Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.309.2024.5.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-27
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT refaktury kosztów dodatkowych związanych z procesem reorganizacyjnym akcjonariuszy.
Słowa kluczowe: faktura; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata-opłata dodatkowa; refakturowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest **nie****prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT refaktury kosztów dodatkowych związanych z procesem reorganizacyjnym akcjonariuszy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 lipca 2024 r. (wpływ 5 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. S.A. z siedzibą w (\`(...)\`) („Wnioskodawca”/„Spółka”):

*   jest spółką praw handlowego,
*   posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz
*   posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT.

Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: (\`(...)\`). Dostawcami surowców wykorzystywanych do produkcji wyrobów z (\`(...)\`) są m.in. akcjonariusz Wnioskodawcy - przed procesem reorganizacyjnym akcjonariuszami Wnioskodawcy były osoby fizyczne (z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce), którzy prowadzili działalności fermowe (przede wszystkim (\`(...)\`)) w postaci jednoosobowych działalności rolniczych bądź też jako wspólnicy spółek osobowych; dodatkowo dostawcami surowca do Wnioskodawcy byli również członkowie rodzin akcjonariuszy Wnioskodawcy (również osoby fizyczne z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce), którzy prowadzili działalność fermową w postaci analogicznej co akcjonariusze Wnioskodawcy; a po procesie reorganizacyjnym akcjonariuszami Wnioskodawcy zostały spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce, do których to spółek przedstawiciele poszczególnych rodzin (każdy poprzedni akcjonariusz Wnioskodawcy wraz z najbliższymi członkami swojej rodziny) wnieśli swoje działalności fermowe (wraz z akcjami Wnioskodawcy). Każda rodzina posiada obecnie swoją własną spółkę z o.o., która posiada akcje Wnioskodawcy.

W związku z planowanym procesem reorganizacyjnym działalności fermowych akcjonariuszy Wnioskodawcy (którymi w tamtym czasie były jeszcze osoby fizyczne) oraz ich najbliższych członków rodzin zmierzającym do uproszczenia i uporządkowania (konsolidacji) wielu działalności fermowych (przez co lepszego zarządu nad majątkami) i zapewnienia bezpiecznej sukcesji międzypokoleniowej w spółkach z o.o. (każdy akcjonariusz wraz ze swoją rodziną wnieśli swoje działalności fermowe wraz z akcjami Wnioskodawcy do swojej spółki z o.o.) – w (\`(...)\`) r. Wnioskodawca zawarł umowy z zewnętrznymi podmiotami specjalizującymi się w świadczeniu usług doradczych związanych z procesem reorganizacyjnym (m.in. prawnych, finansowych, audytowych czy też doradztwa podatkowego) dla zapewnienia prawidłowości przeprowadzonych procesów reorganizacyjnych, a zwłaszcza w celu zapewnienia ciągłości dostaw surowców wykorzystywanych do prowadzonej działalności (chodziło o to, aby nie było sytuacji, w której na skutek braku spójnej polityki w ramach procesu reorganizacyjnego byłaby zagrożona dostawa surowców do Wnioskodawcy).

W związku z powyższym od (\`(...)\`) r. Wnioskodawca ponosił wydatki na ww. usługi doradcze, które obejmowały wynagrodzenia za usługi doradcze oraz oddzielnie płatne (nie stanowiły one kalkulacji usług doradczych) opłaty skarbowe oraz inne opłaty urzędowe (tzw. koszty dodatkowe) związane z przeprowadzanymi procesami reorganizacyjnymi. Wnioskodawca zaliczał te wydatki do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, tj. w dacie poniesienia.

Z uwagi, że podjęte działania reorganizacyjne były procesem długotrwałym a od końca (\`(...)\`) r. były na etapie finalizacji (większość rodzin zakończyła już proces reorganizacyjny, a te które zostały już miały wypracowany jednolity model i były na etapie formalnego zakończenia swoich procesów), Wnioskodawca postanowił zawrzeć porozumienia z poszczególnymi podmiotami biorącymi udział procesie reorganizacyjnym (w zależności na jakim etapie była określona rodzina, refaktury mogły być wystawione już na spółki z o.o. - nowych akcjonariuszy Wnioskodawcy, kontynuatorów działalności fermowych określonych rodzin), mocą których Wnioskodawca dokonał refakturowania ww. usług doradczych (oraz kosztów dodatkowych) ponoszonych od (\`(...)\`) r. na rzecz tych podmiotów, bez doliczania dodatkowej marży, wg odpowiedniego klucza podziałowego (tj. wg specyfikacji do faktur wystawionych na rzecz Wnioskodawcy bądź też wg klucza wynikającego z zawartych przez Wnioskodawcę umów na ww. usługi doradcze).

