Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-13/10-2/AGr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-24
Teza: 1. Czy majątek przedsiębiorstwa spółki cywilnej mający podlegać wniesieniu aportem do spółki y w zakresie przedstawionym we wniosku, tj. obejmującym wszelkie składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienia, pośrednictwa w zakupie oprogramowania oraz sprzedaży animacji komputerowych - spełnia przesłanki do uznania go za przedsiębiorstwo, zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. W razie negatywnej odpowiedzi na ww. pyt. 1, Zainteresowany prosi o udzielenie odpowiedzi, czy w takim razie planowany przedmiot aportu spełniał będzie kryteria do uznania go za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 3. W konsekwencji czy wniesienie aportem majątku zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym będzie wiązało się z powstaniem dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności czy znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r. (data wpływu 31 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą x (dalej także „Spółka, spółka cywilna", „s.c."). Poza osobą Wnioskodawcy, wspólnikiem spółki jest jeszcze jedna osoba fizyczna.

Spółka funkcjonuje na rynku polskim od 15 lat i oferuje swoje usługi na terytorium Azji i Europy. Przedmiot działalności spółki można ująć w ramach następujących kategorii:

1.  świadczenie usług w zakresie projektowania profesjonalnego oprogramowania komputerowego i elektroniki, a następnie sprzedaży praw autorskich bądź licencji do tego oprogramowania. Działalność w tym zakresie realizowana zasadniczo na rzecz strategicznego klienta z siedzibą na terytorium Indii - stanowi podstawowy rodzaj działalności spółki, generując ok. 70% całości obrotów. Oferta działu programistycznego spółki obejmuje m.in. projektowanie systemów informatycznych, produkcję oprogramowania aplikacyjnego, wdrażanie i integrację systemów u klienta, usługi szkoleniowe w zakresie dostarczanych rozwiązań, wieloletnią opiekę nad wdrażanym oprogramowaniem.
2.  produkcja urządzeń elektronicznych do komputerów (podzespołów) - nadzór nad produkcją kontraktową, a następnie eksport gotowych urządzeń realizowany zasadniczo na rzecz kontrahenta z siedzibą na terytorium Indii. w ramach ww. działalności spółka zapewnia kompleksową obsługę w zakresie zaawansowanego projektowania i produkcji, obejmującą m.in. opracowanie założeń, przygotowanie dokumentacji technicznej, opracowanie projektów obwodów drukowanych, opracowanie elementów mechanicznych, obudów itp., wykonanie i realizacja prototypów, certyfikacje i badania, przygotowanie dokumentacji produkcyjnej, zakup elementów do montażu, montaż elementów elektronicznych (powierzchniowy, przewlekany, mieszany), testowanie - opracowanie testerów, uruchamianie i nadzór nad produkcją, kompletacja i pakowanie gotowych wyrobów, dostawa do klienta końcowego. Realizacja ww. etapów następuje poprzez współpracę z renomowanymi producentami oraz dystrybutorami podzespołów elektronicznych w kraju jak i za granicą. Spółka obsługuje zlecenia zarówno w zakresie dużych jak i niewielkich serii produkcyjnych.
3.  nabywanie celem dalszej odsprzedaży programów komputerowych - pośrednictwo w zakupie oprogramowania realizowane na konkretne zamówienia realizowane zasadniczo za pośrednictwem strony internetowej; dotyczy z reguły odbiorców indywidualnych.
4.  tworzenie i sprzedaż animacji komputerowych, systemów audio-video, itp. - spółka posiada bogate doświadczenie w dziedzinie projektowania systemów audio-video i od lat tworzy urządzenia umożliwiające przetwarzanie sygnałów A/V na rynek lokalny, a także na zlecenia zewnętrznych firm. Głównym obszarem zainteresowania są takie usługi, jak przetwarzanie wideo w czasie rzeczywistym, przetwarzanie audio w czasie rzeczywistym, przysyłanie danych po sieci ethernet i in.
5.  wynajem nieruchomości przy ul. x - na rzecz jednego najemcy.

Wraz z drugim wspólnikiem, Wnioskodawca planuje przenieść dotychczasową działalność prowadzoną w ramach spółki cywilnej do istniejącej spółki y w formie aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej, z wyłączeniem niektórych składników majątku przedsiębiorstwa i pozostawieniu ich w ramach dotychczasowej spółki cywilnej. Spółka y jest spółką istniejącą od 2000 r., faktycznie działa od września 2007 r. jako spółka zajmująca się głównie tworzeniem oprogramowania komputerowego na zamówienia. Spółka y posiada własny majątek trwały oraz zatrudnia 6 pracowników. Kapitał zakładowy wynosi 50 tys. zł, a na chwilę obecną jej jedynym udziałowcem jest drugi wspólnik spółki cywilnej.

