Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-807/15/21/9/MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-21
Teza: Opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.
Słowa kluczowe: podmiot-podmiot zagraniczny; przychód; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1774/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 marca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z 4 listopada 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) na wezwanie tut. organu z 29 października 2015 r. znak IPPB2/4511-807/15-2/MK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 23 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w warszawie wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPB2/4511-807/15-8/MK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z 23 listopada 2015 r. znak IPPB2/4511-807/15-8/MK Wnioskodawca złożył pismem z 15 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1774/19 oddalił skargę Strony na interpretację indywidualną z 23 listopada 2015 r. znak IPPB2/4511-807/15-8/MK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/19, Strona Skarżąca złożyła 5 grudnia 2019 r. skargę kasacyjną, do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 25 września 2020 r. sygn. akt II FSK 322/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2015 r. znak IPPB2/4511-807/15-8/MK.

W dniu 22 marca 2021 r. wpłynął do tut. Organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 322/20 oraz akta administracyjne.

Sąd orzekł, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy udział w zyskach spółek osobowych stanowi przychód, o którym mowa w przepisie art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. „b” u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. „b” u.p.d.o.f., zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach;
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7 pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków z wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych;
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. „b”, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.

Zatem przepis art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. „b” u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog przychodów uznawanych za tzw. „przychody pasywne”, tj. przychody:

*   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych;

*   ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji;

*   z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Sąd podniósł, że organ interpretacyjny, a w ślad za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny, zakwalifikowały bowiem, opisaną we wniosku o interpretację, spółkę cypryjską, będącą odpowiednikiem polskiej spółki z o.o., do kategorii zagranicznych spółek kontrolowanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za takim stanowiskiem organu interpretacyjnego przemawiać miały warunki rzutujące na poziom kontroli, struktura przychodów oraz poziom opodatkowania. Występują więc przesłanki wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, w przypadku w którym spółki osobowe będą uzyskiwać ponad 50% przychodów z tzw. źródeł pasywnych w rozumieniu przepisów art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., spółka cypryjska stanowić będzie zagraniczną spółkę kontrolowaną. Do konstatacji takiej organ interpretacyjny doszedł biorąc pod uwagę transparentny charakter spółek osobowych, których dochody stanowiły główne źródło przychodów spółki cypryjskiej, tj. przekraczające poziom 50%, będącej udziałowcem tych spółek.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z takim stanowiskiem organu interpretacyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie sposób się zgodzić. Aby Spółka Cypryjska mogła spełnić warunek, o którym mowa a art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest aby osiągała co najmniej 50% jej przychodu z tytułu przychodów wskazanych w tym przepisie. Powoduje to, że przychody z udziału w zyskach spółki osobowej są inna kategorią niż przychody z udziału w zyskach osoby prawnej. Tymczasem, większość przychodów osiąganych przez Spółkę Cypryjską ma pochodzić z udziału w zyskach ze spółek osobowych. Spółki osobowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż takim podatkiem podlega dopiero dochód osiągany przez każdego wspólnika. W konsekwencji należy uznać, że przychody z udziału w zyskach spółki osobowej są inną kategoria niż przychody w udziału w zyskach osoby prawnej.

Zdaniem Sądu, taki sposób wykładni wskazuje, że organ interpretacyjny, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegły różnicy pomiędzy zyskiem spółki osobowej i źródła jego pochodzenia, a przychodem wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 K.s.h. spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, oznacza to, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Podstawowymi atrybutami związanymi z podmiotowością prawną są: nabywanie przez spółkę praw (w tym nabywanie nieruchomości), a także zaciąganie zobowiązań, co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych. Spółka osobowa jest wyodrębniona organizacyjnie i majątkowo. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym. Wyodrębnienie to nie niweczy jednak zasad posiłkowej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki (zob. Andrzej Kidyba, komentarz do art. 8 K.s.h., LEX dostęp z \[2020-10-05\]).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do którego ustalenia należy stosować reguły powołane w ustawie podatkowej. W świetle przywołanego przepisu, jak już wspomniano wcześniej, czym innym są: zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia (np. nieodpłatne świadczenie), a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por., m.in., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2770/13; 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1019/11; 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 216/11, publ. CBOSA).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. G. (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Obecnie Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce cypryjskiej działającej w formie prawnej Limited Liability Company będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: C.). C. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na Cyprze od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia ich źródła (jest cypryjskim rezydentem podatkowym). Przedmiotem działalności C. jest działalność holdingowa i inwestycyjna, w szczególności nabywanie, posiadanie, zarządzanie oraz zbywanie udziałów spółek (dalej: Spółki), w tym spółek osobowych niemających osobowości prawnej (dalej: Spółki Osobowe). Spółki posiadają siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Polska, przy czym Spółki Osobowe - zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa, w którym posiadają siedzibę - nie są traktowane jako osoby prawne oraz nie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z tym, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2) Ustawy o CIT przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do Spółek Osobowych. Obecnie Spółki Osobowe mają siedzibę m.in. w Wielkiej Brytanii (w tym Jersey).

