Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.303.2020.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-07
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków Wod-Kan według „sposobu określenia proporcji” obliczanego jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków Wod-Kan według „sposobu określenia proporcji” obliczanego jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków Wod-Kan według „sposobu określenia proporcji” obliczanego jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 czerwca 2020 r. poprzez przesłanie kompletnego w treści opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku z dnia 9 czerwca 2020 r.)

Gmina X (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ramach wykonywanych zadań Gmina odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę (w dalszej części wniosku działalność Gminy w tym zakresie określana jest jako: działalność wodociągowo-kanalizacyjna).

W celu wykonywania zadań własnych Gmina powołała jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy.

W Gminie funkcjonują następujące jednostki budżetowe - w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), dalej jako: „Ustawa Centralizacyjna”:

1.  Przedszkole Gminne w X,
2.  Szkoła Podstawowa w X,
3.  Zespół Edukacyjny w Y,
4.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w X,
5.  Centrum Usług Wspólnych w X.

Wymienione wyżej jednostki budżetowe w dalszej części wniosku określane są jako: „Jednostki”.

Jednostki to „jednostki budżetowe” w rozumieniu § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej jako: „Rozporządzenie”.

Jednostką organizacyjną Gminy w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy Centralizacyjnej jest również Zakład Usług Komunalnych w X (dalej: „ZUK”) funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.

ZUK to „zakład budżetowy” w rozumieniu § 2 pkt 7 Rozporządzenia.

ZUK wykonuje w imieniu Gminy zadania w zakresie:

1.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, w tym zarządzania i administrowania siecią wodociągową kanalizacyjną, stacją uzdatniania wody i oczyszczalnią ścieków,
2.  administrowania cmentarzami komunalnymi,
3.  urządzania, konserwacji i pielęgnacji zieleni gminnej,
4.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
5.  organizowania i wykonawstwa robót publicznych i interwencyjnych powierzonych przez Urząd Gminy,
6.  obsługi imprez i uroczystości gminnych,
7.  kontroli częstotliwości opróżniania zbiorników bezodpływowych, oraz prowadzenie ewidencji tych zbiorników,
8.  bieżącego utrzymania i konserwacji gminnej infrastruktury technicznej (przystanki autobusowe, słupy ogłoszeniowe i tablice informacyjne, ławki, place zabaw, pojemniki i kosze na odpady),
9.  wykonywania inwestycji i remontów w zakresie usług komunalnych zleconych przez gminę i inne podmioty i instytucje.

Gmina część swoich zadań wykonuje poprzez Urząd Gminy w X, dalej: „Urząd” - jednostka organizacyjna w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. b) Ustawy Centralizacyjnej oraz „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” w rozumieniu § 2 pkt 5) Rozporządzenia.

Gmina podkreśla, że zgodnie z Ustawą Centralizacyjną podjęła rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT).

W związku z powyższym, ZUK, pozostałe Jednostki oraz Urząd nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, a podatnikiem VAT jest Gmina.

ZUK - jako zakład budżetowy (jednostka organizacyjna) Gminy, nieposiadający odrębnej od Gminy osobowości prawnej - prowadzi działalność wodociągowo-kanalizacyjną przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, której właścicielem jest Gmina, dalej: „Infrastruktura”.

Infrastruktura wykorzystywana jest przez ZUK przede wszystkim do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. przede wszystkim mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców, osób prawnych oraz różnego rodzaju instytucji zewnętrznych np. stowarzyszeń lub fundacji, dalej: „Podmioty Trzecie” na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W tym zakresie czynności obejmujące dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków (na rzecz Podmiotów Trzecich) są opodatkowane właściwą stawką VAT oraz dokumentowane zgodnie z przepisami w zakresie VAT.

Równolegle Gmina - poprzez ZUK - zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków również swoim Jednostkom (Jednostki, w związku z omawianymi czynnościami, obciążane są w drodze wystawiania not księgowych), Urzędowi, na potrzeby ZUK oraz ewentualnie w innych miejscach związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT (dalej jako: „Odbiorcy Wewnętrzni”).

Podsumowując, realizacja zadania przez ZUK w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (działalność wodociągowo-kanalizacyjna) stanowi:

1.  działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (w tym zakresie następuje wykonywanie czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich),
2.  działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (działania na rzecz Odbiorców Wewnętrznych nie wiążące się z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych VAT).

W związku z prowadzoną działalnością wodociągowo-kanalizacyjną ponoszone są różne wydatki, zarówno o charakterze bieżącym, jak i inwestycyjnym, dalej jako: „Wydatki Wod-Kan”.

Wydatki Wod-Kan, o których mowa, mają związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną i nie dotyczą pozostałych sfer działalności Gminy. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wysokość Wydatków Wod-Kan i wydatków na inne cele.

W ramach Wydatków Wod-Kan wyróżnić można tzw. wydatki bieżące, które obejmują m.in. koszty eksploatacyjne, wydatki na utrzymanie oraz konserwację Infrastruktury. Wydatki bieżące związane są wyłącznie i w całości z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną oraz nie są w żadnym zakresie związane z innymi czynnościami realizowanymi przez Gminę, w szczególności poprzez ZUK.

W ramach Wydatków Wod-Kan, oprócz wydatków bieżących, ponoszone są również wydatki inwestycyjne (o charakterze majątkowym). W tym zakresie budowane są kolejne odcinki sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, w tym także obiekty takie jak stacje uzdatniania wody.

