Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1462/09/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-01
Teza: Czy prawidłowe jest podejście Spółki polegające na uwzględnieniu dochodu zwolnionego z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, z całości przychodów osiąganych w wyniku realizacji umów obejmujących sprzedaż przedmiotu umowy, a w ramach wykonania obowiązków zawartych w umowie, Spółka zobowiązuje się przedmiot umowy wykonać, dostarczyć, zamontować, zapewnić nadzór nad jego posadowieniem i montażem oraz uruchomić go w miejscu wskazanym przez Zamawiającego?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; dostawa; działalność; działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; nadzór; opodatkowanie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); transport; usługi; usługi-usługi montażowe; zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu:

*   wykonania, zamontowania, zapewnienia nadzoru nad posadowieniem, montażu oraz uruchomienia (\`(...)\`) – **jest prawidłowe,**

*   dostarczenia (\`(...)\`) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu wykonania, dostarczenia, zamontowania, zapewnienia nadzoru nad posadowieniem, montażu oraz uruchomienia (\`(...)\`).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 stycznia 2010 r. znak: IBPBI/2/423-1462/09/AK wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniu 27 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem maszyn specjalnego przeznaczenia. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE) na podstawie Zezwolenia z dnia 30 listopada 2005 r. (dalej Zezwolenia). Zakres zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie strefy:

*   konstrukcje metalowe - 28.1;
*   usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych - 28.5;
*   maszyny specjalnego przeznaczenia pozostałe - 29.5;
*   aparatura elektryczna rozdzielcza i sterownicza - 31.2;
*   sprzęt elektryczny, gdzie indziej niesklasyfikowany - 31.6;
*   usługi informatyczne - 72;
*   usługi w zakresie badań i analiz technicznych - 74.3;

według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego. Podstawowym rodzajem działalności Spółki jest produkcja (\`(...)\`) mieszcząca się w ramach klasyfikacji PKWiU o numerze 29.5. Z uwagi na bardzo wysoką specjalizację produkowanego sprzętu, Spółka realizuje sprzedaż poprzez zawarcie umowy z nabywcą, gdzie przedmiotem sprzedaży jest (\`(...)\`) konkretnego typu. W ramach wykonania obowiązków zawartych w umowie Spółka zobowiązuje się przedmiot umowy wykonać, dostarczyć, zamontować, zapewnić nadzór nad jego posadowieniem i montażem oraz uruchomić go w miejscu wskazanym przez Zamawiającego w terminach określonych w umowie na ogół poza terenem SSE. W załączniku do umowy zawierającym listę komponentów, specyfikację oraz opis techniczny przedmiotu umowy nie są wykazywane kwoty odpowiadające kosztom dostawy, montażu i uruchomienia (instalacja), które to zawarte są w cenie przedmiotu sprzedaży.

Rozliczenie transakcji odbywa się poprzez wystawienie faktury obejmującej sprzedaż (\`(...)\`).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, Spółka kwalifikuje dochody z działalności gospodarczej objęte zezwoleniem i prowadzonej na terenie SSE jako wolne od podatku dochodowego od osób prawnych (dalej CIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest podejście Spółki polegające na uwzględnieniu dochodu zwolnionego z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, z całości przychodów osiąganych w wyniku realizacji umów obejmujących sprzedaż przedmiotu umowy, a w ramach wykonania obowiązków zawartych w umowie, Spółka zobowiązuje się przedmiot umowy wykonać, dostarczyć, zamontować, zapewnić nadzór nad jego posadowieniem i montażem oraz uruchomić go w miejscu wskazanym przez Zamawiającego?

Zdaniem Spółki, całość przychodów uzyskiwanych w wyniku realizacji umów polegających na sprzedaży wyrobów wyprodukowanych na terenie SSE powinna być uwzględniona w ramach dochodu zwolnionego z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Obowiązki zawarte w umowie są ściśle ze sobą związane i w całości stanową wyświadczenie usługi polegającej na sprzedaży przedmiotu umowy wyprodukowanego w terenie SSE.

W odpowiedzi na wezwanie, udzielonej pismem z dnia 20 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 stycznia 2010 r.), Wnioskodawca wyjaśnił, iż poszczególne niżej wymienione działania mieszczą się w ramach klasyfikacji PKWiU wymienionych na zwolnieniu:

*   wykonanie - PKWiU: 29.52.40-50.20 Betonownie,
*   zamontowanie, zapewnienie nadzoru nad jego posadowieniem, montaż oraz uruchomienie (\`(...)\`) - PKWiU: 29.52.91-00.20 Usługi instalowania maszyn do urabiania skał i do prac budowlanych.

Jeżeli chodzi o dostawę (\`(...)\`) to Spółka uznaje, że ma ona charakter subsydiarny, pomocniczy w stosunku do działalności głównej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, jak również jest niesamodzielna gospodarczo, tzn. że nie istniałaby bez podstawowej działalności strefowej.

