Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.462.2023.5.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-11
Teza: WIS USŁUGA (świadczenie kompleksowe) – wstęp na wydarzenia kulturalne (spektakle teatralne, do kina, na koncerty i kabarety) realizowany za pomocą karty doładowanej środkami pieniężnymi.
Słowa kluczowe: bony-bon jednego przeznaczenia; karta; usługi; usługi-usługi kulturalne; wstęp; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 2 listopada 2023 r. (data wpływu 2 listopada 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 8 stycznia 2024 r. (data wpływu 9 stycznia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – wstęp na wydarzenia kulturalne (spektakle teatralne, do kina, na koncerty i kabarety) realizowany za pomocą karty doładowanej środkami pieniężnymi

**Opis usługi:** Wnioskodawca będący samorządową jednostką instytucji kultury oferuje swoim klientom (firmom zewnętrznym) sprzedaż (za określoną opłatą) kart zasilanych gotówką, za pomocą których pracownicy tych firm będą mogli dokonać zakupu oferowanych przez Wnioskodawcę biletów wstępu na spektakle teatralne, do kina, na koncerty i kabarety. Wnioskodawca nabywa karty plastikowe u zewnętrznego kontrahenta w swoim imieniu i na swoją rzecz, któremu Wnioskodawca zleca jednocześnie ich zaprogramowanie i aktywacje. Po dokonaniu tych czynności karty zostają przekazane firmie. Sprzedane przez Wnioskodawcę karty plastikowe przechodzą na własność firm. W przypadku braku dalszego wykorzystania nie muszą być zwrócone Wnioskodawcy i pozostają własnością firmy. Ponownego zasilenia kart Wnioskodawca dokonuje wyłącznie na zlecenie firmy. Przy ponownym zasileniu w nowe środki firma podaje numery kart oraz wartość doładowań dla poszczególnych kart. Zasileń we własnym zakresie nie mogą dokonywać pracownicy firm. Za ponowne zasilenie kart w nowe środki płacą wyłącznie firmy. Sama sprzedaż karty bez doładowania jest dla posiadacza bezwartościowa, w związku z tym w praktyce jest połączona z jej zasileniem.

**Rozstrzygnięcie**: Usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu do obiektów kulturalnych

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 64 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 listopada 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 8 stycznia 2024 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Czy w przedstawionym opisie sprzedaż „karty” i sprzedaż biletów wstępu na spektakle teatralne należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe?

(…) jest samorządową jednostką instytucji kultury działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194, z późn. zm.) oraz statutu zatwierdzonego uchwałą (…). (…) posiada osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie podlega zwolnieniu podmiotowemu.

(…) prowadzi działalność podstawową w zakresie upowszechniania kultury, sztuki i nauki oraz zachowania dziedzictwa kulturowego. Prowadzi też działalność gospodarczą w celu finansowania działalności statutowej. Prowadzenie działalności gospodarczej może odbywać się przez m.in. organizowanie spektakli teatralnych.

(…) sprzedaje bilety na spektakle teatralne stosując obniżoną stawkę 8% VAT, która jest właściwa dla usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu do obiektów kulturalnych zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku art. 146ea pkt 2 i poz. 64 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Dla klientów zbiorowych (firm), (…) ma w swojej ofercie sprzedaż „karty”, za pomocą której pracownicy tych firm będą mogli dokonać zakupu oferowanych przez (…) biletów na spektakle teatralne.

(…) zamawia i kupuje karty u zewnętrznego kontrahenta. Karta nie jest kartą płatniczą. Jest to karta plastikowa, bezstykowa (…) zawierająca mikroprocesor z pamięcią RAM z zaprojektowanym unikalnym identyfikatorem (…) cyfrowym, która do identyfikacji wykorzystuje fale radiowe o określonej częstotliwości. Karta (…) to karta pasywna, która sama nie emituje sygnału, potrzebny jest do tego specjalny czytnik. Jest to karta dostępowa, na której zapisane są informacje o posiadanej wartości środków finansowych. Karta nie jest imienna, jest kartą na okaziciela.

Opłata za sprzedaż „karty” została skalkulowana tylko w oparciu o koszty zakupu tych kart. Do ceny sprzedaży nie doliczono marży. Opłaty nie ustalono w celu uzyskania zysku ze sprzedaży karty.