Powstały w efekcie realizacji inwestycji majątek stanowi część Infrastruktury i wykorzystywany jest przez Gminę za pośrednictwem ZUK wyłącznie do wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne są dokumentowane fakturami.

Ponoszone przez Gminę Wydatki Wod-Kan mają związek wyłącznie z działalnością wodociągowo- kanalizacyjną stanowiącą działalność opodatkowaną VAT (na rzecz Podmiotów Trzecich) oraz działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (na rzecz Odbiorców Wewnętrznych). Gmina nie ma możliwości przypisania Wydatków Wod-Kan w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Wydatki Wod-Kan ponoszone są głównie przez ZUK (działający w imieniu Gminy).

Część Wydatków Wod-Kan (o charakterze inwestycyjnym) ponoszona jest również przez Urząd - w takim przypadku wytworzona Infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę za pośrednictwem ZUK do wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

W zakresie Wydatków Wod-Kan, zarówno ZUK, jak i Urząd, są w stanie określić Wydatki Wod-Kan mające związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną.

Z uwagi na wejście w życie od 1 stycznia 2016 r. regulacji § 3 ust. 1 Rozporządzenia w związku - w szczególności - z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej jako: „uptu”, po stronie Gminy - na tle przedstawionych okoliczności - pojawiły się wątpliwości co do zasad rozliczenia podatku naliczonego od Wydatków Wod-Kan. Wspomniane wątpliwości dotyczą zwłaszcza metody obliczenia „sposobu określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu.

Gmina pragnie zauważyć, że - uwzględniając kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków - udział ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych jest niewielki w stosunku do całości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Podobny stosunek występuje biorąc pod uwagę ilość Podmiotów Trzecich i Odbiorców Wewnętrznych.

W tym kontekście, w zakresie realizacji zadania obejmującego dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków (działalność wodociągowo-kanalizacyjna), wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem ZUK) czynności opodatkowanych VAT stanowi działalność zdecydowanie przewyższającą działania nieodpłatne (w sferze publicznej niepodlegającej VAT).

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić rozmiar (ilość, zakres, wielkość) świadczeń w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Podmiotów Trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (działalność w sferze publicznej nie wiążąca się z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych VAT). Gmina jest bowiem w stanie określić - w ujęciu wartościowym - ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarczyła (zapewniła) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków.

W tym kontekście Gmina pragnie zauważyć, że:

1.  w 2017 r. dostarczyła (za pośrednictwem ZUK) łącznie 171 822,80 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 4.435,00 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 97,42% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich,
2.  w 2017 r. odprowadziła (za pośrednictwem ZUK) łącznie 48 694,20 m3 ścieków, w tym jedynie odprowadzenie 3.320 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 93,18% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich,
3.  w 2018 r. dostarczyła (za pośrednictwem ZUK) łącznie 166 509,38 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 4 595,00 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 97,24% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich,
4.  w 2018 r. odprowadziła (za pośrednictwem ZUK) łącznie 48 860,80 m3 ścieków, w tym odprowadzenie jedynie 3 517,00 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 92,80% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich,
5.  w 2019 r. dostarczyła (za pośrednictwem ZUK) łącznie 141 263,57 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 3 993,26 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 97,17% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich,
6.  w 2019 r. odprowadziła (za pośrednictwem ZUK) łącznie 50 545,78 m3 ścieków, w tym odprowadzenie jedynie 3 209 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 93,65% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich.

Gmina pragnie zauważyć, że wyliczony dla ZUK (samorządowego zakładu budżetowego) dla 2019 r. „sposób określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł 75% (wyliczenie na podstawie danych za 2018 r.). Ostateczny sposób określenia proporcji dla 2019 r. w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł natomiast 70%.

Z kolei przychody ZUK związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków wyniosły:

1.  w 2017 r. - 1 066 623,46 zł netto i stanowiły 63,96% wszystkich przychodów ZUK w ujęciu rocznym, a ponadto 1 004 687,36 zł (a więc 94,19%) tych przychodów dotyczyło czynności wykonywanych na rzecz Podmiotów Trzecich,
2.  w 2018 r. - 1 061 175,97 zł netto i stanowiły 63,22% wszystkich przychodów ZUK w ujęciu rocznym, a ponadto 995 702,36 zł (a więc 93,83%) tych przychodów dotyczyło czynności wykonywanych na rzecz Podmiotów Trzecich,
3.  2019 r. - 1 022 760,20 zł netto i stanowiły 54,94% wszystkich przychodów ZUK w ujęciu rocznym, a ponadto 963 076,43 zł (a więc 94,16%) tych przychodów dotyczyło czynności wykonywanych na rzecz Podmiotów Trzecich.

