Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.149.2020.1.MMU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-25
Teza: Czy połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego?
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja-sukcesja uniwersalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2020 r. wpłynął tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. w zakresie ustalenia, czy połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka Przejmująca" lub „Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT - nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana”) mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT - nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z perspektywy struktury własnościowej, Spółka Przejmowana pełni zatem rolę tzw. „spółki matki” wobec Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) pełniącej rolę tzw. „spółki córki”. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie oraz sprzedaż energii elektrycznej pochodzące z odnawialnych źródeł energii, tj. z przekształcania substratów pochodzenia rolniczego oraz przetwórstwa żywności.

W najbliższym czasie planowane jest przeprowadzenie działań reorganizacyjnych służących uproszczeniu i uporządkowaniu grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Spółka. Działania restrukturyzacyjne mają doprowadzić między innymi do wyeliminowania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, która nie prowadzi obecnie działalności operacyjnej. Głównym aktywem Spółki Przejmowanej są udziały Spółki Przejmującej. Finalnie w obrocie prawnym pozostać ma wyłącznie Wnioskodawca jako podmiot prowadzący w szerokim zakresie wskazaną wyżej działalność operacyjną. Planowane jest połączenie Spółki z jej jedynym wspólnikiem (Spółką Przejmowaną). Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką Przejmowaną w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) Spółki Przejmowanej - „przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie)”.

Restrukturyzacja polegać będzie zatem na połączeniu spółek: Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej. Zamierzone połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym, co oznacza, że Wnioskodawca - jako spółka córka przejmie Spółkę Przejmowaną - spółkę matkę, a w związku z połączeniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, gdyż wszystkie jej udziały własne objęte w wyniku połączenia zostaną wyłącznie wydane na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia:

*   dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą,
*   wspólnicy Spółki Przejmowanej, staną się właścicielami udziałów Spółki Przejmującej, należących uprzednio do Spółki Przejmowanej.

Połączenie odwrotne stanowi typ połączenia, który został przewidziany w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej: „KSH”) w kształcie obowiązującym od dnia 1 marca 2020 r., na mocy nowelizacji z dnia z dnia 13 lutego 2020 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2020.288), wprowadzającą nowe brzmienie art. 515 § 1 KSH, w myśl którego Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200 i art. 362 oraz objęte w przypadku, o którym mowa w art. 366. Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Przytoczona zmiana wyraża wprost możliwość wydania przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej udziałów/akcji własnych nabytych w drodze połączenia z tą spółką. Zmiana ta sankcjonuje zatem tryb połączenia bez podwyższania kapitału zakładowego w ramach połączenia odwrotnego. Co więcej, w uzasadnieniu projektowanej ustawy wprost wskazuje się, że celem nowelizacji art. 515 KSH jest ułatwianie przeprowadzania połączeń odwrotnych. W imię uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości oraz możliwie przejrzystego przedstawienia stanu przyszłego oraz zobrazowania wskazywanych w dalszej części wniosków z analizy przepisów, Wnioskodawca w ramach uzasadnienia swojego stanowiska przedstawia odpowiedni przykład. W konsekwencji, w ramach niniejszego wniosku Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia i przyjmuje następujące założenia:

1.  Wartość rynkowa Wnioskodawcy (tj. Spółki Przejmującej i jednocześnie tzw. spółki córki) określa się w ramach niniejszego wniosku jako „Y”.
2.  Wartość rynkowa Wnioskodawcy na poziomie „Y” oznacza, że wartość rynkowa 100% udziałów Wnioskodawcy to „Y”.
3.  Spółka Przejmowana (spółka matka) jest właścicielem między innymi 100% udziałów Wnioskodawcy, tj. jedno z jej aktywów ma wartość rynkową Y.
4.  Spółka Przejmowana (spółka matka) jest również właścicielem innych aktywów aniżeli 100% udziałów Wnioskodawcy oraz posiada swoje zobowiązania przy czym:
    1.  Spółka Przejmowana posiada zobowiązanie wobec Spółki Przejmującej z tytułu pożyczki, a także zobowiązanie względem jej wspólników,
    2.  Poziom zobowiązań Spółki Przejmowanej jest wyższy niż aktywa Spółki Przejmowanej inne niż udziały Spółki Przejmującej,
    3.  W konsekwencji, wartość rynkowa Spółki Przejmowanej (spółki matki) jest niższa niż „Y” i określa się ją jako „X”. Gdyby bowiem pominąć aktywo Spółki Przejmowanej (spółki matki) w postaci udziałów Spółki Przejmującej (spółki córki), okazałoby się, że Spółka Przejmowana (spółka matka) ma więcej zobowiązań niż aktywów i ma ujemny kapitał własny.
5.  Wartość rynkowa Spółki Przejmowanej na poziomie „X” oznacza, że 100% udziałów Spółki Przejmowanej to „X”.
6.  W konsekwencji połączenia spółek wartość rynkowa Spółki Przejmującej ulegnie zmniejszeniu z poziomu Y do poziomu X. Kluczowe aktywo Spółki Przejmowanej (spółki matki) tj. udziały Spółki Przejmującej (spółki córki) w związku z połączeniem stanie się aktywem, które będzie własnością wspólników Spółki Przejmowanej (spółki matki). Spółka Przejmująca (spółka córka) stanie się właścicielem pozostałych aktywów Spółki Przejmowanej, których wartość jest jednak niższa niż zobowiązania Spółki Przejmowanej.
7.  W ramach planowanego procesu połączenia spółek, wartość rynkowa spółki po połączeniu (wartość rynkowa Spółki Przejmującej) odpowiadała będzie zatem „X” i będzie to wartość niższa niż wartość Spółki Przejmującej przed połączeniem.
8.  Wspólnicy Spółki Przejmowanej zachowają 100% kontrolę nad łączącymi się spółkami, przy czym zamiast 100% udziałów Spółki Przejmowanej (o wartości rynkowej „X”) staną się właścicielem 100% udziałów Spółki Przejmującej, których wartość rynkowa po połączeniu również będzie na poziomie „X”.

Ponadto, w ramach niniejszego wniosku przyjmuje się założenie, iż połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, w rozumieniu art. 12 ust. 13 Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisami KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką Przejmowaną. Będzie to tzw. połączenie odwrotne - przejęcie spółki matki przez spółkę zależną. Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej. W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm„ dalej: Ustawa CIT), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Niemniej jednak w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ilekroć w Ustawie CIT jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
*   art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Powyżej powołane przepisy, tj. zarówno art. 12 ust. 1 pkt 8c, jak i art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT, wprowadzone zostały na mocy ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), zmieniającej Ustawę CIT od 1 stycznia 2018 r. (dalej: „Ustawa nowelizująca CIT”).

Regulacje zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f Ustawy CIT, czytane łącznie, są odpowiednikiem uchylonego na mocy Ustawy nowelizującej CIT przepisu art. 10 ust. 2 Ustawy CIT, zgodnie z którym przy połączeniu lub podziale spółek:

*   dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
*   dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy nowelizującej CIT zarówno przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f Ustawy CIT mają charakter dostosowawczy i stanowią odpowiednik regulacji zawartej uprzednio w art. 10 ust. 2:

„Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c jest odpowiednikiem przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1, a dokładniej normy wynikającej a contrario z tego przepisu w związku z obecnym art. 10 ust. 4. Przepis ten należy rozpatrywać w powiązaniu z dodawanym art. 12 ust. 4 pkt 3f.

zmiana dotycząca ust. 3 ma charakter dostosowawczy do regulacji wprowadzającej podział na źródła przychodów, stanowi ona, iż - co do zasady - również przychody z tego źródła powstawać będą na zasadzie memoriałowej (przychody należne). Wyjątek w tym zakresie dotyczyć ma przychodów o typowo kasowym charakterze, tj. przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej (określonych w art. 7b pkt 1 i 2),

\-5 dodawane w ust. 4 art. 12 punkty 3e i 3f stanowią odpowiednik regulacji zawartej obecnie w art. 10 ust. 2. Zmiany dokonane w art. 12 ust. 1 pkt 12 mają charakter dostosowawczy (zmiana odesłań), -w ust. 4 w pkt 15 lit. a i b dodanie we właściwej odmianie sformułowania "odpisy na straty kredytowe" ma charakter porządkowy i dotyczy takiego samego jak rezerwy rozpoznawania w przychodach podatkowych odpisów na straty kredytowe. Ponadto zmiana treści lit. a ma porządkowy charakter, dostosowujący do obowiązujących obecnie w ustawie zasad powstawania dochodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, - dodawane w art. 12 ust. 13-16 stanowią przeniesienie regulacji zawartej dotychczas w art. 10; zmiana wynika z konieczności dostosowania systematyki ustawy do rozwiązania polegającej na wydzieleniu źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych. Przepisami tymi objęto ponadto również sytuację określoną w art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.”