Karta nie jest kartą jednokrotnego użytku, może zostać wielokrotnie w dowolnym momencie, po złożeniu zamówienia przez firmę, zasilona nowymi środkami w celu dokonywania kolejnych zakupów biletów przez pracowników tych firm. Zasilenie karty nowymi środkami zlecone zostaje kontrahentowi zewnętrznemu. Wartość doładowania przechowywana jest nie na karcie tylko na serwerze (…), a regulowanie płatności kartą za zakupione bilety odbywa się poprzez pomniejszenie posiadanej wartości o kwotę odpowiadającą wartości zakupionych biletów na spektakle teatralne. Użytkownik karty o sumie pozostałych do wykorzystania środków może uzyskać informację w kasie (…).

Wartość zakupionego przez firmy dla swoich pracowników doładowania powiększona zostaje o odpowiednią kwotę do wykorzystania, np. zakupione doładowanie o wartości (…) zł ma wartość do wykorzystania (…) zł. Środki znajdujące się na karcie nie podlegają wymianie na gotówkę, a z płatności kartą nie jest wydawana reszta. Po upływie ważności karty niewykorzystana wartość środków znajdujących się na karcie nie podlega zwrotowi. Czas ważności karty po doładowaniu wynosi (…) miesięcy. Data doładowania karty jest pierwszym dniem jego ważności. W przypadku ponownego doładowania karty czas ważności karty zostaje wydłużony ponownie o (…) miesięcy.

Pracownicy, dla których firmy zakupiły karty, aby z niej skorzystać muszą posiadać kartę aktywną i zaprogramowaną. Po okazaniu kasjerowi karty niezaprogramowanej, posiadacz karty nie będzie mógł zakupić biletów na spektakl teatralny. Zakup niezaprogramowanej karty czyni ją dla posiadacza karty bezużyteczną. Okazanie karty „zaprogramowanej” wiąże się z rezerwacją i kupnem biletów i automatycznym pomniejszeniem posiadanej wartości o kwotę odpowiadającą wartości zakupionych biletów. Oczywiście pracownicy, dla których firmy zakupiły karty z doładowaniem, mogą zakupić bilety wstępu na spektakl teatralny pomijając użycie karty. Wówczas dokonują zapłaty gotówką lub z użyciem karty płatniczej.

(…) nie posiada regulaminu sprzedaży karty ani innych dokumentów, z których wynika na jakich zasadach realizowane jest świadczenie jej sprzedaży.

Na sprzedaż karty składają się następujące towary i usługi:

1\. Zamówienie i zakup karty przez Wnioskodawcę.

2\. Nadanie jej unikalnego numeru, doładowanie określonej wartości, wprowadzenie do systemu.

3\. Sprzedaż „zaprogramowanej” karty firmom zgodnie ze złożonym zamówieniem.

4\. Przy rezerwacji przez pracownika firmy biletu na spektakl teatralny pomniejszenie posiadanej wartości o kwotę odpowiadającą wartości zakupionych biletów.

5\. Po wykorzystaniu środków znajdujących się na karcie możliwość ponownego doładowania na zamówienie firmy.

Pismem z dnia 9 stycznia 2024 r. Wnioskodawca – w odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania – doprecyzował opis świadczenia poprzez wskazanie następujących informacji:

1\. W jakiej cenie Wnioskodawca sprzedaje plastikową kartę?

Odpowiedź:

Wnioskodawca sprzedaje kartę w cenie jej zakupu. Na potrzeby wniosku informuje, że ostatnia sprzedaż wyniosła (…) zł brutto za 1 kartę.

2\. Czy zasilone środki na karcie (wartość tych środków) są do wykorzystania tylko i wyłącznie na wstępy (zakup biletów) na spektakle teatralne?

Odpowiedź:

Wartość środków na karcie jest do wykorzystania nie tylko na zakup biletów wstępu na spektakle teatralne.

3\. Czy zgormadzone na karcie środki mogą być wykorzystane na inne usługi oferowane przez Wnioskodawcę niż zakup biletów na spektakle teatralne? Jeżeli tak, to należy wskazać na jakie konkretne usługi?

