Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.633.2024.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-03
Teza: Prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do Wierzytelności wobec Dłużnika, objętych Wygaśnięciem cesji, w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; dług-dług zły; korekta-korekta podatku należnego; podatek-podatek należny-zmniejszenie podatku należnego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności -Korekta podatku należnego z tytułu dostawy towarów 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w odniesieniu do wierzytelności objętych Wygaśnięciem cesji. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

1.1 Informacje ogólne

1\. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Spółka prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku (…) w zakresie (…) i Świadczenia usług (…) oraz dokonuje sprzedaży (…).

2\. (…) Spółka dołączyła do grupy kapitałowej będącej największym producentem i dostawcą (…) w Polsce. Powyższe przełożyło się m.in. na zmianę firmy, pod którą działa Spółka.

3\. W lutym 2020 r. oraz w grudniu 2022 r. Spółka zawarła z kontrahentem A. S.A. umowy kompleksowe na sprzedaż (…) i świadczenie usług (…) (dalej odpowiednio: „Umowy kompleksowe” oraz „Dłużnik”).

4\. W ramach prowadzonej działalności Spółka korzysta z usług faktoringowych. Jedną z tego typu umów zawarła w grudniu 2018 r. ze spółką B. S.A. (dalej odpowiednio: „Umowa faktoringowa” oraz „Faktor”). Na mocy Umowy faktoringowej, Faktor zobowiązał się do stałego świadczenia na rzecz Spółki usługi faktoringowej na warunkach określonych jej postanowieniami oraz Ogólnymi Warunkami Faktoringu i Warunkami Szczegółowymi, które stanowią integralną część Umowy faktoringu.

5\. Umowa faktoringowa nie jest umową nazwaną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego lub innych ustaw, co oznacza, że strony takiej umowy mogą ustalić dowolne warunki współpracy, pod warunkiem ich zgodności z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Celem umowy faktoringowej jest m.in. zapewnienie przez faktora na rzecz faktoranta finansowania oraz prowadzenie przez faktora procesu egzekwowania spłaty wierzytelności przez dłużnika. W praktyce na umowę faktoringu składa się szereg czynności faktycznych i prawnych, w tym m.in. przelew wierzytelności. Oprócz standardowych elementów (np. oznaczenia stron, daty i miejsca zawarcia itd.) w umowie muszą znaleźć się między innymi informacje dotyczące zasad finansowania faktur i sposobów ich rozliczenia oraz klauzule określające rodzaj świadczonej usługi faktoringowej, przy czym każdy podmiot świadczący usługi faktoringowe może indywidualnie zdefiniować rodzaje świadczonych usług faktoringu. W praktyce, faktoring to rozwiązanie, które pozwala na poprawę płynności finansowej poprzez otrzymywanie gotówki z zamrożonych faktur z odroczonymi terminami płatności. Dzięki temu, odzyskanie należności staje się możliwe już w dniu wystawienia faktury.

1.2 Umowa faktoringowa

1\. Zgodnie z Umową faktoringową, finansowanie Spółki uzyskiwane od Faktora zostało zakwalifikowane jako: „Faktoring bez regresu — faktoring krajowy/eksportowy z przejęciem ryzyka”. Jednocześnie „Faktoring bez regresu” został zdefiniowany jako świadczenie usług faktoringowych z przejęciem przez Faktora ryzyka niewypłacalności dłużnika w związku z nabytymi na podstawie Umowy faktoringowej wierzytelnościami. Z kolei „przejęcie ryzyka” jest rozumiane jako usługa świadczona przez Faktora w ramach faktoringu bez regresu, polegająca na przejęciu przez Faktora ryzyka braku zapłaty przez dłużników i zapłaty ceny z tytułu nabycia wierzytelności. Istotne jest przy tym, że przejęciem ryzyka przez Faktora nie są objęte wierzytelności do łącznej kwoty wynoszącej 5% wysokości obowiązującego limitu faktoringowego.

2\. Jednocześnie, Umowa faktoringowa przewiduje szereg warunków, które spełnić musi zarówno Spółka, jak i Dłużnicy oraz poszczególne wierzytelności wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę, aby Faktor przejął ryzyko braku zapłaty konkretnych wierzytelności. W odniesieniu do konkretnych wierzytelności Faktor może nie przejąć ryzyka braku zapłaty przez dłużnika wskazując na niespełnienie przesłanek pozytywnych przewidzianych w Umowie faktoringowej lub zaistnienie przesłanek wyłączających przejęcie ryzyka przez Faktora (także wskazanych w Umowie faktoringowej).

