Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.412.2025.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-01
Teza: Kalkulacja współczynnika rentowności, o którym mowa w art.
24ca ust. 1 pkt 2 updop, obejmuje całość dochodu; zarówno
podlegającego opodatkowaniu, jak i zwolnionego na
podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop.
Słowa kluczowe: dochód
podatek-podatek minimalny
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy
opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 24ca-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 24ca-ust. 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe

    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2025 r., wpłynął Państwa wniosek z 1 lipca 2025 r., o wydanie interpretacji
    indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia,
    czy w celu obliczenia udziału dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków
    kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, w przychodach innych niż z
    zysków kapitałowych, o którym to udziale mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, należy w
    dochodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop uwzględniać całość dochodów
    Spółki, tj. łącznie z dochodem zwolnionym z opodatkowania.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    L. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorcą z siedzibą w (...),
    członkiem grupy, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Działalność
    Spółki obejmuje przede wszystkim produkcję (...).
    Spółka posiada następujące zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na
    terenie (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”, „SSE”):
    - Zezwolenie nr (...) z dnia (...), którego treść nie podlegała zmianom;
    - Zezwolenie nr (...) z dnia (...) zmienione decyzją nr (...) z (...) oraz decyzją nr (...) z (...)
    • dalej łącznie jako „Zezwolenia”.
    Spółka zakończyła realizację inwestycji i ponoszenie kosztów kwalifikowanych na
    podstawie Zezwoleń, jak również wykorzystała limit zwolnienia przysługujący jej na ich
    podstawie.
    Spółka uzyskała również decyzję o wsparciu nr (...) z dnia (...) r. (dalej: „DoW I”) związaną z
    inwestycją polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnych zakładu w S.
    DoW I została udzielona na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako
    działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytwarzanych lub
    usług świadczonych na terenie wskazanym w decyzji, określonych w następujących
    pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:
    - (...);
    - (...);
    - (...).
    Spółka uzyskała również decyzję o wsparciu nr (...) z dnia (...) r. (dalej: „DoW II”) związaną z
    inwestycją polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnych zakładu w S.
    DoW II została udzielona na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako
    działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytwarzanych lub
    usług świadczonych na terenie wskazanym w decyzji, określonych w następujących
    pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:
    - (...);
    - (...);
    - (...).
    Obecnie Spółka nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych
    (dalej: „PDOP”) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Spółka rozważa też możliwość
    przeprowadzenia nowych inwestycji i uzyskanie w przyszłości Decyzji o Wsparciu (dalej:

    „DoW”), o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji
    (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 459). W przypadku uzyskania DoW, Spółka byłaby uprawniona do
    korzystania ze zwolnienia z PDOP także w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.
    W związku z wejściem w życie przepisów dotyczących minimalnego podatku
    dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 24ca updop, istotne z
    perspektywy Spółki stało się ustalenie, czy dla celów kalkulacji udziału określanego
    mianem wskaźnika rentowności lub zamiennie - wskaźnika dochodowości, o którym
    mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, należy w dochodach, o których mowa w art. 24ca
    ust. 1 pkt 2 updop ujmować wyłącznie dochód opodatkowany, czy też całość dochodu,
    łącznie z dochodem zwolnionym z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub pkt 34a
    updop.

## Pytanie

Czy w celu obliczenia udziału dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków
    kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, w przychodach innych niż z
    zysków kapitałowych, o którym to udziale mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, należy w
    dochodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop uwzględniać całość dochodów
    Spółki, tj. łącznie z dochodem zwolnionym z opodatkowania?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W celu obliczenia udziału dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków
    kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, w przychodach innych niż z
    zysków kapitałowych, o którym to udziale mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, należy w
    dochodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop uwzględniać całość dochodów
    Spółki, tj. łącznie z dochodem zwolnionym z opodatkowania.
    Uzasadnienie
    Na wstępie Spółka wskazuje, że jej zdaniem, prawidłowe ustalenie wskaźnika
    dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, wymaga uwzględnienia
    całkowitego dochodu uzyskanego z działalności, niezależnie od tego, czy dochód ten
    korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie odrębnych przepisów.
    W analizowanym przepisie ustawodawca odwołuje się do dochodu, o którym mowa w art.
