Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.76.2019.8.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-28
Teza: Do usług stałego montażu elementów meblowych, stałej zabudowy meblowej, zabudowy lamperii, geberitów, wykładania ścian płytami MDF, fornirem lub laminatem oraz montażu drzwi przesuwnych Wnioskodawca ma prawo stosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%.
Słowa kluczowe: meble-meble do zabudowy; modernizacja; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub konserwacji obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 14 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 496/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 906/20; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 lutego 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 14 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do świadczonych przez Pana usług.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 kwietnia 2019 r. (wpływ 23 kwietnia 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca realizuje na rzecz klientów detalicznych świadczenia kompleksowe polegające na dokonaniu pomiarów w mieszkaniu klienta i przygotowaniu projektu, a następnie po zaakceptowaniu go, wykonanie montażu elementów meblowych ściśle dopasowanych do danego pomieszczenia. W skład realizowanej usługi wchodzą m.in. wykonanie przyłączy wody i odpływu, rozmieszczenie gniazd elektrycznych, rozmieszczenie wentylacji, podbudowa, a czasem nawet przebudowa ścian oraz sufitów według ustalonego projektu. Wszystkie bowiem elementy konstrukcji budynku stanowią w przypadku realizowanej przez Wnioskodawcę usługi element składowy zabudowy. Po zrealizowaniu usługi elementy meblowe tworzą wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku mieszkalnego trwałą zabudowę meblową pomieszczenia mającego spełniać funkcję kuchni. Wykonana zabudowa może funkcjonować i spełniać swą rolę użytkową jedynie w tym lokalu, dla którego została zaprojektowana.

Na koszty realizacji usługi, a co za tym idzie na cenę usługi składają się: koszt wykonania pomiaru, koszt wykonania projektu, koszt materiału do wykonania zabudowy meblowej oraz koszty montażu i transportu.

Elementami dominującymi usługi są: wykonanie pomiarów i projektu, jak również prawidłowy montaż wszystkich elementów na miejscu u klienta. To od tych właśnie elementów zależeć będzie czy usługa zostanie prawidłowo zrealizowana i odebrana przez klienta. Pomiar, projekt oraz montaż zabudowy są również elementami najbardziej czasochłonnymi. Czas realizacji projektu i montażu zamówienia stanowi dominującą część realizowanej usługi i zazwyczaj trwa kilka dni, ponieważ pracownicy u klienta docinają komponenty meblowe, dopasowują je, doklejają i na trwałe montują z elementami konstrukcyjnymi budynku. Jednocześnie montażyści mają ze sobą szeroki asortyment sprzętu niezbędnego do realizacji zabudowy, ponieważ ta usługa nie polega na składaniu gotowych elementów. Komponenty zabudowy są zbyt wiotkie, aby mogły samodzielnie spełniać swoją funkcję bez odkształcenia się, dlatego muszą być trwale mocowane do elementów konstrukcyjnych budynku lub ich części. W efekcie powstaje trwałe i nieodwracalne zespolenie, czego wymaga bezpieczne korzystanie z powstałej zabudowy. Warunki użytkowe wymagają również szczelności pomiędzy ścianą a zabudową, w związku z czym szczeliny wypełniane są masą (klej (…), klej montażowy, płynny gwóźdź), która trwale łączy elementy zabudowy i obiektu.

Wykorzystanie tak przygotowanej zabudowy w innym miejscu, niż to do którego pierwotnie zabudowa została zamontowana, jest niemożliwe z kilku powodów – po pierwsze zabudowa nie posiadałaby właściwych wymiarów, po drugie zdemontowanie zabudowy spowodowałoby zniszczenie elementów konstrukcji budynku (ścian, podłóg, sufitu), jak również zniszczeniu elementów zabudowy (zniszczenie tych elementów w większości przypadków powoduje, że nie nadają się już one do ponownego montażu). Dodatkowo ponowny montaż wymagałby znowu przymocowania na stałe elementów zabudowy w innymi miejscu.

