Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/72/MWD/2013/RD-19773
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-06-12
Teza: Czy wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przy odpłatnym zbyciu jednego z lokali wydzielonych z lokalu mieszkalnego, w którym była zameldowana na pobyt stały przez okres 12 miesięcy?
Słowa kluczowe: nabycie; podział; ulga-ulga meldunkowa; zameldowanie; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010r., nr IBPBII/2/415-117/10/HS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 24 lutego 2010r. w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 28 stycznia 2010r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 15 listopada 2007r. na podstawie umowy sprzedaży Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem wykupiła od Gminy mieszkanie o powierzchni użytkowej 186,87 m2, w którym małżonkowie zameldowani byli od 11 stycznia 2007r. Dnia 05 grudnia 2008r. na podstawie Uchwały ogółu właścicieli wspólnoty mieszkaniowej z dnia 18 lutego 2008r. opartej o zaświadczenie Prezydenta Miasta o spełnieniu wymogów – aktem notarialnym z 2008r. małżonkowie dokonali podziału tego mieszkania na dwa odrębne lokale mieszkalne o numerach 6 i 6a o powierzchni 54,79 m2 oraz 132,08 m2.

Wnioskodawczyni nadmienia, iż lokal mieszkalny 6a wyłonił się w wyniku podziału lokalu nr 6, w którym byli zameldowani.

W dniu 26 sierpnia 2009r. zbyli lokal nr 6a o powierzchni 132, 08 m2 pozostawiając sobie lokal nr 6.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy wraz z małżonkiem uprawnieni są do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. w brzmieniu obowiązującym od 01 lipca 2007r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, iż lokal o nr 6a powstał wyłącznie w wyniku podziału lokalu nr 6, w którym byli zameldowani oboje małżonkowie powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, przysługuje jej prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 24 lutego 2010r., nr IBPBII/2/415-117/10/HS, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że: (\`(...)\`) zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, że jeżeli zbywane mieszkanie stanowi współwłasność małżonków dla skorzystania z ww. ulgi przez oboje z nich niezbędne jest aby każde było zameldowane w tym mieszkaniu przez wymagany ustawą okres (\`(...)\`) Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntu lub udziału w gruncie (\`(...)\`)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy obowiązującego od dnia 01 stycznia 2007r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie natomiast do art. 30e. ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy). Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, natomiast ust. 5 art. 30e stanowi, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Na podstawie art. 21 ust. 21 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r.), zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Wnioskodawczyni wskazała, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 6a o powierzchni 132,08m2 nastąpiła w sierpniu 2009r. co powoduje, że zgodnie z art. 8 ust 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy składają w terminie złożenia zeznania podatkowego o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) ustawy, czyli w niniejszej sprawie do dnia 30 kwietnia 2010r.

Do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, wynikającego z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, podatnik musi bezwzględnie spełnić łącznie dwa warunki:

1.  być zameldowanym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem,
2.  w ustawowym terminie złożyć oświadczenie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Zameldowanie na pobyt czasowy nie uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, wobec czego tzw. ulga meldunkowa ma zastosowanie także, gdy wymóg zameldowania spełnia jeden z małżonków.

Orzecznictwo, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zwolnieniem objęty jest przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków (np.: wyrok z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 102/10, wyrok z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 503/10).

Minister Finansów, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, wydał w dniu 7 października 2011r. interpretację ogólną Nr DD2/033/66/KOI/2011/DD-433, stwierdzając, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków. Minister Finansów podkreślił, że wystarczającym dla skorzystania z ulgi meldunkowej przez oboje małżonków, jest złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przez małżonka spełniającego te warunki.

Ponadto podkreślić należy, że problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: (…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)".

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży np. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 455/12.

Zatem zwolnienie, określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, znalazłoby zastosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie dla obojga małżonków, o ile łącznie zostałyby spełnione ustawowe warunki.

Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni wskazała, że zbyła lokal mieszkalny nr 6a, który wyłonił się w wyniku podziału dokonanego w 2008r. Po podziale Wnioskodawczyni (wraz z małżonkiem) była zameldowana na pobyt stały w lokalu nr 6 o powierzchni 54,79 m2 i nie była zameldowana w lokalu nr 6a o powierzchni 132,08m2.

Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy odnosi się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie. Nie ma znaczenia w jaki sposób dany lokal mieszkalny został nabyty (poprzez podział, kupno czy darowiznę). Istotne jest, aby zameldowanie na pobyt stały miało miejsce w konkretnie oznaczonym lokalu mieszkalnym, pod indywidualnym numerem.

Wnioskodawczyni, w zbywanym lokalu mieszkalnym nr 6a, nie była zameldowana, a fakt zameldowania w lokalu nr 6 o powierzchni użytkowej 186,87 m2 (przed jego podziałem) nie ma znaczenia. Dlatego, aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, Wnioskodawczyni powinna spełnić warunek 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym nr 6a. Nie spełnienie ustawowego warunku oznacza, że dochód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Lu 532/09 wskazano m.in., że (\`(...)\`) w świetle powołanego art. 21 ust.1 pkt 126 nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca przedmiotowe zwolnienie z podatku wiąże z faktem zameldowania przez wskazany w omawianym przepisie okres w zbywanym lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość (\`(...)\`) między lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość który podlega zbyciu, a lokalem stanowiącym odrębną nieruchomość w którym podatnik był zameldowany przez wymagany omawianym przepisem okres 12 miesięcy musi zachodzić tożsamość faktyczna i prawna (\`(...)\`).

Mając na względzie powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji jednakże należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, że (\`(...)\`) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, że jeżeli zbywane mieszkanie stanowi współwłasność małżonków dla skorzystania z ww. ulgi przez oboje z nich niezbędne jest aby każde było zameldowane w tym mieszkaniu przez wymagany ustawą okres (\`(...)\`) Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntu lub udziału w gruncie (\`(...)\`), jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.