Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.2.2019.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: Ustalenie możliwości i sposobu rozliczenia straty zakładu Spółki położonej na terytorium Niemiec.
Słowa kluczowe: dochód; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia w Polsce dochodu za 2018 r. i kolejne lata podatkowe o nierozliczone straty podatkowe, poniesione przez zakład podatkowy Spółki na terytorium Niemiec - **jest prawidłowe,**
2.  zarówno w 2018 r. jak i kolejnych latach odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce straty poniesionej i nierozliczonej w Niemczech będzie następowało zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., to jest odliczenie może nastąpić w okresie 5 lat podatkowych następujących po roku poniesienia straty, przy czym w którymkolwiek roku obniżenie podstawy opodatkowania nie może przekroczyć 50% kwoty strat - **jest prawidłowe,**
3.  podlegająca w danym roku odliczeniu cześć strat poniesionych przez zlikwidowany zakład niemiecki będzie mogła obniżać dochód Wnioskodawcy w Polsce uzyskiwany zarówno z innych źródeł, jak też z zysków kapitałowych - **jest prawidłowe,**
4.  podstawą obliczenia podlegających odliczeniu od dochodu w Polsce w danym roku strat z lat poprzednich, nierozliczonych przez zlikwidowany niemiecki zakład podatkowy, będzie wartość strat tego zakładu ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi na terytorium Republiki Federalnej Niemiec – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia możliwości i sposobu rozliczenia straty zakładu Spółki położonej na terytorium Niemiec.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską firmą budowlaną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym. Działa w segmencie budownictwa mieszkaniowego, przemysłowego, ogólnego, drogowo-mostowego oraz zamówień publicznych branży budowalnej, świadcząc usługi generalnego wykonawstwa i budowlane w Polsce oraz na rynkach zagranicznych. Spółka prowadzi działalność także w segmencie drogownictwa i budowy mostów.

Działalność prowadzona przez Spółkę od 2013 r. na rynku niemieckim powodowała powstanie dla Spółki na terytorium Niemiec tzw. zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) oraz art. 5 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (dalej jako: „UPO”). Zgodnie z zapisami tego art. 5 ust. 3 UPO, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. W związku z faktem, że prace budowlane i budowlano-montażowe, realizowane na zlokalizowanych na terytorium Niemiec placach budowy, trwały dłużej niż 12 miesięcy, z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) spowodowały powstanie dla Wnioskodawcy zakładu na terytorium Niemiec. Konsekwencją tego była konieczność podatkowego rozliczenia w Niemczech przychodów uzyskiwanych i kosztów ponoszonych przez ten zakład. Dlatego też we właściwych urzędach została dokonana rejestracja Spółki (jej zakładu) na potrzeby niemieckiego podatku dochodowego oraz prowadzona była wymagana przez przepisy niemieckie ewidencja księgowa. Dokonano również wymaganej rejestracji na potrzeby VAT w Niemczech.

W świetle art. 7 ust. 1 UPO, jeśli przedsiębiorstwo z jednego państwa prowadzi działalność gospodarczą w drugim z umawiających się państwie poprzez położony tam zakład, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przychody i koszty podatkowe związane z projektami budowlanymi Wnioskodawcy prowadzonymi na terenie Niemiec i stanowiącymi w tym kraju zakład w rozumieniu ustawy o CIT i UPO, były zgodnie z tą regułą przypisywane temu zakładowi i wykazywane w deklaracjach podatkowych składanych niemieckim organom podatkowym. Podlegały więc rozliczeniu na potrzeby podatku dochodowego w Niemczech.

Zgodnie z art. 24 UPO (oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) przychody i koszty przypisane do zakładu w Niemczech nie były ujmowane przez Spółkę w polskich rozliczeniach CIT - nie uwzględniano ich w wykazywanych i rozliczanych na potrzeby CIT w Polsce odpowiednio, przychodach podlegających opodatkowaniu ani kosztach uzyskania przychodów.

