Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1154/14-4/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności nieruchomości na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji, opodatkowania bądź zwolnienia od podatku przeniesienia własności Nieruchomości 1, 2 i 3 oraz ustalenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rozwiązanie; spółki; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności nieruchomości na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności Nieruchomości 1 na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej, wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji – jako dostawy terenu zabudowanego;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności Nieruchomości 2 na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji – jako dostawy terenu niezabudowanego;
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości 3 wraz z budynkami i budowlami, na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT zbycia Nieruchomości 3 wraz budynkami i budowlami, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności nieruchomości na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji, opodatkowania bądź zwolnienia od podatku przeniesienia własności Nieruchomości 1, 2 i 3 oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

Wniosek uzupełniono w dniu 20 marca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę i miejsce zarządu w Polsce oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wspólnikami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terenie Polski, z których jedna posiada 2.999 udziałów, a druga 1 udział (dalej: Wspólnicy). Wnioskodawca jest właścicielem trzech nieruchomości, położonych w Polsce, ujętych w ewidencji podatkowej jako środki trwałe.

**

1.  Pierwszą z nieruchomości jest nieruchomość gruntowa kupiona w dniu 9 marca 2007 r., która w momencie kupna nie była zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami, również obecnie nie jest zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami (dalej: Nieruchomość 1). Nieruchomość 1 stanowi jedną działkę geodezyjną, o łącznej powierzchni 9,5904 ha. Dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość 1 nie został wydany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP). Dla Nieruchomości 1 została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (WZiZT) i zostało wydane pozwolenie na budowę. Budowa na Nieruchomości 1 nie została jednak rozpoczęta. Kupno Nieruchomości 1 nie było opodatkowane podatkiem VAT, ponieważ podlegało zwolnieniu od podatku VAT (jako grunt rolny niezabudowany). Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Nieruchomości 1, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT.
2.  Drugą nieruchomością jest nieruchomość gruntowa kupiona w dniu 7 stycznia 2008 r., która w momencie kupna nie była zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami, jak też obecnie nie jest zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami (dalej: Nieruchomość 2). Nieruchomość 2 składa się z 5 działek geodezyjnych, o łącznej powierzchni 0,31 ha, stanowiących rów i drogę. Kupno Nieruchomości 2 nie było opodatkowane podatkiem VAT ponieważ podlegało zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części znajdujących się na nieruchomości, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT. Dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość 2 nie został wydany MPZP. Dla Nieruchomości 2 nie została wydana decyzja WZiZT i nie zostało wydane pozwolenie na budowę.
3.  Trzecią nieruchomością jest nieruchomość gruntowa kupiona w dniu 29 sierpnia 2005 r., która w momencie kupna nie była zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami, obecnie jest zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami (dalej: Nieruchomość 3). Nieruchomość 3 składa się z 4 działek geodezyjnych, o łącznej powierzchni 7,7638 ha, stanowiących obecnie teren gospodarstwa rolnego (hodowla). Kupno Nieruchomości 3 nie było opodatkowane podatkiem VAT, ponieważ podlegało zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem (jako grunt rolny niezabudowany). Budynki (budowle) znajdujące się na Nieruchomości 3 były przyjęte do używania w latach 2005-2009 (ostatni w dniu 31 marca 2009 r.) i są to:
    1.  budynek socjalny z częścią magazynową,
    2.  zbiornik bezodpływowy (1),
    3.  przyłącze wodociągowe,
    4.  płot wokół pawilonów,
    5.  zbiornik bezodpływowy (2),
    6.  ogrodzenie,
    7.  plac,
    8.  płyta obornikowa,
    9.  pawilony I strefy,
    10.  pawilony II strefy,
    11.  drenacja.

Budynki i budowle zostały wybudowane przez podmiot zewnętrzny działający na zlecenie Wnioskodawcy.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami (ich częściami) były od momentu kupna i są nadal wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. wydzierżawione na rzecz wspólnika Wnioskodawcy prowadzącego działalność w zakresie hodowli). Jest to jedyna działalność Wnioskodawcy.

Wspólnicy Wnioskodawcy zamierzają w roku 2015 przekształcić Wnioskodawcę w spółkę jawną (dalej: Spółka Jawna). Po przekształceniu, udział wspólników Spółki Jawnej w zyskach Spółki Jawnej będzie odpowiadał wielkości ich udziałów w kapitale zakładowym w spółce z o.o. (tj. Wnioskodawcy).

