Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP2.8082.4.2023
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-14
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8a

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 14 grudnia 2023 r. na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Op.) - po rozpatrzeniu wniosku z dnia 29 listopada 2021 r., o wydanie opinii zabezpieczającej oraz uwzględnieniu wykładni prawa dokonanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2008/22, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem jest dokapitalizowanie przez Wnioskodawcę 1 powiązanej z nim Spółki (dalej jako Wnioskodawca 2, Spółka) poprzez wniesienie do niej aportem większości posiadanych udziałów w Spółce B w zamian za udziały Wnioskodawcy 2. Jest to transakcja typowej wymiany udziałów.

Następnie Wnioskodawca 2 z nabytych udziałów Spółki B:

a) 50 udziałów sprzedał na rzecz niepowiązanego nabywcy - spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej jako Spółka X)

b) 20 udziałów zostało wniesionych aportem do Spółki X w zamian za jej akcje. Akcje te Spółka X odkupi od Wnioskodawcy 2 (drugą połowę pakietu akcji)

c) 20 udziałów, które miały być w wykonaniu Umowy sprzedane na rzecz Spółki X, w wyniku zawartego Porozumienia zostaną również wniesione aportem do Spółki X w zamian za jej akcje.

W wyjaśnieniach w toku postępowania sprecyzowano natomiast, że wniosek dotyczy oceny pod kątem art. 119a Ordynacji podatkowej czynności w postaci wniesienia przez Wnioskodawcę 1 jako aport (wkład niepieniężny) 90 udziałów w Spółce B do Wnioskodawcy 2 w zamian za nowoutworzone udziały Wnioskodawcy 2 (spełniającej kryteria wymiany udziałów).

**B.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

Korzyścią podatkową podlegającą ocenie będzie odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego poprzez możliwość skorzystania z neutralnej podatkowo wymiany udziałów i braku opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu Wnioskodawcy 1 z tego tytułu. Ze strony Wnioskodawcy 2 natomiast obniżenie zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych w momencie zbycia udziałów wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy 1 w zamian za aport.

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Jako cele nadrzędne planowanej Czynności, rozumianej jako zbiór powiązanych czynności Wnioskodawcy wskazali:

1) dokapitalizowanie Wnioskodawcy 2 w celu umożliwienia pokrycia przez Wnioskodawcę 2 istniejących zobowiązań oraz rozwój działalności nieruchomościowej

2) ograniczenie ryzyk prawnych i ekonomicznych Wnioskodawcy 1 oraz jego osobistego majątku związanego z zawartymi umowami ze Spółką X poprzez ograniczenie odpowiedzialności do formuły odpowiedzialności subsydiarnej.

W ocenie Szefa KAS, motywem działania Wnioskodawcy 1 były aspekty gospodarcze i ekonomiczne, gdyż w efekcie podjętych działań dokapitalizowanie Wnioskodawcy 2 umożliwiło mu spłatę istniejących zobowiązań oraz kontynuację rozpoczętych inwestycji, a także rozwinięcie działalności na rynku nieruchomości. Zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów stanowiły u Wnioskodawcy 2 kwotę ponad 5 mln zł i w kontekście realizacji celów czynności nie ma znaczenia, że zostały spłacone w pierwszej kolejności, gdyż jest to działanie w pełni racjonalne gdyż zmierzało do zminimalizowania zbędnych obciążeń (odsetek) i ryzyk (wzrostu wartości zadłużenia). Ponadto Wnioskodawca 2 z momentem pozyskania środków finansowych od Spółki X dokonał od razu inwestycji na niemal 40 mln zł, co potwierdza, że celem Czynności był rozwój działalności deweloperskiej. Dodatkowo pismem z dnia 31 lipca 2023 r. Wnioskodawca 1 wskazał konkretne działania, jakie zostały podjęte w związku z reinwestowaniem środków pozyskanych przez Wnioskodawcę 2.

Szef KAS zauważył też, że realizacja Czynności (w związku ze zbyciem udziałów w Spółce B) pozwoliła na ograniczenie odpowiedzialności osobistej Wnioskodawcy 1 wobec Spółki X poprzez przesunięcie ryzyka prawnego i finansowego na Wnioskodawcę 2 tj. w miejsce odpowiedzialności nieograniczonej przyjęto odpowiedzialność subsydiarną Wnioskodawcy 1 za zobowiązania, polegającą na możliwości wszczęcia egzekucji wobec niego jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku Wnioskodawcy 2 okazałaby się bezskuteczna.