Odpowiedź:

Zgromadzone środki na karcie mogą być wykorzystane także, wyliczając enumeratywnie, na zakup biletów wstępu do kina, bilety wstępu na koncerty i kabarety. Na ww. bilety wstępu (…) stosuje, tak jak w przypadku biletów wstępu na spektakle teatralne, obniżoną stawkę 8% VAT, która jest właściwa dla usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu do obiektów kulturalnych zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku art. 146ea pkt 2 i poz. 64 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

4\. Czy przy sprzedaży karty przez Wnioskodawcę wymagane jest wykupienie zasilenia karty środkami? Czy kartę można wykupić bez zasilenia środkami?

Odpowiedź:

Przy sprzedaży karty przez Wnioskodawcę nie jest wymagane wykupienie zasilenia środkami. W praktyce jednak sprzedaż karty plastikowej połączona jest z zasileniem środków. Sprzedaż samej karty plastikowej bez jej zasilenia powoduje, że dla jej posiadacza jest ona bezużyteczna.

5\. Kiedy i w jakich okolicznościach następuje aktywacja i zaprogramowanie karty?

Odpowiedź:

Aktywacja i zaprogramowanie karty następuje po otrzymaniu zlecenia przez firmę, która w zleceniu podaje ilość potrzebnych kart plastikowych wraz z wartością doładowania dla poszczególnych kart (wartość doładowań dla poszczególnych kart może być różna). Wnioskodawca nabywa karty plastikowe u zewnętrznego kontrahenta, któremu Wnioskodawca zleca jednocześnie ich zaprogramowanie i aktywacje. Po dokonaniu tych czynności karty zostają przekazane firmie.

6\. W czyim imieniu i na czyją rzecz Wnioskodawca kupuje karty u zewnętrznego kontrahenta?

Odpowiedź:

Wnioskodawca kupuje karty u zewnętrznego kontrahenta w swoim imieniu i na swoją rzecz.

7\. Czy karty zakupione przez firmy przechodzą na własność tych firm? Czy w przypadku braku dalszego wykorzystywania (rezygnacji z przedmiotowego świadczenia) muszą być zwrócone Wnioskodawcy?

Odpowiedź:

Sprzedane przez Wnioskodawcę karty plastikowe przechodzą na własność firm. W przypadku braku dalszego wykorzystania nie muszą być zwrócone Wnioskodawcy, są własnością firmy.

8\. Czy ponownego zasilenia karty w środki dokonuje tylko i wyłącznie firma (na jej zlecenie jest robione to doładowanie), czy może takie zgłoszenie zlecić pracownik?

Odpowiedź:

Ponownego zasilenia karty Wnioskodawca dokonuje wyłącznie na zlecenie firmy. Przy ponownym zasileniu w nowe środki firma podaje numery kart oraz wartość doładowywania dla poszczególnych kart. Zasilenia nie może we własnym zakresie dokonać pracownik firmy.

9\. Kto płaci za ponowne zasilenie karty w nowe środki – firma, pracownik, ktoś inny?

Odpowiedź:

Za ponowne zasilenie karty w nowe środki płaci wyłącznie firma.

10\. Czy karty przypisywane są do konkretnych firm i jednocześnie do poszczególnych pracowników tych firm, czy też firmy mogą wydawać np. jedną kartę kilku pracownikom w różnych okresach czasu?

Odpowiedź:

Karty plastikowe przypisane są do poszczególnych firm. Na karcie plastikowej, oprócz danych Wnioskodawcy i jego loga, znajduje się logo danej firmy oraz numery (…) przypisane danej firmie. Natomiast Wnioskodawca nie ma wiedzy jak i czy dana firma przypisuje karty swoim pracownikom i czy jedną kartę firma wydaje kilku pracownikom w różnych okresach czasu. Karta nie jest imienna (nie zawiera danych pracownika).

11\. Czy firmy/pracownicy mogą zbywać posiadane karty?

Odpowiedź:

Po zakupie przez firmy kart plastikowych stają się one ich własnością. Mogą nimi rozporządzać zgodnie z własną wolą. Wnioskodawca nie posiada więc wiedzy czy firmy zbywają posiadane karty.

12\. Czy zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne czynności (towary i/lub usługi) składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Należy szczegółowo i precyzyjnie opisać.

