Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.582.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-12
Teza: w zakresie ustalenia czy koszty Usług CO ponoszone przez Spółkę stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie ma zastosowania do kosztów Usług CO.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 14 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty Usług IT ponoszone przez Spółkę stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie ma zastosowania do kosztów Usług IT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy koszty Usług IT ponoszone przez Spółkę stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie ma zastosowania do kosztów Usług IT.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce należącą do grupy X (dalej: „Grupa”). Rok podatkowy Spółki zaczyna się 1 października i trwa do 30 września kolejnego roku.

Wnioskodawca pełni rolę centrum usług księgowych w Grupie. Działalność Spółki dedykowana jest obsłudze finansowo-księgowej spółek z Grupy (dalej: „Klienci”). Spółka obsługuje procesy księgowe Klientów m.in. w ramach księgi głównej, należności, zobowiązań, środków trwałych, podróży i delegacji służbowych (dalej: „Usługi Księgowe”).

Spółka świadczy Usługi Księgowe na rzecz ponad 60 Klientów na podstawie ramowych umów na świadczenie usług. Dodatkowo, co roku Spółka ustala z danym Klientem w drodze umowy wykonawczej (tzw. „Service Level Agreement”, dalej: „Umowa SLA”) zakres wykonywanych czynności i ceny za świadczenie Usług Księgowych na dany rok.

Na podstawie obecnie obowiązujących Umów SLA wynagrodzenie Spółki kalkulowane jest jako suma następujących składników:

1.  wynagrodzenia stałego, które pokrywa koszty Spółki związane ze standardowymi czynnościami utrzymania i czynnościami pomocniczymi, które są wykonywane w trakcie lub w związku ze świadczeniem Usług Księgowych na rzecz Klientów;
2.  wynagrodzenia za poszczególne procesy – Umowy SLA określają ceny jednostkowe dla transakcji wykonywanych w ramach danego procesu na rzecz Klientów (wskazują np. cenę jednostkową za przeprocesowanie jednego dokumentu). Wynagrodzenie należne Spółce za świadczenie usług kalkulowane jest w oparciu o tak określoną cenę jednostkową oraz przewidywany wolumen transakcji (lub innych mierników) wykonywanych w ramach danego procesu na rzecz Klienta (tj. w uproszczeniu wynagrodzenie Spółki = cena jednostkowa x wolumen transakcji);
3.  wynagrodzenia za pozostałe usługi, które mogą być refakturowane przez Spółkę na rzecz Klientów.

Dodatkowo, raz w roku przeprowadzana jest weryfikacja założeń względem rzeczywistych danych, obejmująca m.in. weryfikację rzeczywistego wolumenu transakcji wykonanych na rzecz Klienta. W razie, jeżeli rozbieżność pomiędzy danymi prognozowanymi a danymi rzeczywistymi przekracza określony poziom, wówczas wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług Księgowych jest odpowiednio korygowane.

Wsparcie części procesów w Grupie wykonywane jest centralnie również przez inne spółki w Grupie, stanowiące podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, w tym przez bezpośredniego udziałowca Spółki (dalej: „Centrala Grupy”). 

W celu uproszczenia rozliczeń w Grupie przyjęto model, w którym kosztami usług świadczonych w związku z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez spółki z Grupy Centrala Grupy obciąża w pierwszej kolejności Spółkę (jako podmiot pełniący rolę centrum usług księgowych w Grupie), a następnie Spółka obciąża tymi kosztami Klientów.

Koszty usług ponoszonych przez Spółkę na rzecz Centrali Grupy obejmują przede wszystkim koszty:

1.  usług centrum płatniczego (dalej: „Usługi Payment Factory”);
2.  usług w zakresie określonych czynności księgowych (dalej: „Usługi CO”);
3.  usług informatycznych (dalej: „Usługi IT”);
4.  usług zarządzania danymi (dalej: „Usługi Master Data”);
5.  usług udostępniania oprogramowania Concur (dalej: „Usługi Concur”).

