Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-94/15-4/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-19
Teza: należy wskazać, że wskazana przez Wnioskodawcę relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale zysków spółki przekształcanej wypracowanych przed przekształceniem, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu. A zatem należy wskazać, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Polska spółka komandytowa (dalej: Spółka, Wnioskodawca) rozważa zmianę formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej, która będzie polegała na przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.). Niewykluczone, iż następnie Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą osobą prawną (dalej: Spółka osobowa). Wskazane przekształcenie Sp. z o.o. w Spółkę osobową nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

W wyniku takiego przekształcenia Spółce osobowej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Sp. z o.o. Jednocześnie, majątek Sp. z o.o. stanie się w całości majątkiem Spółki osobowej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność jako osobowa spółka handlowa w zmienionej formie prawnej.

W wyniku przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Sp. z o.o., co do zasady, nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). Na moment przekształcenia Sp. z o.o. może posiadać zyski, które przed przekształceniem nie zostaną podzielone pomiędzy wspólników i im wypłacone.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2015 r. Nr IPPB2/4514-94/15-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

*   Uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
    *   czy majątek spółki osobowej będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. opodatkowanego wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie, informując, że:

*   Może zaistnieć sytuacja, w której majątek spółki osobowej będzie przewyższał wartość kwot składających się na kapitał zakładowy spółki z o.o. opodatkowanych wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym ze względu na złożoność stanu faktycznego Wnioskodawca pragnie wyjaśnić jak niżej.
*   Należy wskazać, iż Wnioskodawca jest polską spółką komandytową(dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) powstałą z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka pragnie podkreślić, iż w związku z tym przekształceniem wartość obecnych wkładów w Spółce została już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
*   Jak wskazano we Wniosku, w przyszłości nastąpi zmiana formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, która będzie polegała na przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”). Kapitał zakładowy Sp. z o.o. nie będzie wyższy niż wartość wkładów w Spółce, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zawartym we Wniosku, możliwe jest, że Sp. z o.o. zostanie w przyszłości przekształcona (na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych) w spółkę osobową niebędącą spółką komandytowo-akcyjną (dalej: Spółka osobowa).

Ponadto Spółka wskazała, iż:

*   w wyniku takiego przekształcenia Spółce osobowej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Sp. z o.o. Jednocześnie, majątek Sp. z o.o. stanie się w całości majątkiem Spółki osobowej,
*   w wyniku przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Sp. z o.o., co do zasady, nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

Jednocześnie Spółka pragnie wyjaśnić, że na moment przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową może posiadać zyski, które zostały wypracowane przez Sp. z o.o. przed przekształceniem i nie zostaną podzielone pomiędzy wspólników i im wypłacone. Tym samym nie stanowiły majątku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy takie zyski nie stanowią przyrostu majątku i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem z Sp. z o.o. do Spółki osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów ustawy o PCC, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie:

Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym przekształcenie Sp. z o.o. w Spółkę osobową nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Sp. z o.o. w Spółkę osobową nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o PCC.

Ustawa o PCC zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, iż opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 przedmiotowej ustawy (zasada numerus clausus).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o PCC, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy spółki. Z kolei zgodnie z pkt 2 ww. artykułu ustawy o PCC, opodatkowaniu podlega również zmiana umowy spółki, pod warunkiem, iż w wyniku jej zmiany dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania.

Pojęcie „zmiany umowy spółki” zostało zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o PCC. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, pod terminem „zmiany umowy” należy rozumieć m.in. przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Ze wskazanej regulacji jednoznacznie wynika, iż nie każdy proces przekształcenia spółki stanowi automatycznie zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o PCC.

Stosownie natomiast do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC, podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

W świetle powyższej analizy przepisów przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

*   przekształcenie to będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku Spółki osobowej, oraz
*   zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W analizowanym przypadku, dla ustalenia czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu Sp. z o.o. w Spółkę osobową podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest więc ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku Spółki osobowej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w tym miejscu należałoby dokonać analizy:

1.  pojęcia „majątek” i „kapitał zakładowy”, oraz
2.  istniejących relacji pomiędzy tymi terminami.

