Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.110.2019.4.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działki niezabudowanej (udział).
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; opodatkowanie; pełnomocnictwo; sprzedaż; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 26 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie aktu notarialnego z 9 lipca 2018 r. – umowa darowizny Wnioskodawca otrzymał od (matki prawo własności (w 1/2 części) niezabudowanej nieruchomości, działki gruntu nr 91/1, położonej w S., powierzchni 2.692 m2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą („Nieruchomość”).

Dnia 11 lipca 2018 r. na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem razem z pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości, Wnioskodawca zawarł warunkową przedwstępną umowę sprzedaży („Umowa”). Kupujący zobowiązał się do nabycia Nieruchomości pod następującymi warunkami:

1.  uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego,
2.  uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego,
3.  uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na Nieruchomości według koncepcji kupującego,
4.  uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych,
5.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia Nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
6.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na Nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
7.  uzyskania przez kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego,
8.  nie złożenia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych sprzedających odpowiedniego wniosku do księgi wieczystej,
9.  przedłożenia odpowiednich zaświadczeń dotyczących Nieruchomości potwierdzających, że Nieruchomość nie stanowi lasu, nie jest przeznaczona do zalesienia oraz nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu,
10.  przedłożenia przez Wnioskodawcę zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne, zaświadczenia o braku zaległości podatkowych oraz zaświadczenia wydanego przez właściwy urząd gminy o niezaleganiu w podatku od nieruchomości,
11.  przedłożenia przez wszystkich sprzedających zaświadczenia dotyczącego nabycia darowizn na podstawie umów darowizny,
12.  skutecznego wykreślenia roszczenia wpisanego w dział III księgi wieczystej Nieruchomości.

Ponadto wraz z pozostałymi sprzedającymi Wnioskodawca zobowiązał się:

1.  nie obciążać udziałów w prawie własności do Nieruchomości jakimikolwiek prawami na rzecz osób trzecich w czasie pomiędzy zawarciem Umowy oraz zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży,
2.  nie podejmować jakichkolwiek czynności oraz powstrzymywać się od dokonywania jakichkolwiek działań zarówno faktycznych, jak i prawnych, uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez kupującego na Nieruchomości, planowanej inwestycji budowlanej, w szczególności powodujących opóźnienie procesu inwestycyjnego,
3.  zgodnie współpracować z kupującym oraz udzielać sobie wzajemnie wszelkiej pomocy w zakresie procedur jakie okażą się niezbędne przy staraniach o uzyskanie ww. decyzji i pozwoleń oraz zobowiązują się dokonywać wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania przedmiotowych decyzji i pozwoleń.

Na podstawie Umowy jako sprzedający Wnioskodawca udzielił również osobie reprezentującej kupującego odpowiednich pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania ww. decyzji i pozwoleń.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 kwietnia 2019 r., w odpowiedzi na pytania o treści:

1.  „Czy Wnioskodawca jest/był/będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT? Jeśli odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, to z tytułu jakiej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest/był/będzie zarejestrowany jako podatnik VAT?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Byłem, jestem i będę czynnym oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej sklasyfikowanej jako 69.10.Z – Działalność prawnicza. Na co dzień prowadzę kancelarię adwokacką. Sprzedaż działki 91/1 nie jest w żaden sposób związana z prowadzoną przeze mnie działalnością gospodarczą”.
2.  „Czy Wnioskodawca wykorzystywał nieruchomość, tj. działkę nr 91/1, w której posiada udział 1/2 w działalności gospodarczej? Jeśli tak, to w jakiej?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Nigdy nie wykorzystywałem i nie będę wykorzystywał działki nr 91/1 w prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej”.
3.  „W jaki sposób opisana we wniosku nieruchomość, tj. działka nr 91/1, w której Wnioskodawca posiada udział 1/2 jest/była/będzie wykorzystywana przez Zainteresowanego od momentu nabycia do momentu zbycia?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Działka 91/1 nigdy nie była, nie jest i nie będzie przeze mnie fizycznie wykorzystywana w jakikolwiek sposób. Leżała ona i w dalszym ciągu leży odłogiem”.
4.  „Czy Wnioskodawca udostępniał przedmiotową nieruchomość, w której posiada udział osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa)? Jeżeli tak, to czy były to umowy odpłatne i w jakim czasie były zawarte?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Tak. Działka nr 91/1 była przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy z kupującym. Umowa dzierżawy była zawarta w lipcu 2018 r. (po zawarciu z przyszłym kupującym umowy przedwstępnej sprzedaży tej działki) i będzie obowiązywała do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej (wówczas automatycznie wygaśnie na skutek tego, że kupujący stanie się właścicielem przedmiotu dzierżawy) lub wcześniej w przypadku jej wypowiedzenia przez którąkolwiek ze stron”.
5.  „Czy oprócz opisanej nieruchomości Wnioskodawca planuje w przyszłości dostawę innego gruntu? Należy wskazać kiedy i w jakiej ilości?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Nie planuję dostawy innego gruntu w przyszłości”.
6.  „Czy Wnioskodawca dokonywał sprzedaży gruntów w przeszłości? Jeśli tak, należy wskazać kiedy i w jakiej ilości?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Nie dokonywałem sprzedaży innych gruntów w przeszłości”.
7.  „Czy Wnioskodawca w stosunku do wymienionej nieruchomości ponosił/ponosi/będzie ponosił jakiekolwiek nakłady w celu ich uatrakcyjnienia (np.: wydzielenie dróg wewnętrznych, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości gruntu lub też jakiekolwiek działania marketingowe, podział, uzbrojenie w media itp.)?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Nie dokonywałem i nie będę dokonywał żadnych nakładów w celu uatrakcyjnienia działki 91/1”.
8.  „Czy z gruntu, tj. działki nr 91/1, w której Wnioskodawca posiada udział dokonywane są/były/będą dostawy (sprzedaż) produktów rolnych?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Z działki 91/1 nie były, nie są i nie będą dokonywane dostawy (sprzedaż) produktów rolnych”.
9.  „Czy Wnioskodawca posiada status rolnika ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Nie mam statusu rolnika ryczałtowego”.
10.  „W czyim imieniu i na czyją rzecz działa pełnomocnik?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Pełnomocnictwo zostało udzielone przeze mnie oraz pozostałych sprzedających kupującemu oraz osobom reprezentującym kupującego. Zatem póki jestem współwłaścicielem nieruchomości to działają oni w moim imieniu (ale faktycznie na rzecz kupującego)”.
11.  „Jaki jest zakres pełnomocnictwa? Które czynności wynikające z pełnomocnictwa zostaną dokonane na moment sprzedaży nieruchomości, tj. działki nr 91/1, w której Wnioskodawca posiada udział?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Pełnomocnictwo obejmuje prawo do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych w celu uzyskania przez przyszłego kupującego m.in.:
    *   prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego,
    *   prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego,
    *   prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na nieruchomości według koncepcji kupującego,
    *   prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych,
    *   warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego.

Wszystkie czynności wynikające z pełnomocnictwa będą dokonane na moment sprzedaży działki 91/1. W przypadku nie uzyskania przez kupującego ww. decyzji i pozwoleń nie dojdzie do transakcji, tj. sprzedaży nieruchomości, gdyż bez ww. decyzji i pozwoleń nieruchomość nie będzie dla kupującego »atrakcyjna«”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym planowana sprzedaż prawa własności do Nieruchomości (1/2 udziału w prawie) na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży, stosownie do art. 5 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne:

1.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2.  Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
3.  W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
4.  Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcie „transakcja zbycia” powinno być rozumiane przy tym w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. „Zbycie” obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zainteresowany wskazał, że na uwagę zasługuje fakt, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym uważa, że powinien opodatkować VAT transakcję sprzedaży udziału w gruncie.

Aktualnie przedmiotowa nieruchomość położona w obrębie 17 miasta nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego i aktualnie jest oznaczona symbolami Br-RVI – grunty rolne zabudowane i RVI – grunty orne.

Istotny w sprawie jest fakt, że sprzedaż udziału w nieruchomości nastąpi na rzecz podmiotu gospodarczego cele nie związane z rolnictwem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie aktu notarialnego z 9 lipca 2018 r. – umowa darowizny Wnioskodawca otrzymał od matki prawo własności (w 1/2 części) niezabudowanej nieruchomości, działki gruntu nr 91/1, o powierzchni 2.692 m2. Dnia 11 lipca 2018 r. na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem razem z pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości, Wnioskodawca zawarł warunkową przedwstępną umowę sprzedaży. Kupujący zobowiązał się do nabycia Nieruchomości pod następującymi warunkami:

1.  uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego,
2.  uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego,
3.  uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na Nieruchomości według koncepcji kupującego,
4.  uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych,
5.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia Nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
6.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na Nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
7.  uzyskania przez kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego,
8.  nie złożenia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych sprzedających odpowiedniego wniosku do księgi wieczystej,
9.  przedłożenia odpowiednich zaświadczeń dotyczących Nieruchomości potwierdzających, że Nieruchomość nie stanowi lasu, nie jest przeznaczona do zalesienia oraz nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu,
10.  przedłożenia przez Wnioskodawcę zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne, zaświadczenia o braku zaległości podatkowych oraz zaświadczenia wydanego przez właściwy urząd gminy o niezaleganiu w podatku od nieruchomości,
11.  przedłożenia przez wszystkich sprzedających zaświadczenia dotyczącego nabycia darowizn na podstawie umów darowizny,
12.  skutecznego wykreślenia roszczenia wpisanego w dział III księgi wieczystej Nieruchomości.