Spółka korzysta z zakupu powyższych usług z Grupy ze względu na centrum kompetencji, zasoby ludzkie, infrastrukturę informatyczną i pozostałe zaplecze administracyjne, które znajduje się w Centrali Grupy, a nie w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę. Takie podejście ma wpływ na zwiększenie efektywności działania Grupy oraz zmniejszenie kosztów.

Ad 1. Usługi Payment Factory.

Usługi Payment Factory obejmują czynności związane z zarządzaniem środkami pieniężnymi oraz z koordynacją i zarządzaniem operacjami finansowymi Grupy, w tym m.in. tworzenie raportów bankowych czy dokonywanie płatności. Usługi Payment Factory wykonywane są przez Centralę Grupy na rzecz Klientów. W tym przypadku Spółka działa jako podmiot refakturujący – usługa nabywana przez Spółkę jest przekazywana Klientowi w pierwotnej postaci, bez dodania jakiejkolwiek wartości przez Spółkę.

W związku z tym ceny jednostkowe i wolumeny określone pomiędzy Spółką a Klientami w ramach Umów SLA odpowiadają (po przeliczeniu z EUR na PLN) cenom jednostkowym i wolumenom, na podstawie których Centrala Grupy obciąża Spółkę, i nie są powiększane o narzut zysku Spółki.

Ad 2. Usługi CO.

Usługi CO dotyczą określonych czynności w zakresie księgowości Grupy (np. procesów zamknięcia miesiąca, raportowania, nadzoru nad kontami przychodowymi i kosztowymi). Usługi CO wykonywane są przez Centralę Grupy na rzecz Klientów i stanowią uzupełnienie Usług Księgowych świadczonych przez samą Spółkę (tj. za określone czynności w zakresie księgowości odpowiedzialna jest Spółka, a za inne – Centrala Grupy). W tym przypadku Spółka również działa jako podmiot refakturujący – usługa nabywana przez Spółkę jest przekazywana Klientowi w pierwotnej postaci, bez dodania jakiejkolwiek wartości przez Spółkę.

Spółka refakturuje koszty Usług CO na Klientów (po przeliczeniu z EUR na PLN) w wysokości kosztów, którymi Centrala Grupy obciąża Spółkę, i nie powiększa ich o narzut zysku Spółki.

Ad 3. Usługi IT.

Usługi IT obejmują m.in. udostępnianie oprogramowania, działania w zakresie autoryzacji i rozwoju SAP, tworzenie, zmiany i usuwanie użytkowników czy zatwierdzanie dostępu do poczty elektronicznej oraz oprogramowania. Określone systemy informatyczne udostępniane i utrzymywane przez Centralę Grupy stanowią z jednej strony podstawowe narzędzie konieczne do świadczenia przez Spółkę Usług Księgowych, z drugiej strony te same systemy są wykorzystywane w działalności Klientów. Specyfika Usług Księgowych przejawia się w tym, że dostęp do tych systemów jest niezbędny dla Spółki nie tylko ze względu na potrzeby zarządzania własnym przedsiębiorstwem, ale przede wszystkim, by za pomocą i z użyciem tych systemów wykonywać czynności na rzecz Klientów w ramach świadczonych Usług Księgowych. Bez dostępu do tych systemów, które są wykorzystywane przez Klientów, Spółka nie byłaby więc w stanie świadczyć Usług Księgowych na rzecz Klienta (np. nie byłaby w stanie zaksięgować ani jednej faktury w księgach) i w efekcie uzyskiwać przychodów z tytułu świadczenia Usług Księgowych.

