Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.237.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-30
Teza: Wg oceny Wnioskodawcy - prace modyfikacyjne stanowią usługi wskazane w PKWiU 25.73.9 - wskazane w zezwoleniu udział podmiotów trzecich z poza SSE.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  Czy uzyskane przez Spółkę przychody (oraz koszty uzyskania przychodów) ze sprzedaży tłoczników nabytych od podmiotów zewnętrznych (spoza SSE), na których przeprowadzane były prace adaptacyjne, stanowią przychody strefowe podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
2.  Czy uzyskane przez Spółkę przychody (oraz koszty uzyskania przychodów) w związku z rozliczeniami z tytułu przeprowadzanych prac modyfikacyjnych na tłocznikach, stanowią przychody strefowe podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnejprzepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy uzyskane przez Spółkę przychody (oraz koszty uzyskania przychodów)ze sprzedaży tłoczników nabytych od podmiotów zewnętrznych (spoza SSE), na których przeprowadzane były prace adaptacyjne, stanowią przychody strefowe podlegające zwolnieniuz opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czy uzyskane przez Spółkę przychody (oraz koszty uzyskania przychodów) w związku z rozliczeniami z tytułu przeprowadzanych prac modyfikacyjnych na tłocznikach, stanowią przychody strefowe podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej także: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem zajmującym się produkcją części do karoserii samochodowych. W szczególności, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania metalowych części samochodowych w procesie głębokiego tłoczenia i sprzedaży wytworzonych części przedsiębiorstwom produkcji pojazdów samochodowych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej także: SSE lub Strefa). Działalność na terenie Strefy prowadzona jest na podstawie zezwoleń wydanych dla Spółki 27 czerwca 2014 r. oraz 12 listopada 2015 r. (dalej: Zezwolenia).

Zezwolenia zostały wydane na prowadzenie działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych i usług świadczonych na terenie Strefy, wymienionych w Zezwoleniach poprzez wskazanie odpowiednich pozycji PKWiU.

W szczególności, w obu Zezwoleniach zostały wskazane następujące rodzaje działalności:

*   toczenie elementów metalowych (PKWiU 25.62.1);

*   pozostałe usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych (PKWiU 25.62.2);

*   pozostałe narzędzia (PKWiU 25.73.3);

*   usługi podwykonawców związane z produkcją narzędzi (PKWiU 25.73.9);

*   części i akcesoria maszyn do obróbki metalu (PKWiU 28.41.4);

*   części i akcesoria do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli), gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 29.32.3);

*   usługi związane z montażem kompletnych podzespołów konstrukcyjnych stosowanych w pojazdach silnikowych w ramach procesu produkcyjnego; usługi związane z montażem części i akcesoriów stosowanych w pojazdach silnikowych, gdzie indziej nieklasyfikowane; usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych części i akcesoriów stosowanych w pojazdach silnikowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 29.32.9).

W celu realizacji procesu produkcyjnego, Spółka nabywa lub wytwarza nowe i modyfikuje posiadane narzędzia produkcyjne – tłoczniki. Tłoczniki stanowią specjalistyczne, zindywidualizowane oprzyrządowanie niezbędne w celu realizacji procesów produkcyjnych części samochodowych. Ze względu na istotne dostosowanie oprzyrządowania do celów produkcji danego typu części samochodowych, zasadniczo nie istnieje możliwość wykorzystania tłoczników do innego procesu produkcyjnego.

Tłoczniki nabywane są od podmiotów zewnętrznych, prowadzących działalność poza Strefą. Pierwsze zlecenia dotyczące zakupu tłoczników zostały złożone w 2014 r. (przed rozpoczęciem przez Spółkę działalności w Strefie). Po nabyciu tłoczników przez Spółkę konieczne było przeprowadzenie prac adaptacyjnych. Prace te miały charakter przygotowawczy, a ich zasadniczym celem było uruchomienie produkcji na danym tłoczniku (w ramach tych prac adaptacyjnych, co do zasady, nie były dokonywane zmiany / modyfikacje w nabytych tłocznikach). Omawiane prace adaptacyjne związane z tłocznikami zostały rozpoczęte przed przekroczeniem przez Spółkę minimalnego progu nakładów inwestycyjnych określonego w Zezwoleniach. Po przeprowadzeniu omawianych prac adaptacyjnych i uruchomieniu produkcji, części samochodowe wyprodukowane przy użyciu tłoczników uzyskały notę jakościową, potwierdzającą możliwość użycia wyprodukowanych części przez klienta Spółki.

