Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.433.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: Brak zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 do kosztów usług.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wydatek; zleceniobiorca; zleceniodawca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. (data nadania 3 grudnia 2019 r., data wpływu 9 grudnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.433.2019.1.SJ z dnia 22 listopada 2019 r. (data nadania 22 listopada 2019 r., data odbioru 26 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 do kosztów usług:

*   technicznych (1.1), zarządzania produktem (1.2), oceny planowania zapotrzebowania (2.10), planowania uzupełniania (2.11), zarządzania niestandardowymi zdarzeniami (2.12), wsparcia zarządzania biznesem (3.5), lokalnego wsparcia technicznego (5.2), podnajmu powierzchni biurowej i wyposażenia (6.1), udziału w programie planów pracowniczych z zakresu nabywania udziałów (8.1) – **jest nieprawidłowe;**

*   prawa do sprzedaży produktów oznaczonych marką (4.1.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 do kosztów usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest jednym z podmiotów funkcjonujących w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Grupa zakłada istnienie wyspecjalizowanych podmiotów odpowiedzialnych za poszczególne funkcje w ramach łańcucha produkcji i dostawy towarów. W związku z tym, w Grupie funkcjonują między innymi podmioty odpowiedzialne za produkcję, sprzedaż produktów i usług oraz świadczenie wyspecjalizowanych usług na rzecz innych podmiotów z Grupy. W ramach powyższego, Wnioskodawca działa jako podmiot odpowiedzialny za sprzedaż produktów chemicznych, zakupionych w głównej mierze od podmiotów z Grupy.

Z uwagi na fakt, że Spółka jest podmiotem ukierunkowanym na dystrybucję, nabywa od innych podmiotów, w tym podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – usługi mające na celu wsparcie Spółki w realizacji jej funkcji dystrybucyjnych.

W związku z powyższym, Spółka zawarła następujące umowy z podmiotami z Grupy:

1.  Umowa na wsparcie usługowe z (…) AG & Co. KGaA – usługi regionalne (dalej: „Umowa 1”), w której usługodawca (dalej: „Usługodawca 1”) zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów: usługi techniczne, inżynieryjne, zarządzanie produktem i rozwojem na rynku i marketingu – (dalej: „Usługi z grupy 1”);
2.  Umowa usługowa z (…) spol. S.r.o. (dalej: „Umowa 2”), w której usługodawca (dalej: „Usługodawca 2”) zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów:
    *   Obszar 1: Usługi wsparcia klienckiego;
    *   Obszar 2: Usługi finansowe – tj. usługi zakupów, księgowości, kontrolingu operacyjnego, raportowania, (…) – utrzymywanie danych dostawców/klientów/banków, indeksowanie faktur;
    *   Obszar 3: Planowanie inwentarza tj. ocena planowania zapotrzebowania, planowanie uzupełniania, zarządzanie wyjątkowe;
    *   Obszar 4: Zamówienie marketingowe i wsparcie budżetowe;
    *   Obszar 5: Planowanie dostaw;
    *   Obszar 6: Usługi HR;
    *   Obszar 7: Source-to-Pay;
    *   Obszar 8: Łańcuch dostaw – (dalej: „Usługi z grupy 2”);
3.  Umowa usługowa z (…) AG & Co. KGaA (dalej: „Umowa 3”), w której usługodawca (dalej: „Usługodawca 3”) zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów: sprzedaży, marketingu, rekrutacji pracowników i szkoleniu personelu, finansów, księgowości, usług prawnych, podatkowych, ubezpieczeniowych i zarządzania, korporacyjnego – (dalej: „Usługi z grupy 3”);
4.  Umowa o pośrednictwie z (…) AG & Co. KGaA (dalej: „Umowa 4”), w której usługodawca (dalej: „Usługodawca 4”) zobowiązał się do zawierania na płaszczyźnie międzynarodowej umów odnoszących się do prawa sprzedaży towarów opatrzonych marką w lokalnych sieciach handlowych oraz prawo do ustalenia sposobu obliczenia opłaty za przyznane prawa – (dalej: „Usługi z grupy 4”); Umowa 4 została zawarta z uwagi na lepszą pozycję wyjściową Spółki do negocjacji w stosunku do międzynarodowych przedsiębiorstw handlowych, przez które są sprzedawane towary.
5.  Umowa usługowa z (…) Gesellschaft mbH (dalej: „Umowa 5”), w której usługodawca (dalej: „Usługodawca 5”) zobowiązał do lokalnego wsparcia technicznego – (dalej: „Usługi z grupy 5”);
6.  Umowa z B. sp. z o.o. o świadczenie usług (dalej: „Umowa 6”), w której usługodawca (dalej: „Usługodawca 6”) zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów: podnajmu powierzchni biurowej i wyposażenia, audytu, szkolenia BHPiOŚ i ISO, oraz szeroko pojętych usług zarządzania – (dalej: „Usługi z grupy 6”);
7.  Umowy serwisowe z (…) AG & Co. KGaA dotyczące: 7.1 Globalny budżet marketingowy, dywizja kosmetyki (klienci profesjonalni i detaliczni); (dalej: „Umowa 7A”), 7.2 Międzynarodowy budżet marketingowy, dywizja środki piorące i utrzymania czystości (dalej: „Umowa 7B”), 7.3. Międzynarodowy budżet marketingowy, dywizja substancje klejące, (dalej: „Umowa 7C”), w której usługodawca (dalej: „Usługodawca 7”) zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki szerokopojętych usług marketingowych - (dalej: „Usługi z grupy 7”);
8.  Umowa uczestnictwa w programie pracowniczym z (…) AG & Co. KGaA (dalej: „Umowa 8”), w której usługodawca (dalej: „Usługodawca 8”) opracował plan pracowniczy, na podstawie którego pracownicy spółki mogą nabywać udziały – (dalej: „Usługi z grupy 8”)

– łącznie zwane: „Umowy”.

W dalszej części wniosku, Usługodawca 1, Usługodawca 2, Usługodawca 3, Usługodawca 4, Usługodawca 5, Usługodawca 6, Usługodawca 7, Usługodawca 8, łącznie są zwani: „Usługodawcy”.

W ramach poszczególnych obszarów Usług z grupy 1 z zakresu Umowy 1 można wymienić następujące rodzaje usług wykonywanych przez Usługodawcę 1 nabywanych przez Wnioskodawcę:

1.1. Z zakresu usług technicznych:

*   Usługi techniczne dla spółek powiązanych i klientów,

*   Przeprowadzanie wewnętrznych i zewnętrznych szkoleń i seminariów technicznych,

*   Rozkład (ang. teardown) produktu na czynniki pierwsze,

*   Techniczne wsparcie wszystkich grup produktów,

*   Techniczne wsparcie rozwoju produktów,

*   Techniczne wsparcie i rozwój wyposażenia,

*   Wprowadzanie nowych poziomów i zakresów produktów,

*   Wsparcie projektów aplikacji/technologii,

*   Zarządzanie zasobami wiedzy,

*   Prezentacja nowych procesów i technologii,

*   Rozwój kluczowych aplikacji i szkolenie z jej zakresu;

1.2. Z zakresu usług zarządzania produktem:

*   Wprowadzanie produktów lub nowych opakowań,

*   Dostosowywanie linii produkcyjnej,

*   Transfer produktu,

*   Wdrażanie nowej linii produkcyjnej;

1.3. Z zakresu usług rozwoju rynku:

*   Badanie rynku,

*   Badanie on-line rynku (ang. e-commerce),

*   Targetowanie rynku i produktu,

*   Rozwój innowacyjnych koncepcji z zakresu marketingu,

*   Wsparcie we wdrożeniu;

1.4. Z zakresu usług marketingu:

*   Marketing bezpośredni w krajach EMEA, tj. kraje leżące na obszarze Europy, Bliskiego Wschodu oraz Afryki,

*   Międzynarodowe materiały reklamowe,

*   Internet i intranet,

*   Marketing strategii centralnej,

*   Badanie on-line rynku,

*   Ulotki produktu,

*   Targi międzynarodowe;

Wynagrodzenie za usługi wynikające z Umowy 1 kalkulowane jest w oparciu o poniesione koszty bezpośrednie i pośrednie przez Usługodawcę 1, powiększone o marżę.