Koszty nabywanych Usług IT wliczane są do bazy kosztowej procesów w ramach Usług Księgowych, na podstawie której kalkulowana jest cena jednostkowa dla określonych transakcji wykonywanych na rzecz Klientów. Cena jednostkowa dla transakcji jest bowiem bezpośrednim wynikiem podziału bazy kosztowej przez przewidywany wolumen tych transakcji wykonywanych w ramach danego procesu, który może być następnie powiększony o marżę Spółki. W efekcie koszty nabywanych Usług IT mają bezpośrednie przełożenie na cenę jednostkową ustaloną z Klientami, a tym samym i na wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług Księgowych na ich rzecz (tj. zmiana wynagrodzenia za Usługi IT spowoduje zmianę cen jednostkowych dla Usług Księgowych).

Ad 4. Usługi Master Data.

Usługi Master Data polegają w głównej mierze na wprowadzaniu danych nabywców oraz dostawców do systemu SAP. Bez konfiguracji i aktualizacji tych danych w systemie Spółka nie byłaby w stanie wykonywać na rzecz Klientów późniejszych czynności związanych ze świadczeniem Usług Księgowych. Usługi Master Data stanowią pierwszy etap określonych procesów Usług Księgowych, które potem są kontynuowane przez Spółkę, i który to etap warunkuje możliwość świadczenia Usług Księgowych.

Koszty nabywanych Usług Master Data wliczane są do bazy kosztowej procesów w ramach Usług Księgowych, na podstawie której kalkulowana jest cena jednostkowa dla określonych transakcji wykonywanych na rzecz Klientów. Cena jednostkowa dla transakcji jest bowiem bezpośrednim wynikiem podziału bazy kosztowej przez przewidywany wolumen tych transakcji wykonywanych w ramach danego procesu, który może być następnie powiększony o marżę Spółki. W efekcie koszty nabywanych Usług Master Data mają bezpośrednie przełożenie na cenę jednostkową ustaloną z Klientami, a tym samym i na wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług Księgowych na ich rzecz (tj. zmiana wynagrodzenia za Usługi Master Data spowoduje zmianę cen jednostkowych dla Usług Księgowych).

Ad 5. Usługi Concur.

Usługi Concur polegają na udostępnianiu przez Centralę Grupy systemu do rozliczania podróży służbowych dla Klientów (tzw. systemu Concur). W tym przypadku Spółka ponosi na rzecz Centrali Grupy koszty udostępniania na rzecz Klientów samego systemu, przy czym to Spółka posiada wewnętrzny zespół dedykowany do obsługi aplikacji.

Koszty nabywanych Usług Concur wraz z kosztami obsługi aplikacji przez zespół Spółki wliczane są do bazy kosztowej procesów w ramach Usług Księgowych, na podstawie której kalkulowana jest cena jednostkowa dla określonych transakcji wykonywanych na rzecz Klientów. Cena jednostkowa dla transakcji jest bowiem bezpośrednim wynikiem podziału bazy kosztowej przez przewidywany wolumen tych transakcji wykonywanych w ramach danego procesu, który może być następnie powiększony o marżę Spółki. W efekcie koszty nabywanych Usług Concur mają bezpośrednie przełożenie na cenę jednostkową ustaloną z Klientami, a tym samym i na wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług Księgowych na ich rzecz (tj. zmiana wynagrodzenia za Usługi Concur spowoduje zmianę cen jednostkowych dla Usług Księgowych).

W związku z tym na cenę jednostkową ustaloną pomiędzy Klientami a Spółką składają się:

1.  koszty udostępniania systemu, którymi Centrala Grupy obciąża Spółkę, bez dodatkowego narzutu zysku Spółki (po przeliczeniu z EUR na PLN);
2.  koszty obsługi aplikacji przez samą Spółkę, powiększone o narzut zysku Spółki.

Spółka zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej przy założeniu, że Usługi Payment Factory, Usługi CO, Usługi IT, Usługi Master Data i Usługi Concur mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. i ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty Usług IT ponoszone przez Spółkę stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Usług IT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług IT ponoszone przez Spółkę stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Usług IT.

W dniu 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek. Na podstawie najnowszej nowelizacji przepisu z 23 października 2018 r., jego treść ulegnie częściowo zmianie, jednak nie powinno to mieć wpływu na rozstrzygnięcie analizowanej kwestii.

