Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-127/11/12-S-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-17
Teza: Czy pierwsza opłata leasingowa, która ma zostać poniesiona przez Spółkę, zawierająca opłatę przygotowawczą, winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki w całości, w dacie jej poniesienia, czy też winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości umowy leasingu, która ma zostać zawarta?
Słowa kluczowe: budynek; czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna; przedmiot; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 978/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 05 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 03 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10.04.2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 23.799 m2 oraz prawo własności posadowionych na tej nieruchomości budynków bazy transportowej o łącznej powierzchni 5.360,70 m2.

Spółka zamierza przenieść na rzecz przedsiębiorcy świadczącego usługi leasingowe prawo użytkowania wieczystego opisanej powyżej nieruchomości, a także sprzedać na jego rzecz prawo własności opisanych budynków, a następnie zawrzeć z tym podmiotem umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej oraz umowę tzw. leasingu operacyjnego budynków na okres 15 lat (180 miesięcy). Po tym okresie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynków, zostanie ponownie przeniesione na rzecz Spółki. Suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie wyższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu, natomiast zgodnie z treścią umowy przedmiot leasingu będzie amortyzowany przez finansującego. Tego rodzaju transakcja jest określana w literaturze jako tzw. leasing zwrotny.

W zawartej umowie leasingu, Spółka zobowiąże się do zapłaty na rzecz finansującego pierwszej opłaty leasingowej w wysokości nieprzekraczającej 40% wartości początkowej przedmiotu leasingu. Pierwsza opłata leasingowa zawierać będzie opłatę przygotowawczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pierwsza opłata leasingowa, która ma zostać poniesiona przez Spółkę, zawierająca opłatę przygotowawczą, winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki w całości, w dacie jej poniesienia, czy też winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości umowy leasingu, która ma zostać zawarta?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Spółki, opisana powyżej pierwsza opłata leasingowa ma charakter samoistny i nie jest przypisana do poszczególnych, kolejnych rat leasingowych. Nadto, zostanie ona uiszczona bezpośrednio po zawarciu umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym zawarcia umowy leasingu. W związku z tym, dotyczy ona w całości roku podatkowego, w którym zostanie uiszczona, tak więc winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w tym właśnie roku i brak jest podstaw do rozliczania jej proporcjonalnie do całego okresu trwania umowy leasingu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 30 czerwca 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-127/11-2/DS, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:

O ile przedmiot leasingu wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej i umowa leasingu spełnia warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a pierwsza opłata leasingowa zawierająca opłatę przygotowawczą warunkuje rozpoczęcie umowy leasingu, to zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe opłaty podlegają rozliczeniu jako pośredni koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy, tj. 180 miesięcy.

Pismem z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu 21.07.2011 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej Zielona Góra, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 19 sierpnia 2011 r. nr ILPB4/423W-30/11-2/HS).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 21.09.2011 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 17 października 2011 r. nr ILPB4/4240-37/11-2/HS.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 14 grudnia 2011 r. wyrok – prawomocny od dnia 14 lutego 2012 r. – sygn. akt I SA/Go 978/11, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż wstępna opłata leasingowa, zwana także czynszem inicjalnym bądź zerowym, czy ratą inicjalną warunkująca możliwość zawarcia umowy leasingu i wydania jej przedmiotu, ma w istocie charakter samoistny, nie pozwalający przypisać jej do poszczególnych rat leasingowych. Świadczenie takie jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i to nie pozwala uznać, że dotyczy ono całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Wstępna opłata leasingowa nie dotyczy samego trwania umowy leasingu, lecz w ogóle prawa skorzystania z niego. Rozważając możliwość jednorazowego zaliczenia tej opłaty w koszty uzyskana przychodów należy w każdym przypadku wziąć pod uwagę czy opłata ta dotyczy całego okresu trwania umowy.

Sąd uznał, iż w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. wydanym w sprawie II FSK 1733/08, wskazany przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego nie został przedstawiony wyczerpująco, ponieważ opisując umowę leasingu operacyjnego, którą miał zawrzeć, Wnioskodawca wskazał jedynie, że „pierwsza opłata leasingowa zawierać będzie opłatę przygotowawczą”. Sąd zauważył, że tut. Organ nie wystąpił do Spółki o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, a wyrażone w interpretacji stanowisko tę kwestę całkowicie pominęło, przyjmując, że opłata leasingowa o charakterze wstępnym jest równoznaczna z pierwszą opłatą leasingową zawierającą opłatę przygotowawczą.

