Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-161/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów i pożyczek przejętych w związku z otrzymaniem przedsiębiorstwa w ramach aportu.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; następstwo prawne; pożyczka-odsetki od pożyczki; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów i pożyczek przejętych w związku z otrzymaniem przedsiębiorstwa w ramach aportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów i pożyczek przejętych w związku z otrzymaniem przedsiębiorstwa w ramach aportu.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca planuje w przyszłości dokonać podwyższenia kapitału zakładowego. Na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej (dalej: Osoba Fizyczna) wniesie wkład niepieniężny (aport) w postaci swojego przedsiębiorstwa. Na mocy odrębnych porozumień, o których mowa w art. 392 i 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC) zawartych pomiędzy Spółką a Osobą Fizyczną Spółka przejmie również zobowiązania wynikające i związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Osoby Fizycznej. Wśród tych zobowiązań będą zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek udzielonych przed transakcją aportu Osobie Fizycznej prowadzącej aportowane przedsiębiorstwo. Zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek zostaną przejęte przez Spółkę za zgodą wierzycieli na podstawie art. 519 KC.

Zobowiązania przejęte przez Spółkę to w szczególności zobowiązania kredytowe (wynikające z kredytów obrotowych, jak i w rachunkach bieżących) zaciągnięte przez Osobę Fizyczną w celu finansowania prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez Spółkę odsetki od kredytów i pożyczek przejętych w związku z otrzymaniem przedsiębiorstwa w ramach aportu, w części w jakiej będą dotyczyły okresu od dnia otrzymania aportu i przejęcia zobowiązań, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez Spółkę odsetki od kredytów i pożyczek przejętych w związku z otrzymaniem przedsiębiorstwa Osoby Fizycznej w ramach aportu, naliczone za okres od dnia otrzymania aportu, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu Spółki.

Dla ustalenia kwalifikacji danych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów kluczowe znaczenie ma art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 10a i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przedmiotowej kwestii należy zatem ustalić czy odsetki od przejętych kredytów i pożyczek naliczone za okres od dnia otrzymania aportu będą miały związek z przychodami bądź z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki oraz, czy w odniesieniu do zapłaty przez Spółkę przedmiotowych odsetek będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Na pytanie, czy zapłacone przez Spółkę odsetki od zobowiązań naliczone za okres od dnia otrzymania aportu przedsiębiorstwa, z którym przedmiotowe zobowiązania są ściśle związane, będą miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością i będą związane z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, należy z całą pewnością odpowiedzieć twierdząco.

Przede wszystkim trzeba podkreślić, że nabyte w drodze aportu przez Spółkę od Osoby Fizycznej przedsiębiorstwo będzie stanowiło źródło przychodów Spółki.

Spółka nabędzie określony zespół składników majątkowych, który aktualnie służy prowadzonej przez Osobę Fizyczną działalności gospodarczej i przyczynia się do generowanych przez nią przychodów. W wyniku aportu, Spółka przejmie źródło przychodów związane z wniesionym do niej przedsiębiorstwem. Spółka będzie zatem kontynuowała dotychczasową działalność operacyjną Osoby Fizycznej. Otrzymanie aportu przyczyni się do rozszerzenia zakresu działalności Spółki, zwiększenia jej bazy produkcyjnej, a także uzyskania nowych rynków zbytu. Powyższe niewątpliwie przyczyni się do zwiększenia jej przychodów.

W rezultacie, nie powinno budzić wątpliwości istnienie związku pomiędzy przychodami generowanymi przez Spółkę po aporcie przedsiębiorstwa, a przejętym w ramach aportu zespołem składników majątkowych. Bezsprzecznie, przejęty zespół składników majątkowych w postaci przedsiębiorstwa będzie zatem dodatkowym źródłem przychodu dla Spółki. Zobowiązania są źródłem finansowania każdej działalności gospodarczej i stanowią formę finansowania majątku, a relacja pomiędzy zobowiązaniami a aktywami wyznacza sytuację finansową podmiotu gospodarczego.

Co do zasady, nieodzownym elementem transakcji obejmującej przedsiębiorstwo jest przejęcie przez jego nabywcę źródeł finansowania majątku tego przedsiębiorstwa. Brak przeniesienia zobowiązań w związku z aportem przedsiębiorstwa wiązałby się z pozbawieniem zdolności dłużnika do obsługi istniejących zobowiązań. Dlatego przejęcie zobowiązań stanowi nieodzowny element transakcji, których przedmiotem jest przejmowanie przez Spółkę działalności przedsiębiorstwa Osoby Fizycznej. Zaciągnięte przez Osobę Fizyczną kredyty dotyczą bowiem konkretnej działalności, która jako źródło generowania nadwyżek finansowych umożliwia ich spłatę. W związku z tym, majątek i źródła jego finansowania są ze sobą ściśle powiązane.