W ramach poszczególnych obszarów Usług z grupy 2 z zakresu Umowy 2 można wymienić następujące rodzaje wykonywanych przez Usługodawcę 2 usług, nabywanych przez Wnioskodawcę:

Usługi z obszaru 1:

2.1 Z zakresu usług klienckich/obsługi klienta:

*   Zarządzanie danymi współmiernie z organizacją sprzedaży,

*   Ręczne wprowadzanie zamówień,

*   Zapewnienie wprowadzenia zamówień sprzedaży w wyznaczonym czasie,

*   Fakturowanie,

*   Zarządzanie rabatami,

*   Zarządzanie wnioskami,

*   Uczestnictwo w wewnętrznych projektach dotyczących strefy usług klienckich,

*   Wsparcie wewnętrzne próśb, problemów i projekty efektywnościowe z klientami,

*   Współpraca w zakresie dokumentacji,

*   Eksport dokumentacji;

Usługi z obszaru 2:

2.2. Z zakresu usług obsługi płatności (ang. order to cash):

*   Przetwarzanie należności od podmiotów powiązanych,

*   Księgowanie płatności przychodzących,

*   Dokonywanie poboru i odliczeń,

*   Zarządzanie należnościami;

2.3. Z zakresu usług księgowości:

*   Zamykanie ksiąg,

*   Księgowość z obszaru księgi głównej,

*   Zamykanie księgowych okresów,

*   Środki trwałe;

*   Księgowość z obszaru rachunków bankowych

*   Zarządzanie środkami finansowymi,

*   VAT compliance;

2.4 Z zakresu usług raportowania i kontrolingu operacyjnego:

*   Kalkulacja standardowych kosztów produkcji,

*   Zamykanie czynności w programie SAP,

*   Transfer danych TOPAS i raportowanie jednostek biznesowych,

*   Zadania operacyjne,

*   Okresowe testy jakości,

*   Przygotowywanie standardowych raportów finansowych;

2.5. Z zakresu (…) (Międzynarodowa harmonizacja danych):

*   utrzymywanie danych dostawców/klientów/banków;

2.6. Utrzymanie danych przedsiębiorstwa („\`(...)\`”):

*   Utrzymanie przedmiotu, hierarchii i tabel księgowości i kontrolingu operacyjnego,

*   Utrzymanie uprawnień do narzędzi kontrolnych,

*   Fakturowanie klientów;

2.7. Usługi związane z wyjazdami służbowymi („\`(...)\`”):

*   Przetwarzanie wniosków dot. podróży służbowych- kontrola treści, księgowość,

*   Realizacja płatności (…),

*   Wsparcie w procesach związanych z korporacyjnymi kartami kredytowymi;

2.8. Z zakresu indeksowania:

*   Indeksowanie faktur w ciągu 24h od daty otrzymania;

2.9 Usługi międzyfirmowe:

*   Zakupy: obsługa faktur przychodzących od wszystkich firm powiązanych, ręcznie i automatycznie,

*   Płatności: obsługa płatności przychodzących od wszystkich firm powiązanych, ręcznie i automatycznie,

*   Księgowość: uzgodnienia i specjalne procesy np. uzgodnienia międzyfirmowe (\`(...)\`), pożyczki, licencje;

Usługi z obszaru 3

2.10. Z zakresu oceny planowania zapotrzebowania:

*   Konsolidacja wymagań rynku i planowanie produkcji zgodnie z minimalnymi ilościami zamówień,

*   Ocena prognozowanych zaległości w fabrykach i producentach kontraktowych ze względu na dostępność materiałów,

*   Ocena przewidywanego nadmiaru / niedomiaru, podejmowanie działań naprawczych,

*   Opracowanie propozycji rozwiązania ograniczeń, minimalizacja ogólnego wpływu na działalność,

*   Zapewnienie odpowiedniej ilości surowców i materiału do opakowań,

*   Monitorowanie kluczowych wskaźników efektywności i planowanie celu,

*   Przegląd i kwestionowanie parametrów zapasów i uzupełnień sugerowanych przez eksperta procesu;

2.11. Z zakresu planowania uzupełniania:

*   Monitorowanie i zarządzanie zapasami w całym regionie: przegląd lokalnej inwentaryzacji, monitorowanie, monitorowanie cyklu przydatności produktów, współpraca z planistami popytu, przyspieszenie wykorzystania przeterminowanych produktów poprzez planistów popytu, odpowiedzialność za część podażową w fazie wprowadzania i wycofywania,

*   Odpowiadanie na prośby od planistów popytu dot. nagłych zamówień / nagłych promocji w odpowiednim czasie,

*   Działanie jako podmiot kontaktowy dla planistów popytu z zakresu wszystkich pytań związanych z dostawą,

*   Monitorowanie kluczowych wskaźników efektywności i celów;

2.12. Z zakresu zarządzania niestandardowymi zdarzeniami:

*   Opracowywanie ofert korygujących w przypadku nagłych sytuacji minimalizując ogólny wpływ na działalność,

*   Monitorowanie zapasów,

*   Monitorowanie wolnego zbytu produktów i ich starzenia się;

Usługi z obszaru 4:

2.13. Marketing zamówień i wsparcie budżetowe:

*   Przetwarzanie zapytań dotyczących zamówień od podmiotów powiązanych (strategiczne jednostki biznesowe i lokalne organizacje krajowe),

*   Księgowanie przyjęcia towarów i usług,

*   Aktualizacja statusu narzędzi do budgetowania, które należą do menagerów w (…)

*   Zlecanie księgowania,

*   Dostarczanie faktur/kosztorysów, które zostały wcześniej zapisane lub przetworzone,

*   Raportowanie należności za usługi klienckie;

Usługi z obszaru 5:

2.14. Planowanie dostaw:

*   Zapewnienie wystarczającej i terminowej dostawy na potrzeby rynku produktów wytwarzanych w Europie. Celem jest równoważenie poziomu obsługi klienta i poziomu zapasów produktów gotowych, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu kosztów na stronę produkcji. Podstawą planowania jest prognoza sprzedaży z krajów, dostępna moc produkcyjna w zakładzie produkcyjnym oraz dostępność surowca i materiału do pakowania;

*   Cotygodniowe planowanie linii dla produkcji wewnętrznej i produkcji kontraktowej w Europie na podstawie zapotrzebowania kraju, wydajności linii i dostępności surowców,

*   Cotygodniowy raport poziom usług produkcyjnych,

*   Cotygodniowy raport prognozy potencjalnych braków i zapewnienie uzupełnienia,

*   Cotygodniowy raport prognozy zapasów i zapewnienie osiągnięcia wymaganego poziomu,

*   Comiesięczne raport dostaw i prognoza popytu pod kątem kluczowych wskaźników wydajności („KPI”);

Usługi z obszaru 6:

2.15. Usługi HR – Rekrutacja:

*   Opis stanowiska,

*   Definiowanie strategii pozyskiwania kandydatów,

*   Aktywacja kanałów pozyskiwania,

*   Przegląd (ang. screening),

*   Internetowy assessment, jeśli dotyczy,

*   Zarządzanie kandydatami – utrzymanie narzędzi (MyJob),

*   Zatrudnianie menadżerów i koordynacja rozmów HR,

*   Informacja zwrotna po rozmowie,

*   Zwrot kosztów,

*   Decyzja o zatrudnieniu, utrzymanie zatwierdzenia oferty w systemie i komunikacja z kandydatem;

