Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1618/11-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-19
Teza: podstawa opodatkowania przy imporcie samochodów osobowych
Słowa kluczowe: import; marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział V-art. 104

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.12.2011 r. (data wpływu 23.12.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie kalkulacji podstawy opodatkowania akcyzą importu samochodów osobowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.12.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie kalkulacji podstawy opodatkowania akcyzą importu samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] zajmuje się importem i dystrybucją w Polsce pojazdów marki „X.” i „Y.”, które są produkowane poza Unią Europejską \[dalej: UE\] przez zakłady produkcyjne znajdujące się w:

*   Japonii \[dalej: TMC\],
*   Tajlandii \[dalej: TMT\],
*   Afryce Południowej \[dalej: TSAM\], oraz
*   Turcji \[dalej: TMMT\].

Wnioskodawca nabywa wyżej wskazane pojazdy od innej spółki należącej do tej samej grupy kapitałowej co Spółka, tj. od T. M. E. NV \[dalej: TME, Dostawca\] z siedzibą w Belgii. TME odpowiada za sprzedaż, działania marketingowe, dystrybucję pojazdów powyższych marek na terytorium całej Europy. TME zajmuje się również organizowaniem dostaw samochodów do krajowych firm handlowo-marketingowych za pomocą kilku centrów dystrybucyjnych w Europie, zlokalizowanych m.in. w Belgii i Czechach.

Zanim Wnioskodawca zakupi samochody od Dostawcy, Dostawca nabywa te pojazdy od:

*   Producenta, tj. od TMC (pojazdy wyprodukowane w Japonii), TSAM (pojazdy wyprodukowane w Afryce Południowej) lub TMMT (pojazdy wyprodukowane w Turcji), albo
*   spółki zajmującej się sprzedażą i dystrybucją pojazdów z/do regionu Azji i Pacyfiku (T. M. A. P., dalej: TMAP) w przypadku pojazdów wyprodukowanych w Tajlandii.

Powyższe podmioty wystawiają faktury handlowe na Dostawcę, zaś Dostawca sprzedaje przedmiotowe pojazdy na rzecz Spółki i wystawia z tytułu tych dostaw na Spółkę stosowne faktury.

Pojazdy wyprodukowane w Japonii, Tajlandii i Afryce Południowej są dostarczane do Belgii drogą morską, a te pochodzące z Turcji - do Słowenii drogą lądową. Dostawa pojazdów na rzecz Dostawcy odbywa się na warunkach Incoterms 2000:

*   CIF Z. (Belgia) w stosunku do samochodów z Japonii i Tajlandii,
*   CFR Z. (Belgia) w stosunku do samochodów z Afryki Południowej,
*   EXW A. (Turcja) w odniesieniu do samochodów z Turcji.

Następnie pojazdy sprzedawane są przez Dostawcę na rzecz Spółki i dostarczane do M. (Polska) drogą lądową (koleją lub samochodami ciężarowymi), przy czym dostawa do M. dokonywana jest przez Dostawcę na warunkach CIP M. Po dostarczeniu pojazdów przez Dostawcę do Polski, Spółka zgłasza pojazdy do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu. Odprawa celna odbywa się w M.

W przypadku pojazdów pochodzących z Japonii, Afryki Południowej i Tajlandii Spółka deklaruje przy odprawie celnej samochodów ich wartość celną ustalaną za pomocą metody wartości transakcyjnej z zastosowaniem art. 147 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1 ze zm.; dalej: RWKC), tj. na podstawie wartości transakcji, która ma miejsce przed ostatnią sprzedażą, na podstawie której samochody zostają wprowadzone na obszar celny UE (zwaną dalej: pierwszą ceną sprzedaży, tzw. „first sale”).

Wartość celną stanowi zatem wartość z transakcji, na podstawie której Dostawca nabył pojazdy, w zależności od warunków dostawy powiększona lub nie o dodatkowe elementy zgodnie z art. 32 i art. 33 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/95 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1 ze zm., dalej: WKC) - tj. koszty ubezpieczenia w przypadku warunków dostawy CFR.

