Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.65.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-22
Teza: Moment powstania przychodu z tytułu odsetek i prowizji od udzielanych przez Spółkę pożyczek.
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; prowizje; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu z tytułu odsetek – **jest prawidłowe;**

*   momentu powstania przychodu z tytułu prowizji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu odsetek i prowizji od udzielanych przez Spółkę pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Pożyczkodawca”) jest polską spółką prawa handlowego (spółką akcyjną), która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi finansowe polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych dla klientów indywidualnych (konsumentów) oraz małych przedsiębiorstw (dalej „klienci” lub „pożyczkobiorcy”). Spółka posiada status instytucji pożyczkowej w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1083, dalej „ustawa o kredycie konsumenckim”).

Modelowo, zawierając umowę pożyczki Wnioskodawca zobowiązuje się względem pożyczkobiorcy przenieść na jego własność określoną ilość pieniędzy, a w zamian pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić Spółce tą samą ilość pieniędzy oraz, co do zasady, dodatkowo zapłacić Spółce wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczki (tj. prowizję) oraz wynagrodzenie za czas korzystania ze środków pieniężnych Spółki (tj. odsetki, które mają charakter akcesoryjny i nie są wliczane do kwoty pożyczki).

W celu zwiększenia atrakcyjności swojej oferty dla klientów Spółka planuje wprowadzenie nowego produktu zapewniającego klientowi możliwość przetestowania przez krótki okres produktu finansowego Spółki (pożyczki) na preferencyjnych warunkach i podjęcia decyzji (do czasu trwania okresu testowego) o skorzystaniu z finansowania przez docelowy okres na komercyjnych warunkach.

Z konstrukcyjnego punktu widzenia, klient będzie zawierał umowę, zgodnie z którą w pierwszym okresie rozliczeniowym (okres ten trwa w zależności od dnia w miesiącu, w którym klient zawarł umowę, ale też dokonanego przez niego wyboru podczas składania wniosku i może wynosić dłużej niż miesiąc), nie będzie ponosił żadnych kosztów prowizyjnych związanych z udzieleniem bądź obsługą pożyczki, a jedynie płacił wynagrodzenie za czas korzystania ze środków pieniężnych Spółki (tj. odsetki). Jednocześnie umowa będzie przewidywała, że przed upływem tego pierwszego bezprowizyjnego okresu rozliczeniowego klient może zwrócić Spółce kapitał nie ponosząc żadnych innych kosztów niż wspomniane odsetki. Jeśli klient zdecyduje o przejściu z okresu bezprowizyjnego (okresu testowego) do finansowania na komercyjnych warunkach (przez docelowy okres) będzie miał dwie opcje:

(i) Spółka stworzy klientowi możliwość techniczną zalogowania się do serwisu elektronicznego i w okresie od 48 godzin przed upływem okresu bezprowizyjnego do upływu tego okresu wykonania kroku systemowego informującego Spółkę o kontynuowaniu finansowania przez docelowy okres.

(ii) W przypadku braku wykonania tego kroku systemowego oraz braku wpływu spłaty kapitału wraz z odsetkami za okres testowy, finansowanie będzie udzielane na docelowy okres i wejdą w życie komercyjne warunki.

Biorąc pod uwagę, że dla Spółki istotnym elementem jest przyciągnięcie jej klientów do kanałów elektronicznych (stanowi to nie tylko znaczące ułatwienie we wzajemnych kontaktach, ale również zmniejsza ryzyko po stronie Spółki, np. ryzyko wyłudzeń) Spółka zamierza premiować klientów, którzy wykonają opisany krok systemowy - umowa będzie przewidywała dwa harmonogramy spłat o różnych warunkach finansowych (tj. różnych poziomach omawianej prowizji). Pierwszy będzie wchodził w życie z upływem okresu bezprowizyjnego, w przypadku, gdy klient zaloguje się serwisu elektronicznego i wykona krok systemowy, drugi, gdy tego kroku nie wykona przy jednoczesnym braku wpływu spłaty kapitału. Warunki w pierwszym harmonogramie będą korzystniejsze dla klienta.

