Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-948/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-05
Teza: Czy Bank postąpił prawidłowo rozpoznając kwoty rozliczeń (pomniejszone o opodatkowane uprzednio różnice kursowe) jako przychód podatkowy w momencie realizacji (rozliczenia) instrumentów pochodnych, tj. przy zastosowaniu zasady memoriałowej wynikającej z art. 12 ust. 3a ustawy pdop?
Słowa kluczowe: banki; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; przychód; różnica-różnice kursowe; zasada-zasada memoriałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

D. S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką prawa handlowego powstałą na mocy statutu z 1989 r. W kolejnych latach, aż do roku 2013, Wnioskodawca prowadził działalność bankową na terytorium Polski (pierwotna nazwa Wnioskodawcy brzmiała: „B. A. S.A.”; we wrześniu 2003 r. nazwa ta uległa zmianie na „B. S.A."). W dniu 1 listopada 2013 r. nastąpiło przeniesienie przedsiębiorstwa bankowego do innego podmiotu, w związku z czym Wnioskodawca złożył do Komisji Nadzoru Finansowego wniosek o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności bankowej (nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności bankowej przez Wnioskodawcę). W konsekwencji, w dniu 29 listopada 2013 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej KRS) zarejestrowano zmianę uprzedniej nazwy Wnioskodawcy poprzez wykreślenie z niej słowa „BANK” (i obecnie nazwa ta brzmi D. SA). Jednocześnie, wraz z cofnięciem Wnioskodawcy zezwolenia na prowadzenie działalności bankowej, doszło do zmiany przedmiotu jego działalności i obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność holdingów finansowych.D. S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką prawa handlowego powstałą na mocy statutu z 1989 r. W kolejnych latach, aż do roku 2013, Wnioskodawca prowadził działalność bankową na terytorium Polski (pierwotna nazwa Wnioskodawcy brzmiała: „B. A. S.A.”; we wrześniu 2003 r. nazwa ta uległa zmianie na „B. S.A."). W dniu 1 listopada 2013 r. nastąpiło przeniesienie przedsiębiorstwa bankowego do innego podmiotu, w związku z czym Wnioskodawca złożył do Komisji Nadzoru Finansowego wniosek o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności bankowej (nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności bankowej przez Wnioskodawcę). W konsekwencji, w dniu 29 listopada 2013 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej KRS) zarejestrowano zmianę uprzedniej nazwy Wnioskodawcy poprzez wykreślenie z niej słowa „BANK” (i obecnie nazwa ta brzmi D. SA). Jednocześnie, wraz z cofnięciem Wnioskodawcy zezwolenia na prowadzenie działalności bankowej, doszło do zmiany przedmiotu jego działalności i obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność holdingów finansowych.

