Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.82.2021.1.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy. Wartość sprzedaży świadczonych obecnie usług psychoterapii psychodynamicznej i po opisanym planowanym rozwoju firmy, nie wlicza się do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, gdyż mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a, które spełniają warunek opisany w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: podmiot; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwiecień 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług w zakresie psychoterapii psychodynamicznej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług w zakresie psychoterapii psychodynamicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, świadcząc usługi polegające na psychoterapii psychodynamicznej. Nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 96 ust. 3 u.p.t.u. Nie jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca posiada wykształcenie wyższe (nie medyczne) oraz ukończył (…) - są to kwalifikacje uprawniające do prowadzenia psychoterapii honorowane przez NFZ jako potwierdzenie kwalifikacji do rozliczeń. (…) jest kursem rekomendowanym przez Polskie Towarzystwo Psychologiczne oraz Polskie Towarzystwo Psychoterapii Psychodynamicznej. To czteroletnie szkolenie wypełnia standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego oraz Polskiego Towarzystwa Psychoterapii Psychodynamicznej, dające stosowne kwalifikacje do prowadzenia psychoterapii pod superwizją.

Zaznaczyć należy, że superwizja stanowi metodę używaną w konsultacjach, psychoterapii i innych dyscyplinach związanych z opieką nad zdrowiem psychicznym, jak również w sytuacji kontaktów z osobami, które dotknięte są psychologicznymi problemami zdrowotnymi.

Jednocześnie Wnioskodawca ukończył dwuletnie studium socjoterapii i treningu interpersonalnego i uzyskał dyplom przygotowujący do prowadzenia zajęć psychoedukacyjnych i socjoterapeutycznych, wydany przez (…).

Ponadto Wnioskodawca legitymuje się zaświadczeniem o ukończeniu „(…)”, stanowiącego zasadniczą część programu (…), rekomendowanego przez Polskie Towarzystwo Psychologiczne. Zajęcia były prowadzone przez psychoterapeutów i superwizorów certyfikowanych przez Polskie Towarzystwo Psychiatryczne i Polskie Towarzystwo Psychologiczne i obejmowały następującą tematykę:

(…)

Wnioskodawca uzyskał także w dniu (…) 2014 r. rekomendację nr X (I stopnia) Polskiego Towarzystwa Psychologicznego w zakresie trener warsztatu umiejętności psychospołecznych (ważne z legitymacją członka Polskiego Towarzystwa Psychologicznego). Wnioskodawca posiada legitymację członka Polskiego Towarzystwa Psychologicznego.

Wnioskodawca zdobywał również doświadczenie pracując na stanowisku psychoterapeuty, na podstawie umowy o pracę w (…). Wskazany Ośrodek zajmował się psychoterapią długoterminową osób o różnych zaburzeniach osobowości, uzależnionych od środków psychoaktywnych. Praca w zespole odbywała się na zasadzie współpracy terapeutów, psychologów oraz psychiatry pracujących w różnych paradygmatach. Następnie Wnioskodawca świadczył również usługi prowadzenia psychoterapii grupowej i indywidualnej dla wskazanego podmiotu, na podstawie umowy zlecenia.

Aktualnie został również zakwalifikowany na dwuletni kurs TFP (specjalistyczne szkolenie w zakresie terapii skoncentrowanych na transferze), kończący się uzyskaniem certyfikatu.

Psychoterapia skoncentrowana na przeniesieniu stanowi stale rozwijaną oraz zweryfikowaną empirycznie formę psychoterapii psychodynamicznej, skonstruowaną na potrzeby leczenia ciężkich zaburzeń osobowości. TFP jest wynikiem integracji wiedzy pochodzącej z klasycznych teorii psychoanalitycznych ze współczesnym dorobkiem z obszarów neurobiologii oraz badań nad przywiązaniem. Rezultatem tej integracji jest teoria strukturalna Otto Kernberga, z której wynikają strategie, taktyki oraz techniki stosowane w TFP. Terapię Skoncentrowaną na Przeniesieniu wyróżnia pewien zakres proceduralizacji tej metody, pozwalający na łatwy dostęp do szczegółowych podręczników, bardziej precyzyjną weryfikację empiryczną oraz stosunkowo łatwiejszy proces szkolenia w zakresie stosowania tej psychoterapii. Cechami charakterystycznymi TFP jest:

1.  nacisk na szczegółowy proces ewaluacji diagnostycznej pacjenta z zastosowaniem specyficznie opracowanej metody wywiadu strukturalnego;
2.  szczególnie wnikliwy proces przeprowadzania kontraktu terapeutycznego, który jest indywidualnie dostosowany do funkcjonowania pacjenta i systematycznie omawiany jeszcze przed rozpoczęciem leczenia oraz w jego trakcie;
3.  bardziej aktywna postawa terapeuty w porównaniu z innymi podejściami psychodynamicznymi, obejmująca systematyczne omawianie zachowania niewerbalnego pacjenta oraz monitorowanie stanów uczuciowych terapeuty wreakcji na pacjenta, uwzględniająca konieczność odejścia od neutralnej postawy terapeuty w sytuacji zagrożenia dla pacjenta lub naruszenia kontraktu terapeutycznego.