Naczelnik Urzędu Celnego w piśmie potwierdził, że taki sposób ustalania wartości celnej dla pojazdów z Japonii, Afryki Południowej i Tajlandii jest akceptowalny przez organ celny. Odprawy celne z zastosowaniem ustalania wartości celnej jako pierwszej ceny sprzedaży są dokonywane przez Spółkę od grudnia 2009 r.

Do podstawy opodatkowania importu podatkiem akcyzowym, w przypadku kalkulacji wartości celnej metodą pierwszej ceny sprzedaży, Spółka z ostrożności dolicza jednak różnicę pomiędzy wartością faktury, na podstawie której Spółka nabywa pojazd od Dostawcy a wartością faktury, na podstawie, której ustalana jest wartość celna (czyli faktury jaką otrzymuje Dostawca). Różnica ta stanowi marżę realizowaną przez Dostawcę na realizowanej przez niego transakcji polegającej na zakupie i sprzedaży pojazdu.

Obecnie Spółka nie stosuje jeszcze opisanej powyżej metody ustalania wartości celnej w odniesieniu do samochodów pochodzących z Turcji, tj. dla potrzeb odprawy celnej Spółka ustala wartość celną w oparciu o wartość transakcyjną pojazdu w sprzedaży dokonanej pomiędzy Dostawcą a Spółką (tj. z ostatniej sprzedaży w łańcuchu dostaw). Spółka rozważa jednak rozszerzenie sposobu ustalania wartości celnej metodą pierwszej ceny sprzedaży również na samochodu przywożone z Turcji.

Jednocześnie, w odniesieniu do podstawy opodatkowania akcyzą, Wnioskodawca zamierza zmienić sposób jej kalkulacji w taki sposób, że za podstawę opodatkowania przyjęta zostanie wartość celna powiększona o niezbędne elementy, tj. należne cło, a także koszty ubezpieczenia, transportu i prowizji poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia samochodów na terytorium Polski. W efekcie, marża realizowana przez Dostawcę z tytułu nabycia i sprzedaży pojazdu na rzecz Spółki nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe, podstawa opodatkowania akcyzą będzie kalkulowana jako suma:

*   wartości celnej ustalonej metodą pierwszej ceny sprzedaży (z odpowiednimi korektami),
*   należnego cła,
*   kosztów transportu i ubezpieczenia na odcinku Z. (Belgia) – M.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy dla potrzeb ustalenia wartości celnej zastosowanie znajduje metoda wartości transakcyjnej, o której mowa w art. 147 RWKC (tzw. pierwsza cena sprzedaży), marża realizowana przez Dostawcę (tj. różnica pomiędzy ceną po jakiej Dostawca sprzedał pojazd na rzecz Spółki a ceną po jakiej go nabył) stanowi element, jaki należy uwzględnić przy kalkulacji podstawy opodatkowania akcyzą importu samochodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że marża realizowana przez Dostawcę pojazdów, realizowana przez niego z tytułu ich nabycia i sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek, nie powinna być wliczana do postawy opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym z tytułu importu. Marża realizowana przez Dostawcę nie stanowi bowiem żadnego z elementów wymienionych w art. 104 ust. 1 pkt 3 oraz art. 104 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności, marża nie jest prowizją, kosztami ubezpieczenia bądź transportu, jakie należy włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu importu samochodów.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, podstawę opodatkowania w imporcie samochodów osobowych stanowi wartość celna samochodu powiększona o należne cło. Na podstawie art. 104 ust. 4 podstawa opodatkowania akcyzą obejmuje również dodatkowe elementy, jeżeli nie zostały do niej włączone, w tym prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, które zostały już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia towaru na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego samochód jest importowany.

