Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.39.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-15
Teza: W zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tyt. dostawy działek zabudowanych.
Słowa kluczowe: budynek; działki; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie-forma opodatkowania; zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19 lutego 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.39.2019.1.AM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tyt. dostawy działek zabudowanych o numerach: 14/4, 3/19 oraz 3/22 - **jest nieprawidłowe**,

*   rozpoznania w zakresie planowanej sprzedaży dostawy budynków - **jest prawidłowe**,

*   uznania planowanej dostawy działek o numerach: 14/4, 3/19 oraz 3/22 zabudowanych budynkami, jako dostawy po pierwszym zasiedleniu zwolnionej z podatku VAT - **jest prawidłowe**,

*   możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania planowanej dostawy działek zabudowanych budynkami w myśl art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy - **jest prawidłowe**,

*   sposobu ustalenia opodatkowania działek gruntowych zabudowanych, na których posadowione są budynki objęte różnymi stawkami podatku VAT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tyt. dostawy działek zabudowanych o numerach: 14/4, 3/19 oraz 3/22,

*   rozpoznania w zakresie planowanej sprzedaży dostawy budynków,

*   uznania planowanej dostawy działek o numerach: 14/4, 3/19 oraz 3/22 zabudowanych budynkami, jako dostawy po pierwszym zasiedleniu zwolnionej z podatku VAT,

*   możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania planowanej dostawy działek zabudowanych budynkami w myśl art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11,

*   sposobu ustalenia opodatkowania działek gruntowych zabudowanych, na których posadowione są budynki objęte różnymi stawkami podatku VAT.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19 lutego 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.39.2019.1.AM.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 1987 r. - na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego – Wnioskodawca przejął od rodziców nieco ponad 3-hektarowe gospodarstwo. W skład gospodarstwa rolnego wchodziły grunty orne II i III klasy, budynek mieszkalny jednorodzinny oraz zabudowania gospodarcze (garaż oraz dwa budynki gospodarcze). Początkowo Wnioskodawca prowadził to gospodarstwo rolne, ale w latach 90-tych ubiegłego wieku zaprzestał prowadzenia produkcji rolnej. W budynku mieszkalnym zamieszkiwał stale wraz z rodziną (aktualnie jest w trakcie przeprowadzki, która powinna zakończyć się do końca br.).

Około 2009-2010 r. doszło do pierwszych podziałów geodezyjnych ww. nieruchomości związanych z wywłaszczeniami pod drogi publiczne i poszerzenie ulicy. Podziały te nie były z inicjatywy Wnioskodawcy. Z pierwotnej działki ewidencyjnej nr 3 (obejmującej całą nieruchomość, którą otrzymał w 1987 r.) powstały działki drogowe (oznaczone numerami ewidencyjnymi 3/2 i 3/6) o łącznej powierzchni ok. 0,44 ha przejęte przez miasto na potrzeby realizacji dróg publicznych, a ponadto pozostające własnością Wnioskodawcy działka główna (oznaczona numerem ewidencyjnym 3/7 o powierzchni ok. 2,7 ha) oraz działka wynikowa (oznaczona nr ewid. 3/1) niepotrzebna miastu pod drogę i oddzielona przez drogę od pozostałej części nieruchomości (głównej), która to obecnie w planie miejscowym przewidziana jest pod cmentarz.

W 2013 r. Rada Miasta uchwaliła plan miejscowy obejmujący ww. nieruchomość, a przewidujący m.in. zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz usługową, czyniąc tym samym z nieruchomości Wnioskodawcy (działki głównej - 3/7) atrakcyjne tereny do wykorzystania dla deweloperów. Korzystając z okazji Wnioskodawca postanowił sprzedać część swojej nieruchomości (część działki głównej - 3/7). W 2016 r. zawarł umowę przedwstępną z firmą deweloperską, na podstawie której, wystąpił o podział geodezyjny swojej nieruchomości (działka nr ewid. 3/7 o powierzchni ok. 2,7 ha), dzieląc ją na działki zgodnie z przeznaczeniem wynikającym z planu miejscowego. Działka nr 3/7 została podzielona na działki: nr 3/22 (zabudowana budynkiem gospodarczym, a w planie miejscowym przeznaczona pod zabudowę mieszkaniowo-usługową), nr 3/21 oraz nr 3/20 (działki przeznaczone pod drogi publiczne zgodnie z planem miejscowym), nr 3/19 (zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym - domem rodzinnym Wnioskodawcy, garażem i budynkiem gospodarczym, a w planie miejscowym pod zabudowę mieszkaniowo-usługową), nr 3/16 (działka niezabudowana, w planie miejscowym przeznaczona pod usługi) oraz działki nr 3/17 oraz 3/18 (niezabudowane i przeznaczone w planie miejscowym pod zabudowę mieszkaniowo-usługową). Niezabudowane działki nr 3/17 oraz nr 3/18, jakimi była zainteresowana firma deweloperska, z którą Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną, miały powierzchnię 0,87 ha. Po przeprowadzeniu podziału geodezyjnego Wnioskodawca sprzedał działki nr 3/17 i nr 3/18 zgodnie z zawartą umową przedwstępną. W wyniku powyższego podziału z mocy prawa zostały również przejęte przez miasto działki mające przeznaczenie drogowe w planie miejscowym (tj. działki nr 3/20 oraz nr 3/21 o powierzchni ok. 0,15 ha). Sprzedaż działek nr 3/17 oraz nr 3/18 była objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do znalezienia nabywców Wnioskodawca skorzystał z pośrednictwa firm zajmujących się pośrednictwem na rynku nieruchomości.

W związku z tym, że na sprzedanych przez Wnioskodawcę działkach miała być realizowana inwestycja deweloperska (aktualnie jest realizowana), a tym samym zmieni się otoczenie, w którym zamieszkiwał, postanowił również znaleźć nabywcę na kolejne działki (nr 3/19 oraz nr 3/22) oraz wyprowadzić się z dotychczasowego miejsca zamieszkania. Pierwotnie Wnioskodawca myślał o realizacji własnego przedsięwzięcia deweloperskiego na działce nr 3/22 (podpisał umowę na wykonanie projektu, została wykonana mapa do celów projektowych, ale od tego pomysłu odstąpił). Aby zmaksymalizować cenę, którą może uzyskać za działki nr 3/19 oraz nr 3/22 nabył sąsiadującą z jego działką nr 3/19 - działkę nr 14/4 (o powierzchni ok. 0,13 ha) zabudowaną budynkiem jednorodzinnym i gospodarczym, przy czym środki na tę transakcję pochodziły z wcześniejszej transakcji sprzedaży dwóch jego działek (tj. nr 3/17 oraz nr 3/18) na rzecz firmy deweloperskiej. Do znalezienia nabywców działek nr 3/19 oraz nr 3/22 (a także świeżo zakupionej działki nr 14/4) korzystał również z pośrednictwa pośredników nieruchomości, ale umowę przedwstępną zawarł z nabywcą, który skontaktował się z Wnioskodawcą osobiście bez udziału zaangażowanych przez niego pośredników (o czym dalej mowa).