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Na poniższe pytania DKIS, Spółka udzieliła następujących odpowiedzi:

1\. Czy opłaty dodatkowe były ponoszone przez Państwa w imieniu i na rzecz podmiotów biorących udział w procesie reorganizacyjnym (akcjonariuszy/nowych akcjonariuszy)?

Odp.: Nie były ponoszone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz podmiotów biorących udział w procesie reorganizacyjnym.

2\. Jakiego rodzaju dodatkowe opłaty ponosili Państwo w związku z procesem reorganizacji określone przez Państwa jako: „opłaty skarbowe” i „opłaty urzędowe”?

Odp.: Do najczęściej powtarzających się opłat należały m.in.: opłaty skarbowe od pełnomocnictw, od wniosków, za odpisy z Księgi Wieczystej, od przeniesienia pozwoleń/decyzji, opłaty od wniosków o interpretacje, opłaty sądowe od wniosku o zmianę danych w KRS i za ogłoszenie w MSiG, opłaty sądowe za nadanie klauzuli ostateczności decyzji, opłaty skarbowe za zmianę decyzji, opłaty skarbowe za zaświadczenia, opłaty za wypis i wyrys z MPZP.

3\. W jaki sposób zostało udokumentowane poniesienie przez Państwa dodatkowych opłat związanych z przeprowadzanymi procesami reorganizacji?

Odp.: Wnioskodawca otrzymywał faktury wraz z załącznikami od zewnętrznych podmiotów; na fakturach były pozycje dot. usług doradczych (w tym koszty doliczone do usługi podstawowej np. wyjazdy służbowe) – opodatkowane stawką 23% oraz koszty dodatkowe (opłaty skarbowe oraz inne opłaty urzędowe) – wykazane na fakturze jako NP. W załącznikach do faktur były wykazane zestawienia godzinowe (jaki rodzaj czynności, jakiego podmiotu dotyczył oraz ilość godzin), koszty doliczone do usługi podstawowej oraz wydatki z tytułu kosztów dodatkowych (z potwierdzeniami uiszczenia tych opłat przez zewnętrzne podmioty).

4\. Czy ujmowali Państwo pobierane opłaty dodatkowe na koncie przejściowym, tzn. czy opłaty te zostały ujęte przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług?

Odp.: Koszty podatkowe (opłaty skarbowe oraz inne opłaty urzędowe) nie były ujmowane na koncie przejściowym. Jak wyżej zostało wskazane Wnioskodawca otrzymywał faktury wraz z załącznikami od zewnętrznych podmiotów; na fakturach były pozycje dot. usług doradczych (w tym koszty doliczone do usługi podstawowej np. wyjazdy służbowe) – opodatkowane stawką 23% oraz koszty dodatkowe (opłaty skarbowe oraz inne opłaty urzędowe) – wykazane na fakturze jako NP.

5\. Kto na dokumentach potwierdzających nabycie przez Państwa dodatkowych opłat został wskazany jako nabywca?

Odp.: Jak zostało wskazane, Wnioskodawca otrzymywał faktury wraz z załącznikami od zewnętrznych podmiotów; na fakturach były pozycje dot. usług doradczych (w tym koszty doliczone do usługi podstawowej np. wyjazdy służbowe) – opodatkowane stawką 23% oraz koszty dodatkowe (opłaty skarbowe oraz inne opłaty urzędowe) – wykazane na fakturze jako NP. Na tych fakturach jako nabywca jest wskazany Wnioskodawca.

6\. Czy opłaty urzędowe związane z procesem reorganizacji były naliczane przez podmioty do tego uprawnione na podstawie stosownych przepisów prawa (prosimy o wskazanie tych przepisów)?

Odp.: Do najczęściej powtarzających się opłat należały m.in.: opłaty skarbowe od pełnomocnictw, od wniosków, za odpisy z Księgi Wieczystej, od przeniesienia pozwoleń/decyzji, opłaty od wniosków o interpretacje, opłaty sądowe od wniosku o zmianę danych w KRS i za ogłoszenie w MSiG, opłaty sądowe za nadanie klauzuli ostateczności decyzji, opłaty skarbowe za zmianę decyzji, opłaty skarbowe za zaświadczenia, opłaty za wypis i wyrys z MPZP.