W związku z tym, iż prawo podatkowe nie definiuje ww. terminów, należy odwołać się do ich znaczenia wypracowanego przez doktrynę, jak i posiłkować się ich znaczeniem przyjętym w języku powszechnym.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskim PWN pod pojęciem „majątku” należy rozumieć „czyjś stan posiadania, bogactwo fortunę”. Z kolei w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, iż pojęcie „majątek” oznacza ogół aktywów i obciążające te aktywa długi.

Co do pojęcia „kapitał zakładowy” można definiować go w nawiązaniu do jego bilansowego znaczenia lub w odniesieniu do jego funkcji w strukturze kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W pierwszym ujęciu kapitał zakładowy stanowi ujawniony w pasywach spółki fundusz należący do grupy kapitałów własnych spółki (A. Opalski, Kapitał zakładowy, zysk, umorzenie. Warszawa 2002). Rachunkowe oznaczenie kapitału zakładowego zawiera podstawową informację dotyczącą ilości środków kapitałowych, jakie powinny wpłynąć do spółki tytułem pokrycia kapitału zakładowego. W rzeczywistości zapis ten może rozmijać się z wielkością faktycznie wniesionego kapitału, dlatego też należy traktować w pierwszym rzędzie jako czysto abstrakcyjną figurę księgową wyrażającą - z prawnego punktu widzenia - szczególny rodzaj zobowiązania, które spółka zaciąga na początku swojej działalności u wspólników (A. W. Wiśniewski, Prawo o spółkach. Podręcznik praktyczny, t.2. Warszawa 1995).

Kapitał zakładowy jest wielkością autonomiczną, niezależną od wniesionych wkładów, ich utraty czy też obniżenia się ich wartości (I. Weiss, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. (w:) W. Pyzioł, A. Szumański, I. Weiss. Prawo spółek, Bydgoszcz – Kraków 2004). Opisując kapitał zakładowy na bazie struktury kapitałowej spółki, należy zauważyć, że stanowi on przede wszystkim sumę udziałów i praw z nimi związanych. Ponadto art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm.; dalej: „ksh”), określający budowę kapitału zakładowego, wskazuje na udział, jako podstawową jednostkę jego struktury. Fundusz ten jest stały, nie mniejszy od swojego ustawowego minimum (art. 154 ksh), istnieje przez cały okres prawnego bytu spółki i może ulegać zmianie jedynie w sposób sformalizowany.

Mając na uwadze powyższą analizę, należy odróżnić kapitał zakładowy, zapasowy i rezerwowy, a także fundusze celowe stanowiące kapitał własny spółki od majątku spółki. Przez pojęcie majątku należy bowiem rozumieć ogół praw majątkowych przysługujących spółce, czyli wszystkie podmiotowe prawa majątkowe, których podmiotem jest spółka. W ujęciu ekonomicznym majątek spółki można zdefiniować jako ogół aktywów spółki (A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1999). Zatem, pomiędzy wartością majątku spółki a wysokością kapitału zakładowego nie ma w zasadzie zależności. Majątek może mieć wartość równą, wyższą lub niższą od wysokości kapitału zakładowego. Co do zasady wartość kapitału zakładowego może odpowiadać wartości majątku spółki zazwyczaj w początkowym okresie istnienia spółki (w momencie jej wpisu do rejestru). W istocie bowiem majątek spółki i kapitał zakładowy to dwie odrębne kategorie z zakresu prawa cywilnego, rachunkowości czy prawa finansowego.

Zatem, kapitał zakładowy jest kategorią stałą, niezmienną co do zasady. Z kolei majątek spółki jest pojęciem dynamicznym, podlegającym zmianom pod wpływem bodźców ekonomicznych i biznesowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez spółkę. Powyższe potwierdza, iż nie ma żadnych prawnych podstaw ku temu by utożsamiać pojęcie kapitału zakładowego z majątkiem spółki.

W tym kontekście należy podkreślić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, majątek Spółki osobowej będzie w pełni odpowiadał majątkowi Sp. z o.o., w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do Spółki osobowej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe. Zgodnie z art. 552 ksh, Sp. z o.o. stanie się Spółką osobową z chwilą wpisu do rejestru. Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność – formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej tj. Sp. z o.o.), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (Spółkę osobową), będący sukcesorem praw i obowiązków Sp. z o.o. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej), nie nastąpi zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC (co jest warunkiem kluczowym dla opodatkowania transakcji przekształcenia tym podatkiem).

