Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.174.2017.2.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-11
Teza: w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik; syndycy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 11 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 27 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości **jest**:

*   **prawidłowe** - w odniesieniu do budynku mieszkalnego oraz drewnianej stodoły,
*   **nieprawidłowe** - w odniesieniu do drewnianej szopy, pawilonu handlowego oraz działki niezabudowanej nr 225/2.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem strony z dnia 11 lipca 2017 roku (data wpływu 17 lipca 2017 roku), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 27 czerwca 2017 roku znak KDIP1- 1. 4012. 174. 2017. 1. LM.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Postanowieniem Sądu Rejonowego ,Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 9 grudnia 2015 r. została ogłoszona upadłość Jerzego N., osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (dalej: Upadły), obejmująca likwidację majątku dłużnika.

Wyznaczono syndyka masy upadłości w osobie Piotra W. (dalej: syndyk, Wnioskodawca).

W skład masy upadłości wchodzi stanowiąca własność Upadłego nieruchomość gruntowa zabudowana, obejmująca dwie działki ewidencyjne (nr 225/1 oraz nr 225/2 ), o łącznej powierzchni 811 m2 (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość objęta jest księgą wieczystą,prowadzoną przez Sąd Rejonowy.

Działka ewidencyjna nr 225/1 zabudowana jest czterema obiektami: budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 137 m2, dwoma budynkami gospodarczymi (drewnianym budynkiem o powierzchni 34 m2 oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni zabudowy 84m2, znajdującym się w stanie częściowej ruiny) oraz jednym drewnianym budynkiem handlowo – usługowym (dalej: pawilon handlowy, kiosk) o powierzchni zabudowy 27 m2. Budynek mieszkalny i jeden z budynków gospodarczych wpisany jest do gminnej ewidencji zabytków.

Z operatu szacunkowego nieruchomości z dnia 25 lutego 2016 r. sporządzonego dla potrzeb sprzedaży Nieruchomości w postępowaniu upadłościowym wynika, że obecnie budynek mieszkalny jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe i dla wynajmu pokoi turystom.

Wszystkie pokoje w budynku mieszkalnym przystosowane są na wynajem.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie uchwalenia „Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego”, działki ewidencyjnenr 225/1 oraz 225/2 położone są w terenach zabudowy mieszkaniowej, jednorodzinnej (symbol 23.MN) oraz częściowo w terenach drogi publicznej (symbol KDG/1.KDL) – w strefie ochrony konserwatorskiej (symbol 1 KR).

Opisana powyżej Nieruchomość została nabyta przez Upadłego w dniu 6 marca 2008 r. w drodze umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki. Hipoteka została ustanowiona na zabezpieczenie kredytu udzielonego na zakup Nieruchomości na rynku wtórnym, jej remont i refinansowanie kredytu w innym banku.

Z księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości wynika, że Nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną kaucyjną. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez syndyka Nieruchomość została przez Upadłego nabyta w celach komercyjnych (zarobkowych), tj. na wynajem. Upadły nie zamieszkuje na będącej przedmiotem wniosku Nieruchomości. Budynek mieszkalny jest przystosowany pod wynajem pokoi turystom.

Ponadto, na podstawie umowy najmu z dnia 20 sierpnia 2015 r. Upadły część opisanej Nieruchomości, tj. grunt na którym stoi drewniany pawilon handlowy (kiosk) oddał w najem osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą F.

Najemca w wynajętej części Nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą. Umowa najmu została zawarta na czas określony, tj. 10 lat, z wyłączeniem prawa do wcześniejszego wypowiedzenia umowy.

Zgodnie z postanowieniem ww. umowy wraz z gruntem znajdującym się pod kioskiem w najem oddana została również część gruntu wokół kiosku w odległości 1 metra, grunt od frontu kiosku oraz przylegająca do boku kiosku powierzchnia niezbędna do parkowania samochodu osobowego z możliwością swobodnego wjazdu i wyjazdu z Nieruchomości.

