Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-884/14-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-11
Teza: W zakresie uznania czy podlegają opodatkowaniu zyski z posiadanych papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych i czy należy je uwzględniać przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży w myśl art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: majątek; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; papier-papiery wartościowe; struktury-struktura sprzedaży; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy podlegają opodatkowaniu zyski z posiadanych papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych i czy należy je uwzględniać przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży w myśl art. 90 ust. 3 ustawy **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy podlegają opodatkowaniu zyski z posiadanych papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych i czy należy je uwzględniać przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży w myśl art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje produkty bankowe oraz inne usługi skierowane do szerokiego kręgu klientów.

Większość czynności wykonywanych przez Bank objętych jest zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej ustawa o VAT). Niemniej jednak Bank wykonuje również czynności opodatkowane VAT.

W ramach prowadzonej działalności Bank może dokonywać transakcji dotyczących różnego rodzaju papierów wartościowych emitowanych przez instytucje rządowe, instytucje samorządowe, NBP, banki i oddziały instytucji kredytowych, jak również inne podmioty finansowe i przedsiębiorstwa. Mogą to być m.in. (i) akcje, (ii) dłużne papiery wartościowe (bony pieniężne i skarbowe, obligacje skarbowe, obligacje korporacyjne). Powyższe transakcje są dokonywane przez Bank we własnym imieniu i na własny rachunek.

Klasyfikacja papierów wartościowych po stronie Banku

Wśród posiadanych papierów wartościowych Bank wyróżnia:

(i) Papiery wartościowe, które są nabywane w celu ich dalszej odsprzedaży i uzyskania w ten sposób korzyści finansowych (papiery wartościowe „przeznaczone do obrotu”)

Obrót powyższymi papierami jest traktowany przez Bank jako element działalności gospodarczej. Stąd, poszczególne kategorie przychodów z powyższych papierów, tj. odsetki, dyskonto oraz zysk ze sprzedaży jest wliczany do podstawy opodatkowania dla celów VAT.

(ii) Papiery wartościowe nieprzeznaczone do odsprzedaży, tj. papiery utrzymywane do terminu zapadalności

Z powyższych papierów Bank otrzymuje przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu posiadania tych aktywów.

(iii) Papiery wartościowe dostępne do sprzedaży, które nie są nabywane w celach handlowych

Zasadniczo z powyższych papierów Bank otrzymuje głównie przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu samego posiadania tych aktywów. Jednakże Bank nie może wykluczyć ewentualnej sprzedaży tych papierów, jeżeli byłoby to uzasadnione potrzebami Banku, w tym wymogami prawa oraz wymogami nałożonymi przez regulatora, tj. w szczególności podwyższeniem płynności finansowej Banku.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie drugiej i trzeciej kategorii przychodów z papierów wartościowych wymienionych powyżej, tj. papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które nie są nabywane w celach handlowych.

Nabywając papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz dostępne do sprzedaży, które z założenia nie są przeznaczone do dalszego obrotu, Bank lokuje wolne środki w celu uzyskania przychodu od kapitału w postaci odsetek lub dyskonta w terminie ich wygaśnięcia bądź wykupu. W przypadku tych papierów wartościowych celem Banku nie jest dalszy obrót tymi papierami w celu uzyskania maksymalnych korzyści finansowych (w takim przypadku Bank kwalifikowałby bowiem te papiery jako „przeznaczone do obrotu”), lecz ulokowanie kapitału i uzyskiwanie zwrotu z tego tytułu w formie odsetek lub dyskonta.

Bank nie wyklucza jednak ewentualnej sprzedaży przedmiotowych papierów wartościowych, jeżeli jest to uzasadnione w szczególności nagłymi potrzebami Banku, w tym obowiązującymi wymogami prawa oraz wymogami nałożonymi przez regulatora. W związku z powyższym po stronie Banku oprócz głównych kategorii przychodów z papierów utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, tj. (i) przychodów odsetkowych (np. od obligacji), (ii) przychodów w postaci dyskonta - realizowanego zasadniczo w dacie wygaśnięcia danego papieru wartościowego w danym okresie, mogą wystąpić również kategorie (iii) przychodów osiągniętych w związku przeprowadzeniem transakcji sprzedaży papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży.

Z punktu widzenia Banku, wskazane kategorie przychodów uzyskiwanych z papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz dostępnych do sprzedaży traktowane są jako przychody związane z lokowaniem nadwyżek źródeł finansowania Banku.

