Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.92.2019.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-24
Teza: Czy do uposażenia zasadniczego, w części stanowiącej uposażenie (wynagrodzenie) z tytułu działalności twórczej Wnioskodawca może zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.), uzupełnionego pismami w dniach 25 kwietnia 2019 r. i 21 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z przeniesienia praw autorskich w ramach stosunku pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z przeniesienia praw autorskich w ramach stosunku pracy. Wniosek uzupełniono pismami w dniach 25 kwietnia 2019 r i 21 maja 2019 r.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest instytutem badawczym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych. Wnioskodawca zatrudnia pracowników:

1.  naukowych;
2.  badawczo-technicznych;
3.  inżynieryjno-technicznych;
4.  administracyjno-ekonomicznych;
5.  bibliotecznych i pracowników dokumentacji naukowej;
6.  na stanowiskach robotniczych;
7.  obsługi i innych.

Na podstawie art. 39 ust. 4 ustawy o instytutach badawczych, 13 żołnierzy zawodowych zostało oddelegowanych przez Ministra Obrony Narodowej do pełnienia zawodowej służby wojskowej w instytucie badawczym – u Wnioskodawcy. Oddelegowanie nastąpiło na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej.

Żołnierze zawodowi, oddelegowani do pełnienia zawodowej służby wojskowej u Wnioskodawcy pełnią służbę na stanowiskach: naukowym lub badawczo-technicznym.

Do obowiązków żołnierzy zawodowych pełniących służbę u Wnioskodawcy na stanowisku pracownika naukowego należy realizacja zadań statutowych instytutu, w szczególności twórcza działalność naukowa polegającą na rozwiązywaniu problemów naukowych. Do obowiązków żołnierzy zawodowych pełniących służbę u Wnioskodawcy na stanowisku pracownika badawczo-technicznego należy realizacja celów i zadań instytutu, a w szczególności aktywne współdziałanie w rozwiązywaniu problemów naukowo-technicznych, prowadzenie prac zmierzających do ich praktycznych zastosowań oraz uczestniczenie w ich wdrażaniu i upowszechnianiu, w szczególności poprzez:

1.  współuczestniczenie w rozwiązywaniu problemów naukowych realizowanych przez instytut:
2.  przystosowywanie rezultatów badań do potrzeb praktyki;
3.  prowadzenie prac w dziedzinie projektów, konstrukcji, technologii, organizacji, metod leczniczych i udział we wprowadzaniu ich do praktyki;
4.  prowadzenie prac doświadczalnych;
5.  prowadzenie prac związanych z ochroną własności przemysłowej, praw autorskich i wynalazczości.

Obowiązki żołnierzy zawodowych wynikające z pełnienia służby u Wnioskodawcy na stanowisku pracownika naukowego oraz badawczo-technicznego sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują.

Żołnierze zawodowi, oddelegowani do pełnienia zawodowej służby wojskowej u Wnioskodawcy otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne określone w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Uposażenie żołnierzy zawodowych składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do uposażenia, określonych w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Uposażenie żołnierza zawodowego – w myśl art. 72 ww. ustawy – składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do uposażenia. Prawo do uposażenia żołnierza zawodowego powstaje z dniem rozpoczęcia przez niego pełnienia zawodowej służby wojskowej. Nie jest to świadczenie otrzymywane w ramach zawarcia umowy, lecz wynika ono z mocy prawa. W przedmiotowych składnikach uposażenia nie wyróżnia się innych, poza wymienionymi częściami składowymi elementów, w tym zwłaszcza nie wyróżnia się (ustala) jaka część uposażenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez żołnierzy wykonujących działalność naukową z praw autorskich, a jaka część dotyczy uposażenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków służbowych.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca opracował wewnętrzny system, na podstawie którego na podstawie uposażenia (wynagrodzenia) zasadniczego żołnierzy zawodowych i pracowników z tytułu działalności twórczej realizowanej w ramach obowiązków służbowych Dyrektor Instytutu określi procentowo część uposażenia dotyczącą korzystania przez żołnierzy z praw autorskich. Wysokość uposażenia (wynagrodzenia) stanowiącą część uposażenia za działalność będącą przedmiotem prawa autorskiego, prowadzoną podczas pełnienia służby wojskowej u Wnioskodawcy ustala się na podstawie Regulaminu ustalania wysokości wynagrodzenia zasadniczego za działalność będącą przedmiotem prawa autorskiego, prowadzoną przez pracowników oraz żołnierzy zawodowych oddelegowanych do pełnienia służby u Wnioskodawcy.

Na podstawie Regulaminu Instytut będzie prowadził dla każdego żołnierza zawodowego, oddelegowanego do pełnienia służby wojskowej u Wnioskodawcy na stanowisku naukowym lub badawczo-technicznym, szczegółową ewidencję przeniesionych praw autorskich. Ewidencja ta określa wytworzone przez Żołnierza, w każdym miesiącu pełnienia służby, utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666, z późn. zm.), co do których Żołnierz dokonał przeniesienia autorskich praw majątkowych lub skorzystał z tych praw.

