Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-214/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-02
Teza: Czy – w przypadku Muzeum – występuje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od wpłat na PFRON sfinansowanych dotacją otrzymaną z Ministerstwa Obrony Narodowej?
Słowa kluczowe: dotacja; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od wpłat na PFRON sfinansowanych dotacją otrzymaną z Ministerstwa Obrony Narodowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od wpłat na PFRON sfinansowanych dotacją otrzymaną z Ministerstwa Obrony Narodowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra Obrony Narodowej pod pozycją \`(...)\` i posiada osobowość prawną. Działa w oparciu o ustawę z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 406) oraz ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 987). Jest jednostką organizacyjną która nie jest nastawiona na osiąganie zysku (art. 1 ustawy o muzeach ), a w przypadku osiągnięcia dochodu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przeznaczając dochody – bez względu na termin – na cele statutowe objęte zwolnieniem (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej), w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służących bezpośrednio realizacji tych celów. Dokonuje także wpłat na PFRON zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.).

Działalność Muzeum finansowana jest przez Ministerstwo Obrony Narodowej w formie dotacji podmiotowej (bądź celowej z przeznaczeniem na inwestycje i zakup środków trwałych) uruchomianej co miesiąc na rachunek dotacji podmiotowej Muzeum. Otrzymana dotacja pokrywa koszty całokształtu tej działalności w wysokości 74,4%, nie wyłączając wpłat na PFRON. Po zakończeniu każdego kwartału Muzeum sporządza sprawozdanie z realizacji dotacji ujmując w nim koszty wpłat na PFRON. Co istotne otrzymane dotacje z budżetu państwa korzystają również ze zwolnienia od podatku (art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy – w przypadku Muzeum – występuje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od wpłat na PFRON sfinansowanych dotacją otrzymaną z Ministerstwa Obrony Narodowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata PFRON nie podlega opodatkowaniu, ponieważ jest finansowana z dotacji, która jest przedmiotowo zwolniona od podatku. Tym samym poniesiona opłata nie wpływa na zwiększenie dochodu do opodatkowania i jako taka nie podlega opodatkowaniu. Zarówno wydatki, jak i koszty sfinansowane ze źródła przychodów zwolnionych przedmiotowo od podatku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i są neutralne z punktu widzenia podatkowego. Fakt sfinansowania wydatku z dochodu wolnego od podatku powoduje, że wydatek ten jest objęty zwolnieniem z tego samego tytułu. Zatem, jeśli wydatek na PFRON – niekorzystający ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zostanie sfinansowany z dotacji, wówczas skorzysta z tego samego zwolnienia co dotacja na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów (przychodów) wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Jednocześnie – stosownie do treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy podatkowej – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei, na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,

*   przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze,

*   zakłady budżetowe i inne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

W przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na zapis art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.).

Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalenie, czy cele przewidziane w statucie Jednostki mieszczą się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Określenie celów statutowych pod katem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne, jasne i nie budzące wątpliwości, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu. Podkreślić przy tym należy, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem. Nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z działalnością podmiotów.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż dochód stanowiący równowartość wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, przeznaczony na działalność statutową wymienioną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie niniejszego unormowania.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca finansuje swoją działalność z dotacji podmiotowej bądź celowej (z przeznaczeniem na inwestycje i zakup środków trwałych) Otrzymane dotacje korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednym z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę jest wpłata na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Odnosząc się do niniejszego wskazać należy, iż wpłaty na PFRON, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wpływają na zwiększenie dochodu w rozumieniu przepisów podatkowych. Jednocześnie dochód stanowiący równowartość tych wydatków nie jest wolny od podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4, gdyż nie realizuje celów ustawowych Wnioskodawcy.

Niemniej jednak – mając na uwadze treść art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach – skoro wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych sfinansowane są w całości ze środków zwolnionych od podatku na podstawie ww. unormowania, to dochód stanowiący równowartość tych wpłat nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, dochód w postaci uzyskanej dotacji korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również w części dotyczącej wpłat na PFRON i Wnioskodawca z tytułu tych wpłat nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.