Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.449.2018.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę, eksploatację i utrzymanie sieci wodno – kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego sposobu określenia proporcji.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę, eksploatację i utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego sposobu określenia proporcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę, eksploatację i utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego sposobu określenia proporcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Gmina (dalej „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanych zadań własnych Gmina wykonuje czynności związane z dostawą wody i odbieraniem ścieków z terenu gminy.

Sprzedaż usług odbioru ścieków i dostawy wody prowadzona jest bezpośrednio przez Gminę i na Gminę są wystawiane faktury dokumentujące poniesienie wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją sieci.

Gmina w stosunku do ponoszonych wydatków, których nie może powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną, stosuje odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. (Dz. U. poz. 2193), zwane „rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.” (dalej także „prewskaźnik”). Prewskaźnik wynosi 13 % (na podstawie danych za rok 2017).

Prewskaźnik ogólny wyliczany zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. obejmuje w liczniku wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Gminy. Na wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Gminy składają się czynności obejmujące zasadniczo:

*   dostawę gruntów (opodatkowaną i zwolnioną),
*   dzierżawę gruntów,
*   wynajem lokali (zwolniony i opodatkowany),
*   opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   sprzedaż składników majątkowych,
*   opłaty z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków (opodatkowane).

Mianownik urzędu obsługującego Gminę obejmuje kwoty dochodów wykonanych z tytułu świadczenia usług i dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej, a także dochody z następujących źródeł:

*   podatek od nieruchomości,
*   podatek rolny,
*   podatek leśny,
*   podatek od środków transportowych,
*   podatek od działalności gospodarczej osób fizycznych opłacany w formie karty podatkowej,
*   wpływy z opłaty skarbowej,
*   wpływy z opłaty eksploatacyjnej,
*   podatek od spadków i darowizn,
*   podatek od czynności cywilnoprawnych,
*   udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych,
*   udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych,
*   środki na dofinansowanie inwestycji pozyskane z innych źródeł,
*   dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej,
*   wpływy z różnych dochodów,
*   opłaty egzekucyjne, kary umowne, inne opłaty,
*   odsetki od podatków ,
*   wpływy z lokalnych opłat pobieranych na podstawie odrębnych ustaw (opłaty za wywóz odpadów komunalnych),
*   wpływy z opłat za zezwolenia na sprzedaż alkoholu,
*   wpływy z tytułu opłat i kar za korzystanie ze środowiska,
*   wpływy za zajęcie pasa drogowego,
*   zwrot świadczeń wypłaconych z dotacji § 2910,
*   subwencja oświatowa i wyrównawcza.

Gmina podkreśla w tym miejscu, że jest w stanie wydzielić koszty, które są związane bezpośrednio tylko z eksploatacją sieci kanalizacyjnej i wodnej. Do wydatków tych należą w szczególności koszty utrzymania elementów wspólnych sieci wod-kan: stacja uzdatniania wody, oczyszczalnia ścieków, przepompownie. Koszty obejmują w szczególności:

1.  koszt energii elektrycznej zużywanej w oczyszczalni, przepompowniach, stacji uzdatniania wody,
2.  materiałów eksploatacyjnych: podchlorynu sodu, flopam, promiennik na butel., worki filtracyjne,
3.  kosztów eksploatacyjnych w zakresie odbioru osadu, zawartości piaskowników, usuwania awarii sieci wod - kan (materiały, usługi),
4.  paliwo do samochodu oczyszczalni oraz czynsz leasingowy,
5.  paliwo do agregatów prądotwórczych,
6.  koszty badania wody,
7.  monitoring oczyszczalni i przepompowni,
8.  czyszczenie przepompowni,
9.  zakup pompy do poboru próbek wody w ujęciu G.,
10.  usługi internetowe dla oczyszczalni,
11.  zakupy wodomierzy, skrzynek wodociągowych, sondy hydrostatycznej, zasów wodnych.

Ponieważ sieć wodno - kanalizacyjna obsługuje również jednostki budżetowe Gminy, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie ponoszonych kosztów eksploatacji sieci wyłącznie do działalności opodatkowanej Gminy. Na terenie Gminy funkcjonują następujące jednostki organizacyjne (publiczne szkoły podstawowe prowadzące działalnością statutową).

Z danych za rok 2017 zużycie wody na podstawie faktur w poszczególnych jednostkach kształtowało się następująco. Zużycie wody w 2017 r. w m3 w jednostkach budżetowych Gminy wynosiło (w m3):

1.  A. 77,
2.  B. 242,
3.  C. 50,
4.  D. 1637,
5.  E. 242,
6.  F.184,
7.  G. 551,
8.  Przedszkole 89,
9.  Boisko H. (sporadycznie wynajmowane) 2406,
10.  Boisko I. 5048,

Razem woda zużyta przez jednostki i na cele własne 10526 m3. Ilość odebranych ścieków za 2017 r. jest równa ilości zużytej w jednostkach wody.