W art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT przewidziano natomiast, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania m.in. do:

1.  kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, oraz
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).

Ad 1) Koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług.

Pierwsze ze wskazanych wyżej wyłączeń oznacza, że koszty usług zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

1.  w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
2.  w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Należy również podkreślić, że ustawodawca, tworząc katalog kosztów niepodlegających pod limit z art. 15e ustawy o CIT, nie odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości definiując koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Jeżeli takiego bezpośredniego odwołania nie ma, nie należy ograniczać kosztów wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wyłącznie do sytuacji, kiedy są one uwzględniane w koszcie wytworzenia na gruncie rachunkowym.

Warto zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, „celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać kosztu nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy kosztu usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Co istotne, Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl, dalej: „Wyjaśnienia MF”) wskazał, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu »związania kosztu z przychodami«, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”.

W Wyjaśnieniach MF wskazano ponadto, że za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, którą wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Jako przykład zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT podano w Wyjaśnieniach MF m.in.:

1.  nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,
2.  nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, który nie podlega ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, będzie koszt, który:

1.  jest niezbędny do poniesienia w procesie świadczenia określonej usługi, co oznacza m.in., że nabyta przez podatnika usługa jest wykorzystana na potrzeby usługi świadczonej przez podatnika;
2.  wpływa na finalną cenę usługi, tj. obiektywnie kształtuje cenę tej usługi.

Ad 2) Koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przez świadczenie usług rozumie się na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanów dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W praktyce ww. przepisy ustawy o VAT stanowią o refakturze poniesionych kosztów.

Oznacza to zatem, że koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Co istotne, Minister Finansów w Wyjaśnieniach MF jednoznacznie potwierdził, że limitowaniu nie podlegają koszty „usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż kosztem usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT będzie koszt usług, które podatnik nabywa działając we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu, i których to koszt następnie refakturuje na ten inny podmiot.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty Usług IT ponoszone przez Spółkę stanowią koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów Spółki bezpośrednio związanych ze świadczeniem Usług Księgowych. W konsekwencji, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszty te nie będą podlegały ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), określone systemy informatyczne udostępniane i utrzymywane przez Centralę Grupy stanowią dla Spółki podstawowe narzędzie konieczne do świadczenia przez Spółkę Usług Księgowych, bowiem te same systemy są wykorzystywane w działalności Klientów. Specyfika Usług Księgowych przejawia się w tym, że dostęp do tych systemów jest niezbędny dla Spółki nie tyle ze względu na potrzeby zarządzania własnym przedsiębiorstwem, ale przede wszystkim, by za pomocą i z użyciem tych systemów wykonywać czynności na rzecz Klientów w ramach świadczonych Usług Księgowych. Bez dostępu do tych systemów, które są wykorzystywane przez Klientów, Spółka nie byłaby więc w stanie świadczyć Usług Księgowych na rzecz Klienta (np. nie byłaby w stanie zaksięgować ani jednej faktury w księgach) i w efekcie uzyskiwać przychodów z tytułu świadczenia Usług Księgowych.

Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku Spółki – jako spółki usługowej – koszty Usług IT można więc zasadniczo traktować jako koszty wytworzenia Usług Księgowych, analogicznie jak w przypadku spółek produkcyjnych koszty materiałów, energii czy zużytych narzędzi (mimo iż Spółka nie prowadzi rachunku zysków i strat w układzie kalkulacyjnym).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, z perspektywy Spółki nabycie Usług IT można przyrównać do sytuacji wskazanych jako przykład zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w Wyjaśnieniach MF, tj.:

1.  nabycia przez agencję reklamowy usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta, czy
2.  nabycia przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

W związku z tym należy uznać, że koszty Usług IT są niezbędne do poniesienia w procesie świadczenia Usług Księgowych, co oznacza, że nabyte przez Spółkę Usługi IT są wykorzystywane na potrzeby Usług Księgowych wykonywanych przez Spółkę.

