Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.652.2024.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-10
Teza: Ustalenie czy związku z przejęciem Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca powinna ustalić i stosować wstępny współczynnik VAT w roku Połączenia oraz w jaki sposób Spółka Przejmująca, w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej powinna dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego za rok, w którym nastąpiło Połączenie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; sukcesja; wskaźnik; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku odliczonego po zakończeniu roku podatkowego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy związku z przejęciem Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca powinna ustalić i stosować wstępny współczynnik VAT w roku Połączenia oraz w jaki sposób Spółka Przejmująca, w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej powinna dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego za rok, w którym nastąpiło Połączenie.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X S.A. (dalej także jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka z obecną nazwą istnieje na skutek połączenia spółki Y S.A. (dalej także jako „Spółka Przejmująca”) ze spółką X S.A. (dalej także jako „Spółka Przejmowana”), poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za akcje Spółki Przejmującej. Połączenie dokonane zostało w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2024.18 j.t. dalej: k. s. h.), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie) - dalej jako "Połączenie".

W wyniku Połączenia, Spółka Przejmująca wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej zgodnie z art. 494 § 1 KSH, jak również w ogół praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023. 2383 j.t. dalej jako; „Ordynacja podatkowa”).

W wyniku Połączenia, Spółka Przejmowana została rozwiązana w trybie art. 493 § 1 k. s. h., bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania Połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka Przejmująca specjalizuje się co do zasady w oferowaniu zintegrowanych usług w modelu outsourcingu procesów biznesowych, leasingu oraz działalności hotelowej, co w konsekwencji oznacza, że wykonuje działalność opodatkowaną podatkiem VAT, w związku z którą, w roku poprzedzającym Połączenie jak i w roku Połączenia - do dnia Połączenia, przysługiwało jej prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego wykazanego w nabywanych usługach i towarach służących wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej. W niewielkim zakresie prowadzi także sprzedaż zwolnioną z podatku VAT, w tym w zakresie ubezpieczeń, jednak z uwagi na jej wielkość, nie wpływa to na prawo Spółki do 100% odliczenia podatku VAT. Spółka Przejmowana, do dnia Połączenia, prowadziła głównie działalność w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego tj. działalność zwolnioną z podatku VAT, w związku z czym nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w nabywanych usługach i towarach (proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 Ustawy o VAT nie przekroczyła 2% stąd zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT Spółka Przejmowana podjęła decyzję o nieodliczaniu podatku VAT uznając, że proporcja ta wynosi 0%).

Po Połączeniu Spółka Przejmująca kontynuuje swoją działalność, w związku z którą przysługuje jej 100% odliczenia podatku naliczonego jak również prowadzi działalność Spółki Przejmowanej w zakresie pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego, w związku z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

Połączenia spółek dokonano z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych powodów Połączenia spółek nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Spółki połączyły się w celu uproszczenia struktury właścicielskiej, poprawy konkurencyjności poprzez usprawnienie zarządzania oraz bardziej efektywne wykorzystanie posiadanego potencjału Spółek, co zostało szczegółowo opracowane w planie założeń działalności Spółki Przejmującej po przeprowadzeniu Połączenia.

### Pytania

1\. Czy związku z przejęciem Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca powinna ustalić i stosować wstępny współczynnik VAT w roku Połączenia?

2\. W jaki sposób Spółka Przejmująca, w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej powinna dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego za rok, w którym nastąpiło Połączenie?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca powinna ustalić wstępny współczynnik VAT i stosować go w roku Połączenia.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie natomiast z kolejnymi przepisami, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli odpowiedniego obrotu, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Zgodnie z dalszą treścią tego przepisu, podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, w roku Połączenia do dnia Połączenia, a także w roku poprzedzającym rok Połączenia, Spółka Przejmująca wykonywała głównie działalność opodatkowaną podatkiem VAT i dokonywała odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego. Natomiast, w okresie od początku roku Połączenia do dnia Połączenia Spółka Przejmowana wykonywała działalność w zakresie pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego zwolnioną od podatku VAT i nie korzystała z prawa do odliczenia podatku VAT.