Ilość wody podanej w sieć wodociągową w 2017 r. w m3 z wodomierzy na ujęciach wyniosła 401697 m3. Oznacza to, że 391 171 m3 wody zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Prewskaźnik indywidualny Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody podanej w sieć wodociągową, która została sprzedana odbiorcom zewnętrznym (391 171 m3). W mianowniku ujęta zostanie całość wody podanej do sieci wodociągowej (401 697 m3). Ujęcie w mianowniku całości wody podanej do sieci powoduje, że uwzględniona zostanie woda, którą zużyto na cele własnych jednostek organizacyjnych (wymienionych powyżej, boisk). Z sieci nie jest dostarczana woda do urzędu obsługującego Gminę (urząd mieści się w budynku na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego i Gmina otrzymuje od tej jednostki faktury za zużytą wodę).

Udział sprzedanej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 97,38%. W konsekwencji 98% wody (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W kolejnych latach Gmina będzie obliczała prewskaźnik indywidualny w analogiczny sposób, przyjmując dane o zużyciu wody wystawionych na podstawie wodomierzy:

1.  faktur wystawionych odbiorcom zewnętrznym,
2.  not wystawionych dla jednostek organizacyjnych (własnych),
3.  zużycia wody na boiskach gminnych.

Dla ustalenia w jakim zakresie sieć (w całości) wykorzystywana jest na cele własne konieczne jest korzystanie z danych zbiorczych. Gmina wskazuje ponadto, że sieć wodociągowa nie jest jednym środkiem trwałym. Poszczególne jej odcinki stanowią odrębne środki trwałe. Gmina jest w stanie określić, czy dany odcinek sieci obsługuje (będzie obsługiwał) tylko odbiorców zewnętrznych (którym Gmina wystawia faktury ze stawkę 8%), czy też odbiorców zewnętrznych i własne jednostki organizacyjne.

Dochody wykonane Gminy z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków za rok 2017 r. wyniosły 1 321 336,63 zł netto. Koszty działalności w analizowanym zakresie wynosiły 1 710 605,37 zł.

Zgodnie ze sprawozdaniem Rb- 27S Gminy, dochody wykonane za rok 2017 wynosiły 39 242 911,32 zł.

Mając na względzie okoliczność, że sieć wodno-kanalizacyjna zasadniczo jest wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej (dostawa wody i odbiór ścieków od osób trzecich), zaś do sieci przyłączone są tylko niektóre jednostki Gminy, w ocenie Gminy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć w zakresie kosztów sieci kanalizacyjnej. Gmina zamierza w związku z tym stosować do kwot podatku naliczonego związanego z eksploatacją sieci wodnej i kanalizacyjnej ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji.

Prewskaźnik indywidualny dla sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) w roku 2017, zaś w mianowniku ujmie ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) powiększoną o ilość wody dostarczoną do własnych jednostek organizacyjnych.

Z powyższego wynika, że przy łącznej ilości 401 697 m3 wody dostarczonych przez sieć wodociągową, zaledwie 10 526 m3 zużyto w jednostkach budżetowych, wykonujących również działalność inną niż gospodarcza.

Udział wody dostarczonej w ramach odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 97,38%. W konsekwencji Gmina zamierza przyjąć, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna w 98% (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W kolejnych latach Gmina będzie obliczała prewskaźnik indywidualny dla sieci wodnej i kanalizacyjnej w analogiczny sposób, przyjmując dane o ilości ścieków i wody z wystawionych na podstawie wodomierzy i faktur wystawionych odbiorcom zewnętrznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina może wyliczyć i stosować prewskaźnik indywidualny w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym w celu ustalenia podlegającej odliczeniu kwoty podatku od towarów i usług z tytułu budowy, eksploatacji i utrzymania sieci wodnej i kanalizacyjnej ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina może wyliczyć i stosować prewskaźnik indywidualny w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, w ten sposób, że dla sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w liczniku umieści ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) w roku 2017, zaś w mianowniku ujmie ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) powiększoną o ilość wody dostarczoną do własnych jednostek organizacyjnych.

W ocenie Gminy opisany w zdarzeniu przyszłym sposób określenia proporcji w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla zakres wykorzystania sieci wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza.

1.  Możliwość stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. a także wielu prewskaźników przez podatnika.

Z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz aktów wykonawczych nie wynika obowiązek stosowania tylko jednego prewskaźnika. Nie jest także obligatoryjne stosowanie do każdej kategorii wydatków sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi ust. 2b, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z powyższego wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W rezultacie to specyfika działalności i nabywanych dla niej towarów decyduje, w jaki sposób podatnik dokonuje ustalenia zakresu wykorzystania towarów i usług do działalności gospodarczej.

