Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.681.2017.13.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-28
Teza: Inwestycja w zakresie budowy infrastruktury drogowej oraz budowy zatoki autobusowej, zieleni miejskiej, małej architektury i stanowisk informacyjnych jest realizacją zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Nie ulega wątpliwości, że realizacja zadania w ww. zakresie będzie miała na celu realizację zadania publicznego. Inwestycja w powyższym zakresie służy bowiem zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; parking; zadania-zadania publiczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo,

1\. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 587/18,

2\. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest w zakresie przysługiwania pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2016 r., który dotyczył przysługiwania pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji wpłynął 14 grudnia 2017 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 13 lutego 2018 r. (data wpływu: 19 lutego 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 446, dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (t.j. Dz. U z 1998 r. nr 96 poz. 603 z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gdzie mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

4) lokalnego transportu zbiorowego;

5) ochrony zdrowia;

6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

7) gminnego budownictwa mieszkaniowego;

8) edukacji publicznej;

9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

11) targowisk i hal targowych;

12) zieleni gminnej i zadrzewień;

13) cmentarzy gminnych;

14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18) promocji gminy;

19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1817 i 1948 oraz z 2017 r. poz. 60 i 573);

20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Realizując wskazane wyżej zadania Gmina w oparciu o art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Podmioty takie mogą być zarówno wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, jak i instytucjami powołanymi przez Gminę, posiadającymi odrębną od Gminy osobowość prawną.

W myśl Uchwały Nr (\`(...)\`) w sprawie uchwalenia (\`(...)\`) oraz uchwały nr (\`(...)\`) ws. przyjęcia (\`(...)\`), przystąpiono do realizacji projektu pn.: „(\`(...)\`)”. Projekt uzyskał dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Projekt jest w trakcie realizacji. Obecnie trwają prace nad Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ).

Głównym celem projektu jest (\`(...)\`).

W ramach projektu powstaną w szczególności: parking, zatoka autobusowa wraz z przystankiem, stacja rowerowa i ciągi komunikacyjne w tym droga dojazdowa. Elementem uzupełniającym będzie zagospodarowanie zieleni miejskiej oraz stworzenie stanowisk informacyjnych, co wpłynie na poprawę bezpieczeństwa, ochronę podróżujących oraz zwiększenie atrakcyjności rozwiązania „Parkuj i jedź”. W ramach realizacji projektu wykonane będą następujące działania: wykonanie dokumentacji projektowej, roboty drogowe (w tym budowa parkingu, zatoki autobusowej, stacji rowerów), roboty elektryczne, oświetlenie, przyłącza wodno-kanalizacyjne, zagospodarowanie terenu, mała architektura, zakup stacji rowerów, nadzory, zarządzanie projektem, promocja projektu.

Dla obsługi parkingu projektuje się terminal opłat wjazdowy i wyjazdowy wraz z automatem rozliczeniowym. Ponadto, projektuje się terminal opłat za wypożyczenie rowerów. Opłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina planowała, by operatorem powstałej infrastruktury i realizatorem działań wynikających z celów projektu była jednostka budżetowa Gminy - Zakład (…). W związku z tym, że Wnioskodawca zdecydował się na zlikwidowanie Zakładu, Gmina rozważa wydzierżawienie spółce gminnej powstałej infrastruktury bądź powierzenie tej spółce na podstawie zlecenia pobór ww. opłat na rzecz Gminy.

W ramach realizacji opisanych powyżej projektów. Wnioskodawca ponosi wydatki udokumentowane fakturami VAT.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, dotyczące realizacji przedmiotowego projektu.

### Uzupełnienie wniosku

Odpowiadając na pytania zawarte w wezwaniu wskazali Państwo, że:

A. w sytuacji, gdy Gmina zamierza wydzierżawić powstałą infrastrukturę:

1\. Komu Gmina zamierza wydzierżawić powstałą infrastrukturę? Czy będzie to jednostka budżetowa, zakład budżetowy gminy, czy podmiot posiadający odrębną od Gminy osobowość prawną? Należy jednoznacznie wskazać.