Zatem po dniu Połączenia, Spółka Przejmująca w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej będzie wykonywała czynności, w związku z którymi Spółce Przejmującej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo Spółce Przejmującej nie przysługuje.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie po dniu Połączenia Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do stosowania wstępnej proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 1-2 ustawy o VAT, przy czym zgodnie z opisem stanu faktycznego Spółka Przejmująca nie osiągnęła obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem Spółka Przejmująca w roku poprzedzającym rok Połączenia wykonywała głównie działalność opodatkowaną podatkiem VAT i dokonywała odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego.

Zatem stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej w wyniku Połączenia, Spółka Przejmująca od momentu Połączenia obowiązana będzie do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego z zastosowaniem proporcji wyliczonej szacunkowo zgodnie z art. 90 ust. 8-9 ustawy VAT, o której będzie zobowiązana poinformować naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy.

Powyższy pogląd Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 stycznia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.493.2022.1.MC, w której organ podatkowy analizował analogiczny do przedstawionego w niniejszym wniosku stan faktyczny odnośnie ustalania wstępnego współczynnika VAT w roku, w którym doszło do połączenia podmiotów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż przepisy ustawy o VAT dotyczące korekty rocznej nie regulują wprost zagadnienia będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. W interpretacjach prawa podatkowego wskazuje się na przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który - choć nie bezpośrednio - ale zdaniem Dyrektora KIS ma zastosowanie również w przypadku łączenia podmiotów. Zgodnie z tym przepisem, „W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Jak wskazał Dyrektor KIS w obu powołanych interpretacjach: „Należy wskazać, że art. 91 ust. 9 ustawy, choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia podmiotów. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków (podmiot przejmujący) obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany był podmiot przejmowany - w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostkę włączaną w oparciu o wyliczoną przez nią proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości".

Biorąc zatem pod uwagę powyższe stanowisko Dyrektora KIS oraz fakt, że Spółka Przejmująca wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej zgodnie z art. 494 § 1 k. s. h., jak również w ogół praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do dokonania rocznej korekty na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6,10, 10a lub 10c-10g ustawy o VAT lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego. Przy czym, stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca powinna więc dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego za rok Połączenia w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku Połączenia.

Dla celów obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego, Spółka Przejmująca powinna ustalić ostateczny współczynnik VAT podmiotu powstałego po połączeniu, w roku, w którym miało miejsce Połączenie.

Sposób, w jaki powinien zostać wyliczony ostateczny współczynnik w przypadku łączenia się spółek, które dotąd działały niezależnie, powinien przede wszystkim uwzględniać podstawową zasadę podatku VAT tj. zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek ten powinien być ekonomicznie neutralny dla przedsiębiorcy, w przypadku w którym nie jest on ostatecznym konsumentem.

W tym celu, w pierwszej kolejności Spółka Przejmująca powinna ustalić wysokość rzeczywistych łącznych obrotów Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej osiągniętych w roku Połączenia, tj.: uwzględnić:

\- obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmującą w okresie od początku roku Połączenia do dnia poprzedzającego Dzień Połączenia;

\- obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmującą w okresie od Dnia Połączenia do końca roku, w którym doszło do Połączenia,

\- obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną w okresie od początku roku, w którym doszło do połączenia, do dnia poprzedzającego Dzień Połączenia.

W dalszej kolejności na podstawie tak wyliczonych łącznych obrotów Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej, należy ustalić ostateczny wskaźnik proporcji obliczony w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, a następnie przy wykorzystaniu tego ostatecznego wskaźnika proporcji wyliczyć kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze Spółek odrębnie, tj. odrębnie dla Spółki Przejmującej (uwzględniając cały rok Połączenia, ale w podziale na dwa współczynniki - obliczone z uwzględnieniem powyższych obrotów w dwóch wskazanych okresach tj. od początku 2024 r. do dnia poprzedzającego dzień połączenia i od dnia połączenia do końca 2024 r.) i odrębnie dla Spółki Przejmowanej (uwzględniając okres od początku roku, w którym nastąpiło Połączenie, do dnia poprzedzającego Dzień Połączenia).