Inne przykładowe realizacje stanowiące kompleksową usługę modernizacji wnętrza to:

Stała zabudowa lamperii na ścianach. Lamperia to okładzina dolnej części ścian wewnętrznych dzieląca je w poziomie, którą Wnioskodawca wykonuje z MDF-u, jako dekor ozdobny. Montaż takiego dekoru polega na jego stałym przymocowaniu do ściany za pomocą kotw montażowych i klejów, tak jak stosuje się to w przypadku boazerii drewnianej. Wielkość, rodzaj oraz wzór, który jest wykonywany na maszynie CNC klient wybiera indywidualnie dostosowując do wielkości i charakteru pomieszczenia. Taka stała zabudowa pomaga zlikwidować nierówności ścian, które różnie się sytuują w różnych mieszkaniach, co powoduje że stanowi ona modernizację danego lokalu. Ta zabudowa będąca rodzajem boazerii doskonale wpisuje się we współczesny wystrój wnętrz. Chroni i jednocześnie zdobi ścianę, jednak jej wykonanie jest dość kosztowne, w związku z czym podnosi znacząco wartość mieszkania czy lokalu. Okładziny wykonywane są wg indywidualnie przygotowanego projektu, są dopasowane do konkretnego pomieszczenia i nie nadają się do zdemontowania i zamontowania w innym miejscu.

Stała zabudowa w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki i toalety. Wnioskodawca zabudowuje wówczas geberity, wnęki i wykłada ściany płytami MDF lub fornirem czy laminatem. Przy pomocy komponentów meblowych Wnioskodawca zabudowuje umywalki, które na trwałe kotwiczy, czyli przymocowuje do ściany przy pomocy kotw oraz uszczelnia i klei sylikonami przeznaczonymi do stosowania w łazienkach. W tych przypadkach stosowane są różne blaty (granitowe, kompozytowe, spieki, monochromy, laminaty i lakierowane), w które na stałe podbudowuje się umywalki. Całość realizowana jest wg indywidualnego projektu i stanowi stałą zabudowę pomieszczenia będącego łazienką lub toaletą. W związku z tym podnosi standard lokalu i powinna zostać uznana za modernizację tego lokalu. Niejednokrotnie zabudowa wykonywana jest do wcześniej przygotowanych wnęk i półek, które zostały wykonane z płyt gipsowych lub betonu. Taka zabudowa polega na dopasowaniu i zamontowaniu samych frontów meblowych i innych komponentów lub drzwi przesuwnych na stałe przymocowanych do ścian i sufitów. Zostają one na stałe zespolone z elementami konstrukcyjnymi budynku lub ich częściami przy pomocy kotw montażowych i klejów montażowych.

Usługi montażu drzwi przesuwnych przejściowych pomiędzy pomieszczeniami, np. pomiędzy korytarzem a garderobą. W rozumieniu Wnioskodawcy, montaż drzwi przesuwnych pomiędzy pomieszczeniami odnosi się do modernizacji danego obiektu i podnosi jego standard.

Wszystkie wymienione wyżej typy usług są wykonywane wg indywidualnego projektu, obejmują montaż elementów zabudowy. Wszystkie wymienione usługi podnoszą wartość obiektu, w którym zostały zrealizowane, podnoszą standard i komfort użytkowania, co powoduje, że należy je uznać za modernizację obiektów. Wszystkie wymienione usługi wykonywane są w budynkach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Na cenę wykonywanej usługi składa się koszt wykonania obmiaru, projektu, zakupu towaru, koszt transportu i montażu. Największą część kosztów stanowią koszty zatrudnienia pracowników, które muszą zostać poniesione do realizacji obmiaru, projektu, montażu oraz wcześniejszego przygotowania materiałów do montażu, zgodnie z przygotowanym projektem. Koszty materiału stanowią w zasadzie najmniejszą część ceny, którą płaci klient za realizację usługi.

Za zrealizowaną usługę klient otrzymuje jedną fakturę, a na cenę wskazaną na fakturze składają się wszystkie wymienione wyżej elementy składowe.