W związku z tym, należy przyjąć iż co do istoty zasady rozliczenia podatkowego połączeń obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. nie uległy zmianie i nadal zasadą pozostaje neutralność podatkowa procesu łączenia spółek. Powyższa niezmienna zasada wynika wprost ze standardów unijnych, ściślej z dyrektywy Rady 2009/13 3/WE z 19.10.2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 310, s. 34 ze zm., dalej: Dyrektywa 2009/133).

Definicja łączenia spółek została wskazana w art. 2 lit. a Dyrektywy 2009/133. Zgodnie z tym przepisem:

,,a. «łączenie» oznacza czynność, w wyniku której:

i. jedna lub kilka spółek, na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej (\`(...)\`); ii. dwie lub więcej spółek, na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na utworzoną przez siebie spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej nowej spółki oraz, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej (\`(...)\`); iii. spółka, na skutek i w momencie jej rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazuje ogół swoich aktywów i pasywów na spółkę posiadającą wszystkie papiery wartościowe reprezentujące jej kapitał”.

Biorąc pod uwagę definicję „łączenia” nie ulega wątpliwości, iż połączenie odwrotne jest objęte zakresem zastosowania Dyrektywy 2009/133, a tym samym również do tego rodzaju połączenia mają zastosowanie ogólne zasady nieopodatkowania połączeń wynikające z Dyrektywy. Te podstawowe zasady dotyczące połączeń płynące z Dyrektywy 2009/133 to wskazana zasada neutralności dla spółki przejmującej i zasada neutralności dla wspólników spółki przejmowanej.

Zgodnie z pierwszą zasadą połączenie nie powinno wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących udział w połączeniu (art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133). Powyższa zasada odnosi się w przypadku połączeń do spółki przejmującej / nowo zawiązanej, gdyż to ta spółka może odnieść korzyść polegającą na przejęciu majątku spółki przejmowanej. Dodatkowo gdy spółka przejmująca ma udział w kapitale spółki przejmowanej, zyski przysługujące spółce przejmującej przy wycofaniu jej udziałów nie powinny podlegać opodatkowaniu (art. 7 ust. 1 dyrektywy 2009/133).

Drugą zasadą, którą można wywieść z Dyrektywy 2009/133, dotyczącą opodatkowania połączeń jest zasada neutralności połączeń dla wspólników spółki przejmowanej, a więc dla podmiotów, które w ramach połączenia otrzymują udziały (akcje) spółki przejmującej / nowo zawiązanej (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133).

Przechodząc na grunt Ustawy CIT i połączenia Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej będącego przedmiotem wniosku, w związku z połączeniem i przejęciem Spółki Przejmowanej, przychodem podatkowym po stronie Spółki Przejmującej będzie ustalona na dzień łączenia wartość majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, ustalenie wartości majątku Spółki Przejmowanej stanowi jednak dopiero pierwszy krok w celu ustalenia wartości ewentualnego przychodu, który należy przypisać Spółce Przejmującej.

Kolejnym krokiem jest określenie wartości, o którą można pomniejszyć wartość przychodu ustaloną w pierwszym kroku. Regulacje dotyczące tej materii zawierają wskazane już wcześniej przepisy: art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT. Do wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego może mieć zastosowanie wyłącznie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, albowiem Wnioskodawca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (to Spółka Przejmowana posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się: „wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej”.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku połączenia spółek, przychodem po stronie Spółki Przejmującej może być ewentualna nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej.

W konsekwencji, o ile wartość majątku Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą będzie równa lub niższa niż wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej, to po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dla pełnego zrozumienia powyższego przepisu, konieczne jest zatem odniesienie się do definicji legalnej „wartości emisyjnej”, a następnie wykładni tego przepisu.

Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, wartość emisyjna „oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)”. Słowo „cena” nie posiada definicji legalnej w Ustawie CIT. Przyjmuję się, na gruncie języka potocznego, iż ceną danego dobra jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, której kupujący musi wyzbyć się ze swojego majątku, jeżeli chce dokonać zakupu tego dobra. Tym samym należałoby uznać, że wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej to wartość (cena), która jest „płacona” spółce przejmującej za udziały objęte w tej spółce.

Co warto podkreślić, przez „objęcie” udziałów/akcji w myśl powyższego przepisu należy rozumieć nie tylko objęcie nowo wykreowanych udziałów/akcji w związku z emisją udziałów (akcji) i podwyższeniem kapitału zakładowego, ale również o objęciu udziałów (akcji) można mówić w przypadku wydania przez spółkę przejmującą udziałów (akcji) własnych nabytych w związku z połączeniem, co wynika wprost z przepisów KSH.

Należy chociażby zwrócić uwagę np. na dotychczasową treść art. 515 § 2 KSH, zgodnie z którym: „dla umożliwienia objęcia udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć własne udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nieprzekraczającej 10% kapitału zakładowego”.

