Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.777.2016.2.RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-06
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli po nakładach przekraczających 30% wartości początkowej
Słowa kluczowe: dostawa; nakłady; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; ulepszenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 listopada 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania **jest**:

*   **prawidłowe** do dostawy budynków, budowli lub ich części, które nie były przedmiotem ulepszeń,

*   **nieprawidłowe** do dostawy budynków, budowli lub ich części na które Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 listopada 2016 r., złożonym w dniu 15 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r. ), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 8 listopada 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Sprzedający”) jest jedynym i pełnoprawnym użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej:

1.  stanowiącej działkę gruntu numer 21/6 o obszarze 28,745 m2, (daiej: „Grunt I”) oraz właścicielem wniesionych na niej i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków (dalej: „Budynki I”), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej łącznie „Nieruchomość I”);
2.  stanowiącej działkę gruntu numer 21/25 o obszarze 57 m2, (dalej: „Grunt II”) oraz właścicielem wniesionych na niej i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków (dalej: „Budynki II”), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej łącznie „Nieruchomość II”);
3.  stanowiącej działkę gruntu numer 6/3 (dalej: „Grunt III”), oraz właścicielem wniesionych na niej i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków (dalej: „Budynki III”), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą dalej łącznie „Nieruchomość III”).

Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest produkcja kompozycji zapachowych, aromatów spożywczych, olejków eterycznych do aromaterapii i kosmetyków naturalnych.

Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości I, Nieruchomość II oraz Nieruchomość III na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przedmiotem działalności gospodarczej Kupującego jest budowa oraz sprzedaż mieszkań.

Sprzedający oraz Kupujący planują zawarcie umowy sprzedaży na podstawie, której Sprzedający sprzeda Nieruchomość I, Nieruchomość II oraz Nieruchomość III na rzecz Kupującego (dalej: „Umowa sprzedaży”).

Na Nieruchomości I są posadowione następujące budynki(rok budowy/rok modernizacji):

1.  Budynek nr 1, biurowiec, rok budowy: 1970;
2.  Budynek nr 2, budynek mieszkalny, rok budowy: 1953;
3.  Budynek nr 3, budynek mieszkalny stary, rok budowy: 1902;
4.  Budynek nr 4, budynek biurowy, rok budowy: 1981;
5.  Budynek nr 5, budynek portierni, rok budowy: 1902;
6.  Budynek nr 6, kompozytornia perfumeryjna, rok budowy: 1960;
7.  Budynek nr 7, kompozytornia duża, rok budowy: 1902/1980;
8.  Budynek nr 8, budynek produkcji aromatów, rok budowy: 1902/1989;
9.  Budynek nr 9, budynek produkcji rynkowej, rok budowy: 1902 z przybudówką z 1960;
10.  Budynek nr 10, budynek magazynowy (d, remizy), rok budowy: 1950/1982
11.  Budynek nr 11, budynek, rok budowy: 1960;
12.  Budynek nr 12, budynek - stary warsztat elektryczny, rok budowy: 1960;
13.  Budynek nr 13, budynek magazynowy (starej hydroforni), rok budowy: 1959;
14.  Budynek nr 24, budynek hali, rok budowy: 1902;
15.  Budynek nr 24a, budynek hali - przybudówka, rok budowy: 1960;
16.  Budynek nr 30, garaże murowane przy budynku mieszkalnym, rok budowy; 1960;
17.  Budynek nr 31, garaże murowane przy budynku mieszkalnym, rok budowy: 1902/1975,
18.  Budynek nr 33, stacja trafo, rok budowy: 1965;
19.  Budynek nr 33a, stacja trafo - agregatornia, rok budowy; przed 1989;
20.  Budynek nr 34, wiata żelbetowa, rok budowy: 1964;
21.  Budynek nr 36, wiata 9-segmentowa, rok budowy: 1974;
22.  Budynek nr 37, wiata 10-segmentowa, rok budowy: 1982;
23.  Budowla nr 50, zbiornik wody ppoż,, rok budowy: przed 1989;
24.  Budowla nr 51, zbiornik wody ppoż., rok budowy: przed 1989.

