Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.223.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-21
Teza: w zakresie ustalenia, czy na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, wskazane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego: - Koszty osobowe, w części pokrywającej czas pracy przeznaczony przez pracowników Spółki na działalność badawczo-rozwojową, należy kwalifikować jako koszty poniesione bezpośrednio na prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „a” tego wskaźnika, - Koszty bezosobowe oraz Koszty B2B ponoszone na rzecz Zewnętrznych usługodawców z tytułu wytworzenia przez nich komponentu Produktu należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d tego wskaźnika, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „b” tego wskaźnika.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; oprogramowanie; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, wskazane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego:

*   Koszty osobowe, w części pokrywającej czas pracy przeznaczony przez pracowników Spółki na działalność badawczo-rozwojową, należy kwalifikować jako koszty poniesione bezpośrednio na prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „a” tego wskaźnika,
*   Koszty bezosobowe oraz Koszty B2B ponoszone na rzecz Zewnętrznych usługodawców z tytułu wytworzenia przez nich komponentu Produktu należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d tego wskaźnika, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „b” tego wskaźnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, wskazane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego:

*   Koszty osobowe, w części pokrywającej czas pracy przeznaczony przez pracowników Spółki na działalność badawczo-rozwojową, należy kwalifikować jako koszty poniesione bezpośrednio na prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „a” tego wskaźnika,
*   Koszty bezosobowe oraz Koszty B2B ponoszone na rzecz Zewnętrznych usługodawców z tytułu wytworzenia przez nich komponentu Produktu należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d tego wskaźnika, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „b” tego wskaźnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w obszarze produkcji programów komputerowych.

Programy komputerowe, tworzone, rozwijane oraz ulepszane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, przeznaczone są w szczególności dla szkół, przedszkoli i jednostek samorządu terytorialnego (dalej: „Produkty” lub w liczbie pojedynczej: „Produkt”). Wnioskodawca generuje przychody z poszczególnych Produktów w formie abonamentu czasowego za dostęp do Produktów (w tym zakresie dochodzi do udzielenia licencji na rzecz klientów Spółki lub udostępnienia oprogramowania do korzystania w ramach modelu software as a service).

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania obejmują:

1.  fazę koncepcyjną oraz
2.  fazę produkcji.
3.  Faza koncepcyjna

Prace podejmowane w tej fazie obejmują m.in. opracowanie koncepcji danego produktu. Poprzez analizę sytuacji rynkowej i informacji zwrotnych od klientów, pracownicy Spółki wypracowują założenia nowych Produktów, a także zmian w istniejących Produktach.

Po zwieńczeniu prac w wyżej opisanym zakresie i podjęciu pozytywnej decyzji, co do dalszej realizacji projektu, dane i informacje dotyczące założeń nowego Produktu (zmian w istniejącym Produkcie), w przypadku części projektów, są przekazywane do działów odpowiedzialnych za opracowanie wstępnej, okrojonej wersji Produktów lub ich prototypu (ich ulepszonej lub rozszerzonej wersji). W takich wypadkach ewentualne rozpoczęcie fazy produkcji oprogramowania poprzedzone jest tworzeniem wstępnych, okrojonych wersji programu lub ich prototypów. Wersje te mogą być następnie wykorzystywane do testów z udziałem docelowego użytkownika Produktu lub grupy użytkowników. Celem testów jest otrzymanie informacji zwrotnej od użytkowników, na podstawie której robocza i wstępna wersja Produktu podlega ewentualnym modyfikacjom i dalszym testom (tzw. metoda testów „lean startup”).

Efektem prac na prototypie lub wstępnej, okrojonej wersji programu jest wypracowanie rekomendacji w przedmiocie rozpoczęcia prac nad Produktem (jego rozwinięciem lub ulepszeniem) w fazie produkcji.

1\. Faza produkcji

Następnie, w fazie produkcji wytwarzane są komponenty Produktów, integrowane końcowo przez Spółkę w gotowy Produkt stanowiący przedmiot obrotu (w formie abonamentu na korzystanie z Produktu).

