Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-709/08/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-10-30
Teza: Czy część wydatków ponoszonych na zakup usług od Spółki „E”, związanych z przebudową układu drogowego i pieszego zgodnie z warunkami umowy z Gminą powinna zostać uznana za inne koszty - w rozumieniu art. 16g ust. 4 - dające się zaliczyć do kosztów wytworzenia poszczególnych środków trwałych spółki składających się na centrum handlowe?
Słowa kluczowe: drogi-drogi publiczne; infrastruktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; przebudowa; środek-środek trwały; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do innych kosztów zgodnie z art. 16g ust. 4 wydatków związanych z budową infrastruktury towarzyszącej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do innych kosztów zgodnie z art. 16g ust. 4 wydatków związanych z budową infrastruktury towarzyszącej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka „E” w sierpniu 2004 r. nabyła w drodze przetargu od Gminy niezabudowaną nieruchomość, na której planowała wybudowanie centrum handlowo-rozrywkowego. Jednym z warunków przetargu na zakup nieruchomości w celu wybudowania i uruchomienia centrum handlowego był obowiązek ponoszenia kosztów przebudowy drogowego węzła komunikacyjnego w obrębie planowanego centrum. W związku z potrzebą zapewnienia odpowiedniego połączenia komunikacyjnego planowanego centrum z istniejącymi już drogami (wynikająca m.in. z umowy zakupu nieruchomości od Gminy) oraz w świetle przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115), w maju 2005 r. została zawarta umowa pomiędzy Spółką „E” a Miastem – Zarządem Dróg i Komunikacji. Umowa ta dotyczy finansowania budowy przejścia podziemnego oraz przebudowy innych elementów układu drogowego znajdujących się w bezpośrednim sąsiedztwie planowanej inwestycji. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółka „E” (jako podmiot realizujący inwestycję niedrogową) zobowiązała się uczestniczyć (do określonej kwoty) w kosztach powyższych prac. W szczególności wydatki ponoszone przez Gminę w związku z budową przez odrębnych wykonawców przejścia podziemnego miały być sfinansowane przez Spółkę „E” do wysokości uzgodnionej w umowie, zaś pozostałe roboty drogowe miały zostać wykonane przez Spółkę „E”.

W grudniu 2005 r. własność nieruchomości wraz z poczynionymi nakładami na inwestycję została przeniesiona do Spółki „EP”. Pomiędzy Spółką „E” a Spółką „EP” została jednocześnie zawarta umowa o generalną realizację inwestycji (dalej umowa o GRI), w ramach której Spółka „E” działając na zlecenie Spółki „EP” miała w pełni zrealizować inwestycję budowlaną centrum handlowo-rozrywkowego. W ramach umowy o GRI, w celu zrealizowania planowanej inwestycji Spółka „E” zobowiązała się do świadczenia wielu, różnorodnych usług m.in.:

*   przygotowania dokumentacji projektowej, dotyczącej realizacji centrum handlowego,
*   uzyskania wszelkich niezbędnych pozwoleń administracyjnych,
*   zrealizowania robót budowlanych niezbędnych do oddania centrum do eksploatacji, łącznie z robotami drogowymi niezbędnymi do połączenia centrum z siecią dróg publicznych,
*   zrealizowania budowy przejścia podziemnego oraz innych elementów układu drogowego znajdujących się w bezpośrednim sąsiedztwie centrum handlowego, zgodnie z umową zawartą z Gminą, poprzez częściową przebudowę układu drogowego oraz poniesienie kosztów pozostałej części budowy wykonanej przez Gminę ,
*   dokonania wszelkich uzgodnień z odpowiednimi organami i instytucjami w zakresie dostawy mediów i uzbrojenia niezbędnych dla potrzeb wybudowania centrum handlowego.

W listopadzie 2007 r. przedsiębiorstwo Spółki „EP” zostało wniesione w formie aportu do Spółki (Wnioskodawcy), W efekcie powyższej operacji, wszystkie prawa oraz obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę „EP” (włączając w to umowę o GRI) przeszły na Wnioskodawcę.

