Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.408.2019.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: Uzyskanie statusu podatnika VAT w związku ze sprzedażą trzech działek rolnych oraz siedliska.
Słowa kluczowe: grunty; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 30 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uzyskania statusu podatnika VAT w związku ze sprzedażą trzech działek rolnych oraz siedliska – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uzyskania statusu podatnika VAT w związku ze sprzedażą trzech działek rolnych oraz siedliska.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Postanowieniami sądu z dnia 12 sierpnia 2011 r. (po mamie) i z dnia 19 października 2011 r. (po tacie) Wnioskodawca razem z siostrą (dalej również jako „Współwłaściciele”) otrzymali grunty rolne (po 50% udziałów) w drodze spadku po zgonie rodziców. Powierzchnia odziedziczonych gruntów to 4,9687 ha. Grunty te to ojcowizna ojca, a teraz Współwłaścicieli. Ich rodzice rozbudowali tam dom i pomieszczenia gospodarcze (stodoła, obora). Wnioskodawca mieszkał tam do sierpnia 1999 r. a siostra mieszka do dziś. Rodzice uprawiali gospodarstwo na własne cele. Nigdy nie było ono źródłem ich utrzymania. Źródłem utrzymania była ich praca zarobkowa, a później emerytura. Płacenie podatku rolnego przepisano w urzędzie na Współwłaścicieli, ale po śmierci rodziców żaden z nich tej ziemi nie uprawiał. Siostra jest osobą samotną i – jak się z czasem okazało – niezaradną życiowo. Wnioskodawca mieszka w innym mieście oddalonym o 240 km i wychowuje trójkę dzieci, w tym dwoje niepełnosprawnych.

Ani Wnioskodawca, ani siostra nigdy nie prowadzili i obecnie też nie prowadzą działalności gospodarczej. Wnioskodawca nigdy nie był i obecnie nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca ma pracę zarobkową tylko na część etatu (ze względu na dwójkę dzieci niepełnosprawnych absorbującą czas). Od dłuższego już czasu siostra w ogóle nie pracuje. Przez długi czas była na utrzymaniu rodziców. Obecnie Wnioskodawca finansuje opłaty dotyczące spadku oraz utrzymuje siostrę finansowo.

Dla rozpatrywanego terenu nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, a według studium uwarunkowań są to tereny przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne lub nieuciążliwą działalność gospodarczą. Jest tam gęsta zabudowa domów jednorodzinnych i co drugi dom działalność usługowa lub handlowa. Grunty te leżą w granicach administracyjnych miasta.

Krótko po otrzymaniu spadku Współwłaściciele „wyznaczyli” kilka działek z podziału rolnego oraz konieczną drogę wewnętrzną dojazdową w celu sądownego podziału majątku między nich. Współwłaściciele „wyznaczyli” działkę drogową nr 154 oraz 8 działek o nr, 16/3, 16/4, 16/5, 16/11, 152, 153/1, 155. Wydzielone zostało też siedlisko (działka nr 153/2). Siostra zamierzała tam mieszkać dożywotnio. Z podziału działek między siebie Współwłaściciele z czasem zrezygnowali.

Ponieważ przez prawie połowę ziemi przechodzi gazociąg wysokiego ciśnienia po podziale Współwłaściciele dowiedzieli się, że ze względu na liczne ograniczenia właściciela gazociągu wartość tej części ziemi jest dużo niższa, więc trudno było dokonać sprawiedliwego podziału, dlatego zaniechali tego zamiaru, ale podział gruntów pozostał.

Po wystawieniu w 2016 r. na działce (przy głównej ulicy) o pow. 6.102 m2 tablicy „Sprzedam” z numerem telefonu, w 2017 r. zainteresowała się nią firma zdecydowana kupić teren ze względu na lokalizację.