Poszczególne wytwarzane komponenty Produktów mogą być wykonywane zarówno przez:

1.  pracowników Spółki (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) - m.in. analityków, architektów systemów, programistów, testerów. Prace wykonywane są przez pracowników pod kierownictwem Spółki, w miejscu i czasie wyznaczonym oraz w oparciu o zatwierdzony przez Wnioskodawcę harmonogram prac. Działalność nakierowana na stworzenie, rozwój lub ulepszenie Produktu jest inicjowana i organizowana przez Spółkę, a docelowo efekty prac poszczególnych osób są integrowane w jedną całość w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, który tworzy końcowy rezultat w postaci Produktu. Poszczególni pracownicy są zatrudnieni w celu wykonywania czynności związanych z wytworzeniem i rozwojem poszczególnych części Produktu, a nie samodzielnym stworzeniu całego Produktu, z którego Spółka uzyskiwać będzie dochody. Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku niektórych jej pracowników wprowadziła system wynagradzania oparty na wyodrębnieniu części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów powstających w ramach obowiązków pracowniczych. W odniesieniu do tej części wynagrodzenia stosowana jest podwyższona stawka kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”). W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że całość kwot wypłacanych pracownikom z tytułu wynagrodzenia za pracę (w tym także część obejmującą honorarium za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych utworów) kwalifikuje jako świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; jak i
2.  zewnętrznych usługodawców, tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, współpracujące ze Spółką w oparciu o umowę o dzieło/umowę zlecenie, jak również osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą (tj. pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) i osoby prawne współpracujące ze Spółką w ramach umów B2B, (dalej łącznie jako: „Zewnętrzni usługodawcy”).

Zewnętrzni usługodawcy nie stanowią podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zasadniczo (tj. poza wyjątkiem jednorazowej sytuacji opisanej poniżej) umowy zawierane z Zewnętrznymi usługodawcami dotyczą zlecenia realizacji przez te podmioty usług programistycznych, analitycznych i testerskich (prac projektowo-programistycznych), a od 2013 r. Spółka nie zlecała jednemu Zewnętrznemu usługodawcy przygotowania całego Produktu, który będzie odrębnym źródłem przychodów Spółki. Prace realizowane przez Zewnętrznych usługodawców obejmują wyłącznie wykonanie konkretnego komponentu Produktu (np. zaprojektowanie lub napisanie kodu źródłowego związanego z konkretną funkcjonalnością Produktu).

Poszczególne komponenty Produktu, obejmujące konkretne funkcjonalności Produktu, przygotowywane przez Zewnętrznych usługodawców, nie stanowią samodzielnego przedmiotu abonamentu (udzielanej licencji) na rzecz klientów Spółki, w związku z czym nie stanowią elementu generującego samodzielnie przychody Spółki. Przedmiotem licencji udzielanej na rzecz klientów jest dopiero finalny Produkt wytworzony i zatwierdzony przez Spółkę (pod jej kierownictwem i przy udziale pracowników Spółki w opracowaniu Produktu).

Należy jednak podkreślić, że w przeszłości doszło do jednorazowej sytuacji, w której Spółka nabyła od Zewnętrznego usługodawcy gotowy Produkt, który stanowił odrębny przedmiot abonamentu (udzielanej licencji) na rzecz klientów pod marką Spółki. Spółka zleciła Zewnętrznemu usługodawcy opracowanie kompletnego i w pełni funkcjonalnego produktu (zasadniczo bez udziału pracowników Spółki, za wyjątkiem działań związanych z nadzorem realizacji zlecenia czy przekazywaniem uwag oraz oczekiwań co do rezultatów prac). Na chwilę obecną, taka forma współpracy była sytuacją wyjątkową w zakresie działalności Spółki, niemniej jednak, niewykluczone, że w przyszłości Spółka skorzysta z takiej formy współpracy.

W przypadku umów zawartych z Zewnętrznymi usługodawcami, którzy z uwagi na specyfikę realizowanych prac mogą wytwarzać utwory w rozumieniu prawa autorskiego, każdy ze wspomnianych typów umów zawartych z Zewnętrznymi usługodawcami zawiera postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w efekcie realizacji tych umów utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Umowy zawierane z wybranymi Zewnętrznymi usługodawcami przewidują, że w ramach realizacji umowy może dojść do przeniesienia na Spółkę autorskich praw do programów komputerowych. Tylko niektóre umowy przewidują, obok wynagrodzenia za świadczenie usług programistycznych, odrębne honorarium autorskie za przekazanie praw majątkowych do utworów powstałych w wyniku realizacji umowy (takie postanowienia przewidywała umowa z Zewnętrznym usługodawcą opracowującym opisany w powyższym akapicie gotowy Produkt). Większość umów z Zewnętrznymi usługodawcami przewiduje jedynie jednolite wynagrodzenie za nabywane przez Wnioskodawcę usługi programistyczne (w formie stawki godzinowej lub wynagrodzenia stałego).