W piśmie z dnia 9 czerwca 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „Jakie czynności są/będą przez Wnioskodawcę wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, do których dostarczana jest/będzie woda i od których są/będą odbierane ścieki przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej objętej zakresem wniosku tj. czynności:

1.  opodatkowane podatkiem od towarów i usług
2.  zwolnione od podatku od towarów i usług
3.  niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Należy wskazać odrębnie dla każdej jednostki”,

Wnioskodawca odpowiedział, że za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych Gmina wykonuje następujące czynności:

*   Centrum Usług Wspólnych – czynności zwolnione, czynności niepodlegające opodatkowaniu,

*   Gminy Ośrodek Pomocy Społecznej – czynności zwolnione, czynności niepodlegające opodatkowaniu,

*   Urząd Gminy – czynności zwolnione, czynności opodatkowane, czynności niepodlegające opodatkowaniu,

*   Zespół Edukacyjny Y – czynności zwolnione, czynności niepodlegające opodatkowaniu,

*   Przedszkole X – czynności zwolnione, czynności niepodlegające opodatkowaniu,

*   Szkoła Podstawowa X – czynności zwolnione, czynności niepodlegające opodatkowaniu,

*   Zakład Usług Komunalnych – czynności opodatkowane, czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Na pytanie oznaczone w wezwaniu jako nr 2 brzmiące następująco: „Czy infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, o której mowa we wniosku, w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu Usług Komunalnych w X) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?” oraz pytanie nr 3 o treści: „W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy wnioskodawca ma/będzie miał obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”, Wnioskodawca odpowiedział, że Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna nie będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu Usług Komunalnych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej świadczone będą wyłącznie czynności opodatkowane oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT. Jeśli natomiast wykorzystanie w ramach działalności gospodarczej wiązać należy z zakresem działalności prowadzonej przez daną jednostkę organizacyjną gminy, to w przypadku Urzędu Gminy świadczenia ZUK związane z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków są tzw. wydatkiem mieszanym (służącym zarówno działalności niepodlegającej opodatkowaniu, czynnościom zwolnionym z VAT, jak i czynnościom opodatkowanym, bez możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych kategorii czynności).

Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że w ramach Wydatków Wod-Kan wyróżnić można tzw. wydatki bieżące, które obejmują m.in. koszty eksploatacyjne, wydatki na utrzymanie oraz konserwację Infrastruktury. Wydatki bieżące związane są wyłącznie i w całości z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną oraz nie są w żadnym zakresie związane z innymi czynnościami realizowanymi przez Gminę, w szczególności poprzez ZUK. Wydatki bieżące ze swej istoty związane są z bieżącą specyfiką wykonywania zadań przy wykorzystaniu infrastruktury. Z punktu widzenia ich częstotliwości określić można je jako wydatki bieżące stałe np. opłaty za energię elektryczną niezbędną do funkcjonowania infrastruktury, czy też wydatki na utrzymanie infrastruktury w należytym stanie technicznym. Wydatki bieżące, ze względu na to, że realizowane są w związku z funkcjonowaniem infrastruktury ponoszone były są i będą w okresach realizacji zadań własnych Gminy w zakresie dostarczenia wody i odbioru ścieków w wielkości uzależnionej od rzeczywistych oraz bieżących potrzeb. Zasadniczo zatem są to wydatki ponoszone stale, choć nie wszystkie z nich mają charakter ciągły (koszty napraw infrastruktury są nieodłącznym elementem działalności prowadzonej z wykorzystaniem tej infrastruktury, lecz częstotliwość ich ponoszenia i rozmiary są zmienne w czasie i uzależnione od liczby i zakresu występujących awarii).

W ramach Wydatków Wod-Kan, oprócz wydatków bieżących, ponoszone są również wydatki inwestycyjne (o charakterze majątkowym). W tym zakresie budowane są kolejne odcinki sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, w tym także obiekty takie jak stacje uzdatniania wody. W szczególności po tzw. centralizacji rozliczeń Gmina poniosła wydatki Inwestycyjne związane z modernizacją stacji uzdatniania wody (wydatki związane z robotami budowlanymi w okresach między kwiecień 2018 - marzec 2019). Obecnie Gmina nie ponosi Wydatków Wod-Kan o charakterze inwestycyjnym. Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić okresów ponoszenia przyszłych wydatków o charakterze inwestycyjnym. Inwestycje uzależnione są od wielu czynników takich jak, zdolność ich finansowania lub perspektywa rozwoju gminy (w tym pojawiania się nowych odbiorców i zgłaszanego z ich strony zapotrzebowania). Obecnie Gmina ogłosiła przetarg nieograniczony na zadanie: „Remont oczyszczalni ścieków w X”, którego realizacja ma się rozpocząć w tym roku, a przewidywany termin realizacji określono na 31.08.2021 r.

Na pytanie tut. Organu o treści: „Czy Wnioskodawca dokonał już odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych) objętą zakresem wniosku? Jeżeli tak to należy wskazać:

1.  Czy wnioskodawca dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego?
2.  Czy wnioskodawca dokonał odliczenia części kwoty podatku naliczonego, jeśli tak to jakiej - to jakiej części?”,

Wnioskodawca odpowiedział, że Gmina dokonała rozliczenia podatku naliczonego poniesionego tytułem zrealizowanej w latach 2018-2019 inwestycji polegającej na wytworzeniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - stacji uzdatniania wody. Odliczenia dokonano w trybie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ustalając zakres odliczenia Gmina stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego obliczyła zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników \[dalej: Rozporządzenie\]. Gmina wysokość podatku naliczonego do odliczenia ustaliła w oparciu o sposób określenia proporcji obliczany dla samorządowego zakładu budżetowego - Zakładu Usług Komunalnych w X (w ostatecznej wysokości 75% dla 2018 r. i 70% dla 2019 r.).

Na pytanie o treści: „Czy w miejscu ujęcia odprowadzanych ścieków do oczyszczalni znajdują się wodomierze/aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków?”, Gmina odpowiedziała, że na oczyszczalni ścieków znajduje się przepływomierz ścieków.