Ponieważ przez całą długość tej działki przechodzi gazociąg wysokiego ciśnienia 400 DN i stwarza mnóstwo ograniczeń, strona kupująca postawiła warunek, że zakup nastąpi po uzyskaniu warunków zabudowy, podziale działki na 3 odrębne według ich koncepcji (stanowiącej załącznik do aktu notarialnego przedwstępnej umowy kupna) i uzyskaniu pozwolenia na budowę. Całość miała kupić jedna firma, z którą Współwłaściciele mieli podpisaną umowę przedwstępną.

Wszystkie te działania podejmowała ta firma własnym staraniem, przy wykorzystaniu własnych środków finansowych i przez osobę, której przy podpisaniu aktu Współwłaściciele udzielili pełnomocnictwa, dysponując jak swoją własnością.

Od momentu wystawienia działki na sprzedaż do chwili podpisania aktu notarialnego przedwstępnej umowy kupna strona sprzedająca nie podjęła żadnych działań, które uczyniłyby działkę droższą lub atrakcyjniejszą.

Żaden z Współwłaścicieli nie poniósł żadnych nakładów finansowych na działania potencjalnego nabywcy dając mu pełną swobodę działania. Za podział tej działki na trzy płaciła strona kupująca, przeznaczając na to zaliczkę bezzwrotną w akcie notarialnym. Gdyby któryś z warunków nie został spełniony do transakcji nie doszłoby, a Współwłaściciele nie byli zobowiązani oddawać żadnych pieniędzy za poniesione koszty niedoszłego nabywcy. Jeżeli do umowy sprzedaży dojdzie Współwłaściciele nie odniosą korzyści z tytułu ww. działań. Cena ustalona w akcie przedwstępnej umowy jest tą, którą Wnioskodawca proponował do sprzedaży przed poznaniem warunku nabywcy o konieczności otrzymania pozwolenia na budowę przed zakupem. Cena sprzedaży została ustalona na poziomie wartości działki przed jakąkolwiek jej modyfikacją i dla tej transakcji z tym kupującym nie ulegnie podwyższeniu po dokonanych zmianach.

Przez rok Wnioskodawca nie znalazł żadnego chętnego na zakup przedmiotowej nieruchomości ze względu na gazociąg przechodzący przez całą długość tej działki, a jedyny potencjalny nabywca swoje wymagania postawił w obawie ograniczeń i zakazów wynikających z linii gazociągu wysokiego ciśnienia 400 przechodzącego przez tą działkę po całej jej długości.

Przyczyną uzyskania pozwolenia na budowę jest gazociąg, na którego położenie na omawianej działce i wynikające z tego ograniczenia Współwłaściciele nie mieli żadnego wpływu. Taka sytuacja ich zastała w momencie obejmowania gruntu. Działania powyższe nie zmierzały do podniesienia wartości gruntu, tylko do określenia powierzchni możliwej do zagospodarowania po bokach gazociągu, aby kupujący zmieścił swój projekt i mógł dostać pozwolenie na budowę.

Gazociąg przechodzi obecnie przez działki nr 16/12, 16/13, 16/14 oraz nr 155. W sumie przez około 40% powierzchni całego odziedziczonego gruntu. Według opinii Wnioskodawcy jest budowlą, bo jest to gazociąg wysokiego ciśnienia DN 400 MOP 3,2 MPa, a dla takich wymagane jest pozwolenie na budowę, ale Wnioskodawca nie jest ekspertem w tej dziedzinie.

W lutym 2019 r. ww. firma wycofała się, gdyż do warunków zabudowy ustalono wykonanie zjazdu publicznego wraz z przebudową drogi. Koszty przerosły inwestora. Pozostała działka podzielona na 3 części zgodnie z koncepcją WZ, ale żadna z nich po podziale nie posiada warunków zabudowy, bo podział zniósł WZ i w dokumentach figurują jako R – rolne, czyli Współwłaściciele wrócili do punktu wyjścia. Tylko efekt jest gorszy, bo zamiast jednej kształtnej działki mają 3 nieforemne.

