Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-1056/15/RH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-20
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; majątek-majątek prywatny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2015 r. złożono wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy nieruchomości.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od ….. r. Wnioskodawca posiada gospodarstwo rolne o pow. ok. …. ha wraz z budynkami, które otrzymał od rodziców na podstawie umowy przekazania własności gospodarstwa rolnego zawartej aktem notarialnym, Nieruchomość ta składa się z wielu działek, które były i są do chwili obecnej użytkowane rolniczo. Działka będąca przedmiotem niniejszej interpretacji zgodnie z wypisem z rejestru gruntów ma powierzchnię ….. ha, oznaczenie ….. i jest sklasyfikowana jako grunty orne …… oraz pastwiska trwałe ……. Działka ta użytkowana była rolniczo do ….. roku. Od …… roku z uwagi na jej słabą jakość do prowadzenia działalności rolnej była utrzymywana tylko w dobrej kulturze rolnej. Natomiast w ….. roku z uwagi na obowiązek utrzymania obszarów proekologicznych w związku z płatnościami unijnymi została przeznaczona pod ugór. Działka ta od ….. roku w związku z uchwałą nr …… z …… roku Rady Gminy S. i uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w części ….. ha posiada przeznaczenie pod zabudowę rekreacji indywidualnej – oznaczenie w planach ……. Załącznikiem do ww. uchwały jest rysunek, zgodnie z którym – część działki ( ….. ha) będąca przedmiotem zapytania została podzielona na ….. działek oraz …. drogi dojazdowe. Z uwagi na powyższy plan, jak też nieprzydatność tych gruntów do prowadzenia działalności rolnej w przyszłości Wnioskodawca planuje wystąpić o geodezyjny podział tej działki w celu dokonania sprzedaży. Po podziale powinno powstać ….. działek oraz wydzielone …… drogi wewnętrzne stanowiące dojazd do nowych działek. Na nowo utworzonych działkach Wnioskodawca nie zamierza budować ogrodzenia czy też dokonywać podłączenia sieci wodociągowej ani linii energetycznej. Pieniądze ze sprzedaży działek planuje przeznaczyć na cele prywatne tj. przykładowo na remont domu rodzinnego, jak również częściowo mogą stać się przedmiotem darowizny na rzecz członków rodziny. W celu sprzedaży nieruchomości zamierza zamieścić ogłoszenie na portalu internetowym, typowym dla obrotu nieruchomościami, co pozwoli na bezpośrednią sprzedaż nieruchomości. Nie zamierza prowadzić innych działań reklamowych, takich jak np. tworzenie strony www, zamieszczanie ogłoszeń w prasie, radio czy w innych środkach masowego przekazu. Wnioskodawca pracuje zawodowo na umowę o pracę, nie prowadzi i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie jest i nie był płatnikiem podatku VAT, płaci podatek rolny za grunty których jest posiadaczem. Grunty rolne nie były udostępniane osobom trzecim. Ponadto Wnioskodawca informuje, że w latach …… dokonał zbycia ….. działek, powstałych w wyniku podziału działki będącej przedmiotem wniosku. Działki te w chwili sprzedaży posiadały przeznaczenie pod zabudowę letniskową (wynika to z aktu notarialnego), ale z uwagi na znaczny upływ czasu oraz fakt, że w tamtym okresie mimo, że formalnym właścicielem był Wnioskodawca, to wszystkimi formalnościami zajmował się ojciec Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy dla przedmiotowych działek wydawana była decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu czy też działki te zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego posiadały przeznaczenie pod zabudowę letniskową. Decyzja o zbyciu działek była podyktowana sytuacją życiową, bowiem była konieczność zakupu mieszkania rodzicom (de facto była to sprzedaż ich wieloletniego majątku). W związku ze sprzedażą w tamtym okresie działek Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów tj. działki nie posiadały ogrodzenia, podłączenia do sieci wodociągowej ani do linii energetycznej. W celu sprzedaży tych nieruchomości Wnioskodawca nigdzie nie zamieszczał ogłoszeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sprawie Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług i czy w konsekwencji planowana sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału działki …… będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek, gdyż sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, a nie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W rezultacie dostawa każdej z działek nie będzie podlegała podatkowi VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Na taką interpretację stanu faktycznego wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w orzeczeniu wydanym w sprawach C-180/10 i C-181/10 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07). W powyższym orzeczeniu Trybunał stwierdził:

Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu Trybunału z 15 września 2011 r., a także w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazane zostały kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym określenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę), jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta itp. a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie, przyszła sprzedaż działek nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ta będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności. Przemawia za tym fakt, że właścicielem nieruchomości Wnioskodawca stał się na skutek umowy przekazania gospodarstwa rolnego przez rodziców - nie nabył go w celach odsprzedaży lecz spożytkowania w celach prywatnych. Nieruchomość obejmowała użytki rolne na których prowadził działalność rolniczą (uprawa zbóż). Ponadto zmiana przeznaczenia działki nastąpiła bez udziału Wnioskodawcy. Z uwagi na powyższe przyszły podział nieruchomości gruntowej na 19 działek, mieści się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a decyzja o podziale działki podyktowana jest zwiększeniem atrakcyjności sprzedawanych gruntów i wymuszona jest również brakiem nabywców na nieruchomość o dużym areale.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia fakt, że planowana sprzedaż działek nastąpi dopiero w …\`(...)\` r. albo później tj. po 26 latach od nabycia oraz po 9 latach po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto w odniesieniu do działek będących przedmiotem zapytania czynności, które będą podjęte w celu ich sprzedaży nie wskazują, że aktywność Wnioskodawcy w przedmiocie ich zbycia może być porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca nie zamierza starać się o przyłączenie instalacji elektrycznej, wodnej ani kanalizacyjnej, pozostawiając tę kwestie przyszłym nabywcom. Nie zamierza podejmować działań marketingowych w skali charakterystycznej dla przedsiębiorców, bo za takie nie można uznać korzystanie z pośrednictwa biura nieruchomości czy ogłaszanie sprzedaży na portalu. W wyroku z dnia 9 maja 2014 r. (I FSK 811/13, LEX nr 1504236) NSA podniósł, że zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży w prasie i internecie nie świadczy automatycznie o konieczności uznania aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami za zawodową. Za otrzymane pieniądze Wnioskodawca nie zamierza nabywać następnych gruntów, a wykorzystać je w celach prywatnych. Podsumowując, nie będzie ponosił żadnych nakładów w celu przygotowania wskazanych działek do sprzedaży. Jedyna z jego strony aktywność, to zlecenie geodecie dokonania podziału działki, zgodnie z podziałem dokonanym w planach zagospodarowania przestrzennego. Ponadto fakt wcześniejszej sprzedaży działek z uwagi na upływ prawie 20 lat nie powinien mieć znaczenia w tej sprawie.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy przyszła sprzedaż działek z przeznaczeniem pod zabudowę rekreacyjną mieści się w zakresie realizacji zarządu majątkiem prywatnym - nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, sprzedaż działek, których dot. wniosek, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ transakcje te nie będą dokonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem Wnioskodawca nie powinien być uznany za podatnika w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu tych sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ww. ustawy podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacja występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, trudno uznać Panią za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą przedmiotowych nieruchomości. Pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, to nie można uznać, że dokonując sprzedaży przedmiotowych nieruchomości będzie Pani działać w charakterze handlowca. Nabycie gruntu – jak wskazano – nie nastąpiło bowiem w celach zarobkowych. Niniejszą nieruchomość rolną otrzymała Pani od rodziców, w drodze przekazania własności gospodarstwa rolnego. W konsekwencji dokonując sprzedaży nieruchomości gruntowej, będzie Pani korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem ww. czynność sprzedaży, oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania, bowiem dokonywać będzie Pani zbycia gruntu należącego do majątku prywatnego.

Reasumując należy stwierdzić – mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe, w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) – że sprzedaż działki grunt nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak było normatywnych przesłanek, aby uznać Panią za podatnika tego podatku.

Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualne kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Analiza powołanych orzeczeń pozwala na stwierdzenie, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przez sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Z opisu sprawy nie wynika, że mamy do czynienia ze zbiorem takich zorganizowanych działań, co skutkuje tym, że sprzedaż nieruchomości gruntowych należących do Pani majątku prywatnego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.