Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.246.2019.2.LB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-04
Teza: Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesienie do Spółki Holdingowej w ramach podziału przez wydzielenie składników majątku Wnioskodawcy stanowiących Działalność Holdingową, nie będzie stanowić transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: podział
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 01 lipca 2019 r. (data wpływu – 15 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S.A. z siedzibą w S., wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…) („Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Grupa D („Grupa”) składa się ze spółek będących producentami drobiu skupionych wokół Spółki; obejmuje między innymi jej jedynego akcjonariusza – spółkę prawa francuskiego L oraz sześciu spółek zależnych. Spółka jako jedyny podmiot z Grupy prowadzi oprócz działalności produkcyjnej („Działalność Produkcyjna”) również działalność holdingową („Działalność Holdingowa”) w stosunku do spółek zależnych.

W ramach Działalności Produkcyjnej Spółka wytwarza wyroby mięsne, w szczególności drobiowe, zajmuje się konserwacją i przetwarzaniem mięsa, a także sprzedażą hurtową oraz detaliczną mięsa i jego wyrobów. Do Spółki oraz jej podmiotów zależnych należą m.in. zakłady produkcyjne oraz wylęgarnie drobiu. Całość zapasów spółki przypisana jest do Działalności Produkcyjnej.

Działalność Holdingowa, która wyodrębniła się w ramach dokonywanych przez Spółkę akwizycji, ma na celu koordynację działań w ramach grupy, nadzór nad akwizycjami, a także świadczenie usług scentralizowanych w Spółce na rzecz spółek w Grupie.

Grupa rozważa przeprowadzenie reorganizacji polegającej na wydzieleniu ze Spółki Działalności Holdingowej do osobnego podmiotu w celu przekształceniu polskiego modelu grupy i podporządkowanie wszystkich przedsiębiorstw produkcyjnych w Polsce jednemu podmiotowi holdingowemu („Spółka Holdingowa”). W wyniku reorganizacji Spółka prowadzić będzie jedynie Działalność Produkcyjną, zaś Spółka Holdingowa będzie zajmować się koordynacją działalności w spółkach już istniejących oraz potencjalnymi akwizycjami w Grupie. Planowana reorganizacja ma zostać dokonana w drodze podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wydzielenie Działalności Holdingowej ze Spółki związane jest z szeregiem czynników. Przede wszystkim wynika z potrzeb biznesowych Grupy. Rozdzielenie funkcji produkcyjnej i holdingowej pomiędzy dwa odrębne podmioty, zdaniem Spółki, będzie prowadzić do bardziej efektywnego zarządzania Grupą. Od 1 stycznia 2019 roku dokonano formalnego wyodrębnienia Działalności Holdingowej oraz Działalności Produkcyjnej w ramach struktury organizacyjnej Spółki, co udokumentowało faktycznie istniejący podział funkcji w Spółce obowiązujący przed tą datą. Przed formalnym wyodrębnieniem obu działalności w ramach struktury organizacyjnej Spółki, funkcjonowały one faktycznie jako odrębne jednostki, do których przypisane były odpowiednie zadania.

Intencją Spółki w ramach podziału przez wydzielenie jest przeniesienie na nowoutworzoną spółkę wszystkich praw i obowiązków oraz należności i zobowiązań istniejących na moment wydzielenia, przypisanych odpowiednio do Działalności Holdingowej.

1\. Organizacja działalności Spółki

Obecnie obie działalności funkcjonują w ramach Spółki jako odrębne jednostki biznesowe, wyodrębnione w strukturze Spółki na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych.

Zgodnie z zarządzeniem Prezesa Zarządu Wnioskodawcy z dniem 1 stycznia 2019 roku zmieniono strukturę organizacyjną Spółki poprzez formalne wyodrębnienie Działalności Holdingowej od Działalności Produkcyjnej.

W ramach tej struktury zatrudnieni pracownicy oraz poszczególne stanowiska w ramach Spółki zostały odpowiednio przypisane do poszczególnych rodzajów działalności.

Ponadto, pracownicy posiadają przypisany tzw. MPK związany z miejscem powstawania kosztów, który pozwala dokonać dodatkowej identyfikacji pracowników w ramach systemu księgowego.

Należy przy tym podkreślić, że formalne wyodrębnienie działalności w strukturze Wnioskodawcy potwierdziło jedynie istniejący w Spółce rzeczywisty podział prowadzonych działalności. W ramach Spółki można wydzielić umowy, które związane są z każdą z tych działalności.