Po uzyskaniu noty jakościowej, Spółka dokonała sprzedaży tłoczników na rzecz klienta (podmiotu, który nabywa od Spółki części samochodowe produkowane przy użyciu tłoczników). Przeniesienie własności tłoczników nie było połączone z ich przemieszczeniem – tłoczniki pozostały w zakładzie Spółki i są wykorzystywane w procesie produkcyjnym. Najistotniejszym kosztem przy sprzedaży tłoczników był koszt ich zakupu.

Dodatkowo – na zlecenie klienta będącego odbiorcą części samochodowych produkowanych przy użyciu tłoczników – Spółka dokonywała (i może dokonywać w przyszłości) prac modyfikacyjnych na tłocznikach. Prace modyfikacyjne polegają na dokonaniu zmiany danego tłocznika w ten sposób, aby wytwarzany przy jego użyciu produkt gotowy (część samochodowa) spełniał oczekiwania klienta. Prace modyfikacyjne stanowią usługę wykonywaną na powierzonym materiale (tłocznik na tym etapie nie stanowi bowiem własności Spółki, lecz jego właścicielem jest klient zlecający prace). W ramach prowadzonych prac modyfikacyjnych Spółka organizuje i jest odpowiedzialna za nadzór inżynieryjny nad dokonywanymi na tłocznikach zmianami / modyfikacjami. Prace modyfikacyjne wymagają zaangażowania pracowników Spółki (oraz podwykonawców zewnętrznych) oraz wiążą się z odpowiedzialnością wobec klienta za ewentualne uszkodzenia tłocznika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy uzyskane przez Spółkę przychody (oraz koszty uzyskania przychodów) ze sprzedaży tłoczników nabytych od podmiotów zewnętrznych (spoza SSE), na których przeprowadzane były prace adaptacyjne, stanowią przychody strefowe podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy uzyskane przez Spółkę przychody (oraz koszty uzyskania przychodów) w związku z rozliczeniami z tytułu przeprowadzanych prac modyfikacyjnych na tłocznikach, stanowią przychody strefowe podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Uzyskane przez Spółkę przychody (oraz koszty uzyskania przychodów) ze sprzedaży tłoczników nabytych od podmiotów zewnętrznych (spoza SSE), na których przeprowadzane były prace adaptacyjne, nie stanowią przychodów strefowych i w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;

Ad 2. Uzyskane przez Spółkę przychody (oraz koszty uzyskania przychodów) w związku z rozliczeniami z tytułu przeprowadzanych prac modyfikacyjnych na tłocznikach, stanowią przychody strefowe podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1010), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie od podatku dochodowego określa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody (z zastrzeżeniem ust. 4-6 tego przepisu) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie, art. 17 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i art. 24a ustawy o CIT, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zatem na określenie wysokości dochodu, który podlega zwolnieniu, wpływ mają również koszty uzyskania przychodu.

Z analizy wskazanych przepisów wynika, że aby dane dochody były zwolnione z CIT, konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych warunków, a mianowicie: (i) po pierwsze – dochody te muszą pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE oraz (ii) rodzaj / przedmiot działalności, z którego pochodzą dochody, musi zostać wskazany w zezwoleniu strefowym.

A contrario, z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wynika, że dany dochód nie będzie wolny od podatku w przypadku, gdy:

*   dana działalność gospodarcza / dany rodzaj działalności gospodarczej jest prowadzony poza terenem SSE albo

*   dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu strefowym.

Przepisy ustawy o CIT (oraz innych aktów prawnych regulujących prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) nie określają wprost, w jakich przypadkach dana działalność gospodarcza / dany rodzaj działalności gospodarczej jest prowadzony na terenie SSE, a w jakich przypadkach poza nią oraz w jakich sytuacjach można uznać, że dany produkt został wytworzony na terenie SSE. W szczególności, przepisy prawne nie regulują sytuacji,w której podmiot prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej korzysta – w ramach prowadzonej działalności – z towarów i usług zakupionych poza SSE.