    7 ust. 1 updop, tj. nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, bez uwzględniania
    jakichkolwiek dalszych odliczeń, ulg czy zwolnień. Tym samym, dochód zwolniony nie jest
    wyłączany z kalkulacji wskaźnika dochodowości - przeciwnie, powinien zostać ujęty w
    wartości ogólnej dochodu, ponieważ jego powstanie świadczy o rentowności prowadzonej
    działalności gospodarczej, niezależnie od późniejszych preferencji podatkowych.
    Uwzględnienie tak rozumianego dochodu pozwala na pełną ocenę efektywności
    ekonomicznej działalności podatnika, co odpowiada celowi regulacji przewidzianej w art.
    24ca ust. 1 pkt 2 updop.
    Na potwierdzenie powyższego, Spółka wskazuje, że w uprzednio wydanych
    interpretacjach, w tym w interpretacji z dnia 17 grudnia 2024 r., o sygn. 0114-KDIP2-
    2.4010.533.2024.1.RK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”, „Organ”)
    uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym:
    „W ocenie Wnioskodawcy, podczas wyliczania wskaźnika dochodowości, o którym mowa
    w art. 24ca ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT nie jest możliwe uwzględnienie strat z lat ubiegłych. A
    zatem, w przypadku gdy Spółka na potrzeby wyliczania podatku dochodowego od osób
    prawnych rozlicza poniesione w latach ubiegłych straty podatkowe, na potrzeby wyliczenia
    wskaźnika dochodowości o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, takich strat
    nie uwzględnia, opierając się jedynie na tzw. dochodzie bieżącym. Analogiczne do
    stanowiska Wnioskodawcy przedstawiło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytania
    Dziennika Gazety Prawnej (artykuł z dnia 30 listopada 2021 r., https://podatki.
    gazetaprawna.pl/artykuly/830276 7, minimalny-podatek-dochodowy-a-odliczanie-straty-
    mf-wyjasnia.html.): Odwołanie się w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy CIT do dochodu, o

    którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy CIT, dotyczy określenia wskaźnika dochodowości.
    Chodzi bowiem o uwzględnienie w opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym
    nie tylko podatników, którzy ponieśli w roku podatkowym stratę (ust. 1 pkt 1), ale również
    tych, którzy uzyskali nie większy niż 1 proc, udział dochodów w przychodach innych niż z
    zysków kapitałowych (działalność operacyjna). Jednocześnie zauważono, że „(...) dochód, o
    którym mowa w art. 24ca ust. 1 ustawy CIT, jest wartością niepomniejszaną o jakiekolwiek
    ulgi. Możliwość dokonania ewentualnych odliczeń będzie miała miejsce od podstawy
    opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 24ca ust. 3 ustawy CIT. Wspomniany dochód dla
    celów wskaźnika dochodowości stanowi wartość (jako nadwyżka sumy przychodów ze
    źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania) wynikająca z pomniejszenia przychodu o
    koszty uzyskania przychodu, w tym również koszty w rozumieniu art. 15e ustawy CIT.
    Natomiast nie uwzględnia się strat z ubiegłych lat podatkowych”.
    Poprawność takiego stanowiska DKIS potwierdził również w interpretacji indywidualnej z
    dnia 6 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.168.2025.1.SG), w której wnioskodawca
    także powołał się na przywołaną wyżej opinię Ministerstwa Finansów.
    Stanowisko zaprezentowane przez DKIS oraz Ministerstwo Finansów, przywołane w ww.
    interpretacjach, jest w ocenie Spółki w pełni zbieżne z jej własnym podejściem do wykładni
    art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop. Spółka podziela pogląd, zgodnie z którym dla celów kalkulacji
    współczynnika dochodowości, o którym mowa w powołanym przepisie, należy odnosić się
    do dochodu określonego zgodnie z art. 7 ust. 1 updop - tj. do dochodu stanowiącego
    nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, bez pomniejszeń o ewentualne
    zwolnienia czy ulgi podatkowe.
    W opinii Spółki, w pierwszej kolejności należy odnieść się do literalnej wykładni przepisu
    art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, która ma prymat w prawie podatkowym (J. Brolik, Wykładnia
    prawa podatkowego oraz jej determinanty, ZNSA 2014, nr 3, s. 54-75). We wskazanym
    przepisie Ustawodawca posłużył się następującym zwrotem: „osiągnęły udział dochodów
    ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust.