2\. Zasady alokacji pracowników oraz majątku Spółki do działalności Spółki

Do Działalności Produkcyjnej alokowane są składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, związane z i niezbędne do jej prowadzenia przez Spółkę, w tym w szczególności:

*   działki zabudowane budynkami przemysłowymi, magazynami, infrastrukturą techniczną, budynkami administracyjnymi, mieszczącymi się głównie w ……
*   działki niezabudowane mieszczące się w Toruniu, przeznaczone do odsprzedaży;
*   samochody osobowe w najmie długoterminowym służące obsłudze działalności produkcyjnej i handlowej zakładu w …….;
*   należności, środki pieniężne;
*   licencje oprogramowania służącego prowadzonej działalności;
*   umowy handlowe realizowane przez Spółkę, umowy zakupu żywca, dostaw innych komponentów do produkcji, umowy na dostarczanie mediów;
*   pozwolenia na prowadzoną działalność (m in. zintegrowane pozwolenie środowiskowe, pozwolenie weterynaryjne);
*   zasoby ludzkie służące realizacji produkcji i sprzedaży, obsługi administracyjnej.

Z kolei do Działalności Holdingowej są przypisane te składniki majątku, w tym zobowiązania, które są związane z tym obszarem działalności Spółki, w szczególności:

*   samochody osobowe w najmie długoterminowym;
*   należności i środki pieniężne;
*   licencje oprogramowania;
*   komputery;
*   umowy najmu powierzchni biurowych, obsługi kadrowo-płacowej, obsługi księgowej;
*   umowy sprzedaży usług management na rzecz spółek z grupy;
*   zasoby ludzkie służące prowadzeniu działalności holdingowej.

3\. Identyfikacja danych finansowych przypisanych do działalności Spółki

Spółka ma możliwość identyfikacji i przypisania aktywów i zapasów do każdej z działalności w ramach systemu księgowego zarówno poprzez alokację, jak i eliminację. Aktywa Spółki są alokowane do ich użytkowników poprzez tzw. MPK, który przy pomocy struktury organizacyjnej pozwala dokonać odpowiedniego przyporządkowania aktywów do użytkownika, a co za tym idzie do danej działalności. W zakresie wartości niematerialnych i prawnych, oprogramowanie/licencje przypisane do konkretnego użytkownika będą mogły zostać zidentyfikowane i przyporządkowane do danej działalności. Jedynymi elementami, których przypisanie do konkretnego rodzaju działalności może być ograniczone ze względu na względy techniczne, są zintegrowany system obsługujący księgowość oraz magazyn. Spółka posiada już określoną ilość licencji związanych z tym oprogramowaniem, jednakże planuje dokupienie nowych licencji/stanowisk lub też częściową ich alokację do poszczególnych działalności.

W chwili obecnej Działalność Produkcyjna i Działalność Holdingowa wykorzystują odrębny rachunek bankowy.

Wnioskodawca ma możliwość bieżącego wyodrębnienia przychodów i kosztów dla każdej z działalności na podstawie fakturowania biorąc pod uwagę, że przychody Działalności Produkcyjnej pochodzą głównie od zewnętrznych kontrahentów, podczas gdy przychody z Działalności Holdingowej z transakcji wewnątrz Grupy.

Koszty bezpośrednie oraz koszty wynagrodzeń, na podstawie MPK mogą być przyporządkowane do każdej z działalności.

Aktualna prezentacja budżetu Spółki nie wskazuje podziału na Działalność Produkcyjną oraz Działalność Holdingową. Jest on przygotowany na dużo wyższym poziomie szczegółowości niż standardowy budżet (przyporządkowanie do poszczególnych centr kosztowych – MPK), co pozwala Wnioskodawcy na przygotowanie założeń budżetowych dla obu działalności. Wydzielony budżet Działalności Holdingowej stał się bazą do naliczenia podziału kosztów na spółki zależne.

4\. Planowany podział przez wydzielenie

Jak wynika z powyższego opisu, obie działalności Spółki prowadzone są w różnych zakresach (tj. Działalność Produkcyjna, Działalność Holdingowa), a także są skierowane na realizację przychodów o innym charakterze. W konsekwencji, obie działalności charakteryzują się odrębnymi cechami:

*   posiadają odrębnych kontrahentów,
*   zatrudniają pracowników z odmiennymi kwalifikacjami,
*   wykorzystują inne aktywa.

W związku z tym, jak zostało wskazane na początku wniosku, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych przez wydzielenie Działalności Holdingowej Wnioskodawcy, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do nowo utworzonej spółki będącej spółką zależną wobec jedynego udziałowca Wnioskodawcy („Spółka Holdingowa”). Celem podziału jest rozdzielenie obszarów działalności, realizowanych obecnie w ramach Spółki, tj. podstawowej Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Holdingowej, pomiędzy dwa odrębne podmioty prawne (spółki kapitałowe).