W drugiej połowie 2018 r. skontaktował się z Wnioskodawcą bezpośrednio inny deweloper (właściciel grupy deweloperskiej) zainteresowany nabyciem zabudowanych działek nr 14/4 (nowo nabyta przez Wnioskodawcę działka) oraz nr 3/19 przeznaczonych w planie miejscowym pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, który przystał na propozycję sprzedaży Wnioskodawcy tych dwóch działek wraz z działką nr 3/22. We wrześniu 2018 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką L. Sp. z o.o. umowę przedwstępną sprzedaży zabudowanych działek nr 14/4, nr 3/19 oraz nr 3/22 (na każdą działkę została sporządzona odrębna umowa przedwstępna). Umowy przenoszące własność zostaną zawarte w pierwszej połowie 2019 r. Działka nr 14/4 jest zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz gospodarczym (została nabyta przez Wnioskodawcę, aby uatrakcyjnić wartość pozostałych działek Zainteresowanego), działka nr 3/19 jest zabudowana domem rodzinnym Wnioskodawcy, garażem oraz budynkiem gospodarczym, a działka nr 3/22 jest zabudowana budynkiem gospodarczym. Łącznie działki te mają 9,416 m2 powierzchni (0,9416 ha). Wszystkie działki zostaną wydane nabywcy po zapłacie ceny oraz zawarciu umowy przenoszącej własność. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych deweloper jest uprawniony (we własnym imieniu) do uzyskiwania pozwoleń niezbędnych do przygotowania do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego lub przedsięwzięć deweloperskich na tych działkach (m.in. pozwolenie na budowę). Wspomnieć należy, że nabywca nie jest zainteresowany istniejącymi budynkami (które chce rozebrać, jako kolidujące z jego planami) tylko gruntem, na którym zamierza przeprowadzić własne inwestycje deweloperskie. Deweloper ma również prawo scedowania zawartych umów przedwstępnych na spółki celowe do realizacji poszczególnych przedsięwzięć deweloperskich.

Wskazać w opisie stanu faktycznego należy ponadto, że w 1999 r. Wnioskodawca założył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (D. Sp. z o.o.), której ok. 2006 r. wynajął budynki gospodarcze znajdujące się na działkach 3/19 i 3/22 wraz z częścią podwórza. D. Sp. z o.o. dokonywał nakładów na te budynki gospodarcze oraz wynajmował je dalej innym podmiotom, m.in. na działce 3/22 zlokalizowany był w budynku gospodarczym salon meblowy, a na działce 3/19 budynek gospodarczy był wynajęty sklepowi z zabawkami i artykułami papierniczymi. Z tytułu wynajmowania budynków gospodarczych spółce D. Sp. z o. o. Wnioskodawca został podatnikiem podatku od towarów i usług (ze względu na wysokość przychodów z tytułu najmu), choć nie był już przedsiębiorcą w rozumieniu prawa działalności gospodarczej (taką działalność gospodarczą prowadził wcześniej i również był podatnikiem VAT). Podatnikiem VAT Wnioskodawca jest od wielu już lat, składając stosowne deklaracje VAT-7. Od uzyskiwanych przychodów z wynajmu budynków i terenu do spółki D. Sp. z o.o. płaci również podatek dochodowy. Ostatnio część działki nr 3/19 (część podwórka) została wynajęta (podnajem) przez D. Sp. z o.o. na lokalizację biura sprzedaży (przenośnego kontenera) dewelopera, który kupił od Wnioskodawcy działki nr 3/17 oraz nr 3/18.

Wskazać ponadto należy, że wszystkie budynki na działkach nr 14/4, nr 3/19 oraz nr 3/22 są wynajmowane lub zamieszkane oraz używane od wielu już lat (powyżej 2 lat, znacznie powyżej 2 lat).

Wskazać również należy, że po sprzedaży działek nr 14/4, nr 3/19 oraz nr 3/22 Wnioskodawca pozostanie właścicielem działki nr 3/16 (przeznczonej w planie miejscowym pod usługi) oraz nr 3/1 (przeznaczonej w planie miejscowym pod cmentarz), które również chciałby sprzedać, jak tylko pojawi się atrakcyjna oferta (w zakresie 3/16 prowadzi negocjacje za pośrednictwem pośredników z siecią handlową).

Wspomnieć należy ponadto, że środki ze sprzedaży niezabudowanych działek nr 3/17 oraz 3/18 (pierwsze działki, które sprzedał Wnioskodawca na rzecz dewelopera) wykorzysta również na nabycie dwóch lokali użytkowych (ok. 70 m2 przy ul. P… oraz ok. 42 m2 przy ul. C…), na które zawarł stosowne umowy przedwstępne i które zamierza wynajmować najemcom. Uzyskane z tego tytułu (czynszu) wpływy w przyszłości będą opodatkowane VAT oraz podatkiem dochodowym.

Ponadto uzupełniając stan faktyczny należy wskazać, że wszystkie budynki na działkach nr 14/4 (budynek mieszkalny i gospodarczy), nr 3/19 (budynek mieszkalny, gospodarczy i garaż) oraz nr 3/22 (budynek gospodarczy) są budynkami w rozumieniu Prawa budowlanego oraz są ujawnione w kartotece budynków prowadzonych dla tych działek oraz widnieją na wypisach z rejestru gruntów dla tych działek. W ewidencji budynków, budynki na działce nr 14/4 oznaczone są jako budynek mieszkalny oraz pozostały budynek niemieszkalny (bez oznaczeń PKOB), budynki na działce nr 3/19 są oznaczone jako budynek mieszkalny jednorodzinny (PKOB 1110), pozostały budynek niemieszkalny, gdzie indziej niewymieniony (PKOB 1274), garaż (PKOB 1242), a budynek na działce nr 3/22 jako pozostały budynek niemieszkalny, gdzie indziej niewymieniony (PKOB 1274).

Budynek na działce nr 3/22 wraz z częścią terenu jest wynajmowany spółce D. Sp. z o.o. od 2002 r., zaś budynek gospodarczy, garaż oraz część terenu na działce nr 3/19 jest wynajmowany spółce D. Sp. z o.o. od 2004 r. Osobiście Wnioskodawca nie dokonywał na wymienione budynki jakichkolwiek nakładów na ulepszenie tych budynków, które mogły przekroczyć 30% wartości początkowej i od których przysługiwałoby Wnioskodawcy prawo obniżenia (w związku z nakładami) podatku należnego. W stosunku do budynku na działce nr 3/19 takich nakładów dokonał najemca (D. Sp. z o.o. w 2004 r., po zawarciu umowy najmu).