    1 albo art. 7a ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie
    większej niż 2%”. Ustawodawca tym samym nie wprowadził przy tym żadnego
    rozróżnienia na dochody „opodatkowane” i „zwolnione”, ani też nie ograniczył zakresu
    przedmiotowego tego przepisu wyłącznie do dochodów podlegających opodatkowaniu. W
    ocenie Spółki, Ustawodawca nie wskazał wprost, aby przy określaniu udziału dochodów ze
    źródeł innych niż zyski kapitałowe, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, należało
    wyłączać jakąkolwiek część dochodów - w szczególności tych korzystających ze zwolnienia
    na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub pkt 34a updop. Mechanizm tego rodzaju, ma na celu
    objęcie minimalnym podatkiem dochodowym podmiotów wykazujących niewielką
    efektywną stopę rentowności, co przekłada się na niski stopień ich opodatkowania.
    Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby to ograniczenia efektywności
    zwolnienia podatkowego i byłoby sprzeczne z intencją Ustawodawcy.
    Pojęcie „dochodu”, do którego odnosi się art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, powinno być
    rozumiane w sposób jednolity i zgodny z jego definicją zawartą w art. 7 ust. 1 updop, tj.
    jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania - niezależnie od tego, czy
    dana część dochodu podlega opodatkowaniu, czy też korzysta ze zwolnienia na podstawie
    odrębnych przepisów. Nie powinno się tutaj stosować nieuzasadnionej wykładni, służącej
    jedynie bezpodstawnemu ograniczeniu prawa do zwolnienia z opodatkowania, które
    przysługuje podmiotom działającym w z SSE (B. Brzeziński, Reformy prawa podatkowego a
    kwestia wykładni prawa, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2016) lub w ramach Polskiej
    Strefy Inwestycji (dalej: „PSI”), a ewentualne pomniejszenia powinny być dokonywane na
    etapie obliczania podstawy opodatkowania.
    Wprowadzenie omawianego współczynnika miało na celu odzwierciedlenie aktualnej
    kondycji finansowej podatnika i jego potencjału generowania zysków. Dlatego istotne jest,
    aby analiza dokonywana w ramach tego przepisu była oparta na całościowym ujęciu
    działalności gospodarczej Spółki.

    Ponadto należy wskazać, że w świetle zasady racjonalnego Ustawodawcy -
    fundamentalnej dyrektywy wykładni prawa, zgodnie z którą należy przyjmować, iż
    Ustawodawca działa w sposób przemyślany, spójny i celowy - należy uznać, że intencją
    Ustawodawcy w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop było objęcie zakresem kalkulacji
    współczynnika dochodowości całości dochodu z działalności operacyjnej podatnika, a nie
    jedynie tej jego części, która podlega opodatkowaniu. Ustawodawca, tworząc instytucję
    krajowego podatku minimalnego z art. 24ca updop, dążył do uszczelnienia systemu
    podatkowego poprzez objęcie tym podatkiem również tych podatników, którzy pomimo
    generowania znacznych przychodów z działalności operacyjnej wykazują niski poziom
    efektywnego opodatkowania. Zdaniem Spółki, gdyby Ustawodawca zamierzał ograniczyć
    zakres kalkulowanego wskaźnika wyłącznie do dochodu faktycznie opodatkowanego (tj. z
    wyłączeniem dochodu zwolnionego), uczyniłby to wprost w treści przepisów - przykładowo
    poprzez odniesienie się do dochodu po uwzględnieniu zwolnień lub ulg podatkowych.
    Brak takiego rozróżnienia, przy jednoczesnym bezpośrednim odwołaniu się do konstrukcji
    dochodu z art. 7 ust. 1 updop, świadczy o celowym działaniu Ustawodawcy i konieczności
    ujęcia w kalkulacji całkowitego dochodu podatnika z działalności operacyjnej.
    Zgodna z zasadą racjonalnego Ustawodawcy wykładnia przepisu prowadzi zatem do
    jednoznacznego wniosku, iż współczynnik dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust.
    1 pkt 2 updop, powinien być kalkulowany z uwzględnieniem całkowitego dochodu z
    działalności operacyjnej Spółki - bez ograniczania go jedynie do wartości opodatkowanych.
    Tylko takie podejście zapewnia spójność systemową, realizację celów regulacji oraz
    zgodność z zasadami konstytucyjnymi, w szczególności zasadą równości i sprawiedliwości
    podatkowej.