Z art. 86 ust. 2b wynika także warunek, aby przyjęty sposób był obiektywny. Jednocześnie - jak można wywnioskować z treści ust. 2c - podatnik może przy określeniu zasad kształtowania prewskaźnika korzystać z takich podstaw jego obliczenia, jak liczba etatów (osób), godzin pracy, powierzchni. Zgodnie z art. 86 ust. 2c przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Wskazanie przez ustawodawcę przykładowych metod wyliczenia prewskaźnika w oparciu liczbę godzin pracy, powierzchnię, dowodzi, że taki sposób może spełniać wymóg obiektywnego odzwierciedlenia zakresu wykorzystania danych towarów i usług do działalności gospodarczej.

Jednocześnie z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika wyraźnie, że Gmina - jednostka samorządu terytorialnego - nie jest zobligowana do stosowania wyłącznie metody określonej w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Wyrażenie „odpowiadać specyfice (\`(...)\`) dokonywanych przez niego nabyć” eksponuje konieczność dostosowania metody ustalenia proporcji do zakupów, wobec których ma być wykonywane odliczenie. Stosowana metoda nie może prowadzić ani do ograniczenia odliczenia, ani do uzyskania nieuzasadnionych korzyści przez podatnika.

Gmina podkreśla w tym miejscu, że jest w stanie wydzielić koszty, które są związane bezpośrednio tylko z eksploatacją sieci kanalizacyjnej. Jest zatem możliwe wyodrębnienie ze wszystkich wydatków Gminy tej grupy faktur zakupu, do których ma być stosowany prewskaźnik indywidualny.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (którą wprowadzono obowiązek stosowania prewskaźnika) wskazano, że „Podatnicy przy ustalaniu sposobu określenia proporcji będą mogli wykorzystać dane wskazane w ust. 2c ustawy o VAT lub też wykorzystać inne dane, o ile będą one odpowiadać bardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć” (druk sejmowy nr 3077, VII kadencja).

W broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (http://www.finanse.mf.gov.pl/ documents/766655/1402295/Broszura+informacyjna+ Zasady+odliczania+podatku+VAT.pdf) Minister Finansów stwierdził, że:

„ Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jednak, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.

Dalej podano, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Jak wynika z powyższego - w ocenie Ministra Finansów - dopuszczalnym, a nawet wskazanym jest stosowanie wielu modeli odliczenia przez jednego podatnika, zależnie od specyfiki działalności.

Nie spowoduje to przy tym nadmiernego skomplikowania systemu rozliczeń podatku naliczonego.

W świetle powyższego Gmina może:

1.  stosować kilka prewskaźników, jeśli będzie to bardziej odpowiadać specyfice dokonywanych nabyć i prowadzonej działalności,
2.  określić inny model sposobu określenia proporcji, który może być oparty na przykładowych metodach lub innych wiarygodnych danych.

Kluczowe znaczenie ma jednak wskazanie, że stosowana dla danych zakupów metoda określenia proporcji ma najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że odstąpienie od metod kalkulacji prewskaźnika z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. jest dopuszczane, (wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. I SA/Łd 1014/16, WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Rz 881/16, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. I SA/Go 318/16, WSA w Poznaniu z wyroku z dnia 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1626/16). W odniesieniu do sieci wodno - kanalizacyjnych analogiczne stanowisko zaprezentował także WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 7 marca 2018 r. sygn. VIII SA/Wa 79/18 oraz z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. VIII SA/Wa 851/17. W wyrokach tych WSA wskazał, że „4.3. Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu.

Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane”.

Podobnie zagadnienie to ocenił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 1 marca 2018 r. sygn. I SA/Rz 62/18. Sąd stwierdził, że „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym, za których pośrednictwem, co do zasady realizuje zadania własne w sferze publicznej. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności Gminy jest jej zdaniem niemalże całościowa ( z wyjątkami, o których będzie mowa niżej, które w istotny sposób nie zaburzają tej alokacji) i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy obie te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”. Dalej sąd wywiódł, że „Argumentacja organu co do pominięcia przy metodzie alternatywnej proponowanej przez Gminę tej części działalności gospodarczej realizowanej przez jej jednostki organizacyjne (głównie oświatowe) nie zasługuje na uwzględnienie. Godzi się zauważyć, że uwzględnienie tej części działalności gospodarczej, jak w skardze podkreśla Skarżąca o charakterze marginalnym, tym bardziej uwypukla niedoskonałość i nieadekwatność metody kalkulacji przewidzianej w Rozporządzeniu. Jest to wręcz argument natury sofistycznej, gdyż większa wartość licznika proporcji oferowanej przez Gminę, wynikająca z ujęcia tam tej części działalności gospodarczej Gminy, prowadzi do zwiększenia wartości prewspółczynnika, a tym samym pogłębia się rozdźwięk pomiędzy metodą afirmowaną przez organ interpretacyjny a rzeczywistym wykorzystaniem nabyć w działalności gospodarczej Gminy. Metoda zaproponowana przez Skarżącą, być może nie jest idealna, taka może nawet nie jest możliwa, lecz zdecydowanie bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć. W przedstawionej perspektywie, odnoszenie się przez Gminę do działalności zewnętrznej i wewnętrznej, zamiast do działalności gospodarczej i innej, ma charakter umowny i stanowi pewne uproszczenie.

