Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-15/16-6/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-20
Teza: zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; przychód; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2016 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data nadania 14 kwietnia 2016 r., data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 1 kwietnia 2016 r. Nr IPPB3/4510-15/16-3/PS (data nadania 4 kwietnia 2016 r., data doręczenia 7 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania nakładów i wydatków poniesionych przez Spółkę T. na rzecz Spółki E. za koszty uzyskania przychodów Spółki T. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P. Spółka Akcyjna (dalej: „P.” lub P. S.A.”), tworzy wraz z poniższymi podmiotami:

1.  O. Sp. z o.o.,
2.  T. SA,
3.  S. Sp. z o.o.,
4.  G. Sp. z o.o.,
5.  T. sp. z o.o.,
6.  V. sp. z o.o.,
7.  R. sp. z o.o.,

podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca” lub „Grupa”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej jako: ustawa CIT). P. w PGK jest spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 24 lutego 2014 roku. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych.

Zakres działalności Grupy obejmuje m.in.:

1.  wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju,
2.  zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicą
3.  import gazu ziemnego do Polski,
4.  magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu,
5.  obrót paliwami gazowymi,
6.  dystrybucję paliwa gazowego.

W ramach Grupy, prowadzoną jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz i wytwarzaniem i dystrybucją ciepłą.

T. SA (dalej: Spółka tub T.) jest czynnym podatnikiem VAT. T. zamierza zawrzeć z E. Spółka Akcyjna (zwaną dalej E.) dwie umowy.

Pierwsza z nich będzie dotyczyła prac projektowych i przygotowawczych, a druga będzie dotyczyła wykonania prac na etapie budowy - realizacji Przedsięwzięcia. Przedmiotem umów będą prace projektowe i przygotowawcze związane z budową sieci ciepłowniczych - Magistrali do P., Odcinka N. i przepompowni PP2 oraz PP3, jak również budowa urządzeń i instalacji przez E. obejmująca budowę Odcinka N., Magistralę do P., przepompowni PP2 i PP3 oraz ich połączenie (zwane dalej Przedsięwzięciem).

Strony postanowiły, iż rozliczenie nakładów i wydatków związanych z realizacją Przedsięwzięcia nastąpi w proporcji 66,7% ze środków T. i 33,3% ze środków E. Rozliczenie będzie następować w miarę postępu prac związanych z realizacją Przedsięwzięcia, co do zasady rozliczenia będą się odbywały w okresach czteromiesięcznych.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż całość mienia powstałego w wyniku realizacji obu Umów będzie stanowić wyłączną własność E.

Podmiotem zapewniającym realizację Przedsięwzięcia jest E., natomiast T. zobowiązuje się do partycypacji w nakładach i kosztach; w proporcji wskazanej powyżej, zasady zwrotu nakładów i wydatków na rzecz E. przez T. określają szczegółowe postanowienia umowne.

W celu wyjaśnienia powodu zawarcia obu umów należy wyjaśnić, iż aktualnie miejski rynek ciepła systemowego to struktura stworzona przy współpracy 2 podmiotów (E. i T.), oparta na wieloletniej umowie sprzedaży ciepła i umowie przesyłowej.

T. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania ciepła oraz w zakresie przesyłania i dystrybucji ciepłą na podstawie stosownych koncesji i jest właścicielem lokalnej sieci cieplnej

Natomiast E. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przesyłania i dystrybucji ciepła na podstawie stosownych koncesji i jest właścicielem Sieci Ciepłowniczej i lokalnej sieci osiedla N.

T. jako producent jest odpowiedzialny za wytworzenie ciepła w odpowiednim czasie i odpowiedniej ilości w swoich zakładach na terenie miasta, a operator systemu przesyłowego E. odpowiada za jego dostarczenie do około 80% odbiorców końcowych przyłączonych do Sieci Ciepłowniczej. E. jako naturalny i największy partner biznesowy ma wspólną z T. misję publiczną polegającą ną optymalizacji dostaw ciepła na rynku miasta oraz jest odpowiedzialny za realizację planu zaopatrzenia w ciepło Miasta. T. zamierza połączyć swoją sieć ciepłowniczą P. - P. z miejską siecią ciepłowniczą w celu podniesienia współczynnika kogeneracji w Mieście i zmniejszenia negatywnego wpływu elektrociepłowni P. na środowisko.

Zamierzając zawrzeć umowę Strony mają na celu:

1.  rozwój sieci ciepłowniczej znajdującej się w P. należącej do T. i sieci ciepłowniczej E. SA, optymalizację pracy majątku wytwórczego i wytwarzania ciepła w miejskich źródłach T. oraz ograniczenia negatywnego wpływu Elektrociepłowni P. na środowisko,
2.  wybudowanie magistrali ciepłowniczej do P. umożliwiającej przyłączenie sieci ciepłowniczej znajdującej się w P. i należącej do T. do Sieci Ciepłowniczej należącej do E. i przesyłania do niej ciepła,
3.  zwiększenia wykorzystania kogeneracji w Mieście i zmniejszenia niekorzystnego wpływu Elektrociepłowni P. na środowisko poprzez wykorzystanie jej jako źródła szczytowego,
4.  zapewnienie optymalnego - dla obu Spółek oraz rynku ciepła w Mieście - rozwoju infrastruktury ciepłowniczej.

Należy również zwrócić uwagę, na ekonomiczne uzasadnienie powyższych działań. Efektem końcowym realizacji obu umów będzie połączenie dwóch sieci ciepłowniczych. Będzie to miało w sposób bezpośredni przełożenie na przychody uzyskiwane przez T.

W piśmie z dnia 1 kwietnia 2016 r. Nr IPPB3/423-1154/15-3/MW (data nadania 4 kwietnia 2016 r., data doręczenia 7 kwietnia 2016 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