2.16. Usługi HR – zarządzanie szkoleniami:

*   Planowanie szkoleń (roczne i ad hoc),

*   Przygotowanie pod kątem finansowym,

*   Rejestracja na szkolenie, odwołania i zmiana rezerwacji,

*   Koordynacja szkoleń i logistyka,

*   Podsumowanie szkoleń – sprawdzenie listy uczestników, podsumowanie kosztów, alokacja kosztów wewnętrznych,

*   Szkolenie – ewaluacja,

*   Szkolenie – dokumentacja poszkoleniowa

*   Sprawozdawczość;

2.17. Usługi HR – zarządzanie z zakresu ekspatów – wsparcie globalne:

*   Przygotowanie oddelegowania (kosztorysy, listy),

*   Koordynacja i organizacja procesu relokacji z zewnętrznymi dostawcami, partnerami biznesowymi ds. zasobów ludzkich i przedstawicielami biznesu,

*   Tworzenie opisu stanowiska,

*   Przedłużenie pobytu,

*   Awans podczas udziału w programie,

*   Finalizacja programu (powrót, lokalizacja),

*   Proces rocznego wsparcia dla ekspatów biorących udział w programie,

*   (…) utrzymanie;

Usługi z obszaru 7:

2.18. Zakupy:

*   Konfigurowanie i prowadzenie eTenders i eAukcji,

*   Wspieranie nabywców i dostawców podczas procesu,

*   Analiza wyników zdarzeń,

*   Tworzenie i aktualizacja rekordu informacji o zakupie;

*   Kategoryzacja wsparcia zaopatrzenia & marketingu,

*   Raportowanie i zarządzanie danymi,

*   Wsparcie narzędzi źródłowych jak zarządzanie umową i dostawcami,

*   Zrównoważone wsparcie jak przygotowanie audytu dostawcy i koordynacja,

*   Zapisy informacji zakupowych i aktualizacja,

*   Zapis danych klienta i aktualizacja,

*   Kontrole jakości przesyłek i fakturowania,

*   Wsparcie przy zakupie systemów i narzędzi wraz z konsultacją,

*   Wstępne obliczenia logistyczne, przesyłanie taryfy i uzgodnienia z zakresu noty kredytowej;

2.19. Płatności:

*   Tworzenie i obsługa zamówień,

*   Utrzymanie dostępu do sprzedawcy,

*   Kontrole jakości,

*   Wsparcie ProWeb (wsparcie użytkownika końcowego i dostawcy, zarządzanie aplikacją),

*   Indeksowanie faktur w ciągu 24 godzin od daty otrzymania,

*   Księgowanie faktur (zamówienia; ręczne i automatyczne faktury),

*   Płynne zarządzanie pracą w zakresie brakujących informacji (w tym odrzucania),

*   Utrzymywanie relacje z dostawcami,

*   Przygotowanie propozycji przelewów i weryfikacja,

*   Utrzymanie GR/IR,

*   Uzgodnienie konta dostawcy,

*   Tworzenie noty debetowej/kredytowej,

*   Upomnienia dostawców;

2.20. Projekty i wsparcie:

*   Wsparcie projektowe,

*   Wsparcie automatyzacji,

*   Różne działania sprawozdawcze, a także raporty KPI,

*   Działania wspierające dla zarządzania umowami („\`(...)\`”), pisma przewodnie i zaświadczenia;

Usługi z obszaru 8:

2.21. Łańcuch dostaw („SC”):

*   SC Ceny transferowe (w tym między innymi: utrzymanie danych podstawowych dotyczących cen wewnątrzgrupowych; tworzenie, okresowa aktualizacja i dystrybucja ceny transferowej; raportowanie cen transferowych i rozwój cen transferowych, w tym analiza kosztów towarów),

*   SC Raportowanie (w tym między innymi: analiza różnych kluczowych wskaźników efektywności, przygotowanie raportów dla regionalnych menadżerów logistycznych, prowadzenie raportów i wyodrębnianie danych logistycznych w SAP i różnych narzędziach BI (dane dotyczące dostawy, analizy kosztów, poziomy zapasów itd.), konsolidacja danych i weryfikacja cross-checks, kluczowa grupa użytkowników w (…) (narzędzie raportujące) (zapewniające dostęp, szkolenia i wsparcie dla użytkowników (…), utrzymywanie danych dotyczących kar klienta, działania sprawozdawcze; analiza różnych kluczowych wskaźników efektywności, uruchamianie raportów i wyodrębnianie danych planowania z SAP i różnych narzędzi BI (dane planowania, poziomy zapasów itp.),

*   eFolder (w tym między innymi tworzenie i utrzymywanie eFolderów dostarczanych podwykonawcom, tworzenie i aktualizacja zestawienia komponentów („BOM”), udzielanie dostępu do narzędzia eFolder, analiza kosztów utrzymania i wyjaśnienie najbardziej znaczących różnic),

*   DMS (w tym m.in. zatwierdzanie i utrzymywanie dokumentacji - tworzenie iBOM w DMS, uzupełnianie formuł w DMS, obsługa powiadomień DMS, obsługa rachunków – uzyskiwanie dostępu do DMS, tworzenie nowego kodu zakładu/firmy, dodatkowe zapytania, proces COA – sprawdzanie jakości wkładu w SAP, zatwierdzanie dokumentów COA w DMS),

*   Dostawy surowców (w tym między innymi tworzenie i utrzymanie SA/PO, relokacja międzyfirmowa, wirtualny transfer zapasów, obsługa błędów SMI, kontrola statusu surowców/kontrola listy statusów, raportowanie operacyjne),

*   Zarządzanie inwentaryzacją i technologie substancji klejących, z ang. (…), (weryfikacja poprawności i kompletności dokumentów inwentaryzacyjnych, badanie różnic w zapasach w zewnętrznych magazynach, archiwizacja dokumentów inwentaryzacyjnych i ich utrzymanie, raporty statystyczne dla urzędów, udział fizyczny/kontrola podczas inwentaryzacji u podwykonawców),

*   Produkcja kontraktowa, z ang. Contract Manufacturing, (w tym między innymi księgowanie dokumentów dostawy, odbiór towarów i kwestie towarów dla podwykonawców, tworzenie i aktualizacja eFolderów dla materiałów podwykonawców, obsługa portalu PO i portalu dostawcy, weryfikacja faktury),

*   Tool manufacturing w zakresie produkcji kosmetyków, z ang. (…), (w tym m.in. księgowanie/wystawianie dokumentów przyjęcia towarów, monitorowanie i korekta księgowania dostawcy, monitorowanie i księgowanie reklamacji, weryfikacja faktury),

*   Wsparcie ekspozycji, z ang. Display Support (w tym między innymi wsparcie marketingu lokalnego podczas tworzenia ekspozycji – administrator narzędzia promocyjnego, zapobieganie kumulacji ryzyka – obliczanie i zatwierdzanie poziomu ryzyka, wsparcie kierownika opakowania, ocena i zatwierdzanie opisów w bazie danych),

*   Realizacja TMS (w tym m.in. przesyłanie i rozwiązywanie problemów z monitorowaniem dostaw, ręczne rozpoczęcie planowania dostaw, analiza i przegląd wyników planowania),

*   Wsparcie zarządzania projektami (w tym między innymi wsparcie koordynacji projektu, kierowanie pracy projektu, przygotowanie analizy danych w ramach projektów, opracowywanie i wdrażanie nowych raportów, przedstawiciel (…) w międzynarodowym zespole – (…)),

*   Analiza prognoz (czyszczenie historii sprzedaży, wykonanie prognozy statystycznej, analizy / usprawnienia przyczyn źródłowych, obliczanie progu zapasów).