(\`(...)\`) Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w Rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak szerszego uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT”. Konkludując, Gmina ma możliwość odstąpienia od stosowania do wszystkich faktur zakupu wyłącznie prewskaźnika ogólnego. Ponieważ Gmina jest w stanie wyodrębnić grupę wydatków na nabycie towarów i usług związanych wyłącznie z eksploatacją sieci wodno - kanalizacyjnej, do tej grupy może zastosować prewskaźnik indywidualny.

1.  Niereprezentatywność sposobu określenia proporcji z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

W ocenie Gminy z uwagi na metodologię obliczenia sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., wyznaczony w ten sposób zakres odliczenia nie będzie najbardziej reprezentatywny. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji powoduje, że na zakres prawa do odliczenia mają wpływ takie zdarzenia, które nie mają żadnego związku ze świadczeniem usług odbioru ścieków ani kosztami utrzymania sieci wodno - kanalizacyjnej. Eksploatacja sieci wodno - kanalizacyjnej obejmuje bowiem nabywanie towarów i usług, które będą wykorzystywane wyłącznie do działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków (przykładowe wydatki opisano we wniosku). Wydatki ponoszone w związku z kanalizacją i wodociągiem (np. koszty energii w przepompowniach, koszty remontów/napraw/konserwacji, materiałów i usług zużywanych w oczyszczalni) nie będą w żadnym stopniu związane z wykonywaniem zadań jako organ władzy publicznej, ani innych zadań własnych, wykonywanych poza działalnością gospodarczą.

Wydatki te nie mają związku z utrzymaniem gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, zbierania odpadów komunalnych, utrzymaniem czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, ochrony zdrowia; pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, gminnego budownictwa mieszkaniowego; edukacji publicznej, kultury, ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; zieleni gminnej i zadrzewień; porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej (zadań wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Wymienione wyżej zadania - realizowane w ramach nieodpłatnej działalności - są finansowane przez Gminę ze środków ujmowanych w mianowniku prewskaźnika ogólnego. Środki pochodzące z podatków, opłat publicznoprawnych, udziałów w podatkach dochodowych, są przeznaczane na realizację powyższych zadań.

Jeśli zatem Gmina ponosi koszty rodzące podatek naliczony, których nie można powiązać tylko z czynnościami opodatkowanymi (np. energia elektryczna dla urzędu obsługującego Gminę, faktura za wodę dostarczoną przez innego podatnika), nie da się wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego tylko z działalnością gospodarczą opodatkowaną. Ponieważ takie wydatki są finansowane powyższymi dochodami, a podatek naliczony wynikający z nich nie da się wyodrębnić w oparciu o inną metodę, zasadnym jest stosowanie do nich prewskaźnika ogólnego.

Inaczej ma się jednak kwestia podatku naliczonego związanego z siecią wodno - kanalizacyjną. W tym przypadku środki wydatkowane na nabycie towarów i usług w ramach bieżącej eksploatacji sieci wodno-kanalizacyjnej nie będą wykorzystywane do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych w takim zakresie, jak w przypadku energii do urzędu obsługującego jednostkę. Wydatki związane z kanalizacją będą wykorzystywane wyłącznie w celu odbioru ścieków (od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnego świadczenia usług i jednostek organizacyjnych Gminy). Kanalizacja nie będzie służyła wykonywaniu działalności jako organ władzy publicznej, ani wykonywania zadań własnych w takim zakresie jak w przypadku pozostałych zadań Gminy. Ujęte w mianowniku prewskaźnika ogólnego dochody Gminy są w przeważającej części (87%) przeznaczane do wykonywania działalności nieodpłatnej niegospodarczej (wymienione wyżej zdania własne). Tymczasem sieć wodno - kanalizacyjna służy zasadniczo tylko działalności gospodarczej, czego wyraźnie dowodzą obiektywne dane z roku 2017. Na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu eksploatacji sieci, która służy działalności gospodarczej opodatkowanej, nie mogą wpływać środki finansowe, które Gmina przeznacza na promocję Gminy, utrzymanie porządku publicznego, dróg, ochrony zabytków, działanie jako organ władzy publicznej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. prewskaźnik oblicza się jako iloraz rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz DUJST, tj. dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;

Prewskaźnik ustalony na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. jest obliczany na podstawie całości dochodów Gminy i obrazuje - poprzez odwołanie się w mianowniku prewskaźnika do dochodów jst - całość działalności innej niż gospodarcza. Ten prewskaźnik powoduje, że zakres prawa do odliczenia jest określany w sposób przybliżony i powinien być stosowany wówczas, gdy w odniesieniu do danej kwoty podatku naliczonego (zakupu), nie można ustalić innej bardziej precyzyjnej metody. Wynika to wyraźnie zarówno z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jak i ust. 2g.