Koszty działalności prowadzonej na rynku niemieckim poprzez przedmiotowy zakład (w rozumieniu ustawy o CIT i UPO) przewyższały uzyskiwane przez ten zakład przychody, co skutkowało powstaniem strat podatkowych w Niemczech za lata 2013-2017. Straty te zostały wykazane w zeznaniach CIT składanych dla zakładu do niemieckich organów podatkowych i ich wysokość została ustalona zgodnie z przepisami obowiązującymi w Niemczech. Wartość strat podatkowych została potwierdzona decyzjami wydanymi przez właściwe, niemieckie orany podatkowe. Co do zasady przepisy podatku dochodowego w Niemczech pozwalają na odliczanie - w określonych limitach - poniesionych strat od opodatkowanego w Niemczech dochodu w kolejnych latach lub, w ustalonych okolicznościach, od dochodu z roku poprzedzającego powstanie straty. Odliczanie strat nie jest natomiast możliwe przez podmioty niebędące podatnikami CIT w Niemczech (włączając zakłady podmiotów zagranicznych) i nie prowadzące działalności na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, i nie uzyskujące opodatkowanych tam dochodów.

Wnioskodawca nie dokonał odliczenia przedmiotowych strat od dochodu podlegającego CIT w Niemczech, gdyż działalność położonych tam zakładów, ani też inna działalność Spółki, takiego dochodu do opodatkowania nie przyniosła.

Straty podatkowe poniesione na rynku niemieckim przez zakład Spółki nie były uwzględniane w rozliczeniu podatku dochodowego Wnioskodawcy w Polsce (ani przychody, ani przewyższającej je koszty uzyskania przychodów). Nie zostały też dotychczas odliczane w jakiejkolwiek formie od dochodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę na terytorium kraju.

Realizacja wszystkich kontraktów na rynku niemieckim zakończyła się w 2017 r., w którym faktycznie zakończono prace i dokonano rozliczenia z inwestorami ostatnich projektów. W wyniku tego, że dotychczas prowadzona działalność na tym rynku przynosiła straty, na terytorium Niemiec nie były prowadzone przez Spółkę kolejne projekty budowlane lub budowlano-montażowe i nie była prowadzona przez Wnioskodawcę w tym kraju żadna inna działalność, która zgodnie z UPO mogłaby generować dla Spółki dochody podlegające opodatkowaniu na terytorium Niemiec, straty podatkowe poniesione na rynku niemieckim nie mogły i nie mogą zostać rozliczone (odliczone od dochodu) w Niemczech.

W związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności budowlanej na terytorium Niemiec i brakiem perspektyw na pozyskanie nowych projektów do realizacji w tym kraju, Spółka podjęła decyzję o zakończeniu działalności niemieckiej nie tylko faktycznie (co miało miejsce po zakończeniu ostatnich projektów w 2017 r.), ale również formalnie. W 2018 r. przeprowadzono wyrejestrowanie z niemieckiej ewidencji działalności gospodarczej oraz zamknięcie działalności (wyrejestrowanie) jako niemieckiego podatnika.

Brak dochodów podlegających opodatkowaniu w Niemczech, z którymi mogłyby być potrącone niemieckie straty podatkowe oraz likwidacja działalność w tym kraju, obejmująca wykreślenie z rejestru przedsiębiorców i podatników, powoduje, iż Wnioskodawca nie ma możliwości wykorzystania w tym kraju pozostałych do rozliczenia strat podatkowych, będących rezultatem działalności prowadzonej na terytorium Niemiec poprzez zakład, a poniesionych w latach poprzedzających, ani też odzyskania w Niemczech tych strat w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia w Polsce dochodu za 2018 r. i kolejne lata podatkowe o nierozliczone straty podatkowe, poniesione przez zakład podatkowy Spółki na terytorium Niemiec?
2.  Czy zarówno w 2018 r. jak i kolejnych latach odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce straty poniesionej i nierozliczonej w Niemczech będzie następowało zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., to jest odliczenie może nastąpić w okresie 5 lat podatkowych następujących po roku poniesienia straty, przy czym w którymkolwiek roku obniżenie podstawy opodatkowania nie może przekroczyć 50% kwoty strat?
3.  Czy podlegająca w danym roku odliczeniu cześć strat poniesionych przez zlikwidowany zakład niemiecki będzie mogła obniżać dochód Wnioskodawcy w Polsce uzyskiwany zarówno z innych źródeł, jak też z zysków kapitałowych?
4.  Czy podstawą obliczenia podlegających odliczeniu od dochodu w Polsce w danym roku strat z lat poprzednich, nierozliczonych przez zlikwidowany niemiecki zakład podatkowy, będzie wartość strat tego zakładu ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi na terytorium Republiki Federalnej Niemiec?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych:

