Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.747.2020.1.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-01
Teza: obowiązki płatnika w związku z finansowaniem pracownikom szczepień przeciwko grypie
Słowa kluczowe: pracownik; płatnik; szczepienia ochronne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 4 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem pracownikom szczepień przeciwko grypie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem pracownikom szczepień przeciwko grypie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza, w związku z panującą epidemią, sfinansować szczepienie pracowników przeciw grypie. Szczepienia dostępne będą dla wszystkich pracowników, którzy wyrażą chęć skorzystania i sfinansowane zostaną ze środków obrotowych Wnioskodawcy.

Decyzja o sfinansowaniu szczepień wynika z pojawiających się przypadków zachorowań na koronawirusa wśród pracowników a także specyfiki wykonywanej pracy, skutkującej zwiększonym ryzykiem infekcji (duża liczba zatrudnionych – ok. 1,5 tys. osób w budynku, wieloosobowe pokoje biurowe, kontakty z interesantami zewnętrznymi, konieczność odbywania licznych podróży służbowych).

Przeprowadzenie szczepień przeciw grypie, szczególnie w okresie epidemii, jest rekomendowane przez Głównego Inspektora Sanitarnego i Konsultanta Krajowego w dziedzinie Zdrowia Publicznego. Jak wskazuje GIS, z danych naukowych wynika, że osoby, które zaszczepią się na grypę, mogą być bardziej odporne lub łagodniej przechodzić koronawirusa, zaś zakażenie wirusem grypy może przyczyniać się do zwiększenia ryzyka infekcji SARS-CoV-2.

Przeprowadzenie szczepień podyktowane jest interesem pracodawcy, który dąży do ograniczenia absencji chorobowej wśród pracowników, a także wykonuje obowiązki ustawowe z zakresu zapewnienia bezpiecznych warunków wykonywania pracy.

Stosownie bowiem do art. 207 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U z 2020 r., poz. 1320, ze zm.) pracodawca ma obowiązek chronić zdrowie i życie pracowników, przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki, w tym jest zobowiązany reagować na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz dostosowywać środki podejmowane w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia pracowników biorąc pod uwagę zmieniające się warunki wykonywania pracy.

Powstała wątpliwość, czy sfinansowanie pracownikom szczepień przeciw grypie w opisanej sytuacji korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, czy też stanowi przychód pracowników w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wówczas opodatkować.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie w postaci szczepienia ochronnego przeciw grypie finansowane przez pracodawcę dla pracowników stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je opodatkować?

Zdaniem Wnioskodawcy, sfinansowanie pracownikom szczepień ochronnych przeciw grypie w opisanej sytuacji nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426).

Przeprowadzenie szczepień ochronnych przeciwko grypie w warunkach panującej epidemii stanowi działanie pracodawcy realizowane z jego inicjatywy oraz w jego interesie – pracodawca wykonuje obowiązki ustawowe związane z zapewnieniem pracownikom profilaktycznej ochrony zdrowia w miejscu pracy z wykorzystaniem dostępnych i rekomendowanych przez służby sanitarne środków. W interesie pracodawcy pozostaje również minimalizacja absencji chorobowej w celu realizacji procesów pracy przez pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Powyższemu zwolnieniu podlegają także świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11a ww. ustawy).

Przytoczone przepisy stanowią wyjątek od wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy zasady powszechności opodatkowana. Jednocześnie są wtórne w stosunku do przedmiotu opodatkowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem warunkiem zastosowania któregokolwiek ze zwolnień przedmiotowych, w tym z art. 21 ust. 1 pkt 11 i 11a ustawy, jest uprzednie zakwalifikowanie otrzymanych świadczeń do przychodów w rozumieniu przepisów ustawy. O ile bowiem dane świadczenie nie jest przychodem w rozumieniu przepisów ustawy, nie może być objęte zwolnieniem. Inaczej mówiąc nie można zwolnić z opodatkowania czegoś co nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 207 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320), pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki, w tym jest obowiązany reagować na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz dostosowywać środki podejmowane w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia pracowników, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki wykonywania pracy.

Z przepisów tej ustawy wynika także obowiązek zapewnienia pracownikom profilaktycznej ochrony zdrowia niezbędnej z uwagi na warunki wykonywania pracy i czynniki występujące w środowisku pracy w związku z wykonywanymi pracami (procesami pracy). Przepisy te, w tym także przepisy wydanego na podstawie Kodeksu pracy rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2067), nie regulują jednak kwestii szczepień przeciwko grypie ani szczepień ochronnych pracowników.

Natomiast z przepisu art. 2221 § 1 Kodeksu pracy wynika, że w razie zatrudniania pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca stosuje wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli jest to niemożliwe – ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki.

Pracodawca prowadzi rejestr prac narażających pracowników na działanie szkodliwych czynników biologicznych oraz rejestr pracowników zatrudnionych przy takich pracach (art. 2221 § 2 Kodeksu pracy).

