Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.860.2018.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-29
Teza: Opodatkowanie realizacji zadań wykonywanych na podstawie zawartej umowy w zamian za tzw. „wsparcie finansowe”, stawki podatku dla czynności określonych w umowie, z wyłączeniem usług zarzadzania obiektem przystani kajakowej oraz braku obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi wykonywanych czynności.
Słowa kluczowe: dopłata; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obiekt-obiekt sportowy; obrót; refundacja; sport; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.) uzupełnionym w dniach 3 i 8 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizacji zadań wykonywanych na podstawie zawartej umowy w zamian za tzw. „wsparcie finansowe”, stawki podatku dla czynności określonych w umowie, z wyłączeniem usług zarzadzania obiektem przystani kajakowej oraz braku obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi wykonywanych czynności w zakresie wynajmu i dzierżawy, świadczeniu usług rekreacyjno-sportowych, w tym organizacji i współorganizacji różnego rodzaju imprez kulturalno-sportowych, również w zakresie współzawodnictwa sportowego szkół, usług hotelarskich, usług reklamowych, usług zarządzania infrastrukturą przystani kajakowej, usług związanych z wypoczynkiem dzieci i młodzieży w okresach ferii szkolnych i wakacji oraz czynnościami wynikającymi z realizacji umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 3 i 8 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizacji zadań wykonywanych na podstawie zawartej umowy w zamian za tzw. „wsparcie finansowe”, stawki podatku dla czynności określonych w umowie, z wyłączeniem usług zarzadzania obiektem przystani kajakowej oraz braku obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi wykonywanych czynności w zakresie wynajmu i dzierżawy, świadczeniu usług rekreacyjno-sportowych, w tym organizacji i współorganizacji różnego rodzaju imprez kulturalno-sportowych, również w zakresie współzawodnictwa sportowego szkół, usług hotelarskich, usług reklamowych, usług zarządzania infrastrukturą przystani kajakowej, usług związanych z wypoczynkiem dzieci i młodzieży w okresach ferii szkolnych i wakacji oraz czynnościami wynikającymi z realizacji umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu (…), uchwałą Rady Miejskiej została utworzona przez Gminę Miasto pod nazwą „O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (dalej: Spółka, Wnioskodawca). Spółka została utworzona na bazie majątku zlikwidowanego zakładu budżetowego O., a majątek tego zakładu w części został przeniesiony na nowo tworzoną spółkę. Obecnie Spółka jest właścicielem nieruchomości, na których zlokalizowane są obiekty sportowe: pływalnia, lodowisko sezonowe, korty oraz hala sportowa wraz z kompleksem sportowo-rekreacyjnym z miejscami noclegowymi (hotel) oraz współwłaścicielem nieruchomości, na której znajdują się obiekty składające się na kąpielisko i plażę nad jeziorem.

Na podstawie umowy użyczenia zawartej z gminą Spółka przyjęła również do bezpłatnego używania dwa stadiony miejskie, a zgodnie z zawartym porozumieniem Spółka zobowiązała się do zarządzania infrastrukturą przystani kajakowej, stanowiącą własność Gminy Miasto.

Zadaniem Spółki jest działanie na rzecz upowszechniania i rozwoju kultury fizycznej, sportu i turystyki, wyrażające się zaspokajaniem potrzeb mieszkańców w formie wykonywania usług rekreacyjno-sportowych i w takim zakresie prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wszystkie obiekty będące w posiadaniu Spółki są wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie i dzierżawie, świadczeniu usług rekreacyjno-sportowych (w tym organizacji lub współorganizacji różnego rodzaju imprez kulturalno-sportowych, również w zakresie współzawodnictwa sportowego szkół), usług hotelarskich, usług reklamowych, usług zarządzania infrastrukturą przystani kajakowej oraz usług związanych z wypoczynkiem dzieci i młodzieży w okresach ferii szkolnych i wakacji.

Wśród uzyskiwanych przychodów opodatkowanych VAT Spółka wyróżnia przychody: ze sprzedaży biletów wstępu do obiektów sportowych, z wynajmu i dzierżawy powierzchni, w tym również pod reklamę, tytułem świadczenia usług hotelarskich, usług reklamowych, usług związanych z organizacją imprez kulturalno-sportowych oraz z tytułu organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Czynności te są opodatkowane podatkiem VAT, należny podatek z tych czynności jest wykazywany w deklaracjach VAT.

Spółka otrzymuje również przychody w postaci wsparcia finansowego od Gminy Miasta (dalej: Miasto). Przykładowo, w 2018 r. na podstawie Umowy Nr (…) (dalej: Umowa) zawartej w dniu (…) r. z Miastem, Spółka otrzymuje od 31 stycznia 2018 r. wsparcie finansowe od Miasta (w łącznej wysokości (…) zł, powiększonej aneksem do kwoty (…) zł) na realizację zadań w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. pod nazwą:

1.  Podnoszenie mieszkańcom miasta dostępności do obiektów Spółki (pływalni i lodowiska), zlokalizowanych w (…);
2.  Zwiększenie mieszkańcom miasta, a przede wszystkim klubom sportowym, dostępności do obiektów sportowych (stadiony miejskie w (…)) w celu przeprowadzania treningów oraz imprez i zawodów sportowych;
3.  Podnoszenie mieszkańcom miasta dostępności do infrastruktury przystani kajakowej na rzece (…), zlokalizowanej na nieruchomościach stanowiących działki nr (…).