Wzdłuż głównej ulicy Współwłaściciele mają jeszcze drugą działkę. Jest to wydzielone siedlisko, oznaczone w dokumentach jako ziemia rolna Br/R. Ponieważ dom jak i pozostałe budynki siedliska (stodoła, obora, budynek gospodarczy) wymagają kapitalnego remontu, na który Współwłaściciele pieniędzy nie mają (zresztą dom jest za duży dla jednej osoby i wymaga mnóstwo pracy na zewnątrz i w obejściu, a okazało się, że siostra mieszkając tam samotnie zupełnie sobie nie radzi z utrzymaniem domu i obejścia w należytym stanie) Wnioskodawca od dłuższego czasu widzi konieczność sprzedaży siedliska i przeprowadzenia siostry – za jej zgodą – bliżej Wnioskodawcy.

Obecnie inna firma interesuje się zakupem całej powierzchni gruntu wzdłuż głównej ulicy, czyli tej podzielonej działki oraz wydzielonego siedliska, ale warunkiem zawarcia transakcji jest sprzedaż całości, czyli tych 3 części stanowiących 6.102 m2 i siedliska.

Przedmiotem wniosku jest sprzedaż działki o pow. 6.102 m2, która w księdze wieczystej oznaczona jest jako jedna nieruchomość nr 16/11 (nie ujawniono podziału). Jest jednak podzielona na trzy odrębne nieforemne działki o nr 16/12, 16/13, 16/14. Są one nadal rolne, bo nie ma do nich przypisanych warunków zabudowy. Kolejnym przedmiotem sprzedaży jest działka 153/2, czyli siedlisko. Udział (50%) w pozostałych 6 działkach rolnych o ww. numerach pozostanie w posiadaniu Wnioskodawcy. Działki przeznaczone do sprzedaży (a wcześniej grunty, z których zostały wydzielone) nie są, nie były i nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej. Od 2011 r. ziemia leży odłogiem, a Wnioskodawca płaci za nią podatek rolny.

Uzbrojenie działek jest w gestii przyszłego właściciela. Będzie wykonane przez niego po zakupie działek. Działka 153/2 (siedlisko) posiada uzbrojenie w wodę i prąd, ale te media są już od ponad 20 lat. Siedlisko zostało odziedziczone już z tymi mediami. Od 2011 r. Współwłaściciele nie podłączali żadnych dodatkowych mediów.

Współwłaściciele podpisali „umowę sprzedaży przedwstępnej”, w której jedynymi warunkami przed umową przyrzeczoną jest odroczona płatność w ratach, czyli kupujący bierze całą ziemię wzdłuż głównej ulicy w takim zastanym stanie jaki jest opisany powyżej, czyli wszystko jako ziemia rolna. Mimo opisanych wyżej działań Współwłaściciele stracą finansowo ponad 20% na sprzedaży tych 6.102 m2. Taką kwotę zapłaci maksymalnie kupujący i taką określono w akcie notarialnym przedwstępnym.

Co do pozostałej reszty gruntów położonych w głębi Współwłaściciele nie podejmują żadnych działań w celu ich sprzedaży. Zresztą brak zajazdu z głównej ulicy na drogę wewnętrzną skutecznie wyklucza sprzedaż. W najbliższej przyszłości nie stać ich na inwestowanie w wykonanie zjazdu – dostępu do drogi głównej. Współwłaściciele będą czekali, aż nabywca wykona ten zjazd w celu dojazdu do nabytego gruntu.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie planuje sprzedaży pozostałych 6 działek i nie ogłasza się nigdzie z zamiarem ich sprzedaży. Chyba, że ktoś z dotychczasowych pytających będzie zainteresowany. Jeśli wyrazi chęć kupna i będzie zgoda co do ceny, to Wnioskodawca nie odmówi sprzedaży. Z czasem oczywiście Wnioskodawca nie wyklucza ich sprzedaży, bo będzie potrzebował środków na dożywotnie zabezpieczenie materialne jego niepełnosprawnych dzieci kiedy rodzice umrą.

