Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.135.2017.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-29
Teza: W zakresie zastosowania 23% stawki podatku dla świadczenia usługi polegającej na dzierżawie i montażu/demontażu rusztowań.
Słowa kluczowe: najem; rusztowanie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniach 4 i 27 kwietnia 2017 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 23% stawki podatku dla świadczenia usługi polegającej na dzierżawie i montażu/demontażu rusztowań - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 4 i 27 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 23% stawki podatku dla świadczenia usługi polegającej na dzierżawie i montażu/demontażu rusztowań.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy głównie usługi dzierżawy elementów deskowań i rusztowań (PKD 77.32.Z).

Podczas negocjacji umów obejmujących dzierżawę rusztowań klienci pytają o możliwość skorzystania z usługi montażu/demontażu sprzętu. Spółka, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klientów, świadczy usługę montażu/demontażu wypożyczanych rusztowań.

Świadczenie usługi głównej - dzierżawy rusztowań oraz usługi pomocniczej - montażu/ demontażu rusztowań łącznie zmierzają do pełnego zaspokojenia potrzeb klienta.

Oferta dzierżawy rusztowań wraz z ich montażem/demontażem, jako usługa kompleksowa, jest dla wielu klientów atrakcyjna i przesądza o wyborze usługodawcy.

Brak możliwości montażu/demontażu rusztowań ze strony Spółki wiąże się z ryzykiem rezygnacji z oferty dzierżawy rusztowań. Klient preferuje bowiem wybór usługi kompleksowej ze względu na przeniesienie odpowiedzialności związanej z przepisami BHP w zakresie montażu na Spółkę, oszczędność czasu oraz minimalizację kosztów, jakie wiązałyby się z samodzielnym poszukiwaniem rzetelnej ekipy montażowej.

Umowa na świadczenie wymienionych usług zawarta między Spółką a klientem jest zatytułowana w następujący sposób: „Dzierżawa, montaż i demontaż rusztowań".

Spółka w swoich zasobach kadrowych nie posiada osób zatrudnionych na stanowisku montera rusztowań, lecz zawiera umowy z innymi firmami (podwykonawcami), których przedmiotem jest wykonanie w imieniu Spółki usługi montażu na rzecz jej klientów.

Usługa montażu/demontażu rusztowań jest usługą pomocniczą, która prowadzi do czerpania korzyści ze świadczenia usługi głównej, czyli z dzierżawy rusztowań.

Istnienie usługi głównej (dzierżawy rusztowań) determinuje świadczenie usługi pomocniczej - montażu/demontażu rusztowań.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega między innymi odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawową stawką podatku na świadczone usługi jest stawka 23%.

Za wykonaną usługę (dzierżawę rusztowań oraz montaż/demontaż rusztowań) Spółka wystawia fakturę ze stawką VAT 23%.

Spółka świadczy usługi jako podwykonawca.

Na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) świadczone prze Spółkę usługi są skalsyfikowane w następujący sposób:

*   dzierżawa rusztowań: 77.32.10.0
*   montaż/demontaż rusztowań: 43.99.20.0.

Przedmiotem sprzedaży jest, co do istoty, jedna usługa, na którą w rzeczywistości składają się poszczególne elementy, m. in. montaż i demontaż rusztowań. Prace te z uwagi na ich specyfikację stanowią integralną część usługi dzierżawy rusztowań (aby wynająć rusztowanie Spółka dokonuje jego montażu i demontażu na budynkach). Między przedmiotowymi usługami istnieje zatem nierozerwalny związek, gdyż niewykonanie montażu (demontażu) rusztowania nie zapewnia możliwości pełnego jego wykorzystania. Dlatego, zdaniem Spółki, opisane powyżej usługi winny być w całości opodatkowane stawką 23%, jako usługi wynajmu rusztowań wraz z ich montażem i demontażem (PKWiU 77.32.10.0).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w obecnym stanie prawnym Spółka postępuje prawidłowo kwalifikując usługę dzierżawy rusztowań oraz usługę montażu/demontażu rusztowań jako usługę kompleksową opodatkowaną wg stawki VAT obowiązującej dla usługi głównej (dzierżawy rusztowań), tj. 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu, świadczenie usługi dzierżawy rusztowań wraz z montażem należy traktować jako usługę kompleksową.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

W tym miejscu należy stwierdzić, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego (dzierżawy rusztowań), na które składają się różne świadczenia pomocnicze (montaż/demontaż rusztowań). Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Usługa kompleksowa zawiera więc kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby klienta.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze (montaż/demontaż rusztowań) oraz świadczenia główne (dzierżawa rusztowań) uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W związku z powyższym usługę dzierżawy rusztowań oraz usługę montażu/demontażu rusztowań jako usługę kompleksową należy opodatkować wg stawki VAT obowiązującej dla usługi głównej (dzierżawy rusztowań), tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera wykaz towarów, o których mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdzie pod poz. 42 wymienione zostały „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań” PKWiU 43.99.20.0.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz 1293) do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. W załączniku do ww. rozporządzenia w objaśnieniach do sekcji F „Obiekty budowlane i roboty budowlane” wskazano, że sekcja ta nie obejmuje:

*   zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,
*   wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,
*   usług związanych z wykonywaniem instalacji elektrycznych dla systemów bezpieczeństwa, takich jak alarmy przeciwwłamaniowe i przeciwpożarowe z późniejszym monitoringiem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

Ponadto w uwagach dodatkowych wskazano, że wynajem sprzętu z operatorem należy klasyfikować w zakresie niniejszego działu w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane z jego użyciem.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że jak wynika z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Sekcja N „Usługi administrowania i usługi wspierające” pod podaną przez Spółkę, w odniesieniu do świadczonych usług, klasyfikacją PKWiU 77.32.10.0. wymieniono „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi”. Skoro wykonywane przez Spółkę świadczenia obejmują obsługę wynajmowanych rusztowań, a więc ich montaż i demontaż nie mogą być uznane za usługi, o których mowa w ww. klasyfikacji PKWiU. W konsekwencji usługi te wchodzące w zakres robót budowlanych związanych z montowaniem i demontażem rusztowań, zgodnie z zapisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług jako wymienione w poz. 42 załącznika nr 14 do ww. ustawy powinny być opodatkowane – wbrew stanowisku Spółki – na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem świadczenia będzie faktycznie usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 77.32.10.0 a więc sam wynajem rusztowania bez jego obsług, tj. bez montażu i demontażu jako nie wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z powyższym do świadczonej usługi – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – Spółka powinna zastosować 23% stawką podatku, o ile miejscem jej świadczenia i opodatkowania jest terytorium Polski.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych usług, bowiem w tym zakresie nie przedstawiono stanowiska i nie zadano pytania.

Należy wskazać, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określone odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.