Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1638/12/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-21
Teza: Czy można zaliczyć do koszów podatkowych karę umowną za odstąpienie od umowy wraz z odsetkami, zapłaconą w celu wyeliminowania ryzyka, że kontynuowanie umowy niosłoby ze sobą ryzyko poniesienia kosztów przewyższających poniesioną karę?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odsetki; odstąpienie-odstąpienie od umowy; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu do Organu 24 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej wraz z odsetkami za odstąpienie od umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2012 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej wpłynął wniosek z dnia 12 grudnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej wraz z odsetkami za odstąpienie od umowy. Wniosek ten został przesłany do tut. BKIP do załatwienia zgodnie z właściwością (data wpływu do BKIP 24 grudnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 21 sierpnia 2012 r. Spółka podpisała umowę na „…”. Termin realizacji umowy do 28 grudnia 2012 r. Wartość kontraktu 517.000,00 zł netto.

Umowa obejmowała wykonanie reprofilacji wewnętrznej powierzchni płaszcza żelbetowego komina H=295m na terenie Elektrowni. Zakres umowy obejmował reprofilację 70m3 ubytków betonu i był kontynuacją remontu tego obiektu rozpoczętego w 2010 r. Z informacji otrzymanych przez inwestora podczas wizji lokalnej przed złożeniem oferty wynikało, iż taki sam zakres (70m3) podczas pierwszej części remontu został wykonany od wysokości 0 do +50m oraz częściowo do poziomu +80m. Na tej podstawie skalkulowano cenę zakładając zakończenie prac na poziomie ok. +160m. Spółka rozpoczęła pierwszy etap robót. Etap ten został bezusterkowo odebrany i zafakturowany - pierwszy etap prac wykonano na poziomie 7 % robót, (zatwierdzono protokołem i wystawiono fakturę na wartość 44.280,20 zł netto). Jednak w następnym etapie prac, okazało się, że aby zrealizować zakres umowy (70m3 ubytków) należałoby wykonać remont całego płaszcza. Taki zakres spowodowałby wielokrotne wydłużenie czasu realizacji zadania, co spowodowałoby przekroczenie terminu realizacji umowy. Za niewywiązanie się w terminie, z realizacji umowy, spółka byłaby obciążona karami (zgodnie z zawartą umową) w wysokości 10% wartości kontraktu za pierwszy dzień przekroczenia terminu (tj. 51.700,00 zł) oraz 0,2 % za każdy następny dzień. Realizacja całego zakresu remontu komina wiązałaby się również ze zwielokrotnieniem nakładów na robociznę, wynajem sprzętu (głównie rusztowań wiszących), utrzymanie zaplecza oraz wykonanie zabezpieczenia placu budowy. Dodatkowo spółka miała problemy z podwykonawcą umowy, który niewywiązał się z zawartej ze spółką umowy. Rozmowy handlowe z potencjalnymi następnymi wykonawcami, w tak krótkim czasie, nie przyniosły pozytywnego rezultatu. Wygenerowane w ten sposób nieprzewidziane wcześniej koszty spowodowałyby poniesienie strat przewyższających karę umowną związaną z odstąpieniem od umowy. W świetle powyższych faktów i mając na uwadze zminimalizowanie straty na tej budowie, zarząd podjął decyzję o odstąpieniu od realizacji tego kontraktu. Za odstąpienie od realizacji kontraktu, zgodnie z zawartą umową, spółka otrzymała notę obciążeniową na wartość 103.400,00 zł.

W dniu 26 listopada 2012 r. Spółka wystosowała do inwestora pismo, z prośbą o odstąpienie od ukarania, z uwagi na błędnie przyjęte założenia co do zakresu prac na budowie. Pismo to jednak do dnia dzisiejszego pozostało bez odpowiedzi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można zaliczyć do koszów podatkowych karę umowną za odstąpienie od umowy wraz z odsetkami, zapłaconą w celu wyeliminowania ryzyka, że kontynuowanie umowy niosłoby ze sobą ryzyko poniesienia kosztów przewyższających poniesioną karę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanej sprawie spółka zawarła z innym podmiotem gospodarczym umowę o współpracę, w ramach której zobowiązała się do określonego działania na rzecz tego podmiotu. Na skutek zmiany warunków gospodarczych wywiązanie się z ww. zobowiązania okazało się nieopłacalne dla Spółki. Odstąpiła ona zatem od zawartej umowy i została obciążona karą za odstąpienie od umowy.

