Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-234/15-5/16-S/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-22
Teza: nieopodatkowanie podatkiem VAT transakcji przeniesienia akcji spółki przejmowanej na rzecz Wnioskodawcy w drodze połączenia spółek
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; połączenie; przejęcie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1277/15, uprawomocnionym w dniu 25 czerwca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieopodatkowania podatkiem VAT transakcji przeniesienia akcji spółki przejmowanej na rzecz Wnioskodawcy w drodze połączenia spółek **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieopodatkowania podatkiem VAT transakcji przeniesienia akcji spółki przejmowanej na rzecz Wnioskodawcy w drodze połączenia spółek.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 września 2016 r. o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność w zakresie usług budowlano-montażowych. Spółka rozpoczęła proces połączenia z inną spółką kapitałową z siedzibą na terenie Polski, będącą jej większościowym akcjonariuszem, tj. … sp. z o.o. (dalej: „…”) posiadającą 99,76% akcji Spółki.

Planowane połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie). W procesie połączenia Wnioskodawca wystąpi w roli spółki przejmującej, a … w roli spółki przejmowanej. Zamierzone połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym przez przejęcie (downstream merger), co oznacza, że spółka córka (tj. Wnioskodawca) przejmie swoją spółkę matkę (tj. …). Wymóg dokonania połączenia został przewidziany w umowie kredytu inwestycyjnego udzielonego … przez bank na zakup akcji Spółki. W ramach połączenia przez przejęcie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, tj. Wnioskodawcy, a nowo wyemitowane akcje Spółki obejmą dotychczasowi wspólnicy ….

Na dzień połączenia głównym składnikiem majątku … będzie większościowy pakiet akcji Spółki. Spółka nie posiadała i nie będzie posiadała do dnia połączenia udziałów lub akcji w innych spółkach. … nie rozpoczęła i do dnia połączenia nie zamierza rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT i nie dokonała w związku z tym rejestracji dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

… nie prowadzi obecnie i nie będzie do dnia połączenia prowadzić działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub udziałami spółek, a także pośrednictwa w tym zakresie. Umowa spółki … nie wskazuje również, że przedmiotem działalności … jest obrót papierami wartościowymi lub udziałami spółek, czy pośrednictwo w tym zakresie. … nie uczestniczy w zarządzaniu Spółką z wyłączeniem czynności, które jako wspólnik wykonuje w związku z realizacją uprawnień korporacyjnych wynikających z akcji Spółki, w szczególności prawa głosu, prawa do udziału w Walnym Zgromadzeniu Wnioskodawcy oraz innych uprawnień przewidzianych w przepisach KSH.

Ponadto … nie świadczy i nie będzie świadczyć na rzecz Spółki jakichkolwiek usług. Posiadanie akcji Spółki nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym elementem działalności gospodarczej …, z uwagi na to, że … nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przeniesienie akcji w Spółce na rzecz Wnioskodawcy w drodze połączenia Spółki z … w sposób i na zasadach opisanych we wniosku nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie akcji w Spółce na rzecz Wnioskodawcy w drodze połączenia Spółki z … w sposób i na zasadach opisanych we wniosku nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe obejmuje połączenie Spółki z inną spółką kapitałową będącą jej większościowym akcjonariuszem. W wyniku połączenia przez przejęcie całość majątku spółki przejmowanej zostanie przeniesiona na spółkę przejmującą, tj. Wnioskodawcę, w zamian za co wspólnikom spółki przejmowanej zostaną wydane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Zgodnie z art. 494 par. 4 KSH z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej staną się wspólnikami spółki przejmującej.

Majątek spółki przejmowanej przenoszony w ramach połączenia na Wnioskodawcę będzie obejmował przede wszystkim posiadane przez … akcje we Wnioskodawcy. Dla przeniesienia majątku na rzecz Spółki (w tym akcji we Wnioskodawcy) nie będzie konieczności dokonania jakichkolwiek dodatkowych czynności prawnych rozporządzających pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w połączeniu, w tym w szczególności zawarcia umowy sprzedaży. Przejście majątku nastąpi w drodze sukcesji uniwersalnej obejmującej wszystkie składniki majątku spółki przejmowanej. Zgodnie bowiem z art. 494 par. 1 KSH spółka przejmująca (tj. Wnioskodawca) wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (tj. …).