Ustalono czynsz najmu w wysokości 200 zł (słownie: dwustu złotych) za każdy miesiąc obowiązywania umowy, płatny z góry za dany miesiąc. Upadły nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Syndyk masy upadłości planuje obecnie sprzedaż opisanej Nieruchomości w trybie postępowania upadłościowego.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 11 lipca 2017 roku wskazał, że

1.  Budynki gospodarcze znajdujące się na Nieruchomości nr działki 225/1 oraz 225/2 to stodoła będąca w stanie nienadającym się do użytkowania, której dach zarwał się oraz drewniana szopa. Drugi ze wskazanych budynków nie był przedmiotem dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Natomiast drewniana stodoła usytuowana jest na gruncie, który był przedmiotem dzierżawy w okresie od 1 lipca 2010 roku do dnia 31 grudnia 2011 roku. Budynki gospodarcze znajdujące się na Nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr 225/1 oraz 225/2 zostały nabyte do majątku osobistego i nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca, jak również Upadły – Jerzy N. nie ponosił wydatków na uzbrojenie terenu działki o nr 225/2, tj. doprowadzenie sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej, gazowej itp. do przedmiotowej Nieruchomości;
3.  Ulepszenia budynków znajdujących się na działce ewidencyjnej o nr 225/1 dotyczyły wyłącznie budynku mieszkalnego. Ulepszenia polegały na malowaniu, drobnych naprawach i ulepszeniach związanych z bieżącym korzystaniem z Nieruchomości. Ulepszenia zostały dokonane przez Upadłego w latach 2008 – 2010 i nie przekraczały 30% wartości początkowej budynku;
4.  Upadłemu (dłużnikowi) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu Nieruchomości ani w związku z poniesieniem wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisanej Nieruchomości przez Syndyka w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sprecyzowane w piśmie z dnia 11 lipca 2017 r.):

Sprzedaż opisanej Nieruchomości przez Syndyka w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość spełnia definicje towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r poz. 710), dalej: u. p. t. u., a jej sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jednakże opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 u. p. t. u. i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u. p. t. u., działającą w takim charakterze.

W świetle art. 15 ust. 1 u. p. t. u. podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 u. p. t. u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wynikająca z powyższych przepisów u. p. t. u. definicja działalności gospodarczej jest szeroka i ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W pojęciu działalności gospodarczej mieści się również wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym wykorzystywanie składników majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania i polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u. p. t. u.

A zatem, podstawowym kryterium dla opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości jest ustalenie czy nieruchomość nabyta została i faktycznie była wykorzystywana na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u. p. t. u.

W ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należy uznać, że Nieruchomość została nabyta z przeznaczeniem do działalności gospodarczej i częściowo faktycznie jest wykorzystywana do takiej działalności poprzez oddanie w najem na okres 10 lat. Spełniona jest zatem przesłanka wykorzystywania składników majątku w długim okresie trwania w celach zarobkowych (czynsz najmu).

W ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie istnieją zatem podstawy do uznania, że sprzedaż opisanej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przemawiają za tym przede wszystkim okoliczności wynikające z przedstawionego opisu sprawy, które wskazują, że Nieruchomość nie była w jakikolwiek sposób faktycznie wykorzystywana do celów osobistych (prywatnych) Upadłego, w tym nie zaspokajała jego potrzeb mieszkaniowych. Upadły nabył Nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w celach zarobkowych, tj. m.in. najmu/dzierżawy znajdującego się na Nieruchomości pawilonu handlowego (kiosku) oraz wynajmu pokoi turystom w budynku mieszkalnym. Nieruchomość położona jest bowiem w atrakcyjnej turystycznie lokalizacji, ok 800 m od stanowiącej atrakcję turystyczną.

Jak wynika z operatu szacunkowego wszystkie pokoje w budynku mieszkalnym przystosowane są pod wynajem turystom i w takim celu Nieruchomość została przez Upadłego zakupiona. Okoliczności te wskazują, że Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży w postępowaniu upadłościowym przeznaczona była do wykonywania działalności gospodarczej, a nie celów osobistych Upadłego. Tym samym sprzedaż tej Nieruchomości podlegać powinna opodatkowaniu podatkiem VAT.