W ramach poszczególnych obszarów Usług z grupy 3 w ramach Umowy 3 można wymienić następujące rodzaje wykonywanych przez Usługodawcę 3 usług, nabywanych przez Wnioskodawcę:

3.1. Z zakresu sprzedaży i marketingu:

*   Wsparcie w planowaniu sprzedaży i jej wykonywanie (kanały marketingowe, techniki marketingowe),

*   Organizowanie międzynarodowych konferencji i seminariów sprzedażowych,

*   Informowanie o nowych produktach i ich strefach zastosowania,

*   Wsparcie w zakładaniu nowych działalności,

*   Wsparcie w reklamie produktu,

*   Wsparcie w projektowaniu opakowań;

3.2. Z zakresu usług rekrutacyjnych:

*   Współpraca i administrowanie polityką zatrudnienia (w tym kwestie wynagrodzenia),

*   Wparcie w organizacji personelu (opis stanowisk, analiza struktury, ewaluacje)

*   Organizowanie i/lub koordynacja szkoleń dla pracowników (w tym z zakresu zarządzania),

*   Wsparcie w zakresie przeniesień pracowników,

*   Kontrola struktury zatrudnienia w spółce (raportowanie, budżetowanie, benchmarking),

*   Administracja i rozwój planów emerytalnych;

3.3. Z zakresu usług księgowych:

*   Koordynacja i zarządzanie działem finansowym,

*   Wsparcie w planowaniu finansowym i raportowaniu,

*   Wsparcie w księgowaniu i kontrolingu,

*   Pomoc w transakcjach płatniczych (są to kwestie dot. kontraktów w walucie obcej, wdrażanie i stosowanie systemu zarządzania środkami),

*   Wsparcie w wykonywaniu umów pożyczek krótko i długoterminowych (w tym udzielanie kredytu w ramach grupy),

*   Kierowanie funkcjami z zakresu finansów i kontrolingu;

3.4. Z zakresu usług prawnych i podatkowych:

*   Wsparcie w przygotowywaniu umów,

*   Wsparcie w negocjacjach dot. kontraktu i dochowywaniu należytej staranności

*   Wsparcie w sprawach związanych z prawem konkurencji,

*   Usługi z zakresu przeglądu prawnego,

*   Administracja markami należącymi do Wnioskodawcy,

*   Doradztwo w zakresie marek należących do Wnioskodawcy,

*   Wsparcie podatkowe (w tym międzynarodowe prawo podatkowe, restrukturyzacje spółek, nabycia i dezinwestycje),

*   Wsparcie w sprawach klienckich;

*   Centralna administracja europejskiego programu ubezpieczeniowego (ubezpieczenie majątkowe, szkody następcze i odpowiedzialność publiczna),

*   Pomoc w ubezpieczeniach majątkowych, przerwach w działalności gospodarczej i odpowiedzialności cywilnej;

3.5. Z zakresu usług wsparcia zarządzania biznesem:

*   Wsparcie w programach biznesowej strategii,

*   Wsparcie w restrukturyzacji, nabyć i dezinwestycjach,

*   Przeprowadzenie kontroli audytu wewnętrznego,

*   Wsparcie we wdrożeniu i stosowaniu systemów informatycznych i technologicznych.

W ramach poszczególnych obszarów Usług z grupy 4 w ramach Umowy 4 można wymienić następujące rodzaje wykonywanych przez Usługodawcę 4 usług, będących przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę:

4.1. Z zakresu pośrednictwa:

*   Prawo sprzedaży towarów opatrzonych marką w lokalnych sieciach handlowych.

W ramach poszczególnych obszarów Usług z grupy 5 w ramach Umowy 5 można wymienić następujące rodzaje wykonywanych przez Usługodawcę 5 usług, będących przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę:

5.1. Usługi IT i następujących usług:

*   Infrastruktura korporacyjna,

*   Usługi zarządzania operacyjnego IT,

*   Usługi związane ze sprzętem użytkownika końcowego, takie jak laptop,

*   Działania związane z wsparciem codziennej obsługi użytkowników,

*   Utrzymanie aplikacji,

*   Ocena alternatyw procesowych,

*   Szkolenie, w tym dokumentacja użytkownika,

*   Porządkowanie danych podstawowych i ocena procesu, alternatyw i wsparcia funkcjonalnego,

*   Szkolenie;

5.2. Lokalne wsparcie techniczne:

*   Weryfikacja oświadczenia dot. międzynarodowej nomenklatury składników kosmetycznych,

*   Przygotowanie dokumentacji, niepożądane działania ( serious undesirable effects „SUE”) – raportowanie i zgłoszenie SUE,

*   Doradztwo w przypadku skarg konsumenckich,

*   Wsparcie w zakresie zapytań klientów (wydawanie oświadczeń, certyfikatów, dokumentacji produktów niebezpiecznych),

*   Wsparcie w zakresie zapytań i wniosków organów;

Wynagrodzenie za usługi wynikające z Umowy 5 kalkulowane jest zgodnie z warunkami określonymi w załączniku do Umowy 5.

W ramach poszczególnych obszarów Usług z grupy 6 w ramach Umowy 6 można wymienić następujące rodzaje wykonywanych przez Usługodawcę 6 usług, będących przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę:

6.1. Z zakresu podnajmu powierzchni biurowej i wyposażenia,

6.2. Z zakresu usług związanych z audytem zewnętrznym,

6.3. Z zakresu usług związanych ze szkoleniami BHPiOŚ i ISO,

6.4. Z zakresu zarządzania, w tym:

*   Usługi związane z zarządzaniem jakością w zakresie obszaru biznesowego A (Adhesives Quality Management),

*   Usługi związane ze Zintegrowanym Systemem Zarządzania w zakresie obszaru biznesowego A (Adhesives Integrated Management System),

*   Usługi związane z bezpieczeństwem produktów w zakresie obszaru biznesowego A (Adhesives Product Safety),

*   Gospodarka odpadami wytwarzanymi przez laboratorium i Dział ds. rozwoju produktów Usługobiorcy,

*   Usługi związane z zarządzaniem jakością;

W zakresie poszczególnych obszarów Usług z grupy 7 na podstawie umów 7A, 7B, 7C można wymienić następujące rodzaje usług świadczonych przez Usługodawcę 7, będące przedmiotem zakupu przez Wnioskodawcę:

Usługi z umowy 7A:

7A.1. Międzynarodowy budżet marketingowy dla działu pielęgnacji urody:

*   Opracowanie i utrzymanie tożsamości korporacyjnej międzynarodowej firmy oraz materiałów sprzedażowych,

*   Poszukiwanie międzynarodowych trendów, rozwój i utrzymanie obrazu firmy,

*   Pozyskiwanie, zawieranie umów oraz koordynacja / najem fryzjerów na potrzeby imprez międzynarodowych i lokalnych,

*   Opracowywanie i dokumentowanie wewnętrznych i zewnętrznych materiałów szkoleniowych;

*   Tworzenie i koordynacja artykułów międzynarodowych usług,

*   Międzynarodowy PR, rozwój i koordynacja wydarzeń firmowych,

*   Rozwój produktów międzynarodowych, w tym produkty promocyjne, materiały promocyjne,

*   Media cyfrowe: Witryna internetowa i utrzymanie, rozwój mikro-stron, biuletyn elektroniczny, optymalizacja wyszukiwarki (Search Engine Optimization, „SEO”), e-CRM, newsletter internetowy, platformy chmurowe;

Usługi z umowy 7B:

7B.1 Międzynarodowy budżet marketingowy dla działu środków piorących i utrzymania czystości:

*   Rozwój marketingu, utrzymanie, doradztwo i zarządzanie międzynarodowymi markami,

*   Podstawowy rozwój w reklamie online (rozwój umów z agencjami, reklama telewizyjna, wzorce plakatów),

*   Projektowanie i opracowywanie opakowań (manekiny projektowe, rysunki techniczne w zakresie zapewniania ostatecznego kształtu/opakowania i mistrzowskich dzieł sztuki),

