Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1185/08/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-03-19
Teza: Czy po stronie pracownika, który został wskazany jako osoba uprawniona do korzystania z usług medycznych opłaconych przez pracodawcę, powstanie przychód ze stosunku pracy uzasadniający obowiązek pobrania przez Wnioskodawcę jako płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: należność; przychód-przychód ze stosunku pracy; usługi-usługi medyczne; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie rzeczowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń medycznych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń medycznych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych dla swoich pracowników z prywatną firmą świadczącą usługi zdrowotne. Zgodnie z aneksem do tej umowy Wnioskodawca opłaca zryczałtowane wynagrodzenie netto za udzielane świadczenia zdrowotne za okresy miesięczne, które stanowią iloczyn uprawnionych pracowników (wskazanych przez Wnioskodawcę) oraz jednostkowej stawki wynagrodzenia za dany zakres świadczeń. Przy czym dla czterech różnych zakresów świadczeń ustalono cztery różne stawki jednostkowe wynagrodzenia. Jednakże w każdej stawce wyodrębniona jest cześć stała przeznaczona na świadczenia z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem (badania profilaktyczne wynikające z przepisów prawa pracy), pozostała zaś część stanowi wynagrodzenie za innego rodzaju świadczenia medyczne.

W ramach umowy każdemu pracownikowi przydzielana jest karta wskazującą z jakiego zakresu świadczeń dany pracownik może korzystać. Wysokość wynagrodzenia zryczałtowanego jest stała i niezależna od liczby faktycznie wykonywanych świadczeń zdrowotnych na rzecz osób uprawnionych. Ponadto, firma medyczna nie sporządza dla Wnioskodawcy żadnej dokumentacji (imiennych raportów), z której by wynikało czy i którzy pracownicy skorzystali z usług medycznych w danym miesiącu i jaki był zakres tych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym po stronie pracownika, który został wskazany jako osoba uprawniona do korzystania z usług medycznych opłaconych przez pracodawcę, powstanie przychód ze stosunku pracy uzasadniający obowiązek pobrania przez Wnioskodawcę jako płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, do ustalania wartości których stosuje się art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód – wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać zatem tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia z tego tytułu, że jest ono opłacane przez inny podmiot). Tak więc o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do jego dyspozycji świadczeń medycznych, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z tytułu świadczeń medycznych, nie powstaje u pracowników przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych możliwy do zweryfikowania przez pracodawcę, a tym samym na Wnioskodawcy z tytułu ponoszenia ww. świadczeń nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe wynika z braku możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na pracownika w sytuacji, gdy pracodawca pokrywa koszty świadczeń w formie ryczałtu bez względu na to, czy dana osoba korzysta ze świadczeń medycznych, czy też z nich nie korzysta.

Jednocześnie brak imiennych raportów co do zrealizowanych świadczeń medycznych sprawia, że pracodawca nie jest faktycznie w stanie określić wartości świadczenia medycznego realnie otrzymanego przez konkretnego pracownika.

Wnioskodawca zauważa, że ustalona z firmą medyczną zasada rozliczania wynagrodzenia poprzez odniesienie do liczby osób i ceny jednostkowej za dany zakres świadczeń ma na celu jedynie ułatwienie obliczenia całościowego wynagrodzenia należnego firmie medycznej. Nie pokrywa się to jednak w żaden sposób z wartością świadczeń medycznych wykonywanych na rzecz danej osoby.

Ponadto, w zakresie w jakim Wnioskodawca zapewnia pracownikom profilaktyczną opiekę zdrowotną (zgodnie z Kodeksem pracy), takie świadczenia mają charakter obowiązkowy i muszą być zagwarantowane i dokonywane niezależnie od woli pracownika i pracodawcy. Nie można wobec tego twierdzić, iż pracownicy odnoszą z tego tytułu jakąkolwiek korzyść. Wskutek poddania się obowiązkowym badaniom lekarskim pracownicy nie otrzymują zatem od swego pracodawcy żadnego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem, o przychodzie pracownika można mówić, gdyby korzystał on z postawionych do jego dyspozycji świadczeń medycznych, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tych świadczeń medycznych. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. Sygn. Akt III SA/Wa 625/08.

Reasumując, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy w związku z opłacaniem na rzecz pracowników miesięcznego ryczałtu za świadczenie usług medycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż pracodawca odpłatność za przedmiotowe usługi ponosi niezależnie od faktu korzystania przez pracowników z tych usług, jak również że opłata ta wnoszona jest w sposób zryczałtowany. Tutejszy organ nie kwestionuje stanowiska, iż aby pracownik uzyskał przychód z tytułu przekazania na jego rzecz świadczenia, konieczne jest jego otrzymanie, a nie tylko postawienie do dyspozycji. W sytuacji opisanej we wniosku wydatek poniesiony przez pracodawcę jest związany z zapewnieniem gotowości wykonywania usług medycznych, nie zaś z rzeczywistym ich wykorzystaniem przez pracownika. W tym przypadku o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi, lecz samo otrzymanie przez pracownika wykupionego abonamentu (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w jego ramach. W związku z tym przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Samo zagwarantowanie ich świadczenia jest udzieleniem świadczenia w rozumieniu podatkowym. Pracownik otrzymuje świadczenie w postaci zagwarantowanej dostępności określonego rodzaju usług medycznych w ramach wykupionego na jego rzecz abonamentu, w miesiącu w którym pracodawca wykupił dla niego usługi. Ze względu na opłacanie należności za usługi w formie ryczałtu stwierdzić należy, iż w przypadku usług medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom, nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. Możliwość taka istnieje bowiem w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych.

Ponieważ w momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie, to Spółce powinna być znana wartość otrzymanego przez pracownika jednego pakietu usług. Ponadto, wynagrodzenie za usługi, jak wskazano we wniosku zależne jest od liczby osób objętych opieką i ceny jednostkowej za dany miesiąc, nie zależy natomiast od ilości usług wykonanych w danym miesiącu na rzecz poszczególnych pracowników. Powyższe wskazuje, że opłacając miesięczny ryczałt pracodawca ma możliwość przypisania konkretnemu pracownikowi wartości przypadających na niego świadczeń.

Podkreślenia wymaga, iż fakt skorzystania bądź nie przez pracownika, a nawet jeśli – to w jakim zakresie z oferowanej usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania wskazanych świadczeń.

Ponadto, zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zmianami), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, stąd też wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy.

Określenie relacji wartości świadczeń będących przychodem zwolnionym w stosunku do pozostałych świadczeń medycznych pozostaje zatem w gestii Spółki, która będąc stroną umowy o świadczenie usług medycznych może uzgodnić z usługodawcą, jaka część opłaty z tego tytułu dotyczy badań obowiązkowych. Tym bardziej, iż ilość przeprowadzonych badań obowiązkowych i krąg pracowników, którzy się im poddali, jest możliwy do ustalenia, bowiem zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzenia badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 ze zm.) w związku z art. 229 § 8 Kodeksu pracy badanie profilaktyczne przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę. W myśl § 1 ust. 1 pkt 1 tegoż rozporządzenia pod pojęciem „badania profilaktyczne” należy rozumieć wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie pracowników, o których mowa w art. 229 § 1, 2 i 5 Kodeksu pracy.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z jej tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych usług. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od pracodawcy, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

W konsekwencji, w momencie wykupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość po wyłączeniu wartości świadczeń, do finansowania których pracodawca jest zobowiązany stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej.

Wartość świadczenia medycznego w zakresie dodatkowej opieki zdrowotnej, opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu Pracy lub innych ustaw, nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Ponadto odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie tut. organ informuje, iż dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.