3\. W celu zabezpieczenia wierzytelności Faktora w stosunku do Spółki, Spółka przelewa na rzecz Faktora wszystkie swoje obecne i przyszłe wierzytelności wobec dłużników wskazanych w przekazanym Faktorowi zgłoszeniu (wniosku o włączenie kontrahenta do transakcji faktoringowej), wynikające z zawartych z tymi dłużnikami umów na dostawę (…) oraz/lub świadczenie usług (…) (przewłaszczenie na zabezpieczenie). Spółka jest zobowiązana do zgłaszania Faktorowi wszystkich wierzytelności wobec dłużnika objętego Umową faktoringową niezwłocznie po ich powstaniu, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wystawienia danej faktury.

4\. Przelew wierzytelności, o którym mowa powyżej jest warunkowy — co do zasady, cesja traci moc w odniesieniu do danej wierzytelności w przypadku zgłoszenia jej do nabycia przez Faktora w treści wykazu wierzytelności (tj. dokumentu obejmującego wykaz faktur potwierdzających wierzytelności zgłaszane do nabycia Faktorowi przez Spółkę) oraz jej zaakceptowaniu przez Faktora. Przeniesienie wierzytelności następuje wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami z nimi związanymi.

5\. Co do zasady, w dniu nabycia wierzytelności Faktor dokonuje akceptacji do finansowania wierzytelności nabytej od Spółki na wskazanych powyżej zasadach. Przy tym, w określonych sytuacjach, Faktor może odmówić takiej akceptacji (m.in. gdy wierzytelność nie spełnia warunków określonych w Umowie faktoringowej, do terminu płatności wierzytelności pozostało mniej niż 3 dni, Spółka nie wykonuje swoich obowiązków wynikających z Umowy faktoringowej, dłużnik znajduje się w niekorzystnej sytuacji finansowej). Wypłata środków finansowych na rzecz Spółki jest równoznaczna ze złożeniem przez Faktora oświadczenia woli o zaakceptowaniu wierzytelności do finansowania.

6\. Faktor monitoruje terminowość spłat wierzytelności dłużników, a w przypadku braku tych spłat wszczyna szereg czynności mających na celu ich wyegzekwowanie, w tym postępowanie ponaglające, polegające na kierowaniu do dłużników pisemnych wezwań do zapłaty oraz monitów telefonicznych. Dodatkowo uprawniony jest do podjęcia przewidzianych prawem działań windykacyjnych w celu odzyskania płatności od dłużników.

7\. W przypadku gdy proces uzyskiwania płatności od dłużników okaże się bezskuteczny, Faktor ma prawo zwrócić się do Spółki z regresem do wysokości 5% limitu faktoringowego. Spłata powinna nastąpić najpóźniej 5. dnia roboczego, licząc od ostatniego dnia 25-dniowego okresu od terminu płatności faktury. Z chwilą dokonania spłaty na rachunek Faktora następuje tzw. cesja zwrotna wierzytelności z Faktora na Spółkę. Cesja zwrotna oznacza tutaj każdorazowo dokonanie przez Faktora definitywnego przelewu wierzytelności wraz z wszelkimi prawami z nią związanymi na rzecz Spółki.

8\. Za świadczenie usługi faktoringowej Faktor otrzymuje wynagrodzenie.

1.3 Zastosowanie Umowy faktoringowej do wierzytelności z Umów kompleksowych

1\. Umową faktoringową objęto wierzytelności Spółki względem Dłużnika z tytułu Umów kompleksowych. W ślad za tym, Wnioskodawca zawiadomił Dłużnika o zawarciu Umowy faktoringowej. Tym samym bieżące i przyszłe wierzytelności Spółki względem Dłużnika wynikające z Umów kompleksowych zostały przelane na rzecz Faktora. Wszystkie płatności za istniejące wierzytelności wynikające z Umów kompleksowych miały być dokonywane na rachunek bankowy Faktora ze skutkiem zwalniającym Dłużnika z długu. W zamian za to, Faktor uruchomił finansowanie na rzecz Spółki.

2\. W lipcu 2024 r. wobec Dłużnika zostało otwarte postępowanie sanacyjne, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2309 ze zm.).