    Co więcej, przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do istotnego ograniczenia
    efektywności korzystania ze zwolnień podatkowych przysługujących na podstawie decyzji
    o wsparciu w ramach PSI lub zezwoleń w SSE. Pominięcie dochodu zwolnionego z
    opodatkowania w kalkulacji wskaźnika prowadziłoby do rezultatów nieakceptowalnych z
    punktu widzenia systemu prawa podatkowego –w szczególności zasady sprawiedliwości i
    proporcjonalności opodatkowania. Spółki generujące znaczne dochody, lecz korzystające z
    przewidzianych ustawą zwolnień (np. w związku z inwestycją realizowaną na podstawie
    decyzji o wsparciu w ramach Polskiej Strefy Inwestycji), mogłyby być niesłusznie objęte
    podatkiem minimalnym, podczas gdy ich rzeczywista rentowność była wysoka. Taka
    interpretacja byłaby sprzeczna z celem, dla którego podatek minimalny został
    wprowadzony.
    Zamysłem Ustawodawcy przy tworzeniu instrumentów wsparcia w ramach PSI i SSE było
    zapewnienie przedsiębiorcom realnych zachęt inwestycyjnych poprzez czasowe
    zwolnienie z opodatkowania dochodów osiąganych w ramach określonych projektów
    inwestycyjnych. Zwolnienia te mają na celu przyciągnięcie inwestycji, pobudzenie rozwoju
    gospodarczego oraz wspieranie zatrudnienia na określonych obszarach. Gdyby przy
    kalkulacji wskaźnika dochodowości pomijać dochody objęte zwolnieniem - mimo że
    stanowią one rzeczywistą nadwyżkę przychodów nad kosztami - dochodziłoby do
    zaniżenia wskaźnika, a w konsekwencji do objęcia podatkiem minimalnym także tych
    podmiotów, które z sukcesem realizują inwestycje objęte pomocą publiczną.
    W praktyce oznaczałoby to, że korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego
    przestanie przynosić pełny zamierzony efekt ekonomiczny - gdyż przedsiębiorca, pomimo
    zwolnienia z podatku na gruncie art. 17 ust 1 pkt 34 lub 34a updop, zostanie obciążony
    podatkiem minimalnym z powodu formalnego zaniżenia wskaźnika dochodowości. Taka
    sytuacja skutkowałaby karaniem podatników za korzystanie z dostępnych instrumentów
    wsparcia inwestycyjnego przewidzianych w polskim porządku prawnym, co
    pozostawałoby w rażącej sprzeczności z polityką gospodarczą państwa, nastawioną na
    promowanie inwestycji, tworzenie miejsc pracy i rozwój regionalny. Co więcej,
    prowadziłoby to do paradoksu, w którym podatnik uzyskujący realny, wysoki dochód w
    związku z rentowną działalnością operacyjną, ale zwolniony z podatku dochodowego na

    podstawie przepisów o pomocy publicznej, byłby traktowany - na potrzeby podatku
    minimalnego - jako „nierentowny” i podlegałby dodatkowej daninie. Tym samym, sytuacja
    prowadziłaby do swoistej neutralizacji efektu zachęty inwestycyjnej, co wprost osłabiałoby
    sens istnienia instytucji PSI i SSE.
    Podobne stanowisko przyjął DKIS w następujących interpretacjach indywidualnych:
    - W przywoływanej już interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 17 grudnia
      2024 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.533.2024.1.RK, w której Organ wskazał m.in., że:
      „Odwołanie się w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy CIT do dochodu, o którym mowa w art.
      7 ust. 1 ustawy CIT, dotyczy określenia wskaźnika dochodowości. (...) dochód, o
      którym mowa w art. 24ca ust. 1 ustawy CIT, jest wartością niepomniejszaną o
      jakiekolwiek ulgi. Możliwość dokonania ewentualnych odliczeń będzie miała miejsce
      od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 24ca ust. 3 ustawy CIT.
      Wspomniany dochód dla celów wskaźnika dochodowości stanowi wartość (jako
      nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania)
      wynikająca z pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu, w tym również
      koszty w rozumieniu art. 15e ustawy CIT. Natomiast nie uwzględnia się strat z
      ubiegłych lat podatkowych”.
    Poprawność tego stanowiska potwierdza także interpretacja indywidualna wydana przez
    DKIS dnia 6 maja 2025 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.168.2025.1.SG, w której
    wnioskodawca powołał się na cytowany wyżej fragment.