1.  Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia w Polsce dochodu za 2018 r. i kolejne lata podatkowe o odpowiednią część strat podatkowych poniesionych w poprzednich latach przez zakład podatkowy na terytorium Niemiec, nierozliczonych w tym kraju i których rozliczenia w Niemczech nie będzie mieć możliwości ze względu na zakończenie działalności w tym kraju, jej wyrejestrowanie oraz brak przychodów uzyskiwanych i opodatkowanych w Niemczech.
2.  Odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce straty poniesionej i nierozliczonej w Niemczech będzie następowało w roku 2018 i latach kolejnych zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., co oznacza, że Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT w Polsce (o ile wystąpi), począwszy od 2018 r., w okresie maksymalnie 5 lat podatkowych następujących po roku poniesienia straty w Niemczech, przy czym w którymkolwiek roku obniżenie podstawy opodatkowania nie może przekroczyć 50% kwoty nierozliczonych strat zakładu.
3.  Podlegająca w danym roku odliczeniu cześć strat poniesionych przez zlikwidowany zakład niemiecki będzie mogła obniżać dochód Spółki w Polsce uzyskiwany zarówno z innych źródeł, jak też z zysków kapitałowych.
4.  Podstawą obliczenia kwoty strat poniesionych w poprzednich latach i nierozliczonych przez zlikwidowany niemiecki zakład podatkowy, podlegającej odliczeniu od dochodu w Polsce w danym roku, będzie wartość strat tego zakładu ustalona zgodnie z niemieckimi przepisami CIT i określona w decyzjach wydanych przez niemieckie organy podatkowe.

Ad. 1.

Działalność w zakresie budownictwa kubaturowego realizowana przez Spółkę na terenie Republiki Federalnej Niemiec w latach 2013-2017 prowadziła do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO, którego dochody mogły podlegać opodatkowaniu na terytorium Niemiec zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 UPO w części, w jakiej mogły być przypisane temu zakładowi. W związku z tym przychody i koszty podatkowe związane z projektami budowlanymi Spółki prowadzonymi na terenie Niemiec i stanowiącymi w tym kraju zakład w rozumieniu ustawy o CIT i UPO, były przypisywane temu zakładowi i wykazywane w deklaracjach podatkowych składanych niemieckim organom podatkowym. Równocześnie, zgodnie z art. 24 UPO (oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) przychody i koszty przypisane do zakładu w Niemczech nie były ujmowane przez Spółkę w polskich rozliczeniach CIT (nie uwzględniano ich w wykazywanych i rozliczanych na potrzeby CIT w Polsce wartościach - odpowiednio - przychodów podlegających opodatkowaniu i kosztów uzyskania przychodów).

Koszty działalności zakładu podatkowego na terytorium Niemiec przewyższały uzyskiwane, opodatkowane w tym kraju przychody i niemiecki zakład poniósł w latach 2013-2017 r. straty podatkowe. W związku z tym, że realizacja ostatniego z kontraktów powodujących powstanie zakładu została sfinalizowana w 2017 r., zakończonym (podobnie jak poprzednie lata podatkowe) stratą podatkową, a w późniejszym okresie Spółka nie prowadziła kolejnych projektów na terytorium Niemiec, ani nie uzyskiwała innych przychodów podlegających opodatkowaniu w tym kraju, Wnioskodawca nie miał możliwości uwzględnienia tych strat podatkowych w rozliczeniach CIT w Niemczech i odpowiedniego pomniejszenia dochodu do opodatkowania w tym kraju.

W związku z zakończeniem (likwidacją) działalności na terytorium Niemiec - na skutek braku perspektyw na realizację kolejnych projektów w tym kraju - potwierdzoną formalnym wyrejestrowaniem Spółki w Niemczech (działającej wcześniej poprzez zakład) z rejestru działalności gospodarczej oraz rejestru podatników, Spółka utraciła status niemieckiego podatnika. Tym samym Wnioskodawca nie ma już możliwości odliczenia lub odzyskania w jakiejkolwiek innej formie w tym kraju poniesionych strat podatkowych.