W okresie prowadzenia działalności bankowej Wnioskodawca (zwany dalej Bankiem) oferował swoim klientom szeroki wachlarz usług finansowych, w tym instrumenty pochodne służące zabezpieczeniu ryzyka kursowego lub ryzyka stóp procentowych. Do instrumentów pochodnych oferowanych i zawieranych przez Bank z klientami, w szczególności należały: terminowe transakcje wymiany walutowej (fx forward, fx swap), opcje walutowe, swapy na stopę procentową (CIRS), dwuwalutowe swapy na stopę procentową (CIRS), opcje na stopę procentową. Wskazane instrumenty pochodne miały charakter rzeczywisty, tj. w dacie realizacji (rozliczenia) instrumentu pochodnego dochodziło do faktycznej dostawy instrumentu bazowego, bądź nierzeczywisty, co oznaczało że w dacie realizacji (rozliczenia) instrumentu pochodnego dochodziło do rozliczenia pieniężnego instrumentu do kursu referencyjnego bez dostawy instrumentu bazowego (np. waluty). Bank dla ustalenia różnic kursowych przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych stosował metodę określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., a okresie od 8 kwietnia 2011 r, do 1 listopada 2013 r. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej ustawa pdop), czyli tzw. metodę rachunkową. Bank poinformował naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody we właściwym trybie. Ponadto, zgodnie z warunkami przewidzianymi dla stosowania tzw. metody rachunkowej, sprawozdanie finansowe Banku było badane przez podmiot uprawniony do przeprowadzania takiego badania (audytora). Zgodnie z obowiązującymi Bank regulacjami rachunkowymi, instrumenty pochodne zawarte przez Bank stanowiły pozycje pozabilansowe, które podlegały wycenie do wartości godziwej. Wycena odbywała się poprzez dyskontowanie przepływów, określonych w warunkach instrumentu pochodnego i mających się odbyć w przyszłości (w dacie zapadalności i realizacji instrumentu pochodnego). Wycena była ujmowana przez Bank w rachunku wyników jako przychody albo koszty finansowe, które nie wpływały na ustalenie wyniku podatkowego Banku. Jednocześnie Bank wyodrębniał w ramach tej wyceny rachunkowe różnice kursowe, które były prezentowane w wyniku z pozycji wymiany (różnice kursowe od walutowych instrumentów pochodnych) oraz w wyniku na pozostałej działalności handlowej (różnice kursowe dotyczące instrumentów pochodnych stopy procentowej). Wskazane różnice kursowe, ze względu na stosowanie przez Bank tzw. metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, były uwzględniane przez Bank w rozliczeniu podatkowym, tj. wpływały na przychody bądź koszty podatkowe wykazywane przez Bank w danym miesiącu. Prawidłowość kwalifikacji (i wyliczenia) przedmiotowych rachunkowych różnic kursowych (które jednocześnie stanowiły dla Banku podatkowe różnice kursowe) była potwierdzana corocznie przez audytora badającego sprawozdanie finansowe Banku, Mając na względzie powyższe, zauważyć należy, iż o ile zawarcie instrumentu pochodnego z klientem było dla Banku, co do zasady, neutralne z podatkowego punktu widzenia, to dokonywana na koniec każdego miesiąca wycena instrumentów pochodnych - w części w jakiej stanowiła ona rachunkową różnicę kursową - wpływała na rozliczenie podatkowe Banku (Bank wykazywał przychód bądź koszt podatkowy z tytułu różnic kursowych). W dacie realizacji instrumentu pochodnego Bank ustalał kwotę rozliczenia, tj. w przypadku instrumentów pochodnych o charakterze nierzeczywistym była to kwota zobowiązania albo wierzytelności wobec klienta, natomiast przy instrumentach pochodnych o charakterze rzeczywistym była to zarówno kwota zobowiązania, jak i wierzytelności wobec klienta. Co do zasady, w przypadku, gdy po stronie Banku powstawała wierzytelność, Wnioskodawca wykazywał przychód (dochód) podatkowy w dacie realizacji (rozliczenia) instrumentu pochodnego, tj. dla rozliczeń podatkowych związanych z instrumentami pochodnymi stosował memoriałowej zasadę rozpoznawania przychodu podatkowego, wynikającą z art. 12 ust. 3a ustawy pdop. Przy czym, z uwagi na fakt, iż na ustalone kwoty rozliczenia składała się także m.in. wartość różnic kursowych, które uprzednio, w każdej dacie wyceny instrumentu pochodnego, były zaliczane przez Bank odpowiednio do przychodów albo kosztów podatkowych, w dacie realizacji (rozliczenia) instrumentu pochodnego, Bank rozpoznawał jako przychód (dochód) podatkowy ustaloną kwotę rozliczenia pomniejszoną o wskazane różnice kursowe. Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku wybranych klientów data faktycznej zapłaty przez klienta wymagalnej kwoty rozliczenia ustalonej w wyniku realizacji (rozliczenia) instrumentu pochodnego nie zawsze miała miejsce w dacie realizacji (rozliczenia) instrumentu pochodnego, a w terminach późniejszych. Co więcej, wybrane kwoty rozliczeń (wierzytelności Banku) pozostawały nieuregulowane na dzień przeniesienia przedsiębiorstwa bankowego przez Wnioskodawcę (przykładowo, w 2013 r. Bank posiadał nieregulowane kwoty rozliczeń z tytułu instrumentów pochodnych zrealizowanych (rozliczonych) w latach 2007- 2012).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Bank postąpił prawidłowo rozpoznając kwoty rozliczeń (pomniejszone o opodatkowane uprzednio różnice kursowe) jako przychód podatkowy w momencie realizacji (rozliczenia) instrumentów pochodnych, tj. przy zastosowaniu zasady memoriałowej wynikającej z art. 12 ust. 3a ustawy pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, postępowanie polegające na rozpoznaniu kwot rozliczeń (pomniejszonych o opodatkowane uprzednio różnice kursowe) jako przychodu podatkowego w momencie realizacji (rozliczenia) instrumentów pochodnych, tj. przy zastosowaniu zasady memoriałowej wynikającej z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) – dalej: ustawy pdop, było prawidłowe.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1b zdefiniował instrumenty pochodne poprzez wskazanie, że należy je rozumieć jako prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej, papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego zauważyć należy, iż instrumenty pochodne, które były zawierane przez Bank, stanowił instrumenty pochodne, o których mowa w przytoczonym przepisie ustawy pdop.

