Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-99/15-2/PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-14
Teza: Czy Bank, w przypadku braku spłat przez zleceniodawcę-dłużnika kwot wypłaconych tytułem gwarancji, będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy CIT, jeżeli udokumentuje nieściągalność takiej należności gwarancyjnej zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: banki; gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; spłata; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu wniosku z 8 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.), w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1933/16 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1349/15 (data wpływu 18 października 2018 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu wypłaconych kwot gwarancyjnych zabezpieczających pożyczki oraz kwot z tytułu pozostałych rodzajów gwarancji bankowych, wymienionych we wniosku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu wypłaconych kwot gwarancyjnych zabezpieczających pożyczki oraz kwot z tytułu pozostałych rodzajów gwarancji bankowych, wymienionych we wniosku.

W dniu 4 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-2/4510-99/15/KP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 7 sierpnia 2015 r.

Pismem z 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z 14 września 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-1-63/15/KP udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie podtrzymując stanowisko w sprawie. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 17 września 2015 r.

Pismem z 16 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z 18 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-3-84/15/KP udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1349/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 24 maja 2016 r. Organ wniósł skargę kasacyjną na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1933/16 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1349/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 18 października 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej również: „Wnioskodawca”), prowadzi działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. z 2015 r. poz. 128 dalej: „Prawo bankowe”), prawo krajowe, jak również regulacje prawne obowiązujące w Unii Europejskiej i na tej podstawie Bank oferuje swoim klientom różnorodne produkty bankowe. Na podstawie art. 80 i nast. Prawa bankowego Wnioskodawca udziela gwarancji bankowych i poręczeń. Produkty te Bank dostosował do potrzeb swoich klientów i oferuje je na podstawie zlecenia wystawienia gwarancji przez klienta-zleceniodawcę w oparciu o ogólne warunki wystawienia i obsługi gwarancji własnych przez Wnioskodawcę - stanowiący załącznik do dokumentu zlecenia i potwierdzenia akceptacji zlecenia wystawienia gwarancji przez Wnioskodawcę. Przepisem wewnętrznym regulującym sposób wykonania tej dodatkowej usługi na rzecz klientów jest regulamin świadczenia na rzecz klientów korporacyjnych usług kredytowych oraz innych usług obciążonych ryzykiem kredytowym (dalej: „Regulamin”). Regulamin ma zastosowanie do udzielonych przez Bank kredytów, a także do usług obciążonych ryzykiem kredytowym, w tym w szczególności: udzielania poręczeń (w tym poręczenia wekslowego) i gwarancji. Zgodnie z Regulaminem „gwarancja” oznacza gwarancję bankową udzieloną przez Bank zgodnie z umową zlecenia i Regulaminem, a „poręczenie” oznacza poręczenie udzielone przez Bank w oparciu o przepisy Kodeksu Cywilnego lub Prawa Wekslowego zgodnie z Umową Zlecenia oraz Regulaminem.

Klient zgodnie z Regulaminem korzysta z pośrednictwa Banku przy realizacji wszelkich płatności z tytułu kontraktu zabezpieczonego gwarancją lub poręczeniem i w przypadku, gdy dojdzie do wypłaty kwoty gwarancji albo poręczenia ma zwrócić Bankowi kwotę wypłaconą beneficjentowi, w dniu dokonania takiej wypłaty, o ile strony nie postanowią inaczej. Spłata kwoty wypłaconej przez Bank będzie dokonywana w drodze obciążenia przez Bank rachunku lub uznania przez klienta rachunku kredytowego, chyba że umowa stanowi inaczej.

Przedmiotem gwarancji/typem gwarancji jest: wadium w przetargu, zwrot zaliczki, dobre wykonanie kontraktu, rękojmia (jakość), płatność za towar lub/i usługę, spłata pożyczki, należności celne, podatki, odsetki wobec Urzędu Celnego, gwarancja generalna/pojedyncza w ramach Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej. Zabezpieczeniem spłaty gwarancji jest z reguły kaucja klienta zlecającego wystawienie gwarancji. Bank wystawia gwarancje w obrocie zagranicznym i krajowym podlegające prawu polskiemu. W przypadku braku wykonania zobowiązania objętego gwarancją, na podstawie pierwszego pisemnego żądania beneficjenta tej gwarancji, Bank wypłaca kwotę objętą gwarancją i niezwłocznie informuje zleceniodawcę - o spełnieniu warunków określonych w gwarancji, upoważniających beneficjenta do otrzymania wypłaty. W większości przypadków Bank udziela gwarancji bezpośrednio, ale w części przypadków Bank może być wtórnym gwarantem, tzw. regwarantem.