Podkreślić należy, że katalog elementów, jakie powinny być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, iż koszty inne niż wymienione w art. 104 ustawy o podatku akcyzowym nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W świetle powyższych regulacji, jako że Spółka nie ponosi kosztów prowizji w związku z nabyciem pojazdów, w odniesieniu do importu dokonywanego przez Spółkę, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym powinna być zatem wartość celna samochodów (ustalona zgodnie z zasadą pierwszej ceny sprzedaży) powiększona o należne cło oraz koszty transportu i ubezpieczania, które zostały poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, tj. koszty np. na trasie Z. (Belgia) – M. (Polska).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, marża realizowana przez Dostawcę nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie jest ona bowiem żadnym z elementów, jakie należy uwzględnić przy kalkulacji podstawy opodatkowania akcyzą importu samochodów, tj. nie stanowi ani kosztów transportu, ani kosztów ubezpieczenia, ani też prowizji.

W pierwszej kolejności, zdaniem Spółki, istotne z perspektywy analizowanego zdarzenia przyszłego jest zdefiniowanie terminu „marża”. Ustawa o podatku akcyzowym ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują tego terminu. Zatem, zgodnie z zasadami wykładni należy odwołać się do znaczenia językowego tego pojęcia.

Na podstawie „Uniwersalnego słownika języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003), „marża” to „różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży towarów, przeznaczona na pokrycie kosztów własnych przedsiębiorstwa handlowego i stanowiąca jego zysk”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego różnica pomiędzy ceną po jakiej Dostawca nabywa samochody (tj. ceną zakupu) a ceną po jakiej Dostawca sprzedaje samochody na rzecz Spółki (tj. ceną sprzedaży) stanowi marżę Dostawcy, czyli jego zysk z tytułu nabycia i dostawy towarów we własnym imieniu i na własny rachunek.

W świetle powyższego, bez wątpienia marża nie jest ani kosztami transportu ani ubezpieczenia.

W ocenie Spółki, marża realizowana przez Dostawcę z tytułu transakcji dokonywanych przez niego we własnym imieniu na własny rachunek nie jest również prowizją. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji legalnej terminu „prowizja”. W rezultacie, dla celów określenia znaczenia tego terminu należy odwołać się w pierwszej kolejności do definicji słownikowej tego pojęcia. Taki sposób postępowania będzie zgodny z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa (por. „Zasady wykładni prawa” Lech Morawski, Wydawnictwo „Dom Organizatora”, Toruń 2006; str. 69).

a. Wykładnia słownikowa terminu „prowizja"

Zgodnie z definicją słownikową, „prowizja” to „wynagrodzenie za pośrednictwo w jakiejś transakcji handlowej, ustalane w procentach od wartości zawieranej transakcji” („Uniwersalny słownik języka polskiego”, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003).

Ten sam słownik wskazuje również, że „pośrednictwo” to:

1.  „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakiś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy, lub;
2.  kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie” („Uniwersalny słownik języka polskiego”, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003).

Mając na uwadze powyższe definicje słownikowe, nie ulega wątpliwości, że różnica pomiędzy ceną sprzedaży samochodu przez Dostawcę na rzecz Spółki a ceną nabycia tego samochodu przez Dostawcę, nie jest prowizją. Dostawca nie jest bowiem pośrednikiem pomiędzy Spółką a producentem samochodów, gdyż nabywając i sprzedając samochody działa wyłącznie we własnym imieniu i na własny rachunek. Pośrednictwo i należna z tego tytułu prowizja na rzecz pośrednika jest natomiast wynikiem jego działania w cudzym imieniu i na cudzy rachunek. Tymczasem, Dostawca nie kojarzy kontrahentów w transakcjach handlowych (tj. Spółki i sprzedawców czy producentów samochodów), lecz dokonuje transakcji kupna i sprzedaży realizowanych we własnym imieniu i na własną rzecz.