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług – oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. W związku z powyższym warunkiem opodatkowania czynności podatkiem VAT, w tym także planowanego przeniesienia majątku w drodze połączenia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. dokonywana czynność powinna:

1.  stanowić jedną z wymienionych w ustawie o podatku VAT czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
2.  zostać zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem posiada status podatnika podatku VAT.

Opisana w zdarzeniu przyszłym czynność połączenia przez przejęcie mogłaby zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tylko pod warunkiem kumulatywnego spełnienia obydwu powyższych warunków. W niniejszej sprawie drugi z warunków, którego spełnienie jest konieczne do uznania transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie zostanie spełniony. W przypadku zbycia akcji przez … w drodze połączenia … nie będzie posiadała bowiem statusu podatnika podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak również sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych, którego liczne przykłady Spółka wskazała poniżej. W sytuacji bowiem gdy, tak jak w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, podatnik podatku VAT lub też podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT:

*   nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami lub akcjami innych spółek,
*   nie ingeruje w zarządzanie spółkami, które przejawia się w świadczeniu na ich rzecz usług,
*   posiada udziały lub akcje, które nie stanowią stałego, bezpośredniego i koniecznego elementu działalności gospodarczej podatnika, to zbycie akcji lub udziałów innych spółek nie jest zaliczane do działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT.

Pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę znajduje zastosowanie w przypadku każdej czynności prowadzącej do zbycia udziałów lub akcji innych spółek, a zatem nie tylko do np. umowy sprzedaży, ale również w przypadku łączenia spółek, podziału spółek, aportu, a więc tych wszystkich czynności, w wyniku których dochodzi do rozporządzenia akcjami lub udziałami na rzecz innego podmiotu.

Podatnikami, jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku podmiotów, których przedmiotem działalności nie jest obrót udziałami lub akcjami innych spółek lub też udział w zarządzaniu tymi spółkami, nabywanie, posiadanie, a także sprzedaż akcji lub udziałów innych spółek nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W transakcjach, których przedmiotem są udziały lub akcje innych spółek, dokonywanych w sposób jednorazowy lub sporadyczny brak jest możliwości uznania, iż w takiej sytuacji wykorzystuje się własne dobra materialne lub niematerialne w celu osiągnięcia stałego dochodu. Wspólnicy nie są bowiem właścicielami aktywów przedsiębiorstwa spółek, w której mają udziały lub akcje, lecz są właścicielami udziałów lub akcji i z tego tytułu mają prawo do dywidendy, a także mają możliwość osiągnięcia zysku z tytułu sprzedaży należących do nich udziałów lub akcji.

Jedyną korzyść z przeprowadzenia transakcji zbycia udziałów lub akcji innych spółek stanowi ewentualny zysk. Samo jednorazowe zbycie udziałów lub akcji niezależnie od tego, w jakiej formie następuje, nie prowadzi do wykorzystywania udziałów lub akcji w sposób ciągły dla celów zarobkowych, tak aby można było uznać, że ta jednorazowa czynność wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że tylko płatności stanowiące wynagrodzenie za transakcje, czy też czynności mieszczące się w działalności gospodarczej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT nie są objęte płatności uzyskiwane z tytułu własności składników majątku (wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro). W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket v. AB SKF TSUE wskazał, że „w zakres stosowania podatku VAT wchodzą jedynie płatności stanowiące świadczenia wzajemne w transakcji lub działalności gospodarczej oraz iż nie ma to miejsca w przypadku płatności wynikających z samej własności dobra, jak w przypadku dywidendy lub innych form zysku z akcji”.

TSUE w swych wyrokach wielokrotnie podkreślał, że samo posiadanie, czy też sprzedaż udziałów i akcji lub innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów i papierów wartościowych za podatnika. Zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału w tych podmiotach jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na gruncie podatku od wartości dodanej. Podobnie transakcje polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych nie stanowią w ogóle przejawu działalności gospodarczej.

Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 Staatssecretaris van Financiën, wyroku TSUE z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands, wyroku TSUE z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, wyroku TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom.

Podobny pogląd jest prezentowany w praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2014 r. (znak IPPP2/443-551/14-4/AO), w której organ podkreślił iż „w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.” Analogicznie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 176/10.