Wspólnicy Spółki z o.o. przewidują również, że w roku 2015 Spółka Jawna zostanie rozwiązana bez likwidacji (na podstawie jednomyślnej uchwały Wspólników Spółki Jawnej, co będzie przewidziane w umowie Spółki Jawnej) wskutek czego majątek Spółki Jawnej w postaci Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 zostanie podzielony pomiędzy Wspólników w ten sposób, że wspólnik posiadający prawo do 2.999/3.000 części udziału w zysku Spółki Jawnej nabędzie własność Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 z obowiązkiem spłaty drugiego wspólnika. Wspólnik nabywający nieruchomości w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej jest podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca złożył ww. wniosek jako poprzednik prawny Spółki Jawnej, która będzie jego następcą prawnym w zakresie praw i obowiązków podatkowych na podstawie art. 93a § 2 lit. b – Ordynacji podatkowej.

W dniu 20 marca 2015 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  Nieruchomość 1, która została nabyta w dniu 9 marca 2007 r., w momencie kupna nie była zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami, jak również obecnie nie jest zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami;
2.  Nieruchomość 2, która została nabyta w dniu 7 stycznia 2008 r., w momencie kupna nie była zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami, a obecnie jest zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami;
3.  rów i droga nie znajdują się na każdej z 5 działek składających się na Nieruchomość 2 – ww. rów i droga nie jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.);
4.  kupno Nieruchomości 3 nie było opodatkowane podatkiem VAT, ponieważ podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT (jako grunt rolny niezabudowany);
5.  na każdej z 4 działek stanowiących Nieruchomość 3 wybudowano budynki, budowle oraz ich części;
6.  budynki, budowle oraz ich części znajdujące się na Nieruchomości 3 były ulepszane – wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;
7.  budynki, budowle i ich części znajdujące się na Nieruchomości 3 są od dnia 10 lutego 2011 r. udostępniane Wspólnikowi Spółki (Wspólnikowi Wnioskodawcy).

Nazwa Spółki Jawnej będzie brzmiała: „X Spółka Jawna”.

Prace nad umową Spółki Jawnej znajdują się na następującym etapie: zarząd Wnioskodawcy przygotował projekt umowy Spółki Jawnej, która powstanie w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, w trybie art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r., Dz. U. 2013, poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 558 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, projekt umowy spółki przekształconej (spółki jawnej) jest obligatoryjnym załącznikiem do planu przekształcenia przedkładanego przez zarząd spółki przekształcanej w sądzie rejestrowym. Ostateczny kształt umowy spółki jawnej „X Spółka Jawna” jest jednak uzależniony od decyzji Wspólników Wnioskodawcy, którzy poza podjęciem uchwały o przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę jawną (art. 562 § 1 Kodeksu spółek handlowych) zobowiązani są, zgodnie z art. 563 pkt 6 Kodeksu spółek handlowych, wyrazić zgodę na brzmienie umowy spółki przekształconej.

Wnioskodawca ani jego Wspólnicy nie zawarli przedwstępnej umowy Spółki Jawnej (pisemnej ani ustnej), ani porozumienia (pisemnego ani ustnego) określającego treść tej umowy.

