Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.899.2016.2.MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-14
Teza: w zakresie korekty podatku od środków trwałych nabytych przed 1 stycznia 2016 r.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik; powiat; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) uzupełnione w dniu 21 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 listopada 2016 r. (data odbioru 14 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekty podatku od środków trwałych nabytych przed 1 stycznia 2016 r. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku od środków trwałych nabytych przed 1 stycznia 2016 r.

Wniosek został uzupełniony w dniu 21 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) na wezwanie z dnia 10 listopada 2016 r. (data odbioru 14 listopada 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

W ramach swojej działalności Powiat dokonuje szeregu czynności, do wykonywania których zobowiązany jest na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2015 poz. 1445). Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą. Powiat nabywa towary i usługi, które wykorzystuje zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do działalności nieopodatkowanej.

Powiat, przed dniem 1 stycznia 2016 r. nabywał towary o jednostkowej wartości powyżej 15 000 zł (zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710), dalej: „ustawa o VAT”) zaliczone do środków trwałych, dalej: „środki trwałe”), które wykorzystywał do realizacji zadań własnych, niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Następnie, także przed dniem 1 stycznia 2016 r., Wnioskodawca zaczął wykorzystywać środki trwałe również do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Obecnie, ww. środki trwałe są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do wykonywania zadań własnych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do niektórych środków trwałych, Powiat jest w trakcie dokonywania wieloletnich korekt odliczonego podatku VAT od ich nabycia.

W związku z powyższym po stronie Powiatu powstała wątpliwość czy w stosunku do środków trwałych nabytych lub wybudowanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego od środków trwałych przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 90c w zw. z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że nabywane przed 1 stycznia 2016 r. środki trwałe o jednostkowej wartości przewyższającej 15 tyś. zł związane były z następującymi inwestycjami:

*   Termomodernizacja budynku Powiatowego Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych,

*   Inwestycje w Liceum Ogólnokształcącym (m.in. remont sali gimnastycznych oraz termomodernizacja budynku szkoły),

*   Inwestycje w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Lecznictwa Otwartego (m.in. termomodernizacja budynku),

*   Budowa hali sportowej w Powiatowym Zespole Szkół Ponadgimnazjalnych,

*   Termomodernizacja budynku Starostwa Powiatowego.

Powyższe inwestycje byty początkowo wykorzystywane jedynie do zadań własnych, które po zmianie przeznaczenia, która nastąpiła przed dniem 1 stycznia 2016 r., są jednocześnie wykorzystywane do czynności objętych działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT lub zadań własnych.

Do przedmiotowych inwestycji nie miał zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, ze względu na jego wejście w życie po dacie zakończenia inwestycji.

W okresie od oddania do użytkowania do momentu zmiany przeznaczenia, tj. wykorzystywanych również do czynności opodatkowanych, wskazane środki trwałe były wykorzystywane do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego określonych w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 814) oraz nieodpłatnie udostępnione.

Wskazane środki trwałe zmieniły przeznaczenie ich wykonywania również do prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej w 2013 r. Opodatkowaną działalność gospodarczą stanowi odpłatnie udostępniane (np. w postaci najmu bądź dzierżawy) wskazanych środków trwałych do działalności komercyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Powiat jest zobowiązany do dokonywania korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, od wydatków na środki trwałe nabyte przed dniem 1 stycznia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat nie jest zobowiązany do dokonywania korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT od wydatków na środki trwałe nabyte przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, co do zasady, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że czynności w zakresie których Powiat realizuje nałożone na niego ustawą zadania własne, pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Z kolei, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

W świetle powyższego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, (\`(...)\`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Regulacja ta, określa szczególny sposób ustalania wartości podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem świadczeń, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności związanych z działalnością gospodarczą (tj. zasadniczo czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz czynności innych niż działalność gospodarcza (m.in. czynności będących poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT).

Proporcja (zwana dalej „prewspółczynnikiem"), zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powinna odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Uzupełnieniem przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, jest art. 90c ustawy o VAT, który w ustępie pierwszym stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że podatnicy dokonujący obliczenia podatku VAT naliczonego za pomocą prewspółczynnika, zobowiązani są do dokonania korekty odliczonego podatku VAT, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

W wypadku zatem, gdy po zakończeniu danego roku podatkowego okaże się, że udział czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w czynnościach związanych z działalnością gospodarczą oraz poza tą działalnością, nie jest tożsamy ze stosowanym prewspółczynnikiem, konieczne będzie dokonanie korekty odliczonego podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że art. 90c ust. 1 ustawy o VAT odwołuje się do art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT i wskazuje na jego odpowiednie stosowanie. Oznacza to, że w odniesieniu do nabytych środków trwałych wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest zobowiązany do dokonywania korekt wieloletnich podatku VAT naliczonego, na podstawie art. 91 ustawy o VAT z uwzględnieniem rzeczywistego wskaźnika proporcji.

