Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/269/MCA/14/RD-80670
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-09-05
Teza: Zwolnienie przedmiotowe.
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; nieruchomości; odszkodowania; służebność-służebność przesyłu; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2013 r. Nr ILPB2/415-116/13-2/TR, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie w jakim dotyczy braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu,
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2013 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca oświadcza, że razem z żoną są właścicielami nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu nr 1/6 o powierzchni 0,4092 ha (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Na podstawie umowy zawartej w dniu 23 sierpnia 2011 r. ustanowiono (na podstawie art. 305.1 k.c.) odpłatną i na czas nieokreślony, na rzecz Sp. z o. o (Spółka) służebność przesyłu, która będzie obejmować prawo do wybudowania, położenia i eksploatacji na nieruchomości podziemnych linii kablowych WN z liniami telekomunikacyjnymi i sterowczymi wraz z urządzeniami i obiektami elektroenergetycznymi z nimi związanymi, wymagalnych do użytkowania i eksploatacji elektrowni wiatrowych oraz do przebudowy już istniejących podziemnych linii, względnie zmiany trasy ich przebiegu. Uprawniony do służebności będzie miał również możliwość wejścia, wjazdu, przechodu i przejazdu przez nieruchomość w celu konserwacji, modernizacji i naprawy przebiegających przez nią linii i kabli oraz zainstalowanych urządzeń. Służebnością został objęty pas gruntu o szerokości 5 m i długości 380 m, zaś linie i kable zostaną położone na głębokości minimum 1,5 m. Za ustanowienie służebności Wnioskodawca i jego żona otrzymali od Spółki jednorazową kwotę 47 200 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymanym wynagrodzeniem (odszkodowaniem) za ustanowienie służebności przesyłu na gruncie rolnym wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego ciąży na Wnioskodawcy obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku są kwoty odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

− w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Pod pojęciem budowy urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych (art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Jasne jest to, że budowa i modernizacja podziemnych linii energetycznych mieści się pod tym pojęciem. Wątpliwość może wzbudzić zwolnienie kwot wypłacanych w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, bo kwoty odszkodowań za wejście na grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego za dokonane zniszczenia są zwolnione z opodatkowania.

Do sierpnia 2008 roku służebność tzw. przesyłu nie była skodyfikowana - i do tej daty posługiwano się służebnością gruntową w odpowiedni sposób sformułowaną. Od dnia 3 sierpnia 2008 r. weszła w życie nowelizacja kodeksu cywilnego, która wprowadziła nowy, odrębny od służebności gruntowej typ służebności - przesyłu (art. 305.1 – art. 305.4).

Wnioskodawca uważa, że otrzymany przychód za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -niewątpliwe jest to, że w świetle przepisu 305.4 k.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych - zarówno służebności gruntowe (art. 285 k.c.), jak i służebności przesyłu (art. 305), podstawę swoją mają w obciążeniu własnej nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej.

Zwalniając kwoty z tytułu służebności gruntowej ustawodawca pomija zwolnienie z tytułu instytucji służebności przesyłu - tym bardziej, że sam ustawodawca nakazuje stosować do służebności przesyłu przepisy dotyczące służebności gruntowych, odesłanie to należy rozumieć jako odesłanie do wszelkich przepisów, w tym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca podatkowy mógł dopisać w art. 21 wyłączenie służebności przesyłu ze zwolnienia. Nie czyniąc tego dał pierwszeństwo ww. przepisowi prawa cywilnego, zrównującemu służebność przesyłu ze służebnością gruntową - co w konsekwencji daje skutek zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podobne stanowiska zajmują Sądy Administracyjne. NSA stwierdził, że: „przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej” (wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 654/10). Z kolei w innym wyroku, tj. z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 88/10) NSA uznał, że zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy pdof ma zastosowanie do wszystkich świadczeń z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - nie tylko nazywanych mianem odszkodowań, lecz posiadających charakter rekompensaty (ekwiwalentu) za ograniczenie prawa własności w zakresie takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego, a zatem także tych, które w zawieranych umowach są określane jako wynagrodzenie.