\- Zamiarem Gminy jest wytypowanie w ramach przetargu nieograniczonego operatora zewnętrznego powstałej w ramach projektu infrastruktury, który będzie w imieniu i na rzecz Gminy zarządzał przedmiotową infrastrukturą oraz pobierał opłaty wjazdową i wyjazdową przy korzystaniu z parkingu oraz opłaty za wypożyczenie rowerów.

Jeżeli jednak Gmina zdecyduje się na wydzierżawienie powstałej w ramach projektu infrastruktury, to dzierżawa ta nastąpi na rzecz podmiotu posiadającego odrębną od Gminy osobowość prawną, podmiot ten zostanie wytypowany również w ramach ogłoszonego przetargu nieograniczonego na dzierżawę przedmiotowej infrastruktury.

2\. Do wykonywania jakich czynności będą służyć Wnioskodawcy towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”, tj. opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

\- Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)” będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3\. W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi w ramach ww. projektu do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych od podatku) oraz do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu), to czy Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabyte – w związku z wykonywaniem zadań w zakresie ww. projektu towary i usługi – w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej?

\- Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 2, Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi w ramach przedmiotowego projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W związku z czym nabywane towary i usługi będą przypisane w całości do wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

4\. Jaka będzie wartość nakładów poniesionych w ramach ww. projektu?

\- Wartość poniesionych nakładów w ramach przedmiotowego projektu wynosić będzie (\`(...)\`) zł.

5\. Ile będzie wynosić miesięczny obrót z tytułu dzierżawy powstałej w ramach projektu infrastruktury?

\- Zamiarem Gminy jest wytypowanie w ramach przetargu nieograniczonego operatora zewnętrznego powstałej w ramach projektu infrastruktury, który będzie w imieniu i na rzecz Gminy zarządzał przedmiotową infrastrukturą oraz pobierał opłaty wjazdową i wyjazdową przy korzystaniu z parkingu oraz opłaty za wypożyczenie rowerów. W ramach przetargu wybrana zostanie oferta najkorzystniejsza pod względem kwoty wynagrodzenia operatora powstałej infrastruktury. Operator będzie otrzymywał od Gminy wynagrodzenie za świadczenie usługi w imieniu i na rzecz Gminy ustalone w toku przetargu. Miesięczny obrót uzależniony będzie od ilości osób zainteresowanych korzystaniem z powstałej w ramach projektu infrastruktury.

Jeżeli jednak Gmina zdecyduje się na wydzierżawienie powstałej w ramach projektu infrastruktury, to miesięczny obrót z tytułu tej dzierżawy będzie uzależniony od stawki czynszu dzierżawnego, która ustalona będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych.

6\. Czy obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

\- Jak wskazano w odpowiedzi na powyższe pytanie, w przypadku gdy Gmina w ramach przetargu nieograniczonego wytypuje operatora, który będzie w imieniu i na rzecz Gminy zarządzał powstałą infrastrukturą oraz pobierał opłaty wjazdową i wyjazdową przy korzystaniu z parkingu oraz opłaty za wypożyczenie rowerów, to wielkość obrotu uzależniona będzie od ilości osób zainteresowanych korzystaniem z powstałej w ramach projektu infrastruktury.

Jeżeli jednak Gmina zdecyduje się na wydzierżawienie powstałej infrastruktury, to wielkość obrotu uzależniona będzie od stawki czynszu dzierżawnego, która ustalona będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych.

7\. Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano w analizowanym przypadku kalkulacji czynszu dzierżawnego na takim a nie innym poziomie – należy wymienić?

\- W przypadku, gdy Gmina w ramach przetargu nieograniczonego wytypuje operatora przedmiotowej infrastruktury, wybór tego operatora nastąpi na podstawie najkorzystniejszej oferty przedstawionej przez podmioty startujące w przetargu. Kluczowe znaczenie będzie miała stawka wynagrodzenia przedstawiona przez podmioty startujące w przetargu.

Jeżeli jednak Gmina zdecyduje się na wydzierżawienie powstałej infrastruktury, to stawka czynszu dzierżawnego ustalona będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych.

8\. Czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest z uwzględnieniem realiów rynkowych?