Skoro o zakresie odliczenia - zgodnie z art. 86 ust. 2b - decydować ma specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to zakres odliczenia powinien być określony z uwzględnieniem okoliczności, że;

1.  sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności gospodarczej,
2.  towary i usługi nabywane przez Gminę w ramach eksploatacji sieci wodno - kanalizacyjnej nie będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza, poza jednostkami Gminy.

Gmina zwraca uwagę, że całość jej dochodów z rok 2017 r. wynosiła ponad 39 mln. zł. Mając na względzie wskazaną we wniosku wysokość dochodów wykonanych z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków (dochody wykonane za rok 2017 r. wyniosły 1 321 336,63 zł netto) oraz kosztów działalności w analizowanym zakresie (kształtowały się na poziomie 1 710 605,37 zł), nie sposób przyjąć, że Gmina aż w 87% wykorzystuje środki ujęte w sprawozdaniu z RB- 27S na działalność w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków. Nawet jeśli Gmina angażuje środki ujęte w RB-27S do tej działalności (sieć wodna i kanalizacja), to zaangażowane w tę działalność środki nie stanowią aż 87% dochodów Gminy. Koszty tej działalności są bowiem w całości lub zasadniczej części pokrywane z przychodów uzyskiwanych od odbiorców usług.

Jak wynika także z przedstawionych we wniosku danych liczbowych, sieć wod-kan tylko w ograniczonym zakresie wykorzystywana jest do działalności innej niż gospodarcza. Ilość zużytej wody lub ścieków odebranych od jednostek w zestawieniu z ilością wody i ścieków dostarczonych/odebranych w ramach opodatkowanej działalności Gminy wskazuje wyraźnie, że sieci wodna i kanalizacyjna służą zasadniczo wykonywaniu działalności gospodarczej, a jedynie w niewielkim stopniu wykorzystaniu do działalności w zakresie zadań własnych. W sytuacji gdy na 401 697 tys. m3 wody tylko 10 526 m3 przypada na zużycie w jednostkach, co stanowi 2,62% dostarczonej wody nie można przyjmować, że sieć aż w 87% służy zaopatrzeniu w wodę jednostek Gminy. Podobnie rzecz się ma z siecią kanalizacyjną.

Z przedstawionych przez Gminę danych za rok 2017 wynika, że sieć wodno - kanalizacyjna tylko w znikomym stopniu służy realizacji zadań własnych poza działalnością gospodarczą. Udział wody dostarczonej w ramach odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 97,38%. W konsekwencji Gmina zamierza przyjąć, że kanalizacja w 97% (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zatem zarówno z danych finansowych, jak również z ilości m3 wody i ścieków wynika, że prewspółczynnik ustalony zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. jest całkowicie nieadekwatny do rzeczywistego wykorzystania sieci, a w związku z tym dokonywanych nabyć.

Trudno przyjąć, że w sytuacji, gdy tylko w kilku procentach sieci są wykorzystywane do zaopatrzenia w wodę oraz odbiór ścieków od jednostek własnych Gminy, koszty eksploatacyjne (energia, materiały zużywane w oczyszczalni, itd.) aż w 87% służą działalności innej niż gospodarcza.

Zakres wykorzystania sieci wod-kan do działalności innej niż gospodarcza precyzyjnie obrazuje ilość ścieków odebranych i wody dostarczonej do odbiorców z terenu Gminy. Przyjęta przez Gminę metoda jest również analogiczna do metod rekomendowanych przez samego ustawodawcę, zatem nie można przyjmować, że jest nieobiektywna lub nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Skoro za reprezentatywne ustawodawca uznaje m2, to nie można przyjmować, że nie będą takimi m3 w przypadku dostaw wody lub odbioru ścieków. Co więcej - zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną - opomiarowanie najmowanego lokalu powoduje, że najemca uzyskuje wpływ na faktyczne zużycie wody, co powoduje odrębne opodatkowanie rozliczenia mediów przy najmie. Jednocześnie ponieważ prewskaźnik ogólny odzwierciedla zaangażowanie Gminy ogólnie w działalność inną niż gospodarcza (z uwagi na metodologię kalkulacji), nie uwzględnia on takich przypadków, gdzie dane wydatki dotyczą tylko lub w przeważającym zakresie działalności gospodarczej. Prewskaźnik ogólny bazuje bowiem wyłącznie na dochodach jednostki i udziale w tych dochodach sprzedaży opodatkowanej. Może on być zasadnie stosowany w tych przypadkach, w których nie jest możliwe zastosowanie innej - bardziej precyzyjnej i miarodajnej - metody niż przychodowa. Nie powinien być jednak stosowany w takich przypadkach, w których zastosowanie innej metody daje bardziej reprezentatywne odzwierciedlenie zakresu wykorzystania towarów i usług do działalności opodatkowanej.