Skutkiem powyższej operacji wniesienia aportu ma być przejęcie w znaczącym zakresie działalności prowadzonej dotychczas w ramach spółki cywilnej w zakresie: projektowania oprogramowania i odsprzedaży praw/licencji do tego oprogramowania, pośrednictwo w zakupie oprogramowania realizowane na konkretne zamówienia oraz tworzenie i sprzedaż animacji komputerowych (wyżej wymienione w pkt 1, 3 i 4). w ramach spółki cywilnej pozostanie natomiast działalność wskazana wyżej w pkt 2 i 5, tj. działalność w zakresie produkcji urządzeń elektronicznych do komputerów (podzespołów) oraz wynajem jednej nieruchomości.

Celem osiągnięcia zamierzonego wyżej celu, tj. przeniesienia znaczącej części działalności do spółki Y, przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego przez dotychczasowych wspólników spółki cywilnej (w tym Wnioskodawcę) do spółki y będzie - w ocenie Wnioskodawcy - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, prowadzone dotychczas w ramach spółki x obejmujące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienia, pośrednictwa w zakupie oprogramowania oraz sprzedaży animacji komputerowych, obejmujących w szczególności:

1.  środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością przedsiębiorstwa, w tym m. in.:
    1.  Nieruchomość stanowiąca własność spółki cywilnej - położona przy ul. Y, wykorzystywana aktualnie na potrzeby własnej działalności spółki cywilnej (siedziba), wraz z obciążającym ją kredytem hipotecznym (oczywiście przy założeniu zawarcia stosownego porozumienia z bankiem kredytującym w kwestii zgody na przeniesienie kredytu). Ponieważ na chwilę obecną ww. lokal stanowi siedzibę spółki cywilnej, po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa możliwe jest zawarcie umowy wynajmu części ww. nieruchomości przez spółkę y (nowego właściciela) na potrzeby spółki cywilnej.
    2.  Licencje i zestawy rozwojowe, (\`(...)\`)
    3.  Przyrządy pomiarowe, (\`(...)\`)
    4.  Wyposażenie specjalistyczne, (\`(...)\`)
    5.  Komputery + oprogramowanie - zestawy komputerowe wraz z oprogramowaniem – 28 szt.
    6.  Meble - KRZESŁA – 30 szt, BIURKO (\`(...)\`) - ok. 23 szt., SZAFA ŚREDNIA OTWARTA (\`(...)\`)– 2 szt, SZAFA (\`(...)\`) – 1 szt, KONTENER (\`(...)\`) – 1 szt, KONTENER (\`(...)\`) - 5szt, BLAT- 1 szt, PRZYSTAWKA (\`(...)\`) – 3 szt, SZFA (\`(...)\`)– 3 szt, SZAFA WYSOKA ZAMKNIĘTA (\`(...)\`)– 1 szt, REGAŁ WĄSKI WYSOKI (\`(...)\`)– 2 szt, PRZYSTAWKA z NOGĄ MAŁA – 3 szt, REGAŁ NAROŻNY - 1 szt, STOLIK (\`(...)\`) – 2 szt, SZFKA (\`(...)\`) - 1szt, BLAT (\`(...)\`) – 1 szt, FOTEL (\`(...)\`) – 2 szt, FOTEL (\`(...)\`) – 2 szt, SOFA (\`(...)\`) – 1 szt, Zestaw kuchenny – 1 szt, STÓŁ KONFERENCYJNY + 8 KRZESEŁ - 1szt.
    7.  Elementy wytworzone we własnym zakresie przez spółkę cywilną, które powstały w trakcie działalności: - Prawa autorskie wynikające z opracowania:
        
        1.  Systemu wideo: „XXX" do zastosowań studyjnych,
        2.  Systemów „XXX" i „XXX" dla użytkowników konsumenckich,
        3.  Sytemu XXX konwerterów sygnałów wideo.
        
        Do każdego z powyższych programów została stworzona część hardwarowa. - Prawa dotyczące opracowania sprzętu (hardware) składającego się z następujących elementów:
        
        1.  schematy ideowe,
        2.  projekty obwodów drukowanych XXX,
        3.  oprogramowanie niskopoziomowe mikro kontrolerów sterujących,
        4.  opracowanie i implementacja struktury programowalnych XXX,
        5.  wszelkiej dokumentacji technicznej, technologicznej i produkcyjnej,
        6.  wszelkiego oprogramowania wysokiego poziomu bazującego na systemie Windows:
        
        1.  aplikacji testowych, pomiarowych,
        2.  oprogramowania 3D,
        3.  sterowników systemowych,
        4.  algorytmów przetwarzania obrazów w czasie rzeczywistym,
        5.  całościowej dokumentacji technicznej.
        