\- Zarówno w przypadku gdy Gmina w ramach przetargu nieograniczonego wytypuje operatora przedmiotowej infrastruktury, który będzie w jej imieniu zarządzał tą infrastrukturą oraz pobierał opłaty wjazdową i wyjazdową przy korzystaniu z parkingu oraz opłaty za wypożyczenie rowerów, jak również w przypadku, gdy Gmina zdecyduje się na wydzierżawienie infrastruktury na rzecz podmiotu trzeciego, w perspektywie czasowej nastąpi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na przedmiotową infrastrukturę.

B. w sytuacji, gdy Gmina zamierza powierzyć spółce gminnej pobieranie opłat na rzecz Gminy:

1\. Czy spółka gminna jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym gminy, czy podmiotem posiadającym odrębną od Gminy osobowość prawną?

\- W przypadku, gdy spółka gminna zostanie wytypowana w przetargu nieograniczonym na operatora powstałej w ramach projektu infrastruktury, tj. będzie zarządzać tą infrastrukturą oraz pobierać opłaty wjazdową i wyjazdową przy korzystaniu z parkingu i opłaty za wypożyczenie rowerów, to spółka ta będzie podmiotem posiadającym odrębną od Gminy osobowość prawną.

2\. Na jakiej podstawie Gmina zamierza powierzyć pobieranie opłat spółce gminnej? Czy będzie to umowa cywilnoprawna?

\- Jeżeli spółka gminna będąca spółką prawa handlowego (sp. z o.o.) zostanie wytypowana w przetargu nieograniczonym na operatora powstałej w ramach projektu infrastruktury, to zostanie ze spółką zawarta umowa cywilnoprawna.

3\. Czy Gmina będzie płacić wynagrodzenie spółce gminnej za wykonywane przez nią usługi pobierania opłat?

\- Jeżeli spółka gminna zostanie wytypowana w przetargu nieograniczonym na operatora powstałej w ramach projektu infrastruktury, to Gmina będzie płacić spółce wynagrodzenie za wykonywane przez nią usługi.

4\. Czy pobierane przez spółkę gminną opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

\- Pobierane przez wybranego, w toku planowanego przetargu nieograniczonego, operatora opłaty będą podlegały opodatkowaniu VAT, nie korzystając ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawcy przysługiwało i przysługuje prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych VAT, które będzie wykonywać na wyniku prowadzonej inwestycji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez niego wydatki inwestycyjne związane z realizacją ww. projektu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwało i przysługuje mu prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych VAT, które będzie wykonywać na wyniku prowadzonej inwestycji opisanej w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez niego wydatki inwestycyjne związane z realizacją ww. projektu.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W niniejszej sprawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, gdyż po zakończeniu inwestycji, będzie ona służyła Wnioskodawcy do celów wykonywanej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. Wnioskodawca będzie pobierał opłaty za parkowanie pojazdów oraz wynajem rowerów.

Droga dojazdowa do parkingu stanowić będzie infrastrukturę towarzyszącą i pełnić będzie rolę służebną w stosunku do parkingu, a zatem w odniesieniu do części wydatków, które będą poniesione przez Gminę na jej budowę, Wnioskodawcy również będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Powyższe potwierdza treść wyroku TSUE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-126/14, w którym wskazano: „z postanowienia odsyłającego nie wynika w żaden sposób, że publiczne udostępnienie ścieżki rekreacyjnej w postępowaniu głównym podlega jakiemukolwiek zwolnieniu przewidzianemu przez dyrektywę VAT. Po drugie, ponieważ wydatki poniesione przez spółkę Sveda w celu wykonania tej ścieżki mogą zostać powiązane, jak wynika z pkt 23 niniejszego wyroku, z przewidzianą działalnością gospodarczą podatnika, wydatki te nie dotyczą działalności nieobjętej podatkiem VAT.

W konsekwencji bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dóbr inwestycyjnych (\`(...)\`) nie podważa bezpośredniego i ścisłego związku istniejącego między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, lub z całością działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym wykorzystanie to nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa do odliczenia podatku VAT”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na to, że infrastruktura zrealizowana w ramach projektu służyć będzie Gminie do celów wykonywanej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonywania pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wszystkich wydatków związanych z realizowanym projektem.

