Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-34/16-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-15
Teza: Nabycie licencji – moment powstania obowiązku podatkowego, prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: import-import usług; licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanej licencji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanej licencji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz adres elektroniczny.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

W ramach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca (dalej: Spółka), funkcjonuje scentralizowany model outsourcingu usług przez spółki powiązane, polegający na tym, że:

*   należąca do grupy kapitałowej spółka z siedzibą w Niemczech, będąca spółką matką grupy kapitałowej, lecz niebędąca bezpośrednio akcjonariuszem Spółki (dalej: Usługodawca), jest podmiotem odpowiedzialnym za zapewnienie świadczenia różnego rodzaju usług doradczych związanych z działalnością gospodarczą poszczególnych spółek grupy kapitałowej, takich jak: usługi prawnicze, controllingowe, finansowe, zarządzania zasobami ludzkimi, licencyjne, podatkowe, marketingowe, przy czym:
    *   usługi są świadczone bądź przez samego Usługodawcę, bądź przez podmiot trzeci zapewniony przez Usługodawcę, w konsekwencji czego
    *   nawet jeżeli pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim zapewnionym przez Usługodawcę podpisywana jest umowa regulująca zasady świadczenia usługi, Spółka rozlicza się z Usługodawcą (otrzymuje fakturę od Usługodawcy, płaci do Usługodawcy).

Wskazany wyżej model ma zastosowanie również do nabywanych przez Spółkę usług licencyjnych. W ramach tych usług, od dnia 1 grudnia 2014 r. Spółka otrzymała na czas nieokreślony licencję na korzystanie ze znaku towarowego (dalej: Licencja) od podmiotu z siedzibą w Niemczech, będącego jedynym akcjonariuszem Spółki (dalej: Licencjodawca). W związku z tym, Spółka zawarła umowę licencyjną z Licencjodawcą, która przewiduje, że:

*   z tytułu otrzymanej Licencji Spółka jest zobowiązana do zapłaty rocznej opłaty licencyjnej w wysokości 0,2% rocznego obrotu netto, osiągniętego przez Spółkę przy użyciu znaku towarowego objętego Licencją (z wyłączeniem transakcji między Spółką a spółkami należącymi do jej grupy kapitałowej) w roku obrotowym poprzedzającym rok, do którego opłata licencyjna się odnosi (dalej: oplata licencyjna);
*   opłata licencyjna powinna być zapłacona do Usługodawcy (umowa nie wskazuje, że płatność ma być dokonana „na rzecz Usługodawcy” tylko „do Usługodawcy”).

Ponadto podkreślić należy, że postanowienia umów Spółki z Usługodawcą lub Licencjodawcą nie wskazują na to, iż Usługodawca dysponuje prawami do znaku towarowego. Prawami do znaku towarowego dysponuje natomiast Licencjodawca.

Spółka otrzymała fakturę datowaną na dzień 25 sierpnia 2015 r., wystawioną przez Usługodawcę, za Licencję za okres od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r., płatną w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury. Obecnie Spółka obciążana jest za okresy miesięczne.

Spółka posiada aktualny certyfikat rezydencji podatkowej Usługodawcy oraz Licencjodawcy, potwierdzający, że są oni niemieckimi rezydentami podatkowymi.

Spółka posiada „łamany” rok podatkowy, tj. od dnia 1 grudnia danego roku kalendarzowego do dnia 30 listopada następnego roku kalendarzowego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Usługa udzielenia Licencji cechuje się trwałym pod względem czasowym i funkcjonalnym charakterem oraz niemożliwością wydzielenia momentu rozpoczęcia i zakończenia odrębnej usługi w danym przedziale czasowym. Zgodnie z umową licencyjną, Licencja została udzielona Spółce od dnia 1 grudnia 2014 r. na czas nieokreślony.
2.  W przedstawionym stanie faktycznym, pierwszy okres rozliczeniowy obejmował okres od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r. (upłynął dnia 31 sierpnia 2015 r.). Później występowały miesięczne okresy rozliczeniowe:
    
    1.  wrzesień 2015 r. (okres upłynął 30 września 2015 r.),
    2.  październik 2015 r. (okres upłynął 31 października 2015 r.),
    3.  listopad 2015 r. (okres upłynął 30 listopada 2015 r.),
    4.  grudzień 2015 r. (okres upłynął 31 grudnia 2015 r.),
    5.  styczeń 2016 r. (okres upłynął 31 stycznia 2016 r.),
    6.  luty 2016 r. (okres upłynął 29 lutego 2016 r.),
    7.  marzec 2016 r. (okres upływa 31 marca 2016 r.).
    
