Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.135.2024.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-17
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budynków użyteczności publicznej w ramach realizacji projektu.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; termomodernizacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Budynku Szkoły oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Budynku UG w związku z realizacją Inwestycji pn. „(…)”.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina”, „JST” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) JST jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 Ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. JST wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie poprzez Urząd Gminy w (…) lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne, w szczególności Szkołę Podstawową w (…) oraz Gminny Ośrodek (…) w (…) mające status gminnych jednostek budżetowych.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) JST prowadzi wspólne rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w tym jednostkami wymienionymi powyżej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą w szczególności sprawy, których przedmiotem jest ochrona środowiska naturalnego. W tym zakresie Gmina odpowiedzialna jest m.in. za realizację projektów inwestycyjnych, których wykonywanie przyczynia się do ochrony środowiska naturalnego, w tym poprzez ograniczenie źródeł zanieczyszczeń powietrza.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, zadania JST obejmują także utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina planuje realizację inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja będzie finansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków zewnętrznych. Na realizację Inwestycji Gmina ubiega się o przyznanie dofinansowania w ramach Programu Fundusze Europejskie dla (…) 2021-2027.

Przedmiotem Inwestycji jest termomodernizacja następujących budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy:

1) Szkoły (…) w (…) (dalej: „Szkoła”);

2) Budynku zlokalizowanego pod adresem (…) (dalej: „Budynek UG”), stanowiącego w części własność Gminy i wykorzystywanego w tym zakresie na potrzeby funkcjonowania Urzędu Gminy w (…) - dalej: „Urząd” oraz Gminnego Ośrodka (…) w (…) - dalej: „Ośrodek”, a w pozostałej części (dot. wyodrębnionego w strukturze budynku lokalu) stanowiącego własność Banku (…) w (…) będącego odrębnym od Gminy podatnikiem VAT z uwagi na posiadaną osobowość prawną i wykorzystywanego w tym zakresie bezpośrednio na potrzeby funkcjonowania ww. placówki - dalej: „Bank”.

Szkoła i Budynek UG będą dalej łącznie ujmowane jako: „Budynki”.

W ramach Inwestycji, w odniesieniu do Budynków zaplanowane zostało wykonanie w szczególności następujących prac: modernizacja systemu ciepłej wody użytkowej, modernizacja (ocieplenie) przegród ściennych i stropów, modernizacja systemu grzewczego, kompleksowe wykonanie niezależnych instalacji fotowoltaicznych na ww. budynkach wraz z magazynami energii, które będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności prowadzonej z wykorzystaniem tych budynków oraz wymiana opraw oświetleniowych na ledowe.

Zasadniczym celem Inwestycji będzie poprawa efektywności energetycznej Budynków poprzez znaczącą redukcję emisji gazów cieplarnianych, redukcję zużycia energii pierwotnej oraz oszczędności w zużyciu energii elektrycznej. Ponadto, realizacja Inwestycji ukierunkowana będzie na podniesienie świadomości pracowników i użytkowników ww. budynków w zakresie oszczędności gospodarowania energią.

W związku z realizacją Projektu Gmina będzie ponosiła wydatki, w szczególności na:

*   Roboty budowlane,
*   Zakup środków trwałych,
*   Nabycie usługi opracowania audytu energetycznego,
*   Nabycie usługi opracowania kosztorysów,
*   Nabycie usługi zapewnienia nadzoru inwestorskiego.

Ponoszone w ramach Inwestycji wydatki będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/usługodawców fakturami VAT, na których Gmina będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Gmina zwraca w tym miejscu uwagę, iż będzie posiadała ona możliwość bezpośredniej alokacji ww. wydatków odrębnie do poszczególnych Budynków.

Mając na uwadze powyższe, Budynki objęte Inwestycją wykorzystywane są/będą przez Gminę, w następujący sposób:

*   Szkoła - budynek ten jest/będzie wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły (…) w (…)) na potrzeby realizacji jej zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej, przy których realizacji Gmina działa jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT);
*   Budynek UG - budynek ten wykorzystywany jest/będzie przez Gminę jako siedziba dla Urzędu. W przedmiotowym budynku skupione są/będą wszystkie wydziały oraz stanowiska działające w strukturze Urzędu. Mając na uwadze powyższe, omawiany budynek wykorzystywany jest/będzie przez Gminę na potrzeby wykonywania ogółu czynności podejmowanych przez Gminę, a więc:

a. transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - np. sprzedaż działek, lokali;

b. transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - np. sprzedaż niezabudowanych działek stanowiących tereny inne niż budowlane, najem lokali mieszkalnych;

c. zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. zdarzeń, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT - zarówno polegających na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości, podatku rolnego, leśnego, od środków transportowych, opłat lokalnych, udziału w podatkach dochodowych, subwencji, jak również niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa/utrzymanie ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w przedmiotowym Budynku swoją siedzibę posiada również Ośrodek będący gminną jednostką budżetową podlegającą centralizacji rozliczeń VAT oraz Bank będący odrębnym od Gminy podatnikiem VAT z uwagi na posiadaną osobowość prawną.

