Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-365/12-5/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-24
Teza: Jaki jest moment powstania dla Spółki przychodu dla celów podatku dochodowego, tj. czy w dacie zawarcia umowy dożywocia, czy dopiero z chwilą śmierci darczyńcy?
Słowa kluczowe: cena; cena-cena nabycia; dożywocie; nabycie; nieruchomości; przychód; przychód-powstanie przychodu; umowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , przedstawione we wniosku z dnia 01 września 2012 r. (data wpływu 11 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi w zakresie całodobowej opieki nad osobami starszymi i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia zgłoszenia działalności gospodarczej, tj. od 29.09.2005 r. Działalność została sklasyfikowana jako:

*   grupa 85 PKWiU usługi w zakresie ochrony zdrowia opieki społecznej,
*   grupa 55.10 PKWiU usługi w zakresie noclegów,
*   grupa 80 PKWiU działalność stołówek.

Spółka w dniu 20 lipca 2011 r. i w dniu 10 sierpnia 2011 r. nabyła nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego oraz nieruchomość gruntową w zamian za ustanowienie prawa dożywocia. Zgodnie z zawartą umową dożywocia w formie aktu notarialnego pomiędzy Spółką a Panią X i Panią Y opiekunką prawną Pani Z w zamian za dożywotnie zapewnienie im opieki w postaci mieszkania, utrzymania, ubrania, światła i opału oraz pomocy i pielęgnowanie w chorobie, a ponadto sprawienie jej pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym, dożywotnik w pierwszym przypadku przeniosła własność lokalu mieszkalnego, natomiast prawny opiekun Pani Z własność gruntu niezabudowanego na rzecz Spółki. W związku z tym, Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych powyższe nieruchomości, jednak nie są one wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności, ponieważ Spółka w tej chwili nie jest w stanie określić, czy z chwilą śmierci dożywotnika powyższe nieruchomości zostaną sprzedane, czy też wykorzystane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Spółka ponosi szereg wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, tj. opłata podatku od nieruchomości, opłaty eksploatacyjne za lokal mieszkalny i związane z tym usługi księgowe i prawne, które to związane są z tymi nieruchomościami, ale nie można odnieść ich bezpośrednio do określonego przychodu w chwili ich ponoszenia. Ponadto Spółka ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem dożywotników (akty notarialne dołączono do wniosku).

Dodatkowo, w piśmie z dnia 20 grudnia 2012 r., Spółka wskazała, iż koszty bieżące ponoszone z tytułu umów dożywocia obejmują:

*   usługi doradztwa prawnego, tj. świadczenie usług związanych z nieruchomością, ponoszone przez Spółkę, jeśli zajdzie taka potrzeba (nie dotyczy to kosztów aktu notarialnego);
*   usługi księgowe, które polegają na księgowaniu operacji finansowo - księgowych związanych z utrzymaniem i obsługą nieruchomości, sporządzaniem deklaracji podatku od nieruchomości, opłat z tytułu użytkowania wieczystego;
*   koszty zarządu w postaci comiesięcznych opłat wnoszonych do zarządcy Wspólnoty Mieszkaniowej z tytułu zarządzania nieruchomością zgodnie z ustawą o własności lokali oraz innych usług, jakie mogą powstać w trakcie trwania umowy dożywocia, a których w tej chwili Spółka nie jest w stanie przewidzieć.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jaki jest moment powstania dla Spółki przychodu dla celów podatku dochodowego, tj. czy w dacie zawarcia umowy dożywocia, czy dopiero z chwilą śmierci darczyńcy?
2.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z utrzymaniem nieruchomości i bieżącym utrzymaniem dożywotnika będą stanowić koszt uzyskania w momencie jego poniesienia, czy też w innym momencie?