Oba harmonogramy spłaty pożyczki zostaną przedstawione klientowi już w dniu podpisana umowy pożyczki. Nie będzie jednak wtedy wiadome, czy w ogóle któryś z nich będzie miał zastosowanie w przyszłości, ponieważ klient ma zasadniczo trzy możliwości i na dzień podpisywania umowy nie wiadomo, z której skorzysta:

(i) klient może spłacić całą pożyczkę (kapitał i naliczone odsetki) przed upływem okresu testowego, a wtedy obciążą go jedynie odsetki za czas korzystania z kapitału w okresie testowym,

(ii) klient może nie spłacić całości pożyczki i wykonać krok systemowy, co spowoduje przejście umowy na warunki komercyjne określone dla sytuacji wykonania kroku systemowego (niższa wysokość prowizji i dalsze naliczanie odsetek od kapitału),

(iii) klient może nie spłacić całości pożyczki bez wykonywania kroku systemowego, co spowoduje przejście umowy na warunki komercyjne określone dla sytuacji bez wykonania kroku systemowego (wyższa wysokość prowizji i dalsze naliczanie odsetek od kapitału).

Wysokość oprocentowania pożyczki w obu harmonogramach jest taka sama, a różnią się one jedynie wysokością prowizji. Wysokość oprocentowania w okresie testowym również będzie taka sama jak w obu harmonogramach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Kiedy powstanie przychód z tytułu odsetek przypadających na okres testowy pożyczki?
2.  Kiedy powstanie przychód z tytułu odsetek przypadających na obowiązywanie harmonogramu o niższej prowizji (w przypadku wykonania kroku systemowego przez klienta)?
3.  Kiedy powstanie przychód z tytułu odsetek przypadających na obowiązywanie harmonogramu o wyższej prowizji (w przypadku braku wykonania kroku systemowego przez klienta)?
4.  Kiedy powstanie przychód z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego Spółki w przypadku wykonania kroku systemowego przez klienta i wejścia w życie harmonogramu o obniżonej prowizji?
5.  Kiedy powstanie przychód z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego Spółki w przypadku braku wykonania kroku systemowego i wejścia w życie harmonogramu o wyższej prowizji?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Pytania 1-3: moment powstania przychodu z tytułu odsetek

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu odsetek przypadających na okres testowy pożyczki powstanie w dacie ich faktycznego otrzymania.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu odsetek przypadających na obowiązywanie harmonogramu o niższej prowizji (w przypadku wykonania kroku systemowego przez klienta) powstanie w dacie ich faktycznego otrzymania.

Ad. 3) Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu odsetek przypadających na obowiązywanie harmonogramu o wyższej prowizji (w przypadku braku wykonania kroku systemowego przez klienta) powstanie w dacie ich faktycznego otrzymania.