Bank nie wykonuje usług zarządczych w odniesieniu do podmiotów, które wyemitowały opisane w stanie faktycznym papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz dostępne do sprzedaży będące przedmiotem przedstawionych transakcji, poza ewentualnym wykonywaniem praw właścicielskich reprezentowanych w danym papierze wartościowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazane w stanie faktycznym przychody wynikające z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych, stanowią podstawę opodatkowania dla celów VAT oraz uwzględniane być powinny przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT (dalej: współczynnik VAT) na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. oraz stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku, opisane w stanie faktycznym przychody oraz zyski wynikające z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych, nie powinny być uwzględniane dla celów ustalania podstawy opodatkowania VAT oraz kalkulacji współczynnika VAT zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Uzasadnienie

Wynika to z faktu, iż zgodnie z przepisami ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają wyłącznie czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank występuje w takim charakterze wyłącznie w odniesieniu do papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu, które nabywa w celach handlowych. Wykonywanie tych czynności jest ściśle nakierowane na uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu wzrostu wartości tych papierów wartościowych.

Natomiast w odniesieniu do papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, Bank nabywa je nie w celach handlowych, lecz przede wszystkim w celu ulokowania nadwyżek finansowych Banku. Jednocześnie Bank zapewnia sobie ewentualną możliwość sprzedaży tych papierów, jeżeli wymaga tego sytuacja finansowa Banku.

W praktyce można zatem uznać, że jest to dla Banku instrument podobny do lokaty terminowej, która ewentualnie podlega zerwaniu w razie pilnej potrzeby uzyskania środków finansowych.

Osiągając opisane w stanie faktycznym przychody i zyski z tytułu papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane i utrzymywane przez Bank nie w celach handlowych, Bank nie wykonuje zatem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Nie można bowiem uznać za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za świadczenie usług w świetle ustawy o VAT, czynności polegających na lokowaniu nadwyżek finansowych w omawiane papiery wartościowe. Tym samym, opisane w stanie faktycznym przychody i zyski z papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisów o VAT i nie powinny być uwzględniane dla celów rozliczeń VAT dokonywanych przez Bank.

Stanowisko Banku znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W orzeczeniu C-80/95, TSUE uznał, że „samo nabycie własności oraz samo posiadanie obligacji, czynności, które nie służą żadnej innej działalności przedsiębiorstwa, a także osiąganie dochodów z tego tytułu nie są uważane za działalność gospodarczą nadającą danej osobie status podatnika”.

Zgodnie natomiast z wyrokiem C-155/94 czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Ponadto, zdaniem TSUE, jeżeli samo posiadanie takich udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku C-77/01, zgodnie z którym samo nabycie, posiadanie i zbycie udziałów w spółce nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT. Dywidendy uzyskiwane przez posiadacza udziałów są tylko wynikiem posiadania tych udziałów i nie stanowią zapłaty za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT.

Także w wyroku C-465/03 TSUE wskazał, że w myśl utrwalonego orzecznictwa samo nabycie i dzierżenie akcji nie może być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy VAT. W istocie samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności tego dobra, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Skoro zatem nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, to nie są nią tym samym transakcje polegające na zbyciu tego rodzaju wkładów.

Przedstawione powyżej orzecznictwo TSUE wskazuje jednoznacznie, że samo posiadanie papierów wartościowych nabytych w celu lokowania wolnych środków pieniężnych, należących do aktywów Banku, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż sam fakt posiadania tych papierów nie stanowi działalności gospodarczej. Również sprzedaż tych papierów nie jest działalnością gospodarczą, która podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie Bank pragnie wskazać, że prawidłowość interpretacji zakładającej, że przychody nieobjęte VAT, nie powinny być uwzględniane na potrzeby kalkulacji współczynnika VAT wielokrotnie potwierdzał w wydanych orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Floridienne). Stanowisko Trybunału jednoznacznie wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka, zdefiniowanego w artykule 19(1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte opodatkowaniem VAT.

Również zdaniem organów podatkowych przychody z papierów wartościowych o charakterze majątkowym, tj. traktowane przede wszystkim jako lokata kapitału z punktu widzenia ich posiadacza, nie powinny być uwzględniane dla celów rozliczeń VAT. Stanowisko to zostało potwierdzone, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 stycznia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1100/13-2/AW (dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-858/12-2/IGo (dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 września 2012 r., sygn. IPPP2/443-660/12-2/RR (dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.).