Uchwała Wspólników Wnioskodawcy o przekształceniu Wnioskodawcy w Spółkę Jawną nie została jeszcze podjęta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przeniesienie własności Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na Nieruchomości 3, na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w art. 14 ustawy o VAT, w tym nie będzie podlegać obowiązkowi ujęcia w spisie z natury określonym w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku:
    1.  przeniesienie własności Nieruchomości 1 na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej, wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenu zabudowanego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT a contrario w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, z kolei
    2.  przeniesienie własności Nieruchomości 2 na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT jako dostawa terenu niezabudowanego zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Nieruchomości 3 wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na Nieruchomości 3, na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji – będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – albowiem ich dostawa dokonywana jest po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jednakże Wnioskodawca będzie mógł opodatkować podatkiem VAT zbycie Nieruchomości 3 rezygnując ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w razie, gdy Wnioskodawca opodatkuje podatkiem VAT zbycie Nieruchomości 3 wraz budynkami i budowlami posadowionymi na niej, w wyniku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie (i) wartość rynkowa gruntu – Nieruchomości 3 na dzień dostawy oraz (ii) historyczna cena nabycia budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości 3?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko, w którym przeniesienie własności Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na Nieruchomości 3, na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji nie będzie podlegać podatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w art. 14 ustawy o VAT, w tym nie będzie podlegać obowiązkowi ujęcia w spisie z natury określonym w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Czynności opodatkowane podatkiem VAT zostały określone w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku rozwiązania m.in. spółki handlowej niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: KSH), użyte w ustawie określenia oznaczają: spółka osobowa – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka Jawna może z kolei zostać rozwiązana, zgodnie z art. 58 pkt 2 KSH, jednomyślną uchwałą wszystkich wspólników. Niewątpliwie zatem w stanie sprawy przedstawionym we wniosku, dojdzie do rozwiązania spółki handlowej niemającej osobowości prawnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdefiniowania wymaga jednak termin ustawowy „towary”, określający przedmiot opodatkowania w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez „towary” rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”. Jednakże w kontekście art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w orzecznictwie i w doktrynie panuje zgodna opinia, że w rozumieniu tego przepisu termin „towary” dotyczy wyłącznie towarów własnej produkcji oraz towarów obrotowych nabytych w celu ich odpłatnego zbycia (dokonania odpłatnej dostawy tego towaru). Takie zdanie wyrażone zostało m.in. w komentarzu do ustawy o VAT (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2014, s. 215-2016), w którym autor stwierdził, że „Przedmiotem opodatkowania \[w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT\] są towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane, przy czym dotyczy to wyłącznie towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę cel omawianej regulacji, należy przyjąć, iż przepisem tym nie są objęte nabyte środki trwale - świadczy o tym użyte sformułowanie w zdaniu 1: «podatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów», odnoszące się wyraźnie do tych towarów, które były wytworzone/nabyte w celu ich sprzedaży. Stąd zasadne wydaje się przyjęcie, że przepis dotyczy wyłącznie środków obrotowych/zapasów. Jakkolwiek sama wykładnia gramatyczna może budzić pewne wątpliwości, to jednak wsparcie jej wykładnią celowościową powoduje, że regulacja staje się klarowna. Opodatkowanie środków trwałych nie znajduje bowiem żadnego uzasadnienia ze względu na funkcję omawianego przepisu. Funkcją tą jest opodatkowanie tych towarów, w stosunku do których VAT został odliczony, ale które nie były przedmiotem dostawy (nie stały się przedmiotem czynności opodatkowanej), przez co nie powstał VAT należny związany ze stosownym rozporządzeniem tymi towarami. W odniesieniu do środków trwałych wykorzystywanych (lub przeznaczonych do wykorzystania) przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności nigdy nie może być mowy o ich dostawie jako czynności uzasadniającej odliczenie - środki trwałe są wykorzystywane w inny sposób na potrzeby działalności opodatkowanej, odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu nie jest zaś związane z dokonaniem ich dostawy”. Podobne stanowisko wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1302/11): „funkcją tego przepisu \[ art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT\] jest bowiem opodatkowanie towarów, w stosunku do których podatek od towarów i usług został odliczony, ale które nie były przedmiotem dostawy (nie stały się przedmiotem czynności opodatkowanej) przez co nie powstał podatek należny związany ze stosownym rozporządzeniem tymi towarami. W odniesieniu zaś do środków trwałych, wykorzystywanych (lub przeznaczonych do wykorzystania) przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności, nie może być mowy o ich dostawie. Środki trwałe są bowiem wykorzystywane w inny sposób dla potrzeb działalności opodatkowanej, zaś odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu nie jest związane z dokonaniem ich dostawy”.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji, dojdzie do przeniesienia na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej prawa własności Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 wraz posadowionymi na Nieruchomości 3 budynkami i budowlami. Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności ww. środków trwałych na rzecz Wspólnika Spółki Jawnej wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w art. 14 ustawy o VAT, w szczególności nie będzie podlegać obowiązkowi ujęcia w spisie z natury określonym w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko, w którym: (1) przeniesienie własności Nieruchomości 1 na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenu zabudowanego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT a contrario w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Z kolei (ii) przeniesienie własności Nieruchomości 2 na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT jako dostawa terenu niezabudowanego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Co do zasady dostawa gruntu (przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel) będzie opodatkowana podatkiem VAT - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pojęcie „tereny budowlane” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym termin ten oznacza „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie własności Nieruchomości 1 - dla której nie został wydany MPZP, ale została wydana decyzja WZiZT - na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenu zabudowanego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT a contrario w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Wnioskodawca uważa natomiast, że przeniesienie własności Nieruchomości 2 - dla której nie został wydany MPZP i nie została wydana decyzja o WZiZT - na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji, będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT jako dostawa terenu niezabudowanego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko, w którym dostawa Nieruchomości 3 wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na Nieruchomości 3, na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji - będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - albowiem ich dostawa dokonywana jest po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jednakże Wnioskodawca będzie mógł opodatkować podatkiem VAT zbycie Nieruchomości 3 rezygnując ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 zadane we Wniosku, należy stwierdzić, że przeniesienie własności Nieruchomości 3 oraz budynków i budowli na niej posadowionych wymienionych we wniosku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach przewidzianych dla towarów podlegających spisowi z natury (art. 5 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT a contrario). Zatem należy przyjąć, że przeniesienie własności Nieruchomości 3 oraz posadowionych na niej budynków i budowli powinno być opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych dla dostawy towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: (i) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, (ii) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Wnioskodawcy nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości 3, ale przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu wybudowania budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości 3. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Art. 29a ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określony w momencie dostaw tych towarów.

Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli, lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Jak wskazano w opisie sprawy, wszystkie budynki (budowle) znajdujące się na Nieruchomości 3 były przyjęte do używania w latach 2005-2009 (ostatni w dniu 31 marca 2009 r.). Nieruchomość 3, w tym znajdujące się na Nieruchomości 3 - budynki i budowle (ich części) były od momentu ich wybudowania i są nadal wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wydzierżawione na rzecz wspólnika Wnioskodawcy prowadzącego działalność w zakresie hodowli). Najpóźniej w dniu 31 marca 2009 r. doszło do ich tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT, zatem dostawa Nieruchomości 3 wraz z budynkami (budowlami) znajdującymi się na Nieruchomości 3 podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie podatkiem VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: (1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; oraz (2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy budynku, budowli lub ich części. Wnioskodawca uważa więc, że może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w stosunku do dostawy Nieruchomości 3 wraz z budynkami (budowlami) znajdującymi się na Nieruchomości 3, albo może zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i opodatkować podatkiem VAT dostawę Nieruchomości 3 wraz z budynkami (budowlami) znajdującymi się na Nieruchomości 3 - pod warunkiem spełnienia przesłanek zawartych w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko, w którym jeśli Wnioskodawca opodatkuje podatkiem VAT zbycie Nieruchomości 3 wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na niej, w wyniku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie: (i) wartość rynkowa gruntu - Nieruchomości 3 na dzień dostawy oraz (ii) historyczna cena nabycia budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości 3.

Jeżeli Wnioskodawca nie skorzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku przeniesienia własności Nieruchomości 3 oraz budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości 3 będzie (i) wartość rynkowa gruntu - Nieruchomości 3 ustalona na dzień dostawy (zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), grunt nabyty został bez podatku VAT oraz (ii) historyczna cena nabycia - zgodnie art. 2 pkt 14a ustawy o VAT - budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości 3 (zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT): budynki i budowle zostały wybudowane przez osoby trzecie na zlecenie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności nieruchomości na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności Nieruchomości 1 na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej, wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji – jako dostawy terenu zabudowanego;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności Nieruchomości 2 na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji – jako dostawy terenu niezabudowanego;
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości 3 wraz z budynkami i budowlami, na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT zbycia Nieruchomości 3 wraz budynkami i budowlami, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Kwestie dotyczące opodatkowania przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną regulują przepisy art. 14 ustawy.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy).

W świetle art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury".

Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Przywołany powyżej art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, nakazując w sytuacji wskazanej w tym przepisie, opodatkowanie towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy.

Zatem towary podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obu tych grupach mogą mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe, jak towary handlowe, surowce oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej, opodatkowaniu podlegają zarówno towary handlowe, jak też środki trwałe czy wyposażenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: Ksh) spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (art. 22 § 2 Ksh).

Na podstawie art. 58 Ksh, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Jak stanowi art. 67 § 1 Ksh, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Wspólnicy mogą założyć, że spółka będzie trwała tylko w określonych okolicznościach. Zaistnienie niektórych sytuacji stanowi przyczynę rozwiązania. Można tu wymienić upływ czasu, gdy zawarto umowę na czas określony, nadejście zdarzenia wskazanego w umowie spółki (na przykład wyprodukowanie określonych ilości towarów, podjęcie działalności konkurencyjnej przez więcej niż połowę wspólników). Przyczyną rozwiązania będzie również zaprzestanie realizacji wspólnego celu wyznaczonego przez wspólników (Andrzej Kidyba, Komentarz zaktualizowany. Komentarz do art. 58 Kodeksu spółek handlowych, publikacja elektroniczna LEX 2013).

