Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.208.2017.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-01
Teza: - istota interpretacji: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki, które zawierają dane Gminy oraz - zasadności wystawiania not korygujących
Słowa kluczowe: dotacja; faktura; koszt-zwrot kosztów; przedszkole; szkoły
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki, które zawierają dane Gminy oraz
*   zasadności wystawiania not korygujących

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki, które zawierają dane Gminy oraz zasadności wystawiania not korygujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W związku z Uchwałą Rady Miejskiej Nr xxx z dnia 27 października 2016r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego o nazwie W. Zakład, Wodociągów, Kanalizacji, Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w W. w celu przekształcenia go w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. (tekst jednolity Dz.U z 2016 poz.573 z póź.zm) i art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1, 3, 5. 7, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych tekst jednolity Dz. U. 2013 roku poz. 885 z późn. zm. określono, że likwiduje się zakład w celu przekształcenia go w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ostatecznym dniem likwidacji Zakładu jest dzień 28 lutego 2017 roku. Z tym dniem Zakład zakończył działalność operacyjną. Spółka rozpoczęła działalność operacyjną z dniem 1 marca 2017 roku” – ( Uchwała Nr xxx Rady Miejskiej w W. z dnia 23 lutego 2017 roku). W wyniku przekształcenia Zakładu, Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z jego działalnością. Należności i zobowiązania Zakładu budżetowego przejęła utworzona Spółka. Składniki mienia przekształconego Zakładu budżetowego stały się majątkiem Spółki. Pracownicy przekształconego Zakładu budżetowego stali się pracownikami Spółki na zasadzie art. 23 Kodeksu Pracy.

Uchwałą powierzono Spółce wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie:

*   zarządzania siecią wodociągową na terenie Gminy,
*   prowadzenia całokształtu prac związanych z eksploatacja sieci wodociągowej,
*   ustalania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz przedstawianie ich do zatwierdzenia Radzie Miejskiej,
*   zarządzania siecią kanalizacyjną,
*   obsługi kanalizacji deszczowej,
*   budowy dróg i chodników ,
*   robót remontowo -budowlanych w zakresie drogownictwa,
*   urządzenia i utrzymania zieleni,
*   wykonywania prac związanych z bieżącą obsługą Gminy w zakresie infrastruktury komunalnej,
*   administracji mieszkań komunalnych,
*   remontów i bieżącego utrzymania mieszkań komunalnych,
*   wykonywania usług w zakresie transportu samochodowego i sprzętowego,
*   wykonywania innych usług komunalnych, budowlanych i transportowych,
*   sprzedaży materiałów budowlanych,
*   obsługi i prowadzenie targowisk.
*   wykonywania innych usług na zlecenie.

Niezwłocznie poinformowano kontrahentów o zmianie, jednak w miesiącu marcu 2017 spływały do Spółki faktury dotyczące działalności Zakładu budżetowego za miesiąc luty 2017 zawierające dane Gminy W. (zgodnie z centralizacją nabywca Gmina płatnik Zakład budżetowy).

Oprócz tego w miesiącu marcu niektórzy kontrahenci wystawiali nadal faktury z danymi Gminy (nazwa, adres i NIP Gminy).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego Spółce z o.o. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez kontrahentów za miesiąc luty. które wpłynęły do Spółki w miesiącu marcu, zawierające dane Gminy (nazwa, adres i NIP)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych w miesiącu marcu, gdzie data sprzedaży jest miesiąc marzec a faktury zawierają dane Gminy (nazwa, adres i NIP)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Jeśli odpowiedź na trzecie pytanie będzie negatywna, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach wystawionych w marcu na Gminę a jako płatnik wskazany jest Zakład budżetowy, (po przekształceniu) przysługuje Spółce po wystawieniu not korygujących dotyczących danych nabywcy i wysłaniu ich kontrahentom? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Wnioskodawca nadmienia, że we wszystkich przypadkach zakupy służyły działalności opodatkowanej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przekształcenie Zakładu budżetowego w jednoosobową spółkę z o. o. następuje na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej (tekst jednolity Dz. U z 2016 roku poz. 573 z późn.zm.) w związku z artykułem 16 ust. 1, ust. 5 oraz ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U z 2013 roku poz. 885 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Samorządowego zakładu budżetowego. Zgodnie z art. 93b Ordynacji podatkowej osoba prawna powstała z komunalnego zakładu budżetowego wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego zakładu budżetowego na zasadzie sukcesji generalnej.

