Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1153/11/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-18
Teza: Uznania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru dokonywanych przez Wnioskodawcę za usługi ciągłe i prawidłowości dokumentowania takich usług.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura zbiorcza; faktura-treść faktury; sprzedaż-sprzedaż o charakterze ciągłym; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2011r. (data wpływu 18 października 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru dokonywanych przez Wnioskodawcę za usługi ciągłe i prawidłowości dokumentowania takich usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru dokonywanych przez Wnioskodawcę za usługi ciągłe i prawidłowości dokumentowania takich usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem opakowań metalowych, wykorzystywanych w przemyśle spożywczym i chemicznym. Odbiorcami wyrobów (towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanych dalej „Towarami”), wyprodukowanych lub zakupionych przez Wnioskodawcę jest m. in. zagraniczny zakład Wnioskodawcy, prowadzony w formie oddziału położonego w Rumunii. Ze względu na wymagania odbiorcy oraz specyfikę przemysłu, dostawy towarów realizowane przez Wnioskodawcę cechują się systematycznością w dłuższym okresie czasu, powtarzalnością oraz jednorodnością bowiem przedmiotem dostawy są takie same towary. Wydania towarów do Oddziału następują z dużym natężeniem tj. następują co kilka lub kilkanaście dni, a nawet codziennie. Zatem dostawy realizowane przez Oddział następują systematycznie lub w miarę potrzeb Oddziału, ale z dużą częstotliwością Wnioskodawca rozpoznaje przesunięcia towarów do Oddziału jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wyprodukowanych lub zakupionych przez Wnioskodawcę i dostarczanych do Oddziałów w przedstawionym stanie faktycznym z dużą częstotliwością tj. co kilka lub kilkanaście dni, a nawet codziennie, można uznać za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o charakterze ciągłym, pozwalające na zastosowanie § 5 ust. 1 pkt 4 zd. 2 oraz w § 9 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 30 marca 2011r.) i wystawianie jednej faktury zbiorczej obejmującej przesunięcia towarów dokonane w danym miesiącu?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej „u.p.tu.”). W przypadku, gdy czynności te powinny być fakturą, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 u.p.tu.).

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przepisie art. 106 ust. 8 u.p.tu. zawarto delegację postanawiając, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania Powyższe zasady zostały określone w rozdziale 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 30 marca 2011r. - dalej „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać, co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

W myśl § 9 ust. 2 Rozporządzenia w przypadku, gdy podatnik określa na fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Analizy przedstawionego do oceny stanu faktycznego dokonywać należy pamiętając o ustanowionej w powołanym przepisie art. 2 pkt 22 u.p.tu. definicji sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrz wspólnotową dostawę towarów. Należy stwierdzić, że powyższa definicja swym zakresem obejmuje zarówno odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Pojęcie sprzedaży posiada zatem charakter uniwersalny i obejmuje każdego rodzaju sprzedaż zarówno usług, jak i towarów.

Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby oznaczać, iż podatnicy dokonujący sprzedaży towarów mają inne obowiązki w zakresie wystawiania faktur niż podatnicy, którzy świadczą usługi. Takie rozróżnienie byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami państwa prawa, a w szczególności z zasadą równości, wysłowioną w art. 32 Konstytucji RP.

Ustawa o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.) oraz przepisy wykonawcze do u.p.t.u. nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”, w związku z czym termin ten należy rozumieć zgodnie z jego wykładnią językową oraz wykładnią tego pojęcia na gruncie przepisów prawa cywilnego. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003r., tom 1, str. 463, termin „ciągły” definiuje jest jako „dziejący się. odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stały”, „stale, systematycznie się powtarzający”, natomiast Mały Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2001, termin „ciągłość” definiuje jako „łączność, nieprzerywający się związek jakichś taktów \[\`(...)\`\]”. Bazując na rozumieniu pojęć „ciągły” i „ciągłość” zawartych w wymienionych wyżej słownikach należy stwierdzić, iż świadczenia o charakterze ciągłym polegają na stałym i powtarzalnym zachowaniu się strony zobligowanej do ich świadczenia. Potwierdza to również Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, gdzie termin „ciągły” definiowany jest jako „dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”. Wobec tej definicji nie tylko nieustanność jakiegoś procesu, ale także jego powtarzalność uznać należy za proces ciągły.