W ten sposób Spółka Przejmująca obowiązana będzie do obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego odrębnie dla Spółki Przejmującej i odrębnie dla Spółki Przejmowanej. W stosunku do rozliczeń Spółki Przejmującej, Spółka dokona w pierwszej kolejności obliczenia ostatecznego współczynnika w stosunku do okresu od początku roku do dnia połączenia co z uwagi na brak, co do zasady, sprzedaży zwolnionej będzie oznaczało 100% prawa do odliczenia podatku VAT. Następnie dokona takiej samej czynności w stosunku do obrotów od dnia połączenia do końca roku, co z uwagi na przejęcie działalności zwolnionej Spółki Przejmowanej będzie skutkowała powstaniem niepełnego prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Zsumowanie w ten sposób dokonanej korekty zapewni Spółce neutralność podatkową w kontekście podatku naliczonego zarówno w stosunku do okresu sprzed dnia połączenia kiedy to prowadziła głównie sprzedaż opodatkowaną, jak i po dniu połączenia, kiedy to prowadziła sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną.

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty należy zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku Połączenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Główne zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT” lub „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W świetle art. 90 ust. 9 ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10.000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Podkreślić jednakże należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy, nie jest ostateczna. Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 2a ustawy:

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przez 5 lat).

Należy wskazać, że art. 91 ust. 9 ustawy, choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia podmiotów. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków (podmiot przejmujący) obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany był podmiot przejmowany – w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostkę włączaną w oparciu o wyliczoną przez nią proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18), zwanej dalej Kodeksem spółek handlowych:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Stosownie do art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Stosownie do art. 494 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych. Zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

Na podstawie art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93e Ordynacji podatkowej:

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca z obecną nazwą istnieje na skutek połączenia spółki Y S.A. ( „Spółka Przejmująca") ze spółką X S.A. („Spółka Przejmowana"), poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za akcje Spółki Przejmującej. Połączenie dokonane zostało w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie). Spółka Przejmująca specjalizuje się co do zasady w oferowaniu zintegrowanych usług w modelu outsourcingu procesów biznesowych, leasingu oraz działalności hotelowej, co w konsekwencji oznacza, że wykonuje działalność opodatkowaną podatkiem VAT, w związku z którą, w roku poprzedzającym Połączenie jak i w roku Połączenia - do dnia Połączenia, przysługiwało jej prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego wykazanego w nabywanych usługach i towarach służących wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej. W niewielkim zakresie prowadzi także sprzedaż zwolnioną z podatku VAT, w tym w zakresie ubezpieczeń, jednak z uwagi na jej wielkość, nie wpływa to na prawo Spółki do 100% odliczenia podatku VAT. Spółka Przejmowana, do dnia Połączenia, prowadziła głównie działalność w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego tj. działalność zwolnioną z podatku VAT, w związku z czym nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w nabywanych usługach i towarach (proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT nie przekroczyła 2_%_ stąd zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT Spółka Przejmowana podjęła decyzję o nieodliczaniu podatku VAT uznając, że proporcja ta wynosi 0%). Po Połączeniu Spółka Przejmująca kontynuuje swoją działalność, w związku z którą przysługuje jej 100% odliczenia podatku naliczonego jak również prowadzi działalność Spółki Przejmowanej w zakresie pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego, w związku z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

Wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy związku z przejęciem Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca powinna ustalić i stosować wstępny współczynnik VAT w roku Połączenia(pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z cytowanym powyżej art. 90 ust. 8 ustawy podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Przy czym bezwzględny obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji ma miejsce wówczas, gdy podatnik w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotu ze sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (czyli tzw. „sprzedaży mieszanej”), lub też obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł.

W analizowanym przypadku z opisu sprawy wynika, że w roku poprzedzającym Połączenie jak i w roku Połączenia - do dnia Połączenia, Spółka Przejmująca wykonywała głównie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W niewielkim zakresie spółka Przejmująca prowadziła także sprzedaż zwolnioną z podatku VAT, w tym w zakresie ubezpieczeń, jednak z uwagi na jej wielkość, nie wpłynęło to na prawo Spółki do 100% odliczenia podatku VAT i spółka Przejmująca dokonywała odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego. Spółka Przejmowana wykonywała działalność opodatkowaną podatkiem VAT i działalność zwolnioną od podatku VAT. Przy czym proporcja określona przez Spółkę Przejmowaną zgodnie z art. 90 ust. 2-8 Ustawy o VAT nie przekroczyła 2_%_ stąd zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT Spółka Przejmowana podjęła decyzję o nieodliczaniu podatku VAT uznając, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem po dniu połączenia Spółka Przejmująca będzie wykonywała czynności, w związku z którymi Spółce Przejmującej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo Spółce Przejmującej nie przysługuje.