Zgodnie z umową zawartą z Gminą prace związane z przebudową przejścia podziemnego zostały sfinansowane do pewnej kwoty przez Spółkę „E”, zaś pozostałe prace związane z przebudową układu komunikacyjnego zostały wykonane przez Spółkę „E”. Jak wskazano powyżej prace te zostały wymienione w umowie o GRI, jako element niezbędny do realizacji centrum handlowego. Prace związane z centrum handlowym zostały zakończone i odebrane na podstawie protokołu końcowego w czerwcu 2008 r. Zgodnie z umową o GRI Spółka „E” zamierza obciążyć Wnioskodawcę kosztami przebudowy przejścia podziemnego oraz układu komunikacyjnego, poniesionymi w związku z budową centrum (jako jednym z elementów usług świadczonych w ramach GRI) powiększonymi o ustaloną prowizję poprzez wystawienie odpowiedniej faktury VAT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy część wydatków ponoszonych na zakup usług od Spółki „E”, związanych z przebudową układu drogowego i pieszego zgodnie z warunkami umowy zwartej z Gminą powinna zostać uznana za inne koszty - w rozumieniu art. 16g ust. 4 - dające się zaliczyć do kosztów wytworzenia poszczególnych środków trwałych Spółki składających się na centrum handlowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka nabywając od Spółki „E” usługi, wykonywane w ramach umowy o GRI, poniosła koszty w celu wybudowania i uruchomienia centrum handlowego, które będzie stanowiło główne źródło przychodów Spółki. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie usług, wykonywanych zgodnie z umową o GRI, są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu i będą stanowiły dla Spółki, co do zasady, koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie wydatki te związane są z wytworzeniem przez Spółkę środków trwałych, a w konsekwencji w praktyce koszty te zostaną rozpoznane poprzez odpisy amortyzacyjne. Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie koszty, które można bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych środków trwałych składających się na inwestycję w centrum handlowe powinny zwiększać ich wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. W szczególności budynek centrum handlowego oraz związane z nim budowle, urządzenia czy wyposażenie nabyte w ramach GRI (czy ewentualnie w ramach innych umów) stanowić będą - co do zasady - własność Spółki. Majątek ten będzie wykorzystywany w długim okresie do prowadzenia działalności najmu powierzchni handlowych. Z powyższych względów stanowić będą one środki trwałe Spółki w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT. W przypadku poniesienia kosztów przebudowy infrastruktury drogowej i przejścia podziemnego należy wskazać, że nie będą one stanowiły własności Spółki jak np. budynek, jego wyposażenie czy parking dla klientów. Jednocześnie koszty te są także niezaprzeczalnie związane z całą inwestycją jaką stanowi centrum handlowe. W przeciwnym wypadku realizacja inwestycji centrum handlowego nie byłaby możliwa, a tym samym Spółka nie miałaby możliwości osiągania przychodów z tytułu najmu. Ponadto, jak wskazano powyżej, w związku z warunkami postawionymi przez Gminę (w tym treścią umowy, na podstawie których Spółka „E” nabyła nieruchomość), wynikającymi m.in. z ustawy o drogach publicznych, inwestor (tj. ostatecznie: Spółka) był zobowiązany do poniesienia kosztów związanych z przebudową przejścia podziemnego oraz infrastruktury drogowej. Niezależnie od istnienia powyższych wymogów należy uznać, iż właściwe połączenie drogowe i piesze jest kluczowym elementem dla potencjalnych najemców, jak i klientów centrum handlowego. Powyższe elementy stanowią istotny składnik planowania opłacalności centrum handlowego przez inwestorów - lepsza komunikacja wpływa m.in. na większy zasięg oddziaływania centrum handlowego, tj. większy obszar, z którego klienci są skłonni do centrum przyjechać. Zapewnienie centrum handlowego optymalnego połączenia komunikacyjnego ma bezpośredni wpływ na liczbę klientów gotowych je odwiedzić, wysokość obrotów poszczególnych sklepów, a w konsekwencji na przychody osiągane z najmu przez właściciela centrum handlowego (tj. Spółkę). Nie ulega wątpliwości, że najemcy są skłonni zapłacić wyższy czynsz w centrum handlowym, które jest dobrze połączone z układem drogowym, a co za tym idzie chętniej odwiedzane przez klientów. Tym samym, zdaniem Spółki związek ponoszonych kosztów przebudowy układu komunikacyjnego z centrum handlowym nie ulega wątpliwości. Majątek ten (powstały w wyniku prac sfinansowanych przez inwestora) nie będzie jednak stanowić własności Spółki, a zatem nie może być on uznany za jej odrębny środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie nie jest zasadne uznanie kosztów poniesionych na przebudowę infrastruktury drogowej oraz przejścia podziemnego za tzw. „inwestycję w obcym środku trwałym" w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Wprawdzie nie istnieje definicja inwestycji w obcym środku trwałym, przyjmuje się jednak w praktyce, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który jest używany przez ulepszającego na podstawie tytułu prawnego. Taką podstawę do używania może być umowa najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Spółka nie będzie natomiast dysponowała żadnym