Wnioskodawca nie realizuje opisanych wyżej usług w taki sposób, że sprzedaje wyłącznie poszczególne elementy składające się na usługę, np. sprzedaje sam materiał do samodzielnego montażu lub sam projekt. Usługa sprzedawana jest wyłącznie jako usługa kompleksowa, na którą składają się wszystkie wymienione wyżej elementy.

Usługi Wnioskodawca wykonuje w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

### Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1\. Świadczenie kompleksowe polegające na dokonaniu pomiarów w mieszkaniu klienta i przygotowaniu projektu, a następnie montażu elementów meblowych mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT – w ocenie Strony stanowią one modernizację budynku mieszkalnego. Z kolei modernizowane budynki mieszczą się definicji ustawowej obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zarówno z punktu widzenia odpowiedniej klasyfikacji PKOB, jak i powierzchni tychże budynków. Wskazując, które czynności mieszczą się w zakresie modernizacji budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym należy podać, że zdaniem Podatnika każda z czynności przez niego realizowanych mieści się w tym zakresie, a mianowicie: wykonanie projektu, zakup, przygotowanie do montażu i montaż mebli pod zabudowę, wszystkie te czynności wspólnie stanowią czynności, składające się na usługę modernizacji budynku/mieszkania. Modernizacja ta dokonywana jest poprzez wykonanie trwałej zabudowy w mieszkaniu, budynku – zabudowy kuchni, czy też łazienki, czy też przedpokoju.

2\. Wszystkie czynności montażu zabudowy meblowej, lamperii, zabudowy łazienkowej i toaletowej oraz montaż drzwi przejściowych dokonywane są z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych takich jak ściany, czy sufity. W wyniku tych czynności powstaje bowiem trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Zabudowy tej nie można oddzielić od ścian czy sufitów w domu/mieszkaniu bez uszkodzenia powierzchni ścian/sufitów, jak również bez uszkodzenia samej zabudowy. Szczegółowe czynności, które są przez Podatnika realizowane opisane zostały we wniosku. W zasadzie całość montażu odbywająca się u klientów to czynności, które są realizowane z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynków, w których są realizowane.

3\. Świadczone usługi o których mowa we wniosku, tj.: świadczenie kompleksowe polegające na dokonaniu pomiarów w mieszkaniu klienta i przygotowaniu projektu, a następnie montażu elementów meblowych, stała zabudowa lamperii na ścianach, stała zabudowa w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki i toalety, usługa montażu drzwi przesuwnych pomiędzy pomieszczeniami realizowane są jako jedna usługa. Wnioskodawca zawiera jedną umowę na świadczenie całości – wszystkich łącznie – wymienionych usług, od fazy projektu do zakończenia montażem u klienta. Klienci nigdy nie kupują dla przykładu samej usługi projektowania, lub transportu, lub też samego montażu mebli kupionych gdzie indziej.

4\. Klient Wnioskodawcy jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego z opisanych w punkcie poprzednim usług. Jak wskazano już w poprzednim punkcie klient jest zainteresowany skutkiem w postaci realizacji całości świadczenia kompleksowego – od projektu poczynając na montażu mebli kończąc. Klient nie kupuje u Wnioskodawcy samodzielnie wyłącznie poszczególnych części usługi – np. samego montażu kupionych gdzie indziej mebli albo samego projektu, albo samych mebli.

5\. Elementem dominującym w ramach wykonywanych czynności jest usługa modernizacji wnętrza, na którą składają się wszystkie wymienione wyżej elementy w postaci zrealizowania projektu, zgodne z nim przygotowania i zamontowania mebli tworzących trwałą zabudowę i podwyższających standard pomieszczeń w budynku.

6\. Wszystkie ww. usługi realizowane są wyłącznie w bryle budynku.