1.  wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności dokładnie określenie:
    1.  w zakresie pierwszego pytania wniosku:
        *   wzajemnych uprawnień i zobowiązań wynikających z treści obecnie obowiazujących umów: umowy sprzedaży ciepła i umowy przesyłowej, a spoczywajacych na stronach umów tj. na Spółce T. SA (dalej: Spółka lub T.) i Spółce E. Spółka Akcyjna (zwaną dalej E.), w szczególności opisanie precyzyjne świadczeń (czynności) wykonywanych przez strony przedmiotowych umów,
        *   wzajemnych uprawnień i zobowiązań wynikajacych z treści zawartych w przyszłości (opisanych we wniosku) umów, a spoczywajacych na stronach umów tj. na Spółce T. i Spółce E., w szczególności opisanie precyzyjne świadczeń (czynności) wykonywanych przez strony umowy w ramach realizacji projektowanego Przedsięwzięcia,
        *   warunków i sposobu korzystania przez Spółkę T. z sieci ciepłowniczych, urzadzeń i instalacji (stanowiących własność Spółki E.) składających się na projektowane Przedsięwzięcie, np. czy korzystanie będzie następować za odpłatnością ze strony Spółki T. oraz czy ewentualne wynagrodzenie dla Spółki E. z tego tytułu uwzględnia fakt zwrotu przez T. nakładów i wydatków ponoszonych przez E. w proporcji 66,7% w związku z realizacją Przedsięwzięcia.
        *   okresu obowiązywania planowanych umów oraz obowiązywania zawartych już umów: umowy sprzedaży ciepła i umowy przesyłowej.
    2.  w zakresie drugiego pytania wniosku:
        *   na jakich zasadach (w jaki sposób, np. jednorazowo, rozłożone w czasie) zwrot nakładów i wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłacanym przez Spółkę T. na rzecz Spółki E. zostanie zaliczony do kosztów bilansowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 330 z późn. zm.) jako koszty wpływające na wynik finansowy.
        *   przedstawienie jednoznacznego stanowiska w sprawie, tj. sprecyzowanie czy za moment poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka uważa datę dokonania zapisu w księgach rachunkowych czy też moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

W piśmie z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data nadania 14 kwietnia 2016 r., data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) Wnioskodawca wskazał, że obie umowy, których dotyczy zadane pytanie zostały już zawarte. W związku z powyższym wniosek nie dotyczy zdarzenia przyszłego, a obecnego stanu faktycznego. Umowy zostały zawarte w dniu 12 stycznia 2016 roku.

1.  W zakresie pierwszego pytania wniosku:

\- wzajemnych uprawnień i zobowiązań wynikających z treści obecnie obowiązujących umów sprzedaży ciepła i umowy przesyłowej.

Wieloletnia umowa sprzedaży ciepła z Obiektów Wytwórczych T. SA została zawarta w dniu 3 sierpnia 2009 r pomiędzy T. SA a E. S.A, Umowa została zawarta na czas określony do dnia 31 sierpnia 2017 r., zawiera zapisy zgodne z art. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 z późniejszymi zmianami), to jest:

1.  Postanowienia określające miejsce dostarczania ciepła oraz jego ilość w podziale na okresy umowne, moc umowną oraz warunki wprowadzania jej zmian.
2.  Warunki zapewnienia niezawodności i ciągłości dostarczania ciepła.
3.  Parametry techniczne sprzedawanego ciepła i jego nośnika oraz wysokość bonifikat za ich niedotrzymanie.
4.  Ceny i grupy taryfowe stosowane w rozliczeniach oraz warunki wprowadzania zmian tych cen.
5.  Sposób prowadzenia rozliczeń, standardy jakościowe i wysokość bonifikat za ich niedotrzymanie.
6.  Odpowiedzialność Stron za niedotrzymanie warunków umowy.
7.  Okres obowiązywania umowy i warunki jej rozwiązania.

P. T. SA (zwana dalej również T.) zobowiązuje się w ramach tej umowy względem E. S.A. (zwanej dalej również E.) do:

1.  zapewnienia odpowiednich mocy dyspozycyjnych oraz dostarczania ciepła wytworzonego we własnych źródłach do sieci ciepłowniczej E. S.A. w określonych w umowie punktach dostaw;
2.  dostarczania uzupełniającego nośnika ciepła (wody sieciowej) w ilościach uzgodnionych przez strony w danych okresach umownych;
3.  zapewnienia zamówionej mocy cieplnej z poszczególnych obiektów wytwórczych w wielkości i zgodnie z zasadami określonymi w danych okresach umownych;
4.  dotrzymania parametrów nośnika ciepła i standardów jakościowych określonych w umowie;
5.  rozliczania ilości dostarczonego ciepła, uzupełniającego nośnika ciepła (wody uzupełniającej i kondensatu) oraz zamówionej mocy cieplnej na zasadach określonych w umowie;
6.  dotrzymywania ciśnień nośnika ciepła dostarczonego w punktach pomiaru przyjętych do rozliczeń.

E. S.A. zobowiązuje się w ramach tej umowy względem T. SA do:

1.  odbierania ciepła zgodnie z postanowieniami umowy w określonych punktach oraz zapłaty za zamówioną moc cieplną, dostarczone ciepło i nośniki ciepła oraz usługi dodatkowe;
2.  dotrzymania ciśnienia wody sieciowej zwracanej w punktach pomiaru przyjętych do rozliczeń;
3.  nieprzekraczania, w punktach pomiaru przyjętych do rozliczeń, natężenia przepływu nośnika ciepła;
4.  dotrzymywania parametrów nośnika ciepła i standardów jakościowych;
5.  w odniesieniu do obiektów wytwórczych T. SA, do przeprowadzania, wymaganych przepisami prawa, pomiarów sprawdzających monitoring emisji i przeprowadzania prób funkcjonalnych urządzeń wytwórczych i towarzyszących im urządzeń łub/i układów pomocniczych po remontach lub modernizacjach, celem przygotowania ich do pracy w okresie szczytowym.

Ponadto strony umowy zobowiązane są do:

1.  wzajemnego informowania się o istotnych zmianach w warunkach pracy odpowiednich obiektów wytwórczych i systemu ciepłowniczego mających wpływ na realizację umowy;
2.  wspólnego opracowywania i zatwierdzania programu pracy źródeł ciepła;
3.  współpracy w rozwoju rynku ciepła sieciowego, z zachowaniem przepisów o ochronie konkurencji i konsumentów;
4.  stosowania zasad współpracy ruchowej określonych uzgodnioną instrukcją oraz ew. opracowywania zmian do instrukcji;
5.  dotrzymywania dobowego planu temperatur nośnika ciepła określonego według procedury opisanej w instrukcji wspomnianej w punkcie 4. powyżej;
6.  przestrzegania warunków prowadzenia działalności określonych w udzielonych koncesjach.

Zgodnie z zapisami umowy P. T. SA zobowiązana jest do ciągłego, niezawodnego i bezpiecznego wytwarzania ciepła oraz dostarczenia go do miejsc sprzedaży określonych na sieci ciepłowniczej E. S.A. Obowiązkiem T. SA jest utrzymywanie określonych parametrów technicznych i standardów jakościowych niezbędnych do zapewnienia bieżących potrzeb miejskiego systemu ciepłowniczego, w ilości zamówionej przez E. S.A. W ramach umowy T. SA prowadzi sprzedaż nośnika ciepła. Umowa precyzuje parametry jakościowe nośnika.

E. SA dostarcza ciepło wytwarzane przez T. SA do odbiorców końcowych. E. SA zobowiązana jest również do dotrzymania ciśnienia wody sieciowej zwracanej T. SA, nieprzekraczania, w punktach pomiaru przyjętych do rozliczeń, natężenia przepływu nośnika ciepła oraz dotrzymania parametrów nośnika ciepła i standardów jakościowych.