### Pytanie

### Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, dokonując refaktury tzw. kosztów dodatkowych Wnioskodawca powinien je rozliczyć odrębnie na podstawie not księgowych, nie opodatkowując ich podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, dokonując refaktury tzw. kosztów dodatkowych Wnioskodawca powinien je rozliczyć odrębnie na podstawie not księgowych, nie opodatkowując ich podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, co znajduje zasadniczo zastosowanie do wydatków, które są refakturowane.

Jak jednocześnie stanowi art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W przypadku opłat skarbowych, innych opłat urzędowych, które obowiązany jest ponieść inny podmiot, uznaje się, że, co do zasady, są one ponoszone w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego też nie podlegają opodatkowaniu VAT. Takie opłaty nie powinny być doliczane do wynagrodzenia za świadczone usługi stanowiące podstawę opodatkowania VAT. Odstępstwo od tej zasady może mieć miejsce w sytuacji, w której strony ustaliłyby, że wynagrodzenie za usługi obejmuje określoną kwotę i w ramach świadczonych usług i otrzymanego wynagrodzenia, usługobiorca zobowiązuje się do pokrycia wszelkich opłat i kosztów niezbędnych do realizacji zlecenia. Wówczas w istocie uznaje się, że opłaty nie są zwracane przez usługodawcę, lecz stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia przysługującego usługobiorcy.

W sytuacji jednak, gdy usługobiorca ponosi opłaty za inny podmiot, a następnie dokonuje ich rozliczenia z usługodawcą, to uznaje się, że opłaty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi i nie podlegają VAT. Z taką sytuacją mamy do czynienia również w analizowanym przypadku, w szczególności mając na względzie, że wynagrodzenie zapłacone na rzecz doradców dotyczy rozliczenia wykonywanych usług i odrębnemu rozliczeniu podlegają opłaty ponoszone w imieniu i na rzecz zleceniodawcy.

Wobec powyższego, dokonując refaktury za usługi doradcze (rozliczane zasadniczo stawkami godzinowymi), Spółka powinna opłaty ponoszone w imieniu i na rzecz poszczególnych podmiotów (jak opłaty skarbowe, urzędowe itp.) rozliczyć odrębnie nie opodatkowując ich VAT (nie wliczać ich do wynagrodzenia i podstawy opodatkowania VAT w ramach wynagrodzenia za świadczone usługi doradcze).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nie****prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega więc opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, gdy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot. Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Dlatego też w wymienionych wyżej przepisach prawa krajowego i unijnego (wspólnotowego) jest mowa o tym, że podatnik bierze udział w świadczeniu usług, a nie że świadczy te usługi. Z tego względu do zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy, nie jest istotny rodzaj usługi, w świadczeniu której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot. Dla celów podatku od towarów i usług przyjmuje się na podstawie analizowanej normy prawnej swoistą fikcję prawną, że podatnik, który najpierw występuje jako zleceniobiorca, sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy.

Warunek zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) stanowi nabycie usługi przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej. W praktyce oznacza to, że podatnik, któremu rzeczywisty wykonawca usługi wystawił pierwotną fakturę, nie korzysta z takiej usługi, lecz jej odbiorcą jest osoba trzecia, na rzecz której usługa została przez podatnika zakupiona i której podatnik wystawia kolejną fakturę, obejmującą taką samą usługę („refakturuje” usługę).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Cytowane powyżej przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z treści którego wynika, że:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis 2006/112/WE Rady wskazuje zatem, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez dostawcę lub usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za dostawę towarów lub świadczone usługi.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”. Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT.

Dostawcami surowców wykorzystywanych do produkcji wyrobów z (\`(...)\`) są m.in. Państwa akcjonariusze - przed procesem reorganizacyjnym Państwa akcjonariuszami były osoby fizyczne (z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce), którzy prowadzili działalności fermowe (przede wszystkim (\`(...)\`)) w postaci jednoosobowych działalności rolniczych bądź też jako wspólnicy spółek osobowych; dodatkowo dostawcami surowca byli również członkowie rodzin Państwa akcjonariuszy (również osoby fizyczne z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce), którzy prowadzili działalność fermową w postaci analogicznej co akcjonariusze; a po procesie reorganizacyjnym Państwa akcjonariuszami zostały spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce, do których to spółek przedstawiciele poszczególnych rodzin (każdy poprzedni akcjonariusz wraz z najbliższymi członkami swojej rodziny) wnieśli swoje działalności fermowe (wraz z akcjami). Każda rodzina posiada obecnie swoją własną spółkę z o.o., która posiada akcje A. S.A.