Odpowiedź:

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż plastikowej karty oraz wszystkie poszczególne czynności z nią związane tworzą jedną nierozłączną całość sprzedawaną. Pracownicy, dla których firma zakupiła „kartę plastikową”, aby z niej skorzystać muszą posiadać kartę doładowaną, aktywną i zaprogramowaną. Posiadacz karty nie będzie mógł skorzystać z usług oferowanych przez Wnioskodawcę bez zlecenia jej zakupu ze strony firmy oraz wykonanych przez Wnioskodawcę czynności, tj. nadania jej numeru, doładowania określonej wartości, wprowadzenia do systemu sprzedażowego. Zakup przez firmy samych plastikowych niezaprogramowanych kart czyni je dla posiadaczy kart (pracowników firm) bezużytecznymi. Reasumując, sama karta nie daje dostępu do wejścia na spektakl teatralny, kabaret czy do kina - konieczne jest jej doładowanie i aktywacja.

13\. Na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami (towarami i/lub usługami) wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że czynności (towary i/lub usługi) te pomimo ich niezależnego i odrębnego wykonywania stanowią świadczenie kompleksowe?

Odpowiedź:

Zdaniem Wnioskodawcy, plastikowa karta sama w sobie nie daje możliwości wejścia na spektakl, kabaret, seans kinowy. Nadanie jej numeru, doładowanie określonej wartości, wprowadzenie do systemu sprzedażowego są niezbędnymi elementami umożliwiającymi skorzystanie z karty plastikowej. Innymi słowy, karta staje się użyteczna jedynie w połączeniu z dokonanym doładowaniem i aktywacją. Pracownicy, dla których firmy zakupiły karty nie mają możliwości skorzystania z usług oferowanych przez Wnioskodawcę bez wcześniejszego doładowania i aktywacji a doładowanie i aktywacja są z kolei bezużyteczne bez posiadania karty plastikowej. Ta właśnie zależność między nimi powoduje, że czynności te choć wykonywane oddzielnie stanowią integralną całość usługową.

14\. Czy wszystkie czynności (towary i/lub usługi) składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, należy wskazać i szczegółowo opisać ten cel.

Odpowiedź:

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie kompleksowe, na które składa się sprzedaż doładowanej karty plastikowej umożliwiającej wejście na spektakl ma na celu zapewnienie Wnioskodawcy oraz klientowi uproszczenia procesu sprzedażowego. Wnioskodawca może zyskać lojalność klientów i może to być również zachętą do korzystania z innych usług Wnioskodawcy.

15\. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (towary i/lub usługi) z punktu widzenia nabywcy (firm) tworzą jedną całość? Jeśli tak, należy wskazać obiektywne przesłanki, które o tym decydują.

Odpowiedź:

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy powinny tworzyć jedną całość. Jeśli doładowanie i aktywacja są niezbędne aby karta była użyteczna do wejścia na spektakl teatralny, to nabywca powinien uznać, że są to elementy ściśle ze sobą powiązane. Sama karta nie uprawnia do wejścia na spektakl, a doładowanie do niej jest decydującym, niezbędnym i koniecznym elementem umożliwiającym skorzystania z usługi teatralnej.

16\. Czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności (towarów i/lub usług)?

Odpowiedź:

Wnioskodawca uważa, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, tj. nabycia karty łącznie z doładowaniem i aktywacją w programie sprzedażowym.

17\. Jakie są oczekiwania firm w odniesieniu do wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia?

Odpowiedź:

W ocenie Wnioskodawcy firmy oczekują w odniesieniu do wykonywanego świadczenia dodatkowych finansowych korzyści, tzn. aby cena doładowania karty była bardziej opłacalna w stosunku do zakupu regularnych biletów (zakupione doładowanie o wartości np. (…) zł ma wartość do wykorzystania (…) zł). Ponadto firmy oczekują nabycia kart bez zbędnych formalności (zlecenie wykonania usługi, odbiór naładowanych i aktywowanych kart), a następnie ewentualnego wsparcia technicznego, np. w przypadku jakichkolwiek problemów z kartą możliwość zastąpienia uszkodzonej czy zgubionej karty. Oczekiwane jest też jasne określenie warunków użytkowania karty dotyczące terminu jej ważności oraz informacji z jakich wydarzeń artystycznych organizowanych przez Wnioskodawcę można skorzystać z użyciem karty.

