Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.484.2024.2.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-24
Teza: 1. Czy w wyniku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT. 2. Czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i należności w wyniku Konfuzji będzie powodować jakiekolwiek skutki podatkowe w CIT.
Słowa kluczowe: konfuzja; należność; połączenie; przychód; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 7 Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych-Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przeniesienia własności lub praw majątkowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 12b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- w wyniku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i należności w wyniku Konfuzji będzie powodować jakiekolwiek skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 października 2024 r. (data wpływu 20 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Główna działalność Wnioskodawcy dotyczy produkcji (…).

Wnioskodawca, należy do międzynarodowej Grupy B. (dalej: „Grupa”), która jest wiodącym na świecie producentem (…). Do Grupy należy również spółka C. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”), w której Wnioskodawca na dzień połączenia będzie posiadać 100% udziałów.

Na dzień składania niniejszego wniosku, jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej jest (…) podmiot będący członkiem Grupy, tj. D. – (…) rezydent podatkowy (dalej: „D”).

Spółka Przejmowana posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Działalność Spółki Przejmowanej obejmuje sprzedaż (…)

W ramach planowanych działań reorganizacyjnych Grupa podjęła decyzję o przeprowadzeniu reorganizacji zakończonej połączeniem Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”). Połączenie ma na celu przede wszystkim uproszczenie struktury Grupy, uzyskanie oszczędności kosztów w ramach Grupy, usprawnienie procesów biznesowych, a także zwiększenie wydajności operacyjnej Grupy w Polsce poprzez synergię.

Połączenie przeprowadzone zostanie zatem z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast głównym, ani jednym z głównych celów planowanego połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się lub unikanie od opodatkowania. Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę, iż kwestia uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania będącego przedmiotem niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element zdarzenia przyszłego, że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

W ramach pierwszego etapu reorganizacji, Grupa podjęła decyzję o nabyciu przez Spółkę Przejmującą 100% udziałów Spółki Przejmowanej od D. (bowiem podjęto decyzję biznesową, że D. nie ma już pełnić funkcji spółki holdingowej posiadającej udziały w polskich spółkach). Nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą pozwoli na zastosowanie uproszczonej procedury połączenia, o której mowa poniżej.

W ramach drugiego etapu reorganizacji, Spółka Przejmująca planuje przejąć (połączenie przez przejęcie) Spółkę Przejmowaną. Połączenie ma zostać przeprowadzane na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 i art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”), tj. przy zastosowaniu przepisów regulujących uproszczoną procedurę łączenia. W konsekwencji, cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej w zamian za przeniesiony majątek Spółki Przejmowanej. Nie dojdzie tym samym do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (art. 514 § 1 KSH) - co wynika z faktu, że Spółka Przejmująca na dzień Połączenia będzie posiadać 100% udziałów Spółki Przejmowanej, jak również nie dojdzie do wydania nowych udziałów w ramach procedury Połączenia (gdyż zgodnie z ww. regulacjami KSH, udziały w spółce przejmowanej nie podlegają zamianie na udziały w spółce przejmującej, jeżeli są one w posiadaniu spółki przejmującej oraz spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych za udziały, które posiada w spółce przejmowanej). Zatem z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca na dzień Połączenia będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy) oraz nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce (tj. brak emisji nowych udziałów w Spółce Przejmującej oraz brak ustalania parytetu wymiany udziałów w związku z planowanym Połączeniem z uwagi na planowane (połączenie przez przejęcie - przypis Organu) spółki córki przez spółkę matkę).

Mając na uwadze strukturę właścicielską, planowane Połączenie zakłada, że Wnioskodawca będzie występował zarówno w roli Spółki Przejmującej, jak i jedynego udziałowca Spółki Przejmowanej (na dzień Połączenia Spółka Przejmująca dalej będzie posiadać 100% udziałów Spółki Przejmowanej).

Po Połączeniu, Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca zamierza kontynuować działalność w zakresie, w jakim prowadzi ją Spółka Przejmowana.