Również na gruncie prawa cywilnego pojęcie „ciągłości” sprzedaży odnosi się do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Dla uznania świadczenia za „ciągłe” wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Jak stwierdził prof. Z. Radwański, „każde działanie (art. 352 § 2 k.c.) z natury rzeczy składa się z poszczególnych psychofizycznych aktów, które jeśli powtarzają się stale, tworząc pewną funkcjonalną całość, pozwalają uznać całe to zachowanie się dłużnika za świadczenie ciągłe \[\`(...)\`\]” (Studia Cywilistyczne, t. XIII-XIV, Kraków 1969r., s. 252).

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej a także najem dzierżawę, przechowanie czy zlecenie. Jako przykłady usług o charakterze ciągłym Leksykon VAT 2009r. pod red. J. Zubrzyckiego wymienia usługę prowadzenia rachunku bankowego, dostawę Internetu, czy usługi ochrony mienia.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 lutego 2011r. (sygn. III SA/Wa 1245/10), „sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.”

Jak wskazuje w Leksykonie VAT 2009r. Unimex Wrocław 2009 J. Zubrzycki ta właśnie cecha usług czy dostaw ciągłych - czyli niemożność określenia chwili ich wykonania, zakończenia - skutkuje tym, że nie jest możliwe jednoznaczne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek podatkowy w przypadku tego rodzaju usług czy dostaw powstaje więc z chwilą zakończenia przyjętego okresu rozliczeniowego i wiąże się z koniecznością wystawienia faktury nie później niż 7 dnia od zakończenie miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Wnioskodawca podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 marca 2010r. (sygn. I SA/Rz 20/10) w którym stwierdzono, że dla uznania świadczenia za „ciągłe” wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem, a interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Pod pojęciem „sprzedaży ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Stanowisko Spółki zgodne jest również z wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z 31 maja 2011r., sygn. I FSK 817/10.

W konsekwencji Wnioskodawca twierdzi, że pod pojęciem „sprzedaży ciągłej” należy rozumieć, wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia Zatem dla uznania że sprzedaż ma charakter ciągły, istotne jest zaistnienie dwóch czynników, tj. czynnika czasu (dostawy dokonywane są w określonym przedziale czasowym, miesiąc, kwartał etc.) oraz czynnika częstotliwości (dostawy dokonywane są z określoną regularnością, np. kilka, kilkanaście razy w danym okresie).

W przedstawionym stanie faktycznym obydwa wymienione czynniki występują łącznie. Dostawy realizowane dla Oddziału dokonywane są w okresach miesięcznych z częstotliwością od kilku do kilkunastu razy w miesiącu. W związku z powyższym Wnioskodawca twierdzi, że przepisy Rozporządzenia w kontekście art. 19 ust. 4 ustawy u.p.tu., zezwalają Wnioskodawcy na wystawienie faktury w terminie 7 dni od dnia zakończenia miesiąca, w którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce oraz rozpoznania obowiązku podatkowego w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonywana była sprzedaż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b.

Stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Ponadto zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy, o której mowa w ust. 1, otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.

Z powołanych przepisów wynika, że dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego. Termin ten kończy bieg w 15-tym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Do czasu upływu tego terminu, wystawienie faktury dokumentującej przedmiotową transakcję, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej wystawienia. Jeśli jednak do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie zostanie wystawiona, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od wystawienia faktury w tym właśnie dniu.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do regulacji § 4 ust. 1 rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Elementy jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z treści § 9 ust. 1 i ust. 2 w związku z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wynika zatem, że konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, w przepisach z zakresu podatku od towarów i usług, pojawia się w § 5 ust. 1 pkt 4, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. Należy dodać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011r. funkcjonował analogicznie brzmiący przepis § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Pomimo, iż ww. przepisy odwołują się do pojęcia sprzedaży ciągłej, to jednak pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu „sprzedaż” w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W powołanym również przez Wnioskodawcę Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.

Jednakże w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy podkreślić należy, że czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Natomiast pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale — stan realizacji świadczenia trwa — przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W wyroku z dnia 14 września 2010r. sygn. akt I SA/Kr 997/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając skargę w sprawie, w której przedstawione zostały okoliczności zbliżone do tych jakie występują w przedmiotowej sprawie, wyraził pogląd, który w pełni podziela tut. organ, iż pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług.

Sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

W świetle powołanych powyżej przepisów, zdaniem tut. organu, jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

Należy podkreślić, iż również Wnioskodawca jako przykładowe usługi o charakterze ciągłym wskazuje ww. usługi, jak również takie jak prowadzenie rachunku bankowego, dostawę Internetu, czy usługi ochrony mienia – gdzie istotnie, w ocenie tut. organu, są spełnione przesłanki do zakwalifikowania takich usług do usług o charakterze ciągłym.

Dodatkowo Wnioskodawca sam zauważa, iż usługi czy też dostawy o charakterze ciągłym cechują się niemożnością jednoznacznego wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż ze względu na wymagania odbiorcy oraz specyfikę przemysłu, realizowane przez Wnioskodawcę dostawy towarów przez niego produkowanych lub zakupionych cechują się systematycznością w dłuższym okresie czasu, powtarzalnością oraz jednorodnością bowiem przedmiotem dostawy są takie same towary - opakowania metalowe, wykorzystywane w przemyśle spożywczym i chemicznym. Wydania towarów do zagranicznego zakładu Wnioskodawcy, prowadzonego w formie oddziału położonego w Rumunii, następują z dużym natężeniem tj. następują co kilka lub kilkanaście dni, a nawet codziennie. Zatem dostawy realizowane przez Oddział następują systematycznie lub w miarę potrzeb Oddziału, ale z dużą częstotliwością Wnioskodawca rozpoznaje przesunięcia towarów do Oddziału jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz zaistniały stan faktyczny stwierdzić należy, że realizowane przez Wnioskodawcę dostawy towarów, nie mają charakteru sprzedaży ciągłej. Bowiem jak wynika z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę, świadczenie ww. czynności nie jest procesem nieustannym, gdyż dostawy realizowane przez Wnioskodawcę następują systematycznie lub w miarę potrzeb Oddziału, chociaż z dużą częstotliwością.

Dostawy te zatem nie są stale w fazie wykonywania, a fakt, iż są wykonywane z dużym natężeniem tj. następują co kilka lub kilkanaście dni, a nawet codziennie nie może być utożsamiany z ciągłością tych dostaw.

Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca dokonuje w istocie szeregu odrębnych czynności (dostaw wewnatrzwspólnotowych), w odpowiedzi na potrzeby Oddziału.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zakwalifikować takich usług jako usług o charakterze ciągłym.

Należy tutaj zauważyć, że stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przez sprzedaż rozumie się o odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Mając zatem na uwadze, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca przemieszcza towary do własnego oddziału położonego w Rumunii i rozpoznaje to jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stwierdzić należy, iż powyższe na gruncie przepisów ustawy o VAT stanowi sprzedaż, która winna być udokumentowana fakturą VAT.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 20 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, przy czym, gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych, tut. organ stwierdza, iż w przypadku wyroku NSA z dnia 31 maja 2011r., sygn. akt I FSK 817/10, kwestia zakwalifikowania czynności wykonywanych przez skarżącą za sprzedaż o charakterze ciągłym, w ogóle nie była przedmiotem sporu. Zarówno strona skarżąca jak i organ interpretacyjny były zgodne w tej kwestii, co NSA podkreślił na wstępie procesowania sprawy, natomiast spór dotyczył prawa do wystawiania więcej niż jednej zbiorczej faktury w danym miesiącu. Tym samym nie można uznać iż powołany wyrok jest zgodny ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Na marginesie zwrócić należy uwagę, iż w sprawie tej miało miejsce kilkanaście dostaw dziennie.

Natomiast w odniesieniu do wyroku WSA z dnia 3 lutego 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1245/10, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż jest to orzeczenie nieprawomocne, a następnie - na specyfikę dostaw będących przedmiotem sporu w sprawie, gdzie nie były one realizowane w oparciu o otrzymane od kontrahenta zamówienia ilościowe, podczas kiedy w sprawie będącej przedmiotem wniosku dostawy realizowane przez Wnioskodawcę następują systematycznie lub w miarę potrzeb Oddziału.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.