*   Opis produktu/planowanie i wdrażanie,

*   Rozwój produktu i przewodników szkoleniowych,

*   Rozwój zewnętrzny za pośrednictwem instytutów lub dostawców,

*   Media cyfrowe: Witryna internetowa i utrzymanie, rozwój mikro-stron, biuletyn elektroniczny, SEO, e-CRM, newsletter internetowy, platformy chmurowe,

*   Działalność z zakresu e-commerce: research dla prowadzenia biznesu online, symulacja sklepu online,

*   Wydarzenia/Pokazy handlowe/dni techniczne: koncepcje, rozwój i wykonanie,

*   Narzędzia w wersji demo, rozwój i wykonanie;

Usługi z umowy 7C:

7C.1. Międzynarodowy budżet marketingowy dot. substancji klejących:

*   Te same usługi, co w ramach umowy 7B i dodatkowo:

*   programy promocyjne sponsorów; pomysły, rozwój i realizacja koncepcji, o programy promocji sprzedaży; pomysły, rozwój i realizacja koncepcji;

W zakresie poszczególnych obszarów Usług z grupy 8 na podstawie Umowy 8 można wymienić następujące rodzaje usług świadczonych przez Usługodawcę 8, będące przedmiotem zakupu przez Wnioskodawcę:

8.1. Udział w programie planów pracowniczych z zakresu nabywania udziałów („ESP”).

Pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał dane podmiotów zagranicznych, z którymi zawiera transakcje:

*   (…) AG & Co. KGaA z siedzibą w Niemczech, (…), numer identyfikacji podatkowej (…) wydany przez (…), Niemcy,

*   (…) spol. s r.o. z siedzibą na Słowacji, (…), numer identyfikacji podatkowej: (…), wydany przez (…), Słowacja,

*   (…) GmbH z siedzibą w Austrii, (…), numer identyfikacji podatkowej: (…) wydany przez (…), Austria.

Ponadto, Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje.

W zakresie wskazania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) i nazwy grupowania dla każdej z nabywanych przez Spółkę usług, mających być przedmiotem interpretacji Spółka zaznacza, że przyporządkowanie klasyfikacji PKWiU do nabywanych usług zostało dokonane zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki. Natomiast, Spółka nie przesądza o poprawności takiej klasyfikacji. Jednocześnie, zdaniem Spółki składając wniosek przedstawiła ona w sposób wyczerpujący stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie wypełniając tym samym obowiązek ciążący na niej na podstawie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: „Ordynacja”). W tym miejscu, Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było posłużenie się przy interpretacji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) w pierwszej kolejności klasyfikacją PKWiU, ustawodawca odniósłby się do niej bezpośrednio w omawianym przepisie, tak jak uczynił to przykładowo w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT. Stąd, zdaniem Spółki nieodwołanie się wprost do PKWiU we wniosku o wydanie interpretacji nie można uznać za brak formalny. Dodatkowo, przedstawienie takiej klasyfikacji nie powinno mieć wymiaru decydującego dla wydania interpretacji.

Powyższe potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, m.in.:

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., 2019-01-31, sygn. I SA/Go 494/18,

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., 2019-01-16, sygn. I SA/Go 495/18

*   Wyrok WSA w Poznaniu, 2018-12-18; sygn. I SA/Po 763/18,

*   Wyrok WSA w Krakowie, 2018-11-14; sygn. I SA/Kr 1006/18.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż klasyfikacja statystyczna PKWiU odnosi się w swoim charakterze w większej mierze do kwestii podatku od towarów i usług i zastosowania odpowiedniej stawki VAT, aniżeli kwestii związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego też dokładne opisanie i przypisanie usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu klasyfikacji statystycznej PKWiU może zawierać nieścisłości. W przypadku niektórych z wymienionych rodzajów usług objętych wnioskiem, cechujących się złożonym charakterem, dokładne przyporządkowanie usługi do jednego symbolu klasyfikacji PKWiU nie jest zdaniem Spółki możliwe.

Dlatego też prymat powinien mieć dokładny opis faktów przedstawionych we wniosku, a nie ich ocena klasyfikacyjna. Niemniej jednak, Spółka dochowała starań, by jak najdokładniej zastosować się do klasyfikacji. <(…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wydatki na nabycie następujących rodzajów usług, tj. w ramach:

*   Umowy 1 usługi wskazane pod numerem: 1.1,1.2,

*   Umowy 2 usługi wskazane pod numerem: 2.10, 2.11, 2.12,

*   Umowy 3 usługi wskazane pod numerem: 3.5,

*   Umowy 4 usługi wskazane pod numerem: 4.1,

*   Umowy 5 usługi wskazane pod numerem: 5.2,

*   Umowy 6 usługi wskazane pod numerem: 6.1,

*   Umowy 8 usługi wskazane pod numerem: 8.1,

– będą podlegać ograniczeniu wynikającego z art. 15e ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie następujących rodzajów usług, tj. w ramach:

*   Umowy 1 usługi wskazane pod numerem: 1.1,1.2,

*   Umowy 2 usługi wskazane pod numerem: 2.10, 2.11, 2.12,

*   Umowy 3 usługi wskazane pod numerem: 3.5

*   Umowy 4 usługi wskazane pod numerem: 4.1

*   Umowy 5 usługi wskazane pod numerem: 5.2

*   Umowy 6 usługi wskazane pod numerem: 6.1

*   Umowy 8 usługi wskazane pod numerem: 8.1

– nie będą podlegać ograniczeniu wynikającego z art. 15e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. l, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. i6b ust. i pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

A contrario koszty usług niewymienionych w powyższym katalogu nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług wskazanych przez ustawodawcę w ww. przepisie. Ponadto, decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Ponadto, z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, właściwym co do zasady jest odwołanie się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

*   „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań;

*   „zarządzać” to znaczy „1. wydać polecenie 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „1. sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym 2. nadzór nad kimś lub nad czymś, 3. pot. instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”. Tym samym, należy uznać, iż czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym;

*   „reklamować” to znaczy „1. zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich, 2. wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie”. Reklamowanie polega zatem na aktywnym zachęcaniu i promowaniu danego produktu poprzez zachwalanie jego walorów, wypowiadanie pochlebnych opinii na jego temat, zachęcaniu winny sposób do zakupu tego produktu;

*   „przetwarzać” to znaczy „1. przekształcić coś twórczo, 2. zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd 3. opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych;

*   „projektować” to znaczy „1. opracowywać projekt 2. układać plany, zamyślać coś, dodatkowo „design” to znaczy „1. wygląd przedmiotów użytkowych, 2. projektowanie przedmiotów użytkowych”. Oba pojęcia polegają na opracowywaniu lub wymyślaniu wyglądu np. opakowań towaru.

W ocenie Spółki:

Usługi z punktu 1.1, tj. usługi techniczne:

*   Usługi techniczne dla spółek powiązanych i klientów,

*   Przeprowadzanie wewnętrznych i zewnętrznych szkoleń i seminariów technicznych,

*   Rozkład (ang. teardown) produktu na części pierwsze,

*   Techniczne wsparcie wszystkich grup produktów,

*   Techniczne wsparcie rozwoju produktów,

*   Techniczne wsparcie i rozwój wyposażenia,

*   Wprowadzanie nowych poziomów i zakresów produktów,

*   Wsparcie projektów aplikacji/technologii,

*   Zarządzanie zasobami wiedzy,

*   Prezentacja nowych procesów i technologii,

*   Rozwój kluczowych aplikacji i szkolenie z jej zakresu;

Usługi z punktu 1.2, tj. usługi zarządzania produktem:

*   Wprowadzanie produktów lub nowych opakowań,

*   Dostosowywanie linii produkcyjnej,

*   Transfer produktu,

*   Wdrażanie nowej linii produkcyjnej;

Usługi z punktu 2.10, tj. usługi oceny planowania zapotrzebowania:

*   Konsolidacja wymagań rynku i planowanie produkcji zgodnie z minimalnymi ilościami zamówień,

