Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-120/15-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-21
Teza: W zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej usług medycznych świadczonych przez podmiot leczniczy, za które zapłata jest dokonywana na rachunek bankowy Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: ewidencjonowanie; kasa-kasa rejestrująca; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej usług medycznych, za które zapłata jest dokonywana na rachunek bankowy Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej usług medycznych, za które zapłata jest dokonywana na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Wnioskodawca) jest podmiotem świadczącym usługi medyczne na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, rolników ryczałtowych oraz przedsiębiorców.

Wnioskodawca świadczy usługi prywatnej opieki medycznej za pośrednictwem 164 placówek, w których na podstawie umów o pracę, bądź innych umów cywilnoprawnych opiekę medyczną sprawuje około 4200 lekarzy.

Oferta Wnioskodawcy zawiera szeroki wachlarz usług medycznych, obejmujących całość procesu opieki zdrowotnej, m.in. w zakresie badań diagnostycznych, kompleksowego leczenia, w tym szpitalnego, rehabilitację oraz stałą opiekę osób starszych.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku, sprzedaż usług medycznych przez Wnioskodawcę jest dokumentowana fakturą VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bądź w przypadku sprzedaży pakietów medycznych.

Zasadniczo, należności za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych mogą być dokumentowane, w zależności od sposobu zapłaty, odpowiednio na podstawie paragonu fiskalnego - w przypadku zapłaty gotówką lub na podstawie faktury w przypadku zapłaty w formie bezgotówkowej (przelew na rachunek bankowy Wnioskodawcy).

W ramach oferty dla klientów, Wnioskodawca oferuje m. in. możliwość wykupienia abonamentu medycznego. Sprzedaż przedmiotowych abonamentów odbywa się przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego (e-market) oraz stacjonarnie. Stosownie do postanowień umownych, rozliczenie klientów indywidualnych może następować w okresach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych, przy czym należności regulowane są zawsze na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W pierwszym okresie rozliczeniowym uiszczenie należności przez klienta decyduje o rozpoczęciu świadczenia usług medycznych na jego rzecz. W następnych okresach rozliczeniowym faktury generowane są automatycznie, i księgowane w systemie księgowym ze wskazaniem właściwego okresu rozliczeniowego. Większość klientów indywidualnych, stosownie do wyrażonej przez nich woli nie otrzymuje faktur VAT. W przypadku wcześniejszego uregulowania płatności, niż termin wskazany w umowie, Wnioskodawca uwzględniają na potrzeby rozliczenia VAT w miesiącu, w którym wpłynie ona na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654) i jest wpisany do księgi rejestrowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, w zakresie usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych może nadal korzystać z czasowego zwolnienia z ewidencjonowania czynności (usług medycznych) za pomocą kas fiskalnych, na mocy § 2 ust. 1 w zw. z poz. 38 Załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, wydanego do art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność (usługę medyczną) za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy lub na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła, w szczególności nie stosując § 4 pkt 2 lit. f) przedmiotowego rozporządzenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca, jako podmiot świadczący usługi medyczne na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność (usługę medyczną) za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy lub na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła, może nadal korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas fiskalnych, o którym mowa w § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zw. z poz. 38 Załącznika do tego rozporządzenia, a § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f) przedmiotowego rozporządzenia nie znajduje zastosowania.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W świetle art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa.

Dyspozycję przywołanego przepisu, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 1382).

Stosownie do treści § 2 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2014 r.

Podstawą tego zwolnienia była poz. 37 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, zgodnie z którą, z obowiązku ewidencjonowania zwolnione było świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

1 stycznia 2015 r. weszło w życie nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. 2014 r., poz. 1544, dalej: rozporządzenie), ustanawiające nowy katalog zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, który obowiązywać będzie do 31 grudnia 2016 r.

Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Ustawodawca, wprowadzając w art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, możliwość ustanawiania w drodze rozporządzenia Ministra Finansów katalogu sytuacji zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas fiskalnych wyraźnie wskazał, że rozporządzenie to każdorazowo musi zostać wydane na czas oznaczony. Stanowi to wyraz racjonalności ustawodawcy, który uwzględnia w ten sposób dynamicznie zmieniające się realia obrotu gospodarczego i dopasowuje do nich obowiązujące regulacje.

