Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.62.2017.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-28
Teza: Możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed połączeniem instytucji, ustalenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekty rocznej
Słowa kluczowe: faktura; korekta; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed połączeniem instytucji **– jest prawidłowe,**

*   ustalenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekty rocznej w stosunku do środków trwałych nabytych przez Muzeum … w … (NIP …) **\- jest prawidłowe,**

*   ustalenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekty rocznej w stosunku do środków trwałych nabytych przez Muzeum Regionalne w … **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed połączeniem instytucji oraz ustalenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekty rocznej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 marca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, rezygnację z pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 oraz wpłatę brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 7 marca 2017 r.).

Na podstawie Umowy z dnia 9 grudnia 2016 r. zawartej pomiędzy Wiceprezesem Rady Ministrów, Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego a Województwem … w sprawie utworzenia i prowadzenia jako wspólnej instytucji kultury Muzeum … w … oraz Uchwały nr … Sejmiku Województwa … z dnia 29 grudnia 2016 r. w sprawie połączenia samorządowych instytucji kultury Muzeum … w … i Muzeum Regionalnego w …, z dniem 1 stycznia 2017 r. w wyniku połączenia Muzeum … w … i Muzeum Regionalnego w … została powołana nowa instytucja kultury pod nazwą Muzeum … w …, zwane dalej "Muzeum". Nowopowstała instytucja kultury została wpisana do rejestru instytucji kultury pod numerem …. Zgodnie z zapisami zawartymi w Uchwale nr … Sejmiku Województwa … z dnia 29 grudnia 2016 r. w sprawie połączenia samorządowych instytucji kultury Muzeum … w … i Muzeum Regionalnego w …, pracownicy łączonych muzeów, stają się pracownikami Muzeum. Mienie łączonych muzeów staje się mieniem Muzeum. Wierzytelności i zobowiązania łączonych muzeów, stają się wierzytelnościami i zobowiązaniami Muzeum. Przejęcie mienia oraz wierzytelności i zobowiązań nastąpi na podstawie sprawozdań finansowych i protokołów zdawczo-odbiorczych łączonych muzeów, sporządzonych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047).

Zgodnie z § 25a Ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nowopowstała instytucja kultury wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotami były łączone instytucje. Czynności związane z łączeniem instytucji prowadzone są w oparciu o przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz w zakresie przejęcia mienia, wierzytelności i zobowiązań - ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r., natomiast przejęcie pracowników łączonych muzeów z uwzględnieniem postanowień art. 23 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Tym samym, Wnioskodawca stanie się następcą prawnym połączonych instytucji kultury i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotów połączonych.

W związku ze zmianą organizacyjną Muzeum … w … dokonało w Urzędzie Skarbowym w … zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) z nr NIP … i zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) i zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2.

W zgłoszeniu VAT-Z wskazano:

*   w części C.20 data zaprzestania wykonywania czynności – 31 grudzień 2016 r.

*   w części C.23 kwartał, miesiąc/rok, za który podatnik złożył (złoży) ostatnią deklarację podatkową - 12/2016.

W zgłoszeniu VAT-R wskazano:

*   w części B.1.14 data rozpoczęcia działalności – 1 styczeń 2017 r.

*   w części C.1. podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

*   w części C.2. podatnik będzie składał deklaracje VAT-7 pierwszą za m-c styczeń 2017 r.

Muzeum … w … został nadany nowy nr NIP … oraz regon ….

Przed połączeniem Muzeum … w … było czynnym podatnikiem VAT, które rozliczało się z urzędem skarbowym na podstawie wskaźnika proporcji, natomiast Muzeum Regionalne w … nie było czynnym podatnikiem VAT.

Połączenie Muzeum … w … i Muzeum Regionalnego w … nie zmienia specyfiki wykonywanej przez Muzeum działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług.

Nowopowstała instytucja kultury nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie:

1.  sprzedaży biletów wstępu (stawka VAT 8%),
2.  zajęcia edukacyjne, lekcje muzealne (stawka VAT zw.),
3.  sprzedaży publikacji oraz pamiątek (stawka VAT 5%, 23%),
4.  wynajmu oraz dzierżawy majątku ruchomego i nieruchomego Muzeum (stawka VAT 23%),
5.  usług konserwatorskich i renowatorskich (stawka VAT 23%).
6.  odpłatnego organizowania konferencji, sympozjów, szkoleń, koncertów i imprez artystycznych (stawka VAT 23%),
7.  udostępniania posiadanych zbiorów do celów wystawienniczych, wydawniczych, filmowych, fotograficznych (stawka zw., 23%),
8.  usług reklamowych (stawka VAT 23%),
9.  usług związanych z obsługą ruchu turystycznego (stawka VAT 8%),
10.  usług gastronomicznych (stawka VAT 23%),
11.  usług transportowych (stawka VAT 23%),
12.  usług eksperckich (stawka VAT 23%).