Rozwiązanie spółki należy odróżnić od wystąpienia wspólnika. To ostatnie jest zdarzeniem prawnym powodującym, że wspólnik traci swoje członkostwo w spółce, ale spółka istnieje dalej. Natomiast rozwiązanie spółki jest zdarzeniem odnoszącym się do wszystkich wspólników i spółki. W art. 58 mowa jest nie tyle o rozwiązaniu spółki, ile o przyczynach powodujących wszczęcie postępowania likwidacyjnego, a w konsekwencji rozwiązanie spółki (por. J. Frąckowiak, Pojęcie, powstanie i ustanie podmiotowości gospodarczej. Zagadnienia cywilnoprawne, Rejent 1998, nr 5, s. 50) – (Andrzej Kidyba, j.w.).

Wspólnicy mogą ustalić inne zasady doprowadzenia do zakończenia bytu spółki niż postępowanie likwidacyjne. Przyjęcie odstąpienia od przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno się odbyć poprzez uzgodnienie między wspólnikami innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Ten inny sposób ma polegać na porozumieniu co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona. Możliwe jest ponadto zadysponowanie majątkiem w ten sposób, że zostaje zbyte przedsiębiorstwo spółki czy jego zorganizowane części (podobnie M. Trzebiatowski, Inny niż likwidacja sposób zakończenia działalności spółki osobowej - co, jak i kiedy?, Pr.Sp. 2011, nr 3, s. 8; zob. również A. Witosz, Likwidacja spółek handlowych w Kodeksie spółek handlowych. Stan obecny a stan pożądany (w:) Współczesne problemy prawa prywatnego. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Edwarda Gniewka, Warszawa 2010, s. 687). Zbycie przedsiębiorstwa może nastąpić na rzecz osób trzecich, jak również na rzecz jednego lub kilku wspólników z obowiązkiem spłaty udziałów na rzecz wspólników. Poza zbyciem przedsiębiorstwa wspólnicy mogą przenieść niektóre aktywa spółki do istniejącej lub utworzonej spółki (S. Sołtysiński, Kodeks, 2006, t. I, s. 521; podobnie SN w postanowieniu z 29 czerwca 2011 r., IV CSK 473/10, LEX nr 1102543) – (A. Kidyba j.w. komentarz do art. 67 k.s.h.).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wspólnikami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne, z których jedna posiada 2.999 udziałów, a druga 1 udział (dalej: Wspólnicy). Wnioskodawca jest właścicielem trzech nieruchomości, ujętych w ewidencji podatkowej jako środki trwałe.

1.  Pierwszą z nieruchomości jest nieruchomość gruntowa kupiona w dniu 9 marca 2007 r., która w momencie kupna nie była zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami, również obecnie nie jest zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami (dalej: Nieruchomość 1). Stanowi ona jedną działkę geodezyjną, o łącznej powierzchni 9,5904 ha. Dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość 1 nie został wydany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP). Dla Nieruchomości 1 została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (WZiZT) i zostało wydane pozwolenie na budowę. Budowa na Nieruchomości 1 nie została jednak rozpoczęta. Kupno Nieruchomości 1 nie było opodatkowane podatkiem VAT, ponieważ podlegało zwolnieniu od podatku VAT (jako grunt rolny niezabudowany). Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Nieruchomości 1, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT.
2.  Drugą nieruchomością jest nieruchomość gruntowa kupiona w dniu 7 stycznia 2008 r., która w momencie kupna nie była zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami, jak też obecnie nie jest zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami (dalej: Nieruchomość 2). Nieruchomość 2 składa się z 5 działek geodezyjnych, o łącznej powierzchni 0,31 ha, stanowiących rów i drogę. Kupno Nieruchomości 2 nie było opodatkowane podatkiem VAT ponieważ podlegało zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części znajdujących się na nieruchomości, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT. Dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość 2 nie został wydany MPZP. Dla Nieruchomości 2 nie została wydana decyzja WZiZT i nie zostało wydane pozwolenie na budowę.
3.  Trzecią nieruchomością jest nieruchomość gruntowa kupiona w dniu 29 sierpnia 2005 r., która w momencie kupna nie była zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami, obecnie jest zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami (dalej: Nieruchomość 3). Nieruchomość 3 składa się z 4 działek geodezyjnych, o łącznej powierzchni 7,7638 ha, stanowiących obecnie teren gospodarstwa rolnego (hodowla). Kupno Nieruchomości 3 nie było opodatkowane podatkiem VAT, ponieważ podlegało zwolnieniu od opodatkowania tym podatkiem (jako grunt rolny niezabudowany). Budynki (budowle) znajdujące się na Nieruchomości 3 były przyjęte do używania w latach 2005-2009 (ostatni w dniu 31 marca 2009 r.) i są to:
    1.  budynek socjalny z częścią magazynową,
    2.  zbiornik bezodpływowy (1),
    3.  przyłącze wodociągowe,
    4.  płot wokół pawilonów,
    5.  zbiornik bezodpływowy (2),
    6.  ogrodzenie,
    7.  plac,
    8.  płyta obornikowa,
    9.  pawilony I strefy,
    10.  pawilony II strefy,
    11.  drenacja,