W ramach wskazanych wyżej zadań, Spółka jest zobowiązana także do nieodpłatnego udostępnienia swoich obiektów gminie celem realizacji zajęć szkolnych oraz klubom piłkarskim w celu przeprowadzenia treningów i różnego rodzaju zawodów sportowych.

Dodatkowo Spółka wyjaśnia, że w celu realizacji zadań, Miasto przekazało na podstawie umowy użyczenia z dnia (…) następujące nieruchomości gruntowne:

1.  Station Miejski przy ul. S. - nieruchomość gruntowa zabudowana obiektami sportowymi,
2.  Stadion Miejski przy ul. C. - nieruchomość gruntowa, zabudowana obiektami sportowymi.

Natomiast zgodnie z Porozumieniem z dnia (…) Spółka otrzymała do zarządzania infrastrukturę przystani kajakowej, stanowiącą własność Gminy Miasto.

W Umowie zawarte jest postanowienie, że Spółka zobowiązuje się do wykorzystania wsparcia finansowego zgodnie z celem, na jaki je uzyskała i na warunkach określonych Umową. Dotyczy to również ewentualnych przychodów uzyskanych z realizacji Umowy, których nie można było przewidzieć przy kalkulowaniu wysokości środków finansowych oraz odsetek bankowych od przekazanych przez Miasto środków, które należy wykorzystać wyłącznie na realizację zadania.

Spółka, w związku z otrzymanymi środkami, jest obowiązana do prowadzenia wyodrębnionej dokumentacji finansowo-księgowej i ewidencji księgowej zadania publicznego, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Miasto sprawuje kontrolę prawidłowości wykonywania zadania przez Spółkę, w tym wydatkowania przekazanych środków finansowych. Spółka została zobligowana do sporządzania sprawozdań częściowych oraz końcowych, w określonych w Umowie terminach. Spółka także, na żądanie Miasta, jest zobowiązana do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień lub informacji do złożonych sprawozdań.

Umowa przewiduje także, że w przypadku niewykorzystania otrzymanych środków na cele określone w Umowie Spółka jest zobowiązana je zwrócić w terminie 15. dnia od dnia zakończenia realizacji zadania określonego w Umowie. Postanowienia Umowy określają także sytuacje, w których Miasto może rozwiązać Umowę. Może to nastąpić m.in. w sytuacji braku realizacji obowiązków informacyjnych, wykorzystania udzielonego wsparcia finansowego niezgodnie z przeznaczeniem, nieterminowego lub nienależytego wykonania Umowy, przekazania otrzymanego wsparcia finansowego osobie trzeciej, nieprzedłożenie przez Spółkę sprawozdania z wykonania zdania w terminie i zasadach określonych w Umowie lub odmowy poddania się przez Miasto kontroli albo nieusunięcia w terminie określonymi przez Miasto stwierdzonych nieprawidłowości.

W związku z takimi zasadami współpracy z Miastem, określonymi przedstawioną w stanie faktycznym Umową, Spółka zastanawia się, czy otrzymywane od Miasta środki finansowe (określane w Umowie także jako wsparcie finansowe) stanowią wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz Miasta, w zakresie określonym Umową. Prawidłowa kwalifikacja ma, w ocenie Spółki, dalsze konsekwencje. W sytuacji bowiem uznania, że środki finansowe są wynagrodzeniem za usługi - w konsekwencji czego powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT - wątpliwości Spółki dotyczą także ustalenia właściwej stawki VAT. Wątpliwości Spółki dotyczą także kwestii związanych ze stosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku, będącego odpowiedzią na wezwanie organu Spółka wyjaśniła, co następuje:

W ramach zadań wynikających z umowy z (…), nr (…) w zakresie:

1a – podnoszenia mieszkańcom miasta dostępności do obiektów Spółki (pływalni i lodowiska), zlokalizowanych w (…),

Spółka zobowiązana jest do:

1.  przygotowania udostępniania pływalni, a także zapewnienia bezpieczeństwa korzystającym podczas nauki pływania organizowanej przez szkoły podstawowe dla uczniów klas III oraz oddziałów klas Mistrzostwa Sportowego, Spółka zobowiązuje się do pozostawania w gotowości do przyjęcia oddziałów III klas szkół podstawowych i oddziałów – klas Mistrzostwa Sportowego i udostępniania w tym celu pływalni na co najmniej 21 godzin lekcyjnych tygodniowo;
2.  umożliwienia korzystania z pływalni przez kluby sportowe i stowarzyszenia, których celem jest realizacja szkolenia sportowego w zakresie pływania lub nurkowania, w liczbie nie mniejszej niż przeciętnie 5 godzin tygodniowo, rozliczanego nie rzadziej niż 2 razy w roku budżetowym, wg harmonogramu podlegającemu uzgodnieniu z Miastem;
3.  pobierania opłaty za korzystanie z pływalni w wysokości nie większej niż 9 zł/h od następujących grup odbiorców: dzieci i młodzieży szkolnej oraz studentów do 26 roku życia (na podstawie legitymacji szkolnej lub studenckiej), emerytów i rencistów (na podstawie legitymacji lub odcinka emerytury lub renty), osób niepełnosprawnych (na podstawie legitymacji lub odpowiedniego orzeczenia stwierdzającego niepełnosprawność), w liczbie nie mniejszej niż przeciętnie 500 osób miesięcznie;
4.  utrzymania jakości świadczonych usług dla mieszkańców miasta korzystających z pływalni,
5.  przygotowania i udostępniania lodowiska oraz zapewnienia bezpieczeństwa korzystającym w ramach lekcji w-f uczniom, w liczbie 270 godzin, wg harmonogramu podlegającemu uzgodnieniu z Miastem,
6.  przygotowania i udostępniania hali sportowej Spółki oraz zapewnienia bezpieczeństwa obiektu podczas przeprowadzania przez kluby sportowe treningów, zajęć sportowych i innych rozgrywek sportowych, Spółka zobowiązuje się do pozostawania w gotowości i udostępniania w tym celu hali sportowej w ilości przeciętnie 75 godzin tygodniowo, wg harmonogramu podlegającego uzgodnieniu z Miastem,
7.  użyczenia (udostępniania), na warunkach odrębnie uzgadnianych z klubami sportowymi i jednostkami organizacyjnymi Miasta, pomieszczeń biurowych i magazynowych mieszczących się w hali sportowej,
8.  organizowania we własnym zakresie imprez i zawodów sportowych dla mieszkańców Miasta na obiektach pływalni, lodowiska i hali miejskiej;
9.  podejmowania wszelkich czynności związanych z utrzymaniem obiektów w należytym stanie technicznym i estetycznym, zgodnie z przeznaczeniem, w tym w szczególności; pokrywania bieżących kosztów ich eksploatacji, pokrywania wydatków związanych z remontami i modernizacją bazy sportowej, pokazywania kosztów zakupu sprzętu sportowego,
10.  pokrywania kosztów administracyjnych związanych z realizacją zadań na pływalni, lodowisku i hali miejskiej;

1b – zwiększenia mieszkańcom miasta, a przede wszystkim klubom sportowym dostępności do obiektów sportowych (stadiony miejskie (…),

Spółka zobowiązuje się do:

1.  udostępniania stadionów sportowych Miastu i klubom sportowym na przeprowadzanie treningów oraz na organizację imprez i zawodów sportowych, wg harmonogramu i wcześniejszych ustaleń;
2.  przygotowania harmonogramu korzystania ze stadionów sportowych przez kluby sportowe;
3.  organizowania we własnym zakresie imprez i zawodów sportowych dla mieszkańców Miasta na stadionach miejskich (…);
4.  zawierania umów użyczenia i najmu obiektów sportowych oraz określania zasad korzystania z obiektów sportowych, przy czym ewentualne pożytki z tego tytułu służyć będą pokryciu kosztów udostępniania stadionów przez Spółkę niezależnie od wsparcia;
5.  podejmowania wszelkich czynności związanych z utrzymaniem obiektów w należytym stanie technicznym i estetycznym, zgodnie z przeznaczeniem, w tym w szczególności: pokrywania bieżących kosztów ich eksploatacji, pokrywania wydatków związanych z remontami i modernizacją bazy sportowej, pokrywania kosztów zakupu sprzętu sportowego;
6.  udostępniania obiektów sportowych podczas kontroli wynikających z uregulowań zawartych w ustawie Prawo budowlane;
7.  prowadzenia książki obiektów budowlanych;
8.  sporządzania planów remontów obiektów sportowych;
9.  pokrywania kosztów administracyjnych związanych z realizacją zadań na stadionach miejskich (…);

1c – podnoszenia mieszkańcom miasta dostępności do infrastruktury przystani kajakowej na rzece (…), zlokalizowanej na nieruchomościach stanowiących działki nr (…),

Spółka zobowiązana jest do:

1.  nadzoru nad eksploatowanymi obiektami przez osoby do tego odpowiednio przeszkolone;
2.  realizację prac związanych z bieżącą konserwacją i utrzymywania infrastruktury przystani kajakowej w zakresie pomostów i trapów;
3.  bieżącego oczyszczania wody ze znajdujących się na jej powierzchni odpadów i nieczystości zlokalizowanych przy pomostach i ich przygotowania do odbioru w najbliższym miejscu gromadzenia odpadów;
4.  montażu, demontażu, transportu oraz magazynowania infrastruktury przystani kajakowej w zakresie pomostów i trapów w okresie zimowym lub w sytuacji zagrożenia powodzią;
5.  niezwłocznego powiadamiania Wydziału I. w przypadku zauważenia zniszczenia lub rażącego zanieczyszczenia pomostów, alejek, terenów zielonych lub wyposażenia technicznego eksploatowanych obiektów;
6.  prowadzenia ewidencji pozabilansowej przekazanej infrastruktury w ujęciu ilościowym.