18\. Co zdaniem Wnioskodawcy, jest elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?

Odpowiedź:

Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest sprzedaż karty. Karta jest elementem dominującym, ponieważ firmy przekazując ją swoim pracownikom umożliwiają im wybór spośród szerokiej oferty Wnioskodawcy interesującego ich wydarzenia artystycznego oraz odpowiadającego im terminu wykorzystania. Wnioskodawca uważa, że firmy nie są zainteresowane nabyciem dla swoich pracowników tradycyjnych biletów wstępu na określony spektakl teatralny, czy seans kinowy w określonym terminie z pominięciem karty. Z punktu widzenia pracownika, który otrzymał od swojego pracodawcy zasiloną środkami kartę, jako formę nagrody za dobre wyniki, czy okazane zaangażowanie w pracy, jest to najwygodniejsza i najatrakcyjniejsza forma korzystania z oferty Wnioskodawcy.

19\. Które z czynności składających się na świadczenie mają – zdaniem Wnioskodawcy – charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego i na czym polega ich niezbędność?

Odpowiedź:

Czynnościami pomocniczymi niezbędnymi do wykonania świadczenia głównego jest proces doładowania środkami karty i jej aktywacja. Te czynności są niezbędne aby karta była gotowa do użytku. Aby posiadacz karty mógł z niej faktycznie skorzystać musi też dokonać rezerwacji na konkretny spektakl teatralny, kabaret czy seans kinowy. Nie bez znaczenia jest też wsparcie techniczne w przypadku problemów z kartą.

20\. W jaki sposób czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego?

Odpowiedź:

Posiadając kartę pracownicy mogą być skłonni do regularniejszych wizyt u Wnioskodawcy. To z kolei generuje większe przychody Wnioskodawcy nawet jeśli pracownicy firm nie wykorzystają całej wartości doładowania. Karty plastikowe zintegrowane z systemem sprzedażowym Wnioskodawcy umożliwiają uproszczenie procedury sprzedaży biletów wstępu. Posiadanie karty służy wygodzie nie tylko klientowi ale również Wnioskodawcy.

21\. Z jakiego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku i w jaki sposób jest ono skalkulowane? Czy cena będzie obejmowała całość świadczenia, czy też ustalana będzie odrębnie dla poszczególnych czynności?

Odpowiedź:

Wynagrodzenie za wykonane świadczenie wskazane na fakturze obejmuje wyodrębnienie dwóch pozycji: wartość karty plastikowej oraz wartość doładowania. Opłata za sprzedaż „karty” została skalkulowana w oparciu o koszty zakupu tych kart. Do ceny sprzedaży nie doliczono marży. Wartość doładowania ustalana jest indywidualnie z każdą z firm.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8a ust. 1 ustawy, transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie - rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Art. 2 pkt 42 ustawy wskazuje, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o emisji bonu - rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie jednego przeznaczenia - rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 44 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie różnego przeznaczenia - rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Stosownie do art. 2 pkt 45 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o transferze bonu - rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Tym samym jest to instrument, który stanowi wynagrodzenie (lub jego część) za usługi/towary, które dopiero mają zostać wykonanie/dostarczone przez potencjalnego usługodawcę/dostawcę wskazanego w bonie lub dokumentacji z nim powiązanej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dany instrument zachowuje swój charakter bonu o ile płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub gdy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest z góry znana.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia (SPV) od bonu różnego przeznaczenia (MPV) wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle podatku VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony. Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług) oraz podatek VAT należny, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. Za bony jednego przeznaczenia będą więc uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już w jakim państwie członkowskim należałoby odprowadzić należny podatek VAT z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku.

W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, bądź gdy nie są znane obie te informacje, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Informacje powyższe mogą określać zarówno sam bon, jak i dokumentacja powiązana z bonem, z której dane te powinny wynikać.

