Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-103/14-5/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-18
Teza: opodatkowanie stawką 0% podatku VAT eksportu pośredniego
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport pośredni; wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą wniesioną w dniu 14 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr IPPP3/443-103/14-2/LK w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczącej opodatkowania stawką 0% transakcji dostawy towarów jako eksport pośredni, doręczoną w dniu 5 maja 2014 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr IPPP3/443-103/14-2/LK, uznając stanowisko Wnioskodawcy za **prawidłowe.**

We wniosku z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) sprzedaje towary klientowi z UE (tj. podatnikowi podatku od wartości dodanej, niezarejestrowanemu w Polsce jako podatnik VAT).

Dostawy są realizowane w dwojaki sposób.

Dostawa A

Spółka dostarcza towar do chłodni na terenie RP, wskazanej przez Klienta z UE, który gromadzi tam towar, kompletując go w wysyłki odpowiednich rozmiarów. Dostawy te realizowane są na warunkach CPT lub FCA - miejscowość, w której znajduje się magazyn chłodni. Na fakturze sprzedażowej Spółka jako miejsce dostawy wskazuje adres chłodni w Polsce.

Dostawa B

Klient odbiera towar z magazynu Spółki, warunki dostawy FCA - magazyn spółki i wywozi go od razu do kraju trzeciego. Na fakturze sprzedażowej Spółka jako miejsce dostawy wskazuje adres poza granicami Unii Europejskiej, np. Rosja, Korea.

Następnie towar z chłodni/lub odpowiednio z portu wywożony jest przez klienta z UE poza granice Unii Europejskiej do kraju trzeciego.

Odprawy celnej dokonuje agencja celna w imieniu Klienta z UE, który na komunikacie IE-599 figuruje jako nadawca towaru. Wnioskodawca otrzymuje od klienta z UE kopię (forward) komunikatu IE-599.

Z komunikatu tego wynika tożsamość towaru (nazwa, waga, kod taryfy celnej) sprzedanego przez Spółkę klientowi z UE towaru przez niego wywiezionego do kraju trzeciego.

W przypadku, gdy jeden komunikat IE-599 obejmuje dostawy z kilku faktur Spółki, prosi ona klienta z UE o oświadczenie, że zbyty mu towar na podstawie wskazanych przez Spółkę faktur objęty jest przesłanym Spółce komunikatem IE-599.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy taka transakcja może być opodatkowana stawką 0% podatku VAT jako eksport pośredni?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dostawa na rzecz klienta unijnego może być uznana za eksport pośredni i opodatkowana stawką 0% podatku VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 2 pkt 8 Ustawy VAT, przez pojęcie eksportu towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.

Aby doszło do eksportu towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   dochodzi do czynności określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 Ustawy VAT,
*   następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,
*   następnie dochodzi do potwierdzenia tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Przypadek opisany w stanie faktycznym stanowi, w ocenie Spółki, eksport pośredni i ma miejsce w zaistniałej sytuacji.

Spółka zbywa towary (ma miejsce dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT) kontrahentowi unijnemu. Kontrahent nie ma w Polsce siedziby, towary są przez tego kontrahenta wysyłane poza terytorium Unii Europejskiej, co udokumentowane jest stosownym komunikatem IE-599.

W ocenie Wnioskodawcy, dla uznania, iż mamy do czynienia z eksportem pośrednim nie ma znaczenia, czy dostawa na rzecz kontrahenta unijnego jest na warunkach EXW, czy np. FCA.

Definicja eksportu pośredniego tego nie wymaga. Niezależnie bowiem, czy odbiór towaru przez kontrahenta unijnego nastąpi bezpośrednio z siedziby polskiego podatnika, czy towar zostanie mu dowieziony, jeśli ten sam towar jest przedmiotem eksportu - co potwierdza IE-599 - to należy uznać, iż mamy do czynienia z eksportem pośrednim.

