Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-114/14-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; proporcja; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest instytucją kultury, która nie jest podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany planuje zrezygnować ze zwolnienia zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Obok działalności kulturalnej Wnioskodawca prowadzi usługi wynajmu pomieszczeń i wyposażenia. Działalność kulturalna – statutowa jest zwolniona od VAT. Przychód opodatkowany w tym obiekcie powstanie z najmu pomieszczeń i wyposażenia. Podatek VAT z art. 90 ust. 3 ustawy VAT byłby rozliczany proporcją.

W roku 2013 zakończona została inwestycja w ramach pomocy „Odnowa i Rozwój Wsi” – VAT jest wydatkiem niekwalifikowanym zgodnie z podpisaną umową pomocy. W konsekwencji VAT naliczony od zakupów i usług związanych z przebudową i modernizacją Gminnego Ośrodka Kultury będzie znacznie większy niż VAT należny uzyskany z wynajmów. Na etapie ubiegania się o dofinansowanie Gminny Ośrodek Kultury podpisał oświadczenie, że nie jest podatnikiem VAT oraz nie figuruje w ewidencji płatników podatku VAT w związku z art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Ponadto, z pisma z dnia 28 kwietnia 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Zainteresowany planuje zrezygnować ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) od 1 lipca 2014 r.
2.  Wartość wydatków poniesionych na przebudowę i modernizację budynku Gminnego Ośrodka Kultury (GOK) wyniosła ogółem 605.964,01 zł, w tym: wydatki kwalifikowalne 491.730,16 zł. Środki zostały wydatkowane na:
    *   545.251,45 zł – remont i modernizację istniejącego budynku Gminnego Ośrodka Kultury, a przez to zwiększenie wartości istniejącego środka trwałego – budynku (docieplenie ścian, wymiana stolarki okiennej, docieplenie dachu, remont pomieszczeń, modernizacja instalacji elektrycznej, CO, odgromowej itd.);
    *   39.070,75 zł – zakup nowego, odrębnego środka trwałego – zadaszenie sceniczne;
    *   21.641,81 zł – zakup drobnego wyposażenia nie powodującego zwiększenia wartości istniejącego budynku GOK.
3.  Inwestycja została zakończona i przyjęta na stan GOK w dniu 31 grudnia 2013 r. Wynajem pomieszczeń zarówno przed inwestycją, jak i po jej zakończeniu odbywa się w różny sposób:
    *   zgodnie z zawartymi umowami z firmami bądź osobami prywatnymi na godziny za opłatą np. na pokazy produktów;
    *   zgodnie z zawartymi umowami z firmami bądź osobami prywatnymi w sposób ciągły na prowadzenie systematycznych odpłatnych zajęć dla dzieci;
    *   poprzez prowadzenie nieodpłatnie systematycznych zajęć dla dzieci przez zatrudnionego w GOK instruktora;
    *   poprzez organizowanie okazjonalnych zajęć dla dzieci nieodpłatnie np. Dzień dziecka, Mikołaj, Ferie;
    *   poprzez organizowanie działalności statutowej dla mieszkańców;
    *   poprzez organizowanie biletowanych koncertów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminny Ośrodek Kultury ma prawo do rozliczenia podatku VAT naliczonego proporcją od wydatków związanych z remontem i modernizacją budynku Gminnego Ośrodka Kultury w ramach działania „Odnowa i Rozwój Wsi”?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminny Ośrodek Kultury może odliczyć VAT proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT od wydatków zrealizowanych w ramach projektu „Odnowa i Rozwój Wsi”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Z kolei w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zauważyć należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest instytucją kultury, która nie jest podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany planuje zrezygnować ze zwolnienia zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Obok działalności kulturalnej Wnioskodawca prowadzi usługi wynajmu pomieszczeń i wyposażenia. Działalność kulturalna – statutowa jest zwolniona od VAT. Przychód opodatkowany w tym obiekcie powstanie z najmu pomieszczeń i wyposażenia. Podatek VAT z art. 90 ust. 3 ustawy VAT byłby rozliczany proporcją.

W roku 2013 zakończona została inwestycja w ramach pomocy „Odnowa i Rozwój Wsi” – VAT jest wydatkiem niekwalifikowanym zgodnie z podpisaną umową pomocy. W konsekwencji VAT naliczony od zakupów i usług związanych z przebudową i modernizacją Gminnego Ośrodka Kultury będzie znacznie większy niż VAT należny uzyskany z wynajmów.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że planuje zrezygnować ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług od 1 lipca 2014 r. Wartość wydatków poniesionych na przebudowę i modernizację budynku Gminnego Ośrodka Kultury (GOK) wyniosła ogółem 605.964,01 zł, w tym: wydatki kwalifikowalne 491.730,16 zł. Środki zostały wydatkowane na:

*   545.251,45 zł – remont i modernizację istniejącego budynku Gminnego Ośrodka Kultury, a przez to zwiększenie wartości istniejącego środka trwałego – budynku (docieplenie ścian, wymiana stolarki okiennej, docieplenie dachu, remont pomieszczeń, modernizacja instalacji elektrycznej, CO, odgromowej itd.);
*   39.070,75 zł – zakup nowego, odrębnego środka trwałego – zadaszenie sceniczne;
*   21.641,81 zł – zakup drobnego wyposażenia nie powodującego zwiększenia wartości istniejącego budynku GOK.

