Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.670.2024.4.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-27
Teza: W zakresie skutków podatkowych umowy cash polingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; koordynator; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; odsetki; odsetki-odsetki opodatkowanie; poręczenie; uczestnicy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Pozostałe przysporzenia niestanowiące przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 6a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 10-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 11

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2024 roku, wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w
    zakresie skutków podatkowych umowy cash polingu.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 2 stycznia 2025 r. (wpływ 9 stycznia 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

(...) Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”)
    specjalizującej się w działalności z obszaru odnawialnych źródeł energii.
    Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami powiązanymi należącymi do Grupy (dalej
    łącznie: „Uczestnicy”), tj. (...) zamierza zawrzeć z bankiem podmiotem niepowiązanym z
    siedzibą na terytorium Polski, prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski
    (dalej: „Bank”) umowę, w ramach której utworzony zostanie system zarządzania
    płynnością finansową, tzw. Cash Pooling (dalej: „System”) oferowany przez Bank.
    Wnioskodawca zakłada zwiększenie liczby Uczestników w przyszłości.
    Celem Systemu jest zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej
    przez Uczestników poprzez zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania
    środkami pieniężnymi i minimalizację kosztów w odsetkowych poprzez lepsze
    wykorzystanie środków dostępnych w ramach Grupy.
    System nie obejmuje zarządzania środkami na rachunkach VAT.

    System Cash Poolingu jest tzw. cash poolingiem rzeczywistym.
    W ramach Systemu Cash Poolingu:
      - jeden z Uczestników będzie pełnić funkcję tzw. koordynatora.
      - Bank będzie prowadził dla Uczestników i dla Wnioskodawcy rachunki bankowe, które
        będą używane przez Uczestników i Wnioskodawcę w ciągu każdego dnia roboczego
        do realizacji transakcji płatniczych (dalej: „Rachunki operacyjne”).
      - Bank będzie prowadził dla koordynatora dodatkowo:
      - rachunek bankowy, który będzie wykorzystywany dla celów zerowania
        (bilansowania) Rachunków operacyjnych na koniec każdego dnia roboczego
        (dalej: „Rachunek koordynatora”) oraz
      - rachunek bankowy, na którym kumulowane będą środki finansowe pochodzące z
        poszczególnych Rachunków operacyjnych Uczestników i Wnioskodawcy w
        związku z transakcjami polegającymi na zerowaniu (bilansowaniu) Rachunków
        operacyjnych (dalej: „Rachunek pomocniczy”).
      - Bank zezwoli Uczestnikom i Wnioskodawcy na powstawanie w ciągu dnia
        roboczego zadłużeń śróddziennych w Rachunkach operacyjnych tytułem
        wykorzystania tzw. Limitów Dziennych.
    Limity Dzienne stanowić będą zadłużenie śróddzienne w Rachunkach operacyjnych
    Uczestników i Wnioskodawcy dozwolone przez Bank dla poszczególnych Uczestników i
    Wnioskodawcy.
    Dostępność i łączna wartość wykorzystania Limitów Dziennych przez każdego z osobna i
    wszystkich łącznie Uczestników i Wnioskodawcy w każdym momencie dnia roboczego nie
    może być większa niż tzw. Dostępne Środki w Grupie, rozumiane jako: (i) suma
    dostępnych w danym momencie środków pieniężnych Uczestników i Wnioskodawcy
    przechowywanych na Rachunkach operacyjnych lub na Rachunku pomocniczym, (ii)
    pomniejszona o sumę wykorzystanych w danym momencie dnia Limitów Dziennych i (iii)
    powiększona o środki udostępnione Koordynatorowi i Uczestnikom oraz Wnioskodawcy
    przez Bank tytułem udostępnienia dodatkowego finansowania przypisanego do Rachunku
    pomocniczego (o ile takie finansowanie zostanie udzielone).
    Dla poszczególnych Uczestników i Wnioskodawcy zostanie równocześnie określony tzw.
    Limit Indywidualny, tj. maksymalna wysokość Limitu Dziennego, którym dany Uczestnik
    może dysponować.
    Bank zezwoli koordynatorowi na powstanie w ciągu dnia roboczego zadłużenia w
    Rachunku koordynatora tytułem wykorzystania tzw. Debetu Technicznego.
    Debet Techniczny stanowił będzie debet dostępny w Rachunku koordynatora w celu
    umożliwienia wyzerowania Rachunków operacyjnych Uczestników.