Uwzględniając powyższe, Budynek UG w części zajmowanej przez Ośrodek, wykorzystywany jest/będzie przez Gminę na potrzeby realizacji (za pośrednictwem Ośrodka) zadań własnych w zakresie pomocy społecznej, przy których realizacji Gmina działa jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

Odnosząc się z kolei do wyodrębnionego w strukturze budynku lokalu zajmowanego przez Bank, Gmina wskazuje, iż lokal ten stanowi odrębny przedmiot własności przynależny Bankowi. W tym zakresie Gmina zwraca uwagę, że za realizację Inwestycji oraz poniesienie całości jej kosztów, które dotyczą w istocie całego Budynku UG odpowiedzialna będzie wyłącznie Gmina (UG). Gmina nie zamierza przy tym dokonywać obciążenia Banku częścią poniesionych w tym zakresie kosztów, co oznacza, iż wydatki na realizację Inwestycji w omawianym zakresie pozostaną trwałym kosztem samej Gminy, a w konsekwencji Gmina w ww. zakresie nie będzie wykonywać na rzecz Banku żadnej odpłatnej czynności opodatkowanej VAT. Jednocześnie Gmina zwraca uwagę, że dokonuje ona obciążania Banku kosztami mediów związanych z użytkowaniem ww. lokalu (kosztami innymi niż planowane do poniesienia w ramach Inwestycji), na podstawie wystawianych faktur VAT za okresy kwartalne.

Gmina nie będzie posiadała przy tym obiektywnej możliwości podziału wydatków przeznaczonych do poniesienia w ramach Inwestycji na termomodernizację Budynku UG. bezpośrednio pomiędzy część budynku wykorzystywaną na potrzeby funkcjonowania Urzędu, część budynku wykorzystywaną na potrzeby funkcjonowania Ośrodka oraz część budynku zajmowaną przez Bank. Innymi słowy, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wyjaśnienia, ww. wydatki związane będą równocześnie z występującymi po stronie Urzędu. transakcjami opodatkowanymi VAT, transakcjami podlegającymi opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionymi z podatku oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT, jak również występującymi po stronie Ośrodka zdarzeniami spoza zakresu VAT.

W rezultacie wydatki ponoszone na realizację Inwestycji wykorzystywane będą przez Gminę w następujący sposób:

I. Wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - dot. wydatków przyporządkowanych do budynku Szkoły;

II. Zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, podlegającej opodatkowaniu VAT aczkolwiek zwolnionej z opodatkowania VAT, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - dot. wydatków przyporządkowanych do Budynku UG

W zakresie pkt II powyżej, Gmina nie zna/nie będzie znała przy tym sposobu, aby przedmiotowe wydatki przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, wykonywanych z wykorzystaniem ww. budynku.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Gmina powzięła wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję oraz zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT.

**Pytania**

### 1\. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do budynku Szkoły?

### 2\. Czy w odniesieniu do towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Inwestycji, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do Budynku U, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego, przy zastosowaniu w pierwszej kolejności pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, obliczonego dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, skalkulowanego w oparciu o obroty Urzędu?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do budynku Szkoły.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. W odniesieniu do towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Inwestycji, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do Budynku UG, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego, przy zastosowaniu w pierwszej kolejności pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, obliczonego dla Urzędu zgodne z metodologią wskazaną w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, skalkulowanego w oparciu o obroty Urzędu.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
-------------------------------------

Uwagi ogólne
------------

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Analizując treść powołanych powyżej regulacji prawnych, czynności dokonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych takie jak m.in. najem i dzierżawa nieruchomości, sprzedaż nieruchomości, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (odliczenie pełne). Z kolei w przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT lub ze zdarzeniami spoza zakresu VAT, podatek naliczony nie podlega odliczeniu przez Gminę.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W odniesieniu natomiast do wydatków mieszanych, gdy nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku podlegającego odliczeniu przez Gminę.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Gmina dodatkowo wskazuje, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 1
----