7\. Usługi projektowe są wykonywane są samodzielnie przez Wnioskodawcę. Są one realizowane wyłącznie w celu wykonania świadczenia opisanych usług i dotyczą wyłącznie zabudowy realizowanej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca przenosi na Klienta prawa do projektu. Projekty tworzone przez Wnioskodawcę pozostają wyłącznie własnością Klienta. Projektów tych nie da się powielić u innych klientów ponieważ żaden z klientów nie posiada takiego samego domu/mieszkania i takich samych potrzeb i upodobań dotyczących projektowanego wnętrza. Powoduje to, że Wnioskodawca nie ma możliwości wykorzystać ponownie raz już wykonanych realizacji.

### Pytanie

Czy do opisanych w pkt. 74 usług Wnioskodawca ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT – 8%?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo stosować do opisanych w pkt. 74 usług obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Powyższa regulacja stanowi implementację Wspólnotowej Dyrektywy 2006/112/WE dotyczące wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 98 ust. 1 i 2 tejże Dyrektywy). Zgodnie z treścią załącznika nr III, poz. 10 tejże Dyrektywy – Państwa Członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Szczegółowe definicje tego – co ustawodawca uznaje za budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym znajdziemy w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. W tym miejscu podkreślić należy, że opisane w ww. wniosku usługi spełniają definicję usług świadczonych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Dodatkowo wykonywane przez Wnioskodawcę usługi, w Jego ocenie stanowią modernizację, czy też przebudowę mieszkania/domu. Podkreślić należy, że pojęcie modernizacji użyte w ustawie o podatku od towarów i usług jest pojęciem, które nie posiada swojej legalnej definicji w treści ustawy – zostało ono użyte w rozumieniu potocznym. W związku z tym aby ustalić jego treść posłużyć się możemy treścią tego pojęcia w rozumieniu słownika języka polskiego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego modernizacja oznacza unowocześnianie lub usprawnianie czegoś. Przebudowa z kolei oznacza zmianę istniejącego stanu na inny, ulepszanie, poprawianie czegoś.

W opinii Wnioskodawcy wykonywane przez Niego usługi jak najbardziej mają właśnie charakter modernizacji/przebudowy. Wykonywane czynności polegają bowiem na trwałym połączeniu wszystkich elementów konstrukcyjnych stałej zabudowy w postaci np. szafy, kuchni, okładziny ściennej, zabudowy łazienki, a efektem końcowym tych prac jest unowocześnienie, poprawa komfortu, poniesienie wartości i jakości mieszkania czy domu. Wykonana zabudowa bez żadnych wątpliwości poprawia jakość, funkcjonalność oraz unowocześnia wnętrze mieszkania lub domu. W oparciu bowiem o indywidualny projekt i konkretne potrzeby użytkowania mieszkania/domu ustala się w jaki sposób i z jakich elementów powstać ma stała zabudowa, która będzie w danym wnętrzu wykorzystywana przez mieszkańców i będzie poprawiała funkcjonalność wnętrza, jak również podnosiła wartość mieszkania/domu. Podkreślić należy, że w przypadku sprzedaży mieszkania, w którym wykonano usługę modernizacji sprzedający z całą pewnością będzie mógł uzyskać wyższą cenę za sprzedaż aniżeli w przypadku mieszkania, w którym taka zabudowa nie została wykonana. Jednocześnie wykonanie takiej zabudowy możliwe jest do wykorzystania tylko w konkretnym mieszkaniu/domu. Wykonana zabudowa nie nadaje się bowiem do wykorzystania w innym mieszkaniu/domu niż ten w którym została pierwotnie zamontowana – jej wymiary nie będą bowiem odpowiednie, co spowoduje, że konstrukcja nie będzie się nadawała do zamontowania w innym pomieszczeniu.

Taki sposób interpretacji wymienionych wyżej przepisów potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. W szczególności należałoby w tym miejscu przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. W tezie tej uchwały czytamy, że „w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Obniżoną stawkę VAT można stosować tylko wtedy, kiedy szafa lub zabudowa kuchenna jest trwale związana ze ścianami mieszkania”.

