Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.352.2019.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: Możliwość opodatkowania stawką 8% dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę przyznanej na finansowanie projektu. Określenie podstawy opodatkowania dla usług usuwania azbestu. Prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: azbest; dofinansowanie; dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; projekt; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.) oraz z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania stawką 8% dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę przyznanej na finansowanie projektu pn. „(…)” (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),
2.  określenia podstawy opodatkowania dla usług usuwania azbestu (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),
3.  prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania stawką 8% dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę przyznanej na finansowanie projektu pn. „(…)” (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1), określenia podstawy opodatkowania dla usług usuwania azbestu (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek został uzupełniony dnia 23 września 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i brakującą opłatę oraz dnia 26 września 2019 r. o papierową wersję uzupełnienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat (dalej: Wnioskodawca lub Powiat) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Do zadań publicznych Powiatu, zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 511), należą m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody.

W roku 2018 Powiat otrzymał dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (….) na lata 2014-2020 (RPO (…)) w ramach Działania: (…) na realizację projektu pn. „(…)”. Okres realizacji projektu 1 stycznia 2018 r. – 30 października 2020 r. Od roku 2018 Powiat realizuje zadanie polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu Powiatu zgodnie z ww. Projektem. Dofinansowanie otrzymane w ramach projektu obejmuje pokrycie kosztów usunięcia azbestu z nieruchomości mieszkańców Gmin wchodzących w skład Powiatu. W skład Powiatu wchodzi (…) jednostek administracyjnych, w tym (…) gmina miejska (miasto (…), (…) gminy miejsko-wiejskie (…..) oraz (…) gmin wiejskich. Realizacja zadania obejmuje usunięcie wyrobów zawierających azbest. Uzyskana dotacja pokrywa 85% kosztów projektu, a pozostałe 15% kosztów pokrywa Powiat z dochodów własnych. Zgodnie z umową o dofinansowanie na realizacje zadania na koszty bezpośrednie usunięcia azbestu przeznaczona jest zaliczka lub refundacja, a koszty pośrednie są rozliczane stawką ryczałtową, które stanowią 0,5% wartości pozostałych kosztów.

Projekt obejmuje pokrycie kosztów usunięcia odpadów zawierających azbest związanych z pakowaniem, załadunkiem, transportem i przekazaniem do unieszkodliwienia na składowisko odpadów niebezpiecznych. Koszty związane z demontażem elementów budowlanych zawierających azbest ponoszą właściciele budynków (projekt nie obejmuje tego zadania). Do obowiązków właściciela budynku należy również zgłoszenie do Starostwa (organu administracji budowlanej) zamiaru prowadzenia prac budowlanych lub jeżeli zakres prac remontowych będzie wykraczał poza warunki zgłoszenia, uzyskanie pozwolenia na budowę. Powiat nie pobiera od mieszkańców opłat za wyświadczone usługi dotyczące usuwania azbestu, w związku z czym mieszkańcy nie ponoszą żadnych kosztów związanych z pakowaniem, załadunkiem, transportem i przekazaniem do unieszkodliwienia na składowisko odpadów niebezpiecznych. Mieszkańcy ponoszą jedynie koszty związane z demontażem elementów budowlanych zawierających azbest.