Jak wynika z analizowanej sprawy, karta zasilona środkami pieniężnymi nie uprawnia pracownika do wejścia (wstępu) na wydarzenie o charakterze kulturalnym w konkretnym miejscu i terminie, czy też na takie wydarzenia odbywające się cykliczne. Karta uprawnia natomiast do większej liczby wejść – w różnym czasie, w terminie jej ważności (tj. w terminie (\`(...)\`) miesięcy od doładowania) oraz do korzystania z szerszej oferty Wnioskodawcy, gdyż zawiera pulę środków, które pracownik firmy może dowolnie wykorzystać na zakup biletu na wybrane przez siebie wydarzenia kulturalne.

Zatem stwierdzić należy, że przedmiotowa „karta” zasilona środkami pieniężnymi stanowi bon w rozumieniu art. 2 ust. 41 ustawy. Oferta wydarzeń kulturalnych, z których może skorzystać posiadacz karty opodatkowana jest jedną stawką podatku VAT oraz miejscem świadczenia tych wydarzeń jest terytorium kraju (Polska), co oznacza że jest to bon jednego przeznaczenia (SPV), a na jego kwalifikację nie będzie miała wpływu możliwość uzyskania (wymiany) przez pracownika różnych biletów wstępu, na cztery różne wydarzenia kulturalne.

Należy zaznaczyć, że w związku, iż w analizowanej sprawie mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia, opodatkowanie transakcji – sprzedaży karty (bonu) firmie zamawiającej – następuje w momencie jej dokonania, zgodnie z art. 19a ust. 4a ustawy. Przepis ten wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. Tym samym wówczas następuje transfer karty (bonu), a opodatkowana zostaje usługa wstępu na wydarzenia kulturalne, gdyż w myśl art. 8a ust. 1 ustawy, transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Zatem pomimo, że faktyczne uzyskanie biletu uprawniającego do wstępu przez pracownika firmy zamawiającej nastąpi dopiero w momencie dokonania wymiany środków pieniężnych na karcie na wybrane wydarzenie kulturalne, to świadczenie podlega opodatkowaniu w momencie wydania karty firmie.

Zatem, z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia, kolejno należy dokonać analizy czy świadczenie polegające na sprzedaży „karty” (bonu) zasilonego środkami pieniężnymi w celu późniejszej wymiany tych środków na bilety wstępu na spektakle teatralne, do kina, na koncerty i kabarety stanowi świadczenie kompleksowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE wynika, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

*   elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;
*   czynności te nie są od siebie niezależne;
*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji;
*   niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będący samorządową jednostką instytucji kultury oferuje swoim klientom (firmom zewnętrznym) sprzedaż (za określoną opłatą) kart zasilanych gotówką, za pomocą których pracownicy tych firm będą mogli dokonać zakupu oferowanych przez Wnioskodawcę biletów wstępu na spektakle teatralne, do kina, na koncerty i kabarety. Wnioskodawca nabywa karty plastikowe u zewnętrznego kontrahenta w swoim imieniu i na swoją rzecz, któremu Wnioskodawca zleca jednocześnie ich zaprogramowanie i aktywacje. Po dokonaniu tych czynności karty zostają przekazane firmie. Sprzedane przez Wnioskodawcę karty plastikowe przechodzą na własność firm. W przypadku braku dalszego wykorzystania nie muszą być zwrócone Wnioskodawcy i pozostają własnością firmy. Ponownego zasilenia kart Wnioskodawca dokonuje wyłącznie na zlecenie firmy. Przy ponownym zasileniu w nowe środki firma podaje numery kart oraz wartość doładowań dla poszczególnych kart. Zasileń we własnym zakresie nie mogą dokonywać pracownicy firm. Za ponowne zasilenie kart w nowe środki płacą wyłącznie firmy. Sama sprzedaż karty bez doładowania jest dla posiadacza bezwartościowa, w związku z tym w praktyce jest połączona z jej zasileniem.

Jak wskazano powyżej, karta ta stanowi bon jednego przeznaczenia. Przyjąć więc należy, że w momencie jej wykorzystania klient będzie miał możliwość wymiany zgromadzonych środków pieniężnych na karcie na bilety wstępu na wydarzenie kulturalne (spektakl, kino koncert czy kabaret).

Dodatkowo uznano, że sama karta nie jest biletem wstępu, jest tylko środkiem koniecznym do realizacji określonego celu – wymiany środków pieniężnych na karcie na bilet wstępu do (…) np. na koncert.