W tym miejscu należy zauważyć, iż o ile definicja instrumentu pochodnego została wprowadzona przez ustawodawcę do ustawy pdop, tak przepisy szczególne, wskazujące moment powstania przychodu z tytułu instrumentów pochodnych nie zostały w ustawie pdop zawarte. Wobec braku takich postanowień, moment powstania przychodu z tytułu instrumentów pochodnych powinien być określany na podstawie przepisów ogólnych, dotyczących momentu powstania przychodu podatkowego, czyli regulacji art. 12 ustawy pdop.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy pdop za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa pdop nie definiuje terminu „przychody związane z działalnością gospodarczą”, niemniej w doktrynie powszechnie przyjmowane jest szerokie rozumienie tego sformułowania. Oznacza to, iż przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy pdop, obejmują swym zakresem wszelkie przychody będące następstwem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego uznać należy, iż przychody Banku powstające w wyniku realizacji (rozliczenia) instrumentów pochodnych zawartych z klientami, stanowiły przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w ark 12 ust. 3 ustawy pdop. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż oferowanie instrumentów pochodnych, jest jednym z obszarów działalności bankowej, której prowadzeniem zajmował się Wnioskodawca. Przez przychody „należne", które również nie zostały zdefiniowane w ustawie pdop, należy zdaniem Wnioskodawcy rozumieć takie przychody, które w następstwie czynności podejmowanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż ich faktycznie nie uzyskano. Zdaniem Wnioskodawcy kwota rozliczenia, ustalana przez Bank na moment realizacji (rozliczenia) instrumentu pochodnego stanowiła należność (wierzytelność). Była to kwota, którą zgodnie z warunkami zawartego instrumentu pochodnego, przysługiwała Bankowi na skutek realizacji (rozliczenia) tego instrumentu. A zatem kwota rozliczenia stanowiła przychód należny.