Odnosząc się do pytania oznaczonego w wezwaniu jako nr 8 o treści: „W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (np. wodomierze, inne - jakie?) Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał pomiaru ilości dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych?” oraz pytania nr 9 brzmiącego następująco: „W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (np. wodomierze, inne - jakie?) Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał pomiaru ilości odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych?”, Wnioskodawca odpowiedział, że ze względu na zakres pytania nr 8 i 9 Gmina formułuje odpowiedź obejmującą oba zagadnienia. Pomiar ilości dostarczonej wody do/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych dokonywany jest za pomocą wodomierzy zainstalowanych u odbiorców a także na podstawie norm zużycia (tak jak wskazano taka sytuacja - pomiar według norm zużycia - dotyczy 14 na ogólną liczbę 1288 odbiorców).

Na pytanie nr 10 o treści: „Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał pomiaru dostawy wody, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. czy posiadają stosowne atesty, czy są dopuszczone do użytkowania” oraz pytanie nr 11 brzmiące: „Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał pomiaru odbioru ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. czy posiadają stosowne atesty, czy są dopuszczone do użytkowania?, Wnioskodawca odpowiedział, że ze względu na zakres pytania nr 10 i 11 Gmina formułuje odpowiedź obejmującą oba zagadnienia. Urządzenia pomiarowe, o których mowa w pytaniach spełniają wymagane warunki techniczne, posiadają legalizację i są dopuszczone do użytku. Gmina w razie potrzeby dokonuje cyklicznych wymian legalizacyjnych.

Wnioskodawca wskazał, że urządzenia pomiarowe, o których mowa w pytaniu o treści: „Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?” umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Na pytanie tut. Organu o treści: „Przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając, że sposób obliczenia prewspółczynnika opartego na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców, jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć”, Wnioskodawca odpowiedział, że jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji Gmina uważa, że zaprezentowana we wniosku metoda ilościowa w sposób możliwie najbardziej precyzyjny (reprezentatywny) odzwierciedla związek wydatków wodno-kanalizacyjnych ze sprzedażą opodatkowaną (w zakresie wyłącznie działalności wod-kan), gdyż uwzględnia rzeczywiste przeznaczenie ponoszonych wydatków. Metoda określona w Rozporządzeniu odnosi się natomiast do całokształtu działalności Gminy (w zakresie działań realizowanych przez ZUK), również tej która wykracza poza działalność wod-kan (m.in. związanej z utrzymaniem zieleni, organizacją imprez gminnych, robotami publicznymi i utrzymaniem ogólnodostępnej gminnej infrastruktury). Zadania realizowane w ramach ZUK inne niż działalność wod-kan, w przeciwieństwie do niej, odnoszą się głównie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Metoda przedstawiona przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji pozostaje też metodą najbardziej odpowiadającą specyfice działalności wod-kan, a z pewnością pozwala na wierniejsze określenie zakresu odliczenia z tytułu wydatków dotyczących tej działalności niż jednolity prewspółczynnik określony zgodnie z Rozporządzeniem w odniesieniu do całokształtu działalności ZUK. Metody wprowadzone w Rozporządzeniu, o ile odpowiadają charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględniają specyfiki działalności wod-kan. Działalność ta bowiem ze względu na swoją specyfikę charakteryzuje się odwrotną niż spotykana w innych obszarach działalności gminy proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wod-kan jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Ustalając metodę odliczenia podatku naliczonego najbardziej reprezentatywną oraz uwzględniającą specyfikę działalności Wod-Kan Gmina kierowała się przede wszystkim ideą wynikającą z zasady neutralności VAT.

Ubocznie można dodać, że zdaniem Gminy okoliczność wykonywania w pewnym (relatywnie niewielkim) zakresie czynności opodatkowanych VAT przez Odbiorców Wewnętrznych nie może stanowić przeszkody do uznania proponowanej metody za bardziej reprezentatywną i adekwatną dla określenia zakresu odliczenia niż metoda wynikająca z Rozporządzenia, ponieważ w dalszym ciągu ta pierwsza metoda w większym stopniu oddawać będzie charakter działalności wod-kan jako w głównej mierze opodatkowanej VAT.

Na pytanie tut. Organu oznaczone w wezwaniu jako nr 14 o treści: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia ww. prewspółczynnika opartego na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz pytanie nr 15 brzmiące następująco: „Czy sposób obliczenia ww. prewspółczynnika opartego na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców, przez wnioskodawcę obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych , do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca odpowiedział, że ze względu na zakres pytania nr 14 i 15 Gmina formułuje odpowiedź obejmująca oba zagadnienia. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy wskazanym we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika opartego na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jak już wskazano metoda ilościowa, w przeciwieństwie do metody określonej w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., zakłada uzależnienie wysokości odliczenia od faktycznego, rzeczywistego rozmiaru działalności wod-kan. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić rozmiar (ilość, zakres, wielkość) świadczeń w zakresie działalności wodociągowo- kanalizacyjnej na rzecz Podmiotów Trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (działalność w sferze publicznej nie wiążąca się z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych VAT). Gmina jest bowiem w stanie określić - w ujęciu wartościowym - ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarczyła (zapewniła) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków.

Jak wskazano Gmina realizując zadania przez ZUK w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (działalność wodociągowo-kanalizacyjna) wykonuje:

1.  działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (w tym zakresie następuje wykonywanie czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich),
2.  działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (działania na rzecz Odbiorców Wewnętrznych nie wiążące się z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych VAT).