W wyniku Połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą. Połączenie będzie skutkować rozwiązaniem Spółki Przejmowanej bez przeprowadzania likwidacji z dniem wykreślenia jej z rejestru, zgodnie z dyspozycją art. 493 § 1 KSH. Z dniem zarejestrowania Połączenia przez sąd rejestrowy Spółka Przejmująca wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna) zgodnie z dyspozycją art. 494 § 1 KSH. Na Spółkę Przejmującą z dniem Połączenia przejdą w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane Spółce Przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Ponadto, nastąpi sukcesja podatkowa, regulowana przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, wspomniany przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Jednak ww. różnice będą dotyczyć składników majątku Spółki Przejmowanej, które Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Zatem, nawet jeśli okaże się, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość składników tego majątku, przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników), to Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych otrzymane składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Jednocześnie, składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia, zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. działalności opodatkowanej CIT Polsce.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że pomiędzy Spółką Przejmowaną a Spółką Przejmującą na dzień Połączenia mogą istnieć nieprzedawnione i nierozliczone wierzytelności lub zobowiązania. W związku z powyższym Wnioskodawca zakłada, że mogą wystąpić sytuacje, w których:

1) Spółka Przejmowana będzie posiadać nieprzedawnione zobowiązania w stosunku do Spółki Przejmującej na moment Połączenia.

2) Spółka Przejmująca będzie posiadać nieprzedawnione zobowiązania w stosunku do Spółki Przejmowanej na moment Połączenia.

W konsekwencji, w wyniku Połączenia może dojść do konfuzji, czyli połączenia w jednym podmiocie (tj. w Spółce Przejmującej) praw wierzyciela i dłużnika. Dlatego też, wzajemne wierzytelności Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej wygasną (dalej: „Konfuzja”).

W uzupełnieniu wniosku z 18 października 2024 r., odpowiadając na zadane we wniosku pytanie, wskazali Państwo m.in., że przeprowadzona została wycena udziałów Spółki Przejmowanej w celu określenia ich wartości rynkowej. Cena nabycia udziałów Spółki Przejmowanej w ramach transakcji zakupu przez Wnioskodawcę została ustalona w wysokości wynikającej z tej wyceny.

Wnioskodawca przyjmuje, że wartość majątku Spółki Przejmowanej, który zostanie przez Wnioskodawcę przejęty w związku z połączeniem, jest równa wartości rynkowej udziałów Spółki Przejmowanej, ustalonej zgodnie z przedmiotową wyceną.

W związku z powyższym, ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej) wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać ceny nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej.

**Pytania**

1\. Czy w wyniku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT?

2\. Czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i należności w wyniku Konfuzji będzie powodować jakiekolwiek skutki podatkowe w CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, Połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązań i należności, które nastąpi w wyniku Konfuzji nie spowoduje konsekwencji podatkowych na gruncie CIT.

Ad 1 Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki; przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej; przychody spółki dzielonej.

Jednocześnie, ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazał, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że przychodem jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychodem, o którym mowa (po stronie wspólnika spółki przejmowanej) jest wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej. Co do zasady zatem, przychód, o którym mowa powstaje na skutek zaistnienia zdarzenia jakim jest przydzielenie udziałów wspólnikom spółki (spółek przejmowanych) w spółce przejmującej. Przez wartość emisyjną należy rozumieć, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a. udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT, w przypadku o którym mowa we wskazanym powyżej ust. 4 pkt 12, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku. Dodatkowo, w świetle treści art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT, wyłączenie z przychodów wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b, nie będzie miało zastosowania, jeśli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Co więcej, jeżeli połączenie spółek nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z kolei natomiast zgodnie z art. 12 ust. 15 pkt 1 oraz art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie m.in. do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przejmujących majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że planowane Połączenie będzie stanowić przejęcie spółki zależnej (Spółki Przejmowanej) - spółki córki przez jej jedynego wspólnika - spółkę matkę (Spółkę Przejmującą). W konsekwencji, mając na uwadze strukturę właścicielską, w planowanym Połączeniu, Wnioskodawca będzie występował zarówno w roli Spółki Przejmującej, jak i jedynego udziałowca Spółki Przejmowanej.