Zasady ustalania momentu powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy pdop zostały określone przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3a - 3e ustawy pdop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy pdop, za datę powstania przychodu uznaje się (z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie późniejszy niż dzień; wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu zauważyć należy, iż jako datę powstania przychodu wskazuje on m.in. moment zbycia prawa majątkowego. W przytoczonym już powyżej art. 16 ust. 1b ustawy pdop, ustawodawca wskazał, że instrument pochodny stanowi prawo majątkowe. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy nie przesądza to, że analizowany fragment art. 12 ust. 3a ustawy pdop (wskazujący, że momentem powstania przychodu podatkowego jest zbycie prawa majątkowego) znajduje zastosowanie do ustalania momentu powstania przychodu z tytułu rozliczenia (realizacji) instrumentów pochodnych. Wynika to z faktu, że ani w momencie zawarcia instrumentu pochodnego, ani też w chwili jego realizacji (rozliczenia) nie dochodzi do zbycia prawa majątkowego. W pierwszym ze wspomnianych momentów, a więc w chwili zawarcia instrumentu pochodnego, dochodzi do powstania prawa majątkowego, w drugim zaś - czyli w chwili realizacji (rozliczenia) instrumentu pochodnego - do realizacji tego prawa, Co więcej, z perspektywy Banku oferowanie klientom instrumentów pochodnych stanowi świadczenie usług finansowych polegających na przejęciu ryzyka (kursów walut czy też stóp procentowych) a nie dokonywanie obrotu prawami majątkowymi. Jednocześnie art. 12 ust. 3a ustawy pdop jako dzień powstania przychodu wskazuje również dzień wykonania lub częściowego wykonania usługi.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Banku należy uznać, iż w przypadku instrumentów pochodnych przychód podatkowy powstaje w dacie ich realizacji (rozliczenia), bowiem to w tym momencie dochodzi do wykonania przez Bank usługi polegającej na zabezpieczeniu ryzyka klienta wynikającego z wahań kursów walut oraz stóp procentowych. Oznacza to, iż dla momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu instrumentów pochodnych bez znaczenia jest fakt otrzymania przez podatnika (Bank) płatności od drugiej strony transakcji (klienta). Istotna jest data, w której doszło do wykonania usługi, tj. dokonania rozliczenia (realizacji) instrumentu pochodnego, w wyniku którego po stronie Banku powstała wierzytelność (należność) w postaci kwoty rozliczenia. Innymi słowy, data powstania przychodu z tytułu realizacji (rozliczenia) instrumentów pochodnych powinna zostać określona na zasadzie memoriałowej, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy pdop a nie na zasadzie kasowej, wynikającej z art. 12 ust. 3e ustawy pdop. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prawidłowość prezentowanego przez niego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 20 grudnia 2012r., nr IPPB3/423-720/12-7/AG, czy też w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 października 2011 r., nr IBPBI/2/423-1178/11/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. , poz. 851). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Podkreślić przy tym należy, iż w przypadku pochodnych instrumentów finansowych wyróżniamy transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego (np. waluty), natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen oraz transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

Konsekwencje podatkowe (sposób i moment ujęcia w przychodach i kosztach) zależą przede wszystkim od tego czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty.

I tak, przy walutowych kontraktach rzeczywistych dochodzi do zamiany aktywów (złotych na walutę lub odwrotnie), a rzeczywisty przepływ środków pieniężnych nie spowoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego. Wypływ waluty - któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności - spowoduje obowiązek wyliczenia podatkowych różnic kursowych wynikających z kontraktu, które w rachunku podatkowym ustalane są jako przychód lub koszt. Mając powyższe na uwadze, pochodne instrumenty finansowe rozliczane poprzez fizyczną dostawę waluty, winny być rozliczane poprzez ustalenie różnic kursowych w oparciu o stosowne przepisy dotyczące różnic kursowych, to znaczy na podstawie przepisów o rachunkowości bądź zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zależności od stosowanej przez podatnika metody.

Składnikiem wyniku podatkowego są ponadto inne elementy związane z kontraktem, jak np. zapłacona premia opcyjna (o ile występuje) czy inne wydatki, które są ujmowane odpowiednio po stronie kosztów lub przychodów podatkowych.

Natomiast przy rozliczeniu transakcji instrumentu pochodnego w sposób nierzeczywisty, tj. gdy nie ma miejsca dostawa instrumentu bazowego, różnica z wyceny instrumentu bazowego lub inaczej kwota rozliczenia (wartość z kontraktu i wartość z dnia realizacji) może być natomiast ujęta w przychodach podatkowych (zysk) lub w kosztach uzyskania przychodów (strata).

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę (Spółkę) wynika, że prowadząc w przeszłości (do 2013 roku) działalność bankową, zawierał z klientami umowy instrumentów pochodnych służące zabezpieczeniu ryzyka kursowego lub ryzyka stóp procentowych. Do instrumentów pochodnych oferowanych i zawieranych przez Spółkę z klientami, w szczególności należały: terminowe transakcje wymiany walutowej (fx forward, fx swap), opcje walutowe, swapy na stopę procentową (CIRS), dwuwalutowe swapy na stopę procentową (CIRS), opcje na stopę procentową. Wskazane instrumenty pochodne miały charakter rzeczywisty, tj. w dacie realizacji (rozliczenia) instrumentu pochodnego dochodziło do faktycznej dostawy instrumentu bazowego, bądź nierzeczywisty, co oznaczało że w dacie realizacji (rozliczenia) instrumentu pochodnego dochodziło do rozliczenia pieniężnego instrumentu do kursu referencyjnego bez dostawy instrumentu bazowego (np. waluty).