Obecnie trwają negocjacje w sprawie zawarcia kolejnej Wieloletniej umowy sprzedaży ciepła z obiektów Wytwórczych P. T. SA., która ma zastąpić dotychczasową umowę obowiązującą do dnia 31 sierpnia 2017 r.

Umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła z dnia 22 lipca 2008 r. zawarta na czas nieokreślony pomiędzy P. T. SA (odbiorca usług przesyłania i dystrybucji) oraz E. S.A. (świadczący te usługi). Postanowienia umowy są zgodne z art. Art . 5.1 Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 z późniejszymi zmianami) i zawierają:

1.  Postanowienia określające miejsca odbioru i miejsca dostarczania ciepła oraz jego ilość w podziale na okresy umowne, moc umowną oraz warunki wprowadzania jej zmian.
2.  Warunki zapewnienia niezawodności i ciągłości dostarczania ciepła.
3.  Stawki opłat i grupy taryfowe stosowane w rozliczeniach oraz warunki wprowadzania zmian tych stawek.
4.  Sposób prowadzenia rozliczeń, standardy jakościowe i wysokość bonifikat za niedotrzymanie tych standardów jakościowych.
5.  Parametry techniczne sprzedawanego ciepła i jego nośnika oraz wysokość bonifikat za ich niedotrzymanie.
6.  Odpowiedzialność Stron za niedotrzymanie warunków umowy.
7.  Okres obowiązywania umowy i warunki jej rozwiązania.

E. S.A. zobowiązuje się w ramach tej umowy względem T. SA do:

1.  przesyłania lub dystrybucji ciepła od źródeł do klientów, z którymi T. SA podpisane ma umowy kompleksowe sprzedaży ciepła lub do sieci będących własnością T. SA;
2.  dotrzymywania standardów jakościowych obsługi określonych w umowie;
3.  sprawdzania zasadności zgłoszeń i reklamacji dotyczących świadczenia usług przesyłania lub dystrybucji ciepła i podjęcia stosownych działań
4.  usunięcia przerw i ograniczeń w świadczeniu usług przesyłania lub dystrybucji ciepła spowodowanych wadliwą pracą urządzeń E. S.A., w ciągu 24 godzin od zgłoszenia;
5.  usunięcia własnym kosztem i staraniem szkód wyrządzonych T. SA z winy E. S.A. przy konserwacji lub naprawach urządzeń E. S.A. oraz szkód spowodowanych uszkodzeniem lub wadliwym działaniem tych urządzeń;
6.  poinformowania o niewystarczającej ilości dostarczanego ciepła ze źródeł w celu realizacji usługi przesyłu lub dystrybucji w określonej ilości u klienta końcowego.

P. T. SA zobowiązuje się w ramach tej umowy względem E. S.A. do:

1.  dostarczenia ciepła ze źródeł w ilości wynikającej z mocy zamówionej określonej we właściwej umowie kompleksowej z klientem końcowym lub dokumentem określającym zapotrzebowanie na moc zamówioną w punktach połączenia sieci ciepłowniczej E. S.A. z sieciami T. SA;
2.  przedkładania nowych dokumentów dotyczących realizacji usługi przesyłu lub dystrybucji w oparciu o moc zamówioną wynikającą z zawartych kompleksowych umów sprzedaży ciepła;
3.  terminowego uiszczania należności;
4.  niezwłocznego informowania o wszelkich zmianach swojej nazwy i adresu;
5.  zapewnienia dotrzymywania wymagań określonych w warunkach przyłączenia do sieci ciepłowniczej wydanych w odniesieniu do poszczególnych punktów, do których E. S.A. dostarcza ciepło w ramach usługi określonej w umowie, a w szczególności zapewnienia wyregulowania i utrzymania eksploatowanej instalacji i pomieszczenia, w którym znajduje się węzeł cieplny w stanie nie powodującym zakłóceń w pracy sieci ciepłowniczej, urządzeń węzła cieplnego i układów pomiarowych;
6.  zapewnienia utrzymania nieruchomości lub części nieruchomości, przez które przebiega sieć ciepłownicza, a będących w posiadaniu T. S.A. lub odbiorców, którzy zawarli z T. S.A. umowy kompleksowe, dla realizacji których została zawarta niniejsza umowa, w stanie niepowodującym utrudnień w prawidłowej eksploatacji sieci ciepłowniczej będącej własnością E. S.A., ani zagrożeń dla prawidłowego funkcjonowania tej sieci ciepłowniczej oraz zapewnienia uzgadniania przebiegu uzbrojenia podziemnego, pozostającego w eksploatacji odbiorców, o których mowa powyżej na terenie będącym w ich posiadaniu, w przypadku awarii lub wymiany sieci ciepłowniczej prowadzonej przez E. S.A.;
7.  uzgadniania z E. warunków odbioru ciepła na zasadach określonych w umowie;
8.  zapewnienia dostosowania, w ustalonych między stronami terminach, instalacji odbiorczych do zmienionych warunków świadczenia usług przesyłania lub dystrybucji ciepła, zgodnie z otrzymanym zawiadomieniem;
9.  zabezpieczenia przed uszkodzeniem i dostępem osób nieupoważnionych do założonych przez E. S.A. plomb, zwłaszcza w układzie pomiarowym oraz urządzeniu regulującym natężenie przepływu nośnika ciepła;
10.  niezwłocznego informowania o zauważonych wadach i usterkach w układzie pomiarowym i w innych urządzenia oraz o innych okolicznościach mających wpływ na prawidłowość rozliczeń;
11.  zapewnienia upoważnionym pracownikom E. S.A., w uzgodnionym terminie, dostępu do pomieszczenia, w którym zainstalowane są urządzenia E. S.A. służące do świadczenia usług przesyłania lub dystrybucji ciepła oraz wstępu na teren nieruchomości lub części nieruchomości będącej w posiadaniu T. SA albo odbiorców, z którymi T. SA ma zawarte umowy kompleksowe;
12.  zapewnienia E. nieograniczonego dostępu do pomieszczenia węzła cieplnego w celu weryfikacji odczytów;
13.  informowania E. S.A. o planowanych remontach instalacji będących własnością T. SA lub odbiorców, z którymi T. SA zawarł umowy kompleksowe;
14.  zapewnienia sprawności i legalizacji wodomierzy zainstalowanych na dopuście wody sieciowej, będącego własnością T. SA lub odbiorców, z którymi T. SA zawarł umowy kompleksowe;

Zadaniem E. S.A. jest ciągłe, niezawodne i bezpieczne dostarczenie ciepła wytworzonego przez źródła P. T. SA. Ciepło dostarczane jest od miejsc jego wytworzenia, czyli źródeł wytwórczych należących do T. SA, do miejsc sprzedaży tego ciepła przez P. T. SA, tj. miejsc odbioru ciepła sieciowego w obiektach odbiorców końcowych, z którymi T. SA podpisała umowy kompleksowe lub punktów połączenia sieci ciepłowniczej E. S.A. z siecią ciepłowniczą, której właścicielem pozostaje T. SA. E. S.A. zobowiązana jest do dostarczania ciepła do punktów odbioru, czyli tzw. punktów wyjścia, w ilościach i o parametrach określonych w umowie.

