Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1099/13-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-28
Teza: termin rozliczenia otrzymanych not kredytowych z tytułu importu usług oraz kursu waluty do przeliczenia kwoty wynikającej z otrzymanej noty
Słowa kluczowe: noty-nota korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia otrzymanych not kredytowych z tytułu importu usług oraz kursu waluty do przeliczenia kwoty wynikającej z otrzymanej noty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia otrzymanych not kredytowych z tytułu importu usług oraz kursu waluty do przeliczenia kwoty wynikającej z otrzymanej noty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem korzystającym ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT zwolniony oraz na potrzeby rozliczania importu usług jako podatnik VAT UE. Jako członek grupy kapitałowej ponosi koszty zarządu sprawowanego przez zagraniczną centralę z siedzibą we Francji. Świadczone przez centralę usługi zarządu rozpoznawane są jako import usług i rozliczane w deklaracji VAT-9m.

Usługi świadczone przez centralę na rzecz Wnioskodawcy rozliczane są kwartalnie na podstawie wystawianej na koniec kwartału faktury wyrażonej w walucie euro. W fakturze za kolejny kwartał roku wykazywana jest wartość usług narastająco od początku roku kalendarzowego do końca danego kwartału, następnie kwota usług zafakturowanych od początku roku kalendarzowego do końca poprzedniego kwartału i wreszcie wartość usług wyświadczona w danym kwartale. Kwota usług przypadająca na dany kwartał stanowi różnicę między wartością usługi narastająco a wartością dotychczas zafakturowaną tj. między kwotą pierwszą i drugą w poprzednim zdaniu. Do faktur dołączany jest załącznik ze szczegółowym rozliczeniem kwoty usług zafakturowanych narastająco w podziale na poszczególne rodzaje usług.

W 2012 r. Wnioskodawca na koniec każdego z trzech pierwszych kwartałów został obciążony kosztami usług zarządu, które jako import usług zostały opodatkowane i rozliczone w deklaracji VAT-9m odpowiednio za marzec, czerwiec i wrzesień. Wskazany w deklaracjach podatek od towarów i usług został terminowo odprowadzony na rachunek bankowy urzędu skarbowego.

W dniu 19.03.2013 r. wnioskodawca otrzymał notę kredytową za usługi sprawowania zarządu za IV kwartał 2012 r. Nota nie zawiera w swojej treści daty wystawienia i pomimo próśb skierowanych do wystawcy odnośnie jej uzupełnienia, data wystawienia nie została uzupełniona Nota zawiera informację, iż wartość rozliczanych w niej usług dotyczy IV kwartału 2012 r. oraz rozliczenie usług według wzoru opisanego w drugim akapicie, przy czym wartość usług narastająco od początku do końca 2012 r. jest niższa od kwoty usług zafakturowanych do końca III kwartału 2012 r., co daje ujemną wartość usług przypadającą na IV kwartał 2012 r., jej wystawienie jest następstwem błędnych naliczeń dokonanych przez centralę w trakcie całego roku. Nota stanowi, zatem korektę usług zafakturowanych w poprzednich kwartałach 2012 r., przy czym brak jest w treści noty wskazania, których faktur i w jakiej kwocie konkretnie korekta dotyczy. W odpowiedzi na prośby skierowane do centrali dotyczące odniesienia kwoty korekty usług według noty za IV kwartał 2012 r. do odpowiednich faktur wystawianych w poprzednich kwartałach 2012 r., Wnioskodawca otrzymał informację, iż jest to usługa roczna, stąd kwoty korekty nie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych kwartałów. Wnioskodawca otrzymał jedynie sugestię, aby korektę usług przyporządkować do ostatnich w kolejności kwartałów aż do wyczerpania kwoty korekty lub próby odniesienia kwoty korekty do poszczególnych kwartałów na podstawie załączników dołączanych każdorazowo do faktur. Próba przyporządkowania na podstawie załączników jest, w ocenie wnioskodawcy, niemożliwa z uwagi na reklasyfikację poszczególnych rodzajów usług w ramach przyjętej przez centralę klasyfikacji z jednych grup do innych, która miała miejsce w IV kwartale 2012 r. i jest kontynuowana w roku 2013.