Ponadto, dla ustalenia różnic kursowych przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Spółka stosowała metodę określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tzw. metodę rachunkową.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Natomiast na podstawie art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Powyższe podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do podatkowych przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, tj. różnice kursowe, które w świetle przepisów ustawy o rachunkowości wpływają na przychody i koszty finansowe. Zatem rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, stwierdzić należy, że w przychodach i kosztach uzyskania przychodów podatnik uwzględnia zarówno różnice kursowe pochodzące z wyceny bieżącej i bilansowej określonej w ustawie o rachunkowości i rozporządzeniach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jak też ustalane na podstawie innych regulacji obowiązujących w prawie bilansowym.

Jako że ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12 - 16 ustawy podatkowej. Oznacza to, że w sytuacji wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych wg art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wg metody przepisów o rachunkowości - rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Jeżeli dla celów bilansowych są wykazywane różnice kursowe, to powinny być one uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że w przypadku pochodnych instrumentów finansowych rozliczanych w sposób rzeczywisty, skutki podatkowe transakcji wymiany na podstawie takich umów o instrument pochodny należy rozpatrywać w kontekście powstających różnic kursowych związanych z przedmiotową transakcją walutową. Zatem ewentualny przychód z tytułu rozliczenia rzeczywistych transakcji walutowych powinien być ustalany w oparciu o stosowane przez Spółkę przepisy dotyczące różnic kursowych, tj. według rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych. W konsekwencji zysk z realizacji rzeczywistego instrumentu pochodnego, w postaci różnic kursowych z tego tytułu, rozpoznany rachunkowo, stanowi dla spółki przychód podatkowy, w momencie ich zaksięgowania na koncie przychodowym. Tym samym w odniesieniu do takich pochodnych instrumentów finansowych nie ma zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku natomiast dokonywania przez Spółkę rozliczenia instrumentów pochodnych o charakterze nierzeczywistym przede wszystkim należy mieć na względzie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodów z instrumentów pochodnych. To zaś oznacza, że są one objęte reżimem ogólnym z art. 12 tej ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższym przepisem przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, między przychodem, a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko, tym samym uznając, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostało także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust. 3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust. 3a i 3c, zgodnie z ust. 3e - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e).

W przypadku transakcji nierzeczywistych art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania w opisanym stanie faktycznym. W kontekście analizowanych przepisów stwierdzić należy, iż w wyniku realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych nie występuje zbycie rzeczy, prawa majątkowego lub wykonanie usługi, lecz wykonanie (realizacja) uprawnienia wynikającego z umowy. Celem kontraktu jest dokonanie transakcji na ustalonych warunkach i związany z tym zysk lub strata. Ze względu zaś na specyfikę umów instrumentów pochodnych nie sposób jest jednoznacznie wskazać, który z podmiotów powinien być uznany za świadczącego usługę na rzecz drugiego w dacie rozliczenia takiej umowy, gdyż fakt ewentualnego wystąpienia zysku po jednej ze stron umowy, jak tez jego kwota są poza kontrolą stron umowy instrumentu pochodnego. Jedynie w przypadku, przysługującego podmiotowi oferującemu zawarcie takiej umowy (np. bankowi), wynagrodzenia z tytułu samego zawarcia takiej umowy (niezależnie od przyszłego wyniku jej rozliczenia) w postaci np. premii opcyjnej można mówić o wykonaniu usługi z tego właśnie tytułu. W konsekwencji, przychód należny z rozliczenia transakcji instrumentów pochodnych nie jest skutkiem zbycia rzeczy, prawa majątkowego, wykonania usługi, lecz skutkiem wykonania przysługującego uprawnienia, które zostało wpisane w treści zawartej uprzednio umowy instrumentu pochodnego i należy do jej istotnych postanowień. Zatem zgodnie z powyższymi regulacjami data powstania przychodu rozumianego jako zrealizowany dodatni wynik na transakcjach z kontraktów nierzeczywistych instrumentów pochodnych może zostać określona wyłącznie na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w myśl tego przepisu obowiązek wykazania przychodu podatkowego przez Spółkę z tytułu rozliczenia nierzeczywistych instrumentów pochodnych powstał dopiero w momencie faktycznego otrzymania zapłaty (a więc niezależnie od terminu wymagalności tej zapłaty) – zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko organu podatkowego zgodne jest z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, m.in.: wyrok WSA w Warszawie z 25.04.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2382/11, wyrok WSA w Warszawie z 21.09.2010r. sygn. akt III SA/Wa 112/10, wyrok WSA w Warszawie z 24.05.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1838/09, wyroki NSA z dnia 22.06.2012 r. sygn. akt II FSK 2522/10, z dnia 01.02 2011 r. sygn. akt II FSK 1724/09 i II FSH 1725/09,WSA w Warszawie z dnia 30.09.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 519/10, WSA we Wrocławiu z dnia 04.06.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 327/09 i I SA/Wr 328/09).