C. osiąga dochód (nadwyżkę przychodów nad kosztami) lub stratę (nadwyżkę kosztów nad przychodami) z prowadzonej działalności gospodarczej. Głównym źródłem przychodów C. (ponad 50% ogólnej kwoty przychodów) są przychody z udziału w Spółkach Osobowych. Przychód z udziału w Spółkach Osobowych otrzymywany przez C. będącym cypryjskim rezydentem podatkowym jest zwolniony z opodatkowania na Cyprze na podstawie wewnętrznych cypryjskich przepisów podatkowych.

Może się zdarzyć, że C., oprócz przychodów z udziałów w Spółkach Osobowych będzie osiągać również przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym dywidendy (dalej: Dywidenda). Dywidendy otrzymywane przez C. będą spełniać warunki przewidziane w Dyrektywie Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych (dalej: Dyrektywa). Przychód z dywidend oraz udziału w zysku Spółek otrzymywany przez C. będącym cypryjskim rezydentem podatkowym jest zwolniony z opodatkowania na Cyprze na podstawie wewnętrznych cypryjskich przepisów podatkowych. C. osiągać może również innego rodzaju przychody (np. zyski ze sprzedaży udziału w Spółkach, odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych na rachunkach bankowych, itp.). Zyski ze sprzedaży udziału w Spółkach przez C. są zwolnione z opodatkowania na Cyprze na podstawie wewnętrznych cypryjskich przepisów podatkowych. Natomiast odsetki uzyskiwane przez C. są opodatkowane na Cyprze stawką 12,5% na podstawie wewnętrznych cypryjskich regulacji podatkowych.

Przychody C. mogą przekraczać 250 000 EUR rocznie. Wnioskodawca planuje, że całość dochodu wypracowanego przez C. (lub, jeżeli nie będzie to możliwe, maksymalna możliwa do wydystrybuowania kwota dochodu C.) będzie corocznie dystrybuowana do niego w drodze dywidendy wypłacanej przez C.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z 29 października 2015 r. Nr IPPB2/4511-807/15-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu drugiego zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej przyporządkowanego do pytania nr 2 wniosku

*   Czy Spółka kapitałowa prawa cypryjskiego będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 30f ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzić będzie z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

*   Czy Spółka kapitałowa prawa cypryjskiego będzie spełniała przesłanki, o których mowa w art. 30f ust. 18 i ust. 19 ww. ustawy, tj.: Zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.
    1.  przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, albo
    2.  zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
5.  zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających (art. 30f ust. 20 ww. ustawy).

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka kapitałowa prawa cypryjskiego (daiej: C.) nie będzie spełniała warunków o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT), ponieważ głównym (ponad 50% ogólnej kwoty przychodów w danym roku podatkowym) źródłem przychodów C. stanowić będą przychody z udziału w Spółkach Osobowych. Ta kategoria przychodów nie mieści w katalogu przychodów zawartym w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy o PIT, ponieważ - w świetle art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT - jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osoba prawną (a takimi spółkami są Spółki Osobowe), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, a więc za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedstawione, powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów z 21 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-526/14-2/AJ) oraz z 17 października 2014 r. (sygn. IPPB5/423-727/14-2/AJ).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że C. nie spełnia warunków przewidzianych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy o PIT.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że powyższe rozważanie staje się bezprzedmiotowe w kontekście faktu, iż głównym źródłem przychodów C. będą przychody z udziału w Spółkach Osobowych i w konsekwencji C. nie spełnia warunków, których mowa w art. 30f ust. 1 pkt 3 lit. b Ustawy o PIT.

