Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.36.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: Zastosowanie wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nabywanych od podmiotów powiązanych Usług IC objętych zakresem art. 15e ust. 1 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka kapitałowa; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 11-pkt 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2019 r. (data nadania 8 marca 2019 r., data wpływu 11 marca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.36.2018.1.AS z dnia 7 marca 2019 r. (data nadania 7 marca 2019 r., data odbioru 7 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nabywanych od podmiotów powiązanych Usług IC objętych zakresem art. 15e ust. 1 ww. ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączeni wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nabywanych od podmiotów powiązanych Usług IC objętych zakresem art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji na zlecenie na materiale powierzonym, z wykorzystaniem własnych mocy produkcyjnych. W szczególności działalność Spółki polega na:

1.  produkcji na zlecenie na materiale powierzonym z wykorzystaniem własnych maszyn i zasobów ludzkich,
2.  prowadzeniu gospodarki magazynowej,
3.  transporcie gotowych (wyprodukowanych) wyrobów między magazynami oraz z magazynów do klientów finalnych,
4.  lokalnym wsparciu zaopatrzenia,

− dalej łącznie: „Usługa A”.

Wskazana wyżej działalność Spółki prowadzona jest wyłącznie na rzecz jednego podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (dalej: „Y”, „Usługobiorca”).

Mając na uwadze, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy − Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) z dniem 1 stycznia 2019 r. przepis art. 11 ustawy o CIT został uchylony, natomiast wprowadzone zostały przepisy art. 11a - 11t ustawy o CIT (Rozdział 1A − Ceny Transferowe), Spółka wyjaśniła przy tym, że stosownie do przedstawionego we Wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jej działalność:

*   do dnia 31 grudnia 2018 r. prowadzona była wyłącznie na rzecz podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których była mowa w art. 11 ustawy o CIT (obecnie już nieobowiązującym), natomiast

*   od dnia 1 stycznia 2019 r. prowadzona jest i będzie wyłącznie na rzecz podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których obecnie mowa w art. 11a - 11t ustawy o CIT (Rozdział 1A − Ceny Transferowe).

Spółka wskazała, że jej działalność charakteryzuje się:

1.  działalnością wyłącznie na zlecenie jednego podmiotu - tj. Usługobiorcy, który jest podmiotem powiązanym ze Spółką,
2.  ograniczonym ryzkiem gospodarczym - model biznesowy współpracy przewiduje bowiem, iż to Usługobiorca ponosi większość ryzyk gospodarczych (m.in. Y pozostaje właścicielem wszystkich materiałów, opakowań, produkcji w teku oraz wyrobów gotowych),
3.  co do zasady przerzuceniem na Y ponoszonych kosztów (z wyjątkiem koszów finansowych) powiększonych o rynkowy narzut, co zapewnia Spółce stabilny zysk;

− dalej: „Profil Funkcjonalny”.

W ramach swojego Profilu Funkcjonalnego (tj. bezpośrednio w związku ze świadczeniem Usługi A na rzecz Y) Spółka nabywa od innych podmiotów powiązanych (dalej: „Usługodawcy”, „Dostawcy”) usługi z następujących obszarów:

1.  Usługi wsparcia grupowego − w ramach, których zapewniane są usługi z zakresu:
    1.  zasobów ludzkich,
    2.  komunikacji,
    3.  usług prawnych i zgodności,
    4.  skarbca i zarządzania ryzykiem,
    5.  usług podatkowych,
    6.  finansów,
2.  Usługi IT,
3.  Usługi księgowo-administracyjne (w ramach shared services center),
4.  Usługi zaopatrzeniowe,
5.  Usługi administracyjne, w ramach, których zapewniane są usługi z zakresu:
    1.  finansów i księgowości,
    2.  kadr i płac,
    3.  informatyki,
    4.  prawa i podatków,
    5.  archiwizacji,
    6.  komunikacji.

− dalej łącznie: „Usługi IC”. Z tytułu nabywanych Usług IC, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Dostawców (dalej: „Koszty Usług IC”).