Terapia skoncentrowana na przeniesieniu jest stale rozwijaną formą psychoterapii, aby dostosować ją do jak najszerszej populacji pacjentów. Została ona stworzona głównie w celu leczenia pacjentów stanowiących poważne zagrożenie dla siebie i innych, niezdolnych do utrzymania pracy, zbudowania bardziej długotrwałych relacji intymnych, bądź poważnie nieprzystosowanych lub odizolowanych od społeczeństwa. Oprócz tego, w ciągu ostatnich dwóch dekad opracowano metodę psychoterapii psychodynamicznej (Dynamie Psychotherapy for Higher Level Personality Pathology, DPHP) stosunkowo dobrze funkcjonujących pacjentów o łagodnej patologii osobowości, nazwanej patologią wyższego poziomu. Rozwój TFP stał się powodem założenia Międzynarodowego Towarzystwa Terapii Skoncentrowanej na Przeniesieniu (International Society of Transference-Focused Psychotherapy, ISTFP), na którym spoczywa edukacja i certyfikacja nowych terapeutów TFP, jak i popularyzacja tej metody za sprawą systematycznie realizowanych badań, publikacji oraz międzynarodowych konferencji.

Ponadto należy podkreślić, że grupa zawodowa, którą reprezentuje Wnioskodawca została zaszczepiona przeciw Covid-19 w tzw. grupie „0” jako zawód medyczny.

W ubiegłym roku podatkowym łączna sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę nie przekroczyła kwoty 200 000,00 zł.

W sprawie nie znajdują zastosowania wyłączenia od zastosowania zwolnienia wskazane w dyspozycji art. 113 ust. 13 u.p.t.u.

Wnioskodawca wykonuje obecnie następujące czynności:

1.  Leczenie: ambulatoryjna psychoterapia dorosłych i młodzieży,
2.  Konsultacja diagnostyczna - kilka spotkań mających na celu określenie obszaru problematyki, z którą boryka się zgłaszająca osoba (zaburzenia nastroju, zaburzenia nerwicowe: lękowe, obsesyjno-kompulsywne, reakcja na stres, zaburzenia adaptacyjne, zaburzenia osobowości, zaburzenia psychiczne i zaburzenia zachowania spowodowane używaniem substancji psychoaktywnych),
3.  Psychoterapia indywidualna - sesje trwające ok. 50 min. zazwyczaj raz w tygodniu. Długość trwania psychoterapii uzależniona jest od specyfiki przeżywanych przez osobę trudności. Celem jest poprawa samopoczucia i zwiększenie satysfakcji z funkcjonowania w relacjach międzyludzkich,
4.  Psychoterapia rodzinna i małżeńska: Terapia rodzinna - forma terapii, w której w spotkaniach uczestniczą członkowie rodziny Pacjenta. Terapia skierowana do rodzin zainteresowanych zmianą w stosunkach rodzinnych, poprawą komunikacji pomiędzy członkami rodziny,
5.  Terapia uzależnień - forma terapii indywidualnej prowadzona w nurcie behawioralno- poznawczym przez terapeutę uzależnień współpracującego z ośrodkiem.

Wnioskodawca przyjmuje pacjentów zarówno bez skierowania (na piśmie, zawsze jednak pyta kto Pana/Panią skierował), jak i w przypadku, kiedy inni specjaliści (zazwyczaj lekarze, przede wszystkich psychiatrzy, a także psycholodzy) kierują poszczególne osoby na terapię. Są to sytuacje, gdy wyżej wskazani specjaliści, przyjmując zarówno w gabinetach prywatnych, jak i w ramach NFZ, wskazują konkretnie na nurt psychoterapii jako powszechnie uznawany obecnie za skuteczny w leczeniu potencjalnych zaburzeń psychicznych (zwłaszcza spektrum zaburzeń osobowości). Wielu lekarzy wskazuje konkretnie na ośrodek Wnioskodawcy.

Terapeuta, z którym prowadzona jest współpraca (ww. pkt 5) ma tożsame uprawnienia i kwalifikacje jak Wnioskodawca. Jest to terapeuta uzależnień. Obecnie zatrudniony jest na podstawie umowy zlecenia (nie wykonuje przedmiotowych czynności na rzecz Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej).

W roku 2021 planuje się stworzenie centrum psychoterapii, co wiąże to się zatrudnieniem wykwalifikowanej kadry. Forma współpracy uzależniona będzie od preferencji poszczególnych współpracowników. Planowane jest zatrudnienie na podstawie umowy o pracę lub współpraca w oparciu o inny tytuł (w tym w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej). Planuje się zatrudnienie psychoterapeutów z dyplomem, ale także osób w trakcie szkolenia, psychologów i lekarzy psychiatrów. Wnioskodawca planuje także zlecić prowadzenie sekretariatu i sprzątania ośrodka osobie prowadzącej własną działalność gospodarczą. W kwietniu dołączy do Wnioskodawcy psycholog-psychoterapeuta z wieloletnim doświadczeniem.

Wnioskodawca zasadniczo nie planuje uzyskania (po spełnieniu określonych wymogów) wpisu do rejestru podmiotów leczniczych, aczkolwiek nie wyklucza tego w przyszłości.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę realizowane będą głównie na rzecz własnych pacjentów, ale nie wyklucza się w przyszłości możliwości współpracy z innymi podmiotami.

