Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.410.2019.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-16
Teza: Zastosowanie tzw. odwrotnego obciążenia dla czynności nabycia usługi montażu instalacji fotowoltaicznej na rzecz mieszkańców. Opodatkowanie usług. Odliczenie podatku. Podstawa opodatkowania. Obowiązek podatkowy.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 25 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania przez Gminę usług świadczonych na rzecz mieszkańców z zastosowaniem właściwej stawki podatku – **jest prawidłowe;**
*   ujmowania w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji (pomniejszonej o kwotę podatku należnego) – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe;**
*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków związanych z wykonaniem Instalacji – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z realizacją inwestycji w ramach projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Gminę usług świadczonych na rzecz mieszkańców z zastosowaniem właściwej stawki podatku, ujmowania w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji (pomniejszonej o kwotę podatku należnego), obowiązku podatkowego, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków związanych z wykonaniem Instalacji oraz zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z realizacją inwestycji w ramach projektu pn. „…”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Jest w trakcie realizacji projektu pn. „…”. Budowa instalacji odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy …, polega m.in. na wykonaniu: … instalacji fotowoltaicznych, … instalacji solarnych, … powietrznych pomp CO ciepła oraz … kotłów na biomasę na nieruchomościach będących własnością osób fizycznych w Gminie …. Inwestycja ma na celu wzrost udziału odnawialnych źródeł energii elektrycznej i cieplnej poprzez montaż instalacji wykorzystujących OZE w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy …. Gmina pragnie przy tym podkreślić, że przedmiotowy wniosek nie odnosi się do budynków użyteczności publicznej należących do Gminy.

Przedsięwzięcie realizowane jest przy współfinansowaniu ze środków zewnętrznych - Gmina zawarła z Województwem … Umowę o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 10 Energia, Działania 10.3 Odnawialne źródła energii, Poddziałania 10.3.1 Odnawialne źródła energii - wsparcie dotacyjne współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Dofinansowanie obejmie także częściowo koszty dokumentacji technicznej, nadzoru budowlanego, zarządzania i promocji Projektu.

Urządzenia mogą być rozmieszczane w różnych miejscach nieruchomości należących do mieszkańców (np. na powierzchni dachu lub wewnątrz budynku w przypadku powietrznych pomp ciepła), jak również na budynkach gospodarczych lub gruncie danej nieruchomości ze względu na możliwości instalacyjne.

W zakresie w jakim Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na budowę infrastruktury na budynkach gospodarstw domowych mieszkańców Gminy, otrzymane wsparcie będzie transferowane na odbiorców ostatecznych. W tym zakresie, odbiorcą pomocy nie będzie zatem Gmina, tylko podmiot korzystający z infrastruktury - osoba fizyczna. Ponadto, na podstawie indywidualnych umów na kompleksowe wykonanie przez Gminę, na budynku mieszkalnym stanowiącym własność mieszkańca, instalacji OZE w postaci mikroinstalacji fotowoltaicznej/instalacji solarnej/instalacji powietrznej pompy ciepła/kotów na biomasę zawartych z Gminą, poszczególni mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji. Wkład ten ma wynosić …% kosztów kwalifikowanych wartości indywidualnego zestawu fotowoltaicznego, zestawu solarnego, powietrznej pompy ciepła oraz kotła na biomasę wraz z kosztami ogólnymi projektu powiększonymi o podatek VAT dla całej instalacji wg obowiązującej stawki.

Ponadto, na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią odpowiednią powierzchnię nieruchomości na podstawie umów nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości. Po zakończeniu prac instalacyjnych, infrastruktura pozostanie własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat).

W okresie trwałości projektu właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie zatem Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości. Natomiast po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, infrastruktura stanie się własnością uczestnika projektu. Wykonawcą instalacji będzie przedsiębiorca wyłoniony w drodze przetargu, z którym Gmina zawrze umowę na realizację inwestycji. Gmina wychodzi z założenia, że Wykonawca będzie w ramach inwestycji wykonywał na rzecz Gminy roboty budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Budynki, na których Gmina zainstaluje infrastrukturę, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym. Oznacza to, że programem objęte będą wyłącznie budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, ani na jej ogólną działalność.