Za opodatkowaniem podatkiem VAT sprzedaży opisanej Nieruchomości przemawia również okoliczność, że część tej Nieruchomości (pawilon handlowy) była przez Upadłego faktycznie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu u. p. t. u., tj. wynajmowana osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Jak wynika z art. 659 ustawy Kodeks cywilny umowa najmu jest umową cywilnoprawną, dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. W konsekwencji, umowa najmu jako czynność odpłatna stanowi, stosownie do zapisów u. p. t. u. odpłatna usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 u. p. t. u. i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji, z tytułu świadczenia usług w zakresie wynajmu i dokonywania tych czynności w sposób systematyczny lub ciągły wynajmujący staje się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u. p. t. u. i tym samym podatnikiem podatku VAT zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 u. p. t. u., bez względu na to czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam bowiem charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest przyjęcie, że sprzedaż Nieruchomości w postępowaniu upadłościowym nie stanowi zbycia majątku osobistego Upadłego, ale majątek wykorzystywany przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż dokonując dostawy przedmiotowych Nieruchomości, z których część wynajmowana była w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Upadły wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u. p. t. u.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż przez Syndyka opisanej Nieruchomości w postępowaniu upadłościowym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Stawką właściwą dla opodatkowania tej sprzedaży będzie stawka podstawowa w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. Z art. 146a pkt 1 u. p. t. u.

Wnioskodawca w piśmie uzupełniającym z dnia 11 lipca 2017 roku zajął stanowisko, że w związku z zawartymi w uzupełnieniu informacjami w jego ocenie transakcja sprzedaży Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), przy czym podlega jednocześnie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy w stosunku do przedmiotowej Nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W stosunku do budynków usytuowanych na przedmiotowej Nieruchomości Upadłemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Upadły nie ponosił także wydatków na ulepszenie tych budynków, w stosunku do których nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w odniesieniu do opodatkowania dostawy budynku mieszkalnego oraz drewnianej stodoły,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do opodatkowania dostawy drewnianej szopy, pawilonu handlowego oraz działki niezabudowanej nr 225/2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wobec powyższego nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonywana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powołanych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 – 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle powyższego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej, została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy – przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. sygn I FSK 382/14. W przywołanym orzeczeniu sąd stwierdził: „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy Rady 2006/112/WE o podatku od wartości dodanej wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie.

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponieważ przepisy prawa krajowego winny być interpretowane w świetle treści i celów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w taki sposób aby ich interpretacja, w najszerszym możliwym zakresie, była zbieżna z celami Dyrektywy, tzw. prounijna wykładnia przepisów prawa krajowego (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C – 212/04, wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C – 144/04, wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07), należy przyjąć, iż przez „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, o którym mowa w definicji pierwszego zasiedlenia, rozumie się również zajęcie przez podatnika nieruchomości po jej wybudowaniu lub nabyciu na cele prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

Potwierdza to zarówno wykładnia językowa, systematyczna, jak i celowościowa przepisów wspólnotowych regulujących opodatkowanie dostawy nieruchomości podatkiem od wartości dodanej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że pierwsze zasiedlenie powstaje już w momencie używania (wykorzystywania) budynku przez podmiot w prowadzonej przez niego działalności.

Natomiast w przypadku poniesionych nakładów na ulepszenie w wysokości 30% wartości początkowej nieruchomości pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy zmodernizowany obiekt zostanie oddany w użytkowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, jeżeli po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek w swojej działalności, to nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia.

Należy podkreślić, że sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” dotyczy czynności wymienionych w ww. art. 5 obecnie obowiązującej ustawy.

Natomiast pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie z podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 7a warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione.

Z opisu sprawy wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 9 grudnia 2015 r. została ogłoszona upadłość Jerzego N., osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (dalej: Upadły), obejmującą likwidację majątku dłużnika.

W skład masy upadłości wchodzi stanowiąca własność Upadłego Nieruchomość gruntowa zabudowana, obejmująca dwie działki ewidencyjne (nr 225/1 oraz nr 225/2), o łącznej powierzchni 811 m2.

Działka ewidencyjna nr 225/1 zabudowana jest czterema obiektami: budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 137 m2, dwoma budynkami gospodarczymi (drewnianym budynkiem o powierzchni 34 m2 oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni zabudowy 84 m2, znajdującym się w stanie częściowej ruiny) oraz jednym drewnianym budynkiem handlowo – usługowym o powierzchni zabudowy 27 m2

Budynek mieszkalny był i jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe i dla wynajmu pokoi turystom.

Drewniana stodoła usytuowana jest na gruncie, który był przedmiotem dzierżawy od 1 lipca 2010 roku do dnia 31 grudnia 2011 roku.