Takie też jest w tej mierze stanowisko organów podatkowych:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z 9 lutego 2012 r., sygn. ILPP4/443-718/11-4/ISN

„Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie produkcji i dystrybucji sprzętu elektronicznego. W ramach swojej działalności gospodarczej dokonuje on m.in. sprzedaży telewizorów, które są następnie wywożone poza terytorium Unii Europejskiej.

Transakcje sprzedaży telewizorów odbywają się w następujący sposób:

*   w pierwszej kolejności towary są sprzedawane przez Zainteresowanego na rzecz B z siedzibą w Niemczech;
*   następnie towary są sprzedawane przez B na rzecz klienta spoza UE, np. z Ukrainy.

W ramach powyższych transakcji, towary są przewożone z zakładu Wnioskodawcy w Polsce do H. w Niemczech, skąd są one następnie przewożone poza UE. Za transport z Polski do H. odpowiedzialna jest Spółka, natomiast podmiotem odpowiedzialnym za transport z H. poza UE jest klient B, czyli np. podmiot ukraiński. Transport towarów z siedziby Zainteresowanego do H. zlecany jest zewnętrznym przewoźnikom i spedytorom, którzy obciążają go kosztami transportu. W ramach dokonywanych transakcji Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem prawo do dysponowania telewizorami jak właściciel na B. Miejscem, do którego Zainteresowany dostarcza towary jest magazyn znajdujący się w porcie w H. Z informacji Wnioskodawcy wynika, iż magazyn znajduje się pod kontrolą klienta B (np. jest przez niego wynajmowany), który gromadzi w nim towary od różnych dostawców i dopiero po skompletowaniu przesyłki zbiorowej ładunek jest transportowany poza UE. Spółka nie ma wpływu na to, przez jaki okres czasu towary pozostaną w H. gdyż jest to uzależnione od organizacji procesu logistycznego przez klienta B, który odpowiedzialny jest za transport towarów na odcinku z H. do kraju nienależącego do UE. Z uwagi na fakt, iż miejsce docelowe poza UE jest znane wszystkim stronom transakcji już w momencie rozpoczęcia transportu w Polsce, wywóz towarów przez klienta B, dokonywany z Niemiec do kraju poza UE należy uznać tylko za kontynuację wywozu rozpoczętego przez Wnioskodawcę. W związku z tym, iż ostateczne miejsce przeznaczenia towaru (Ukraina) jest znane Zainteresowanemu już w momencie rozpoczęcia wysyłki towaru z Polski, towary są zgłaszane do procedury wywozu w Polsce, tj. zgłoszenie wywozowe składane jest w polskim urzędzie celnym, tzw. urzędzie wyjścia. Zgłoszenia celnego dokonuje agencja celna działająca na rzecz Spółki. Na dokumencie celnym jako eksporter występuje Zainteresowany. Wnioskodawca dysponuje elektronicznym dokumentem celnym IE-599, w którym polski urząd celny potwierdził wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

W opinii tut. Organu, podobnie jak w stanowisku wyrażonym przez Spółkę, dla uznania danej transakcji za eksport towarów nie ma znaczenia jak strony transakcji podzielą między sobą gestię transportu. Dla zakwalifikowania dostaw wykonywanych przez nią na rzecz 8 jako eksportu towarów, nie stoi również na przeszkodzie fakt, iż klient B gromadzi towary od różnych dostawców i dopiero po skompletowaniu przesyłki zbiorowej ładunek jest transportowany poza UE. Nie wynika bowiem z definicji eksportu towarów, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio (zaraz) po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy. Fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i jego wywóz po jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Niewątpliwie bowiem wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, która to właśnie umożliwia nabywcy swobodne nim zadysponowanie.”