Analizując powyższą uchwałę nie sposób nie zauważyć, że forma realizacji usług przez Wnioskodawcę jest dokładnie taka, jaka przedstawiona została w ww. uchwale NSA. Świadczenie Wnioskodawcy polega na zaprojektowaniu, wykonaniu i następnie montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Zatem uznać należy, że świadczenia Skarżącego polega dokładnie na wykonaniu czynności opisanych w powyższej uchwale. Spełnia ono również drugi z elementów opisanych w tezie omawianego orzeczenia, a mianowicie jest w sposób trwały związane ze ścianami mieszkania/domu. Jak bowiem opisano w pkt. 74 niniejszego wniosku, Wnioskodawca przygotowuje zabudowę wg indywidualnego projektu. Projekt ten i powstałe w jego wyniku elementy zabudowy mogą zostać wykorzystane wyłącznie w miejscu do którego pierwotnie były przeznaczone. Zabudowa tych elementów w innym domu/mieszkaniu jest niemożliwa ze względu na precyzyjne dopasowanie wszystkich elementów do konkretnego wnętrza. Wszystkie czynniki, które to uzasadniają, jak również proces realizacji usługi, zostały szczegółów opisane w pkt. 74 niniejszego wniosku.

Jednocześnie w treści prezentowanej uchwały NSA poruszana jest również problematyka świadczeń kompleksowych. Ma ona znaczenie również w przedmiotowej sprawie, bowiem istotne w sprawie będzie jest uznanie – czy w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę zleceń uznać należy, że świadczeniem dominującym jest wykonywana usługa czy też dostawa towaru. Odpowiedź na to pytanie znaleźć można wprost w treści omawianego orzeczenia NSA. Zgodnie z treścią uchwały „(…) jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi. Elementem dominującym bowiem jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części”. Ocena Sądu jest więc w tym względzie jednoznaczna – wskazuje, że usługi wykonywane takiej jak opisane przez Wnioskodawcę w pytaniu są świadczeniem, w którym dominująca jest usługa, jednym słowem świadczenie to nie stanowi dostawy towaru. Dodatkowo, co również podkreśla się w treści orzeczenia „Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”, co w sposób jednoznaczny świadczy zdaniem Sądu o tym, że wykonana w ten sposób usługa stanowi modernizację lokalu.

Powyższe powoduje, że zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez Niego usługi stanowią usługi budowlano-montażowe, które polegają na modernizacji i jako takie powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT, w wysokości 8%.

Należy też podkreślić rzecz niezmiernie istotną z punktu widzenia prawidłowej oceny całego świadczenia wykonywanego przez Podatnika, a mianowicie składników jego ceny. We wszystkich wykonywanych usługach cena samych elementów niezbędnych do wykonania zabudowy stanowi ok. 30% ceny, jaką ostateczny odbiorca płaci za wykonaną usługę. Około 70% ceny stanowi bowiem usługa na którą składa się zaprojektowanie i montaż zabudowy. Powyższe jednoznacznie wskazuje, i pozostaje to w zgodzie z przedstawioną uchwałą NSA, że elementem dominującym wykonanego świadczenia jest usługa, a nie dostawa towaru.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 15 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.76.2019.2.DC, w której uznałem Pana stanowisko za – **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do świadczenia usług montażu elementów meblowych pomieszczenia pełniącego funkcję kuchni oraz stałej zabudowy meblowej w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki, toalety oraz przedpokoje i **prawidłowe** w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do świadczenia usług zabudowy lamperii na ścianach, zabudowy geberitów, wykładania ścian płytami MDF, fornirem lub laminatem oraz montażu drzwi przesuwnych.

Interpretację doręczono Panu 15 maja 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

3 czerwca 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację, w części dotyczącej zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do świadczenia usług montażu elementów meblowych pomieszczenia pełniącego funkcję kuchni oraz stałej zabudowy meblowej w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki, toalety oraz przedpokoje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 13 czerwca 2019 r.

Wniósł Pan o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji;

b) zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą w całości oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 496/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 906/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 12 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy:

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na mocy art. 41 ust. 12a ustawy:

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy:

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2,

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2.

Według art. 41 ust. 12c ustawy:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym:

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. przepisu, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (t. j. Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.).