        \- Oprogramowania systemowego z zestawem bibliotek do tworzenia aplikacji XXX. - Prawa wynikające z opracowania oprogramowania dla systemu Windows:
        1.  XXX, składającego się z: zestawu bibliotek graficznych, interfejsu użytkownika, silnika 3D, sterowników systemowych, całościowej dokumentacji technicznej,
        2.  XXX, składającego się z: zestawu bibliotek graficznych, interfejsu użytkownika, silnika 3D, sterowników systemowych, całościowej dokumentacji technicznej.
2.  planowane jest przeniesienie w ramach aportu pewnej kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych spółki cywilnej w zakresie niezbędnym do zaspokojenia bieżących potrzeb związanych z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa po aporcie już w ramach spółki Y,
3.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących działalności przedsiębiorstwa (w szczególności umowa handlowa zawarta z kontrahentem z siedzibą na terytorium Indii) poza działalnością wyłączoną z aportu, tj. w zakresie wynajmu nieruchomości oraz produkcji urządzeń elektronicznych,
4.  należności i zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa (w tym wobec kontrahentów handlowych, banków, pracowników, itp.) w zakresie objętym aportem, tj. poza działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości oraz produkcji urządzeń elektronicznych,
5.  transfer pracowników - mając na uwadze fakt, iż dotychczasowi pracownicy spółki cywilnej są zaangażowani w podstawową działalność Spółki, tj. tworzenie oprogramowania - poza pracownikiem księgowości zatrudnionym na 1/2 etatu - zostaną w całości przeniesieni w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki Y,
6.  stosunki handlowe realizowane przez Spółkę w ramach działalności objętych transferem (przejęcie klienteli związanej z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem).

Spółka cywilna nie posiada zezwoleń bądź innych koncesji na prowadzenie działalności, nie jest również zobowiązana do tworzenia ZFŚŚ - w związku z czym transfer w tym zakresie nie występuje.

Mając na uwadze fakt, iż nie planuje się - po aporcie przedsiębiorstwa do spółki y - likwidacji spółki cywilnej - w spółce cywilnej pozostaną niektóre składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa wyłączone z aportu do spółki Y, nie wywierające jednak jakiegokolwiek wpływu na możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania wnoszonego aportem przedsiębiorstwa jako funkcjonalnej i organizacyjnej całości będącej w stanie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienia, pośrednictwa w zakupie oprogramowania oraz sprzedaży animacji komputerowych.

W szczególności, z aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki Y, zostaną wyłączone następujące elementy, pozostające w ramach działalności spółki cywilnej, związane z pozostającą w spółce cywilnej działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości oraz produkcji urządzeń elektronicznych:

*   osoba zatrudniona na stanowisku księgowego,

*   elementy elektroniczne pozostające na magazynie służące do produkcji urządzeń elektronicznych oraz prototypów - chodzi o produkty tworzone na zamówienie kontrahenta z Indii; działalność związana z produkcją ww. urządzeń polega na zamówieniu i zakupie elementów niezbędnych do produkcji, następnie sprzedaży tych elementów do firmy, która na zlecenie spółki cywilnej wytwarza przy ich wykorzystaniu gotowe wyroby, które następnie podlegają odsprzedaży do spółki cywilnej; nabyte w ten sposób wyroby są przedmiotem dostaw eksportowych realizowanych na rzecz zagranicznego kontrahenta spółki cywilnej; w praktyce działalność prowadzona w ww. zakresie wymaga nieznacznego zaangażowania majątkowego (komputer) oraz osobowego (właściciele spółki cywilnej),

*   nieruchomość położona przy ul. X, wynajmowana na rzecz innej firmy (spółka cywilna uzyskuje z tego tytułu przychody) wraz z niezbędnym wyposażeniem (kuchnia, szafa, regał magazynowy),

*   Samochód osobowy stanowiący środek trwały,

*   Komputery (2 sztuki),

*   Kasa fiskalna.