Przepisy KSH przewidują możliwość nabycia przez spółkę przejmującą własnych udziałów (akcji) w celu wydania ich wspólnikom (akcjonariuszom) spółki przejmującej. W tym przypadku nie dochodzi zatem do wykreowania nowych udziałów (akcji) w trakcie procesu połączenia. Pomimo to sam ustawodawca określał taką sytuację „objęciem” udziałów (akcji). Użycie takiej terminologii może wiązać się z podobieństwem do pierwotnego objęcia udziałów (akcji), jakie towarzyszy emisji nowych jednostek - w obu przypadkach udziały (akcje) są nabywane od samej spółki, która je wydaje w związku z pokryciem swojego kapitału.

W związku z tym, skoro sam ustawodawca używa pojęcia objęcia dla określenia procesu przydziału udziałów (akcji) wspólnikom spółki przejmowanej w ramach połączenia, to w takiej sytuacji można ustalić wartość emisyjną wydawanych udziałów (akcji), o której mowa w art. 4a pkt 16 Ustawy CIT, do której odwołuje się art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT jako kategorii zmniejszającej rozpoznawany na połączeniu przychód po stronie spółki przejmującej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT będzie miało zastosowanie nawet wówczas, gdy połączenie odwrotne odbędzie się bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej i poprzez przyznanie i przekazanie udziałów/akcji, jak w przypadku analizowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną.

Powyższa wykładnia umożliwiająca zastosowanie wyłączenia z przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT do połączeń, w ramach których dochodzi do przydzielenia udziałów/akcji wspólnikom spółki przejmowanej również bez podwyższania kapitału zakładowego jest spójna z Dyrektywą 2009/133, w szczególności znajduje uzasadnienie we wskazanej zasadzie neutralności łączenia spółek.

Wykładnia przeciwna, a więc zakładająca zastosowanie wyłączenia z przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT jedynie do połączeń, w ramach których dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego ograniczałaby zakres zastosowania tego przepisu do połączeń tego typu co byłoby sprzeczne z Dyrektywą 2009/133 i ogólną zasadą neutralności połączeń oraz sankcjonowałaby sposób realizacji połączenia odwrotnego, który jest już przewidziany wprost w KSH od 1 marca br., poprzez brak możliwości uzyskania neutralności tego typu połączenia po stronie spółki przejmującej i wspólników spółki przejmowanej niezależnie od okoliczności związanych z realizacją procesu połączenia.

Co finalnie kluczowe w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, powracając do wykładni „wartości emisyjnej”, zgodnie z definicją wartości emisyjnej ustalona w powyższy sposób cena, po jakiej obejmowane są udziały/akcje (czy to przy połączeniu z podwyższeniem lub bez podwyższenia kapitału zakładowego) nie może być dodatkowo niższa niż wartość rynkowa tych udziałów/akcji, tj. wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które obejmą w ramach połączenia wspólnicy Spółki Przejmowanej.

W imię zobrazowania wskazywanych zależności, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy zauważyć, że:

1.  Wartości:
    1.  Wartość rynkowa Spółki Przejmowanej przed połączeniem, a tym samym również wartość rynkowa 100% akcji Spółki Przejmowanej: X
    2.  Wartość rynkowa Spółki Przejmującej: i. Przed połączeniem: Y, co jak zostało wskazane będzie wartością wyższą od X. ii. Po połączeniu: X
2.  Przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, tj. wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej: X
3.  Wyłączenie z przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT - wyższa z dwóch wartości, tj.: a. „cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze", b. wartość rynkowa udziałów obejmowanych w związku z połączeniem, a więc wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej po połączeniu tj. X, co oznacza wyłączenie z przychodu co najmniej kwoty X (należy zauważyć, iż zbieżność obu wartości wynika ze specyfiki procesu połączenia spółek powiązanych kapitałowo w 100%, tj. połączenia spółki córki i spółki matki).
4.  W konsekwencji, wartość przychodu po stronie Spółki Przejmującej w związku z połączeniem wynosi zero (X - X = 0).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowanym połączeniem, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji z dnia 15 listopada 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.275.2019.HK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”). W myśl postanowień art. 491 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną.

Stosownie do postanowień art. 515 § 1 KSH, Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200 i art. 362 oraz objęte w przypadku, o którym mowa w art. 366. Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Zgodnie z art. 515 § 2 KSH, w celu wydania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że art. 515 KSH, został zmieniony przez art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 1655) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 marca 2020 r.