Oprócz udziału w ww. działkach:

*   od 2000 r. Wnioskodawca posiada razem z małżonkiem własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, jako ich majątek wspólny małżeński. Jest to mieszkanie, w którym obecnie mieszkają;
*   od około miesiąca Wnioskodawca jest właścicielem niewielkiej działki. Nabył ją w … za zadatek na poczet sprzedaży działki nr 153/2. Cel nabycia to budowa domu w przyszłości.

Jeśli chodzi o nieruchomości położone w …, to Wnioskodawca zdecydowanie nie planuje ich sprzedawać. Są kupione na cele bytowe jego rodziny, a nie na handel.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest podatnikiem VAT dla opisanej powyżej transakcji?
2.  Jeśli jest podatnikiem VAT, to jaka stawka VAT miałaby obowiązywać?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Nie jest podatnikiem VAT, gdyż jest to jego pierwsza i jednorazowa transakcja. Sprzedaje okazjonalnie jednemu kontrahentowi jego udział w działce. Nie prowadzi sprzedaży w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym mówi art. 15 ustawy o VAT.

Dla pierwszej działki żadne z działań nie spowodowało dla niego korzyści, wręcz przeciwnie stratę. Kolejny potencjalny nabywca oferuje niższą cenę niż poprzedni. W sytuacji finansowej Wnioskodawcy (opisanej powyżej) zgodził się na warunki pierwszego potencjalnego nabywcy. Sam nie byłby w stanie i nie zamierzał podejmować żadnych działań zmierzających do uzyskania warunków, czy pozwolenia na budowę. Jak to robił pierwszy potencjalny nabywca, który zrezygnował.

Poza tym działania takie wymagają dużych nakładów finansowych, sporej znajomości realiów budowlanych w zderzeniu z gazociągiem, częstych wizyt w urzędach. Wnioskodawca nie ma takich możliwości. Mieszka w miejscowości odległej o 240 km, a wychowywanie trojga dzieci nie pozwala mu na to. Nawet nie ma możliwości pracy na pełen etat, gdyż niepełnosprawne dzieci bardzo absorbują czasowo. Siostra natomiast jest osobą niezaradną życiowo i funkcjonuje dzięki pomocy Wnioskodawcy. Dlatego też nie podejmował żadnych działań. Zresztą najważniejszy problem, tj. gazociąg wysokiego ciśnienia, wymaga indywidualnych ustaleń dla konkretnej sprawy, a także – jak się w trakcie okazało – wyklucza pewną grupę inwestycji.

Jeśli chodzi o sprzedaż siedliska, to jest działka ze starymi zabudowaniami. Taki stan Współwłaściciele zastali i w takim Wnioskodawca sprzedaje swój udział. Oznaczenie ziemi to BR/R, czyli zabudowana rolna. Poza tym wartość siedliska już spadła i to sporo, gdyż w ciągu 7 lat od śmierci rodziców nic nie było remontowane, budynki popadają w ruinę, w mury wchodzi wilgoć, dachy przeciekają, całość marnieje w oczach. Wnioskodawca nie widzi tu podstawy, aby w świetle art. 15 miał stać się podatnikiem VAT w takiej sytuacji.

Pieniądze uzyskane ze sprzedaży obydwu działek Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na cele bytowe: zakup działki budowlanej i – o ile wystarczy – wybudowanie domu w jego miejscowości zamieszkania, aby zapewnić odpowiednie warunki lokalowe dla siebie, męża, dziecka pełnosprawnego minimum do pełnoletności i dwojga niepełnosprawnych dzieci, które będą dożywotnio pod ich opieką i zapewnić im konieczną rehabilitację. Własny dom zmniejszy też uciążliwość dwójki dzieci względem sąsiadów (hałasy w różnych porach doby).

Siostra musi przeznaczyć swoją część przede wszystkim na spłatę długów oraz własny byt i utrzymanie, od kilku lat nie ma stałej pracy, a przede wszystkim na zakup mieszkania, bo po sprzedaży siedliska będzie bez domu. Oczywiście większość ważnych spraw Wnioskodawca będzie musiał pomóc jej załatwić lub załatwić w jej imieniu.