Projekt nie byłby realizowany, gdyby Gmina nie uzyskała dofinansowania.

Nabywane w ramach projektu towary i usługi służą/posłużą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, prace polegać będą na:

1.  modernizacji kotłowni w budynkach indywidualnych poprzez rozbudowę instalacji c.w.u wykorzystującej OZE,
2.  modernizacji instalacji elektrycznej w budynkach indywidualnych poprzez rozbudowę instalacji wykorzystującej energie OZE.

Ponadto wskazano klasyfikacje statystyczne dla czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, w związku z którymi Gmina nabędzie od podmiotów trzecich usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pomp ciepła.

Według Gminy, można stwierdzić, że ww. usługom powinny odpowiadać następujące kody PKWiU z 2008 roku:

Symbol PKWiU Nazwa usługi (grupy usług):

1.  33.20.50.0 Usługi montażu instalacji fotowoltaicznych - roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych - Grupa dominująca,
2.  43.22.12.0 Usługi montażu instalacji solarnej - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
3.  43.22.12.0 Usługi montażu pomp ciepła - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Gmina wskazuje na PKWiU (wg Dz. U. z 2008 Nr 2017, poz. 1293, z późn. zm.) usług nabywanych w trakcie realizacji zadania pn. „…”:

1.  43.22.12.0 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - do grupowania tego zaliczono:
    1.  montaż instalacji solarnych,
    2.  montaż powietrznych pomp ciepła,
    3.  montaż kotłów na biomasę,
2.  33.20.50.0 usługi instalowania urządzeń elektrycznych - do powyższego grupowania zaliczono montaż instalacji fotowoltaicznych.

Ogółem Gmina planuje wykonać … instalacje j.n.: … instalacji fotowoltaicznych, … instalacji solarnych, … instalacje powietrznych pomp ciepła, … montaże kotłów na biomasę. Instalacje te mogą być montowane wewnątrz, na dachu, ścianie budynku mieszkalnego, jak również budynkach gospodarczych i gruncie danej nieruchomości ze względu na możliwości montażu. U niektórych mieszkańców może wystąpić montaż więcej niż jednej instalacji. Jednakże wykonawstwo poszczególnych instalacji nie stanowi usługi kompleksowej, ponieważ każda instalacja może funkcjonować samoistnie i nie można traktować jej jako elementu usługi kompleksowej.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Jaka powinna być stosowana stawka podatku VAT dla instalowanych instalacji na budynkach mieszkalnych oraz poza nimi jak: gruncie, budynkach gospodarczych - ze względu na brak możliwości instalowania infrastruktury na budynkach mieszkalnych?
2.  „Opodatkowanie dotacji otrzymanej w celu sfinansowania budowy instalacji oraz moment powstania obowiązku podatkowego?”
3.  „Możliwość pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków dot. wykonywanych instalacji?”
4.  Czy w ramach transakcji pomiędzy wykonawcą a Gminą, w zakresie robót budowlanych w poz. 2-48 zał. 14 do ustawy będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia art. 17 ust. 1 pkt 8?

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca oświadczył, że pytania dotyczą wyłącznie Gminy ….