**Postanowienie**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 26 lutego 2018 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu Państwa wniosku bez rozpatrzenia znak.: 0112-KDIL1-2.4012.681.2017.3.JO.

Postanowienie doręczono Państwa pełnomocnikowi 1 marca 2018 r.

Pismem z 6 marca 2018 r. (wpływ 13 marca 2018 r.) złożyli Państwo zażalenie na ww. postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

11 kwietnia 2018 r. wydałem postanowienie znak 0112-KDIL1-2.4012.681.2017.3.JO o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak 0112‑KDIL1-2.4012.681.2017.2.JO.

Postanowienie doręczono Państwu 12 kwietnia 2018 r.

**Skarga na postanowienie**

9 maja 2018 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 11 kwietnia 2018 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.681.2017.3.JO, utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z 26 lutego 2018 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.681.2017.2.JO, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 16 maja 2018 r.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 587/18 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2018 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.681.2017.2.JO.

Od tego wyroku wniosłem skargę kasacyjną pismem z 7 stycznia 2019 r.

W wyniku rozpatrzenia kasacji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt: I FSK 408/19 oddalił skargę kasacyjną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 587/18 wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 28 czerwca 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną którą wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 9 października 2018 r.;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem informacji zawartych w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie przysługiwania pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji – **jest nieprawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 587/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt: I FSK 408/19.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1) nabycia towarów i usług,

2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie zrealizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 4, 10, 12 i 15 ustawy o samorządzie gminnym, gdzie mowa, że:

W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

4) lokalnego transportu zbiorowego;

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

12) zieleni gminnej i zadrzewień;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z wniosku wynika, że Gmina przystąpiła do realizacji projektu (\`(...)\`).

W ramach projektu powstaną w szczególności: parking, zatoka autobusowa wraz z przystankiem, stacja rowerowa i ciągi komunikacyjne w tym droga dojazdowa. Elementem uzupełniającym będzie zagospodarowanie zieleni miejskiej oraz stworzenie stanowisk informacyjnych, co wpłynie na poprawę bezpieczeństwa, ochronę podróżujących oraz zwiększenie atrakcyjności rozwiązania „Parkuj i jedź”.

W ramach realizacji projektu wykonane będą następujące działania: wykonanie dokumentacji projektowej, roboty drogowe (w tym budowa parkingu, zatoki autobusowej, stacji rowerów), roboty elektryczne, oświetlenie, przyłącza wodno-kanalizacyjne, zagospodarowanie terenu, mała architektura, zakup stacji rowerów, nadzory, zarządzanie projektem, promocja projektu

Dla obsługi parkingu projektuje się terminal opłat wjazdowy i wyjazdowy wraz z automatem rozliczeniowym. Ponadto, projektuje się terminal opłat za wypożyczenie rowerów. Opłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina planowała, by operatorem powstałej infrastruktury i realizatorem działań wynikających z celów projektu była jednostka budżetowa Gminy - Zakład. W związku z tym, że Wnioskodawca zdecydował się na zlikwidowanie Zakład, Gmina rozważa wydzierżawienie spółce gminnej powstałej infrastruktury bądź powierzenie tej spółce na podstawie zlecenia pobór ww. opłat na rzecz Gminy.

W ramach realizacji opisanych powyżej projektów. Wnioskodawca ponosi wydatki udokumentowane fakturami VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania, czy Gminie przysługuje prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych VAT, które będzie wykonywać na wyniku prowadzonej inwestycji, o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z realizacją tego projektu.

Rozpatrując powyższe zagadnienie należy odrębnie odnieść się do sytuacji, w której Gmina wytypuje w ramach przetargu nieograniczonego operatora zewnętrznego powstałej w ramach projektu infrastruktury, który będzie w imieniu i na rzecz Gminy zarządzał przedmiotową infrastrukturą oraz pobierał opłaty wjazdową i wyjazdową przy korzystaniu z parkingu oraz opłaty za wypożyczenie rowerów, i z którym zostanie zawarta umowa cywilnoprawna oraz do sytuacji w której Gmina zdecyduje się na wydzierżawienie powstałej infrastruktury.

