszkolnym (3-6 lat), uczęszczające do placówek edukacyjnych oraz dzieci w wieku wczesnoszkolnym (7-10 lat). Odbiorcami pośrednimi są rodzice ww. dzieci oraz ich nauczyciele. Grupy docelowe programu formułowały się na podstawie zgłoszeń dokonywanych przez poszczególne przedszkola, czy szkoły. Zajęcia nie są obowiązkowe w tym sensie, iż głównym kryterium wykluczającym udział w programie jest brak zgody rodziców na udział dziecka w programie. Odbiorcą głównym są przedszkola, szkoły, które zgłosiły się do programu. Kryteria kwalifikacyjne grupy docelowej programu to np. uczniowie klas I-III SP, osoby mające skierowanie od pedagoga szkolnego.

Cele programów.

Głównym celem Programów jest profilaktyka i promocja zdrowia psychicznego dzieci w wieku od 3 lat, poprzez wsparcie ich w rozwoju społeczno-emocjonalnym wpływającym na efektywną regulację emocji i późniejszy dobrostan psychiczny. Oprócz celu ogólnego przedstawionego powyżej programy mają wyartykułowane cele szczególne, tj.:

\- zwiększenie umiejętności rozpoznawania, nazywania i konstruktywnego wyrażania emocji przez dzieci uczestniczące w bajkach w czasie trwania programów,

\- zwiększenie umiejętności społecznych dzieci w tym nawiązywania i utrzymywania relacji, rozwiązywania konfliktów rówieśniczych, prezentowania zachowań prospołecznych,

\- poszerzenie metod pracy nauczycieli z dziećmi, które wspierają rozwój emocjonalno-społeczny przedszkolaków oraz zwiększenie kompetencji wychowawczych nauczycieli uczestniczących w programie,

\- wsparcie rozwoju kompetencji wychowawczych rodziców w trakcie trwania programu.

Założenia programów.

Koncepcją, o którą opierają się bajki, jest teoria poznawczo-rozwojowa (…). U jej podstaw leży zdolność do wyrażania emocji, (…). W czasie warsztatów uruchamiamy skrypty emocjonalne (prezentowane przez postacie problemowe, które są odgrywane przez trenerki). Postacie te zachowują się jak dzieci. Zabierają zabawki, kulą się w kącie sali, chowają. W trakcie warsztatów dzieci odkrywają emocje i motywacje bohaterów, ale także mogą im realnie pomóc. Uczestnicy trenują także dane sposoby radzenia sobie z napięciem (np. oddychanie, otwieranie i zaciskanie pięści). Zatem, korzystając z umiejętności do społecznego uczenia się, przez obserwację i uczestniczenie w fikcyjnej sytuacji, Wnioskodawca modyfikuje sposoby rozwiązywania różnych problemów, dzięki czemu nowe strategie są bardziej dostępne przez dzieci w analogicznych sytuacjach rzeczywistych. Co spójne jest również z założeniem metody dramy stosowanej. Kolejną koncepcją, w którą wpisuje się program, jest teoria umysłu. Świadomość istnienia wewnętrznych pragnień i motywów innych ludzi kształtuje się w wieku przedszkolnym i powoduje lepsze funkcjonowanie w grupie (…). Dzieci w wieku 3 lat osiągają ok. 60% zgodności związaną z charakterem i przyczyną emocji drugiego człowieka z osobą dorosłą, a w wieku 5 lat zgodność ta wzrasta do 85% (…). W wieku ponad 5 lat „widać pełną świadomość tego, w jaki sposób panować nad emocjami” (…). W programie wspierany jest rozwój tych umiejętności. Dzieje się tak dlatego, że „ujawnia” motywy wewnętrzne bohaterów, dzieci odkrywają, co stoi za zachowaniem jednostki i aktywnie szukają pomysłów, jak poradzić sobie w danej sytuacji. Innymi podobnymi programami skierowanymi do dzieci w wieku przedszkolnym już istniejącymi są m.in.:

(…).

Program (…).