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, instalowanie infrastruktury, jak: Instalacje fotowoltaiczne, solarne, powietrzne pompy ciepła oraz kotły na biomasy, będzie stanowić dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8% i to zarówno usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, jak i usług świadczonych przez wykonawcę na rzecz Gminy. Wnioskodawca nadmienia, że budynki mieszkalne zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wg art. 41 ust. 12a ustawy. Natomiast infrastruktura instalowana na gruncie oraz budynkach niemieszkalnych powinna być objęta stawką 23% ponieważ nie wchodzi w zakres obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 dotacja podlega opodatkowaniu VAT jeżeli ma bezpośredni związek z ceną dostarczanej usługi świadczonej przez otrzymującego dotację, w takiej sytuacji stanowi bowiem wynagrodzenie bądź jego część płatne od osoby trzeciej w zamian za dostarczoną usługę przez otrzymującego dofinansowanie. W przypadku Gminy z tytułu świadczonych usług jest zarówno kwota należna w postaci wpłaty mieszkańca, jak i część dotacji, którą Gmina otrzyma na sfinansowanie zamontowania instalacji na budynku/gruncie mieszkańca.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo świadczący usługę otrzyma zapłatę, środki finansowe na realizację budowy infrastruktury na budynkach lub gruncie w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej (dotacja) mające wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Otrzymane środki przez Gminę mogą być wykorzystane na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym domu. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, nie związana ze świadczoną usługą. Według Gminy, kwoty wpłat mieszkańców są niższe od kwot jakich Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców gdyby dotacji nie było. Otrzymane dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną tzn. cenę z tyt. świadczonej usługi, w wyniku czego otrzymana dotacja w zakresie w jakim będzie przeznaczona na dofinansowanie montażu w poszczególnych obiektach mieszkańców stanowi podstawę opodatkowania art. 29a ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (np. przedpłatę, zadatek) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4, tj. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego o wyłączenie dla usług budowlanych i budowlano-montażowych.

Obowiązek podatkowy dla montażu infrastruktury na rzecz osób fizycznych będzie powstawał na zasadach ogólnych, tj. w momencie wykonania usługi. W sytuacji w której Gmina otrzyma płatność przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymanej kwoty dotacji w wysokości jak świadczonych usług.

Ad. 3.

Gmina, zgodnie z art. 86 ust. 1 uważa, że posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dot. realizowanego przedsięwzięcia. Wykonane usługi wykazują związek ze sprzedażą opodatkowaną co upoważnia do korzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego art. 86 ust. 1 w pełnej wysokości.

Ad. 4.

Według Gminy, usługi mieszczące się w oznaczonych symbolem PKWiU 43.22.12.0 roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych są wykazane w załączniku nr 14 do ustawy.

Gmina będzie nabywcą usług świadczonych przez wykonawcę, a realizowanych faktycznie na rzecz mieszkańców, w związku z czym Gmina będzie głównym wykonawcą i nabywając usługi wymienione w zał. 14 do ustawy będzie obowiązana do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu w swojej deklaracji dla podatku VAT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Usługi montażu instalacji fotowoltaicznych zaliczone do usług 33.20.50.0 - usługi instalowania urządzeń elektrycznych nie zostały wymienione w poz. 2-48 zał. 14 ustawy – powinny zostać rozliczone przez wykonawcę na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania przez Gminę usług świadczonych na rzecz mieszkańców z zastosowaniem właściwej stawki podatku;
*   **prawidłowe** – w zakresie ujmowania w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji (pomniejszonej o kwotę podatku należnego);
*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku podatkowego;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków związanych z wykonaniem Instalacji
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z realizacją inwestycji w ramach projektu pn. „…”.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie przedmiotowego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy zwrócić również uwagę na spostrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie przedstawione w jego uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Sąd zaznaczył w niej, że „W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

c) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; d) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. I tak, pod poz. 25 w załączniku zostały wymienione czynności PKWiU 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, o czym stanowi art. 19a ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 – art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest ona związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art.. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzenia mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186) – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę – zgodnie z pkt 7a tego artykułu – należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Stwierdzić należy, że w definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

*   suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (pkt 1 lit. a);
*   kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (pkt 4 lit. a).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednym z takich wyjątków jest brak prawa do odliczenia w sytuacji wskazanej w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Oczywiście istotny jest również brak ziszczenia się przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt pn. „…”. Budowa instalacji odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy …, polega m. in. na wykonaniu: … instalacji fotowoltaicznych, … instalacji solarnych, … powietrznych pomp CO ciepła oraz … kotłów na biomasę na nieruchomościach będących własnością osób fizycznych w Gminie …. Przedmiotowy wniosek nie odnosi się do budynków użyteczności publicznej należących do Gminy.