    Zapłata za powyższe okresy nie była dokonywana przed ich upływem, za wyjątkiem:
    *   okresu kończącego się w dniu 31 października 2015 r. – zapłata była dokonana dnia 31 października 2015 r.,
    *   okresu kończącego się w dniu marca 2016 r. – zapłata była dokonana dnia 25 marca 2016 r.
3.  W zdarzeniu przyszłym będą występować okresy rozliczeniowe odpowiadające poszczególnym miesiącom kalendarzowym, które będą upływać ostatniego dnia danego miesiąca. Zapłata może być dokonywana wcześniej niż przed upływem danego okresu rozliczeniowego.
4.  Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu Licencji udzielonej Spółce powstaje na koniec każdego okresu rozliczeniowego (obecnie miesięcznego)?
2.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od opłaty licencyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania 1

Obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu Licencji udzielonej Spółce powstaje na koniec każdego okresu rozliczeniowego (obecnie miesięcznego).

Uzasadnienie

Na wstępie Spółka wskazuje, że powinna ona rozliczyć i odprowadzić podatek VAT z tytułu udzielenia Licencji. Należy bowiem zauważyć, iż nabycie licencji od mającego siedzibę na terytorium Niemiec niemieckiego podatnika VAT stanowi import usług. W przypadku importu usług dochodzi do tzw. odwróconego obowiązku podatkowego (reverse charge). Zgodnie bowiem z art. 28b ustawy o VAT, „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę (…)”.

Analizując moment powstania obowiązku podatkowego należy stwierdzić, iż zasadniczo obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z chwilą wykonania usługi.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W przypadku usług licencji, ze względu na ich specyfikę, moment ich wykonania w sposób bezpośredni jest trudny do określenia. Usługi udzielania licencji bezsprzecznie noszą charakter usług świadczonych w sposób ciągły. Dlatego, zdaniem Spółki, dla usług udzielania licencji w szczególności odpowiednie będą zasady wynikające z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, ponieważ ustalone zostały rozliczenia za następujące po sobie okresy rozliczeniowe, usługa udzielenia licencji powinna być uznana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia, zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Należy również uwzględnić zdanie drugie wskazanego przepisu, zgodnie z którym „Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”.

Powyższy przepis nie wpływa jednak na moment uznania usługi za wykonaną. Przykładowo bowiem, w roku, w którym rozpoczyna się umowa (2014 r.) nie upłynęły wprawdzie terminy płatności lub rozliczeń, w związku z czym usługa powinna być uznana za wykonaną z upływem roku podatkowego. Jednakże rok podatkowy Spółki trwa od 1 grudnia do 30 listopada, a tym samym upływ roku podatkowego, o którym mowa w przepisie następuje w dniu 30 listopada.

Natomiast w przypadkach, gdy Spółka, przed wykonaniem usługi udzielenia Licencji uiści całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W związku z tym, dokonanie zapłaty przez Spółkę faktury datowanej na 25 sierpnia 2015 r. spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w okresie, w którym zapłata została dokonana (w odniesieniu do zapłaconej kwoty).

Stanowisko w zakresie pytania 2

Spółka uważa, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od opłaty licencyjnej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 4 lit. a przytoczonego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest usługobiorca.

W związku z powyższym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;
2.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych;
3.  istnieje niewątpliwy bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ad. a)

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej definicję podatnika dla celów podatku VAT oraz uwzględniając fakt, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą i wykorzystuje znak towarowy w sposób ciągły dla celów zarobkowych związanych z tą działalnością, Spółka będzie niewątpliwie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Ad. b)

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy o VAT rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatne udzielanie licencji na korzystanie ze znaku towarowego spełnia powyższą definicję świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie dla usług tych ustawa o VAT nie przewiduje zwolnienia na podstawie art. 43.

Spółka wykorzystuje znak towarowy będący przedmiotem Licencji w ramach prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej (sprzedaż towarów) i fakt ten ma bezpośrednie przełożenie na poziom sprzedaży osiąganej przez Spółkę, wobec czego należy uznać, że nabyta Licencja jest wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych.