Zgodnie z treścią nowego załącznika do rozporządzenia, świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła, uregulowane jest w poz. 38, to w ocenie Wnioskodawcy wciąż stanowi podstawę do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku dokumentowania na kasie fiskalnej sprzedaży usług medycznych w sytuacji, gdy otrzyma zapłatę za usługę medyczną za pośrednictwem banku oraz z ewidencji i dowodów wynikać będzie związek płatności z daną usługą medyczną.

Ponadto, nie obejmie Wnioskodawcy żadne wyłączenie ze zwolnienia z obowiązku dokumentacji, wskazane w rozporządzeniu. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, § 4 pkt 2 lit. f) rozporządzenia, zgodnie z którym w zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas fiskalnych nie ma zastosowania do usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, dotyczy jedynie sytuacji, w których usługa medyczna świadczona jest przez lekarza bezpośrednio na rzecz osoby fizycznej, np. w ramach prywatnej praktyki.

1.  Lekarze, lekarze dentyści a podmioty świadczące usługi w zakresie opieki medycznej

W przedstawionym stanie faktycznym, mamy do czynienia z dwoma, niezależnymi od siebie stosunkami prawnymi: świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz osoby fizycznej, z tytułu którego należne jest Wnioskodawcy wynagrodzenie oraz stosunek prawny łączący Wnioskodawcę z lekarzem lub lekarzem dentystą.

Taka konstrukcja prawna, tj. brak tożsamości podmiotowej świadczeniodawcy i faktycznego wykonawcy usługi uniemożliwia zastosowanie § 4 pkt 2 lit. f) rozporządzenia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. 2011.277.1634 t.j.) wykonywanie zawodu lekarza czy lekarza dentysty polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami enumeratywnie wymienionych świadczeń w zakresie opieki medycznej.

Wnioskodawca, tj. osoba prawna, może świadczyć usługi opieki medycznej jedynie za pośrednictwem odpowiedniego, wykwalifikowanego personelu, z którym rozlicza się ona w sposób wskazany w umowie o pracę lub umowie cywilnoprawnej.

W przeciwieństwie do Wnioskodawcy, lekarze lub lekarze dentyści mają możliwość wyboru formy, w jakiej będą świadczyć usługi opieki medycznej, tj. za pośrednictwem podmiotu, z którym łączy ich stosunek pracy lub inny wynikający z umowy cywilnoprawnej, albo bezpośrednio na rzecz osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie drugi z opisanych przypadków podlega wyłączeniu zawartemu w § 4 pkt 2 lit. f) rozporządzenia.

1.  Wykładnia językowa

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wnioski zgodne są z rezultatem wykładni językowej przedmiotowej regulacji. Należy przyjąć, że wyłączenie zastosowania zwolnienia zawarte w tym przepisie ma charakter wyłączenia podmiotowego.

Zastosowanie znajdzie ono jedynie w przypadku świadczenia usług opieki medycznej przez lekarza oraz lekarza dentystę bezpośrednio na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych.

Ponadto, za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia fakt, że świadczenie usług opieki medycznej przez pielęgniarki, położne, itp. nie jest objęte dyspozycją § 4 pkt 2 lit. f) rozporządzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pierwszeństwa stosowania wykładni literalnej na gruncie prawa podatkowego, znajduje potwierdzenie w szeregu spójnego orzecznictwa sądów administracyjnych, przykładowo w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 2/10). Zgodnie z uchwałą: „Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, „Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz”, Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie.

W tym miejscu, warto wskazać na utrwaloną w orzecznictwie sądów polskich i międzynarodowych zasadę ścisłego interpretowania wyjątków w prawie podatkowym. Przykładowo można wskazać na orzeczenie NSA z 4 grudnia 2012 r. (sygn. II FPS 3/12), w którym sąd stwierdził: „W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. II FSK 649/08 z 24 września 2009 r.; II FSK 650/08 z 24 września 2009 r.; II FSK 374/10 z 12 sierpnia 2011 r., II FSK 1781/10 z 28 marca 2012 r.”

Należy także zwrócić szczególną uwagę na konstrukcję wyłączenia zastosowania zwolnienia z obowiązków ewidencyjnych zawartą w § 4 pkt 2 lit. f) rozporządzenia.

