Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1075/15-2/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-29
Teza: W którym momencie pracownicy Wnioskodawcy uzyskają przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: ustawa PDOF) - czy w momencie zasilenia punktami ich indywidualnych kont w Systemie Kafeteryjnym finansowanym ze środków ZFŚS, czy w momencie wymiany punktów na określone świadczenie dostępne w Systemie Kafeteryjnym?
Słowa kluczowe: pracodawca; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy z tytułu wprowadzenia systemu kafeteryjnego oraz obowiązków Spółki jako płatnika podatku dochodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy z tytułu wprowadzenia systemu kafeteryjnego oraz obowiązków Spółki jako płatnika podatku dochodowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) jest spółką akcyjną zarejestrowaną na podstawie przepisów prawa polskiego. Wnioskodawca, a także inne spółki powiązane, rozważają podpisanie z dostawcą usługi (dalej: Administrator) umowy obejmującej dostęp, korzystanie oraz administrowanie systemem umożliwiającym obsługę świadczeń pozapłacowych dla pracowników (dalej: System Kafeteryjny).

W ramach Systemu Kafeteryjnego -pracodawca oferuje każdemu pracownikowi m.in. określoną pulę punktów do wykorzystania na udostępnione w ramach Systemu Kafeteryjnego świadczenia (tj. produkty i usługi). System Kafeteryjny umożliwia ponoszenie kosztów zakupu świadczeń m.in. ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS).

Wnioskodawca planuje finansować zakup świadczeń dla pracowników poprzez przekazywanie za pośrednictwem Systemu Kafeteryjnego środków na nabycie odpowiednich świadczeń pochodzących z puli środków w ramach ZFŚS. Wspomniane świadczenia są przewidziane do zadysponowania na rzecz danego pracownika, w wysokości uzależnionej od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej danego pracownika zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 111). W tym celu, pracownicy zgłoszeni przez Wnioskodawcę do Systemu Kafeteryjnego będą otrzymywali na indywidualne konto (dalej: Konto Pracownika) określoną liczbę punktów (przyznaną z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów), na podstawie których będą następnie mogli otrzymać świadczenia o określonej wartości pieniężnej. Jeśli ilość punktów zgromadzona w Systemie Kafeteryjnym będzie niewystarczająca do zakupu wybranego świadczenia, wówczas pracownik będzie mógł dopłacić brakującą kwotę z własnych środków (kartą płatniczą lub e-przelewem). Pracownik będzie mógł również pokrywać w całości koszty związane z nabyciem danego świadczenia.

Odbiór określonego świadczenia (np. na bilety do kina, karty sportowe, zabiegi, masaże, kupony rabatowe) w zamian za zgromadzone punkty będzie mógł zostać dokonany w dowolnym momencie wybranym przez pracownika w ciągu danego i roku kalendarzowego, natomiast po zakończeniu roku kalendarzowego niewykorzystane przez pracownika punkty zostaną anulowane i nie będzie możliwości przeniesienia ich na kolejny rok. Niewykorzystane przez danego pracownika w danym roku kalendarzowym punkty zasilą ogólną pulę punktów przewidzianych do przyznania pracownikom Wnioskodawcy w kolejnym roku.

Punkty przyznane w ramach Systemu Kafeteryjnego będą przypisane wyłącznie danemu pracownikowi i nie będą mogły być wymieniane pomiędzy pracownikami, jak również zbywane na rzecz innych pracowników ani jakichkolwiek innych osób. W przypadku zakończenia stosunku pracy łączącego pracownika i Wnioskodawcę pracownik utraci możliwość korzystania ze świadczeń abonamentowych, a także realizacji niewykorzystanych punktów zgromadzonych w ramach Systemu Kafeteryjnego.

Z technicznego punktu widzenia, w momencie wyboru przez pracownika świadczenia, którego nabycia chciałby on dokonać w ramach Systemu Kafeteryjnego, pracownikowi będzie przysługiwało prawo do uzyskania dofinansowania ze strony Wnioskodawcy ze środków ZFŚS w wysokości równej 1 PLN za każdy punkt udostępniony pracownikowi w Systemie Kafeteryjnym.