W ocenie Spółki, opisana powyżej, zaistniała sytuacja faktyczna uprawnia Spółkę do obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT w Polsce, uzyskiwanego w roku 2018 i kolejnych latach o wartość nierozliczonych strat podatkowych wynikających z działalności zlikwidowanego zakładu na terytorium Niemiec, prowadzonej w latach wcześniejszych. Prawo to wynika z obowiązujących w Polsce i mających pierwszeństwo przed ustawą o CIT regulacji Unii Europejskiej, co zostało potwierdzone zarówno w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) jak i wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Z orzecznictwa tego wynika, że likwidacja zakładu zagranicznego polskiej spółki, powodująca brak możliwości rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE, w którym zlokalizowany był ten zakład, jest przesłanką do uznania, w myśl zasady swobody przedsiębiorczości (wyrażonej w art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: „TFUE”, będącej odpowiednikiem wcześniej obowiązującego art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej: „TWE”) oraz ogólnej zasady niedyskryminacji (art. 18 TFUE), że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim.

TSUE w sprawie C-414/06 (Lidl Belgium) wskazał, że postanowienia prawa Unii Europejskiej dotyczące swobody przedsiębiorczości nie dopuszczają, by państwo członkowskie rezydencji ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem. Trybunał stwierdził, że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej spółkę zależną bądź zakład w zależności od tego, czy ma ona/on siedzibę w tym samym państwie członkowskim, co spółka, może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w państwie członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby ten zakład prowadził działalność w państwie członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-446/03 (Marks&Spencer) TSUE stwierdził, że sprzeczne z prawem Unii Europejskiej jest wyłączenie możliwości odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim, przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, jeśli taka możliwość istnieje w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem w sytuacji, gdy po pierwsze, spółka zależna wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w danym kraju i w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych, zaś, po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią.

Polskie sądy administracyjne w wyrokach wydawanych w sprawach podatkowych wielokrotnie potwierdziły zastosowanie wniosków płynących z powyższych orzeczeń TSUE w sprawach Lidl Belgium oraz Marks&Spencer do odliczania przez polskie spółki strat podatkowych ich zagranicznych zakładów podatkowych w przypadku likwidacji (zakończenia działalności) tych zakładów.

Przykładowo, w wyroku z 5 kwietnia 2017 r. (sygn. II FSK 534/15) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) orzekł, że, uwzględniając zasadę pierwszeństwa prawa unijnego i podstawowe zasady unijnego systemu prawa (w szczególności swobodę przedsiębiorczości, zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji), polska spółka ma możliwość rozliczenia straty zaistniałej w jej zakładach w innych krajach Wspólnoty Europejskiej, w rozliczeniu dokonanym w Polsce już po likwidacji tych zakładów, przy czym rozliczenie to powinno nastąpić na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce (NSA powołał dodatkowo również orzeczenia TSUE w sprawach C-383/05 Talotta oraz C-293/06 Deutche Shell). Zdaniem Sądu, różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego, czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim, co spółka, może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w państwie członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w państwie członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim. Na podstawie analizy orzeczeń TSUE NSA doszedł do wniosku, że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, spółce będącej polskim rezydentem podatkowym przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym strat wygenerowanych przez zakłady działające w innych państwach członkowskich, a niemożliwych już do rozliczenia w tych państwach. Zdaniem Sądu, jedynie taka wykładnia ustawy o CIT spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe).

Także orzeczenie NSA z 20 października 2017 r. (sygn. II FSK 2612/15) potwierdza uprawnienie do obniżenia podlegającego opodatkowaniu w Polsce dochodu o odpowiednią wartość strat poniesionych przez zlikwidowany zakład niemiecki.

Sąd podkreślił w tym wyroku, że NSA w sposób w zasadzie jednolity i ukształtowany kilkuletnią praktyką stanął na stanowisku, że likwidacja zakładu zagranicznego spółki polskiej, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE, jest przesłanką do uznania w myśl zasady swobody przedsiębiorczości i zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym - art. 49 i art. 63 TFUE (dawniej art. 43 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) - że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie (zob. wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 929/11; z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1819/10; z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1593/11; z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2401/12; z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3305/13; z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1003/15). We wspomnianym wyroku z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 929/11 NSA wyraźnie podkreślił, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga przyjęcia w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm.) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-443/06 Marks&Spencer, że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie.