W związku z opisanym Profilem Funkcjonalnym, wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę ma na celu zapewnienie pokrycia wszystkich kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usługi na rzecz Y (za wyjątkiem kosztów finansowania) oraz wygenerowanie rynkowego zysku na przedmiotowej działalności, który jest określony wskaźnikiem narzutu na kosztach.

W związku z powyższym, wynagrodzenie należne Spółce za pełnione funkcje zostało ustalone w oparciu o ponoszone koszty świadczenia usług (dalej: „Wynagrodzenie Spółki”).

W praktyce sposób kalkulacji Wynagrodzenia Spółki zakłada w istocie przerzucenie na Y również kosztów poszczególnych Usług IC nabytych od Dostawców, z uwzględnieniem odpowiedniego narzutu (dalej: „Narzut”).

Jednocześnie w kalkulacji Wynagrodzenia Spółki (znajdującego odzwierciedlenie w księgach Spółki) koszt Usług IC od Dostawców wyodrębniony jest w odrębnej linii (pozycji). W rezultacie, kosztami tych Usług (powiększonymi o Narzut) w sposób bezpośredni obciążony jest Y, w ramach Wynagrodzenia Spółki za pełnione przez nią funkcje.

Dla celów niniejszego wniosku o interpretację, należy przyjąć, że zakres Usług IC będących przedmiotem umów zawartych z Dostawcami może być zaliczony do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka na wstępie zwróciła uwagę, że przedmiotem Wniosku nie była kwestia ustalenia, czy Usługi IC wymienione w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku mieszczą się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”).

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy było bowiem określenie, czy w odniesieniu do Usług IC spełnione są przesłanki wynikające z treści art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT umożliwiające wyłączenie ze stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, za bezprzedmiotowe należy uznać wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do przedstawienia klasyfikacji i nazwy grupowania dla każdej z nabywanych przez Spółkę Usług IC według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (DZ. U. Nr 207, poz. 1293, dalej: „PKWiU”).

Doprecyzowując opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe − zważywszy, że przepis art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT dotyczy wyłączenia ze stosowania ograniczenia kosztów uzyskania przychodu w stosunku do usług niematerialnych wymienionych katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT − Spółka wskazała, że dla potrzeb Wniosku należy przyjąć, iż Usługi IC zaliczają się do katalogu usług niematerialnych wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT a zatem podlegają ograniczeniu, o którym mowa w tym przepisie.

Niezależnie od powyższego, uwzględniając formalną prośbę tut. Organu wyrażoną w Wezwaniu, Spółka przedstawia klasyfikację PKWiU dla Usług IC nabywanych przez Spółkę, wraz z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy.

1.  Usługi wsparcia grupowego, w ramach, których zapewniane są usługi z zakresu:

1.  zasobów ludzkich

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie dla celów podatkowych PKWiU, Usługi wsparcia z zakresu zasobów ludzkich należy traktować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 78.10.11.0 - Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,

*   PKWiU 89.59.13.2 - Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług wsparcia w zakresie zasobów ludzkich.

1.  komunikacji

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi wsparcia z zakresu komunikacji należy zaliczyć do grupowania PKWiU 70.21.10.0 - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług komunikacji.

1.  usług prawnych i zgodności

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi Prawne należy zasadniczo sklasyfikować jako Usługi prawne o Klasie 69.10 (Sekcja M, Dział 69), które to usługi stanowią usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,

*   PKWiU 69.10.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,

*   PKWiU 69.10.15.0 - Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej,

*   PKWiU 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług prawnych i zgodności.

1.  skarbca i zarządzania ryzykiem

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi skarbca i zarządzania ryzykiem należy zaklasyfikować do grupowania

*   PKWiU 70.22.11.0- Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,

*   PKWiU 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   PKWiU 70.22.13 - Usługi doradztwa związane z zarządzeniem ryzykiem.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług skarbca i zarzadzania ryzykiem.