Ustawodawca określając katalog sytuacji objętych hipotezą przedmiotowego przepisu określił je jako świadczenie usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, tj. jako zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe, w odniesieniu do konkretnych kategorii świadczeniodawców. Stanowi to wyraźne rozróżnienie przedmiotowych usług od innych sytuacji objętych zakresem zastosowania omawianego przepisu, które konstruowane są w sposób przedmiotowy, np. „usługi prawnicze, fryzjerskie, kosmetyczne, przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami”.

Ponadto, konstruując katalog zwolnień od podatku w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT ustawodawca również wyraźnie odróżnia lekarzy oraz lekarzy dentystów od podmiotów świadczących usługi w zakresie opieki medycznej. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, zwalnia się: pkt 18 - usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze; pkt 19 - usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039).

Rozporządzenie, jako akt wykonawczy do ustawy o VAT, powinno posługiwać się wyrażeniami zawartymi w ustawie, zgodnie z nadanym im tam znaczeniem. Również wspomniana ustawa o działalności leczniczej rozróżnia wyraźnie podmioty lecznicze od lekarzy (i lekarzy dentystów).

Założenie racjonalności ustawodawcy, przemawia za uznaniem przywołanego rozróżnienia za celowe. Gdyby ustawodawca pragnął objąć zastosowaniem przepisu wszelkie przypadki świadczenia opieki medycznej, posłużyłby się konstrukcją przedmiotowego a nie podmiotowo-przedmiotowego zakreślenia kategorii sytuacji objętych hipotezą § 4 pkt 2 lit. f) rozporządzenia.

Wniosek ten zbieżny jest z ugruntowanym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych zakazem wykładni per non Est. NSA w wyroku z 22 września 2010 roku, sygn. II FSK 836/09, wskazał na wagę uwzględniania podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego zasady racjonalności ustawodawcy, „której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. W przepisach prawa nie ma bowiem nic niepotrzebnego, nie można zatem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne - zakaz wykładni per non Est.”

Wynika stąd bezsprzecznie, iż tak określony katalog podmiotowy, obejmuje swoim zakresem wyłącznie lekarzy oraz lekarzy dentystów.

1.  Cel regulacji

Za uznaniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie przemawia również ratio legis wprowadzenia przedmiotowej regulacji. W uzasadnieniu do projektu rozporządzenia czytamy: „Rozporządzenie uwzględnia zgłaszane w szczególności wnioski organów kontroli skarbowej o nadużyciach w związku z ukrywaniem rzeczywistych obrotów z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT” oraz „Likwidacja proponowanych zwolnień będzie miała długofalowy skutek związany z uszczelnieniem systemu.”

W sytuacji opisanej we wniosku ryzyko uszczuplenia budżetu państwa poprzez nadużycia czy ukrywanie rzeczywistych obrotów z działalności gospodarczej zostało wyeliminowane poprzez szereg nałożonych na niego przepisami prawa obowiązków ewidencyjnych oraz sprzężonych z nimi uprawnień kontrolnych właściwych organów państwa. Wnioskodawca, zgodnie ze stosowanymi przez niego standardami rachunkowości na zakończenie każdego roku obrotowego sporządza szczegółowe sprawozdanie finansowe z działalności gospodarczej. Sprawozdanie to podlega badaniu m.in. co do jego prawidłowości i zgodności ze stanem rzeczywistym przez biegłego rewidenta.

Ponadto, Wnioskodawca wywiązuje się z obowiązków ewidencyjnych nałożonych na niego przez ustawy podatkowe oraz ustawę o rachunkowości, w szczególności prowadząc księgi rachunkowe, podlegające kontroli podczas postępowania podatkowego.

W świetle przytoczonych argumentów, w przedmiotowym stanie faktycznym, możliwość nadużyć czy ukrywania rzeczywistych dochodów przez Wnioskodawcę, które prowadziłyby do uszczuplenia budżetu państwa została obiektywnie wyeliminowana.

1.  Proporcjonalność środków

W związku z powyższym, także zastosowanie wykładni celowościowej regulacji § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f) prowadzi do wniosków w pełni zbieżnych ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie przemawia ponadto wykładnia gospodarcza omawianej regulacji oraz utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zasada proporcjonalności.