    - W interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 25 kwietnia 2024 r., o sygn. 0111-
      KDIB1-3.4010.51.2024.1.PC, w której Organ zgodził się z wnioskodawcą, wskazującym,
      m.in., że: „Należy zauważyć, że w wyniku uzyskania zezwolenia na prowadzenie
      działalności w SSE lub decyzji o wsparciu w ramach PSI, podatnicy zobowiązali się do
      realizacji inwestycji oraz poniesienia określonej wartości wydatków i stworzenia miejsc
      pracy, za co w zamian powinni otrzymać zwolnienie z podatku CIT w określonej
      wysokości. Niniejszej stanowiło i stanowi swoistą umowę między podatnikami a
      organem podatkowym, którą obie strony są zobowiązane dotrzymać. Doprowadzenie
      zatem do sytuacji, w której podatnik wystąpił o zezwolenie na prowadzenie
      działalności na terenie SSE lub decyzję o wsparciu w przeszłości i zrealizował
      inwestycję oraz poniósł określoną wartość wydatków i stworzył miejsca pracy -
      dotrzymując swojej części umowy, jest przez wprowadzenie nowych przepisów
      pokrzywdzony, ponieważ kwota podatku CIT, którą de facto powinna podlegać
      zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a (np. w sytuacji osiągnięcia
      niskiego poziomu rentowności lub straty) będzie musiała zostać uiszczona jako
      zobowiązanie z tytułu podatku minimalnego.
    (...) koncepcja taka naruszałaby sens wprowadzenia SSE oraz PSI, co z cała pewnością nie
    było intencją ustawodawcy. Należy podkreślić, iż przywilejem i swoistą zachętą dla
    przedsiębiorców zamierzających prowadzić działalność w SSE oraz PSI był fakt, że podatek
    CIT miał być dla nich neutralny, ponieważ przedsiębiorca zobowiązując się do wypełnienia
    określonych warunków otrzymywał gwarancję od Państwa braku zapłaty podatku CIT w
    określonej wysokości. Jednocześnie, przedsiębiorca nie może być karany za to, że - po
    spełnieniu określonych warunków - zmieniła się sytuacja ekonomiczna i inwestycja, która
    miała być dochodowa, przynosi mniejsze zyski (lub straty) niż oczekiwane.”
    Podsumowując, w świetle analizy językowego (gramatycznego, literalnego) brzmienia
    przepisów updop, a także w zgodzie z zasadami wykładni prawa podatkowego oraz po
    zapoznaniu się z celem wprowadzenia omawianego przepisu, a także z interpretacjami
    wydanymi w analogicznych sprawach przez DKIS, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że
    pojęcie „dochodu” na potrzeby kalkulacji współczynnika rentowności, o którym mowa w
    art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, obejmuje całość dochodu - zarówno podlegającego
    opodatkowaniu, jak i zwolnionego na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a

    updop. Omawiane przepisy nie zawierają ograniczenia do dochodu opodatkowanego, a
    więc jakiekolwiek jego zawężenie musi być oceniane jako niedopuszczalne w świetle zasad
    interpretacji prawa podatkowego.
    W konsekwencji, powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że na potrzeby kalkulacji
    wskaźnika rentowności, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, należy
    uwzględniać całkowity dochód ze źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe - bez
    względu na jego późniejszy status podatkowy, a ewentualne pomniejszenia powinny być
    dokonywane na etapie obliczania podstawy opodatkowania.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 1 stycznia 2022 r. art. 2 pkt 48 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) wprowadzono do
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące minimalnego
    podatku dochodowego od osob prawnych tj. art. 24ca.
    Z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych
    innych ustaw (Druk nr 1532, str. 73-74) wynika, że „ponieważ celem wprowadzanego
    rozwiązania jest ograniczenie stosowania przez podatników mechanizmów optymalizacji
    mogących skutkować zmniejszaniem zobowiązań podatkowych poprzez zaniżanie
    dochodu podatkowego, niektóre kategorie podmiotów zostały wyłączone spod jurysdykcji
    tego opodatkowania”.
    Wprowadzone przepisy uległy zmianie od 1 stycznia 2023 r. W ramach nowelizacji
    zmodyfikowany został sposób wyliczenia straty i poziomu rentowności. Rozszerzono
    również katalog podmiotów wyłączonych z minimalnego opodatkowania.