Budynki i budowle zostały wybudowane przez podmiot zewnętrzny działający na lecenie Wnioskodawcy.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 ze znajdującymi się na niej budynkami budowlami (ich części) były od momentu kupna i są nadal wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. wydzierżawione na rzecz wspólnika Wnioskodawcy prowadzącego działalność w zakresie hodowli). Jest to jedyna działalność Wnioskodawcy.

Wspólnicy Wnioskodawcy zamierzają w roku 2015 przekształcić Wnioskodawcę w spółkę jawną (dalej: Spółka Jawna). Po przekształceniu, udział wspólników Spółki Jawnej w zyskach Spółki Jawnej będzie odpowiadał wielkości ich udziałów w kapitale zakładowym w spółce z o.o. (tj. Wnioskodawcy).

Wspólnicy Spółki z o.o. przewidują również, że w roku 2015 Spółka Jawna zostanie rozwiązana bez likwidacji (na podstawie jednomyślnej uchwały Wspólników Spółki Jawnej, co będzie przewidziane w umowie Spółki Jawnej) wskutek czego majątek Spółki Jawnej w postaci Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 zostanie podzielony pomiędzy Wspólników w ten sposób, że wspólnik posiadający prawo do 2.999/3.000 części udziału w zysku Spółki Jawnej nabędzie własność Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 z obowiązkiem spłaty drugiego wspólnika. Wspólnik nabywający nieruchomości w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej jest podatnikiem VAT czynnym.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Nieruchomość 1, która została nabyta w dniu 9 marca 2007 r., w momencie kupna nie była zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami, jak również obecnie nie jest zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami;
2.  Nieruchomość 2, która została nabyta w dniu 7 stycznia 2008 r., w momencie kupna nie była zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami, a obecnie jest zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami;
3.  rów i droga nie znajdują się na każdej z 5 działek składających się na Nieruchomość 2 – ww. rów i droga nie jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.);
4.  kupno Nieruchomości 3 nie było opodatkowane podatkiem VAT, ponieważ podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT (jako grunt rolny niezabudowany);
5.  na każdej z 4 działek stanowiących Nieruchomość 3 wybudowano budynki, budowle oraz ich części;
6.  budynki, budowle oraz ich części znajdujące się na Nieruchomości 3 były ulepszane – wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;
7.  budynki, budowle i ich części znajdujące się na Nieruchomości 3 są od dnia 10 lutego 2011 r. udostępniane Wspólnikowi Spółki (Wspólnikowi Wnioskodawcy).

Nazwa mającej powstać Spółki Jawnej: „X Spółka Jawna”

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. braku opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności nieruchomości na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wskutek rozwiązania tej Spółki Jawnej bez likwidacji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w spisie z natury, sporządzonym na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy, ujmuje się towary, które na dzień rozwiązania spółki jawnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazał Wnioskodawca, przy nabyciu ww. nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT – zarówno Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 zostały nabyte ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zatem w świetle wskazanych przepisów art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy, Wnioskodawca w sporządzonym w związku z rozwiązaniem Spółki spisem z natury, nie ujmuje w nim przedmiotowych nieruchomości.