    Limity Dzienne i Debet Techniczny będą wymagalne i automatycznie spłacane w całości na
    koniec danego dnia roboczego, w którym zostały wykorzystane, w drodze czynności
    związanych
    z zerowaniem sald Rachunków operacyjnych i Rachunku koordynatora. Limity Dzienne i
    Debet Techniczny będą dostępne ponownie następnego dnia roboczego.
    Na koniec każdego dnia roboczego Bank dokonywał będzie faktycznego zerowania
    (bilansowania) sald Rachunków operacyjnych poprzez:
      - w przypadku, gdy suma sald Rachunków operacyjnych będzie ujemna, obciążenie
        Rachunku pomocniczego i uznanie Rachunku koordynatora kwotą wartości
        bezwzględnej sumy sald Rachunków operacyjnych lub, w przypadku, gdy suma sald
        Rachunków operacyjnych będzie dodatnia, obciążenie Rachunku koordynatora i
        uznanie Rachunku Pomocniczego kwotą odpowiadającą sumie sald Rachunków
        operacyjnych, a następnie
      - transfer sald Rachunków operacyjnych (zarówno ujemnych jak i dodatnich) na
        Rachunek koordynatora, tak aby po dokonaniu tych operacji salda na
        poszczególnych Rachunkach operacyjnych oraz na Rachunku koordynatora były
        równe zeru.
    Powyższe operacje dokonywane będą w związku z transakcjami polegającymi na:
      a) przejęciu przez koordynatora zobowiązań Banku wobec pozostałych Uczestników, w
        tym Wnioskodawcy, których Rachunki operacyjne wykazywać będą salda dodatnie,
        w związku z czym Bank uzna Rachunek koordynatora kwotą przejętych zobowiązań,
      b) przeniesieniu przez Bank na koordynatora wierzytelności przysługujących Bankowi
        wobec pozostałych Uczestników, w tym Wnioskodawcy, których Rachunki
        operacyjne wykazywać będą salda ujemne, w związku z czym Bank obciąży
        Rachunek koordynatora kwotą przejętych wierzytelności,
      c) przeniesieniu salda Rachunku operacyjnego na Rachunek koordynatora.
    Po dokonaniu operacji, o których mowa powyżej (w punktach a) oraz b), opartych o tzw.
    mechanizm subrogacji), salda Rachunków operacyjnych oraz saldo Rachunku
    koordynatora będą równe zero, natomiast saldo Rachunku pomocniczego odpowiadało
    będzie wartości netto sumy środków finansowych Uczestników, w tym Wnioskodawcy.
    Transfery środków będą dokonywane wyłącznie między Rachunkami operacyjnymi a
    Rachunkiem koordynatora lub Rachunkiem koordynatora a Rachunkiem pomocniczym.
    Nie będzie dochodziło do transferów pomiędzy Rachunkami operacyjnymi Uczestników, w
    tym Wnioskodawcy, ani pomiędzy Rachunkami operacyjnymi a Rachunkiem pomocniczym.
    Możliwe jest zawarcie pomiędzy Bankiem a koordynatorem dodatkowego porozumienia,
    na podstawie którego Bank udostępni koordynatorowi i pozostałym Uczestnikom, w tym
    Wnioskodawcy linię kredytową przypisaną do Rachunku pomocniczego, dzięki czemu

