Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-293/15-4/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska.
Słowa kluczowe: budowa; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska,

*   wskazania w rozliczeniu, za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę targowiska,

**–jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska,

*   wskazania w rozliczeniu, za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę targowiska.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2011 2014 Gmina przeprowadziła inwestycję w zakresie budowy Targowiska z częściowym zadaszeniem. Gmina przystępując do realizacji inwestycji w zakresie budowy targowiska gminnego ,,….” w Z. zamierzała wykorzystywać je dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm.). Od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała jej efekty wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (opłata czynszowa z tytułu odpłatnego udostępnienia/pierwszeństwa na podstawie umowy cywilnoprawnej) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opłata targowa). W związku z tą inwestycją począwszy od roku 2011 poniosła wydatki (dalej: wydatki inwestycyjne), w szczególności na:

*   prace projektowe dotyczące budowy targowiska,

*   utwardzenie placu,

*   postawienie zadaszenia,

*   wykonanie ogrodzenia,

*   wykonanie parkingów,

*   wykonanie toalet.

Realizacja inwestycji została przeprowadzona w trzech odrębnych etapach:

1.  etap pierwszy realizowany był w okresie wrzesień - listopad 2011 r. pod nazwą: ,,Zagospodarowanie placu Targowiska w Z.”. Wartość realizacji inwestycji wyniosła 59.260,00 złotych brutto. Etap inwestycji realizowany był ze środków własnych Gminy;
2.  etap drugi realizowany był w okresie 2011 - 2013 pod nazwą ,,Przebudowa Targowiska Gminnego w Z. w ramach Programu Rozwoju Targowisk na Obszarach Wiejskich Mój Rynek”. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne przy udziale środków europejskich w ramach działania ,,Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” PROW na lata 2007-2013. Wartość realizacji inwestycji wyniosła 1.446.771,84 złotych brutto, w tym dofinansowanie 875.664,00 zł, środki budżetu Gminy 571.107,84 zł;
3.  etap trzeci realizowany w okresie 2014 roku pod nazwą ,,Utwardzenie placu Targowiska w miejscowości Z. z przeznaczeniem na parking”, wartość inwestycji wyniosła 13.497,53 złotych brutto. Etap realizowany był ze środków własnych Gminy.

Budowa targowiska gminnego ,,….” należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 roku, poz. 594. z późn. zm.). Wydatki na realizację inwestycji zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. Targowisko stanowi własność Gminy. Zakończenie inwestycji przypadło na grudzień 2014 r., zostało oddane do użytkowania 31.XII.2014 r. Efekty przedmiotowej inwestycji po jej oddaniu do użytkowania są wykorzystywane do:

*   czynności opodatkowanych podatkiem VAT (opłata czynszowa z tytułu odpłatnego udostępnienia/pierwszeństwa na podstawie umowy cywilnoprawnej);

*   czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opłata targowa).

Wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie targowiska gminnego ,,….” stanowią wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Ww. zadanie inwestycyjne zostało ujęte w ewidencji środków trwałych, wg symbolu klasyfikacji rodzajowej 103 - Budynki Handlowo-Usługowe - Nr inwentarzowy ….. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji inwestycji wysławiane były na Gminę. Gmina ponosi koszty bieżące związane z utrzymaniem Targowiska, tj. w szczególności utrzymanie czystości, remonty i konserwacje, media (dalej: wydatki bieżące).

Ogólne zasady funkcjonowania Targowiska określa ,,Regulamin funkcjonowania targowiska ,,…” w Z.” stanowiący załącznik do Uchwały Nr …. Rady Gminy z dnia 29 listopada 2013 roku.

Wysokość stawek opłaty za miesięczną rezerwację miejsc handlowych określa odrębna uchwała Rady Gminy. Regulamin zasad rezerwacji miejsc handlowych na targowisku gminnym ,,…” w Z. określa Zarządzenie Nr 25/2015 Wójta Gminy z dnia 16 marca 2015 roku.