Zgodnie z umową płatność na rzecz beneficjenta będzie zrealizowana w trybie zaspokojenia roszczenia przez Bank i obciążenia rachunku zleceniodawcy-klienta. Tak więc Bankowi, co do zasady, przysługuje prawo do otrzymania zwrotu wypłaconej tytułem gwarancji kwoty od zleceniodawcy (dającego zlecenie wystawienia gwarancji). W ramach działalności bankowej, nie zawsze Bank po wypłacie gwarancji uzyskuje spłatę (zwrot) wypłaconych kwot od dłużnika tj. zleceniodawcy-klienta i wówczas wszczyna postępowanie windykacyjne, które niestety nie zawsze przynosi efekt w postaci spłaty wypłaconej gwarancji ponieważ klient nie dysponuje środkami pieniężnymi pozwalającymi pokryć to zobowiązanie. Bank w ramach postępowania windykacyjnego uzyskuje tytuł egzekucyjny (po uprzednio przeprowadzonym postępowaniu sądowym) i wszczyna przed komornikiem postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania tej należności, albo dokonuje czynności w ramach toczącego się postępowania upadłościowego również w celu wyegzekwowania tej kwoty. Bank w ten sposób dąży do uzyskania dokumentu pozwalającego, zgodnie z art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. l pkt 25 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86, t.j. z 2014 r. poz. 851, ze zm., dalej: „ustawa CIT”), na dokonanie udokumentowania nieściągalności należności gwarancyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Bank, w przypadku braku spłat przez zleceniodawcę-dłużnika kwot wypłaconych tytułem gwarancji, będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy CIT, jeżeli udokumentuje nieściągalność takiej należności gwarancyjnej zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku poniesienia przez Bank strat z tytułu braku spłat należności gwarancyjnej wskazanej w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) wniosku będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych strat do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy CIT, w wysokości zgodnej z art. 16 ust. l pkt 25 lit. b ustawy CIT, tj. po pomniejszeniu o niespłacone odsetki oraz o równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie uprzednim udokumentowaniu nieściągalności takiej należności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy CIT stanowi, że do kosztu uzyskania przychodu nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b ustawy CIT.

Prawo bankowe w art. 80 daje bankom uprawnienie do wykonywania czynności polegających na udzielaniu na zlecenie i potwierdzaniu m.in. gwarancji bankowych i poręczeń.

Art. 15 ust. 1 ustawy CIT, stanowi ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu, przez którą należy rozumieć koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub ich zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy CIT, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem strat z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z art. 16 pkt 25 lit b ustawy CIT. Zatem, warunkiem zaliczenia strat z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 gwarancji jest udokumentowanie ich nieściągalności, zgodnie z przepisami ustawy CIT, tj. art. 16 ust. 2 ustawy CIT. Także zgodnie z przepisami ustawy CIT, tj. art. 16 ust. 2 ustawy CIT takim samym warunkiem uznania strat z tytułu poręczenia spłaty kredytów i pożyczek za koszt uzyskania przychodu jest udokumentowanie nieściągalności należności.

Zdaniem Banku, brzmienie powołanego przepisu wskazuje na objęcie uprawnieniem do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat z udzielonych przez banki gwarancji, przedmiotem których są nie tylko gwarancje spłaty kredytów i pożyczek. Konstrukcja analizowanego przepisu opiera się bowiem na tzw. alternatywie rozłącznej (wykluczającej). Jest ona wyrażana za pomocą spójnika zdaniowego „albo” i taka konstrukcja pozwala na powyższe stwierdzenie. Takie sformułowanie przepisów oznacza, zdaniem Wnioskodawcy, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można straty z udzielonych przez banki gwarancji (bez względu na ich rodzaj), zaś jako osobną kategorię wymienia straty z udzielonych przez banki poręczeń spłaty kredytów i pożyczek. Logika prawnicza, najpierw przy budowie, a następnie używana do wykładni przepisów, w szczególności wykładnia językowa polegająca na ustaleniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym zostały sformułowane, rozróżnia niuanse związane z użyciem przez prawotwórcę spójników: „albo”, „i”, „bądź”, „lub”. Zgodnie z tymi zasadami spójnik „albo” przewiduje prawdziwość tylko i wyłącznie jednego z łączonych nim warunków. Wnioskodawca, kierując się zasadami wynikającymi z wykładni językowej uważa, że użyty w art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c ustawy CIT spójnik „albo” pomiędzy wyrażeniem „gwarancja” i „poręczeniem” oznacza, że straty z udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez banki gwarancji obejmują wszelkiego typu gwarancje, natomiast zakres poręczeń ogranicza do poręczeń spłaty kredytów i pożyczek.

