Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-347/10/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-25
Teza: Czy w przypadku wyboru przez wnioskodawczynię opodatkowywania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z czynszu, opodatkowaniu ryczałtem podlegać będzie jedynie część przychodów z czynszu ustalona proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku, budowli oraz prawie użytkowania wieczystego gruntów przypadających na wnioskodawczynię?
Słowa kluczowe: dzierżawa; leasing-leasing finansowy; najem; nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 16 marca 2010r.), uzupełnionym w dniu 04 czerwca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. ustalenia wysokości przychodu do opodatkowania przypadającego na wnioskodawczynię z tytułu czynszu wypłacanego na podstawie umowy leasingu finansowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2010r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. ustalenia wysokości przychodu do opodatkowania przypadającego na wnioskodawczynię z tytułu czynszu wypłacanego na podstawie umowy leasingu finansowego.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 12 maja 2010r. Znak: IBPB II/2/415-347/10/NG; IBPB II/2/415-348/10/NG; IBPB II/2/415-349/10/NG; IBPB II/2/415-350/10/NG; IBPP3/443-163/10/IK wezwano do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 04 czerwca 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem mniejszościowym Spółki komandytowej.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w postaci samodzielnego gabinetu lekarskiego i w tym zakresie jest wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Działalność prowadzona w ramach samodzielnego gabinetu jest zwolniona z podatku od towarów i usług (działalność medyczna). Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej poza działalnością medyczną. W ewidencji działalności gospodarczej wskazala jedynie działalność medyczną.

Wnioskodawczyni w 2010r. nabyła od Spółki współudział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz ze współudziałem w prawie własności posadowionego na niej budynku i budowli (dalej łącznie jako „nieruchomość"). Budynek ten był wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, między innymi w zakresie działalności medycznej (szpital, gabinety lekarskie, apteka itp.). Nabycie nieruchomości było zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 2 ust 14 ustawy o VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z 24 grudnia 2009r. (Dz. U. nr 224, poz. 1799).

Wnioskodawczyni zawiadomiła wcześniej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawczyni planuje oddać nieruchomość Spółce do opłatnego używania i pobierania pożytków. Stronami umowy będą współużytkownicy wieczyści i współwłaściciele z jednej strony, a z drugiej - Spółka komandytowa. Podział czynszu pomiędzy współużytkowników i współwłaścicieli nastąpi w stosunku ich udziałów w użytkowaniu wieczystym i prawie własności. Umowa ta zostanie zawarta na czas określony 40 lat, a Spółka będzie płacić miesięczny czynsz.

W kwocie czynszu będą wyodrębnione następujące składniki:

*   wynagrodzenie za korzystanie przez Spółkę z prawa użytkowania wieczystego oraz wynagrodzenie za korzystanie przez Spółkę z prawa własności budynku i budowli, oraz
*   spłata wartości początkowej przedmiotu umowy oraz część odsetkowa.

Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony, a suma ustalonych w niej opłat z tytułu odpłatnego korzystania z budynku i budowli (z udziału we współwłasności) nie będzie niższa niż wartość początkowa budynku i budowli (udziału we współwłasności) ustalona przez wnioskodawczynię. Zgodnie z powołaną umową odpisy amortyzacyjne od budynku i budowli (udziału we współwłasności) w podstawowym okresie umowy dokonywane będą przez Spółkę. Umowa będzie zawierać klauzulę, iż z chwilą zapłaty ostatniego czynszu w ustalonym okresie umowy, wnioskodawca (oraz pozostali współużytkownicy wieczyści i współwłaściciele) zobowiązany będzie przenieść udział w prawie własności budynku i budowli oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu na Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, iż umowa o przedmiocie wskazanym w stanie faktycznym winna zostać zakwalifikowana jako umowa leasingu, o której mowa w art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni nie będzie to jednak umowa leasingu, o której mowa w art. 709¹ Kodeksu cywilnego, gdyż umowa ta nie zostanie zawarta „w zakresie przedsiębiorstwa" wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie prowadzi bowiem w tym zakresie działalności gospodarczej. Będzie więc to co najwyżej umowa podobna do umowy z art. 709¹ Kodeksu cywilnego.

Nieruchomość, która będzie oddana Spółce do używania, a która została wskazana we wniosku o wydanie interpretacji, obejmuje:

1.  prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim lądowiska dla helikopterów, ogrodzenia lądowiska i drogi dojazdowej;
2.  prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na nim budynku i budowli. Budynek ten składa się z pawilonów, które określone zostały jako np. Fizykoterapia, Administracja, Pogotowie Ratunkowe, Blok Operacyjny, Stróżówka, Chirurgia, Kaplica itd. Budynek ten wyposażony jest np. w przepompownie wody, kanalizację, instalację gazową, sieć cieplną, kanalizację deszczową, instalację wodociągową, instalację tlenu. Urządzenia te stanowią części składowe budynku. Ponadto na działce zbudowane jest ogrodzenie i parking. Wszystkie te dodatkowe elementy (od przepompowni po parking) zostały określone we wniosku o wydanie interpretacji jako budowle;
3.  współudział w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz współudział w prawie własności posadowionych na niej budowli (drogi, placu).