W terminie do 30-tego dnia każdego miesiąca żołnierze zawodowi oddelegowani do pełnienia służby na stanowisku naukowym lub badawczo-technicznym, którzy wytworzyli w danym miesiącu kalendarzowym w ramach pełnienia służby utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666, z późn. zm.) zobowiązani będą:

1.  złożyć w Dziale Wsparcia Badań Wnioskodawcy utwory w rozumieniu art. 1 ust 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666. z późn. zm.), które w danym miesiącu kalendarzowym wytworzyli;
2.  podpisać oświadczenie, iż dokonują rozporządzenia swymi majątkowymi prawami autorskimi do utworu, o którym mowa w ust. 1 powyżej, na rzecz Wnioskodawcy. Wzór oświadczenia o rozporządzeniu majątkowymi prawami autorskimi do utworu na rzecz Wnioskodawcy przedstawiono w załączeniu.

W celu wyodrębnienia wysokości uposażenia (wynagrodzenia) stanowiącą część uposażenia za działalność będącą przedmiotem prawa autorskiego Wnioskodawca ustali katalog utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wykonanych przez pracowników na rzecz Wnioskodawcy oraz żołnierzy oddelegowanych do pełnienia służby u Wnioskodawcy.

Katalog określać będzie wartość poszczególnych kategorii utworów dla pracodawcy. Wartość utworu określona jest w postaci jednostek umownych zwanych punktami. Wartość utworów należących do tej samej kategorii jest jednakowa. Katalog podlega aktualizacji i jest zatwierdzany przez dyrektora Wnioskodawcy. W przypadku utworu, który powstał w wyniku pracy zbiorowej, współtwórcom tego utworu przysługują równe prawa do utworu.

Wysokość uposażenia (wynagrodzenia) stanowiącą część uposażenia za działalność będącą przedmiotem prawa autorskiego wynika z sumy uzyskanych w każdym miesiącu kalendarzowym punktów.

Do określonej procentowo wysokości uposażenia (wynagrodzenia) stanowiącej część uposażenia za działalność będącą przedmiotem prawa autorskiego, Wnioskodawca zastosuje, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.) (dalej „Ustawa”) koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i 9b Ustawy.

Do pozostałej części uposażenia zasadniczego, w części nie stanowiącej uposażenia za działalność będącą przedmiotem prawa autorskiego, Wnioskodawca zastosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 Ustawy.

W przypadku, gdy żołnierz nie wytworzy w danym miesiącu kalendarzowym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 666, z późn. zm.) i nie dokona rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi albo nie skorzysta z tych praw, żołnierz otrzyma uposażenie określone na podstawie ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i aktów wykonawczych, a Wnioskodawca w stosunku do całej kwoty uposażenia zastosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 Ustawy.

Podstawą do stosowania indywidualnych wskaźników podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r„ poz. 200 z późn. zm.) (dalej „Ustawa”), koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i 9b Ustawy, będą sporządzone co miesiąc przez Dział Wsparcia Badań zestawienia określające składniki wynagrodzenia zasadniczego zgodnie z § 4 zarządzenia, sporządzone na podstawie złożonych przez żołnierzy utworów, które w danym miesiącu kalendarzowym wytworzyli a także oświadczeń rozporządzenia swymi majątkowymi prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy.

Żołnierzowi, który nie dopełnił obowiązków określonych w pkt 3, bądź nie dotrzymał wskazanego terminu, przy ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy od uposażenia zasadniczego nie będą zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca prowadzić będzie dla każdego żołnierza zawodowego oddelegowanego do pełnienia służby na stanowisku naukowym lub badawczo-technicznym, szczegółową ewidencję przeniesionych praw autorskich.

Ewidencja ta określa wytworzone przez żołnierza zawodowego w danym miesiącu pełnienia służby utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 666, z późn. zm.), co do których żołnierz dokonał przeniesienia autorskich praw majątkowych na rzecz Wnioskodawcy.

Wykonanie utworów wskazanych przez żołnierza zawodowego oraz dokonanie rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy potwierdzane będzie każdorazowo przez Dyrektora Instytutu stosownym podpisem na oświadczeniu, o którym mowa w § 5 ust. 1 lit. b) wewnętrznego Regulaminu Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że pełniący służbę żołnierze zawodowi są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wykonywana przez pełniących służbę żołnierzy zawodowych praca kwalifikowana jest do działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność badawczo-rozwojowa, naukowa, naukowo-dydaktyczna, badawcza, badawczo-dydaktyczna oraz prowadzona w uczelni działalności dydaktycznej). W efekcie wykonywania pracy przez żołnierzy zawodowych powstają m.in. artykuły naukowe, materiały dydaktyczne, materiały konferencyjne.