Budowa przepisów i używane w ich treści spójniki, bez wątpienia, wpływają na treść konstruowanych na ich podstawie norm. Na znaczenie spójnika „albo” podczas wykładni prawa niejednokrotnie wskazywały polskie sądy administracyjne, jak też Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz.U. 2002 Nr 100, poz. 908, dalej jako: „rozporządzenie”), które zawiera podstawowe zasady redakcji tekstów prawnych oraz nakazuje redakcję przepisów prawa w zgodności z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego. Mając na uwadze, znaczenie i charakter prawny gwarancji i poręczenia oraz zasady budowy norm prawnych wynikające z zasad techniki legislacyjnej oraz brak sprzeczności z innymi przepisami prawa podatkowego, Wnioskodawca uważa, że w przypadku poniesienia przez Bank strat z tytułu braku spłat należności gwarancyjnej wskazanej w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) wniosku, Bank będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych strat do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy CIT, w wysokości zgodnej z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, tj. po pomniejszeniu o niespłacone odsetki oraz o równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również uprzednim udokumentowaniu nieściągalności takiej należności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy konstrukcja ta jest także prawidłowa z cywilistycznego punktu widzenia albowiem gwarancja i poręczenie stanowią zupełnie inne stosunki prawne.

Art. 81 Prawa bankowego, definiuje gwarancję bankową, przez którą należy rozumieć jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Zgodnie z art. 83 Prawa bankowego, bank może potwierdzić zobowiązanie innego banku wynikające z gwarancji bankowej; w przypadku tym roszczenia z gwarancji można kierować do banku, który jej udzielił, lub do banku, który ją potwierdził, albo do obu tych banków łącznie, aż do zupełnego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Natomiast, art. 84 Prawa bankowego, do gwarancji bankowych i poręczeń udzielanych przez bank nakazuje stosować przepisy Kodeksu cywilnego, wskazując, że zobowiązanie banku jest zawsze zobowiązaniem pieniężnym.

W oparciu o powyższe można stwierdzić, że instytucja gwarancji bankowej funkcjonuje w oparciu o zobowiązanie się banku do świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta w określonych przez zleceniodawcę w treści gwarancji warunkach.

Warunkiem tym jest z reguły brak wywiązania się w określonym terminie przez zleceniodawcę gwarancji-klienta z obowiązku świadczenia na rzecz beneficjenta a ujętego w treści zlecenia gwarancji i potwierdzenia gwarancji przez Bank. Potwierdzeniem, powyższego jest wyrok Sądu Najwyższego z 27 marca 2013 r. sygn. akt I CSK 630, w którym SN zawarł bardzo istotne tezy dotyczące samej instytucji gwarancji i wskazał podstawowe różnice pomiędzy gwarancją i poręczeniem; Stosunek gwarancji powstaje na podstawie umowy między gwarantem a beneficjentem gwarancji (wierzycielem) o charakterze jednostronnie zobowiązującym i na jej podstawie powstaje odrębny stosunek prawny, nieakcesoryjny wobec stosunku podstawowego, co różni umowę gwarancji bankowej od poręczenia. Zakres obowiązków gwaranta oraz możliwości sposobu jego obrony w ramach stosunku gwarancji bankowej jest uzależniony od treści umowy gwarancji, którą strony mogą ukształtować w granicach swobodnego uznania (art. 3531 k.c.). Zobowiązanie gwaranta może zostać ukształtowane jako zobowiązanie abstrakcyjne. W prawie polskim zasadą jest kauzalność czynności prawnych, a udzielenie gwarancji bankowej ma na celu zabezpieczenie interesu wierzyciela. Nie budzi zaś wątpliwości, że zabezpieczenia dokonywane na podstawie przepisów prawa materialnego mają charakter także akcesoryjny. Nakazuje to przyjąć, że zobowiązanie gwaranta na podstawie umowy z beneficjentem gwarancji może zostać jedynie ukształtowane jako zobowiązanie abstrakcyjne. Na taki charakter tego zobowiązania musi zatem wskazywać treść umowy.

Natomiast, art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego rozumie przez umowę poręczenia zobowiązanie się poręczyciela względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W braku przeciwnego zastrzeżenia poręczenie ma charakter akcesoryjny, a nie subsydiarny, co oznacza to, że poręczyciel odpowiada jak współdłużnik solidarny (art. 881 k.c.), a zatem jego dług staje się wymagalny z chwilą, gdy dłużnik główny opóźni się ze spełnieniem swego świadczenia. Podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Odpowiedzialność poręczyciela jest zatem uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego poręczyciel dług poręczył.

Zatem, zważywszy na ewidentną odmienność tych dwóch instytucji ustawodawca słusznie, zdaniem Wnioskodawcy, zastosował w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c spójnik „albo” rozróżniający instytucje gwarancji od poręczenia.

Mając na uwadze, znaczenie i charakter prawny gwarancji i poręczenia oraz zasady budowy norm prawnych wynikające z zasad techniki legislacyjnej oraz brak sprzeczności z innymi przepisami prawa podatkowego, Wnioskodawca uważa, że w przypadku poniesienia przez Bank strat z tytułu braku spłat wszelkiego typu należności gwarancyjnej wskazanej w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) wniosku, Bank będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych strat do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. l6 ust. l pkt 25 lit. c ustawy CIT, w wysokości zgodnej z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, tj. po pomniejszeniu o niespłacone odsetki oraz o równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również uprzednim udokumentowaniu nieściągalności takiej należności w sposób określony w art. l6 ust. 2 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.