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Gmina planuje realizację Inwestycji, w ramach której będzie ponosiła wydatki na termomodernizację m.in. budynku Szkoły.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wskazany powyżej budynek wykorzystywany jest/będzie przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły w (…)) na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej. Podstawę realizacji ww. zadania przez Gminę stanowią przy tym przepisy powszechnie obowiązującego prawa, które ściśle regulują zasady oraz formy ich realizacji.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy należy wskazać, iż w ocenie Gminy sposób wykorzystania budynku Szkoły ma/będzie miał zatem charakter publicznoprawny (niekomercyjny). W konsekwencji, budynek ten jest/będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie na potrzeby wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe stanowisko potwierdza w całej rozciągłości interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., znak: PT1.8101.3.2019, z której wynika, iż: (\`(...)\`) znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Podsumowując, za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT(\`(...)\`)”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma ona prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do budynku Szkoły.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 2
----

Prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika
-----------------------------------------------------------

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT oraz zwolnioną z VAT i/lub pozostającą poza zakresem regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Do sytuacji takiej odnosi się, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Gminy, wydatki ponoszone w ramach Inwestycji na Budynek Urzędu będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała, w zakresie czynności opodatkowanych VAT oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z VAT, Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy). Ponadto, wskazane powyżej wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wydatki te dotyczyły będą towarów i usług wykorzystywanych także do celów innych niż działalność gospodarcza.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Gmina zaznacza, iż w jej opinii, towary i usług, które będą nabywane w ramach Inwestycji nie będą służyły celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków, które w pewnej części będą związane także z obszarem działalności Gminy obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy, ani jej pracowników, ani też do darowizn. W przypadku bowiem nieodpłatnego świadczenia usług, nie ulega wątpliwości, iż takie czynności wynikają z określonych zadań Gminy, a nie stanowią wykorzystania przedmiotowych obiektów na cele osobiste Gminy, czy jej pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podsumowując, zdaniem Gminy, fakt, iż wydatki ponoszone na Inwestycję będą miały związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste Gminy. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie będą również ponoszone na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję, ustalonej z wykorzystaniem pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Minister Finansów korzystając z ww. uprawnienia oraz uwzględniając specyfikę prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności, określił w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jaki należy stosować w przypadku wykorzystywania przez jednostki samorządu terytorialnego towarów i usług nabywanych jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tym zakresie jak wynika z brzmienia § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tutaj: Urząd) ustala się według wzoru:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:
-------------------------------------

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
----------------------------------------------------------------------------------------

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

D - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
-----------------------------------------------------------------------------

Z kolei w przypadku jednostek budżetowych (tutaj: Ośrodek) za sposób określenia proporcji uznaje się zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia sposób ustalony według wzoru.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:
-------------------------------------

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
----------------------------------------------------------------------------------------

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
------------------------------------------