Przedsięwzięcie realizowane jest przy współfinansowaniu ze środków zewnętrznych - Gmina zawarła z Województwem … Umowę o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 10 Energia, Działania 10.3 Odnawialne źródła energii, Poddziałania 10.3.1 Odnawialne źródła energii - wsparcie dotacyjne współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Dofinansowanie obejmie także częściowo koszty dokumentacji technicznej, nadzoru budowlanego, zarządzania i promocji Projektu.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, ani na jej ogólną działalność.

Projekt nie byłby realizowany, gdyby Gmina nie uzyskała dofinansowania.

Urządzenia mogą być rozmieszczane w różnych miejscach nieruchomości należących do mieszkańców (np. na powierzchni dachu lub wewnątrz budynku w przypadku powietrznych pomp ciepła), jak również na budynkach gospodarczych lub gruncie danej nieruchomości ze względu na możliwości instalacyjne.

W zakresie w jakim Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na budowę infrastruktury na budynkach gospodarstw domowych mieszkańców Gminy, otrzymane wsparcie będzie transferowane na odbiorców ostatecznych. W tym zakresie, odbiorcą pomocy nie będzie zatem Gmina, tylko podmiot korzystający z infrastruktury - osoba fizyczna. Ponadto, na podstawie indywidualnych umów na kompleksowe wykonanie przez Gminę, na budynku mieszkalnym stanowiącym własność mieszkańca, instalacji OZE w postaci mikroinstalacji fotowoltaicznej/instalacji solarnej/instalacji powietrznej pompy ciepła/kotów na biomasę zawartych z Gminą, poszczególni mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji. Wkład ten ma wynosić …% kosztów kwalifikowanych wartości indywidualnego zestawu fotowoltaicznego, zestawu solarnego, powietrznej pompy ciepła oraz kotła na biomasę wraz z kosztami ogólnymi projektu powiększonymi o podatek VAT dla całej instalacji wg obowiązującej stawki.

W okresie trwałości projektu właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości. Natomiast po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, infrastruktura stanie się własnością uczestnika projektu. Wykonawcą instalacji będzie przedsiębiorca wyłoniony w drodze przetargu, z którym Gmina zawrze umowę na realizację inwestycji. Gmina wychodzi z założenia, że Wykonawca będzie w ramach inwestycji wykonywał na rzecz Gminy roboty budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Budynki, na których Gmina zainstaluje infrastrukturę, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

Nabywane w ramach projektu towary i usługi służą/posłużą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Według Gminy, można stwierdzić, że usługom powinny odpowiadać następujące kody PKWiU z 2008 roku:

Symbol PKWiU Nazwa usługi (grupy usług):

1.  33.20.50.0 Usługi montażu instalacji fotowoltaicznych - roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych - Grupa dominująca,
2.  43.22.12.0 Usługi montażu instalacji solarnej - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
3.  43.22.12.0 Usługi montażu pomp ciepła - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Usługi nabywane mają następującą klasyfikację PKWiU:

1.  43.22.12.0 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - do grupowania tego zaliczono:
    1.  montaż instalacji solarnych,
    2.  montaż powietrznych pomp ciepła,
    3.  montaż kotłów na biomasę,
2.  33.20.50.0 usługi instalowania urządzeń elektrycznych - do powyższego grupowania zaliczono montaż instalacji fotowoltaicznych.

Nabywane w ramach projektu towary i usługi służą/posłużą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko organu w zakresie pytania 1.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu instalacji należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania.

Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – programem objęte będą wyłącznie budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia nie przekracza 300 m2.