Na Nieruchomości II są posadowione następujące budynki: Budynek nr 33, stacja trafo, rok budowy: 1965

Na Nieruchomości III są posadowione następujące budynki; Budynek nr 5, budynek portierni, rok budowy: 1902.

Wnioskodawca uzyskał tytuł prawny do Nieruchomości I, Nieruchomości II oraz Nieruchomości III w następujący sposób:

W dniu 30 sierpnia 1991 r. została zawarta umowa na podstawie, której pełnomocnik ds. likwidacji Urzędu Ministra Przemysłu, działający w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa realizując decyzję Prezesa Rady Ministrów z dnia 30 lipca 1991 r. oddał Wnioskodawcy do używania w celu prowadzenia działalności gospodarczej i pobierania pożytków, na czas określony 10 lat tj. od dnia 1 września 1991 r., do dnia 31 sierpnia 2001 r. zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, wchodzących w skład mienia likwidowanego przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą A X (dalej: „Umowa Pierwotna”).

Zgodnie § 14 ust. 1 Umowy Pierwotnej, z chwilą zapłacenia ostatniej raty łącznej należności za korzystanie z przedmiotu Umowy Pierwotnej, Skarb Państwa przeniesie na Wnioskodawcę mienie likwidowanego przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą A X (dalej: „Przedsiębiorstwo”), w tym prawo do wieczystego użytkowania gruntów i własności budynków i urządzeń, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Składniki mienia, o którym mowa powyżej, zostały ustalone zgodnie z treścią decyzji Wojewody z dnia 9 maja 1991 r„ która wskazywała, iż nabycie z mocy prawa użytkowania wieczystego do dnia 6 grudnia 2089 r. dotyczy zabudowanego gruntu, o pow. 8.8643 ha, oznaczonego w ewidencji gruntów jako działki nr 6, 8, 18, 12/2, 12/3, 13/2, 13/3 w obrębie D oraz działki nr 9/1, 10/1, 12/2, 13/1 w obrębie B.

Wnioskodawca dokonał całkowitej spłaty przedmiotu Umowy Pierwotnej.

W dniu 19 grudnia 2002 r. pełnomocnik działający w imieniu Skarbu Państwa - Ministra Skarbu Państwa oświadczył, że w skład mienia zlikwidowanego Przedsiębiorstwa, wchodzi nabyte przez Wnioskodawcę prawo wieczystego użytkowania, biegnące do dnia 6 grudnia 2089, działek gruntu położonych w obrębie B oraz obręb D.

W zakres obrębu D wszedł w szczególności Grunt I (oznaczony w ewidencji aktualnym numerem ewidencyjnym 21/6), powstały z działki oznaczonej dawnym numerem 6/1 oraz Budynki I.

W dniu 19 grudnia 2002 r. pełnomocnik działający w imieniu Skarbu Państwa - Ministra Skarbu Państwa, stosowanie do § 14 ust. 1 Umowy Pierwotnej przeniósł Nieruchomość I, na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dokonał nabycia prawa użytkowania wieczystego Gruntu II oraz Gruntu III wraz z Budynkami II oraz Budynkami III, co zostało stwierdzone decyzją Wojewody z dnia 22 listopada 2007 roku stwierdzającej nabycie prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, będącego w dniu 5 grudnia 1990 roku w zarządzie państwowych osób prawnych.

W latach 2002 - 2016 na Nieruchomości I była przez Wnioskodawcę prowadzona działalność gospodarcza w ramach, której były wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto niektóre z Budynków I były w przeszłości przedmiotem umów najmu, przy czym każdy z Budynków I był użytkowany na potrzeby własne, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą co najmniej przez okres 2 lat.