Na skutek wątpliwości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług od otrzymanej w marcu 2013 r. noty za usługi sprawowania zarządu za IV kwartał 2012 r., wnioskodawca nie uwzględnił jej w deklaracji VAT-9m za marzec 2013 r. Natomiast w deklaracji za marzec 2013 r. rozliczył podatek VAT od importu innych usług, który terminowo odprowadził na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Następnie w dniu 22.05.2013 r. została sporządzona i wysłana listem poleconym korekta deklaracji VAT-9m za miesiąc marzec 2013 r., w której rozliczona została korekta importu usług sprawowania zarządu w 2012 r., przy czym przeliczenia wartości wyrażonych w euro dokonano według średniego kursu NBP z dnia 31.12.2012 r. W pozycji 26 korekty deklaracji VAT-9m za 3/2013 wnioskodawca wykazał ujemną kwotę podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, na którą składa się różnica między kwotą podatku należnego od importu usług wyświadczonych w marcu 2013 r. według pierwotnej deklaracji i kwotą zmniejszenia podatku w związku z korektą usług zarządu za 2012 r. Tym samym z rozliczenia podatku VAT od importu usług w marcu 2013 r. powstała nadpłata stanowiąca sumę wartości bezwzględnej kwoty wykazanej w poz. 26 korekty deklaracji VAT-9m i kwoty wpłaconej na rachunek bankowy urzędu skarbowego według pierwotnej deklaracji.

Właściwy wnioskodawcy urząd skarbowy zakwestionował złożoną korektę deklaracji VAT-9m za 3/2013.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo rozliczył zmniejszenie podstawy opodatkowania w związku z otrzymaną notą za usługi zarządu za IV kwartał 2012 w deklaracji VAT-9m za 3/2013, wykazując w pozycji 26 deklaracji ujemną kwotę podatku VAT należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego?
2.  Według kursu z jakiego dnia Wnioskodawca powinien dokonać przeliczenia wykazanej w nocie kwoty korekty wyrażonej w euro?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko odnośnie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy nota kredytowa dokumentująca korektę usług zarządzania w 2012 r. powinna zostać rozliczona na bieżąco w miesiącu jej otrzymania tj. w marcu 2013 r.

Przy imporcie usług podatnik, nabywający daną usługę, jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego, tak jak zrobiłby to usługodawca.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur dokonuje się pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 10a w przypadku otrzymania przez nabywcę faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę otrzymał, bez możliwości jej przesunięcia na jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Data otrzymania przez nabywcę faktury korygującej wyznacza, zatem okres rozliczeniowy, w którym faktura zmniejszająca podstawę opodatkowania powinna zostać rozliczona u nabywcy i u dostawcy (jeśli przed upływem terminu do złożenia deklaracji dostawca otrzyma potwierdzenie faktury). W przypadku importu usług nabywca, na podstawie otrzymanego od kontrahenta (dostawcy) dokumentu, dokonuje samoopodatkowania, co przesądza o braku konieczności dodatkowego potwierdzania dokumentów korygujących przez inny podmiot. Data otrzymania przez nabywcę dokumentu korygującego „in minus” wyznacza zatem okres rozliczeniowy, w którym korekta importu usług powinna zostać rozliczona.