Mieszkańcy Powiatu, przed przystąpieniem do remontu budynków, w wyniku którego powstaną odpady zawierające azbest, zgłaszają swój akces w programie poprzez złożenie w Starostwie Powiatowym stosownego wniosku. Następnie są oni informowani o regulacjach prawnych dotyczących usuwania azbestu oraz zapoznawani są z zasadami udzielanej pomocy. Po wykonaniu usługi podpisują oni protokół przekazania azbestu do Wykonawcy, tj. firmy świadczącej wyspecjalizowane usługi w ramach realizacji zadania. Powiat uznaje wnioski składane przez mieszkańców zainteresowanych usunięciem wyrobów zawierających azbest za zlecenie do wykonania usługi. Wnioski zawierają oświadczenie woli mieszkańców w ramach umowy cywilnoprawnej pomiędzy Powiatem a mieszkańcem składającym taki wniosek. Azbest odbierany jest od osób fizycznych z nieruchomości, gdzie nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Jednakże w roku 2018 wpłynęły 3 wnioski od firm ((…) i ośrodki wczasowe), z terenu których również zostały odebrane do utylizacji wyroby zawierające azbest. Firmy te otrzymały zaświadczenie o pomocy de minimis. Powiat, w imieniu którego działa Zarząd Powiatu, w roku 2018 ogłosił postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na usługi usunięcia i przekazania do unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest o kodach 17 06 01 i 17 06 05, zgromadzonych na terenie Powiatu, a następnie wyłonił wykonawcę zadania i zawarł z nim umowę na realizację prac w ramach zadania. Firmy świadczące usługi w zakresie usuwania azbestu zobowiązane są do przestrzegania przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, w zakresie postępowania z wytworzonymi odpadami.

Powiat nabył w roku 2018 przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z tego tytułu Powiat otrzymał od Wykonawcy fakturę z wykazanym podatkiem VAT naliczonym. Koszty związane z realizacją zadania w roku 2018 sfinansowane zostały w 85% z dotacji pochodzącej z RPO, natomiast pozostała część wydatków (tj. 15%) pokryta została ze środków własnych Powiatu. Mieszkańcy nie partycypowali finansowo w kosztach zadania. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie była uzależniona od liczby mieszkańców biorących udział w zadaniu. Realizacja projektu pn. „(…)” była uzależniona od otrzymania dofinansowania z RPO lub innego źródła. W przypadku nieotrzymania dofinansowania, projekt ten w opisanym kształcie nie byłby realizowany. Natomiast prowadzenie działań w zakresie usuwania azbestu, jako zadanie własne Powiatu, byłoby realizowane w miarę możliwości finansowych Powiatu.

Wniosek został uzupełniony w dniu 23 września 2019 r. o następujące informacje:

1.  Nieruchomości, o których mowa (firm), są własnością podmiotów gospodarczych: (….) – NIP (…). (…) sp. z o.o. – NIP (….). (…) Sp. j. – NIP (…).
2.  W ramach realizacji programu usuwania odpadów zawierających azbest, Powiat nie zawiera umów cywilnoprawnych z poszczególnymi osobami fizycznymi. Zakres pomocy został określony w regulaminie realizacji ,,Programu usuwania odpadów” (Uchwała nr (…)) – obejmuje odbiór tych opadów z nieruchomości i przekazanie ich do unieszkodliwienia. Pomoc jest udzielana na pisemny wniosek składany w Wydziale (…) Starostwa Powiatowego w (…). Druki wniosków są dostępne na BIP Starostwa (………) oraz w Wydziale (…). Wniosek taki jest traktowany jako oświadczenie woli.
3.  Powiat w ramach projektu – za pośrednictwem firmy wyłonionej w postępowaniu przetargowym – odbiera od mieszkańców odpady zawierające azbest już zdjęte z dachów i zgromadzone na terenie posesji. Są one w odpowiedni sposób zabezpieczane i następnie przekazywane do utylizacji na składowisko odpadów niebezpiecznych.
4.  Wszyscy mieszkańcy mają jednakowe warunki udzielenia pomocy w usuwaniu odpadów – wnioski są realizowane w kolejności zgłoszeń oraz pod warunkiem wcześniejszego demontażu elementów zawierających azbest oraz dysponowania tytułem prawnym do obiektu budowlanego lub działki, na której zgromadzone są odpady.
5.  Właściciele posesji, w związku realizacją projektu nie ponoszą żadnych kosztów – zadanie jest finansowane ze środków Powiatu (w 15%) oraz z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (….) na lata 2014-2020 (w 85%).
6.  Usługi zakupione przez Powiat od wyspecjalizowanej firmy, nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, lecz są związane z wykonywaną działalnością statutową, która nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
7.  W ramach realizacji programu usuwania azbestu nie zawiera się umów cywilnoprawnych z mieszkańcami Powiatu. Składane wnioski i udzielenie pomocy w usunięciu odpadów nie pociągają za sobą zobowiązań finansowych ze strony mieszkańców.
8.  Na podstawie § 5 ust. 3, 4 i 5 umowy o dofinansowanie projektu ,,(…)” zawartej z Zarządem Województwa (….), w przypadku niezrealizowania zadania Powiat jest zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych.
9.  Zgodnie z zasadami programu, dofinansowanie jest przekazywane na zasadzie refundacji poniesionych wydatków na podstawie zatwierdzonego wniosku o płatność uwzględniającego wydatki poniesione w okresie sprawozdawczym. Dofinansowanie może być przekazane wyłącznie na wydatki poniesione w ramach zweryfikowanych przez Instytucję Zarządzającą RPO Województwa (….) na lata 2014-2020, postępowań o udzielenie zamówień.
10.  Wydatki, jakie Powiat pokrywa z dofinansowania, zostały ściśle określone zarówno we wniosku o dofinansowanie, jak i regulaminie realizacji „Programu usuwania odpadów”, są to koszty związane z pakowaniem, załadunkiem, transportem i przekazaniem do unieszkodliwienia na składowisko odpadów niebezpiecznych.
11.  Przyznane Powiatowi dofinansowanie na realizację projektu nie może być przeznaczone na inny cel niż przedmiotowy projekt.
12.  Co do zasady, Powiat nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług związanych z usuwaniem odpadów niebezpiecznych, lecz nabywa te usługi od wyspecjalizowanych firm. Cena usługi jest zależna od aktualnych cen rynkowych, a dofinansowanie otrzymane na realizację zadania nie wpływa na jej obniżenie.
13.  Pełny symbol klasyfikacji statystycznej usług związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest wystawiony na fakturze przez sprzedawcę to 38.12.Z, w skład którego zalicza się symbol 38.12.12.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Powiat jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu otrzymanej dotacji, przy zastosowaniu stawki 8%, a otrzymaną dotację należy uznać jako wartość brutto?
2.  Czy Powiat jest uprawniony do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Powiat nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu otrzymanej dotacji, przy zastosowaniu stawki 8%, a otrzymanej dotacji nie powinien uznawać jako wartość brutto. Otrzymanie dofinansowania, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług na rzecz uczestnika, ani do ogólnej działalności Wnioskodawcy. Nie stanowi ono dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania programu przez Powiat. Powiat skorzystał z możliwości otrzymania dofinansowania do realizowania programu w ramach zadań statutowych. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 511), do zadań własnych powiatu należy m.in. ochrona środowiska i przyrody.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat nie jest uprawniony do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wobec tego, aby powstało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj.:
    1.  nabywcą usług jest podatnik VAT,
    2.  nabywane usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie przesłanki prawa do odliczenia nie zostaną spełnione i Powiat nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących świadczoną usługę, ponieważ zakupione usługi nie są wykorzystywane do realizacji usług opodatkowanych (w ocenie Powiatu) na rzecz mieszańców. Całkowita wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od liczby mieszkańców biorących udział w projekcie, a od ilości zaplanowanych do realizacji tonażu odebranych odpadów azbestowych (we wniosku zaplanowano odbiór łącznie 3000 Mg azbestu z 1111 nieruchomości, w okresie realizacji projektu tj. od 2018 do 2020), a także kosztów pośrednich rozliczanych stawką ryczałtową (stanowiących 0,5% wartości pozostałych kosztów). Rozliczenie przyznanej dotacji następuje w formie zaliczki lub refundacji poniesionych kosztów, ujętych we wnioskach o płatność składanych w okresach trzymiesięcznych. Wnioskodawca rozlicza się z Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa, tj. Urzędem Marszałkowskim Województwa (….). Niezrealizowanie założeń i wskaźników projektu (utylizacja założonej ilości odpadów azbestowych oraz objęcie projektem planowanej liczby nieruchomości) może skutkować koniecznością zwrotu otrzymanych środków. Reasumując, Wnioskodawca (Powiat) uważa, że zakup usług od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów jest związany z wykonywaną przez Powiat działalnością statutową – niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Wskazać należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. ochrony środowiska i przyrody (pkt 13 ww. artykułu).