Niemniej, odpowiadając na pytanie organu, zdaniem Wnioskodawcy C. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w państwie członkowskim Unii Europejskiej, ze względu na to, iż:

1.  zarejestrowanie C. wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności C. posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej;
2.  C. nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez C. a faktycznie posiadanym przez C. lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  C. zawiera porozumienia, które są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienia gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi C.;
5.  samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Wnioskodawca pragnie również nadmienić, że - tak jak wskazał we Wniosku - przychody C. w danym roku podatkowym mogą przekroczyć kwotę odpowiadającą 250 000 EUR.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy ten fakt nie będzie skutkować opodatkowaniem CFC C., gdyż - tak jak napisano wcześniej - głównym (ponad 50% ogólnej kwoty przychodów w danym roku podatkowym) źródłem przychodów C. stanowić będą przychody z udziału w Spółkach Osobowych. Ta kategoria przychodów nie mieści w katalogu przychodów zawartym w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy o PIT, ponieważ - w świetle art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT - jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osoba prawną (a takimi spółkami są Spółki Osobowe), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, a więc za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, C. nie spełnia warunków przewidzianych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy o PIT.

Ponadto C. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Po otrzymaniu odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy ponownie wezwał Wnioskodawcę 16 listopada 2015 r. telefonicznie (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   czy co najmniej 50% przychodów Spółek Osobowych pochodzić będzie z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych?

*   czy Wnioskodawca będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w Spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (C.)?

Braki uzupełniono w kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

1.  Może się zdarzyć, iż 50% przychodów Spółek Osobowych pochodzić będzie z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Niemniej, nawet w sytuacji gdy w danym roku podatkowym ponad 50% przychody Spółek Osobowych będą stanowić tzw. „przychody pasywne” to nie można stwierdzić, iż przychody te będą osiągane przez C. - ponieważ głównym źródłem przychodów ponad 50% ogólnej kwoty przychodów) C. stanowić będą przychody z udziału w Spółkach Osobowych. Ta kategoria przychodów nie mieści w katalogu przychodów zawartym w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy o PIT, ponieważ w świetle art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi - spółka niebędąca osobą prawną (a takimi spółkami są Spółki Osobowe), przychody wspólnika, z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, a więc za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, przychody generowane przez C. będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.
2.  Wnioskodawca będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy C. będzie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w danym roku podatkowym w świetle art. 30f ust. 3 pkt 3) Ustawy o PIT w przypadku uzyskania przez nią w tym roku podatkowym co najmniej 50% przychodów z tytułu udziału w Spółkach Osobowych?
2.  W przypadku gdy C. zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, to czy podstawę obliczenia podatku Wnioskodawcy, o której mowa w art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT za dany rok podatkowy stanowić będzie dochód C. uzyskany w tym roku podatkowym pomniejszony o (i) kwotę dywidendy wypłaconej przez C. na rzecz Wnioskodawcy oraz (ii) kwotę z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w C., otrzymanej przez Wnioskodawcę do końca dziewiątego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym C., za który dokonywane jest rozliczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, C. nie będzie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w danym roku podatkowym w świetle art. 30f ust. 3 pkt 3) Ustawy o PIT w przypadku uzyskania przez nią w tym roku podatkowym co najmniej 50% przychodów z tytułu udziału w Spółkach Osobowych.

W przypadku gdy C. zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w danym roku podatkowym, Wnioskodawca uważa, że podstawę obliczenia podatku Wnioskodawcy, o której mowa w art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT za dany rok podatkowy stanowić będzie dochód C. uzyskany w tym roku podatkowym pomniejszony o (i) kwotę dywidendy wypłaconej przez C. na rzecz Wnioskodawcy oraz (ii) kwotę z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w C., otrzymanej przez Wnioskodawcę do końca dziewiątego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym C., za który dokonywane jest rozliczenie. W szczególności Wnioskodawca zauważa, iż w sytuacji, gdy cały dochód uzyskany przez C. w danym roku podatkowym zostanie wypłacony w powyższym terminie Wnioskodawcy w drodze dywidendy, to podstawa obliczenia podatku, o której mowa w art. 30f ust. 5. Ustawy o PIT za ten rok podatkowy będzie równa „0”.

