Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.142.2020.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-18
Teza: Obowiązki płatnika związane z rozliczeniami pracowniczymi osób niepełnosprawnych
Słowa kluczowe: niepełnosprawni; obowiązek-obowiązek płatnika; pracodawca; płatnik; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z rozliczeniami pracowniczymi osób niepełnosprawnych:

*   w części dotyczącej odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconej odprawy emerytalnej (pytanie nr 3) **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Z dniem 1 marca 2020 r. Spółka utraci status zakładu pracy chronionej. Po utracie statusu Spółka będzie osiągała stan zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%. Spółka będzie spełniać wymagania z art. 33 ust. 7b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1076).

Po utracie statusu zakładu pracy chronionej Spółka nie dokonuje zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na podstawie art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, lecz na podstawie art. 33 ust. 7b zachowuje te środki i w dalszym ciągu tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w szczególności na podstawie art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, tj. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie bowiem z art. 33a ustawy, przepisy art. 33 stosuje się do pracodawców, o których mowa w art. 33 ust. 7b.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późń. zm.) – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z kolei, zgodnie z postanowieniami art. 38 ust. 2a ww. ustawy – płatnicy, o których mowa w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości:
    1.  25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25 do 30%,
    2.  50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30 do 35%,
    3.  75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35 do 40%,
    4.  100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40% w pozostałej części na zasadach określonych w ust. 1;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Spółka wypłaca pracownikom wynagrodzenia za dany miesiąc do 10 dnia następnego miesiąca, tj. pensja za miesiąc luty zostanie wypłacona do 10 marca.

Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, spółka zobowiązana jest do przekazywania środków funduszu rehabilitacji rozliczeniowy na rachunek bankowy środków funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, przy czym zgodnie z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy za dzień uzyskania środków z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń.

Wątpliwości Spółki dotyczą sytuacji, w której pracodawca utraci status zakładu pracy chronionej w pierwszych dniach miesiąca marca. Czy kwoty pobranych zaliczek od wynagrodzeń za miesiąc luty, wypłaconych już po utracie statusu, należy przekazać zgodnie z przepisami art. 38 ust. 2a ww. ustawy, czy też znaczenie ma miesiąc, którego dotyczą wypłacone wynagrodzenia, tj. w przypadku Spółki luty, czyli miesiąc, w którym Spółka posiadała jeszcze status zakładu pracy chronionej.

Wątpliwości Spółki wzbudza też sytuacja, w której osoba jest zaliczona do osób niepełnosprawnych tylko przez część miesiąca, tzn. orzeczenie na podstawie którego pracownik zaliczany jest do osób niepełnosprawnych traci ważność w trakcie miesiąca, tzn. mamy do czynienia z sytuacją, że osoba zaliczona jest do osób niepełnosprawnych do dnia 20-go danego miesiąca, a wynagrodzenie wypłacane zostaje do dnia 10-go następnego miesiąca, kiedy pracownik nie jest już zaliczony do osób niepełnosprawnych.

Może też się zdarzyć sytuacja odwrotna, tzn. zatrudniona osoba dostarcza orzeczenie o zaliczeniu do stopnia niepełnosprawności w trakcie miesiąca i w dniu wypłaty wynagrodzenia posiada już status osoby niepełnosprawnej.

Sytuację dodatkowo komplikuje fakt, że zatrudnione osoby, których orzeczenie straciło ważność, często dostarczają, po dniu przekazania pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz na rachunek Urzędu Skarbowego, kolejne orzeczenia, z których wynika, że są spełnione warunki wymienione w art. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz, że osoby te należy wliczyć do stanu zatrudnienia wstecznie.

Problem może pojawić się również w sytuacji, kiedy zajdzie konieczność wypłaty odprawy emerytalnej byłemu pracownikowi, który do końca okresu zatrudnienia posiadał status osoby niepełnosprawnej, jednak w momencie wypłaty odprawy nie jest już pracownikiem Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaki jest właściwy sposób odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Czy czynnikiem decydującym jest data wypłaty wynagrodzenia (postawienie do dyspozycji wynagrodzenia), czy też status pracodawcy w okresie, którego dotyczy wypłacane wynagrodzenie?
2.  Na jaki dzień Spółka powinna ustalić status zatrudnionej osoby? Czy za osobę niepełnosprawną, od której pobrane zaliczki na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego należy przekazać w całości lub części na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, należy uznać osobę, mającą status osoby niepełnosprawnej w dniu wypłaty wynagrodzeń co jest równoznaczne z momentem pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też za osobę niepełnosprawną należy uznać osobę, zaliczoną do osób niepełnosprawnych w miesiącu, lub części miesiąca, którego dotyczy wypłata wynagrodzeń?
3.  Czy zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłat, np. odpraw emerytalnych, dla byłych pracowników, będących, w trakcie zatrudnienia, osobami niepełnosprawnymi należy przekazać na rachunek ZFRON czy na rachunek Urzędu Skarbowego?
4.  Czy w przypadku dostarczenia przez zatrudnione osoby kolejnych orzeczeń, skutkujących wstecznym zaliczeniem tych osób do osób niepełnosprawnych na podstawie art. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, należy korygować przekazaną na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do Urzędu Skarbowego zaliczkę, oraz rozliczyć ją na podstawie art. 38 ust. 2a ustawy, tj. przekazać na rozliczeniowy rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych?
5.  Czy w przypadku dokonywania korekty, w sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 4, na podstawie art. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wpłaty na ZFRON oraz do Urzędu Skarbowego będzie zachowany termin przekazywania środków na rachunek ZFRON oraz na rachunek Urzędu Skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Zdaniem Spółki, postanowienia art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – płatnicy, o których mowa w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości:
    1.  25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25 do 30%,
    2.  50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30 do 35%,
    3.  75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35 do 40%,
    4.  100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40% w pozostałej części na zasadach określonych w ust. 1;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