Ostateczna treść pytań została sformułowana w piśmie z dnia 11 grudnia 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pytania nr 2 w dniu 24 grudnia 2012 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-365/12-6/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie w drodze umowy dożywocia własności nieruchomości nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie sporządzenia umowy dożywocia, nie stanowi to świadczenia nieodpłatnego, gdyż cechą jego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W związku z tym, należy przyjąć, iż Spółka nie otrzymała nieodpłatnie przedmiotowe nieruchomości, gdyż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, umowa dożywocia ma charakter odpłatny, gdyż za mogące powstać w przyszłości przysporzenie majątkowe Spółka ponosi koszty związane z utrzymaniem bieżącym dożywotnika, jak i koszty związane z utrzymaniem poszczególnych nieruchomości w postaci obciążeń publicznoprawnych oraz opłat eksploatacyjnych. Zdaniem Spółki, wartość nabytych w drodze umowy dożywocia nieruchomości będzie stanowiła odroczony przychód Spółki w terminie bliżej nieoznaczonym, gdyż nastąpi on z chwilą śmierci dożywotników.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wynika z treści pisma uzupełniającego z dnia 11 grudnia 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ww. ustawy przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i ust. 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia „świadczenia” zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego. Pojęcie świadczenia winno być zatem rozpatrywane z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Jak wskazano powyżej ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne”, a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia pomocne jest również odwołanie do wykładni gramatycznej, a także poglądów orzecznictwa i doktryny. Zgodnie z pojęciem słownikowym, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny natomiast to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). W orzecznictwie natomiast ugruntował się pogląd, iż przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Tym samym podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy, świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

Odmiennie natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje przychody związane z działalnością gospodarczą, za które uznaje należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont – art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła w 2011 r. nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego oraz nieruchomość gruntową w zamian za ustanowienie prawa dożywocia. Zgodnie z umową dożywocia zawartą w formie aktu notarialnego pomiędzy Spółką a Panią X i Panią Y opiekunką prawną Pani Z w zamian za dożywotnie zapewnienie im mieszkania, utrzymania, ubrania, światła i opału oraz pomocy i pielęgnowanie w chorobie, a ponadto sprawienie jej pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym, dożywotnik Pani X przeniosła własność lokalu mieszkalnego, a opiekunka prawna Pani Z własność gruntów na rzecz Spółki.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, iż umowa o dożywocie została uregulowana w Księdze III, Tytule XXXIV, Dziale II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Na mocy art. 908 ww. ustawy, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zgodnie z definicją zawartą w Kodeksie cywilnym, przedmiotem umowy dożywocia może być wyłącznie nieruchomość. W myśl ogólnej reguły wyrażonej w art. 158 wymienionej ustawy, umowa dożywocia, jako umowa przenosząca własność nieruchomości, musi być zawarta pod rygorem nieważności w formie aktu notarialnego. Dożywotnikiem może być wyłącznie osoba fizyczna, nabywcą jednak może być zarówno osoba fizyczna, osoba prawna, jak i jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w zamian za świadczenie ze strony zbywcy (dożywotnika), którym jest przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Nabywca zobowiązuje się zatem do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Dla nabywcy zatem umowa ta stanowi zobowiązanie do dokonywania na rzecz dożywotnika zawartych w umowie świadczeń i do czasu ewentualnego zbycia nabytej na jej podstawie nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa o dożywocie, jak wskazano powyżej, jest umową odpłatną, tym samym nie może być zaliczona do źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż nabycie przez Spółkę w drodze umowy o dożywocie własności nieruchomości nie powoduje po Jej stronie powstania przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, wobec stwierdzenia, iż „wartość nabytych w drodze umowy dożywocia nieruchomości będzie stanowiła odroczony przychód Spółki w terminie bliżej nieoznaczonym, gdyż nastąpi on z chwilą śmierci dożywotników”, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Przychód – jak wskazano powyżej – powstanie bowiem dopiero w momencie ewentualnego zbycia ww. nieruchomości.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego opisanego w złożonym w dniu 11 września 2012 r. i uzupełnionym w dniu 17 grudnia 2012 r. i 24 grudnia 2012 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.