    zwiększeniu ulegnie pula środków finansowych dostępnych Uczestnikom i Wnioskodawcy,
    w celu realizacji transakcji płatniczych (zwiększenie Dostępnych Środków w Grupie).
    Na początku każdego kolejnego dnia roboczego będzie dochodziło do automatycznego
    zwrotu środków (sald dodatnich/ujemnych) na Rachunki operacyjne poszczególnych
    Uczestników, w tym Wnioskodawcy z Rachunku pomocniczego.
    W przypadku jeśli na koniec danego dnia po przeniesieniu sald z Rachunków operacyjnych
    na Rachunek pomocniczy:
      - saldo Rachunku pomocniczego będzie dodatnie - Bank naliczy od kwoty dodatniego
        salda Rachunku pomocniczego odsetki należne koordynatorowi od Banku,
      - saldo Rachunku pomocniczego będzie ujemne (tj. wykorzystane zostanie dodatkowe
        finansowanie udostępnione przez Bank) - Bank naliczy, od kwoty stanowiącej
        ujemne saldo Rachunku pomocniczego, odsetki należne Bankowi od koordynatora.
    Rozliczenie odsetek, o których mowa wyżej następować będzie pomiędzy Bankiem
    a koordynatorem w okresach miesięcznych.
    Od sumy sald środków, które w związku z operacjami zerowania sald Rachunków
    operacyjnych na koniec poszczególnych dni roboczych będą przenoszone z Rachunków
    operacyjnych Uczestników, w tym Wnioskodawcy na Rachunek pomocniczy koordynatora
    kalkulowane będą odsetki:
      - należne danemu Uczestnikowi, w tym Wnioskodawcy od koordynatora - w przypadku
        jeżeli suma przeniesionych z Rachunku operacyjnego danego Uczestnika, w tym
        Wnioskodawcy sald będzie dodatnia,
      - należne koordynatorowi od danego Uczestnika, w tym Wnioskodawcy - w przypadku
        jeżeli suma przeniesionych z Rachunku operacyjnego danego Uczestnika, w tym
        Wnioskodawcy sald będzie ujemna.
    Bank będzie dokonywał kalkulacji oraz rozliczenia odsetek, o których mowa wyżej
    pomiędzy koordynatorem, a pozostałymi Uczestnikami, w tym Wnioskodawcy. Kalkulacja
    odsetek będzie dokonywana na bazie dziennej podczas gdy samo ich rozliczenie
    następować będzie w okresach miesięcznych.
    Kalkulacja odsetek, o których mowa wyżej następować będzie w oparciu o trzy stopy
    procentowe, tj.:
      - stawkę według której oprocentowane będą środki pieniężne przekazywane
        koordynatorowi przez Uczestników, w tym Wnioskodawcę w związku z transakcjami
        zerowania sald Rachunków operacyjnych (w przypadku wystąpienia na Rachunkach
        operacyjnych sald dodatnich) oraz według której oprocentowane będą środki

        pieniężne przekazywane Uczestnikom, w tym Wnioskodawcy przez koordynatora w
        związku z transakcjami zerowania sald Rachunków operacyjnych (w przypadku
        wystąpienia na Rachunkach operacyjnych sald ujemnych); WACC
      - stawkę właściwą dla oprocentowania nadwyżek środków finansowych poszczególnych
        Uczestników, w tym Wnioskodawcy, które nie zostaną wykorzystywane na pokrycie
        niedoborów finansowych innych Uczestników (gdy saldo netto Grupy będzie
        dodatnie) oraz
      - stawkę właściwą dla oprocentowania niedoborów środków finansowych
        poszczególnych Uczestników, w tym Wnioskodawcy które nie będą mogły zostać
        pokryte z nadwyżek finansowych innych Uczestników, w tym Wnioskodawcy (gdy
        saldo netto Grupy będzie ujemne).
    Transakcje rejestrowane na Rachunkach operacyjnych będą odzwierciedlane w historii
    tych rachunków. Dodatkowo, transakcje związane z zerowaniem sald Rachunków
    operacyjnych będą widoczne w raportach sporządzanych przez Bank, dzięki którym
    możliwe będzie ujęcie na każdy moment rzeczywistej sytuacji finansowej każdego z
    Uczestników Systemu, w tym Wnioskodawcy.
    Wszystkie transfery zerujące salda Rachunków operacyjnych będą widoczne w historii tych
    rachunków oraz w historii Rachunku koordynatora i będą służyły do kalkulacji
    zakumulowanej pozycji finansowej poszczególnych Uczestników, w tym Wnioskodawcy (w
    tym koordynatora).
    W przypadku, gdy któryś z Uczestników zechce opuścić System, dojdzie do rozliczenia
    zobowiązań subrogacyjnych pomiędzy tym Uczestnikiem a koordynatorem i do
    odpowiedniego transferu środków finansowych od koordynatora do danego Uczestnika
    lub w przeciwnym kierunku (w zależności od tego czy koordynator na moment rozliczenia
    będzie dłużnikiem czy też wierzycielem w stosunku do danego Uczestnika).
    Bank będzie przekazywał Uczestnikom okresowe informacje dotyczące rozliczenia odsetek
    oraz rozliczania wszelkich opłat związanych z Systemem.
    Uczestnicy, w tym Wnioskodawca udzielą koordynatorowi zgody na spłatę Bankowi
    zobowiązań poszczególnych Uczestników wynikających z: (i) wykorzystanych Limitów
    Dziennych oraz (ii) wszelkich innych zadłużeń danego Uczestnika wobec Banku w związku
    z funkcjonowaniem Systemu. Jednocześnie koordynator udzieli pozostałym Uczestnikom
    zgody na spłatę Bankowi zobowiązań wynikających z: (i) Debetu Technicznego (ii)
    wykorzystanego Limitu Dziennego oraz (iii) wszelkich innych zadłużeń koordynatora
    wobec Banku w związku z funkcjonowaniem Systemu.
    Uczestnicy, w tym Wnioskodawca usługi dokonają wzajemnego poręczenia względem
    Banku, w zakresie spłaty przyznanych im Limitów Dziennych oraz Debetu Technicznego.