3\. W związku z powyższym, w sierpniu 2024 r., Faktor i Wnioskodawca zawarli porozumienie odnoszące się m.in. do kwestii wierzytelności Spółki względem Dłużnika objętych warunkowym przelewem wierzytelności (w celu zabezpieczenia wierzytelności Faktora w stosunku do Spółki), a jednocześnie niesfinansowanych przez Faktora (dalej: „Wierzytelności”). Faktor i Wnioskodawca postanowili, że w stosunku do Wierzytelności przelew wierzytelności (cesja) traci moc z dniem podpisania tego porozumienia (dalej: „Wygaśnięcie cesji”).

4\. W efekcie, w odniesieniu do Wierzytelności objętych Wygaśnięciem cesji, w 90. dniu od upływu terminu ich płatności, tj. terminu płatności wskazanego na fakturach, będą one stanowiły własność Spółki (Spółka będzie wierzycielem).

5\. W odniesieniu do przedstawionej sytuacji Spółka rozważa dokonanie korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (dalej: „ulga na złe długi”).

6\. Należy przy tym zaznaczyć, że:

a. wskazane Wierzytelności dotyczą świadczeń na rzecz Dłużnika, będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny (tym samym nie wystąpił przypadek, o którym mowa w art. 89a ust. 2a ustawy o VAT),

b. Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokona korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, dotyczącej danej wierzytelności,

c. od daty wystawienia faktury dokumentującej daną wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

### Pytania

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do Wierzytelności objętych Wygaśnięciem cesji, Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi?

2\. W odniesieniu do Wierzytelności objętych Wygaśnięciem cesji, w rozliczeniu za jaki okres Wnioskodawca może skorzystać z ulgi na złe długi?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. W opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do Wierzytelności objętych Wygaśnięciem cesji, Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi.

2\. W odniesieniu do Wierzytelności objętych Wygaśnięciem cesji, Wnioskodawca może skorzystać z ulgi na złe długi w rozliczeniu za okres, w którym przypada 90. dzień od dnia upływu terminu płatności danej wierzytelności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

4.1. Analiza przepisów w zakresie ulgi na złe długi

1\. Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 89a ust. 1 ustawy o VAT).

2\. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT).

3\. Korekta, o której mowa powyżej, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, o ile do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT).

4\. Dodatkowo, powyżej wskazane przepisy stosuje się gdy spełnione są następujące warunki:

a. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT);

b. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT).

5\. Jednocześnie dodatkowe warunki są konieczne do spełnienia w przypadku zastosowania ulgi na złe długi dla dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (art. 89a ust. 2a ustawy o VAT).

6\. Wyżej wskazane przepisy stanowią rozwiązanie dla podatników mających problem z uzyskaniem zapłaty od kontrahentów z tytułu świadczonych usług lub dokonanych dostaw towarów na terytorium kraju. Zastosowanie ulgi na złe długi, po spełnieniu odpowiednich warunków, umożliwia podatnikom skorygowanie podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku gdy nie otrzymali oni wynagrodzenia w odpowiednim terminie.

7\. Zgodnie z przytoczonymi powyżej regulacjami, korekta obejmuje wierzytelności których nieściągalność została uprawdopodobniona, tzn. gdy nie zostały one uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

8\. Dodatkowo, skorzystanie z ulgi na złe długi zostało uzależnione od spełnienia dodatkowych wymogów, tj.:

a. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;

b. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

9\. Podatnik ma prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jak wskazano powyżej, korekty tej może dokonać jednak wyłącznie gdy do dnia złożenia przez niego rozliczenia za ten okres rozliczeniowy należność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

4.2. Omawiane przepisy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego

1\. Przekładając powyższe przepisy na grunt przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić że w odniesieniu do Wierzytelności objętych Wygaśnięciem cesji, Spółka ma prawo skorzystać z ulgi na złe długi, tj. dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu Świadczeń realizowanych na rzecz Dłużnika na podstawie Umów kompleksowych. W szczególności należy podkreślić, że nieściągalność Wierzytelności objętych Wygaśnięciem cesji została uprawdopodobniona, tzn. wierzytelności te nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminów płatności określonych na fakturach,

2\. Dodatkowo, w przedstawionym stanie faktycznym zostaną spełnione pozostałe warunki, o których mowa w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, tj.:

a. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca dokona korekty, wierzyciel (tj. Spółka) będzie podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;

b. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłyną 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

3\. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że dokonanie przeniesienia wierzytelności na rzecz Faktora na podstawie Umowy faktoringowej oraz Wygaśnięcie cesji na podstawie porozumienia, nie powoduje definitywnego zbycia wierzytelności ani też ich uregulowania. Wygaśnięcie cesji prowadzi do przywrócenia do stanu pierwotnego, tj. sytuacji, w której Spółka jest wierzycielem w stosunku do Dłużnika. Nie występują zatem okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, które uniemożliwiałyby skorzystanie z korekty wynikającej z przepisów w zakresie ulgi na złe długi.