Wyrazem tego jest też sposób określania ceny pomiędzy Spółką a Klientami. Fakt, że koszty nabywanych Usług IT wliczane są do bazy kosztowej procesów w ramach Usług Księgowych, na podstawie której kalkulowana jest cena jednostkowa dla określonych transakcji wykonywanych na rzecz Klientów, jednoznacznie świadczy o tym, że Usługi IT obiektywnie kształtują cenę Usług Księgowych. Cena jednostkowa dla transakcji jest bowiem bezpośrednim wynikiem podziału bazy kosztowej przez przewidywany wolumen tych transakcji wykonywanych w ramach danego procesu, który może być następnie powiększony o marżę Spółki. W efekcie koszty nabywanych Usług IT mają bezpośrednie przełożenie na cenę jednostkową ustaloną z Klientami, a tym samym i na wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług Księgowych na ich rzecz (tj. zmiana wynagrodzenia za Usługi IT spowoduje zmianę cen jednostkowych dla Usług Księgowych).

Co istotne, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług Księgowych składa się nie tylko z wynagrodzenia za obsługę poszczególnych procesów, ale również z elementu stałego. Element stały wynagrodzenia należnego Spółce pokrywa natomiast jej koszty związane ze standardowymi czynnościami utrzymania i czynnościami pomocniczymi, które są wykonywane w trakcie lub w związku ze świadczeniem Usług Księgowych na rzecz Klientów. Wynagrodzenie stałe zostało przy tym wyraźnie oddzielone w obowiązujących Umowach SLA od wynagrodzenia za poszczególne procesy. Koszty Usług IT uwzględnione są natomiast w cenie jednostkowej wynagrodzenia należnego Spółce od Klientów za poszczególne procesy (a nie w wynagrodzeniu stałym) i wpływają na jego wysokość. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone koszty Usług IT mają bezpośredni (a nie jedynie pośredni) związek ze świadczonymi Usługami Księgowymi.

W konsekwencji należy przyjąć, że koszty Usług IT wpływają na finalną cenę Usług Księgowych należną Spółce od Klientów, tj. obiektywnie kształtują cenę tej usługi. Spółka jest bowiem w stanie przypisać koszt nabycia Usługi IT dla pojedynczej transakcji wykonanej w ramach Usług Księgowych. Koszt Usług IT jest zatem możliwy do zidentyfikowania w konkretnie świadczonej pojedynczej transakcji wykonywanej w ramach Usługi Księgowej jako czynnik obiektywnie kształtujący finalną cenę tej usługi. Istnieje zatem bezpośredni wpływ kosztów Usług IT na cenę Usług Księgowych świadczonych dla danego Klienta.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług IT nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.2.AW, w której stwierdził, że „koszty ponoszone na rzecz Podmiotów Powiązanych są przez Podatnika brane pod uwagę w rachunku ekonomicznym prowadzonej działalności. Jako jeden ze składników kosztowych, alokowanych do kosztu wytworzenia, są uwzględniane w trakcie sporządzania analiz finansowych mających na celu ustalenie minimalnych stawek za jeden osobodzień Usług informatycznych Spółki, stosownych dla jej klientów. \[\`(...)\`\] Kosztem mającym bezpośredni związek z wytwarzanymi/nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami, będzie zatem taki koszt, który stanowi koszt wytworzenia towarów i usług, realizowany w ramach podstawowego profilu działalności podatnika. Zatem przychód osiągany w wyniku zawartych umów winien zależeć od poniesienia kosztu (wynagrodzenia). Celem wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 pkt 1 updop jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danej usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu. Koszt ten winien być czynnikiem kształtującym cenę danej usługi. W przedmiotowej sprawie ponoszoną przez Wnioskodawcę wydatek (koszt) przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na stosowane przez Wnioskodawcę ceny. W omawianej sytuacji koszt ten jest zatem inkorporowany w wytwarzanych przez Wnioskodawcę towarach i świadczonych usługach”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.410.2018.1.ŚS, w której uznał, że „w stosunku Kosztów Świadczeń Niematerialnych, o których mowa we wniosku tj. obejmujących koszty oddelegowania do Wnioskodawcy pracowników z innych spółek z Grupy zaangażowanych bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia przez Spółkę, koszty korzystania z licencji do oprogramowania potrzebnego do wykonywania Usług Wsparcia ponoszone przez Spółkę znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Brak poniesienia przedmiotowych Kosztów Świadczeń Niematerialnych uniemożliwiłby Spółce świadczenie Usług Wsparcia na rzecz innych Spółek z Grupy”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.283.2018.2.JKT, potwierdzając, że „w przypadku transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, koszty opłat z tytułu korzystania z Oprogramowania stanowią element bazy kosztowej ustalanej na potrzeby określenia należnego Spółce wynagrodzenia. \[\`(...)\`\] Zatem, w przypadku transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów opłat z tytułu korzystania z Oprogramowania a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami”.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług IT ponoszone przez Spółkę stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Usług IT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa CIT”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy ustawy CIT obowiązujące do tej daty.

Zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty Usług IT ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie ma zastosowania do kosztów Usług IT. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena kwalifikacji wskazanych we wniosku usług do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, bowiem kwestia ta nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy CIT, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca pełni rolę centrum usług księgowych w Grupie. Działalność Spółki dedykowana jest obsłudze finansowo-księgowej spółek z Grupy (Klientów). Spółka obsługuje procesy księgowe Klientów m.in. w ramach księgi głównej, należności, zobowiązań, środków trwałych, podróży i delegacji służbowych. Spółka świadczy Usługi Księgowe na rzecz ponad 60 Klientów na podstawie ramowych umów na świadczenie usług. Dodatkowo, co roku Spółka ustala z danym Klientem w drodze umowy wykonawczej (SLA) zakres wykonywanych czynności i ceny za świadczenie Usług Księgowych na dany rok.

Na podstawie obecnie obowiązujących Umów SLA wynagrodzenie Spółki kalkulowane jest jako suma następujących składników:

1.  wynagrodzenia stałego, które pokrywa koszty Spółki związane ze standardowymi czynnościami utrzymania i czynnościami pomocniczymi, które są wykonywane w trakcie lub w związku ze świadczeniem Usług Księgowych na rzecz Klientów;
2.  wynagrodzenia za poszczególne procesy – Umowy SLA określają ceny jednostkowe dla transakcji wykonywanych w ramach danego procesu na rzecz Klientów (wskazują np. cenę jednostkową za przeprocesowanie jednego dokumentu). Wynagrodzenie należne Spółce za świadczenie usług kalkulowane jest w oparciu o tak określoną cenę jednostkową oraz przewidywany wolumen transakcji (lub innych mierników) wykonywanych w ramach danego procesu na rzecz Klienta (tj. w uproszczeniu wynagrodzenie Spółki = cena jednostkowa x wolumen transakcji);
3.  wynagrodzenia za pozostałe usługi, które mogą być refakturowane przez Spółkę na rzecz Klientów.

Dodatkowo, raz w roku przeprowadzana jest weryfikacja założeń względem rzeczywistych danych, obejmująca m.in. weryfikację rzeczywistego wolumenu transakcji wykonanych na rzecz Klienta. W razie, jeżeli rozbieżność pomiędzy danymi prognozowanymi a danymi rzeczywistymi przekracza określony poziom, wówczas wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług Księgowych jest odpowiednio korygowane.

Wsparcie części procesów w Grupie wykonywane jest centralnie również przez inne spółki w Grupie, stanowiące podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, w tym przez bezpośredniego udziałowca Spółki (Centralę Grupy). 