    Poza odsetkami od ewentualnego negatywnego salda Rachunku pomocniczego, o których
    mowa wyżej, Bank będzie pobierał od Uczestników, w tym Wnioskodawcy comiesięczne
    wynagrodzenie za alokację i dystrybucję odsetek pomiędzy Uczestnikami. Dodatkowo
    Bank może pobrać od Uczestników jednorazową opłatę za wdrożenie Systemu.
    Koordynator nie będzie pobierał od Banku ani od pozostałych Uczestników żadnego
    wynagrodzenia za pełnienie funkcji koordynatora w ramach Systemu.
    Uczestnicy i Wnioskodawca Systemu są podmiotami posiadającymi siedzibę działalności
    gospodarczej na terytorium Polski i będącymi polskimi rezydentami podatkowymi.
    Uczestnicy i Wnioskodawca Systemu stosują tzw. podatkową metodę rozliczania różnic
    kursowych dla celów podatku CIT (tj. w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o CIT).
    Uczestnicy i Wnioskodawca Systemu są czynnymi podatnikami VAT.
    Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 2 stycznia 2025 r. wskazali Państwo, że w związku z
    planowanym przystąpieniem do systemu Cash Poolingu (dalej: „System”):
      a) Spółka nie będzie zaciągała pożyczek w rozumieniu art. 720 ustawy z dnia 23
        kwietnia 1964 r, Kodeks cywilny, ani nie będzie przyjmowała środków w depozyt
        nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 ww. Kodeksu;
      b) Spółka nie będzie pełniła funkcji tzw. koordynatora Systemu; Spółka będzie jednym z
        uczestników Systemu;
      c) Spółka poza świadczeniami, za które płacone będą odsetki, nie będzie zawierała z
        innymi uczestnikami Systemu transakcji finansowych ani świadczyć na rzecz innych
        uczestników jakiejkolwiek usługi;
      d) uczestnicy Systemu, w tym Spółka, dokonywać będą poręczeń względem banku, w
        zakresie spłaty przyznanych im limitów dziennych oraz w zakresie spłat innych
        zobowiązań wynikających z umowy o świadczenie usług objętych Systemem
        zawartym z bankiem; poręczenia te będą miały charakter wzajemny (każdy z
        uczestników, w tym Spółka, poręczać będzie spłatę zadłużenia pozostałych
        uczestników, w tym Spółki) i ekwiwalentny; poszczególni uczestnicy, w tym Spółka,
        nie będą pobierać wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia, ale uzyskiwać
        będą w zamian takie samo zabezpieczenie od pozostałych uczestników, w tym
        Spółki, a w konsekwencji możliwość uczestnictwa w Systemie i osiągania z tego
        tytułu korzyści jakimi jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami
        finansowymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego
        przysporzenia na rzecz innego uczestnika.
    Pytania
    1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym udzielenie przez Wnioskodawcę oraz Uczestników
    wzajemnych poręczeń w zakresie spłaty przyznanych im Limitów Dziennych będzie

