Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-30/16-2/RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-03
Teza: Uznanie za jednolitą gospodarczo transakcję Zasad współpracy Spółki oraz X. określających ogólne warunki współpracy w zakresie dostaw sprzętu komputerowego
Słowa kluczowe: komputery; obciążenia; sprzęt; transakcja; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 13 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za jednolitą gospodarczo transakcję Zasad współpracy Spółki oraz X. określających ogólne warunki współpracy w zakresie dostaw sprzętu komputerowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za jednolitą gospodarczo transakcję Zasad współpracy Spółki oraz X. określających ogólne warunki współpracy w zakresie dostaw sprzętu komputerowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X. S.A. (dalej: X.) podpisał z poszczególnymi Spółkami należącymi do Grupy Kapitałowej X. „Korporacyjną Umowę Ramową na świadczenie usług informatycznych pomiędzy X. a Spółkami z Grupy Kapitałowej X.” (dalej: Umowa ramowa). Umowa ramowa obejmuje również współpracę w realizacji zakupów IT, której celem zgodnie z preambułą Umowy ramowej, jest realizacja wspólnych zakupów w obszarze IT mających na celu wykorzystywanie efektu skali. „Zasady współpracy w realizacji zakupów IT” (dalej: Zasady współpracy), które stanowią załącznik do Umowy ramowej, dotyczą sprzętu komputerowego, w tym komputerów przenośnych takich jak: tablety, notebooki, laptopy (PKWiU ex 26.20.11.0).

Zgodnie z zapisami Zasad współpracy realizacja dostaw m.in. komputerów przenośnych do Spółki należącej do Grupy Kapitałowej X. (dalej: Spółka) jest możliwa wyłącznie w przypadku, jeżeli: (i) X. posiada z danym dostawcą sprzętu komputerowego umowę ramową a (ii) udokumentowana cena wynegocjowana przez Spółkę będzie wyższa od ceny wynegocjowanej przez X.. Po spełnieniu powyższych warunków Spółka, zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem, przekazuje Zamówienie na dostawę komputerów przenośnych do X., który z kolei zamawia towar od swojego dostawcy po cenie wynegocjowanej w ramach aktualnie obowiązującej umowy ramowej. Rozliczenie zakupu pomiędzy Spółką X. każdorazowo następuje na podstawie faktury wystawionej przez X. obejmującej wynagrodzenie za sprzęt komputerowy wskazany w danym Zamówieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest uznanie, że Zasady współpracy, stanowiące załącznik do Umowy ramowej, które określają ogólne warunki współpracy bez wskazania konkretnego rodzaju, ilości oraz wartości sprzętu komputerowego, będącego przedmiotem zakupów Spółki od X., nie stanowią jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c i 1d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zasady współpracy, stanowiące załącznik do Umowy ramowej, która określa ogólne warunki współpracy bez wskazania konkretnego rodzaju, ilości oraz wartości sprzętu komputerowego będącego przedmiotem zakupów Spółki od X., nie stanowi jednolitej gospodarczo transakcji, o której, mowa w art. 17 ust. 1c i 1d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) (dalej: ustawa o VAT).

Od dnia 1 lipca 2015 r. dla dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT X. stosuje mechanizm odwróconego obciążenia w sytuacji gdy:

*   podatnik - dostawca nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku,

*   podatnik - nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,

*   dostawa nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT.

W poz. 28a załącznika nr 11 do Ustawy o VAT zostały wymienione następujące towary: „Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy” - PKWiU ex 26.20.11.0.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, „W przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a - 28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT mechanizm odwróconego obciążenia stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł.”

Jednocześnie z brzmienia przepisów art. 17 ust. 1d i 1e ustawy o VAT wynika, iż za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się transakcję obejmującą:

*   umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a - 28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy,

*   więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie elektroniką.

W opinii X., wskazane w powyższych przepisach pojęcie „jednolitej gospodarczo transakcji” obejmuje umowę (w rozumieniu cywilnoprawnym) zawartą między dostawcą i nabywcą Towarów, jednakże taką, która pozwala na określenie rodzaju i wartości towarów, które będą przedmiotem dostaw.