Stanowisko odnośnie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy przeliczenie kwoty noty korygującej wyrażonej w walucie obcej powinno nastąpić według kursów średnich NBP tej waluty przyjętych do przeliczenia faktur:

*   za III kwartał 2012 r. — do kwoty tej faktury,
*   za II kwartał 2012 r. — do kwoty stanowiącej różnicę między wartością faktury za IV i III kwartał 2012 r. Zgodnie z art. 31 a ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług przeliczenia na złote kwoty wyrażonej w walucie obcej należy dokonywać według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku importu usług tym dniem jest co do zasady moment wykonania usługi, przy czym usługi dla których ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przepisy ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, dla których każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 17 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

W przypadku wykonywania usług celem określenia miejsca ich opodatkowania należy ustalić miejsce ich świadczenia.

W myśl art. 28a na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Według art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku zaś, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Z opisu sprawy wynika że Wnioskodawca jest podmiotem korzystającym ze zwolnienia z VAT na podstawie alt. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT zwolniony oraz na potrzeby rozliczania importu usług jako podatnik VAT UE. Jako członek grupy kapitałowej ponosi koszty zarządu sprawowanego przez zagraniczną centralę z siedzibą we Francji. Świadczone przez centralę usługi zarządu rozpoznawane są jako import usług i rozliczane w deklaracji VAT-9m. Usługi świadczone przez centralę na rzecz Wnioskodawcy rozliczane są kwartalnie na podstawie wystawianej na koniec kwartału faktury wyrażonej w walucie euro. W 2012 r. Wnioskodawca na koniec każdego z trzech pierwszych kwartałów został obciążony kosztami usług zarządu, które jako import usług zostały opodatkowane i rozliczone w deklaracji VAT-9m odpowiednio za marzec, czerwiec i wrzesień. Wskazany w deklaracjach podatek od towarów i usług został terminowo odprowadzony na rachunek bankowy urzędu skarbowego. W dniu 19.03.2013 r. wnioskodawca otrzymał notę kredytową za usługi sprawowania zarządu za IV kwartał 2012 r. Nota zawiera informację, iż wartość rozliczanych w niej usług dotyczy IV kwartału 2012 r. oraz rozliczenie usług według ustalonego przez strony wzoru. Na skutek wątpliwości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług od otrzymanej w marcu 2013 r. noty za usługi sprawowania zarządu za IV kwartał 2012 r., wnioskodawca nie uwzględnił jej w deklaracji VAT-9m za marzec 2013 r. Natomiast w deklaracji za marzec 2013 r. rozliczył podatek VAT od importu innych usług, który terminowo odprowadził na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Następnie w dniu 22.05.2013 r. została sporządzona i wysłana listem poleconym korekta deklaracji VAT-9m za miesiąc marzec 2013 r., w której rozliczona została korekta importu usług sprawowania zarządu w 2012 r., przy czym przeliczenia wartości wyrażonych w euro dokonano według średniego kursu NBP z dnia 31.12.2012 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy Wnioskodawca prawidłowo rozliczył zmniejszenie podstawy opodatkowania w związku z otrzymaną notą za usługi zarządu za IV kwartał 2012 w deklaracji VAT-9m za 3/2013, oraz według kursu z jakiego dnia Wnioskodawca powinien dokonać przeliczenia wykazanej w nocie kwoty korekty wyrażonej w euro.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy Wnioskodawca ma obowiązek rozpoznać import usług na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy od podmiotu z siedzibą we Francji i dokonać rozliczenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 19 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Z powyższego wynika, że jeśli okres rozliczeniowy jest krótszy niż rok, a usługi importu są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy będzie, zatem powstawał w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty. Decyduje upływ okresu rozliczeniowego, chyba że faktura dokumentująca transakcję została wystawiona przed wykonaniem usługi. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że od nabywanych przez Wnioskodawcę usługi zarządu, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT i stanowiące import usług, Wnioskodawca obowiązany jest rozpoznać obowiązek podatkowy i dokonać rozliczenia importu tych usług co do zasady zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego kwartału, gdyż jak Wnioskodawca wskazał, usługi świadczone przez centralę na rzecz Wnioskodawcy rozliczane są kwartalnie na podstawie wystawianej na koniec kwartału, faktury wyrażonej w walucie euro. Jednak w momencie, gdy z tytułu dokonanej transakcji nabycia usług zarządu, faktura została wystawiona przed wykonaniem usługi wówczas obowiązek podatkowy powstał w z chwilą jej wystawienia.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 17 podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Regulacja art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zauważyć przy tym należy, iż cyt. wyżej przepisy art. 29 ust. 4a-4c odnoszą się do zmniejszenia podstawy opodatkowania określonej w fakturze wystawionej w przypadku, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w przypadku sprzedaży, przez którą zgodnie z postanowieniami art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem powołane wyżej przepisy art. 29 ust. 4a-4c nie mają zastosowania do importu usług. Jest to związane z faktem, że czynności te wykonywane przez podatnika, nie są jego sprzedażą. W przypadku tych czynności podatnik występuje w istocie jako osoba rozliczająca podatek. Faktycznie usługodawca nie rozlicza podatku na terytorium swojego kraju, lecz dokonuje tego usługobiorca, rozpoznając u siebie (na terytorium kraju) import usług. Stąd też czynności importu usług nie zostały objęte pojęciem sprzedaży.

