Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.387.2019.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-22
Teza: W zakresie ustalenia, czy koszty uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz w którym momencie nastąpi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla ujętych w biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów zawartych w koszcie wytworzenia sprzedanych produktów.
Słowa kluczowe: emisja; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; przychód; umorzenie; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy koszty uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami,
*   w którym momencie nastąpi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla ujętych w biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów zawartych w koszcie wytworzenia sprzedanych produktów

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy koszty uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami,
*   w którym momencie nastąpi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla ujętych w biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów zawartych w koszcie wytworzenia sprzedanych produktów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351) prowadzi księgi rachunkowe. Spółka działa jako jednolity ogólnopolski koncern, w którego skład wchodzi osiem Oddziałów, w tym siedem produkujących cukier, zlokalizowanych na terenie pięciu województw.

Procesy produkcyjne w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy prowadzone są za pośrednictwem posiadanych instalacji, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla do powietrza.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1201 z późn. zm.) Spółce została przyznana określona ilość uprawnień do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień na poszczególne lata kalendarzowe wyznaczonego okresu rozliczeniowego (dalej: „uprawnienia pierwotne”).

Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji.

Spółka podkreśla, że podmiot prowadzący instalacje (właściciel instalacji), w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązany jest do rozliczania ilości uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją gazów cieplarnianych w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów.

Ze względu na to, że ilość przyznanych Spółce na bieżący rok uprawnień pierwotnych nie pokryje rzeczywistego poziomu emisji gazów cieplarnianych generowanego przez instalacje Wnioskodawcy, Spółka skorzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokryje powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku (dalej: „uprawnienia wtórne”). Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznaczy na pokrycie własnej emisji gazów cieplarnianych wynikającej z wielkości bieżącej produkcji, a następnie umorzy te uprawnienia stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla.

Wnioskodawca, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości oraz stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 8 grudnia 2015 r. w sprawie księgowego ujęcia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (Komunikat Nr 6 Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Nr 8/2015 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 8 grudnia 2015 r. (Dz. Urz. MF z 2016 r. poz. 6), nabyte prawa do emisji (uprawnienia wtórne) traktuje jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości i ujmuje je w księgach rachunkowych pod datą ich nabycia w cenie nabycia oraz wykazuje w sprawozdaniu finansowym (bilansie) w oddzielnej pozycji w grupie wartości niematerialnych i prawnych.

Wartość początkową nabytych praw do emisji (uprawnień wtórnych) wykorzystanych w celu rozliczenia emisji zmniejszają odpisy amortyzacyjne. Amortyzacja nabytych praw do emisji zwiększa u Wnioskodawcy koszt wytworzenia produktów, który staje się kosztem podatkowym jako koszt własny sprzedanych produktów. Wysokość amortyzacji Spółka ustala jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny ich nabycia.

Na koniec każdego roku obrotowego/danego okresu rozliczeniowego, na podstawie pozytywnie zweryfikowanego rocznego raportu, Spółka wyłącza z ewidencji wykorzystane i umorzone prawa do emisji. Wyłączenie z ewidencji umorzonych praw następuje drogą obciążenia umorzenia praw do emisji oraz uznania praw do emisji, co wynika z pkt 10 ww. stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości.

W związku z zakładanym deficytem ilości uprawnień pierwotnych w stosunku do ilości potrzebnej do pokrycia potrzeb produkcyjnych Wnioskodawcy w bieżącym roku obrotowym - dla prawidłowego określenia kosztów działalności operacyjnej dla każdego okresu sprawozdawczego, w celu zapewnienia współmierności przychodów i kosztów w ujęciu bilansowym - Spółka ustaliła i zewidencjowała w wiarygodnie oszacowanej wartości odpowiednią rezerwę na zakup uprawnień wtórnych. Rezerwa została ujęta do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i odniesiona w ciężar kosztów wytworzenia produktów. Z uwagi na to, że Wnioskodawca klasyfikuje koszty nabycia uprawnień wtórnych jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży produktów - część tych kosztów (w przeliczeniu na ilość sprzedanych wyrobów gotowych) zostanie zaliczona do tzw. kosztu własnego sprzedaży (kosztów wytworzenia sprzedanych produktów) okresu rozliczeniowego, w którym wystąpi przychód ze sprzedaży produktów.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Spółce nie jest znany termin faktycznego poniesienia wydatku na nabycie wymaganej ilości uprawnień wtórnych. Wydatek z ww. tytułu zostanie prawdopodobnie poniesiony po zakończeniu bieżącego roku podatkowego, lecz do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego i nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego dla podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami?
2.  W którym momencie nastąpi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla ujętych w biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów zawartych w koszcie wytworzenia sprzedanych produktów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, wszystkie poniesione koszty, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Updop, w zakresie kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 4, 4b - 4d, wskazuje na moment potrącalności kosztów w zależności od tego czy są bezpośrednio związane z przychodami czy też inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), lecz nie zawiera definicji tych kosztów.