Należy podkreślić, że art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT oraz art. 90c ustawy o VAT wprowadzone zostały do ustawy o VAT ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U. 2015 poz. 605, dalej „ustawa o zmianie ustawy o VAT”).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o VAT, przepis art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Oznacza to, że obowiązek dokonywania korekt naliczonego podatku VAT z uwzględnieniem rzeczywistego wskaźnika proporcji odnosi się jedynie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Przepis nie różnicuje, w stosunku do których towarów i usług, nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r., art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie. W związku z tym, obowiązek dokonania korekty na podstawie art. 90c ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów i usług nabytych po 1 stycznia 2016 r. (oprócz wyjątków wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o VAT), w tym także środków trwałych.

Wnioskując z przeciwieństwa, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do towarów i usług nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r., art. 90c ustawy o VAT, tj. obowiązek dokonania rocznej korekty podatku VAT naliczonego przy zastosowania prewspółczynnika, nie znajdzie zastosowania.

Wobec powyższego, w stosunku do środków trwałych nabytych lub wybudowanych przez Powiat przed dniem 1 stycznia 2016 r., w stosunku do których Powiat dokonuje korekty wieloletniej o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, art. 90c ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do dokonywania korekt wieloletnich naliczonego podatku VAT z uwzględnieniem prewspółczynnika w stosunku do środków trwałych, nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 814 z późn. zm.), powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 4 ust. 1 pkt 1, 8 i 19 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Powiat czynny podatnik podatku VAT, przed dniem 1 stycznia 2016 r. nabywał towary o jednostkowej wartości powyżej 15 000 zł zaliczone do środków trwałych, które wykorzystywał do realizacji zadań własnych, niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Następnie, także przed dniem 1 stycznia 2016 r., Wnioskodawca zaczął wykorzystywać środki trwałe również do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Obecnie, ww. środki trwałe są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do wykonywania zadań własnych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do niektórych środków trwałych, Powiat jest w trakcie dokonywania wieloletnich korekt odliczonego podatku VAT od ich nabycia.

Nabywane przed 1 stycznia 2016 r. środki trwałe o jednostkowej wartości przewyższającej 15 tyś. zł związane były z następującymi inwestycjami:

*   Termomodernizacja budynku Powiatowego Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych,

*   Inwestycje w Liceum Ogólnokształcącym (m.in. remont sali gimnastycznych oraz termomodernizacja budynku szkoły),

*   Inwestycje w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Lecznictwa Otwartego (m.in. termomodernizacja budynku),

*   Budowa hali sportowej w Powiatowym Zespole Szkół Ponadgimnazjalnych,

*   Termomodernizacja budynku Starostwa Powiatowego.

Powyższe inwestycje były początkowo wykorzystywane jedynie do zadań własnych, które po zmianie przeznaczenia, która nastąpiła przed dniem 1 stycznia 2016 r., są jednocześnie wykorzystywane do czynności objętych działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT lub zadań własnych. Do przedmiotowych inwestycji nie miał zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, ze względu na jego wejście w życie po dacie zakończenia inwestycji. W okresie od oddania do użytkowania do momentu zmiany przeznaczenia, tj. wykorzystywanych również do czynności opodatkowanych, wskazane środki trwałe były wykorzystywane do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego określonych w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym oraz nieodpłatnie udostępnione.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy Powiat jest zobowiązany do dokonywania korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, od wydatków na środki trwałe nabyte przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Jednak ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast w art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazano, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku problemu należy przywołać art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że przed dniem 1 stycznia 2016 r. Powiat nabywał środki trwałe, które wykorzystywał jedynie do realizacji zadań własnych. Zatem, w związku z tym, że opisane środki trwałe były zakupione lub wytworzone w celu wykorzystywania ich do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, uznać należy, że ich nabycie nie miało związku z działalnością gospodarczą - zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia opisanych środków trwałych, Powiat nie działał w charakterze podatnika VAT. Zmiana przeznaczenia (oddanie opisanych środków trwałych do działalności opodatkowanej) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, że czynność oddania wskazanych środków trwałych do działalności opodatkowanej np. w postaci najmu lub dzierżawy jest czynnością wykonywaną przez Powiat w ramach jego działalności gospodarczej i dla tej czynności Powiat ma przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie tych środków trwałych do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w najem lub dzierżawę), dla której Wnioskodawca posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupu środków trwałych, Zainteresowany nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą – niepodlegającymi opodatkowaniu – w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie nabycia, wytworzenia środków trwałych - prowadzonych inwestycji, jak również po ich oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył efekty opisanych inwestycji (tj. termomodernizacja budynku Powiatowego Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych, inwestycje w Liceum Ogólnokształcącym (m.in. remont sali gimnastycznych oraz termomodernizacja budynku szkoły), inwestycje w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Lecznictwa Otwartego (m.in. termomodernizacja budynku), budowa hali sportowej w Powiatowym Zespole Szkół Ponadgimnazjalnych, termomodernizacja budynku Starostwa Powiatowego) poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu lub dzierżawy oraz przeznaczenie wybudowanych obiektów również do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do realizacji ww. inwestycji. Bowiem, Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Powiat ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji, stosownie do ww. art. 86 ust. 1 ustawy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb realizacji ww. inwestycji wymienionych w opisie sprawy. Tym samym Powiatowi nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.