Co istotne, w analizowanej sytuacji, z prawnego punktu widzenia Połączenie ma zostać przeprowadzane na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516 § 6 KSH tj. przy zastosowaniu procedury uproszczonej połączenia. Nie dojdzie tym samym do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (art. 514 § 1 KSH) - w związku z tym, że Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów Spółki Przejmowanej, jak również nie dojdzie do wydania nowych udziałów w ramach procedury Połączenia (gdyż zgodnie z ww. regulacjami KSH, udziały w spółce przejmowanej nie podlegają zamianie na udziały w spółce przejmującej, jeżeli są one w posiadaniu spółki przejmującej oraz spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych za udziały, które posiada w spółce przejmowanej).

Zatem z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej, tj. Wnioskodawcy (tj. brak emisji nowych udziałów w Spółce Przejmującej oraz brak ustalania parytetu wymiany udziałów w związku z planowanym Połączeniem z uwagi na przejęcie spółki córki przez spółkę matkę - a tym samym, brak wartości emisyjnej udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT).

Z uwagi na fakt, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wskazuje wprost, że przychodem jest wartość emisyjna udziałów/akcji spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej, a w przypadku planowanego Połączenia, taka sytuacji nie będzie miała miejsca wobec braku wydania udziałów w ramach procedury Połączenia, to w ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT określający przychód wspólnika spółki przejmowanej nie znajdzie zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy z uwagi na brak wypełnienia hipotezy tego przepisu.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz fakt, że Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, a także nie zostaną wydane nowe udziały Spółki Przejmującej (ze względu na fakt, iż 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej na dzień Połączenia będzie Spółka Przejmująca), to w ocenie Wnioskodawcy wskazany przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do planowanego Połączenia, a tym samym Połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT u Wnioskodawcy.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Z powołanego przepisu wynika, że przychodem dla Spółki Przejmującej będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku ponad wartość tego majątku przyjętą dla celów podatkowych w podmiotach przejmowanych nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników.

Jednakże ww. przepis należy stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT (przepis wyłączający przychód, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 8c ustawy o CIT), zgodnie z którym, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodu nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Odnosząc się do powyższego, zestawiając ze sobą art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeżeli hipotetycznie powstałaby nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT), to przychód z tego tytułu byłby i tak wyłączony przy kumulatywnym spełnieniu przesłanek wyłączenia przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Dodatkowo, w tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że w jego ocenie powołany przepis nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku, gdy podmiot przejmujący jest jedynym udziałowcem podmiotu/podmiotów przejmowanych.

W ocenie Wnioskodawcy, z wykładni systemowej odnosząc to do przepisów dodanych z dniem 1 stycznia 2022 r. dotyczących skutków podatkowych m.in. połączeń, wynika, że w przypadku połączeń, w których podmiot przejmujący posiada udział w kapitale podmiotów przejmowanych, skutki takiego połączenia reguluje art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, którego analizy Wnioskodawca dokonał w dalszej części wniosku, z kolei art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, odnosi się do sytuacji, w której podmiot przejmujący w ogóle nie posiada udziału w podmiocie przejmowanym.

Niemniej z ostrożności, Wnioskodawca w ramach pytania dotyczącego skutków podatkowych planowanego Połączenia zawarł także analizę przytoczonego wyżej przepisu.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodu nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Stosownie do art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, powyższego wyłączenia z przychodów opodatkowanych nie stosuje się, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z kolei natomiast zgodnie z art. 12 ust. 15 pkt 1 oraz art 12 ust. 16 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie m.in. do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przejmujących majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej

Tym samym, na gruncie powyższych przepisów, przychód podatkowy nie powstanie po stronie Spółki Przejmującej w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej oraz w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (w kwocie przewyższającej wartość podatkową tych składników majątku), jeśli zostaną spełnione będą łącznie cztery przesłanki, to jest:

a) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;

b) Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

c) Połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz

d) Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. są podatnikami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i podlegają na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT.

W zakresie pierwszej przesłanki, wskazać należy, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej .

Należy zatem wskazać, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, chyba że przepisy odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowią inaczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, sukcesja podatkowa obejmuje, co do zasady, wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej do dnia połączenia. W szczególności, zakres sukcesji obejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Ponadto przepisy ustawy o CIT zawierają regulacje dotyczące zasady wyceny składników majątkowych w przypadku połączenia spółek. Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Wskazany przepis przewiduje zatem zasadę kontynuacji, zgodnie z którą, następca prawny ma obowiązek uwzględnić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętą przez swego poprzednika prawnego.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 18 oraz art. 16g ust. 9 ustawy o CIT powyższe ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Tym samym zatem art. 16g ust. 18 ustawa o CIT nie tylko nie ogranicza zasady sukcesji uniwersalnej wynikającej z przepisów Ordynacji Podatkowej, lecz ustanawia wymóg przyjęcia przez następcę prawnego wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikających z ksiąg poprzednika prawnego. Dodatkowo również w zakresie amortyzacji przepis art. 16h ust. 3 ustawy o CIT przewiduje, że podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek połączenia (przejęcia), dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony lub połączony.

Powyższe regulacje dotyczą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ale w ocenie Wnioskodawcy zasady dotyczące wszelkich pozostałych aktywów powinny być analogiczne. Tym samym na podstawie analogii do powyższych przepisów oraz zasady sukcesji uniwersalnej kontynuacja wyceny znajdzie również zastosowanie do innych składników niż środki trwałe.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.85.2024.3.KK oraz interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.29.2020.1.AM, w której to organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia.

Tym samym, z mocy prawa Spółka Przejmująca po przeprowadzeniu Połączenia, przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątków Spółki Przejmowanej, przejętej w wyniku Połączenia, w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, tj. w wyniku planowanego Połączenia nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej składników majątków przejmowanych przez Spółkę Przejmującą, lecz Wnioskodawca będzie kontynuować zasady wyceny podatkowej i amortyzacji stosowane przez Spółkę Przejmowaną do dnia Połączenia.

Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Spółka Przejmująca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz nie prowadzi działalności w formie zagranicznych zakładów, składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku połączeń zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W zakresie przesłanki trzeciej, jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem Wniosku, Połączenie będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów planowanych połączeń nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym, mając na uwadze, że:

1) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej, w wartości nie wyższej od wartości rynkowej tych składników;

2) Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

3) Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz

4) zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka Przejmowana są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT,

to w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, a tym samym po stronie Spółki Przejmującej (w wyniku Połączenia) nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Biorąc pod uwagę fakt, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku Połączenia Spółka Przejmująca (będąca jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej) nie otrzyma żadnych dodatkowych udziałów w Spółce Przejmowanej, tj. nie dojdzie do emisji udziałów. Dlatego wartość emisyjna, będąca elementem hipotezy normy z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w zdarzeniu przyszłym nie powstanie. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do planowanego Połączenia.

Powyższe stanowisko zostało przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.83.2024.3.KK, w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.109.2023.2.AW oraz interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.643.2022.3.SH).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, do planowanego Połączenia, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, a tym samym Połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT u Wnioskodawcy.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego oraz biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca na moment Połączenia będzie posiadać 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, to w przypadku planowanego Połączenia, po stronie Wnioskodawcy nie może dojść do powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ponieważ nawet w przypadku powstania nadwyżki do opodatkowania, o której mowa we ww. przepisie, przychód byłby wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przeprowadzenia Połączenia nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższe, zdaniem Spółki Przejmującej, planowane Połączenie będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, ponieważ:

1) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, ze względu na fakt, że Połączenie nie będzie wiązało się z przydzieleniem udziałów Wnioskodawcy jako wspólnikowi posiadającemu na moment Połączenia 100% udziałów w Spółce Przejmującej. Tym samym przepis ten nie znajdzie zastosowania w stosunku do planowanego Połączenia. Gdyby jednak organ uznał, że przychód z tego tytułu powstaje, to będzie on korzystał z wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT;

2) w związku z planowanym połączeniem nie powstanie także przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska, w ocenie Wnioskodawcy przepis ten nie znajduje zastosowania do połączeń, w których podmiot przejmujący posiada udziały w kapitale zakładowym podmiotu przejmowanego, gdyż skutki takiego połączenia w ocenie Wnioskodawcy reguluje art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Niemniej, jeżeli stanowisko organu będzie odmienne, w ocenie Wnioskodawcy przychód powstały na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, będzie korzystał z wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, ze względu na spełnienie przez Wnioskodawcę warunków wskazanych w tym przepisie;

3) w związku z Planowanym połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ze względu na fakt, że połączenie nie będzie wiązało się z wydawaniem udziałów ani podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy;

4) w związku z planowanym Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie powstanie, ze względu na wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają stanowiska organów podatkowych prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych do zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem, stanach faktycznych, w tym m.in. w: interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.85.2024.3.KK, interpretacji indywidualnej z 20 marca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.28.2024.2.AW, interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW, interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.411.2023.1.KK oraz interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.497.2023.1.ASK.