Przykładowo, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 04.06 2009 r. (sygn. I SA/Wr 327/09) stwierdził: „W przypadku uzyskiwania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych przez Spółkę nie występuje element wydania towaru (są to transakcje o charakterze nierzeczywistym) ani też zbycia prawa majątkowego (Spółka realizuje uprawnienia wynikające z przysługującego jej prawa majątkowego). Nie występuje również element wykonania usługi w momencie realizacji (wykonania) przez Spółkę praw z instrumentu pochodnego, skoro przychód po stronie Spółki powstaje w wyniku korzystnego ustalenia ceny sprzedaży instrumentu pierwotnego we wcześniej zawartym kontrakcie. W związku z powyższym należy przyjąć, że przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) przez Spółkę powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.”

Dodatkowo należy wskazać, iż powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zapadły w indywidualnych sprawach innych podatników i co do zasady nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą interpretacji indywidualnej jest sam przepis prawa. Niemniej jednak organ podatkowy zauważa, że powołane przez Spółkę interpretacje zostały wydane przed ukształtowaniem się jednolitej linii orzeczniczej sadów administracyjnych w zakresie objętym niniejszą interpretacją.

Przy czym, nie można zgodzić się ze Spółką, że wskazany przychód powinna była rozpoznać w wysokości równej kwocie rozliczenia (wierzytelności) z tytułu danego nierzeczywistego instrumentu pochodnego, otrzymanej od klienta, pomniejszając ją o opodatkowane uprzednio różnice kursowe.

Jak bowiem wskazano już wyżej, jeżeli Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych na podstawie ustawy o rachunkowości wówczas ma ona obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego – w tym różnice kursowe związane z z instrumentami w szczególności z tytułu wyceny tych instrumentów pochodnych, uznane zgodnie z przepisami o rachunkowości za rachunkowe różnice kursowe. Wskazane zasady rozliczenia różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych – w przypadku wyboru rachunkowej metody rozliczenia różnic kursowych, nie modyfikują obowiązków podatnika wynikających z innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności związanych z koniecznością wykazania przychodu podatkowego z innych tytułów niż różnice kursowe. Dzieje się tak nawet w przypadku rozliczania w rachunku podatkowym przez podatnika różnic kursowych, przy zastosowaniu metody rachunkowej, z tytułu wyceny posiadanych pochodnych instrumentów podatkowych, i późniejszego rozliczenia podatkowego wyniku na realizacji praw z takiego instrumentu pochodnego – w szczególności o charakterze nierzeczywistym. Oznacza to, że brak jest podstaw by, jak chciałaby Spółka, korygować przychód podatkowy uzyskany przez nią z tytułu rozliczenia transakcji na takich instrumentach pochodnych, poprzez jego pomniejszenie o wykazane wcześniej w rachunku podatkowym różnice kursowe z ich wyceny.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.