Ponadto wraz z pozostałymi sprzedającymi Wnioskodawca zobowiązał się:

1.  nie obciążać udziałów w prawie własności do Nieruchomości jakimikolwiek prawami na rzecz osób trzecich w czasie pomiędzy zawarciem Umowy oraz zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży,
2.  nie podejmować jakichkolwiek czynności oraz powstrzymywać się od dokonywania jakichkolwiek działań zarówno faktycznych, jak i prawnych, uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez kupującego na Nieruchomości, planowanej inwestycji budowlanej, w szczególności powodujących opóźnienie procesu inwestycyjnego,
3.  zgodnie współpracować z kupującym oraz udzielać sobie wzajemnie wszelkiej pomocy w zakresie procedur jakie okażą się niezbędne przy staraniach o uzyskanie ww. decyzji i pozwoleń oraz zobowiązują się dokonywać wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania przedmiotowych decyzji i pozwoleń.

Wnioskodawca był, jest i będzie czynnym oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – działalność prawnicza. Zainteresowany prowadzi kancelarię adwokacką, sprzedaż działki nie jest w żaden sposób związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Działka 91/1 nigdy nie była, nie jest i nie będzie fizycznie wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez Wnioskodawcę, leżała ona i w dalszym ciągu leży odłogiem. Działka nr 91/1 była przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy z kupującym. Umowa dzierżawy była zawarta w lipcu 2018 r. (po zawarciu z przyszłym kupującym umowy przedwstępnej sprzedaży tej działki) i będzie obowiązywała do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej (wówczas automatycznie wygaśnie na skutek tego, że kupujący stanie się właścicielem przedmiotu dzierżawy) lub wcześniej w przypadku jej wypowiedzenia przez którąkolwiek ze stron. Wnioskodawca nie dokonywał i nie będzie dokonywał żadnych nakładów w celu uatrakcyjnienia działki. Pełnomocnictwo zostało udzielone przez Wnioskodawcę oraz pozostałych sprzedających kupującemu oraz osobom reprezentującym kupującego. Zatem póki Zainteresowany jest współwłaścicielem nieruchomości to ww. osoby działają w jego imieniu (ale faktycznie na rzecz Kupującego). Pełnomocnictwo obejmuje prawo do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych w celu uzyskania przez przyszłego kupującego m.in.:

*   prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego,
*   prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego,
*   prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na nieruchomości według koncepcji kupującego,
*   prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych,
*   warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego.

Wszystkie czynności wynikające z pełnomocnictwa będą dokonane na moment sprzedaży działki. W przypadku nie uzyskania przez kupującego ww. decyzji i pozwoleń nie dojdzie do transakcji, tj. sprzedaży nieruchomości, gdyż bez ww. decyzji i pozwoleń nieruchomość nie będzie dla kupującego „atrakcyjna”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału w nieruchomości (działce nr 91/1).

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca udostępnił działkę nr 91/1, w której posiada udział osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej. Jak wskazał Wnioskodawca „działka nr 91/1 była przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy z kupującym. Umowa dzierżawy była zawarta w lipcu 2018 r. (po zawarciu z przyszłym kupującym umowy przedwstępnej sprzedaży tej działki) i będzie obowiązywała do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej (wówczas automatycznie wygaśnie na skutek tego, że kupujący stanie się właścicielem przedmiotu dzierżawy) lub wcześniej w przypadku jej wypowiedzenia przez którąkolwiek ze stron”.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że działka nr 91/1, w której Wnioskodawca posiada udział została wydzierżawiona Kupującemu, na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonego pełnomocnictwa. Jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku pełnomocnictwo zostało udzielone przez Wnioskodawcę kupującemu oraz osobom reprezentujących kupującego. Pełnomocnictwo obejmuje prawo do występowania (w imieniu Wnioskodawcy ale na rzecz Kupującego) przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych w celu uzyskania przez przyszłego kupującego m.in.: decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na nieruchomości według koncepcji kupującego, decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego. Wszystkie czynności wynikające z pełnomocnictwa będą dokonane na moment sprzedaży działki. W przypadku nie uzyskania przez kupującego ww. decyzji i pozwoleń nie dojdzie do transakcji, tj. sprzedaży nieruchomości, gdyż bez ww. decyzji i pozwoleń nieruchomość nie będzie dla kupującego „atrakcyjna”.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając Kupującemu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez niego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Stroną podejmowanych czynności jest/będzie bowiem Wnioskodawca, a nie Kupujący. Kupujący, jako pełnomocnik Wnioskodawcy nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawcy (co wskazał sam Wnioskodawca).

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca działa jako podatnik VAT.

W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca, w zakresie sprzedaży działki nr 91/1, w której posiada 1/2 udziału będzie zbywał majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 91/1, w której posiada 1/2 udziału wypełniać będzie definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany w związku z jej sprzedażą działać będzie jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż 1/2 udziału w przedmiotowej działce podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, jednakże z uwagi na inne uzasadnienie niż wskazane przez Zainteresowanego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.