    prowadziło do powstania dla Wnioskodawcy przychodów z tyt. nieodpłatnych świadczeń,
    o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? (pytanie ostatecznie sformułowane w
    uzupełnieniu wniosku z 2 stycznia 2025 r.)
    2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dokonywane w ramach Systemu transfery sald
    pomiędzy Rachunkami operacyjnymi a Rachunkiem koordynatora, celem ich późniejszego
    przeniesienia na Rachunek pomocniczy i zwrotu następnego dnia nie będą powodowały
    powstania przychodów ani kosztów podatkowych po stronie Wnioskodawcy na gruncie
    przepisów ustawy o CIT, natomiast odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawcę w
    ramach Systemu stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub odpowiednio przychody
    podatkowe Uczestników na zasadzie kasowej? (pytanie ostatecznie sformułowane w
    uzupełnieniu wniosku z 2 stycznia 2025 r.)
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy:
    Ad 1.
    Udzielenie przez Wnioskodawcę i pozostałych Uczestników sobie nawzajem poręczeń w
    zakresie spłaty przyznanych im Limitów Dziennych nie będzie prowadziło do powstania
    dla Wnioskodawcy przychodów z tyt. nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12
    ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku
    z 2 stycznia 2025 r.)
    Ad 2.
    Dokonywane w ramach Systemu transfery sald pomiędzy Rachunkami operacyjnymi a
    Rachunkiem koordynatora, celem ich przeniesienia na Rachunek pomocniczy i zwrotu
    kolejnego dnia nie będą powodowały powstania przychodów ani kosztów podatkowych po
    stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT, natomiast odsetki płacone
    /otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach Systemu stanowić będą koszty uzyskania
    przychodów lub odpowiednio przychody podatkowe Wnioskodawcy na zasadzie kasowej.
    (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 2 stycznia 2025 r.)
    Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał m.in. interpretację
    indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-
    3. 4010.134.2023.2.PC

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane
      pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
    W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość
      otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym
      wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także

      wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem
      świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez
      samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu
      ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności
      publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich
      związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków
      w nieodpłatny zarząd lub używanie.
    Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT,
      Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na
      poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach
      sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym
      również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych
      pożyczek (kredytów).
    Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT,
      Do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od
      należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).
    Na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o CIT,
      Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:
      1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności
      gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych
      odbiorców;
      2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
      3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości
      równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
      lokalu;
      4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
      świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
      gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i
      miejsca udostępnienia.
    Natomiast stosownie do art. 12 ust. 6a ustawy o CIT,
      Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest
      różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust.
      6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się
      odpowiednio.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
      źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT,
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek
      (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z
      tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w
      przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:
      – pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca
      kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości
      różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
      – pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę
      kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości
      różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.
    W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT,

      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo
      umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy udzielenie przez
    Wnioskodawcę oraz Uczestników wzajemnych poręczeń w zakresie spłaty przyznanych im
    Limitów Dziennych będzie prowadziło do powstania dla Wnioskodawcy przychodów z tyt.
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo m.in., że uczestnicy Systemu, w tym Spółka,
    dokonywać będą poręczeń względem banku, w zakresie spłaty przyznanych im limitów
    dziennych oraz w zakresie spłat innych zobowiązań wynikających z umowy o świadczeń
    usług objętych Systemem zawartej z bankiem; poręczenia te będą miały charakter
    wzajemny: każdy z uczestników, w tym Spółka, poręczać będzie spłatę zadłużenia
    pozostałych uczestników, w tym Spółki i ekwiwalentny; poszczególni uczestnicy, w tym
    Spółka, nie będą pobierać wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia, ale uzyskiwać
    będą w zamian takie samo zabezpieczenie od pozostałych uczestników, w tym Spółki, a w
    konsekwencji możliwość uczestnictwa w Systemie i osiągania z tego tytułu korzyści jakimi
    jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi, nie zaś uzyskanie
    nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego
    uczestnika.
    Odnosząc się do powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że
    zgodnie z ogólną definicją przychodów, przychód na gruncie podatku dochodowego od
    osób prawnych stanowi m.in. przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, lub częściowo
    odpłatnych świadczeń.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje co należy rozumieć
    przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i
    6a ustawy o CIT, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo
    odpłatnych świadczeń.
    Pod pojęciem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy rozumieć jednostronne
    przysporzenie otrzymane przez podatnika kosztem innego podmiotu, a więc bez
    jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od drugiej strony czy to w formie zapłaty, czy
    wykonania innego świadczenia.
    Ze świadczeniem nieodpłatnym mamy do czynienia, gdy w ramach konkretnego stosunku
    prawnego jeden z podmiotów dokonuje świadczenia na rzecz innego podmiotu, który to
    świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, tj. bez jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia
    ze swojej strony. W wyniku wskazanego działania po stronie podmiotu otrzymującego
    nieodpłatne świadczenie powstaje przychód dla celów podatkowych w postaci wartości
    świadczenia otrzymanego nieodpłatnie. Tym samym za nieodpłatne świadczenie należy
    uznać takie zdarzenie prawne, którego skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z
    kosztami lub mną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku, mające konkretny
    wymiar finansowy.
    W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć
    do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego
    opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot
    dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje
    nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.
    Świadczenia występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą umową cash
    poolingu (poręczenia) nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo
    odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.
    Wskazać należy, że warunkiem przystąpienia do Umowy uczestnictwa w Systemie jest
    dokonywanie przez Uczestników poręczeń względem banku, w zakresie spłaty