Opisane usługi mają na celu szeroko rozumianą profilaktykę poprzez przeciwdziałanie negatywnym skutkom zaburzeń psychicznych. Służą również zachowaniu dobrego stanu psychicznego pacjentów. Mają one najczęściej na celu przywrócenie i poprawę stanu zdrowia psychicznego poprzez zastosowanie rozwiązań terapeutycznych dobranych indywidualnie do potrzeb każdego pacjenta. Wnioskodawca kieruje się przy tym w każdym aspekcie dobrem pacjentów.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wyraźnie podkreślić, że opisane we wniosku czynności świadczone przez niego oraz osoby działające w charakterze psychoterapeuty pozostają w zgodzie (i w ramach) z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. Poz. 1386) i wpisują się w ww. cel profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawie stanu zdrowia pacjentów Wnioskodawcy. Działania psychologów oraz lekarzy psychiatrii również pozostaną w zgodzie z tymi przepisami i wskazanymi celami.

Podmioty świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy w zakresie psychoterapii nie są/raczej nie będą realizowane przez nie w ramach statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu odrębnych przepisów. Podmioty wskazane jako psycholodzy oraz lekarze psychiatrii również nie będą działali w ramach takiego statusu, a ponadto posiadają określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w innym zakresie niż opisany powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca świadcząc opisane usługi psychoterapeutyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz własnych pacjentów, po przekroczeniu łącznej sprzedaży w kwocie 200 000,00 zł z tytułu świadczenia tych usług, będzie zwolniony przedmiotowo od podatku od towarów i usług, czy też zwolnienie to traci?
2.  Czy Wnioskodawca, w związku z planowanym rozwojem firmy w 2021 r., świadcząc usługi psychoterapeutyczne nabyte we własnym imieniu na rzecz własnych pacjentów od podmiotów wykonujących je w ramach własnej działalności gospodarczej, tj.:
    1.  od psychoterapeutów z dyplomem,
    2.  od psychoterapeutów w trakcie szkolenia,
    3.  od psychologów
    4.  od lekarzy psychiatrów,może korzystać ze zwolnienia od VAT?
3.  Czy Wnioskodawca, w związku z planowanym rozwojem firmy w 2021 r., świadcząc usługi psychoterapeutyczne na rzecz własnych pacjentów za pośrednictwem zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, bądź umowy zlecenia podmiotów je wykonujących, które nie prowadzą działalności gospodarczej, tj.:
    1.  od psychoterapeutów z dyplomem,
    2.  od psychoterapeutów w trakcie szkolenia,
    3.  od psychologów,
    4.  od lekarzy psychiatrii,może korzystać ze zwolnienia od VAT?
4.  Czy Wnioskodawca świadcząc usługi psychoterapeutyczne na rzecz własnych pacjentów za pośrednictwem zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia terapeuty uzależnień wykonującego je, który nie prowadzi działalności gospodarczej, posiadającego takie same uprawnienia i dyplom, jak Wnioskodawca, może korzystać ze zwolnienia od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pyt. nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone usługi psychoterapii będą podlegały zwolnieniu od podatku i nawet po przekroczeniu z tego tytułu łącznej sprzedaży w kwocie 200 000,00 zł nie utraci on zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Ad. pyt. nr 2.

Według Wnioskodawcy, w związku z planowanym rozwojem firmy w 2021 r., świadcząc usługi psychoterapeutyczne nabyte we własnym imieniu na rzecz własnych pacjentów od wskazanych podmiotów wykonujących je w ramach własnej działalności gospodarczej, może korzystać ze zwolnienia od VAT.

Ad. pyt. Nr 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z planowanym rozwojem firmy w 2021 r., świadcząc usługi psychoterapeutyczne na rzecz własnych pacjentów za pośrednictwem zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, bądź umowy zlecenia wskazanych podmiotów wykonujących je, które nie prowadzą działalności gospodarczej, może korzystać ze zwolnienia od VAT.

Ad. pyt. Nr 4.

Wnioskodawca twierdzi, że świadcząc usługi psychoterapeutyczne na rzecz własnych pacjentów za pośrednictwem zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia terapeuty uzależnień wykonującego je, który nie prowadzi działalności gospodarczej, posiadającego takie same uprawnienia i dyplom, jak Wnioskodawca, może korzystać ze zwolnienia od VAT.

Uzasadnienie:

Ad. pyt. nr 1.

Na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Według ust. 2 tego artykułu, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych‒ jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z przepisu art. 113 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Artykuł 113 ust. 13 zawiera katalog wyłączeń od zwolnienia przewidzianego w ust. 1 i 9, przy czym żadne z tych wyłączeń nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dla oceny kwestii budzącej wątpliwości Wnioskodawcy istotny jest katalog zwolnień przedmiotowo-podmiotowych określony w normie art. 43 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, ze zm.),
4.  psychologa.

Wskazany przepis u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego normy art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa w podanym przepisie stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Na tym tle odwołać należy się do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”, „TSUE”).

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 Trybunał orzekł, że: „pojęcia «opieki medycznej» oraz «świadczeń opieki medycznej» (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Znamienne jest również, że TSUE zwrócił uwagę na fakt, aby wskazane zwolnienie odnosić także do opieki, której cel stanowi diagnoza, leczenie i - gdy to możliwe - zwalczanie chorób i anomalii zdrowotnych (wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 oraz C-395/05).

Z kolei, w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 TSUE dał wyraz poglądowi, że działania profilaktyczne także objęte są zwolnieniem z VAT.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C- 212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy prawa, ani orzecznictwo TSUE nie daje podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu lecenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że: „(\`(...)\`) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”. W przytoczonym powyżej orzeczeniu w sprawie C-106/05 TSUE stwierdza: „analizy laboratoryjne, których wykonanie (\`(...)\`) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W wyroku w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01 (pkt 59) Trybunał podkreślał, że medyczne usługi które wykonywane są w celu innym niż ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, ludzkiego zdrowia, nie mogą zgodnie z orzecznictwem Trybunału korzystać ze zwolnienia ujętego w art. 13A (1) (c) Szóstej Dyrektywy. Rozpatrując ten rodzaj usług medycznych pod kątem ich celu, objęcie ich podatkiem od wartości dodanej nie sprzeciwia się celowi w postaci obniżenia kosztów ochrony zdrowia i uczynienia jej bardziej dostępną dla ludności.

