Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-39/14-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną (dalej zwany także: Menedżerem) zawarł umowę zlecenia, której przedmiotem jest zarządzanie spółką prawa handlowego – spółką kapitałową (zwaną dalej: Spółką).

Na mocy postanowień powyższej umowy (dalej zwanej: Umową) Spółka powierzyła Wnioskodawcy: świadczenie usługi zarządzania w sferze zarządzania operacyjnego Spółką Zleceniodawcy w zakresie obejmującym:

*   koordynację pracy „C” w zakresie realizacji wyznaczonych przez Zarząd celów strategicznych oraz bieżącej działalności przedsiębiorstwa Spółki, w szczególności:– zarządzanie obszarem „I” Grupy „E” poprzez:
    1.  nadzór nad opracowaniem i wdrażaniem strategii „I”,
    2.  nadzór nad procesami i procedurami regulującymi działalność „I” w Grupie,
    3.  nadzór nad realizowanymi w Grupie projektami „I”,
*   podejmowanie decyzji organizacyjnych, w nadzorowanym obszarze niezastrzeżonych do decyzji organów Spółki, zgodnie z pełnomocnictwem,
*   zaciąganie zobowiązań i podpisywanie dokumentów w zakresie wynikającym z pełnomocnictwa,
*   kreowanie wizerunku Spółki dominującej Grupy zgodnie z przyjętymi strategiami,
*   nadzór nad prawidłowym realizowaniem uchwał i decyzji rady Nadzorczej, Walnego Zgromadzenia, Zarządu Spółki.

Zleceniodawca upoważnił Menedżera do używania tytułu Dyrektor „C” oraz posługiwania się wizytówką i pieczątką sygnowaną firmą Zleceniodawcy. Usługa obejmuje umocowanie Menedżera do wykonywania wszelkich czynności w imieniu Zleceniodawcy, chyba że z dalszych postanowień Umowy lub zawartego przez Strony odrębnego porozumienia wynika, że w określonej sprawie lub w sprawach określonego rodzaju Menedżer może działać w imieniu własnym, na rachunek Zleceniodawcy. Podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawca nie reprezentuje samodzielnie Zleceniodawcy. Jako prokurent ma prawo do składania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki do wysokości kwoty zobowiązania wynikającej z odrębnego pełnomocnictwa. W związku z pełnieniem funkcji prokurenta Spółka objęła Wnioskodawcę umową ubezpieczenia od szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej. Ubezpieczenie nie jest imienne, a wszelkie koszty ubezpieczenia ponosi Spółka. Należy podkreślić, że ubezpieczenie to obejmuje wyłącznie działania w charakterze prokurenta.

Zgodnie z Umową Menedżer jest zobowiązany wykonywać usługę ze starannością, jakiej wymaga się od osoby zajmującej się profesjonalnie usługami w zakresie doradztwa, zarządzania i prowadzenia cudzych interesów.

Ponadto strony ustaliły, iż Zleceniodawca ponosić będzie wszelkie prawidłowo udokumentowane wydatki ponoszone przez Menedżera, związane z wykonywaniem usługi, w szczególności koszty podróży służbowych, koszty udziału w seminariach, konferencjach, koszty reprezentacji oraz koszty indywidualnego szkolenia związane z zakresem czynności wykonywanych na rzecz Spółki. Ze względu na zachowanie zasad bezpieczeństwa oraz stosowane w Spółce oprogramowanie zapewniające bezpieczną komunikację Zleceniodawca zobowiązał Wnioskodawcę do świadczenia usługi tylko i wyłącznie na powierzonym do użytkowania komputerze oraz sprzęcie telekomunikacyjnym. Dodatkowo odpłatnie, tj. w zamian za zryczałtowaną opłatę miesięczną w określonej w Umowie wysokości, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z samochodu osobowego.

Jak przewidziano w Umowie Menedżer jest związany obowiązującymi u Zleceniodawcy zasadami i procedurami organizacyjnymi. W szczególności zobowiązany jest do przestrzegania wymogów przechowywania, archiwizacji i obiegu dokumentów.

Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu Spółką Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie określone miesięcznie oraz nagroda roczna, której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa Zarząd Spółki.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu Spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Zgodnie z warunkami kontraktu wynagrodzenie należne Zleceniobiorcy Spółka wypłaca na podstawie wystawianych przez Menedżera rachunków.