W związku z planowanym procesem reorganizacyjnym działalności fermowych Państwa akcjonariuszy (którymi w tamtym czasie były jeszcze osoby fizyczne) oraz ich najbliższych członków rodzin zmierzającym do uproszczenia i uporządkowania (konsolidacji) wielu działalności fermowych (przez co lepszego zarządu nad majątkami) i zapewnienia bezpiecznej sukcesji międzypokoleniowej w spółkach z o.o. (każdy akcjonariusz wraz ze swoją rodziną wnieśli swoje działalności fermowe wraz z akcjami do swojej spółki z o.o.) – w (\`(...)\`) r. zawarli Państwo umowy z zewnętrznymi podmiotami specjalizującymi się w świadczeniu usług doradczych związanych z procesem reorganizacyjnym (m.in. prawnych, finansowych, audytowych czy też doradztwa podatkowego) dla zapewnienia prawidłowości przeprowadzonych procesów reorganizacyjnych, a zwłaszcza w celu zapewnienia ciągłości dostaw surowców wykorzystywanych do prowadzonej działalności.

Dlatego od (\`(...)\`) r. ponosili Państwo wydatki na ww. usługi doradcze, które obejmowały wynagrodzenia za usługi doradcze oraz oddzielnie płatne (nie stanowiły one kalkulacji usług doradczych) opłaty skarbowe oraz inne opłaty urzędowe (tzw. koszty dodatkowe) związane z przeprowadzanymi procesami reorganizacyjnymi. Zaliczali Państwo te wydatki do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, tj. w dacie poniesienia.

Podjęte działania reorganizacyjne były procesem długotrwałym, a od końca (\`(...)\`) r. były na etapie finalizacji. Postanowili Państwo zawrzeć porozumienia z poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w procesie reorganizacyjnym, mocą których dokonali Państwo refakturowania ww. usług doradczych (oraz kosztów dodatkowych) ponoszonych od (\`(...)\`) r. na rzecz tych podmiotów, bez doliczania dodatkowej marży, wg odpowiedniego klucza podziałowego (tj. wg specyfikacji do faktur wystawionych na Państwa rzecz bądź też wg klucza wynikającego z zawartych przez Państwa umów na ww. usługi doradcze).

Państwa wątpliwości dotyczą sposobu rozliczania dodatkowych kosztów, tzn. czy dokonując refaktury powinni Państwo rozliczyć je odrębnie na podstawie not księgowych, nie opodatkowując ich podatkiem VAT. Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku chodzi o takie koszty dodatkowe, jak przykładowo opłaty skarbowe od pełnomocnictw, opłaty od wniosków o zmianę danych w KRS i za ogłoszenie w MSiG czy opłaty sądowe za nadanie klauzuli ostateczności decyzji. Wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie objęli więc Państwo kwestii związanej z opodatkowaniem podatkiem VAT refakturowania usług doradczych świadczonych przez podmioty zewnętrzne na rzecz Państwa akcjonariuszy.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, który stanowi uzupełnienie regulacji odnoszących się do podstawy opodatkowania w podatku VAT. Z regulacji tych wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy (zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy). Natomiast przepisy art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymieniają elementy, które powinny być wliczane (stosownie do treści art. 29a ust. 6 ustawy) bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem VAT (o czym mowa w art. 29a ust. 7 ustawy).

Z treści art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Przepis ten stanowi implementację art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w myśl którego podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek usługobiorcy. W tej sytuacji usługodawca „niejako” reguluje płatność „za usługobiorcę”, a otrzymane przez niego od usługobiorcy środki pieniężne na pokrycie opłat uiszczanych w imieniu i na rzecz usługobiorcy, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zwrot tego typu kosztów na rzecz usługodawcy nie powoduje konsekwencji w zakresie podatku VAT, gdyż nie stanowi on wynagrodzenia z tytułu wykonania czynności objętej VAT. Natomiast jeżeli podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rachunek swojego klienta (usługobiorcy), to przepis ten nie znajduje zastosowania.