Ad 2 Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, iż skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia przypisane są podmiotowi przejmującemu.

W konsekwencji, planowane Połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. Zatem dojdzie do konfuzji, powodującej wygaśnięcie zobowiązań, wskutek skumulowania w jednym podmiocie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Konfuzja stanowi zdarzenie powodujące wygaśnięcie stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

W ustawie o CIT nie została wskazana wyczerpująco definicja przychodu podatkowego. Zawarto w niej otwarty katalog zdarzeń, które należy uznać za przychód podatkowy. Są to m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy i praw, czy też wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychodem jest również wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Natomiast w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wskazany został enumeratywny katalog przychodów wyłączonych spod opodatkowania. Natomiast wygaśnięcie zobowiązania wskutek konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w tym katalogu.

W związku z faktem, iż generalną zasadą jest, że przychodem podatkowym można określić wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezwarunkowym i definitywnym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Konfuzji ani wierzyciel, ani dłużnik nie otrzyma przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie powstanie przychód podatkowy z tytuły wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i należności, gdyż nie nastąpi element ich spłaty.

Ponadto, wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i należności nie należy rozpatrywać w kategorii umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, ponieważ umorzenia zobowiązania następuje w konsekwencji zwolnienia dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienia dłużnika z długu. Umorzenie zobowiązania wymaga bowiem spełnienia łącznie dwóch warunków:

1) w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu, a

2) w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli, że zwolnienie z długu przyjmuje.

Mając na uwadze zaprezentowane zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy potencjalne wzajemne wygaśnięcie zobowiązań i należności Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej nie powinno stanowić umorzenie zobowiązania. Ich wygaśnięcie nastąpi w drodze Połączenia, a zatem do momentu Połączenia, żadna ze spółek nie zostanie zwolniona z długu i nie uzyska przysporzenia majątkowego, co mogłoby zostać potraktowane jako uzyskanie przychodu.

W przypadku wygaśnięcia zobowiązania w drodze Konfuzji nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw lub innych świadczeń w naturze. Jak wskazano powyżej, w wyniku Konfuzji zachodzącej w związku z połączeniem spółek, nie dochodzi do powstania żadnego przysporzenia po stronie wierzyciela będącego Spółką Przejmującą.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione np. w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.83.2024.3.KK, interpretacji indywidualnej z 11 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.125.2023.2.SH, interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.411.2020.2.SK oraz interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2019 r., Znak: 0114- KDIP2-2.4010.422.2019.1.SJ.

Podsumowując, konfuzja nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia po stronie Spółki Przejmującej a także nie dojdzie do umorzenia, które mogłoby powodować po stronie Spółki Przejmowanej powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem, zaistnienie Konfuzji wzajemnych należności i zobowiązań w związku z Połączeniem, w opinii Wnioskodawcy, nie będzie powodować konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ksh,

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ksh,

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Stosownie do art. 514 § 1 ksh,

Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że dla określenia skutków Połączenia dla Spółki Przejmującej, która będzie na moment Połączenia, jedynym 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej, zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d i 8f ww. ustawy, a art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak już wyżej wskazano, jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b;

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział;

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e, ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT,

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, po pierwsze, czy w wyniku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT, po drugie czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i należności w wyniku Konfuzji będzie powodować jakiekolwiek skutki podatkowe w CIT.

Odnosząc się do pierwszej wątpliwości zbadać należy, czy dla Spółki Przejmującej w wyniku planowanego połączenia ze Spółką Przejmowaną, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Badając zatem możliwość powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, zauważyć należy, że jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca, należy do międzynarodowej Grupy B. Do Grupy należy również spółka A. Sp. z o.o. (Spółka Przejmowana), w której Wnioskodawca na dzień połączenia będzie posiadać 100% udziałów.