jednoznacznie wskazują, że decydujące znaczenie przy wyborze sposobu odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ma data wypłaty wynagrodzenia (postawienia do dyspozycji wynagrodzenia), tj. w sytuacji, w której w dniu wypłaty wynagrodzenia spółka nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej, kwoty pobranych zaliczek winna przekazać zgodnie z postanowieniami art. 38 ust. 2a ustawy.

Ad 2

Spółka uważa, że status zatrudnionej osoby należy ustalić na ostatni dzień miesiąca, którego dotyczy wypłacane wynagrodzenie. To znaczy, że za osobę niepełnosprawną należy uznać osobę, która w ostatnim dniu miesiąca, którego dotyczy wypłacane wynagrodzenie posiada ważne orzeczenie o zaliczeniu do stopnia niepełnosprawności. Osoby, które utraciły status osoby niepełnosprawnej w trakcie miesiąca, byłyby zaliczone do osób pełnosprawnych i pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń tych osób należy przekazać na rachunek Urzędu Skarbowego, natomiast osoby, które uzyskały status osoby niepełnosprawnej w trakcie miesiąca byłyby zaliczone do osób niepełnosprawnych i pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń tych osób należy przekazać na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Taki sposób postępowania powodowałby, że status zatrudnionej osoby, ustalany na potrzeby przekazywania zaliczek na podatek dochodowy, byłby zgodny ze statusem w rozliczeniach z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, gdzie status zgłoszonej osoby ulega zmianie w dniu uzyskania lub utraty statusu osoby niepełnosprawnej. Osoba, której orzeczenie traci ważność w trakcie miesiąca zostaje z tym dniem przerejestrowana w ZUS i od tego dnia jest osobą pełnosprawną i odwrotnie, osoba która dostarcza orzeczenie zostaje przerejestrowana z kodem właściwym dla orzeczonego stopnia niepełnosprawności. W dalszych rozliczeniach, w tym w składanych deklaracjach rozliczeniowych, ważny jest aktualny status danego pracownika.

Ad 3

Zdaniem Spółki, decydującym, w przypadku wypłat odpraw emerytalnych lub innych świadczeń byłym pracownikom, jest status jaki mieli będąc pracownikami. Wypłacana odprawa wynika z faktu, że osoba ją otrzymująca była pracownikiem Spółki, jej wysokość zależy od uzyskiwanego wynagrodzenia i w związku z powyższym zaliczkę na podatek dochodowy od odprawy emerytalnej wypłaconej byłemu, niepełnosprawnemu pracownikowi, należy przekazać na rachunek ZFRON.

Ad 4

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku dostarczenia przez zatrudnione osoby kolejnych orzeczeń, skutkujących wstecznym zaliczeniem tych osób do osób niepełnosprawnych na podstawie art. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, płatnik nie ma możliwości skorygowania sposobu zadysponowania środków przekazanych zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na rachunek Urzędu Skarbowego. Spółka nie dysponuje już tymi środkami zatem nie dokonuje korekty. W sytuacji dostarczenia kolejnego orzeczenia przed przekazaniem pobranych zaliczek na rachunek Urzędu Skarbowego, możliwe byłoby wprawdzie przekazanie tych zaliczek na rachunek ZFRON, ale takie postępowanie mogłoby doprowadzić do uchybienia terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Ad 5

W przypadku odmiennego stanowiska Organu, niż stanowisko Wnioskodawcy opisane w pytaniu nr 4, oraz konieczności dokonywania korekt, nie ze względu na błąd w obliczeniu kwoty wcześniej przekazanych środków, tylko korekty ze względu na zmianę statusu zatrudnionej osoby po dostarczeniu kolejnego orzeczenia na podstawie art. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, terminowość będzie zachowana ponieważ pracodawca nie ma wpływu na to kiedy pracownik dostarczy kolejne orzeczenie o niepełnosprawności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika związanych z rozliczeniami pracowniczymi osób niepełnosprawnych:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconej odprawy emerytalnej (pytanie nr 3),

*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy  wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z powyższego przepisu wynika, że przekazanie zaliczki na podatek dochodowy do urzędu skarbowego następuje w miesiącu następującym po miesiącu dokonania wypłaty.