T. SA zobowiązana jest do dostarczania ciepła do punktów wejścia z których, odbierane jest ono przez E. S.A.

P. T. SA sprzedaje ciepło odbiorcom końcowym podłączonym do sieci ciepłowniczej E. S.A lub sieci ciepłowniczych P. T. SA. Sieć ciepłownicza P. T. SA jest przedłużeniem sieci ciepłowniczej E. S.A. - wzajemnych uprawnień i zobowiązań wynikających z treści zawartych w przyszłości (opisanych we wniosku umów.

W pierwszej kolejności należy wskazać na definicję Przedsięwzięcia, którą posługują się Strony umów:

Przedsięwzięcie- prace projektowe i przygotowawcze związane z budową Magistrali do P., Odcinka N. i PP2 oraz PP3 oraz budowa urządzeń i instalacji przez E. obejmująca budowę Odcinka N., Magistralę do P., PP2 i PP3 oraz ich połączenie.

Umowa o współpracy w sprawie prac projektowych i przygotowawczych została zawarta w dniu 12 stycznia 2016 roku. Strony ustalają, że wykonanie przedmiotu Umowy powinno nastąpić do dnia 31.12.2018 r.

Przedmiotem Umowy jest określenie zasad współpracy między Stronami, związanej z Przedsięwzięciem na etapie Prac projektowych i przygotowawczych, określonych w umowie.

W ramach przedmiotu Umowy wykonane zostaną następujące Prace projektowe i przygotowawcze:

1.  ustalenie przebiegu trasy Magistrali do P. oraz lokalizacji PP3, które mają zostać wybudowane w związku z realizacją Przedsięwzięcia,
2.  sporządzenie dokumentacji projektowej dotyczącej wybudowania Magistrali do P. oraz PP3, w tym projektu budowlanego i wykonawczego,
3.  uzyskanie wszelkich dokumentów, opracowań, opinii, uzgodnień, zgód i pozwoleń, niezbędnych do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę bądź dokonania zgłoszenia robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę dla Magistrali do P. i PP3,
4.  uzyskanie zgód lub nabycie tytułów prawnych do dysponowania nieruchomościami na cele umożliwiające posadowienie i eksploatację Magistrali do P. i PP3, doprowadzenie energii elektrycznej do PP3, usuwanie ewentualnych kolizji (w tym dokonanie przebudowy) oraz umożliwiające wykonanie innych inwestycji niezbędnych do prawidłowej realizacji Przedsięwzięcia,
5.  uzyskanie decyzji administracyjnych związanych z nieruchomościami, umożliwiających posadowienie Magistrali do P. i PP3, doprowadzenie energii elektrycznej do PP3, usuwanie ewentualnych kolizji (w tym dokonanie przebudowy) oraz umożliwiających wykonanie innych inwestycji niezbędnych do prawidłowej realizacji Przedsięwzięcia,
6.  uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, bądź dokonanie zgłoszenia robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę Magistrali do P. i PP3.

Na podstawie powyższej Umowy E. zobowiązała się:

1.  zapewnić realizację przedmiotu Umowy zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, w ramach uzgodnionego przez Strony Budżetu Umowy i Budżetu Nieruchomości oraz prognozować wykonalność Przedsięwzięcia w założonym Budżecie Przedsięwzięcia oraz jego składników wraz z postępem prac projektowych,
2.  zapewnić sporządzenie dokumentacji projektowej, w tym projektów budowlanych i wykonawczych, zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, w tym w szczególności z ustawą z dnia 7 lipca 1994r, Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 1409 ze zm,) aktami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, normami oraz zasadami wiedzy technicznej,
3.  zapewnić realizację Prac projektowych i przygotowawczych w terminie do dnia 31.12.2018 r.,
4.  koordynować i zarządzać wszelkimi pracami w trakcie realizacji Umowy,
5.  przekazywać T. informacje z przebiegu prac,
6.  nabywać autorskie prawa majątkowe do Utworów powstałych w związku z realizacją niniejszej Umowy,
7.  udostępniać T. w terminie określonym w Umowie dokumenty niezbędne do potwierdzenia kosztów realizacji Umowy.

Na podstawie Umowy T. zobowiązała się:

1.  wspierać E. przy przygotowywaniu projektów budowlanych i wykonawczych,
2.  wspierać E. przy pozyskiwaniu niezbędnych dokumentów, opracowań, opinii, uzgodnień, zgód, pozwoleń i decyzji wymaganych zgodnie z obowiązującymi przepisami, ponadto niezbędnych do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, bądź dokonaniu zgłoszenia robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę,
3.  wspierać E. w relacjach z organami administracji publicznej,
4.  wspierać E. w negocjacjach z właścicielami nieruchomości lub użytkownikami wieczystymi przy ustanawianiu służebności, bądź pozyskiwaniu innych tytułów prawnych do tych nieruchomości w związku z realizacją niniejszej Umowy,
5.  przekazać E. niezbędne informacje (w posiadaniu których jest T.), dokumenty w celu realizacji niniejszej Umowy.

Strony zobowiązały się do pokrycia nakładów i kosztów związanych z realizacją Umowy w proporcji określonej w Umowie.

Umowa o współpracy - inwestycyjna została zawarta w dniu 12 stycznia 2016 roku.

W zakresie umowy inwestycyjnej Strony ustaliły, że wykonanie prac budowlanych i odbiór końcowy Magistrali do P., PP2 oraz PP3 powinny nastąpić do dnia 31 grudnia 2020 r.

Przedmiotem umowy inwestycyjnej jest określenie zasad współpracy między Stronami związanej z realizacją Przedsięwzięcia na etapie inwestycyjnym.

W celu umożliwienia realizacji Przedsięwzięcia, Strony zawarły Umowę o współpracy w sprawie prac projektowych i przygotowawczych.

Przedsięwzięcie w zakresie budowy Magistrali do P. oraz PP3 powinno być realizowane przez Strony w oparciu o dokumentację uzyskaną na podstawie Umowy o współpracy w sprawie prac projektowych i przygotowawczych. Przedsięwzięcie w zakresie prac projektowych, przygotowawczych i budowy Odcinka N. oraz PP2 jest realizowane przez E. i będzie podlegało rozliczeniom na zasadach określonych w Umowie.