W związku z podziałem Spółki, jej aktywa i zobowiązania zostaną podzielone w następujący sposób:

(i) majątek związany z Działalnością Produkcyjną pozostanie u Wnioskodawcy, podczas gdy

(ii) majątek obejmujący Działalność Holdingową zostanie alokowany do nowo utworzonej Spółki Holdingowej.

Wskazany wyżej podział działalności powodowany jest zminimalizowaniem ograniczeń prawnych, opisanych, związanych z przenoszeniem/zmianą umów/decyzji administracyjnych związanych z Działalnością Produkcyjną, co w konsekwencji upraszcza z prawnego punktu widzenia planowany proces reorganizacji w ramach Grupy.

Składniki majątkowe, obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla potrzeb Działalności Produkcyjnej i Działalności Holdingowej w ramach aktualnie prowadzonego przedsiębiorstwa, będą wystarczające dla kontynowania Działalności Produkcyjnej przez Wnioskodawcę oraz prowadzenia Działalności Holdingowej przez Spółkę Holdingową.

W związku z podziałem przez wydzielenie nie jest planowane dokonywanie jakiekolwiek dopłat gotówkowych w związku z transakcją.

Po wydzieleniu Działalności Holdingowej, akcje Wnioskodawcy zostaną wniesione aportem przez jego jedynego wspólnika do Spółki Holdingowej w zamian za jej udziały. Docelowa struktura zakłada, iż Działalność Produkcyjna pozostaje w całości w Spółce, natomiast Działalność Holdingowa jest wyodrębniona do Spółki Holdingowej, która posiadać będzie 100% udziałów Wnioskodawcy. Szczegółowa alokacja majątku Spółki pomiędzy Wnioskodawcę oraz Spółkę Holdingową zostanie określona w planie podziału.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesienie do Spółki Holdingowej w ramach podziału przez wydzielenie składników majątku Wnioskodawcy stanowiących Działalność Holdingową, nie będzie stanowić transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zdaniem Wnioskodawcy, podział Wnioskodawcy przez wydzielenie Działalności Holdingowej do Spółki Holdingowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Katalog enumeratywnie wymienionych czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych został wskazany w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ślad za art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się:

*   przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
*   przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W świetle powyższego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych pomija inną kategorię czynności restrukturyzacyjnych uregulowaną przepisami Kodeksu spółek handlowych, tzn. podział spółki.

Wnioskodawca zaznacza, że w związku z podziałem przez wydzielenie nie jest planowane dokonywanie jakiekolwiek dopłat gotówkowych w związku z transakcją. Po wydzieleniu Działalności Holdingowej, akcje Wnioskodawcy zostaną wniesione aportem przez jego jedynego wspólnika do Spółki Holdingowej w zamian za jej udziały. Docelowa struktura zakłada, iż Działalność Produkcyjna pozostaje w całości w Spółce, natomiast Działalność Holdingowa jest wyodrębniona do Spółki Holdingowej, która posiadać będzie 100% udziałów Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę wyżej opisane zdarzenie przyszłe oraz treść przytoczonych przepisów, jednoznacznie wynika z tego, iż w zakresie umowy spółki i jej zmiany opodatkowaniu podlegają wyłącznie te czynności, które zostały wymienione wprost w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu wskazanych czynności nie należy podział spółek przez wydzielenie.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane we wniosku, planowane działanie restrukturyzacyjne polegające na podziale Spółki poprzez wydzielenie z niej Działalności Holdingowej i wniesienie jej do Spółki Holdingowej, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
3.  przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;
4.  przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
    
    1.  rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
    2.  siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego
    
    *   także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się zatem podziały spółek.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Grupa rozważa przeprowadzenie reorganizacji polegającej na wydzieleniu ze Spółki Działalności Holdingowej do osobnego podmiotu. W wyniku reorganizacji Spółka prowadzić będzie jedynie Działalność Produkcyjną, zaś Spółka Holdingowa będzie zajmować się koordynacją działalności w spółkach już istniejących oraz potencjalnymi akwizycjami w Grupie. Planowana reorganizacja ma zostać dokonana w drodze podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Mając na uwadze przywołane przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzić należy, że wskazany we wniosku podział spółki przez wydzielenie, przeprowadzony w ramach procedury przewidzianej w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie mieści się bowiem w katalogu określonym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności nie stanowi też zmiany umowy spółki. Podział przez wydzielenie nie jest bowiem wymieniony w art. 1 ust. 3 cyt. ustawy, jako zmiana umowy spółki. Zatem omawiana czynność nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.