Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.959.2016.1.KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-03
Teza: Korekta podatku naliczonego związanego z budową budynku w związku ze zmianą jego przeznaczenia przed oddaniem do użytkowania.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z budową budynku w związku ze zmianą jego przeznaczenia przed oddaniem do użytkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z budową budynku w związku ze zmianą jego przeznaczenia przed oddaniem do użytkowania.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 marca 2013 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2012 r. zakupił Pan działkę - Akt Notarialny Rep. A nr … z planem zagospodarowania przestrzennego – oznaczenie symbol MN (zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna wolnostojąca o wysokości zabudowy do II-ch kondygnacji, dach stromy, forma architektoniczna powinna uwzględniać walory krajobrazowe, harmonizować z otoczeniem i nawiązywać do form regionalnej zabudowy; na terenach oznaczonych symbolem MN dopuszcza się lokalizację parterowych budynków usługowych lub łączenie tego budynku usługowego z budynkiem mieszkalnym, pod warunkiem, że działalność prowadzona w tych obiektach nie będzie pogarszała środowiska naturalnego, za działalność taką należy uznać czynności, których wykonywanie nie zmienia środowiska naturalnego).

Decyzją z dnia 13 stycznia 2014 r. otrzymał Pan pozwolenie na budowę na realizację projektu samodzielnego budynku jednorodzinnego oraz samodzielnego budynku gastronomicznego. Budowa budynku gastronomicznego prowadzona jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zamiarem wprowadzenia budynku po oddaniu do użytkowania do ewidencji środków trwałych. W trakcie budowy zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami) kwota podatku należnego pomniejszana była o podatek naliczony od faktur zakupu na towary, materiały i usługi budowlane.

Decyzją z dnia 28 lipca 2016 r. wydaną przez Starostę - uprawomocniona 12 sierpnia 2016 r. – dokonano zmiany ww. pozwolenia, polegającej na zmianie projektu zagospodarowania – w związku z rezygnacją z realizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz zmianie przeznaczenia sposobu użytkowania części budynku gastronomicznego poprzez adaptację poddasza na cele mieszkalne (budynek gastronomiczny na poziomie przyziemia oraz część mieszkalna na poziomie poddasza). Poprzez zmianę sposobu użytkowania, budynek zachował niezmienioną formę architektoniczną - bryły budynku, w tym gabarytów, elewacji oraz geometrii dachu zgodnie z pierwotnym pozwoleniem na budowę.

Budynek nie został oddany do użytkowania, w związku z tym nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, w dalszym ciągu ponoszone są wydatki na ww. inwestycję.

Powierzchnia użytkowa budynku - 535,01 m2 – zgodnie z pozwoleniem na budowę

*   powierzchnia użytkowa części gastronomicznej (parter) - 354,40m2,
*   powierzchnia użytkowa części mieszkalnej (poddasze) - 180,61 m2, na cele osobiste

w tym, że w części gastronomicznej (parter) hall powierzchnia użytkowa - 22,98 m2; klatka schodowa 12,87 m2 oraz kotłownia powierzchnia użytkowa 3,10 m2 stanowią część wspólną (gastonomiczna+mieszkalna).

Przyjęto następującą proporcję:

*   pomieszczenie gastronomiczne 354,40 m2 minus 38,95 m (część wspólna) = 315,45 m2

w proporcji na pomieszczenie gastronomiczne przypada 24,77 m2 z powierzchni wspólnej - łącznie 340,22 m2 co w układzie procentowym stanowi 64% całej inwestycji

*   pomieszczenie mieszkalne 180,61 m2

w proporcji na pomieszczenie mieszkalne przypada 14,18 m2 z powierzchni wspólnej - łącznie 194,79 m2 co w układzie procentowym stanowi 36% całej inwestycji.

W związku z powyższym w deklaracji za miesiąc sierpień 2016 r. dokonano korekty naliczonego podatku VAT za nakłady inwestycyjne przypadające na część mieszkalną, od rozpoczęcia inwestycji - 2014 r., wartość poniesionych nakładów przyjęto na podstawie faktur zakupu (wartości netto za poczynione nakłady inwestycyjne, na które składają się zakupione materiały, towary i usługi budowlane tj. usługi świadczone przez firmy budowlane) oraz podatek VAT przyporządkowany właściwie dla określonych materiałów i usług – wysokość stawki VAT przyjęto z faktur zakupu. W celu ustalenia wartości zastosowano metodę proporcji powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego do całej inwestycji, a w przypadku możliwości identyfikacji danego towaru, „do konkretnej części budynku (gastronomicznej lub mieszkalnej) np. zakup okien, drzwi”.