W procesie wytworzenia Produktów Wnioskodawca ponosi głównie m.in. następujące kategorie kosztów, bezpośrednio związanych z wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem Produktów:

1.  wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, tj. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ( t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 266 z późń. zm., dalej łącznie jako: „Koszty osobowe”);
2.  wynagrodzenia z tytułu umów zlecenie/umów o dzieło, tj. należności o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej jako: „Koszty bezosobowe”);
3.  koszty nabycia usług informatycznych w ramach umów B2B zawartych z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą (tj. pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) oraz osobami prawnymi (dalej jako: „Koszty B2B”).

Na potrzeby niniejszego wniosku Spółka wskazuje, że:

*   Produkty wytwarzane są w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę,
*   Produkty stanowią przedmiot ochrony autorskim prawem do programu komputerowego, tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),
*   uzyskane przez Spółkę dochody z Produktów (tj. z abonamentów) stanowią dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 7 ustawy o CIT,

*   tj. wymienione powyżej okoliczności stanowią element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez Wnioskodawcę i nie stanowią przedmiotu zapytania w ramach niniejszego wniosku.

Spółka pragnie wskazać, że posiada ewidencję rachunkową umożliwiającą bezpośrednie przyporządkowanie przychodów uzyskiwanych z konkretnego Produktu, a także przyporządkowanie opisanych w niniejszym wniosku kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem tego Produktu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego, Spółka pragnie potwierdzić prawidłowość własnego rozumienia wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (dalej: „wskaźnik nexus”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, wskazane w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) Koszty osobowe, w części pokrywającej czas pracy przeznaczony przez pracowników Spółki na działalność badawczo-rozwojową, należy kwalifikować jako koszty poniesione bezpośrednio na prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „a” tego wskaźnika?
2.  Czy na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, wskazane w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) Koszty bezosobowe oraz Koszty B2B ponoszone na rzecz Zewnętrznych usługodawców z tytułu wytworzenia przez nich komponentu Produktu należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d tego wskaźnika, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „b” tego wskaźnika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, wskazane w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) Koszty osobowe, w części pokrywającej czas pracy przeznaczony przez pracowników Spółki na działalność badawczo-rozwojową, należy kwalifikować jako koszty poniesione bezpośrednio na prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „a” tego wskaźnika.
2.  Na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, wskazane w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) Koszty bezosobowe oraz Koszty B2B ponoszone na rzecz Zewnętrznych usługodawców z tytułu wytworzenia przez nich komponentu Produktu należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d tego wskaźnika, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „b” tego wskaźnika. Natomiast jeżeli Wnioskodawca nabywał lub nabyłby od Zewnętrznego usługodawcy gotowy Produkt, koszty poniesione w tym celu powinny być kwalifikowane do kategorii „d” wskaźnika nexus jako koszty poniesione na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle art. 24d ust. 5 ustawy o CIT do kosztów, o których mowa powyżej, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Z kolei w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT kwalifikowane prawo własności intelektualnej stanowi m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w przepisach prawnych nie uregulowano definicji programu komputerowego. Zgodnie z treścią objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej jako: „Objaśnienia”): „(\`(...)\`) w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

W interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że program komputerowy może być definiowany jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG).

Jednocześnie w dalszej części Objaśnień wskazano, iż: „Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.”

W ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby stosowania art. 24d ustawy o CIT, za autorskie prawo do programu komputerowego powinno być zatem uznane autorskie prawo do gotowego Produktu, stanowiącego kombinację nabywanych od Zewnętrznych usługodawców oraz wytworzonych przez pracowników Spółki kodów źródłowych (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów wideo (grafiki), elementów audio oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, przeznaczonych do realizacji określonych celów). Dopiero bowiem finalny Produkt jest zdolny do realizacji funkcji użytkowych i biznesowych, dla których został zaprojektowany i stworzony. Ponadto, jedynie gotowe Produkty są przedmiotem abonamentu (Wnioskodawca nie udziela klientom licencji na poszczególne, nabywane od Zewnętrznych usługodawców, komponenty Produktów).

