Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-505/15-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-02
Teza: w zakresie nieuznania przedmiotu zbycia w ramach planowanej transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu zbycia w ramach planowanej transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu zbycia w ramach planowanej transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka („Wnioskodawca”) planuje nabyć prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 117 położonej przy ulicy T. w W. („Nieruchomość”). W skład Nieruchomości wchodzi budynek biurowo-usługowy o zmiennej ilości kondygnacji (od 3 do 10) oraz parking znajdujący się obok budynku. Lokale położone na piętrze od 1 do 9 są lokalami biurowymi, zaś na parterze znajdują się lokale usługowe.

Spółka T. Sp. z o.o. („T.”) nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynku w roku 2006, zgodnie z aktem notarialnym, poprzez nabycie wniesionego aportem przedsiębiorstwa spółki T. S.A. Umowa nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, jako przeniesienie własności przedsiębiorstwa, pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

Budynek był oddany do użytkowania w roku 1966 i od roku 1992 sukcesywnie wynajmowany.

Część powierzchni użytkowej budynku była wykorzystywana przez T. na własne potrzeby (około 180 m2). Budynek nie był modernizowany, a ewentualne wydatki na ulepszenie nigdy nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

Ostatnim naniesieniem, jakie zostało wykonane w stosunku do Nieruchomości, była budowa w roku 1971 parkingu przy budynku, który w tym samym roku został oddany do użytkowania. Powyższy parking był sukcesywnie wynajmowany wraz z wynajmowaniem powierzchni biurowych i usługowych. Bardzo trudno wskazać poszczególne daty wynajęcia miejsc parkingowych, bowiem nie wszystkie miejsca były objęte umowami najmów, a jedynie kwitowane dokumentami księgowymi (paragony, faktury), natomiast rotacyjność wynajmu w tym przypadku była bardzo duża. Parking ten nie był modernizowany a ewentualne wydatki na jego ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej.

Obecnie T. planuje wnieść całe przedsiębiorstwo T. Sp. z o.o. aportem do nowo utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej („Sprzedający”). Z transakcji aportu wyłączone zostaną udziały, jakie T. posiada w innym podmiocie powiązanym.

Sprzedający wypowie wszystkie umowy najmu. Następnie zawrze z Wnioskodawcą umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego powyższej Nieruchomości. Umowa sprzedaży obejmie prawo użytkowania wieczystego gruntu, własność budynku i budowli, projekty dotyczące inwestycji i wszelkie pozwolenia administracyjne, takie jak np. pozwolenie na rozbiórkę. W ramach umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie będą przejmowane żadne inne aktywa oraz pasywa Sprzedającego, w tym w szczególności ewentualne należności oraz zobowiązania. Wszystkie umowy najmu zostaną skutecznie wypowiedziane i rozwiązane przed przeniesieniem własności Nieruchomości.

Zgodnie z umową sprzedaży, po jej podpisaniu, wszystkie budowle i naniesienia zostaną poddane rozbiórce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (w zakresie podatku od towarów i usług):

Czy transakcja nie będzie stanowić zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowić zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 6 pkt 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - czynność ta nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Stosownie do art. 551 tej ustawy, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Stanowisko to znajduje swe potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W przypadku planowanej sprzedaży Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Sprzedający zapewne jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa Nieruchomość wraz ze ściśle związanymi z nią innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem planowanej sprzedaży, to w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy więc rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na rozdzielenie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów całego przedsiębiorstwa.

W rozważanym zdarzeniu przyszłym nie można jednak wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej sprzedaży. Księgi Sprzedającego nie wyodrębniają bowiem przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem planowanej sprzedaży szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Sprzedającego pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Przede wszystkim sama Nieruchomość (wraz z określonym zestawem dokumentów) nie jest w stanie prowadzić samodzielnej działalności gospodarczej. Nie jest to bowiem wystarczający zespół składników (brak ludzi, aktywów finansowych, kontraktów), które umożliwiłyby prowadzenie takiej działalności. Dopiero w gestii Wnioskodawcy będzie leżało ewentualne ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Spółka stoi na stanowisku, że transakcja sprzedaży Nieruchomości, której nie będzie towarzyszyło wstąpienie z mocy prawa przez Wnioskodawcę w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu lokali znajdujących się w przedmiotowej nieruchomości, nie będzie stanowić czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, ale powinna być traktowana dla celów VAT jako czynność opodatkowana, tj. jako odpłatna dostawa towarów (zbycie nieruchomości opodatkowane stawką 23% VAT lub zwolnione od podatku).

Należy zauważyć, że w momencie sprzedaży zostaną wypowiedziane wszystkie umowy najmu.

Jak zostało wyżej wykazane, zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych powstałych już w innym podmiocie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto, należy zauważyć, że wszystkie naniesienia i budowle istniejące na terenie Nieruchomości zostaną poddane rozbiórce, co stanowi kolejną przesłankę uniemożliwiającą uznania dostawy tej nieruchomości jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uwzględniając wskazane powyżej argumenty należy stwierdzić, że w przypadku zbycia Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ani tym bardziej przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę, gdyż w wyniku rozpoczętej rozbiórki budynku i innych naniesień, zbywany majątek w postaci Nieruchomości nie będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania.

Powyższe stanowisko poparte jest poglądami doktryny (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis. Komentarz do art. 2 akp. 148.) oraz reprezentowane jest w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. IPPB3/423-138/08-2/MB, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-789a/08/MD oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowić zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa zostanie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Trzeba też podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla innych wymienionych we wniosku podmiotów (kontrahentów Spółki).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.