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się na przykład do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż należy odwoływać się przede wszystkim do wykładni literalnej (inaczej językowej, czy też gramatycznej). W tym miejscu należy wskazać, iż „jakkolwiek zasada pierwszeństwa wykładni językowej ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich gałęzi prawa, to jednak kładzie się na niej szczególny nacisk i przestrzega szczególnie rygorystycznie w tych gałęziach prawa, które mają charakter represyjny w tym sensie, że ustanawiają obowiązki lub inne dotkliwe obciążenia w stosunku do obywateli” (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Dom Organizatora, Toruń 2006, s. 72). Następnie należy podkreślić, iż w doktrynie wskazuje się, że dopiero w przypadku, w którym rezultaty wykładni językowej nie są zadowalające (tj. pozostają nadal wątpliwości interpretacyjne) posłużyć się można innymi rodzajami wykładni, tj. wykładnią systemową, czy też funkcjonalną. W konsekwencji zatem, „jeżeli sens językowy przepisu jest jasny i oczywisty, interpretator powinien się na nim oprzeć” (Ibidem, s. 67). Ponadto Spółka chciałaby wskazać, iż co do zasady nie jest dopuszczalne dokonywanie interpretacji rozszerzającej, w szczególności w odniesieniu do regulacji nakładających obowiązki. Co więcej, wykładnię rozszerzającą zasadniczo można stosować jedynie w wyjątkowych przypadkach (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2008, s. 53.).

Ponadto, w przypadku braku definicji legalnej nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku powszechnym. Dodatkowo, nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia. Nie powinno budzić wątpliwości, iż wskazywany przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC bazuje na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości.

W opinii Wnioskodawcy, ewentualne utożsamianie pojęcia „zwiększenie majątku” ze „zwiększeniem wkładu” do spółki osobowej (czy też „wartości majątku” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki osobowej z „wartością kapitału zakładowego” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy też „wartością wkładu” do spółki osobowej), byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega bowiem wątpliwości, iż pojęcia „majątek”, „kapitał zakładowy” czy też „wkład” nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, posługując się nimi wielokrotnie w ramach jednego przepisu prawnego i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć, w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC i przyjęcie interpretacji, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku Spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej Sp. z o.o., powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w demokratycznym państwie prawa, jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego powinny być dokładne, niebudzące wątpliwości określenie przez ustawę przedmiotu opodatkowania. Wynika z tego zakaz interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 1994 r., sygn. W. 11/93). Pogląd taki był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, w wyroku z 17 czerwca 1991 r., sygn. III SA 245/91 NSA wskazał, iż nałożenie obowiązku na obywatela nie może być rezultatem interpretacji przepisów ustawy, a musi wynikać z niej wprost. Należy przy tym dodatkowo podkreślić, że zgodnie z zasadą wyłączności ustawowej, jedynie ustawa może nakładać obowiązki podatkowe.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC pozwala na jednoznaczne i pewne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową, niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej. W szczególności, za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni należałoby uznać interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki, w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