Zdaniem Wnioskodawcy za datę powstania przychodu z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek należy uznać dzień ich faktycznego otrzymania, tj. otrzymania przez Pożyczkodawcę odsetek lub raty kapitałowo-odsetkowej zawierającą kwotę odsetek. Na datę powstania przychodu nie ma wpływu to, czy strony są w okresie testowym czy nie, ani czy wszedł już w życie docelowy harmonogram spłat pożyczki, czy też zostanie on sprecyzowany dopiero w późniejszym czasie. Powyższa konkluzja ma następujące uzasadnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Od ogólnej zasady, zgodnie z którą za przychody uznaje się wartości faktycznie otrzymane, ustawa o CIT przewiduje wyjątki. Jeden z nich przewiduje art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i przypadku przychodów związanych z tą działalnością przychodami są zatem także należności jeszcze nie otrzymane. Ponieważ ustawa o CIT nie zawiera definicji „przychodów należnych” należy przyjąć, że są to skonkretyzowane świadczenia, do których zastosowanie ma art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145). Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Aby możliwe było żądanie wykonania danego świadczenia musi ono być skonkretyzowane co do wysokości oraz czasu spełnienia. Przychód taki nie musi być jeszcze wymagalny, a więc nie musi istnieć prawo po stronie wierzyciela, do przymuszenia dłużnika do jego realizacji. Za przychód należny, uznaje się bowiem również należność o terminie płatności odroczoną w czasie. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z doktrynalną definicją przychodem są „wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika (\`(...)\`). Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej”. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej, te przychody również muszą być dokładnie ustalone, a więc „trwałe, bezzwrotne i definitywne”, przy czym nie muszą faktycznie znajdować się w majątku podatnika, jako że mają być one jedynie należne. Należy więc stwierdzić, że należności mogące zostać uznane za przychód muszą być na tyle skonkretyzowane aby w przyszłości możliwe było żądania ich spełnienia w konkretnej wysokości. W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przy czym w końcu należy zauważyć, że na podstawie art. 12 ust. 4 do przychodów nie zalicza się: (1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również (2) kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W zakresie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT należy stwierdzić, że przepis ten ma zastosowanie tak to podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i nieprowadzących takiej działalności. Stanowi on bowiem wyjątek tak od art. 12 ust. 1 jak i ust. 3 ustawy o CIT. Nie stanowią więc przychodu podatkowego naliczone lecz nieotrzymane odsetki, a przychód z ich tytułu rozlicza się metodą kasową (w momencie ich otrzymania). Wyjątkiem od tej zasady są jedynie odsetki skapitalizowane, a więc takie, które przestały być świadczeniem pobocznym, a powiększyły należność główną. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 30 sierpnia 2005 r., sygn. akt. FSK 2025/04, wskazał, że „odsetki od należności i zobowiązań są przychodem dopiero wówczas, gdy zostaną otrzymane, a nie gdy są naliczone, czy należne”. Należy zwrócić uwagę również na wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1307/11, który dotyczył banku, a więc podmiotu, który niewątpliwie udziela pożyczek w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej, w którym stwierdzono, że jeśli bank z góry wlicza odsetki do kwoty kredytu, to stają się one dla niego przychodem od razu, a nie dopiero przy spłacie kolejnych rat przez kredytobiorcę. Należy również wrócić uwagę np. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 czerwca 2016 r. znak IBPB-1-2/4510-404/16/AnK gdzie uznano za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 updop przesuwa w czasie moment powstania przychodów, m.in. z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek. Przychodem nie jest bowiem kwota odsetek należnych (naliczonych), lecz wyłącznie kwota odsetek faktycznie otrzymanych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód z tytułu spłaty odsetek od pożyczki powstaje u Wnioskodawcy w dniu, w którym Wnioskodawca faktycznie otrzyma należne odsetki. Na powyższe nie ma wpływu to, czy Wnioskodawca wystawia fakturę potwierdzającą wysokość odsetek”.

Reasumując należy stwierdzić, że dniem powstania przychodu z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki (bez względu na to, czy zostały obliczone za czas obowiązywania okresu próbnego, czy też za czas obowiązywania jednego z dwóch harmonogramów spłaty pożyczki określonych w opisie stanu faktycznego) należy uznać dzień faktycznego otrzymania odsetek, ponieważ dopiero w tym dniu stają się one przychodem w rozumieniu ustawy CIT.

Pytania 4 i 5: moment powstania przychodu z tytułu prowizji

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego Spółki - związanego z brakiem całkowitej spłaty pożyczki i przejściem umowy na warunki komercyjne - w przypadku:

1.  wykonania kroku systemowego przez klienta i wejścia w życie harmonogramu o niższej prowizji - powstanie w dniu wykonania tego kroku, tj. zalogowania się do systemu pożyczkodawcy i złożenia stosownych oświadczeń woli w tym systemie,
2.  braku wykonania kroku systemowego i wejścia w życie harmonogramu o wyższej prowizji –

powstanie w momencie upływu terminu na wykonanie kroku w systemie i wejścia w życie harmonogramu przewidującego wyższą prowizję.