Spółka będzie pokrywała koszt wybranych przez pracowników świadczeń w trybie wynikającym ze szczegółowych zapisów umowy pomiędzy Spółką a Administratorem. W szczególności, koszty świadczeń o charakterze abonamentowym będą pokrywane na rzecz Administratora za każdy miesiąc z góry, natomiast koszty świadczeń o charakterze jednorazowym będą rozliczane po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego. Jednocześnie, ze względu na zobowiązania Administratora wobec dostawców świadczeń, Wnioskodawca zobowiąże się do dokonywania miesięcznych przedpłat obliczanych na podstawie szacowanej wartości świadczeń uzyskiwanych przez pracowników w ramach Systemu Kafeteryjnego. Rozliczenia pomiędzy Spółką a Administratorem będą dokonywane na podstawie faktur VAT lub not księgowych wystawianych przez Administratora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca powziął wątpliwość:

W którym momencie pracownicy Wnioskodawcy uzyskają przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: ustawa PDOF) - czy w momencie zasilenia punktami ich indywidualnych kont w Systemie Kafeteryjnym finansowanym ze środków ZFŚS, czy w momencie wymiany punktów na określone świadczenie dostępne w Systemie Kafeteryjnym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy pracownicy uzyskają przychód dopiero w momencie, kiedy dokonują wymiany zgromadzonych punktów na określone świadczenia dostępne w Systemie Kafeteryjnym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ogólna definicja przychodu na gruncie ustawy PDOF stanowi zatem, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez określenie „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, należy rozumieć pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy (dowolnego nimi dysponowania) i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez świadczenia w naturze należy rozumieć takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. W przypadku świadczeń niebędących pieniądzem/wartością pieniężną, aby powstał przychód konieczne jest ich faktyczne otrzymanie, a nie tylko ich postawienie do dyspozycji.

Jednocześnie należy wskazać, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem substancji majątkowej, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (skutkujący wzrostem aktywów lub zmniejszeniem zobowiązań). Ponadto podatnik powinien mieć prawo do swobodnego rozporządzania otrzymanymi wartościami.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 5 lutego 1997 r. (sygn. akt SA/Sz 1191/96), który stwierdził, że art. 11 ust. 1 ustawy PDOF należy rozumieć w ten sposób, że do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie „otrzymanych”. Przychodem będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, inaczej zatem niż w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych, dla których przepis wymaga alternatywnie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Podatnik powinien rozpoznać przychód w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń dopiero wówczas, kiedy świadczenia te będą faktycznie (fizycznie) otrzymane. Brak jest zatem podstaw prawnych do uznania, że przychodem są świadczenia, z których podatnik może potencjalnie skorzystać.

Podobnej interpretacji przepisów dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) obejmującym interpretację pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” występującego w przepisach art. 11 i art. 12 ustawy PDOF, wskazując, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rzeczywiste przysporzenie majątkowe nastąpi w momencie wyboru świadczenia za pośrednictwem Systemu Kafeteryjnego za środki pochodzące z ZFŚS (które w Systemie Kafeteryjnym ujmuje się w postaci punktów zasilających konto pracownika). W związku z powyższym, przychód po stronie pracowników powinien powstać w momencie zadysponowania przyznanymi punktami i dokonania wyboru określonego świadczenia za przyznane punkty (zgodnie z wartościami punktowymi poszczególnych świadczeń, przypisanymi im w Systemie Kafeteryjnym). Wynika to z faktu, że w tym momencie materializuje się faktyczne świadczenie, do którego otrzymania jest uprawniony pracownik.

Natomiast w momencie otrzymania (przyznania) punktów nie będą one stanowiły dla pracowników przychodu ze względu na niespełnienie definicji przychodu wynikającej z art. 11 ust. 1 ustawy PDOF.