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że literatura naukowa z dziedziny programowania definiuje następujące etapy tworzenia programu komputerowego (P. Domka, M. Łokińska, Programowanie strukturalne i obiektywne (aprobata MEN), WSiP, Warszawa 2010 r. s. 18-22):

1.  planowanie, czyli określenie problemu, który będzie rozwiązywany za pomocą programu, oraz opracowanie architektury programu i algorytmu,
2.  redagowanie, czyli kodowanie,
3.  kompilacja, czyli przetestowanie fragmentów kodu pod kątem poprawności syntaktycznej, zawartości błędów i zgodności działania z zamierzeniem programisty,
4.  konsolidacja, czyli łączenie modułów w celu wygenerowania programu,
5.  testowanie mające na celu wykrycie błędów programu, tzn. takich jego konstrukcji, które mogą prowadzić do nieprawidłowego działania,
6.  optymalizacja, czyli czynności mające na celu ulepszenie i poprawę wydajności programu komputerowego.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy jedynie wytworzenie finalnego Produktu wypełnia wszystkie wskazane powyżej etapy procesu wytwarzania programu komputerowego.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy prawa autorskie do poszczególnych komponentów Produktu (obejmujących poszczególne funkcjonalności) nabywane od pracowników Spółki oraz Zewnętrznych usługodawców nie będą stanowiły samodzielnie autorskiego prawa do programu komputerowego dla potrzeb stosowania art. 24d ustawy o CIT. Stanowisko takie w ocenie Wnioskodawcy (co podkreśla) wypływa z Objaśnień, w których wskazano, iż: „Komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne”.

Tym samym, w ocenie Spółki prawa autorskie do komponentów Produktu nie będą stanowić autorskiego prawa do programu komputerowego kwalifikowanego do kategorii „d” wskaźnika nexus.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, Koszty osobowe, Koszty bezosobowe oraz Koszty B2B stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem i rozwojem Produktów. Bez ich poniesienia nie byłoby możliwe wytworzenie, rozwój lub ulepszenie konkretnych Produktów.

Ad. 1. Ocena Kosztów osobowych z perspektywy wskaźnika nexus.

Spółka pragnie wskazać, że w celu prowadzenia działalności związanej z wytwarzaniem, rozwijaniem i ulepszaniem Produktów ponosi m.in. Koszty osobowe. Jak wskazano w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, prace wykonywane są przez pracowników pod kierownictwem Spółki, w miejscu i czasie wyznaczonym oraz w oparciu o zatwierdzony przez Wnioskodawcę harmonogram prac. Działalność nakierowana na stworzenie, rozwój lub ulepszenie Produktu jest inicjowana i organizowana przez Spółkę, a docelowo efekty prac poszczególnych osób są integrowane w jedną całość w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, który tworzy końcowy rezultat w postaci Produktu. Poszczególni pracownicy są zatrudnieni w celu wykonywania czynności związanych z wytworzeniem i rozwojem poszczególnych części Produktu, a nie samodzielnym stworzeniu całego Produktu, z którego Spółka uzyskiwać będzie dochody.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, czynności wykonywane przez jej pracowników są wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, zdaniem Spółki, na potrzeby stosowania art. 24d ustawy o CIT nabywane przez nią prawa autorskie do utworów wytworzonych przez pracowników Spółki w ramach realizacji obowiązków pracowniczych nie stanowią praw autorskich do programu komputerowego.

W rezultacie, Koszty osobowe, w części w jakiej czas pracy pracowników Spółki został przeznaczony na działalność badawczo-rozwojową, powinny być kwalifikowane jako koszty poniesione bezpośrednio na prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „a” wskaźnika nexus.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko takie zostało przedstawione także w Objaśnieniach. Zgodnie z treścią Objaśnień:

„Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło (…)”.

„Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP”.

Powyższe wnioski potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnych:

*   z 8 października 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3.JS, zgodnie z którą: „Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego programiści zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę (…), wykonują swoje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, zasadne jest więc uznanie, że powinny być one rozliczone pod lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy”.
*   z 23 września 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG, gdzie wskazano, że: „Na gruncie powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus winny być zaliczone do kosztów kategorii „a” wskazanych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT”.
*   z 17 czerwca 2019 r. Znak: 0114-KDIP3-1.4011.171.2019.2.ES, w której organ podatkowy uznał, że: „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. (\`(...)\`) Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może między innymi zaliczyć poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników w części w jakiej realizuje działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Ustawodawca nie ograniczył tych należności tylko do honorarium autorskiego”.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że do analogicznych wniosków prowadzą wyniki wykładni systemowej. Należy bowiem podkreślić, że w ustawie o CIT, poza tzw. IP Box, o którym mowa w art. 24d ustawy o CIT, uregulowana została dodatkowa zachęta podatkowa, która udzielana jest w zależności od wykonywania bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, tj. ulga na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d tej ustawy.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. (\`(...)\`) Za koszty kwalifikowane uznaje się, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu - to jest, zasadniczo, wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne pracowników podatnika.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, również w zakresie przepisów o uldze badawczo-rozwojowej ustawodawca potwierdził, że koszty pracownicze takie jak wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne, stanowią przykład kosztów ponoszonych przez podatników na prowadzoną bezpośrednio przez nich działalność badawczo-rozwojową.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus, Koszty osobowe, w części pokrywającej czas pracy przeznaczony przez pracowników Spółki na działalność badawczo-rozwojową nad danym Produktem, należy kwalifikować jako koszty poniesione bezpośrednio na prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z Produktem, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „a” tego wskaźnika.