Biorąc pod uwagę fakt, że przejmowane przez Spółkę zobowiązania mają ścisły związek z przejmowanym majątkiem i są one niezbędnym źródłem finansowania przejmowanej działalności, bezsprzecznym jest to, że wydatki związane z finansowaniem przejmowanej działalności (przejmowanego źródła przychodu) w postaci odsetek od kredytów i pożyczek naliczonych za okres od dnia otrzymania aportu i przejęcia zobowiązań, będą związane z uzyskaniem przez Spółkę przychodów oraz zabezpieczeniem źródła tych przychodów. Należy podkreślić, że przedmiotem zapytania jest kwalifikacja odsetek naliczonych za okres od dnia dokonania aportu, a więc naliczonych za okres, w którym przejęte zobowiązania finansować będą majątek stanowiący już własność Spółki. Przedmiotowe odsetki będą zatem bezpośrednio związane z zapewnieniem źródła finansowania aktywów będących własnością Spółki i generujących przychody Spółki. Bez wątpienia spełniony zatem będzie wskazywany warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odmienna kwalifikacja stałaby w sprzeczności z naturą transakcji, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo.

Przechodząc natomiast do analizy art. 16 ww. ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Co więcej, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Na gruncie powyższych przepisów powszechnie uznaje się, że odsetki od kredytów i pożyczek mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów podatnika w momencie ich spłaty a nie w momencie ich naliczenia (pod warunkiem oczywiście spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, co zostało już jednak wyżej wykazane). Jeżeli zatem odsetki od kredytów i pożyczek zostaną przez Spółkę zapłacone po dniu aportu, wówczas ww. regulacje art. 16 ustawy nie znajdą zastosowania, a Spółka będzie mogła, w momencie zapłaty odsetek, zaliczyć je do swoich kosztów podatkowych.

Spółka chciałaby wskazać, że prezentowany przez nią pogląd o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytów i pożyczek po dniu wniesienia aportu, znajduje potwierdzenie w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt: III SA/Wa 2457/10, w którym sąd wskazał, że: „Minister Finansów stwierdził w odpowiedzi na skargę, że wprawdzie Spółka będzie ponosiła wydatki, ale nie będzie mogła tych wydatków uwzględnić w kosztach podatkowych. Powstanie więc sytuacja, nie mająca w ocenie Sądu racjonalnych podstaw, iż w pierwszym okresie działania Spółki ponoszone przez nią wydatki dotyczące wniesionego aportem oddziału, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zatem zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u podmiotu obejmującego aport, a tym bardziej u wnoszącego aport. Nie ma bowiem podstaw, aby już po wniesieniu aportu, ponoszone przez obejmującego aport wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów u wnoszącego aport. Dopiero wówczas zaistniałaby wskazywana przez Ministra Finansów i niedopuszczalna sytuacja, w której przychód nastąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem. Przytoczone orzeczenie zostało, po jego zaskarżeniu przez Ministra Finansów, utrzymane w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 listopada 2012 r. sygn. akt: II FSK 613/11.

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27 marca 2012 r. nr IPPB3/423-1084/11-4/AG oraz w interpretacji z 17 grudnia 2009 r. nr IPPB3/423-943/08/09-3/S/AG (interpretacja wydana na skutek orzeczenia sądu). Analogiczny pogląd reprezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 4 grudnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-1145/13/AK, w której to organ podkreślił, że: „Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością); fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego. Innymi słowy, jeśli wniesiony majątek służy osiągnięciu przychodu Spółki, to również powstające po dniu aportu koszty, związane z obsługą przejętych zobowiązań, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, stanowią koszt podatkowy uzyskanych przychodów Spółki. Mając powyższe na uwadze, Spółka ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów zapłacone odsetki od pożyczki, którą zobowiązana była spłacić na podstawie umowy o przejęcie długu”.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że jest świadomy, iż w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie miała miejsca sukcesja podatkowa w rozumieniu art. 93 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 1282 ze zm.). W rezultacie, Spółka nie wstąpi z mocy prawa we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Osoby Fizycznej wnoszącej do niej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Brak sukcesji podatkowej nie będzie jednak miał znaczenia w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od kredytów i pożyczek zapłaconych po dniu aportu do kosztów podatkowych. Kwalifikacja odsetek naliczonych za okres po dniu otrzymania aportu jako kosztów uzyskania przychodu Spółki nie będzie bowiem w żaden sposób stanowiła kontynuacji rozliczeń podatkowych Osoby Fizycznej. Zapłacone odsetki będą bowiem stanowiły wynagrodzenie kontrahentów (w tym banków) z tytułu finansowania działalności Spółki za okres po aporcie.

Możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych w tym przypadku należy zatem oceniać wyłącznie przez pryzmat art. 15, jak i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z dokonanej analizy, nie powinien budzić wątpliwości związek pomiędzy przychodami Spółki po aporcie, a wydatkami z tytułu odsetek od kredytów i pożyczek przejętych w związku z aportem. W rezultacie, zapłacone przez Spółkę odsetki związane z kredytami i pożyczkami przejętymi w związku z otrzymaniem przedsiębiorstwa w ramach aportu, w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia otrzymania aportu będą mogły być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu Spółki.

Spółka wnosi o potwierdzenie powyższego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę zwrotu „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych (niezbędnych) wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka planuje w przyszłości dokonać podwyższenia kapitału zakładowego. Na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą wniesie wkład niepieniężny (aport) w postaci swojego przedsiębiorstwa. Na mocy odrębnych porozumień, o których mowa w art. 392 i 519 ustawy Kodeks cywilny Spółka przejmie również zobowiązania wynikające i związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Wśród tych zobowiązań będą zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek udzielonych przed transakcją aportu osobie fizycznej prowadzącej aportowane przedsiębiorstwo. Zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek zostaną przejęte przez Spółkę za zgodą wierzycieli na podstawie art. 519 ustawy Kodeks cywilny. Zobowiązania przejęte przez Spółkę to w szczególności zobowiązania kredytowe (wynikające z kredytów obrotowych jak i w rachunkach bieżących) zaciągnięte przez osobę fizyczną w celu finansowania prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania jest ustalenie, czy zapłacone przez Spółkę odsetki od kredytów i pożyczek przejętych w związku z otrzymaniem przedsiębiorstwa w ramach aportu, w części w jakiej będą dotyczyły okresu od dnia otrzymania aportu i przejęcia zobowiązań, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki.

Istotę przejęcia długu reguluje art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Przejmujący dług wstępuje w dotychczasową sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Oznacza to, że przejmujący dług wstępuje w całość stosunku zobowiązaniowego. Nie oznacza to jednak, że cywilistyczne następstwo prawne jest tożsame z następstwem unormowanym w zakresie i na użytek prawa podatkowego. Prawa i obowiązki spłaty długu i związanych z długiem odsetkami leżą w zasięgu przepisów prawa cywilnego, natomiast możliwość zaliczenia tej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów mieści się w kategorii praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), które określają tzw. sukcesję prawną, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy Działu III Rozdziału 14 ww. ustawy. W regulacjach tych zawarta jest pozycja podatkowoprawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

§ 2 stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W myśl art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) – art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z powołanych powyżej uregulowań wynika, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, na pokrycie którego osoba fizyczna wnosi wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji prawnej.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie jest następcą prawnym osoby fizycznej wnoszącej aport w postaci przedsiębiorstwa, Wnioskodawca nie ma prawa do uwzględnienia w swym rachunku podatkowym zapłaconych odsetek od przejętych pożyczek i kredytów, w części w jakiej będą dotyczyły okresu od dnia otrzymania aportu i przejęcia zobowiązań.

Następstwo prawne w tym zakresie byłoby na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne wówczas, gdyby zostało przez przepisy tego prawa przewidziane. Spłata przejętego zadłużenia jest konsekwencją cywilistycznego przejęcia długu innego podmiotu. Celem wydatków na spłatę przejętego długu i należnych od niego odsetek jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w który w miejsce dotychczasowego dłużnika wstąpił podmiot, który przejął dług. Wykonanie przejęcia długu nie jest kosztem przejęcia ale prostą spłatą przejętego długu za inny podmiot, który na skutek dokonanego przejęcia został z długu zwolniony.

W przedmiotowej sprawie należy zaakcentować różnicę w czynności wniesienia aportu, od czynności przejęcia długu, a w konsekwencji różnicę w skutkach obu tych czynności – odrębnie w sferze prawa cywilnego i odrębnie w sferze prawa podatkowego. Prawa i obowiązki spłaty długu i związanych z długiem odsetek leżą w zasięgu przepisów prawa cywilnego.

Skoro zatem odsetki od kredytu (pożyczek) stanowiłyby koszt przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, a wniesienie aportem przedsiębiorstwa przez tę osobę nie jest uznawane za następstwo prawne przez żaden przepis Ordynacji podatkowej, to nie można wywodzić, że Spółka wstąpiła w prawa do poniesienia tego kosztu za osobę fizyczną wnoszącą aport.

Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostają również inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oprócz wskazanego powyżej art. 15 ust. 1 tej ustawy), zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów nie można zakwalifikować wydatków poniesionych w związku z otrzymaniem aportu w formie przedsiębiorstwa, skutkującego koniecznością podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż wydatki te związane są z przychodem, który na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega wyłączeniu z opodatkowania.

Brak przychodu po stronie spółki otrzymującej aport w postaci przedsiębiorstwa, wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W myśl art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika więc, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Stosownie do powyższego, podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów.

Spłata odsetek od kredytów i pożyczek związana jest ze ściśle określonym źródłem przychodów, którym jest zwiększenie kapitału poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa. Odsetki te nie są związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, lecz z pozyskaniem przysporzenia w postaci aportu przedsiębiorstwa, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest neutralne podatkowo. Tym samym, koszty związane z tym źródłem przychodów w postaci spłaty odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych przez osobę fizyczną wnoszącą aport w postaci przedsiębiorstwa nie mogą stanowić kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zawarta w art. 15 ust. 1 ww. ustawy ogólna zasada uzależnia dopuszczalność zaliczenia określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów od celu w jakim ten wydatek został poniesiony. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zobowiązania przejęte przez Spółkę to w szczególności zobowiązania kredytowe (wynikające z kredytów obrotowych jak i w rachunkach bieżących) zaciągnięte przez osobę fizyczną w celu finansowania prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższego zatem nie wynika, że Spółka jako przejmująca dług mogła spożytkować kredyt (pożyczkę) w celu własnej działalności gospodarczej z której uzyskałaby przychód, ponieważ kredyt obrotowy, jak i w rachunku bieżącym zaciągnięty został w celu finansowania prowadzonej działalności osoby fizycznej wnoszącej aport w postaci przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, trudno mówić o związku wydatku w postaci odsetek z przychodem Spółki. Zapłata przedmiotowych odsetek nie jest wydatkiem związanym z otrzymaniem przez Spółkę kredytu czy pożyczki na cele prowadzonej działalności – nie ma zatem na celu osiągania przychodów. Nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródła ich uzyskiwania. Stanowi ona wyłącznie realizację obowiązku wynikającego z umowy przejęcia kredytu i pożyczki.

Podsumowując, zapłacone przez Spółkę odsetki od kredytów i pożyczek przejętych w związku z otrzymaniem przedsiębiorstwa w ramach aportu, w części w jakiej będą dotyczyły okresu od dnia otrzymania aportu i przejęcia zobowiązań, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te będą związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a ponadto w analizowanej sytuacji brak jest następstwa prawnego.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego należy wskazać, że w zakresie rozpatrywanej kwestii funkcjonują również wyroki sądowe, potwierdzające stanowisko prezentowane przez tut. organ, przykładowo można tutaj wskazać na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 112/09, gdzie stwierdzono, że: „W rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) spłata długu i związanych z nim odsetek w zasadzie nie może stanowić wydatków zaliczanych, przez przejmującego dług, do kosztów uzyskania przychodów i to nawet wówczas, gdy przejmujący dług będzie korzystał z praw do przedmiotów nabytych za ten dług przez pierwotnego dłużnika”, czy też prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 718/09, w którym wskazano, że: „Wykonanie przejęcia długu nie jest kosztem przejęcia, ale prostą spłatą przejętego długu za inny podmiot, który na skutek dokonanego przejęcia został z długu zwolniony. Wobec powyższego trudno mówić o związku wydatku w postaci odsetek z przychodem podmiotu, który nie korzystał z kredytu, a jedynie go spłaca, niezależnie od tego, czy w wyniku innych, co należy podkreślić, odrębnych zdarzeń prawnych, (takich jak np. aport przedsiębiorstwa) stanie się on właścicielem zakupionej przez pierwotnego dłużnika w ramach kredytu rzeczy. Przejęcie długu oraz uzyskanie i wykorzystywanie przedmiotów nabytych z wartości długu przez pierwszego dłużnika to dwa, różne zdarzenia prawne”. Na uwzględnienie zasługuje również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 103/09 w którym Sąd wskazał, że: „Skoro operacje polegające na wniesieniu do Spółki z o.o. kapitału w jakiejkolwiek formie (w tym wkładów niepieniężnych w postaci aportu stanowiącego przedsiębiorstwo …) uznawane są za neutralne podatkowo, to i koszty związane z tym źródłem przychodów w postaci spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego przez przedsiębiorcę wnoszącego aport i zabezpieczonego na nieruchomości, a także przejętego na mocy umowy przez tą Spółkę nie mogą stanowić kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop (…)”.

Tym samym nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, należy stwierdzić, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma bowiem obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.