Na mocy ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

· Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

· Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

· Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie remontu i budowy, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

„Przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Analiza powyżej przytoczonych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów mieszkalnych. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą wymienione czynności muszą zostać zaklasyfikowane do obiektów mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie jednej z przedstawionych przesłanek powoduje, że podatnik nie będzie mógł zastosować 8% stawki podatku.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje na rzecz klientów detalicznych świadczenia kompleksowe polegające na dokonaniu pomiarów w mieszkaniu klienta i przygotowaniu projektu, a następnie wykonanie montażu elementów meblowych ściśle dopasowanych do danego pomieszczenia. Po zrealizowaniu usługi elementy meblowe tworzą wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku mieszkalnego trwałą zabudowę meblową pomieszczenia. Wykonana zabudowa może funkcjonować i spełniać swą rolę użytkową jedynie w tym lokalu, dla którego została zaprojektowana. Elementami dominującymi usługi są: wykonanie pomiarów i projektu, prawidłowy montaż wszystkich elementów. Komponenty zabudowy są zbyt wiotkie, aby mogły samodzielnie spełniać swoją funkcję bez odkształcenia się, dlatego muszą być trwale mocowane do elementów konstrukcyjnych budynku lub ich części. W efekcie powstaje trwałe i nieodwracalne zespolenie, czego wymaga bezpieczne korzystanie z powstałej zabudowy. Wykorzystanie tak przygotowanej zabudowy w innym miejscu, niż to do którego pierwotnie zabudowa została zamontowana, jest niemożliwy – zabudowa nie posiadałaby właściwych wymiarów, a ponadto, zdemontowanie zabudowy spowodowałoby zniszczenie elementów konstrukcji budynku, jak również zniszczenie elementów zabudowy. Inne przykładowe realizacje stanowiące kompleksową usługę modernizacji wnętrza to: stała zabudowa lamperii na ścianach, stała zabudowa w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki i toalety, usługi montażu drzwi przesuwnych przejściowych pomiędzy pomieszczeniami. Wszystkie wymienione wyżej typy usług są wykonywane wg indywidualnego projektu, obejmują montaż elementów zabudowy. Wszystkie wymienione usługi podnoszą wartość obiektu, w którym zostały zrealizowane, podnoszą standard i komfort użytkowania, co powoduje, że należy je uznać za modernizację obiektów. Wszystkie wymienione usługi wykonywane są w budynkach zaliczanych do zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy. Za zrealizowaną usługę klient otrzymuje jedną fakturę, a na cenę wskazaną na fakturze składają się wszystkie wymienione wyżej elementy składowe. Usługa sprzedawana jest wyłącznie jako usługa kompleksowa, na którą składają się wszystkie wymienione wyżej elementy.

Świadczenie kompleksowe polegające na dokonaniu pomiarów w mieszkaniu klienta i przygotowaniu projektu, a następnie montażu elementów meblowych mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Modernizowane budynki mieszczą się definicji ustawowej obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zdaniem Podatnika każda z czynności przez niego realizowanych mieści się w tym zakresie modernizacji budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Wszystkie czynności montażu zabudowy meblowej, lamperii, zabudowy łazienkowej i toaletowej oraz montaż drzwi przejściowych dokonywane są z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych. W wyniku tych czynności powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Zabudowy tej nie można oddzielić od ścian czy sufitów bez uszkodzenia ich powierzchni, jak również bez uszkodzenia samej zabudowy.

Wnioskodawca zawiera jedną umowę na świadczenie całości wymienionych usług. Klienci nigdy nie kupują samej usługi projektowania, lub transportu, lub też samego montażu mebli kupionych gdzie indziej.

Klient Wnioskodawcy jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego z opisanych w punkcie poprzednim usług.

Elementem dominującym w ramach wykonywanych czynności jest usługa modernizacji wnętrza.

Wszystkie ww. usługi realizowane są wyłącznie w bryle budynku.

Usługi projektowe są wykonywane samodzielnie przez Wnioskodawcę. Są one realizowane wyłącznie w celu wykonania świadczenia opisanych usług i dotyczą wyłącznie zabudowy realizowanej przez Wnioskodawcę. Projektów tych nie da się powielić u innych klientów.

