Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-344/15/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-16
Teza: Czy koszty odsetek zaciągniętego kredytu na spłatę udziału kapitałowego występującego wspólnika będą kosztami uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki-odsetki od kredytu; udział; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę wspólnika występującego ze spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę wspólnika występującego ze spółki jawnej.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Do dnia 31 grudnia 2014 r. wspólnikami spółki jawnej było trzech wspólników. Jeden ze wspólników wypowiedział umowę spółki zgodnie z jej postanowieniami. Wnioskodawca wraz z pozostałym wspólnikiem postanowili kontynuować działalność spółki. Na mocy porozumienia wspólnicy zobowiązali się do spłaty udziału kapitałowego występującego wspólnika. Zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych udział kapitałowy wspólnika występującego powinien być wypłacony w pieniądzu. Z uwagi na to, że wspólnicy spółki nie dysponują wolnymi środkami finansowymi na spłatę udziału kapitałowego występującego wspólnika, zaciągnęli w ramach spółki kredyt na spłatę zobowiązań finansowych wobec niego. Spółka dysponuje majątkiem trwałym i obrotowym gwarantującym prawidłową jej działalność oraz potencjałem dającym zdolność spłaty planowanego kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty odsetek zaciągniętego kredytu na spłatę udziału kapitałowego występującego wspólnika będą kosztami uzyskania przychodu?

Według podatnika, koszty określone w pytaniu, a w szczególności koszty odsetek są kosztami uzyskania przychodu, gdyż kredyt został zaciągnięty na spłatę udziału kapitałowego występującego wspólnika oraz kredyt ten został zaciągnięty przez Wnioskodawcę z uwagi na dobro nadrzędne jakim jest kontynuacja działalności spółki.

Spółka działa z zyskiem od 10 lat i zatrudnia obecnie 25 pracowników. Sfinansowanie spłaty udziału występującego wspólnika z planowanego kredytu umożliwi spółce zachowanie płynności finansowej oraz dysponowanie środkami umożliwiającymi finansowanie bieżącej działalności spółki, a także pozwoli uniknąć podziału majtku spółki.

Utrzymanie płynności finansowej rozumianej jako zdolność do terminowego regulowania zobowiązań jest jednym z zasadniczych zadań zarządzania finansami firmy.

Podstawową działalnością spółki jest handel hurtowy. Spółka kupuje towary od swoich dostawców na podstawie zawartych umów handlowych, w których są zawarte zapisy dotyczące terminowego regulowania swoich zobowiązań. Terminowe regulowanie zobowiązań pozwala spółce na zakup towarów po atrakcyjnych cenach, co przekłada się na ceny oferowane odbiorcom. Pozwala to na podniesienie atrakcyjności spółki oraz konkurencyjności na rynku. Dzięki temu spółka pozyskała i wciąż pozyskuje nowych odbiorców. Dlatego też zachowanie płynności zobowiązań jest kluczowym problem w zarządzaniu spółką i ma wpływ na zabezpieczenie oraz zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Według Wnioskodawcy, przepis zawiera podstawową regulację dotyczącą kwalifikacji kosztów podatnika jako kosztów uzyskania przychodów. W jego brzmieniu kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale także koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ze względu na to, że ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć „zachowanie albo zabezpieczenie” źródła przychodów, pojęcia te należy określać na gruncie języka potocznego. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego „zachować” znaczy „dochować coś w niezmienionym stanie”, natomiast „zabezpieczyć” znaczy „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”. Zaciągnięty kredyt na spłatę udziału kapitałowego występującego wspólnika pozwoli na zachowanie płynności finansowej spółki. A co za tym idzie, pozwoli zabezpieczyć i zachować źródła przychodu oraz zapewni utrzymanie w sprawności działanie spółki.