1.  usług podatkowych

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi podatkowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 69.20.31.0 - Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw,

*   PKWiU 69.20.32.0 - Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla osób indywidualnych.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług podatkowych.

1.  finansów

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi wsparcia w zakresie finansów należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 69.20.23.0 - Usługi w zakresie księgowości,

*   PKWiU 69.20.22.0 - Usługi sporządzania sprawozdań finansowych.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług wsparcie w zakresu finansów.

Usługi IT

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi IT należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU: 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   PKWiU: 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych w sieci i systemów komputerowych.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług IT.

Usługi księgowo-administracyjne

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi księgowo-administracyjne należy zasadniczo sklasyfikować jako Usługi rachunkowo-księgowe o kategorii 69.20.2 (Sekcja M, Dział 69), które to usługi stanowią usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 69.20.21.0 - Usługi sprawdzania rachunków,

*   PKWiU 69.20.22.0 - Usługi sporządzania sprawozdań finansowych,

*   PKWiU 69.20.23.0 - Usługi w zakresie księgowości,

*   PKWiU 69.20.24.0 - Usługi sporządzania listy płac,

*   PKWiU 69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług księgowo-administracyjnych.

Usługi zaopatrzeniowe

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi zaopatrzeniowe należy zaliczyć do grupowania PKWiU 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług zaopatrzeniowych.

Usługi administracyjne, w ramach, których zapewniane są usługi z zakresu:

1.  finansów i księgowości,
2.  kadr i płac,
3.  informatyki,
4.  prawa i podatków,
5.  archiwizacji,
6.  komunikacji.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi zaopatrzeniowe należy zaliczyć do grupowania PKWiU 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług administracyjnych.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zaznaczyć, że wskazana klasyfikacja ma charakter wyłącznie ilustracyjny gdyż, jak wskazano na wstępie, pozostaje ona bez wpływu na rozpatrzenie Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Koszty Usług IC, należy uznać za:

1.  refakturowane na rzecz Usługobiorcy, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, lub względnie za
2.  bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT,

w związku z czym do Kosztów Usług IC nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki?

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana w części dotyczącej ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Koszty Usług IC należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1, a więc w części pytania oznaczonej literą b). W pozostałej części, tj. w zakresie uznania Kosztów Usług IC za refakturowane na rzecz Usługobiorcy, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop \[część oznaczona literą a)\], wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, do ponoszonych Kosztów Usług IC nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na fakt, iż mamy w tym wypadku do czynienia z refakturowaniem tych kosztów w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”). Skutkiem powyższego, koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Względnie, gdyby jednak uznać, iż Koszty Usług IC nie są refakturowane na Usługobiorcę, to nabycie Usług IC jest bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z czym do Kosztów Usług IC nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

UZASADNIENIE

1.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r„ poz. 2175 z późn. zm. - dalej: „Ustawa nowelizująca”) w dniu 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m in.:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Jednocześnie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT obowiązujący od 1 stycznia 2018 r., wprowadza wyjątki od ograniczenia nakładanego w ust. 1 tego przepisu, wskazując m.in., że nie ma ono zastosowania do:

*   kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, oraz
*   kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z refakturowaniem kosztów usług, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. W konsekwencji, do Kosztów Usług IC nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co oznacza, że koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Spółka wskazała, że zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie art. 15e ustawy o CIT, opublikowanymi na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r., w szczególności z dokumentem pt; „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw” (dalej: „Wyjaśnienia”): „limitowaniu nie podlegają koszty: (\`(...)\`) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego. Wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, dotyczy w szczególności sytuacji, w której podmiot powiązany nabywa usługę od innego podmiotu powiązanego, a potem refakturuje ją dalej na inne podmioty z grupy”.

Należy zatem uznać, że art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT powinien znaleźć zastosowanie, gdy dochodzi do nabycia usług przez dany podmiot, a następnie „przerzucenia” kosztu tych usług na inny podmiot. W tym zakresie dany podmiot powinien nabywać usługi we własnym imieniu, ale na rachunek innego podmiotu.