Ze względu na to, że Gmina przy wykorzystaniu specjalistycznych urządzeń pomiarowych posiada możliwość precyzyjnego ustalenia ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków do poszczególnych odbiorców, stoi na stanowisku, że sposób obliczenia prewspółczynnika opartego na rzeczywistych danych obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina zaznacza jednocześnie, że wydatki wod-kan (zarówno bieżące jak i inwestycyjne) związane są wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną i nie dotyczą pozostałych sfer działalności Gminy.

Na pytanie tut. Organu o treści: „W jaki sposób Wnioskodawca wylicza wskaźnik, który według Gminy jest dokładniejszy niż metoda przedstawiona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Proszę wskazać jakie dane są przyjęte do licznika, a jakie do mianownika ustalanej przez Gminę proporcji”, Wnioskodawca odpowiedział, że ustalając wskaźnik Gmina w liczniku uwzględnia roczną ilość dostarczanej wody/odbieranych ścieków (liczoną w metrach sześciennych) na rzecz Podmiotów Trzecich (czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, opodatkowane właściwą stawką VAT), w mianowniku natomiast Gmina uwzględnia roczną ilość całej dostarczanej wody/odbieranych ścieków (zarówno na rzecz Podmiotów Trzecich jak również Odbiorców Wewnętrznych - tj. w ramach działalności w sferze publicznej niepodlegającej VAT). Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji Gmina nie dostarcza wody do/nie odbiera ścieków od innych podmiotów niż Podmioty Trzecie oraz Odbiorcy Wewnętrzni.

Za podstawę wyliczeń Gmina obiera dane za rok poprzedzający.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina (działająca przez ZUK) - w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Wod-Kan - może zastosować, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, „sposób określenia proporcji” obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (wg danych za rok poprzedzający)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina (działająca przez ZUK) - w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Wod-Kan - może zastosować, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, „sposób określenia proporcji” obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (wg danych za rok poprzedzający).

UZASADNIENIE

Gmina (działająca przez ZUK) - w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Wod-Kan - może zastosować, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, „sposób określenia proporcji” obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (wg danych za rok poprzedzający).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl natomiast art. 86 ust. 2a uptu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych - do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W art. 86 ust. 2b uptu ustawodawca wskazał w jakich okolicznościach „sposób określenia proporcji” należy uznać za najbardziej odpowiadający specyfice działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć. Będzie tak jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Korzystając z ustawowego upoważnienia (określonego w art. 86 ust. 22 uptu) minister właściwy do spraw finansów publicznych, określił w drodze Rozporządzenia „sposób określenia proporcji”, znajdujący zastosowanie w przypadku niektórych podatników, jako najbardziej odpowiadający specyfice ich działalności.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego

W Rozporządzeniu wskazano zatem m.in. „sposób określenia proporcji” dla samorządowych zakładów budżetowych, czyli podmiotów jakim jest ZUK. W tym zakresie uregulowano sposób kalkulacji „sposobu określenia proporcji” oraz dane w oparciu, o które winien on być ustalony.

W chwili obecnej Gmina (w zakresie działalności ZUK) dokonuje rozliczenia podatku naliczonego według „sposobu określenia proporcji” ustalonego według sposobu oraz w oparciu o dane wskazane w Rozporządzeniu. Powołany „sposób określenia proporcji” jest wyliczany przez ZUK w oparciu o parametry wartościowe wynikające ze sprawozdania finansowego, które uwzględnia finansowanie całej działalności ZUK, a więc opisanej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej oraz innej pozostałej działalności (dla której ZUK został powołany).

Powyższe powoduje, zdaniem Gminy, iż wyliczony dla ZUK „sposób określenia proporcji” (ustalany w oparciu o przepisy Rozporządzenia) nie odpowiada strukturze działalności w zakresie dostaw wody, w której dominuje sprzedaż opodatkowana VAT. Analogicznie należy ocenić również działalność w zakresie odprowadzania ścieków, w ramach której odpłatne świadczenie usług opodatkowanych VAT jest dominującą wartością w stosunku do zakresu działań na rzecz Odbiorców Wewnętrznych. W konsekwencji, wyliczony dla ZUK sposób określenia proporcji w oparciu o Rozporządzenie, nie jest właściwy, gdyż nie odzwierciedla specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej ZUK.

W tym zakresie Gmina pragnie wskazać na regulacje art. 86 ust. 2h uptu. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie Rozporządzenia, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Możliwość odstąpienia od metody określonej w Rozporządzeniu będzie miała zatem miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualnie opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne (niż metoda wskazana w Rozporządzeniu) przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

Wszystkie z komentowanych dotychczas przepisów stanowią odzwierciedlenie poszanowania zasad wspólnego systemu podatku od towarów i usług, który oparty jest na zasadzie neutralności podatkowej. Oznacza ona, że podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż podatek od towarów i usług nie może stanowić dla niego ekonomicznego obciążenia. Uwagi te istotne są szczególnie w kontekście relacji przepisów zawartych w Rozporządzeniu w stosunku do regulacji art. 86 ust. 2h uptu. Dobór metody obliczania „sposobu określenia proporcji” winien bowiem możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (ZOTSiS 2008/3/1-1597) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

W orzecznictwie sądowym w przedmiocie zastosowania art. 86 uptu nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji w Rozporządzeniu, uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza co prawda wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia sposobu określenia proporcji, jednak nie wyłącza takiej możliwości (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. w sprawie I SA/Po 1626/16).