Warunki Umowy nie zawierają postanowień wskazujących na ponoszenie przez Menedżera z tytułu wykonywanych czynności ryzyka gospodarczego, ekonomicznego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wnioskodawca nie jest ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej.

Menedżer w czasie trwania przedmiotowej umowy nie może zajmować się interesami konkurencyjnymi w rozumieniu art. 380 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony, przy czym każdej ze stron przysługuje prawo do jej wypowiedzenia w terminie trzymiesięcznym, na koniec miesiąca kalendarzowego.

Ponadto Menedżerowi przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w wymiarze 26 dni kalendarzowych w roku bez utraty prawa do wynagrodzenia.

W sprawach nieunormowanych w kontrakcie mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego.

W chwili obecnej kontrakt menedżerski obowiązuje i w związku z faktem, iż Wnioskodawca już od pewnego czasu pełni funkcję Dyrektora „C” na jego podstawie, a jednocześnie Wnioskodawca nie przewiduje jego wcześniejszego rozwiązania, niniejszym wnioskiem objęty jest zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe.

Zaznaczyć należy, iż Wnioskodawca wpisany jest do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania pełnił funkcję członka zarządu spółki kapitałowej. W związku z wykonywaniem przedmiotowych czynności Menedżer dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług i dokumentował świadczone usługi poprzez wystawienie faktur VAT. Prawidłowość niniejszych zasad opodatkowania została potwierdzona w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r. W chwili obecnej Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności, wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej w stanie faktycznym Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej w stanie faktycznym Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT). Stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powołanych przepisów ustawy o VAT należy uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej w stanie faktycznym Umowy podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, tylko w przypadku, gdyby czynności te stanowiły wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie zostałyby spełnione przesłanki wyłączające uznanie czynności za działalność gospodarczą, wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Użycie pojęcia „samodzielnie”, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że pomiędzy nim a Spółką istnieje stosunek prawny, który w swojej konstrukcji zbliżony jest do relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przy czym zauważyć należy, że strony w ramach obowiązującej zasady swobody umów mogą dowolnie kształtować swoje stosunki prawne, o ile pozostają one w granicach prawa oraz zasad współżycia społecznego. O zbliżonym do stosunku pracy charakterze relacji między Wnioskodawcą a Spółką świadczy między innymi to, że Wnioskodawca jako Dyrektor „C” (posiadający wizytówkę i pieczątkę sygnowaną firmą Zleceniodawcy) pełni na zlecenie obowiązki głównie w siedzibie Spółki z zachowaniem zasad i procedur organizacyjnych obowiązujących u Zleceniodawcy. W szczególności zobowiązany jest do przestrzegania wymogów przechowywania, archiwizacji i obiegu dokumentów. Dodatkowo Spółka zobowiązana jest do pokrycia Wnioskodawcy wszelkich udokumentowanych kosztów związanych z wykonaniem usługi, a w szczególności kosztów podróży służbowych, szkoleń. Jednocześnie warunki umowy gwarantują przysługujące Menedżerowi prawo do przerwy w wykonywaniu usługi w wymiarze 26 dni roboczych w roku, bez utraty prawa do wynagrodzenia, co stanowi rozwiązanie funkcjonujące w relacjach między pracodawcami, a pracownikami. Ponadto, w zamian za zryczałtowaną opłatę miesięczną w określonej w Umowie wysokości, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z samochodu służbowego. Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje na utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (orzeczenia w sprawie C-202/90 Jayuntamiento de Sevilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii), zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie nie może być uznana działalność gospodarcza, która:

*   wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej i podmiotu na rzecz którego jest prowadzona,
*   nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto
*   nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, wszystkie trzy przesłanki nieuznania działalności za wykonywaną samodzielnie zostały spełnione.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wykonuje czynności z użyciem infrastruktury Spółki – tj. w siedzibie Spółki oraz przy użyciu narzędzi udostępnionych Wnioskodawcy przez Spółkę (m.in. komputer, telefon służbowy, samochód, powierzchnia i sprzęt biurowy). Wnioskodawca nie angażuje samodzielnie żadnych zasobów materialnych ani ludzkich, korzystając i całkowicie polegając na infrastrukturze udostępnionej mu przez Zleceniodawcę. Koszty wykonywania przez Wnioskodawcę czynności wynikających z Umowy ponosi Spółka.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK/1645/11) – „O ile zwrot kosztów związanych z wykonywaniem usługi stanowi element umowy o świadczenie usługi np. usług prawniczych, o tyle trudno wyobrazić sobie aby w celu wykonania tego typu umowy usługodawca korzystał z majątku usługobiorcy. W przedmiotowej sytuacji członek zarządu-menedżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca”.