Zgodnie jednak, z ugruntowanym poglądem, reprezentowanym w orzecznictwie oraz doktrynie prawa podatkowego, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W takim przypadku możliwa jest odpowiednia alokacja poniesionego wydatku do odpowiadającego mu przychodu. Do tej kategorii należą m.in.: koszty produkcji wyrobów, koszty zakupu surowców do produkcji oraz koszty zakupu usług obcych wykorzystanych w procesie produkcyjnym.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się alokować wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę regulacje updop, koszty nabycia uprawnień do emisji dwutlenku węgla stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki na nabycie uprawnień związanych z emisją gazów cieplarnianych wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który je emituje. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla, która jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji, stanowi warunek konieczny dla prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W konsekwencji, koszty uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla należy kwalifikować jako koszty wytworzenia produktów, które są bezpośrednio związane z przychodami (pozostają bowiem w bezpośredniej relacji z przychodami ze sprzedaży produktów).

Obszerne stanowisko w tym zakresie - zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, odnoszące się wprawdzie do kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii na gruncie prawa energetycznego, lecz mające zastosowanie w niniejszej sprawie, zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygnaturze II FSK 2286/10 z 31 maja 2012 r.

Ad 2.

Jak wskazano w pierwszej części wniosku, w związku z zakładanym deficytem ilości uprawnień pierwotnych w stosunku do ilości potrzebnej do pokrycia potrzeb produkcyjnych Wnioskodawcy w bieżącym roku obrotowym - dla prawidłowego określenia kosztów działalności operacyjnej dla każdego okresu sprawozdawczego, w celu zapewnienia współmierności przychodów i kosztów w ujęciu bilansowym - Spółka ustaliła i zewidencjowała w wiarygodnie oszacowanej wartości odpowiednią rezerwę na zakup uprawnień wtórnych. Rezerwa została ujęta do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i odniesiona do wartości wytworzenia produktów.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca klasyfikuje koszty nabycia uprawnień wtórnych jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży produktów - część tych kosztów (w przeliczeniu na ilość sprzedanych wyrobów gotowych) zaliczana jest do tzw. kosztu własnego sprzedaży (kosztów wytworzenia sprzedanych produktów) okresu rozliczeniowego, w którym wystąpi przychód ze sprzedaży produktów.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie updop, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i utworzonych rezerw nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie utworzenia, ponieważ dotyczą one wyłącznie przewidywanych kosztów działalności operacyjnej (do poniesienia których jeszcze nie doszło, ale których wartość jednostka może w sposób wiarygodny oszacować).

Natomiast, moment poniesienia kosztów podatkowych został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże, w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano powyżej bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są kategorią prawa bilansowego. Zgodnie z obowiązującą w prawie podatkowym zasadą autonomii prawa podatkowego ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w tworzeniu instytucji oraz pojęć na potrzeby tego prawa, a regulacje prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy podatkowe tak stanowią. Zatem utworzona rezerwa na koszty nabycia uprawnień wtórnych odniesiona do wartości sprzedanych produktów stanowi wyłącznie koszt rachunkowy.

W świetle powyższego, moment poniesienia kosztu podatkowego należy odnieść do terminów, jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c updop, co pozwala na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Spółki:

*   jeżeli do rozwiązania utworzonych przez Spółkę rezerw dojdzie z chwilą faktycznego poniesienia wydatku w roku, za który umarzane są uprawnienia, jak również w roku następnym, lecz do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego i nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego, to koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla zawarte w koszcie wytworzenia sprzedanych produktów należy potrącić w roku, za który doszło do ich umorzenia (za który utworzono rezerwy);
*   jeżeli do rozwiązania utworzonych przez Spółkę rezerw dojdzie z chwilą faktycznego poniesienia wydatku po końcu roku, za który są umarzane uprawnienia i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego), to koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla zawarte w koszcie wytworzenia sprzedanych produktów należy potrącić w roku, w którym rozwiązano rezerwy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.