3.

Jednocześnie bez znaczenia dla kwestii refakturowania pozostaje fakt doliczania odpowiedniej marży (narzutu). Zgodnie bowiem z komentarzem do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: „(\`(...)\`) w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (\`(...)\`) W klasycznym refakturowaniu podatnik nie dolicza żadnej marży, czyli otrzymuje tak naprawdę zwrot kosztów zakupionej usługi. Jednak refakturowanie usług z marżą również jest możliwe. Ważne jest, że do celów podatku VAT przyjmuje się, iż podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę swojemu odbiorcy. Na ten stan rzeczy nie ma wpływu, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy. Cały czas będzie on występował jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że może on refakturować z marżą.

Potwierdza to np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 01.06.2010 r., IPPP2-443-116/10-4/KG, LEX nr 35691”. (Matarewicz Jacek. Art. 8. W: Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2018).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.117.2017.1.MT, który uznał że: „Przepis ten \[ art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - przyp. Wnioskodawcy\] jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje”.

4.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w opisanym Profilu Funkcjonalnym Spółka nabywa Usługi IC od Dostawców we własnym imieniu, ale de facto na rachunek Usługobiorcy, obciążając Kosztami Usług IC swojego jedynego Usługobiorcę (z odpowiednim Narzutem). Zatem sam koszt nabycia Usług IC nie ma wpływu na wynik finansowy Wnioskodawcy − zostaje on bowiem ekonomicznie zbilansowany z przychodem wynikającym z Wynagrodzenia Spółki. W rezultacie, z perspektywy podmiotu refakturującego (tu: Spółki) przychód w postaci Wynagrodzenia Spółki pokrywa poniesiony Koszt Usług IC.

Powyższe dodatkowo potwierdza sam model kalkulacji Wynagrodzenia Spółki, w którym koszt Usług IC wyodrębniony jest w odrębnej linii (pozycji) kalkulacji tego Wynagrodzenia. W rezultacie, Wnioskodawca ma absolutną pewność, że Kosztami Usług IC od Dostawców (powiększonymi o Narzut) zostanie finalnie obciążony Y, jako jedyny Usługobiorca Spółki. Pozwala to przyjąć, że Usługi IC nabywane są w imieniu Spółki, ale na rzecz Y.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.409.2018.1.SG, w której organ wskazał, iż: „W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik (Wnioskodawca) nabywa m.in. usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop od zewnętrznych poddostawców oraz usługi świadczone przez inne spółki (zarówno powiązane, jak i niepowiązane) i refakturuje je na inne podmioty powiązane z Grupy. Zatem przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 updop znajdzie zastosowanie w analizowanym przypadku, ponieważ jak już wskazano wcześniej, art. 15e ust. 11 pkt 2 updop znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany”.

5.

Gdyby jednak uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do refakturowania Kosztów Usług IC, to Wnioskodawca pragnie zauważyć iż zastosowanie powinien znaleźć art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika natomiast, że ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w ust. 1, jeżeli koszty te będą bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Ustawodawca posłużył się zwrotem „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru”, nie definiując przy tym na czym owa bezpośredniość ma polegać.

W związku z tym dla odkodowania tego zwrotu, należy posłużyć się w pierwszej kolejności definicją słownikową, zgodnie z którą „bezpośredni” oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego − pod red. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2008 r.).

W konsekwencji, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi są wszystkie te wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na koszt wytworzenia bądź nabycia towaru lub świadczenia usług

W ocenie Spółki, oznacza to, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to koszty ponoszone w bezpośrednim związku z nabyciem towarów i bezpośrednio wpływające na koszt wytworzenia/nabycia towaru lub świadczenia usług.

6.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy nowelizującej („Uzasadnienie”), celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych i transferów środków między podmiotami powiązanymi.