Ponieważ przywołane wyżej przepisy nie zawierają żadnych ograniczeń w stosunku do podatku VAT (ograniczeń takich nie zawiera także ustawa o VAT) zatem w ocenie Spółki mają one również zastosowanie do praw i obowiązków wynikających z ustawy o VAT. Dlatego też biorąc pod uwagę brzmienie art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej w związku z art. 93a i 93b ordynacji podatkowej zdaniem Spółki, jako następcy prawnemu Zakładu budżetowego przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Gminę (płatnikiem tych faktur jest Spółka) – na zasadach ogólnych tj. przy spełnieniu pozostałych warunków uprawniających do odliczenia podatku naliczonego a w szczególności w zakresie związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi spółki. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z powyższego przepisu podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z prawa do odliczenia jest, aby wydatki były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Natomiast sytuacje, w których podatnik został pozbawiony możliwości obniżenia należnego VAT o podatek naliczony, zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT. Wymieniony w tym przepisie enumeratywny katalog wydatków w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zawiera sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Dodatkowo w celu realizacji prawa do odliczenia podatnik (spółka z o.o.) powinien posiadać fakturę wystawioną przez dostawcę towaru, bądź usługodawcę art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W ocenie Spółki w przypadku faktur wystawionych na Gminę jako nabywcę a płatnikiem był zakład budżetowy, to po dacie przekształcenia warunek prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełniony.

Spółka jest bowiem w posiadaniu faktur VAT wskazujących jako nabywcę Gminę ale płatnika Zakład, którego następcą wszelkich praw i obowiązków jest Spółka. Dla realizacji prawa do odliczenia VAT przez Spółkę nie ma znaczenia, że faktura jest wystawiona na Gminę, gdzie płatnikiem jest Zakład budżetowy, który utracił byt prawny, a spółka na podstawie powołanych wyżej przepisów ustawy o gospodarce komunalnej i ordynacji podatkowej wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki zakładu budżetowego.

W omawianym przypadku:

*   WZWKGKIM sp. z o.o. jest następca prawnym Zakładu budżetowego.
*   Z dniem przekształcenia WZWKGKiM sp.z o.o. jako następca prawny Zakładu budżetowego zgodnie z art. 93b Ordynacji podatkowej wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki zakładu budżetowego, a zatem również te dotyczące odliczenia podatku naliczonego.
*   WZWKGKiM sp.z o.o. prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT a dokonywane zakupy związane są z prowadzoną działalnością podlegającą opodatkowaniu.

Tym samym w ocenie Spółki WZWKGKiM sp.z o.o. jako sukcesor Zakładu budżetowego ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, z faktur wystawionych przez dostawców na Gminę, gdzie płatnikiem był Zakład budżetowy, po dacie przekształcenia Zakładu budżetowego w jednoosobową Spółkę. Zdaniem Spółki WZWKGKiM spółka z o.o. jest uprawniona na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych na Gminę, gdzie płatnikiem był Zakład budżetowy.

Ad. 2

WZWKGKiM spółka z o.o. jako sukcesor Zakładu budżetowego ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców Zakładu budżetowego na Gminę gdzie płatnikiem był Zakład budżetowy – po dacie przekształcenia Zakładu budżetowego w spółkę. Zdaniem Spółki, WZWKGKiM spółka z o.o. jest uprawniona na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych na Gminę gdzie płatnikiem był Zakład budżetowy, bez konieczności korygowania danych nabywcy na tych fakturach.

Ad. 3

W przypadku uznania, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym tzn. otrzymaniu przez Spółkę faktur wystawionych na Gminę gdzie płatnikiem jest Zakład budżetowy, po dacie przekształcenia konieczne jest skorygowanie danych nabywcy, wskazanych na fakturach, zdaniem Spółki prawidłowe jest poprawienie nazwy, adresu i numeru NIP nabywcy poprzez wystawienie noty korygującej przez Spółkę i przekazanie jej kontrahentowi w celu akceptacji. Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy o VAT nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Jednak nie każda pomyłka uprawnia do wystawienia tej noty, nabywca nie ma podstaw do jej wystawienia jeśli błędy na fakturze dotyczą:

*   miary i ilości dostarczanych towarów lub zakresu wykonywania usług,
*   ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto ),
*   kwoty wszelkich upustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, jeśli nie zostały one wcześniej uwzględnione w cenie jednostkowej netto,
*   wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług objętych transakcją bez ceny jednostkowej netto,
*   wartości dostarczonych towarów lub wykonywanych usług, objętych transakcją bez kwoty podatku,
*   stawki podatku,
*   sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolniona od podatku,
*   kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,
*   kwoty należności ogółem.

W przypadku istnienia na fakturze innych błędów niż wskazanych powyżej, prawodawca nie wyłącza możliwości ich poprawy poprzez wystawienie not korygujących. Ponieważ Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki Zakładu budżetowego wynikające z realizowanych umów zakupowych i poinformowała o tym kontrahentów, że jest podmiotem właściwym do otrzymywania faktur wynikających z tych umów po dniu przekształcenia. Faktury te dokumentują bowiem transakcje w stosunku do których spółka jest nabywcą określonych towarów lub usług (jako następca prawny przekształconego Zakładu budżetowego w zamian za świadczenie wzajemne w postaci obowiązku zapłaty przez spółkę. Wskazanie na wystawionych fakturach po dacie przekształcenia danych Gminy, należy uznać za popełnioną przez kontrahenta pomyłkę w zakresie danych dotyczących nabywcy (nazwy, adresu i NIP), która może być skorygowana przez Spółkę, w związku z czym będzie poprawną fakturą w świetle obowiązujących przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f i h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących:

*   tworzenia i przystępowania do spółek i spółdzielni oraz rozwiązywania i występowania z nich,
*   tworzenia, likwidacji i reorganizacji przedsiębiorstw, zakładów i innych gminnych jednostek organizacyjnych oraz wyposażania ich w majątek.