W kontekście powyższego zasadna jest więc konkluzja, że ze zwolnienia korzystać mogą działania, które w swojej istocie służą diagnozie, a także opiece i - co znamienne - w miarę możliwości leczeniu chorób, bądź też zaburzeń zdrowia.

Przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnienia, o którym mowa w cytowanym uprzednio art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. oznacza, że w pierwszej kolejności niezbędne jest zbadanie czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie psychoterapii spełniają przesłanki, aby zostały zaliczone do kategorii usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Innymi słowy, niezbędne jest rozstrzygniecie, czy czynności te mogą być traktowane jako udzielanie świadczeń zdrowotnych (przesłanka przedmiotowa). Następnie niezbędne jest ustalenie, czy psychoterapeuta może zostać poczytany za osobę, która może legitymować się odpowiednimi kwalifikacjami, niezbędnymi do realizowania świadczeń zdrowotnych w sferze określonej dziedziny medycyny (przesłanka podmiotowa).

Przepisy obowiązujące na gruncie u.p.t.u. nie zawierają definicji pojęcia opieki medycznej. Jednakże praktyka organu interpretacyjnego (aktualnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) w powiązaniu z dorobkiem orzeczniczym TSUE, w tym w powołanych wyrokach, pozwalają na przyjęcie, że jako „opiekę medyczną” rozumieć należy świadczenie medyczne, służące diagnozie, opiece oraz, jak również - w miarę możliwości - leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Zwolnieniem objęte są również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

Opisane we wniosku czynności realizowane przez Wnioskodawcę wpisują się w takie rozumienie opieki medycznej. A mianowicie: leczenie polegające na ambulatoryjnej psychoterapii dorosłych i młodzieży; konsultacja diagnostyczna; psychoterapia indywidualna; psychoterapia rodzinna i małżeńska: terapia rodzinna; terapia uzależnień mają na celu diagnozę, opiekę, jak również - w miarę możliwości - leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. Niewątpliwie realizowane one mogą być w celach profilaktycznych. Wobec tego spełnienie przesłanki przedmiotowej nie może budzić wątpliwości.

W świetle powyższego analizie poddać należy spełnienie przesłanki podmiotowej. O ile zakres zwolnienia odnoszący się do zawodów wyszczególnionych w lit. a, b i d nie budzi większych wątpliwości, o tyle ustalenie czy psychoterapia psychodynamiczna wykonywana przez psychoterapeutę zawiera się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c przytoczonego przepisu u.p.t.u. wymaga odwołanie się do przepisów wskazanej w nim ustawy o działalności leczniczej.

Poprzez „osobę wykonującą zawód medyczny” w myśl ustawy o działalności leczniczej (dalej: „u.d.l”) rozumieć należy osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Reguły odnoszące się do wykonywania niektórych zawodów medycznych często normują odrębne akty prawne. Dzieje się tak w przypadku zawodu: lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, diagnosty laboratoryjnego. Niezależnie od wskazanych zawodów funkcjonują również i inne zawody medyczne, dla których nie zostały jednakże określone wprost zasady ich wykonywania w odrębnych przepisach. Z uwagi na okoliczność, że działalność psychoterapeutów nie doczekała się prawnej regulacji, celem przeprowadzenia odpowiedniej kwalifikacji ich działalności w aspekcie usług znajdujących się w sferze opieki medycznej niezbędna jest analiza innych unormowań prawnych w zakresie opieki medycznej.

Aktem takim jest rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. poz. 1386). Podkreślenia wymaga zatem, że w wykazie świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) zawartym w załączniku nr 6 do tego rozporządzenia, mieści się, jako uznawana za świadczenie gwarantowane, sesja psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej.

Sesje takie, jak wskazano w tym akcie, mogą być wykonywane przez osoby, które ukończyły studia wyższe i szkolenie w zakresie psychoterapii, bądź też są w trakcie szkolenia do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty.

Ponadto, w przypadku terapii uzależnień istotny jest załącznik nr 7 stanowiący wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych leczenia uzależnień oraz warunki realizacji tych świadczeń.

Zawód psychoterapeuty został uwzględniony także m. in. w Polskiej Klasyfikacji Działalności (86.90.E – „Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana”) w części dotyczącej działalności (usług) w zakresie opieki zdrowotnej.

Natomiast w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. poz. 1145), prawodawca zdecydował się wymienić pośród zawodów wykonywanych przez specjalistów ochrony zdrowia, gdzie indziej niesklasyfikowanych (poz. 229906) Specjalistę psychoterapii uzależnień.

Jednocześnie, co należy zaakcentować wyraźnie w niniejszej sprawie w odniesieniu do spełnienia przesłanki podmiotowej zwolnienia, psychoterapeuci legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie psychoterapii i psychoanalizy. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że nie tylko osoby będące lekarzami, psychologami lub psychiatrami, ale także inne osoby wykonujące zawód psychoterapeuty posiadające wymagane kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie psychoterapii, należy zakwalifikować do grupy osób wykonujących inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Reasumując, istnieją bezsprzeczne argumenty za uznaniem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za zwolnione od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. Oznacza to, że zgodnie z dyspozycją wskazanego uprzednio art. 113 ust. 2 u.p.t.u., do wartości sprzedaży nie wlicza się tych usług.