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z 23 grudnia 2010 r. (wydana na podstawie wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1488/08 oraz NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1141/09), sygn. IPPP1/443-1221/08/10-9/S/AW

*   przedmiotem tej interpretacji oraz wyroków była kwestia tego, czy wystarczającym dowodem jest kopia IE-599, natomiast w stanie faktycznym, wskazanym niżej, nie było wątpliwości, iż mamy do czynienia z eksportem pośrednim: „Pomimo, że w pozycji Eksporter występuje firma Wnioskodawcy, to mamy do czynienia z eksportem pośrednim, ponieważ transport towarów będących przedmiotem eksportu odbywa się na warunkach EXW lub FCA, Spółka jest zobowiązana jedynie do postawienia towaru do dyspozycji nabywcy (nabywca sam odbiera towar) lub wskazanego przewoźnika, bez ponoszenia kosztów transportu. Towar jest przekazywany nabywcy w kraju dostawy i jest to zarazem moment, w którym ryzyka przechodzą na nabywcę. Wywozu poza terytorium wspólnoty dokonuje nabywca lub podmiot działający w jego imieniu.”

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z 27 maja 2013 r., sygn. ILPP4/443-134/13-4/ISN

„Wnioskodawca w miesiącu marcu dokonał jednej transakcji sprzedaży towarów do firmy niemieckiej. Firma z Niemiec dokonała sprzedaży towarów zakupionych od Zainteresowanego do odbiorcy w Szwajcarii. Transport towarów odbywał się bezpośrednio z Polski do Szwajcarii. Firma niemiecka organizowała również transport i procedurę wywozu do Szwajcarii rozpoczęła w L. W otrzymanym przez Spółkę komunikacie IE-599, jako nadawca widnieje firma z Niemiec, warunki dostawy CPT. W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że z komunikatu IE-599, który on otrzymuje, w informacjach dodatkowych zawarta jest informacja o producencie towaru, w której podana jest jego firma, z której wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż wyrobów na rzecz firmy z Niemiec, która bezpośrednio wysyła go z Polski do Szwajcarii i firma niemiecka organizuje również transport, Zainteresowany może traktować jako eksport i zastosować do tej sprzedaży stawkę 0% (nadawcą w komunikacie IE 599 jest firma niemiecka).

Spółka wskazała, że w otrzymanym przez nią komunikacie IE 599, jako nadawca widnieje firma z Niemiec. Ponadto wyjaśniła, że z komunikatu IE-599, który ona otrzymuje, w informacjach dodatkowych zawarta jest informacja o producencie towaru, w której podana jest jej firma, z której wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż dostawa zrealizowana przez Wnioskodawcę na rzecz niemieckiej firmy spełnia definicję eksportu pośredniego towarów, zawartą w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. Zatem z uwagi na fakt posiadania przez Zainteresowanego komunikatu IE-599, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, przysługuje mu prawo do opodatkowania przedmiotowej dostawy 0% stawką podatku od towarów i usług.

Reasumując stwierdzić należy, że Spółka może traktować sprzedaż wyrobów na rzecz firmy z Niemiec, która bezpośrednio wysyła go z Polski do Szwajcarii i organizuje również transport, jako eksport towarów i zastosować do tej sprzedaży stawkę podatku w wysokości 0%.”

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-965/09/11-S3/EWW uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 174/11

„Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją produktów z branży GSM, 1T oraz multimediów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywać będzie dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Holandii. Dostawa ta będzie dokumentowana fakturą VAT wystawioną na rzecz tego podmiotu. Nabywca dokonywać będzie następnie dostawy przedmiotowych towarów na rzecz podmiotów mających siedziby na terytorium państw trzecich (w Stanach Zjednoczonych i Zjednoczonych Emiratach Arabskich). Towary będące przedmiotem dostawy, będą transportowane bezpośrednio z siedziby Zainteresowanego do nabywców w krajach trzecich, przy czym:

*   Spółka odpowiedzialna będzie za dostarczenie towarów na teren portu lotniczego w Polsce, z którego towary będą wywożone drogą lotniczą do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państw trzecich;
*   transport lotniczy do miejsca przeznaczenia oraz zgłoszenie celne do procedury wywozu dokonywane będzie przez firmę spedycyjną działającą na rzecz nabywców z innych państw członkowskich. Wnioskodawca jest świadomy faktu, że miejscem ostatecznego przeznaczenia dostarczanych przez niego towarów będzie terytorium państw trzecich.