Tym niemniej, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że skorzystanie ze zwolnienia z CIT dla dochodu uzyskanego przy wykorzystaniu towarów czy usług zakupionych poza specjalną strefą ekonomiczną uzależnione jest od tego, jaki jest zakres i charakter usług / prac wykonywanych przez podmioty zewnętrzne. Dla skorzystania ze zwolnienia istotne jest bowiem, aby produkt będący przedmiotem sprzedaży został wytworzony na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Stanowisko takie zostało przedstawione w szczególności w wyroku NSA z 19 listopada 2014 r. (sygn. II FSK 2826/12), w którym stwierdzono, że: „przy ocenie warunku wykonywania działalności na terenie SSE konieczne będzie uwzględnienie takich okoliczności jak: zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter, wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie SSE przez zatrudnionych przez podmiot pracowników". Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z 10 września 2015 r. (sygn. II FSK 1766/13) oraz z 9 sierpnia 2017 r. (II FSK 1853/15).

Z kolei w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe podkreśla się, że: „aby proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie strefy przez podatnika posiadającego zezwolenie musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie w części przez podwykonawcę. (\`(...)\`) fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów. Tym samym, dochód uzyskany ze sprzedaży produktów odpowiadający fazie produkcji wymagającej udziału i realizowanej przez zewnętrznych kooperantów, prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną, w której działa Spółka, winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu" (stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-99/16/IZ).

Przenosząc powyższe tezy wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że:

*   pierwsze zlecenia dotyczące zakupu tłoczników były dokonywane w 2014 r. (czyli przed rozpoczęciem przez Spółkę działalności w Strefie), a prace adaptacyjne związane z tłocznikami zostały rozpoczęte przed przekroczeniem przez Spółkę minimalnego progu nakładów inwestycyjnych;

*   nakład i zakres prac związanych z adaptacją tłoczników do linii produkcyjnej był niewielki, prace te miały na celu wyłącznie uruchomienie produkcji na danym tłoczniku i – co do zasady – nie obejmowały zmian / modyfikacji tłoczników; po zakończeniu prac adaptacyjnych tłoczniki były niezwłocznie sprzedawane,

*   najistotniejszym kosztem Spółki był koszt zakupu tłoczników,

*   prace adaptacyjne wykonane przez Spółkę (za pośrednictwem pracowników Spółki oraz podwykonawców) nie miały na celu nadania tłocznikom nowej wartości dodanej, lecz jedynie ich przystosowanie (adaptację) do linii produkcyjnych Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że uzyskane przez Spółkę przychody (oraz koszty uzyskania przychodów) ze sprzedaży tłoczników nabytych od podmiotów zewnętrznych (spoza SSE), na których przeprowadzane były prace adaptacyjne, nie stanowią przychodów strefowych podlegających zwolnieniu z podatku CIT.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, uzyskane przez Spółkę przychody (oraz koszty uzyskania przychodów) w związku z rozliczeniami z tytułu przeprowadzanych prac modyfikacyjnych na tłocznikach, stanowią przychody strefowe podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, iż:

*   prace modyfikacyjne są przeprowadzane na wyraźne zlecenie klienta, w związku z potrzebą dopasowania procesu produkcyjnego oraz finalnego produktu do jego indywidualnych potrzeb; prace te są więc ściśle związane z procesem produkcji;

*   prace modyfikacyjne stanowią usługę wykonywaną na terenie SSE, na powierzonym materiale (tłocznik nie stanowi bowiem własności Spółki, lecz jego właścicielem jest klient zlecający prace);

*   prace modyfikacyjne stanowią – w ocenie Spółki – usługi wskazane w Zezwoleniach (w ramach PKWiU 25.73.9 usługi podwykonawców związane z produkcją narzędzi);

*   prace te wymagają większego niż w przypadku prac adaptacyjnych zaangażowania pracowników Spółki (oraz podwykonawców zewnętrznych) oraz wiążą się z odpowiedzialnością wobec klienta za ewentualne uszkodzenia tłocznika. W ramach prowadzonych prac modyfikacyjnych Spółka w szczególności organizuje i jest odpowiedzialna za nadzór inżynieryjny nad dokonywanymi na tłocznikach zmianami / modyfikacjami.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.94.2017.1.IZ);

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 czerwca 2017 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.90.2017.1 .AK);

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2017 r. (nr 2461 -IBPB-1-3.4510.1102.2016.1.PC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.