Spółka uważa, że karę tę (oraz naliczone od niej odsetki) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż jest to wydatek poniesiony w celu zachowania źródeł przychodów. Płacąc karę umowną, spółka eliminowała bowiem ryzyko zapłaty odszkodowania (za przekroczenie terminu realizacji umowy) oraz poniesienia takiego poziomu kosztów wykonania usługi, których wartość byłaby wyższa od poniesionej przez spółkę kary za odstąpienie od umowy.

Ponadto z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone kary umowne (i odszkodowania) z tytułu (art. 16 ust 1 pkt 22 ustawy o PDOP):

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy nie mieści się w powyższym katalogu. Kary umowne inne, niż wymienione w powyższym przepisie, podlegają bowiem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. pod warunkiem, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na zapłatę kary umownej (oraz związanych z nią odsetek) na rzecz partnera gospodarczego, jako alternatywa wobec istotniejszej wartościowo odpowiedzialności odszkodowawczej, może być działaniem mającym na celu zabezpieczenie źródła przychodów, czyli utrzymanie go w stanie nie narażonym na uszczuplenia poważniejsze od poniesionych.

Stanowisko spółki zgodne jest z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2597/11 oraz z wyrokiem NSA z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Stosownie do treści art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary te są zatem wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Co do pozostałych kar i odszkodowań, niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w trakcie prac, okazało się, że aby zrealizować zakres umowy Spółka musiałaby zwiększyć zakres prac co spowodowałoby wielokrotne wydłużenie czasu realizacji zadania, a w konsekwencji przekroczenie terminu realizacji umowy. Realizacja nowego zakresu remontu komina wiązałaby się również ze zwielokrotnieniem nakładów na robociznę, wynajem sprzętu (głównie rusztowań wiszących), utrzymanie zaplecza oraz wykonanie zabezpieczenia placu budowy. Z uwagi na powyższe Spółka odstąpiła od umowy i zapłaciła karę umowną wraz z odsetkami. Wypłacona kara umowna nie mieści się zatem w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym ją z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

W związku z powyższym, aby uznać w/w karę umowną za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna winna zatem być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona odstępuje od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, na przykład również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód. W tym, więc kontekście istotne jest, aby podatnik, kwalifikując określony wydatek, jako koszt podatkowy, dokonywał tego również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co nie zawsze oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W świetle powyższego, istotne jest, aby poniesionemu wydatkowi (kosztowi), towarzyszył konkretny zamiar i cel zdeterminowany treścią art. 15 ust. 1 updop oraz jego związek wyrażający się w obiektywnym wpływie (weryfikowanym wiedzą o zjawiskach i procesach gospodarczych) na przyczynienie się do realizacji postawionego i pożądanego celu, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

W rezultacie, gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również konsekwencje prawnopodatkowe), w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia zewnętrznego (np. wzrost cen na rynku; obniżenie popytu; wzrost kosztów, niekorzystne zmiana koniunktury) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą wręcz skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z potrzebą (koniecznością) podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W analizowanym zakresie istotne jest więc, aby kwalifikując, z perspektywy art. 15 ust. 1 updop dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględnić również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, tj. począwszy od momentu zawarcia umowy z kary umownej, na wypadek odstąpienia od niej; poprzez zmianę okoliczności i uwarunkowań gospodarczych, w porównaniu z pierwotnie istniejącymi, tj. istniejącymi w momencie zawierania umowy; a w konsekwencji bezpośrednie motywy determinujące decyzje o odstąpieniu od umowy, wypłatę kary umownej i następnie podjęcie, w ramach przedmiotu prowadzonej działalności działań, które w nowych warunkach gospodarczych (zmienionych, w porównaniu z pierwotnie istniejącymi), są zdecydowanie bardziej korzystne dla podatnika. Taki sposób wykładni art. 15 ust. 1 updop, uwzględniający tzw. wykładnię gospodarczą, obecnie szeroko reprezentowany jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10, wyrok NSA z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10, wyroki powołane przez Wnioskodawcę) oraz w piśmiennictwie (por. Bogumił Brzeziński, Hanna Filipczyk „Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego”, Prawo i Podatki nr 7 z 2010 r. ).

Biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, skoro rozwiązanie umowy było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, a działania Spółki polegające na rozwiązaniu umowy zdeterminowane były zmianą warunków gospodarczych (konieczność przeprowadzenia prac w większym rozmiarze, niemożliwość znalezienia nowych podwykonawców), w wyniku których nastąpiłoby generowanie nieuzasadnionych kosztów, można przyjąć, że wydatek z tytułu kary umownej może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Odsetki jako świadczenie akcesoryjne, są ściśle powiązane z należnością główną w ten sposób, że ich istnienie jest uzależnione od funkcjonowania należności głównej. Odsetki mogą zatem również stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.