Uzasadnienie dla obu stanowisk jest wspólne. Mianowicie sprecyzowanie umowy pożyczki w zakresie tego czy prowizja za jej udzielenie będzie należna Wnioskodawcy, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości, zależy od następujących warunków:

1.  Braku spłaty zobowiązania przed upływem okresu testowego (bezprowizyjnego) - ponieważ w wypadku spłaty pożyczki żadna prowizja nie będzie należna Pożyczkodawcy.
2.  Wyraźnego oświadczenia klienta Wnioskodawcy o kontynuowaniu finansowania, tj. złożenia w terminie stosowanego oświadczenia woli przez pożyczkobiorcę (krok systemowy), co będzie determinowało prowizję w niższej wysokości,
3.  Konkludentnego oświadczenia klienta Wnioskodawcy o kontynuowaniu finansowania, tj. zaniechania wykonania kroku systemowego i bezskutecznego upływu terminu na wykonanie tego kroku, co będzie skutkowało ziszczeniem się warunku do wejścia w życie harmonogramu przewidującego wyższą prowizję za udzielenie pożyczki.

Po pierwsze należy stwierdzić, że prowizja nie może zostać uznana za odsetki, a więc nie ma zastosowania do niej art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Biorąc to pod uwagę, datę powstania przychodu z jej tytułu należy określać na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przypadku Wnioskodawcy datą wykonania usługi będzie dzień podpisania umowy pożyczki, z tym zastrzeżeniem, że nie możemy tu mówić o jednorazowej usłudze obejmującej zarówno okres testowy, jak i następujący po niej okres prowizyjny, albowiem ten drugi nie jest pewny w momencie zawierania umowy pożyczki (o czym więcej w dalszych częściach niniejszego wniosku). Biorąc jednak pod uwagę, że w dniu zawierania umowy pożyczki nie jest wiadome jeszcze, czy prowizja będzie należna, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości, to nie jest spełniony na tym etapie dodatkowy warunek wynikający z ogólnej definicji przychodów na gruncie ustawy o CIT, tj. by miały one charakter trwały, bezzwrotny i definitywny. Art. 12 ust. 3a ustawy o CIT określający datę powstania przychodu rozpoznawanego memoriałowe znajduje bowiem zastosowanie o ile w ogóle przychód stał się należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. W momencie zawierania umowy pożyczki Wnioskodawca nie otrzymuje kwoty prowizji, ani nie jest ona mu należna, nie mówiąc już o tym, że nie wiadomo nawet ile będzie wynosiła kwota przedmiotowej prowizji. Tak jak zostało to już wspomniane we wcześniejszej części niniejszego wniosku, podatek dochodowy jest naliczany od przysporzeń majątkowych należnych, a czasami od przysporzeń otrzymanych. O tym, którą z tych zasad określania przychodu będziemy stosować, decydują wyłącznie przepisy ustawy o CIT. Stanowisko kiedy należy rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT jest dość ugruntowane w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, jak również w poglądach doktryny prawa podatkowego - tytułem przykładu warto przytoczyć stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „KIS”) wyrażone w interpretacji z dnia 26 września 2018 r. o nr 0111-KDIB2-3.4010.174.2018.2.KK, które stanowi zwięzłą syntezę tego stanowiska:

„Jak wskazano, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu "należnego". Zasadne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r.) pojęcie "należny" jest rozumiane jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Przychodem należnym jest zatem taki przychód, który przysługuje podatnikowi, tj. którego może on dochodzić na drodze prawnej, a więc stanowi jego definitywne przysporzenie. Przepis art. 12 ust. 3 pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne. Chodzi tu o kwoty, których wydania podatnik może żądać (w szczególności, stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, wierzytelność), ale których jeszcze faktycznie nie otrzymał. Warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych jest powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, co odpowiada po stronie dłużnika obowiązkowi świadczenia. Oznacza to, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym”.