Należy mieć na uwadze także rozmiar prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Brak zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania unormowanego w § 2 ust. 1 rozporządzenia prowadziłby do nałożenia na Wnioskodawcę niewspółmiernych do realizowanego przez ustawodawcę celu kosztów i dodatkowych obowiązków, mających bezpośredni wpływ na przebieg działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, rozszerzająca interpretacja § 4 pkt 2 lit. f) rozporządzenia poprzez objęcie jego zastosowaniem spółek prawa handlowego, świadczących usługi w zakresie opieki medycznej, przyczyniłoby się do nadmiernego fiskalizmu, niewspółmiernego do celu regulacji.

Po stronie Wnioskodawcy powodowałaby ona konieczność zaangażowania znacznie większej ilości osób do pracy, która de facto, z uwagi na czasochłonność nie byłaby wartością dodaną. Nie byłaby również pomocna do obliczenia podstawy VAT i wykazania jej w prawidłowym okresie rozliczeniowym.

O rozmiarze działalności i wadze problemu świadczy w szczególności fakt, że w przeciągu miesiąca spółka otrzymuje ok. 5 tys. płatności za usługi od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych.

Ponadto, Wnioskodawca byłby zobowiązany do kontroli, czy do danej wpłaty został wystawiony paragon, w przypadku gdy faktura VAT nie została jeszcze wystawiona, lub odwrotnie, czy do faktury jest już wystawiony paragon. Na etapie wystawienia faktury Wnioskodawca nie ma informacji czy wpłata wpłynęła już na rachunek Wnioskodawcy. Taka kontrola wymagałaby dodatkowej weryfikacji każdego klienta każdego dnia.

Po stronie Wnioskodawcy pojawiłyby się także problemy z praktycznym zastosowaniem innych regulacji rozporządzenia i ustawy o VAT, dotyczące ewidencjonowania obrotu z działalności gospodarczej, np.:

*   Ewidencja zaliczki w przypadku wcześniejszej wpłaty zobowiązuje Wnioskodawcę do jej ewidencji fiskalnej z chwilą jej otrzymania na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących; Wyciągi bankowe księgowane są następnego dnia, a z piątku po weekendzie. Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania tego przepisu w praktyce.

*   Paragon fiskalny należy wydać nabywcy bez jego żądania (§ 6 ust. 1 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas fiskalnych). Jednocześnie Wnioskodawca, stosownie do treści art. 106b ust. 2 ustawy o VAT nie ma obowiązku wystawiania faktury VAT na rzecz osób fizycznych. Co za tym idzie, Wnioskodawca natrafia na poważne problemy natury faktycznej w przypadku, gdy klienci zrezygnowali z otrzymywania faktur. Wysyłanie paragonu za pośrednictwem poczty nie tylko naraża Wnioskodawcę na znaczne koszty i pogorszenie wizerunku, poprzez wysyłanie niechcianej poczty, ale także samo rozwiązanie budzi wątpliwości co do jego zgodności z obowiązującymi przepisami podatkowymi. Analogiczny problem można zaobserwowaćw odniesieniu do e-faktur.

*   Ponadto, Wnioskodawca nie ma możliwości uzgodnienia danych z miesięcznego raportu fiskalnego z obowiązkiem podatkowym na gruncie ustawy o VAT z uwagi na wskazane w opisie stanu faktycznego okresy rozliczeniowe.

Powyższe argumenty przemawiają w ocenie Wnioskodawcy za przyjęciem wąskiego rozumienia § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f), tj. objęciem jego hipotezą jedynie lekarzy lub lekarzy dentystów świadczących usługi związane z opieką medyczną.

Wniosek ten zbieżny jest z poglądem wyrażonym m. in. w wyroku NSA z 20 stycznia 2012 r. (sygn. I FSK 621/11): „Powyższe stanowisko wspiera również wykładnia gospodarcza. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że gdy wykładnia językowa nie daje dostatecznie jasnych rezultatów, wykładnia gospodarcza nakazuje wybór tego członu alternatywy, który m.in. nie wywoła, na skutek zastosowanego opodatkowania, perturbacji w działalności gospodarczej przedsiębiorcy-podatnika (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, 2002r., s. 91)”.