Ponadto, na podstawie umowy najmu Upadły część opisanej Nieruchomości, tj. drewniany pawilon handlowy wraz z częścią gruntu oddał w najem osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Zgodnie z postanowieniami ww. umowy wraz z gruntem znajdującym się pod kioskiem w najem oddana została również część gruntu wokół kiosku w odległości 1 metra, grunt od frontu kiosku oraz przylegająca do boku kiosku powierzchnia niezbędna do parkowania samochodu osobowego z możliwością swobodnego wjazdu i wyjazdu z Nieruchomości. Ustalono czynsz najmu w wysokości 200 zł (słownie: dwustu złotych) za każdy miesiąc obowiązywania umowy, płatny z góry za dany miesiąc. Upadły nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki ewidencyjne nr 225/1 oraz nr 225/2 położone są na terenach zabudowy mieszkaniowej, jednorodzinnej oraz częściowo w terenach drogi publicznej.

Opisana powyżej Nieruchomość została nabyta przez upadłego w dniu 6 marca 2008 r. w drodze umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki. Hipoteka została ustanowiona na zabezpieczenie kredytu udzielonego na zakup Nieruchomości na rynku wtórnym, jej remont i refinansowanie kredytu w innym banku.

Nieruchomość została nabyta przez Upadłego w celach komercyjnych (zarobkowych), tj. na wynajem. Upadły nie zamieszkuje na będącej przedmiotem wniosku Nieruchomości.

Upadły nie ponosił wydatków na uzbrojenie terenu działki o nr 225/2 tj. doprowadzenie sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej, gazowej itp. do przedmiotowej Nieruchomości.

Ulepszenia budynków znajdujących się na działce o nr 225/1 dotyczyły wyłącznie budynku mieszkalnego. Ulepszenia zostały dokonane przez Upadłego w latach 2008 – 2010 i nie przekraczały 30% wartości początkowej budynku.

Upadłemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu nieruchomości ani w związku z poniesieniem wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż opisanej Nieruchomości przez Syndyka w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Jak wynika z dokonanej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zatem w celu rozstrzygnięcia kwestii czy sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości w postępowaniu upadłościowym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT należy rozważyć, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Upadły działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że istnieją przesłanki do uznania Upadłego w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości za podatnika podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotowa Nieruchomość została nabyta w celach komercyjnych i od czasu nabycia, w części (działka o nr 225/1 wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami: budynkiem mieszkalnym, pawilonem handlowym oraz drewnianą stodołą) była wykorzystywana w działalności gospodarczej Upadłego, za jaką trzeba uznać komercyjny najem nieruchomości.

Należy podkreślić, że działania Upadłego w zakresie najmu ww. wymienionych składników majątku miały charakter ciągły i powtarzalny a celem podejmowanych działań było osiągnięcie dochodu.

W konsekwencji dostawa działki nr 225/1 i znajdujących się na niej ww. zabudowań jako czynność ujęta w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z tym, że działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza także o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z kolei w przypadku działki nr 225/2 niezabudowanej jak i drewnianej szopy należy stwierdzić, że wskazane składniki wprawdzie nie były bezpośrednio wykorzystywane w działalności opodatkowanej Upadłego, ale stanowią część Nieruchomości zakupionej jako całość przez Upadłego w celach zarobkowych.

W tym wypadku decydująca o opodatkowaniu podatkiem VAT jest intencja z jaką wskazane składniki zostały nabyte a nie ich rzeczywiste używanie w działalności gospodarczej Upadłego.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca zarówno niezabudowana działka jak i drewniana szopa nigdy nie były też używane w majątku prywatnym Upadłego, zatem ich zbycie nie może być traktowane jako zbycie składników majątku prywatnego.

Reasumując dostawa poszczególnych składników Nieruchomości takich jak: działka o nr 225/1 zabudowana czterema budynkami oraz działka niezabudowana o nr 225/2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z tym, że przedmiotowa Nieruchomość została nabyta przez Upadłego do celów zarobkowych, do prowadzonej przez niego działalności komercyjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10.

Aby rozstrzygnąć kwestię zwolnienia z opodatkowania ww. Nieruchomości na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 należy tę kwestię rozstrzygnąć dla każdego z budynków posadowionych na działce nr 225/1 oraz dla działki niezabudowanej o nr 225/2 oddzielnie.