W konsekwencji w przypadku importu usług nie ma zastosowania przywołany przez Wnioskodawcę przepis art. 86 ust. 10a ww. ustawy odnoszący się do nabywcy towaru lub usługi, który otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c.

Z art. 29 ust. 4 wynika, że podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak też importu usług nie będzie obejmować:

1.  udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont);
2.  wartości zwróconych towarów;
3.  kwot wynikających z korekt faktur.

Przepis ten ustala pewną ogólną zasadę, że podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia jak też przy imporcie usług obejmuje tylko kwotę ostatecznie należną sprzedawcy (tzn. jaką nabywający jest obowiązany zapłacić) po uwzględnieniu ww. okoliczności.

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 7 cyt. ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne. Podatnik za dany okres rozliczeniowy może wystawić jedną fakturę wewnętrzną, dokumentującą wyżej wymienione czynności wykonane w danym okresie. Faktury wewnętrzne są także wystawiane w celu udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 – w oparciu o ust. 3 wskazanego wyżej paragrafu - stosuje się również w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów lub zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy,
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" ( § 13 ust. 5).

W myśl § 14 ust. 4 cyt. rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Na mocy § 24 ust. 1 i 2 rozporządzenia przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności,
2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że korekta w przypadku świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, powinna być udokumentowana fakturą wewnętrzną korygującą, sporządzoną w oparciu o otrzymany dokument potwierdzający przez usługobiorcę istnienie okoliczności powodujących konieczność korekty pierwotnie dokonanych transakcji.

Zasady wystawiania faktur wewnętrznych są analogiczne jak dla faktur dokumentujących sprzedaż. Podatnicy wystawiają wówczas faktury korygujące, za okresy miesięczne/kwartalne do wszystkich transakcji w danym okresie rozliczeniowym.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 99 ust. 9 ustawy, w przypadku, gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub w ust. 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Powyższy przepis znajduje zastosowanie do podmiotów, które nie mają obowiązku składania deklaracji VAT-7, VAT- 7K, VAT-7D lub VAT-8.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych – na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy – określił, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8-11, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Powyższa delegacja zrealizowana została poprzez wydanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.). § 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, określa się wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-9M), o której mowa w art. 99 ust. 9 ustawy, wraz z objaśnieniami, stanowiący załącznik nr 6 do rozporządzenia.

Odrębna deklaracja z tytułu importu usług składana jest tylko w przypadku, kiedy to podatnik nie składa deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D lub VAT-8, i dokonuje importu usług lub nabycia towarów, dla którego są podatnikami.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca, zobowiązany był do składania deklaracji podatkowej VAT-9M w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, w której wykazuje import usług w związku z nabyciem usług od podatników nieposiadających siedziby na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Przepis art. 81 § 2 ww. ustawy stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowana deklaracja zastępuje deklarację złożoną uprzednio.