NSA stwierdził także: (\`(...)\`) w rozpoznawanej sprawie likwidacja zakładów zagranicznych Spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez te zakłady działające w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Wyłącznie taka wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas przez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym zarówno prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny.

Również w wyroku z 22 marca 2017 r., (sygn. II FSK 484/15) NSA nie miał wątpliwości, że likwidacja oddziału (zakładu) zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym oddział (zakład) polskiej spółki był prowadzony, w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TFUE) oraz test proporcjonalności, wskazany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-443/06, wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten oddział (zakład), a niemożliwej do rozliczenia w państwie, w którym był on prowadzony.

Wskazane powyżej tezy płynące z wyroków TSUE i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego mają pełne zastosowanie do Spółki w sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek o interpretację. Analogiczne wnioski płyną także z innych, licznych rozstrzygnięć NSA (między innymi wyroki w sprawach o sygnaturach: II FSK 929/11, II FSK 1819/10, II FSK 1593/11, FSK 2401/12, II FSK 3305/13). W przedmiotowej sprawie bowiem:

1.  zlokalizowany na terytorium Niemiec zakład Spółki (w rozumieniu UPO i ustawy o CIT) poniósł straty podatkowe w latach 2013-2017 r.,
2.  ostatni kontrakt realizowany na rynku niemieckim poprzez ten zakład został zakończony w 2017 r. i nie jest tam prowadzona ani planowana inna działalność, która mogłaby powodować powstanie dochodu do opodatkowania w Niemczech (zgodnie z UPO i lokalnymi przepisami podatkowymi), w związku z czym Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia w Niemczech w jakiejkolwiek formie poniesionych tam strat,
3.  zakład podatkowych w Niemczech został przez Spółkę faktycznie i formalnie – poprzez wyrejestrowanie - zlikwidowany, przez co Spółka nie ma możliwości odliczenia w Niemczech niemieckich strat podatkowych także w przyszłości i nie istnieje ryzyko podwójnego rozliczenia tych strat podatkowych (w dwóch krajach) czy wyboru przez Spółkę jurysdykcji, w której strata zostanie rozliczona,
4.  przepisy ustawy o CIT dają Wnioskodawcy prawo do rozliczania strat zakładów prowadzących działalność opodatkowaną na terytorium Polski.

W konsekwencji, wszystkie wynikające z powołanego powyżej orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych warunki dla pomniejszenia dochodu opodatkowanego w Polsce o wartość strat zlikwidowanego zakładu, który prowadził działalność w innym kraju Unii Europejskiej zostały spełnione. Wnioskodawca będzie więc uprawniony do pomniejszenia w Polsce dochodu za 2018 r. i kolejne lata podatkowe o odpowiednią część strat podatkowych poniesionych w poprzednich latach przez zakład podatkowy na terytorium Niemiec, nierozliczonych w tym kraju.

Ad. 2 i 3.

W ocenie Wnioskodawcy, odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce straty poniesionej i nierozliczonej w Niemczech powinno następować zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, gdyż ten przepis ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczania strat podatkowych polskich rezydentów, w tym także strat z działalności zakładów czy oddziałów zlokalizowanych na terytorium Polski. Z przywołanego powyżej orzecznictwa z TSUE i polskich sądów administracyjnych wynika zaś, że polska spółka - podatnik CIT jest uprawniona do odliczenia nierozliczonych strat zagranicznego, likwidowanego zakładu w takim samy zakresie, w jakim mogłaby odliczać stratę oddziału/zakładu zlokalizowanego w Polsce.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT w Polsce (o ile wystąpi), począwszy od 2018 r. (w którym zakład niemiecki był już zlikwidowany praktycznie i formalnie), w okresie maksymalnie 5 lat podatkowych następujących po roku poniesienia straty w Niemczech, przy czym w którymkolwiek roku obniżenie podstawy opodatkowania nie może przekroczyć 50% kwoty nierozliczonych strat zakładu.