4\. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „uregulować” oznacza m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić” oznacza „uregulować należność za coś”. W konsekwencji, uregulowanie wierzytelności będzie oznaczać spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego (zapłatę należności). Odnosząc rozważania te do przepisów w zakresie ulgi na złe długi, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku „uregulowanie wierzytelności w jakiejkolwiek formie” oznaczałoby zaspokojenie roszczeń wynikających z wierzytelności objętych Wygaśnięciem cesji, wskutek uiszczenia zapłaty za należności przez Dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz Spółki. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przedstawionym stanie faktycznym. Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do zbycia wierzytelności, o którym mowa w przedmiotowych przepisach. Wskutek dokonania Wygaśnięcia cesji uzyskany jest stan faktyczny, w którym finalnie nie zostaje przeniesiona własność wierzytelności, która powodowałaby zaspokojenie roszczeń Spółki. Taka konkluzja jest podparta stanowiskiem wyrażonym przez organy podatkowe, zgodnie z którym, zawarcie umowy cesji zwrotnej skutkuje powrotem do stanu pierwotnego, ponieważ cesja ta obejmuje należności pieniężne wraz z wszelkimi prawami z nich wynikającymi (takie podejście zostało zaprezentowane m.in. w indywidualnej interpretacji z 14 października 2013 r., sygn. ITPP1/443-643/13/KM).

5\. Jednocześnie w przypadku Wygaśnięcia cesji, 90-dniowy termin, po upływie którego istnieje możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, należy liczyć od upływu terminów płatności wynikających z wystawionych faktur na rzecz Dłużnika. Prawidłowość takiego podejścia potwierdza fakt, że — jak wcześniej wskazano — Wygaśnięcie cesji prowadzi do przywrócenia stanu pierwotnego, tj. sytuacji, w której Spółka jest wierzycielem w stosunku do Dłużnika, a wierzytelność nie jest uregulowana przez Dłużnika. Tym samym wierzytelności staną się nieściągalne po upływie 90 dni, licząc od terminu płatności określonego na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę tytułem świadczeń realizowanych na rzecz Dłużnika na podstawie Umów kompleksowych.

6\. Dodatkowo, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 89a ust. 2a ustawy o VAT. Dłużnik jest bowiem podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny (co zostało wskazane w opisie przedstawionego stanu faktycznego).

4.3. Stanowisko organów podatkowych w podobnych stanach faktycznych

1\. Uprawnienie do skorzystania z ulgi na złe długi w VAT w przypadku cesji zwrotnej znajduje potwierdzenie w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 8 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.199.2020.3.KS, uznał, że w związku z korzystaniem usług faktoringu i po dokonaniu cesji zwrotnej wierzytelności, wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, o ile nie dojdzie do uregulowania przez kontrahenta wierzytelności wynikającej z faktury dokumentującej świadczenie usług/dostawę towarów, w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze oraz zostaną spełnione pozostałe warunki przewidziane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. W podobnym duchu wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego: w Warszawie z dnia 16 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-719/14-2/KC. Skoro w sytuacji dokonania cesji zwrotnej możliwe jest skorzystanie z ulgi na złe długi, to należy stwierdzić, że prawo to przysługuje także w sytuacji gdy następuje Wygaśnięcie cesji. W obu przypadkach efekt jest taki sam, tzn. wystawca faktury jest wierzycielem, a dłużnik zwleka z zapłatą ponad 90 dni.

2\. Dla kompletności wskazują Państwo również, że w odróżnieniu od wierzyciela, który ma prawo skorzystać z ulgi na złe długi (po spełnieniu warunków ustawowych), dłużnik jest zobowiązany do skorygowania VAT naliczonego. Zgodnie z generalną zasadą, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). W związku z tym, należy podkreślić, że skorygowanie przez Spółkę podatku należnego w związku z brakiem zapłaty przez Dłużnika za wierzytelność, której dotyczy Wygaśnięcie cesji nie spowoduje uszczerbku w majątku Skarbu Państwa.