W celu uproszczenia rozliczeń w Grupie przyjęto model, w którym kosztami usług świadczonych w związku z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez spółki z Grupy Centrala Grupy obciąża w pierwszej kolejności Spółkę (jako podmiot pełniący rolę centrum usług księgowych w Grupie), a następnie Spółka obciąża tymi kosztami Klientów. Koszty usług ponoszonych przez Spółkę na rzecz Centrali Grupy obejmują m.in. koszty usług informatycznych (Usługi IT). Spółka korzysta z zakupu powyższych usług z Grupy ze względu na centrum kompetencji, zasoby ludzkie, infrastrukturę informatyczną i pozostałe zaplecze administracyjne, które znajduje się w Centrali Grupy, a nie w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę. Takie podejście ma wpływ na zwiększenie efektywności działania Grupy oraz zmniejszenie kosztów.

Usługi IT obejmują m.in. udostępnianie oprogramowania, działania w zakresie autoryzacji i rozwoju SAP, tworzenie, zmiany i usuwanie użytkowników czy zatwierdzanie dostępu do poczty elektronicznej oraz oprogramowania. Określone systemy informatyczne udostępniane i utrzymywane przez Centralę Grupy stanowią z jednej strony podstawowe narzędzie konieczne do świadczenia przez Spółkę Usług Księgowych, z drugiej strony te same systemy są wykorzystywane w działalności Klientów. Specyfika Usług Księgowych przejawia się w tym, że dostęp do tych systemów jest niezbędny dla Spółki nie tylko ze względu na potrzeby zarządzania własnym przedsiębiorstwem, ale przede wszystkim, by za pomocą i z użyciem tych systemów wykonywać czynności na rzecz Klientów w ramach świadczonych Usług Księgowych. Bez dostępu do tych systemów, które są wykorzystywane przez Klientów, Spółka nie byłaby więc w stanie świadczyć Usług Księgowych na rzecz Klienta (np. nie byłaby w stanie zaksięgować ani jednej faktury w księgach) i w efekcie uzyskiwać przychodów z tytułu świadczenia Usług Księgowych.

Koszty nabywanych Usług IT wliczane są do bazy kosztowej procesów w ramach Usług Księgowych, na podstawie której kalkulowana jest cena jednostkowa dla określonych transakcji wykonywanych na rzecz Klientów. Cena jednostkowa dla transakcji jest bowiem bezpośrednim wynikiem podziału bazy kosztowej przez przewidywany wolumen tych transakcji wykonywanych w ramach danego procesu, który może być następnie powiększony o marżę Spółki. W efekcie koszty nabywanych Usług IT mają bezpośrednie przełożenie na cenę jednostkową ustaloną z Klientami, a tym samym i na wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług Księgowych na ich rzecz (tj. zmiana wynagrodzenia za Usługi IT spowoduje zmianę cen jednostkowych dla Usług Księgowych).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku koszty Usług IT, o których mowa we wniosku mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Rozważając, czy koszty Usług IT ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi księgowe na rzecz Klientów, w których zakres wchodzą m.in. Usługi IT. Wnioskodawca wskazał, że specyfika Usług Księgowych przejawia się w tym, że dostęp do tych systemów jest niezbędny dla Spółki nie tylko ze względu na potrzeby zarządzania własnym przedsiębiorstwem, ale przede wszystkim, by za pomocą i z użyciem tych systemów wykonywać czynności na rzecz Klientów w ramach świadczonych Usług Księgowych. Bez dostępu do tych systemów, które są wykorzystywane przez Klientów, Spółka nie byłaby więc w stanie świadczyć Usług Księgowych na rzecz Klienta (np. nie byłaby w stanie zaksięgować ani jednej faktury w księgach) i w efekcie uzyskiwać przychodów z tytułu świadczenia Usług Księgowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że koszty Usług IT, o których mowa we wniosku należy uznać w ww. okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie podlegające ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usługi podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.

Jednocześnie zauważyć należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie przeczą tezom prezentowanym w niniejszym rozstrzygnięciu. Z uwagi jednak na fakt, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, Nr 2, Nr 4 i Nr 5 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.