Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.20.2017.1.IF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; pożyczka; przewłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której Wnioskodawca w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy udziela pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym pozarolniczej działalności gospodarczej, ale prowadzącym gospodarstwa rolne (rolnikom). Przedmiot działalności Wnioskodawcy nie obejmuje obrotu nieruchomościami lub nabywania nieruchomości celem dalszej odsprzedaży. Ponadto Wnioskodawca, niezależnie od prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzi również własne gospodarstwo rolne i jest rolnikiem indywidualnym w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego.

Z uwagi na znaczne ryzyko prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, Wnioskodawca stosuje różne formy zabezpieczenia udzielanych przez siebie pożyczek. Jednym z rodzajów stosowanych zabezpieczeń jest zawieranie z pożyczkobiorcami w formie aktu notarialnego umów przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności Wnioskodawcy o spłatę pożyczki. Na mocy wskazanych umów, pożyczkobiorcy przenoszą na rzecz Wnioskodawcy prawo własności nieruchomości (stanowiących grunty rolne), które wchodzą w skład prowadzonych przez pożyczkobiorców gospodarstw rolnych (rozumianych jako grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą). Należy przy tym wskazać, że na mocy każdej z zawieranych umów przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności, pożyczkobiorcy przez cały czas trwania umowy pozostają posiadaczami zależnymi przewłaszczonej nieruchomości, wykorzystując nieruchomość w dalszym ciągu w celach rolniczych, np. do produkcji rolnej. W sferze faktycznego władztwa nad nieruchomością oraz rolniczego sposobu jej wykorzystania, umowa przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie nie wywołuje zatem żadnych zmian.

Zgodnie z zawieranymi umowami, z chwilą spłaty pożyczki wraz z odsetkami, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotnego przeniesienia prawa własności przewłaszczonych nieruchomości. Natomiast w przypadku braku terminowej spłaty pożyczki, obowiązek zwrotu prawa własności nieruchomości na rzecz pożyczkobiorców wygasa, a tym samym Wnioskodawca „definitywnie" nabywa prawo własności nieruchomości. Należy przy tym wyjaśnić, że nieruchomości nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, stanowią część prywatnego (osobistego) majątku Wnioskodawcy i nie są włączane do prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Nieruchomości te nie są też w żaden sposób wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

W dniu 15 kwietnia 2015 roku, Wnioskodawca zawarł z pożyczkobiorcą prowadzącym gospodarstwo rolne, umowę pożyczki i przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności w formie aktu notarialnego. Na mocy tej umowy, Wnioskodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczki pieniężnej w wysokości 131.000 zł, w związku z prowadzoną przez pożyczkobiorcę działalnością rolniczą, w celu unowocześnienia i rozwoju gospodarstwa rolnego pożyczkobiorcy. Termin spłaty pożyczki wraz z odsetkami określono na dzień 15 października 2015 roku. Zabezpieczeniem spłaty pożyczki jest prawo własności zabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 6,2500 ha, stanowiącej część gospodarstwa rolnego pożyczkobiorcy, której wartość rynkową określono na kwotę 180.000 zł. Umowa przewiduje, że w przypadku braku terminowej spłaty pożyczki, obowiązek zwrotu prawa własności nieruchomości wygasa. Ponadto, Wnioskodawca oddał pożyczkobiorcy przewłaszczoną nieruchomość w posiadanie zależne, dzięki czemu pożyczkobiorca w dalszym ciągu wykorzystuje nieruchomość do produkcji rolnej.

Pożyczkobiorca nie spłacił udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki w terminie, tym samym Wnioskodawca nie jest już zobowiązany do zwrotu nieruchomości i może nią dowolnie dysponować. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość na wolnym rynku, przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nabył nieruchomość. Nabywcą nieruchomości będzie inny rolnik, który zakupioną od Wnioskodawcy nieruchomość włączy do swojego gospodarstwa rolnego. Sprzedana nieruchomość nie utraci w związku z jej zbyciem charakteru rolnego, gdyż nadal będzie wykorzystywana do produkcji rolnej, powiększając gospodarstwo rolne prowadzone przez nabywcę, co znajdzie odzwierciedlenie w samej treści umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż nieruchomości spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości, przy czym zbycie to nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, gdyż przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest obrót lub handel nieruchomościami. Ponadto odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Wobec tego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż przewłaszczonej na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości, będzie skutkowała powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Należy jednak wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje szereg zwolnień przedmiotowych. W wyraźnie wymienionych w tym przepisie przypadkach przychody, które w normalnych warunkach podlegałyby opodatkowaniu, są z woli ustawodawcy wolne od podatku. Jedno z takich zwolnień przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Na gruncie powyższego przepisu WSA w Gdańsku słusznie wskazał w wyroku z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. I SA/Gd 1090/15: „Z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych objęte są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pod warunkiem, że w związku ze sprzedażą nieruchomości te nie utracą charakteru rolnego. Zatem konieczne jest ustalenie, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) i czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego (przesłanka negatywna). Ponadto, w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. I SA/Po 644/15, WSA w Poznaniu wskazał, że „Pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego sie ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. (\`(...)\`) Dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą miarodajny jest dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji.”

