Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.91.2017.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-04
Teza: w zakresie ustalenia, czy w przypadku ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowe jest wykazywanie wszystkich różnic kursowych jedynie poprzez ujęcie w wyniku podatkowym nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych tzw. ujęcie różnic „per saldo”
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lipca 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowe jest wykazywanie wszystkich różnic kursowych jedynie poprzez ujęcie w wyniku podatkowym nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych tzw. ujęcie różnic „per saldo” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowe jest wykazywanie wszystkich różnic kursowych jedynie poprzez ujęcie w wyniku podatkowym nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych tzw. ujęcie różnic „per saldo”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Sp. z o. o., dalej: „Spółka”) prowadzi działalność produkcyjno - usługową w zakresie m.in. wytwarzania części i akcesoriów, w szczególności siedzeń, foteli i konstrukcji metalowych dla przemysłu samochodowego. Spółka prowadzi działalność poprzez zakład położony na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie Zezwolenia z dnia 18 października 2005 r. (dalej: „Zezwolenie”), zmienionego następnie decyzjami z dnia 9 stycznia 2007 r. oraz z dnia 3 października 2014 r.

Spółka osiąga zarówno dochody w ramach działalności strefowej korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”), jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz w walutach obcych, w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych.Od nowego roku podatkowego Spółka zamierza ustalać różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP, czyli na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, dalej „UoR”), tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową (bilansową).

Spółka zaznacza, iż przedmiotem niniejszego zapytania nie jest prawidłowość ujęcia różnic kursowych z perspektywy ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, prawidłowe jest wykazywanie przez Spółkę wszystkich różnic kursowych w wyniku podatkowym, jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo)?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych Spółka jest uprawniona do podatkowego rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych.

Do ustalania różnic kursowych, Spółka będzie stosować przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, dalej „UoR”). Metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych, wynikająca z art. 9b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: „UPDOP”), polega na odpowiednim włączeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych zrealizowanych oraz niezrealizowanych, a także z wyceny pozycji pozabilansowych. Tym samym, stosując metodę bilansową Spółka zaliczać będzie odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

Należy podkreślić, że art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Z powyższego wynika, iż jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, nawet, jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych, będą wpływać one na wynik podatkowy Spółki.

Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego jak na gruncie UoR prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych. W tym zakresie przepisy UoR odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego - zasady określania różnic kursowych zgodnie z metodą bilansową, nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez UPDOP.

Na potwierdzenie stanowiska dot. autonomiczności zasad ustalania różnic kursowych tzw. metodą rachunkową Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 13 marca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1- 3.4510.1105.2016.1.AB;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
    *   24 maja 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-305/16/BD, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego potwierdził stanowisko podatnika, wskazując, że „Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Podatnicy, którzy wybrali tę metodę, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p.),.
    *   2 marca 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-77/16/MO, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) zgodnie z art. 9b ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Jak wynika z powyższego, art. 9b Ustawy CIT, odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania albo uregulowań Ustawy CIT albo przepisów o rachunkowości. Jeżeli podatnik dokonał wyboru rachunkowej (bilansowej) metody ustalania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT) ma obowiązek uwzględniać w wyniku podatkowym różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zatem, podatnicy, którzy wybrali rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny powinni zaliczać odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych.”;
    *   17 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1- 2/4510-474/15/BKD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:
    *   1 lutego 2016 r., Znak: ILPB4/4510-1-547/15-2/ŁM;
    *   3 lutego 2015 r., Znak: ILPB4/423-534/14- 2/ŁM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 7 stycznia 2015 r., Znak: IPPB5/423- 1055/14-2/IŚ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 5 listopada 2014 r., Znak: ITPB3/423-362a/14/MK, w której organ wskazał, że „Zakładając zatem, że przepisy ustawy o rachunkowości zezwalają na rozliczanie różnic kursowych w proponowany przez Spółkę sposób, tj. „per saldo”, powstające zarówno w ramach realizowanych transakcji gospodarczych jak i na własnych środkach różnice kursowe bilansowe stanowią również różnice podatkowe i dlatego powinny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także przez Ministra Finansów w Biuletynie Skarbowym na 6/2007, w którym wskazano, iż „Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Na fakt ustanowienia autonomiczności na gruncie materialnego prawa podatkowego zasad dotyczących tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 888/08 (orzeczenie prawomocne), w którym, w odniesieniu do możliwości ustalania dla celów podatkowych różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowe, stwierdzono, iż: „Taki zabieg legislacyjny powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób nie budzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego (\`(...)\`)”.

W ocenie Spółki z powyższego bezsprzecznie wynika, że dla potrzeb UPDOP istotny powinien być wyłącznie końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych.

Z kolei na gruncie UoR różnice kursowe prezentowane są zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych. Różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, UoR nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 UoR) - jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych, przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane) wpływają na podstawie art. 42 ust. 3 UoR na rachunek zysków i strat.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 UoR, wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2. Zatem możliwość kompensowania różnic kursowych została więc wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat, co też w ocenie Wnioskodawcy potwierdza istnienie takiej możliwości (ujęcie „per saldo”) również w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym w świetle powyższych regulacji, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób „wynikowy” (per saldo), a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu.

Kompensata wartości różnic kursowych w księgach rachunkowych, pozostaje również spójna ze znaną Spółce praktyką oraz poglądami doktryny. Przykładowo, „Komentarz do art. 1-70 ustawy o rachunkowości” w: „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” (autorstwa: prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr André Helin; Warszawa 2008), w odniesieniu do art. 7 ust. 3 UoR stanowi, iż: „Zdarzenia jednego rodzaju, które można kompensować i wykazywać łącznie wynik, to np. różnice kursowe, zbycie niefinansowych aktywów trwałych oraz zbycie inwestycji.”

Jak twierdzi Wnioskodawca, prawidłowość powyższego stanowiska jest również powszechnie przyjmowana w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 października 2016 r., Znak: ITPB3/4510-437/16-1/KP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2013 r., Znak: IPPB3/423-1030/12-2/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2012 r., Znak: IPTPB3/423- 295/12-5/KJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2012 r., Znak: IPPB5/423- 988/11-2/IŚ.

Reasumując, wykorzystanie wskazanej metody rachunkowej obliguje Spółkę do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów UoR, a zatem pozwala na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie per saldo).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.