W ocenie Sądu, tut. Organ błędnie uznał, że jeżeli uiszczenie określonej kwoty (opłaty) jest warunkiem skuteczności umowy leasingu – jej zawarcia, rozpoczęcia, wydania przedmiotu – to z uwagi na tę właśnie rolę należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania. Tym samym, interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, Sąd wskazał, że pominięcie przy udzielaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględnianie przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki te nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W związku z powyższym, tut Organ wystosował do Pełnomocnika Spółki w dniu 26 marca 2012 r. wezwanie nr ILPB4/423-127/11/12-S/DS do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 03 kwietnia 2012 r. Spółka doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, iż:

1.  przedstawiony przez finansującego projekt umowy leasingu nie określa w sposób jednoznaczny, jaka część pierwszej opłaty leasingowej stanowi opłata przygotowawcza, zaś finansujący nie przekazał żadnych dodatkowych informacji w tym zakresie; z tego względu Wnioskodawca wyjaśnił, że opłata ta jest niższa niż 100% wartości pierwszej opłaty leasingowej, jednak wyższa niż 50% wartości tej opłaty;
2.  opłata przygotowawcza nie stanowi wynagrodzenia dla finansującego, tj. nie stanowi opłaty na poczet usługi wykonanej przez cały okres trwania umowy leasingu.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzemieniu obowiązującym do 30 czerwca 2011 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego opłat, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawo własności posadowionych na tej nieruchomości budynków bazy transportowej. Spółka zamierza przenieść na rzecz przedsiębiorcy świadczącego usługi leasingowe prawo użytkowania wieczystego opisanej powyżej nieruchomości, a także sprzedać na jego rzecz prawo własności opisanych budynków, a następnie zawrzeć z tym podmiotem m.in. umowę tzw. leasingu operacyjnego budynków na okres 15 lat (180 miesięcy). Po tym okresie prawo własności budynków, zostanie ponownie przeniesione na rzecz Spółki. Suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie wyższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu. Ponadto, zgodnie z treścią umowy, przedmiot leasingu będzie amortyzowany przez finansującego. Jednocześnie, w zawartej umowie leasingu, Spółka zobowiąże się do zapłaty na rzecz finansującego pierwszej opłaty leasingowej w wysokości nieprzekraczającej 40% wartości początkowej przedmiotu leasingu. Pierwsza opłata leasingowa zawierać będzie opłatę przygotowawczą. Jednocześnie przedstawiony przez finansującego projekt umowy leasingu nie określa w sposób jednoznaczny, jaka część pierwszej opłaty leasingowej stanowi opłata przygotowawcza, zaś finansujący nie przekazał żadnych dodatkowych informacji w tym zakresie. Z tego względu Wnioskodawca wyjaśnił, że opłata ta jest niższa niż 100% wartości pierwszej opłaty leasingowej, jednak wyższa niż 50% wartości tej opłaty. Opłata przygotowawcza nie stanowi również wynagrodzenia dla finansującego, tj. nie stanowi opłaty na poczet usługi wykonanej przez cały okres trwania umowy leasingu. Wnioskodawca wskazał, że poniesienie pierwszej opłaty leasingowej jest warunkiem koniecznym zawarcia umowy leasingu.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci opłaty leasingowej o charakterze wstępnym (pierwsza opłata leasingowa zawierająca opłatę przygotowawczą) w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowe opłaty stanowią pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie ich poniesienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż opłata leasingowa o charakterze wstępnym, zawierająca opłatę przygotowawczą, ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym przedmiotowy wydatek jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym, m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zapadły w niniejszej sprawie, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2011 r. sygn. akt II FSK 864/10, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.03.2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08.

Reasumując, opłata leasingowa o charakterze wstępnym, zawierająca opłatę przygotowawczą, wynikająca z zawartej umowy leasingu operacyjnego powinna zostać rozliczona w pełnej wysokości w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 30 czerwca 2011 r. nr ILPB4/423-127/11-2/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.