Budynki na działce nr 14/4 (mieszkalny oraz gospodarczy) są jeszcze w posiadaniu poprzednich właścicieli (nie objął jeszcze działki w posiadanie).

Ponadto w piśmie z dnia 28 lutego 2019 r., Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że:

1.  Budynek mieszkalny na działce o nr 14/4 jest sklasyfikowany wg PKOB jako budynek mieszkalny jednorodzinny (symbol PKOB - 1110).
2.  Nabycie działki nr 14/4 podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nabycie działki nr 14/4 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu od podatku należnego.
3.  Działka nr 14/4 została przez Wnioskodawcę nabyta na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 4 lipca 2018 r. od dotychczasowych czterech współwłaścicieli, przy czym nie została jeszcze wydana. W chwili nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności działki nr 14/4 była ona zamieszkiwana przez dwoje z czterech współwłaścicieli, a zgodnie z postanowieniami umowy przenoszącej własność ich wyprowadzka oraz wydanie Wnioskodawcy nieruchomości mają nastąpić do dnia 31 marca 2019 r. Powyższy termin został wprowadzony do umowy, żeby dać dotychczasowym właścicielom, którzy zamieszkiwali w budynku mieszkalnym na działce nr 14/4, czas na znalezienie nowego mieszkania oraz przeprowadzkę.
4.  Wnioskodawca nie dokonywał dotąd żadnych ulepszeń na budynki na działce nr 14/4, ani nie zamierza ich dokonywać (działka została przez Wnioskodawcę nabyta w celu dalszej odsprzedaży w stanie jakim się znajduje). Działka nr 14/4 została przez Wnioskodawcę nabyta wyłącznie w celu polepszenia oferty sprzedaży działki, na której znajduje się jego dom rodzinny (działka nr 3/19), która sąsiaduje bezpośrednio z działką nr 14/4. Budynki na działce nr 14/4 nie stanowią dla Wnioskodawcy żadnej wartości dodanej (chodziło o pozyskanie samej działki), zostały wybudowane na przełomie lat 40 tych i 50‑tych ubiegłego wieku, od dawna nie były również przedmiotem remontu. Również deweloper, który zawarł z Wnioskodawcą umowę przedwstępną nie jest zainteresowany istniejącymi budynkami na działce nr 14/4 (żeby przeprowadzić na tej działce planowaną inwestycję deweloperską, deweloper ten - po nabyciu działki - dokona rozbiórki tych budynków). Również poprzedni właściciele nie dokonywali ulepszeń tych budynków, które mogłyby stanowić przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. W budynku gospodarczym były wykonywane przez jednego ze współwłaścicieli drobne usługi naprawcze samochodów, ale stan techniczny budynku garażu nie wskazuje, aby były tam dokonywane nakłady na ulepszenie.
5.  Spółka D. wynajęła budynek gospodarczy oraz garaż wraz z częścią terenu na działce nr 3/19 w 2004 r. i tuż po zawarciu umowy najmu (jeszcze w 2004 r. oraz w 2009 r.) dokonała znaczących nakładów, które mogły przekraczać 30% wartości początkowej tych budynków (dokładne wartości trudno oszacować z uwagi na upływ blisko 15 lat od tych wydarzeń). Obecny budynek gospodarczy na działce nr 3/19 jeszcze w latach 70 tych ubiegłego wieku był budynkiem mieszkalnym, po czym rodzice Wnioskodawcy wybudowali nowy budynek mieszkalny na działce nr 3/19 (obecny budynek mieszkalny jednorodzinny), a stary został przekształcony w budynek gospodarczy wykorzystywany na potrzeby gospodarstwa rolnego. W 2004 r. (a później w 2009 r.) Spółka D. po wynajęciu tych budynków dokonała znaczących nakładów w celu przystosowania budynku gospodarczego do swoich potrzeb gospodarczych. Budynek gospodarczy oraz garaż wraz z częścią terenu na działce nr 3/19 Spółka D. wynajmuje od 2004 r. do dnia dzisiejszego. Spółka D. po dokonaniu ulepszeń tych budynków przeznaczyła je: na podnajem innym podmiotom gospodarczym - dotyczy budynku gospodarczego, który w połowie był wykorzystywany przez jednego z podnajemców jako zakład produkcji grzałek, a w drugiej połowie był wykorzystywany na cele magazynowo-biurowe przez drugiego najemcę (sklep z zabawkami), budynek garażu po odnowieniu był wykorzystywany do własnych celów przez Spółkę D. (jako garaż na użytkowane przez nią pojazdy).
6.  Budynek gospodarczy na działce nr 3/22 był pierwotnie wykorzystywany w gospodarstwie rolnym rodziców Wnioskodawcy jako magazyn produktów rolnych. Na początku lat 90-tych został wynajęty przez Wnioskodawcę podmiotowi trzeciemu, który przebudował ten budynek (dokonał znaczących ulepszeń przekraczających 30% jego wartości początkowej) zgodnie z własnymi potrzebami i używał go przez okres ok. 10 lat. Po tym okresie wygasła umowa najmu, a Wnioskodawca w 2002 r. wynajął ten budynek (już przebudowany przez poprzedniego najemcę) Spółce D., która zajęła się jego dalszym użytkowaniem, przy czym nie ponosiła już nakładów na jego ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej tego budynku gospodarczego.
7.  Budynek gospodarczy wraz z częścią terenu na działce nr 3/22 Spółka D. wynajmuje od 2002 r. do dnia dzisiejszego, przy czym nie dokonywała samodzielnie ulepszeń w tym budynku. Wynajęła budynek, którego przebudowy dokonał na początku lat 90-tych poprzedni najemca tego budynku. Spółka D. podnajęła ten budynek podnajemcy w celu prowadzenia w nim przez podnajemcę działalności handlowo-usługowej (w budynku tym mieści się salon meblarski oraz produkcja mebli prowadzone przez podnajemcę).
8.  Nakłady na ulepszenie budynku gospodarczego na działce nr 3/19 dokonane w 2004 r. przez Spółkę D., jak i nakłady na ulepszenie budynku gospodarczego na działce nr 3/22 dokonane na początku lat 90-tych przez ówczesnego najemcę mogą stanowić przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. W odniesieniu do budynku garażu na działce nr 3/19 bardziej adekwatne jest określenie remont.
9.  Budynki na działce nr 14/4 nie były ulepszane. W budynku garażu były natomiast prowadzone naprawy pojazdów, choć nie jest Wnioskodawcy znany status w zakresie podatku VAT tych napraw. Osobiście Wnioskodawca nie dokonywał tam ulepszeń, ani nie wykorzystywał tych budynków do jakiejkolwiek działalności (poza faktem, że zawarł umowę przedwstępną sprzedaży tej nieruchomości i zamierza ją sprzedać). Budynki na działkach 3/19 (budynek gospodarczy oraz garaż) oraz 3/22 (budynek gospodarczy) były i są wykorzystywane do działalności opodatkowanej przez Wnioskodawcę (ich wynajem przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki D. podlega VAT w wysokości 23%), jak również przez Spółkę D., która wynajmuje je dalszym podnajemcom, co również podlega VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z planowanym zbyciem zabudowanych działek nr 14/4, nr 3/19 oraz nr 3/22 Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tych transakcji?
2.  Czy w przypadku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług planowane zbycie działek nr 14/4, nr 3/19 oraz nr 3/22 należy potraktować jako dostawę terenów budowlanych czy też jako dostawę budynków?
3.  Czy w przypadku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a planowanej transakcji jako dostawy budynków, dostawy te należy potraktować jako dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia?
4.  Czy w przypadku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a planowanej transakcji jako dostawy budynków poza pierwszym zasiedleniem – Wnioskodawca może wybrać opodatkowanie tych dostaw podatkiem od towarów i usług?
5.  W jaki sposób ustalić stawkę VAT w przypadku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a planowanej transakcji jako dostawy budynków, w przypadku, gdy na jednej działce są zarówno budynki mieszkalne, jak i budynki niemieszkalne?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pierwszego pytania – Wnioskodawca uważa, że z tytułu planowanego zbycia zabudowanych działek nr 14/4, nr 3/19 oraz nr 3/22 nie będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazuje w swoim orzecznictwie Naczelny Sad Administracyjny (np. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18) oceniając, czy sprzedaż nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13; 18 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Na tle przywołanej na wstępie sprawy (I FSK 45/18) na prowadzenie zorganizowanej działalności wskazywały okoliczności takie jak:

*   zakup nieruchomości na współwłasność ze zobowiązaniem się do adaptacji i remontu nabytego zabytku nieruchomego (zespołu pałacowego) oraz utrzymania stanu zatrudnienia pracowników przez trzy lata;

*   wystąpienie po czterech miesiącach po nabyciu nieruchomości o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

*   dokonanie podziału nabytej nieruchomości na działki budowlane,

*   udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielenie dróg wewnętrznych z ogólnej powierzchni,

*   uzbrojenie terenu w media,

*   poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń,

*   przeznaczenie części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych.

Przy czym, jak wskazuje sąd, wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie na przestrzeni szeregu lat działania współwłaścicieli podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych udziałów we współwłasności nieruchomości, zmiana ich przeznaczenia, skala tej sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków. Kategoria podatnika określona w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter obiektywny, znaczenie mają więc obiektywne, nie zaś subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż oceniając całokształt okoliczności sprawy nie można uznać, że Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie obrotu nieruchomościami. Otrzymał w 1987 r. gospodarstwo rolne od rodziców, które po wielu latach - w związku z uchwalonym z inicjatywy miasta planem miejscowym oraz rozwojem miasta - okazało się atrakcyjnym terenem. Korzystając z powyższego postanowił je sprzedać w jak najbardziej korzystnej cenie. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania, jak podział gruntu, dokupienie jednej działki czy korzystanie z pośredników nieruchomości nie wykraczają poza czynności związane z zarządem majątkiem prywatnym. Nie występował o uchwalenie planu miejscowego dla swojej nieruchomości, nie dokonywał nakładów inwestycyjnych typu doprowadzanie mediów do wydzielanych działek czy budowa dróg dojazdowych do nich, nie występował o inne decyzje niezbędne w procesie inwestycyjnym.

Ad 2

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do drugiego pytania – Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania Zainteresowanego za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów - planowaną transakcję zbycia działek nr 14/4, nr 3/19 oraz nr 3/22 należy potraktować jako dostawę budynków.

W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r. (I FSK 1436/13) ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że jeśli przedmiotem transakcji jest zabudowany grunt, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotem dostawy będzie budynek, niezależnie od tego czy dla stron przedstawia on jakąś wartość. Jest to skutek o charakterze obiektywnym i widocznym dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. W zakresie skutków czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej. W przypadku dostawy zabudowanego gruntu, to czy nabywca zamierza w przyszłości dokonać rozbiórki nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji tej czynności w aspekcie przepisów prawa o podatku od towarów i usług.

Reasumując, niezależnie od tego, jaki kupujący ma cel nabycia przedmiotowych działek gruntu, są one działkami zabudowanymi budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi i z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotem transakcji będzie dostawa budynków mieszkalnych lub niemieszkalnych.

Ad 3

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do trzeciego pytania – Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a planowanej transakcji za dostawę budynków - dostawy te należy potraktować jako dostawy nie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2016 r. I FSK 382/14) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny, a zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o podatku od towarów i usług, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z VATu i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 VATu.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że działka nr 14/4 zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz budynkiem gospodarczym, działka nr 3/19 zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi oraz działka nr 3/22 zabudowana budynkiem gospodarczym, wszystkie użytkowane lub zamieszkane dłużej niż przez 2 lata, będą traktowane jako dostawa nie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub 2 lata po nim, a tym samym - co do zasady - będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ad 4

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do czwartego pytania - Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania Zainteresowanego za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a planowanej transakcji za dostawę budynków poza pierwszym zasiedleniem lub 2 lata po nim – Wnioskodawca może wybrać opodatkowanie tych dostaw podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia dla dostawy budynków dokonywanej poza pierwszym zasiedleniem (lub 2 lata po nim), o ile obie strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca może wybrać opodatkowanie, o ile druga strona jest podatnikiem VAT czynnym, a przed dokonaniem dostawy obie strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków.

Ad 5

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do piątego pytania - Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, a planowanej transakcji za dostawę budynków, w przypadku gdy na jednej działce są zlokalizowane zarówno budynki mieszkalne, jak i budynki niemieszkalne - należy ustalić wartość gruntu przypadającą na każdy z tych budynków proporcjonalnie do ich wartości.