W latach 2002 - 2010 Sprzedający czynił na niektóre Budynki I nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej. Każdy z tych Budynków I po dokonaniu ulepszenia był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, przez co najmniej dwa lata.

W latach 2007 - 2016 na Nieruchomości II oraz Nieruchomości III była przez Wnioskodawcę prowadzona działalność gospodarcza w ramach, której były wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Budynki II oraz Budynki lII były w przeszłości przedmiotem umów najmu, przy czym Budynki !l oraz Budynki iii były użytkowane na potrzeby własne, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą co najmniej przez okres 2 lat.

W latach 2007 - 2010 Sprzedający nie czynił na Budynki II oraz Budynki III nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej. Każdy z Budynków II oraz Budynków III był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, przez co najmniej dwa lata.

Sprzedający oraz Kupujący są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Na podstawie art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z dnia 4 stycznia 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60) Wnioskodawca występuję z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym Sprzedający będzie występować w charakterze strony postępowania, natomiast Kupujący będzie występować w charakterze zainteresowanego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że sposób nabycia (Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III) został wskazany w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2016 r. w szczególności:

*   Wnioskodawca dokonał nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości I w dniu 19 grudnia 2002 r., jako części Przedsiębiorstwa na podstawie umowy przeniesienia mienia Skarbu Państwa zawartej w formie aktu notarialnego, w której pełnomocnik działający w imieniu Skarbu Państwa - Ministra Skarbu Państwa przeniósł Nieruchomość I, na rzecz Wnioskodawcy.

*   Wnioskodawca dokonał nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości II oraz Nieruchomości III, co zostało stwierdzone decyzją Wojewody z dnia 22 listopada 2007 roku stwierdzającej nabycie prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, będącego w dniu 5 grudnia 1990 roku w zarządzie państwowych osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy nabycie Nieruchomości I nie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nabycie Nieruchomości II oraz Nieruchomości III nie podlegało opodatkowaniu ponieważ nie stanowiło odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, gdyż nastąpiło poprzez stwierdzenie w formie decyzji administracyjnej nabycia prawa wieczystego z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r., w trybie art. 200 ustawy w dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Podsumowując, Wnioskodawca nie nabył budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem sprzedaży w ramach transakcji opodatkowanych.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem lub wznoszeniem konkretnych budynków, budowli lub ich części.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszystkie budynki, budowle lub ich części (Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III) były używane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT i od tego momentu do czasu sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata.

Budynki, budowle lub ich części (Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III) nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje, że nakłady na ulepszenie budynków, budowli bądź ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli były ponoszone na:

1.  Budynek nr 10 - Budynek magazynowy (d.remizy);
2.  Budynek nr 8 - Budynek produkcji aromatów;
3.  Budynek nr 4 - Budynek biurowy;
4.  Budynek nr 6 - kompozytornia perfumeryjna;
5.  Budynek nr 13 - budynek magazynowy (starej hydroforni).

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi nakładami.

Nakłady związane z ulepszeniem wymienionych ww. budynków miały miejsce w okresie poprzedzającym wystawienie dokumentu OT dla danego budynku. Zakończenie procesu ulepszania kończy wystawienie dokumentu OT zwiększającego wartość początkową danego środka trwałego i z tą datą nowa wartość danego środka jest zarejestrowana w ewidencji. Data widniejąca przy każdym budynku oznacza datę wystawienia dokumentu OT zawierająca nową wartość budynku:

1.  Budynek nr 10 - Budynek magazynowy (d.remizy) – 15 maja 2001 r.;
2.  Budynek nr 8 - Budynek produkcji aromatów – 12 lipca 2005 r.;
3.  Budynek nr 4 - Budynek biurowy – 30 września 2005 r.;
4.  Budynek nr 6 - kompozytornia perfumeryjna -14 lutego 2007 r.;
5.  Budynek nr 13 -budynek magazynowy (starej hydroforni) – 31 grudnia 2007 r.