W związku z realizacją transakcji w powyższy sposób, gromadzić będzie on odpowiednie dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że dostawę przedmiotowych towarów należy uznać za dokonaną na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1 , zwanego dalej „rozporządzeniem nr 1777/2005”.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż Zainteresowany będzie dokonywał eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy.”

1.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-813/08/11-S/JK - po wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. I SA/Po 331/09

„Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm,), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega eksport towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1) (\`(...)\`).

Jak wynika z powyższego, ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar:

*   jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, lub
*   gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1 -4 ustawy,
*   następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Zainteresowany dostawa towarów odbywa się na warunkach Ex Works, tzn. jest on zobowiązany jedynie do postawienia towaru do dyspozycji nabywcy i nie ponosi kosztów transportu.

Dokonuje on transakcji dostawy towarów z terytorium Polski na rzecz podmiotów spoza UE przez terytorium innych krajów UE. W ramach omawianej transakcji, nie następuje zgłoszenie celne do procedury wywozu towarów w urzędzie celnym znajdującym się na terytorium Polski.

Zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu jest dokonywane na terytorium innego niż Polska kraju UE.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w efekcie wraz z wydaniem towarów z magazynu dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy - kontrahent spoza UE nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (nabywa fizyczne władztwo nad towarem i przechodzi na niego wszelkie ryzyko związane z towarem). Jednocześnie od momentu postawienia towaru do dyspozycji przez Spółkę, kontrahent spoza UE pokrywa wszelkie koszty związane z transportem towarów, dokonaniem formalności eksportowych itd.

Skoro natomiast odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonuje spedytor działający na rzecz kontrahenta spoza UE, to spełniony jest warunek o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy (dokonanie wywozu przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE lub przez podmiot działający na jego rzecz).

Czyli w niniejszej sprawie ma miejsce dostawa towarów na rzecz kontrahenta spoza UE a wywóz towarów poza terytorium UE dokonywany jest na rzecz nabywcy - kontrahenta spoza UE.”

Podobne jest w tej kwestii stanowisko sądów administracyjnych:

„W przypadku dostaw dokonywanych na warunkach ex works dostawca jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy i w rezultacie wraz z wydaniem towaru z magazynu dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u. - kontrahent spoza UE nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (nabywa fizyczne władztwo nad towarem i przechodzą na niego wszelkie ryzyka związane z towarem). W razie odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu przez spedytora działającego w imieniu kontrahenta spoza Unii Europejskiej także spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u., dokonania wywozu przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE lub przez podmiot działający w jego imieniu.”

*   wyrok WSA w Olsztynie, z dnia 6 października 2010 r., sygn. I SA/Ol 434/10.

Skoro, jak wskazano wyżej, ma miejsce eksport pośredni, to na podstawie art. 41 ust. 11 Ustawy VAT czynność ta podlega opodatkowaniu stawką 0% podatku VAT.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, przepisy ust. 4 i 5 (dotyczące opodatkowania 0% stawką podatku VAT eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ust. a Ustawy VAT) stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W art. 41 ust. 6 Ustawy VAT mówi się o dokumencie potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem tym, zgodnie z art. 41 ust. 6a Ustawy VAT, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż podatnik dokonujący eksportu pośredniego ma prawo do stosowania stawki 0% podatku VAT jeśli posiada dokument, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Katalog tych dokumentów jest katalogiem otwartym. W art. 41 ust.6a Ustawy VAT użyto bowiem sformułowania „w szczególności”.