Wysokość przekazanych jej środków finansowych na podstawie umowy od Gminy Miasta (jako „wsparcie finansowe”) jest ustalana w odniesieniu do każdego z wyżej wymienionych zadań (la–1c). Przykładowo, dla realizacji zadania la na rok 2018 ustalono kwotę (…) zł, zaś dla zadania 1c – kwotę (…) zł.

Zdaniem Spółki, wykonywane przez nią czynności udostępniania obiektów sportowych – hali sportowej, stadionów sportowych, basenu kąpielowego, organizowanie i obsługiwanie zawodów, zajęć i imprez sportowo-rekreacyjnych, turystycznych należy zaklasyfikować do symbolu 93.11.10.0 - „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU) z roku 2008 - zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług („PKWiU”) (Dz. U. nr 207, poz. 1293). Spółka wyjaśniła także, że aktualnie nie posiada opinii interpretacyjnej wydanej przez Główny Urząd Statystyczny w tym zakresie (wystąpiła z takim wnioskiem, ale jeszcze opinii nie posiada). 

Odnosząc się do ostatniego z zadanych pytań, dotyczącego zawartego we wniosku pytania nr 3 (jako alternatywnego, w sytuacji gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca), Spółka wyjaśnia iż dokonywane przez nią zakupy towarów i usług dotyczą opisanych w stanie faktycznym wykonywanych czynności, w zakresie wynajmu i dzierżawy, świadczeniu usług rekreacyjno-sportowych, w tym organizacji i współorganizacji różnego rodzaju imprez kulturalno-sportowych, również w zakresie współzawodnictwa sportowego szkół, usług hotelarskich, usług reklamowych, usług zarządzania infrastrukturą przystani kajakowej, usług związanych z wypoczynkiem dzieci i młodzieży w okresach ferii szkolnych i wakacji oraz czynnościami wynikającymi z realizacji umowy z Gminą Miastem wraz z późniejszymi aneksami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymywane środki pieniężne (wsparcie finansowe), przekazywane przez Miasto na realizację celów określonych w Umowie stanowią wynagrodzenie za usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji stanowią one „obrót”, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
2.  W sytuacji udzielenia na pytanie nr 1 odpowiedzi twierdzącej, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że właściwą stawką VAT za realizację czynności określonych w umowie jest stawka 8%, z wyłączeniem usługi zarządzania obiektem przystani kajakowej?
3.  W sytuacji udzielenia na pytanie nr 1 odpowiedzi twierdzącej, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że nie jest ona zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wsparcie finansowe otrzymywane od Miasta na realizację celów określonych Umową, stanowi wynagrodzenie za usługi wykonywane na rzecz Miasta, tym samym stanowi „obrót” w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Jeśli prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż środki finansowe otrzymywane od Miasta stanowią wynagrodzenie za usługi, to właściwą stawką VAT dla tych usług jest stawka 8%.
3.  Jeśli prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż środki finansowe otrzymywane od Miasta stanowią wynagrodzenie za usługi, to nie jest ona zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, w jej sprawie istotne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy na gruncie przepisów o VAT należy uznać, że świadczy ona na rzecz Miasta usługi i czy czynności te są wykonywane odpłatnie. Spółka zwraca uwagę, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „czynność odpłatna”. Ta kwestia była jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy” (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że „świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego” (wyrok z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80). Ponadto, warunkiem opodatkowania VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta tej usługi. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (wyrok NSA z 29 października 2015 r., I FSK 1352/14). Tym samym dane świadczenie podlega opodatkowaniu VAT, jeśli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że środki finansowe otrzymywane od Miasta (określone w Umowie jako „wsparcie finansowe”) są wykorzystywane wyłącznie na cele określone w Umowie; przy czym Umowa określa te cele w sposób jednoznaczny i konkretny. Spółka jest więc zdania, że istnieje bezpośredni związek otrzymanych środków finansowych z wykonywanymi przez nią czynnościami, określonym Umową. Tym samym, w jej ocenie, świadczy ona na rzecz Miasta odpłatne usługi.