*   Ocena prognozowanych zaległości w fabrykach i producentach kontraktowych ze względu na dostępność materiałów,

*   Ocena przewidywanego nadmiaru/niedomiaru, podejmowanie działań naprawczych,

*   Opracowanie propozycji rozwiązania ograniczeń, minimalizacja ogólnego wpływu na działalność,

*   Zapewnienie odpowiedniej ilości surowców i materiału do opakowań,

*   Monitorowanie kluczowych wskaźników efektywności i planowanie celu,

*   Przegląd i kwestionowanie parametrów zapasów i uzupełnień sugerowanych przez eksperta procesu;

Usługi z punktu 2.11, tj. usługi planowania uzupełniania:

*   Monitorowanie i zarządzanie zapasami w całym regionie: przegląd lokalnej inwentaryzacji, monitorowanie, monitorowanie cyklu przydatności produktów, współpraca z planistami popytu, przyspieszenie wykorzystania przeterminowanych produktów poprzez planistów popytu, odpowiedzialność za część podażową w fazie wprowadzania i wycofywania,

*   Odpowiadanie na prośby od planistów popytu dot. nagłych zamówień/nagłych promocji w odpowiednim czasie,

*   Działanie jako podmiot kontaktowy dla planistów popytu z zakresu wszystkich pytań związanych z dostawą,

*   Monitorowanie kluczowych wskaźników efektywności i celów;

Usługi z punktu 2.12, tj. Usługi zarządzania niestandardowymi zdarzeniami:

*   Opracowywanie ofert korygujących w przypadku nagłych sytuacji minimalizując ogólny wpływ na działalność,

*   Monitorowanie zapasów,

*   Monitorowanie wolnego zbytu produktów i ich starzenia się;

Usługi z punktu 3.5, tj. usługi wsparcia zarządzania biznesem:

*   Wsparcie w programach biznesowej strategii,

*   Wsparcie w restrukturyzacji, nabyć i dezinwestycjach,

*   Przeprowadzenie kontroli audytu wewnętrznego,

*   Wsparcie we wdrożeniu i stosowaniu systemów informatycznych i technologicznych;

Usługi z punktu 4.1, tj. usługi pośrednictwa:

*   Prawo sprzedaży towarów opatrzonych marką w lokalnych sieciach handlowych;

Usługi z punktu 5.2, tj. lokalne wsparcie techniczne:

*   Weryfikacja oświadczenia dot. międzynarodowej nomenklatury składników kosmetycznych,

*   Przygotowanie dokumentacji, niepożądane działania ( serious undesirable effects „SUE”) – raportowanie i zgłoszenie SUE,

*   Doradztwo w przypadku skarg konsumenckich,

*   Wsparcie w zakresie zapytań klientów (wydawanie oświadczeń, certyfikatów, dokumentacji produktów niebezpiecznych),

*   Wsparcie w zakresie zapytań i wniosków organów;

Usługi z punktu 6.1, tj. usługi związane:

*   Z podnajmem powierzchni biurowej i wyposażenia;

Usługi z punktu 8.1, tj. usługi związane:

*   Z udziałem w programie planów pracowniczych z zakresu nabywania udziałów;

– nie stanowią usług literalnie wymienionych w art. 15e ust. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ani usług podobnych do tych usług i jako takie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z tego przepisu.

\[Argumentacja ogólna do ww. katalogu usług\]

Zasady interpretacji sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze” przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3002/16. Dokonując wykładni art. 21 ustawy o CIT Sąd stwierdził, że celem tego zwrotu jest porównanie świadczeń wymienionych w przepisie do tych faktycznie otrzymanych, a nie otwarcie drogi do opodatkowania wszelkiego rodzaju usług niematerialnych. Sformułowanie „o podobnym charakterze” zastosowane w stosunku do poszczególnych kategorii usług oznacza zatem: równorzędne pod względem prawnym, rodzące takie same obowiązki i prawa. Inaczej mówiąc, zdaniem Sądu o danej klasyfikacji usług na gruncie art. 21 ustawy o CIT powinna decydować ich faktyczna treść, a nie ich nazwa stosowana przez strony umowy. Dlatego za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać takie świadczenia, które mimo innej nadanej im nazwy stanowią co do swojej istoty usługę doradczą, reklamową, zarządzania, itd.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe rozważania można przełożyć bezpośrednio na treść art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który również posługuje się pojęciem „świadczenia o podobnym charakterze”. Mając na uwadze opis usług zawarty w niniejszym wniosku Spółka stoi na stanowisku, że usługi z punktu: 1.1, 1.2, 2.1, 2.8, 2.9, 2.10, 3.5, 4.1, 5,2, 6.1, czyli:

Usługi z punktu 1.1, tj. usługi techniczne:

*   Usługi techniczne dla spółek powiązanych i klientów,

*   Przeprowadzanie wewnętrznych i zewnętrznych szkoleń i seminariów technicznych,

*   Rozkład (ang. teardown) produktu na części pierwsze,

*   Techniczne wsparcie wszystkich grup produktów,

*   Techniczne wsparcie rozwoju produktów,

*   Techniczne wsparcie i rozwój wyposażenia,

*   Wprowadzanie nowych poziomów i zakresów produktów,

*   Wsparcie projektów aplikacji/technologii,

*   Zarządzanie zasobami wiedzy,

*   Prezentacja nowych procesów i technologii,

*   Rozwój kluczowych aplikacji i szkolenie z jej zakresu;

Usługi z punktu, 1.2 tj. usługi zarządzania produktem:

*   Wprowadzanie produktów lub nowych opakowań,

*   Dostosowywanie linii produkcyjnej,

*   Transfer produktu,

*   Wdrażanie nowej linii produkcyjnej;

Usługi z punktu 2.10, tj. usługi oceny planowania zapotrzebowania:

*   Konsolidacja wymagań rynku i planowanie produkcji zgodnie z minimalnymi ilościami zamówień,

*   Ocena prognozowanych zaległości w fabrykach i producentach kontraktowych ze względu na dostępność materiałów,

*   Ocena przewidywanego nadmiaru/niedomiaru, podejmowanie działań naprawczych,

*   Opracowanie propozycji rozwiązania ograniczeń, minimalizacja ogólnego wpływu na działalność,

*   Zapewnienie odpowiedniej ilości surowców i materiału do opakowań,

*   Monitorowanie kluczowych wskaźników efektywności i planowanie celu,

*   Przegląd i kwestionowanie parametrów zapasów i uzupełnień sugerowanych przez eksperta procesu;

Usługi z punktu 2.11, tj. usługi planowania uzupełniania:

*   Monitorowanie i zarządzanie zapasami w całym regionie: przegląd lokalnej inwentaryzacji, monitorowanie, monitorowanie cyklu przydatności produktów, współpraca z planistami popytu, przyspieszenie wykorzystania przeterminowanych produktów poprzez planistów popytu, odpowiedzialność za część podażową w fazie wprowadzania i wycofywania,

*   Odpowiadanie na prośby od planistów popytu dot. nagłych zamówień/nagłych promocji w odpowiednim czasie,

*   Działanie jako podmiot kontaktowy dla planistów popytu z zakresu wszystkich pytań związanych z dostawą,

*   Monitorowanie kluczowych wskaźników efektywności i celów;

Usługi z punktu 2.12, tj. usługi zarządzania niestandardowymi zdarzeniami:

*   Opracowywanie ofert korygujących w przypadku nagłych sytuacji minimalizując ogólny wpływ na działalność,

*   Monitorowanie zapasów,

1.  Monitorowanie wolnego zbytu produktów i ich starzenia się;

Usługi z punktu 3.5, tj. usługi wsparcia zarządzania biznesem:

*   Wsparcie w programach biznesowej strategii,

*   Wsparcie w restrukturyzacji, nabyć i dezinwestycjach,

*   Przeprowadzenie kontroli audytu wewnętrznego,

*   Wsparcie we wdrożeniu i stosowaniu systemów informatycznych i technologicznych;

