Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-27/12-7/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-07
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabycia nieruchomości przed rejestracją dla celu podatku od towarów i usług - w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanej nieruchomości
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; nieruchomości; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 30.12.2011 r. (data wpływu 02.01.2012 r.), uzupełnionym w dniu 04.01.2012 r. (data wpływu 09.01.2012 r.), a także w dniu 01.02.2012 r. (data wpływu 06.02.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17.01.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 25.01.2012 r.) oraz w dniu 30.04.2012 r. (data wpływu 02.05.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19.04.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 23.04.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.01.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia nieruchomości przed rejestracją dla celu podatku od towarów i usług, objętym pytaniem nr 1.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 04.01.2012 r., złożonym w dniu 04.01.2012 r. (data wpływu 09.01.2012 r.), pismem z dnia 31.01.2012 r. złożonym w dniu 01.02.2012 r. (data wpływu 06.02.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 17.01.2012 r. oraz pismem z dnia 27.04.2012 r. złożonym w dniu 30.04.2012 r. (data wpływu 02.05.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27.04.2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskująca - osoba fizyczna - niezarejestrowana jako podatnik podatku VAT, nabyła w 2009 r. nieruchomość (prawo własności lokalu) z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Pierwszą fakturę wystawioną przez dewelopera Wnioskująca otrzymała 23.01.2008 r. W 2009 r. zostały wykonane główne prace adaptacyjne lokalu, przez co została dokonana inwestycja w obcym środku trwałym. W 2009 r. ww. nieruchomość przyjęto do użytkowania wg przepisów prawa budowlanego. Wnioskujaca od 2004 r. prowadzi w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej. Od 2009 r. spółka cywilna użytkuje zakupioną przez Wnioskujacą nieruchomość. W 2011 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną. W uzupełnieniu wniosku Wnioskująca wskazała, iż nabywcą nieruchomości jest na zasadzie współwłasności Wnioskująca będąca osobą fizyczną, a nie spółka cywilna. Ponadto, przedmiotowa nieruchomość została wynajęta spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy Wnioskująca ma prawo złożyć deklarację VAT-7, w której wykaże podatek naliczony w związku z nabyciem nieruchomości przed rejestracją Wnioskującej dla celów podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowy warunek uzależniający prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Wyraża on ogólną zasadę, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Stosownie do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżania kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem, realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca uzależnia i łączy ściśle ze spełnieniem warunku formalnego, jakim jest otrzymanie faktury. Czynności otrzymania faktury przypisano bowiem w ustawie charakter konstytuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – art. 86 ust. 13 ustawy.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m. in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m. in. w art. 88 ustawy.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” (\`(...)\`).

Art. 96 ust. 5 ustawy stanowi, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VA T zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy nałożył na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (\`(...)\`).

Z powyżej cytowanego art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest, aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 ww. artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywca prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskująca nie jest jeszcze zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskująca stoi na stanowisku, iż przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które otrzymała od dewelopera, przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny.

W świetle przedstawionego stanu prawnego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia; aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przestanki negatywne w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Dlatego przed skorzystaniem z prawa do odliczenia podatku VAT Wnioskująca będzie musiała zarejestrować się jako podatnik VAT czynny.

Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanką, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Reasumując, z przywołanych przepisów oraz opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez dewelopera dokumentujących zakup lokalu, otrzymanych przed rejestracją dla podatku od towarów i usług, bowiem zakup ten był związany z planowaną działalnością opodatkowana, a warunek rejestracji jest niezbędny w momencie skorzystania z tego prawa.

Wnioskująca ma zamiar złożyć korekty deklaracji podatkowych, w których wykaże kwoty podatku naliczonego. W sytuacji, gdy Wnioskująca nie wykonywała czynności opodatkowanych, to nie miała obowiązku rejestracji dla VAT i nie musiała składać deklaracji VAT-7. Nie odliczała więc podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach wpływu faktur. W związku z powyższym, Wnioskująca planuje złożyć deklaracje za poprzednie okresy przed rejestracją na VAT i w tych „wstecznych” deklaracjach Wnioskująca wykaże kwoty podatku naliczonego, wynikające z otrzymanych faktur VAT w pozycji do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną, koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których podatnik otrzymywał faktury VAT dokumentujące przedmiotowe zakupy lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy - po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT -R, w którym Wnioskująca poprzez wskazanie okresu rozliczeniowego, od którego jako podatnik podatku VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami dotyczącymi zakupu nieruchomości.