Co więcej, potwierdzeniem prawidłowości rozumowania Spółki jest chociażby fakt, iż Spółka dostaje te środki niejako zaliczkowo, przy czym - po zakończeniu roku - jest obowiązana do złożenia sprawozdania o wykorzystaniu otrzymanych środków finansowych, a w razie konieczności (czyli nie wykorzystania na określony w Umowie cel) dokonania ich zwrotu w kwocie niewykorzystanej. To pozwala na stwierdzenie, że wynagrodzenie jest jej należne tylko za wykonanie usług.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosowanie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zdaniem Spółki, kwalifikacji otrzymywanych środków finansowych (wsparcia finansowego) nie zmieniłaby także okoliczność, gdyby środki finansowe otrzymywane od Miasta na realizację celów określonych Umową stanowiły „dotację” lub „dopłatę”. Dla określenia bowiem, czy otrzymane kwoty (dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, czy też – jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy – środki finansowe/wsparcie finansowe) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie (\`(...)\`) kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że jej przekazanie następuje w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się zatem jedynie o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako „bezpośredniego” związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawy towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawy opodatkowania. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostawy w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Tak więc, w ocenie Spółki – bez względu na okoliczność, jak strony Umowy określą/zdefiniują środki finansowe otrzymywane przez Spółkę – z uwagi na fakt iż otrzymane środki są ściśle związane z realizacją celów na rzecz Miasta określonych w Umowie, jej zdaniem wykonuje ona na rzecz Miasta odpłatne usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka wskazuje w tym miejscu na wnioski płynące z orzecznictwa TSUE. W pierwszej kolejności Spółka wskazuje na wyrok w sprawie C-182/17 Nagyszenas Telepulesszolgaltatasi Nonprofit Kft., w którym Trybunał stanął na stanowisku, że „ art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd krajowych istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w tym przepisie, wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy”.

Spółka zauważa, iż wyrok ten zapadł w podobnym stanie faktycznym, jaki zaistniał w przypadku Spółki. Jak bowiem wynika z opisanego stanu faktycznego, na tle którego powstał spór, NTN spółka z ograniczoną odpowiedzialnością należąca w 100% do gminy Nagyszenas, zawarła z tą gminą umowę „w sprawie realizacji zadań i wykorzystania majątku”, zgodnie z którą zobowiązała się do wykonania określonych zadań publicznych wymienionych w załączniku do tej umowy w zamian za rekompensatę wypłacaną przez tę gminę i udostępnienie niektórych z należących do niej nieruchomości. Zadania te obejmowały w szczególności zarządzanie mieszkaniami i innymi nieruchomościami, utrzymanie lokalnych dróg publicznych, kwarantannę, zwalczanie szkodników i powstrzymywanie rozmnażania komarów, utrzymywanie parków, przestrzeni publicznej oraz innych terenów zielonych, prowadzenie zakładu utylizacji i usług utylizacyjnych oraz utrzymywanie targowiska lokalnego. Sposób wykonania tych zadań został określony w umowie, a NTN miała obowiązek prowadzenia ewidencji dotyczących wykonywania poszczególnych zadań, w celu umożliwienia gminie kontroli, że zostały one zrealizowane w wyznaczonym terminie. Jednocześnie, gdyby czynności te nie były wykonane w określonym czasie, NTN byłaby zobowiązana zwrócić gminie Nagyszenas część rekompensaty. Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie Trybunał uznał, że działalność NTN, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu.

Analogiczne wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-174/14 Saudacor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saude dos Acores SA, w którym TSUE stwierdził, że przepis art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność polegająca na świadczeniu przez spółkę utworzoną przez organ władzy publicznej, wykonującą na rzecz tego organu usługi w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a tym regionem, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu.

Poprawność rozumowania Spółki potwierdza także wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2018 r., III SA/Wa 971/17 w stanie bardzo zbliżonym do sytuacji Spółki. W wyroku tym, sąd przyznając rację organom podatkowym o opodatkowaniu usług świadczonych przez spółkę prawa handlowego – utworzoną przez Gminę – w zakresie zapewniania opieki bezdomnym zwierzętom, ich wyłapywania oraz prowadzenia schroniska dla zwierząt (co stanowiło zadanie własne gminy) wskazał, że „trudno uznać, aby wykonywanie za wynagrodzeniem zadań własnych Gminy przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc kapitałową spółkę handlową, nie mogło być uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług. Chociaż spółka komunalna, w której 100% udziałów posiada gmina, nie jest podmiotem o identycznej sytuacji jak podmioty sektora czysto prywatnego, to jednak z pewnością jej sytuacja znacząco różni się od sytuacji jednostek budżetowych gminy. W konsekwencji fakt istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy Spółką a Gminą nie podważa ekwiwalentnego charakteru ich świadczeń oraz samoistnej formy organizacyjno-prawnej Spółki z o.o.”.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, czynności wykonywane na rzecz Miasta na podstawie zawartej Umowy należy zakwalifikować w świetle przepisów ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki przyjęcie, iż wykonuje ona na rzecz Miasta odpłatne usługi pociąga za sobą konieczność określenia właściwej stawki VAT. Zdaniem Spółki, dla usług określonych Umową winna być stosowana stawka w wysokości 8%; cele określone Umową Spółka realizuje poprzez udostępnianie obiektów sportowych – hali sportowej, sali gimnastycznej, stadionu sportowego, basenu kąpielowego, organizowanie i obsługiwanie zawodów, zajęć i imprez sportowo-rekreacyjnych, turystycznych oraz innych promujących Gminę i aktywny sposób spędzania czasu.

Obiekty te Spółka udostępnia osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym (np. stowarzyszeniom, klubom sportowym, szkołom). Wskazani klienci wykorzystują ww. obiekty zgodnie z przeznaczeniem, do których zostały utworzone, niezależnie od tego, czy celem jest wstęp rekreacyjny, czy uprawianie sportu wyczynowego.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś art. 41 ust. 2 ww. ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (obecnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podstawowa wynosi 23%).