Kolejne przepisy art. 38 ust. 2-2c ww. ustawy, regulują zasady przekazywania zaliczki na podatek dochodowy w przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej lub zakładem aktywności zawodowej oraz płatnika, który utracił status zakładu pracy chronionej.

Zgodnie z postanowieniami art. 38 ust. 2a ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości:
    1.  25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25 do 30%,
    2.  50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30 do 35%,
    3.  75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35 do 40%,
    4.  100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40%

– w pozostałej części na zasadach określonych w ust. 1;

1.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Powołane regulacje odnoszą się do „kwot pobranych zaliczek”, tj. do kwot, jakie płatnik „zatrzymał”, celem ich późniejszego przekazania. Przepisy art. 38 ust. 2-2a ustawy mają charakter norm szczególnych, stanowiących odstępstwo od ogólnej reguły określonej w art. 38 ust. 1, z tym że odstępstwo to dotyczy podmiotu, na rzecz którego należy przekazać zaliczkę. Przekazanie zaliczki do tych podmiotów następuje w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy, tj. do dnia do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki.

Ponadto art. 38 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 2a, ustala się na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej.

Przepisy ust. 2a i 2b stosuje się w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym płatnik utracił status zakładu pracy chronionej, jeżeli spełnia warunki określone w przepisach ustawy o rehabilitacji zawodowej (art. 38 ust. 2c ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1172, z późn. zm.), pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Z kolei w myśl postanowień art. 21 ust. 5 ww. ustawy, do liczby pracowników, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się osób niepełnosprawnych przebywających na urlopach bezpłatnych oraz osób niebędących osobami niepełnosprawnymi zatrudnionych:

1.  na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego;

1a) przebywających na urlopie rodzicielskim;

1.  przebywających na urlopach wychowawczych;
2.  nieświadczących pracy w związku z odbywaniem służby wojskowej albo służby zastępczej;
3.  będących uczestnikami Ochotniczych Hufców Pracy;
4.  nieświadczących pracy w związku z uzyskaniem świadczenia rehabilitacyjnego;
5.  przebywających na urlopach bezpłatnych, których obowiązek udzielenia określają odrębne ustawy.

Stosownie do art. 28 ust. 3 ww. ustawy, do pracowników, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zalicza się, z zastrzeżeniem ust. 4-6, także osoby niepełnosprawne wykonujące pracę nakładczą, jeżeli ich wynagrodzenie zostało ustalone co najmniej w wysokości:

1.  najniższego wynagrodzenia – w stosunku do wykonawców, dla których praca nakładcza stanowi jedyne źródło utrzymania;
2.  połowy najniższego wynagrodzenia – w stosunku do pozostałych wykonawców.

Należy zauważyć, że przepisy do których odwołuje się art. 38 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych określają techniczny sposób obliczenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych natomiast nie wskazują z jakiego okresu ma być brany wskaźnik osób niepełnosprawnych do celów naliczania i odprowadzania zaliczek.

Powołane powyżej przepisy art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej nie regulują zatem kwestii dotyczącej określenia dnia lub miesiąca, z którego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być brany pod uwagę.

Natomiast w myśl postanowień art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej, wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych oznacza przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Zgodnie z art. 33 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu.

Na podstawie art. 33a ustawy o rehabilitacji zawodowej, przepisy art. 33 stosuje się do pracodawców, o których mowa w art. 33 ust. 7b.

Stosownie do art. 33 ust. 3 ww. ustawy, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do:

1.  prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji;
2.  prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu;

2a) wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a;

1.  przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano;
2.  przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji;
3.  przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu.

Fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków, uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń (art. 33 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego z dniem 1 marca 2020 r. Spółka utraci status zakładu pracy chronionej. Po utracie statusu Spółka będzie osiągała stan zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%. Spółka będzie spełniać wymagania z art. 33 ust. 7b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Po utracie statusu zakładu pracy chronionej Spółka nie dokonuje zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na podstawie art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, lecz na podstawie art. 33 ust. 7b zachowuje te środki i w dalszym ciągu tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w szczególności na podstawie art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, tj. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Spółka wypłaca pracownikom wynagrodzenia za dany miesiąc do 10 dnia następnego miesiąca, tj. pensja za miesiąc luty zostanie wypłacona do 10 marca. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, spółka zobowiązana jest do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy środków tego funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, przy czym zgodnie z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy za dzień uzyskania środków z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń. Stan zatrudnienia osób niepełnosprawnych oraz zatrudnienia ogółem może się zmieniać w poszczególnych miesiącach, a nawet w poszczególnych dniach danego miesiąca.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie wypłaty wynagrodzenia, przy czym nie ma znaczenia, jakiego okresu dany przychód dotyczy.