4.4. Zmiana przepisów w zakresie ulgi na złe długi w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”)

A. S.A ramach wyżej wskazanego orzeczenia, TSUE zakwestionował niektóre warunki skorzystania z ulgi przewidziane w polskiej ustawie o VAT, tj.:

a. na dzień przed złożeniem korekty dłużnik nie znajduje się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

b. dłużnik, zarówno w dniu dokonania dostawy towaru lub usługi, jak i w dniu poprzedzającym złożenie korekty był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT;

c. wierzyciel w dniu poprzedzającym złożenie korekty był nadal zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

3\. Skład orzekający wskazał, że wyżej wskazane kryteria umożliwiające skorzystanie z ulgi na złe długi wychodzą poza ramy dyrektywy unijnej, czyniąc polskie przepisy bardziej restrykcyjnymi niż pozwalają na to przepisy unijne.

4\. Zdaniem TSUE wierzyciel składając korektę deklaracji nie musi być czynnym podatnikiem VAT. Nie musi też oczekiwać, że takim czynnym podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji będzie jego dłużnik oraz że wobec dłużnika nie zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne, upadłościowe czy też otwarta likwidacja.

5\. Na skutek wydania Wyroku TSUE, 1 października 2021 r. zostały zmienione polskie regulacje ustawy o VAT. W ramach nowelizacji przepisów, ustawodawca zrezygnował z warunków, o których mowa w pkt 2 lit. a i b powyżej (tj. warunek w zakresie statusu dłużnika jako podatnika VAT czynnego oraz warunek dotyczący znajdowania się dłużnika w postępowaniu restrukturyzacyjnym, upadłościowym lub w trakcie likwidacji).

6\. Jednocześnie polski ustawodawca nie zdecydował się na rezygnację z warunku, aby wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej, podkreślono, że takie działanie mogłoby doprowadzić do rozszczelnienia systemu i przyczynić się do powstania wyłudzeń VAT.

7\. Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego, należy podkreślić że spełnione są wszystkie warunki uprawniające Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi na złe długi określone w ustawie o VAT (jak wskazano w opisie stanu faktycznego ), w tym wierzyciel (tj. Spółka) w dniu poprzedzającym złożenie korekty będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (pomimo uznania tego warunku przez TSUE za niezgodny z przepisami wspólnotowymi).

4.5. Podsumowanie

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w pkt III niniejszego wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Z opisu sprawy wynika, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, o których mowa we wniosku, nastąpi w przyszłości. Zatem, zastosowanie w sprawie znajdą przepisy obowiązujące od 1 października 2021 r.

Zgodnie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy:

przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) (uchylony)

2) (uchylony)

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b) (uchylona);

4) (uchylony)

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6) (uchylony)

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy:

korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy:

wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga na złe długi”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, oznacza spełnić świadczenie skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji oznacza wygaśnięcie zobowiązania.

Podkreślić należy, że termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powoduje wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Zakres pojęciowy wyżej wymienionych zwrotów, nie budzi wątpliwości. Ich istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