Wynagrodzenie (honorarium) za przeniesienie praw autorskich ustalane jest poprzez sumę uzyskanych w każdym miesiącu kalendarzowym punktów, jeśli pracownik w danym miesiącu uzyskał 15 punktów wówczas 10% wynagrodzenia uznane zostaje za wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich. W celu wyodrębnienia wysokości wynagrodzenia – honorarium autorskiego ustala się Katalog utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wykonanych przez pracowników na rzecz Wnioskodawcy oraz żołnierzy oddelegowanych do pełnienia służby u Wnioskodawcy.

Katalog określa wartość poszczególnych kategorii utworów dla pracodawcy. Wartość utworu określona jest w postaci jednostek umownych zwanych punktami. Wartość utworów należących do tej samej kategorii jest jednakowa. Katalog podlega aktualizacji i jest zatwierdzany przez dyrektora Instytutu. W przypadku utworu, który powstał w wyniku pracy zbiorowej, współtwórcom tego utworu przysługują równe prawa do utworu. Wysokość wynagrodzenia – honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich wynika z sumy uzyskanych w każdym miesiącu kalendarzowym punktów.

Kwota wynagrodzenia jest wyznacznikiem rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do uposażenia zasadniczego, w części stanowiącej uposażenie (wynagrodzenie) z tytułu działalności twórczej Wnioskodawca może zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do przychodów (lub ich części) z tytułu pełnienia służby przez żołnierzy zawodowych wykonujących obowiązki na stanowiskach naukowych lub badawczo-technicznych należy stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku zakwalifikowania w danym okresie rozliczeniowym części wynagrodzenia (uposażenia) przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie z tytułu działalności twórczej mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia (określonego kwotowo), zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pracownikowi uzyskującemu przychody z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne raz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki.

Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach które towarzyszą zamawianiu utworów strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwila przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu działalności twórczej, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Zaznaczyć należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu działalności twórczej, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie, jak wyżej wspomniano, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Z treści umowy o pracę musi wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika-twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Mając powyższe na uwadze tylko wówczas gdy: praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy, uzyskanie przychodu przez twórcę wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Żołnierze zawodowi pełniący służbę wojskową (niezależnie od zajmowanego stanowiska służbowego) pozostają stosunku służbowym i otrzymują określone należności z tego tytułu, o których mowa w art. 12 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy, z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 powołanego aktu prawnego. Z tytułu pełnienia służby wojskowej żołnierz otrzymuje jedno uposażenie określone w ustawie i przepisach wykonawczych, a Minister Obrony Narodowej określa w drodze rozporządzenia wysokość oraz szczegółowe warunki i tryb wypłaty wynagrodzenia za wykonywanie czynności zleconych wykraczających poza zwykłe obowiązki służbowe. Wymienieni we wniosku żołnierze zawodowi pełniący służbę u Wnioskodawcy jako miejsce wykonywania obowiązków mają wskazany Instytut (…).

Jednocześnie mają oni określone przez Dyrektora Instytutu zakresy wykonywania zadań. Wymienione w nich czynności spełniają kryteria prac o charakterze twórczym. Żołnierze zawodowi pełnia służbę wojskową jako służbę stałą i z tego tytułu, stosownie do przepisów ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 141, poz. 892 ze zm.) pobierają uposażenie. Uposażenie żołnierza zawodowego – w myśl art. 72 ww. ustawy – składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do uposażenia. Prawo do uposażenia żołnierza zawodowego powstaje z dniem rozpoczęcia przez niego pełnienia zawodowej służby wojskowej. Nie jest to świadczenie otrzymywane w ramach zawarcia umowy, lecz wynika ono z mocy prawa. W przedmiotowych składnikach uposażenia nie wyróżnia się innych, poza wymienionymi częściami składowymi elementów, w tym zwłaszcza nie wyróżnia się (ustala) jaka część uposażenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu działalności twórczej żołnierza, a jaka część dotyczy uposażenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków służbowych.

W przypadku Instytutu na podstawie uposażenia (wynagrodzenia) zasadniczego żołnierzy zawodowych i pracowników z tytułu działalności twórczej realizowanej w ramach obowiązków służbowych Dyrektor Instytutu określa procentowo (na podstawie sumy uzyskanych w danym miesiącu punktów) część uposażenia dotyczącą korzystania przez żołnierzy z praw autorskich.

W związku z powyższym należy uznać, iż podwyższone koszty uzyskania przychodu można zastosować jedynie do tej części wynagrodzenia (uposażenia), która została zakwalifikowana przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie z tytułu działalności twórczej. Do pozostałej części wynagrodzenia (uposażenia) należy stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 31 tejże ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a określona kwota stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, w związku z wypełnieniem powyższych przesłanek, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może więc stosować do honorarium koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.