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Do zadań publicznych Powiatu, zgodnie z art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, należą m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody. W roku 2018 Powiat otrzymał dofinansowanie na realizację projektu pn. „(\`(...)\`)”. Okres realizacji projektu 1 stycznia 2018 r. – 30 października 2020 r. Od roku 2018 Powiat realizuje zadanie polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu Powiatu zgodnie z ww. Projektem. Dofinansowanie otrzymane w ramach projektu obejmuje pokrycie kosztów usunięcia azbestu z nieruchomości mieszkańców Gmin wchodzących w skład Powiatu. Realizacja zadania obejmuje usunięcie wyrobów zawierających azbest. Uzyskana dotacja pokrywa 85% kosztów projektu, a pozostałe 15% kosztów pokrywa Powiat z dochodów własnych. Zgodnie z umową o dofinansowanie na realizację zadania na koszty bezpośrednie usunięcia azbestu przeznaczona jest zaliczka lub refundacja, a koszty pośrednie są rozliczane stawką ryczałtową, które stanowią 0,5% wartości pozostałych kosztów. Projekt obejmuje pokrycie kosztów usunięcia odpadów zawierających azbest związanych z pakowaniem, załadunkiem, transportem i przekazaniem do unieszkodliwienia na składowisko odpadów niebezpiecznych. Koszty związane z demontażem elementów budowlanych zawierających azbest ponoszą właściciele budynków (projekt nie obejmuje tego zadania). Do obowiązków właściciela budynku należy również zgłoszenie do Starostwa (organu administracji budowlanej) zamiaru prowadzenia prac budowlanych lub jeżeli zakres prac remontowych będzie wykraczał poza warunki zgłoszenia, uzyskanie pozwolenia na budowę. Powiat nie pobiera od mieszkańców opłat za wyświadczone usługi dotyczące usuwania azbestu, w związku z czym mieszkańcy nie ponoszą żadnych kosztów związanych z pakowaniem, załadunkiem, transportem i przekazaniem do unieszkodliwienia na składowisko odpadów niebezpiecznych. Mieszkańcy ponoszą jedynie koszty związane z demontażem elementów budowlanych zawierających azbest. Mieszkańcy Powiatu, przed przystąpieniem do remontu budynków, w wyniku którego powstaną odpady zawierające azbest, zgłaszają swój akces w programie poprzez złożenie w Starostwie Powiatowym w (….) stosownego wniosku. Następnie są oni informowani o regulacjach prawnych dotyczących usuwania azbestu oraz zapoznawani są z zasadami udzielanej pomocy. Po wykonaniu usługi podpisują oni protokół przekazania azbestu do Wykonawcy, tj. firmy świadczącej wyspecjalizowane usługi w ramach realizacji zadania. Powiat uznaje wnioski składane przez mieszkańców zainteresowanych usunięciem wyrobów zawierających azbest za zlecenie do wykonania usługi. Wnioski zawierają oświadczenie woli mieszkańców w ramach umowy cywilnoprawnej pomiędzy Powiatem a mieszkańcem składającym taki wniosek. Azbest odbierany jest od osób fizycznych z nieruchomości, gdzie nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Jednakże w roku 2018 wpłynęły 3 wnioski od firm, z terenu których również zostały odebrane do utylizacji wyroby zawierające azbest. Firmy te otrzymały zaświadczenie o pomocy de minimis. Powiat, w imieniu którego działa Zarząd Powiatu, w roku 2018 ogłosił postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na usługi usunięcia i przekazania do unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest o kodach 17 06 01 i 17 06 05, zgromadzonych na terenie Powiatu, a następnie wyłonił wykonawcę zadania i zawarł z nim umowę na realizację prac w ramach zadania. Firmy świadczące usługi w zakresie usuwania azbestu zobowiązane są do przestrzegania przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, w zakresie postępowania z wytworzonymi odpadami.