Usługi z punktu 4.1, tj. usługi pośrednictwa:

*   Prawo sprzedaży towarów opatrzonych marką w lokalnych sieciach handlowych;

Usługi z punktu 5.2, tj. lokalne wsparcie techniczne:

*   Weryfikacja oświadczenia dot. międzynarodowej nomenklatury składników kosmetycznych,

*   Przygotowanie dokumentacji, niepożądane działania ( serious undesirable effects „SUE”) – raportowanie i zgłoszenie SUE,

*   Doradztwo w przypadku skarg konsumenckich,

*   Wsparcie w zakresie zapytań klientów (wydawanie oświadczeń, certyfikatów, dokumentacji produktów niebezpiecznych),

*   Wsparcie w zakresie zapytań i wniosków organów;

Usługi z punktu 6.1, tj. usługi związane:

*   Z podnajmem powierzchni biurowej i wyposażenia,

Usługi z punktu 8.1, tj. związane z:

*   Udziałem w programie planów pracowniczych z zakresu nabywania udziałów;

– ani nie mają „podobnego charakteru” do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani nie są literalnie wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Świadczenia faktycznie otrzymane przez Spółkę nie są równorzędne pod względem prawnym z wymienionymi wyżej kategoriami usług. Nie kryją również pod swoją nazwą czynności, których treścią jest de facto świadczenie usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji lub poręczeń.

\[Usługi techniczne i projektowania\]

W katalogu usług nabywanych przez Wnioskodawcę znajdują się usługi wsparcia technicznego związanego z rozwojem produktów, aplikacji, technologii, wyposażenia.

Tego typu usługi nie zostały objęte zakresem zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, trudno jest również przypisać takim usługom podobny charakter do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, techniczny to „odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy”, „używany przy kreśleniu projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp.”, „dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś”.

Literalne brzmienie terminu „techniczny” wskazuje, że zakres pojęciowy tego terminu w żaden sposób nie wskazuje na tożsamość jego znaczenia w kontekście „doradztwa”, „zarządzania”, „reklamy” czy „przetwarzania”.

Dodatkowo, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, „projektować” to znaczy „1. opracowywać projekt 2. układać plany, zamyślać coś, dodatkowo „design” oznacza „1. wygląd przedmiotów użytkowych”, 2. „projektowanie przedmiotów użytkowych”. Oba pojęcia polegają na opracowywaniu lub wymyślaniu wyglądu np. opakowań towaru.

Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi techniczne i projektowe ani nie są literalnie wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani nie mają podobnego charakteru, do wymienionych w tym artykule usług.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2018 r., 0111-KDIB1-3.4010.527.2018.l.MO, w której zostało wskazane: „Nadmienić w tym miejscu należy, że w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro opłaty z tytułu usług sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę jako usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych, usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop, to bezcelowe jest rozpatrywanie, czy stanowią wydatki bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop”.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki przedstawione przez Wnioskodawcę argumenty świadczą o tym, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do wydatków na nabycie następujących rodzajów usług, tj. w ramach:

*   Umowy l usługi wskazane pod numerem: 1.1, 1.2,

*   Umowy i usługi wskazane pod numerem: 5.2.

\[Usługi planowania \]

W katalogu usług nabywanych przez Wnioskodawcę znajdują się m.in. usługi planowania produkcji z uwzględnieniem procesu zamówień i procesu starzenia się produktu, monitorowania zapasów.

Tego typu usługi nie zostały objęte zakresem zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, trudno jest również przypisać takim usługom podobny charakter do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, planowanie to określanie przyszłych celów i zadań ekonomicznych oraz sposobu ich realizacji. Literalne brzmienie terminu „planowanie” wskazuje, że zakres pojęciowy tego terminu w żaden sposób nie wskazuje na tożsamość jego znaczenia w kontekście „doradztwa”, „zarządzania”, „reklamy” czy „przetwarzania”.

Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi planowania ani nie są literalnie wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani nie mają podobnego charakteru, do wymienionych w tym artykule usług.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki przedstawione przez Wnioskodawcę argumenty świadczą o tym, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do wydatków na nabycie następujących rodzajów usług, tj. w ramach:

*   Umowy 2 usługi wskazane pod numerem: 2.10, 2.11, 2.12.

\[Usługi korporacyjne\]

W ramach usług w pkt 3.5 znajdują się m.in. wsparcie w strategicznych programach biznesowych, w tym wsparcie w komunikacji korporacyjnej, usługi operacyjne z zakresu nabycia i dezinwestycji, public relations,. Tego typu usługi nie zostały objęte dyspozycją z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, tego typu usługi nie mają również charakteru świadczeń o podobnym charakterze. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy jednak zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

W tym zakresie, Spółka podkreśla, że Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach zaznaczyło, że możliwe jest powołanie się na dorobek orzeczniczy powstały na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w celu analizy czy dane świadczenie ma charakter podobny do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z aktualnej linii interpretacyjnej, za świadczenia o podobnym charakterze do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że świadczenia o podobnym charakterze oznaczają świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających ograniczeniu z art. 15e ustawy o CIT.

Jak wynika ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15) „dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wsparcia w strategicznych programach biznesowych, usługi operacyjne z zakresu nabycia i dezinwestycji, usługi rozwoju działalności, oraz usługi public relations nie są zasadniczo podobne do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Inny bowiem jest cel ich świadczenia i efekt związany z ich uzyskaniem.

W ramach realizacji tych usług nie dochodzi bowiem wyłącznie do wyrażenia opinii ale następuje podejmowanie określonych czynności, co odróżnia te usługi od usług doradczych. Różnica ta widoczną jest także na płaszczyźnie semantycznej. W anglojęzycznej wersji umowy mowa jest o „Assistance”, czyli wsparciu a nie o „advisory”, tj. doradztwie.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki przedstawione przez Wnioskodawcę argumenty świadczą o tym, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do wydatków na nabycie następujących rodzajów usług, tj. w ramach:

*   Umowy 3 usługi wskazane pod numerem: 3.5,

*   Umowy 6 usługi wskazane pod numerem: 6.1,

*   Umowy 8 usługi wskazane pod numerem: 8.1,

\[Usługi pośrednictwa sprzedaży\]

Jak wskazano w stanie faktycznym, z uwagi na lepszą pozycję wyjściową do negocjacji warunków sprzedaży towarów opatrzonych marką Wnioskodawcy, Wnioskodawca zawarł z centralą Grupy, do której należy Wnioskodawca umowę pośrednictwa na sprzedaż własnych towarów, które to towary są sprzedawane przez międzynarodowe przedsiębiorstwa handlowe.

Zastosowanie wcześniej przytoczonych argumentów dotyczących usług technicznych/inżynieryjnych ma zdaniem Wnioskodawcy również zastosowanie do usług pośrednictwa sprzedaży.

Dodatkowo, w odniesieniu do usług pośrednictwa powyższą argumentację potwierdza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 1006/18), w którym analizowano, czy usługi pośrednictwa w sprzedaży posiadają cechy charakterystyczne dla usług reklamowych i czy są objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W przytoczonym wyroku Sąd podkreślił, że „w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy również porównać cel (cele) gospodarczy świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem (celami) gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie. Zatem świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie”.