Wnioskodawca nie będzie ponosił również ryzyka ekonomicznego wykonywanych czynności. Jego wynagrodzenie będzie wynikać z umowy i w swojej zasadniczej części będzie określone ryczałtowo. Wysokość części zasadniczej wynagrodzenia nie będzie więc zależna od intensywności bądź jakości wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Nie będzie ona zależeć od wyników finansowych Spółki. Wnioskodawcy przysługiwać będzie stałe wynagrodzenie, którego wysokość nie będzie zależeć od popytu na usługi świadczone przez Spółkę, konkurencji, sytuacji gospodarczej, czy od terminowości uiszczenia należności przez kontrahentów Zleceniodawcy. W związku z tym nie można uznać, że Wnioskodawca działa w warunkach standardowego ryzyka gospodarczego, co stanowi podstawową cechę działalności prowadzonej samodzielnie.

Jedyną nieokreśloną z góry częścią wynagrodzenia Wnioskodawcy będzie premia (nagroda), której przyznanie bądź nieprzyznanie zależeć będzie od decyzji Zarządu Spółki i w swojej istocie stanowić będzie nagrodę za poprawne wykonywanie obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy. Wskazać należy, że instytucja premii znana jest stosunkom między pracodawcami i pracownikami, stanowiąc jedną z metod motywowania pracowników do osiągania jak najlepszych wyników.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań, a zatem brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą. Niniejsze spowodowało, iż Wnioskodawca nie jest ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej oraz kontraktowej.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawca jest zobowiązany wykonywać usługę ze starannością, jakiej wymaga się od osoby zajmującej się profesjonalnie usługami w zakresie doradztwa, zarządzania i prowadzenia spraw, czyli mając na względzie interesy i wyniki finansowe Spółki. Zatem wykonywane czynności odnosić będą skutek w sferze wewnętrznej Spółki, czyli świadczone będą na rzecz i w interesie Spółki.

Co więcej, zgodnie z warunkami Umowy Wnioskodawca nie reprezentuje samodzielnie Zleceniodawcy. Jako prokurent ma prawo do składania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki do wysokości kwoty zobowiązania wynikającej z odrębnego pełnomocnictwa. Zakres usług wynikających z zawartej Umowy zobowiązuje Wnioskodawcę do koordynacji działań zmierzających do realizacji wyznaczonych celów strategicznych Spółki, a nie samodzielnego kreowania polityki Spółki w tym zakresie i wynikającego z tego tytułu ryzyka. W rezultacie to na Spółce ciąży ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań.

Ostatnim kluczowym czynnikiem decydującym o uznaniu czynności za samodzielną działalność gospodarczą jest zakres odpowiedzialności za wykonywane czynności wobec osób trzecich. Zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy z tytułu wykonywanych czynności wobec osób trzecich regulują powszechnie obowiązujące przepisy, a w szczególności przepisy Kodeksu Cywilnego.

Zastosowanie znajdzie tutaj przepis art. 429 KC (dotyczący odpowiedzialności deliktowej), zgodnie z którym, kto powierza wykonywanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonywanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności, a także art. 474 KC (dotyczący reżimu kontraktowego), zgodnie z którym dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonywanie zobowiązania powierza.

W świetle tych regulacji Wnioskodawca będąc Zleceniobiorcą, nie ponosi odpowiedzialności za swoje działania wobec osób trzecich. Odpowiedzialność tę ponosi Spółka. Co więcej, nie jest możliwe prawnie skuteczne wyłączenie odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich z tytułu szkód powstałych w wyniku czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w imieniu Spółki, wobec tego, w stosunkach zewnętrznych można mówić jedynie o odpowiedzialności zlecającego – tj. Spółki.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2013 r. znak IPPP2/443-140/13-2/MM: „(\`(...)\`) gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonywania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy”.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT, za działalność wykonywaną samodzielnie nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody wymienione są w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności
*   wynagrodzenia i
*   odpowiedzialności zlecającego wykonywanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Umowa zawarta między Wnioskodawcą a Spółką szczegółowo określa warunki wykonywania zlecenia przez Wnioskodawcę. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Umowa określa zakres obowiązków Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca w Umowie zobowiązuje się do przestrzegania zasad i procedur organizacyjnych obowiązujących w Spółce. W szczególności zobowiązany jest do przestrzegania wymogów przechowywania, archiwizacji i obiegu dokumentów. W Umowie określone zostały zasady ochrony tajemnic Zleceniodawcy, zakazu podejmowania działalności konkurencyjnej, korzystania ze składników majątku Spółki oraz zakres umocowania Wnioskodawcy w zakresie, w jakim działa on w imieniu Spółki.