Zdaniem Spółki, na uwagę zasługuje definicja działalności gospodarczej przyjęta w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 14 maja 1998 r. (III CZP 12/98), w której Sąd stwierdził, że „czynności podejmowane przez podmiot gospodarczy wchodzą w zakres jego działalności gospodarczej, gdy pozostają w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowane są w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności tego podmiotu". W świetle przytoczonej regulacji należy uznać, że dostawa nie jest inną formą sprzedaży ale wchodzi w skład całościowej usługi polegającej na sprzedaży przedmiotu umowy wyprodukowanego na terenie SSE. Taka forma aktywności (dostawa wykonywana poza terenem strefy) ma charakter subsydiarny, niejako pomocniczy w stosunku do działalności głównej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, jak również jest niesamodzielna gospodarczo, tzn. że nie istniałaby bez podstawowej działalności strefowej, dlatego też całe przychody ze sprzedaży (\`(...)\`)należy uznać za przychód Spółki uzyskany na terenie SSE. Jednocześnie koszty dostawy należy uznać za koszty działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE.

Spółka zaznacza, że z podobnymi stanowiskami spotkała się w licznym orzecznictwie organów podatkowych, które potwierdzają, że prowadzenie biura handlowego lub magazynu poza terenem strefy jest działalnością pomocniczą która stanowi część składową działalności prowadzonej na terenie strefy. Nie można zatem uznać jej za działalność odrębną, pozastrefową, która modyfikuje wielkość zwolnienia podatkowego. W ocenie Spółki, dostawa jest działalnością, charakterem, sposobem rozliczeń zbliżoną do działalności zarówno biura handlowego, jak i magazynu. Dostawa dotyczy sprzedaży produktów wytworzonych na terenie strefy, jest to jeden z kanałów dystrybucji wyrobów Spółki realizowanej z magazynu wyrobów gotowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 5 stycznia 2009 r. sygnatura ILPB3/423-656/08-2/ŁM, wskazał, że: „Dział marketingu niewątpliwie związany będzie z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie Strefy i co do zasady generować będzie koszty uznawane dla celów podatkowych za koszt uzyskania przychodu. Zatem jeżeli Wnioskodawca będzie w stanie wykazać, iż koszty ponoszone przez dział marketingu zlokalizowany poza obszarem Strefy związany będzie z przychodem osiąganym z działalności prowadzonej na terenie Strefy, to brak jest podstaw do wydzielenia organizacyjnego działalności strefowej. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) , przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również dochód z takiej działalność nie będzie podlegał zwolnieniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podstawowym rodzajem działalności Spółki jest produkcja (\`(...)\`)mieszcząca się w ramach klasyfikacji PKWiU o numerze 29.5. W ramach klasyfikacji PKWiU wymienionych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej mieszczą się:

*   wykonanie - PKWiU: 29.52.40-50.20 Betonownie,
*   zamontowanie, zapewnienie nadzoru nad jego posadowieniem, montaż oraz uruchomienie (\`(...)\`) - PKWiU: 29.52.91-00.00 Usługi instalowania maszyn do urabiania skał i do prac budowlanych.

W związku z powyższym ponieważ wykonanie, zamontowanie, zapewnienie nadzoru nad posadowieniem, montaż oraz uruchomienie (\`(...)\`)mieszczą się w grupie 29.5 PKWiU, która jest wymieniona w zezwoleniu, dochody uzyskane z tego tytułu podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w kwestii dostawy należy stwierdzić, iż usługi transportu nie są wymienione w zezwoleniu a wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej podlega zwolnieniu podatkowemu.

Argumentacja Spółki, iż taka forma aktywności (dostawa wykonywana poza terenem strefy) ma charakter subsydiarny, niejako pomocniczy w stosunku do działalności głównej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, jak również jest niesamodzielna gospodarczo, tzn. że nie istniałaby bez podstawowej działalności strefowej, nie zasługuje na uwzględnienie. Trzeba bowiem stwierdzić, iż przyjęcie tego toku rozumowania doprowadziłoby w istocie do dokonana rozszerzającej interpretacji zakresu zwolnienia. Wymieniona usługa może być bowiem przedmiotem odrębnie prowadzonej samodzielnej działalności podstawowej.

Odnosząc się do kwestii, iż Spółka spotkała się z podobnymi stanowiskami w licznym orzecznictwie organów podatkowych, które potwierdzają, że prowadzenie biura handlowego lub magazynu poza terenem strefy jest działalnością pomocniczą która stanowi część składową działalności prowadzonej na terenie strefy, należy zaznaczyć, iż zgodnie z definicją działalności pomocniczej zwartą w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U.UE.L.93.76.1 ze zm.) – Sekcja IV lit. B aby działalność mogła być uznana za działalność pomocniczą musi spełniać łącznie następujące warunki:

1.  służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
2.  porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
3.  wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
4.  wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie można mówić o działalności pomocniczej albowiem, jak wynika z treści punktu a) powołanej wyżej Sekcji IV lit. B rozporządzenia Rady, działalność transportowa nie jest wykonywana na rzecz Spółki ale jej kontrahentów. Już chociażby ta okoliczność uniemożliwia zaliczenie działalności transportowej Spółki do działalności pomocniczej.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu:

*   wykonania, zamontowania, zapewnienia nadzoru na posadowieniem, montażu oraz uruchomienia (\`(...)\`)– jest prawidłowe,
*   dostarczenia(\`(...)\`) – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powoływanej we wniosku interpretacji organu podatkowego stwierdzić należy, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.