Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1142/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-18
Teza: skutki podatkowe wypłacenia udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; spółki-wystąpienie ze spółki; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2395/11 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1209/10, uchylającym interpretację indywidualną z 27 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-501/10/AB - wniosku z 19 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 24 maja 2010 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacenia udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej:

*   w części dotyczącej wkładu wniesionego do spółki obejmującego również wartość zysków spółki opodatkowanych i pozostawionych w spółce – **jest prawidłowe,**
*   w części przewyższającej wartość ww. wkładu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacenia udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni wystąpiła ze spółki jawnej, a w 2009 r. otrzymała z tytułu rozliczeń:

*   zwrot wkładów w gotówce wniesionych do spółki jawnej,
*   wypłatę zysku za 2008 r.,
*   wypłatę kapitału z przeszacowania majątku spółki.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi trzeci składnik rozliczenia, a mianowicie wypłata kapitału z przeszacowania majątku spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej i wiążący się z tym fakt zwrotu przypadającego majątku w postaci „wypłaty kapitału z przeszacowania majątku spółki” skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wypłacona kwota wynikająca z przeszacowania kapitału majątku spółki podlega zwolnieniu od opodatkowania. Jej zdaniem linia orzecznictwa potwierdza powyższe stanowisko. W tym miejscu Wnioskodawczyni powołuje wyroki sądów:

*   WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 785/2009,
*   WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 72/2007,
*   WSA w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 694/2007,

które jej zdaniem wskazują, że przychody spółki jawnej nie są przychodami z kapitałów pieniężnych.

Jak wskazuje Wnioskodawczyni, w orzeczeniach podkreślono, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W związku z tym przyrost majątku spółki, następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie majątku lub też w wyniku cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie byłoby powtórnym opodatkowaniem. Na zwolnienie z podatku wskazuje również zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych.

Ponadto, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zawarła elementy stanowiska wskazując, że wartość/zwrot wniesionych wkładów wprost korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy. Wartość wypłaconego zysku za 2008 r. również korzysta ze zwolnienia bowiem nie przekracza przypadającego na wspólnika udziału procentowego określonego w umowie spółki i został on już wykazany do opodatkowania za 2008 r.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-501/10/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie obowiązku opodatkowania otrzymanych wskutek wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej:

*   wkładów wniesionych do spółki za prawidłowe,
*   pozostałych przychodów uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki, stanowiących nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów za nieprawidłowe,

stwierdzając w szczególności, że przychód Wnioskodawczyni uzyskany w związku z wystąpieniem ze Spółki jawnej, w wysokości nieprzekraczającej wielkości wniesionego do tej Spółki wkładu, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód otrzymany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej, stanowiący nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów, będzie podlegał opodatkowaniu, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1209/10, uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-501/10/AB, stwierdzając, że skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela (…) aktualnie ukształtowaną linię orzeczniczą uznającą, że wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej kwota nadwyżki ponad wartość wkładów wniesionych przez niego do spółki, podlega opodatkowaniu, jako że nie obejmuje jej zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1220/09; z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1369/09; z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1283/08; z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 543/09; dostępne na stronie…).

Tym samym Sąd uznał, że organ interpretacyjny zajął prawidłowe stanowisko co do samej kwestii opodatkowania przedmiotowej nadwyżki. Punkt wyjścia do rozważań w niniejszej sprawie stanowić powinna analiza przepisu art. 20 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są miedzy innymi przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Kwestie związane z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej zostały określone w art. 65 k.s.h., przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu. Bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej, lecz według wartości dla przedsiębiorstwa. Może zatem dojść do sytuacji, że występujący ze spółki wspólnik otrzyma nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), bowiem jego źródłem jest w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki. W ocenie strony nadwyżka ta nie podlega opodatkowaniu, gdyż w zaistniałym stanie faktycznym doszłoby do powtórnego opodatkowania przychodu, który już raz został opodatkowany, jako jego dochód uzyskany w roku, w którym spółka osiągnęła zysk.

W ocenie Sądu, pogląd ten nie jest zasadny albowiem dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, przy czym nastąpi to albo w momencie, gdy spółka wypłaci wspólnikowi zysk z działalności spółki, albo też dopiero z chwilą rozliczenia majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika, spowodowanego jego wystąpieniem z tej spółki.

Jeżeli bowiem wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 542/09). W takiej sytuacji wartość wniesionego wkładu ulegnie zwiększeniu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu i korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Niezależnie jednak od zajęcia przez Ministra Finansów prawidłowego stanowiska w kwestii samego opodatkowania nadwyżki zwracanego udziału ponad wartość wkładów, Sąd nie podzielił wyrażonego przez niego poglądu, że zwolnieniu z podatku podlegają zwrócone wkłady „tylko" do wysokości, w jakiej zostały przez wspólnika wniesione.