W ocenie Spółki, w sytuacji kiedy kontrahent unijny będzie udostępniał Spółce komunikat IE 599, z którego będzie wynikała tożsamość towaru wysłanego zagranicę z towarem nabytym od Spółki, Spółka ma prawo do stosowania stawki 0% podatku VAT. Ponadto Spółka będzie w posiadaniu oświadczeń kontrahenta, że wysyłane np. do Rosji towary są tymi, które zostały nabyte od Spółki.

Także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach zajmują podobne stanowisko:

*   interpretacja z dnia 1 sierpnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-412/12-2/KW

„W przypadku, gdy podatnik dokonał eksportu towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. (eksport pośredni), a posiadany przez niego w formie wydruku papierowego komunikat IE-599 jest dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty i o ile z ww. komunikatu wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, to wówczas podatnikowi przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu eksportu towaru.”

*   interpretacja z dnia 10 sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-965/09/11-S3/EWW

„Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że komunikat IE-599 będący dokumentem elektronicznym, zostanie przekazany od urzędu celnego do agencji celnej bezpośrednio w ramach systemu ESC i w tym zakresie zachowane jest bezpieczeństwo, to jest treść dokumentu otrzymanego przez agencję celną będzie tożsama z treścią dokumentu wysłanego przez urząd celny wywozu. W dalszej kolejności agencja celna prześle Wnioskodawcy komunikat IE-599 w formacie elektronicznym xml. W treści komunikatu firma holenderska wskazana będzie jako nadawca/eksporter. Ponadto, komunikat zawierać będzie m.in. nazwę i ilość towaru (taką samą, jak na fakturze wystawionej przez Spółkę). Jak wynikać będzie z treści komunikatu, wśród dokumentów przedłożonych urzędowi celnemu (pole: „Dokumenty wymagane”) znajdują się również: porozumienie pomiędzy Zainteresowanym a firmą spedycyjną (numer tego porozumienia wskazany będzie w treści komunikatu), dokumenty AWB i MAWB (numery tych dokumentów znajdować się będą w treści komunikatu).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że otrzymany przez Wnioskodawcę komunikat IE-599 w formie pliku xml. przesłanego drogą elektroniczną przez agencję celną, będzie wiarygodną kopią dokumentu elektronicznego IE-599, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy.

W świetle powyższego, komunikat IE-599 przesłany Zainteresowanemu w formacie elektronicznym xml, będzie stanowił kopię dokumentu, o którym mowa w art, 41 ust. 11 ustawy, tym samym uprawni go do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu pośredniego eksportu towarów na rzecz kontrahenta holenderskiego.”

Podobnie czytamy w wyrokach sądów administracyjnych:

*   wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 560/12

„To na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu ciąży obowiązek wykazania, że towar będący przedmiotem dostawy został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej oraz wykazania stosownymi dokumentami, że towar ten jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem wywozu. Brak wymaganych dokumentów wywozu uprawnia organ do odmowy zastosowania tej stawki, bez względu na przyczyny z jakich doszło do nieprawidłowości.”

*   wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 925/11

„Zgodnie z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. uprawnione jest stosowanie 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. (tzw. eksportu pośredniego), jeśli podatnik dysponuje fakturą VAT oraz komunikatem IE599 w formie pliku XML, o ile wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.”