Tematyka Programów jest zbieżna z ww. programami, jednak kieruje swoje działania również do młodszych dzieci oraz korzysta z wiedzy nt. przywiązania dziecka w wieku przedszkolnym i wczesnoszkolnym do własnego doświadczenia. Dlatego, gdy dana sytuacja dostarcza dziecku dużo bodźców pobudzających, jego doświadczenia stają się bogatsze i lepiej zapamiętane. Dlatego też ww. Programy korzystają z bajkoterapii (…) oraz dramy stosowanej. Dzięki temu Programy skutecznie wpływają na wspieranie kompetencji emocjonalnych dzieci (raport ewaluacji).

Działania.

Należy nadmienić, iż dzieci otrzymują dodatkowe materiały edukacyjne, np. kolorowanki z postaciami z bajek, które mogą pokolorować w domu i zainteresować rodzica warsztatami oraz materiałami im dedykowanymi. Od edycji (…) odbywają się również spotkania dla chętnych rodziców. Stałym elementem programu są również materiały edukacyjne dla rodziców i nauczycieli, które odpowiednio zawierają ćwiczenia indywidulane lub grupowe. Korzystanie z nich przez nauczycieli to kolejne kilka godzin zajęć w placówce. Podczas zajęć dzieci używają ciekawych instrumentów intuicyjnych, odgrywają role pozytywnych bohaterów, tj. (…). Ale przede wszystkim bawią się, jednocześnie doświadczając i mówiąc o ważnych, czasami trudnych tematach, jakimi są emocje, współpraca, czy niesprawiedliwość. Wszystko to sprawia, że metoda bajki (…) jest skuteczna w osiąganiu założonych celów.

Realizacja programów.

Zajęcia w ramach Programów przeprowadzają odpowiednio trenerki. Trenerki pracują na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. umów zlecenia. Trenerzy/trenerki muszą posiadać dyplom ukończenia studiów wyższych (…) oraz otrzymać zaświadczenie o ukończeniu szkolenia dla realizatorów danego Programu (osobno na każdy z 4 cykli). Usługi wykonywane przez trenerki służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Terapie mają na celu przede wszystkim poprawę zdrowia psychicznego, przywrócenie zdrowia psychicznego poprzez rozwinięcie odporności psychicznej, umiejętności rozwiązywania codziennych problemów i radzenia sobie z emocjami. Niewątpliwą zaletą szkolenia w ramach programu jest kontakt trenerek z nauczycielkami, które często samodzielnie prowadzą grupy przedszkolne. Zatem w przypadku trudności wspólnie ustalają plan działania z grupą, np. ustanawiają indywidualny rytm tematów, mieszając je między sobą. Ważnym elementem Programów jest podwyższanie wiedzy dotyczącej edukacji emocjonalnej poprzez materiały dedykowane nauczycielom. Dzięki zapoznaniu się z krótkim opracowaniem aktualizuje się wiedza nauczycielek dotycząca emocji dzieci. Ponadto, materiały te posiadają zaproponowane ćwiczenia. Trenerki zachęcają do omawiania bajki przez nauczycielki, które deklarują ponowne opowiadania historii i dalszą pracę z nią podczas swojej codziennej pracy.

Program rekomendowany.

Jeden z Programów, tj. Program „(…)” w roku (…) został wpisany (…). W roku (…) program otrzymał patronat (…). Program „(…)” składa się z (…) zajęć, materiałów dla rodziców i nauczycieli (…), kolorowanki dla dzieci po każdej bajce (wydrukowane materiały), plakaty i naklejki do plakatów (wydrukowane materiały). Podczas zajęć trenerki korzystają z metody dramy stosowanej (ang. applied drama), która bazuje na naturalnej skłonności ludzi do wcielania się w inne postacie, kamuflowania się, udawania, wyobrażania i tworzenia. Dzięki wcielaniu się w role, dzieci mają szansę w bezpieczny sposób poznać dane emocje, odtworzyć je, przeżyć i poszukać rozwiązań, które będą źródłem wsparcia. Odbywa się kilkadziesiąt godzin zajęć dla kilku grup dzieci. Dzięki temu, że warsztaty opierają się o bajkę, dzieci zapamiętują wydarzenia, jakie spotkały ich podczas opowieści. Narracja pomaga im zapamiętać nazwy uczuć, ale i sposoby radzenia sobie z emocjami. Dodatkowo bajka służy wychowawczyni w dalszej pracy z grupą. Może korzystać z jej fabuły i przypominać dzieciom o przeżytej sytuacji. Zajęcia dla dzieci w ramach programu „(…)” trwają od 45 do 60 minut i są dedykowane grupie przedszkolnej (liczącej od 13 do 25 dzieci). Czas prowadzenia bajki zależny jest od etapu rozwojowego dzieci. Zajęcia każdorazowo prowadzone są na podstawie wcześniej opracowanych scenariuszy zajęć przez 2 trenerki w każdej grupie.