W pierwszej z sytuacji, zamiarem Gminy jest wytypowanie w ramach przetargu nieograniczonego operatora zewnętrznego powstałej w ramach projektu infrastruktury, który będzie w imieniu i na rzecz Gminy zarządzał przedmiotową infrastrukturą oraz pobierał opłaty wjazdową i wyjazdową przy korzystaniu z parkingu oraz opłaty za wypożyczenie rowerów.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Operator będzie otrzymywał od Gminy wynagrodzenie za świadczenie usługi w imieniu i na rzecz Gminy ustalone w toku przetargu. Miesięczny obrót uzależniony będzie od ilości osób zainteresowanych korzystaniem z powstałej w ramach projektu infrastruktury.

Pobierane przez wybranego, w toku planowanego przetargu nieograniczonego, operatora opłaty będą podlegały opodatkowaniu VAT, nie korzystając ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że w myśl art. 8 ustawy, do grona usług zalicza się każde świadczenie, które nie jest dostawą. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że odpłatne udostępnienie rowerów lub parkingu skutkuje po stronie użytkownika uzyskiwaniem korzyści, a Państwo mają prawo żądać od użytkownika zapłaty/wynagrodzenia.

W konsekwencji, będą wykonywać Państwo czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie rowerów lub parkingu powoduje, że będą występować Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu – na podstawie art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, świadczenie przez Państwa usługi polegającej na wypożyczeniu rowerów a także usługi udostępniania parkingu będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina, w sytuacji w której operator zewnętrzny, wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego będzie w imieniu i na rzecz Gminy zarządzał przedmiotową infrastrukturą oraz pobierał ww. opłaty, będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi w ramach przedmiotowego projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W drugiej sytuacji Gmina zdecyduje się na wydzierżawienie powstałej infrastruktury. Dzierżawa ta nastąpi na rzecz podmiotu posiadającego odrębną od Gminy osobowość prawną, podmiot ten zostanie wytypowany również w ramach ogłoszonego przetargu nieograniczonego na dzierżawę przedmiotowej infrastruktury. Miesięczny obrót z tytułu tej dzierżawy będzie uzależniony od stawki czynszu dzierżawnego, która ustalona będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych. W perspektywie czasowej nastąpi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na przedmiotową infrastrukturę

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W omawianej sprawie, zarówno w sytuacji w której Gmina wytypuje w ramach przetargu nieograniczonego operatora zewnętrznego powstałej w ramach projektu infrastruktury, który będzie w imieniu i na rzecz Gminy zarządzał przedmiotową infrastrukturą oraz pobierał opłaty, jak i w sytuacji w której Gmina zdecyduje się na wydzierżawienie powstałej infrastruktury będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Po zakończeniu ww. inwestycji powstała infrastruktura przeznaczone będzie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnego udostępniania rowerów oraz parkingu bądź też dzierżawy (stawka czynszu dzierżawnego ustalona będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych), czyli będzie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Odrębnie należy odnieść się do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji w zakresie w jakim dotyczą one budowy infrastruktury drogowej, łączącej parking ze szlakami komunikacyjnymi i atrakcjami turystycznymi oraz stanowiskami informacyjnymi, budowy zatoki autobusowej wraz z przystankiem i ciągów komunikacyjnych w tym drogi dojazdowej, zagospodarowania zieleni miejskiej oraz stworzenia stanowisk informacyjnych.

We własnym stanowisku wskazali Państwo, że droga dojazdowa do parkingu stanowić będzie infrastrukturę towarzyszącą i pełnić będzie rolę służebną w stosunku do parkingu, a zatem w odniesieniu do części wydatków, które będą poniesione przez Gminę na jej budowę, Wnioskodawcy również będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Odnosząc się do Państwa stanowiska w zakresie prawa do odliczenia wydatków poniesionych na budowę drogi dojazdowej, należy w pierwszej kolejności przytoczyć przepis art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.), zgodnie z którym:

Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych:

Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1) krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2) wojewódzkich – zarząd województwa;

3) powiatowych – zarząd powiatu;

4) gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ustawy o drogach publicznych:

Finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu.