Pierwsza umowa z osobą korzystającą z przedmiotowego targowiska z tyt. opłaty rezerwacyjnej została zawarta w dniu 23.03.2015 roku. Pierwotnie, Gmina nie miała ściśle sprecyzowanej koncepcji funkcjonowania Targowiska. W trakcie inwestycji Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego. Gmina rozważała różne możliwe do zastosowania rozwiązania, które były przedmiotem wewnętrznych rozmów i konsultacji. Początkowo Gmina rozważała pobierać od handlujących na powyższym targowisku jedynie opłatę targową - stosownie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże w marcu 2015 r. została podjęta decyzja, że Gmina dodatkowo wprowadzi tzw. opłatę rezerwacyjną (czynsz z tytułu odpłatnego udostępniana/pierwszeństwa), na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z każdym poszczególnym korzystającym ze stoisk handlowych. Gmina nie odliczała podatku od faktur dostawców, pomimo, iż od początku realizacji inwestycji zakładała związek poniesionych wydatków inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną. Władze Gminy przystępując do realizacji inwestycji planowały, iż korzystanie z targowiska będzie związane z opłatami, tak jak w innych gminach. Niemniej jednak ostateczna koncepcja funkcjonowania targowiska zapadła po przeprowadzaniu wewnętrznych rozmów i społecznych konsultacji, które uniemożliwiały sfinalizowanie przedwstępnych umów z najemcami. Ostatecznie decyzja została podjęta Zarządzeniem nr 25/2015 wójta Gminy z dnia 16 marca 2015 r.

Jednocześnie Gmina zaznaczyła, że bez poniesienia wydatków na budowę targowiska, nie byłaby w stanie odpłatnie udostępnić stoisk podmiotom zewnętrznym pod handel, tj. pobierać opłaty rezerwacyjnej. Wydatki z tytułu budowy targowiska w całości pozostają w związku z tą czynnością opodatkowaną VAT. Gdyby Gmina nie poniosła nakładów na wybudowanie targowiska, nie mogłaby świadczyć przedmiotowych usług, które podlegają opodatkowaniu VAT. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, związek wydatków ponoszonych na budowę targowiska z wykonaniem czynności opodatkowanych jest niewątpliwy. Podmioty zewnętrzne nie zarezerwowałyby takich stanowisk, gdyby nie znajdowały się one na terenie targowiska, to jest miejsca uczęszczanego przez wielu mieszkańców Gminy i obszarów sąsiednich w celu dokonania zakupów.

Jednoznacznie Gmina zaznaczyła, iż nie jest w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych związanych z budową targowiska oraz wydatków bieżących związanych z jego funkcjonowaniem do jednego konkretnego rodzaju ww. czynności. Zarówno opłata targowa, jak również tzw. opłata rezerwacyjna, jest pobierana od każdego handlującego na targowisku.

Z tytułu odpłatnego udostępnienia miejsc targowych (tj. w z związku z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej), Gmina zamierza wystawiać na rzecz podmiotów handlujących faktury VAT oraz odprowadzać VAT należny według podstawowej stawki VAT.

W piśmie z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytanie tut. Organu „W związku z wewnętrznymi sprzecznościami w opisie stanu faktycznego tj.

*   z jednej strony, wskazaniem, że od początku realizacji inwestycji w zakresie budowy targowiska gminnego „….” w Z. zamierzała jej efekty wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (opłata czynszowa z tytułu odpłatnego udostępnienia/ pierwszeństwa na podstawie umowy cywilnoprawnej) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opłata targowa),

*   z drugiej strony, wskazaniem, że pierwotnie Gmina nie miała ściśle sprecyzowanej koncepcji funkcjonowania Targowiska, Gmina rozważała różne możliwe do zastosowania rozwiązania, które były przedmiotem wewnętrznych rozmów i konsultacji, początkowo Gmina rozważała pobierać od handlujących na powyższym targowisku jedynie opłatę targową, jednakże w marcu 2015 r. została podjęta decyzja, że Gmina dodatkowo wprowadzi tzw. opłatę rezerwacyjną (czynsz z tytułu odpłatnego udostępniania/ pierwszeństwa),

należy wskazać, czy Gmina dysponuje dokumentami z których wynika zamiar wykorzystania targowiska do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (opłata czynszowa z tytułu odpłatnego udostępnienia/ pierwszeństwa na podstawie umowy cywilnoprawnej) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opłata targowa)? wskazał, że dokumenty potwierdzające zamiar wykorzystania Targowiska do czynności opodatkowanych, innych niż opłata targowa (niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT):

*   Regulamin funkcjonowania Targowiska „….-w Z.” stanowiący załącznik do Uchwały Nr …. Rady Gminy z dnia 29 listopada 2013 roku, w którym w § 11 stwierdzono, iż „Dopuszcza się możliwość rezerwacji miejsc handlowych w uzgodnieniu z Administratorem targowiska.

*   Zarządzenie nr …. Wójta Gminy z dnia 16 marca 2015 r, gdzie w Załączniku Nr 1 do przedmiotowego Zarządzenia określono Regulamin zasad rezerwacji miejsc handlowych na Targowisku Gminnym „…” w Z..