Pomijając informacje szczegółowe tej transakcji sprzedaży Wnioskodawca przedstawił analizę ogólną:

Powołując się na Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dn. 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie jest podatnikiem VAT, bo jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnej transakcji, nie prowadzi też zorganizowanej i zarejestrowanej działalności. Dokonuje jedynie sprzedaży udziału z prywatnego majątku osobistego, który nabył w drodze spadku. Nie było to więc nabycie z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej.

Również w wyrokach NSA wielokrotnie podkreśla się, że jeżeli grunt został nabyty w drodze spadku transakcja nie ma charakteru zarobkowego, lecz związana jest z przysługującym podatnikowi prawem do rozporządzania własnym majątkiem.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 stwierdził: jeśli osoba nie będąca przedsiębiorcą sprzedaje majątek osobisty, który nie był nabyty do celów działalności gospodarczej – nie można traktować jej jako podmiotu gospodarczego i żądać rozliczenia VAT od tej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – dalej jako „K.c.” – rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ponadto, w myśl art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.)

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 K.c. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 K.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 cyt. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.).

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów, czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie, czy budowli (w prawie własności nieruchomości).

Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT. Żeby taka czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwana dalej „Dyrektywą” – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to TSUE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto jeszcze się odwołać do orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Wynika z niego, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem TSUE – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił TSUE – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z krajowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z dnia 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

Podkreślenie wymaga – na co wskazują sądy administracyjne – że jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za „aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami” jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wspomniany wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TS wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe (np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13, z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2077/15).

Z treści złożonego wniosku wynika, że w 2011 r. Wnioskodawca w drodze spadku otrzymał 50% udział w gruntach rolnych o pow. 4,9687 ha. Obowiązek zapłaty podatku rolnego przeszedł m.in. na Wnioskodawcę, ale Wnioskodawca nie uprawiał tej ziemi (od 2011 r. leży odłogiem). Krótko po otrzymaniu spadku Wnioskodawca i drugi współwłaściciel (dalej również jako „Współwłaściciele”) „wyznaczyli” działki nr 16/3, 16/4, 16/5, 16/11, 152, 153/1, 153/2 (siedlisko), 154 (działka drogowa) oraz 155 aby się nimi podzielić. Z czasem z tego zrezygnowali, ale podział gruntów na nowe działki pozostał. W 2016 r. na działce nr 16/11 o pow. 6.102 m2 została wystawiona tablica „Sprzedam” z numerem telefonu. W 2017 r. działką nr 16/11 zainteresowała się firma. Ponieważ przez całą długość tej działki przechodził gazociąg wysokiego ciśnienia, firma postawiła warunek, że zakup nastąpi po uzyskaniu warunków zabudowy, podziale działki na 3 odrębne i uzyskaniu pozwolenia na budowę. Wszystkie te działania firma podejmowała własnym staraniem, przy wykorzystaniu własnych środków finansowych i przez osobę, której przy podpisaniu umowy przedwstępnej Współwłaściciele „udzielili pełnomocnictwa, dysponując jak swoją własnością”. Od momentu wystawienia działki na sprzedaż do momentu podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży Współwłaściciele nie podjęli żadnych działań, które uczyniłyby działkę droższą lub atrakcyjniejszą. Żaden z nich nie poniósł nakładów finansowych na działania potencjalnego nabywcy dając mu pełną swobodę działania. Za podział działki na trzy kolejne płaciła strona kupująca przeznaczając na to bezzwrotną zaliczkę. W lutym 2019 r. ww. firma wycofała się, gdyż do warunków zabudowy ustalono wykonanie zjazdu publicznego wraz z przebudową drogi. Koszty przerosły inwestora. Pozostała działka podzielona na 3 części zgodnie z koncepcją warunków zabudowy, ale żadna z nich nie posiada warunków zabudowy, bo podział je zniósł. W „dokumentach” figurują jako R – rolne. Na działce nr 153/2 (siedlisko) znajduje się dom, stodoła, obora oraz budynek gospodarczy. Od ponad 20 lat ma ona uzbrojenie w wodę i prąd. Od 2011 r. Współwłaściciele nie podłączali żadnych dodatkowych mediów. Obecnie inna firma interesuje się zakupem całej powierzchni gruntu wzdłuż głównej ulicy, tj. działek o nr 16/12, 16/13, 16/14 (są one nadal rolne, bo nie ma do nich przypisanych warunków zabudowy) oraz działki 153/2 (siedlisko). Przez działki nr 16/12, 16/13, 16/14 przechodzi gazociąg dużego ciśnienia (który zdaniem Wnioskodawcy jest budowlą). Działki przeznaczone do sprzedaży (a wcześniej grunty, z których zostały wydzielone) nie są, nie były i nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej. Uzbrojenie działek jest w gestii przyszłego właściciela. Będzie wykonane przez niego po ich zakupie. Dla rozpatrywanego terenu nie ma planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nigdy nie prowadził i obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Nigdy nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie planuje sprzedaży pozostałych 6 działek i nie ogłasza się nigdzie z zamiarem ich sprzedaży. Z czasem Wnioskodawca nie wyklucza ich sprzedaży, bo będzie potrzebował środków na dożywotnie zabezpieczenie materialne jego niepełnosprawnych dzieci. Oprócz udziału w ww. działkach:

*   od 2000 r. Wnioskodawca posiada razem z małżonkiem własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, jako ich majątek wspólny małżeński. Jest to mieszkanie, w którym obecnie mieszkają;
*   od około miesiąca Wnioskodawca jest właścicielem niewielkiej działki. Nabył ją za zadatek na poczet sprzedaży działki 153/2 (siedliska). Cel nabycia to budowa domu w przyszłości, a nie handel.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą uzyskania statusu podatnika VAT w związku ze sprzedażą trzech działek rolnych oraz siedliska.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego, a także kluczowego orzecznictwa sądowego, w tym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), prowadzi do stwierdzenia, że trudno uznać, aby sprzedaż udziału w działkach, których dotyczy wniosek (działki nr 16/12, 16/13, 16/14 oraz nr 153/2) miała miejsce w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Z treści wniosku nie wynika bowiem, aby Wnioskodawca podejmował aktywne działania zmierzające do przygotowania tych gruntów do sprzedaży, w takim zakresie w jakim podejmują je handlowcy (np. przez nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, złożone działania marketingowe, itp.). Ponadto, na terenie działek pierwotnych, jak i działek wydzielonych Wnioskodawca nie prowadził, ani nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów z zakresu VAT. Wszystko to zatem wyklucza handlowe tło planowanego do sprzedaży udziału w ww. działkach (w tym zabudowanej). W tej konkretnej sprawie aktywność Wnioskodawcy (mimo, że sprzedaż działek może mieć charakter częstotliwy) nie będzie porównywalna do działań handlowców podejmowanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem w odniesieniu do tych czynności Wnioskodawca nie wystąpi w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Czynności sprzedaży będą się mieściły w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, do których – jak zasadnie uznał Wnioskodawca – unormowania ustawy o podatku od towarów i usług zastosowania nie mają.

W rezultacie stanowisko odnoszące się do pytania nr 1 uznano za prawidłowe, co oznacza brak konieczności oceny stanowiska do pytania nr 2.

Jednocześnie organ interpretacyjny zaznacza, że:

*   skoro stroną wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca, jako współwłaściciel ww. działek, niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie tylko w jego indywidualnej sprawie. Nie rozstrzyga natomiast w przedmiocie skutków podatkowych czynności sprzedaży ww. działek, które mogą się pojawić po stronie siostry Wnioskodawcy, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem;
*   niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, z którego nie wynika, że kolejnemu potencjalnemu nabywcy zostanie udzielone pełnomocnictwo do podejmowania działań związanych z uzyskaniem warunków zabudowy, podziałem działki, pozwoleniem na budowę, itp. Oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych;
*   niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.