W dotychczasowym orzecznictwie NSA - na gruncie art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. - wskazywano, że np. dla nieruchomości precyzyjną metodą wyznaczenia zakresu odliczenia może być np. proporcja dni wykorzystywania na cele komercyjne i własne (tak NSA z wyroku z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. I FSK 966/15). W odniesieniu do wydatków związanych z nieruchomościami, zdaniem NSA to powierzchnia najpełniej odzwierciedla sposób użycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2015 r. sygn. I FSK 1266/14; „Co do zasady powinno to następować na podstawie kryterium użycia - do poszczególnych celów -powierzchni nieruchomości. I to kryterium wydaje się zwykle najpełniej odzwierciedlać sposób użycia (wykorzystania) nieruchomości”).

Skoro w przypadku nieruchomości m2 może być miernikiem wykorzystania do celów działalności gospodarczej, to dla budowli w postaci sieci kanalizacyjnej, właściwym wskaźnikiem będzie ilość m3. Rozliczenie w m3 jest przecież powszechnie przyjmowane dla celów regulowania odpłatności za korzystanie z usług odbioru ścieków lub dostawy wody.

Końcowo podnieść należy także, że sposób realizacji zadań Gminy w zakresie gospodarki komunalnej nie może powodować dyskryminacji w zakresie prawa do odliczenia. Gmina wskazuje, że wybór formy organizacyjno prawnej realizacji zadań własnych leży w kompetencji gminy. Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) przewiduje, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z ust. 2 gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3). Zgodnie zaś z art. 9 ust. 4 zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Z powyższymi przepisami skorelowane są regulacje ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 573 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 tej ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 4 stanowi, że jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o:

1.  wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej;
2.  wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

Z powyższego wynika, że o sposobie zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej (bezpośrednio przez gminę, zakład czy spółkę) decyduje samodzielnie gmina. Niedopuszczalnym byłoby zmuszenie Gminy w istocie do zaniechania odliczenia znacznej kwoty podatku naliczonego związanego w 98% z działalnością opodatkowaną (różnica między prewskaźnikiem ogólnym i indywidualnym dla sieci), z tego tylko względu, że Gmina realizuje usługi bezpośrednio, nie korzystając przy tym z formy zakładu budżetowego (który obliczałby odrębny prewskaźnik od Gminy, na który nie miałyby wpływu dochody publiczne Gminy np. z tytułu udziału w podatkach dochodowych) lub spółki komunalnej. Mimo tożsamej działalności zakres odliczenia byłby kształtowany inaczej, a jednostki prowadzące te same czynności w innej formie organizacyjnej byłyby wówczas uprzywilejowane.

Gmina podkreśla również, że zgodnie z tezami wyroku TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen „(34) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. (35) W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny, Zb.Orz. s. I 8297, pkt 28).

(36) W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (37) Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. (38) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Z powyższego wynika, że ustanawianie zasad odliczenia w przypadku zakupów związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą i inną musi następować z poszanowaniem zasady proporcjonalności i neutralności. Przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie można zatem interpretować w sposób, który naruszy zasadę neutralności, pozbawiając Gminę odliczenia istotnej części podatku naliczonego, z tego tylko powodu, że Gmina samodzielnie świadczy usługi odbiorcom zewnętrznym.

Wobec powyższego za prawidłowe w całości należy uznać stanowisko Gminy, zgodnie z którym opisany w zdarzeniu przyszłym indywidualny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Gmina może zatem stosować indywidualny sposób określenia proporcji do kwot podatku naliczonego z tytułu eksploatacji sieci wodno - kanalizacyjnej.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18 w całości podzielił ocenę prawną zbieżną z powyższym stanowiskiem Gminy.

NSA wskazał, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

(\`(...)\`) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnokanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

NSA zauważył również, że „Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi kasacyjnej potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

Wobec powyższego stanowisko Gminy należało uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem, nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach wykonywanych zadań własnych Gmina wykonuje czynności związane z dostawą wody i odbieraniem ścieków z terenu gminy. Sprzedaż usług odbioru ścieków i dostawy wody prowadzona jest bezpośrednio przez Gminę i na Gminę są wystawiane faktury dokumentujące poniesienie wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją sieci.

Gmina w stosunku do ponoszonych wydatków, których nie może powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną, stosuje odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. (Dz. U. poz. 2193), zwane „rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.” (dalej także „prewskaźnik”). Prewskaźnik wynosi 13 % (na podstawie danych za rok 2017).