W tym miejscu należy podkreślić, iż przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotowa korekta powinna odnosić się zarówno do kwoty podatku należnego, jak i kwoty podatku naliczonego.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują wprost, w którym momencie podatnik powinien uwzględnić otrzymaną od zagranicznego kontrahenta notę kredytową (obniżającą podstawę opodatkowania) korygującą uprzednio wystawioną fakturę dokumentującą świadczenie usług.

Należy jednak wskazać, że opodatkowanie transakcji w innym terminie niż przewiduje ustawa stanowi naruszenie przepisów tej ustawy. Tak więc co do zasady w przypadku konieczności zmiany wysokości obrotu i kwoty podatku z danej transakcji należy skorygować obrót w rozliczeniu za okres, w którym, zgodnie z przepisami, powstał obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego jedynie w drodze wyjątku, w szczególnych i uzasadnionych przypadkach - tj. w sytuacji gdy okoliczności wpływające na zmianę obrotu nie były w żaden sposób znane ani możliwe do przewidzenia w momencie dokonywania transakcji, stanowią coś nowego, nieznanego podatnikowi - dopuszcza się skorygowanie obrotu w tzw. „bieżącym rozliczeniu”.

W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca wskazał, że korekta in minus jest wynikiem błędu na fakturze pierwotnej, w tym przypadku nie można, zatem mówić, iż przyczyną korekty są okoliczności, które nie były znane w dniu wykonania usługi.

Jak wskazano powyżej sposób rozliczenia importu usług w przypadku otrzymania noty kredytowej uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały jej wystawienie. Obniżenie wartości importu usług wynikające z korekty faktury w sytuacji, gdy jest ono następstwem błędnych naliczeń dokonanych przez centralę w trakcie całego roku powinno nastąpić w pierwotnej dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc według zasad odnoszących się do pierwotnych faktur.

Po otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego noty kredytowej, która koryguje transakcję importu usług należy, w świetle cyt. wyżej przepisów, wystawić fakturę wewnętrzną korygującą.

Odnosząc, zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy otrzymane noty kredytowe dotyczą pomyłek, które wynikają z błędnych naliczeń na fakturach przez usługodawcę – faktury wewnętrzne korygujące uwzględnić należy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tyt. importu usług. Jednocześnie Wnioskodawca powinien dokonać korekt uprzednio złożonych deklaracji VAT – 9M za minione okresy 2012 r.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nota kredytowa dokumentująca korektę usług zarządzania w 2012 r. powinna zostać rozliczona na bieżąco w miesiącu jej otrzymania tj. w marcu 2013 r.

Odnosząc się do kwestii według kursu, z jakiego dnia Wnioskodawca powinien dokonać przeliczenia wykazanej w nocie kwoty korekty wyrażonej w euro wskazać należy, że w myśl art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Bank na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wskazać należy, że Wnioskodawca obowiązany był rozpoznać obowiązek podatkowy i dokonać rozliczenia importu tych usług stosownie do treści art. 19 ust. 19a ustawy o VAT tj. w dniu wykonania usługi.

Zatem do wyliczenia podstawy opodatkowania przedmiotowego importu usługi należy przyjąć wartość usługi wynikającą z faktury kontrahenta przeliczoną według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego za I, II, III, i IV kwartał. W sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury pierwotnej (tj. gdy faktura została wystawiona przed dniem wykonania usługi) to dla przeliczenia wartości wynikających z faktury należy przyjąć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że przeliczenie kwoty noty korygującej wyrażonej w walucie obcej powinno nastąpić według kursów średnich NBP tej waluty przyjętych do przeliczenia faktur: za III kwartał 2012 r. — do kwoty tej faktury, za II kwartał 2012 r. — do kwoty stanowiącej różnicę między wartością faktury za IV i III kwartał 2012 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.