Muzeum nie wykonuje i nie będzie wykonywać działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem VAT, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej. Jedyną nieodpłatną usługą są wydawane bilety bezpłatne, przysługujące odwiedzającym w organizowany przez muzeum - dzień bezpłatny - na podstawie art. 10 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r., poz. 987) oraz bilety bezpłatne dla osób zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych.

U Wnioskodawcy występują i będą występować następujące rodzaje zdarzeń:

1.  przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego i dokonuje jego odliczenia w 100%.
2.  przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT Wnioskodawca nie dokonuje odliczeń podatku VAT.
3.  do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, gdzie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego, stosuje współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Nabywane towary i usługi wykorzystywane są i będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że nabyte przez Muzeum towary i usługi udokumentowane fakturami z datą sprzedaży 31 grudnia 2016 r., które wpłynęły do Muzeum w styczniu 2017 r. (4 szt.) wykorzystano do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i odliczono podatek VAT w 100%. Natomiast 29 szt. faktur Muzeum nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego, dlatego odliczono podatek VAT stosując współczynnik proporcji 87%. Szacowany współczynnik proporcji za 2016 rok wynosił 87%, wyliczony współczynnik proporcji za 2016 rok wynosi 95%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 7 marca 2017 r.).

1.  Czy Wnioskodawca może odliczyć VAT naliczony z faktur zakupu, które wpłynęły do Muzeum w miesiącu styczniu 2017 r. z datą sprzedaży 31 grudnia 2016 r.? Faktura posiada NIP Muzeum … w … przed połączeniem instytucji (…)?
2.  W której deklaracji dokonać korekty rocznej w odniesieniu do środków trwałych oraz współczynnika VAT dla Muzeum, które zakończyło działalność 31 grudnia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wnioskodawca może odliczyć VAT naliczony z faktur zakupu, które wpłynęły do Muzeum w m-cu styczniu 2017 r. z datą sprzedaży 31 grudnia 2016 r. (NIP na fakturze …), ponieważ nowopowstała instytucja przejęła prawa i obowiązki łączonych muzeów i jest ich następcą prawnym. Nowopowstała instytucja kultury została wpisana do rejestru instytucji kultury pod numerem …. Zgodnie z zapisami zawartymi w Uchwale nr … Sejmiku Województwa … z dnia 29 grudnia 2016 r. w sprawie połączenia samorządowych instytucji kultury Muzeum … w … i Muzeum Regionalnego w …, pracownicy łączonych muzeów, stają się pracownikami Muzeum. Mienie łączonych muzeów staje się mieniem Muzeum. Wierzytelności i zobowiązania łączonych muzeów, stają się wierzytelnościami i zobowiązaniami Muzeum. Przejęcie mienia oraz wierzytelności i zobowiązań nastąpi na podstawie sprawozdań finansowych i protokołów zdawczo-odbiorczych łączonych muzeów, sporządzonych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047).

Zgodnie z § 25a Ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nowopowstała instytucja kultury wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotami były łączone instytucje. Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Tym samym, Wnioskodawca stanie się następcą prawnym połączonych instytucji kultury i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotów połączonych.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w okresie, w którym otrzymano fakturę. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad. 2)

Korektę roczną środków trwałych oraz współczynnika VAT, w ocenie Wnioskodawcy, należy dokonać w deklaracji za miesiąc styczeń 2017 r. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Połączenie Muzeum … w … i Muzeum Regionalnego w … nie zmienia specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed połączeniem instytucji **– jest prawidłowe,**

*   ustalenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekty rocznej w stosunku do środków trwałych nabytych przez Muzeum … w … (NIP …) **\- jest prawidłowe,**

*   ustalenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekty rocznej w stosunku do środków trwałych nabytych przez Muzeum Regionalne w … **\- jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W świetle art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, z dniem 1 stycznia 2017 r. w wyniku połączenia Muzeum … w … i Muzeum Regionalnego w … została powołana nowa instytucja kultury pod nazwą Muzeum … w … (Wnioskodawca).