Ad. 2. Ocena Kosztów bezosobowych i Kosztów B2B z perspektywy wskaźnika nexus.

W świetle art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, w celu skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podatnicy zobowiązani są w procesie kalkulacji ww. preferencji uwzględnić wpływ nie tylko kosztów własnych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ale również koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych.

Spółka pragnie wskazać, że w celu prowadzenia działalności związanej z wytwarzaniem, rozwijaniem i ulepszaniem Produktów ponosi m.in. Koszty bezosobowe oraz Koszty B2B związane z wykonywaniem na jej rzecz usług przez Zewnętrznych usługodawców. Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Zewnętrzni usługodawcy stanowią podmioty niepowiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, nabycie od Zewnętrznych usługodawców praw autorskich do komponentów Produktu nie stanowi nabycia autorskiego prawa do programu komputerowego w rozumieniu art. 24d ustawy o CIT. Wnioskodawca nabywa od Zewnętrznych podwykonawców jedynie usługę, która jest wykorzystywana w procesie wytworzenia, rozwoju lub ulepszenia Produktu.

Opisane aktywności, zdaniem Wnioskodawcy, należy odróżnić od jednorazowej sytuacji opisanej w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, w ramach której Wnioskodawca nabył gotowy Produkt, tj. program komputerowy w całości opracowany przez Zewnętrznego usługodawcę, a oferowany następnie przez Spółkę pod własną marką. W ww. przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, miało miejsce przeniesienie na Wnioskodawcę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty bezosobowe oraz Koszty B2B powinny być kwalifikowane do kategorii „b” wskaźnika nexus, tj. jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdza treść Objaśnień, w których wskazano, że:

*   „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym”. (co podkreśla Wnioskodawca)
*   „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności B+R bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych”.

W ocenie Spółki, wyjątkiem od ww. kwalifikacji kosztów ponoszonych na rzecz Zewnętrznych usługodawców, będą sytuacje, w których Wnioskodawca nabywa od jednego podmiotu (Zewnętrznego usługodawcy) gotowy Produkt. Wówczas, zdaniem Spółki, koszty nabycia przedmiotowego Produktu (tj. programu komputerowego) należy uznać za koszty kwalifikowane do kategorii „d” wskaźnika nexus, tj. koszty poniesione na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ponadto, stanowisko takie znajduje także potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 20 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.463.2019.2.APO, w której wskazano, że: „zasadnym jest uznanie, że koszty wynikające z Umów B2B dot. osób współpracujących ze Spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, powinny zostać ujęte w lit, „b”, jeśli współpracownicy są/będą podmiotami niepowiązanymi ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop, lub w lit. c, w sytuacji gdy współpracownicy są/będą podmiotami powiązanymi ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop”; (co podkreśla Wnioskodawca);
*   z 23 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG, w której organ podatkowy uznał, że „(\`(...)\`) koszty nabycia usług na podstawie umów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, będą one ujęte w literze „b” wzoru nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. Podobnie, także literze „b” wzoru nexus, ujęte winny być koszty wynagrodzeń współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT o ile poniesione będą na rzecz pomiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT”;
*   z 10 lipca 2019 r, Znak: 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES, w której pytanie organ podatkowy wskazał, że: „Obliczając wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy przyjąć, że koszt wynikający z Umów B2B jest składnikiem wzoru oznaczonego literą b”;
*   z 17 czerwca 2019 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.171.2019.2.ES, w której wskazano, że „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom (np. zleceniobiorcom na podstawie umowy zlecenia) to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych”.

Reasumując, w ocenie Spółki, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus, Koszty bezosobowe oraz Koszty B2B ponoszone na rzecz Zewnętrznych usługodawców z tytułu wytworzenia przez nich komponentu Produktu należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d tego wskaźnika, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „b” tego wskaźnika.