Źródłem wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym jest rozstrzygnięcie kwestii, czy planowany aport do spółki y majątku spółki cywilnej obejmującego wskazane we wniosku składniki majątkowe i niemajątkowe, a także zasoby osobowe przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienia, pośrednictwa w zakupie oprogramowania oraz sprzedaży animacji komputerowych - będzie stanowił aport przedsiębiorstwa lub ewentualnie jego zorganizowanej części, a tym samym czy będzie dla Wnioskodawcy rodził skutki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy majątek przedsiębiorstwa spółki cywilnej mający podlegać wniesieniu aportem do spółki y w zakresie przedstawionym we wniosku, tj. obejmującym wszelkie składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienia, pośrednictwa w zakupie oprogramowania oraz sprzedaży animacji komputerowych - spełnia przesłanki do uznania go za przedsiębiorstwo, zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W razie negatywnej odpowiedzi na ww. pyt. 1, Zainteresowany prosi o udzielenie odpowiedzi, czy w takim razie planowany przedmiot aportu spełniał będzie kryteria do uznania go za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  W konsekwencji czy wniesienie aportem majątku zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym będzie wiązało się z powstaniem dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności czy znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot niniejszego zapytania dotyczy rozstrzygnięcia kwestii ewentualnych skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej związanych z wniesieniem przeważającej części majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki Y.

W ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej, z wyłączeniem wskazanych wyżej składników majątku (dot. nieruchomości i elementów do produkcji urządzeń elektronicznych), nieistotnych z punktu widzenia funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości w zakresie podstawowej działalności gospodarczej dotyczącej tworzenia oprogramowania komputerowego i udzielania licencji/zbycia praw autorskich do tego oprogramowania - spełnia przesłanki do uznania tej transakcji za aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym korzysta w momencie wniesienia aportu ze zwolnienia z opodatkowania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce y objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. w ocenie Wnioskodawcy fakt, iż z przedmiotu aportu zostają wyłączone niektóre składniki majątku przedsiębiorstwa (dokładnie określone) nie przekreśla jednocześnie istoty zbywanego majątku jako przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Uzasadniając ww. stanowisko, należy wskazać, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła - w zakresie definiowania „przedsiębiorstwa" - do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z obowiązującym art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższe wyliczenie ma charakter jedynie przykładowy. Generalnie jednak, prawo cywilne definiuje przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jako pewną masę majątkową, połączoną w funkcjonalnym związku, nakierowanym na cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Warto jednocześnie nadmienić, iż zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Cytowany wyżej przepis dopuszcza więc - w świetle prawa cywilnego - możliwość zbycia przedsiębiorstwa - z wyłączeniem z jego zakresu pewnych składników, co jednak nie musi pozbawiać zbywanego majątku charakteru przedsiębiorstwa. Oczywiście należy zauważyć - co również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie - iż swoboda stron w wyłączaniu z transakcji zbycia przedsiębiorstwa określonych składników nie może być zbyt daleko idąca. Podkreśla się, że wyłączenie z przedsiębiorstwa niektórych elementów nie może pozbawić przedsiębiorstwa pewnego niezbędnego minimum, bez którego firma nie mogłaby realizować swoich zadań gospodarczych (np. S. Rudnicki, Komentarz Lex Polonica).

Podobnie Sąd Najwyższy - Izba Cywilna w wyroku z dnia 17 października 2000 r., l CKN 850/98, w którym czytamy m.in.:

„(\`(...)\`) Ustawodawca w przepisie art. 55\[1\] Kodeksu cywilnego wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55\[2\] Kodeksu cywilnego - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo".

W przypadku wyłączania z transakcji zbycia przedsiębiorstwa jego niektórych elementów - nie należy brać pod uwagę kryterium wartościowego (tak w orzecznictwie), tylko właśnie rolę, jaką te składniki odgrywają dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości.

W doktrynie przyjmuje się, że zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować składniki podstawowe oraz umożliwiać nabywcy dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa za pomocą tych składników objętych transakcją. Podnosi się konieczność objęcia czynnością zbycia przedsiębiorstwa tych elementów, z którymi związana jest klientela, w znaczeniu zdolności pozyskania odbiorców. Właśnie ten element stanowi jedno z podstawowych kryteriów oceny, czy transakcja zbycia przedsiębiorstwa skutkuje przejęciem funkcji spełnianych przez przedsiębiorstwo.

Stanowisko, zgodnie z którym wyłączenie niektórych składników majątku z transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie pozbawia zbywanej masy majątkowej przymiotu przedsiębiorstwa, jeśli owe wyłączane elementy nie mają charakteru podstawowego dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości - jest niekwestionowane na gruncie orzecznictwa sądowego wydawanego na gruncie interpretacji art. 55(2) Kodeksu cywilnego i znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, spośród których warto wskazać przykładowo na:

Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. (sygn. akt l ACR 527/96), stwierdził, iż „wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 55(2) Kodeksu cywilnego)."

Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 17 stycznia 2006 r. (sygn. akt l ACa 2135/05):

„(\`(...)\`) Nie ulega wątpliwości, że wierzytelności stanowią majątek przedsiębiorstwa po myśli art. 551 pkt 4 Kodeksu cywilnego. z kolei stosownie do art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, a więc obejmuje cały jego majątek w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym także ewentualne wierzytelności. Jednakże ten skutek strony mogą wyłączyć w treści czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, a to oznacza, że czynnością taką objęta być może tylko część składników przedsiębiorstwa.

Jedyną granicą woli stron w tym zakresie jest tylko to, by zespół składników stanowił niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych, a wierzytelności do takiego niezbędnego minimum nie są liczone, bowiem bez tego elementu majątku przedsiębiorstwo swe zadania gospodarcze może bez przeszkód wykonywać. Tym samym uregulowanie art. 552 Kodeksu cywilnego nie stoi na przeszkodzie temu by przedmiotem aportu były tylko określone składniki przedsiębiorstwa pierwotnych wierzycieli pozwane".

Wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2002 r. (l SA/Wr 2713/2000): „(\`(...)\`) Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Strony - jak wynika z art. 55\[2\] Kodeksu cywilnego - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (\`(...)\`)”.

Zachodniopomorski Urząd Skarbowy, 21 maja 2004 r., PO-3/443/355/EG/04:

„(\`(...)\`) Zbycie przedsiębiorstwa obejmować powinno jako minimum tylko te składniki, których obecność jest niezbędna, aby dany zespół można było nazwać przedsiębiorstwem.

Na nabywcę musi przejść minimum środków koniecznych do tego, by mógł on prowadzić przedsiębiorstwo spełniające wszelkie dotychczasowe funkcje określonej działalności gospodarczej. Ponadto zbycie przedsiębiorstwa nie musi być równoznaczne ze zbyciem całego jego majątku, wystarczy zbycie tych jego składników, które umożliwiają kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo".

Izba Skarbowa w Poznaniu,13 września 2004 r., PP/005w-558/04/MBA:

„Czy sprzedaż przedsiębiorstwa w skład którego wchodzą następujące składniki: grunty, budynki i budowle, maszyny i urządzenia, wyposażenie, zapasy magazynowe, produkcja w toku, dokumentacja techniczna, dokumentacja handlowa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy wraz z nimi nie zostaną sprzedane należności i zobowiązania, udziały i akcje, nieruchomości, maszyny i urządzenia zlokalizowane pod innym adresem, dzierżawione innym podmiotom gospodarczym, mieszkania zakładowe i ośrodek wczasowy? w przypadku wyłączenia od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa jak np. nazwa, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa (know-how), patenty, koncesje, licencje itp. należy mówić o sprzedaży sumy składników majątkowych, a nie o sprzedaży przedsiębiorstwa. Natomiast jeżeli wyłączone składniki nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to wówczas czynność ta będzie w świetle ustawy o ptu uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników (\`(...)\`)”.

Odnosząc ww. uwarunkowania do analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, są spełnione przesłanki pozwalające przyjąć, iż majątek przenoszony do spółki y zgodnie z opisem stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z uwzględnieniem art. 552 Kodeksu cywilnego. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż fundamentalną sprawą dla możliwości funkcjonowania w dotychczasowym kształcie w ramach nowego podmiotu (spółki Y) jest kwestia przeniesienia dwóch kluczowych elementów w postaci:

*   wyspecjalizowanych pracowników (doświadczonych i dysponujących specjalistyczną wiedzą z zakresu tworzenia oprogramowania realizowanego na zamówienie strategicznego kontrahenta z Indii) oraz

*   bazy klientów (kontakty z dotychczasowymi klientami, w tym ze strategicznym klientem, przynoszącym spółce cywilnej obrót z tytułu działalności w zakresie tworzenia oprogramowania na jego zamówienie na poziomie ok. 70% całości obrotów), prawa z tytułu zawartych umów, kontakty handlowe itp.

Należy zauważyć, iż ww. elementy stanowią podstawowe składniki przedsiębiorstwa i determinują funkcje spełniane przez dotychczasowe przedsiębiorstwo spółki cywilnej w zakresie możliwości prowadzenia podstawowego rodzaju działalności tj. tworzenia na zamówienie oprogramowania. Warto ponownie podkreślić, iż działalność w ww. zakresie przynosi spółce cywilnej ok. 70% zysków. Oceniając rolę wskazanych wyżej elementów podlegających przeniesieniu w ramach aportu, nie sposób nie stwierdzić, iż brak przeniesienia ww. składników przedsiębiorstwa spółki cywilnej uniemożliwiałby prowadzenie działalności w zakresie oprogramowania, dotychczas realizowanej w ramach spółki cywilnej.

