Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-476a/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-08
Teza: Czy zgodnie z art. 15a ust. 4 do przeliczania wartości wpływów od kontrahentów krajowych i zagranicznych z tytułu należności wyrażonych w euro, przy obliczaniu różnic kursowych zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3 - Spółka właściwie zamierza stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji wpływu? Czy zgodnie z art. 15a ust. 4, do przeliczania wartości wypływów z tytułu wyrażonych w euro zobowiązań wobec kontrahentów krajowych 1 zagranicznych, przy obliczaniu różnic kursowych zgodnie z art. 15 a ust. 2 i 3 - Spółka właściwie zamierza stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji wypływu?
Słowa kluczowe: kurs; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczania różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych – otrzymanych należności i zapłaconych zobowiązań - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozliczania różnic kursowych ustalanych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotyczących operacji gospodarczych – w tym otrzymanych należności i zapłaconych zobowiązań oraz uiszczanych opłat i prowizji bankowych).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. jest właścicielem rachunku walutowego, na którym księgowane są wpływy od kontrahentów zagranicznych oraz krajowych z tytułu należności wyrażonych w euro. Za jego pośrednictwem Spółka dokonuje również spłaty swoich zobowiązań w walucie obcej. Z tytułu powyższych operacji powstają różnice kursowe. Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wyznacza kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według metody FIFO.

Zdarza się, że Spółka zakupuje walutę euro od banku. Jej wpływ na rachunek bankowy księgowany jest na wyciągu bankowym z wyszczególnieniem kursu, po którym waluta została faktycznie zakupiona.

Z tytułu prowadzenia rachunku walutowego oraz dokonywanych na rachunku walutowym operacji, bank pobiera opłaty i prowizje zgodnie z taryfą prowizji i opłat stanowiącą integralną część umowy rachunku bieżącego/pomocniczego. Wysokość opłat i prowizji wykazana jest w taryfie w walucie polskiej. Bank pobiera równowartość ww. opłat w euro w oparciu o kursy kupna banku lub kurs średni NBP podawane do wiadomości w tabeli kursów banku spółki, w zależności od tytułu pobieranej opłaty, zgodnie z postanowieniami ogólnymi taryfy. Kursy te są wyszczególnione na wyciągu bankowym w pozycji danej operacji jako kursy faktycznie zastosowane do przeliczania tych prowizji i opłat.

W celu obliczania różnic kursowych zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3 Spółka zamierza stosować do przeliczania wartości wpływów od kontrahentów krajowych i zagranicznych z tytułu należności wyrażonych w euro, kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu, zgodnie z art. 15a ust. 4.

Tym samym w celu obliczania różnic kursowych zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3, do przeliczania wartości wypływów z tytułu wyrażonych w euro zobowiązań wobec kontrahentów krajowych i zagranicznych, Spółka zamierza stosować kurs średni ogłaszany przez narodowy bank polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu, zgodnie z art. 15a ust. 4.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 15a ust. 4 do przeliczania wartości wpływów od kontrahentów krajowych i zagranicznych z tytułu należności wyrażonych w euro, przy obliczaniu różnic kursowych zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3 - Spółka właściwie zamierza stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji wpływu?
2.  Czy zgodnie z art. 15a ust. 4, do przeliczania wartości wypływów z tytułu wyrażonych w euro zobowiązań wobec kontrahentów krajowych 1 zagranicznych, przy obliczaniu różnic kursowych zgodnie z art. 15 a ust. 2 i 3 - Spółka właściwie zamierza stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji wypływu?
3.  Czy do obliczania wartości opłaty za prowadzenie rachunku walutowego oraz prowizji z tytułu dokonywanych na rachunku walutowym operacji - Spółka właściwie zamierza stosować zamieszczony na wyciągu bankowym kurs faktycznie zastosowany, którym jest odpowiednio kurs kupna banku lub kurs średni NBP w zależności od tytułu obciążenia zgodnie z postanowieniami ogólnymi taryfy stanowiącej integralną część umowy z bankiem?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 1 i 2. W zakresie pytania oznaczonego numerem 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Z daniem Wnioskodawcy, brzmienie art. 15a ust. 4 mówiące o kursie faktycznie zastosowanym w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań doprecyzowuje zapisy art. 15a ust. 2 pkt l, 2 i 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt l, 2 i 3.

Wartość przychodu należnego w dniu jego otrzymania to wartość przychodu w dniu otrzymania przychodu lub należności zaś dzień wpływu otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych to dzień otrzymania należności lub kupna waluty.

Analogicznie, wartość poniesionego kosztu w dniu zapłaty to wartość kosztu w dniu zapłaty zobowiązania bądź pobrania przez bank zasadnych prowizji lub opłat zaś dzień zapłaty lub inno formy wypływu środków lub wartości pieniężnych to dzień zapłaty zobowiązań lub sprzedaży waluty obcej.

Spółka stoi na stanowisku, że kursem faktycznie zastosowanym jest kurs faktycznie zrealizowany uwidoczniony na wyciągu bankowym w pozycji danej operacji, a nie kurs hipotetyczny, czyli na przykład taki, jaki miałby zastosowanie, gdyby jednostka zdecydowała się sprzedać otrzymaną walutę zaraz po jej wpływie na rachunek bankowy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca - w odniesieniu do pytania oznaczonego jako pierwsze - uważa, że do przeliczania wartości wpływów od kontrahentów krajowych i zagranicznych z tytułu należności wyrażonych w euro, przy obliczaniu różnic kursowych zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3 półka powinna jej zdaniem zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu. Nie jest bowiem możliwe, w opinii, Spółki uwzględnienie kursu faktycznie zastosowanego.

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie pytania 2, analogicznie do sytuacji opisanej w pytaniu 1, do przeliczania wartości wypływów z tytułu wyrażonych w euro zobowiązań wobec kontrahentów krajowych i zagranicznych, przy obliczaniu różnic kursowych zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3Spółka powinna stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu. Również w tym przypadku nie jest możliwe, zdaniem Spółki, uwzględnienie kursu faktycznie zastosowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku numerem pierwszym i drugim (druk ORD-IN) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach. Powołane powyżej przepisy określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, m.in.:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.

Co istotne, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. – uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – zmieniony ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 178, poz. 1059).

Jeżeli więc nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego (na żadnym etapie nie dochodzi do realnej wymiany (sprzedaży lub zakupu) waluty obcej na złote) – wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych – co do zasady - począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się natomiast – zgodnie z art. 15a ust. 6 tej ustawy – kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy tut. organ stwierdza, że w przypadku regulowania przez Spółkę zobowiązań na rzecz swoich kontrahentów z rachunku walutowego oraz w przypadku otrzymywania przez Spółkę zapłaty należności na rachunek walutowy nie dochodzi do wymiany wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. Bank obciąża rachunek walutowy Spółki w kwocie odpowiadającej wypływowi waluty na ten rachunek bez przeliczenia waluty na polskie złote i odpowiedni – bank uznaje rachunek walutowy Spółki w kwocie odpowiadającej wpływowi waluty na ten rachunek bez przeliczenia waluty na polskie złote. W związku z powyższym nie jest możliwe w odniesieniu do powyższych operacji użycie kursu faktycznie zastosowanego przez bank, gdyż bank w takim przypadku nie stosuje żadnego kursu wymiany walut. W wyżej wymienionych przypadkach nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, a tym samym, zgodnie z art. 15a ust. 4 powołanej ustawy należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.