Na podstawie umowy inwestycyjnej E. zobowiązała się:

1.  zapewnić realizację Umowy zgodnie z Harmonogramem rzeczowo- finansowym oraz określonym w umowie Budżetem Przedsięwzięcia,
2.  zapewnić realizację Przedsięwzięcia zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa,
3.  zapewnić koordynację i zarządzanie pracami związanymi z realizacją Przedsięwzięcia,
4.  przekazywać T. informacje z przebiegu prac, zgodnie z zasadami określonymi w Umowie,
5.  zapewnić realizację Odcinka N. i PP2,
6.  zapewnić realizację Magistrali do P. i PP3,
7.  udostępniać T. w terminie określonym w Umowie dokumenty niezbędne do potwierdzenia nakładów i wydatków poniesionych przez E. na realizację Umowy.

Natomiast T. zobowiązała się:

1.  dostarczać E. w terminie wspólnie uzgodnionym informacje i dokumenty, będące w posiadaniu T., niezbędne dla prawidłowej i terminowej realizacji Przedsięwzięcia,
2.  wspierać E. w relacjach z organami administracji publicznej,
3.  wspierać E. w negocjacjach z właścicielami nieruchomości lub użytkownikami wieczystymi przy ustanawianiu służebności, bądź pozyskiwaniu innych tytułów prawnych do tych nieruchomości w związku z realizacją niniejszej Umowy,
4.  dokonywać terminowych płatności z tytułu realizacji Umowy w oparciu o Harmonogram rzeczowo-finansowy.

Strony ustaliły, iż realizacja umowy inwestycyjnej będzie przebiegała w następujących etapach:

1.  ETAP I, który składa się z budowy Odcinka N. i PP2.
2.  ETAP II, który składa się z budowy Magistrali do P. i PP3.

Strony zobowiązały się do rozliczenia nakładów i wydatków związanych z realizacją Przedsięwzięcia w proporcji określonej w umowie inwestycyjnej, zgodnie z Harmonogramem rzeczowo-finansowym z zastrzeżeniem:

1.  Zryczałtowane wydatki wewnętrzne z tytułu zarządzania i nadzoru nad przygotowaniem i realizacją Przedsięwzięcia wykonywanego przez wyspecjalizowane komórki E. będą rozliczane miesięcznie, w kwotach z góry określonych przez Strony w umowie,
2.  Odcinek N. zostanie rozliczony jednorazowo kwotą określoną w umowie inwestycyjnej.

\- warunków i sposobu korzystania przez Spółkę T. z sieci ciepłowniczych, urządzeń i instalacji składających się na projektowane Przedsięwzięcie,

Projektowane przedsięwzięcie polega na budowie sieci łączącej sieć ciepłowniczą należącą do E. z siecią ciepłowniczą znajdującej się w P. należącej do T.. Właścicielem majątku powstałego w wyniku realizacji Przedsięwzięcia będzie E. Właścicielem sieci ciepłowniczej w P. pozostanie T., która dalej będzie dostarczać ciepło do swoich obecnych klientów. W celu korzystania z wybudowanego fragmentu sieci T. zawrze z E. Umowę przesyłową. Umowa ta określi warunki techniczne i handlowe przesyłu ciepła ze źródeł T. do sieci cieplnej w P. za pośrednictwem infrastruktury powstałej w efekcie realizacji Przedsięwzięcia. Stawki za usługę przesyłu będą zgodne z taryfą E.

1.  w zakresie drugiego pytania wniosku:

\- na jakich zasadach (w jaki sposób np. jednorazowo rozłożone w czasie ) zwrot nakładów i wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłacanym przez Spółkę T. na rzecz Spółki E. zostanie zaliczony do kosztów bilansowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2013, poz 330 z późn. zm.) jako koszty wpływające na wynik finansowy.

Wnioskodawca w swojej sprawozdawczości stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłaszane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

Konsekwencją sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób wskazany w MSR, a jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów wykonawczych do niej - w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Zwrot nakładów i wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłacanym przez T. na rzecz E., T. będzie zaliczać dla celów bilansowych na podstawie otrzymanych dokumentów księgowych w pozostałe koszty operacyjne, jako koszty wpływające na wynik finansowy danego miesiąca, każdorazowo w miesiącu ich poniesienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zwrot nakładów i wydatków przez T. na rzecz E., o których jest mowa w przedstawionych w zdarzeniu przyszłym umowach, na warunkach określonych w umowie, może być uznany za koszt uzyskania przychodu T.?
2.  Czy koszt ten będzie potrącalny w momencie jego poniesienia tj. na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy CIT, jako koszt uzyskania przychodu inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot nakładów i wydatków przez T. na rzecz E., na zasadach określonych w obu umowach, może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy koszt ten będzie potrącalny w dacie jego poniesienia.

Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawniczej (tak: Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz., LEX 2015): „podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 u.p.d.o.p. Jednak tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów są uznawane za koszty podatkowe. Kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2009 r., I SA/ Gd 837/08, LEX nr 497442, zawarto następującą tezę: "Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy interpretować stosunkowo szeroko, jeśli chodzi o związek ponoszonych wydatków z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów, jednakże nie oznacza to, że należy go interpretować dowolnie". Zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty bezpośrednie i pośrednie poniesione w celu uzyskania przychodów. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r., III SA/Wa 656/08, LEX nr 448747, na ten temat stwierdzono: "Każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji i podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego), może być uznany za koszt uzyskania przychodu".

Podobnie w wyroku NSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2015r., II FSK1447/13, zgodnie z którym użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 lutego 2015r., III SA/Wa 2121/14 wskazał, iż przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie nakłada na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Jako koszty uzyskania przychodów co do zasady należy traktować tę wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym działaniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jakkolwiek samo : następstwo nie powstało. Wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów dotyczą "de facto" prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi zjawisk , finansowych. Te zjawiska i procesy finansowe mogą przebiegać inaczej, niż oczekuje tego podatnik, dlatego cechę celowości niekoniecznie należy wiązać z następstwem. Dlatego o kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile można uznać, że zamiar ten mą cechę realności, a działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania. Racjonalność odnosi się do wiedzy ną temat związków między przyczyną a następstwem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się z należytym uzasadnieniem przewidywań co do kształtowania się związku między przyczyną tj. kosztem a następstwem.

Obie umowy, o których była mowa w opisie zdarzenia przyszłego, mają wpływ na uzyskanie przez T. przychodu. Wprawdzie T. nie będzie właścicielem odcinka sieci wybudowanego na podstawie umów, jednakże doprowadzi on do połączenia sieci T. i E.. Wpłynie to w sposób znaczący na rozwój lokalnego rynku ciepła.