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. – 8%) figurują pod pozycją 179 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0. Przez obiekt sportowy rozumieć

należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Z przepisów ww. rozporządzenia wynika, że w sekcji R mieszczą się „Usługi kulturalne, rozrywkowa, sportowo i rekreacyjne”. W dziale 93 „usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją”, mieszczącym się w sekcji R, wymienione zostały:

93.1 Usługi związane ze sportem,

93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

93.12 Usługi związane z działalnością klubów sportowych,

93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem.

W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano zaś, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Powyższe pozycje dotyczą m.in. poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0.

Jak już Spółka wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 1, otrzymywane od Miasta środki finansowe stanowią wynagrodzenie za realizację celów określonych Umową. Realizacja celów odbywa się poprzez udostępnienia hali sportowej, sali gimnastycznej, stadionu sportowego, basenu kąpielowego, organizowanie i obsługiwanie zawodów, zajęć i imprez sportowo- rekreacyjnych, turystycznych oraz innych promujących Gminę i aktywny sposób spędzania czasu, które – zdaniem Spółki – mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0. Tym samym, jej zdaniem, usługi są opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w powiązaniu z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Analogiczne stanowisko zawarł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.616.2017.2.BS.

Ad.3.

Zdaniem Spółki przyjęcie, iż realizacja celów określonych Umową stanowi odpłatne świadczenie usług ma taki skutek, że wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Konsekwentnie więc, Spółka nie będzie zobowiązana, w celu określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Jak stanowi ten przepis, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowę w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowę w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z treści tego przepisu obowiązek obliczania kwoty podatku naliczonego według „sposobu określania proporcji” (dalej „prewspółczynnik”) dotyczy jedynie tych podatników, u których występują zakupy (i podatek naliczony) związane jednocześnie z działalnością gospodarczą (czynnościami podlegającymi opodatkowaniu) i inną aktywnością niestanowiącą działalności gospodarczej.

Uznając, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż czynności realizowane na podstawie Umowy, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie stanowią działalność gospodarczą (co potwierdzają tezy wyroków7 TSUE w sprawie C-182 /17 Nagyszenas Telepulesszolgaltatasi Nonprofit Kft. I w sprawie C- 174/17 Saudacor - Sociedade Gestora de Recursos e Eąuipamentos da Saude dos Acores SA) Spółka jest zdania, iż nie ma ona obowiązku dla celów wyliczenia kwoty podatku naliczonego do stosowania prewspółczynnika. Wszystkie czynności są bowiem przez nią wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 stycznia 2019 r. doprecyzowano stanowisko odnośnie pytania 2 w następujący sposób.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka zadała następujące pytanie:

„W sytuacji udzielenia na pytanie nr 1 odpowiedzi twierdzącej, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że właściwą stawką VAT za realizację czynności określonych w umowie na jest stawka 8%, z wyłączeniem usługi zarządzania obiektem przystani kajakowej?”.

Przedstawiając jednak własne stanowisko odnośnie tego pytania, wskazała, że „dla usług określonych Umową winna być stosowana stawka w wysokości 8%; cele określone Umową Spółka realizuje poprzez udostępnianie obiektów sportowych – hali sportowej, sali gimnastycznej, stadionu sportowego, basenu kąpielowego, organizowanie i obsługiwanie zawodów, zajęć i imprez sportowo-rekreacyjnych, turystycznych oraz innych promujących Gminę i aktywny sposób spędzania czasu”, nie wyłączając „usług zarządzania obiektem przystani kajakowej”.

Spółka wyjaśniła, że celem zadania tego pytania było uzyskanie potwierdzenia prawidłowości stosowania stawki 8% dla czynności określonych w umowie, ale z wyłączeniem usługi zarządzania obiektem przystani kajakowej.

Tym samym, własne stanowisko w sprawie powinno być przedstawione następująco: „dla usług określonych Umową, z wyłączeniem usług zarządzania obiektem przystani kajakowej, winna być stosowana stawka w wysokości 8%; cele określone Umową Spółka realizuje poprzez udostępnianie obiektów sportowych – hali sportowej, sali gimnastycznej, stadionu sportowego, basenu kąpielowego, organizowanie i obsługiwanie zawodów, zajęć i imprez sportowo-rekreacyjnych, turystycznych oraz innych promujących Gminę i aktywny sposób spędzania czasu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że interpretacja przedstawionego stanu faktycznego jest dokonana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2018 r.

Zauważyć należy, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, w tym. m.in. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego w zdarzeniu przyszłym (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Taka konstrukcja definicji pojęcia „świadczenie usług” jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest nie tylko konieczność ujęcia danej czynności w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ale również to, aby czynność ta została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć przy tym należy, że dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem będzie wykonywał w tym zakresie czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te czynności w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu według właściwych reguł.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Cytowane powyżej przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że otrzymywane przez Wnioskodawcę wsparcie finansowe na realizację celów określonych w umowie stanowi wynagrodzenie za usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym podstawę opodatkowania należy pomniejszyć o kwotę podatku należnego.