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem grunt objęty jest opodatkowaniem w takiej wysokości, jaka została ustalona dla budynku na nim posadowionym, który jednocześnie nie stanowi odrębnego przedmiotu dostawy. Grunt, na którym posadowiony jest budynek stanowi z tym budynkiem jeden przedmiot sprzedaży. Niemniej nie zawsze jednak działka zabudowana jest jednym budynkiem. Może się zdarzyć, że na jednej działce znajdzie się kilka budynków, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie (działka nr 14/4 oraz 3/19). W takiej sytuacji każdy z tych budynków należy uznać za odrębny przedmiot sprzedaży. Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, z podstawy opodatkowania tych budynków nie wyodrębnia się wartości gruntu. Problematyczne może być wówczas przyporządkowanie wartości gruntu do tych budynków. Problem ten wydaje się istotny w sytuacji, gdy budynki podlegają opodatkowaniu w różny sposób. Ponieważ każdy budynek stanowi odrębny przedmiot sprzedaży, każdy z nich może być opodatkowany odmiennie. Dostawa jednego budynku może być opodatkowana 23-procentową stawką VAT, natomiast dostawa innego budynku posadowionego na tej samej działce może podlegać 8% VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dostarczają wskazówek, jak należy postąpić w takim przypadku. Niemniej wydaje się, że rozwiązaniem tego problemu może być przyporządkowanie wartości gruntu do odpowiednich budynków poprzez zastosowanie odpowiedniego klucza podziału. Można w tym przypadku przyjąć klucz podziału powierzchniowy albo wartościowy. Pierwszy polega na proporcjonalnym przypisaniu wartości gruntu do poszczególnych budynków lub budowli w oparciu o ich powierzchnie. Drugi polega na alokacji wartości gruntu do poszczególnych budynków na podstawie wartości tych budynków lub budowli. Właściwszy w tym przypadku wydaje się klucz wartościowy, bowiem kwota podatku należnego odpowiada wówczas rzeczywistej wartości transakcji.

Przenosząc powyższe rozważania należałoby stwierdzić, że powinno ustalić się odrębnie wartość budynków na działce oraz gruntu, a następnie rozdzielić wartość gruntu proporcjonalnie do wartości poszczególnych budynków. Przykładowo, jeśli wartość budynku mieszkalnego wynosi 600.000 zł, wartość budynku niemieszkalnego 400.000 zł, a wartość gruntu 1.000.000 zł, to do budynku mieszkalnego należy przyporządkować dla celów podatku VAT 60% wartości gruntu (tj. 600.000 zł), a dla budynku niemieszkalnego 40% wartości gruntu (tj. 400.000 zł).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tyt. dostawy działek zabudowanych o numerach: 14/4, 3/19 oraz 3/22,

*   **prawidłowe** – w zakresie rozpoznania w planowanej sprzedaży dostawy budynków,

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania planowanej dostawy działek o numerach: 14/4, 3/19 oraz 3/22 zabudowanych budynkami, jako dostawy po pierwszym zasiedleniu zwolnionej z podatku VAT,

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania planowanej dostawy działek zabudowanych budynkami w myśl art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy,

*   **prawidłowe** - w zakresie sposobu ustalenia opodatkowania działek gruntowych zabudowanych, na których posadowione są budynki objęte różnymi stawkami podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Udzielając odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

Podkreślić również należy, że powołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11 i 1658/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania.

Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Mając na względzie tezy płynące z wyżej powołanych rozstrzygnięć TSUE stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że w 1987 r. - na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego – Wnioskodawca przejął od rodziców nieco ponad 3-hektarowe gospodarstwo rolne W skład gospodarstwa rolnego wchodziły grunty orne II i III klasy, budynek mieszkalny jednorodzinny oraz zabudowania gospodarcze (garaż oraz dwa budynki gospodarcze). Początkowo Wnioskodawca prowadził to gospodarstwo rolne, ale w latach 90-tych ubiegłego wieku zaprzestał prowadzenia produkcji rolnej. W budynku mieszkalnym zamieszkiwał stale wraz z rodziną (aktualnie jest w trakcie przeprowadzki).

Około 2009-2010 r. doszło do pierwszych podziałów geodezyjnych ww. nieruchomości związanych z wywłaszczeniami pod drogi publiczne. Z pierwotnej działki ewidencyjnej nr 3 (obejmującej całą nieruchomość, którą otrzymał w 1987 r.) powstały działki drogowe (oznaczone numerami ewidencyjnymi 3/2 i 3/6) o łącznej powierzchni ok. 0,44 ha przejęte przez miasto na potrzeby realizacji dróg publicznych, a ponadto pozostające własnością Wnioskodawcy działka główna (oznaczona numerem ewidencyjnym 3/7 o powierzchni ok. 2,7 ha) oraz działka wynikowa (oznaczona nr ewid. 3/1) niepotrzebna miastu pod drogę, która to obecnie w planie miejscowym przewidziana jest pod cmentarz.

W 2013 r. uchwalono plan miejscowy obejmujący ww. nieruchomość, a przewidujący m.in. zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz usługową, czyniąc tym samym z nieruchomości Wnioskodawcy (działki głównej – nr 3/7) atrakcyjne tereny do wykorzystania dla deweloperów. Korzystając z okazji Wnioskodawca postanowił sprzedać część swojej nieruchomości (część działki głównej – nr 3/7). W 2016 r. zawarł umowę przedwstępną z firmą deweloperską, na podstawie której, wystąpił o podział geodezyjny swojej nieruchomości (działka nr ew. 3/7 o powierzchni ok. 2,7 ha), dzieląc ją na działki zgodnie z przeznaczeniem wynikającym z planu miejscowego. Działka nr 3/7 została podzielona na działki: nr 3/22, nr 3/21, nr 3/20, nr 3/19, nr 3/16, nr 3/17 oraz 3/18. Po przeprowadzeniu podziału geodezyjnego Wnioskodawca sprzedał działki nr 3/17 i nr 3/18 zgodnie z zawartą umową przedwstępną. W wyniku powyższego podziału z mocy prawa zostały również przejęte przez miasto działki mające przeznaczenie drogowe w planie miejscowym (tj. działki nr 3/20 oraz nr 3/21 o powierzchni ok. 0,15 ha). Sprzedaż działek nr 3/17 oraz nr 3/18 była objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do znalezienia nabywców Wnioskodawca skorzystał z pośrednictwa firm zajmujących się pośrednictwem na rynku nieruchomości.

W związku z tym, że na sprzedanych przez Wnioskodawcę działkach miała być realizowana inwestycja deweloperska (aktualnie jest realizowana), a tym samym zmieni się otoczenie, w którym zamieszkiwał, postanowił również znaleźć nabywcę na kolejne działki (nr 3/19 oraz nr 3/22) oraz wyprowadzić się z dotychczasowego miejsca zamieszkania. Pierwotnie Wnioskodawca myślał o realizacji własnego przedsięwzięcia deweloperskiego na działce nr 3/22 (podpisał umowę na wykonanie projektu, została wykonana mapa do celów projektowych, ale od tego pomysłu odstąpił). Aby zmaksymalizować cenę, którą może uzyskać za działki nr 3/19 oraz nr 3/22 nabył sąsiadującą z jego działką nr 3/19 - działkę nr 14/4 (o powierzchni ok. 0,13 ha) zabudowaną budynkiem jednorodzinnym i gospodarczym, przy czym środki na tę transakcję pochodziły z wcześniejszej transakcji sprzedaży dwóch jego działek (tj. nr 3/17 oraz nr 3/18) na rzecz firmy deweloperskiej. Do znalezienia nabywców działek nr 3/19 oraz nr 3/22 (a także świeżo zakupionej działki nr 14/4) korzystał również z pośrednictwa pośredników nieruchomości.