Pana wątpliwości dotyczą zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do świadczonych usług.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z przedstawionego w uzupełnieniu do wniosku opisu sprawy wynika, że świadczone usługi, o których mowa we wniosku, tj.: świadczenie kompleksowe polegające na dokonaniu pomiarów w mieszkaniu klienta i przygotowaniu projektu, a następnie montażu elementów meblowych, stała zabudowa lamperii na ścianach, stała zabudowa w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki i toalety, usługa montażu drzwi przesuwnych pomiędzy pomieszczeniami realizowane są w ramach usługi modernizacji wnętrza. Wnioskodawca zawiera jedną umowę na świadczenie całości – wszystkich łącznie – wymienionych usług.

W opinii Wnioskodawcy elementem dominującym w ramach wykonywanych czynności jest usługa modernizacji wnętrza, na którą składają się wszystkie wymienione wyżej elementy.

Przechodząc zatem do analizy tak przedstawionego świadczenia w pierwszej kolejności należy wskazać, że w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Natomiast o tym, czy w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financiën, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W sytuacji opisanej we wniosku poszczególne czynności (przykładowe realizacje wymienione we wniosku) w ramach zawieranych przez Wnioskodawcę umów na kompleksową usługę modernizacji wnętrza (mieszkań klientów) zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie pozostają wobec siebie w relacji: usługa dodatkowa (pomocnicza) – usługa główna, żadna z tych usług, nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług.

Nie są to bowiem świadczenia od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą lokali mieszkalnych, to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych czynności nie wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innych z nich.

Ponadto, świadczenie poszczególnych przykładowych realizacji składających się na modernizację wnętrza ma dla nabywcy wymierną wartość. Każda z wymienionych we wniosku realizacji stanowi odrębny cel sam w sobie, służy wykonaniu konkretnego zadania związanego z modernizacją lokali mieszkalnych. W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi czynnościami.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Dla podjęcia zatem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie koniecznym jest odrębne rozpatrzenie prawidłowości opodatkowania poszczególnych, wymienionych w opisie sprawy, świadczeń objętych wskazaną umową.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Mając zatem na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 opisane we wniosku świadczenia polegające na montażu – wraz z dokonaniem pomiarów w mieszkaniu klienta i przygotowaniem projektu – elementów meblowych pomieszczenia pełniącego funkcję kuchni, stałej zabudowy meblowej w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki, toalety i przedpokoje, zabudowy lamperii na ścianach, zabudowy geberitów, wykładania ścian płytami MDF, fornirem lub laminatem oraz montażu drzwi przesuwnych należy uznać za świadczenie usług.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię stawki podatku VAT w odniesieniu do usług: montażu elementów meblowych pomieszczenia pełniącego funkcję kuchni, stałej zabudowy meblowej w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki, toalety i przedpokoje, w skład których wchodzi ww. dokonanie pomiarów i przygotowanie projektu.

Dokonując rozstrzygnięcia ww. kwestii, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 496/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 906/20.

W pierwszej kolejności, WSA odniósł się do powołanej przez Wnioskodawcę uchwały NSA sygn. akt I FPS 2/13, stwierdzając, że „W sentencji powołanej uchwały NSA jednoznacznie stwierdził, że świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o VAT.

Uznając ww. czynności za mające charakter usługi, NSA wyjaśnił że elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części”.

WSA wskazał, że w pełni podziela i przyjmuje poglądy wyrażone przez NSA w powyższej uchwale, a także w wyroku NSA z 8 stycznia 2019, sygn. akt I FSK 204/17; „W powołanej wyżej uchwale wskazano, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Przy czym, zdaniem NSA, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. (…)

Powołana uchwała nie precyzuje jednak, w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może zostać uznane za trwałą zabudowę meblową. Podkreślić należy, że w przytoczonej uchwale NSA nie wskazano, aby wymogiem korzystania z tej stawki była niemożność demontażu zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku, lecz takie konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu), które stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

NSA w wyroku z 8 stycznia 2019, sygn. akt I FSK 204/17, podzielając stanowisko wyrażone w powyżej powołanej uchwale, poczynił dodatkową uwagę, że z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów zabudowy, a także uszkodzenie trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z mocowania elementów meblowych. Natomiast sama konstrukcja budynku (fundament, nadproża, stropy, dach) nie musi doznawać uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. (…).