Podsumowując - Spółka uważa, iż dokonuje eksportu pośredniego, w związku z czym ma prawo do stosowania stawki 0% podatku VAT.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-103/14-2/LK, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania stawką 0% transakcji dostawy towarów przedstawionej w schemacie A jako eksport pośredni. Tut. Organ stwierdził, że ze względu na fakt, że towar będący przedmiotem dokonanej przez Wnioskodawcę dostawy na rzecz Klienta z UE został dostarczony do chłodni na terytorium Polski wskazanej przez tego Klienta i tam był kompletowany w wysyłki odpowiednich rozmiarów i dopiero z tego miejsca następował wywóz poza terytorium Unii Europejskiej, brak jest podstaw do uznania tej transakcji za eksport pośredni. Transport nie ma nieprzerwanego charakteru, gdyż najpierw następuje przewóz towarów przez Spółkę do miejsca wskazanego przez Klienta na terenie Polski (do chłodni), tam ma miejsce kompletowanie towarów i dopiero z tego miejsca następuje wywóz towarów na terytorium kraju trzeciego. Ponadto w wyniku dostawy towarów na rzecz Klienta z UE nie ma miejsca wywóz towaru poza terytorium Polski, jedynie przemieszczenie towaru z magazynu Spółki do chłodni wskazanej przez Klienta na terenie Polski.

Zatem transakcja dostawy towarów na rzecz Klienta z UE opisana w schemacie A nie stanowi eksportu pośredniego opodatkowanego stawką 0%. Dostawę tych towarów należy rozpoznać jako transakcję krajową opodatkowaną stawką właściwą dla danych towarów.

Następnie tut. Organ uznał stanowisko za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania stawką 0% transakcji dostawy towarów przedstawionej w schemacie B jako eksport pośredni. Organ wskazał, że przedstawiona transakcja będzie eksportem pośrednim, gdyż zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 2 ust. 8 ustawy. W wyniku sprzedaży towaru na rzecz Klienta z UE towar ten zostaje wywieziony z terytorium Polski na terytorium kraju trzeciego (tj. Rosji lub Korei), a Klient wywozi ten towar od razu na terytorium kraju trzeciego, co wskazuje, że transport ma nieprzerwany charakter. Transakcja ta zostanie potwierdzona komunikatem IE-599. Wnioskodawca będzie mógł zastosować dla transakcji dostawy towarów przedstawionej w schemacie B preferencyjną stawkę 0%, gdyż będzie w posiadaniu komunikatu IE-599 potwierdzającego wywóz towarów z terytorium polski poza terytorium UE. Z komunikatu tego wynika tożsamość towaru (nazwa, waga, kod taryfy celnej) sprzedanego przez Spółkę Klientowi z UE towaru przez niego wywiezionego do kraju trzeciego.

Przedmiotowa interpretacja została doręczona Stronie w dniu 5 maja 2014 r. (data potwierdzenia odbioru). Pismem z 14 maja 2014 r. (data nadania 15 maja 2014 r., data wpływu 16 maja 2014 r.). Spółka, nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Organu, wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji i dokonanie jednoznacznej oceny stanowiska Wnioskodawcy jako prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 24 czerwca 2014 r. nr IPPP3/443-103/14-4/LK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr IPPP3/443-103/14-2/LK, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego, w dniu 14 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr IPPP3/443-103/14-2/LK.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi wniesionej w dniu 14 lipca 2014 r., po ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 0% transakcji dostawy towarów przedstawionej w schemacie A jako eksport pośredni oraz w zakresie opodatkowania stawką 0% transakcji dostawy towarów przedstawionej w schemacie B jako eksport pośredni - jest prawidłowe.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza, co następuje:

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka sprzedaje towary klientowi z UE. Dostawy są realizowane w dwojaki sposób.

Dostawa A

Spółka dostarcza towar do chłodni na terenie RP, wskazanej przez Klienta z UE, który gromadzi tam towar, kompletując go w wysyłki odpowiednich rozmiarów. Dostawy te realizowane są na warunkach CPT lub FCA - miejscowość, w której znajduje się magazyn chłodni. Na fakturze sprzedażowej Spółka jako miejsce dostawy wskazuje adres chłodni w Polsce.

Dostawa B

Klient odbiera towar z magazynu Spółki, warunki dostawy FCA - magazyn spółki i wywozi go od razu do kraju trzeciego. Na fakturze sprzedażowej Spółka jako miejsce dostawy wskazuje adres poza granicami Unii Europejskiej np. Rosja, Korea.