Kluczowe w kontekście ww. przepisu jest, czy i kiedy względem poszczególnych budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynie okres od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy.

Zwolnienie to ma bowiem zastosowanie dla dostawy obiektów, w odniesieniu do których miało miejsce pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od momentu tego zasiedlenia upłynął okres co najmniej dwóch lat.

Ze sprawy wynika, że budynek mieszkalny od czasu zakupu w 2008 roku był użytkowany w działalności gospodarczej Upadłego, polegającej na wynajmie pokoi turystom. Zatem w odniesieniu do budynku mieszkalnego nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu do drewnianej stodoły, usytuowanej na gruncie, który był przedmiotem dzierżawy w okresie od 1 lipca 2010 roku do 31 grudnia 2011 roku należy stwierdzić, że również nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż w 2 lata.

W konsekwencji zarówno dostawa budynku mieszkalnego jak i dostawa drewnianej stodoły będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, jako dostawa nieruchomości, w przypadku których doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata, oraz z uwagi że w stosunku do tych budynków Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ich ulepszenia, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie umowy najmu z dnia 20 sierpnia 2015 r. Upadły część nieruchomości – drewniany pawilon handlowy (kiosk) wraz z gruntem znajdującym się pod kioskiem oddał w najem osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W przypadku tego pawilonu doszło do pierwszego zasiedlenia, ale od momentu zasiedlenia do momentu sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dostawa pawilonu handlowego nie może skorzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10.

W tej sytuacji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Upadłemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT przy nabyciu Nieruchomości.

Tym samym została spełniona pierwsza z przesłanek warunkujących zwolnienie dostawy pawilonu handlowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Upadły nie ponosił także wydatków na ulepszenie drewnianego pawilonu handlowego.

Wobec powyższych okoliczności sprzedaż pawilonu handlowego może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zostały bowiem spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

W przypadku szopy drewnianej nie doszło do pierwszego zasiedlenia, gdyż jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowa nieruchomość nie była nigdy użytkowana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak również nie była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Tym samym niemożliwe jest zwolnienie dostawy wskazanej nieruchomości z art. 43 ust. 1 pkt 10.

Natomiast w związku z tym, że Upadłemu przy nabyciu Nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT i jednocześnie Upadły nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie szopy spełnione zostały warunki do zwolnienia planowanej dostawy drewnianej szopy z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia zwolnienia z opodatkowania niezabudowanej działki o nr 225/2

Stwierdzić należy, że skoro działka 225/2 jest terenem niezabudowanym niemożliwe jest zwolnienie z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 jak również z pkt 10a, gdyż wskazane normy prawne odnoszą się do zwolnienia z podatku VAT dla terenów zabudowanych budynkami i budowlami.

W odniesieniu do dostawy terenów niezabudowanych rozstrzyga art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na postawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z treści wniosku wynika, że obie działki o nr 225/1 i 225/2 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położone są w terenach zabudowy mieszkaniowej, jednorodzinnej oraz częściowo w terenach drogi publicznej.

W konsekwencji w świetle powołanych przepisów i przedstawionego opisu sprawy należy uznać działkę 225/2 za teren budowlany, którego dostawa nie może korzystać również ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowej działki nr 225/2 nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. grunt był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powyższego wynika, że dostawę niezabudowanej działki nr 225/2 należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%, w myśl art. 43 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W świetle powołanych przepisów a także przestawionego opisu sprawy należy:

*   Stanowisko Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania dostawy Nieruchomości w zakresie budynku mieszkalnego i stodoły drewnianej uznać za prawidłowe.
*   Stanowisko Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania dostawy Nieruchomości w zakresie drewnianej szopy, pawilonu handlowego oraz działki niezabudowanej nr 225/2 uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wprawdzie słusznie wskazał, że dla transakcji sprzedaży stodoły drewnianej i pawilonu handlowego należy zastosować zwolnienie z podatku VAT, jednakże stanowisko to wywiódł z błędnej podstawy prawnej wskazując art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jako podstawę do zwolnienia, a jak Organ wywiódł powyżej, dla transakcji sprzedaży stodoły drewnianej i pawilonu handlowego znajdzie zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.