Oznacza to tym samym, że poprzez przeniesienie ww. składników w ramach aportu zapewniona zostaje możliwość samodzielnej kontynuacji działalności przedsiębiorstwa już w ramach spółki Y. Pozostały majątek wydzielany w ramach aportu, w tym m.in. oprogramowanie, licencje, wyposażenie, komputery, prawa do opracowań i pozostałe składniki związane z działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania stanowi natomiast uzupełnienie i zapewnienie możliwości kontynuowania działalności w ww. zakresie od strony techniczno-sprzętowej.

Wyłączenie z transakcji aportu dotyczyć będzie natomiast składników nieistotnych z punktu widzenia przeważającej działalności, w tym dotyczy to jednej nieruchomości, wynajmowanej aktualnie podmiotowi zewnętrznemu na podstawie umowy najmu, a także nieistotnych - dla działalności podstawowej - zasobów majątkowo-osobowych wykorzystywanych dla celów obsługi zleceń w zakresie produkcji urządzeń elektronicznych (właściciel, komputer, elementy elektroniczne na magazynie). Należy podkreślić, iż ww. składniki majątku nie mają w zasadzie jakiegokolwiek znaczenia dla możliwości dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa spółki cywilnej wnoszonego aportem do spółki Y, gdyż w żaden sposób nie warunkują możliwości prowadzenia podstawowej działalności spółki w zakresie oprogramowania. Jeśli chodzi o nieruchomość mającą pozostać w ramach spółki cywilnej - należy zauważyć, iż nie będzie ona potrzebna spółce y do prowadzenia przejmowanej aportem działalności, a potrzeby lokalowe zostaną zaspokojone dzięki wniesieniu aportem drugiej nieruchomości spółki cywilnej.

W razie zapotrzebowania na inną nieruchomość - spółka y może tą potrzebę zrealizować w formie posiadania zależnego, tj. poprzez zawarcie odpłatnej umowy najmu, dzierżawy itp. Niewłączanie wskazanej nieruchomości przy ul. x do przedmiotu aportu nie wpływa w żaden sposób na związki funkcjonalne pomiędzy pozostałymi składnikami przedsiębiorstwa, pozwalającymi na prowadzenie działalności w zakresie tworzenia oprogramowania. Biorąc dodatkowo pod uwagę fakt, iż wyłączana z aportu nieruchomość jest przedmiotem odpłatnego wynajmu na rzecz zewnętrznej firmy należy stwierdzić, iż działalność w zakresie wynajmu stanowi działalność o charakterze incydentalnym i marginalnym z punktu widzenia podstawowej działalności Spółki.

Warto w tym miejscu wskazać przykładowo na wybrane interpretacje potwierdzające możliwość zakwalifikowania transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy z przedmiotu aportu zostaje wyłączona np. nieruchomość wnoszącego aport:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPB1/415-705/09-2/IM, z dnia 14 września 2009 r.:

„(\`(...)\`) Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do handlowej spółki kapitałowej w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych?(\`(...)\`) Przedmiotem aportu będzie całe prowadzone przedsiębiorstwo, tj. cała działalność wraz z kontraktami (klientelą), kontaktami handlowymi, pracownikami, infrastrukturą, specjalistyczną wiedzą pracowników itp., z wyłączeniem jednej z wykorzystywanych w ramach tej działalności nieruchomości budynkowych.

(…) Należy w związku z powyższym podkreślić, iż wyłączenie wskazanego składnika majątku przedsiębiorstwa z zakresu czynności zbycia nie narusza charakteru przedsiębiorstwa jako całości zdolnej do dalszego efektywnego działania. Wyodrębnienie wyżej wymienionej nieruchomości z przedsiębiorstwa nie spowoduje bowiem, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa. Specyfiką prowadzonej działalności jest świadczenie specjalistycznych usług medycznych. Własność nieruchomości stanowiącej, w której zlokalizowana jest siedzibę przedsiębiorstwa ma drugorzędne znaczenie dla funkcjonowania tego typu działalności. Należy podkreślić, iż działalność polegająca na świadczeniu usług medycznych w bardzo wielu przypadkach oparta jest na korzystaniu z nieruchomości podmiotu trzeciego na podstawie umów cywilnoprawnych (\`(...)\`) Jednak nawet w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości w zakresie tej kwalifikacji, powinien on być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niezależnie więc od tego czy przedmiot aportu zostanie zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo czy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wniesienie aportu będzie w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych(\`(...)\`)".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPP2/443-1023/08-2/AD, z dnia 30 stycznia 2009 r.:

„Czy transakcję zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości, na rzecz jednego podmiotu można potraktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Czy opisaną transakcję zbycia poszczególnych składników majątkowych, tworzących łącznie przedsiębiorstwo, z wyłączeniem nieruchomości oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem dotychczasowej działalności gospodarczej, na rzecz kilku podmiotów można potraktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

(\`(...)\`) Podatnik zamierza przeprowadzić transakcję, której przedmiotem będzie zbycie przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości na rzecz jednego podmiotu gospodarczego (nieruchomości pozostaną w majątku Spółki). (\`(...)\`)Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników. (\`(...)\`)Tym samym pozostałe składniki majątkowe, po wyłączeniu nieruchomości, zdecydowanie posiadają potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, a więc tworzą przedsiębiorstwo".

Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do zasobów pozostających w spółce cywilnej, wykorzystywanych do celów obsługi - na zlecenie kontrahenta - produkcji urządzeń elektronicznych na terenie kraju, a następnie eksportu gotowych wyrobów za granicę. Obroty uzyskiwane przez spółkę cywilną z ww. tytułu kształtują się na poziomie ok. 20% całości obrotów spółki cywilnej.

Działalność ta nie wymaga znacznego zaangażowania sprzętowo-osobowego, gdyż w praktyce sprowadza się do pośredniczenia i obsługi zleceń kontrahenta z Indii w zakresie produkcji na jego zamówienie urządzeń elektronicznych. Działania spółki cywilnej w tym zakresie polegają na zamówieniach, odsprzedaży elementów do produkcji firmie zewnętrznej, która zajmuje się stworzeniem gotowego wyrobu, a następnie wyeksportowaniu gotowego towaru na rzecz kontrahenta. Obsługa ww. działalności - poza komputerem, osobą właściciela spółki cywilnej oraz elementami elektronicznymi do produkcji urządzeń - nie wymaga w zasadzie posiadania innego majątku i w żaden sposób nie wpływa na prowadzenie działalności spółki cywilnej w zakresie podstawowego rodzaju działalności.

W świetle powyższych uwag należy podkreślić, iż wyłączenie wskazanych składników majątku przedsiębiorstwa z zakresu aportu nie pozbawia przedmiotu aportu charakteru przedsiębiorstwa jako zorganizowanej funkcjonalnie całości, zdolnej do dalszego samodzielnego działania.

Podobnie czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r. l FSK 267/2006 „(\`(...)\`) w świetle powyższego organy prowadzące postępowanie podatkowe trafnie przyjęły, że owo „rozczłonkowanie" poszczególnych elementów wchodzących w skład majątku spółki cywilnej, a następnie przeniesienie ich własności na inny podmiot bądź też udostępnienie w innych formach, pomimo że następowało w drodze szeregu czynności cywilnoprawnych w istocie doprowadziło do przeniesienia własności przedsiębiorstwa na inny podmiot.

Sąd podzielił prezentowaną przez organy podatkowe ocenę okoliczności faktycznych, znajdującą swoje odbicie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności zaś ustalenia dotyczące nabycia przez „A." Sp. z o.o. majątku trwałego oraz uprawnienia do użytkowania poszczególnych składników majątkowych od „A." s. c. w następstwie dokonanych czynności, wspomniana spółka cywilna znacząco ograniczyła swoją działalność, sprowadzając ją w zasadzie do refakturowania zakupów na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz świadczenia usług transportowych, które stanowiły jedynie niewielki fragment prowadzonej uprzednio działalności. (\`(...)\`) Ustawodawca w cytowanym wyżej przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. o tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.

Strony - jak wynika z art. 55\[2\] Kodeksu cywilnego - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. l CKN 850/98 LexPolonica nr 384993)".

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot planowanego aportu należy uznać za przedsiębiorstwo, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej jednak w wypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości związanych z zakwalifikowaniem w ocenie organu podatkowego przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy należy go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w ustawach o podatkach dochodowych oraz ustawie o VAT i brzmi następująco: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na tle ww. definicji wskazuje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna charakteryzować się m.in. następującymi cechami:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Odnosząc ww. uwarunkowania do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż są one spełnione z następujących względów:

*   niewątpliwie mamy do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, mających stanowić przedmiot aportu, co znajduje potwierdzenie w opisie stanu faktycznego; można również stwierdzić, iż istnieje odrębność organizacyjna owego zespołu składników, przejawiająca się m.in. w osobach pracowników, których zakres zadań obejmuje świadczenie pracy w ramach wydzielonej organizacyjnie części przedsiębiorstwa; dodatkowo należy podkreślić, iż praktycznie wszyscy pracownicy (poza np. księgowością) jako przedmiotowo związani z wydzielaną działalnością przedsiębiorstwa zostaną objęci aportem (tj. nawiązaniem stosunku pracy z nowym pracodawcą spółką Y). W kwestii odrębności finansowej należy zauważyć, iż z uwagi na formę prowadzonej działalności (spółka cywilna) a także formę prowadzonej księgowości (podatkowa książka przychodów i rozchodów) nie jest jako takie możliwe odrębne (na kontach) ewidencjonowanie przychodów i kosztów prowadzonej globalnie działalności; oczywiście powyższe nie stoi na przeszkodzie - dla celów aportu - przypisaniu należności i zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych wyłącznie z wydzielanym rodzajem działalności; należy ponadto podkreślić możliwość samodzielnego finansowania działalności przenoszonego majątku już w ramach spółki y bez konieczności pozyskania zewnętrznego źródła finansowania (kredytu) dla zabezpieczenia bieżącej działalności (poprzez przejęcie kontraktów gwarantujących na bieżąco uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności w zakresie oprogramowania); mając na uwadze stanowiska organów podatkowych prezentowane w podobnych sprawach można stwierdzić, iż wydzielenie finansowe nie jest podstawową przesłanką warunkującą uznanie majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, natomiast istotne jest wydzielenie organizacyjne, które pozwala samodzielnie dalej funkcjonować wydzielanej części w charakterze niezależnego przedsiębiorstwa - co w analizowanej sprawie ma miejsce;

*   należy zauważyć, iż działalność w zakresie oprogramowania (i inne przenoszone mające stanowić składnik aportu) oraz działalność pozostająca w ramach spółki cywilnej nie są od siebie zależne w tym sensie, iż po aporcie każda z nich może być nadal niezależnie kontynuowana w ramach odrębnych podmiotów;

*   przypisanie do wydzielanej działalności związanych z nią zobowiązań, w tym - co jest bardzo istotne - kredytu hipotecznego ciążącego na nieruchomości mającej stanowić składnik wnoszonego aportem majątku (przy założeniu pozyskania zgody banku kredytującego);

*   przeznaczenie wydzielanego majątku do realizacji określonych zadań gospodarczych, w zakresie tworzenia oprogramowania, przejawiające się w możliwości samodzielnego funkcjonowania na rynku poprzez przeniesienie w ramach aportu kontrahentów, dostępu do rynku zbytu i zaopatrzenia (brak zależności od majątku /pracowników/zasobów/ pozostających w spółce cywilnej);

*   po aporcie przeniesiona część przedsiębiorstwa będzie niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym zadania w ramach spółki Y, a prowadzone dotychczas w ramach spółki cywilnej.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany przedmiot aportu do spółki y posiada także elementy właściwe dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co tym samym pozwala bronić stanowiska, iż przedmiotem planowanej transakcji będzie - jeśli nie przedsiębiorstwo, to zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji ww. ustaleń niezależnie od tego czy przedmiot aportu zostanie zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie opisanego aportu do spółki y będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, w momencie wniesienia aportu nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jakikolwiek przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

Odpowiadając więc na postawione pytania, w ocenie Wnioskodawcy:

Ad. pyt. 1: Majątek przedsiębiorstwa spółki cywilnej mający podlegać wniesieniu aportem do spółki y w zakresie przedstawionym we wniosku, tj. obejmującym wszelkie składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienia, pośrednictwa w zakupie oprogramowania oraz sprzedaży animacji komputerowych - stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Ad. pyt. 2: Zakładając, iż odpowiedź organu podatkowego na pyt. 1 byłaby negatywna, w ocenie Wnioskodawcy planowany przedmiot aportu spełnia kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. pyt. 3: w związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odpowiedzi na ww. pyt. 1 i 2, należy uznać, iż w przypadku wniesienia aportem majątku zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym wniesienie aportu nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy jakimikolwiek konsekwencjami podatkowymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Definicja legalna przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. w konsekwencji nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, ażeby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że nastąpiło wniesienie aportem przedsiębiorstwa rozumianego jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca (spółka cywilna).

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy wyłączone z tej czynności składniki przedsiębiorstwa nie spowodują utraty przez to przedsiębiorstwo przymiotów, o których mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W tym miejscu należy zauważyć, że wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż by określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)– c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż majątek przedsiębiorstwa spółki cywilnej mający podlegać wniesieniu aportem do spółki y w zakresie przedstawionym we wniosku, tj. obejmującym wszelkie składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienia, pośrednictwa w zakupie oprogramowania oraz sprzedaży animacji komputerowych spełnia przesłanki do uznania go za przedsiębiorstwo, zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. w konsekwencji nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism oraz wyroków sądowych, tut. organ informuje, że zostały ono wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, iż wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze wspólników spółki cywilnej, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego wspólnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.