W drugiej połowie 2018 r. skontaktował się z Wnioskodawcą bezpośrednio deweloper (właściciel grupy deweloperskiej) zainteresowany nabyciem zabudowanych działek. We wrześniu 2018 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką L. Sp. z o.o. umowę przedwstępną sprzedaży zabudowanych działek nr 14/4, nr 3/19 oraz nr 3/22 (na każdą działkę została sporządzona odrębna umowa przedwstępna). Umowy przenoszące własność zostaną zawarte w pierwszej połowie 2019 r. Działka nr 14/4 jest zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz gospodarczym (została nabyta przez Wnioskodawcę, aby uatrakcyjnić wartość pozostałych działek Zainteresowanego), działka nr 3/19 jest zabudowana domem rodzinnym Wnioskodawcy, garażem oraz budynkiem gospodarczym, a działka nr 3/22 jest zabudowana budynkiem gospodarczym. Wszystkie działki zostaną wydane nabywcy po zapłacie ceny oraz zawarciu umowy przenoszącej własność. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych deweloper jest uprawniony (we własnym imieniu) do uzyskiwania pozwoleń niezbędnych do przygotowania do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego lub przedsięwzięć deweloperskich na tych działkach (m.in. pozwolenie na budowę). Wspomnieć należy, że nabywca nie jest zainteresowany istniejącymi budynkami (które chce rozebrać, jako kolidujące z jego planami) tylko gruntem, na którym zamierza przeprowadzić własne inwestycje deweloperskie. Deweloper ma również prawo scedowania zawartych umów przedwstępnych na spółki celowe do realizacji poszczególnych przedsięwzięć deweloperskich.

W 1999 r. Wnioskodawca założył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (D. Sp. z o.o., której ok. 2006 r. wynajął budynki gospodarcze znajdujące się na działkach 3/19 i 3/22 wraz z częścią podwórza. D. Sp. z o.o. dokonywał nakładów na te budynki gospodarcze oraz wynajmował je dalej innym podmiotom, m.in. na działce 3/22 zlokalizowany był w budynku gospodarczym salon meblowy, a na działce 3/19 budynek gospodarczy był wynajęty sklepowi z zabawkami i artykułami papierniczymi. Z tytułu wynajmowania budynków gospodarczych spółce D. Sp. z o.o. Wnioskodawca został podatnikiem podatku od towarów i usług (ze względu na wysokość przychodów z tytułu najmu), choć nie był już przedsiębiorcą w rozumieniu prawa działalności gospodarczej (taką działalność gospodarczą prowadził wcześniej i również był podatnikiem VAT). Ostatnio część działki nr 3/19 (część podwórka) została wynajęta (podnajem) przez D. Sp. z o.o. na lokalizację biura sprzedaży (przenośnego kontenera) dewelopera, który kupił od Wnioskodawcy działki nr 3/17 oraz nr 3/18.

Wszystkie budynki na działkach nr 14/4, nr 3/19 oraz nr 3/22 są wynajmowane lub zamieszkane oraz używane od wielu już lat (powyżej 2 lat, znacznie powyżej 2 lat).

Po sprzedaży działek nr 14/4, nr 3/19 oraz nr 3/22 Wnioskodawca pozostanie właścicielem działki nr 3/16 (przeznczonej w planie miejscowym pod usługi) oraz nr 3/1 (przeznaczonej w planie miejscowym pod cmentarz), które również chciałby sprzedać, jak tylko pojawi się atrakcyjna oferta (w zakresie 3/16 prowadzi negocjacje za pośrednictwem pośredników z siecią handlową).

Wspomnieć należy ponadto, że środki ze sprzedaży niezabudowanych działek nr 3/17 oraz 3/18 (pierwsze działki, które sprzedał Wnioskodawca na rzecz dewelopera) wykorzysta również na nabycie dwóch lokali użytkowych (ok. 70 m2 oraz ok. 42 m2), na które zawarł stosowne umowy przedwstępne i które zamierza wynajmować najemcom. Uzyskane z tego tytułu (czynszu) wpływy w przyszłości będą opodatkowane VAT.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z planowanym zbyciem zabudowanych działek nr 14/4, nr 3/19 oraz nr 3/22 będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tych transakcji.

Z analizy zawartego we wniosku opisu sprawy, w zakresie planowanej sprzedaży zabudowanych działek o numerach: 14/4, 3/19 i 3/22, wynika aktywność Wnioskodawcy, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami.

Podjęte przez Wnioskodawcę czynności w zakresie ww. działek przeznaczonych do sprzedaży świadczą o zorganizowanym charakterze działań związanych z planowaną sprzedaży i powodują, że sprzedaż ta przybiera formę zawodową (profesjonalną) porównywalną do działalności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Wnioskodawcy wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmując czynności takie jak:

*   podział działek w celu ich sprzedaży,

*   zakup działki nr 14/4 aby uzyskać jak najwyższą cenę za sprzedaż przyległej do niej nieruchomości,

*   finansowanie zakupu działki nr 14/4 ze środków uzyskanych z wcześniej sprzedanych działek,

*   korzystanie z pośredników zajmujących się sprzedażą nieruchomości w celu uzyskania najbardziej korzystnej oferty,