Należy podkreślić, że brak obowiązku ujęcia w spisie z natury ww. nieruchomości nie oznacza, że w stosunku do tej części majątku wystąpi obowiązek dokonania rozliczeń z budżetem w związku z przewidzianym w planie podziału przekazaniem tego majątku na jednego ze Wspólników Spółki. Jak wskazano, fakt braku obowiązku wykazywania tych nieruchomości w spisie z natury, jest konsekwencją braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu każdej z nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego, czynność przekazania opisanych nieruchomości na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej w związku z rozwiązaniem tej Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14 ustawy oraz nie wystąpi obowiązek ujęcia ww. nieruchomości w spisie z natury, określonym w art. 14 ust. 5 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej, wskutek rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji.

Przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, czyli Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Wskazać jednocześnie należy, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że jak wskazano we wniosku, dla będącej przedmiotem przeniesienia własności Nieruchomości 1 została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, należy stwierdzić, że dostawa tej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym, dostawę Nieruchomości 1, będącej przedmiotem zapytania, należy traktować jako dostawę terenu budowlanego i będzie ona podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

W tej części stanowisko uznano za nieprawidłowe z uwagi na powołanie w stanowisku jako podstawy opodatkowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, który stanowi o zwolnieniu od podatku.

W przypadku przekazania własności Nieruchomości 2 na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej, sytuacja przedstawia się analogicznie jak dla Nieruchomości 1, bowiem w piśmie z dnia 19 marca 2015 r., będącym uzupełnieniem opisu sprawy, Wnioskodawca wskazał, że: „Nieruchomość 2, która została nabyta w dniu 7 stycznia 2008 r., w momencie kupna nie była zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami, a obecnie jest zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami”, wobec powyższego za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa tej nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, jako dostawa terenu niezabudowanego.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy dostawa Nieruchomości 3 wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na niej, dokonywana na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wskutek rozwiązania tej Spółki bez likwidacji – będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, a w związku z tym Wnioskodawca będzie mógł zbycie Nieruchomości 3 opodatkować podatkiem przez rezygnację ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do wskazanych budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia, zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy, wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że planowana dostawa Nieruchomości 3 na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej w przypadku jej rozwiązania nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia budynków wchodzących w skład tej nieruchomości doszło w momencie ich oddania do użytkowania, a jak wynika z opisu sprawy, budynki (budowle) znajdujące się na Nieruchomości 3 były przyjęte do używania w latach 2005-2009 (ostatni w dniu 31 marca 2009 r.) i od momentu ich nabycia były wydzierżawiane na rzecz Wspólnika Wnioskodawcy prowadzącego działalność w zakresie hodowli. Ponadto budynki, budowle lub ich części znajdujące się na Nieruchomości 3 były ulepszane, jednakże wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższego, obecna dostawa Nieruchomości 3 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, Wnioskodawca po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy może skorzystać z ww. rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Wobec powyższego, przekazanie Nieruchomości 3 jednemu ze Wspólników Spółki Jawnej, w przypadku jej rozwiązania bez likwidacji będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy – albowiem dostawa dokonywana będzie po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym będzie mógł zrezygnować z ww. zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT zbycia Nieruchomości 3 wraz budynkami i budowlami, w przypadku ww. rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy stanowi cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W tym miejscu należy przypomnieć, jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży/dostawy, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona oparta na cenie historycznej czy obecnej cenie rynkowej) za dostarczany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Natomiast jak wynika z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy, tylko przy nieodpłatnym przekazaniu podstawę opodatkowania stanowi cena nabycia, z tym, że jest to cena określona w dniu dostawy, czyli cena, jaką zapłaciłby w dniu nieodpłatnego przekazania Wspólnik Spółki Jawnej (na którego ma zostać przekazana nieruchomość) za przekazywaną Nieruchomość 3, a nie cena w ujęciu historycznym, tj. cena, za którą Wnioskodawca nabył Nieruchomość 3 (historyczna cena nabycia).

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że skoro zarówno dostawa gruntów, jak i dostawa budynków i budowli, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to w opisanym zdarzeniu przyszłym, jako podstawę opodatkowania przy nieodpłatnym przekazaniu należy przyjąć całą, uaktualnioną na dzień dokonania przekazania nieruchomości na jednego ze Wspólników Spółki Jawnej wartość Nieruchomości 3 wraz z budynkami i budowlami na niej posadowionymi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej historycznej ceny nabycia budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości 3 jako podstawy opodatkowania należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nie objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii podlegania opodatkowaniu dostawy Nieruchomości 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony opis sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**