Następnie towar z chłodni/lub odpowiednio z portu wywożony jest przez klienta z UE poza granice Unii Europejskiej do kraju trzeciego. Odprawy celnej dokonuje agencja celna w imieniu Klienta z UE, który na komunikacie IE-599 figuruje jako nadawca towaru. Wnioskodawca otrzymuje od klienta z UE kopię (forward) komunikatu IE-599. Z komunikatu tego wynika tożsamość towaru (nazwa, waga, kod taryfy celnej) sprzedanego przez Spółkę klientowi z UE towaru przez niego wywiezionego do kraju trzeciego. W przypadku, gdy jeden komunikat IE-599 obejmuje dostawy z kilku faktur Spółki, prosi ona klienta z UE o oświadczenie, że zbyty mu towar na podstawie wskazanych przez Spółkę faktur objęty jest przesłanym Spółce komunikatem IE-599.

Na gruncie tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przedstawione powyżej transakcje mogą być opodatkowane 0% stawką podatku jako eksport pośredni.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem, co do zasady, sprzedaż towaru, który w wyniku tej transakcji ma być wywieziony poza Unię Europejską może zostać uznana za eksport bezpośredni lub pośredni, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczyć jednak należy, że aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Oczywiście nie wynika z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski.

Należy też mieć na uwadze, że jednym z warunków do uznania czynności za eksport towarów jest uzyskanie potwierdzenia wywozu przez urząd celny. Procedurę celną wywozu towarów reguluje art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.92.302. 1; dalej jako: WKC). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. W myśl ust. 5 art. 161 WKC, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego.

Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Przewidują je przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej powoływane jako rozporządzenie nr 2913/92), a mianowicie:

1.  art. 789 rozporządzenia 2913/92 stanowi, że w przypadkach podwykonawstwa, zgłoszenie wywozowe może być również złożone w urzędzie celnym właściwym dla miejsca siedziby podwykonawcy,
2.  jeżeli, stosownie do art. 790 rozporządzenia 2913/92, ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym Państwie Członkowskim,
3.  jeżeli natomiast, zgodnie z art. 791 rozporządzenia 2913/92 wystąpią uzasadnione powody, zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte:
4.  w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, lub
5.  w urzędzie celnym innym niż określony w art. 790.

W takim przypadku kontrole odnoszące się do stosowania zakazów i ograniczeń uwzględniają szczególny charakter tej sytuacji.

Jednocześnie prawo wspólnotowe nie określa przypadków, w których mogą wystąpić „uzasadnione powody”, o których mowa w art. 791 rozporządzenia 2913/92.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 str. 1 ze zm.), który stanowi m.in., że Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;
*   dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Przepis art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 nie wyraża zasady, że zwolnienie będzie miało zastosowanie jeżeli dostawa eksportowa będzie stanowić wywóz towarów z terytorium danego kraju.

Trzeba też mieć na uwadze, że dla uznania danego wywozu towarów z terytorium kraju za eksport konieczne jest aby wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej nastąpił w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy określono, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do dyspozycji ust. 9 ww. artykułu, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Według treści ust. 11 tego artykułu, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. (…)

Z przytoczonych przepisów wynika zatem uwarunkowanie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy eksporcie od potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.”

W uchwale tej stwierdzono, że w sytuacji, gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej.

W przedstawionym opisie sprawy w schemacie A towar będzie wywożony z Polski poza terytorium UE w ten sposób że Spółka dostarcza towar do chłodni na terenie RP, wskazanej przez Klienta z UE, który gromadzi tam towar, kompletując go w wysyłki odpowiednich rozmiarów. Dostawy te realizowane są na warunkach CPT lub FCA - miejscowość, w której znajduje się magazyn chłodni. Następnie towar z chłodni wywożony jest przez klienta z UE poza granice Unii Europejskiej do kraju trzeciego, to w wyniku dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz klienta z UE towar zostanie wywieziony poza terytorium UE.