*   planowane przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży działek nr 3/17 i 3/18 na nabycie lokali użytkowych, które będzie wynajmował,

angażuje środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Należy również podkreślić, że jak wskazał Wnioskodawca działki przeznaczone do sprzedaży nie były wykorzystywane wyłącznie do celów prywatnych. Budynki gospodarcze oraz część gruntu przez wiele lat przed planowaną sprzedażą były bowiem wynajmowane zatem służyły do działalności gospodarczej w zakresie najmu prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Powyższe okoliczności zatem w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Sprzedającego zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności w zakresie majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający dokonując dostawy działek o numerach: 14/4, 3/19 i 3/22 będzie dział jak podatnik VAT.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działek o numerach: 14/4, 3/19 i 3/22 przeznaczonych do sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy w przypadku uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług planowane zbycie działek nr 14/4, nr 3/19 oraz nr 3/22 należy potraktować jako dostawę terenów budowlanych czy też jako dostawę budynków.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Należy wskazać, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Z opisu sprawy wynika, że na wszystkich działkach przeznaczonych do sprzedaży zostały posadowione budynki i transakcja sprzedaży obejmie działki gruntowe wraz z posadowionymi na nich budynkami. Budynki nie zostaną rozebrane przed dokonaniem planowanej transakcji sprzedaży działek gruntowych zabudowanych o numerach 14/4, 3/19, oraz 3/22. Nabywca nieruchomości objętych wnioskiem nie jest zainteresowany istniejącymi budynkami (które chce rozebrać, jako kolidujące z jego planami) tylko gruntem, na którym zamierza przeprowadzić własne inwestycje deweloperskie.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie w przypadku sprzedaży ww. działek zabudowanych budynkami objętych przedmiotem zapytania Wnioskodawcy do ich sprzedaży i zastosowania właściwej stawki podatkowej należy w pierwszej kolejności przeanalizować zasady opodatkowania budynków ponieważ zgodnie z powyżej wskazanym art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem, do dostawy gruntu należy zastosować tę samą stawkę podatku od towarów i usług, którą objęta zostanie dostawa budynków na tych gruntach posadowionych.

W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w zakresie skutków czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia cel ekonomiczny nabycia działek istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowy budynek, nie ma znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług na moment transakcji, jeśli w dacie dostawy tych nieruchomości gruntowych nadal posadowione są budynki oraz nie rozpoczęto ich rozbiórki.

Niezależnie od tego, jaki kupujący ma cel nabycia przedmiotowych działek gruntu, są one działkami zabudowanymi budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi i z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotem transakcji będzie zatem dostawa budynków mieszkalnych oraz niemieszkalnych wraz z dostawą gruntu, na których zostały one posadowione.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy w przypadku uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a planowanej transakcji jako dostawy budynków, dostawy te należy potraktować jako dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Kwestia ponownego pierwszego zasiedlenia w przypadku, gdy w stosunku do obiektu ponoszone są wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, budowli lub ich części była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 16 listopada 2017 r. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów, w stosunku do których poniesiono ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Trybunał w wyroku C-308/16 powołując się na art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1 z póżn. zm.) wskazał, że „(\`(...)\`) jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. (…) Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z powyższego wynika, że zarówno w przypadku wybudowania obiektu jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonywania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie”.

W wyżej powołanym wyroku (C-308/16) TSUE odniósł się m.in. do regulacji krajowej związanej z pojęciem „ulepszenia” budynku lub budowli. Z orzeczenia tego wynika, że przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku - w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości - aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania przez państwa członkowskie z możliwości wynikających z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112. Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia „przebudowy”, zawartej w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, wskazując, że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

Trybunał wskazał również, że dokonana wykładnia pojęcia „przebudowy”, jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. Należy przy tym zwrócić uwagę, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Różnica terminologiczna nie może jednak prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112.

Wobec powyższego, jak wynika z przedstawionego wyroku TSUE, dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do „ulepszenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Jeżeli zatem wydatki ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą one prowadziły do istotnych zmian - w wyżej wskazanym znaczeniu, nie zostanie spełniona przesłanka „ulepszenia”. Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej budynku.

Dopiero ustalenie w powyższy sposób, że doszło do „ulepszenia”, pozwala na analizę, czy nastąpiło po „ulepszeniu” zasiedlenie budynku oraz liczony okres dwóch lat od tego zasiedlenia. Powyższy sposób rozumienia pojęcia „ulepszenia”, należy zastosować również w stosunku do budowli, z uwzględnieniem jednakże ich przeznaczenia.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż następujących działek zabudowanych tj.:

1.  działki nr 14/4, która zabudowana jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz gospodarczym,
2.  działki nr 3/19, która zabudowana jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym - domem rodzinnym Wnioskodawcy, budynkiem gospodarczym oraz garażem,
3.  działki nr 3/22, która zabudowana jest budynkiem gospodarczym.

Wszystkie budynki na działkach nr 14/4, nr 3/19 oraz nr 3/22 są wynajmowane lub zamieszkane oraz używane od wielu już lat (powyżej 2 lat, znacznie powyżej 2 lat).

Jak wskazuje Wnioskodawca w opisie sprawy nie dokonywał dotąd żadnych ulepszeń budynków na działce nr 14/4, ani nie zamierza ich dokonywać (działka została przez Wnioskodawcę nabyta w celu dalszej odsprzedaży w stanie jakim się znajduje). Budynki na działce nr 14/4 zostały wybudowane na przełomie lat 40-tych i 50-tych ubiegłego wieku, od dawna nie były również przedmiotem remontu. Również poprzedni właściciele nie dokonywali ulepszeń tych budynków, które mogłyby stanowić przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. W budynku gospodarczym były wykonywane przez jednego ze współwłaścicieli drobne usługi naprawcze samochodów, ale stan techniczny budynku garażu nie wskazuje, aby były tam dokonywane nakłady na ulepszenie.

Spółka D. wynajęła budynek gospodarczy oraz garaż wraz z częścią terenu na działce nr 3/19 w 2004 r. i tuż po zawarciu umowy najmu (jeszcze w 2004 r. oraz w 2009 r.) dokonała znaczących nakładów, które mogły przekraczać 30% wartości początkowej tych budynków (dokładne wartości trudno oszacować z uwagi na upływ blisko 15 lat od tych wydarzeń). Budynek gospodarczy na działce nr 3/19 jeszcze w latach 70-tych ubiegłego wieku był budynkiem mieszkalnym, po czym rodzice Wnioskodawcy wybudowali nowy budynek mieszkalny na działce nr 3/19 (obecny budynek mieszkalny jednorodzinny), a stary został przekształcony w budynek gospodarczy wykorzystywany na potrzeby gospodarstwa rolnego. W 2004 r. (a później w 2009 r.) Spółka D. po wynajęciu tych budynków dokonała znaczących nakładów w celu przystosowania budynku gospodarczego do swoich potrzeb gospodarczych. Budynek gospodarczy oraz garaż wraz z częścią terenu na działce nr 3/19 Spółka D. wynajmuje od 2004 r. do dnia dzisiejszego. Spółka D. po dokonaniu ulepszeń tych budynków przeznaczyła je: na podnajem innym podmiotom gospodarczym - dotyczy budynku gospodarczego, który w połowie był wykorzystywany przez jednego z podnajemców jako zakład produkcji grzałek, a w drugiej połowie był wykorzystywany na cele magazynowo-biurowe przez drugiego najemcę (sklep z zabawkami), budynek garażu po odnowieniu był wykorzystywany do własnych celów przez Spółkę D. (jako garaż na użytkowane przez nią pojazdy).