Budynek nie został oddany do użytkowania, w dalszym ciągu ponoszone są nakłady na ww. inwestycję, etap budowy - wykończanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest zastosowanie przepisu art. 91 ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.)?

Czy prawidłowo dokonano korekty podatku naliczonego w miesiącu uprawomocnienia decyzji zmieniającej pozwolenie na budowę?

Czy prawidłowym jest zastosowanie proporcji powierzchni użytkowej lokalu?

Pana zdaniem, do momentu wydania decyzji o warunkach zabudowy ustalającej zmianę sposobu użytkowania kondygnacji piętra (poddasza) na lokal mieszkalny tj. 28 lipca 2016 r. (decyzja uprawomocniła się 12 sierpnia 2016 r.), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 cyt. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124)”, miał Pan prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za zakup materiałów, towarów i usług budowlanych. Zgodnie z art. 10 cyt. ustawy „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a obniżenie kwoty podatku należnego zgodnie z art. 10b pkt 1 powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymała fakturę lub dokument celny lub jeśli nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, to zgodnie z art. 11 cyt. ustawy może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Z chwilą uprawomocnienia się decyzji zmieniającej pozwolenie na budowę, tj. 12 sierpnia 2016 r. (zgodnie z art. 28 ust. 1 Prawo budowlane - Dz.U. z dnia 7 lipca 1994 r. nr 89 poz. 414 z późniejszymi zmianami „roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29-31 oraz w powiązaniu z art. 130 par. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego "decyzja przed upływem terminu wniesienia odwołania nie ulega wykonaniu") dokonał Pan korekty podatku naliczonego za zakupione materiały, towary i usługi w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2016 r., zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług „korekty, o której mowa w ust 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania”, a w zakresie trybu dokonania korekty zastosowano przepis art. 91 ust. 7d, który reguluje zasady korekty podatku naliczonego między innymi od towarów i usług, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych i niewykorzystanych do tych czynności do dnia zmiany ich przeznaczenia „w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana”, zmiana, o której mowa nastąpiła po uprawomocnieniu się decyzji zmieniającej pozwolenie na budowę - w miesiącu sierpniu 2016 r.

Kwotę korekty podatku naliczonego przyjęto na podstawie proporcji powierzchni użytkowej zgodnie z art. 86 ust. 7b cyt. ustawy „w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatki naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 7b ustawy w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Powołany przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Regulacja ta dotyczy sposobu obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością oraz ma zastosowanie wówczas, gdy nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług, który w świetle art. 86 ust. 1 ustawy nie podlega odliczeniu.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy stanowi implementację art. 168a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Wskazać również należy, że art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy oraz poprzez korektę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej z okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług gastronomicznych Wnioskodawca prowadzi budowę budynku gastronomicznego, którego część - z uwagi na rezygnację z budowy odrębnego budynku mieszkalnego – zostanie przeznaczona na cele mieszkalne poprzez adaptację poddasza.

Okoliczności faktyczne wskazują zatem, że Wnioskodawca w trakcie realizacji inwestycji postanowił, że po jej zakończeniu tylko część nieruchomości będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (działalności gastronomicznej). Oznacza to, że przedmiotowa nieruchomość nie będzie w całości wykorzystywana do działalności gospodarczej, a decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem jej do użytkowania.

Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tą inwestycją na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Korekty tej powinien dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia części inwestycji na własne cele mieszkaniowe, tj. w miesiącu sierpniu 2016 r. przyjmując w tym konkretnym przypadku, że dokonanie zmiany przeznaczenia przedmiotowego budynku następuje faktycznie na podstawie wydania - wymaganej przepisami prawa budowlanego - nowej decyzji zmieniającej pozwolenie na budowę budynku gastronomicznego.

Wobec powyższego, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy nieruchomość służyć będzie Wnioskodawcy zarówno jako miejsce prowadzenia działalności oraz jako miejsce zamieszkiwania, to ww. budynek w części przeznaczony jest do celów prowadzonej działalności gospodarczej (w ramach której wykonuje czynności opodatkowane), jak i do celów osobistych. Zatem uznać należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na ww. inwestycję, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy. Przy czym podatek naliczony do odliczenia należy obliczyć według udziału procentowego, w jakim dana część nieruchomości jest wykorzystywana co celów prowadzonej działalności opodatkowanej.

W konsekwencji w niniejszej sprawie, nie oceniając jednak sposobu obliczenia ww. udziału procentowego, należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokonanej korekty podatku naliczonego i zastosowania przepisu art. 86 ust. 7b ustawy do określenia „kwoty korekty podatku naliczonego”. Zauważyć należy również to, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do Podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań i przedstawionych wyliczeń (w tym kwestia dotycząca sposobu obliczania proporcji powierzchni użytkowej obiektu) może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.