Przywołane powyżej regulacje prawne ustawy o drogach publicznych w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie parkingów (dróg wewnętrznych) również niezlokalizowanych w pasie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowany parking. Natomiast działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Należy bowiem podkreślić, że – jak już wyżej wskazano – z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego realizując inwestycję w zakresie chociażby infrastruktury drogowej, łączącej parking ze szlakami komunikacyjnymi i atrakcjami turystycznymi, za dostęp do których to części inwestycji Gmina nie będzie pobierać odrębnych opłat, Gmina realizuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym.

Ponadto w odniesieniu do pozostałych (innych niż parking i stacja rowerów) elementów wytworzonych w ramach projektu, to należy mieć na uwadze, że w opisie wskazali Państwo, że „dla obsługi parkingu projektuje się terminal opłat wjazdowy i wyjazdowy wraz z automatem rozliczeniowym. Ponadto, projektuje się terminal opłat za wypożyczenie rowerów. Opłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Z wniosku nie wynika natomiast żeby pozostałe elementy inwestycji, takie jak droga dojazdowa, zatoka autobusowa czy mała architektura służyły do wykonywania działalności odpłatnej.

W związku z powyższym – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – efekty realizowanej inwestycji są wykorzystywane tylko do celów związanych z działalnością gospodarczą, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie ulega bowiem wątpliwości że realizując projekt w zakresie, w którym dotyczy on budowy infrastruktury drogowej, budowy zatoki autobusowej, zieleni miejskiej, małej architektury oraz stanowisk informacyjnych działają Państwo w obszarze działalności publicznoprawnej i nie działają Państwo w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy nie można przyznać pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją inwestycji, gdyż poza czynnościami opodatkowanymi (odpłatne świadczenie usług parkingowych) Wnioskodawca wykonuje także czynności, które nie generują podatku należnego (realizuje zadania własne – nieodpłatnie udostępnia infrastrukturę drogową oraz inne elementy zagospodarowania terenu jak np. mała architektura).

Także w sytuacji oddania odrębnemu podmiotowi w dzierżawę infrastruktury w postaci parkingu i stacji wypożyczania rowerów, infrastruktura drogowa pozostanie drogą publiczną zarządzaną przez Gminę.

Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Inwestycja w zakresie budowy infrastruktury drogowej oraz budowy zatoki autobusowej, zieleni miejskiej, małej architektury i stanowisk informacyjnych jest realizacją zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Nie ulega wątpliwości, że realizacja zadania w ww. zakresie będzie miała na celu realizację zadania publicznego. Inwestycja w powyższym zakresie służy bowiem zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Nie można również zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że w sprawie znajdzie zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-126/14. W postepowaniu będącym przedmiotem tego orzeczenie stroną była bowiem osoba prawna prowadzącą działalność w celach zarobkowych, która to działalność obejmowała zakwaterowanie, dostawę posiłków i napojów, organizację targów, konferencji i odpoczynku, a także inżynierię i związane z tą działalnością doradztwo (pkt 8 wyroku), nie zaś podmiot o charakterze publicznoprawnym.

Podsumowując, nie będą mogli Państwo odliczyć do podatku należnego podatku naliczonego od wydatków w zakresie w jakim dotyczą one budowy infrastruktury drogowej, łączącej parking ze szlakami komunikacyjnymi i atrakcjami turystycznymi oraz stanowiskami informacyjnymi, budowy zatoki autobusowej wraz z przystankiem i ciągów komunikacyjnych w tym drogi dojazdowej, zagospodarowania zieleni miejskiej oraz stworzenia stanowisk informacyjnych.

**Podsumowując,** **Wnioskodawcy nie przysługuje i nie będzie przysługiwać pełne** **prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych VAT, które będzie wykonywać na wyniku prowadzonej inwestycji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez niego wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu** **pn.: „(\`(...)\`)”.**

**Tym samym, Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

**Interpretacja dotyczy**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, tj.** **26 lutego** **2018 r.**

Zaznaczenia wymaga również, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Gminę nie wynika, że nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, tj. zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego nie będzie ustalona na poziomie wartości godziwej, której ustalenie zostanie zlecone podmiotowi profesjonalnemu, który zajmie się wyceną przedmiotowej czynności z uwzględnieniem transakcji dzierżawy o podobnym charakterze lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (a np. do realizacji zadań własnych gminy), to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.