Muzeum … został nadany nowy nr NIP … oraz Regon …. Przed połączeniem Muzeum … było czynnym podatnikiem VAT, które rozliczało się z urzędem skarbowym na podstawie wskaźnika proporcji, natomiast Muzeum Regionalne w … nie było czynnym podatnikiem VAT. Połączenie Muzeum … i Muzeum Regionalnego w … nie zmienia specyfiki wykonywanej przez Muzeum działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług. Nabywane towary i usługi wykorzystywane są i będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabyte przez Muzeum … towary i usługi udokumentowane fakturami z datą sprzedaży 31 grudnia 2016 r., które wpłynęły do Muzeum w styczniu 2017 r. (4 szt.) wykorzystano do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i odliczono podatek VAT w 100%. Natomiast 29 szt. faktur Muzeum nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego, dlatego odliczono podatek VAT stosując współczynnik proporcji 87%. Szacowany współczynnik proporcji za 2016 rok wynosił 87%, wyliczony współczynnik proporcji za 2016 rok wynosi 95%.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanego we wniosku pytania oznaczonego jako nr 1 w pierwszej kolejności wskazać należy, iż następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Jednocześnie wskazać w tym miejscu należy, że czynności związane z łączeniem instytucji prowadzone są w oparciu o przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r., poz. 406, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są organizatorami.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej organizator wydaje akt o utworzeniu instytucji kultury, w którym określa jej przedmiot działania, nazwę i siedzibę (…).

Instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora (art. 14 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej organizator może dokonać połączenia instytucji kultury, w tym instytucji kultury prowadzących działalność w różnych formach, lub podziału instytucji kultury.

Połączenie instytucji kultury – w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej - polega na utworzeniu jednej instytucji, w której skład wchodzą załogi i mienie należące do instytucji podlegających połączeniu.

Według art. 19 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej połączenie instytucji kultury następuje w drodze aktu wydanego przez organizatora, a także w trybie określonym w art. 21.

Z dniem wpisu do rejestru nowo utworzonej instytucji kultury organizator wykreśla z rejestru instytucje kultury, które uległy połączeniu (art. 19 ust. 5 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej organizatorzy, o których mowa w art. 8 oraz w art. 9, mogą na podstawie umowy zawartej między sobą:

1.  tworzyć lub łączyć prowadzone przez nich instytucje kultury;
2.  prowadzić jako wspólną instytucję kultury prowadzoną przez jednego z organizatorów instytucji kultury.

Z kolei zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury utworzona w trybie określonym w art. 18 ust. 1 albo art. 20 ust. 1 albo przekazana w trybie art. 21a ust. 2 albo ust. 2a, wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem była łączona, dzielona albo przekazywana instytucja, bez względu na charakter prawny tych stosunków, w szczególności pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane tej instytucji przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Stosownie zatem do powyższego, wskazać należy, iż z chwilą rejestracji nowoutworzonej instytucji kultury, prawa i obowiązki związane z działalnością instytucji, które uległy połączeniu przechodzą na Wnioskodawcę. Z tą bowiem chwilą instytucje połączone zostają wykreślone z rejestru i tracą zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków. W konsekwencji, z dniem połączenia Wnioskodawca wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki instytucji łączących się przez zawiązanie nowej instytucji.

Udzielając zatem odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, które wpłynęły do Muzeum w miesiącu styczniu 2017 r. z datą sprzedaży 31 grudnia 2016 r. oraz numerem NIP Muzeum … w … przed połączeniem instytucji (…) stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca jako następca prawny ma możliwość odliczenia w rozliczeniu za styczeń 2017 r. podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, w sytuacji gdy w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał w tym miesiącu obowiązek podatkowy. Przy czym zaznaczyć należy, że w przypadku towarów i usług udokumentowanych 4 fakturami z datą sprzedaży 31 grudnia 2016 r., Zainteresowany ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w sytuacji towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej udokumentowanych fakturami z datą sprzedaży 31 grudnia 2016 r., w stosunku do których Muzeum nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur jednakże na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następnych ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekty rocznej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) należy przywołać przepisy art. 91 ustawy, które m.in. wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Podkreślić bowiem należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy, nie jest ostateczna.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy korekty rocznej w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez Muzeum … w … (NIP …) winien dokonać Wnioskodawca, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego Muzeum … w … (NIP …), w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2017 r. tj. pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym za który dokonuje się korekty.

Natomiast w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez Muzeum Regionalne w … stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może dokonać korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy bowiem Muzeum Regionalne w roku 2016 nie było czynnym podatnikiem podatku VAT i nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekty rocznej w stosunku do środków trwałych nabytych przez Muzeum … w … NIP …, należało uznać za prawidłowe, natomiast w stosunku do środków trwałych nabytych przez Muzeum Regionalne w …, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do prowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby ustalenie czy nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej czy również dla celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym, tut. Organ przyjął za element stanu faktycznego, że nabyte towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.