Powyższe znajduje również uzasadnienie w spójnej i utrwalonej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych oraz TSUE, w przedmiocie wykładni zasady proporcjonalności:

*   Wyrok TSUE z dnia 10 maja 1995 r., w sprawie C-384/93 Alpine Investments BV, pkt 45: „W odniesieniu do proporcjonalności omawianego ograniczenia należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wymogi stawiane usługodawcom powinny być stosowne do zapewnienia realizacji celu, któremu one służą, i nie wykraczać ponad to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-288/89 Collectieve Antennevoorziening Gouda i in., Rec. str. I-4007, pkt 15).”

*   Wyrok NSA z 28 marca 2014 r., sygn. I FSK 676/13: „Wprawdzie nie ulega wątpliwości to, że ze względu na treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Tę ostatnią okoliczność wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).”

*   Uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 13 listopada 2012 r. sygn. II OPS 2/12: „W takiej sytuacji rolą sądu jest dokonanie wyboru takiego kierunku wykładni, który w sposób możliwie najpełniejszy będzie uwzględniał normy, zasady i wartości konstytucyjne. Jeżeli sąd dojdzie do przekonania, że każdy z wykluczających się wariantów interpretacyjnych służy ochronie określonych wartości konstytucyjnych, to zadaniem sądu jest dokonanie - przy wykorzystaniu zasady proporcjonalności - odpowiedniego wyważenia wchodzących w grę wartości i udzielenie pierwszeństwa jednej z nich.”

*   Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród możliwych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu.”

Z przywołanego orzecznictwa bezsprzecznie wynika fakt, że nawet w przypadku wątpliwości co do językowego rozumienia normy wyrażonej w § 4 pkt 2 lit. f), zastosowanie zasady proporcjonalności wskazuje na wyłączenie z jej hipotezy podmiotów, takich jak Wnioskodawca.

W świetle przytoczonych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie możliwości zastosowania zwolnienia z ewidencjonowania, o którym mowa w § 4 pkt 2 lit. f) rozporządzenia, nie ma w opisanym stanie faktycznym zastosowania, a Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwolnienia z tego obowiązku na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Natomiast stosownie do przepisu art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę (…).

Zasadą jest zatem dokumentowanie sprzedaży przez wystawianie faktur VAT. W przypadku natomiast, gdy sprzedaż jest dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, sprzedawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT jedynie w sytuacji, gdy nabywcy tego zażądają.

Z kolei przepisy ustawy o podatku VAT oraz przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy nakazują podatnikom dokonującym sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych prowadzić ewidencję tej sprzedaży za pomocą kas rejestrujących.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ww. ustawy podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r., kwestię zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544), zwane dalej rozporządzeniem.

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie: zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

I tak, stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli kwota obrotu z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem podmiotowym, tj. dotyczącym podmiotu.

Z kolei stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem przedmiotowym, tj. dotyczącym niektórych czynności wykonywanych przez podatnika.

W poz. 38 załącznika do rozporządzenia w części II - sprzedaż dotycząca szczególnych czynności – zwolniono z obowiązku ewidencjonowania świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że aby podatnik miał możliwość skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 38 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki: zapłata za świadczenie musi być w całości dokonana za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła, przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 powołanego rozporządzenia.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. wyłączeniem ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej objęte zostały usługi w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów (§ 4 pkt 2 lit. f rozporządzenia).

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia z 4 listopada 2014 r., w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, którzy po dniu 31 grudnia 2014 r. kontynuują świadczenie usług, o których mowa w § 4 pkt 2 lit. c–j, świadczenie tych usług jest zwolnione z obowiązku ewidencjonowania do dnia 28 lutego 2015 r.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1, zwolnienie, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, traci moc z dniem 1 marca 2015 r. (ust. 2 § 9).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym świadczącym usługi medyczne na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, rolników ryczałtowych oraz przedsiębiorców. Wnioskodawca świadczy usługi prywatnej opieki medycznej za pośrednictwem 164 placówek, w których na podstawie umów o pracę, bądź innych umów cywilnoprawnych opiekę medyczną sprawuje około 4200 lekarzy.

Wnioskodawca oferuje usługi medyczne, obejmujące całość procesu opieki zdrowotnej, m.in. w zakresie badań diagnostycznych, kompleksowego leczenia, w tym szpitalnego, rehabilitację oraz stałą opiekę osób starszych.

