Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.61.2019.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-09
Teza: Odrębne opodatkowanie czynności sprzedaży prototypów i toolingów.
Słowa kluczowe: eksport; opodatkowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 7 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży prototypów i toolingów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży prototypów i toolingów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 marca 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.) o doprecyzowany stan faktyczny, przeformułowane pytanie i stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną w branży motoryzacyjnej.

W ostatnim czasie Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, zawarł umowę ze spółką, której siedziba znajduje się w USA (dalej Spółka). Spółka ta jest podmiotem niezależnym od Wnioskodawcy i nie posiada w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiotem umowy było wyprodukowanie toolingów (tj. form) a następnie prototypów (z zapisów umowy nie wynika, aby Spółka zamawiała usługę inżynieryjną, umowa stanowi odrębnie o prototypach i odrębnie o toolingach). Toolingi służyły do wyprodukowania prototypów. Cena sprzedaży w umowie została ustalona odrębnie dla prototypów i odrębnie dla toolingów. Prototypy zostały wysłane (eksportowane) do USA, natomiast toolingi pozostały w Polsce w zakładzie Wnioskodawcy. Wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez właściwy organ celny. Wnioskodawca posiada niezbędne dokumenty uprawniające go do zastosowania stawki 0% w eksporcie, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z umową z chwilą zapłaty przez kontrahenta toolingi stały się własnością Spółki. Decyzją Spółki przedmiotowe toolingi nie będą służyły do dalszej produkcji. Z umowy wynika także, że zniszczenie toolingów wymaga bezwzględnie zgody Spółki. Wnioskodawca nie może podjąć samodzielnie decyzji o ich utylizacji. Jak do tej pory Spółka nie wydała dyspozycji o zniszczeniu toolingów. Zasadniczo toolingi mogłyby być przedmiotem odrębnego zamówienia (tj. produkcja dotyczyłaby tylko toolingów, bez produkcji prototypów), jak również mogłyby być dostarczone przez Spółkę do wykonania prototypów (Wnioskodawca nie jest jedynym podmiotem produkującym tego typu toolingi, wykonanie prototypów na podstawie dostarczonych przez Spółkę toolingów również byłoby możliwe). Wnioskodawca w związku z powyższym na gruncie podatku VAT rozpoznał dwie odrębne dostawy towarów i udokumentował przedmiotowe transakcje fakturami VAT sprzedaży:

1.  faktura sprzedaży prototypów ze stawką 0%;
2.  faktura sprzedaży toolingów ze stawką krajową 23% (dostawa towarów nieprzemieszczanych).

Spółka zakwestionowała konieczność zapłaty VAT z faktury dotyczącej sprzedaży toolingów twierdząc, że wyprodukowane toolingi były częścią usługi inżynieryjnej a nie odrębną dostawą towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 29 marca 2019 r.).

Czy w zaistniałym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż był on zobligowany do rozpoznania dwóch odrębnych czynności opodatkowanych:

1.  eksportu towarów (prototypów) opodatkowanego stawką 0%;
2.  dostawy towarów (toolingów) nieprzemieszczanych, opodatkowanej stawką krajową?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym był on zobowiązany do rozpoznania dwóch odrębnych dostaw towarów, tj.:

1.  eksportu towaru w przypadku dostawy prototypów, gdzie stawka podatku wyniosła 0%;
2.  dostawy towarów nieprzemieszczanych, tj. toolingów, gdzie stawka podatku wyniosła 23%.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 uVAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in.:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów.

Eksport towarów został zdefiniowany w art. 2 pkt 8 uVAT jako dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 uVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z kolei świadczeniem usługi jest zgodnie z art. 8 ust. 1 uVAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatek VAT jest podatkiem obciążającym konsumpcję przy czym jest również podatkiem terytorialnym co oznacza, że podatek ten płatny jest w państwie, w którym de facto dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak stanowi art. 22 ust. 1 uVAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  (\`(...)\`)
3.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stawka podatku co do zasady zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 uVAT wynosi 22% (23%), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Na mocy art. 41 ust. 11 uVAT, do tzw. eksportu pośredniego również stosuje się stawkę 0% jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką była dostawa towarów a nie świadczenie usług. Wnioskodawca zobowiązał się do wyprodukowania toolingów, a następnie z ich użyciem prototypów. Ponadto Wnioskodawca przeniósł na Spółkę własność towarów jak również władztwo na nimi – skoro to Spółka, a nie Wnioskodawca ma wyłączne prawo do decydowania o dalszym ich przeznaczeniu lub zniszczeniu. Skoro doszło do wydania towarów (toolingów i prototypów) w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel to znaczy, że doszło do dostawy towarów. Wnioskodawca rozpoznał dwie dostawy towarów (eksport oraz dostawę krajową) uznając, że każda z nich ma odrębny charakter.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W konsekwencji należy uznać, że nie będą mieć kompleksowego charakteru świadczenia, których połączenie miałoby sztuczny charakter. W tym miejscu należy wskazać, że zasadniczo można byłoby uznać produkcję toolingów jako świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego w postaci dostawy prototypów jednak należy zauważyć, że dostawy tych produktów, tj. toolingów oraz prototypów mogłyby się odbyć oddzielnie, np. Wnioskodawca mógłby wyprodukować te prototypy również na toolingach dostarczonych przez kontrahenta (Wnioskodawca nie musiałby produkować toolingów). Po drugie w dacie produkcji toolingów nie było jeszcze wiadome, czy po wyprodukowaniu prototypów będą produkowane przy użyciu tych toolingów. Te wszystkie okoliczności przemawiają za tym, że Wnioskodawca na gruncie podatku VAT powinien rozpoznać dwie dostawy towarów:

1.  eksport towarów obejmujący prototypy opodatkowanego stawką 0% oraz
2.  dostawę towarów nieprzemieszczanych, tj. toolingów opodatkowaną stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy – w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Art. 41 ust. 6 ustawy stanowi, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na mocy art. 41 ust. 6a ustawy – dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11 ustawy).