Uzyskanie wsparcia finansowego pozwala bowiem Wnioskodawcy na świadczenie usług bez pobierania od faktycznych korzystających wynagrodzenia lub pobierania go w określonej w umowie wysokości. Zatem uzyskane wsparcie finansowe stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie (zapłatę) z tytułu świadczenia usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również stawki VAT obowiązującej dla świadczonych usług wykonywanych na podstawie umowy, z wyłączeniem usługi zarządzania przystani kajakowej.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – 8%), wymienione zostały towary i usługi podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką, wynoszącą obecnie 8%.

W poz. 179 ww. załącznika nr 3 do ustawy figurują „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” sklasyfikowane w kategorii PKWiU 93.11.10.0.

W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, itp.;
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

Przez obiekt sportowy należy rozumieć zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

Zatem dla opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% istotne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna, a mianowicie fakt zidentyfikowania przedmiotowych usług pod symbolem PKWiU 93.11.10.0. Należy stwierdzić, że poz. 179 załącznika nr 3, o którym mowa powyżej, wskazuje preferencyjną stawkę podatku w odniesieniu do usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych w PKWiU jako 93.11.10.0.

Zatem obniżoną stawką podatku VAT będą objęte usługi związane z udostępnianiem obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie od tego, czy celem wstępu będzie rekreacja, czy uprawianie sportu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka na podstawie Umowy Nr (…) zawartej w dniu (…) z Miastem realizacje zadania m.in. pod nazwą:

1.  Podnoszenie mieszkańcom miasta dostępności do obiektów Spółki (pływalni i lodowiska), zlokalizowanych w (…), w ramach którego zobowiązana jest do:
    1.  przygotowania udostępniania pływalni, a także zapewnienia bezpieczeństwa korzystającym podczas nauki pływania organizowanej przez szkoły podstawowe dla uczniów klas III oraz oddziałów klas Mistrzostwa Sportowego, Spółka zobowiązuje się do pozostawania w gotowości do przyjęcia oddziałów III klas szkół podstawowych i oddziałów – klas Mistrzostwa Sportowego i udostępniania w tym celu pływalni na co najmniej 21 godzin lekcyjnych tygodniowo;
    2.  umożliwienia korzystania z pływalni przez kluby sportowe i stowarzyszenia, których celem jest realizacja szkolenia sportowego w zakresie pływania lub nurkowania, w liczbie nie mniejszej niż przeciętnie 5 godzin tygodniowo, rozliczanego nie rzadziej niż 2 razy w roku budżetowym, wg harmonogramu podlegającemu uzgodnieniu z Miastem;
    3.  pobierania opłaty za korzystanie z pływalni w wysokości nie większej niż 9 zł/h od następujących grup odbiorców: dzieci i młodzieży szkolnej oraz studentów do 26 roku życia (na podstawie legitymacji szkolnej lub studenckiej), emerytów i rencistów (na podstawie legitymacji lub odcinka emerytury lub renty), osób niepełnosprawnych (na podstawie legitymacji lub odpowiedniego orzeczenia stwierdzającego niepełnosprawność), w liczbie nie mniejszej niż przeciętnie 500 osób miesięcznie;
    4.  utrzymania jakości świadczonych usług dla mieszkańców miasta korzystających z pływalni,
    5.  przygotowania i udostępniania lodowiska oraz zapewnienia bezpieczeństwa korzystającym w ramach lekcji w-f uczniom, w liczbie 270 godzin, wg harmonogramu podlegającemu uzgodnieniu z Miastem,
    6.  przygotowania i udostępniania hali sportowej Spółki oraz zapewnienia bezpieczeństwa obiektu podczas przeprowadzania przez kluby sportowe treningów, zajęć sportowych i innych rozgrywek sportowych, Spółka zobowiązuje się do pozostawania w gotowości i udostępniania w tym celu hali sportowej w ilości przeciętnie 75 godzin tygodniowo, wg harmonogramu podlegającego uzgodnieniu z Miastem,
    7.  użyczenia (udostępniania), na warunkach odrębnie uzgadnianych z klubami sportowymi i jednostkami organizacyjnymi Miasta, pomieszczeń biurowych i magazynowych mieszczących się w hali sportowej,
    8.  organizowania we własnym zakresie imprez i zawodów sportowych dla mieszkańców Miasta na obiektach pływalni, lodowiska i hali miejskiej;
    9.  podejmowania wszelkich czynności związanych z utrzymaniem obiektów w należytym stanie technicznym i estetycznym, zgodnie z przeznaczeniem, w tym w szczególności; pokrywania bieżących kosztów ich eksploatacji, pokrywania wydatków związanych z remontami i modernizacją bazy sportowej, pokazywania kosztów zakupu sprzętu sportowego,
    10.  pokrywania kosztów administracyjnych związanych z realizacją zadań na pływalni, lodowisku i hali miejskiej;
2.  Zwiększenie mieszkańcom miasta, a przede wszystkim klubom sportowym, dostępności do obiektów sportowych (stadiony miejskie w (…)) w celu przeprowadzania treningów oraz imprez i zawodów sportowych, w ramach którego zobowiązana jest do:
    1.  udostępniania stadionów sportowych Miastu i klubom sportowym na przeprowadzanie treningów oraz na organizację imprez i zawodów sportowych, wg harmonogramu i wcześniejszych ustaleń;
    2.  przygotowania harmonogramu korzystania ze stadionów sportowych przez kluby sportowe;
    3.  organizowania we własnym zakresie imprez i zawodów sportowych dla mieszkańców Miasta na stadionach miejskich w (…);
    4.  zawierania umów użyczenia i najmu obiektów sportowych oraz określania zasad korzystania z obiektów sportowych, przy czym ewentualne pożytki z tego tytułu służyć będą pokryciu kosztów udostępniania stadionów przez Spółkę niezależnie od wsparcia;
    5.  podejmowania wszelkich czynności związanych z utrzymaniem obiektów w należytym stanie technicznym i estetycznym, zgodnie z przeznaczeniem, w tym w szczególności: pokrywania bieżących kosztów ich eksploatacji, pokrywania wydatków związanych z remontami i modernizacją bazy sportowej, pokrywania kosztów zakupu sprzętu sportowego;
    6.  udostępniania obiektów sportowych podczas kontroli wynikających z uregulowań zawartych w ustawie Prawo budowlane;
    7.  prowadzenia książki obiektów budowlanych;
    8.  sporządzania planów remontów obiektów sportowych;
    9.  pokrywania kosztów administracyjnych związanych z realizacją zadań na stadionach miejskich w (…).