Takie ukształtowanie łańcucha dostaw wskazuje również, że Dostawca realizuje zakup i następnie sprzedaż samochodów, a różnica w cenach stanowi marżę czyli jego zysk. W efekcie, marża realizowana przez Dostawcę nie jest prowizją i nie powinna być uwzględniania w podstawie opodatkowania importu samochodów.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do jasnego i jednoznacznego rezultatu, a taka właśnie sytuacja następuje w analizowanym przypadku, to tekst nie wymaga już dalszych zabiegów interpretacyjnych. Tak stanowi bowiem wskazana wyżej zasada pierwszeństwa wykładni językowej. Dopiero w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie usuwa wszystkich wątpliwości interpretacyjnych, należy odwołać się do wykładni systemowej i funkcjonalnej, tj. do zasady subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej.

b. Wykładnia systemowa zewnętrzna terminu „prowizja”

Jak Spółka wykazała powyżej, dokonana wykładnia językowa terminu „prowizja” potwierdza, że różnica pomiędzy wartością zakupu i sprzedaży samochodów realizowanych przez Dostawcę nie stanowi prowizji, nie ma zatem podstawy by marżę, jaką osiąga Dostawca, wliczyć do podstawy opodatkowania importu samochodów w Polsce.

Tym niemniej, Spółka pragnie odwołać się również do wykładni systemowej zewnętrznej, która zakłada, że przepis w danym akcie prawnym nie jest umiejscowiony przypadkowo, lecz wynika z racjonalnego działania prawodawcy. Dyrektywy interpretacyjne wykładni systemowej zakładają m.in. że nie należy interpretować przepisów tak, aby były one sprzeczne z innymi przepisami.

Definicję „prowizji” znajdziemy m.in. w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964, Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: KC). Zgodnie z art. 758 § 2 KC, „prowizją jest wynagrodzenie, którego wysokość zależy od liczby lub wartości zawartych umów”. Nieprzypadkowo termin „prowizja” w KC występuje w dziale regulującym umowę agencyjną i działalność w zakresie pośrednictwa. Prowizja, jako wynagrodzenie agenta, jest wynagrodzeniem za wykonywanie umowy, w ramach której „przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu (Art. 758 § 1 KC). Prowizja jest więc wynagrodzeniem za działania podmiotu pośredniczącego, które prowadzą do zawarcia umowy (np. sprzedaży) pomiędzy dwoma stronami, przy czym pośrednik sam w sobie nie jest stroną takiej umowy (tj. nie nabywa on ani nie sprzedaje we własnym imieniu i na własny rachunek).

Ponadto, jak wynika z powołanego przepisu, prowizja jest należna na rzecz pośrednika w związku z przyjęciem przez niego zlecenia, na podstawie czego zobowiązuje się on do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami. Niewątpliwie takiego charakteru nie ma marża realizowana przez Dostawcę z tytułu nabycia przez niego i sprzedaży samochodów we własnym imieniu i na własny rachunek. W tym przypadku nie można również mówić o „przyjęciu zlecenia” przez Dostawcę - dokonując nabycia i sprzedaży samochodu nie działa on bowiem na rzecz Spółki czy też jakiegokolwiek innego podmiotu.

Definicja „prowizji” na gruncie przepisów KC oraz fakt, iż jest ona należna pośrednikowi, potwierdzają zatem przedstawioną wyżej wykładnię językową tego terminu i stanowisko, że nie ma podstaw dla wliczania marży Dostawcy do podstawy opodatkowania akcyzą importu samochodów.

Przy dokonywaniu wykładni terminu „prowizja” i pomocniczo „pośrednictwo” warto również odnieść się do brzmienia Noty Wyjaśniającej 2.1 „Prowizje i pośrednictwo” w kontekście Artykułu 8 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. (dalej: Nota 2.1) Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Odwołanie się do Noty 2.1 jest jak najbardziej zasadne, bowiem artykuł 8.la) i) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, przewiduje, że w celu ustalenia wartości celnej poprzez zastosowanie Artykułu 1 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej dodane będą koszty prowizji i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, pod warunkiem, że są one ponoszone przez kupującego, a nie zostały włączone do ceny. Przepisy te posługują się zatem również terminem „prowizja” tak jak ustawa o podatku akcyzowym w art. 104 ust. 4. Dotyczą one również kwestii związanych z importem towarów, gdyż dotyczą bezpośrednio zasad ustalania wartości celnej.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, iż znaczenie Noty 2.1 zostało podkreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. I FSK 1394/09), w którym sąd wskazał, że zależności prawne oraz międzynarodowe umocowanie i rola Komitetu Technicznego WCO jako organu właściwego w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej, dawały dostateczną podstawę do tego, aby proces wykładni art. 32 ust. 4 WKC (tj. rozumienia „prowizji od zakupu”) wspomóc opracowanymi przez tenże Komitet postanowieniami Noty 2.1.