W Uzasadnieniu wskazano także, że koszt uzyskania przychodów związany bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru to inaczej koszt, który bezpośrednio wpływa i determinuje cenę sprzedaży: „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`). Celem tego wyłączenia − w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi − jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. (\`(...)\`) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej”.

Z konsultacji publicznych przeprowadzonych w ramach procesu legislacyjnego Ustawy nowelizującej wynika dodatkowo, że intencją ustawodawcy było zezwolenie na możliwie uniwersalne określanie, jakiego rodzaju wydatki będą mogły być uznane za „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi” i kwestia ta wymagać powinna każdorazowego przeprowadzenia indywidualnej analizy uwzględniającej specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Ponadto, zgodnie z Wyjaśnieniami, w szczególności z dokumentem pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy związku kosztu z czynnością nazwaną w przytoczonym przepisie wytworzeniem towaru albo świadczeniem usługi (\`(...)\`) Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”.

W Wyjaśnieniach podkreśla się również, że − decydującym kryterium dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT − jest wpływ ponoszonego kosztu na finalną cenę towaru lub świadczonej usługi, jako jeden z wielu innych wydatków koniecznych do poniesienia w trakcie produkcji/dystrybucji danego dobra lub świadczenia usługi. Co istotne, zgodnie z Wyjaśnieniami, omawiany koszt powinien być identyfikowalny, jako element ceny danego towaru lub świadczonej usługi, tzn.: „z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (wytłuszczenie Wnioskodawcy)”.

7.

Zdaniem Wnioskodawcy − w jego indywidualnej sytuacji − opisane powyżej przesłanki uznania ponoszonego kosztu (tj. Kosztu Usług IC) za koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, są bezsprzecznie spełnione. W Profilu Funkcjonalnym Spółki ponoszenie Kosztów Usług IC w sposób oczywisty bezpośrednio związane jest świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi na rzecz jedynego Usługobiorcy. Równocześnie, uwzględnienie Kosztów Usług IC w kalkulacji Wynagrodzenia Spółki (w odrębnej linii) oznacza, że koszt ten bezpośrednio wpływa na finalną cenę usługi świadczonej przez Spółkę, jako koszt inkorporowany w tej usłudze.

Skoro zatem, zgodnie z Wyjaśnieniami, decydującym kryterium dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jest wpływ ponoszonego kosztu na finalną cenę towaru/świadczonej usługi, to należy zauważyć, że w przypadku Spółki ten wpływ niewątpliwie zachodzi, jako, że Koszt Usług IC jest jednym z elementów kalkulacji finalnego Wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczoną usługę na rzecz Y.

8.

Podsumowując − zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, ponoszony Koszt Usług IC stanowi w całości koszt uzyskania przychodów Spółki.

Powyższe wynika z faktu, że w związku z opisanym Profilem Funkcjonalnym Wnioskodawcy wydatek z tytułu Usług IC jest w istocie refakturowany na rzecz Y. Skutkiem tego, do wypłacanego Kosztu Usług IC nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Względnie, jeśli uznać, że nie zachodzi refakturowanie Kosztów Usług IC, to stwierdzić należy, że mamy w takim wypadku do czynienia z nabyciem Usług IC, bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wobec czego nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nabywanych od podmiotów powiązanych Usług IC objętych zakresem art. 15e ust. 1 ww. ustawy, jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop − w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. − podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop − w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. − jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

− i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Wskazać należy, że zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „Ustawa zmieniająca”) – na podstawie art. 48 – z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie uległo brzmienie art. 15e updop.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 Ustawy zmieniającej, w art. 15e w ust. 1 część wspólna otrzymuje brzmienie: „poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Niniejsza zmiana ma wyłącznie charakter porządkujący i ma na celu dostosowanie brzmienia art. 15e do:

1.  numeracji i treści artykułów dodanego – na podstawie art. 2 pkt 9 Ustawy zmieniającej – Rozdziału 1a updop oraz
2.  uchylenia – na podstawie art. 2 pkt 8 Ustawy zmieniającej – art. 11 updop.