Zasady współpracy, stanowiące załącznik do Umowy ramowej, które określają ogólne warunki współpracy w zakresie dostaw sprzętu komputerowego nie pozwalają nawet w przybliżeniu oszacować wartości dostaw komputerów przenośnych na rzecz poszczególnych Spółek. W szczególności Spółka, która samodzielnie uzyska korzystniejsze ceny zakupu sprzętu komputerowego od innego dostawcy może w każdej chwili zaprzestać składania Zamówień w ramach Zasad Współpracy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem X., jedynie w przypadku w którym dostawa komputerów przenośnych na rzecz danej Spółki w ramach pojedynczego Zamówienia przekroczy kwotę 20.000 zł netto, faktura ją dokumentująca powinna zostać wystawiona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W pozostałych przypadkach dostawy komputerów przenośnych powinny być rozliczane i dokumentowane na zasadach ogólnych przy założeniu, że okoliczności realizacji poszczególnych dostaw nie odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie elektroniką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r., zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w pozycji 28a-28c wymienił towary:

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponieważ jednak symbole dotyczące towarów z poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy zawierają dodatkowe oznaczenie „ex” to oznacza, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, również występujące pod innymi nazwami handlowymi np. palmtopy, netbooki, minibooki, chromebooki, ultrabooki, PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony komórkowe, w tym smartfony, PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne), z wyłączeniem części i akcesoriów, takich jak np. kasety z grami, sterowniki gier, kierownice, jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł. Przy tym do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonywane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d ustawy).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

Zatem za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny czy jednolita gospodarczo transakcja przekracza kwotę 20 000 zł, istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny.

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji stosuje się również do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrotne obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie:

*   gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadzie odwróconego obciążenia,

*   gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych,

*   gdy wartość dostarczanych każdorazowo towarów nie przekracza 20 000 zł, ale okoliczności realizacji dostaw mają nietypowy charakter – rozliczenie każdej z dostaw następuje na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca podpisał z poszczególnymi Spółkami należącymi do Grupy Kapitałowej X. „Korporacyjną Umowę Ramową na świadczenie usług informatycznych pomiędzy X. a Spółkami z Grupy Kapitałowej X.”. Umowa ramowa obejmuje również współpracę w realizacji zakupów IT. Jej celem jest realizacja wspólnych zakupów w obszarze IT mających na celu wykorzystywanie efektu skali. „Zasady współpracy w realizacji zakupów IT”, dotyczą sprzętu komputerowego, w tym komputerów przenośnych takich jak: tablety, notebooki, laptopy (PKWiU ex 26.20.11.0). Zgodnie z zapisami Zasad współpracy realizacja dostaw m.in. komputerów przenośnych do Spółki należącej do Grupy Kapitałowej X. jest możliwa wyłącznie w sytuacji jeżeli X. posiada z danym dostawcą sprzętu komputerowego umowę ramową a udokumentowana cena wynegocjowana przez Spółkę będzie wyższa od ceny wynegocjowanej przez X.. Po spełnieniu powyższych warunków Spółka, zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem, przekazuje Zamówienie na dostawę komputerów przenośnych do X., który z kolei zamawia towar od swojego dostawcy po cenie wynegocjowanej w ramach aktualnie obowiązującej umowy ramowej. Rozliczenie zakupu pomiędzy Spółką X. każdorazowo następuje na podstawie faktury wystawionej przez X. obejmującej wynagrodzenie za sprzęt komputerowy wskazany w danym Zamówieniu.

Jak wskazał Wnioskodawca, Zasady współpracy, stanowiące załącznik do Umowy ramowej określają ogólne warunki współpracy bez wskazania konkretnego rodzaju, ilości oraz wartości sprzętu komputerowego będącego przedmiotem zakupów Spółki od X.. Zasady współpracy nie pozwalają nawet w przybliżeniu oszacować wartości dostaw komputerów przenośnych na rzecz poszczególnych Spółek.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w opisanej sytuacji Zasady współpracy stanowią jednolitą gospodarczo transakcję.

Odnosząc się do niniejszej kwestii należy stwierdzić, że skoro zawarta przez Wnioskodawcę umowa dot. Zasad współpracy, nie określa deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), a dostawy w ramach tej umowy realizowane będą na podstawie składanych zamówień, to umowy tej nie można uznać za jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu art. 17 ust.1d ustawy.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie za jednolitą gospodarczo transakcję należy uznać poszczególne zamówienia dotyczące towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, składane w ramach zawartych Zasad współpracy, bowiem każde z nich stanowi odrębną umowę, na podstawie której dochodzi do dostawy towarów. Zatem w sytuacji gdy w ramach pojedynczego zamówienia wartość towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przekroczy 20 000 zł bez kwoty podatku - rozliczenie dostawy następuje na zasadzie odwrotnego obciążenia. Jeśli jednak wartość pojedynczego zamówienia towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy w ramach danego zamówienia nie przekroczy 20 000 zł netto - rozliczenie dostawy tych towarów w ramach tego zamówienia następuje na zasadach ogólnych, chyba że okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki na jakich będzie ona zrealizowana, będą odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionych w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy - w takiej sytuacji mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.