Korzyści finansowe, jakie spodziewa się uzyskać T. w związku z realizacją Przedsięwzięcia to uzyskanie większego dostępu do rynku ciepła, zbycia większej ilości wyprodukowanej energii cieplnej, wzrost obrotów realizowanych przez T. w ramach dokonywanej dostawy ciepła, ponadto zwiększy się ilość odbiorów końcowych. Realizacja Przedsięwzięcia powinna doprowadzić do realnych wzrostów zamówień na energię cieplną rozprowadzaną przy pomocy systemu ciepłowniczego. Zawarcie obu umów pozwoli na zwiększenie wykorzystania potencjału wytwórczego zakładów T. na terenie Miasta. W zakładach tych będzie produkowane ciepło, które obecnie wytwarzane jest w EC P. (w ilości ok 800 000 GJ/rok). Przyniesie to Wnioskodawcy następujące korzyści:

*   zostanie zmienione paliwo do produkcji ciepła na tańsze. Obecnie zakłady i EC P. używają, jako paliwa, głównie węgla kamiennego. Jednak ze względu na rodzaj technologii używanej w procesach produkcji ciepła przez zakład w P., trzeba wykorzystywać tam węgiel droższy niż w zakładach w W. Zostanie on zastąpiony tańszym paliwem węglowym;
*   zwiększy się wolumen produkowanej energii elektrycznej. Istnieje większy potencjał produkcji ciepła i energii elektrycznej w tzw. skojarzeniu (kogeneracji) w zakładach w Mieście w porównaniu do P. Kogeheracja jest to proces, w którym przy spalaniu paliwa jednocześnie produkowana jest energią elektryczna i ciepło. Zwiększając ilość ciepła produkowaną w źródłach miejskich równocześnie zwiększany jest wolumen produkowanej energii elektrycznej. Dodatkowo produkcja ta jest sprawniejszą ze względu na lepszą technologię używaną w Mieście. Do wyprodukowania 800 000 GJ ciepła potrzebna będzie mniejsza ilość paliwa, i to tańszego, a ilość dodatkowo wyprodukowanej energii elektrycznej będzie większa, niż ma to miejsce obecnie. Szacuje się, że zmiana lokalizacji produkcji ciepłą na Miasto spowoduje wzrost produkcji energii elektrycznej w źródłach miasta o ok. 50 000 MWh rocznie, co skutkować będzie wzrostem przychodów z tytułu sprzedaży tej energii na poziomie ok. 7,5 min złotych rocznie.

Ponadto ograniczenie kosztów produkcji ciepła i wzrost ilości produkowanej energii elektrycznej wpłynie pozytywnie na rentowność prowadzonej działalności.

W ocenie Spółki spełniona są wszystkie przesłanki niżej wymienione, a co za tym idzie, środki finansowe wydawane przez T. na realizację Przedsięwzięcia możną uznać za koszt podatkowy, a mianowicie:

1.  środki będą definitywnie dokonane, nastąpi uszczuplenie zasobów finansowych Spółki;
2.  wydatkowane środki mają na celu uzyskanie przychodów;
3.  wydatkowane środki mają związek z działalnością gospodarczą podatnika;
4.  wydatkowane środki będą odpowiednio udokumentowane.

Podsumowując, Spółka ponownie podkreśla, iż opisane w zdarzeniu przyszłym umowy pozwolą na zwiększenie wykorzystania potencjału wytwórczego zakładów T. na terenie Miasta. Ciepło produkowane w kogeneracji przy wykorzystaniu majątku zasilającego X. jest produkowane przy wyższej sprawności procesów przetwarzania paliw. Równocześnie w jednym procesie uzyskuje się zarówno ciepło jak i energię elektryczną. Strumień energii elektrycznej będzie wprost stanowił dodatkowe źródło przychodów Spółki. Rozwój sieci przekłada się na pełniejsze wykorzystanie możliwości produkcyjnych a tym samym na poprawę rentowności prowadzonej działalności.

Wspólna realizacji Przedsięwzięcia, na podstawie opisanych umów, spowoduje iż produkcja ciepła przez T. będzie tańsza, a co za tym idzie zwiększą się zyski ze sprzedaży tej samej ilości ciepła. Wnioskodawca produkując tą samą ilość energii cieplnej będzie mógł wyprodukować w skojarzeniu więcej energii elektrycznej. Wzrośnie również ilość ciepła zamawianego w źródłach T.

Z tych też powodów w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest zaliczenie wydatków i nakładów ponoszonych przez T. na realizację Przedsięwzięcia do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawniczej (tak: Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz., LEX 2015): typowymi kosztami pośrednio związanymi z przychodem są koszty utrzymywania i eksploatacji obiektów i urządzeń będących własnością podatnika. Nawet gdy w tych obiektach nie jest prowadzona działalność gospodarcza, to koszty utrzymania mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. W piśmie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r., 1471/DPR2/423-12/07/AB, Serwis Podatkowy 2007, nr 8, s. 32, stwierdzono: "Bez względu, czy i kiedy nastąpi sprzedaż nieruchomości, koszty utrzymania nieczynnych obiektów stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia".

Wskazać w tym miejscu również można na wyrok NSA w Warszawie z dnia 09.06.2015r., sygn. akt II FSK 1236/13, zgodnie z którym koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącane są w dacie ich poniesienia. Jeśli spółka nie ma jak ich przypisać do konkretnego okresu, to podatkowo rozlicza je w dacie poniesienia, bez sięgania do reguł prawa bilansowego.

Na uwagę zasługuje również wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2015r., II FSK 841/13, zgodnie z którym moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Stosownie do uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Podkreślić należy, iż Wnioskodawca spodziewa się przychodów w związku z poniesionymi kosztami po zakończeniu realizacji Przedsięwzięcia opisanego w zdarzeniu przyszłym, które prawdopodobnie zostanie zakończone 31.12.2020 roku. Natomiast koszty związane z realizacją Przedsięwzięcia, T. będzie ponosiła w trakcie obowiązywania obu umów.

Wprawdzie w niniejszym stanie faktycznym wnioskodawca nie będzie właścicielem wybudowanych obiektów, niemniej jednak obiekty te wpłyną na wzrost przychodów Spółki. W związku z powyższym w ocenie wnioskodawcy wydatki na realizację Przedsięwzięcia należy zaliczyć do kosztów pośrednich.

W ocenie wnioskodawcy koszt winien być potrącany w dacie jego poniesienia. Wskazać należy, iż obie umowy będą rozliczane zgodnie z ustalonym harmonogramem rzeczowo- finansowym. Płatności T. na rzecz E. uzależnione są od etapu realizacji inwestycji. Rozliczenie będzie dokonywane na podstawie dokumentu księgowego wystawionego przez E. na rzecz T. Wszelkie płatności na rzecz E. będą dokonywane przez T. na podstawie dokumentu księgowego wystawionego przez E., w terminie płatności określonym w postanowieniach umownych. Strony będą się rozliczały co do zasady w okresach czteromiesięcznych. Natomiast zakładane przychody T. będzie uzyskiwała po zakończeniu realizacji inwestycji, przez okres wielu lat.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy koszt winien być potrącany w okresie jego poniesienia.