Poniżej Spółka przytacza wybrane fragmenty Noty 2.1:

1.  "(\`(...)\`) Zgodnie z Uwagą interpretacyjną dotyczącą Artykułu 8 wyrażenie „prowizja od zakupu” oznacza opłaty wypłacone przez importera swojemu agentowi za usługi związane z reprezentowaniem go za granicą przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość.
2.  Koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży”.
3.  Jakkolwiek oznaczenie i dokładne zdefiniowanie funkcji tych pośredników nie jest takie samo w ustawodawstwach poszczególnych krajów, mają one następujące cechy wspólne: Maklerzy towarowi
4.  Makler (określany również jako „agent” lub „pośrednik”) jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego bądź kupującego.
5.  Wynagrodzeniem maklera jest prowizja, stanowiąca określony procent wartości towarów.
6.  Można rozróżnić maklerów (agentów) zakupu oraz maklerów (agentów) sprzedaży.
7.  Agenci sprzedaży działają na rzecz sprzedającego, poszukują klientów, zbierają zamówienia oraz ewentualnie zapewniają składowanie i dostawę towarów. Wynagrodzenie, jakie otrzymują w zamian za usługi świadczone w ramach zawarcia umowy, zwykle określone jest jako „prowizja od sprzedaży”. Towary sprzedane za pośrednictwem agenta sprzedaży na ogół nie mogą zostać zakupione bez zapłacenia agentowi sprzedaży prowizji. Płatności te mogą być uiszczane w sposób następujący.
8.  Zagraniczni dostawcy, którzy dostarczają swoje towary zgodnie z umowami zawartymi za pośrednictwem agentów, najczęściej sami wynagradzają usługi tych agentów i fakturują klientom ceny łączne. W takim przypadku nie należy, przy wycenie, dokonywać korekty zafakturowanej ceny, by uwzględnić te usługi. Jeżeli w ramach umowy sprzedaży przewidziane jest, że kupujący musi zapłacić, oprócz ceny faktycznej za towary, prowizję, która najczęściej wypłacana jest bezpośrednio agentowi, wówczas należy do ceny fakturowej doliczyć wartość tej prowizji, przy ustalaniu wartości transakcyjnej zgodnie z Artykułem 1 Porozumienia.
9.  Agenci zakupu są osobami, które działają na zlecenie kupujących, którym świadczą usługi w zakresie poszukiwania dostawców, przekazywania sprzedającemu wymagań kupującego, wyszukiwania próbek, kontroli towarów i ewentualnie także w zakresie ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów.
10.  Agenci zakupu są na ogół wynagradzani prowizją od zakupu płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za kupione towary.
11.  Prowizja taka płacona przez kupującego za towary importowane nie powinna, zgodnie z Artykułem 8.la) i), być doliczana do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za te towary. Pośrednicy (i pośrednictwo)
12.  Terminy „pośrednicy” i „koszty pośrednictwa” ustanawiają raczej teoretyczną różnicę w stosunku do wyrażeń „agenci” i „prowizja” gdyż w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń między tymi dwiema kategoriami. Dlatego też w niektórych krajach nie wyróżnia się (lub rzadko wyróżnia się) te terminy.
13.  Tam, gdzie jest używany termin „pośrednik” w ogólnym rozumieniu, oznacza on takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. Procent pobierany przez pośrednika jest proporcjonalny do jego raczej ograniczonej odpowiedzialności.
14.  W przypadku, gdy pośrednik wynagradzany jest przez dostawcę towarów, całkowita suma kosztów pośrednictwa wliczona jest zwykle do fakturowanej ceny; nie stanowi to żadnego problemu przy wycenie. Jeżeli koszty te nie zostały jeszcze wliczone, a ponoszone są przez kupującego, powinny zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Natomiast w przypadku, gdy pośrednik wynagradzany jest przez kupującego, lub też jeżeli każda ze stron uczestniczących w transakcji pokrywa część kosztów pośrednictwa, należy te ostatnie dodać do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w takiej wysokości, w jakiej obciążają one kupującego i o ile nie zostały one jeszcze wliczone do ceny, bądź jeżeli nie stanowią one prowizji od zakupu.”