Ad. pyt. Nr 2.

Na wstępie podkreślić należy, że uwagi poczynione przez Wnioskodawcę w odniesieniu do uprawnień psychoterapeutów pozostają aktualne w odniesieniu do czynności wskazanych w pytaniu 2 względem psychoterapeutów wykonujących wskazane czynności na rzecz Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na następujące kwestie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wskazano, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zwrócić należy uwagę również na następujący przepis.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawcy należy zatem wskazać, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. jest - w odniesieniu do podmiotów świadczących na rzecz Wnioskodawcy opisane we wniosku usługi - spełnienie przesłanek wymienionych w pkt 18 lub 19.

Przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 nie zostaną spełnione, ponieważ podmioty te nie są wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Dlatego też należy rozważyć przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. względem tych podmiotów.

Jak zaznaczono, uwagi w odniesieniu do psychoterapeutów, wskazane w zajętym w sprawie stanowisku w zakresie pytania nr 1, pozostają aktualne. Zatem zbędne, w ocenie Wnioskodawcy, jest ponowne przytaczanie uzasadnienia w tym zakresie. Warunki te w odniesieniu do tych osób są wypełnione.

Natomiast w odniesieniu do lekarzy psychiatrii oraz psychologów należy podać, co następuje.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jak już wyżej wskazano, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, tj. usługi te muszą być świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej i psychologa oraz przesłanki przedmiotowej dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. muszą to być usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości kto jest lekarzem (w tym lekarzem psychiatrii) oraz psychologiem. Opisane we wniosku podmioty wyczerpują te znamiona.

Zwrócić należy jednak uwagę, że w odniesieniu do zasad wykonywania zawodu psychologa, kwestie tego zawodu reguluje ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2001 r. Nr 73, poz. 763, ze zm.).

Podmioty wskazane we wniosku (psycholodzy, lekarze psychiatrii) posiadają określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do świadczonych usług psychoterapeutycznych przez podmioty, od których Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu na rzecz swoich pacjentów te usługi.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług pod kątem spełnienia przesłanki przedmiotowej, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Opisane we wniosku czynności realizowane przez podmioty, o których mowa w pytaniu nr 2 wpisują się w takie rozumienie opieki medycznej, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.. A mianowicie są to działania w obrębie: leczenia polegającego na ambulatoryjnej psychoterapii dorosłych i młodzieży; konsultacje diagnostyczne; psychoterapia indywidualna; psychoterapia rodzinna i małżeńska: terapia rodzinna; terapia uzależnień. Mają one na celu diagnozę, opiekę, jak również - w miarę możliwości - leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. Niewątpliwie realizowane one mogą być w celach profilaktycznych. Wobec tego spełnienie przesłanki przedmiotowej nie może budzić wątpliwości.

Reasumując, spełnione będą warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u.

Ad. pytanie nr 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższe uwagi odnoszące się do zastosowania normy art. 43 ust. 1 pkt 19a znajdują odpowiednie zastosowanie do sytuacji dotyczącej pytania nr 3. Wobec powyższego uzasadnienie należy stosować odpowiednio.

Ad. pytanie nr 4.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższe uwagi odnoszące się do zastosowania normy art. 43 ust. 1 pkt 19a znajdują odpowiednie zastosowanie do sytuacji dotyczącej pytania nr 4. Wobec powyższego uzasadnienie należy stosować odpowiednio.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych‒ jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem zawiadomienia na piśmie o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy, wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast, stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

W myśl art. 113 ust. 13 ustawy – zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (CN 2716 00 00),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu,
    6.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
        *   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
        *   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
        *   urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),
        *   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
    7.  hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:
        *   pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),
        *   motocykli (PKWiU ex 45.4);
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie,
    4.  ściągania długów, w tym factoringu;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z powyższych przepisów wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy nie wlicza się odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 86 ust. 3 z wyjątkami. Oznacza to, że do limitu 200 000 zł nie wlicza się m.in. usług korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a,19 i 19a ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, świadcząc usługi polegające na psychoterapii psychodynamicznej. Nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy. Nie jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W roku 2021 Wnioskodawca planuje stworzenie centrum psychoterapii, co wiąże się z zatrudnieniem wykwalifikowanej kadry. Forma współpracy uzależniona będzie od preferencji poszczególnych współpracowników.

W ubiegłym roku podatkowym łączna sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę nie przekroczyła kwoty 200 000 zł. Uważa też, że w sprawie nie znajdują zastosowania wyłączenia od zastosowania zwolnienia wskazane w art. 113 ust. 13 ustawy. Do tej pory korzystał z prawa do zwolnienia od podatku zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku przekroczenia 200 000 zł wartości sprzedaży, a tym samym utraty zwolnienia podmiotowego omówionego w art. 113 ust. 1 ustawy, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz pkt 19a.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże należy zauważyć, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
4.  psychologa.