Na pytanie Organu czy po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej konkretne budynki, budowle lub ich części były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu tj. czy były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze i od tego momentu do dnia sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata Wnioskodawca wskazał, iż po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej konkretne budynki, budowle lub ich części były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu tj. były wykorzystywane na potrzeby własne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze i od tego momentu do dnia sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. W świetle obecnej linii interpretacyjnej oraz orzeczniczej (wskazane we wniosku z dnia 14 października 2016 r.) wykorzystywanie budynków budowli lub ich części na potrzeby własne w związku z działalnością gospodarczą stanowi wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazuje, że po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej budynków i budowli w stanie ulepszonym były one wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5lat.

Wnioskodawca wskazuje, że budynek mieszkalny, rok budowy 1953 oznaczony we wniosku jako Budynek nr 2 oraz budynek mieszkalny stary rok budowy 1902 oznaczony we wniosku jako Budynek nr 3 są sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do grupowania określonego w dziale 11 PKOB a budynek nr 34 wiata żelbetowa, rok budowy 1964, budynek nr 36 wiata 9 - segmentowa, rok budowy 1974 oraz budynek 37 wiata 10 - segmentowa, rok budowy 1982 są trwale z gruntem związane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym, zawarcie Umowy Sprzedaży będzie stanowić dostawę budynków, budowli lub ich części podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym, zawarcie umowy Sprzedaży będzie stanowić dostawę budynków, budowli lub ich części podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych i praktyki organów podatkowych, Umowa Sprzedaży będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm,, dalej: „Ustawa VAT”).

Umowa Sprzedaży Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10 Ustawy VAT, ponieważ stanowi kolejne zasiedlenie tj. nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii według art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, którego sprzedaż stanowi dostawę.

Jak wynika z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z powyższymi przepisami, sprzedaż budynku stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT dostawa budynków jest zwolniona z podatku od towarów i usług, chyba że (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku po ich (a) wybudowaniu, lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 ze zm., dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np, sprawie C-92/13 Gemeentes-Hertogenbosch) pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawy terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny (dalej; „NSA”) w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. I FSK 382/14, dokonał wykładni pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT przez pryzmat zgodności przepisów krajowych z Dyrektywą 2006/112/WE i w sposób jednoznaczny wskazał, że przez pojęcie „pierwszego zasiedlenia” rozumie się „użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że (i) jeżeli od 1991 roku użytkował Nieruchomość I/od 2007 roku użytkował Nieruchomość II oraz Nieruchomość III, (II) które to odpowiednio nabył w 2002 oraz 2007 roku (iii) na których prowadził działalność gospodarczą w ramach, której były wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to zawarcie Umowy Sprzedaży będzie stanowić kolejne zasiedlenie, a tym samym będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Jak wskazuje NSA „Każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wyniku czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o których mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT. Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres” (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 213/14).

Ponadto, w związku z faktem iż Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie Nieruchomości I w 1991 roku, to wymogi dotyczące pierwszego zasiedlenia zostały spełnione przed wejściem w życie Ustawy VAT. Ustawa VAT nie precyzuje czy pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się do stanów faktycznych przed wejściem w życie Ustawy VAT czy po jej wejściu. Bez względu na powyższe, trzeba mieć na uwadze, że opisany stan użytkowania Nieruchomości I trwał również po wejściu w życie Ustawy VAT, a więc tym bardziej nie ma podstaw, aby odmówić zastosowania do niego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 213/14).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest szeroko akceptowane w aktualnych indywidualnych interpretacjach podatkowych np. interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. (LPP1/4512-1-714/15-4/MD, interpretacja indywidualna z dnia 4 grudnia 2015 r wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/4512-706/15/AW, interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, interpretacja indywidualna z dnia 9 czerwca 2016 r. wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP5/4512-1-97/16-5/WB, interpretacja indywidualna z dnia 9 czerwca 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP5/4512-1-63/16-4/ZD, interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2016 r, wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/4512-395/16-4/MK, interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2016 r. wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/4512-290/16-4/KOM).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, które nie były przedmiotem ulepszeń, oraz nieprawidłowe do dostawy budynków, budowli lub ich części na które Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Przy ustalaniu stawki podatku VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka podatku VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca „Sprzedający” jest jedynym i pełnoprawnym użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej: 1) stanowiącej działkę gruntu numer 21/6 o obszarze 28,745 m2, „Grunt I”) oraz właścicielem wniesionych na niej i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków („Budynki I”), łącznie jako („Nieruchomość I”), 2) stanowiącej działkę gruntu numer 21/25 o obszarze 57 m2, położonej w („Grunt II”) oraz właścicielem wniesionych na niej i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków („Budynki II”), łącznie jako („Nieruchomość II”), 3) stanowiącej działkę gruntu numer 6/3 („Grunt III”), oraz właścicielem wniesionych na niej i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków („Budynki III”), łącznie jako („Nieruchomość III”).

Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest produkcja kompozycji zapachowych, aromatów spożywczych, olejków eterycznych do aromaterapii i kosmetyków naturalnych. Kupujący jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości I, Nieruchomość II oraz Nieruchomość III na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprzedający oraz Kupujący planują zawarcie umowy sprzedaży na podstawie, której Sprzedający sprzeda Nieruchomość I, Nieruchomość II oraz Nieruchomość III na rzecz Kupującego („Umowa sprzedaży”).

Na Nieruchomości I są posadowione następujące budynki (rok budowy/rok modernizacji):

1.  Budynek nr 1, biurowiec, rok budowy: 1970;
2.  Budynek nr 2, budynek mieszkalny, rok budowy: 1953;
3.  Budynek nr 3, budynek mieszkalny stary, rok budowy: 1902;
4.  Budynek nr 4, budynek biurowy, rok budowy: 1981;
5.  Budynek nr 5, budynek portierni, rok budowy: 1902;
6.  Budynek nr 6, kompozytornia perfumeryjna, rok budowy: 1960;
7.  Budynek nr 7, kompozytornia duża, rok budowy: 1902/1980;
8.  Budynek nr 8, budynek produkcji aromatów, rok budowy: 1902/1989;
9.  Budynek nr 9, budynek produkcji rynkowej, rok budowy: 1902 z przybudówką z 1960;
10.  Budynek nr 10, budynek magazynowy (d, remizy), rok budowy: 1950/1982
11.  Budynek nr 11, budynek, rok budowy: 1960;
12.  Budynek nr 12, budynek - stary warsztat elektryczny, rok budowy: 1960;
13.  Budynek nr 13, budynek magazynowy (starej hydroforni), rok budowy: 1959;
14.  Budynek nr 24, budynek hali, rok budowy: 1902;
15.  Budynek nr 24a, budynek hali - przybudówka, rok budowy: 1960;
16.  Budynek nr 30, garaże murowane przy budynku mieszkalnym, rok budowy; 1960;
17.  Budynek nr 31, garaże murowane przy budynku mieszkalnym, rok budowy: 1902/1975,
18.  Budynek nr 33, stacja trafo, rok budowy: 1965;
19.  Budynek nr 33a, stacja trafo - agregatornia, rok budowy; przed 1989;
20.  Budynek nr 34, wiata żelbetowa, rok budowy: 1964;
21.  Budynek nr 36, wiata 9-segmentowa, rok budowy: 1974;
22.  Budynek nr 37, wiata 10-segmentowa, rok budowy: 1982;
23.  Budowla nr 50, zbiornik wody ppoż,, rok budowy: przed 1989;
24.  Budowla nr 51, zbiornik wody ppoż., rok budowy: przed 1989.

Na Nieruchomości II są posadowione następujące budynki: Budynek nr 33, stacja trafo, rok budowy: 1965

Na Nieruchomości III są posadowione następujące budynki; Budynek nr 5, budynek portierni, rok budowy: 1902.

