Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-19/14-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-10
Teza: Czy opisane potrącenie będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Praw podlegających amortyzacji, odpowiadającej wartości rynkowej z dnia ich nabycia, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji (przy założeniu, że zostaną spełnione pozostałe warunki do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych)?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; kompensata; odpisy; termin-termin płatności; wartości-wartości niematerialne i prawne; zatory płatnicze; znak; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 20 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca z siedzibą w X jest spółką kapitałową wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…).

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa I S.A. (dalej: Udziałowiec). Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej I (dalej: Grupa).

W ramach Grupy planowana jest restrukturyzacja, która ma umożliwić osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. Celem procesu będzie osiągnięcie struktury Grupy, która odzwierciedli aktualne potrzeby biznesowe, a w szczególności umożliwi przeniesienie praw ochronnych do znaku towarowego I (dalej: Prawa) w rozumieniu artykułu 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.; dalej: Prawo własności przemysłowej, PWP) do Wnioskodawcy, której działalność obejmować będzie zarządzanie Prawami, w tym udzielanie licencji do tych Praw podmiotom z Grupy.

Obecnie właścicielem Praw jest I S.A.

W ramach restrukturyzacji, która ma mieć miejsce w 2014 r., planowane jest wniesienie w ramach aportu Praw do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Następnie planuje się, iż SKA dokona sprzedaży Praw do Wnioskodawcy.

Prawa będą spełniały definicję wartości niematerialnych i prawnych zawartą w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która będzie prowadzona przez Wnioskodawcę.

Przeniesienie Praw mających stanowić przedmiot sprzedaży nastąpi z momentem podpisania umowy sprzedaży między SKA a Wnioskodawcą. Termin płatności z tytułu nabycia Praw zostanie ustalony przez strony w umowie. Bezpośrednio przed sprzedażą SKA udzieli Wnioskodawcy pożyczki na podstawie odrębnej umowy. W związku z pożyczką Wnioskodawcy będzie przysługiwała od SKA wierzytelność o wypłatę kwoty określonej w umowie pożyczki, która będzie przewyższać cenę za Prawa (dalej: Wierzytelność 1).

W wyniku zawarcia umowy sprzedaży Praw SKA będzie natomiast przysługiwała wierzytelność w stosunku do Wnioskodawcy z tytułu zapłaty ceny za te Prawa (dalej: Wierzytelność 2).

Po zawarciu umowy pożyczki i sprzedaży Praw dojdzie do potrącenia Wierzytelności 1 z Wierzytelnością 2. Potrącenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie cywilnym w terminie zapłaty, który będzie określony w umowie sprzedaży Praw lub w terminie późniejszym, lecz nie później niż w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności określonym w umowie sprzedaży Praw.

W konsekwencji powyższych czynności, na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności w trybie określonym w Kodeksie cywilnym, Wnioskodawca wywiąże się ze zobowiązania do zapłaty na rzecz SKA ceny za zakupione Prawa, zaś SKA wywiąże się ze zobowiązania do przeniesienia na własność Wnioskodawcy określonej ilości pieniędzy tytułem pożyczki, co z kolei będzie skutkować zobowiązaniem Wnioskodawcy do zwrotu SKA kwoty pożyczki wraz z przewidzianym umową pożyczki oprocentowaniem (w części podlegającej potrąceniu).

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia ewentualnych konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jakie powstaną dla niej w związku z planowaną sprzedażą Praw. Analogiczny wniosek Wnioskodawca złożył również w zakresie VAT.

Pismem uzupełniającym z 20 marca 2014 r. Wnioskodawca udzielił dodatkowych wyjaśnień:

1.  Zgodnie z założeniami pożyczka zaciągnięta od SKA będzie odpowiadać co najmniej cenie zbycia Praw przez SKA.
2.  Dotychczas strony nie podjęły ostatecznej decyzji w zakresie określenia terminu płatności za nabycie Praw. Strony transakcji zakładają jednak, iż termin ten nie będzie przekraczał 60 dni.

Niezależnie od ostatecznie podjętej decyzji w zakresie określenia terminu płatności za Prawa, jak to zostało wskazane we wniosku, planowane jest dokonanie potracenia wierzytelności za nabycie Praw (Wierzytelność 1) oraz wierzytelności pożyczkowej (Wierzytelność 2) w terminie nie późniejszym niż 30 dni od daty upływu terminu płatności określonego w umowie sprzedaży Praw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane potrącenie będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Praw podlegających amortyzacji, odpowiadającej wartości rynkowej z dnia ich nabycia, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji (przy założeniu, że zostaną spełnione pozostałe warunki do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy opisane potrącenie będzie stanowiło formę uregulowania należności w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Praw podlegających amortyzacji odpowiadającej wartości rynkowej z dnia ich nabycia, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji (przy założeniu, że zostaną spełnione pozostałe warunki do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych (do których należy zaliczyć Prawa) zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Ponadto, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają wartości niematerialne i prawne, które spełniają przesłanki wymienione w art. 16b ust. 1 tej ustawy. Prawa w zakresie, w jakim stanowią autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz prawa określone w PWP o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, o ile będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, będą spełniały przesłanki przewidziane w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, Prawa będą co do zasady podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16f w zw. z art. 16g ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP), za którą, w przypadku, gdy wartości te zostały nabyte w drodze odpłatnego nabycia, uważa się cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). W przedmiotowej sprawie cena nabycia będzie równa cenie sprzedaży, odpowiadającej wartości rynkowej Praw z dnia ich nabycia.