Warto przy tym zauważyć, że wspomniany wymóg definitywności koresponduje z zasadami znanymi z rachunkowości - Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 37 (Dz. U. UE z 2008 r. seria L Nr 320, poz. 241) wskazuje, że „aktywów warunkowych nie ujmuje się w sprawozdaniu finansowym, ponieważ może to prowadzić do ujęcia przychodu, który nigdy nie zostanie osiągnięty”. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 pkt 30) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351) przychodem jest „uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli". W konsekwencji, Wnioskodawca nie rozpoznaje aktywów warunkowych w bilansie w okresie testowym, natomiast składnik aktywów w postaci należności od klienta z tyt. należnej prowizji zostaje rozpoznany dopiero w momencie spełnienia niezbędnych warunków determinujących możliwości przejścia na finansowanie na komercyjnych warunkach (przez okres docelowy). A contrario, w przypadku spłaty przez klienta zobowiązania i w konsekwencji niespełnienia koniecznych warunków przejścia do finansowania przez okres docelowy, należność nigdy nie zostanie rozpoznana w bilansie Wnioskodawcy. Oczywiście dla ustalenia podstawy opodatkowania zarówno przychody, jak i koszty muszą być określone w oparciu o przepisy ustawy o CIT, a nie na podstawie przepisów prawa bilansowego, niemniej jednak z uwagi na przepis art. 9 ust. 1 ustawy o CIT oraz fakt, że w obu przypadkach mamy do czynienia z metodą memoriałową rozpoznawania przychodu, przepisy prawa bilansowego pomagają we właściwej wykładni omawianych przepisów ustawy o CIT na gruncie niniejszego wniosku.

Mając na uwadze wskazany w niniejszym wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), oczywistym jest, że przed upływem okresu testowego i otwarciem „okna” na dokonanie kroku systemowego prowizja nie zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę. W momencie podpisywania umowy pożyczki w ogóle nie wiadomo, czy kiedykolwiek zostanie otrzymana, albowiem pożyczkobiorca może zdecydować o niekontynuowaniu finansowania ponad okres testowy. Nie będzie ona także przysporzeniem należnym. Dopiero w momencie wykonania kroku systemowego, bądź braku spłaty pożyczki przed upływem okresu testowego (bez dokonywania kroku systemowego) Wnioskodawca nabędzie prawo do prowizji w skonkretyzowanej kwocie - parafrazując przytoczoną powyżej interpretację Dyrektora KIS, dopiero wtedy powstanie po stronie Wnioskodawcy prawna możliwości żądania spełnienia świadczenia (zapłaty prowizji) przez pożyczkobiorcę, co odpowiada po stronie pożyczkobiorcy (dłużnika) obowiązkowi świadczenia, tj. zapłaty prowizji na rzecz swojego wierzyciela (Wnioskodawcy). W przypadku podjęcia decyzji przez klienta Wnioskodawcy o nieprzedłużeniu finansowania ponad okres testowy i dokonaniu spłaty pożyczki przed zakończeniem okresu testowego Wnioskodawcy w ogóle nie będzie należała się żadna prowizja. Do czasu wykonania kroku systemowego bądź upływu okresu testowego nie będzie nawet znana kwota prowizji. Nie można też mówić, że w okresie testowym doszło do wykonania usługi, za którą należy się prowizja (o czym więcej w dalszej części niniejszego wniosku). Prowizja Wnioskodawcy ma charakter warunkowy i niedookreślony co do wysokości. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy spełnienie wszystkich przesłanek do stwierdzenia powstania przychodu następuje dopiero w momencie spełnienia się wcześniejszego z warunków pozwalających na doprecyzowanie skutków umowy pożyczki tj. albo wykonania kroku systemowego przez klienta i wejścia w życie harmonogramu spłat pożyczki z uwzględnieniem niższej prowizji lub upływ terminu na dokonanie tego kroku i wejście w życie harmonogramu o prowizji wyższej (w przypadku braku wykonania kroku systemowego). W momencie podpisywania umowy pożyczki należność z tytułu prowizji ma charakter warunkowy, niepewny i niedefinitywny do tego stopnia, że nie można nawet ustalić właściwej jej kwoty. W przypadku spłaty pożyczki w okresie testowym nie zostaną w ogóle spełnione warunki do naliczenia prowizji, a więc i przychód z tego tytułu w ogóle nie powstanie.