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budynek Urzędu wykorzystywany jest/będzie zarówno na potrzeby działalności Urzędu (opodatkowanej VAT, zwolnionej z opodatkowania VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT), działalności Ośrodka (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), jak i działalności Banku, będącego odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Gmina jest przy tym właścicielem wyłącznie części zajmowanej przez Urząd i Ośrodek. Wnioskodawca nie jest natomiast właścicielem części budynku zajmowanej przez Bank - dot. wyodrębnionego w strukturze budynku lokalu.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Równocześnie, to wyłącznie Gmina odpowiedzialna będzie za realizację Inwestycji oraz poniesienie całości jej kosztów (z uwzględnieniem przyznanego dofinansowania), które w istocie dotyczyć będą całego Budynku UG Gmina nie zamierza jednocześnie dokonywać obciążenia Banku częścią poniesionych w tym zakresie kosztów, co oznacza, iż wydatki na realizację Inwestycji w omawianym zakresie pozostaną trwałym kosztem samej Gminy. W konsekwencji, Gmina nie będzie wykonywała w tym zakresie żadnych usług opodatkowanych VAT. Jednocześnie, Gmina zwraca uwagę, że dokonuje ona obciążania Banku kosztami mediów związanych z użytkowaniem ww. budynku (kosztami innymi niż planowane do poniesienia w ramach Inwestycji), na podstawie wystawianych faktur VAT za okresy kwartalne.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, zdaniem Gminy, na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację (dot. Inwestycji) należy uznać, iż Budynek UG w części zajmowanej przez Bank związany jest/będzie z występującymi po stronie Gminy transakcjami opodatkowanymi VAT (refaktura kosztów mediów) oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (brak obciążenia Banku częścią kosztów Inwestycji).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle przedstawionych powyżej wyjaśnień, zaprezentowany uprzednio sposób wykorzystania Budynku UG należy zmodyfikować w ten sposób, iż Budynek UG w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego wykorzystywany jest/będzie zarówno na potrzeby działalności Urzędu (opodatkowanej VAT, zwolnionej z opodatkowania VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT) oraz działalności Ośrodka (niepodlegającej opodatkowaniu VAT).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Gmina nie będzie posiadała przy tym obiektywnej możliwości podziału wydatków przeznaczonych do poniesienia w ramach Inwestycji na termomodernizację Budynku UG bezpośrednio pomiędzy część budynku wykorzystywaną na potrzeby funkcjonowania Urzędu oraz część budynku wykorzystywaną na potrzeby funkcjonowania Ośrodka. Innymi słowy, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wyjaśnienia, ww. wydatki związane będą równocześnie z występującymi po stronie Urzędu transakcjami opodatkowanymi VAT, transakcjami podlegającymi opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionymi z podatku oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT, jak również występującymi po stronie Ośrodka zdarzeniami spoza zakresu VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uwzględniając powyższe Gmina zwraca uwagę, że przepisy Rozporządzenia nie regulują jaki wzór ustalenia sposobu określenia proporcji należałoby zastosować w sytuacji, w której dany wydatek związany będzie jednocześnie i nierozerwalnie z działalnością więcej niż jednej jednostki organizacyjnej - w tym przypadku działalnością Urzędu oraz Ośrodka.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, iż głównym ośrodkiem działalności Gminy jako podatnika VAT jest Urząd, który równocześnie jest jednostką nadrzędną do funkcjonujących w strukturze Gminy jednostek organizacyjnych oraz jednostką Gminy odpowiedzialną za realizację Inwestycji, w ocenie Gminy, najbardziej właściwe (reprezentatywne) dla potrzeb określenia części podatku naliczonego do odliczenia od wydatków planowanych do poniesienia na Inwestycję, w części przyporządkowanej do Budynku UG, byłoby zastosowanie pre-proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h, wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przedstawione powyżej stanowisko Gminy potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2021 r., znak: 0113‑KDIPT1‑1.4012.504.2021.2.AK, wskazując, iż: „Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dostawą, wdrożeniem, a w kolejnych etapach uruchomieniem, serwisem gwarancyjnym oraz usługami asysty technicznej systemu informatycznego wspierającego zarządzanie finansami Miasta, wykorzystywanego przez Miasto wraz z jego jednostkami organizacyjnymi, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Z uwagi na fakt, iż Miasto nie będzie miało możliwości jednoznacznego przyporządkowania w jakiej części efekty realizowanej Inwestycji będą służyły działalności Urzędu Miasta i działalności poszczególnych Miejskich Jednostek Organizacyjnych, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, z zastosowaniem proporcji obliczonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego”.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT
---------------------------------------------------------------------------

Podkreślenia wymaga, iż zdaniem Gminy, w stosunku do wydatków planowanych do poniesienia na Inwestycję, w części przyporządkowanej do Budynku UG, zastosowanie wspomnianej powyżej preproporcji właściwej dla Urzędu, będzie pierwszym etapem wyodrębnienia kwoty podatku możliwej do odliczenia. Drugim etapem będzie zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Następnie w sytuacji, kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe i:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1\. wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną
*   ustalić proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2016 r., znak: ILPP1-1/4512-1-40/16-2/RW, czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. znak: 3063-ILPP1-1.4512.72.2017.1.OA.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji, której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zadania, dla których gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem regulacji VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z powyższym komentarzem, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, iż głównym ośrodkiem działalności Gminy jako podatnika VAT jest Urząd, który równocześnie jest jednostką nadrzędną do funkcjonujących w strukturze Gminy jednostek organizacyjnych oraz jednostką Gminy odpowiedzialną za realizację Inwestycji, w opisywanym przypadku właściwym byłoby zastosowanie współczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o obroty Urzędu.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Inwestycji w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do Budynku UG, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a‑2h ustawy o VAT, wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczoną - zgodnie z powyższym komentarzem - w oparciu o obroty ww. jednostki (tj. Urzędu).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U.2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

*   podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2024r. poz. 609).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Wskazali Państwo, że przedmiotem Inwestycji jest termomodernizacja następujących budynków użyteczności publicznej na terenie gminy:

1) Szkoły (…) (Szkoła);

2) Budynku UG, stanowiącego w części Państwa własność i wykorzystywanego w tym zakresie na potrzeby funkcjonowania Urzędu Gminy (Urząd) oraz (…) Ośrodka (…) – (Ośrodek), a w pozostałej części dot. wyodrębnionego w strukturze budynku lokalu stanowiącego własność banku.