Natomiast w przypadkach, w jakich Wnioskodawca nabyłby od Zewnętrznego usługodawcy gotowy Produkt, koszty poniesione w tym celu powinny być kwalifikowane do kategorii „d” wskaźnika nexus, jako koszty poniesione na nabycie autorskiego prawa do programu komputerowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia dotycząca ustalenia, czy na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, wskazane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego:

*   Koszty osobowe, w części pokrywającej czas pracy przeznaczony przez pracowników Spółki na działalność badawczo-rozwojową, należy kwalifikować jako koszty poniesione bezpośrednio na prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „a” tego wskaźnika,
*   Koszty bezosobowe oraz Koszty B2B ponoszone na rzecz Zewnętrznych usługodawców z tytułu wytworzenia przez nich komponentu Produktu należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d tego wskaźnika, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „b” tego wskaźnika.

Natomiast zgodnie z wolą Wnioskodawcy przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy uzyskiwane przez Spółkę dochody z Produktów stanowią dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”). Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 pkt 8 ww. ustawy jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 Ustawy o CIT przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT).

Stosownie do art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 Ustawy o CIT).

Z przestawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w obszarze produkcji programów komputerowych.

Programy komputerowe, tworzone, rozwijane oraz ulepszane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, przeznaczone są w szczególności dla szkół, przedszkoli i jednostek samorządu terytorialnego. Wnioskodawca generuje przychody z poszczególnych Produktów w formie abonamentu czasowego za dostęp do Produktów (w tym zakresie dochodzi do udzielenia licencji na rzecz klientów Spółki lub udostępnienia oprogramowania do korzystania w ramach modelu software as a service).

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania obejmują:

1.  fazę koncepcyjną oraz
2.  fazę produkcji.

1\. Faza koncepcyjna

Prace podejmowane w tej fazie obejmują m.in. opracowanie koncepcji danego produktu. Poprzez analizę sytuacji rynkowej i informacji zwrotnych od klientów, pracownicy Spółki wypracowują założenia nowych Produktów, a także zmian w istniejących Produktach.

Po zwieńczeniu prac w wyżej opisanym zakresie i podjęciu pozytywnej decyzji, co do dalszej realizacji projektu, dane i informacje dotyczące założeń nowego Produktu (zmian w istniejącym Produkcie), w przypadku części projektów, są przekazywane do działów odpowiedzialnych za opracowanie wstępnej, okrojonej wersji Produktów lub ich prototypu (ich ulepszonej lub rozszerzonej wersji). W takich wypadkach ewentualne rozpoczęcie fazy produkcji oprogramowania poprzedzone jest tworzeniem wstępnych, okrojonych wersji programu lub ich prototypów. Wersje te mogą być następnie wykorzystywane do testów z udziałem docelowego użytkownika Produktu lub grupy użytkowników. Celem testów jest otrzymanie informacji zwrotnej od użytkowników, na podstawie której robocza i wstępna wersja Produktu podlega ewentualnym modyfikacjom i dalszym testom (tzw. metoda testów „lean startup”).

Efektem prac na prototypie lub wstępnej, okrojonej wersji programu jest wypracowanie rekomendacji w przedmiocie rozpoczęcia prac nad Produktem (jego rozwinięciem lub ulepszeniem) w fazie produkcji.

2\. Faza produkcji

Następnie, w fazie produkcji wytwarzane są komponenty Produktów, integrowane końcowo przez Spółkę w gotowy Produkt stanowiący przedmiot obrotu (w formie abonamentu na korzystanie z Produktu).

Poszczególne wytwarzane komponenty Produktów mogą być wykonywane zarówno przez:

1.  pracowników Spółki (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) - m.in. analityków, architektów systemów, programistów, testerów. Prace wykonywane są przez pracowników pod kierownictwem Spółki, w miejscu i czasie wyznaczonym oraz w oparciu o zatwierdzony przez Wnioskodawcę harmonogram prac. Działalność nakierowana na stworzenie, rozwój lub ulepszenie Produktu jest inicjowana i organizowana przez Spółkę, a docelowo efekty prac poszczególnych osób są integrowane w jedną całość w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, który tworzy końcowy rezultat w postaci Produktu. Poszczególni pracownicy są zatrudnieni w celu wykonywania czynności związanych z wytworzeniem i rozwojem poszczególnych części Produktu, a nie samodzielnym stworzeniu całego Produktu, z którego Spółka uzyskiwać będzie dochody. Spółka w przypadku niektórych jej pracowników wprowadziła system wynagradzania oparty na wyodrębnieniu części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów powstających w ramach obowiązków pracowniczych. W odniesieniu do tej części wynagrodzenia stosowana jest podwyższona stawka kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Całość kwot wypłacanych pracownikom z tytułu wynagrodzenia za pracę (w tym także część obejmującą honorarium za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych utworów) kwalifikuje jako świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jak i
2.  zewnętrznych usługodawców, tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, współpracujące ze Spółką w oparciu o umowę o dzieło/umowę zlecenie, jak również osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą (tj. pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) i osoby prawne współpracujące ze Spółką w ramach umów B2B, (dalej łącznie jako: „Zewnętrzni usługodawcy”).