Przedmiotowe dokumenty potwierdzają konsekwentne stanowisko Gminy, co do wykorzystania Targowiska, zarówno dla celów nieobjętych podatkiem VAT (opłata targowa) jak i podlegających opodatkowaniu (opłata rezerwacyjna).

Wnioskodawca zauważył, iż w wnioskach (z dnia 06.05.2015 oraz uzupełnieniu z dnia 15.06.2015) nigdzie nie występuje stwierdzenie, iż Gmina rozważała pobierać początkowo od handlujących jedynie opłatę targową, a w marcu 2015 została podjęta decyzja o wprowadzeniu dodatkowo tzw. opłaty rezerwacyjnej.

Inwestycja w zakresie budowy Targowiska realizowana była w trzech etapach:

*   okres 2011 - 2013 - wartość 59.260,00 zł

*   okres 2011 - 2013 - wartość 1.446.771,84 zł

*   okres 2014 roku - wartość 13.497,53 zł

Realizacja inwestycji od początku była postrzegana jako przeznaczona do wykorzystania dla celów działalności gospodarczej, której efekty zamierzała wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z VAT. Regulamin Targowiska Gminnego „….” w Z. z dnia 29 listopada 2013 roku przewidywał możliwość rezerwacji miejsc handlowych w uzgodnieniu z Administratorem Targowiska.

Jednakże przed oddaniem inwestycji do użytku (przed 31.12.2014) pobieranie opłaty rezerwacyjnej nie miało żadnego sensu ekonomicznego, gdyż dopiero realizacja inwestycji uczyniła to miejsce atrakcyjnym dla handlujących.

Przedmiotem wewnętrznych rozmów i konsultacji były:

*   zasady dokonywania rezerwacji,

*   wysokość opłaty rezerwacyjnej,

*   zasady jej uiszczania.

Zgodnie z Regulaminem Targowisko jest czynne jedynie w poniedziałki, a w okresie zimowym jego funkcjonowanie jest ograniczone, gdyż zależy od sprzyjających warunków atmosferycznych.

W okresie od 01.01.2015 do 23.03.2015 Gmina uzyskała z Targowiska wyłącznie wpływy z opłaty targowej (w wysokości 2.894,00 zł) wyłącznie z uwagi na fakt, iż nie był jeszcze uchwalony Regulamin zasad rezerwacji miejsc handlowych. Z tego względu w przedmiotowym okresie były prowadzone wyłącznie przedwstępne rozmowy z potencjalnymi handlującymi, a podpisanie pierwszej umowy miało miejsce 23.03.2015 roku. (Regulamin zasad rezerwacji wszedł w życie 16.03.2015 roku).

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy nie miała miejsce zmiana decyzji Gminy, co do zasad wykorzystania inwestycji, a wprowadzenie Regulaminu zasad rezerwacji w dniu 16.03.2015 roku jest logiczną konsekwencją działań podjętych po oddaniu inwestycji w dniu 31.12.2014 roku.

Wnioskodawca wskazał, że Targowisko zostało ujęte w ewidencji środków trwałych, wg symbolu klasyfikacji rodzajowej 103 - Budynki Handlowo-Usługowe - Nr inwentarzowy …..

Wartość początkowa tego środka trwałego przekracza 15.000,00 zł i wynosi 1.519.529,37 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Targowiska?
2.  W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę targowiska?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska.
2.  Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie wydatków poniesionych przed podjęciem decyzji, co do zarządzania przedmiotowym targowiskiem, tj. do marca 2015 r. Gmina ma prawo dokonać odliczenia całego podatku VAT jednorazowo właśnie w deklaracji za marzec 2015 r. - stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku zakupów dokonywanych po podjęciu decyzji związanej z zarządzaniem targowiskiem, tj. od kwietnia 2013 r. - Gmina powinna dokonać odliczenia VAT w oparciu o zasady ogólne, tj. w szczególności zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę od wykonawcy/dostawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od 1 stycznia 2014 r. ww. art. 88 ust. 4 ustawy obowiązuje w brzmieniu: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. powyższy przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2011 2014 Gmina przeprowadziła inwestycję w zakresie budowy Targowiska z częściowym zadaszeniem. Gmina przystępując do realizacji inwestycji w zakresie budowy targowiska gminnego ,,….” w Z. zamierzała wykorzystywać je dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała jej efekty wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (opłata czynszowa z tytułu odpłatnego udostępnienia/pierwszeństwa na podstawie umowy cywilnoprawnej) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opłata targowa).

Budowa targowiska gminnego ,,…..” należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym. Wydatki na realizację inwestycji zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. Targowisko stanowi własność Gminy. Zakończenie inwestycji przypadło na grudzień 2014 r., zostało oddane do użytkowania 31.XII.2014 r.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji inwestycji wysławiane były na Gminę.