*   z dnia 23 sierpnia 2011 r. sygn. ILPB2/436-104/11-2/MK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym „należy uznać, iż na kwalifikację przedmiotowego procesu przekształcenia na gruncie ustawy o pcc nie będzie miała wpływu prawdopodobna rozbieżność pomiędzy wartością kapitału zakładowego spółki kapitałowej, a wartością majątku spółki osobowej (jak zostało wskazane – równą wartości majątku kapitałowej). Prawdopodobna jest sytuacja, iż na moment przekształcenia, wartość kapitału zakładowego poszczególnej spółki kapitałowej będzie niższa, niż wartość całego jej majątku. Wynika to chociażby z zysków generowanych przez spółkę kapitałową z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji, wartość majątku spółki osobowej najprawdopodobniej będzie wyższa, niż wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki. Biorąc pod uwagę treść wskazywanej regulacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc, czynnik ten nie powinien mieć jednak wpływu na kwalifikację przedmiotowego procesu przekształcenia, jako zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o pcc. Ustawodawca wprost wskazał bowiem na warunek zwiększenia majątku, a nie zwiększenia wkładu do spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej”.
*   z dnia 10 maja 2011 r. sygn. ILPB2/436-47/11-2/MK, w której czytamy: „Z treści wniosku wynika natomiast, że planowane przekształcenie Sp. z o.o. w SpK w żaden sposób nie będzie wiązać się ze zwiększeniem majątku nowopowstałej spółki osobowej. W szczególności wskazano, że majątek SpK powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki kapitałowej (Wnioskodawcy), bowiem wspólnicy nie będą wnosić do niej dodatkowych wkładów w związku z procesem przekształcenia. Zatem, skoro przedstawione we wniosku przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową) nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.
*   z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. Nr ILPB2/436-179/10-2/TR - „ponieważ (…) wynikiem przedmiotowego przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. IPTPB2/436-148/12-2/KK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym „biorąc pod uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala na jednoznaczne i pewne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową, niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej. W szczególności, za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni, należałoby uznać interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki, w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy”.

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, że w przedmiotowym przypadku braku wniesienia do Spółki osobowej w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, przekształcenie Sp. z o.o. w Spółkę osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jego wynikiem nie będzie zwiększenie majątku Spółki osobowej w porównaniu do majątku Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio kapitałowi zakładowemu. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania, przy czym w spółce osobowej zwolnienie dotyczy takich wkładów, które przed przekształceniem spółki były już kiedykolwiek opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy spółki lub jej zamiany), a zatem niekoniecznie w spółce przekształcanej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Polska spółka komandytowa (dalej: Spółka, Wnioskodawca) rozważa zmianę formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej, która będzie polegała na przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.). Niewykluczone, iż następnie Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą osobą prawną (dalej: Spółka osobowa). Wskazane przekształcenie Sp. z o.o. w Spółkę osobową nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych. W wyniku takiego przekształcenia Spółce osobowej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Sp. z o.o. Jednocześnie, majątek Sp. z o.o. stanie się w całości majątkiem Spółki osobowej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność jako osobowa spółka handlowa w zmienionej formie prawnej. W wyniku przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Sp. z o.o., co do zasady, nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). Na moment przekształcenia Sp. z o.o. może posiadać zyski, które przed przekształceniem nie zostaną podzielone pomiędzy wspólników i im wypłacone. Z przesłanego uzupełnienia wynika, że może zaistnieć sytuacja, w której majątek spółki osobowej będzie przewyższał wartość kwot składających się na kapitał zakładowy spółki z o.o. opodatkowanych wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym ze względu na złożoność stanu faktycznego Wnioskodawca pragnie wyjaśnić jak niżej. Należy wskazać, iż Wnioskodawca jest polską spółką komandytową (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) powstałą z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka pragnie podkreślić, iż w związku z tym przekształceniem wartość obecnych wkładów w Spółce została już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazano we Wniosku, w przyszłości nastąpi zmiana formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, która będzie polegała na przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”). Kapitał zakładowy Sp. z o.o. nie będzie wyższy niż wartość wkładów w Spółce, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zawartym we Wniosku, możliwe jest, że Sp. z o.o. zostanie w przyszłości przekształcona (na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych) w spółkę osobową niebędącą spółką komandytowo-akcyjną (dalej: Spółka osobowa). Ponadto Spółka wskazała, iż: w wyniku takiego przekształcenia Spółce osobowej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Sp. z o.o. Jednocześnie, majątek Sp. z o.o. stanie się w całości majątkiem Spółki osobowej, w wyniku przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Sp. z o.o., co do zasady, nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). Jednocześnie Spółka pragnie wyjaśnić, że na moment przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową może posiadać zyski, które zostały wypracowane przez Sp. z o.o. przed przekształceniem i nie zostaną podzielone pomiędzy wspólników i im wypłacone. Tym samym nie stanowiły majątku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy takie zyski nie stanowią przyrostu majątku i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem z Sp. z o.o. do Spółki osobowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że wskazana przez Wnioskodawcę relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale zysków spółki przekształcanej wypracowanych przed przekształceniem, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu.

A zatem należy wskazać, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.