    przyznanych im limitów dziennych oraz w zakresie spłat innych zobowiązań wynikających
    z umowy o świadczenie usług objętych Systemem zawartej z bankiem i osiągania z tego
    tytułu korzyści jakimi jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi.
    Poręczenia te mają charakter wzajemny (każdy z uczestników, w tym Wnioskujący,
    poręcza spłatę zadłużenia pozostałych uczestników, w tym Wnioskodawcy) i ekwiwalentny
    (poszczególni Uczestnicy Systemu, w tym Wnioskodawca, nie pobierają wynagrodzenia z
    tytułu udzielonego poręczenia, ale uzyskują w zamian takie same zabezpieczenie od
    pozostałych Uczestników Systemu, w tym Wnioskodawcy).
    Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że udzielenie przez
    Wnioskodawcę i pozostałych Uczestników sobie nawzajem poręczeń w zakresie spłaty
    przyznanych im Limitów Dziennych nie będzie prowadziło do powstania dla
    Wnioskodawcy przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12
    ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości budzi również kwestia ustalenia czy w ramach Systemu transfery
    sald pomiędzy Rachunkami operacyjnymi a Rachunkiem koordynatora, celem ich
    późniejszego przeniesienia na Rachunek pomocniczy i zwrotu następnego dnia nie będą
    powodowały powstania przychodów ani kosztów podatkowych po stronie Wnioskodawcy
    na gruncie przepisów ustawy o CIT, natomiast odsetki płacone/otrzymywane przez
    Wnioskodawcę w ramach Systemu stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub
    odpowiednio przychody podatkowe Uczestników na zasadzie kasowej.
    Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że katalog przysporzeń
    wymienionych w art. 12 ustawy o CIT ma charakter przykładowy i wskazane w nim
    kategorie przychodów również muszą charakteryzować się definitywnością i trwałością.
    Dodatkowo wymienione są w nim również takie okoliczności, które same w sobie
    przysporzenia majątkowego nie powodują, ale powodują przychód ze względu na to, że
    stanowiły dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania
    przychodów na wcześniejszym etapie (np. wartość należności umorzonych,
    przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy
    aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów).
    Jednocześnie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje
    zamknięty katalog przysporzeń, które nie stanowią dla podatnika przychodu, pomimo że
    mogą mieć trwały i definitywny charakter.
    Wskazać należy, że cash-pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną przez
    podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w
    jakikolwiek inny sposób, sprowadzającą się do koncentrowania środków pieniężnych z
    jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i
    zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu „korzyści skali”.
    Podstawowym walorem cash-poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku
    podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z
    podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Istotą umowy
    cash-poolingu nie jest jednak przenoszenie na własność biorącego określonej ilości
    pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych
    podmiotów wchodzących w skład grupy.
    Z opisu sprawy wynika, że w ramach Systemu cash-poolingu Bank będzie prowadził dla
    Uczestników Rachunki operacyjne oraz dla koordynatora dodatkowo Rachunek
    koordynatora oraz Rachunek pomocniczy.