Zdaniem Spółki, oznacza to, że aby dana usługa, niewymieniona wprost w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, została do tego katalogu włączona, ważne jest, aby przeważającą cechą charakterystyczną tej usługi było świadczenie podobne do usług objętych tych przepisem. W przypadku, gdy usługa, wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest usługą poboczną do innego świadczenia (niewymienionego wprost w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1), nie należy takiego świadczenia traktować jako świadczenia o podobnych charakterze. W sentencji ww. wyroku Sąd stwierdził, że pośrednictwo w zawieraniu umów, nawet jeśli zawiera w sobie element usługi reklamowej, taką usługą nie jest – „usługi pośrednictwa w zawieraniu umów sprzedaży nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1”.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki przedstawione przez Wnioskodawcę argumenty świadczą o tym, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do wydatków na nabycie następujących rodzajów usług, tj. w ramach:

*   Umowy 4 usługi wskazane pod numerem: 4.1.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie następujących rodzajów usług, tj. w ramach:

*   Umowy 1 usługi wskazane pod numerem: l.1, 1.2,

*   Umowy 2 usługi wskazane pod numerem: 2.10, 2.11, 2.12,

*   Umowy 3 usługi wskazane pod numerem: 3.5,

*   Umowy 4 usługi wskazane pod numerem: 4.1,

*   Umowy 5 usługi wskazane pod numerem: 5.2,

*   Umowy 6 usługi wskazane pod numerem: 6.1,

*   Umowy 8 usługi wskazane pod numerem: 8.1

– nie będą podlegać ograniczeniu wynikającego z art. 15e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 do kosztów usług:

*   technicznych (1.1), zarządzania produktem (1.2), oceny planowania zapotrzebowania (2.10), planowania uzupełniania (2.11), zarządzania niestandardowymi zdarzeniami (2.12), wsparcia zarządzania biznesem (3.5), lokalnego wsparcia technicznego (5.2), podnajmu powierzchni biurowej i wyposażenia (6.1), udziału w programie planów pracowniczych z zakresu nabywania udziałów (8.1) – **jest nieprawidłowe;**

*   prawa do sprzedaży produktów oznaczonych marką (4.1.) – **jest prawidłowe.**

****

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Przepis art. 15e ustawy o CIT reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są zatem te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz nabywają usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Jednocześnie organ zwraca uwagę na fakt, że na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania.

Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się więc wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają – tak jak i usługi reklamowe – przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B. G. Peters, P. J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych, jak i papierowych kartotekach.

Organ jeszcze raz podkreśla, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że nie ma podstaw do uznania, że usługa oznaczona numerem 4.1, tj. prawo sprzedaży towarów opatrzonych marką w lokalnych sieciach handlowych, mieści się w definicji usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę nie wynika również, żeby usługa ta była również podobna do usług wymienionych expressis verbis w art. 15e ust. 1 pkt 1. W związku z powyższym, ograniczenie w zaliczeniu do kosztów wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 nie znajdzie zastosowania do usługi oznaczonej we wniosku numerem 4.1. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy zatem uznać za prawidłowe.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdzie jednak zastosowanie do pozostałych usług nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych.

Takimi usługami będą m.in. usługi z zakresu „usług technicznych” nabywane w ramach usług oznaczonych numerem 1.1 i 5.2 („lokalne wsparcie techniczne”). Pomimo nazwy nadanej przez Wnioskodawcę, z opisu usług wynika, że polegają one w istocie głównie na doradztwie i zarządzaniu. W ramach usług „technicznych” spółka powiązana świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na zarządzaniu zasobami ludzkimi (w części dotyczącej przeprowadzania wewnętrznych i zewnętrznych szkoleń i seminariów technicznych) oraz doradztwie i zarządzaniu w zakresie produkcji. Spółka wskazała bowiem, że usługi te polegają głównie na wsparciu (techniczne wsparcie wszystkich grup produktów, techniczne wsparcie rozwoju produktów, techniczne wsparcie i rozwój wyposażenia czy doradztwo w przypadku skarg konsumenckich, wsparcie w zakresie zapytań klientów). Oznacza to, że podmiot powiązany, przy wykorzystaniu własnej wiedzy i doświadczenia, wspiera Wnioskodawcę, a więc wskazuje sposób postępowania w jakiejś sprawie, co spełnia definicję doradztwa wskazaną zarówno przez organ, jak i przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska własnego. Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, także w dziedzinie produkcji, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych, niezależnie od tego, czy doradzanie to ma miejsce w zakresie technicznym.

Podobnie należy ocenić usługi z zakresu komunikacji korporacyjnej i udziału w programie planów pracowniczych z zakresu nabywania udziałów. Tak jak w przypadku usług technicznych i usług lokalnego wsparcia technicznego, tak i w przypadku usług z zakresu komunikacji korporacyjnej oraz udziału w programie planów pracowniczych z zakresu nabywania udziałów mamy do czynienia z nabywaniem usług, które opierają się na tych samych elementach charakterystycznych, co usługi doradcze. Podstawą ich świadczenia jest bowiem jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach i doświadczeniu, a ich skutkiem jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Wnioskodawca wskazał w opisie usług, że spółka powiązana w ramach usług komunikacji korporacyjnej udziela Wnioskodawcy wsparcia w programach biznesowej strategii, w restrukturyzacji, nabyciach i dezinwestycjach, kontrolę i wsparcie we wdrożeniu i stosowaniu systemów informatycznych i technologicznych. Natomiast usługa udziału w programie planów pracowniczych z zakresu nabywania udziałów została przez Wnioskodawcę opisana jako pozostała usługa wspomagająca działalność komercyjną. Stanowi więc ona w pewien sposób formę doradztwa w zakresie planów pracowniczych.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka wskazała, że cechą usług doradczych jest to, ze obejmują one usługi polegające na wyrażeniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań. Powołanie się na takie określenie nie przekreśla możliwości uznania usług wsparcia jako usług o podobnym charakterze do usług doradczych, gdyż w istocie każde świadczenie usług powinno się wiązać z jakąś formą aktywnego działania ze strony usługodawcy. Już samo użycie w nazewnictwie usług słowa „wsparcie” sugeruje, że ww. czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę, a jedynie udzielane jest mu w ramach nabytej usługi wsparcie w ich realizacji.

Na podstawie opisu usług przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że usługi z zakresu usług technicznych, oprócz elementów doradczych, zawierają również cechy pozwalające na stwierdzenie, że są to usługi podobne do usług zarządzania i kontroli. Dotyczy to części „usług technicznych” polegających na zarządzaniu zasobami wiedzy, prezentacją nowych procesów i technologii, rozwoju kluczowych aplikacji i szkolenia z ich zakresu. Spółka powiązana, świadcząc ww. usługi, zarządza pewną częścią działalności Wnioskodawcy. Podobnie należy potraktować usługi z zakresu oceny planowania zapotrzebowania oraz planowania uzupełniania. Usługi te polegają – co wynika z opisu stanu faktycznego oraz przedstawionej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU – głównie na doradztwie związanym z zarządzaniem. W ramach tych usług spółka powiązana m.in. ocenia, monitoruje (a więc nadzoruje, kontroluje), opracowuje, zapewnia, a więc należy uznać, że doradza Wnioskodawcy, w jaki sposób postępować w zakresie zapotrzebowania oraz uzupełniania oraz wspomaga w zakresie zarządzania niestandardowymi zadaniami. Wszystkie te usługi polegają również – oprócz doradztwa – także na zarządzaniu sferą działalności Spółki dotyczącą zaopatrzenia i dostaw (w tym zarządzania niestandardowymi zdarzeniami), a więc przejęciu zadań Spółki w tym zakresie.

Cechy usług zarządzania, determinujące charakter usługi, posiada również usługa z zakresu podnajmu powierzchni biurowca i wyposażenia. Z opisu usługi wynika, że podmiot powiązany, w ramach tej usługi, wynajmuje Wnioskodawcy nieruchomość oraz nią zarządza. Nie ma zatem wątpliwości, że usługa podnajmu obejmuje również zarządzanie nieruchomością.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługi opisane w punkcie 1.1, 1.2, 2.10, 2.11, 2.12, 3.5, 5.2, 6.1 i 8.1 podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop. Wszystkie te usługi są usługami podobnymi w swoim zakresie do usług doradztwa lub też zawierają zarówno cechy doradztwa, jak i zarządzania. Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tych usług należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****