Działania dla dorosłych.

Obecność nauczycieli podczas realizacji Programów jest nieodzowna w dalszym wykorzystaniu bajek w swojej codziennej pracy wychowawczej. Dzięki uczestniczeniu lub obserwacji mają wgląd w sposoby wyrażania danych emocji, czy rozwiązywania konfliktu przez dzieci. Widzą, jak uczestnicy i uczestniczki zajęć dochodzą do konstruktywnych rozwiązań, dzięki temu mogą korzystać z bajek, m.in. poprzez przypominanie dzieciom ich pomysłów w sytuacji rzeczywistych konfliktów i przeżywanych trudnych emocji, np. złości, smutku czy zazdrości. Jednocześnie widzą, czy wyrażanie przyjemnych emocji nie sprawia dzieciom kłopotu. Mogą zaobserwować, które dzieci mówią o swojej dumie, a którym przychodzi to trudno. Dzięki rozmowom po bajkach oraz materiałom, które są przekazywane nauczycielom, mają oni szansę na odświeżenie swojej wiedzy z zakresu psychologii oraz wprowadzenie dodatkowych ćwiczeń pogłębiających tematy poruszane podczas zajęć. Dla nauczycieli przewidziano spotkania mające na celu podniesienie wiedzy uczestników z zakresu psychologii rozwojowej dziecka i pedagogiki przedszkolnej oraz na temat profilaktyki uzależnień od alkoholu w zakresie czynników chroniących przed problemami alkoholowymi w życiu dorosłym. Odbywa się kilka/kilkanaście godzin spotkań dla grupy nauczycieli. W przypadku szkoleń dla nauczycieli są one później często wykorzystywane przez nich przy awansie zawodowym.

Spotkania z rodzicami.

Dodatkowo w program zaangażowani są rodzice dzieci. W wersji elektronicznej otrzymują oni opracowanie teoretyczne – komplementarne z opracowaniem dla wychowawczyń. Zawiera ono opis bajek, wprowadzenie teoretyczne danej emocji, które ma na celu poszerzenia wiedzy z zakresu rozwoju emocjonalnego dzieci. Dodatkowo opracowanie zawiera pytania do indywidualnej refleksji, które mają skłonić do przyjrzenia się swojemu stylowi wychowania. Dla rodziców przewidziano spotkania mające na celu nabycie przez rodziców/opiekunów wiedzy na temat czynników wzmacniających i chroniących dzieci przed deficytami społecznymi i psychicznymi w życiu dorosłym, wynikającymi z problemów związanych z uzależnieniem od alkoholu (szczególnie podejmowaniem zachowań ryzykownych pod wpływem alkoholu). Odbędzie się w sumie kilka/kilkanaście godzin spotkań dla grupy rodziców i opiekunów.

Oferta/zamówienie.

W kalkulacji kosztów i ofertowania Wnioskodawczyni wyróżnia:

\- czas poświęcony na realizację spotkań dla dzieci,

\- czas poświęcony na realizację spotkań dla nauczycieli,

\- czas poświęcony na realizację spotkań dla rodziców,

\- koszty obsługi programu związane z realizacją spotkań dla dzieci (m.in. koszty materiałów),

\- koszty obsługi programu związane z realizacją spotkań dla nauczycieli (m.in. koszty materiałów),

\- koszty obsługi programu związane z realizacją spotkań dla rodziców (m.in. koszty materiałów).

Program realizowany jest często w przedszkolach publicznych i finansowany ze środków Gmin. Opinia o programie „(…)” jest rekomendowany przez (…) oraz (…) i znajduje się na liście programów rekomendowanych na stronie internetowej: (…). Program spełnia standardy jakości poziomu I – Program obiecujący. Jest to ocena zgodna z kryteriami przyjętymi w ramach Systemu rekomendacji programów profilaktycznych i promocji zdrowia psychicznego.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…).

