Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.192.2017.1.BC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-15
Teza: w zakresie skutków podatkowych z tytułu uzyskania przychodu z wykupu (umorzenia) Certyfikatów Funduszu
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; przychód; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu uzyskania przychodu z wykupu (umorzenia) Certyfikatów Funduszu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uzyskania przychodu z tytułu wykupu (umorzenia) Certyfikatów Funduszu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest cypryjskim rezydentem podatkowym, spółką kapitałową. Forma prawna Wnioskodawcy (Ltd) jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca przystąpił do polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: Fundusz), poprzez nabycie certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez ten Fundusz. Fundusz został utworzony na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 157 ze zm. dalej: ustawa o funduszach). Fundusz jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: pdop). Certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu oraz mają charakter papierów wartościowych.

Zgodnie ze statutem Funduszu, będzie on mógł lokować swoje aktywa w:

1.  papierach wartościowych,
2.  wierzytelnościach,
3.  udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością,
4.  instrumentach rynku pieniężnego;
5.  walutach -pod warunkiem, że są zbywalne, oraz w:
6.  prawach własności lub współwłasności:
    *   nieruchomości gruntowych w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami,
    *   budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości,
7.  prawach użytkowania wieczystego,
8.  depozytach

Statut Funduszu będzie przewidywać możliwość dokonywania wypłat z Funduszu bez konieczności wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach) (dalej: Certyfikaty).

Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej w rozumieniu art. 4a pkt 12 updop, potwierdzający jego cypryjską rezydencję podatkową.

Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce działalności związanej z inwestycjami w Fundusz, poprzez położony tu zakład, któremu można byłoby przypisać zyski z tych inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu wykupu (umorzenia) Certyfikatów Funduszu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany przez niego przychód z tytułu wykupu (umorzenia) Certyfikatów Funduszu nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu pdop.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przedmiotowej sprawie zastosowanie dodatkowo znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o funduszach, Fundusz może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut Funduszu tak stanowi. Z chwilą wykupienia przez Fundusz, certyfikaty inwestycyjne podlegają umorzeniu z mocy prawa, a Fundusz niezwłocznie dokonuje wypłat na rzecz uczestnika, którego certyfikaty były przedmiotem wykupu (art. 139 ust. 6 i 7 ustawy o funduszach).

Traktat nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania dochodu osiąganego z wykupu certyfikatów inwestycyjnych. Należy więc ustalić, do jakiej kategorii dochodów na gruncie Traktatu przedmiotowe dochody powinny być kwalifikowane.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu ww. wypłat nie będzie stanowiło dywidendy w rozumieniu Traktatu. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Traktatu pojęcie dywidendy oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nieodnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Wypłaty z tytułu wykupu/umorzenia certyfikatów Funduszu nie mieszczą się w żadnym z przysporzeń wymienionych wprost w art. 10 ust. 3 Traktatu. Certyfikaty nie są akcjami (jakkolwiek stanowią papiery wartościowe zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r, poz. 94 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 34 ustawy o funduszach ani innymi prawami do udziału w zyskach, o których mowa w art. 10 ust. 3 Traktatu. Dochody z wypłat z Funduszu na podstawie statutu nie stanowią również dochodów „z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę”.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Traktatu, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Oznacza to, że w zakresie zasad opodatkowania wypłat z Funduszu należy odnieść się do uregulowań zawartych w updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu wypłat z Funduszu w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych (umorzeniem certyfikatów) stanowią kategorię przychodów objętą art. 12 updop; w szczególności nie stanowią one przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 updop).

Art. 12 updop zawiera otwarty katalog przychodów, co pozwala na przyjęcie, że obejmuje on wszelkie przysporzenia, które nie zostały zaliczone do szczególnych źródeł przychodów, wymienionych w innych przepisach updop. Przepisem takim jest art. 10 ust. 1 updop, jednakże przychód z tytułu umorzenia Certyfikatów Funduszu ani nie został wymieniony w zamkniętym katalogu wskazanych tam przychodów ani nie spełnia kryterium udziału w zyskach osób prawnych, pozwalających na zaliczenie go do katalogu otwartego z art. 10 ust. 1 updop. Ponieważ przychód z umorzenia certyfikatów nie został zaliczony do jakiegokolwiek szczególnego źródła przychodów, stanowi on przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop.

W konsekwencji, dochody z wypłat z Funduszu z tytułu umorzenia Certyfikatów nie stanowią również dochodów „z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę”. Zatem, dochody tego rodzaju nie mogą być uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Traktatu.