    Dla poszczególnych Uczestników i Wnioskodawcy zostanie równocześnie określony tzw.
    Limit Indywidualny, tj. maksymalna wysokość Limitu Dziennego, którym dany Uczestnik
    może dysponować.
    Bank zezwoli koordynatorowi na powstanie w ciągu dnia roboczego zadłużenia w
    Rachunku koordynatora tytułem wykorzystania tzw. Debetu Technicznego. Debet
    Techniczny stanowił będzie debet dostępny w Rachunku koordynatora w celu
    umożliwienia wyzerowania Rachunków operacyjnych Uczestników.
    Limity Dzienne i Debet Techniczny będą wymagalne i automatycznie spłacane w całości na
    koniec danego dnia roboczego, w którym zostały wykorzystane, w drodze czynności
    związanych z zerowaniem sald Rachunków operacyjnych i Rachunku koordynatora. Limity
    Dzienne i Debet Techniczny będą dostępne ponownie następnego dnia roboczego.
    Na koniec każdego dnia roboczego Bank dokonywał będzie faktycznego zerowania
    (bilansowania) sald Rachunków operacyjnych poprzez:
      - w przypadku, gdy suma sald Rachunków operacyjnych będzie ujemna, obciążenie
        Rachunku pomocniczego i uznanie Rachunku koordynatora kwotą wartości
        bezwzględnej sumy sald Rachunków operacyjnych lub, w przypadku, gdy suma sald
        Rachunków operacyjnych będzie dodatnia, obciążenie Rachunku koordynatora i
        uznanie Rachunku Pomocniczego kwotą odpowiadającą sumie sald Rachunków
        operacyjnych, a następnie
      - transfer sald Rachunków operacyjnych (zarówno ujemnych jak i dodatnich) na
        Rachunek koordynatora, tak aby po dokonaniu tych operacji salda na
        poszczególnych Rachunkach operacyjnych oraz na Rachunku koordynatora były
        równe zeru.
    Powyższe operacje dokonywane będą w związku z transakcjami polegającymi na:
      a) przejęciu przez koordynatora zobowiązań Banku wobec pozostałych Uczestników, w
        tym Wnioskodawcy, których Rachunki operacyjne wykazywać będą salda dodatnie,
        w związku z czym Bank uzna Rachunek koordynatora kwotą przejętych zobowiązań,
      b) przeniesieniu przez Bank na koordynatora wierzytelności przysługujących Bankowi
        wobec pozostałych Uczestników, w tym Wnioskodawcy, których Rachunki
        operacyjne wykazywać będą salda ujemne, w związku z czym Bank obciąży
        Rachunek koordynatora kwotą przejętych wierzytelności,
      c) przeniesieniu salda Rachunku operacyjnego na Rachunek koordynatora.
    Po dokonaniu operacji, o których mowa powyżej (w punktach a) oraz b), opartych o tzw.
    mechanizm subrogacji), salda Rachunków operacyjnych oraz saldo Rachunku
    koordynatora będą równe zero, natomiast saldo Rachunku pomocniczego odpowiadało
    będzie wartości netto sumy środków finansowych Uczestników, w tym Wnioskodawcy.