W piśmie z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data nadania 14 kwietnia 2016 r., data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) Wnioskodawca podkreślił, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, ponoszone przez niego wydatki stanowić będą koszty pośrednie, potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 ust 4e u.p.d.o.p.), T. uznaje datę dokonania zapisu w jej księgach rachunkowych, na jakimkolwiek koncie, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujęcia wydatku na koncie rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tym, m.in. w wydanym ostatnio wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 663/15 - dot. skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2014 r. nr IPPB5/423-956/14-3/AM, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał:

„Ująć koszt znaczyć może zarówno zaewidencjonować dany wydatek, który z punktu widzenia podatkowego jest kosztem, w księgach rachunkowych, jak też zaewidencjonować go w tych księgach jako koszt - dostępne metody językowej egzegezy tekstu nie pozwalają stanowczo odrzucić żadnej z tych wersji. Zastosowanie którejkolwiek innej metody wykładni, np. celowościowej lub systemowej wewnętrznej albo zewnętrznej, nie prowadzi także do jednoznacznych wniosków. W tej sytuacji odwołać się należy do wspomnianej zasady, według której nie można obciążać podatnika konsekwencjami niestaranności Ustawodawcy ustanawiającego językowo niedoskonale przepisy prawne. Trafnie wskazano w skardze, że wątpliwości nie istniałyby, gdyby w omawianym przepisie przesadzone wprost zostało, iż datą poniesienia kosztu jest jego ujęcie w księgach rachunkowych jako koszt. W braku takiego zastrzeżenia należy zastosować rozumowanie lege non distinguente - skoro ustawa stanowi o „ujęciu" kosztu, to jest on poniesiony w razie ujęcia w jakimkolwiek charakterze, na jakimkolwiek koncie, nie tylko kosztowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania nakładów i wydatków poniesionych przez Spółkę T. na rzecz Spółki E. za koszty uzyskania przychodów Spółki T. jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie zatem z przepisem art. 15 ust. 1 updop w ciężar kosztów podatkowych może zostać zaliczony taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ma charakter definitywny, a ponadto taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Ostatnia ze wskazanych przesłanek odnosi się do zagadnienia związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem.

Literalne brzmienie powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W zależności od rozmiarów i spektrum działalności gospodarczej osób prawnych osiągane przez nie przychody mogą pochodzić z wielu różnorodnych źródeł i przedsięwzięć. Wskazuje na to otwarty katalog przychodów z art. 12 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Z działalnością gospodarczą osób prawnych wiążą się przeznaczane na jej cel nakłady oraz wydatki. Podatnik ma w takim przypadku możliwość zaliczenia nakładów i wydatków do kosztów niezbędnych do uzyskania przychodów. Muszą to być jednak koszty, które nie stanowią wydatków i nie są związane z przychodami innych podmiotów. Niedopuszczalna jest przy tym praktyka przenoszenia na grunt definicji kosztów uzyskania przychodów cywilistycznej koncepcji związku przyczynowo-skutkowego.

Dla spełnienia przesłanki poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów decydujące znaczenie ma celowość poniesienia danego wydatku, ale oceniana nie tylko z subiektywnego, ale przede wszystkim z obiektywnego punktu widzenia. Dokonując oceny spełnienia obiektywnego kryterium przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zwrócić należy szczególną uwagę na ocenę całokształtu okoliczności faktycznych dotyczących danego wydatku i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (por. t. 1.2. do art. 15 w M. Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX).

Bliżej zasadę tę opisuje także wyrok NSA z dnia 16.10.2012r. sygn. akt 11 FSK 430/11, w którym stwierdzono: "zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych łub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez
*   ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r. W ramach Grupy, prowadzona jest działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz i wytwarzaniem i dystrybucją ciepłą. Dotychczasowa współpraca pomiędzy T. SA (dalej: Spółka tub T.) i E. Spółka Akcyjna (zwaną dalej E.) oparta jest na wieloletniej umowie sprzedaży ciepła i umowie przesyłowej. Wieloletnia umowa sprzedaży ciepła z Obiektów Wytwórczych T. SA pomiędzy T. a E. została zawarta w dniu 3 sierpnia 2009 r. na czas określony \[obowiązuje do dnia 31 sierpnia 2017 r. (obecnie trwają negocjacje w sprawie zawarcia kolejnej Wieloletniej umowy sprzedaży ciepła)\]. Zgodnie z zapisami umowy T. zobowiązana jest do ciągłego, niezawodnego i bezpiecznego wytwarzania ciepła oraz dostarczenia go do miejsc sprzedaży określonych na sieci ciepłowniczej E.. Według umowy Spółka E. dostarcza ciepło wytwarzane przez T. do odbiorców końcowych.

Umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła z dnia 22 lipca 2008 r. zawarta została na czas nieokreślony. Zgodnie z umową zadaniem E. jest dostarczenia ciepła ze źródeł w ilości wynikającej z mocy zamówionej określonej we właściwej umowie kompleksowej z klientem końcowym lub dokumentem określającym zapotrzebowanie na moc zamówioną w punktach połączenia sieci ciepłowniczej E. z sieciami T.. E. zobowiązana jest do dostarczania ciepła do punktów odbioru, czyli tzw. punktów wyjścia, w ilościach i o parametrach określonych w umowie. T. zobowiązana jest do dostarczania ciepła do punktów wejścia z których, odbierane jest ono przez E.. Sieć ciepłownicza T. jest przedłużeniem sieci ciepłowniczej E.

T. i E. zawarły w dniu 12 stycznia 2016 r. dwie umowy.

Pierwsza z nich dotyczy prac projektowych i przygotowawczych (umowa o współpracy w sprawie prac projektowych), a druga dotyczy wykonania prac na etapie budowy - realizacji Przedsięwzięcia (umowa o współpracy - inwestycyjna). Przedmiotem umów są prace projektowe i przygotowawcze związane z budową sieci ciepłowniczych - Magistrali do P., Odcinka N. i przepompowni PP2 oraz PP3, jak również budowa urządzeń i instalacji przez E. obejmująca budowę Odcinka N., Magistralę do P., przepompowni PP2 i PP3 oraz ich połączenie (zwane dalej Przedsięwzięciem). Strony ustaliły, że wykonanie pierwszej umowy powinno nastąpić do dnia 31.12.2018 r., natomiast drugiej do dnia 31 grudnia 2020 r. Zgodnie z treścią obu umów zadaniem E. jest całościowe zapewnienie realizacji Przedsięwzięcia zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. W świetle umów rola T. polega jedynie na ogólnych działaniach wspierających E. (sprowadzających się do kontaktów z organami administracji państwowej oraz podmiotami trzecimi oraz udostępnieniu posiadanej dokumentacji) przy realizacji przez tę Spółkę Przedsięwzięcia. Strony zobowiązały się do pokrycia nakładów i kosztów związanych z realizacją umów w proporcji określonej w umowach. Projektowane Przedsięwzięcie polega na budowie sieci łączącej miejską sieć ciepłowniczą należącą do E. z siecią ciepłowniczą znajdującej się w P. należącej do T.. Właścicielem majątku powstałego w wyniku realizacji Przedsięwzięcia będzie E.. Właścicielem sieci ciepłowniczej w P. pozostanie T., która dalej będzie dostarczać ciepło do swoich obecnych klientów. W celu korzystania z wybudowanego fragmentu sieci T. zawrze z E. Umowę przesyłową. Umowa ta określi warunki techniczne i handlowe przesyłu ciepła ze źródeł T. do sieci cieplnej w P. za pośrednictwem infrastruktury powstałej w efekcie realizacji Przedsięwzięcia. Stawki za usługę przesyłu będą zgodne z taryfą E.