Powiat nabył w roku 2018 przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z tego tytułu Powiat otrzymał od Wykonawcy fakturę z wykazanym podatkiem VAT naliczonym. Koszty związane z realizacją zadania w roku 2018 sfinansowane zostały w 85% z dotacji pochodzącej z RPO, natomiast pozostała część wydatków (tj. 15%) pokryta została ze środków własnych Powiatu. Mieszkańcy nie partycypowali finansowo w kosztach zadania. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie była uzależniona od liczby mieszkańców biorących udział w zadaniu. Realizacja projektu była uzależniona od otrzymania dofinansowania z RPO lub innego źródła. W przypadku nieotrzymania dofinansowania, projekt ten w opisanym kształcie nie byłby realizowany. Natomiast prowadzenie działań w zakresie usuwania azbestu, jako zadanie własne Powiatu, byłoby realizowane w miarę możliwości finansowych Powiatu. W ramach realizacji programu usuwania odpadów zawierających azbest, Powiat nie zawiera umów cywilnoprawnych z poszczególnymi osobami fizycznymi. Zakres pomocy został określony w regulaminie realizacji ,,Programu usuwania odpadów” – obejmuje odbiór tych opadów z nieruchomości i przekazanie ich do unieszkodliwienia. Pomoc jest udzielana na pisemny wniosek składany w Wydziale (…) Starostwa Powiatowego. Druki wniosków są dostępne na BIP Starostwa Powiatowego w (…) oraz w Wydziale (…). Wniosek taki jest traktowany jako oświadczenie woli. Powiat w ramach projektu – za pośrednictwem firmy wyłonionej w postępowaniu przetargowym – odbiera od mieszkańców odpady zawierające azbest już zdjęte z dachów i zgromadzone na terenie posesji. Są one w odpowiedni sposób zabezpieczane i następnie przekazywane do utylizacji na składowisko odpadów niebezpiecznych. Wszyscy mieszkańcy mają jednakowe warunki udzielenia pomocy w usuwaniu odpadów – wnioski są realizowane w kolejności zgłoszeń oraz pod warunkiem wcześniejszego demontażu elementów zawierających azbest oraz dysponowania tytułem prawnym do obiektu budowlanego lub działki, na której zgromadzone są odpady. Właściciele posesji, w związku realizacją projektu nie ponoszą żadnych kosztów – zadanie jest finansowane ze środków Powiatu (w 15%) oraz z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 (w 85%). Usługi zakupione przez Powiat od wyspecjalizowanej firmy, nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, lecz są związane z wykonywaną działalnością statutową, która nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach realizacji programu usuwania azbestu nie zawiera się umów cywilnoprawnych z mieszkańcami Powiatu. Składane wnioski i udzielenie pomocy w usunięciu odpadów nie pociągają za sobą zobowiązań finansowych ze strony mieszkańców. Na podstawie § 5 ust. 3, 4 i 5 umowy o dofinansowanie projektu zawartej z Zarządem Województwa, w przypadku niezrealizowania zadania Powiat jest zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych. Zgodnie z zasadami programu, dofinansowanie jest przekazywane na zasadzie refundacji poniesionych wydatków na podstawie zatwierdzonego wniosku o płatność uwzględniającego wydatki poniesione w okresie sprawozdawczym. Dofinansowanie może być przekazane wyłącznie na wydatki poniesione w ramach zweryfikowanych przez Instytucję Zarządzającą RPO na lata 2014-2020, postępowań o udzielenie zamówień. Wydatki, jakie Powiat pokrywa z dofinansowania, zostały ściśle określone zarówno we wniosku o dofinansowanie, jak i regulaminie realizacji „Programu usuwania odpadów”, są to koszty związane z pakowaniem, załadunkiem, transportem i przekazaniem do unieszkodliwienia na składowisko odpadów niebezpiecznych. Przyznane Powiatowi dofinansowanie na realizację projektu nie może być przeznaczone na inny cel niż przedmiotowy projekt. Co do zasady, Powiat nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług związanych z usuwaniem odpadów niebezpiecznych, lecz nabywa te usługi od wyspecjalizowanych firm. Cena usługi jest zależna od aktualnych cen rynkowych, a dofinansowanie otrzymane na realizację zadania nie wpływa na jej obniżenie. Pełny symbol klasyfikacji statystycznej usług związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest wystawiony na fakturze przez sprzedawcę to 38.12.Z, w skład którego zalicza się symbol 38.12.12.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą zobowiązania Powiatu do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu otrzymanej dotacji, przy zastosowaniu stawki 8% oraz uznania otrzymanej dotacji jako wartość brutto.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie czynności polegające na usunięciu azbestu z nieruchomości należy uznać za usługi opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy otrzymana dotacja przyznana na finansowanie kosztów usunięcia azbestu z nieruchomości mieszkańców Powiatu podlega opodatkowaniu.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Ponadto przepis ten wskazuje, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Powiat od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia), a nie z realizacją zadań własnych przez Powiat w charakterze organu władzy publicznej. Powiat bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Powiat nie zawiera z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. Zadania, a podstawę do podjęcia stosownych działań przez Powiat w tym zakresie stanowią wnioski złożone przez zainteresowanych mieszkańców oraz osoby prawne z terenu Powiatu, nie powoduje, że Powiat w tym przypadku działa jako organ publiczny realizujący zadania własne. Trzeba też zauważyć, że to Powiat (nie właściciele nieruchomości) wybiera firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest i zawiera z nią umowę, a faktura z tytułu świadczenia ww. usługi jest wystawiana na Powiat jako na nabywcę usługi.