W dniu 23 lutego 2024 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że złożony wniosek WIS dotyczy jednego z czterech przedstawionych Programów – Programu „(…)”.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, w kontekście oznaczenia przez Wnioskodawcę przedmiotu wniosku jako usługa, tutejszy organ powziął wątpliwość, co jest przedmiotem złożonego wniosku, czy przedmiotem wniosku jest jedna usługa, czy wymienione czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Wobec powyższego, pismem z dnia 2 kwietnia 2024 r. znak 0112-KDSL2-1.440.92.2024.1.SS na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 42b ust. 7a i art. 42g ust. 2 ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – o:

A. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem wniosku jest:

1) jedna usługa,

czy

2) świadczenie kompleksowe (kilka czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu)?

Należało wybrać jedną z ww. opcji.

B. W przypadku, gdy przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa należało wskazać:

1) jaka to usługa – należało podać jej nazwę;

2) jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w celu wyświadczenia tej jednej usługi będącej przedmiotem wniosku – należało wymienić wszystkie czynności składające się na usługę i dokładnie je opisać. Przy czym opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach.

C. Jeżeli przedmiotem wniosku są towary i/lub usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe, należało uzupełnić wniosek poprzez:

1) jednoznaczne wskazanie towarów i usług, które składają się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe i szczegółowe opisanie każdego/każdej z nich,

2) wskazanie następujących informacji:

a) czy poszczególne towary i usługi wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Należało uzasadnić odpowiedź;

b) na czym konkretnie polegają (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależności między poszczególnymi towarami i usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodujące, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie?

c) czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności i dostarczane towary prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, należało wskazać i opisać ten cel;

d) czy w ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności/dostarczenie towarów w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeśli tak, to należało opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności/dostarczanych towarów;

e) czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też odrębnie jego składowych? Poproszono o szczegółowe uzasadnienie odpowiedzi;

f) jak skalkulowane będzie wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku? Czy cena obejmować będzie całość świadczenia czy ustalone będą odrębne opłaty za poszczególne towary i usługi?

g) czy poszczególne elementy świadczenia (usługi, dostawa towarów) mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

i. jeżeli nie – należało wyjaśnić dlaczego nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

ii. jeżeli tak – należało wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany, aby wykonywane były łącznie?

D. Doprecyzowania opisu świadczenia o wskazanie następujących informacji:

W związku ze wskazaniem, że: „(…) dzieci otrzymują dodatkowe materiały edukacyjne, np. kolorowanki z postaciami z bajek, które mogą pokolorować w domu i zainteresować rodzica warsztatami oraz materiałami im dedykowanymi. (…) Stałym elementem programu są również materiały edukacyjne dla rodziców i nauczycieli, które odpowiednio zawierają ćwiczenia indywidulane lub grupowe. (…) Program »(…)« składa się z 10 zajęć, materiałów dla rodziców i nauczycieli (e-booki), kolorowanki dla dzieci po każdej bajce (wydrukowane materiały), plakaty i naklejki do plakatów (wydrukowane materiały). (…) Dodatkowo w program zaangażowani są rodzice dzieci. W wersji elektronicznej otrzymują oni opracowanie teoretyczne – komplementarne z opracowaniem dla wychowawczyń. Zawiera ono opis bajek, wprowadzenie teoretyczne danej emocji, które ma na celu poszerzenia wiedzy z zakresu rozwoju emocjonalnego dzieci. Dodatkowo opracowanie zawiera pytania do indywidualnej refleksji, które mają skłonić do przyjrzenia się swojemu stylowi wychowania” należało wskazać:

a) jednoznacznie, jakie materiały otrzymują dzieci, rodzice, nauczyciele? Należało wskazać odrębnie dla każdego z ww. odbiorców;

b) na jakich zasadach Wnioskodawca udostępnia/przekazuje do korzystania uczestnikom Programu (dzieciom, nauczycielom i rodzicom) ww. materiały?

W szczególności należało wskazać:

\- dlaczego są one niezbędne do prowadzenia Programu?