Stanowisko Wnioskodawcy należy w tym zakresie zestawić z następującymi, interpretacjami podatkowymi, które obrazują dość ugruntowaną linię interpretacyjną w zakresie prowizji od pożyczek - dla przykładu interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 16 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.180.2018.1.MS oraz interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2015 r. nr IPPB3/423-1232/14-2/MS. Stwierdzono w nich generalnie, że nie jest prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym prowizja za udzielenie pożyczki staje się przychodem dopiero w dniu jej zapłaty lub z końcem okresów rozliczeniowych wynikających z harmonogramu płatności pożyczki, i to mimo to, że będzie ona płatna w równych ratach. Zgodnie z tymi interpretacjami prowizja jako wynagrodzenie należne za udzielenie pożyczki i oddanie do dyspozycji pożyczkobiorcy środków pieniężnych - zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT - stanowi przychód należny w dniu wykonania usługi, tj. w dniu udzielenia pożyczki (dzień podpisania umowy). Organy uznały tak przy takim założeniu, że:

*   prowizja jest znana (wyliczana) w momencie udzielenia pożyczki, tylko jej spłata zostaje odroczona do terminu spłaty pożyczki,

*   umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki stanowi dokument, w którym określone zostało wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usług mieszczących się w zakresie jego działalności,

*   prowizja za udzielenie pożyczki jest obowiązkowa dla pożyczkobiorcy i dotyczy przygotowania, udzielenia oraz obsługi pożyczki.

Należy jednak wskazać tutaj, że stanowisko zawarte w powyższych interpretacjach (i innych podążających opisanym w nich tokiem rozumowania) nie jest aktualne dla stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wcześniejszej części niniejszego wniosku, albowiem sytuacja Wnioskodawcy jest zgoła odmienna, przede wszystkim dlatego, że w momencie podpisania umowy nie będzie wiadomo, ani czy prowizja będzie przysługiwała Wnioskodawcy, ani w jakiej wysokości.

Analizując inne interpretacje i orzeczenia w zakresie prowizji od pożyczek należy również odróżnić sytuację Wnioskodawcy od sytuacji innych pożyczkodawców, wynikającej z tego, że umowy pożyczkowe podlegają pewnej dynamice związanej z ustawową możliwością wcześniejszej spłaty pożyczki lub odstąpienia w ciągu 14 dni od umowy. W obu przypadkach, kwota prowizji należnej od pożyczkobiorcy ulega zmianie w stosunku do tej wynikającej z umowy: w razie odstąpienia od umowy w ogóle nie jest należna, zaś przy wcześniejszej spłacie -przysługuje w mniejszej wysokości, proporcjonalnie do okresu od momentu przedterminowej spłaty pożyczki do ostatniej daty spłaty pożyczki. W tej sytuacji organy jak i sądy również stają na stanowisku, że prawo do odstąpienia od umowy pożyczki, a także wcześniejszej spłaty pożyczki pozostają bez wpływu na moment rozpoznania przychodu z tytułu należnej Spółce prowizji i że powstaje on jest w dacie zawarcia umowy pożyczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt. III SA/Wa 3201/17 stwierdził w tego typu sprawie, że: „Moment powstania przychodu z tytułu takiej prowizji powinien być powiązany z momentem udzielenia pożyczki, przy uwzględnieniu wymogów odnoszących się do wymagalności świadczenia oraz trwałego i definitywnego charakteru przysporzenia z tytułu prowizji. Natomiast przechodząc do ustalenia dokładnego momentu rozpoznania przychodu należnego z tytułu prowizji z tytułu udzielenia pożyczki wskazać należy, że w ocenie Sądu jest to moment zawarcia umowy pożyczki”. Wynika to z tego, że w standardowych warunkach już w momencie podpisania umowy i udzielenia pożyczki prowizja ta jest należna od pierwszego dnia obowiązywania umowy. Należy jednak podkreślić, że w przypadku Wnioskodawcy sytuacja jest wyraźnie odmienna - za pierwszy okres trwania pożyczki (okres testowy) prowizja w ogóle nie będzie należna, zaś jej powstanie i wysokość, będzie wynikała od ww. warunków leżących w całości po stronie pożyczkobiorcy -bez zgody pożyczkobiorcy (wyrażonej w sposób dorozumiany poprzez brak spłaty pożyczki przed okresem testowym połączony z brakiem wykonania kroku systemowego bądź w sposób wyraźny poprzez wykonanie kroku systemowego) Wnioskodawca nie będzie posiadał tytułu do żądania zapłaty prowizji. Bez znaczenia dla stanu faktycznego Wnioskodawcy pozostaje więc to, czy pożyczkobiorca odstąpi od umowy w pierwszym miesiącu jej trwania, ponieważ wtedy prowizja nie obowiązuje. Oznacza to, że w sprawie niniejszego wniosku nie mogą znaleźć zapatrywania orzeczenia, które dotyczyły spraw, gdzie kwota prowizji była korygowana na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy tudzież wcześniejszego zakończenia finansowania (przykładowo, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 3197/17). Sytuacja opisana w niniejszym wniosku jest inna - Pożyczkodawcy i klient postanawiają, że prowizja za okres testowy nie jest należna. Prowizja będzie należna dopiero gdy klient Wnioskodawcy podejmie decyzję (wyraźną bądź konkludentną) o przedłużeniu finansowania ponad okres testowy.