Ad. c)

Z przepisów ustawy o VAT wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną przez podatnika działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, wydatki na otrzymanie Licencji mają niewątpliwie związek ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy, ponieważ nabycie Licencji jest dokonywane z zamiarem zwiększenia sprzedaży towarów przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, w tej sytuacji związek między nabyciem Licencji a czynnościami opodatkowanymi ma charakter bezpośredni, ponieważ bez poniesienia wydatków na zakup Licencji nie byłoby możliwości wykonywania czynności opodatkowanych w tak dużej skali jak ma to miejsce przy wykorzystaniu znaku towarowego objętego Licencją. Jednakże nawet w razie uznania przez organ, że występuje tu związek tylko pośredni, tak czy inaczej będzie istniał związek między dokonywanym zakupem a prowadzoną przez Spółkę działalnością, który będzie uprawniał Spółkę do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Licencji.

Mając na uwadze powyższe, wszystkie warunki niezbędne dla odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Licencji będą w przypadku Spółki łącznie spełnione, tj. Spółka będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, Licencja będzie wykorzystywana do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych (sprzedaż towarów) oraz istnieje niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że od dnia 1 grudnia 2014 r. Spółka otrzymała na czas nieokreślony licencję na korzystanie ze znaku towarowego (dalej: Licencja) od podmiotu z siedzibą w Niemczech, będącego jedynym akcjonariuszem Spółki (dalej: Licencjodawca). W związku z tym, Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z Licencjodawcą, która przewiduje, że z tytułu otrzymanej Licencji jest on zobowiązany do zapłaty rocznej opłaty licencyjnej w wysokości 0,2% rocznego obrotu netto, osiągniętego przez niego przy użyciu znaku towarowego objętego Licencją (z wyłączeniem transakcji między Spółką a spółkami należącymi do jej grupy kapitałowej) w roku obrotowym poprzedzającym rok, do którego opłata licencyjna się odnosi (dalej: oplata licencyjna).

W stosunku do nabytej usługi zostały ustalone następujące okresy rozliczeniowe:

*   pierwszy okres rozliczeniowy obejmował okres od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r. (upłynął 31 sierpnia 2015 r.);
*   później występowały miesięczne okresy rozliczeniowe:

1.  wrzesień 2015 r. (okres upłynął 30 września 2015 r.),
2.  październik 2015 r. (okres upłynął 31 października 2015 r.),
3.  listopad 2015 r. (okres upłynął 30 listopada 2015 r.),
4.  grudzień 2015 r. (okres upłynął 31 grudnia 2015 r.),
5.  styczeń 2016 r. (okres upłynął 31 stycznia 2016 r.),
6.  luty 2016 r. (okres upłynął 29 lutego 2016 r.),
7.  marzec 2016 r. (okres upływa 31 marca 2016 r.).

Zapłata za powyższe okresy nie była dokonywana przed ich upływem, za wyjątkiem:

*   okresu kończącego się 31 października 2015 r. – zapłata była dokonana dnia 31 października 2015 r.,
*   okresu kończącego się 31 marca 2016 r. – zapłata była dokonana dnia 25 marca 2016 r.

Natomiast do nabywanej w przyszłości usługi będą występować okresy rozliczeniowe odpowiadające poszczególnym miesiącom kalendarzowym, które będą upływać ostatniego dnia danego miesiąca. Zapłata może być dokonywana wcześniej niż przed upływem danego okresu rozliczeniowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabywanej Licencji.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie, do nabywanej Licencji, wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania.

W związku z powyższym, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania Licencji nabywanej przez Spółkę jest Polska.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nabycie Licencji przez Wnioskodawcę następuje od niemieckiego podatnika VAT, mającego siedzibę na terytorium Niemiec. Jednocześnie nie wynika, aby posiadał on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zatem należy stwierdzić, że Spółka jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązana jest do opodatkowania nabywanej usługi na zasadzie importu usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(…) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z przywołanych wyżej przepisów regulujących kwestię powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie wynika by ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla transakcji polegającej na udzieleniu licencji. Co do zasady zatem obowiązek podatkowy dla tego typu transakcji powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy).

W sytuacji, gdy dla ww. usługi zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, lub gdy usługi te są świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i w związku z ich dokonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności, dla celów ustalenia momentu ich wykonania stosowane powinny być „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną, określone w art. 19a ust. 3 ustawy.

Zatem, aby ustalić moment powstania obowiązku podatkowego dla czynności polegającej na nabyciu licencji, należy przeanalizować umówione pomiędzy stronami warunki tej transakcji.