    I tak, zgodnie z art. 24ca ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),
    podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz podatkowych
    grup kapitałowych, które w roku podatkowym:
        1) poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
        2) osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków
          kapitałowych, określony zgodnie z art. 7 ust. 1, albo art. 7a ust. 1 w przychodach
          innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%
    - wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy).
    Jak wynika z powyższego przepisu, minimalny podatek dochodowy w wysokości 10%
    podstawy opodatkowania dotyczy przede wszystkim spółek oraz podatkowych grup
    kapitałowych z siedzibą lub miejscem zarządu na terytorium Polski. Obejmuje on nie tylko
    podatników, którzy w danym roku podatkowym ponieśli stratę określoną w art. 24ca ust.
    1 pkt 1 ustawy o CIT, ale również tych, których udział dochodów z działalności operacyjnej
    (tj. przychodów innych niż z zysków kapitałowych) w całych przychodach nie przekroczył
    2%. Udział ten określany jest mianem wskaźnika dochodowości lub wskaźnika
    rentowności.
    W art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, ustawodawca przewidział zamknięty katalog przychodów
    /kosztów, których nie należy uwzględniać dla celów obliczenia powyższego wskaźnika
    dochodowości.
    Wskaźnik dochodowości obliczany jest na podstawie art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie
    z którym,

    dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w
    ust. 1, nie uwzględnia się:
        1) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy
          amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia
          środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy
          określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów
          amortyzacyjnych dokonuje korzystający;
        2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio
          związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w
          związku z transakcją, jeżeli:
        a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów
          ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz
        b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z
          zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział
          dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w
          przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w
          wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w
          przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju;
        3) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie
          określonej w art. 17a pkt 1;
        4) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z
          tymi przychodami z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz instytucji finansowej w
          rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo
          bankowe, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych
          polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych
          w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy
          tym wierzycielem a dłużnikiem;
        5) wzrostu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu energii elektrycznej,
          cieplnej lub gazu przewodowego, stanowiącego dodatnią różnicę między
          kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku
          podatkowym, za który należny jest minimalny podatek dochodowy, a kosztami
          uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym
          bezpośrednio poprzedzającym ten rok;
        6) zapłaconych przez podmiot do tego obowiązany kwot:
        a) podatku akcyzowego,
        b) podatku od sprzedaży detalicznej,
        c) podatku od gier,
        d) opłaty paliwowej,
        e) opłaty emisyjnej;
        7) zaliczonej odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów
          kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów akcyzowych
          kupowanych i sprzedanych przez podatnika dokonującego obrotu tymi
          wyrobami;
        8) 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4g-4h.
    Jak stanowi art. 24ca ust. 10 ustawy o CIT,
    podstawa opodatkowania podlega pomniejszeniu o:

        1) wartość odliczeń zmniejszających w roku podatkowym podstawę
          opodatkowania, o której mowa w art. 18, z wyłączeniem pomniejszeń, o których
          mowa w art. 18f, przy czym art. 27 ust. 4a stosuje się odpowiednio;
        2) przychody, które są uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego z
          podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, u podatnika, który w roku
          podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych określonych w tych przepisach;
        3) przychody, o których mowa w ust. 2.
    Według art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT,
    wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności
    gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie
    zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o
    specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość
    pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości
    pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się
    do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
    Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT,
    wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności
    gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o
    której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z
    2024 r. poz. 459 oraz z 2025 r. poz. 39), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o
    wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia
    nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej
    dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości,
    zgodnie z odrębnymi przepisami.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w SSE. Spółka zakończyła realizację
    inwestycji i ponoszenie kosztów kwalifikowanych na podstawie Zezwoleń, jak również
    wykorzystała limit zwolnienia przysługujący jej na ich podstawie.
    Spółka uzyskała również decyzję o wsparciu nr (...) z dnia (...) r. (dalej: „DoW I”) związaną z
    inwestycją polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnych zakładu w S. Spółka uzyskała
    również decyzję o wsparciu nr (...) z dnia(...) r. (dalej: „DoW II”) związaną z inwestycją
    polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnych zakładu w S. Obecnie Spółka nie korzysta
    ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”) na podstawie
    art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.
    Spółka rozważa też możliwość przeprowadzenia nowych inwestycji i uzyskanie w
    przyszłości Decyzji o Wsparciu, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o
    wspieraniu nowych inwestycji. W przypadku uzyskania DoW, Spółka byłaby uprawniona do
    korzystania ze zwolnienia z PDOP także w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.
    Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, powzięli Państwo wątpliwość, czy w celu
    obliczenia udziału dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych,
    określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w przychodach innych niż z zysków
    kapitałowych, o którym to udziale mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy w
    dochodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT uwzględniać całość
    dochodów Spółki, tj. łącznie z dochodem zwolnionym z opodatkowania.
    Należy podkreślić, że cytowany powyżej przepis art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, na
    potrzeby wyliczania wskaźnika dochodowości, odnosi się do dochodu, o którym mowa w
    art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,
    przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę
    dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych

    źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b,
    przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    Odwołanie to wskazuje, że w celu ustalenia udziału dochodów w przychodach, kluczowego
    dla określenia obowiązku opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym, należy
    stosować reguły dotyczące kalkulacji dochodu określone w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.
    Należy jednak zaznaczyć, że wyżej wskazany przepis nie precyzuje sposobu określania
    dochodu jako podstawy opodatkowania. Szczegółowe wytyczne w tym zakresie zawarte
    zostały w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 7 ustawy o CIT, do których przepis art.
    24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jednak nie odsyła.
    W mysl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,
    dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b,
    art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła
    przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty
    uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła
    przychodów.
    Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT,
    przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę
    opodatkowania nie uwzględnia się
        1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej
          Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają
          opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
        3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w
          przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących
          działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
          zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych
          w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy
          ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.
    Dokonując analizy powyższych przepisów, należy wskazać, że przepisy te również nie
    precyzują uwzględnienia dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17
    ust. 1 pkt 34 i 34a w wskaźniku dochodowości określonym w art. 24ca ust. 1 pkt 2. Przepis
    odnosi się jedynie do dochodów, nie rozróżniając pomiędzy dochodami opodatkowanymi
    a zwolnionymi od opodatkowania. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec
    nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy
    przyjąć, że przepis ten odnosi się do wszystkich dochodów Spółki (z wyjątkiem tych
    wymienionych w art. 24ca ust. 2), bez względu na to, czy są to dochody opodatkowane czy
    zwolnione od opodatkowania.
    Przepisy art. 24ca ustawy o CIT, dotyczące wskaźnika dochodowości nie zawierają
    odesłania do ww. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, wskazujące na nieuwzględnienie w
    dochodu przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
    Zatem, na potrzebę ustalenia udziału dochodów w przychodach, należy wyłącznie
    stosować reguły dotyczące kalkulacji dochodu określone w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,
    bowiem przepis art. 24ca ust. 1 pkt 2 nie odnosi się do innych jednostek redakcyjnych art.
    7 ustawy o CIT.
    Ponadto, należy zauważyć, iż w zamkniętym katalogu art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT,
    racjonalny ustawodawca nie wskazał, że dochody zwolnione z opodatkowania na
    podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a należy wykluczyć z udziału dochodów w przychodach
    na potrzebę art. 24ca ust. 1 pkt 2. Gdyby rzeczywiście taka była intencja ustawodawcy,
    niewątpliwie dałby on temu wyraz poprzez dodanie stosownego punktu do art. 24ca ust. 2
    ustawy.

    Odwołanie się w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy CIT do dochodu, o którym mowa w art. 7 ust.
    1 ustawy o CIT, dotyczy określenia wskaźnika dochodowości. Dochód, o którym mowa w
    art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT, jest wartością niepomniejszaną o jakiekolwiek ulgi.
    Możliwość dokonania ewentualnych odliczeń będzie miała miejsce od podstawy
    opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 24ca ust. 10 ustawy o CIT. Wspomniany dochód
    dla celów wskaźnika dochodowości stanowi wartość (jako nadwyżka sumy przychodów ze
    źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania) wynikająca z pomniejszenia przychodu o
    koszty uzyskania przychodu.
    Tym samym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, według którego, w celu
    obliczenia udziału dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych,
    określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, w przychodach innych niż z zysków
    kapitałowych, o którym to udziale mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, należy w
    dochodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop uwzględniać całość dochodów
    Spółki, tj. łącznie z dochodem zwolnionym z opodatkowania.
    Wobec tego, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Wskazać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w
    indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej
    przedmiotem wniosku. Ponadto wskazać należy, że interpretacje te dotyczyły odmiennych
    stanów faktycznych.
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez
    Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
    przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
    będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących
    przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.