Zewnętrzni usługodawcy nie stanowią podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zasadniczo (tj. poza wyjątkiem jednorazowej sytuacji opisanej poniżej) umowy zawierane z Zewnętrznymi usługodawcami dotyczą zlecenia realizacji przez te podmioty usług programistycznych, analitycznych i testerskich (prac projektowo-programistycznych), a od 2013 r. Spółka nie zlecała jednemu Zewnętrznemu usługodawcy przygotowania całego Produktu, który będzie odrębnym źródłem przychodów Spółki. Prace realizowane przez Zewnętrznych usługodawców obejmują wyłącznie wykonanie konkretnego komponentu Produktu (np. zaprojektowanie lub napisanie kodu źródłowego związanego z konkretną funkcjonalnością Produktu).

Poszczególne komponenty Produktu, obejmujące konkretne funkcjonalności Produktu, przygotowywane przez Zewnętrznych usługodawców, nie stanowią samodzielnego przedmiotu

abonamentu (udzielanej licencji) na rzecz klientów Spółki, w związku z czym nie stanowią elementu generującego samodzielnie przychody Spółki. Przedmiotem licencji udzielanej na rzecz klientów jest dopiero finalny Produkt wytworzony i zatwierdzony przez Spółkę (pod jej kierownictwem i przy udziale pracowników Spółki w opracowaniu Produktu).

Należy jednak podkreślić, że w przeszłości doszło do jednorazowej sytuacji, w której Spółka nabyła od Zewnętrznego usługodawcy gotowy Produkt, który stanowił odrębny przedmiot abonamentu (udzielanej licencji) na rzecz klientów pod marką Spółki. Spółka zleciła Zewnętrznemu usługodawcy opracowanie kompletnego i w pełni funkcjonalnego produktu (zasadniczo bez udziału pracowników Spółki, za wyjątkiem działań związanych z nadzorem realizacji zlecenia czy przekazywaniem uwag oraz oczekiwań co do rezultatów prac). Na chwilę obecną, taka forma współpracy była sytuacją wyjątkową w zakresie działalności Spółki, niemniej jednak, niewykluczone, że w przyszłości Spółka skorzysta z takiej formy współpracy.

W przypadku umów zawartych z Zewnętrznymi usługodawcami, którzy z uwagi na specyfikę realizowanych prac mogą wytwarzać utwory w rozumieniu prawa autorskiego, każdy ze wspomnianych typów umów zawartych z Zewnętrznymi usługodawcami zawiera postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w efekcie realizacji tych umów utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Umowy zawierane z wybranymi Zewnętrznymi usługodawcami przewidują, że w ramach realizacji umowy może dojść do przeniesienia na Spółkę autorskich praw do programów komputerowych. Tylko niektóre umowy przewidują, obok wynagrodzenia za świadczenie usług programistycznych, odrębne honorarium autorskie za przekazanie praw majątkowych do utworów powstałych w wyniku realizacji umowy (takie postanowienia przewidywała umowa z Zewnętrznym usługodawcą opracowującym opisany w powyższym akapicie gotowy Produkt). Większość umów z Zewnętrznymi usługodawcami przewiduje jedynie jednolite wynagrodzenie za nabywane przez Wnioskodawcę usługi programistyczne (w formie stawki godzinowej lub wynagrodzenia stałego).

W procesie wytworzenia Produktów Wnioskodawca ponosi głównie m.in. następujące kategorie kosztów, bezpośrednio związanych z wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem Produktów:

1.  wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, tj. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Koszty osobowe);
2.  wynagrodzenia z tytułu umów zlecenie/umów o dzieło, tj. należności o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Koszty bezosobowe);
3.  koszty nabycia usług informatycznych w ramach umów B2B zawartych z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą (tj. pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) oraz osobami prawnymi (Koszty B2B).