Jak wskazał Wnioskodawca, nabywana usługa udzielenia licencji cechuje się trwałym pod względem czasowym i funkcjonalnym charakterem oraz niemożliwością wydzielenia momentu rozpoczęcia i zakończenia odrębnej usługi w danym przedziale czasowym. Zgodnie z umową licencyjną, Licencja została udzielona Spółce od dnia 1 grudnia 2014 r. na czas nieokreślony. Z tytułu otrzymanej Licencji Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty rocznej opłaty licencyjnej w wysokości 0,2% rocznego obrotu netto, osiągniętego przez niego przy użyciu znaku towarowego objętego Licencją (z wyłączeniem transakcji między Spółką a spółkami należącymi do jej grupy kapitałowej) w roku obrotowym poprzedzającym rok, do którego opłata licencyjna się odnosi. Jednocześnie w przedstawionej sprawie ustalone są następujące po sobie okresy rozliczeniowe.

Charakter nabywanej przez Wnioskodawcę Licencji oraz specyfika rozliczeń wskazuje, że usługa ta jest usługą o charakterze ciągłym, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie okresy rozliczeniowe. Zatem dla określenia momentu wykonania nabywanej przez Spółkę usługi zastosowanie ma zdanie pierwsze art. 19a ust. 3 ustawy, tj. upływ każdego okresu rozliczeniowego.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, w przypadku dokonania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty w odniesieniu do wpłaconej kwoty.

W konsekwencji, w przedstawionych stanach faktycznych momentem wykonania usługi w przypadku pierwszego wskazanego okresu rozliczeniowego trwającego od dnia 1 grudnia 2014 r. do dnia 31 sierpnia 2015 r. był ostatni dzień tego okresu, tj. 31 sierpnia 2015 r., natomiast w kolejnych miesięcznych okresach rozliczeniowych, momentem wykonania usługi był ostatni dzień każdego kolejnego miesiąca.

Natomiast w stosunku do zdarzeń przyszłych i występujących miesięcznych okresów rozliczeniowych, momentem wykonania usługi będzie ostatni dzień każdego kolejnego miesiąca, aż do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Reasumując, w stosunku do nabywanej Licencji, dla której zapłata nie była/nie będzie dokonywana przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy dla Spółki powstał/będzie powstawał z chwilą wykonania usługi – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – której moment wykonania wyznacza upływ każdego z ustalonych okresów rozliczeniowych, co wynika z art. 19a ust. 3 ustawy.

Natomiast w sytuacji, w której zapłata dokonywana była/będzie przed wykonaniem usługi, tj. przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy powstał/będzie powstawał z chwilą dokonania zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także potwierdzenia, czy ma on prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od opłaty licencyjnej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Z uregulowań ustawy wyraźnie wynika także, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty rocznej opłaty licencyjnej uzależnionej od obrotu osiągniętego przez niego przy użyciu znaku towarowego objętego Licencją, a zatem nabywana usługa ma związek z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Jednocześnie Spółka wskazała, że wykorzystuje ona znak towarowy będący przedmiotem Licencji w ramach prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej, dotyczącej sprzedaży towarów i ma to bezpośrednie przełożenie na poziom osiągniętej przez nią sprzedaży, a także że nabycie Licencji jest dokonywane z zamiarem zwiększenia przez nią sprzedaży towarów. Należy zatem stwierdzić, że nabywana Licencja jest wykorzystywana oraz ma związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Spółce – zarejestrowanemu podatnikowi VAT czynnemu – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanej Licencji podlegającej rozliczeniu przez nią na terytorium kraju jako import usług, ponieważ spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. nabywana przez Spółkę usługa jest wykorzystywana przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, Wnioskodawca miał/będzie miał prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanej usługi licencyjnej.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w uzasadnieniu interpretacji nie odniósł się do stanowiska własnego Wnioskodawcy w zakresie stosowania w niniejszej sprawie zdania drugiego art. 19a ust. 3 ustawy. Pod pojęciem usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, należy rozumieć usługi wykonywane przez okres dłuższy niż 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy, dla których w ciągu tych 12 miesięcy nie upływają okresy rozliczeniowe. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym najdłuższym okresem rozliczeniowym jest okres 9 miesięcy (od dnia 1 grudnia 2014 r. do 31 sierpnia 2015 r.), w związku z czym powołany przez Wnioskodawcę przepis nie ma zastosowania.

Dodatkowo należy wskazać, że dokonując analizy stanowiska własnego Wnioskodawcy, tut. Organ nie wziął pod uwagę wskazanej w stanowisku zapłaty faktury datowanej na dzień 25 sierpnia 2015 r. dotyczącej okresu rozliczeniowego trwającego od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r., ponieważ w przedstawionym w uzupełnieniu wniosku opisie sprawy wskazano, że za ten okres rozliczeniowy nie została dokonana zapłata przed jego upływem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.