\- czy są to wyłącznie autorskie materiały Wnioskodawcy, czy możliwe jest ich nabycie od innego podmiotu?

\- czy udostępniane/przekazywane materiały, które otrzymują dzieci, zużywają się podczas Programu, czy służą one do korzystania po zakończonym Programie?

\- czy po zakończeniu Programu materiały, które otrzymują dzieci, rodzice i nauczyciele podlegają zwrotowi, czy stają się własnością uczestnika Programu?

Odpowiedzi należało udzielić odrębnie w odniesieniu do wszystkich udostępnianych/przekazywanych materiałów.

E. Ponadto organ prosił o przesłanie następujących dokumentów:

1\. Kserokopię aktualnie obowiązującej umowy zawartej przez Wnioskodawcę na realizację świadczenia będącego przedmiotem wniosku, a w przypadku oświadczenia, że umowa w formie pisemnej nie została zawarta – należało przesłać inny dokument (np. zlecenie, zamówienie, itp.), a także wskazać ustne ustalenia, z których wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu przedmiotowego świadczenia.

2\. Kserokopie innych dokumentów, z których wynika na jakich zasadach, w jakich okolicznościach realizowana jest usługa, np. harmonogram zajęć, plan zajęć, regulamin zajęć, program zajęć, etc.

Odpowiadając na ww. wezwanie Wnioskodawca w pismach z dnia 9 kwietnia 2024 r. wskazał:

A. Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe.

C. Przedmiotem wniosku (i umów najczęściej zawieranych w trybie zamówień publicznych) jest realizacja Programu „(…)”.

C.2.A. Umowa jest zawierana na realizację Programu, który zakłada warsztaty dla dzieci (10 zajęć) plus dodatkowe spotkanie dla nauczycieli i rodziców wraz z materiałami edukacyjnymi odpowiednimi dla każdej z tych grup.

C.2.B. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę polega na realizacji programu „(…)”. Obecnie jest to sformalizowany program, który przeszedł proces udzielenia rekomendacji (ewaluację) i uzyskał status Programu poziomu I – Program obiecujący w ramach systemu Programy (…). Jednocześnie wszystkie jego najważniejsze elementy są ściśle określone, stąd Program „(…)” stanowi pewną całość wypracowaną przez Wnioskodawcę będącą jego autorką(współautorką), która nie może istotnie odbiegać od przyjętego modelu. W ramach zawieranych umów Wnioskodawca zobowiązuje się do realizacji Programu „(…)”, który to program ma status Programu poziomu I – Program obiecujący w ramach systemu Programy (…). W ramach realizacji Programu „(…)” są również zaangażowani nauczyciele i rodzice dzieci z uwagi, że bez nich działanie Programu mogłoby być nieskuteczne (nauczyciele i rodzice mają istotny wpływ na czynniki ryzyka jak i czynniki chroniące). W tym zakresie, gdyby doszło do podziału Programu „(…)” na jego poszczególne elementy, to Wnioskodawca nie realizowałby Programu (…), który ma status Programu poziomu I – Program obiecujący w ramach systemu Programy (…), tylko wybrane działania wchodzące w jego skład.

C.2.C. Cele Programu (…) „(…)” zostały szczegółowo opisane w (…)”.

C.2.D. Czynności faktyczne w postaci warsztatów i zajęć dla dzieci, warsztatów i zajęć dla nauczycieli, warsztatów i zajęć dla rodziców składają się na usługę polegającą na realizacji Programu (…). Program nie przewiduje przykładowo możliwości realizacji samodzielnych spotkań dla nauczycieli lub rodziców. Dawniej Program obejmował tylko warsztaty z dziećmi. Obecnie jednak Program obejmuje każdorazowo warsztaty/spotkania z dziećmi, nauczycielami i rodzicami, aby zwiększyć jego skuteczność. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

C.2.E. Z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, tj. realizacji Programu (…). Realizacja Programu „(…)” nie stanowi formy zajęć dodatkowych. Warsztaty/zajęcia z dziećmi w ramach realizacji Programu „(…)” odbywają się w czasie lekcji (czasu w przedszkolu) w ramach zajęć obowiązkowych. W odróżnieniu od zajęć dodatkowych, które najczęściej finansują rodzicie, to realizacja Programu „(…)” najczęściej jest finansowana przez podmiot publiczny, tj. Gminę. W pewnym zakresie realizację Programu można przyrównać do wizyty w szkole policjanta lub pielęgniarki. Tego rodzaju programy mają długofalowe cele, które nie są bezpośrednio widziane przez rodziców. Dlatego to Gminy finansują realizację Programu w szkołach i przedszkolach w ramach realizacji zadań własnych.