Zaciągnięty kredyt pozwoli uniknąć podziału majątku spółki, co może niekorzystnie wpłynąć na jej dalsze funkcjonowanie, może też wiązać się z ewidentnymi stratami finansowymi jak i degradacją pozycji rynkowej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Natomiast zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej wynikają z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. W przypadku, gdy wartość majątku spółki osobowej, a więc i jej wartość zbywcza, uległa zmianie w stosunku do momentu, kiedy wspólnik przystępował do spółki wnosząc stosowny wkład, udział wypłacany takiemu wspólnikowi powinien poza wniesionym wkładem, zawierać także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającą z wypracowanego z lat ubiegłych zysku spółki oraz wzrostu wartości składników jej majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, powinien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowego z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Analiza opisanych we wniosku okoliczności wskazuje, że kredyt zgodnie z umową udzielony został na spłatę zobowiązania spółki jawnej wobec byłego wspólnika z tytułu przysługującego mu udziału w majątku tej spółki i zwrotu wkładu. Obowiązek wypłacenia stosownej kwoty wystąpił w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki będących następstwem wystąpienia ze spółki przez jednego z jej wspólników. Jest to więc realizacja zobowiązania spółki wobec występującego ze spółki wspólnika wynikająca z zawartej umowy oraz uregulowań kodeksu spółek handlowych. Wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu. Co do zasady wartość udziałów przysługujących występującemu ze spółki wspólnikowi powinna zostać pokryta z majątku spółki (składników majątkowych, czy też środków obrotowych). Zatem zaciągnięcie kredytu stanowi tylko jedną z form uzyskania środków finansowych niezbędnych dla zaspokojenia roszczeń występujących ze spółki wspólników.

Fakt, iż podmioty działające w obrocie gospodarczym ponoszą różne wydatki, nie oznacza, że wszystkie z nich na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne, a tym samym dają prawo do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć na uwadze, że prawo podatkowe zawiera unormowania szczególne w relacji do prawa handlowego. Oznacza to zatem, że skutki prawnopodatkowe oceniane są w świetle przepisów prawa podatkowego, które w ramach swej autonomii przewiduje inne unormowania niż prawo handlowe. W przedmiotowej sprawie wydatek poniesiony przez spółkę na spłatę wspólnika służył zakończeniu (ustaniu) jego bytu prawnego w spółce, a co za tym idzie nie poniesiono go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bezpośrednim celem poniesienia wydatku w postaci odsetek od kredytu jest w takim przypadku uregulowanie i przebudowa struktury własnościowej i osobowej spółki. Nie można więc uznać, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niewątpliwie pozyskanie kredytu w dalszej perspektywie może służyć zabezpieczeniu płynności finansowej spółki i umożliwić jej dalsze funkcjonowanie, jednak rzeczywistym jego celem było rozliczenie występującego wspólnika. W takiej sytuacji kredyt finansujący spłatę udziałów występującego ze spółki jawnej wspólnika nie ma związku z przychodem tej spółki, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła takich przychodów. Tym samym również odsetki od takiego kredytu nie pozostają w związku z przychodem spółki. W świetle postanowień art. 22 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów mogłyby być jedynie odsetki od kredytów wykorzystywanych w działalności spółki jako podmiotu gospodarczego.

Podobnie w tożsamej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 626/13 wskazał, że (…) nie sposób zaakceptować stanowiska strony skarżącej i przyjąć, by odsetki od zaciągniętego kredytu zaciągniętego przez spółkę na spłatę występujących ze spółki wspólników mogły stanowić jej koszt uzyskania przychodów. Po pierwsze, aby ocenić dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać należy logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. ocenić przyczyny zawarcia umowy kredytowej oraz jej treść. Po drugie, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu w celu uregulowania wzajemnych stosunków między wspólnikami spółki osobowej z celami wymienionymi w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Jest to przede wszystkim realizacja zobowiązania spółki wobec występujących ze spółki wspólników z powodu "nierozwiązywalnych i ciężkich konfliktów" (…) pomiędzy wspólnikami.

Mając zatem na uwadze powyżej przedstawione uregulowania prawne w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu, którego celem było pozyskanie środków na spłatę występującego ze spółki wspólnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.