W szczególności, następujące cechy Systemu Kafeteryjnego wskazują na brak możliwości powstania przychodu w momencie zasilenia konta pracownika punktami:

1.  pracownik nie otrzymuje w tym momencie żadnego obiektywnego przysporzenia majątkowego, a jedynie potencjalne uprawnienie do otrzymania, o ile będzie tym zainteresowany, pewnych świadczeń z ZFŚS - pracownik otrzymuje jedynie informację, ile środków, odpowiadających przyznanym mu w danym roku punktom, zostało w ramach ZFŚS zarezerwowanych do wydatkowania na świadczenia na jego rzecz i tym samym, z jakich świadczeń, mających w systemie określone wartości punktowe, będzie mógł skorzystać w ramach ZFŚS;
2.  istnieje szereg czynników ograniczających możliwość skorzystania z faktycznych świadczeń pomimo przyznania pracownikowi punktów w Systemie Kafeteryjnym - jak np. ryzyko niedopasowania oferty dostępnych świadczeń do oczekiwań pracownika;
3.  w przypadku niewykorzystania punktów w danym roku pracownik nie zachowuje prawa do ich wykorzystania w przyszłości, nawet jeśli pozostaje zatrudniony i w kolejnym roku posługują mu punkty w Systemie Kafeteryjnym - co oznacza, że sam fakt przyznania punktów nie jest równoważny otrzymaniu świadczenia, gdyż na koniec roku może w ogóle nie dojść do uzyskania faktycznego świadczenia;
4.  w momencie otrzymania punktów pracownik nie uzyskuje możliwości pełnego dysponowania świadczeniem o określonej wartości, przysługuje mu jedynie prawo uzyskania takiego świadczenia w zamian za przyznane punkty; w szczególności, pracownik nie może wymienić się punktami z innym pracownikiem, jak również nie może zbyć punktów na rzecz innego pracownika bądź jakiejkolwiek innej osoby;
5.  w momencie przyznania pracownikowi punktów Spółka nie ponosi z tego tytułu konkretnych kosztów, które mogłyby zostać wprost przypisane świadczeniom na rzecz danego pracownika - Spółka ponosi jedynie koszt przedpłaty dokonywanej na rzecz Administratora, mającej przybliżony i uśredniony charakter oraz uwzględniającej przewidywane wykorzystanie świadczeń przez określoną grupę pracowników, natomiast właściwe rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Administratorem uwzględniające koszty przypisane imiennie każdemu pracownikowi następuje dopiero po zakończeniu miesiąca, w którym pracownik skorzystał określonego świadczenia.

Z drugiej strony, nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania określonego świadczenia w zamian za przysługujące pracownikowi punkty otrzymuje on faktyczne przysporzenie majątkowe powodujące powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy PDOF. Uzyskuje on bowiem w tym momencie świadczenie o określonej wartości, stanowiące jego korzyść majątkową (zwiększenie aktywów bądź zwolnienie z konieczności poniesienia wydatków, które musiałby ponieść, aby uzyskać świadczenie we własnym zakresie). Pracownik uzyskuje ponadto możliwość swobodnego wykorzystania świadczenia, w tym w szczególności możliwość rezygnacji z jego wykorzystania lub możliwość wykorzystania go w niepełnym zakresie (np. w przypadku świadczeń o charakterze abonamentowym), co nie wpływa jednak na wartość przychodu, który powinien zostać rozpoznany w momencie uzyskania świadczenia.

Takie stanowisko potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. IPPB2/415-894/11-5/MG, uznając, że przychód po stronie pracowników powstaje dopiero w momencie dokonania faktycznego nabycia świadczeń w programie udostępnionym przez pracodawcę, nie zaś w momencie przyznania przez pracodawcę punktów, na podstawie których dokonuje się wyboru i odbioru określonych świadczeń.

Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt zasilenia konta pracownika punktami, za które następnie pracownik może uzyskać, na warunkach przewidzianych w regulaminie Systemu Kafeteryjnego, świadczenia o wartości zgodnej z wartością pieniężną przypisaną danej liczbie punktów, nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy PDOF. Nie można bowiem twierdzić, że w momencie otrzymania punktów pracownik uzyskuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Przychód powstanie natomiast w momencie dokonania wyboru świadczeń dostępnych w ramach Systemu Kafeteryjnego odpowiadających zgromadzonej liczbie punktów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.