Zgodnie z art. 2221 § 3 Kodeksu pracy, minister właściwy do spraw zdrowia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy, uwzględniając zróżnicowane działanie czynników biologicznych na organizm człowieka oraz konieczność podjęcia niezbędnych środków zabezpieczających przed zagrożeniami wynikającymi z wykonywania pracy w warunkach narażenia na działanie czynników biologicznych, określi, w drodze rozporządzenia:

1.  klasyfikację i wykaz szkodliwych czynników biologicznych;
2.  wykaz prac narażających pracowników na działanie czynników biologicznych;
3.  szczegółowe warunki ochrony pracowników przed zagrożeniami spowodowanymi przez szkodliwe czynniki biologiczne, w tym rodzaje środków niezbędnych do zapewnienia ochrony zdrowia i życia pracowników narażonych na działanie tych czynników, zakres stosowania tych środków oraz warunki i sposób monitorowania stanu zdrowia narażonych pracowników;
4.  sposób prowadzenia rejestrów prac i pracowników, o których mowa w § 2, oraz sposób przechowywania i przekazywania tych rejestrów do podmiotów właściwych do rozpoznawania lub stwierdzania chorób zawodowych.

W świetle powyższego, pracodawca jest więc obowiązany, stosować w przedmiotowym zakresie przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki (Dz. U. Nr 81, poz. 716, z późn. zm.).

Podkreślić należy, że stosownie do § 16 ww. rozporządzenia w przypadku wystąpienia lub możliwości wystąpienia w środowisku pracy szkodliwego czynnika biologicznego, przeciw któremu jest dostępna szczepionka, stosuje się przepisy ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2019 r., poz. 1239, z późn. zm.).

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, w celu zapobiegania szerzeniu się zakażeń i chorób zakaźnych wśród pracowników narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych przeprowadza się zalecane szczepienia ochronne wymagane przy wykonywaniu czynności zawodowych, określonych na podstawie ust. 4.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 2 ww. ustawy, pracodawca lub zlecający wykonanie prac informuje pracownika lub osobę mającą wykonywać pracę, narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych, przed podjęciem czynności zawodowych o rodzaju zalecanego szczepienia ochronnego wymaganego przy wykonywaniu czynności zawodowych, określonych na podstawie ust. 4.

Natomiast, z art. 20 ust. 3 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że koszty przeprowadzania szczepień, o których mowa w ust. 1, oraz zakupu szczepionek ponosi pracodawca.

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2012 r. w sprawie wykazu rodzajów czynności zawodowych oraz zalecanych szczepień ochronnych wymaganych u pracowników, funkcjonariuszy, żołnierzy lub podwładnych podejmujących pracę, zatrudnionych lub wyznaczonych do wykonywania tych czynności (Dz. U. 2012 r., poz. 40), wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 20 ust. 4 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, określono m.in., że przy wykonywaniu pracy w urzędach zalecane jest także szczepienie przeciw grypie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza, w związku z panującą epidemią, sfinansować szczepienie pracowników przeciw grypie. Szczepienia dostępne będą dla wszystkich pracowników, którzy wyrażą chęć skorzystania i sfinansowane zostaną ze środków obrotowych Wnioskodawcy.

Decyzja o sfinansowaniu szczepień wynika z pojawiających się przypadków zachorowań na koronawirusa wśród pracowników a także specyfiki wykonywanej pracy, skutkującej zwiększonym ryzykiem infekcji (duża liczba zatrudnionych – ok. 1,5 tys. osób w budynku, wieloosobowe pokoje biurowe, kontakty z interesantami zewnętrznymi, konieczność odbywania licznych podróży służbowych).

Przeprowadzenie szczepień przeciw grypie, szczególnie w okresie epidemii, jest rekomendowane przez Głównego Inspektora Sanitarnego i Konsultanta Krajowego w dziedzinie Zdrowia Publicznego. Jak wskazuje GIS, z danych naukowych wynika, że osoby, które zaszczepią się na grypę, mogą być bardziej odporne lub łagodniej przechodzić koronawirusa, zaś zakażenie wirusem grypy może przyczyniać się do zwiększenia ryzyka infekcji SARS-CoV-2.

Przeprowadzenie szczepień podyktowane jest interesem pracodawcy, który dąży do ograniczenia absencji chorobowej wśród pracowników, a także wykonuje obowiązki ustawowe z zakresu zapewnienia bezpiecznych warunków wykonywania pracy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy na Wnioskodawcy – jako pracodawcy – ciąży zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, obowiązek zapewnienia ochrony pracownikom wykonującym pracę w warunkach narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych, poprzez zastosowanie szczepień ochronnych przeciwko grypie, to wartość tych szczepień, finansowana przez Wnioskodawcę, nie będzie stanowiła dla pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. dochodu pracowników.

W stanowisku w sprawie oceny prawnej zajętym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wskazał, że sfinansowanie pracownikom szczepień ochronnych przeciw grypie w opisanej sytuacji nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż jak wskazano w powyższym uzasadnieniu, wartość szczepień przeciwko grypie, finansowana przez Wnioskodawcę, nie będzie stanowiła dla pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ powyższe świadczenie nie jest przychodem w myśl ww. ustawy, to nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 11a ww. ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zauważyć należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. \`(...)\`, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.