Oznacza to, że dochód Spółki za 2018 r. do opodatkowania CIT w Polsce (jeśli wystąpi), będzie mógł zostać pomniejszony o nie więcej niż 50% łącznej wartości strat podatkowych poniesionych przez zlikwidowany niemiecki zakład podatkowy Spółki od roku 2013. Konsekwentnie, odliczeniu od dochodu w Polsce za rok 2019 będzie podlegało nie więcej niż 50% strat podatkowych tego niemieckiego zakładu za okres od 2014 r., w 2020 r. 50% strat zakładu z okresu od 2015 r. Ostaniem rokiem podatkowym, w którym nie więcej niż 50% straty zakładu niemieckiego z 2016 r. może pomniejszyć dochód do opodatkowania w Polsce będzie rok 2021. W 2022 r. możliwe już będzie tylko odliczenie od dochodu 50% straty z roku 2017.

Od 1 stycznia 2019 r., na skutek uchwalenia przez Parlament ustawy z dnia 30 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. 2018, poz. 2244, dalej: „Nowelizacja”), modyfikacji ulegnie brzmienie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT i zasady rozliczania start podatkowych (art. 8 pkt 2 Nowelizacji). Niemniej zgodnie z art. 38 ust. 2 Nowelizacji, zmienione brzmienie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, będzie miało zastosowanie wyłącznie do strat podatkowych powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2018 r. W konsekwencji, także po 1 stycznia 2019 r. Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia przedmiotowych strat zakładu w Niemczech stosować opisane powyżej zasady wynikające z brzmienia ustawy o CIT obowiązującego do końca 2017 r.

Od początku 2018 r. ustawa o CIT przewiduje rozróżnienia dwóch kategorii źródeł przychodów: przychody z zysków kapitałowych, określane w art. 7b ustawy o CIT oraz pozostałe przychody.

Aktualnie obowiązujący art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, wskazuje, że straty podatkowe powinny być rozliczane w ramach tego źródła przychodów, w ramach którego powstały. Art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), która wprowadziła aktualne brzmienie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, stanowi jednak, że straty podatkowe poniesione przez podatników CIT za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od sumy dochodu z zysków kapitałowych oraz dochodu z innych źródeł na zasadach określonych w przepisach ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. W sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek o interpretację oznacza to, iż podlegająca w danym roku odliczeniu cześć strat poniesionych przez zlikwidowany zakład niemiecki będzie mogła obniżać dochód Spółki w Polsce uzyskiwany zarówno z innych źródeł, jak też z zysków kapitałowych.

Ad. 4.

W ocenie Spółki, wartość strat zlikwidowanego zakładu niemieckiego z lat 2013-2017 r., które mogą obniżyć dochód opodatkowany CIT w Polsce za rok 2018 i lata kolejne, powinna być ustalona zgodnie z niemieckimi przepisami CIT i odpowiadać wartościom określonym w decyzjach wydanych przez niemieckie organy podatkowe za te lata. Straty w tej wysokości mogłyby być bowiem potencjalnie odliczone w Niemczech, gdyby nie nastąpiło zakończenie działalności na tym rynku przez Wnioskodawcę i wyrejestrowanie zakładu z ewidencji podmiotów gospodarczych ewidencji podatników w Niemczech.

W świetle powyższej argumentacji Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska w przedmiocie kwestii, których dotyczy niniejszy wniosek o interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad. 1-3)

Organ podziela w pełni stanowisko Spółki w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Ad. 4)