Gmina podkreśla, że jest w stanie wydzielić koszty, które są związane bezpośrednio tylko z eksploatacją sieci kanalizacyjnej i wodnej. Do wydatków tych należą w szczególności koszty utrzymania elementów wspólnych sieci wod-kan: stacja uzdatniania wody, oczyszczalnia ścieków, przepompownie. Koszty obejmują w szczególności:

1.  koszt energii elektrycznej zużywanej w oczyszczalni, przepompowniach, stacji uzdatniania wody,
2.  materiałów eksploatacyjnych: podchlorynu sodu, flopam, promiennik na butel., worki filtracyjne,
3.  kosztów eksploatacyjnych w zakresie odbioru osadu, zawartości piaskowników, usuwania awarii sieci wod - kan (materiały, usługi),
4.  paliwo do samochodu oczyszczalni oraz czynsz leasingowy,
5.  paliwo do agregatów prądotwórczych,
6.  koszty badania wody,
7.  monitoring oczyszczalni i przepompowni,
8.  czyszczenie przepompowni,
9.  zakup pompy do poboru próbek wody w ujęciu G.,
10.  usługi internetowe dla oczyszczalni,
11.  zakupy wodomierzy, skrzynek wodociągowych, sondy hydrostatycznej, zasów wodnych.

Ponieważ sieć wodno - kanalizacyjna obsługuje również jednostki budżetowe Gminy, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie ponoszonych kosztów eksploatacji sieci wyłącznie do działalności opodatkowanej Gminy. Na terenie Gminy funkcjonują następujące jednostki organizacyjne (publiczne szkoły podstawowe prowadzące działalnością statutową).

Z danych za rok 2017 zużycie wody przez jednostki i na cele własne wyniosło 10 526 m3. Ilość odebranych ścieków za 2017 r. jest równa ilości zużytej w jednostkach wody.

Ilość wody podanej w sieć wodociągową w 2017 r. w m3 z wodomierzy na ujęciach wyniosła 401 697 m3. Oznacza to, że 391 171 m3 wody zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Prewskaźnik indywidualny Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody podanej w sieć wodociągową, która została sprzedana odbiorcom zewnętrznym (391 171 m3). W mianowniku ujęta zostanie całość wody podanej do sieci wodociągowej (401 697 m3). Ujęcie w mianowniku całości wody podanej do sieci powoduje, że uwzględniona zostanie woda, którą zużyto na cele własnych jednostek organizacyjnych (wymienionych powyżej, boisk). Z sieci nie jest dostarczana woda do urzędu obsługującego Gminę (urząd mieści się w budynku na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego i Gmina otrzymuje od tej jednostki faktury za zużytą wodę).

Udział sprzedanej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 97,38%. W konsekwencji 98% wody (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W kolejnych latach Gmina będzie obliczała prewskaźnik indywidualny w analogiczny sposób, przyjmując dane o zużyciu wody wystawionych na podstawie wodomierzy:

1.  faktur wystawionych odbiorcom zewnętrznym,
2.  not wystawionych dla jednostek organizacyjnych (własnych),
3.  zużycia wody na boiskach gminnych.

Dla ustalenia w jakim zakresie sieć (w całości) wykorzystywana jest na cele własne konieczne jest korzystanie z danych zbiorczych. Gmina wskazuje ponadto, że sieć wodociągowa nie jest jednym środkiem trwałym. Poszczególne jej odcinki stanowią odrębne środki trwałe. Gmina jest w stanie określić, czy dany odcinek sieci obsługuje (będzie obsługiwał) tylko odbiorców zewnętrznych (którym Gmina wystawia faktury ze stawkę 8%), czy też odbiorców zewnętrznych i własne jednostki organizacyjne).

Dochody wykonane Gminy z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków za rok 2017 r. wyniosły 1 321 336,63 zł netto. Koszty działalności w analizowanym zakresie wynosiły 1 710 605,37 zł.

Zgodnie ze sprawozdaniem Rb- 27S Gminy, dochody wykonane za rok 2017 wynosiły 39 242 911,32 zł.

Mając na względzie okoliczność, że sieć wodno-kanalizacyjna zasadniczo jest wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej (dostawa wody i odbiór ścieków od osób trzecich), zaś do sieci przyłączone są tylko niektóre jednostki Gminy, w ocenie Gminy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć w zakresie kosztów sieci kanalizacyjnej. Gmina zamierza w związku z tym stosować do kwot podatku naliczonego związanego z eksploatacją sieci wodnej i kanalizacyjnej ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji.

Prewskaźnik indywidualny dla sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) w roku 2017, zaś w mianowniku ujmie ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) powiększoną o ilość wody dostarczoną do własnych jednostek organizacyjnych.

Z powyższego wynika, że przy łącznej ilości 401 697 m3 wody dostarczonych przez sieć wodociągową, zaledwie 10 526 m3 zużyto w jednostkach budżetowych, wykonujących również działalność inną niż gospodarcza.