Należy też zauważyć, że opisania w niniejszym wniosku prowizja nie jest w momencie zawierania umowy pożyczki (przez Wnioskodawcę ze swoim klientem) immanentnie związana z udzielaną pożyczką, albowiem w ogóle nie musi dojść do aktualizacji prawa Wnioskodawcy do prowizji. Prowizja zostaje skorelowana z pożyczką dopiero po upływie okresu testowego, o ile klient Wnioskodawcy zdecyduje się na przejście na finansowanie na komercyjnych warunkach. Nie jest ona związana z usługą finansową wykonywaną przez Pożyczkodawcę w okresie testowym (okres testowy jest bezprowizyjny). Z tego też względu mamy to do czynienia z inną sytuacją niż w przypadku spraw, gdzie prowizja była naliczana w związku z wyborem pewnej opcji przez klienta, np. obsługi pożyczki w domu. Z tego też względu w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku nie powinny znajdować zapatrywania wskazane w orzecznictwie (przykładowo wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK1371/16, wraz z przywołanym tamże orzecznictwem), które nakazują rozpoznanie przychodu w momencie wyboru takiej opcji - w sprawach tych pożyczkobiorca decydował się na daną opcję już momencie zawierania umowy pożyczki (bez możliwości późniejszej rezygnacji; prowizja często była naliczana bez względu na to czy faktycznie doszło do czynności związanej z pobieraną prowizją, np. zebrania raty w domu pożyczkobiorcy). Sytuacja opisana w niniejszym wniosku jest bowiem odmienna, ponieważ klient Wnioskodawcy ma prawo dokonać wyboru (od którego zależy czy prowizja stanie się wymagalna) aż do zakończenia okresu testowego. Przy zawieraniu umowy pożyczki pożyczkobiorca nie deklaruje więc Pożyczkodawcy, że będzie korzystał z kapitału przez okres dłuższy niż testowy, od czego uzależnione jest czy Wnioskodawca będzie miał prawo do prowizji. Nie mamy więc tu do czynienia z jednorazową usługą, której płatność obejmująca kwotę prowizji jest znana w momencie zawierania umowy pożyczki. Płatność w postaci prowizji ewidentnie dotyczy okresu finansowania po zakończeniu okresu testowego (o ile finansowanie po zakończeniu okresu testowego będzie w ogóle miało miejsce, co nie jest pewne w momencie zawierania umowy pożyczki). W sytuacji, w której klient Wnioskodawcy nie zdecyduje się na finansowanie dłuższe niż okres testowy, prowizja w ogóle nie będzie naliczana.

Z tego też powodu zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego Spółki w przypadku:

1.  wykonania kroku systemowego przez klienta i wejścia w życie harmonogramu o niższej prowizji - powstanie w dniu wykonania tego kroku, tj. zalogowania się do systemu pożyczkodawcy i złożenia stosownych oświadczeń woli w tym systemie,
2.  braku wykonania kroku systemowego i wejścia w życie harmonogramu o wyższej prowizji - powstanie w momencie upływu terminu na wykonanie kroku w systemie i wejścia w życie harmonogramu przewidującego wyższą prowizję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.