Jednocześnie, w myśl art. 15b ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującego od 1 stycznia 2013 r. odpis amortyzacyjne od WNiP mogą być co do zasady zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli cena nabycia WNiP wynikająca z faktury (lub innego dokumentu) została uregulowana przez podatnika we wskazanych w ustawie terminach. W przeciwnym przypadku podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę część odpisów amortyzacyjnych, które zostały dokonane od nieuregulowanej części ceny nabycia WNiP.

Reasumując, podatnicy nie mają co do zasady prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej WNiP, odpowiadającej cenie ich nabycia, która nie została uregulowana (brak tego prawa jest czasowy – zaliczenie do kosztów jest możliwe po uregulowaniu ceny).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem „uregulowania” ceny nabycia dla potrzeb art. 15b. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że „uregulowanie” powinno być rozumiane szeroko i może być dokonane w różnych formach, np. w formie potrącenia.

Przykładowo, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pl), „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”, z kolei „uiścić” to „wywiązać się z obowiązku spłacenia należności”. Za takim stanowiskiem przemawia też fakt, że rozliczenie zobowiązania w drodze potrącenia jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane co do zasady jako forma zapłaty, np. w zakresie różnic kursowych (art. 15a ust. 7 omawianej ustawy), a także w zakresie wypłat należności, od których pobierany jest podatek u źródła (art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za takim efektem podatkowym instytucji potrącenia przemawia również ugruntowane wieloletnią praktyką stanowisko organów podatkowych (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr IPPB3/423-468/11-2/DP oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2011 r. nr IPPB3/423-806/11-2/AG).

Odmienne traktowanie tych samych terminów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów różnych przepisów tej ustawy byłoby niezgodne ze spójnością systemową podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „uregulowania” użyte w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należ rozumieć szeroko, co oznacza, że mieszczą się w nim różne sposoby uregulowania zobowiązania, w tym potrącenie wzajemnych wierzytelności. Tym samym, potrącenie wzajemnych wierzytelności powinno również doprowadzić do uregulowania zobowiązania z tytułu ceny za WNiP w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za takim rozumieniem przemawia również koncepcja tzw. racjonalnego ustawodawcy, który chcąc ograniczyć zakres działania powyższej regulacji np. do przepływu środków pieniężnych (np. zapłata w pieniądzu), zawarłby takie sformułowanie w treści przepisu, a nie używał pojęć o szerszym znaczeniu, czyli pojęcia „uregulowanie”.

W powyższym kontekście należy zaznaczyć, że prawo cywilne przewiduje różne sposoby uregulowania zobowiązań. Jednym z takich sposobów jest potrącenie (kompensata). Podstawę prawną do potrącenia stanowi art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w Kodeks cywilny, Komentarz tom I, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Takie stanowisko zajmują również sądy administracyjne i organy podatkowe np.: wyrok NSA oz. w Białymstoku z dnia 21 września 1999 r. sygn. SA/Bk 742/98, interpretacja Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB3/423-468/11-2/DP oraz interpretacja Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM. Z powołanych przykładowych pism wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności rodzącą takie same skutki podatkowe, jak zapłata.

Ponadto, NSA w wyroku z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 757/07 oraz SN w wyroku z dnia 3 kwietnia 1998 r. sygn. akt III CKU 105/97, opubl. w Lex pod nr 359445 podkreślają, iż „w przypadku zawarcia umowy sprzedaży należy rozróżnić określenie wielkości świadczenia wzajemnego od jego wykonania prowadzącego do zaspokojenia wierzyciela. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony i skutkujący wygaśnięciem zobowiązania dłużnika. Strony umowy sprzedaży mogą się zatem rozliczyć w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności”.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przywołane interpretacje i wyroki, jak również stanowisko doktryny prawa podatkowego w zakresie wykładni pojęcia „uregulowania” ceny na gruncie tej ustawy należy stwierdzić, że potrącenie stanowi formę uregulowania zobowiązań lub należności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane potrącenie wierzytelności będzie stanowiło formę „uregulowania” zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji spełnione zostaną warunki uprawniające Wnioskodawcę do rozpoznania kosztów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości od wartości początkowej odpowiadającej cenie nabycia Praw (tj. bez konieczności korekty, o której mowa w art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przy założeniu, że zostaną spełnione pozostałe warunki do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.