Podstawowe prawo podatników, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego gwarantujące zachowanie neutralności niejednokrotnie zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski „prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. l-8 1, pkt 42; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb. Orz. s. l-4357, pkt 33). (…) Tak ustanowiony system odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. l-5547, pkt 37; ww. wyrok w sprawie SKF, pkt 56).”

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi więc podstawową zasadę, która leży u podstaw konstrukcji podatku VAT. W razie nieprzestrzegania tego prawa VAT przestaje być dla podatników neutralny, a tym samym podatnicy ponoszą jego ciężar, przez co VAT staje się w podatkiem od obrotu, co stoi w sprzeczności z założeniami VAT jako podatku od wartości dodanej. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia muszą więc wynikać wyłącznie z wyraźnych przepisów Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT). Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV „Należy stwierdzić, że państwa członkowskie mogą ograniczyć prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych dyrektywie 2006/112 (analogicznie wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 komisja przeciwko Francji, Rec. s.4797, pkt 16, 17; z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. 5. l-3795, pkt 27; a także z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 16).”

Dyrektywa VAT zawiera dwa podstawowe warunki do skorzystania z prawa do odliczenia:

1.  Nabyte towary lub usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika;
2.  Podatnik musi posiadać fakturę VAT, z której wynika kwota podatku naliczonego do odliczenia.

Jeżeli powyższe warunki są spełnione, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie TSUE nie ma przy tym znaczenia brak spełnienia niektórych warunków formalnych, takich jak rejestracja na VAT. Zgodnie z wyrokiem TSUE Nidera Handelscompagnie BV „podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C96/07 Ecotrade, Zb. Orz. s. l-3457, pkt 63; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítö, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 39). W konsekwencji jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (ww. wyroki: w sprawie Ecotrde, pkt 64; w sprawie Uszodaépítö, pkt 40). Analogicznie TSUE orzekł w wyroku w sprawie Dankowski.

Oznacza to, że nawet jeżeli podatnik nie był zarejestrowany na VAT, ale nabył towary lub usługi związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wówczas podatnik ten ma prawo do odliczenia podatku nauczonego, pomimo braku rejestracji. W wyroku w sprawie Nidera Handelscompagnie BV TSUE stwierdził: „Bez wątpienia podatnicy są również zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na podstawie art. 213 dyrektywy 2006/112. Jednakże Trybunał orzekł, że taki przepis nie upoważnia państw członkowskich w razie braku zgłoszenia do odroczenia wykonania prawa do oduczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. kl 577, pkt 51,).”

W związku z powyższym, nie powinno budzić wątpliwości, że Wnioskującej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, otrzymanych od dewelopera przed zarejestrowaniem się na VAT.

Wnioskująca nabyła lokal użytkowy z zamiarem prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Lokal został zakupiony w celu świadczenia czynności opodatkowanych VAT. Podatek naliczony wynikający z nabycia lokalu oraz z faktur dokumentujących wykonanie prac adaptacyjnych lokalu jest niewątpliwie związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem Wnioskującej, po zarejestrowaniu się na VAT spełnił wszystkie wymogi formalne, związane z rozliczaniem podatku VAT. Reasumując, Wnioskującej niewątpliwie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres sprzed rejestracji na VAT. Realizacja tego prawa powinna się odbyć poprzez wykazanie stosownych kwot podatku naliczonego w deklaracjach po rejestracji na VAT za odpowiednie wsteczne okresy rozliczeniowe. W tych deklaracjach ma prawo wykazać kwoty podatku naliczonego do przeniesienia do kolejnych okresów rozliczeniowych. Kwota podatku naliczonego może zostać wykazana do zwrotu na rachunek bankowy Wnioskującej w jednej z pierwszych bieżących deklaracji składanych po zarejestrowaniu się przez Nią na VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług. Tut. Organ podkreśla jednak, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Art. 88 ust. 4 ustawy stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany powyżej przepis przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Zauważyć ponadto należy, iż z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest, aby podmiot, który ją otrzymuje, był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, na podstawie powyższego, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. warunkiem koniecznym jest wykorzystanie nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 z uwzględnieniem ust. 11 powołanego przepisu - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki świadczące o tym, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Ponadto, jak wynika z ustępu 4 ww. artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym, że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskujaca – bedąca wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie fryzjerstwa i pozostałych zabiegów kosmetycznych - jako osoba fizyczna niezarejestrowana jako podatnik podatku VAT, nabyła w 2009 r. nieruchomość (prawo własności lokalu) z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. W 2009 r. wykonano prace adaptacyjne lokalu, po czym nieruchomość przyjęto do użytkowania i wynajęto spółce cywilnej. W 2011 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną. Wątpliwość Wnioskującej budzi prawo dokonania rejestracji dla celów podatku VAT i złożenia deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe sprzed rejestracji i wykazania w nich kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością.