W związku z powyższym Szef KAS doszedł do przekonania, że z okoliczności przedstawionych we wniosku można stwierdzić, iż istnieją uzasadnione cele ekonomiczne i gospodarcze, warunkujące wybrany sposób działania.

**c.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

Szef KAS zauważa, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa przewiduje wyjątek od tej zasady ustanowiony w art. 24 ust. 8a i następnych ustawy. Przepis ten stanowi implementację Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. Szef KAS zaznacza, że w przypadku tzw. wymiany udziałów dokonanej w 2021 r., przychód - uzyskany przez osobę fizyczną wnoszącą udziały jako wkład niepieniężny i otrzymującej w zamian udziały spółki - nie powstanie, pod warunkiem spełnienia następujących warunków: 1) spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały tej inne spółki oraz w zamian udziały tej innej spółki przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne udziały; 2) podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów; 3) spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane; 4) wnoszone udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W kontekście analizowanej sprawy Szef KAS nie dopatrzył się sprzeczności z przedmiotem i celem wskazanych wyżej przepisów względem zrealizowanych już czynności mających za przedmiot przeprowadzenie wymiany udziałów, jako transakcji poprzedzającej zbycie udziałów przez Wnioskodawcę 2 do Spółki X. Przesłanka sprzeczność musi być również rozpatrywana „w danych okolicznościach”. W ocenie Szefa KAS owe okoliczności należy rozumieć szeroko w tym m.in. przy uwzględnieniu zarówno opisu czynności oraz celów ekonomicznych, którym czynność ma służyć. Wybrany model działania w niniejszej sprawie miał uzasadnienie gospodarcze, gdyż okoliczności przeprowadzenia wymiany udziałów wskazywały, że Wnioskodawca 1 kształtując transakcję ze Spółką X kierował się przesłankami ekonomicznymi, mającymi na celu maksymalizację zysku, przekazanie uzyskanych środków celem finansowania prowadzonej działalności w zakresie projektów nieruchomościowych i ograniczenia osobistej odpowiedzialności finansowej. Ponadto transakcja sprzedaży udziałów w Spółce B - zarówno przed wymianą udziałów, jak i po niej - była planowana pomiędzy dwoma niepowiązanymi podmiotami, a ostateczny kształt transakcji i harmonogram przenoszenia udziałów w Spółce B były efektem negocjacji stron.

W związku z powyższym Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazana we wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**d.** **Sztuczność sposobu działania Strony:**

Biorąc pod uwagę przesłanki określone w art. 119c O.p. nie można stwierdzić - zdaniem Szefa KAS - że Czynność może rodzić sztuczność konstrukcji, a działający rozsądnie podmiot nie zastosowałby takiego działania.

Szef KAS doszedł o przekonania, że nie można Wnioskodawcy 2 przypisać roli podmiotu sztucznie pośredniczącego w transakcji, którego rola nie była uzasadniona gospodarczo, a jedynie miała na celu osiągniecie korzyści podatkowej. Spółka ta została zawiązana w 2016 r. i od 2019 r. prowadziła działalność gospodarczą, zaś w przyjętym modelu biznesowym Spółka miała zostać ostatecznym beneficjentem środków z przeznaczeniem ich na reinwestowanie.

Ponadto Szef KAS zauważył, że Spółka X nie zamierzała jednorazowo zakupić wszystkich udziałów od Wnioskodawcy 1 za gotówkę, więc wybrany sposób przeprowadzenia transakcji był konsekwencją ustaleń poczynionych między niepowiązanymi podmiotami, zainteresowanymi przeprowadzeniem transakcji na warunkach satysfakcjonujących obydwie strony.

**Uwagi końcowe:**

Reasumując, należy stwierdzić, że Czynność opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie spełniała ustawowych kryteriów unikania opodatkowania, ponieważ mimo osiągniętej korzyści podatkowej Czynność nie została nie została dokonana głównie w celu jej osiągnięcia, zaś z okoliczności wniosku wynika, że korzyść podatkowa, będąca jej rezultatem nie jest sprzeczna przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i sposób jej dokonania nie był sztuczny.

W konsekwencji, do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej, wynikającej z Czynności, nie może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Tym samym stosownie do treści art. art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 O.p. należało wydać opinię zabezpieczającą.