Odnosząc się natomiast do wynikających z umowy zasad wynagrodzenia stwierdzić należy, że wynagrodzenie miesięczne określone jest w stałej wysokości, a więc nie jest proporcjonalne do intensywności podejmowanych przez Wnioskodawcę działań ani ich skuteczności zaś o przyznaniu i wysokości dodatkowej nagrody decyduje Zarząd, co sprawia, że można uznać ją za premię uznaniową. Podkreślenia wymaga okoliczność, że również zasady przyznawania oraz wymiaru nagrody określone zostały w łączącej strony Umowie.

Jak wskazano w uzasadnieniu, za działania podejmowane przez Wnioskodawcę odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka.

W związku z powyższym wszystkie przesłanki wyłączające uznanie przez Menedżera czynności za działalność wykonywaną samodzielnie wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zostały spełnione.

Mając na uwadze opis sprawy oraz wyżej powołane przepisy prawa i powołane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE stwierdzić należy, iż czynności wykonywane w ramach zawartej Umowy nie stanowią dla Wnioskodawcy samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r. znak IPPP2/443-140/13-2/MM, z dnia 6 marca 2013 r. znak IPPP1/443-1204/12-4/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2013 r. znak IBPP1/443-291/13/KJ, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2013 r. znak ITPP1/443-303/13/DM oraz z dnia 23 maja 2013 r. znak ITPP1/443 -209/13/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

W katalogu przychodów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach takiej umowy przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków należy stwierdzić, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną (Menedżer) zawarł umowę zlecenia, której przedmiotem jest zarządzanie spółką prawa handlowego – spółką kapitałową (Spółka). Na mocy postanowień powyższej umowy (Umowa) Spółka powierzyła Wnioskodawcy: świadczenie usługi zarządzania w sferze zarządzania operacyjnego Spółką Zleceniodawcy w zakresie obejmującym:

*   koordynację pracy „C” w zakresie realizacji wyznaczonych przez Zarząd celów strategicznych oraz bieżącej działalności przedsiębiorstwa Spółki, w szczególności:
*   zarządzanie obszarem „I” Grupy „E” poprzez: nadzór nad opracowaniem i wdrażaniem strategii „I”, nadzór nad procesami i procedurami regulującymi działalność „I” w Grupie, nadzór nad realizowanymi w Grupie projektami „I”,
*   podejmowanie decyzji organizacyjnych, w nadzorowanym obszarze niezastrzeżonych do decyzji organów Spółki, zgodnie z pełnomocnictwem,
*   zaciąganie zobowiązań i podpisywanie dokumentów w zakresie wynikającym z pełnomocnictwa,
*   kreowanie wizerunku Spółki dominującej Grupy zgodnie z przyjętymi strategiami,
*   nadzór nad prawidłowym realizowaniem uchwał i decyzji rady Nadzorczej, Walnego Zgromadzenia, Zarządu Spółki.