Art. 9 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Na mocy art. 9 ust. 3 cyt. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 827), ustawa określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

W oparciu o art. 2 powołanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno -prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Art. 23 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3 powołanej ustawy).

Analiza językowa art. 22 ust.1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Przy transformacji zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, występują zatem takie okoliczności jak:

*   likwidacja zakładu budżetowego,
*   wniesienie jako wkładu na pokrycie kapitału spółki mienia pozostałego po likwidacji zakładu, składniki którego stają się majątkiem spółki,
*   sukcesja pod tytułem ogólnym,
*   powstanie nowej spółki w formie kapitałowej,

\-wszystkie te okoliczności składają się na formułę przekształcenia.

W doktrynie opisującej różne formy przekształceń można natomiast wyróżnić:

*   przekształcenia dokonywane przez formalną likwidację dotychczasowego podmiotu gospodarczego i przeniesienie w drodze sukcesji pod tytułem szczególnym majątku na inny podmiot prawny,
*   przekształcenia bez formalnej likwidacji dotychczasowego podmiotu, dokonywane w drodze sukcesji uniwersalnej, w ramach tych przekształceń przeniesienie majątku może mieć miejsce na już istniejący podmiot prawny, albo na nowo tworzony podmiot prawny.

Przekształcanie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształcanego (zakładu budżetowego) przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Art. 93 § 2 ww. ustawy stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jak wynika z art. 93a § 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle art. 93a § 2 pkt 1 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

Stosownie do treści art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć przez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przypadku sukcesji generalnej nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika.

Z opisu sprawy wynika, że e związku z Uchwałą Rady Miejskiej w sprawie likwidacji zakładu budżetowego w celu przekształcenia go w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. i art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1, 3, 5. 7, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych tekst jednolity określono, że likwiduje się zakład w celu przekształcenia go w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ostatecznym dniem likwidacji Zakładu jest dzień 28 lutego 2017 roku. Z tym dniem Zakład zakończył działalność operacyjną. Spółka rozpoczęła działalność operacyjną z dniem 1 marca 2017 roku. W miesiącu marcu 2017 spływały do Spółki faktury dotyczące działalności Zakładu budżetowego za miesiąc luty 2017 zawierające dane Gminy W. (zgodnie z centralizacją nabywca Gmina płatnik Zakład budżetowy). Oprócz tego w miesiącu marcu niektórzy kontrahenci wystawiali nadal faktury z danymi Gminy (nazwa, adres i NIP Gminy). We wszystkich przypadkach zakupy służyły działalności opodatkowanej.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zawierają dane Gminy, wystawionych przez kontrahentów Spółki w lutym oraz w marcu 2017 r.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy ,przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zauważyć należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy podmiotu przekształconego, nie wyłącza praw podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia, do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data przekształcenia prawnego podmiotu umowy sprzedaży.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że sukcesja praw i obowiązków występuje tylko w przypadkach wskazanych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej. Zatem, nowo powstała Spółka z o.o. zostanie następcą prawnym zakładu budżetowego w rozumieniu powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym będzie sukcesorem praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe powstałej z przekształcenia zakładu budżetowego Spółce z o.o (Wnioskodawcy) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, na podstawie faktur wystawionych przez kontrahentów w lutym i marcu 2017 r., zawierających dane Gminy.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest zasadność wystawiania not korygujących w opisanych wyżej sytuacjach.

Ustawa o podatku od towarów i usług wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia noty korygującej.

Zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak już wyżej wskazano, o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

W przepisie art. 106k ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W omawianej sytuacji błędy w fakturach wystawionych w marcu na Gminę (a jako płatnik wskazany jest zakład budżetowy), nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług.

Zatem, jeśli faktura wystawiona dla zakładu budżetowego w marcu (po dniu przekształcenia) będzie dokumentować dostawę towaru lub świadczenie usługi, to Spółka z o.o. będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Na Spółce z o.o. będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach, której powinien dokonać w drodze wystawienia noty korygującej, gdyż ww. dokumenty będą wystawione na podmiot już nieistniejący, podczas gdy faktycznym nabywcą będzie już Spółka z o.o. Transakcja w rzeczywistości dokonywana będzie pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, w wyniku błędu co do oznaczenia danych nabywcy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 806/11, w którym Sąd wskazał: „Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Przewiduje taką sytuację wprost § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (\`(...)\`), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do § 15 ust. 6 Rozporządzenia MF przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT.”

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.