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu oraz czynionych przez niego wydatków, zawsze bowiem decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy, zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Oznacza to, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania sposobu określenia proporcji, również dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu.

Zastosowanie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji - niż określonego Rozporządzeniem - jest możliwe w szczególności w zestawieniu z konkretnym wydatkiem (grupą wydatków) poniesionym przez podatnika.

Podkreśla się to w szczególności w orzecznictwie. W tym miejscu wskazać należy chociażby na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 14 lutego 1985 r (sprawa C-268/83), w którym stwierdzono, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Powyższy pogląd - co potwierdza m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Łd 1014/16) - ma zastosowanie również do gmin, pomimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku od towarów i usług.

Idąc dalej - jak wskazuje się w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Łd 1014/16) - zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 uptu wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru „sposobu określenia proporcji” właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku (danej grupy wydatków).

Nie jest zatem z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik. Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 uptu oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnymi wydatkami (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem).

Dopuszczalne jest zatem zastosowanie przez danego podatnika (w tym zakład budżetowy) kilku sposobów określenia proporcji w zależności od charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków. Stanowisko takie aprobuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zob. interpretacja o nr 0112-KDIL2-2.4012.471.2019.3.AW).

W powyższym świetle, brak jest przeszkód, aby dla wydatków Gminy obejmujących Wydatki Wod-Kan zastosować odrębny, właściwy wyłącznie dla tych wydatków (z uwagi na ich charakter i przeznaczenie) sposób określenia proporcji. Oznacza to, że ZUK ma możliwość odrębnego obliczenia sposobu określenia proporcji, który będzie właściwy wyłącznie dla Wydatków Wod-Kan.

Co istotne, reprezentowany przez Wnioskodawcę pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) NSA stwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (\`(...)\`) Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (\`(...)\`). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Drugą natomiast kwestią jest ustalenie - na potrzeby odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan - czy metoda obliczania sposobu określenia proporcji, o którą pyta Wnioskodawca (a więc metoda oparta na ilości wody/ścieków dostarczanej/odbieranej na rzecz Podmiotów Trzecich ) spełnia wymogi ustawowe.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stosunek ilościowy dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz Podmiotów Trzecich oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych kalkulowany na podstawie danych z roku 2018 oraz 2019 wynosiłby odpowiednio 96,23% oraz 96,25 %.

Należy w tym miejscu podnieść, że ilość dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków stanowi bezpośrednie odzwierciedlenie wykorzystania Wydatków Wod-Kan w ramach działalności wodociągowo- kanalizacyjnej. Wskazano bowiem, że Wydatki Wod-Kan nie są wykorzystywane w jakikolwiek inny sposób (nie służą jakiejkolwiek innej działalności ZUK, a wyłącznie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej).

Oznacza to z kolei, że każdy wydatek, który związany jest bezpośrednio z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną związany jest z wykonywanymi przy użyciu Infrastruktury czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w stopniu jaki odzwierciedlony jest w proporcji ustalonej na podstawie metody ilościowej.

Trudno byłoby znaleźć uzasadnienie dla przyjęcia, że „sposób określenia proporcji” ustalony w oparciu o metodę wskazaną w Rozporządzeniu w sposób bardziej uwzględniający specyfikę podatnika oddaje związanie konkretnego wydatku (Wydatków Wod-Kan) z czynnościami opodatkowanymi. Sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu abstrahuje bowiem od rzeczywistego charakteru prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, w szczególności nie uwzględnia rzeczywistego wykorzystania Wydatków Wod-Kan do czynności opodatkowanych.

Stosując sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu nie sposób ocenić zakresu powiązania określonego wydatku z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Metoda wskazana w Rozporządzeniu opiera się na innych kryteriach (danych) które nie przystają do charakteru dokonywanych Wydatków Wod-Kan i działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Zestawienie tej metody z konkretnym wydatkiem w istocie wskazuje, że kryteria na których się ta metoda opiera oraz wydatki związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną należą rodzajowo do innych kategorii. Z tego też względu metoda określona w Rozporządzeniu nie zapewnia realizacji mechanizmu prawa do odliczenia w sposób właściwy, tj. gwarantujący zachowanie neutralności VAT.

Warto zwrócić uwagę, że wskazany dla ZUK w Rozporządzeniu „sposób określenia proporcji” opiera się na kryterium obrotowym (przychodowym) tj. konieczności uwzględnienia tzw. przychodów wykonanych samorządowego zakładu budżetowego (w rozumieniu Rozporządzenia). W tym zakresie wobec wielości i różnorodności kategorii stanowiących o wielkości przychodów wykonanych (m.in. przychody z różnych działalności ZUK, a także dotacje udzielane z budżetu Gminy) stwierdzić należy, że ustalany w oparciu o przychody wykonane „sposób określenia proporcji” (zgodnie z Rozporządzeniem) abstrahuje od rzeczywistej ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków (wartości usług z tego tytułu). To z kolei wskazuje na niemiarodajność określonego Rozporządzeniem „sposobu określenia proporcji” dla odliczenia Wydatków Wod-Kan. Opierając się na metodzie z Rozporządzenia niejako „zatraca” się rzeczywisty związek Wydatków Wod-Kan z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego ZUK oprócz działalności wodociągowo-kanalizacyjnej wykonuje zadania m.in. w zakresie gospodarki mieszkaniowej, a także zieleni gminnej i zadrzewień. Działalność ta nie powinna decydować o wielkości odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia Wydatków Wod-Kan, gdyż przypadająca na tą działalność wartość przychodów wykonanych ZUK nie jest w ogóle związana z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Przyjęcie zatem - na potrzeby odliczenia VAT związanego z działalnością Wod-Kan - sposobu określenia proporcji z § 3 ust. 4 Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianego zadania Gminy decydować mają niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które nie wskazują jakiegokolwiek związku z przedmiotowym zadaniem. Należy w tym zakresie wskazać dla przykładu, że przychód związany z działalnością wodno-kanalizacyjną ZUK wyniósł:

*   w 2017 r. - ok. 63,96% wszystkich przychodów ZUK (w ujęciu rocznym),

*   w 2018 r. - ok. 63,22% wszystkich przychodów ZUK (w ujęciu rocznym),

*   w 2019 r. - ok. 54,94% wszystkich przychodów ZUK (w ujęciu rocznym).

Powyższe oznacza, że zarówno w 2017 r., 2018 r., jak i w 2019 r. odpowiednio ok. 36,04%, 36,78% i ok. 45,06% przychodów wykonanych ZUK nie było w ogóle związane z prowadzeniem działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Przyjęcie odliczenia według metody z Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność ile w rzeczywistości usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczy ZUK i jaka jest wartość (obrót) z tytułu ich świadczenia. Stąd też uzasadnione będzie odejście od tej metody na rzecz metody, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu Infrastruktury do działalności obejmującej dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków Podmiotom Trzecim, a także Odbiorcom Wewnętrznym.

Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z § 3 ust. 4 Rozporządzenia jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny). O zakresie odliczenia VAT od Wydatków Wod-Kan nie powinny bowiem decydować wartości (wskaźniki), które z działalnością wodno-kanalizacyjną nie mają związku.

Stanowisko takie zaaprobowane zostało na gruncie analogicznego stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. W wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. podkreślił, że: (\`(...)\`) aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2h uptu), a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną.

Takie samo stanowisko wyrażone zostało w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. (I SA/Rz 493/17). Sąd jako nieuprawnione uznał stanowisko organu podatkowego w zakresie, w jakim organ nakazał podatnikowi stosowanie metody wskazanej w Rozporządzeniu z pominięciem charakteru dokonywanych wydatków. W przywołanej sprawie sąd podkreślił: (\`(...)\`) pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia.

Ponadto, jak już wskazano, kategorię wydatku oraz odpowiadającej mu, najbardziej odzwierciedlającej specyfice działalność wodociągowo-kanalizacyjnej metody jego podziału, oceniać należy przez pryzmat dwóch przesłanek. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza zatem, że oceniając adekwatność „sposobu określenia proporcji” nie można poprzestać tylko na stwierdzeniu, że finansowa specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po „sposób określenia proporcji” obrotowy, rekomendowany w Rozporządzeniu.

Wspiera ten pogląd fakt, iż reguła odliczenia określona w § 3 ust. 4 Rozporządzenia nie uwzględnia zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez ZUK.

Reguła ta dotyczy bowiem przede wszystkim przypadków, gdy niejako obok nieodpłatnej działalności publicznej pojawia się działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Tymczasem w analizowanym przypadku - dotyczącym działalności wodociągowo-kanalizacyjnej - uwzględniając chociażby możliwość wyodrębnienia majątku (środków trwałych, Infrastruktury) z nią związanych, w sposób jednoznaczny widać, że jest on wykorzystywany w znacznym (a wręcz przeważającym) stopniu do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Uwzględniając kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Podmiotów Trzecich wobec ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych stwierdzić należy, że Infrastruktura w szerszym zakresie przeznaczona jest do działalności odpłatnej niż do działalności nieodpłatnej (innej niż gospodarcza).

Taka sytuacja w sposób ewidentny uzasadnia zastosowanie innej reguły określenia zakresu odliczenia aniżeli sposób określenia proporcji uregulowany w § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 219/18) uznał, że: rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (\`(...)\`) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (\`(...)\`). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

W tym zakresie potwierdzając, że stanowisko powyższe znajduje pełne odzwierciedlenie w prezentowanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym Gmina raz jeszcze podkreślić pragnie, że:

1.  w 2017 r. dostarczyła (za pośrednictwem ZUK) łącznie 171 822,80 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 4.435,00 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 97,42% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich,
2.  w 2017 r. odprowadziła (za pośrednictwem ZUK) łącznie 48 694,20 m3 ścieków, w tym jedynie odprowadzenie 3.320 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 93,18% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich,
3.  w 2018 r. dostarczyła (za pośrednictwem ZUK) łącznie 166 509,38 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 4 595,00 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 97,24% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich,
4.  w 2018 r. odprowadziła (za pośrednictwem ZUK) łącznie 48 860,80 m3 ścieków, w tym odprowadzenie jedynie 3 517,00 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 92,80% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich,
5.  w 2019 r. dostarczyła (za pośrednictwem ZUK) łącznie 141 263,57 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 3 993,26 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 97,17% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich,
6.  w 2019 r. odprowadziła (za pośrednictwem ZUK) łącznie 50 545,78 m3 ścieków, w tym odprowadzenie jedynie 3 209 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 93,65% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich.