W związku z powyższym sprzedaż udziałów lub akcji w innych spółkach nie stanowi co do zasady działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący ich zbycia nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje jednak pewne wyjątki, które pozwalają uznać sprzedaż udziałów lub akcji spółek za wykonywanie działalności gospodarczej na gruncie podatku od wartości dodanej.

Powyższe odstępstwa dotyczą sytuacji, gdy:

1.  posiadanie udziałów lub akcji w innych spółkach jest połączone z pośrednią lub bezpośrednią ingerencją w zarządzanie spółką, w której posiadane są udziały lub akcje, skutkującą dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych i informatycznych, z wyłączeniem czynności, które wspólnik wykonuje w związku z pełnieniem funkcji właścicielskich. Udział spółki holdingowej w zarządzaniu podmiotami zależnymi należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu podatku od wartości dodanej jedynie w takim zakresie, w jakim obejmuje ona transakcje opodatkowane podatkiem od wartości dodanej. Takie stanowisko zostało wyrażone dla przykładu w wyroku TSUE z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, wyroku z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm, wyroku z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA;
2.  transakcje dotyczące udziałów lub akcji innych spółek są dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi. Tak wypowiedział się TSUE m.in. w wyroku z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm, wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket;
3.  transakcje dotyczące udziałów lub akcji innych spółek stanowią bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu. Tak wypowiedział się TSUE m.in. w wyroku z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm, wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket, wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-l55/94 Wellcome Trust.

W powyższych przypadkach transakcje dotyczące rozporządzenia udziałami lub akcjami są objęte zakresem zastosowania podatku VAT.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku należy stwierdzić, że zbycie akcji Spółki w ramach planowanego połączenia nie będzie stanowić wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku VAT, a zatem spółka przejmowana, tj. … nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Obrót udziałami może stanowić świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, jednakże podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wtedy, gdy jest dokonywany przez podmiot posiadający status podatnika podatku VAT i działający w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, z uwagi na to, że:

1.  poza akcjami w Spółce … nigdy nie posiadała i do momentu połączenia nie będzie posiadała udziałów lub akcji innych spółek, a tym bardziej nie dokonywała ich zbycia. W związku z tym … nie prowadzi oraz na dzień połączenia nie będzie prowadzić działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub udziałami w innych spółkach lub pośrednictwa w tym zakresie;
2.  … jako właściciel akcji Spółki korzysta z przysługujących jej jako wspólnikowi praw, tj. ma prawo m.in. do udziału w walnych zgromadzeniach oraz prawo głosu. W żaden inny sposób … nie uczestniczy i nie będzie uczestniczyć w zarządzaniu Spółką do momentu połączenia, w szczególności nie będzie świadczyć na rzecz Spółki jakichkolwiek usług, w tym usług administracyjnych, finansowych, handlowych ani technicznych;
3.  ponieważ … do momentu przejęcia jej przez Wnioskodawcę nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, transakcja zbycia akcji Spółki w ramach połączenia nie będzie stanowić bezpośredniej, stałej i niezbędnej kontynuacji działalności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym w sprawie objętej niniejszym wnioskiem nie zachodzi żadna z okoliczności mogących powodować, że zbycie udziałów lub akcji innej spółki, które nastąpi w ramach planowanego połączenia mogłoby stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2014 r. (znak IPPP2/443-551/14-4/AO) wydanej na gruncie zbliżonego do niniejszego stanu faktycznego, który dotyczył co prawda podziału przez wydzielenie części składników majątku obejmujących wyłącznie udziały/akcje innych spółek oraz środków pieniężnych, niemniej podobnie jak w przypadku niniejszego wniosku podmiot dokonujący podziału nie zajmował się obrotem udziałami lub akcjami. W przywołanej interpretacji Dyrektor IS w Warszawie uznał, iż „planowana transakcja polegająca na podziale wnioskodawcy przez wydzielenie i przekazanie w związku z tą czynnością części majątku wnioskodawcy w postaci akcji lub udziałów, jak również środków pieniężnych nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i nie spowoduje dla wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT”.