Powyższy cytat Noty 2.1 jednoznacznie potwierdza, iż marża realizowana przez dany podmiot z tytułu nabycia i sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek tego podmiotu nie może być utożsamiana z prowizją należną z tytułu świadczenia usług pośrednictwa bądź to na rzecz nabywcy, bądź na rzecz sprzedawcy (ale każdorazowo należną z tytułu działania na cudzy rachunek). Ponadto, również inne przepisy prawa potwierdzają takie rozumienie pojęcia „prowizja”. W identyczny sposób jak w Nocie 2.1, termin „prowizja” jest bowiem rozumiany również w doktrynie prawa celnego dotyczącej wykładni przepisów WKC w zakresie ustalania wartości celnej.

Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 lit. a pkt i) WKC, w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa (z wyjątkiem prowizji od zakupu) w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary.

W komentarzu pod redakcją Wojciecha Morawskiego do art. 32 WKC, w odniesieniu do terminu „prowizja” „pośrednictwo” wskazano np. że: „’Prowizja od zakupu’ to wynagrodzenie otrzymywane przez agentów zakupu. Agent zakupu działa na zlecenie kupującego, któremu świadczy usługi w zakresie poszukiwania dostawców, przekazywania sprzedającemu wymagań kupującego, wyszukiwania próbek, kontroli towarów i czasami także w zakresie ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów.” Natomiast „’Prowizja od sprzedaży’ to wynagrodzenie, które otrzymują agenci sprzedaży. Agent sprzedaży działa na rzecz sprzedającego, poszukuje klientów, zbiera zamówienia oraz ewentualnie zapewnia składowanie i dostawę towarów.”

W świetle powyższej wykładni systemowej dokonanej poprzez odniesienie do regulacji celnych, nie ulega wątpliwości, iż w sytuacji Spółki, nie występuje element „prowizji” (czy to prowizji od sprzedaży, czy to prowizji od zakupu), jaki powinien podlegać włączeniu do podstawy opodatkowania akcyzą. Prowizje, jakie należy wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym (lub wartości celnej) stanowią bowiem wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz sprzedawcy (agent sprzedaży), czyli prowizję od sprzedaży, lub na rzecz kupującego (agent zakupu), czyli prowizję od zakupu.

Dostawca jest tymczasem niezależną spółką, która działa na własny rachunek i we własnym imieniu, oraz która odpowiada za sprzedaż, działania marketingowe i dystrybucję pojazdów w całej Europie. Jak wskazano powyżej, Dostawca nabywa samochody we własnym imieniu i na własny rachunek oraz zajmuje się, między innymi, organizowaniem dostaw samochodów do krajowych firm handlowo-marketingowych. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, Dostawca nie działa w charakterze pośrednika, nie świadczy bowiem usług pośrednictwa ani na rzecz sprzedawcy samochodów, ani na rzecz kupującego - czyli Spółki. Zaś różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży samochodów nie stanowi prowizji, kosztów ubezpieczenia bądź transportu, tylko marżę, która przeznaczana jest na pokrycie kosztów Dostawcy i która stanowi jego zysk.

Podsumowując powyższe, na podstawie art. 104 ustawy o podatku akcyzowym, nie istnieją przesłanki by marża jaką realizuje Dostawca była wliczana do podstawy opodatkowania akcyzą importu samochodów. Marża nie jest bowiem ani prowizją, ani też kosztami transportu czy ubezpieczenia, zaś w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym wymienione elementy są jedynymi, jakie należy uwzględniać przy kalkulacji podstawy opodatkowania akcyzą z tytułu importu samochodów. Zatem inne elementy niż wskazane w art. 104 nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania importu samochodów podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.