Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-150/14-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-31
Teza: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dotychczas Czy w stanie faktycznym opisanym powyżej stanowić będą koszt uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacyjny, utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rekultywacji; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpady (śmieci)-składowanie odpadów (śmieci)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku złożonym w dniu 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów na fundusz rekultywacyjny, utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów na fundusz rekultywacyjny, utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 15 lipca 2014 r., nr IPTPB3/423-150/14-2/PM (doręczonym w dniu 18 lipca 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 25 lipca 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 23 lipca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność polegającą na unieszkodliwianiu odpadów poprzez ich składowanie i odzysk. W związku z prowadzeniem przez Spółkę składowiska odpadów, na podstawie art. 253 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, nałożone zostały na Nią nowe obowiązki dotyczące prowadzenia procesów przetwarzania odpadów w przypadku ich składowania. Obowiązki te określone zostały w Dziale VIII, Rozdziale 1 ustawy o odpadach. Jednym z nich jest obowiązek utworzenia przez Spółkę jako podmiotu prowadzącego składowisko odpadów na podstawie przepisów ustawy funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzone będą środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem.

Obowiązki związane z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem wygenerują wydatki, które będą musiały zostać poniesione przez Spółkę w okresie, gdy ta nie będzie już uzyskiwać przychodów z tytułu eksploatacji przedmiotowego składowiska.

Z przepisów ustawy o odpadach oraz aktów wykonawczych do ustawy o odpadach wynika, że funkcja zarządzającego składowiskiem nie kończy się w momencie zamknięcia składowiska, ale jest ona rozciągnięta w czasie na okres trwania fazy poeksploatacyjnej. Przykładowo rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2012 r. w sprawie zakresu, czasu, sposobu oraz warunków prowadzenia monitoringu składowisk odpadów, określa szczegółowo parametry i częstotliwość pomiarów monitoringowych każdej fazy (załącznik do rozporządzenia). Ostatnia III faza monitoringu, tzn. poeksploatacyjna wymaga dokonywania przez specjalistyczne podmioty pomiarów składowiska odpadów w okresie 30 lat od dnia uzyskania decyzji o jego zamknięciu, co wiąże się z ponoszeniem znacznych nakładów finansowych z tego tytułu. W związku z tym Spółka zobowiązana jest w czasie prowadzenia działalności do utworzenia rezerwy finansowej w formie funduszu na poczet przyszłych obligatoryjnych wydatków, na który – w okresie eksploatacji składowiska – na bieżąco, w każdym roku, będzie przekazywać określoną sumę środków pieniężnych.

Spółka utworzyła plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach stanowi, że fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. W przypadku Spółki od początku ma postać rezerwy, w związku z czym nie są dokonywane przelewy środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek bankowy. Odpisy na fundusz rekultywacyjny prowadzony w powyższy sposób Wnioskodawca zamierza zaliczać w 2014 r. do kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania odpisu na ten fundusz 4.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości odpisy na fundusz rekultywacji ujmowane są w księgach rachunkowych jako koszt w ostatnim dniu każdego miesiąca. Ze względu na początkowy okres obowiązywania przepisów ww. ustawy i niemożność wystarczająco dokładnego prognozowania ilości odpadów, w szczególności wynikający ze zmiany sytuacji Spółki, która obecnie oczekuje na wpis do Wojewódzkiego Planu Gospodarki Odpadami jako RIPOK (Regionalna Instalacja Przetwarzania Odpadów Komunalnych) co nastąpi w ciągu kilku najbliższych miesięcy i spowoduje gwałtowny wzrost strumienia odpadów (w aktualnym stanie zgodnie z przepisami ustawy o odpadach nie jest możliwie przyjmowanie przez spółkę odpadów komunalnych przed uzyskaniem statusu RIPOK), fundusz tworzony jest na podstawie bieżących odpisów miesięcznych.

Pierwszy rok obrotowy i podatkowy spółki skończył się 31 grudnia 2013 r., był to równocześnie pierwszy rok tworzenia funduszu (zgodnie z art. 244 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego w przypadku Wnioskodawcy powstał z dniem 23 lipca 2013 r.), zatem w pierwszym roku nie była dokonana żadna korekta o środki tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Korekta taka jednak nie będzie dokonywana także w 2014 r. i w latach następnych. Odpis ma bowiem postać rezerwy, która naliczana jest w każdym kolejnym roku podatkowym, zatem stan rezerwy na koniec każdego kolejnego roku podatkowego będzie wyższy o naliczenie rezerwy w danym roku i nie będzie korygowany o stan rezerwy niewykorzystanej do końca roku poprzedniego.