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód (dochód) ze sprzedaży nieruchomości rolnej innemu rolnikowi, który zamierza kontynuować produkcję rolną na tej nieruchomości, będzie wolny od podatku dochodowego z uwagi na spełnienie przesłanek zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostanie bowiem spełniona przesłanka pozytywna tego zwolnienia (nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego) i nie wystąpi przesłanka negatywna (utrata charakteru rolnego wskutek sprzedaży).

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że przedmiotem odpłatnego zbycia będzie nieruchomość rolna stanowiąca część gospodarstwa rolnego, która w dniu sprzedaży będzie wykorzystywana do produkcji rolnej. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że nieruchomość, wskutek zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności, zmieni właściciela. Wskazać bowiem należy, że rolnik przewłaszczający nieruchomość zatrzyma ją w swoim posiadaniu zależnym, nie zmieniając jej faktycznego wykorzystania do produkcji rolnej. Ponadto sam Wnioskodawca również jest rolnikiem, a przewłaszczoną na jego rzecz nieruchomość rolną można traktować jako część jego gospodarstwa rolnego. Zgodnie bowiem z art. 553 k.c., za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Przepis ten nie precyzuje jaki tytuł prawny ma przysługiwać właścicielowi gospodarstwa do stanowiących jego część gruntów rolnych. W tym zakresie wskazuje się w doktrynie, że „Jeżeli chodzi o stosunki własnościowe, to z punktu widzenia definicji gospodarstwa rolnego nie mają one większego znaczenia. W skład gospodarstwa rolnego mogą wchodzić grunty stanowiące własność osoby prowadzącej gospodarstwo rolne, jak też osób trzecich, np. grunty dzierżawione, grunty stanowiące jedynie przedmiot posiadania samoistnego bez tytułu prawnego.” (A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. II, LEX2012, komentarz do art. 553, teza 3). Ponadto wskazuje się, że „Składniki gospodarstwa rolnego powinny stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, przy czym są one gospodarstwem rolnym nie tylko wtedy, gdy obecnie stanowią zorganizowaną całość gospodarczą, ale również wówczas, gdy potencjalnie mogą ją stanowić. O zorganizowanej całości gospodarczej można mówić wówczas, gdy na podstawie poszczególnych składników majątkowych, po zastosowaniu odpowiednich zabiegów organizacyjnych, jest technicznie możliwe podjęcie procesu działalności wytwórczej w rolnictwie.” (J. Ciszewski (red.), Kodeks cywilny, Komentarz, wyd. II, komentarz do art. 553, teza 2). W niniejszej sprawie oznacza to, że przewłaszczoną nieruchomość rolną, można, zależnie od okoliczności, traktować jako składnik gospodarstwa rolnego pożyczkobiorcy, który faktycznie wykorzystuje tę nieruchomość w produkcji rolnej jako posiadacz zależny, czy też Wnioskodawcy, który jest właścicielem nieruchomości. Niezależnie od tego, którą z koncepcji przyjąć, przesłanka pozytywna omawianego zwolnienia podatkowego zostanie spełniona, jednak w ocenie Wnioskodawcy przewłaszczona nieruchomość stanowi część gospodarstwa rolnego pożyczkobiorcy (przewłaszczającego), który jest jej posiadaczem zależnym i faktycznie wykorzystuje tę nieruchomość w produkcji rolnej, a nieruchomość ta wraz z innymi składnikami (budynkami, inwentarzem) stanowi zorganizowaną całość gospodarczą dla pożyczkobiorcy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostanie natomiast spełniona przesłanka negatywna omawianego zwolnienia, w postaci utraty charakteru rolnego przez nieruchomość wskutek sprzedaży. Jak już powyżej wskazano, przesłanka ta dotyczy faktycznego wykorzystywania nieruchomości i oceniana jest na dzień sprzedaży. Należy również przywołać tezę wyroku NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. II FSK 378/14, w której wskazano, że „Utrata charakteru rolnego gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. Z jednej bowiem strony, podatnik musi w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Z drugiej zaś strony, nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu.” Oznacza to, że jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia nieruchomości rolnej na rzecz rolnika indywidualnego, prowadzącego własne gospodarstwo rolne i rolnik ten, w umowie sprzedaży w formie aktu notarialnego wyraźnie oświadczy, że zakupioną nieruchomość wykorzysta do produkcji rolnej i włączy ją do własnego gospodarstwa rolnego, to sprzedaż nieruchomości rolnej przez Wnioskodawcę nie spowoduje zmiany jej faktycznego przeznaczenia. Tym samym nie zajdzie negatywna przesłanka zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, Wnioskodawca po urzeczywistnieniu przedstawionego zdarzenia przyszłego, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie natomiast art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