Tym samym w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze sprzedażą karty za określoną kwotę, zasiloną środkami pieniężnymi to należy uznać, że sama karta jest elementem pomocniczym całego świadczenia. Nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, służy do osiągnięcia określonego zamierzenia. Sprzedaż zasilonej w środki pieniężne karty oraz wszystkie poszczególne czynności z nią związane tworzą jedną nierozłączną całość sprzedawaną. Pracownicy, dla których firma zakupiła kartę, aby z niej skorzystać, muszą posiadać kartę doładowaną, aktywną i zaprogramowaną. Posiadacz karty nie będzie mógł skorzystać z usług oferowanych przez Wnioskodawcę bez zlecenia jej zakupu ze strony firmy oraz wykonanych przez Wnioskodawcę czynności, tj. nadania jej numeru, doładowania określonej wartości, wprowadzenia do systemu sprzedażowego. Dodatkowo, jak wynika z opisu świadczenia, z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, tj. nabycia karty łącznie z doładowaniem i aktywacją w programie sprzedażowym.

O istnieniu jednego świadczenia kompleksowego przesądza jednolity cel gospodarczy transakcji. Ponadto celem klienta (firmy zamawiającej karty dla swoich pracowników) nie jest samo nabycie karty, ale zapewnienie pracownikom możliwości wstępu na różne wydarzenia kulturalne, dlatego karta (bon) nie stanowi celu samego w sobie.

W konsekwencji uznać należy, że czynnością główną (dominującą) usługi – świadczenia kompleksowego jest wstęp na wydarzenia kulturalne, a świadczeniem pomocniczym – wymiana środków pieniężnych na bilety za pośrednictwem doładowanej karty. Zatem, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą stanowiącą świadczenie kompleksowe – wstęp na wydarzenia kulturalne nabywany poprzez kartę zasiloną środkami pieniężnymi.

Na powyższe nie ma wpływu kwestia, że karta jest wielokrotnego użytku oraz, że może być zasilona dowolną kwotą w dowolnym czasie, bowiem pomimo kilkukrotnego doładowania, karta (bon jednego przeznaczenia) nadal będzie spełniać tą samą funkcję – umożliwienie wstępu na spektakle teatralne, do kina, na koncerty i kabarety. Dlatego też, nie ma znaczenia, że „W przypadku ponownego doładowania karty czas ważności karty zostaje wydłużony ponownie o (…) miesięcy”. Poprzez ponowne doładowanie oraz wydłużenie terminu ważności bonu, nie traci on swojego przeznaczenia, nadal jest wykorzystywany do tych samych celów. Fakt, że wartość doładowania można wykorzystać w celu wymiany na bilety wstępu na różne wydarzenia kulturalne, pozostaje bez wpływu na kwalifikację usługi, ponieważ – jak wykazano powyżej – sprzedaż karty zasilonej gotówką w analizowanej sprawie uznano za bon jednego przeznaczenia.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się na jedno świadczenie kompleksowe, w którym usługą dominującą będzie wstęp na wydarzenia kulturalne.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi wstępu na wydarzenia kulturalne (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Natomiast stosownie do art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

W poz. 64 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu:

1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

2) do obiektów kulturalnych”.

Ustawa oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „kultura”, „kulturalny” „rozrywka” i „obiekt kulturalny”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. pojęć, posłużyć się można wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. (www.sjp.pwn.pl) „kultura” oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”, a „rozrywka” oznacza „to, co służy odprężeniu, wypoczynkowi”. Natomiast „obiekt” oznacza „budynek lub zespół budynków”.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% usługi kulturalne i rozrywkowe, lecz wyłącznie w zakresie wstępu m.in. do obiektów kulturalnych.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 64 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do kina związana jest możliwość obejrzenia filmu, w przypadku wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, a w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 64 załącznika nr 3 do ustawy sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Uwzględniając powyższe, świadczenie będące przedmiotem analizy stanowi „Usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu do obiektów kulturalnych”, o których mowa w poz. 64 załącznika nr 3 do ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji, w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 64 wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu:

1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

2) do obiektów kulturalnych”.

Mając na uwadze, że usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy stanowi „Usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu do obiektów kulturalnych”, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 64 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).