Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-413/13/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-06
Teza: w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych w związku informatyzacją Gminy w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu odpłatnej dostawy wszystkich wymienionych w pyt. 2 nieruchomości
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja; struktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013r. (data wpływu 7 maja 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2013r. (data wpływu 25 lipca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych w związku informatyzacją Gminy w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu odpłatnej dostawy wszystkich wymienionych w pyt. 2 nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 lipca 2013r. (data wpływu 25 lipca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych w związku informatyzacją Gminy w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu odpłatnej dostawy wszystkich wymienionych w pyt. 2 nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina realizuje projekt „x” w ramach działania 3.1 Społeczeństwo informacyjne, osi priorytetowej nr 3. Społeczeństwo informacyjne Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013.

Przedmiotem ww. inwestycji będzie informatyzacja Gminy, polegająca na budowie sieci komputerowej, wymianie sprzętu komputerowego oraz wdrożeniu elektronicznego obiegu dokumentów.

W ramach Projektu Gmina otrzyma:

1.  Serwery wraz z licencją na system operacyjny, platformę workflow (serwer), antywirus (serwer) w ilościach typu A - 1szt,
2.  Sprzęt aktywny L., przełącznik typu B (24 portowy) – 3 szt., wraz z projektem i budową sieci,
3.  Zabezpieczenie brzegu sieci V., typu B -1 szt.,
4.  Zestawy komputerów stacjonarnych wraz z monitorami - 45 szt.,
5.  Komputery przenośne (notebooki) - 5 szt.,
6.  Pakiet oprogramowania biurowego wraz z programem antywirusowym - 50 szt.,
7.  Urządzenie Biura Obsługi Klienta typu A -1 szt.,
8.  Licencje Systemu Wewnętrznego Obiegu Dokumentów oraz platformy workflow - 50 szt.,
9.  Zestaw do podpisu cyfrowego (kwalifikowanego) -10 szt.

W inwestycji Gmina ujmuje podatek od towaru i usług w całości jako koszt kwalifikowany i wykazuje go do objęcia refundacją. Dana inwestycja będzie służyć pracownikom Urzędu. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, dotyczących m.in. najmu lokali użytkowych, dzierżawy gruntów na cele użytkowe i rolnicze, najmu mieszkań komunalnych osobom fizycznym, sprzedaż gruntów, mieszkań, oddając grunty w użytkowanie wieczyste.

Gmina wykonuje zarówno czynności w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, czynności zwolnione od podatku VAT oraz czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT.

W związku z tym, iż Gmina nie ma obiektywnej możliwości bezpośredniego przyporządkowania ww. inwestycji do konkretnego obszaru swojej działalności, nie jest w stanie jednoznacznie określić czy informatyzacja Gminy będzie wykorzystana wyłącznie do celów działalności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu.

Gmina zamierza od ww. inwestycji zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Gminy.

Wnioskodawca wskazał w piśmie z dnia 18 lipca 2013r., że wszystkie nieruchomości będące przedmiotem zapytania nr 2 są środkami trwałymi gminy, lokale mieszkalne oraz budynki są po części przedmiotem najmu na rzecz innych użytkowników.

Odpłatnie zbywane grunty rolne oraz działki na cele budowlane nie są dzierżawione na rzecz innych użytkowników i są środkami trwałymi gminy, natomiast grunty w użytkowaniu wieczystym są przekształcane w prawo własności przez użytkowników wieczystych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma możliwość odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu realizacji projektu inwestycyjnego polegającego na informatyzacji Gminy w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?
2.  Czy dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu:

*   odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe) takich jak lokale mieszkalne czy budynki,
*   odpłatnego zbycia gruntów oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Informatyzacja Gminy będzie wykorzystywana do trzech obszarów działalności dlatego Gmina zamierza skorzystać z częściowego odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży stosowanego do art. 90 ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Gminy, w świetle art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu:

*   odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takich jak lokale mieszkalne,
*   odpłatnego zbycia gruntów,
*   oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych w związku informatyzacją Gminy w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **uznaje się za prawidłowe,**
*   uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu odpłatnej dostawy wszystkich wymienionych w pyt. 2 nieruchomości **uznaje się za nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie ze sobą tematyki poruszonej we wniosku tut. Organ postanowił ująć w jednej interpretacji kwestie objęte przedstawionym stanem faktycznym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., a od 23 maja 2013r. t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 594) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ww. ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z ust. 10 analizowanego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Do obrotu ustalonego w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie wlicza się:

1.  obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT),
2.  sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Z wniosku wynika, że Gmina realizuje projekt, którego przedmiotem jest informatyzacja Gminy, polegająca na budowie sieci komputerowej, wymianie sprzętu komputerowego oraz wdrożeniu elektronicznego obiegu dokumentów.