Spółka, odpowiadając na pytanie tut. organu „Jak sklasyfikowane są czynności, które Spółka wykonuje w ramach ww. umowy (z wyłączeniem usług zarządzania obiektem przystani kajakowej), zgodnie ze stosowaną od dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów podatkowych, Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.)?” wskazała, że wykonywane przez nią czynności udostępniania obiektów sportowych – hali sportowej, stadionów sportowych, basenu kąpielowego, organizowanie i obsługiwanie zawodów, zajęć i imprez sportowo-rekreacyjnych, turystycznych należy zaklasyfikować do symbolu 93.11.10.0 - „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Zatem, skoro świadczone usługi, z wyłączeniem usług zarządzania obiektem przystani kajakowej, są sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 jako „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, to spełnione są przesłanki do zastosowania przy ich świadczeniu preferencyjnej stawki w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy oraz w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym, ww. usługi – sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 – podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, jako świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych, o których mowa w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przedstawionych okolicznościach nie jest zobowiązany do zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza, zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Celem wprowadzanych od dnia 1 stycznia 2016 r. zmian w zakresie proporcji odliczania podatku przez podatników prowadzących działalność mieszaną (tj. działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego), jest dostosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) poprzez określenie proporcji w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych, tj. w szczególności do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług danego podmiotu, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji.

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy– uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie zawartej z Miastem umowy na realizację zadań, która została zawarta w dniu (…) pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie świadczy nieodpłatnych czynności na rzecz korzystających z obiektów sportowych, stanowiących odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności, ponieważ Wnioskodawca otrzymuje za nie wynagrodzenie od Miasta. Należy zatem uznać, że wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi, opisane we wniosku, świadczone są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca przy realizacji prawa do odliczenia podatku związanego z wydatkami służącymi

wykonywanym czynnościom opisanym w stanie faktycznym: w zakresie wynajmu i dzierżawy, świadczeniu usług rekreacyjno-sportowych, w tym organizacji i współorganizacji różnego rodzaju imprez kulturalno-sportowych, również w zakresie współzawodnictwa sportowego szkół, usług hotelarskich, usług reklamowych, usług zarządzania infrastrukturą przystani kajakowej, usług związanych z wypoczynkiem dzieci i młodzieży w okresach ferii szkolnych i wakacji oraz czynnościami wynikającymi z realizacji umowy z Gminą Miastem z (…) wraz z późniejszymi aneksami nie jest zobowiązany do obliczania kwoty podatku z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem pytań Wnioskodawcy, tj. opodatkowania realizacji zadań wykonywanych na podstawie zawartej umowy w zamian za tzw. „wsparcie finansowe”, stawki podatku dla czynności określonych w umowie, z wyłączeniem usług zarzadzania obiektem przystani kajakowej oraz braku obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi wykonywanych czynności w zakresie wynajmu i dzierżawy, świadczeniu usług rekreacyjno-sportowych, w tym organizacji i współorganizacji różnego rodzaju imprez kulturalno-sportowych, również w zakresie współzawodnictwa sportowego szkół, usług hotelarskich, usług reklamowych, usług zarządzania infrastrukturą przystani kajakowej, usług związanych z wypoczynkiem dzieci i młodzieży w okresach ferii szkolnych i wakacji oraz czynnościami wynikającymi z realizacji umowy, natomiast inne kwestie zawarte w opisie sprawy oraz stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, w tym m.in. w zakresie stawki VAT dla czynności zarządzania obiektem przystani kajakowej, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku, co oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zostaną ustalone odmienne od przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.