*   w lutym 2020 r. oraz w grudniu 2022 r. zawarli Państwo z Dłużnikiem Umowy kompleksowe;
*   w ramach prowadzonej działalności korzystają Państwo z usług faktoringowych. Na mocy Umowy faktoringowej, Faktor zobowiązał się do stałego świadczenia na Państwa rzecz usługi faktoringowej;
*   zgodnie z Umową faktoringową, finansowanie uzyskiwane od Faktora zostało zakwalifikowane jako: „Faktoring bez regresu — faktoring krajowy/eksportowy z przejęciem ryzyka”;
*   jednocześnie, „Faktoring bez regresu” został zdefiniowany jako świadczenie usług faktoringowych z przejęciem przez Faktora ryzyka niewypłacalności dłużnika w związku z nabytymi na podstawie Umowy faktoringowej wierzytelnościami;
*   Faktor monitoruje terminowość spłat wierzytelności dłużników, a w przypadku braku tych spłat wszczyna szereg czynności mających na celu ich wyegzekwowanie, w tym postępowanie ponaglające polegające na kierowaniu do dłużników pisemnych wezwań do zapłaty oraz monitów telefonicznych. Dodatkowo uprawniony jest do podjęcia przewidzianych prawem działań windykacyjnych w celu odzyskania płatności od dłużników;
*   w przypadku gdy proces uzyskiwania płatności od dłużników okaże się bezskuteczny, Faktor ma prawo zwrócić się do Spółki z regresem do wysokości 5% Limitu faktoringowego. Spłata powinna nastąpić najpóźniej 5. dnia roboczego, licząc od ostatniego dnia 25-dniowego okresu od terminu płatności faktury;
*   z chwilą dokonania spłaty na rachunek Faktora następuje tzw. cesja zwrotna wierzytelności z Faktora na Państwa. Cesja zwrotna oznacza każdorazowo dokonanie przez Faktora definitywnego przelewu wierzytelności wraz z wszelkimi prawami z nią związanymi na Państwa rzecz;
*   Umową faktoringową objęto Państwa wierzytelności względem Dłużnika z tytułu Umów kompleksowych. Bieżące i przyszłe wierzytelności względem Dłużnika, wynikające z Umów kompleksowych, zostały przelane na rzecz Faktora. Wszystkie płatności za istniejące wierzytelności wynikające z Umów kompleksowych miały być dokonywane na rachunek bankowy Faktora ze skutkiem zwalniającym Dłużnika z długu. W zamian za to, Faktor uruchomił finansowanie na Państwa rzecz;
*   W związku z tym, że w lipcu 2024 r. zostało otwarte postępowanie sanacyjne wobec Dłużnika, zawarli Państwo z Faktorem porozumienie dotyczące Wierzytelności względem Dłużnika objętych warunkowym przelewem wierzytelności, a jednocześnie niesfinansowanych przez Faktora;
*   postanowili Państwo, że przelew wierzytelności (cesja) na Faktora traci moc z dniem podpisania porozumienia;
*   w efekcie, w 90. dniu od upływu terminu płatności Wierzytelności objętych Wygaśnięciem cesji, będą one stanowiły Państwa własność (Państwo będą wierzycielem).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą możliwości dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w odniesieniu do wierzytelności objętych Wygaśnięciem Cesji oraz określenia w rozliczeniu za jaki okres należy dokonać tej korekty.

Na podstawie art. 89a ust. 1 i 1a ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju - w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana oraz zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze.

Zatem podatnik VAT, dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi na terytorium kraju, o ile w ciągu 90 dni od terminu płatności nie uzyska zapłaty, może zmniejszyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny w deklaracji składanej za okres, w którym upłynął 90 dzień, liczony od dnia upływu terminu płatności, określonego w umowie lub na fakturze.

W analizowanej sprawie wyjaśnić należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z okoliczności sprawy wynika, że wierzytelności względem Dłużnika, wynikające z Umów kompleksowych, zostały przelane na rzecz Faktora. Wszystkie płatności za istniejące wierzytelności wynikające z Umów kompleksowych miały być dokonywane na rachunek bankowy Faktora ze skutkiem zwalniającym Dłużnika z długu. Po otwarciu postępowania sanacyjnego wobec Dłużnika, zawarli Państwo wraz z Faktorem porozumienie dotyczące Wierzytelności względem Dłużnika, objętych warunkowym przelewem wierzytelności, a jednocześnie niesfinansowanych przez Faktora. Ustalili Państwo, że z dniem podpisania porozumienia przelew (cesja) Wierzytelności na Faktora traci moc. W efekcie, w 90. dniu od upływu terminu płatności Wierzytelności objętych Wygaśnięciem cesji, Wierzytelności będą stanowiły Państwa własność (będą Państwo wierzycielem).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wskutek Wygaśnięcia cesji nie doszło i nie dojdzie do uregulowania czy zbycia Wierzytelności, ponieważ nie zostały one sfinansowane przez Faktora i ostatecznie będą stanowić Państwa własność. Wobec tego objęcie opisanych Wierzytelności Umową faktoringową, a następnie zawarcie porozumienia powodującego Wygaśnięcie cesji, nie stoją na przeszkodzie skorygowaniu podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy.

W analizowanej sytuacji, po Wygaśnięciu cesji będą mieć Państwo prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, w przypadku gdy nie dojdzie do uregulowania wierzytelności przez Dłużnika, w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze oraz zostaną spełnione pozostałe warunki przewidziane w art. 89a ust. 2 ustawy.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy:

*   Wierzytelności dotyczą świadczeń na rzecz Dłużnika, będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
*   będą Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonają korekty,
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Tym samym, zostaną spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, mogą Państwo skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny w odniesieniu do Wierzytelności wobec Dłużnika, objętych Wygaśnięciem cesji, w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynie 90 dni od terminu płatności z faktury dokumentującej wierzytelność).

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).