Przedmiotem umowy będzie nieruchomość (prawa) opisane w punkcie „a", „b" i „c". Niemniej wnioskodawczyni nie przysługuje całość opisanych wyżej praw (jest tylko współużytkownikiem wieczystym gruntów i współwłaścicielem posadowionych na niej budynków i budowli), w związku z tym na podstawie powołanej umowy wnioskodawczyni odda Spółce w używanie cały posiadany przez siebie udział w tych prawach. Skutkiem tego Spółka będzie korzystać z całości gruntów i budynków i budowli, gdyż drugi współużytkownik wieczysty oraz współwłaściciel także odda Spółce w używanie cały posiadany przez siebie udział w nieruchomości (prawach) z lit „a" i „b" na podstawie tej samej umowy. Spółka na mocy powołanej umowy będzie korzystać także z nieruchomości (praw) opisanych w literze „c" w takim zakresie, w jakim prawa te przysługują wnioskodawczyni i drugiemu współużytkownikowi wieczystemu/współwłaścicielowi (w wypadku praw z lit. „c" wnioskodawczyni oraz drugiemu współużytkownikowi wieczystemu i współwłaścicielowi przysługuje tylko 50% udziałów).

Nieruchomość opisana powyżej (w lit. „a", „b", „c"), nie jest wykorzystywana przez wnioskodawczynię do prowadzenia działalności medycznej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawczyni, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, nie stanowi ona majątku związanego z tą działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku wyboru przez wnioskodawczynię opodatkowywania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z czynszu, opodatkowaniu ryczałtem podlegać będzie jedynie część przychodów z czynszu ustalona proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku, budowli oraz prawie użytkowania wieczystego gruntów przypadających na wnioskodawczynię?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku wyboru opodatkowywania czynszu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie ta część przychodów, która zostanie ustalona proporcjonalnie do prawa wnioskodawczyni do udziału w zysku. Wynika to z faktu, iż wnioskodawczyni jest współużytkownikiem wieczystym oraz współwłaścicielem budynku i budowli posadowionego na gruncie. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze wspólnej własności u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Przy czym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie z art. 207 zdanie 1 Kodeksu cywilnego, pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów. Tak więc prawo do udziału w zysku w przypadku współwłasności rzeczy jest proporcjonalne do udziałów w współwłasności. To samo dotyczy użytkowania wieczystego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ,,finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ,,korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z powyższym art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w rozdziale 4a ww. ustawy, mogą być jedynie podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Jak stanowi art. 22c pkt 1 przedmiotowej ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż do użytkowania wieczystego nie stosuje się art. 23i przedmiotowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczy on wyłącznie gruntów stanowiących przedmiot prawa własności. Tak więc w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntów umowa, którą zamierza zawrzeć wnioskodawczyni nie będzie stanowić umowy leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będą miały do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a tej ustawy. Do tego typu umów będą miały natomiast zastosowanie zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 23l ww. ustawy - przepisy art. 11, 22 i 23 przedmiotowej ustawy, regulujące kwestie związane z umowami najmu oraz dzierżawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia dwie kategorie leasingu – leasing operacyjny oraz leasing finansowy.

Podatkowe skutki leasingu operacyjnego uregulowane zostały w art. 23b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa (tzw. leasingu operacyjnego) spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz leasingodawca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to leasingobiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem rat leasingowych.

Z kolei leasing finansowy został uregulowany w art. 23f ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 i 4 ww. ustawy pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Natomiast podatnik rozpoczynający najem w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień jego rozpoczęcia, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu z tego tytułu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił zakończenia najmu lub nie dokonał wyboru innej formy jego opodatkowania, uważa się, że przychód z najmu jest opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jak wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) cytowanej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. przychodów z najmu.

Zgodnie z art. 207 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie z tą zasadą ewentualne dochody z tytułu zawarcia przez podatnika opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy leasingu finansowego powinny być opodatkowane osobno u każdego ze współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości proporcjonalnie do wielkości udziałów we współwłasności.

Należy jednak zauważyć, iż wnioskodawczyni będzie mogła opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym tylko tę część należności, która będzie przypadać na czynsz za prawo użytkowania wieczystego gruntu. Albowiem umowa, którą zamierza zawrzeć w części dotyczącej prawa użytkowania wieczystego gruntu nie będzie stanowić umowy leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będą miały do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a tej ustawy. Do tego typu umów będą miały natomiast zastosowanie zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 23l ww. ustawy - przepisy art. 11, 22 i 23 przedmiotowej ustawy, regulujące kwestie związane z umowami najmu oraz dzierżawy. Tym samym wnioskodawczyni będzie mogła zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkować przedmiotową część czynszu za użytkowanie wieczyste w wysokości odpowiadającej udziałowi wspólnika w prawie użytkowania wieczystego zryczałtowanym podatkiem w wysokości 8,5%.

Natomiast odnośnie opodatkowania przychodu z tytułu czynszu przypadającego na budynki i budowle, który wnioskodawczyni zamierza pobierać z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy, z uwagi na fakt, że ma zamiar zawrzeć umowę leasingu finansowego, nie będzie mogła skorzystać z możliwości wyboru opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, lecz będzie zobligowana do opodatkowania powyższych dochodów na podstawie przepisów rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże stwierdzić, że także w powyższym przypadku odnośnie ustalenia wysokości przychodu przypadającego wspólnikowi zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą ewentualne dochody z tytułu zawarcia przez podatnika opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy leasingu finansowego powinny być opodatkowane osobno u każdego ze współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości proporcjonalnie do wielkości udziałów we współwłasności.

Mając powyższe przepisy na uwadze, stanowisko wnioskodawczyni, że opodatkowaniu podlegać będzie jedynie ta część przychodów, która zostanie ustalona proporcjonalnie do wysokości udziału wnioskodawczyni we współwłasności jest prawidłowe. Z tym zastrzeżeniem, iż wnioskodawczyni nie przysługuje prawo wyboru sposobu opodatkowania należności z tytułu zawarcia umowy leasingu finansowego w zakresie tej części czynszu, która przypadnie na budynki i budowle będące przedmiotem umowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pozostałych pytań, została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.