Przekreślałoby to bowiem możliwość utworzenia rezerwy w takiej wysokości, jaka jest niezbędna dla poniesienia przyszłych wydatków na rekultywację. W spółce lata podatkowe pokrywają się z kalendarzowymi.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił następujących informacji.

1.  Fundusz rekultywacyjny utworzony został w Spółce w 2013 r. i ma postać rezerwy, na której gromadzone są środki tego funduszu. Zgodnie z art. 137 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy. Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Czyli środki funduszu mogą być fizycznie gromadzone jako środki pieniężne na rachunku bankowym, ale środkami pieniężnymi są też środki zgromadzone na tym funduszu, który w danej jednostce ma postać rezerwy, jak to jest w przypadku Spółki.
2.  Kwoty planowanych odpisów na fundusz rekultywacyjny na poszczególne lata eksploatacji składowiska zostały ustalone w oparciu o zakładaną sumę kosztów rekultywacji, zamknięcia i utrzymania składowiska odpadów, przez 30 lat oraz przewidywaną ilość odpadów do zdeponowania do czasu zamknięcia kwatery, co pozwoliło na ustalenie ceny jednostkowej tych kosztów, tj. kosztów przypadających na Mg zdeponowanych odpadów. Planowany odpis na fundusz rekultywacyjny w poszczególnych latach wynika z uwzględnienia bieżącej ilości odpadów przyjętych do zdeponowania w kolejnych latach oraz ww. kosztu jednostkowego.
3.  W 2013 r. i 2014 r. nie były dokonywane żadne korekty planu rekultywacji z tytułu niewykorzystania środków z lat poprzednich. Nie są także przewidywane korekty tego planu z tego tytułu w latach następnych. Jeżeli jakiekolwiek korekty miałyby jednak nastąpić, to nie byłyby dokonane w wyniku bieżącego (corocznego) niewykorzystania funduszu, gdyż ten (o czym mowa w pkt 5 niniejszej odpowiedzi) nie może być bieżąco wykorzystywany, lecz w rezultacie istotnie zmienionego w stosunku do zakładanego strumienia odpadów w danym okresie lub zmiany warunków rynkowych, tj. zmiany kosztów rekultywacji, zamknięcia i utrzymania składowiska przez 30 lat.
4.  Dopuszczalny odpis na fundusz rekultywacyjny został ustalony w oparciu o zakładaną sumę kosztów rekultywacji, zamknięcia i utrzymania składowiska odpadów przez 30 lat oraz przewidywaną ilość odpadów do zdeponowania do zamknięcia kwatery i wynikającą stąd cenę jednostkową tych kosztów, tj. kosztów przypadających na Mg zdeponowanych odpadów. Bieżący odpis na fundusz rekultywacyjny wynika z uwzględnienia bieżącej ilości odpadów przyjętych do zdeponowania w danym miesiącu (roku) oraz ww. kosztu jednostkowego. Odpis ten w przekonaniu Wnioskodawcy w całości stanowi koszt uzyskania przychodów. Nie stanowiłby kosztu podatkowego jedynie odpis rachunkowy przekraczający kwoty ustalone w sposób powyżej opisany.
5.  Planowane odpisy na fundusz rekultywacyjny nie pokrywają się w danym roku podatkowym z faktycznie poniesionymi wydatkami na cele rekultywacji, co wynika z art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach, zgodnie z którym z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2. Zatem nie jest możliwe bieżące pokrywanie wydatków dokonywanymi odpisami na fundusz, dopóki nie uprawomocni się decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów.
6.  Spółka nie wykorzystywała, bo nie mogła wykorzystywać, środków na rekultywację z funduszu rekultywacyjnego, bowiem wobec braku decyzji o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzji o zamknięciu składowiska odpadów, naruszony zostałby przepis art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach.
7.  Przedmiotem wniosku o interpretację są koszty uzyskania przychodów za 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie faktycznym opisanym powyżej stanowić będą koszt uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacyjny, utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach?

Zdaniem Wnioskodawcy, o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach Wnioskodawca utworzył fundusz rekultywacyjny, przeznaczony na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem.