1.  pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
2.  kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Zwrócone pożyczki z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, przy czym przychodem są wyłącznie odsetki faktycznie otrzymane.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym pozarolniczej działalności gospodarczej, ponadto prowadzi również własne gospodarstwo rolne.

W dniu 15 kwietnia 2015 roku, Wnioskodawca zawarł z pożyczkobiorcą prowadzącym gospodarstwo rolne, umowę pożyczki i przeniesienia własności zabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 6,2500 ha (stanowiącej część gospodarstwa rolnego pożyczkobiorcy) na zabezpieczenie wierzytelności w formie aktu notarialnego. Termin spłaty pożyczki wraz z odsetkami określono na dzień 15 października 2015 roku. Umowa przewiduje, że w przypadku braku terminowej spłaty pożyczki, obowiązek zwrotu prawa własności nieruchomości wygasa.

Z uwagi na fakt, że pożyczkobiorca nie wywiązał się z umowy w określonym terminie, tym samym Wnioskodawca nie jest już zobowiązany do zwrotu nieruchomości i może nią dowolnie dysponować. Wnioskodawca zamierza sprzedać ww. nieruchomość, przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nabył nieruchomość, rolnikowi, który przedmiotową nieruchomość włączy do swojego gospodarstwa rolnego i będzie ją wykorzystywał do produkcji rolnej - co znajdzie odzwierciedlenie w samej treści umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, stanowią część prywatnego (osobistego) majątku Wnioskodawcy i nie są włączane do prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Nieruchomości te nie są w żaden sposób wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych.

W opisanej sytuacji mamy do czynienia z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, która należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z poźn. zm.). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności.

Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że: umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego). Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony – pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym wskazał, że z uwagi na znaczne ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, stosuje różne formy zabezpieczenia udzielanych przez siebie pożyczek. Jednym z rodzajów stosowanych zabezpieczeń jest zawieranie z pożyczkobiorcami w formie aktu notarialnego umów przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności o spłatę pożyczki.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że Wnioskodawca staje się właścicielem nieruchomości jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca wchodzi w jej posiadanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość ta jest niejako zapłatą za udzieloną pożyczkę i należne odsetki.

W związku z powyższym, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości będącej zabezpieczeniem spłaty udzielonej przez Wnioskodawcę, jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą, pożyczki wraz z należnymi mu odsetkami, zastosowanie znajdzie przepis art. 14 ust. 1 a nie jak wskazał we własnym stanowisku Wnioskodawca art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łącznie dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Z przepisu tego wynika, że kwota udzielonej pożyczki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Powyższe jest konsekwencją wskazanego powyżej zapisu ustawy, że zwrócone pożyczki z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej.

Jednakże w przypadku braku spłaty pożyczek przez pożyczkobiorców, których spłata zabezpieczona była przeniesieniem na pożyczkodawcę własności nieruchomości pożyczkobiorcy i sprzedaży tych nieruchomości przez pożyczkodawcę, wartość udzielonych pożyczek zmienia swój charakter i staje się swego rodzaju ceną nabycia nieruchomości. Gdyby bowiem, pożyczkodawca nie udzielił pożyczki, nie osiągnąłby przychodu ze sprzedaży nieruchomości, która zabezpieczała jej spłatę. W tym przypadku, udzielenie pożyczki wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i przyczynia się do powstania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami Wnioskodawca może zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę ).

Reasumując, w przypadku niespłacenia pożyczki przez pożyczkobiorcę, Wnioskodawca uzyska przychód, w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, która była zabezpieczeniem pożyczki udzielonej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodu z tej sprzedaży będzie wartość nominalna udzielonej pożyczki (kwota główna pożyczki bez odsetek i prowizji).

Wobec powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód, stanowiący różnicę między przychodem ze sprzedaży nieruchomości, a kosztami uzyskania przychodu, którymi w tym przypadku jest wartość nominalna udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki.

Z uwagi na powyższe, w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.