W ramach drugiego etapu reorganizacji, Spółka Przejmująca planuje przejąć (połączenie przez przejęcie) Spółkę Przejmowaną. Połączenie ma zostać przeprowadzane na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 i art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tj. przy zastosowaniu przepisów regulujących uproszczoną procedurę łączenia. W konsekwencji, cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej w zamian za przeniesiony majątek Spółki Przejmowanej. Nie dojdzie tym samym do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (art. 514 § 1 KSH) - co wynika z faktu, że Spółka Przejmująca na dzień Połączenia będzie posiadać 100% udziałów Spółki Przejmowanej, jak również nie dojdzie do wydania nowych udziałów w ramach procedury Połączenia (gdyż zgodnie z ww. regulacjami KSH, udziały w spółce przejmowanej nie podlegają zamianie na udziały w spółce przejmującej, jeżeli są one w posiadaniu spółki przejmującej oraz spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych za udziały, które posiada w spółce przejmowanej).

Zatem z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca na dzień Połączenia będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Podsumowując, po stronie Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) jako 100% udziałowca (wspólnika) Spółki przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Odnosząc się następnie do możliwości powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną, wskazać należy, że skoro jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, to w przypadku powstania tej nadwyżki znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, a więc powstanie przychód z tego tytułu.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

\- spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

\- spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych otrzymane składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Jednocześnie, składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia, zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. działalności opodatkowanej CIT Polsce.

Zatem, w przypadku wystąpienia nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie powstanie dla Spółki Przejmującej przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z planowanym Połączeniem, bowiem zostaną spełnione przez Spółkę Przejmującą łącznie przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego połączenia, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, wskazać należy, że z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że Spółka Przejmująca na dzień Połączenia będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy).

Zatem, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji.

Podsumowując, po stronie Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) na skutek połączenia ze spółką przejmowaną, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Połączenie Spółki przejmującej ze spółką przejmowaną nie spowoduje również po Państwa stronie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział, to po stronie spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej) wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać ceny nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej.

Zatem, jeżeli ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać ceny nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym, to z uwagi na fakt, że po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie ww. nadwyżka, to w ogóle nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Tym samym wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT nie będzie mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do oceny Państwa stanowiska objętego zakresem pytania Nr 2, wskazać należy, że w myśl art. 494 § 1 ksh, Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, iż skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez Spółkę Przejmowaną przed momentem połączenia przypisane są podmiotowi przejmującemu.

Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Spółka przejmująca stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Ze względu na fakt, że sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednoczesne pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, w przypadku skupienia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, prawa i obowiązki wynikające z tego zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku, jakim są dwie strony zobowiązania.

Zatem przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pomiędzy Spółką Przejmowaną a Spółką Przejmującą na dzień Połączenia mogą istnieć nieprzedawnione i nierozliczone wierzytelności lub zobowiązania. W związku z powyższym mogą wystąpić sytuacje, w których:

1\. Spółka Przejmowana będzie posiadać nieprzedawnione zobowiązania w stosunku do Spółki Przejmującej na moment Połączenia.

2\. Spółka Przejmująca będzie posiadać nieprzedawnione zobowiązania w stosunku do Spółki Przejmowanej na moment Połączenia.

W konsekwencji, w wyniku Połączenia może dojść do konfuzji, czyli połączenia w jednym podmiocie (tj. w Spółce Przejmującej) praw wierzyciela i dłużnika.

Wskazać w tym miejscu należy, że mające miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym Konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku Konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Ponadto, w wyniku połączeń nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku Konfuzji wygasną wzajemne zobowiązania pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną. W związku z połączeniem, ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Reasumując, przedmiotowe zdarzenia, tj. Konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia po stronie Spółki Przejmującej a także nie dojdzie do umorzenia, które mogłoby powodować po stronie Spółki Przejmowanej powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem, zaistnienie Konfuzji wzajemnych zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- w wyniku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT - jest prawidłowe,

\- wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i należności w wyniku Konfuzji będzie powodować jakiekolwiek skutki podatkowe w CIT - jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że Połączenie przeprowadzone zostanie zatem z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast głównym, ani jednym z głównych celów planowanego połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się lub unikanie od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).