Tym samym należy wskazać, że stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, w przypadku gdy montaż instalacji będzie wykonany na budynkach mieszkalnych na dachu bądź ścianie budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, a budynki te – jak wynika z wniosku – będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku. Natomiast w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym, w tym na gruncie poza tym budynkiem, bądź na budynkach niemieszkalnych obniżona stawka podatku VAT nie znajdzie zastosowania. Zatem w tych przypadkach montaż instalacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku. Uwzględnić należy również treść art. 41 ust. 12c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 2.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiocie podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców wskazać należy, że w opinii tut. organu przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację opisanego we wniosku projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, aby otrzymane przez Gminę środki przeznaczano na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą one mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu, który będzie polegał na zakupie i montażu instalacji. Potwierdził to sam Wnioskodawca wskazując, że otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, ani na ogólną działalność. Natomiast wynagrodzenie Mieszkańca z tytułu wykonanej przez Gminę usługi na jego rzecz obejmuje …% wkład (koszty kwalifikowanej wartości indywidualnego zestawu fotowoltaicznego, zestawu solarnego, powietrznej pompy ciepła oraz kotła na biomasę wraz z kosztami ogólnymi projektu). Zatem otrzymane dofinansowanie w sposób bezpośredni wpływa na wysokość tego wynagrodzenia.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. Mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było, co potwierdza również sam Wnioskodawca stwierdzając, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania nie zrealizowałby Projektu. Zatem, należy stwierdzić, że realizacja Projektu wykonania Instalacji na rzecz Mieszkańców jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług dotyczących wykonania Instalacji na rzecz Mieszkańców jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaca Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą Umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Jednocześnie należy podkreślić, że – stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych instalacji – będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Wobec tego wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu. Zatem w odniesieniu do tych wpłat, obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w momencie ich otrzymania. Z kolei w sytuacji otrzymania dotacji, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Reasumując, otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wpłaty otrzymane przed wykonaniem usługi należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej dotacji powstanie z chwilą jej otrzymania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 3.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w tym aspekcie jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą opodatkowaną. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca wskazuje, że nabywane w ramach projektu towary i usługi służą/posłużą wyłacznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych.

Powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy należy uznać za słuszne, pod warunkiem, że przedmiotowe czynności będą opodatkowane na zasadach ogólnych. Skoro bowiem wydatki będą wykazywały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, to Gminie będzie przysługiwało w tym przypadku stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, o których mowa we wniosku, na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych podanych w dyspozycji art. 88 ustawy.

W sytuacji natomiast, gdy w odniesieniu do realizowanych przez Gminę zakupów wystąpi obowiązek rozpoznania i zastosowania rozliczenia według zasad opodatkowania wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, Gmina będzie uprawniona do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym przypadku podatkiem naliczonym będzie – zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – podatek należny z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (tu: Gmina). Prawo do tego odliczenia powstanie na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1, pod warunkiem niewystąpienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy prezentowane w zakresie pytania 3 wniosku należało uznać całościowo za prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 4.

Rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawcę w postawionym pytaniu, sprowadzającym się do zakresu zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy Gmina w związku z realizacją inwestycji nabywa usługę montażu Instalacji, przy czym czynności sklasyfikowane według PKWiU 33.20.50.0 nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Natomiast czynności o PKWiU 43.22.12.0 ustawodawca wymienia w załączniku nr 14 do ustawy pod pozycją 25. Jednocześnie Wnioskodawca, świadcząc usługi na rzecz mieszkańców, kwalifikuje te czynności (dla świadczenia dominującego) według PKWiU 33.20.50.0.

Wnioskodawca sprowadza swoje poglądy do wywodu, że powinien rozliczyć na warunkach tzw. odwrotnego obciążenia jedynie nabywane usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (pozostałe, tj. niewymienione Wykonawca winien rozliczyć według zasad ogólnych).

Przeprowadzając na tym tle ocenę stanowiska Wnioskodawcy należy stwierdzić, że zasługuje ono na aprobatę. Przesłanki tej konkluzji są następujące.