Reguły Incoterms 2010 (International Commercial Terms) lub Międzynarodowe Reguły Handlu są zbiorem międzynarodowych reguł określających warunki sprzedaży. Reguły te dzielą koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Przewidują posługiwanie się m.in. regułą CPT lub FCA (Carriage Paid To \`(...)\` named destination port – Przewoźne opłacone do (… określonego miejsca przeznaczenia) lub (Free Carrier \`(...)\` named place – \`(...)\`określone miejsce)

Zgodnie z regułą FCA Free Carrier (\`(...)\` named place) – (\`(...)\` określone miejsce) sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego.

Natomiast zgodnie z regułą CPT Carriage Paid To (\`(...)\` named destination port) – Przewoźne opłacone do (\`(...)\` określonego miejsca przeznaczenia), sprzedawca opłaca transport do określonego miejsca przeznaczenia, ryzyko jednak przechodzi na kupującego w momencie przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi.

Należy jednak mieć na uwadze, że warunki Incoterms nie mają przesądzającego znaczenia do opodatkowania transakcji dostawy towarów, gdyż ustawa o VAT się do nich nie odnosi. Znaczenie ma konkretny stan faktyczny sprawy niezależnie od tego, jakiego nazewnictwa używa podatnik. Tym samym, interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może odnosić się do reguł Incoterms tylko do konkretnych czynności dokonanych pomiędzy stronami transakcji.

W opisanym zdarzeniu przyszłym w schemacie A, w którym towary przed opuszczeniem Unii Europejskiej będą tylko magazynowane w celu kompletowania, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej należy uznać za eksport pośredni towarów, gdyż przerwa w transporcie jest podyktowana wyłącznie względami logistycznymi, a nie handlowymi, produkcyjnymi, magazynowymi czy też innymi okolicznościami zmieniającymi charakter cechy lub przeznaczenia towarów jakie było mu nadane w momencie sprzedaży. Ponadto, z uwagi na to, że Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, a mianowicie: Wnioskodawca otrzymuje od klienta z UE kopię (forward) komunikatu IE-599 - z komunikatu tego wynika tożsamość towaru (nazwa, waga, kod taryfy celnej) sprzedanego przez Spółkę klientowi z UE towaru przez niego wywiezionego do kraju trzeciego; w przypadku, gdy jeden komunikat IE-599 obejmuje dostawy z kilku faktur Spółki, prosi ona klienta z UE o oświadczenie, że zbyty mu towar na podstawie wskazanych przez Spółkę faktur objęty jest przesłanym Spółce komunikatem IE-599 - to będzie miał prawo do zastosowania 0% stawki VAT.

Natomiast odnosząc się do drugiego schematu dostaw (Dostawa B) stwierdzić należy, że przedstawiona transakcja będzie również eksportem pośrednim, gdyż zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 2 ust. 8 ustawy. W wyniku sprzedaży towaru na rzecz Klienta z UE towar ten zostaje wywieziony z terytorium Polski na terytorium kraju trzeciego (tj. Rosji lub Korei), a Klient wywozi ten towar od razu na terytorium kraju trzeciego, co wskazuje, że transport ma nieprzerwany charakter. Transakcja ta zostanie potwierdzona komunikatem IE-599.

Wnioskodawca będzie mógł zastosować dla transakcji dostawy towarów przedstawionej w schemacie B preferencyjną stawkę 0%, gdyż będzie w posiadaniu komunikatu IE-599 potwierdzającego wywóz towarów z terytorium polski poza terytorium UE. Z komunikatu tego wynika tożsamość towaru (nazwa, waga, kod taryfy celnej) sprzedanego przez Spółkę Klientowi z UE towaru przez niego wywiezionego do kraju trzeciego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji z dnia 30 kwietnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.