Na potrzeby niniejszego wniosku Spółka wskazuje, że:

*   Produkty wytwarzane są w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę,
*   Produkty stanowią przedmiot ochrony autorskim prawem do programu komputerowego, tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT,
*   uzyskane przez Spółkę dochody z Produktów (tj. z abonamentów) stanowią dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 7 ustawy o CIT,

Spółka posiada ewidencję rachunkową umożliwiającą bezpośrednie przyporządkowanie przychodów uzyskiwanych z konkretnego Produktu, a także przyporządkowanie opisanych w niniejszym wniosku kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem tego Produktu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że:

Z treści przywołanych przepisów wynika, że pod literą „a” wskaźnika nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto, z objaśnień Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że: „do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło”.

Zatem, odnosząc się do pytania Nr 1 oraz stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie stwierdzić należy, że Spółka prawidłowo alokuje wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w celu wytworzenia, rozwijania i ulepszania Produktów w ramach prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP oraz sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu należności określonych w ustawie z 13 października 1999 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 266 z późń zm.) na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, w literze „a” wzoru, tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z kolei pod literą „b” wskaźnika nexus, należy uwzględniać nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Dodatkowo, zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP-BOX (akapit nr 115) wynika, że „podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus”.

W związku z powyższym odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem Nr 2, tj. ustalenia czy na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus koszty Zewnętrznych usługodawców tj.: Koszty bezosobowe (tj. osób zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło) oraz Koszty B2B (tj. osób prowadzących jednoosobowo działalność gospodarczą lub osób prawnych), z tytułu wytworzonych przez nich komponentów Produktu należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d tego wskaźnika, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „b” tego wskaźnika, wskazać należy, że skoro z opisu sprawy wynika, że:

*   umowy zawierane z Zewnętrznymi usługodawcami dotyczą zlecenia realizacji przez te podmioty usług programistycznych, analitycznych i testerskich (prac projektowo-programistycznych);
*   Prace realizowane przez Zewnętrznych usługodawców obejmują wyłącznie wykonanie konkretnego komponentu Produktu (np. zaprojektowanie lub napisanie kodu źródłowego związanego z konkretną funkcjonalnością Produktu);
*   Poszczególne komponenty Produktu, obejmujące konkretne funkcjonalności Produktu, przygotowywane przez Zewnętrznych usługodawców, nie stanowią samodzielnego przedmiotu abonamentu (udzielanej licencji) na rzecz klientów Spółki, w związku z czym nie stanowią elementu generującego samodzielnie przychody Spółki. Przedmiotem licencji udzielanej na rzecz klientów jest dopiero finalny Produkt wytworzony i zatwierdzony przez Spółkę (pod jej kierownictwem i przy udziale pracowników Spółki w opracowaniu Produktu),

to oznacza, że Wnioskodawca nie nabywa kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ale jedynie komponenty Produktu nie stanowiące samodzielnego Produktu, tylko jego element, tym samym oznacza to, że Wnioskodawca nabywa od Zewnętrznych usługodawców wyniki prac badawczo-rozwojowych. Ponadto jak wynika z wniosku Zewnętrzni usługodawcy nie stanowią podmiotów powiązanych ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z tym Spółka prawidłowo alokuje Koszty bezosobowe oraz Koszty B2B ponoszone na rzecz Zewnętrznych usługodawców z tytułu wytworzenia przez nich komponentu Produktu jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d tego wskaźnika, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „b” tego wskaźnika.

Natomiast, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabył lub nabędzie od podmiotu zewnętrznego gotowy produkt stanowiący kwalifikowane IP – to wydatki z tego tytułu będzie musiał ująć pod lit. „d” wskaźnika NEXUS.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, wskazane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego:

*   Koszty osobowe, w części pokrywającej czas pracy przeznaczony przez pracowników Spółki na działalność badawczo-rozwojową, należy kwalifikować jako koszty poniesione bezpośrednio na prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „a” tego wskaźnika,
*   Koszty bezosobowe oraz Koszty B2B ponoszone na rzecz Zewnętrznych usługodawców z tytułu wytworzenia przez nich komponentu Produktu należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d tego wskaźnika, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „b” tego wskaźnika. Natomiast w przypadkach, w jakich Wnioskodawca nabyłby od Zewnętrznego usługodawcy gotowy Produkt, koszty poniesione w tym celu powinny być kwalifikowane do kategorii „d” wskaźnika nexus, jako koszty poniesione na nabycie autorskiego prawa do programu komputerowego
*   jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.