Całokształt okoliczności sprawy przedstawionych przez Gminę we wniosku wskazuje, że celem realizowanych przez Gminę usług jest wykonanie Instalacji. Z wniosku jednocześnie nie wynika, aby przedmiotem usług wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańca – w przypadku wykonania Instalacji – były inne czynności, w szczególności o innym (np. szerszym) zakresie niż usługi nabywane od Wykonawcy (tj. „zwiększone o jakąś wartość dodaną”, nakład pracy własnej). Co prawda z podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU świadczonych przez Gminę usług wynika, że są to czynności, dla których dominujące jest świadczenie sklasyfikowane jako PKWiU 33.20.50.0, niemniej jednak charakter opisanych we wniosku okoliczności wskazuje na to, że przedmiotem realizowanych przez Gminę czynności są odrębne świadczenia w postaci usług montażu instalacji fotowoltaicznych, usług montażu instalacji solarnej, jak również usług montażu pomp ciepła. Aby nabywane usługi podlegały natomiast rozliczeniu według zasad podanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy winny być spełnione kumulatywne przesłanki wymienione w tych przepisach. Jedną z tych przesłanek jest stosunek podwykonawstwa.

Na tle niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (internetowe wydanie Słownika języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008). Wskazać należy również, że przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac. W niniejszej sprawie usługa realizowana przez Wykonawcę stanowi czynności sklasyfikowane m.in. według PKWiU 33.20.50.0. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, co należy zaakcentować, Gmina w zakresie realizowanych usług w postaci montażu instalacji fotowoltaicznych w związku z nabyciem usług montażu wskazanej Instalacji, pomimo że będzie działała wyłącznie na rzecz tego Mieszkańca, który wniesie wkład finansowy, nie będzie jednak świadczyła na jego rzecz czynności mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Z przedłożonych we wniosku informacji – jak wskazano powyżej – wynika bowiem, że czynność ta nie jest wymieniona w tym załączniku do ustawy. Powyższe będzie przekładało się na brak obowiązku odpowiedniego rozliczenia nabywanych usług.

Odrębnie natomiast sytuacja przedstawia się w przypadku nabycia przez Gminę robót związanych z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (montaż instalacji solarnych, montaż powietrznych pomp ciepła, montaż kotłów na biomasę) – PKWiU 43.22.12.0. W tej sytuacji bowiem nabycie tych usług będzie podlegało opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W tym zakresie zostaną bowiem spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie opodatkowania według tzw. mechanizmu odwróconego VAT. A mianowicie Gmina – jako Główny Wykonawca – będzie nabywcą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, na zlecenie Inwestora (Mieszkaniec). W okolicznościach sprawy w ww. zakresie Gmina w związku z nabyciem wskazanych usług działa na rzecz Inwestora. Wobec tego jest nabywcą usług świadczonych przez podwykonawcę, a realizowanych faktycznie na rzecz Inwestora. Czynności realizowane przez Wnioskodawcę w tym zakresie mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Występuje zatem tożsamy zakresu prac pomiędzy czynnościami nabywanymi przez Gminę od Wykonawcy, a realizowanymi przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Powyższe przekłada się na stosowne obowiązki Gminy w zakresie odpowiedniego rozliczenia nabywanych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Reasumując, czynności nabywane przez Gminę od Wykonawcy realizującego na jej zlecenie usługę montażu Instalacji w zakresie związanym z wykonywanymi przez Gminę usługami montażu objętego klasyfikacją PKWiU 33.20.50.0, nie będą podlegały opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, pod warunkiem prawidłowego zaklasyfikowania ich w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego (według prawidłowych grupowań PKWiU). W tym zakresie nie zostanie bowiem spełniony jeden z elementów warunkujących zastosowanie opodatkowania według tzw. mechanizmu odwróconego VAT. W pozostałym natomiast zakresie, tj. gdy nabywane przez Gminę usługi wiążą się z realizowanymi przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy będzie istniał taki obowiązek.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy prezentowane w zakresie pytania 4 wniosku należało uznać całościowo za prawidłowe.

Wskazać należy, że tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.