Zatem Spółka Przejmująca, w celu zrealizowania prawa do odliczenia podatku od zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną może stosować proporcję wyliczoną szacunkowo, jeżeli uzna, że kwota obrotu, o którym mowa w ust. 3 ustawy, byłaby niereprezentatywna. W takim przypadku, Spółka Przejmująca obowiązana jest zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. W przeciwnym razie Spółka Przejmująca może stosować współczynnik wyliczony przez nią na podstawie obrotów z roku poprzedniego, tj. z roku poprzedzającego rok połączenia.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1, w którym wskazano że Spółka Przejmująca nie uzyskała obrotu ze sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i w związku z tym jest zobowiązana zastosować proporcję wyliczoną szacunkowo, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia w jaki sposób Spółka Przejmująca, w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej powinna dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego za rok, w którym nastąpiło Połączenie.

Zgodnie z cytowanym art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Przy czym, stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zatem w analizowanej sprawie Spółka Przejmująca powinna dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego za rok, w którym nastąpiło połączenie w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku połączenia.

Jednocześnie wskazać należy, że Spółka Przejmująca po zakończeniu roku podatkowego, w którym doszło do połączenia spółek zobowiązana była do dokonania wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze spółek odrębnie z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy na podstawie rzeczywistych łącznych obrotów Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej za korygowany rok.

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Spółka Przejmująca, jako następca prawny, zobowiązana winna zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku połączenia.

Przy czym dla celów obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego Spółka Przejmująca winna ustalić ostateczny współczynnik VAT podmiotu połączonego za rok, w którym doszło do połączenia spółek.

W pierwszej kolejności Spółka Przejmująca powinna ustalić wysokość rzeczywistych łącznych obrotów Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej osiągniętych w roku, w którym będzie miało miejsce Połączenia, tj., uwzględnić:

· obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmującą w okresie od początku roku, w którym doszło do połączenia spółek do dnia połączenia spółek,

· obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmującą w okresie od dnia połączenia spółek do końca roku, w którym doszło do połączenia spółek,

· obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną w okresie od początku roku, w którym doszło do połączenia spółek do dnia połączenia spółek,

W dalszej kolejności na podstawie tak wyliczonych łącznych obrotów Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca winna ustalić ostateczny wskaźnik proporcji obliczony w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy, a następnie przy wykorzystaniu tego ostatecznego wskaźnika proporcji wyliczyć kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze Spółek odrębnie, tj. odrębnie dla Spółki Przejmującej (uwzględniając cały rok Połączeń), odrębnie dla Spółki Przejmowanej (uwzględniając okres od początku roku połączenia spółek do dnia połączenia spółek).

Zatem ostateczny współczynnik powinien zostać porównany ze wstępnym współczynnikiem stosowanym przez każdą ze Spółek przed połączeniem (w tym przez Spółkę Przejmującą) oraz po połączeniu.

W zależności czy współczynnik wstępny był większy czy mniejszy od współczynnika ostatecznego Spółka Przejmująca zobowiązana jest do obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze spółek odrębnie.

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Spółka Przejmująca zobowiązana jest zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku Połączenia.

Tym samym oceniając stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym „(…) na podstawie tak wyliczonych łącznych obrotów Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej, należy ustalić ostateczny wskaźnik proporcji obliczony w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, a następnie przy wykorzystaniu tego ostatecznego wskaźnika proporcji wyliczyć kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze Spółek odrębnie, tj. odrębnie dla Spółki Przejmującej (uwzględniając cały rok Połączenia, ale w podziale na dwa współczynniki - obliczone z uwzględnieniem powyższych obrotów w dwóch wskazanych okresach tj. od początku 2024 r. do dnia poprzedzającego dzień połączenia i od dnia połączenia do końca 2024 r.) i odrębnie dla Spółki Przejmowanej (uwzględniając okres od początku roku, w którym nastąpiło Połączenie, do dnia poprzedzającego Dzień Połączenia)”, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).