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską firmą budowlaną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym. Działalność prowadzona przez Spółkę od 2013 r. na rynku niemieckim powodowała powstanie dla Spółki na terytorium Niemiec tzw. zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop, oraz art. 5 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. Koszty działalności prowadzonej na rynku niemieckim poprzez przedmiotowy zakład przewyższały uzyskiwane przez ten zakład przychody, co skutkowało powstaniem strat podatkowych w Niemczech za lata 2013-2017. Straty te zostały wykazane w zeznaniach CIT składanych dla zakładu do niemieckich organów podatkowych i ich wysokość została ustalona zgodnie z przepisami obowiązującymi w Niemczech. Wartość strat podatkowych została potwierdzona decyzjami wydanymi przez właściwe, niemieckie organy podatkowe. Wnioskodawca nie dokonał odliczenia przedmiotowych strat od dochodu podlegającego CIT w Niemczech, gdyż działalność położonych tam zakładów, ani też inna działalność Spółki, takiego dochodu do opodatkowania nie przyniosła. W związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności budowlanej na terytorium Niemiec i brakiem perspektyw na pozyskanie nowych projektów do realizacji w tym kraju, Spółka podjęła decyzję o zakończeniu działalności niemieckiej nie tylko faktycznie (co miało miejsce po zakończeniu ostatnich projektów w 2017 r.), ale również formalnie. W 2018 r. przeprowadzono wyrejestrowanie z niemieckiej ewidencji działalności gospodarczej oraz zamknięcie działalności (wyrejestrowanie) jako niemieckiego podatnika. Brak dochodów podlegających opodatkowaniu w Niemczech, z którymi mogłyby być potrącone niemieckie straty podatkowe oraz likwidacja działalność w tym kraju, obejmująca wykreślenie z rejestru przedsiębiorców i podatników, powoduje, że Wnioskodawca nie ma możliwości wykorzystania w tym kraju pozostałych do rozliczenia strat podatkowych, będących rezultatem działalności prowadzonej na terytorium Niemiec poprzez zakład, a poniesionych w latach poprzedzających, ani też odzyskania w Niemczech tych strat w jakiejkolwiek formie.

Zagadnienie przedstawione we wniosku koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy podstawą obliczenia podlegających odliczeniu od dochodu w Polsce w danym roku strat z lat poprzednich tj. 2013-2017, nierozliczonych przez zlikwidowany niemiecki zakład podatkowy, będzie wartość strat tego zakładu ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Na podstawie art. 7 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”) – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przepis art. 7 updop, zawiera kompleksową regulację dotyczącą przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. I tak, - ust. 1, określa przedmiot opodatkowania, a ust. 2 zawiera legalne definicje dochodu i straty.

W tym miejscu należy podkreślić treść art. 9 ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że wysokość podlegających odliczeniu „strat”, poniesionych przez zakład Spółki w poszczególnych latach podatkowych, Spółka powinna określić kierując się treścią przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

To oznacza, że - zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 7 ust. 2 updop, oraz pozostałymi przepisami tej ustawy - stratą taką będzie przypisana do zakładu nadwyżka poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów określonych zgodnie z przepisami tej ustawy ponad sumą uzyskanych przez zakład w tym okresie przychodów. Przy określaniu wysokości tych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdować powinny określone w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zasady dotyczące określania przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że osiągnięty przez polskiego rezydenta podatkowy wynik jego działalności prowadzonej poprzez zakład położony w innym państwie w postaci „straty” wyliczonej z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie przepisów prawa podatkowego, nie oznacza, że działalność ta skutkowała wystąpieniem „straty” w rozumieniu polskich przepisów podatkowych lub „straty” w sensie ekonomicznym.

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego podstawą obliczenia kwoty strat poniesionych w poprzednich latach i nierozliczonych przez zlikwidowany niemiecki zakład, podlegającej odliczeniu od dochodu w Polsce w danym roku, będzie wartość strat tego zakładu ustalona zgodnie z niemieckimi przepisami CIT i określona w decyzjach wydanych przez niemieckie organy podatkowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia w Polsce dochodu za 2018 r. i kolejne lata podatkowe o nierozliczone straty podatkowe, poniesione przez zakład podatkowy Spółki na terytorium Niemiec - jest prawidłowe,
*   zarówno w 2018 r. jak i kolejnych latach odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce straty poniesionej i nierozliczonej w Niemczech będzie następowało zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., to jest odliczenie może nastąpić w okresie 5 lat podatkowych następujących po roku poniesienia straty, przy czym w którymkolwiek roku obniżenie podstawy opodatkowania nie może przekroczyć 50% kwoty strat - jest prawidłowe,
*   podlegająca w danym roku odliczeniu cześć strat poniesionych przez zlikwidowany zakład niemiecki będzie mogła obniżać dochód Wnioskodawcy w Polsce uzyskiwany zarówno z innych źródeł, jak też z zysków kapitałowych - jest prawidłowe,
*   podstawą obliczenia podlegających odliczeniu od dochodu w Polsce w danym roku strat z lat poprzednich, nierozliczonych przez zlikwidowany niemiecki zakład podatkowy, będzie wartość strat tego zakładu ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi na terytorium Republiki Federalnej Niemiec – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.