podobnym tytułem prawnym do używania przejścia podziemnego ani dróg publicznych (choć jednocześnie klienci najemców, czyli kontrahentów Spółki, będą mogli korzystać z publicznego układu komunikacyjnego wokół centrum). Zdaniem Spółki koszty związane z przebudową infrastruktury drogowej oraz przejścia podziemnego powinny zostać uznane za koszty niezbędne do wytworzenia środków trwałych składających się na centrum handlowe, a tym samym za inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Koszty te podobnie jak np. koszty usług obcych (pozostałe koszty z umowy o GRI) powinny zwiększać wartość początkową poszczególnych środków trwałych, które zostały wytworzone przez Spółkę (m.in. poprzez zamówienie usługi o GRI). Podejście takie jest zgodne również z praktyką organów podatkowych wyrażoną m.in. w postanowieniu Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 maja 2006 r. sygn. 1471/DPD2/423-66/06/AB oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2006 r., sygn. 1401/PD-4230Z-65/06/EL. Oznacza to, że wydatki na infrastrukturę powinny powiększać wartość początkową środków trwałych składających się na zbudowane centrum handlowe, gdyż stanowią one niezbędny element uznania go za kompletne i zdatne do użytku. Należy bowiem uznać, iż odpowiednie połączenie komunikacyjne centrum handlowego z drogami publicznymi stanowi element niezbędny do realizacji inwestycji i prawidłowego funkcjonowania obiektu. Zgodnie z art. 16g ust. 4 na koszt wytworzenia środków trwałych składają się miedzy innymi wartość w cenie nabycia rzeczowych składników majątku oraz usług obcych oraz inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Zdaniem Spółki do takich kosztów należy zaliczyć wszelkie wydatki, które są związane z przygotowaniem, podjęciem i uruchomieniem centrum handlowego. Dlatego też zgodnie z ustawą o CIT wydatki poniesione na infrastrukturę komunikacyjną powinny (tak jak pozostałe koszty pośrednie związane z inwestycją) powiększać proporcjonalnie wartość początkową poszczególnych środków trwałych składających się na centrum handlowe Spółki, których wartość stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ww. ustawy – nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W sytuacji przeprowadzania przez Wnioskodawcę własnych inwestycji w celu zwiększenia przychodów przez niego osiąganych, ponosi on nakłady na budowę/ulepszenie elementów infrastruktury zewnętrznej – niestanowiącej własności Wnioskodawcy, do używania której nie ma tytułu prawnego w postaci umowy najmu, dzierżawy - takiej jak drogi publiczne, nakłady na tą infrastrukturę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem. Takiego rodzaju wydatkami są m.in. wydatki ponoszone przez podatnika mające na celu utrzymanie w należytym stanie lub rozbudowanie drogi publicznej w sytuacji, gdy kompleks handlowy usytuowany jest obok tej drogi i korzystanie z niej jest istotne dla prawidłowego jego funkcjonowania. Zapewnia ona bowiem sprawny transport towarów, a także pozwoli na prawidłowy dojazd klientom centrum handlowo-usługowego. Ponadto Spółka zobowiązana jest przez właściwy organ zarządzający drogami publicznymi, tj. przez samorząd miasta lub gminy m. in. do budowy, rozbudowy, przebudowy lub modernizacji układu drogowego i towarzyszącego mu systemu infrastruktury technicznej związanych z centrum handlowo-usługowym. Droga publiczna, do budowy (rozbudowy, przebudowy, modernizacji) której Spółka jest zobowiązana przez właściwy organ zarządzający drogami publicznymi, nie stanowi środka trwałego podatnika, gdyż nie stanowi jego własności. Wątpliwości mogą się pojawić w przypadku, gdy partycypację w kosztach budowy (rozbudowy, przebudowy, modernizacji) drogi traktuje się jako inwestycję w obcym środku trwałym (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”, jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika. Umowa na przebudowę węzła komunikacyjnego, zawarta pomiędzy Spółką a właściwym organem zarządzającym drogami publicznymi, nie jest umową na podstawie, której infrastruktura ta została przyjęta przez Spółkę do używania. Nie przesądza tego również fakt zwiększonej, w stosunku do innych użytkowników, częstotliwości korzystania z tych dróg przez Wnioskodawcę. Wobec faktu, iż nakłady ponoszone na przebudowę układu dróg publicznych znajdujących się na nieruchomościach będących własnością Gminy lub Skarbu Państwa lub Miasta nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych, wydatki takie mogą stanowić koszt podatkowy, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch warunków tzn. wykaże:

*   związek ze swoją działalnością,
*   co najmniej pośredni związek z celem uzyskania przychodów.

Ponieważ jednocześnie wydatki poczynione na budowę/ulepszenie elementów infrastruktury zewnętrznej będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy stwierdzić, iż wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty podatkowe, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wskazać należy, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy). Reasumując, należy stwierdzić, iż art. 16g ust. 4, zgodnie z którym za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za **nieprawidłowe**. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.