Udział wody dostarczonej w ramach odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 97,38%. W konsekwencji Gmina zamierza przyjąć, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna w 98% (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W kolejnych latach Gmina będzie obliczała prewskaźnik indywidualny dla sieci wodnej i kanalizacyjnej w analogiczny sposób, przyjmując dane o ilości ścieków i wody z wystawionych na podstawie wodomierzy i faktur wystawionych odbiorcom zewnętrznym.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą kwestii ustalenia, czy w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy, eksploatacji i utrzymania sieci wodnej i kanalizacyjnej Gmina może wyliczyć i stosować indywidualny sposób określenia proporcji opisany w zdarzeniu przyszłym w ten sposób, że dla sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w liczniku umieści ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) w roku 2017, zaś w mianowniku ujmie ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) powiększoną o ilość wody dostarczoną do własnych jednostek organizacyjnych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania samorządowych jednostek organizacyjnych Gminy, jak i do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących budowy, eksploatacji i utrzymania sieci wodnej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która wykorzystana będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące budowy, eksploatacji i utrzymania sieci wodnej i kanalizacyjnej będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca stwierdził, że dla odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno – kanalizacyjną, za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć należy uznać sposób określenia proporcji odliczenia VAT oparty na rzeczywistym wykorzystaniu sieci wodno-kanalizacyjnej do celów związanych z działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu VAT oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza, niepodlegających opodatkowaniu VAT , oparty o stosunek rocznej ilości dostarczonej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT względem rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, tj. zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego, oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy ponadto wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda zużyta na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na budowę, funkcjonowanie i utrzymanie infrastruktury wodno-ściekowej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostawa wody, odbiór/oczyszczanie ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będzie służyć infrastruktura.

W opisanym przypadku nie można stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy (publiczne szkoły podstawowe ) oraz boisk jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Jednostki budżetowe Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną (wynajem lokali, boisk).

Również nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki ponoszone w związku z kanalizacją i wodociągiem nie będą w żadnym stopniu związane z wykonywaniem zadań jako organ władzy publicznej, ani innych zadań własnych, wykonywanych poza działalnością gospodarczą (wydatki te nie mają związku z utrzymaniem gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, zbierania odpadów komunalnych, utrzymaniem czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, ochrony zdrowia; pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, gminnego budownictwa mieszkaniowego; edukacji publicznej, kultury, ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; zieleni gminnej i zadrzewień; porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej (zadań wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym). Należy wskazać, że zarówno infrastruktura wodociągowa jak i kanalizacyjna są wręcz niezbędne do wykonywania pewnych zadań pozostających poza działalnością gospodarczą takich jak chociażby utrzymanie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, które muszą być regularnie czyszczone. Zatem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy wydatki ponoszone na infrastrukturę wodną i kanalizacyjną są związane z wykonywaniem zadań, które wykraczają poza działalność gospodarczą Gminy. Gmina powinna zatem odnosić „sposób określenia proporcji” do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Przedstawiona we wniosku argumentacja nie jest wystarczająca do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że aktualny wynik pozwalający odliczyć 13% VAT - wyliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia - nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania wydatków do celów realizowanej przez niego działalności gospodarczej polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków. Podany przez Gminę wskaźnik 98% realizowanej sprzedaży opodatkowanej nie może determinować prawa do odliczenia podatku w takiej wysokości tylko z tego względu, że jest on korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając jak wskazano wcześniej nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też wybrana metoda, wbrew opinii Gminy, nie jest precyzyjna i przejrzysta, co powoduje, że nie można uznać jej za bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że na ocenę prawną przedmiotowej sprawy nie mogą mieć wpływu wskazane przez Wnioskodawcę wyroki sadów administracyjnych. Każdy wyrok wydawany jest w indywidualnej sprawie podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez wnioskodawcę co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Powołane przez Wnioskodawcę, na poparcie własnego stanowiska, wyroki dotyczą:

*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16 – dotyczy prawa do odliczenia części VAT naliczonego (proporcją powierzchni) wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na całą świetlicę,
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16 – dotyczy odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją i bieżącym funkcjonowaniem targowiska,
*   wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16 –dotyczy odliczenia podatku naliczonego związanego z ogółem działalności gminy,
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. I SA/PO 1626/16 - dotyczy odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością wykonywaną przez jednostkę budżetową- Usługi Komunalne.

Ponadto nieprawomocne wyroki WSA powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska, nie mogą zostać wykorzystane w sprawie Wnioskodawcy, gdyż tezy płynące z tych orzeczeń mogą zostać uchylone na etapie badania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku złożenia skarg kasacyjnych przez Strony.

Należy wskazać również rozstrzygnięcia orzeczeń WSA w Gliwicach wyrok z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 445/17 i z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn akt III SA/Gl 367/17 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2017 r. które potwierdzają stanowisko Organu.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.