Dla kwalifikacji prawnej wydatków poniesionych przez Spółkę kluczowe znaczenie ma ocena, czy są one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Mając na uwadze powyższe, oceniając argumenty Spółki, stwierdzić należy, że nie wykazała ona związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem opisanych we wniosku wydatków i nakładów , a osiągnięciem przychodów. Nie można bowiem w żaden sposób uznać, że wydatki i nakłady poniesione na rzecz innego podmiotu (w przedmiotowym przypadku E.) można powiązać z określonym przychodem po stronie Spółki, jako podmiotu ponoszącego te wydatki na podstawie dobrowolnej umowy. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że ponosząca koszty Spółka, ponosi je w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu. W tym miejscu trzeba wyraźnie podkreślić, że wydatki opisane we wniosku, ponoszone są w celu pomniejszenia kosztów innego podatnika, w tym wypadku E.. Nie ma znaczenia przy tym zależność gospodarcza pomiędzy T. a E.. Przedmiotowe wydatki i nakłady są nierozerwalnie związane z przychodami podatkowymi podmiotu E.. To E. w wyniku poniesienia tych wydatków stanie się właścicielem sieci ciepłowniczej i będzie osiągać przychody podatkowe z tytułu realizowanego Przedsięwzięcia. Obciążenie Spółki T. kosztami oznacza, że ponosi ona wydatki za Spółkę E., w sytuacji gdy koszty te są związane z jej działalnością gospodarczą, a co za tym idzie z uzyskiwanymi przez nią przychodami. Sam fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tych wydatków na inny podmiot nie może wpływać na jego prawnopodatkową kwalifikację. W analizowanej sprawie trudno jest przyjąć, iż wydatki immanentnie związane z otrzymaniem przychodu przez E., dokonywane przez inny podmiot wyposażony w osobowość prawną, związane są z z jego działalnością gospodarczą. Związek ten zachodzi w stosunku do działalności E., nie zaś Spółki, co wyklucza możliwość uznania ich za podatkowe koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie sądowym przyjęło się uważać, że stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Tym samym koszt uzyskania przychodu stanowi w konkretnej sytuacji element mogący kształtować zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku, a w rozpatrywanej sprawie - podatku dochodowego od osób prawnych. Niedopuszczalna jest taka sytuacja, gdy spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce przejmuje wydatki innych podmiotów na podstawie dobrowolnych umów i pośrednio na ich podstawie kształtuje wysokość własnego zobowiązania podatkowego. Zwrot normatywny "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza uzależnienie uznania danego wydatku za koszt podatkowy od istnienia pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem związku o charakterze przyczynowo - skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia związku normatywnego określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest osiągnięcie przychodu lub przewidywanie jego osiągnięcia przez ściśle określony podmiot.

Ekonomiczne koszty opisywanego Przedsięwzięcia mogą być także przeniesione na Spółkę mocą dobrowolnych umów, jednakże nie może prowadzić to do uzyskania spodziewanych przez Wnioskodawcę efektów podatkowych. Ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest bowiem czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (odrębnych podatników), biorących udział w tej operacji. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w przedsięwzięciu o celu gospodarczym może doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.).

Jakkolwiek można dopatrywać się pośredniego związku pomiędzy wydatkami ponoszonymi Spółkę T., a przychodem uzyskanym przez E. w postaci zwiększonych zysków ze przesyłu ilości ciepła zamawianego w źródłach T., niemniej związek ten ma znaczenie tylko ekonomiczne, a nie podatkowoprawne. Nie można zapomnieć również, że właścicielem całej infrastruktury (majątku) powstałej w wyniku realizacji Przedsięwzięcia będzie na każdym etapie E.. W celu korzystania z wybudowanego fragmentu sieci T. zawrze z E. Umowę przesyłową. Stawki za usługę przesyłu będą zgodne z taryfą E.

Dlatego też nie można uznać, że wydatki i nakłady poniesione przez Spółkę T. służące uzyskaniu przychodów przez E. pozostają w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku prowadzoną przez T. działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przez nią przychodami.

Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że przenoszenie ciężaru wydatków, do poniesienia których właściwy jest dany podatnik, na rzecz innych uczestników obrotu gospodarczego, z którymi ten podatnik pozostaje w ścisłych relacjach biznesowych, nie może skutkować pomniejszeniem u tych ostatnich podstawy opodatkowania.

Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią wykładanego przepisu art. 15 ust. 1 updop, skutkowałoby możliwością kreowania wysokości dochodu podatkowego poprzez odpowiednie zwiększenie jednego z jego elementów konstrukcyjnych (tj. kosztów) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi ekonomiczny koszt transakcji ponosiłby inny podmiot aniżeli ten, który powinien być właściwy na podstawie konkretnego zdarzenia do jego poniesienia. Sytuacja taka, w ocenie organu interpretacyjnego, podważałaby sens opodatkowania danego podmiotu, którego podstawą jest jego (a nie innego podmiotu) działalność gospodarcza.

Na potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska organu podatkowego można wskazać wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 2029/10, który następnie został podtrzymany przez NSA wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2161/11), gdzie Sąd wskazał: „Dlatego też nie można uznać, że wydatki skarżącej na pokrycie kosztów usług zakupionych przez inne podmioty, służących uzyskaniu przychodów przez te podmioty, pozostają z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w związku określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p”. Na uwagę zasługuje również wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 228/12).

Podsumowując, w ocenie organu brak jest podstaw do uznania nakładów i wydatków poniesionych przez T. na rzecz E. za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Uznając za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, za bezprzedmiotowe należy uznać pytanie nr 2, gdyż odnosi się ono do kwestii momentu zaliczenia zwrotu nakładów i wydatków poniesionych przez T. na rzecz E. do kosztów uzyskania przychodów. Skoro organ zajął stanowisko, zgodnie z którym poniesione przez Spółkę T. nakłady i wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, to niemożliwa jest ocena kwestii ustalenia momentu ich rozpoznania w rachunku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.