Zleceniodawca upoważnił Menedżera do używania tytułu Dyrektor „C” oraz posługiwania się wizytówką i pieczątką sygnowaną firmą Zleceniodawcy. Usługa obejmuje umocowanie Menedżera do wykonywania wszelkich czynności w imieniu Zleceniodawcy, chyba że z dalszych postanowień Umowy lub zawartego przez Strony odrębnego porozumienia wynika, że w określonej sprawie lub w sprawach określonego rodzaju Menedżer może działać w imieniu własnym, na rachunek Zleceniodawcy. Podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawca nie reprezentuje samodzielnie Zleceniodawcy. Jako prokurent ma prawo do składania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki do wysokości kwoty zobowiązania wynikającej z odrębnego pełnomocnictwa. W związku z pełnieniem funkcji prokurenta Spółka objęła Wnioskodawcę umową ubezpieczenia od szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej. Ubezpieczenie nie jest imienne, a wszelkie koszty ubezpieczenia ponosi Spółka. Należy podkreślić, że ubezpieczenie to obejmuje wyłącznie działania w charakterze prokurenta. Zgodnie z Umową Menedżer jest zobowiązany wykonywać usługę ze starannością, jakiej wymaga się od osoby zajmującej się profesjonalnie usługami w zakresie doradztwa, zarządzania i prowadzenia cudzych interesów. Ponadto strony ustaliły, że Zleceniodawca ponosić będzie wszelkie prawidłowo udokumentowane wydatki ponoszone przez Menedżera, związane z wykonywaniem usługi, w szczególności koszty podróży służbowych, koszty udziału w seminariach, konferencjach, koszty reprezentacji oraz koszty indywidualnego szkolenia związane z zakresem czynności wykonywanych na rzecz Spółki. Ze względu na zachowanie zasad bezpieczeństwa oraz stosowane w Spółce oprogramowanie zapewniające bezpieczną komunikację Zleceniodawca zobowiązał Wnioskodawcę do świadczenia usługi tylko i wyłącznie na powierzonym do użytkowania komputerze oraz sprzęcie telekomunikacyjnym. Dodatkowo odpłatnie, tj. w zamian za zryczałtowaną opłatę miesięczną w określonej w Umowie wysokości, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z samochodu osobowego. Jak przewidziano w Umowie Menedżer jest związany obowiązującymi u Zleceniodawcy zasadami i procedurami organizacyjnymi. W szczególności zobowiązany jest do przestrzegania wymogów przechowywania, archiwizacji i obiegu dokumentów. Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu Spółką Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie określone miesięcznie oraz nagroda roczna, której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa Zarząd Spółki. Wynagrodzenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu Spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Zgodnie z warunkami kontraktu wynagrodzenie należne Zleceniobiorcy Spółka wypłaca na podstawie wystawianych przez Menedżera rachunków. Warunki Umowy nie zawierają postanowień wskazujących na ponoszenie przez Menedżera z tytułu wykonywanych czynności ryzyka gospodarczego, ekonomicznego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wnioskodawca nie jest ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej. Menedżer w czasie trwania przedmiotowej umowy nie może zajmować się interesami konkurencyjnymi w rozumieniu art. 380 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, przy czym każdej ze stron przysługuje prawo do jej wypowiedzenia w terminie trzymiesięcznym, na koniec miesiąca kalendarzowego.

Ponadto Menedżerowi przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w wymiarze 26 dni kalendarzowych w roku bez utraty prawa do wynagrodzenia. W sprawach nieunormowanych w kontrakcie mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wykonywane przez niego czynności na podstawie opisanej w stanie faktycznym Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do powyższego, zaznaczyć należy, że pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Artykuł 10 Dyrektywy stwierdza, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Wskazane zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem występują przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług z czynności podlegających tej ustawie. Zatem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach kontraktu menedżerskiego nie należy uznawać za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że warunki Umowy nie zawierają postanowień wskazujących na ponoszenie przez Menedżera (Wnioskodawcę) z tytułu wykonywanych czynności ryzyka gospodarczego, ekonomicznego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zainteresowany nie jest ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej. Wnioskodawca wykonuje czynności z użyciem infrastruktury Spółki – tj. w siedzibie Spółki oraz przy użyciu narzędzi udostępnionych Wnioskodawcy przez Spółkę (m.in. komputer, telefon służbowy, samochód, powierzchnia i sprzęt biurowy). Ponadto nie angażuje on samodzielnie żadnych zasobów materialnych ani ludzkich, korzystając i całkowicie polegając na infrastrukturze udostępnionej mu przez Zleceniodawcę. Koszty wykonywania przez Wnioskodawcę czynności wynikających z Umowy ponosi Spółka. Zainteresowany nie będzie ponosił również ryzyka ekonomicznego wykonywanych czynności. Jego wynagrodzenie będzie wynikać z umowy i w swojej zasadniczej części będzie określone ryczałtowo. Wysokość części zasadniczej wynagrodzenia nie będzie więc zależna od intensywności bądź jakości wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Nie będzie ona zależeć od wyników finansowych Spółki. Zainteresowany będąc Zleceniobiorcą, nie ponosi odpowiedzialności za swoje działania wobec osób trzecich. Odpowiedzialność tę ponosi Spółka.

Wobec powyższego, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej Umowy nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a w rezultacie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.