Natomiast zgodnie z art. 137 ust. 3 ww. ustawy fundusz rekultywacyjny ma w Spółce jedną z dopuszczalnych form, tj. formę rezerwy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Nie ma przy tym zdaniem Wnioskodawcy obowiązku korygowania o stan funduszu (w formie rezerwy) z lat poprzednich. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 137 ust. 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, dopiero z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2, tj. obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Do tego momentu środki te są nienaruszalne, tym samym ich stan na początek kolejnego roku podatkowego nie może wpływać negatywnie na możliwość uznania za koszt podatkowy kolejnych bieżących odpisów na ten fundusz.

Stanowisko powyższe Spółka uważa za jedyne możliwe, w przeciwnym razie uznanie odpisów za koszt nie następowałoby nigdy i w konsekwencji za taki koszt mogłyby być uznawane jedynie faktycznie ponoszone wydatki na rekultywację w momencie likwidacji kwatery. Te wydatki jednak mogą być w niektórych przypadkach nieproporcjonalnie duże w stosunku do osiąganych przychodów przedsiębiorstwa (podatnika) i powodować stratę podatkową tak wysoką, że niemożliwą do rozliczenia z dochodami kolejnych lat podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Intencją zaś ustawodawcy było umożliwienie podatnikom, u których taka sytuacja występuje, równomiernego podatkowego rozłożenia kosztów, które ze swej natury charakteryzują się incydentalnością i nieproporcjonalnie dużą wielkością w stosunku do bieżących przychodów.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje w niezmienionym kształcie od 1 stycznia 1993 r., kiedy nie obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, ani nawet uchylona tą ustawą wcześniejsza ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Tym niemniej nawet wcześniejsza ustawa z 2001 r. nie zawierała żadnych regulacji na temat tworzenia funduszu rekultywacyjnego. Należy w konsekwencji przyjąć, że dotyczyła funduszów tworzonych dobrowolnie, w dodatku takich, w przypadku których możliwe jest bieżące korzystanie z ich środków.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów miesięczne odpisy na fundusz rekultywacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na unieszkodliwianiu odpadów poprzez ich składowanie i odzysk. W związku z prowadzeniem przez Spółkę składowiska odpadów, na podstawie art. 253 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, nałożone zostały na Niego nowe obowiązki dotyczące prowadzenia procesów przetwarzania odpadów w przypadku ich składowania. Obowiązki te określone zostały w Dziale VIII, Rozdziale 1 ustawy o odpadach. Jednym z nich jest obowiązek utworzenia przez Spółkę jako podmiotu prowadzącego składowisko odpadów na podstawie przepisów ustawy funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzone będą środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Obowiązki związane z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem wygenerują wydatki, które będą musiały zostać poniesione przez Spółkę w okresie, gdy ta nie będzie już uzyskiwać przychodów z tytułu eksploatacji przedmiotowego składowiska. Z przepisów ustawy o odpadach oraz aktów wykonawczych do ustawy o odpadach wynika, że ostatnia III faza monitoringu, tzn. poeksploatacyjna wymaga dokonywania przez specjalistyczne podmioty pomiarów składowiska odpadów w okresie 30 lat od dnia uzyskania decyzji o jego zamknięciu, co wiąże się z ponoszeniem znacznych nakładów finansowych z tego tytułu. W związku z tym Spółka zobowiązana jest w czasie prowadzenia działalności do utworzenia rezerwy finansowej w formie funduszu na poczet przyszłych obligatoryjnych wydatków, na który – w okresie eksploatacji składowiska – na bieżąco, w każdym roku, będzie przekazywać określoną sumę środków pieniężnych. Spółka utworzyła plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. W przypadku Spółki ma postać rezerwy. Odpisy na fundusz rekultywacyjny prowadzony w powyższy sposób zamierza zaliczać w koszty uzyskania przychodów w momencie dokonania odpisu na ten fundusz. Ze względu na początkowy okres obowiązywania przepisów ww. ustawy i niemożność wystarczająco dokładnego prognozowania ilości odpadów, fundusz tworzony jest na podstawie bieżących odpisów miesięcznych.

Stosownie do art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21, z późn. zm.), z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

W myśl art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach, cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów.

Art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach dodaje ponadto, że fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 (art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Innymi słowy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych.

Wskazany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Reasumując, w świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji jest nieprawidłowe, gdyż nie będzie spełniona dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca limitu odpisów.

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.