Należy zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem – zdaniem Trybunału – powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów – niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania, gdyż powyższe zwolnienia mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Przy czym wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – jak już wyżej wspomniano - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług, które Wnioskodawca świadczy i planuje świadczyć oraz w jaki sposób chce je świadczyć, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy zauważyć, że definicja pojęcia „opieka medyczna” nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do przywołanych przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Dokonując analizy ww. regulacji należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”. W przytoczonym powyżej orzeczeniu w sprawie C-106/05 TSUE stwierdza: „analizy laboratoryjne, których wykonanie (\`(...)\`) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z powyższego wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zatem przepis ten nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych, np. przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Należy przy tym zauważyć, że termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Pojęcie „zachowywanie” rozumiane jest z kolei jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku, należy ustalić, czy spełnia wskazane warunki.

Wnioskodawca wykonuje obecnie następujące czynności:

1.  Leczenie: ambulatoryjna psychoterapia dorosłych i młodzieży,
2.  Konsultacja diagnostyczna - kilka spotkań mających na celu określenie obszaru problematyki, z którą boryka się zgłaszająca osoba (zaburzenia nastroju, zaburzenia nerwicowe: lękowe, obsesyjno-kompulsywne, reakcja na stres, zaburzenia adaptacyjne, zaburzenia osobowości, zaburzenia psychiczne i zaburzenia zachowania spowodowane używaniem substancji psychoaktywnych),
3.  Psychoterapia indywidualna - sesje trwające ok. 50 min. zazwyczaj raz w tygodniu. Długość trwania psychoterapii uzależniona jest od specyfiki przeżywanych przez osobę trudności. Celem jest poprawa samopoczucia i zwiększenie satysfakcji z funkcjonowania w relacjach międzyludzkich,
4.  Psychoterapia rodzinna i małżeńska: Terapia rodzinna - forma terapii, w której w spotkaniach uczestniczą członkowie rodziny Pacjenta. Terapia skierowana do rodzin zainteresowanych zmianą w stosunkach rodzinnych, poprawą komunikacji pomiędzy członkami rodziny,
5.  Terapia uzależnień - forma terapii indywidualnej prowadzona w nurcie behawioralno- poznawczym przez terapeutę uzależnień współpracującego z ośrodkiem.

Wnioskodawca przyjmuje pacjentów zarówno bez skierowania (na piśmie, zawsze jednak pyta kto Pana/Panią skierował), jak i w przypadku, kiedy inni specjaliści (zazwyczaj lekarze, przede wszystkich psychiatrzy, a także psycholodzy) kierują poszczególne osoby na terapię. Są to sytuacje, gdy specjaliści, przyjmując zarówno w gabinetach prywatnych, jak i w ramach NFZ, wskazują konkretnie na nurt psychoterapii jako powszechnie uznawany obecnie za skuteczny w leczeniu potencjalnych zaburzeń psychicznych (zwłaszcza spektrum zaburzeń osobowości). Wielu lekarzy wskazuje konkretnie na ośrodek Wnioskodawcy.

Opisane usługi mają na celu szeroko rozumianą profilaktykę poprzez przeciwdziałanie negatywnym skutkom zaburzeń psychicznych. Służą również zachowaniu dobrego stanu psychicznego pacjentów. Mają one najczęściej na celu przywrócenie i poprawę stanu zdrowia psychicznego poprzez zastosowanie rozwiązań terapeutycznych dobranych indywidualnie do potrzeb każdego pacjenta. Wnioskodawca kieruje się przy tym w każdym aspekcie dobrem pacjentów.

Jednocześnie należy ponownie zauważyć, że oprócz przesłanki przedmiotowej, której spełnienie jest wymagane poprzez brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, występuje jeszcze przesłanka podmiotowa, która również musi być spełniona, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług.

Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711) wynika, że użyte w ustawie określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W odniesieniu do zwolnienia podmiotowego, należy wskazać, że psychoterapia jest zawodem/specjalnością, wyszczególnionym pod numerem 229905 w klasyfikacji zawodów i specjalności wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. 2018 poz. 227). Zaliczono ją do kategorii „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani”. Natomiast w Polskiej Klasyfikacji Działalności, działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów i psychoterapeutów została sklasyfikowana w podklasie 86.90.E, w grupie „Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej” (Dz. U. 2007 Nr 251 poz. 1885 ze zm.)

Wnioskodawca – jak wskazał we wniosku - posiada wykształcenie wyższe (nie medyczne) oraz ukończył (…) - są to kwalifikacje uprawniające do prowadzenia psychoterapii honorowane przez NFZ jako potwierdzenie kwalifikacji do rozliczeń. (…) jest kursem rekomendowanym przez Polskie Towarzystwo Psychologiczne oraz Polskie Towarzystwo Psychoterapii Psychodynamicznej.

Jednocześnie Wnioskodawca ukończył dwuletnie studium socjoterapii i treningu interpersonalnego i uzyskał dyplom przygotowujący do prowadzenia zajęć psychoedukacyjnych i socjoterapeutycznych, wydany przez (…).

Ponadto Wnioskodawca legitymuje się zaświadczeniem o ukończeniu „(…)”, stanowiącego zasadniczą część programu (…), rekomendowanego przez Polskie Towarzystwo Psychologiczne.

Wnioskodawca uzyskał także w dniu (…) 2014 r. rekomendację nr X (I stopnia) Polskiego Towarzystwa Psychologicznego w zakresie trener warsztatu umiejętności psychospołecznych (ważne z legitymacją członka Polskiego Towarzystwa Psychologicznego). Wnioskodawca posiada legitymację członka Polskiego Towarzystwa Psychologicznego.