Sprzedaż usług medycznych przez Wnioskodawcę jest dokumentowana fakturą VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bądź w przypadku sprzedaży pakietów medycznych.

Należności za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych mogą być dokumentowane, w zależności od sposobu zapłaty, odpowiednio na podstawie paragonu fiskalnego - w przypadku zapłaty gotówką lub na podstawie faktury w przypadku zapłaty w formie bezgotówkowej (przelew na rachunek bankowy Wnioskodawcy).

Wnioskodawca oferuje m.in. możliwość wykupienia abonamentu medycznego. Sprzedaż abonamentów odbywa się przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego (e-market) oraz stacjonarnie. Stosownie do postanowień umownych, rozliczenie klientów indywidualnych może następować w okresach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych, przy czym należności regulowane są zawsze na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W pierwszym okresie rozliczeniowym uiszczenie należności przez klienta decyduje o rozpoczęciu świadczenia usług medycznych na jego rzecz. W następnych okresach rozliczeniowych faktury generowane są automatycznie, i księgowane w systemie księgowym ze wskazaniem właściwego okresu rozliczeniowego. Większość klientów indywidualnych, stosownie do wyrażonej przez nich woli nie otrzymuje faktur VAT. W przypadku wcześniejszego uregulowania płatności, niż termin wskazany w umowie, Wnioskodawca uwzględnia ją na potrzeby rozliczenia VAT w miesiącu, w którym wpłynie ona na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy świadczenie usług medycznych realizowanych przez lekarzy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest zobowiązany ewidencjonować na kasie rejestrującej – w sytuacji gdy zapłata zostanie dokonana na rachunek bankowy Wnioskodawcy a Wnioskodawca będzie wypełniał przesłanki wynikające z poz. 38 załącznika do rozporządzenia z dnia 4 listopada 2014 r.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Tut. Organ podatkowy zauważa, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.).

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

− w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (…) – art. 100 ust. 1 cyt. ustawy.

Do wniosku, o którym mowa w ust. 1, dołącza się – według ust. 4 powołanego wyżej artykułu –dokumenty potwierdzające spełnienie warunków wykonywania działalności leczniczej, z zastrzeżeniem art. 25 ust. 3.

Dokumentem potwierdzającym spełnienie warunków, o których mowa w art. 22, jest, wydawana w drodze decyzji administracyjnej, opinia właściwego organu Państwowej Inspekcji Sanitarnej (art. 100 ust. 5 cyt. wyżej ustawy).

Na podstawie art. 103 ww. ustawy, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, organ prowadzący rejestr dokonuje wpisu do rejestru w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku o wpis do rejestru wraz z oświadczeniem.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jako osoba prawna w formie spółki z o.o. Wnioskodawca poinformował również, że posiada wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez właściwego terytorialnie wojewodę. Zatem Wnioskodawca ma status podmiotu leczniczego świadczącego usługi w zakresie opieki medycznej oraz prowadzi ww. działalność gospodarczą jako osoba prawna.

Wskazane w § 4 pkt 2 lit. f) rozporządzenia uregulowanie nakładające obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej usług w zakresie opieki medycznej przez lekarzy i lekarzy dentystów dotyczy wyłącznie usług świadczonych w ramach prywatnej praktyki lekarskiej.

Zatem w ocenie tut. Organu w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych Wnioskodawca jako podmiot leczniczy prowadzący działalność w formie spółki z o.o. w zakresie usług opieki medycznej poprzez zatrudnionych lekarzy, w tym również na umowach cywilnoprawnych, jest wyłączony z zakresu stosowania normy zawartej w § 4 pkt 2 lit. f rozporządzenia. W związku z tym Wnioskodawca w zakresie sprzedawanych usług w zakresie opieki medycznej, także w formie abonamentów medycznych, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub na rzecz rolników ryczałtowych może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tych usług na kasie rejestrującej zawartego w § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 38 załącznika do rozporządzenia, które dotyczy świadczenia usług, za które podatnik otrzymuje należność na rachunek bankowy pod warunkiem prowadzenia stosownej ewidencji.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie świadczyć opisane we wniosku usługi, za które otrzyma w całości zapłatę przelewem na rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła, będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego do 31 grudnia 2016 r., na mocy § 2 ust. 1 w zw. z poz. 38 załącznika do rozporządzenia z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.