Zauważyć należy, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 200 § 1 KSH, spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie. Natomiast art. 200 § 2 KSH stanowi, że jeżeli udziały, nabyte w drodze egzekucji zgodnie z § 1, nie zostaną zbyte w ciągu roku od dnia nabycia, powinny być umorzone według przepisów dotyczących obniżenia kapitału zakładowego, chyba że w spółce został utworzony, w celu umorzenia udziałów, specjalny kapitał rezerwowy.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że nastąpi restrukturyzacja polegająca na połączeniu spółek: Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej. Zamierzone połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym, co oznacza, że Wnioskodawca - jako spółka córka przejmie Spółkę Przejmowaną - spółkę matkę, a w związku z połączeniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, gdyż wszystkie jej udziały własne objęte w wyniku połączenia zostaną wyłącznie wydane na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą oraz wspólnicy Spółki Przejmowanej, staną się właścicielami udziałów Spółki Przejmującej, należących uprzednio do Spółki Przejmowanej.

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia wspólnikom Spółki Przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych akcji, natomiast wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia).

Ustawa o CIT posługuje się definicją wartości emisyjnej, zawartą w art. 4a ust. 16a, który stanowi, że wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Treść powyższych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r., ustalona została na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Uzasadnienie do przedstawionych zmian wskazuje, że ustawodawca zamierzał „urynkowić” wartość uznawaną za przychód oraz wartość do przychodów niezaliczaną. Jak wskazano odnosząc się do zmian w art. 12 ust. 1 pkt 8b (podział spółki) i art. 4a pkt 16a ustawy o CIT „przepis ten odchodzi zatem od odnoszenia tego przychodu do wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), jako od wartości w pewnym sensie „sztucznej” (formalnej), nieodzwierciedlającej faktycznej wartości takich udziałów lub akcji”. Wskazana zmiana ma więc nie tylko charakter semantyczny, ze zmiany pojęcia wartości nominalnej na emisyjną, ale też systemowy, urealniający te wartości do wartości występujących w obrocie. Ponadto wskazać należy na jeszcze jeden aspekt wprowadzonych zmian. Jak zaznaczono w uzasadnieniu do ustawy z dnia 27 października 2017 r. ogólnym założeniem wprowadzonych regulacji było ograniczenie niektórych możliwości optymalizowania rozliczeń podatkowych przez wspólników (akcjonariuszy) sprzedających udziały (akcje) dzielonych podmiotów. Takie też narzędzie wprowadza art. 12 ust. 14 ustawy o CIT stanowiący, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W przypadku połączenia odwrotnego, to jest kiedy spółka przejmuje spółkę posiadającą udziały tej pierwszej spółki, otrzymany w wyniku połączenia majątek spółki przejmowanej obejmuje udziały (akcje) posiadane przez spółkę przejmowaną w spółce przejmującej. W wyniku takiej operacji do spółki przejmującej „wracają” zatem jej własne udziały.

W tym miejscu należy zauważyć, że udział w spółce wyznacza zakres praw i obowiązków wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce. Niewątpliwie zakres tych praw może być inny w przypadku spółki przed jej połączeniem z inną spółką i po takim połączeniu. Trudno zatem przyjąć w takiej sytuacji, że spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej „te same” udziały jakie wyżej kapitale uprzednio posiadała spółka przejęta.

Przy interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, istotne jest zwrócenie uwagi na cechy samej konstrukcji połączeń i podziałów spółek na tle norm podatkowych. Rado legis przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z restrukturyzacji spółek i ich zwolnienia, zakłada spójność elementów przychodu i zwolnienia, co zapewnia neutralność tego typu transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Takie znaczenie tego przepisu jest wyrazem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Jakkolwiek przepisy dyrektywy wprost dotyczą łączenia spółek z różnych państw członkowskich UE, to jednak polski ustawodawca podatkowy zdecydował się na analogiczne stosowanie tych przepisów również w przypadku łączenia spółek kapitałowych będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Należy też zauważyć, że przepisy tej dyrektywy definiują łącznie jako czynność, w wyniku której: „jedna lub kilka spółek na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę,w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w brak wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych”. Nie wyłączają zatem z tej definicji połączenia odwrotnego.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji) – art. 499 § 1 pkt 2 KSH. Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

W tym miejscu wskazać należy, że jeśli istotnie opisana we wniosku restrukturyzacja zostanie przeprowadzona na warunkach uzasadnionych ekonomicznie, to znajdzie zastosowanie regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT przewidująca wyłączenie z przychodów wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę udziałowcom spółki przejmowanej.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego. Należy zatem wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stwierdzić należy, że połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.