Wnioskodawca nie nabył budynków i budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży w ramach transakcji opodatkowanych. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem lub wznoszeniem konkretnych budynków, budowli lub ich części. Wszystkie budynki, budowle lub ich części (Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III) były używane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT i od tego momentu do czasu sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca wskazuje, że nakłady na ulepszenie budynków, budowli bądź ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli były ponoszone na: Budynek nr 10 - Budynek magazynowy (d.remizy), Budynek nr 8 - Budynek produkcji aromatów; Budynek nr 4 - Budynek biurowy; Budynek nr 6 - kompozytornia perfumeryjna; Budynek nr 13 - budynek magazynowy (starej hydroforni). Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi nakładami.

Po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej konkretne budynki, budowle lub ich części były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu tj. były wykorzystywane na potrzeby własne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze i od tego momentu do dnia sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca wskazuje, że po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej budynków i budowli w stanie ulepszonym były one wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zwolnienie z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części (Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III).

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części usytuowanych na Gruncie I, Gruncie II i Gruncie III znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowych budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż dostawa wszystkich budynków i budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży które nie były przedmiotem ulepszeń oraz tych które po ulepszeniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej były oddane w najem nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia.

W odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, które nie były przedmiotem ulepszeń jak wskazał Wnioskodawca używane były one w działalności opodatkowanej. Doszło zatem do pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części rozumianych jako pierwsze zajęcie (używanie) przez Spółkę, która wykorzystywała budynki do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem spełniona została przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a, gdyż budynki, budowle lub ich części nie będą sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również została spełniona druga przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b warunkująca zwolnienie, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży jak wskazał Wnioskodawca minie okres dłuższy niż 2 lata. Jednak należy mieć na uwadze, iż istotne znaczenie w tej kwestii ma właśnie fakt, iż Wnioskodawca który używał budynków, budowli lub ich części w prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywał ulepszeń budynków, budowli lub ich części stanowiących co najmniej 30% wartości początkowych.

Zaś do tych budynków na które ponoszono nakłady przekraczające co najmniej 30% ich wartości początkowej tj. Budynek nr 10 - Budynek magazynowy (d.remizy), Budynek nr 8 - Budynek produkcji aromatów; Budynek nr 4 - Budynek biurowy; Budynek nr 6 - kompozytornia perfumeryjna; Budynek nr 13 - budynek magazynowy (starej hydroforni), należy zastosować definicję określoną w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca budynki, budowle lub ich części były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu tj. były wykorzystywane na potrzeby własne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, przy czym jak dookreślił Wnioskodawca wykorzystywanie budynków, budowli lub ich części na własne potrzeby w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych przepisów prawa w tym definicji określonej w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy należy stwierdzić, że tylko do dostawy tych budynków, lub ich części, które po ulepszeniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej zostały oddane w najem spełniona została przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a, gdyż ww. budynki lub ich części nie będą sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia. Należy w tym miejscu podkreślić, że w odniesieniu do tych budynków na które Wnioskodawca poniósł nakłady przekraczające 30% wartości początkowej pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania ich lub ich części do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu a za taką w tym przypadku możemy uznać umowę najmu, dzierżawy lub inną umowę o podobnym charakterze. W odniesieniu do tych budynków, lub ich części które po ulepszeniu były przedmiotem najmu spełniona została również druga przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b warunkująca zwolnienie gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem budynki, lub ich części które były przedmiotem ulepszeń i zostały oddane w najem również będą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zaś te budynki, lub ich części, które po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej, które nie były oddane w najem, dzierżawę lub inną umową o podobnym charakterze będą sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia. W tym przypadku sam fakt używania budynków, lub ich części jak to wskazuje Wnioskodawca na potrzeby własne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą po ulepszeniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej nie spowodował pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do tych budynków, lub ich części, będzie dopiero ich sprzedaż, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej artykułu.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla tych budynków, lub ich części, które po ulepszeniu nie były przedmiotem najmu a były wykorzystywane tylko w prowadzonej działalności gospodarczej zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