C.2.F. Wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku obejmuje całość świadczenia. Nie mniej na potrzeby kalkulacji(informacji) Wnioskodawca wyszczególnia czasem poszczególne elementy Programu. Wnioskodawca jednak nie zawiera przykładowo osobnych umów na zajęcia dla dzieci, osobnych umów na zajęcia dla rodziców i osobnych umów na zajęcia dla nauczycieli. Umowa jest zawierana na realizację Programu (…), który zakłada warsztaty dla dzieci (10 zajęć) plus dodatkowe spotkanie dla nauczycieli i rodziców wraz z materiałami edukacyjnymi odpowiednimi dla każdej z tych grup.

C.2.G. Czynności faktyczne w postaci warsztatów i zajęć dla dzieci, warsztatów i zajęć dla nauczycieli, warsztatów i zajęć dla rodziców, składające się na usługę polegającą na realizację Programu (…), mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie). Natomiast usługa świadczona przez Wnioskodawcę polega na realizacji programu (…), a nie poszczególnych elementów/czynności faktycznych wchodzących w jej skład. W tym zakresie, gdyby doszło do podziału Programu „(…)” na jego poszczególne elementy, to Wnioskodawca nie realizowałby Programu (…) który ma status Programu poziomu I – Program obiecujący w ramach systemu Programy (…), tylko wybranych działań wchodzących w jego skład.

D.A. Dzieci otrzymują kolorowanki z postaciami z bajek, które mogą pokolorować w domu i zainteresować rodzica warsztatami oraz materiałami im dedykowanymi. Zaznaczone są na niej strony do pogłębienia danego tematu w materiałach dla rodziców. Powszechne jest to, że dzieci w wieku przedszkolnym nie potrafią czytać, dlatego aby zrozumieć polecenie, potrzebują pomocy ze strony dorosłego. Zatem szanse na przeczytanie i zainteresowanie tematem rodzica wzrasta. Rodzice otrzymują materiały edukacyjne. Nauczyciele otrzymują materiały edukacyjne. D.B.

\- Materiały te pomagają osiągnąć cele Programu.

\- Są to wyłącznie autorskie materiały Wnioskodawcy. Nie jest możliwe ich nabycie od innego podmiotu.

\- Udostępniane/przekazywane materiały, które otrzymują dzieci, zużywają się podczas Programu, natomiast materiały edukacyjne dla rodziców i nauczycieli mogą im służyć do korzystania po zakończonym Programie.

\- Po zakończeniu Programu materiały, które otrzymują dzieci, rodzice i nauczyciele stają się własnością uczestników Programu.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył następujące dokumenty:

(…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „_Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_”.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z analizy sprawy, Wnioskodawca, wykonując zawód psychologa jest współautorem m.in. Programu „(…)”. Głównym celem Programu jest profilaktyka i promocja zdrowia psychicznego dzieci w wieku od 4-6 lat, poprzez wsparcie ich w rozwoju społeczno-emocjonalnym wpływającym na efektywną regulację emocji i późniejszy dobrostan psychiczny. Założeniem programu jest promocja zdrowia psychicznego. W ramach Programu realizowane są zajęcia metodą dramy, które stwarzają dzieciom warunki do uczenia się rozpoznawania, nazywania i konstruktywnego wyrażania emocji. Oprócz dramy stosowanej, w programie korzysta się również z bajkoterapii. W ramach realizacji Programu dzieci otrzymują dodatkowe materiały edukacyjne, np. kolorowanki z postaciami z bajek, które mogą pokolorować w domu i zainteresować rodzica warsztatami oraz materiałami im dedykowanymi. Stałym elementem programu są również materiały edukacyjne dla rodziców i nauczycieli, które odpowiednio zawierają ćwiczenia indywidualne lub grupowe. Korzystanie z nich przez nauczycieli to kolejne kilka godzin zajęć w placówce. Obecność nauczycieli podczas realizacji Programu jest nieodzowna w dalszym wykorzystaniu bajek w swojej codziennej pracy wychowawczej. Dzięki uczestniczeniu lub obserwacji mają wgląd w sposoby wyrażania danych emocji, czy rozwiązywania konfliktu przez dzieci. Widzą, jak uczestnicy i uczestniczki zajęć dochodzą do konstruktywnych rozwiązań, dzięki temu mogą korzystać z bajek, m.in. poprzez przypominanie dzieciom ich pomysłów w sytuacji rzeczywistych konfliktów i przeżywanych trudnych emocji, np. złości, smutku czy zazdrości. Jednocześnie widzą, czy wyrażanie przyjemnych emocji nie sprawia dzieciom kłopotu. Mogą zaobserwować, które dzieci mówią o swojej dumie, a którym przychodzi to trudno. Dzięki rozmowom po bajkach oraz materiałom, które są przekazywane nauczycielom, mają oni szansę na odświeżenie swojej wiedzy z zakresu psychologii oraz wprowadzenie dodatkowych ćwiczeń pogłębiających tematy poruszane podczas zajęć. Dla nauczycieli przewidziano spotkania mające na celu podniesienie wiedzy uczestników z zakresu psychologii rozwojowej dziecka i pedagogiki przedszkolnej oraz na temat profilaktyki uzależnień od alkoholu w zakresie czynników chroniących przed problemami alkoholowymi w życiu dorosłym. Dodatkowo w Program zaangażowani są rodzice dzieci. W wersji elektronicznej otrzymują oni opracowanie teoretyczne – komplementarne z opracowaniem dla wychowawczyń. Zawiera ono opis bajek, wprowadzenie teoretyczne danej emocji, które ma na celu poszerzenia wiedzy z zakresu rozwoju emocjonalnego dzieci. Opracowanie zawiera także pytania do indywidualnej refleksji, które mają skłonić do przyjrzenia się swojemu stylowi wychowania. Dla rodziców przewidziano spotkania mające na celu nabycie przez rodziców/opiekunów wiedzy na temat czynników wzmacniających i chroniących dzieci przed deficytami społecznymi i psychicznymi w życiu dorosłym, wynikającymi z problemów związanych z uzależnieniem od alkoholu (szczególnie podejmowaniem zachowań ryzykownych pod wpływem alkoholu).

Jak wskazał Wnioskodawca, czynności faktyczne w postaci warsztatów i zajęć dla dzieci, warsztatów i zajęć dla nauczycieli oraz warsztatów i zajęć dla rodziców składają się na usługę polegającą na realizacji Programu „(…)”. Program nie przewiduje przykładowo możliwości realizacji samodzielnych spotkań dla nauczycieli lub rodziców. Program obejmuje każdorazowo warsztaty/spotkania z dziećmi, nauczycielami i rodzicami, aby zwiększyć jego skuteczność. Nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, tj. realizacji Programu „(…)”. Realizacja Programu nie stanowi formy zajęć dodatkowych. Warsztaty/zajęcia z dziećmi w ramach realizacji Programu „(…)” odbywają się w czasie lekcji (czasu w przedszkolu) w ramach zajęć obowiązkowych. Wnioskodawca wskazał także, że umowa jest zawierana na realizację Programu, który zakłada warsztaty dla dzieci (10 zajęć) plus dodatkowe spotkanie dla nauczycieli i rodziców wraz z materiałami edukacyjnymi. Materiały te pomagają osiągnąć cele Programu. Są to wyłącznie autorskie materiały Wnioskodawcy. Nie jest możliwe ich nabycie od innego podmiotu. Udostępniane/przekazywane materiały, które otrzymują dzieci, zużywają się podczas Programu, natomiast materiały edukacyjne dla rodziców i nauczycieli mogą im służyć do korzystania po zakończonym Programie. Po zakończeniu Programu materiały, które otrzymują dzieci, rodzice i nauczyciele stają się własnością uczestników Programu.