Nie ulega zatem w ocenie Gminy żadnym wątpliwościom, że w zakresie prowadzonej przez ZUK działalności wodno-kanalizacyjnej, działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT w każdym z prezentowanych przypadków ma znaczenie marginalne.

Istotny pozostaje w tym zakresie pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1354/19. W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów.

Ponad dotychczasowe uwagi Gmina pragnie wskazać, że zawarta w art. 86 ust. 22 uptu delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia prewspółczynnika, m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego, ma charakter fakultatywny. Ustawodawca pozostawił wypełnienie przedmiotowej delegacji uznaniu ministra, tak więc nie można stwierdzić, iż dla tej kategorii podmiotów tylko ten sposób jest wiążący. W świetle całokształtu norm zawartych w art. 86 uptu stwierdzić należy, że sposób ustalania prewspółczynnika, wynikający z rozporządzenia ma w zasadzie charakter zbliżony do metod, o których mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług. Różnica polega jedynie na tym, że jest on wiążący dla danej kategorii podatników, jeżeli brak będzie podstaw do przyjęcia, że inna metoda określenia prewspółczynnika będzie dla nich właściwsza.

Gmina podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h uptu wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku.

Analogiczne stanowisko wynika również z innych orzeczeń sądów administracyjnych (np. WSA w Łodzi z dnia 6 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 720/19, WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. I SA/Po 1626/16, WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. I SA/Wr 366/17, WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1318/16, WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 1264/16).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że kwestia traktowania „sposobu określenia proporcji” z Rozporządzenia jak obligatoryjnego wiązać musiałaby się w konsekwencji z koniecznością przyjęcia za zasadne różnicowania prawa jednostki samorządu terytorialnego, do zwrotu podatku naliczonego, w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w zależności od tego czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych Rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji „sposobu określenia proporcji”.

Przyznanie, z mocy ustawy podatnikowi prawa wyboru metody określania „sposobu określenia proporcji” opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.

Metoda zaoferowana przez Gminę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b uptu.

Zdaniem Gminy na adekwatność indywidualnej metody ustalenia „sposobu określenia proporcji” nie wpływa okoliczność, że wśród Wydatków Wod-Kan znajdą się również takie, które pośrednio będą odnosić się, przynajmniej w pewnym stopniu, do wydatków związanych z działalnością gospodarczą, mimo że w proponowanej metodzie uznane zostały za związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (zużycie Odbiorców Wewnętrznych może w pewnym, niewielkim stopniu służyć działalności opodatkowanej VAT wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców Wewnętrznych). Stwierdzić należy, że ta okoliczność nie może wpłynąć na to, że bardziej adekwatna będzie metoda wynikająca z Rozporządzenia. Wedle metody proponowanej we wniosku sposób obliczenia proporcji w większym stopniu uwzględnia charakter działalności wod-kan jako w przeważającym stopniu opodatkowanej VAT, a jednocześnie nie wpływa na nieuzasadnione zwiększenie wysokości podatku naliczonego, odliczonego z tego tytułu.

Stanowisko prezentowane przez Gminę w podobnych stanach faktycznych potwierdzone zostało w licznych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych, a także - co istotne - rozstrzygnięciach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Oprócz wyroków i interpretacji indywidualnych, powołanych już w uzasadnieniu, Gmina pragnie zwrócić uwagę na następujące rozstrzygnięcia:

*   WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., o sygn. I SA/Sz 886/17;

*   WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r. o sygn. I SA/OI 79/18;

*   WSA w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2018 r., o sygn. I SA/Bd 980/17;

*   WSA w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r., o sygn. I SA/Bd 806/17;

*   WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., o sygn. I SA/Bd 842/17;

*   WSA w Bydgoszczy z 23 stycznia 2018 r., o sygn. akt I SA/Bd 1004/17;

*   WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2019 r., o sygn. I SA/Gd 1385/19;

*   WSA w Łodzi z dnia 19 listopada 2019 r., o sygn. I SA/Łd 683/19;

*   WSA w Rzeszowie z dnia 3 października 2019 r., o sygn. I SA/Rz 545/19;

*   0113-KDIPT1-3.4012.700.2019.2.ALN;

*   0115-KDIT1-1.4012.115.2019.5.IK;

*   0111-KDIB3-2.4012.780.2019.2.MD;

*   0111-KDIB3-2.4012.596.2019.2.MD;

Rekapitulując:

Gmina (działająca przez ZUK) - w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Wod-Kan - może zastosować, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, „sposób określenia proporcji” obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (wg danych za rok poprzedzający).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania przez Wnioskodawcę we wniosku, że zaprezentowana metoda ilościowa w sposób możliwie najbardziej precyzyjny (reprezentatywny) odzwierciedla związek wydatków wodno-kanalizacyjnych ze sprzedażą opodatkowaną (w zakresie wyłącznie działalności wod-kan), gdyż uwzględnia rzeczywiste przeznaczenie ponoszonych wydatków. Natomiast metoda określona w Rozporządzeniu odnosi się natomiast do całokształtu działalności Gminy.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady czynności opodatkowanych VAT) oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele (z wyjątkiem celów prywatnych), a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż obowiązek wykazania, że przyjęta przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, spoczywa na Wnioskodawcy. Natomiast, organ w prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny metody przedstawionej przez Gminę.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.