Wnioskodawca zdobywał również doświadczenie pracując na stanowisku psychoterapeuty, na podstawie umowy o pracę w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej „MONAR”. Wskazany Ośrodek zajmował się psychoterapią długoterminową osób o różnych zaburzeniach osobowości, uzależnionych od środków psychoaktywnych. Praca w zespole odbywała się na zasadzie współpracy terapeutów, psychologów oraz psychiatry pracujących w różnych paradygmatach. Następnie wnioskodawca świadczył również usługi prowadzenia psychoterapii grupowej i indywidualnej dla wskazanego podmiotu, na podstawie umowy zlecenia.

Aktualnie został również zakwalifikowany na dwuletni kurs TFP (specjalistyczne szkolenie w zakresie terapii skoncentrowanych na transferze), kończący się uzyskaniem certyfikatu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca spełnia warunek podmiotowy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy tj. świadczy, opisane we wniosku, usługi w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Kwalifikacje zawodowe Wnioskodawcy potwierdzają ukończone przez niego specjalistyczne szkoły i kursy oraz doświadczenie zawodowe podnoszące kwalifikacje zawodowe.

Zatem, mając na uwadze wskazane okoliczności oraz ww. przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, spełniona została przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, bowiem świadczone usługi wykonywane są przez osobę legitymującą się fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca sam świadcząc swoje usługi, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W roku 2021 Wnioskodawca planuje stworzenie centrum psychoterapii, co wiąże się z zatrudnieniem wykwalifikowanej kadry. Forma współpracy uzależniona będzie od preferencji poszczególnych współpracowników. Planowane jest zatrudnienie na podstawie umowy o pracę lub współpraca w oparciu o inny tytuł (w tym w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej). Planuje się zatrudnienie psychoterapeutów z dyplomem, ale także osób w trakcie szkolenia, psychologów i lekarzy psychiatrów. W kwietniu dołączy do Wnioskodawcy psycholog-psychoterapeuta z wieloletnim doświadczeniem.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie czy świadcząc usługi psychoterapeutyczne nabyte we własnym imieniu na rzecz własnych pacjentów od podmiotów wykonujących je w ramach własnej działalności, tj. od:

1.  psychoterapeutów z dyplomem,
2.  psychoterapeutów w trakcie szkolenia,
3.  psychologów,
4.  lekarzy psychiatrii,

może korzystać ze zwolnienia od VAT?

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, gdy usługi psychoterapii udzielane będą przez podmioty trzecie – psychologów lub osoby wykonujące zawody medyczne, od których Wnioskodawca nabywał będzie te świadczenia we własnym imieniu na rzecz swoich pacjentów, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ustawodawca wskazał zawód lekarza, pielęgniarki i położnej oraz odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711) wynika, że użyte w ustawie określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Aktem takim jest rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.). Podkreślenia wymaga zatem, że w wykazie świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) zawartym w załączniku nr 6 do tego rozporządzenia, mieści się, jako uznawana za świadczenie gwarantowane, sesja psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej.

Sesje takie, jak wskazano w tym akcie, mogą być wykonywane przez osoby, które ukończyły studia wyższe i szkolenie w zakresie psychoterapii, bądź też są w trakcie szkolenia do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty.

W § 2 pkt 5 tego rozporządzenia, zdefiniowano osobę prowadzącą psychoterapię.

Osoba prowadząca psychoterapię – oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026),
2.  ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,
3.  posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej "certyfikatem psychoterapeuty".

Natomiast w § 2 pkt 6 omawianego rozporządzenia, zdefiniowano osobę prowadzącą terapię zajęciową – jest to osoba, która:

1.  rozpoczęła po dniu 30 września 2012 r. studia wyższe w zakresie terapii zajęciowej obejmujące co najmniej 2000 godzin kształcenia w grupie treści podstawowych i kierunkowych obejmujących wiedzę z zakresu teorii technik terapeutycznych i uzyskała co najmniej tytuł licencjata lub
2.  ukończyła studia wyższe na kierunku lub w specjalności terapia zajęciowa obejmujące co najmniej 3000 godzin kształcenia, w tym 2000 godzin w grupie treści podstawowych i kierunkowych obejmujących wiedzę z zakresu teorii technik terapeutycznych, i uzyskała tytuł licencjata, lub
3.  ukończyła szkołę policealną publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej iuzyskała tytuł zawodowy terapeuty zajęciowego lub dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe w zawodzie terapeuty zajęciowego, lub
4.  ukończyła przed dniem wejścia w życie rozporządzenia szkołę policealną publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskała tytuł zawodowy w zawodzie instruktor terapii zajęciowej, lub
5.  ukończyła przed dniem 1 października 2011 r. studia wyższe w specjalności terapia zajęciowa obejmujące co najmniej 1665 godzin kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu terapeuty zajęciowego i uzyskała tytuł licencjata, lub
6.  ma inne wykształcenie, jeżeli uzyskała pozytywną opinię kierownika ośrodka prowadzącego terapię zajęciową dla chorych psychicznie, po co najmniej rocznej praktyce w zakresie terapii zajęciowej w ośrodku prowadzącym terapię zajęciową dla chorych psychicznie.

Natomiast w § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia, zdefiniowano osobę prowadzącą terapię zajęciową – jest to osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu instruktora terapii uzależnień - osoba, która uczestniczy w udzielaniu świadczeń z zakresu uzależnienia i współuzależnienia pod nadzorem specjalisty psychoterapii uzależnień, posiadającą status osoby uczestniczącej w programie szkoleniowym dla instruktora terapii uzależnień, potwierdzony zaświadczeniem wydanym odpowiednio przez Państwową Agencję Rozwiązywania Problemów Alkoholowych albo Krajowe Biuro do Spraw Przeciwdziałania Narkomanii.