Budynek gospodarczy na działce nr 3/22 był pierwotnie wykorzystywany w gospodarstwie rolnym rodziców Wnioskodawcy jako magazyn produktów rolnych. Na początku lat 90-tych został wynajęty przez Wnioskodawcę podmiotowi trzeciemu, który przebudował ten budynek (dokonał znaczących ulepszeń przekraczających 30% jego wartości początkowej) zgodnie z własnymi potrzebami i używał go przez okres ok. 10 lat. Po tym okresie wygasła umowa najmu, a Wnioskodawca w 2002 r. wynajął ten budynek (już przebudowany przez poprzedniego najemcę) Spółce D., która zajęła się jego dalszym użytkowaniem, przy czym nie ponosiła już nakładów na jego ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej tego budynku gospodarczego.

Budynek gospodarczy wraz częścią terenu na działce nr 3/22 Spółka D. wynajmuje od 2002 r. do dnia dzisiejszego, przy czym nie dokonywała samodzielnie ulepszeń w tym budynku. Wynajęła budynek, którego przebudowy dokonał na początku lat 90-tych poprzedni najemca tego budynku. Spółka D. podnajęła ten budynek podnajemcy w celu prowadzenia w nim przez podnajemcę działalności handlowo-usługowej (w budynku tym mieści się salon meblarski oraz produkcja mebli prowadzone przez podnajemcę).

Nakłady na ulepszenie budynku gospodarczego na działce nr 3/19 dokonane w 2004 r. przez Spółkę D., jak i nakłady na ulepszenie budynku gospodarczego na działce nr 3/22 dokonane na początku lat 90-tych przez ówczesnego najemcę mogą stanowić przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. W odniesieniu do budynku garażu na działce nr 3/19 bardziej adekwatne jest określenie remont.

Budynki na działce nr 14/4 nie były ulepszane. Budynki na działkach 3/19 (budynek gospodarczy oraz garaż) oraz 3/22 (budynek gospodarczy) były i są wykorzystywane do działalności opodatkowanej przez Wnioskodawcę (ich wynajem przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki D. podlega VAT w wysokości 23%), jak również przez Spółkę D., która wynajmuje je dalszym podnajemcom, co również podlega VAT w wysokości 23%.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, że we wszystkich budynkach przeznaczonych do sprzedaży i posadowionych na działkach o numerach: 14/4, 3/19 oraz 3/22 doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu tego zasiedlenia minął okres przekraczający ponad dwa lata. Jak wynika z opisu sprawy, każdy z budynków przeznaczonych do sprzedaży po jego wybudowaniu został oddany do użytkowania i od daty tego użytkowania minęły już ponad dwa lata.

Dodatkowo jak wskazuje Wnioskodawca nie ponoszono wydatków na ulepszenia, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynków przeznaczonych do sprzedaży posadowionych na działce nr 14/4 oraz budynku mieszkalnego i garażu na działce nr 3/19.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że dla budynku gospodarczego posadowionego na działce nr 3/19 dokonywano istotnych nakładów w 2004 r., które mogły przekroczyć 30% wartości początkowej tego budynku. Natomiast budynek gospodarczy na działce nr 3/22 w latach 90-tych został wynajęty podmiotowi trzeciemu, który przebudował ten budynek i dokonał znaczących ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej tego budynku.

Jak wskazał Wnioskodawca nakłady na ulepszenie budynku gospodarczego na działce nr 3/19 dokonane w 2004 r., jak i nakłady na ulepszenie budynku gospodarczego na działce nr 3/22 dokonane na początku lat 90-tych przez ówczesnego najemcę mogą stanowić przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Dodatkowo zarówno budynek gospodarczy na działce nr 3/19 oraz budynek gospodarczy na działce nr 3/22 zostały oddane do użytkowania po dokonanych ulepszeniach ponieważ są wynajmowane innym podmiotom do prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Wynajem ten podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%. Tym samym pomimo, że w budynkach gospodarczych posadowionym na działkach nr 3/19 oraz nr 3/22 doszło do ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej tych budynków, które stanowiły ich przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia, doszło do ich ponownego zasiedlenia poprzez oddanie ich w najem po dokonanych ulepszeniach oraz od daty tego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wszystkie budynki przeznaczone do sprzedaży posadowione na działkach gruntowych o numerach: 14/4, 3/19 oraz 3/22 zostały już zasiedlone i od daty tego zasiedlenia minęły już ponad dwa lata. W konsekwencji planowana dostawa budynków posadowionych na działkach o numerach: 14/4, 3/19 oraz 3/22 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenie.

Zatem, do dostawy wszystkich budynków posadowionych na działkach o numerach: 14/4, 3/19 oraz 3/22, zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym budynki przeznaczone do sprzedaży zostały posadowione, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem do dostawy działek o numerach: 14/4, 3/19 oraz 3/22 wraz z posadowionymi na nich budynkami w ramach planowanej przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy w przypadku uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a planowanej transakcji jako dostawy budynków poza pierwszym zasiedleniem – Wnioskodawca może wybrać opodatkowanie tych dostaw podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak już wskazano w zakresie pytania nr 3 Wnioskodawcy do dostawy wszystkich budynków na działkach gruntowych o numerach: 14/4, 3/19 i 3/22 zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Zatem w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków posadowionych na działkach o numerach: 14/4, 3/19 i 3/22 pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie ich dostawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad 5

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także sposób ustalenia stawki podatku VAT w przypadku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a planowanej transakcji jako dostawy budynków, w przypadku, gdy na jednej działce są zarówno budynki mieszkalne, jak i budynki niemieszkalne.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości gruntowych zastosować do nich właściwą stawkę podatku VAT, lub też według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane różnymi stawkami VAT lub zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału, czy to wartościowego czy to powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Sprzedającego metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Sprzedający taką metodę zastosował.

W tym miejscu należy zauważyć, że ocena prawidłowości postępowania Sprzedającego w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego i nie ma kompetencji do wskazywania odpowiedniego klucza alokacji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

W zakresie powołanych wyroków sądowych przez Wnioskodawcę w ramach własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dotyczącego pytania nr 1 zawartego we wniosku należy wskazać, że są to orzeczenia, których stanowiska są zgodne z powołanymi powyżej orzeczeniami TSUE z dnia 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10 i C-181/10, które wyznaczają aktualne kierunki interpretacyjne. Tut. Organ również dokonał niniejszego rozstrzygnięcia uwzględniając wskazaną powyżej linie orzeczniczą w tym zakresie.

Tut. Organ w niniejszym rozstrzygnięciu uwzględnił także orzecznictwo sądowe powołane przez Wnioskodawcę w zakresie wyroku NSA z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 oraz z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.