Reasumując, zdaniem Banku zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku, na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania dla celów VAT oraz kalkulacji współczynnika VAT nie należy uwzględniać wskazanych w stanie faktycznym przychodów i zysków traktowanych jako przychody i zyski w związku z lokowaniem nadwyżek źródeł finansowania wynikających z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zauważyć należy, że czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, o ile nie zachodzi jedna z powyżej wskazanych sytuacji, to transakcje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania, wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35).

I tak stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów, o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Wskazać należy, że z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) TSUE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku.

W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący bankiem z siedzibą w Polsce prowadzi działalność na podstawie ustawy Prawo bankowe.

W ramach prowadzonej działalności Bank może dokonywać transakcji dotyczących różnego rodzaju papierów wartościowych emitowanych przez instytucje rządowe, instytucje samorządowe, NBP, banki i oddziały instytucji kredytowych, jak również inne podmioty finansowe i przedsiębiorstwa. Mogą to być m.in. (i) akcje, (ii) dłużne papiery wartościowe (bony pieniężne i skarbowe, obligacje skarbowe, obligacje korporacyjne). Powyższe transakcje są dokonywane przez Bank we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wśród posiadanych papierów wartościowych Bank wyróżnia:

1.  Papiery wartościowe, które są nabywane w celu ich dalszej odsprzedaży i uzyskania w ten sposób korzyści finansowych. Obrót tymi papierami jest traktowany przez Bank jako element działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu VAT.
2.  Papiery wartościowe nieprzeznaczone do odsprzedaży, tj. papiery utrzymywane do terminu zapadalności. Z papierów tych Bank otrzymuje przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu posiadania tych aktywów.
3.  Papiery wartościowe dostępne do sprzedaży, które nie są nabywane w celach handlowych, z których Bank otrzymuje głównie przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu samego posiadania tych aktywów.

Nabywając papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz dostępne do sprzedaży, które z założenia nie są przeznaczone do dalszego obrotu, Bank lokuje wolne środki w celu uzyskania przychodu od kapitału w postaci odsetek lub dyskonta w terminie ich wygaśnięcia bądź wykupu. W przypadku tych papierów wartościowych celem Banku jest ulokowanie kapitału i uzyskiwanie zwrotu z tego tytułu w formie odsetek lub dyskonta. Wskazane kategorie przychodów uzyskiwanych z papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz dostępnych do sprzedaży traktowane są jako przychody związane z lokowaniem nadwyżek źródeł finansowania Banku.

Bank nie wyklucza jednak ewentualnej sprzedaży ww. papierów wartościowych, jeżeli jest to uzasadnione w szczególności nagłymi potrzebami Banku. W związku z tym po stronie Banku oprócz głównych kategorii przychodów z papierów utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, tj. (i) przychodów odsetkowych (np. od obligacji), (ii) przychodów w postaci dyskonta - realizowanego zasadniczo w dacie wygaśnięcia danego papieru wartościowego w danym okresie, mogą wystąpić również kategorie (iii) przychodów osiągniętych w związku przeprowadzeniem transakcji sprzedaży papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży.

Bank nie wykonuje usług zarządczych w odniesieniu do podmiotów, które wyemitowały opisane w stanie faktycznym papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz dostępne do sprzedaży będące przedmiotem przedstawionych transakcji, poza ewentualnym wykonywaniem praw właścicielskich reprezentowanych w danym papierze wartościowym.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. i po 1 stycznia 2014 r. ww. przychody wynikające z posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, nabywanych nie w celach handlowych, powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT oraz przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że osiągając przychody i zyski wynikające z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które nie są nabywane przez Bank w celach handlowych, Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można uznać za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za świadczenie usług, czynności polegających na lokowaniu posiadanych nadwyżek finansowych w ww. papiery wartościowe. Opisane przez Wnioskodawcę przychody i zyski związane z posiadanym majątkiem nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Bank usługi. Tym samym nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, na potrzeby ustalania obrotu/podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT stosownie do przepisu art. 29 i art. 29a ustawy oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy Wnioskodawca nie powinien uwzględniać przychodów wynikających z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych (zaliczane do aktywów Spółki) zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r.

Współczynnik ten kalkulowany jest w oparciu o obrót i nie uwzględnia czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.