Ad. 1

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji gdy 50% przychodów C. za dany rok podatkowy uzyskanych zostanie z tytułu udziału w Spółkach, które posiadają siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Polska oraz zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa nie są traktowane jako osoby prawne oraz nie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, C. nie spełni warunku przewidzianego w art. 30f ust. 3 pkt 3) lit. b Ustawy o PIT, a tym samym nie będzie w tym roku podatkowym uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w świetle art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy o PIT spółka zagraniczna musi osiągnąć w roku podatkowym co najmniej 50% przychodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów lub akcji, wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz przychodów ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Może się okazać, iż w danym roku podatkowym C. głównym źródłem przychodów (ponad 50% ogólnej kwoty przychodów) tej spółki stanowić będą udziały w Spółkach Osobowych.

Ta kategoria przychodów nie mieści się w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy o PIT. Potwierdza to także analiza systemowa Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej spółce. Co istotne, stosownie do art. 5 ust. 3 Ustawy o CIT jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z tytułu udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z 21 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-526/14-2/AJ) oraz z 17 października 2014 r. (sygn. IPPB5/423-727/14-2/AJ).

W związku z powyższym, przychody C. jako wspólnika Spółek Osobowych należy uznać za przychody z działalności gospodarczej. Fakt, że Spółki Osobowe mogą osiągać co najmniej 50% przychodów z tytułu tzw. „przychodów pasywnych” nie ma wpływu na kwalifikację przychodów osiąganych przez C.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy 50% przychodów C. za dany rok podatkowy uzyskanych zostanie z tytułu udziału w Spółkach Osobowych, C. nie spełni warunku przewidzianego w art. 30f ust. 3 pkt 3) lit. b Ustawy o PIT, a tym samym nie będzie w tym roku uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w świetle art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy w danym roku podatkowym C. zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną podstawę obliczenia podatku Wnioskodawcy, o której mowa w art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT za dany rok podatkowy stanowić będzie dochód C. uzyskany w tym roku podatkowym pomniejszony o (i) kwotę dywidendy wypłaconej przez C. na rzecz Wnioskodawcy oraz (ii) kwotę z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w C., otrzymanej przez Wnioskodawcę do końca dziewiątego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym C., za który dokonywane jest rozliczenie.

Zgodnie z treścią art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 (który stanowi, iż podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez polskiego rezydenta podatkowego wynosi 19% podstawy opodatkowania), stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a (tj. w którym polski rezydent podatkowy posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach), albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10 (który dotyczy okresu posiadania udziału w spółce zlokalizowanej w raju podatkowym, a więc nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Stosownie natomiast do art. 45 ust. 1 aa Ustawy o PIT polscy rezydenci podatkowi osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane zobowiązani są składać odrębne zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w danym roku podatkowym w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego. W tym samym terminie zobowiązani są wpłacić należny z tego tytułu podatek.

Biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca posiadał 100% udziałów C. związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach C., w świetle powyższej regulacji Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy w danym roku podatkowym C. zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, podstawę obliczenia podatku Wnioskodawcy, o której mowa w art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT za dany rok podatkowy stanowić będzie dochód C. uzyskany w tym roku podatkowym pomniejszony o (i) kwotę dywidendy wypłaconej przez C. na rzecz Wnioskodawcy oraz (ii) kwotę z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w C., otrzymanej przez Wnioskodawcę do końca dziewiątego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym C., za który dokonywane jest rozliczenie. W szczególności Wnioskodawca uważa, iż w sytuacji, gdy cały dochód uzyskany przez C. w danym roku podatkowym zostanie wypłacony w powyższym terminie Wnioskodawcy w drodze dywidendy, to podstawa obliczenia podatku, o której mowa w art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT za ten rok podatkowy będzie równa „0”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 23 listopada 2015 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.