Na gruncie zwykłej sprzedaży udziałów/akcji, a także ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych organy podatkowe wskazują, że sprzedaż udziałów lub akcji, czy też ogółu praw i obowiązków, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, jeżeli nie jest wykonywana przez podmiot posiadający status podatnika podatku VAT. Tak dla przykładu uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2014 r. (znak ILPP5/443-144/14-4/KG).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powyższej interpretacji wskazał, że „w analizowanym przypadku nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych przez TSUE w ww. orzeczeniach, która wskazywałaby na to, że planowana przez wnioskodawcę transakcja sprzedaży ogółu praw i obowiązków przysługujących mu w spółce komandytowej będzie realizowana przez zainteresowanego jako podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie ww. zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a wnioskodawca nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie. Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

W związku z powyższym, zbycie akcji Spółki w ramach planowanego połączenia nie będzie stanowić przejawu działalności gospodarczej i w związku z tym połączenie nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dniu 3 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający na podstawie przepisu § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) w imieniu Ministra Finansów – wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Nr IPTPP2/4512-234/15-2/JS, w którym stwierdził, że zakres przedstawionego pytania odnosi się do sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, tj. Spółki … sp. z o.o., a zatem w świetle przepisów prawa brak jest podstaw prawnych do udzielenia odpowiedzi na pytanie spółki przejmującej, tj. Wnioskodawcy, w zakresie nieopodatkowania podatkiem VAT transakcji przeniesienia akcji spółki przejmowanej na rzecz Wnioskodawcy w drodze połączenia spółek.

Pismem z dnia 13 lipca 2015 r., nadanym w dniu 13 lipca 2015 r. (data stempla pocztowego) złożono, w ustawowym terminie, zażalenie na ww. postanowienie wydane w dniu 3 lipca 2015 r. Nr IPTPP2/4512-234/15-2/JS.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 8 września 2015 r. wydał postanowienie Nr IPTPP2/4512-2-3/15-5/IR, utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie Nr IPTPP2/4512-234/15-2/JS.

Powyższe postanowienie – Nr IPTPP2/4512-2-3/15-5/IR – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, zostało zaskarżone przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1277/15 uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie z dnia 3 lipca 2015 r. Nr IPTPP2/4512-234/15-2/JS.

W dniu 25 lipca 2016 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok o sygn. akt I SA/Lu 1277/15 oraz akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W ww. wyroku Sąd stwierdził, że Organ błędnie odmówił Spółce legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji nieprawidłowo zastosował art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). W ocenie Sądu Organ pominął, że zainteresowany, o którym mowa jest w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, to nie zawsze aktualny podatnik, ale także podmiot, który w wyniku określonych we wniosku zdarzeń czy czynności może stać się podatnikiem w świetle prawa podatkowego i pytając o obowiązki jeszcze istniejącego innego podatnika w istocie pyta o swoje własne przyszłe powinności podatkowe z tytułu następstwa prawnego. Zatem – zdaniem Sądu – jeśli Organ nie znajdzie argumentów, pozwalających zasadnie odmówić pytającej spółce statusu przyszłego następcy prawnego w zakresie obowiązków spółki, która ma być przez nią przejęta, wówczas powinien (w rozumieniu obowiązku) przyznać pytającej spółce status podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1277/15, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych należą transakcje m.in. zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy przeniesienie akcji w Spółce na rzecz Wnioskodawcy w drodze połączenia Spółki z … nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności należy przeanalizować przepisy dotyczące następstwa prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazać należy, że z chwilą planowanego przejęcia spółki przejmowanej, tj. … sp. z o.o., ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawno-podatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej przejdą z chwilą dokonania połączenia na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę). Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie następcy prawnego (sukcesora), tj. Wnioskodawcy, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Odnosząc się z kolei do istoty wątpliwości Wnioskodawcy należy mieć na uwadze, że na mocy ww. art. 6 pkt 1 ustawy z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z ww. przepisów, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy połączenie spółek będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń należy zatem stwierdzić, że transakcja połączenia spółek (w trybie tzw. połączenia odwrotnego przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej do spółki przejmującej, tj. Wnioskodawcy, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy wskazujący, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, przeniesienie akcji przez spółkę przejmowaną na rzecz Wnioskodawcy w drodze połączenia z … sp. z o.o. w sposób i na zasadach opisanych we wniosku nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Jakkolwiek Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawny w postaci nieopodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia akcji przez spółkę przejmowaną na rzecz Wnioskodawcy, to wynika on z innych argumentów niż wskazanych przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 3 lipca 2015 r.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż powołane przez Zainteresowanego wyroki sądowe są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla spółki z o.o. ….

Ponadto należy podkreślić, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.