    Na początku każdego kolejnego dnia roboczego będzie dochodziło do automatycznego
    zwrotu środków (sald dodatnich/ujemnych) na Rachunki operacyjne poszczególnych
    Uczestników, w tym Wnioskodawcy z Rachunku pomocniczego.
    Zatem, dokonywane w ramach Systemu transfery sald pomiędzy Rachunkami
    operacyjnymi a Rachunkiem koordynatora nie będą miały charakteru ani definitywnego
    przysporzenia (w przypadku wyrównania ujemnego salda danego Uczestnika), ani
    definitywnego kosztu (w przypadku wykorzystania dodatniego salda danego Uczestnika
    do pokrycia ujemnego salda innego Uczestnika), ponieważ podlegają dalszemu rozliczeniu
    pomiędzy Uczestnikami.
    Wobec powyższego, zgodzić się należy z Państwem, że dokonywane w ramach Systemu
    transfery sald pomiędzy Rachunkami operacyjnymi a Rachunkiem koordynatora, celem
    ich przeniesienia na Rachunek pomocniczy i zwrotu kolejnego dnia nie będą powodowały
    powstania przychodów ani kosztów podatkowych po stronie Wnioskodawcy na gruncie
    przepisów ustawy o CIT.
    Odnosząc się do kwestii ustalenia czy odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawcę
    w ramach Systemu stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub odpowiednio
    przychody podatkowe Uczestników na zasadzie kasowej, wskazać należy że w zakresie
    powstania przychodu związanego z odsetkami przysługującymi/obciążającymi
    Wnioskodawcę na podstawie Umowy zwrócić należy uwagę na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1
    oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.
    Zgodnie z tymi regulacjami warunkiem zaliczenia odsetek do przychodów podatnika
    podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest ich faktyczne otrzymanie lub
    kapitalizacja. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowania ogólna zasada kwalifikowania,
    jako przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu wszelkich
    przychodów należnych, niezależnie od ich rzeczywistego uzyskania. W konsekwencji
    odsetki należne Wnioskodawcy na podstawie Umowy, jako świadczenia, które są
    definitywnym przysporzeniem na rzecz Spółki, winny być przez nią zaliczane do
    przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z
    chwilą ich faktycznego otrzymania lub kapitalizacji, w związku z tymi transferami.
    Przychodami podatkowymi Uczestników uzyskiwanymi w związku z przelewami
    dokonywanymi w ramach cash-poolingu będą wyłącznie odsetki otrzymywane od
    przekazywanych na rachunek Koordynatora nadwyżek finansowych z rachunków
    Uczestników (sald dodatnich) lub odsetki skapitalizowane, powstałe na skutek tych
    transferów.
    Odpowiednio kosztami uzyskania przychodów Uczestników w związku z przelewami
    dokonywanymi w ramach cash-poolingu będą odsetki zapłacone przez Uczestników od
    otrzymywanych z rachunku Koordynatora środków finansowych tytułem pokrycia salda
    ujemnego na rachunkach Uczestników lub odsetki skapitalizowane w związku z tymi
    transferami.
    Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza
    się naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym
    również od pożyczek (kredytów). Powołane przepisy wskazują, że odsetki nie stanowią
    przychodów podlegających opodatkowaniu lub odpowiednio kosztów uzyskania
    przychodów, o ile nie są faktycznie otrzymane lub zapłacone.
    Z powyższego wynika, że odsetki naliczone nie mogą stanowić kosztów uzyskania
    przychodów/przychodów podatkowych do momentu, gdy nie zostaną zapłacone
    /otrzymane. Wskazać należy, że przez zapłatę/otrzymanie należy rozumieć także
    kapitalizację, ponieważ wywołuje ona ten sam skutek prawny, tj. zmniejszenie kwoty
    odsetek do zapłaty/otrzymania. W dacie kapitalizacji lub faktycznej zapłaty odsetek,
    uprzednio naliczone odsetki należne Uczestnikowi Systemu staną się jej przychodem

    podatkowym, zaś uprzednio naliczone odsetki obciążające Uczestnika Systemu staną się
    jego kosztem uzyskania przychodów.
    Zatem odsetki przysługujące/obciążające Wnioskodawcę jako Uczestnika Systemu w
    związku z realizacją cash poolingu z chwilą zapłaty lub kapitalizacji, będą mogły zostać
    zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz 15 ust. 1 w
    związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.
    Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że dokonywane w ramach
    Systemu transfery sald pomiędzy Rachunkami operacyjnymi a Rachunkiem koordynatora,
    celem ich przeniesienia na Rachunek pomocniczy i zwrotu kolejnego dnia nie będą
    powodowały powstania przychodów ani kosztów podatkowych po stronie Wnioskodawcy
    na gruncie przepisów ustawy o CIT, natomiast odsetki płacone/otrzymywane przez
    Wnioskodawcę w ramach Systemu stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub
    odpowiednio przychody podatkowe Wnioskodawcy na zasadzie kasowej.
    Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:
      - udzielenie przez Wnioskodawcę oraz Uczestników wzajemnych poręczeń w zakresie
        spłaty przyznanych im Limitów Dziennych będzie prowadziło do powstania dla
        Wnioskodawcy przychodów z tyt. nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art.
        12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe;
      - dokonywane w ramach Systemu transfery sald pomiędzy Rachunkami operacyjnymi
        a Rachunkiem koordynatora, celem ich późniejszego przeniesienia na Rachunek
        pomocniczy
        i zwrotu następnego dnia nie będą powodowały powstania przychodów ani kosztów
        podatkowych po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT,
        natomiast odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach Systemu
        stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub odpowiednio przychody
        podatkowe Uczestników na zasadzie kasowej – jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych
    zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
    z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
        albo
      - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.