Jak wynika z wniosku - usługi psychoterapii, które Wnioskodawca będzie nabywał na rzecz swoich pacjentów, będą świadczone przez psychologów, lekarzy psychiatrów lub osoby wykonujące zawody medyczne w ramach własnej działalności. Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego.

W odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług psychoterapii (świadczonych przez psychologów, lekarzy psychiatrów lub osoby wykonujące zawody medyczne) spełnione zostaną dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT.

Zatem Wnioskodawca nabywając usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od osób współpracujących (osób posiadających wymagane uprawnienia do wykonywania zawodu, tj. osób uprawnionych na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymujących się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania tych świadczeń, psychologów, lekarzy psychiatrów) – w zakresie, w jakim będą one dotyczyły profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa, w odniesieniu do ww. sytuacji, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, nabywając usługi w zakresie psychoterapii we własnym imieniu, ale na rzecz pacjentów od ww. podmiotów spełniających warunki z art. 43 ust. 1 pkt 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ma prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

W odpowiedzi na budzące wątpliwości Wnioskodawcy pytanie co do możliwości korzystania ze zwolnienia od VAT w przypadku świadczenia usług psychoterapeutycznych na rzecz własnych pacjentów za pośrednictwem zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, bądź umowy zlecenia, podmiotów je wykonujących, które nie prowadzą działalności gospodarczej, tj. od:

1.  psychoterapeutów z dyplomem,
2.  psychoterapeutów w trakcie szkolenia,
3.  psychologów,
4.  lekarzy psychiatrii,

należy stwierdzić, na podstawie dokonanej analizy przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przywołanych wcześniej przepisów prawa oraz dotychczasowych wyjaśnień, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa TSUE, że planowane przez wnioskodawcę usługi psychoterapii, w przypadku, gdy będą wykonywane przez wykwalifikowany personel – tj. osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę, posiadające wymagane uprawnienia do wykonywania zawodu, czyli osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania tych świadczeń, psychologów, lekarzy psychiatrów – w zakresie, w jakim będą dotyczyły profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, c, d ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe. Należy jednak zaznaczyć, że podstawę prawną dla rozstrzyganej kwestii stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, a nie wskazany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od VAT usług psychoterapeutycznych świadczonych na rzecz własnych pacjentów za pośrednictwem zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia terapeuty uzależnień wykonującego je, który nie prowadzi działalności gospodarczej, posiadającego takie same uprawnienia i dyplom, jak Wnioskodawca, może korzystać ze zwolnienia od VAT?

Z opisu sprawy wynika, że terapeuta, z którym prowadzona jest współpraca ma tożsame uprawnienia i kwalifikacje jak Wnioskodawca. Jest to terapeuta uzależnień. Obecnie zatrudniony jest na podstawie umowy zlecenia (nie wykonuje przedmiotowych czynności na rzecz Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej).

Jak już wcześniej rozstrzygnięto, w odpowiedzi na poprzednie pytania, jeżeli zatrudniony terapeuta, świadczy opisane we wniosku usługi w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, posiada kwalifikacje zawodowe, to spełniona została przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy

Mając na uwadze wskazane okoliczności oraz ww. przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, spełniona została przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, bowiem świadczone usługi wykonywane są przez osobę legitymującą się fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zatem, Wnioskodawca, w zakresie zadanego pytania, świadcząc usługi psychoterapeutyczne na rzecz pacjentów za pośrednictwem zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia terapeuty uzależnień, który nie prowadzi działalności gospodarczej, posiadającego takie same uprawnienia i dyplom jak Wnioskodawca, może korzystać ze zwolnienia od VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe. Należy jednak zaznaczyć, że podstawę prawną dla rozstrzyganej kwestii stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, a nie wskazany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Podsumowując i wracając do odpowiedzi w zakresie pytania nr 1, należy odnieść się do wcześniejszych ustaleń:

*   Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie psychoterapii psychodynamicznej korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c;
*   Usługi psychoterapeutyczne, które zakupuje i odsprzedaje od osób wykonujących je w ramach własnej działalności gospodarczej będą objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy;
*   Usługi psychoterapeutyczne świadczone przez zatrudnionych psychoterapeutów, psychologów i lekarza psychiatrii na umowę o pracę i umowę zlecenie będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy;
*   Również usługi psychoterapeutyczne świadczone za pośrednictwem zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia terapeuty uzależnień korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Przedmiotowe usługi świadczone na rzecz pacjentów przez Wnioskodawcę osobiście i za pośrednictwem wykwalifikowanych osób zatrudnionych na umowę o pracę lub zlecenie, jak i świadczone w drodze ich nabycia od podmiotów wykonujących je w ramach własnej działalności, spełniają warunki z art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a, tj. usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W świetle art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy usługi te nie są wliczane do limitu 200 000 zł sprzedaży powodującą utratę zwolnienia podmiotowego.

Zatem podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy. Wartość sprzedaży świadczonych obecnie usług psychoterapii psychodynamicznej i po opisanym planowanym rozwoju firmy, nie wlicza się do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, gdyż mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a, które spełniają warunek opisany w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług w zakresie psychoterapii psychodynamicznej (pytanie nr 1), tut. Organ ocenił jako prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.