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany podatnik VAT czynny prowadzi działalność produkcyjną w branży motoryzacyjnej, w ramach której zawarł umowę ze spółką, której siedziba znajduje się w USA (dalej Spółka), która jest podmiotem niezależnym od Wnioskodawcy i nie posiada w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiotem umowy było wyprodukowanie toolingów (tj. form) a następnie prototypów (z zapisów umowy nie wynika, aby Spółka zamawiała usługę inżynieryjną, umowa stanowi odrębnie o prototypach i odrębnie o toolingach). Toolingi służyły do wyprodukowania prototypów. Cena sprzedaży w umowie została ustalona odrębnie dla prototypów i odrębnie dla toolingów. Prototypy zostały wysłane (eksportowane) do USA, natomiast toolingi pozostały w Polsce w zakładzie Wnioskodawcy. Zgodnie z umową z chwilą zapłaty toolingi stały się własnością Spółki. Decyzją Spółki przedmiotowe toolingi nie będą służyły do dalszej produkcji. Z umowy wynika także, że zniszczenie toolingów wymaga bezwzględnie zgody Spółki. Wnioskodawca nie może podjąć samodzielnie decyzji o ich utylizacji. Jak do tej pory Spółka nie wydała dyspozycji o zniszczeniu toolingów. Zasadniczo toolingi mogłyby być przedmiotem odrębnego zamówienia (tj. produkcja dotyczyłaby tylko toolingów, bez produkcji prototypów), jak również mogłyby być dostarczone przez Spółkę do wykonania prototypów (Wnioskodawca nie jest jedynym podmiotem produkującym tego typu toolingi, wykonanie prototypów na podstawie dostarczonych przez Spółkę toolingów również byłoby możliwe).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych.

Trybunał Sprawiedliwość Unii Europejskiej w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96) stwierdził, że: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 oraz C-94/97).

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia. Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Rozszerzenie metodologii w zakresie badania świadczeń złożonych dostarcza orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11, w którym zauważa się, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

Podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić – tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie nie są spełnione kryteria, aby opisane w sprawie czynności sprzedaży prototypów i toolingów można było potraktować jako jedno złożone świadczenie. Nie sposób uznać, że dokonana przez Wnioskodawcę dostawa toolingów jest tak ściśle związana z dostawą prototypów, że tworzą one jedno świadczenie złożone wykonane na rzecz Spółki. W przedmiotowej sytuacji nie można mówić o stosunku zależności obu świadczeń z jednoczesnym wskazaniem świadczenia pomocniczego i głównego. O powyższym decyduje to, że sprzedane toolingi i prototypy nie zostały dostarczone Spółce jako jedno połączone świadczenie, ale jako świadczenia rozłączne od siebie, o czym świadczą zarówno odrębne zapisy w zawartej umowie dotyczące toolingów i prototypów jak i wyraźnie wyodrębniony rezultat obu świadczeń (dostarczenie odrębnie toolingów, które nie zostały przemieszczone poza terytorium kraju jak i dostarczenie wyprodukowanych prototypów, które zostały wywiezione na terytorium Stanów Zjednoczonych).

Także bezsprzecznym jest to, że sprzedaż toolingów i prototypów w obrocie gospodarczym może być dokonywana przez różne podmioty co także potwierdza Wnioskodawca stwierdzając, że toolingi mogłyby być przedmiotem odrębnego zamówienia (tj. produkcja dotyczyłaby tylko toolingów, bez produkcji prototypów), jak również toolingi mogłyby być dostarczone przez Spółkę do wykonania prototypów, ponieważ Wnioskodawca nie jest jedynym podmiotem produkującym tego typu toolingi, a wykonanie prototypów na podstawie dostarczonych przez Spółkę toolingów również byłoby możliwe.

Ponadto w analizowanej sprawie mamy do czynienia z odrębnym taryfikowaniem, ponieważ cena sprzedaży w umowie została ustalona odrębnie dla prototypów i odrębnie dla toolingów oraz odrębnym fakturowaniem, co w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-224/11 stanowi dodatkowe potwierdzenie odrębności przedmiotowych świadczeń.

Rozłączne traktowanie dokonanych świadczeń nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby były one uznane za jedno świadczenie złożone.

Należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi inżynieryjnej, skoro z zapisów umowy nie wynika, aby Spółka zamawiała usługę inżynieryjną. Ponadto skoro Wnioskodawca przeniósł prawo do rozporządzania toolingami i prototypami jak właściciel na Spółkę to czynności sprzedaży tych towarów stanowią dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły odrębne transakcje, tj. dostawa toolingów i dostawa prototypów, czyli dwa oddzielne zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym rodzącym obowiązek podatkowy na gruncie tego podatku.

W konsekwencji dostawę prototypów, które zostały wywiezione na terytorium Stanów Zjednoczonych należy traktować jako eksport towarów opodatkowany stawką podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez właściwy organ celny i posiada on niezbędne dokumenty uprawniającego go do zastosowania stawki 0% w eksporcie, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży toolingów nie doszło do przemieszczenia tych towarów i w związku z tym mamy czynienia z dostawą, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, a więc dostawą towarów na terytorium kraju opodatkowaną podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, w zaistniałym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że był on zobligowany do rozpoznania dwóch odrębnych czynności opodatkowanych:

1.  eksportu towarów (prototypów) opodatkowanego stawką 0%;
2.  dostawy towarów (toolingów) nieprzemieszczanych, opodatkowanej stawką krajową w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.