Środki finansowe pozyskane przez Powiat w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego Zadania (projektu) związanego ze zbieraniem, transportem oraz unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych oraz nieruchomości wykorzystywanych do swojej działalności przez odrębne od Powiatu osoby prawne. Osoby/podmioty te, zainteresowane usunięciem, unieszkodliwieniem tych wyrobów składają do Powiatu stosowne wnioski w tym zakresie. W konsekwencji środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Powiat na rzecz właścicieli nieruchomości uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Powiatu, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Powiatu, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu.

Otrzymana dotacja pokrywa 85% ceny usługi świadczonej przez Powiat, 15% pokrywa bowiem Powiat w formie wkładu własnego (właściciele nieruchomości nie dokonują na rzecz Powiatu żadnej zapłaty za usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest). Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to stwierdzić należy, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Tym samym przyznana dotacja na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Powiatu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Powiat usług w zakresie usuwania i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych towarów i usług obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak już wskazano powyżej, na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U., poz. 1676, z późn. zm.), do dnia 31 grudnia 2019 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Natomiast w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. stawką 8%), w pozycji 146 wymieniono „Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych (PKWiU 38.12.1)”.

Przy uwzględnieniu treści ww. przepisów należy stwierdzić, że jeżeli czynności wykonywane przez Powiat w zakresie usunięcia odpadów zawierających azbest związanych z pakowaniem, załadunkiem, transportem i przekazaniem do unieszkodliwienia na składowisko odpadów niebezpiecznych, skalsyfikowane pod symbolem PKWiU 38.12.12.0, o której mowa w poz. 146 załącznika nr 3 do ustawy to – stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 146 załącznika nr 3 do niej – opodatkowane są stawką obniżoną w wysokości 8%.

Przechodząc natomiast do kwestii określenia, w przypadku, gdy otrzymana dotacja będzie opodatkowana podatkiem VAT, czy podstawę opodatkowania dla usług usuwania azbestu, świadczonych przez Powiat, stanowi otrzymana kwota dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto), należy zauważyć, że jak wyżej wskazano, dotacja przyznana Powiatowi na realizację ww. zadania, w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Powiatu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Powiat usług w zakresie usuwania i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest.

Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – o podatek. Zatem w kwocie dotacji powinna zostać zawarta kwota podatku.

Podsumowując, Powiat jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu otrzymanej dotacji, przy zastosowaniu stawki 8%, a otrzymaną dotację należy uznać jako wartość brutto.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano, Powiat będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie jest spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem Powiat, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszeniem ww. wydatków, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że Powiat jest uprawniony do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania, bowiem towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazać również należy, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym załączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.