W ramach projektu Gmina otrzyma:

1.  Serwery wraz z licencją na system operacyjny, platformę workflow (serwer), antywirus (serwer) w ilościach typu A - 1szt,
2.  Sprzęt aktywny L., przełącznik typu B (24 portowy) – 3 szt., wraz z projektem i budową sieci,
3.  Zabezpieczenie brzegu sieci V., typu B -1 szt.,
4.  Zestawy komputerów stacjonarnych wraz z monitorami - 45 szt.,
5.  Komputery przenośne (notebooki) - 5 szt.,
6.  Pakiet oprogramowania biurowego wraz z programem antywirusowym - 50 szt.,
7.  Urządzenie Biura Obsługi Klienta typu A -1 szt.,
8.  Licencje Systemu Wewnętrznego Obiegu Dokumentów oraz platformy workflow - 50 szt.,
9.  Zestaw do podpisu cyfrowego (kwalifikowanego) -10 szt.

Ww. inwestycja będzie służyć pracownikom Urzędu. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, dotyczących m.in. najmu lokali użytkowych, dzierżawy gruntów na cele użytkowe i rolnicze, najmu mieszkań komunalnych osobom fizycznym, sprzedaż gruntów, mieszkań, oddając grunty w użytkowanie wieczyste.

Gmina wykonuje zarówno czynności w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, czynności zwolnione od podatku VAT oraz czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT.

W związku z tym, iż Gmina nie ma obiektywnej możliwości bezpośredniego przyporządkowania ww. inwestycji do konkretnego obszaru swojej działalności, nie jest w stanie jednoznacznie określić czy informatyzacja Gminy będzie wykorzystana wyłącznie do celów działalności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu.

Wszystkie nieruchomości będące przedmiotem zapytania nr 2 są środkami trwałymi gminy, lokale mieszkalne oraz budynki są po części przedmiotem najmu na rzecz innych użytkowników.

Odpłatnie zbywane grunty rolne oraz działki na cele budowlane nie są dzierżawione na rzecz innych użytkowników i są środkami trwałymi gminy, natomiast grunty w użytkowaniu wieczystym są przekształcane w prawo własności przez użytkowników wieczystych.

Odnośnie możliwości odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu realizacji projektu inwestycyjnego polegającego na informatyzacji Gminy w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie nr 1) należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu i nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków do konkretnego obszaru działalności, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Należy dodać, iż w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. przepisie, winna uwzględnić stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem.

Do wyliczania proporcji nie należy natomiast ujmować czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro jak twierdzi Wnioskodawca, informatyzacja Gminy będzie wykorzystywana do celów działalności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu i nie ma obiektywnej możliwości bezpośredniego przyporządkowania ww. inwestycji do konkretnego obszaru jej działalności, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania z częściowego odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży stosowanego do art. 90 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uwzględnienia w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu:

*   odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe) takich jak lokale mieszkalne czy budynki,
*   odpłatnego zbycia gruntów oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pytanie nr 2).

Należy zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje, iż nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem „użytkownikiem” w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „używanie”, wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego użytego w powołanym wyżej przepisie sformułowania. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” pod red. B. Dunaja (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), słowo „używać” oznacza stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek. Za używanie nie można więc uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Zatem środek trwały oddany w najem, dzierżawę nie spełnia ww. warunku.

Natomiast ograniczenie zawarte w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że do obrotu w rozumieniu ust. 3 tego artykułu, nie wlicza się obrotu uzyskanego ze sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych transakcji dotyczących usług pośrednictwa finansowego.

Zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006r., proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Wskazać należy, iż ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, dotyczących m.in. najmu lokali użytkowych, dzierżawy gruntów na cele użytkowe i rolnicze, najmu mieszkań komunalnych osobom fizycznym, sprzedaży gruntów, mieszkań, oddając grunty w użytkowanie wieczyste.

Powyższe czynności stanowią zatem zwykłą działalność gospodarczą Gminy.

Jednocześnie z wniosku nie wynika, aby przedmiotem pytania nr 2 była np. sprzedaż budynku, w którym mieści się siedziba Urzędu Gminy. Taki bowiem budynek można by uznać, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, za środek trwały podatnika używany przez niego na potrzeby jego działalności.

W świetle powyższego obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe oraz gruntów jak również z oddania gruntów w użytkowanie wieczyste nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności (na potrzeby działalności – art. 90 ust. 5 ustawy o VAT).

Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tymczasem – jak określił to Wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji – sprzedaż mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe oraz gruntów, jak również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste należy do przedmiotu Jego działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe, takiego jak lokale mieszkalne, budynki oraz odpłatnego zbycia gruntów, a także oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. Należy zauważyć, iż przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż ww. transakcje nie stanowią transakcji sporadycznych.

Zatem za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnej dostawy wszystkich wymienionych w pyt. 2 nieruchomości (lokali mieszkalnych, budynków, gruntów) oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.