Jak wynika z okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem lub wznoszeniem konkretnych budynków, budowli lub ich części. Zatem warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy został spełniony. Doprawdy Wnioskodawca w odniesieniu do Budynku nr 10 - Budynek magazynowy (d.remizy), Budynku nr 8 - Budynek produkcji aromatów; Budynku nr 4 - Budynek biurowy; Budynku nr 6 - kompozytornia perfumeryjna; Budynku nr 13 - budynek magazynowy (starej hydroforni), ponosił wydatki na ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej wobec których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jednak należy zauważyć, że po ulepszeniach budynki, lub ich części były wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem spełniona została więc przesłanka wskazana w art. 43 ust.7 a ustawy.

W konsekwencji planowana sprzedaż budynków, lub ich części które po ulepszeniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej nie zostały oddane w najem a służyły Wnioskodawcy wyłącznie w prowadzeniu działalności gospodarczej będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy. Skoro Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wznoszenia budynków, lub ich części i które po ulepszeniu były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat to wypełnione zostały przesłanki ww. przepisów. Wobec powyższego z uwagi na fakt, że dostawa budynków, lub ich części będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania to zbycie prawa użytkowania wieczystego przypisanego gruntu na którym posadowione są przedmiotowe budynki, budowle lub ich części będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części które nie były przedmiotem ulepszeń należało uznać za prawidłowe, zaś w odniesieniu do tych budynków, lub ich części na które nakłady na ulepszenie przekraczały 30% wartości początkowej oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe, Wnioskodawca wskazał bowiem, że do wszystkich budynków, lub ich części które były przedmiotem ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej znajduje zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zaś te budynki, lub ich części które po ulepszeniu, nie były przedmiotem umów najmu będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w której indywidualnie oceniano przedstawiono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest z nimi związany. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić wydaną interpretację, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto należy zauważyć, że stanowisko Organu w powołanych interpretacjach np. z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. ILPP5/4512-1-63/16-4/ZD, czy też z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. ILPP5/4512-1-97/16-5/WB, jest co do zasady zbieżne z niniejszym rozstrzygnięciem. W interpretacji z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. ILPP5/4512-1-63/16-4/ZD wskazano m.in. „należy stwierdzić, że dostawa części budynku biurowego – w odniesieniu do którego Wnioskodawca poniósł nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tego obiektu, w części oddanej w czerwcu 2013 r. w najem nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie bowiem tej części budynku nastąpiło w momencie oddania jej do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać m.in. umowę najmu. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem sprzedaż tej części budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym brak jest podstaw do badania przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy. Z kolei dostawa pozostałej części budynku biurowego – niebędącej przedmiotem umowy najmu – będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ponieważ ta część budynku – po ulepszeniu – nie została oddana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem dostawa budynku w tej części nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”

W odniesieniu zaś do interpretacji z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. IPPP1/4512-395/16-4/MK czy też z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. IPPP2/4512-290/16-4/KOM na które również powoływał się Wnioskodawca należy wskazać, na odmienność przedstawionego zdarzenia przyszłego gdzie na nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były ponoszone wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów. Zatem te rozstrzygnięcia zostały wydany w innym stanie prawnym, niż w przedmiotowej sprawie.

W odniesieniu zaś do przytoczonych wyroków Sądu to właśnie Organ w oparciu o przytoczone przepisy jak również m.in. o rozstrzygnięcie na które powoływał się również Wnioskodawca tj. wyrok o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. dokonał analizy i oceny stanowiska Wnioskodawcy. Wyroki Sądów przytoczone przez Wnioskodawcę są zbieżne co do zasady z niniejszym rozstrzygnięciem, należy wszakże mieć na uwadze, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku miało miejsce ulepszenie, gdzie wydatki przekraczały 30% wartości początkowej lokalu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącym Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną” (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.