Kolejną przesłanką, którą powinien spełnić podatnik, aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków, do której odnosi się art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, jest ujęcie tych wydatków przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Istotne jest bowiem, aby wydatki niewchodzące do podstawy opodatkowania VAT były w ewidencji wyodrębnione (wyróżnione).

Następnym warunkiem wynikającym z ww. przepisu jest udokumentowanie wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy. Aby otrzymane przez usługodawcę od usługobiorcy środki pieniężne nie stanowiły elementu podstawy opodatkowania, to usługodawca powinien dysponować dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów w imieniu i na rzecz swoich usługobiorców.

Należy również mieć na uwadze, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek usługobiorcy, nie może ona stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji spełnienie przez podatnika warunków wynikających z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy skutkuje nieujmowaniem w podstawie opodatkowania VAT przedmiotowych wydatków.

Zgodnie z Państwa wskazaniem - opłaty dodatkowe, związane z procesem reorganizacyjnym akcjonariuszy, nie były ponoszone przez Państwa w imieniu i na rzecz podmiotów biorących udział w procesie reorganizacyjnym.

Wskazali Państwo również, że otrzymywali Państwo faktury wraz z załącznikami od zewnętrznych podmiotów. Na fakturach tych były pozycje dotyczące usług doradczych (w tym koszty doliczone do usługi podstawowej, np. wyjazdy służbowe) – opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz koszty dodatkowe (opłaty skarbowe oraz inne opłaty urzędowe) – wykazane na fakturze jako NP. W załącznikach do faktur były wykazane zestawienia godzinowe (jaki rodzaj czynności, jakiego podmiotu dotyczył oraz ilość godzin), koszty doliczone do usługi podstawowej oraz wydatki z tytułu kosztów dodatkowych (z potwierdzeniami uiszczenia tych opłat przez zewnętrzne podmioty).

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika również, że koszty dodatkowe (opłaty skarbowe i inne opłaty urzędowe) nie były ujmowane przez Państwa na koncie przejściowym.

Należy więc uznać, że w analizowanej sprawie nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy. Koszty dodatkowe (o których mowa we wniosku), aby nie stanowiły podstawy opodatkowania powinny być bowiem poniesione przez Państwa w imieniu i na rzecz akcjonariuszy/nowych akcjonariuszy i ujęte przejściowo w prowadzonej przez Państwa ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Żadna z tych okoliczności w opisanym stanie faktycznym nie miała jednak miejsca.

Tym samym, dokonując na rzecz akcjonariuszy/nowych akcjonariuszy refaktury tzw. kosztów dodatkowych (opłaty skarbowe od pełnomocnictw, od wniosków, za odpisy z Księgi Wieczystej, od przeniesienia pozwoleń/decyzji, opłaty od wniosków o interpretacje, opłaty sądowe od wniosku o zmianę danych w KRS i za ogłoszenie w MSiG, opłaty sądowe za nadanie klauzuli ostateczności decyzji, opłaty skarbowe za zmianę decyzji, opłaty skarbowe za zaświadczenia, opłaty za wypis i wyrys z MPZP), nie powinni ich Państwo rozliczać odrębnie na podstawie not księgowych, pozostawiając te opłaty poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W analizowanej sprawie nie ma bowiem miejsca zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy (akcjonariuszy/nowych akcjonariuszy), a zatem nie znajdują zastosowania regulacje zawarte w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.

Jednocześnie skoro wskazują Państwo na refakturowanie na rzecz akcjonariuszy usług doradczych świadczonych przez podmioty zewnętrzne, które jest opodatkowane podatkiem VAT, to należy przyjąć, że koszty dodatkowe (tj. opłaty skarbowe i inne opłaty urzędowe) związane z procesem reorganizacyjnym Państwa akcjonariuszy, jako niepodlegające wyłączeniu z podstawy opodatkowania VAT w trybie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, stanowią (zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy) element wynagrodzenia należnego od akcjonariuszy/nowych akcjonariuszy z tytułu refakturowania przez Państwa usług doradczych. Jednakże z uwagi na to, że kwestia opodatkowania VAT refakturowania usług doradczych nie jest objęta wnioskiem, Organ potraktował ją jako element opisu sprawy zawarty we wniosku.

Zatem, Państwa stanowisko jest **nie****prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie podatku dochodowego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).