Regulamin zasad rezerwacji miejsc handlowych na targowisku gminnym ,,….” w Z. określa Zarządzenie Nr ….Wójta Gminy z dnia 16 marca 2015 roku.

Pierwsza umowa z osobą korzystającą z przedmiotowego targowiska z tyt. opłaty rezerwacyjnej została zawarta w dniu 23.03.2015 roku. Pierwotnie, Gmina nie miała ściśle sprecyzowanej koncepcji funkcjonowania Targowiska. Gmina rozważała różne możliwe do zastosowania rozwiązania, które były przedmiotem wewnętrznych rozmów i konsultacji. Początkowo Gmina rozważała pobierać od handlujących na powyższym targowisku jedynie opłatę targową - stosownie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże w marcu 2015 r. została podjęta decyzja, że Gmina dodatkowo wprowadzi tzw. opłatę rezerwacyjną (czynsz z tytułu odpłatnego udostępniana/pierwszeństwa), na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z każdym poszczególnym korzystającym ze stoisk handlowych. Gmina nie odliczała podatku od faktur dostawców, pomimo, iż od początku realizacji inwestycji zakładała związek poniesionych wydatków inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną.

Z tytułu odpłatnego udostępnienia miejsc targowych (tj. w z związku z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej), Gmina zamierza wystawiać na rzecz podmiotów handlujących faktury VAT oraz odprowadzać VAT należny według podstawowej stawki VAT.

W okresie od 01.01.2015 do 23.03.2015 Gmina uzyskała z Targowiska wyłącznie wpływy z opłaty targowej (w wysokości 2.894,00 zł) wyłącznie z uwagi na fakt, iż nie był jeszcze uchwalony Regulamin zasad rezerwacji miejsc handlowych. Z tego względu w przedmiotowym okresie były prowadzone wyłącznie przedwstępne rozmowy z potencjalnymi handlującymi, a podpisanie pierwszej umowy miało miejsce 23.03.2015 roku. (Regulamin zasad rezerwacji wszedł w życie 16.03.2015 roku).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Targowiska.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach, na tle okoliczności niniejszej sprawy, prowadzi do stwierdzenia, że Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową Targowiska w latach 2011-2014 nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Mimo, iż Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, iż od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała jej efekty wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (opłata czynszowa z tytułu odpłatnego udostępnienia/pierwszeństwa na podstawie umowy cywilnoprawnej) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opłata targowa), to jednak po oddaniu Targowiska do użytkowania w dniu 31.12.2014 r. Gmina wykorzystywała je tylko w celu realizowania zadań własnych. Jak wcześniej już wskazano, sprawy w zakresie targowisk i hal targowych należą do zadań własnych Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym), która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Gmina rozpoczęła pobieranie opłaty rezerwacyjnej na podstawie umów cywilnoprawnych dopiero po wejściu w życie Zarządzenia Nr 25/2015 Wójta Gminy z dnia 16 marca 2015 roku.

Zatem okoliczności sprawy, w żaden sposób nie pozwalają uznać, że budowa Targowiska była realizowana z zamiarem wykorzystania go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tak więc, po oddaniu Targowiska do użytkowania, nie było ono wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym do wykonywania czynności opodatkowanych.

A zatem mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji – budowy targowiska, w związku z wykonywaniem zadań własnych, nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro po zakończeniu i oddaniu do użytkowania Targowisko nie było wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to w konsekwencji Gmina wyłączyła efekty inwestycji całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową Targowiska, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Targowiska, nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wskazano wyżej – obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jednym z podstawowych warunków jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył jej efekty poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika - przeznaczenie Targowiska również do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej inwestycji.

Zatem, dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową Targowiska, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową Targowiska, jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym, odpowiedź na pytanie nr 2, dotyczące momentu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, jest bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do argumentu Gminy, zawartego w uzupełnieniu wniosku, że „ (…) w naszych wnioskach (z dnia 06.05.2015 oraz uzupełnieniu z dnia 15.06.2015) nigdzie nie występuje stwierdzenie, iż Gmina rozważała pobierać początkowo od handlujących jedynie opłatę targową, a w marcu 2015 została podjęta decyzja o wprowadzeniu dodatkowo tzw. opłaty rezerwacyjnej” tut. Organ zauważa, że przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia 20 lipca 2015 r., uzupełniony pismem z dnia 21 września 2015 r., w opisie którego zawarte jest kwestionowane przez Gminę stwierdzenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach– art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.