Z powyższych okoliczności wynika, że od 2009 r. nieruchomość jest wynajmowana. Wnioskująca wskazała, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem, co oznacza, że korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy. Zatem Wnioskująca wynajmując nieruchomość od roku 2009 nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w tym okresie nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego. Poza tym, brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynika również z art. 88 ust. 4 ustawy i jest związany z brakiem statusu podatnika VAT. Z chwilą podjęcia decyzji o rezygnacji ze zwolnienia i rejestracji Wnioskującej jako podatnika podatku od towarów i usług nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywanej nieruchomości – Wnioskująca zacznie wykorzystywać nieruchomość do czynności opodatkowanych, tj. zacznie wykazywać podatek należny z tytułu najmu lokalu. Wobec tego nastąpi również zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W celu realizacji nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Należy jednakże zauważyć, iż biorąc pod uwagę fakt, iż nieruchomość od 2009 r. była wykorzystywana przez Wnioskującą do czynności zwolnionych (nieruchomość była wynajęta spółce), a poprzez dokonanie rejestracji i wykazanie czynności opodatkowanych w deklaracjach VAT-7 składanych za okres po dokonaniu rejestracji zmiana przeznaczenia nastąpi dopiero od momentu rejestracji i opodatkowania najmu lokalu. Zatem Wnioskująca nie nabędzie prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, ale wyłącznie takiej jego części, która będzie związana wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, które będą miały miejsce od momentu rejestracji. W tym celu należy rozważyć zastosowanie odliczenia proporcjonalnego.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a).

Art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Natomiast jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z chwilą podjęcia decyzji o rezygnacji ze zwolnienia nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywanej nieruchomości – Wnioskująca zacznie wykorzystywać nieruchomość do czynności opodatkowanych. Wobec tego nastąpi również zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w konfrontacji z przedstawionym opisem sprawy stwierdzić należy, iż w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w art. 91 ust. 7 ustawy, kiedy to Wnioskująca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonała takiego odliczenia, a następnie to prawo się zmieniło. W związku z tym na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Tym samym Wnioskująca w okresie korekty (w rozpatrywanym przypadku jest to 10 lat) posiada prawo dokonania rocznej korekty i odliczenia jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością w deklaracji VAT-7 złożonej po zakończeniu roku, w którym Wnioskującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia, tj. w roku rejestracji i wykazania czynności opodatkowanych.

Reasumując, w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanej nieruchomości i dokonania rejestracji w roku 2012, Wnioskująca będzie uprawniona do odliczenia jednej dziesiątej części podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2013 roku oraz jednej dziesiątej części w deklaracjach składanych po zakończeniu każdego roku – tj. deklaracjach składanych za styczeń w latach 2014-2019.

Tym samym stanowisko Wnioskującej, iż ma Ona prawo złożyć deklarację VAT-7, w której wykaże podatek naliczony w związku z nabyciem nieruchomości przez rejestracją, w którym to okresie nie wykonywała czynności opodatkowanych, należy uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia nieruchomości przed rejestracją dla celu podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie korekty podatku naliczonego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.