Dochód z wykupu Certyfikatów nie stanowi również odsetek w rozumieniu Traktatu. W myśl art. 11 ust. 4 Traktatu, pojęcie „odsetki” oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek. Certyfikat inwestycyjny emitowany przez Fundusz nie jest papierem wartościowym o charakterze dłużnym, nie jest również dokumentem potwierdzającym udzielenie pożyczki, jak też jakimkolwiek innym prawem, o którym mowa w przytoczonej regulacji. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że ewentualny dochód z umorzenia certyfikatów nie będzie mieścił się w zakresie regulacji art. 11 Traktatu.

Ponadto, w Komentarzu do Konwencji modelowej OECD wskazano, że państwa które chcą rozszerzyć stosowanie art. 13 ust. 4 również na zyski ze zbycia praw w podmiotach, które nie emitują udziałów lub akcji mogą wprowadzić do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania alternatywne brzmienie tego przepisu. A contrario, skoro Traktat zawiera standardowe brzmienie art. 13 ust. 4 Konwencji modelowej OECD, to nie ma on zastosowania do zysków ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych.

W wyniku wykupu Certyfikatów, ich własność zostanie przeniesiona przez Wnioskodawcę na Fundusz. W związku z powyższym, ponieważ Traktat nie przewiduje regulacji specyficznej dotyczącej zbycia certyfikatów w funduszach inwestycyjnych, opodatkowanie dochodów Wnioskodawcy z tego tytułu powinno opierać się na art. 7 Traktatu (w świetle tego przepisu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład) lub art. 13 ust. 4 Traktatu (zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2, 3 art. 13 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę).

Niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Traktatu, czy też za zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Traktatu, w obu tych przypadkach Traktat pozwala na opodatkowanie dochodów wyłącznie przez państwo rezydencji podatkowej osiągającego dochód.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca - rezydent podatkowy Cypru - w dacie wykupu Certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu Traktatu, któremu będzie możliwe przypisanie zysków z inwestycji w Fundusz, należy uznać, że dochody Wnioskodawcy z wykupu Certyfikatów nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu pdop. Na podstawie Traktatu ten rodzaj dochodu będzie opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, tj. na Cyprze.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wskazać można przykładowo:

1.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-40/15/AK, w której organ potwierdził, że: „Mając na uwadze, że: i. osiągany przez Uczestnika przychód z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód opodatkowany w świetle ustawy o CIT na zasadach ogólnych (będzie to przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT), ii. Konwencja nie zawiera żadnych specyficznych postanowień odnośnie klasyfikacji takiego przychodu (w szczególności nie został on ujęty w definicji dywidend określonej w art. 10 ust. 3 Konwencji), iii. Uczestnik nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, przychody osiągnięte przez Uczestnika z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż przychody te nie są przychodami, które zgodnie z Konwencją podlegają opodatkowaniu w Polsce”;
2.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-60/13-2/AJ, w której potwierdzono, że: „Zatem, biorąc pod uwagę, że Inwestor w chwili otrzymywania wypłat z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych (w związku z umorzeniem certyfikatów), wypłat bez odkupywania certyfikatów, jak również wypłat z likwidacji Funduszu nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu Traktatu stwierdzić należy, że analizowane dochody Inwestora nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu pdop, gdyż na podstawie Traktatu ten rodzaj dochodu będzie opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Inwestora tj. na Cyprze). Fundusz zwraca również uwagę, że dochody z likwidacji mogą być ewentualnie opodatkowane zgodnie z art. 22 Traktatu, co nie zmieni miejsca opodatkowania tych dochodów (kraj rezydencji podatkowej Inwestora)”;
3.  interpretację indywidualną z 30 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-77/12-4/AS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „w związku ze specyfiką certyfikatów inwestycyjnych, nie jest możliwe zaliczenie kwot uzyskanych z tytułu ich wykupu przez Fundusz, jak i uzyskanych bez ich wykupu do kategorii przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT. Kwoty wypłacane uczestnikom przez fundusz stanowią kategorię przychodów odrębną od określonej w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT. Należy je w związku z tym zaliczyć do kategorii przychodów (dochodów) opodatkowanych na zasadach ogólnych”;
4.  W związku z powyższym uzasadnione jest stanowisko, że przychód Wnioskodawcy z tytułu umorzenia/wykupu Certyfikatów Funduszu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych z tytułu uzyskania przychodu z wykupu (umorzenia) Certyfikatów Funduszu - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.