Przenosząc powyższe rozważania dotyczące kompleksowości świadczeń na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie bowiem czynności, z których składa się świadczenie są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. W ramach realizacji Programu „(…)” skierowanego do dzieci zaangażowani są również nauczyciele i rodzice dzieci, którzy otrzymują materiały w postaci e-booków. Dzieci natomiast otrzymują materiały edukacyjne (kolorowanki, plakaty i naklejki do plakatów). Realizując Program Wnioskodawca zapewnia kilka powiązanych ze sobą elementów, których nie można wydzielić z tego świadczenia i potraktować jako świadczeń odrębnych, gdyż stanowią one jedną, nierozerwalną całość. Ponadto, nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, a nie odrębnych czynności. Świadczenie polegające na wspieraniu rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku przedszkolnym w ramach realizacji Programu „(…)” obejmuje bowiem kilka elementów, takich jak: zajęcia dla dzieci, dodatkowe spotkania z nauczycielami i rodzicami, materiały dla nauczycieli i rodziców (e-booki) oraz materiały edukacyjne dla dzieci (kolorowanki, plakaty i naklejki do plakatów). Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane w ścisły sposób, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wykonanie wszystkich czynności jest niezbędne do realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Przy czym, w ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Świadczeniem głównym są zajęcia dla dzieci, mające na celu wspieranie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku przedszkolnym poprzez realizację Programu „(\`(...)\`)”. Natomiast dodatkowe spotkania z nauczycielami i rodzicami, materiały dla nauczycieli i rodziców oraz materiały edukacyjne dla dzieci stanowią czynności pomocnicze, mające charakter dopełniający, spełniając tym samym zamysł autora rekomendowanego Programu.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku oraz klasyfikację dla usługi wspierania rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku przedszkolnym poprzez realizację Programu „(…)”.

**Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) „EDUKACJA”, obejmuje:

\- usługi placówek wychowania przedszkolnego,

\- usługi szkół podstawowych,

\- usługi gimnazjów,

\- usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

\- usługi szkół policealnych,

\- usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

\- usługi szkół wyższych,

\- usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 85 „USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”, który obejmuje:

\- usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

\- edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

\- edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,

\- edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),

\- usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

\- usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

\- pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),

\- pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

\- usługi wspomagające edukację.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W dziale 85 mieści się klasa 85.60 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ”, w skład której wchodzi pozycja 85.60.10.0 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ”, która obejmuje m.in. usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

Uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę opis należy stwierdzić, że kompleksowa usługa będąca przedmiotem wniosku – wspieranie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku przedszkolnym poprzez realizację Programu „(…)” wraz z dodatkowymi spotkaniami i materiałami dla nauczycieli i rodziców (e-booki) oraz materiałami edukacyjnymi dla dzieci (kolorowanki, plakaty i naklejki do plakatów) – wykonywana we wskazanych okolicznościach, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją 85.60.10.0 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 53 wskazano ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Usługi (grupa usług)”.

Kompleksowa usługa będąca przedmiotem analizy – wspieranie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku przedszkolnym poprzez realizację Programu „(…)” wraz z dodatkowymi spotkaniami i materiałami dla nauczycieli i rodziców (e-booki) oraz materiałami edukacyjnymi dla dzieci (kolorowanki, plakaty i naklejki do plakatów) mieści się w pozycji 85.60.10.0 PKWiU „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie od niniejszej decyzji należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy\[1\] na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej, ww. art. 42g ust. 4 ustawy stosuje się do postępowań w sprawie odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS wszczętych od dnia 1 lipca 2024 r.\[2\]

Powyższe oznacza, że wyłącznie do dnia 30 czerwca 2024 r. odwołanie można złożyć papierowo na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. Jeżeli jednak odwołanie wpłynie do Organu w dniu 1 lipca 2024 r. lub później, to w celu prawidłowego procedowania postępowania odwoławczego, wymagane jest założenie przez Stronę konta w e-US oraz wyrażenie zgody na doręczania pism na to konto.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\]Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, pisma w sprawie WIS składa się i doręcza wyłącznie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym (…). Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), zwaną dalej ustawą zmieniającą.

\[2\] Za datę wszczęcia postępowania uznaje się datę doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) lub dzień wystawienia dowodu otrzymania, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych w przypadku żądanie wniesionego na adres do doręczeń elektronicznych (art. 165 § 3b Ordynacji podatkowej).