Inwestycja została zakończona i przyjęta na stan GOK w dniu 31 grudnia 2013 r. Wynajem pomieszczeń zarówno przed inwestycją, jak i po jej zakończeniu odbywa się w różny sposób:

*   zgodnie z zawartymi umowami z firmami bądź osobami prywatnymi na godziny za opłatą np. na pokazy produktów;
*   zgodnie z zawartymi umowami z firmami bądź osobami prywatnymi w sposób ciągły na prowadzenie systematycznych odpłatnych zajęć dla dzieci;
*   poprzez prowadzenie nieodpłatnie systematycznych zajęć dla dzieci przez zatrudnionego w GOK instruktora;
*   poprzez organizowanie okazjonalnych zajęć dla dzieci nieodpłatnie np. Dzień dziecka, Mikołaj, Ferie;
*   poprzez organizowanie działalności statutowej dla mieszkańców;
*   poprzez organizowanie biletowanych koncertów.

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów i usług niezbędnych do przebudowy i modernizacji budynku Gminnego Ośrodka Kultury nastąpiło w okresie, kiedy prawo do odliczenia Wnioskodawcy nie przysługiwało. Zakupione towary i usługi wykorzystywane były/są przez Zainteresowanego do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT, natomiast od momentu zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług wykorzystywane będą do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym na skutek rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego i zarejestrowania się przez Wnioskodawcę jako podatnik VAT czynny zmieni się wykorzystanie zakupionych towarów i usług.

Zatem w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi przebudowy i modernizacji wskazanego budynku GOK znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy.

Przytoczone powyżej przepisy przewidują możliwość korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów lub usług, jednakże w ściśle określonych sytuacjach.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa przekraczała 15.000 zł (niebędących nakładami podnoszącymi wartość opisanego budynku), obowiązuje 5-letni okres korekty. Zatem w odniesieniu do ww. środków trwałych Wnioskodawca będzie mógł dokonywać korekty podatku naliczonego w kolejnych deklaracjach podatkowych składanych za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywał korekty, z uwzględnieniem 5-letniego okresu korekty.

Ponadto należy zauważyć, że wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na przebudowę lub modernizację środków trwałych, nakłady na środek trwały należy traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Tym samym wydatki dotyczące podniesienia wartości wskazanego lokalu, w przypadku, gdy ich wartość początkowa przekraczała 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczyć będzie zatem nieruchomości, a nie towarów i usług zużytych w celu poniesienia na nią nakładów. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien dokonywać korekt z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania. Należy wskazać, że pierwszej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia ww. budynku.

Jednakże w związku z faktem, że wskazany budynek służyć będzie tzw. sprzedaży mieszanej, Zainteresowany powinien każdorazowo wykazywać taki % z 1/10 podatku naliczonego, jaki odpowiadać będzie udziałowi sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, w roku poprzedzającym złożenie każdej kolejnej deklaracji.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy bowiem rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Natomiast skoro rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Tym samym dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zatem w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Zainteresowany winien pominąć sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja jest podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji, gdy nie ma możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami czynności.

Należy ponadto wskazać, że w odniesieniu do wyposażenia oraz środków trwałych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do dokonania korekty odliczenia. Jak stanowi bowiem art. 91 ust. 7c, zmiana przeznaczenia musiałaby wynikać z przeznaczenia ww. towarów wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, co w analizowanej sytuacji nie będzie miało miejsca, gdyż te towary wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do dokonania korekty odliczenia w odniesieniu do wyposażenia oraz środków trwałych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, z uwagi na treść art. 91 ust. 7c ustawy. Natomiast w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa przekraczała 15.000 zł oraz nakładów na budynek (traktowanych jako odrębny środek trwały), gdy ich wartość początkowa przewyższała 15.000 zł, Zainteresowany będzie mógł – na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy – dokonywać korekty podatku naliczonego w deklaracjach podatkowych składanych za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywać będzie korekty. Przy czym w związku z faktem, że ww. środki trwałe będą służyć tzw. sprzedaży mieszanej, Wnioskodawca powinien każdorazowo wykazywać taki % z 1/5 lub z 1/10 podatku naliczonego, jaki będzie odpowiadał udziałowi sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, w roku poprzedzającym złożenie każdej kolejnej deklaracji.

Należy zauważyć, że z uwagi na to, że w analizowanej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji zostało przyznane Wnioskodawcy w oparciu o inne uzasadnienie prawne oraz w odniesieniu nie do wszystkich wydatków związanych z remontem i modernizacją budynku Gminnego Ośrodka Kultury, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii możliwości rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, od 1 lipca 2014 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.