Analogicznie wypowiedział się WSA w Szczecinie, który w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. stwierdził, iż: „(…) zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej, służebnością przesyłu ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. l pkt 120 u.p.d.o.f. nadal tj. po dniu 2 sierpnia 2008 r. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie”. Ponadto WSA wskazał, że ze zwolnienia od opodatkowania powinny korzystać wszelkie formy wynagrodzenia należnego z tytułu służebności przesyłu niezależnie od tego, czy jest to jednorazowa rekompensata pieniężna na podstawie art. 124 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami z tytułu odszkodowania za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych, czy wynagrodzenie wynikające z tytułu zawartej umowy przesyłu. Stanowisko to zostało także zawarte w wyroku WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2493/10 z dnia 24 maja 2011 r.: „nazwanie w art. 3052 § l i § 2 K.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, „wynagrodzeniem” a nie „odszkodowaniem”, nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania)”.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie stanowi przychodu z innych źródeł wg ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie ma obowiązku zapłacić od ww. wynagrodzenia podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Uprawnienie do otrzymania wynagrodzenia związanego z ustanowieniem służebności przesyłu wprowadzono z dniem 3 sierpnia 2008 r. w art. 3051 i art. 3052 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

W myśl art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Natomiast art. 3052 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (§ 1). Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (§ 2).

Zgodnie z art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

− w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, w myśl którego po dniu 2 sierpnia 2008 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT, odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (wyrok NSA: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10).

Na uwagę zwraca w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, w którym NSA stwierdził, że ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt III CZP 79/02, praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie zatem takiej służebności służebnością przesyłu, oznacza, że po dniu 2 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej, lecz jedynie służebności przesyłu, której istota jest taka sama jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej. Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Jednocześnie, w ocenie NSA, trudno przyjąć, aby wprowadzeniu nowych rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, towarzyszyło założenie i zamiar ustawodawcy dokonania modyfikacji w systemie zwolnień podatkowych. Pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu, zdaniem NSA, należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków. Zatem przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, NSA uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT, odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

Mając na uwadze fakt, iż powyższe stanowisko NSA odzwierciedla jednolitą i utrwaloną linię orzecznictwa w kwestii stosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT, w dniu 21 maja 2014 r. Minister Finansów - dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej - wydał interpretację ogólną Nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, w której uznał, iż odszkodowanie za ustanowienie służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – zgodnie z którym Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego (a), w skład gospodarstwa wchodzi grunt rolny, na którym została ustanowiona służebność przesyłu w związku z budową na tych gruntach urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (b), za ustanowienie służebności przesyłu Wnioskodawca wraz z żoną otrzymał jednorazowe wynagrodzenie (c) – uznać należy, iż otrzymana kwota korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT.

Stąd za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie w jaki Wnioskodawca stwierdza, że od otrzymanego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Nieprawidłowym jest natomiast twierdzenie, że otrzymane wynagrodzenie nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z innych źródeł, o którym mowa w ustawie PIT.

Należy bowiem zauważyć, iż przepisy ustawy PIT dotyczące zwolnień podatkowych, w tym zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy PIT, są wtóre w stosunku do regulacji dotyczących powstania przychodu. Stąd bez uprzedniego zakwalifikowania danego przychodu do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy PIT, nie jest możliwe zastosowanie wobec tego przychodu któregokolwiek ze zwolnień przewidzianych w przepisach tej ustawy, w tym zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy PIT. Mając powyższe na uwadze, oraz to, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie jest wyłączone spod regulacji ustawy PIT na mocy art. 2 ust. 1 ustawy PIT, stwierdzić należy, iż stanowi ono przychód w rozumieniu ustawy PIT. Przychód ten kwalifikowany jest do tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy PIT, niezależnie od tego, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, do którego ma zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy PIT, nie rodzi obowiązku zapłaty podatku pochodowego.

Z tych też względów należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2013 r. Nr ILPB2/415-116/13-2/TR, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.