W związku z utratą statusu zakładu pracy chronionej, przy spełnieniu warunków art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę osobom niepełnosprawnym winny być opodatkowane według zasad określonych w art. 38 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to zatem, że kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów osób niepełnosprawnych z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego płatnik przekazuje na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym płatnik utracił status zakładu pracy chronionej. Wpłata zaliczek na ww. fundusz winna być dokonywana od momentu utraty statusu zakładu pracy chronionej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca z dniem 1 marca 2020 r. utraci status zakładu pracy chronionej, zatem jeżeli będzie zatrudniał nadal osoby niepełnosprawne, to przy spełnieniu pozostałych warunków, ma prawo zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami przekazywać część pobranych zaliczek na podatek dochodowy od pracowników, na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych od dnia 1 marca 2020 r.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Ponadto, skoro z art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej wynika, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych oznacza przeciętny miesięczny udział osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy to tym samym ww. wskaźnik należy przyjąć na dany miesiąc. W sytuacji, gdy dniem uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy jest dzień wypłaty wynagrodzenia (które za dany miesiąc wypłacane jest do dnia 10 następnego miesiąca), a następnie płatnik ma 7 dni na wpłacenie tych środków na odrębny rachunek bankowy funduszu rehabilitacyjnego, to pracodawca nie będzie jeszcze dysponował danymi koniecznymi do ustalenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z miesiąca wypłaty wynagrodzenia. Miesiącem, za który powinien być ustalany wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych jest zatem miesiąc poprzedzający miesiąc uzyskania środków (wypłaty wynagrodzenia).

Reasumując, Spółka powinna ustalić status zatrudnionej osoby, od której pobrane są zaliczki na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w miesiącu, którego dotyczy wypłata wynagrodzeń.

Ponadto, w przypadku dostarczenia kolejnych orzeczeń przez osoby niepełnosprawne po wpłacie środków z pobranych zaliczek od wynagrodzeń na rachunek ZFRON oraz do Urzędu Skarbowego – brak jest możliwości korygowania wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Pracodawca zobowiązany jest stosować wskaźnik ustalony za miesiąc poprzedzający miesiąc uzyskania środków. W konsekwencji brak jest również podstaw do korygowania proporcji przekazanych środków na ZFRON oraz do Urzędu Skarbowego, o której mowa w art. 38 ust. 2a pkt 1 lit. a-d ustawy oraz zaliczek naliczonych na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy. Dostarczone w terminie późniejszym orzeczenia nie mogą bowiem wpływać na wykonane uprzednio czynności związane z obowiązkami płatnika.

W związku z tym stanowisko dotyczące zagadnień zawartych w pytaniach nr 2 i 4 uznano za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest możliwości korygowania uprzednio naliczonych kwot, to odpowiedź na pytanie nr 5 nie podlega interpretacji.

Odnosząc się natomiast do kwestii poboru i przekazania zaliczek na podatek dochodowy od odpraw emerytalnych (zagadnienie wyrażone w pytaniu nr 3) zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód otrzymany w związku z wypłatą odprawy emerytalnej, zaliczany jest do przychodów osiągniętych w związku z łączącym podatnika z byłym zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy.

Użyty w ww. przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów ze stosunku pracy, za które uważa się m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty przez pracodawcę. Odprawa stanowi zatem przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w roku podatkowym według skali podatkowej. Oznacza to, że pracodawca (Wnioskodawca) dokonujący wypłaty tego rodzaju przychodu jako płatnik jest obowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i przekazania jej na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 38 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) będzie osiągała wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%.

Wskazać zatem należy, mając na uwadze powyższe, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłat odpraw emerytalnych dla byłych pracowników, będących w trakcie zatrudnienia osobami niepełnosprawnymi, należy przekazać – mając na uwadze zapis art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w zależności od aktualnego stanu wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych oraz wysokości wypłacanego wynagrodzenia pracownikowi odchodzącemu na emeryturę:

*   tylko na konto urzędu skarbowego (jeżeli zajdzie przesłanka wskazana w art. 38 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy),

*   tylko na konto ZFRON (jeżeli zajdzie przesłanka wskazana w art. 38 ust. 2a pkt 1 lit. d) ww. ustawy),

*   częściowo na konto urzędu skarbowego i częściowo na konto ZFRON (w przypadkach określonych w art. 38 ust. 2a pkt 1 lit. a)-c) ww. ustawy).

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3, wskazujące że zaliczki należy przekazać na ZFRON, należało, mając na względzie wskazania wynikające z art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.