Zasadniczym celem Inwestycji będzie poprawa efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej poprzez znaczącą redukcję emisji gazów cieplarnianych, redukcję zużycia energii pierwotnej oraz oszczędności w zużyciu energii elektrycznej.

Będą Państwo posiadali możliwość bezpośredniej alokacji ww. wydatków odrębnie do poszczególnych budynków (…).

Budynki objęte Inwestycją wykorzystywane są/będą przez Państwa, w następujący sposób:

*   Szkoła - budynek ten jest/będzie wykorzystywany przez Państwa (za pośrednictwem Szkoły (…)) na potrzeby realizacji Państwa zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej, przy których realizacji działają Państwo jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT);
*   Budynek UG - budynek ten wykorzystywany jest/będzie przez Państwa jako siedziba dla Urzędu. W budynku tym skupione są/będą wszystkie wydziały oraz stanowiska działające w strukturze Urzędu. Budynek wykorzystywany jest/będzie przez Państwa na potrzeby wykonywania ogółu czynności podejmowanych przez Państwa, a więc:

a. transakcji opodatkowanych VAT;

b. transakcji podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie zwolnionych z podatku;

c. zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. zdarzeń, które traktują Państwo jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w Budynku UG swoją siedzibę posiada również (Ośrodek) będący Państwa jednostką budżetową podlegającą centralizacji rozliczeń VAT oraz bank będący odrębnym podatnikiem VAT z uwagi na posiadaną osobowość prawną.

Budynek UG w części zajmowanej przez (Ośrodek), wykorzystywany jest/będzie przez Państwa na potrzeby realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

Lokal zajmowany przez bank, stanowi odrębny przedmiot własności przynależny bankowi. Za realizację Inwestycji oraz poniesienie całości jej kosztów, które dotyczą w istocie całego Budynku UG odpowiedzialni będą wyłącznie Państwo.

Nie zamierzają Państwo obciążać banku częścią poniesionych w tym zakresie kosztów, co oznacza, iż wydatki na realizację Inwestycji w omawianym zakresie pozostaną Państwa kosztem.

Nie mają Państwo możliwości podziału wydatków przeznaczonych do poniesienia w ramach Inwestycji na termomodernizację Budynku UG bezpośrednio pomiędzy część budynku wykorzystywaną na potrzeby funkcjonowania Urzędu, część Budynku UG wykorzystywaną na potrzeby funkcjonowania Ośrodka oraz część budynku zajmowaną przez bank.

Wydatki ponoszone na realizację Inwestycji wykorzystywane będą przez Państwa w następujący sposób:

I. Wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - dot. wydatków przyporządkowanych do budynku Szkoły;

II. Zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu - dot. wydatków przyporządkowanych do Budynku UG

Nie znają Państwo sposobu, aby przedmiotowe wydatki przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, wykonywanych z wykorzystaniem ww. Budynku UG.

Mają Państwo wątpliwości odnośnie braku prawa do odliczenia podatku od Inwestycji, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi zostaną przyporządkowane do budynku Szkoły.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Budynek Szkoły, którego dotyczy Inwestycja będzie wykorzystywany na potrzeby realizacji zadań własnych w zakresie dostępu do edukacji publicznej, tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Zatem towary i usługi związane z realizacją Inwestycji odnośnie budynku Szkoły nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Nie będą Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy) od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji w zakresie wydatków dotyczących budynku Szkoły.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

### Mają Państwo także wątpliwości w zakresie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz.999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

§ 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Przez inne cele, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazali Państwo, że zakresie wydatków ponoszonych na Inwestycję dotyczących Budynku UG nie znają Państwo sposobu aby wydatki te przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przy braku możliwości bezpośredniego przypisania wydatków poniesionych na Budynek UG, do określonych rodzajów czynności, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego powinni Państwo uwzględnić sposób wykorzystania tego budynku.

Skoro nie będą mieli Państwo możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków na Budynek UG do celów prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w pierwszej kolejności będą Państwo zobowiązani, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji (prewspółczynnika) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. przewidzianego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi dotyczące Budynku UG będą Państwo wykorzystywać również do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Prawo to będzie Państwu przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).