W konsekwencji, uwzględniając podglądy NSA przedstawione powyżej, z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy jej demontaż powoduje uszkodzenie elementów zabudowy, a także uszkodzenie trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów zabudowy, także gdy sama konstrukcja budynku nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli”.

Dalej WSA wskazał, że „W ocenie sądu, w stanie faktycznym sprawy, nie do zaakceptowania jest pogląd organu, że zamontowana zabudowa nie staje się integralną częścią budynku, gdyż może być w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. Podkreślić należy, że ani z przepisów ustawy o VAT, ani z powołanej uchwały w sprawie I FPS 2/13, nie wynika, że dla uznania montażu zabudowy meblowej w sposób trwały za usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, konieczne jest aby demontaż tej zabudowy był faktycznie niemożliwy bez naruszenia substancji budynku.

Ponadto istotne z punktu widzenia rozpatrywanego wniosku jest, mocno podkreślane przez podatnika, że każdorazowe dopasowanie wymiarów zabudowy do konkretnego miejsca, czyni w praktyce niemożliwym wykorzystanie takich elementów w innym miejscu. Takie komponenty z założenia powstają w ściśle określonym miejscu, jako takie mają więc swoją specyfikę i przeznaczone są wyłącznie na użytek danego miejsca (podobnie wyrok NSA z 9 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 48/15)”.

Końcowo, WSA podkreślił, że „Reasumując, zgodzić się należy ze skarżącym, że świadczone przez niego usługi, opisane szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, stanowią modernizację lokali (budynków) mieszkalnych. Elementem dominującym w przypadku świadczenia usług ww. zabudowy jest docelowo trwałe ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego). W rezultacie uznać należało, że organ błędnie ocenił, że świadczone przez wnioskodawcę usługi, we wskazanej części, nie stanowią modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT”.

Ponadto, NSA w wyroku sygn. akt I FSK 906/20 wskazał, że „Stwierdzić zatem należy, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącej zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że w opisanym stanie faktycznym usługi w postaci dostawy i montażu zabudowy meblowej w sytuacji, gdy mamy do czynienia z trwałą zabudową stanowi modernizację obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Chodzi tu bowiem o czynności, które polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących.

W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać stanowisko organu o braku możliwości zastosowania przez Skarżącą obniżonej stawki podatkowej, co czyni także niezasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 42 ust. 12 ustawy o VAT”.

Mając na uwadze stanowiska sądów administracyjnych zawarte w zapadłych w niniejszej sprawie ww. wyrokach, należy stwierdzić, że na skutek świadczonych przez Pana usług w postaci dostawy i montażu zabudowy meblowej pomieszczenia pełniącego funkcję kuchni oraz stałej zabudowy meblowej w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki, toalety i przedpokoje dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi integralną cechę modernizacji, w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, wykonywaną w obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W związku z powyższym, usługi te są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się z kolei do świadczenia usług zabudowy lamperii na ścianach, zabudowy geberitów, wykładania ścian płytami MDF, fornirem lub laminatem oraz montażu drzwi przesuwnych, biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że o ile efektem tych prac jest powiązanie elementów wykończeniowych w sposób trwały z konstrukcją budynku budynku/lokalu, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową i wykonywane one będą w ramach budowy, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a z uwzględnieniem ust. 12b ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Usługi te mają bowiem na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowiska wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 496/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 906/20 należy uznać, że świadczone przez Pana usługi są opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy.

**Podsumowując, do opisanych w stanie faktycznym usług Wnioskodawca ma prawo stosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%.**

Tym samym, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).