W ocenie Sądu, jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w tejże spółce, a zatem zysk ten niejako reinwestuje, zwiększa tym samym wartość wkładu wniesionego przez siebie do tej spółki. Minister Finansów powinien był wskazać wprost w zaskarżonej interpretacji, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej, który wystąpił ze spółki, nie podlega opodatkowaniu do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki. Natomiast nadwyżka otrzymana ponad wartość tak określonego wkładu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby Minister Finansów wziął pod uwagę okoliczność, że wniesiony do spółki jawnej wkład obejmuje również wzrost jego wartości w wyniku pozostawienia w spółce otrzymanego i opodatkowanego zysku z lat wcześniejszych, interpretację tę Sąd uznał za wadliwą. Wydana bowiem została z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Sąd podzielił natomiast stanowisko Organu, że przychody osiągnięte w związku wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Nie jest to natomiast przychód z działalności gospodarczej wspólnika. Stosownie bowiem do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są odpowiednio pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8) lit. a)-c). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a katalog tych praw zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności", a zatem obejmuje również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie prawa majątkowe. Z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych wynika, że własność udziałów przysługuje wspólnikom spółki jawnej. Udział jest to określona wartość wyrażona pieniężnie, odpowiadająca wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez wspólnika do spółki jawnej (art. 50 § 1 k.s.h.) i określająca prawa majątkowe wspólnika w spółce, tzn. mające wpływ na wartość majątku przypadającego wspólnikowi w przypadku jego wystąpienia ze spółki (art. 65 k.s.h.), czy też jej rozwiązania (art. 82 § 2 k.s.h.). Zatem ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej składa się na jego udział w spółce. Wprawdzie nie jest to udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego stanowi prawo majątkowe, kwalifikowane w ramach źródeł przychodów podatku dochodowego od osób fizycznych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 5/08, (publ. w ONSA i WSA 2009/3/49, POP 2009/3/267), w której stwierdzono m.in., że udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy wartość zwracanego ustępującemu wspólnikowi udziału przewyższa wartość wniesionego do spółki wkładu to w odniesieniu do tej nadwyżki mamy do czynienia z przychodem z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., nie zaś jak mylnie przyjęła skarżąca z przychodem z działalności gospodarczej. Za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznaje się bowiem jedynie przypadające na wspólnika przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, które podlegają opodatkowaniu na imię każdego ze wspólników spółki stosownie do posiadanych przez nich udziałów (art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 u.p.d.o.f.)

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że kontrolowana interpretacja oparta na założeniu, że zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podlega jedynie majątek otrzymany przez wspólnika ustępującego ze spółki jawnej do wysokości wniesionego do spółki wkładu bez uwzględniania wzrostu jego wartości w wyniku pozostawienia w spółce otrzymanego i opodatkowanego zysku z lat wcześniejszych była wadliwa.

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ostatecznym wyrokiem z 3 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2395/11 oddalił skargę kasacyjną organu.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjnym stwierdził m.in., że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej, który wystąpił ze spółki, nie podlega opodatkowaniu do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki, jest prawidłowa.

Punkt wyjścia do rozważań stanowić powinna analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są, między innymi, przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Kwestie związane z wystąpieniem ze spółki wspólnika spółki jawnej zostały określone w art. 65 K.S.H.. W razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu. Bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej, lecz według wartości dla przedsiębiorstwa. Może się więc zdarzyć, że występujący ze spółki wspólnik otrzyma nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki, bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), bowiem jego źródłem jest w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1220/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych -…, dalej: „CBOSA”).

Dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. W takiej sytuacji mamy do czynienia z podwyższeniem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu i korzystać będzie ona w pełni ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Gliwicach stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy w dniu 18 listopada 2013 r.

Mając na uwadze ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 19 maja 2010 r. stwierdza, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię, i stanu prawnego obowiązującego w 2009 r., przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych wypłacenia udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej:

*   w części dotyczącej wkładu wniesionego do spółki obejmującego również wartość zysków spółki opodatkowanych i pozostawionych w spółce - jest prawidłowe,
*   w części przewyższającej wartość ww. wkładu - jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Interpretacja tego przepisu uwzględniająca wydane w przedmiotowej sprawie wyroki NSA i WSA w Gliwicach, prowadzi do wniosku, że wkłady zwrócone wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione. Przy czym, w pojęciu tym mieszczą się również wkłady pochodzace z pozostawionych w spółce, a już opodatkowanych zysków spółki. Natomiast nadwyżka otrzymana ponad wartość tak określonego wkładu, uwzględniająca więc również wzrost wartości rynkowej majątku spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwestie związane z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej zostały określone w art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że określenie „wartości zbywczej” powinno być odnoszone do ustalonej wartości uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Wartość zbywcza jest to wartość, jaką można uzyskać na rynku. Zatem bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej, lecz według wartości przedsiębiorstwa. Może zatem dojść do sytuacji, że występujący ze spółki wspólnik otrzyma nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki, bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności (w tym ze wzrostu wartości tego majątku). Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c).

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjęcie, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc, prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności".

Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawczyni, jako wspólnik występujący ze spółki jawnej, z tytułu rozliczenia się ze spółką, otrzymała:

*   zwrot wkładów (w gotówce) wniesionych do spółki jawnej,
*   wypłatę z zysku za 2008 r.,
*   wypłatę kapitału z przeszacowania majątku spółki.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód Wnioskodawczyni uzyskany w związku z wystąpieniem ze Spółki jawnej, nie podlega opodatkowaniu do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, obejmującego również wzrost jego wartości w wyniku pozostawienia w spółce otrzymanego i opodatkowanego zysku z lat wcześniejszych. Natomiast nadwyżka otrzymana ponad wartość tak określonego wkładu, obejmująca również wzrost wartości majątku spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie skutków podatkowych wypłacenia udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej:

*   w części dotyczącej wkładu wniesionego do spółki obejmującego również wartość zysków spółki opodatkowanych i pozostawionych w spółce – jest prawidłowe,
*   w części przewyższającej wartość ww. wkładu – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.