Tym samym w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub p mniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy.

Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji na zlecenie na materiale powierzonym, z wykorzystaniem własnych mocy produkcyjnych. W szczególności działalność Spółki polega na:

1.  produkcji na zlecenie na materiale powierzonym z wykorzystaniem własnych maszyn i zasobów ludzkich,
2.  prowadzeniu gospodarki magazynowej,
3.  transporcie gotowych (wyprodukowanych) wyrobów między magazynami oraz z magazynów do klientów finalnych,
4.  lokalnym wsparciu zaopatrzenia,

− dalej łącznie: „Usługa A”.

Wskazana wyżej działalność Spółki prowadzona jest wyłącznie na rzecz jednego podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (dalej: „Y”, „Usługobiorca”).

Spółka wskazała, że jej działalność charakteryzuje się:

1.  działalnością wyłącznie na zlecenie jednego podmiotu – tj. Usługobiorcy, który jest podmiotem powiązanym ze Spółką,
2.  ograniczonym ryzkiem gospodarczym - model biznesowy współpracy przewiduje bowiem, iż to Usługobiorca ponosi większość ryzyk gospodarczych (m.in. Y pozostaje właścicielem wszystkich materiałów, opakowań, produkcji w toku oraz wyrobów gotowych),
3.  co do zasady przerzuceniem na Y ponoszonych kosztów (z wyjątkiem koszów finansowych) powiększonych o rynkowy narzut, co zapewnia Spółce stabilny zysk;

− dalej: „Profil Funkcjonalny”.

W ramach swojego Profilu Funkcjonalnego (tj. bezpośrednio w związku ze świadczeniem Usługi A na rzecz Y) Spółka nabywa od innych podmiotów powiązanych (dalej: „Usługodawcy”, „Dostawcy”) usługi (dalej łącznie: „Usługi IC”) z następujących obszarów:

1.  Usługi wsparcia grupowego − w ramach, których zapewniane są usługi z zakresu:

1.  zasobów ludzkich

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie dla celów podatkowych PKWiU, Usługi wsparcia z zakresu zasobów ludzkich należy traktować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 78.10.11.0 - Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,
*   PKWiU 89.59.13.2 - Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług wsparcia w zakresie zasobów ludzkich.

1.  komunikacji

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi wsparcia z zakresu komunikacji należy zaliczyć do grupowania PKWiU 70.21.10.0 - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji. Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług komunikacji.

1.  usług prawnych i zgodności

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi Prawne należy zasadniczo sklasyfikować jako Usługi prawne o Klasie 69.10 (Sekcja M, Dział 69), które to usługi stanowią usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
*   PKWiU 69.10.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,
*   PKWiU 69.10.15.0 - Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej,
*   PKWiU 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług prawnych i zgodności.

1.  skarbca i zarządzania ryzykiem

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi skarbca i zarządzania ryzykiem należy zaklasyfikować do grupowania:

*   PKWiU 70.22.11.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,
*   PKWiU 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   PKWiU 70.22.13 - Usługi doradztwa związane z zarządzeniem ryzykiem.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług skarbca i zarzadzania ryzykiem.

1.  usług podatkowych

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi podatkowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 69.20.31.0 - Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw,
*   PKWiU 69.20.32.0 - Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla osób indywidualnych.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług podatkowych.

1.  finansów

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi wsparcia w zakresie finansów należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 69.20.23.0 - Usługi w zakresie księgowości,
*   PKWiU 69.20.22.0 - Usługi sporządzania sprawozdań finansowych.
    
    Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług wsparcie w zakresu finansów.
    
    1.  Usługi IT
    
    W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi IT należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:
    
    *   PKWiU: 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   PKWiU: 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych w sieci i systemów komputerowych.
    
    Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług IT.
    
    1.  Usługi księgowo-administracyjne (w ramach shared services center)
    
    W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi księgowo-administracyjne należy zasadniczo sklasyfikować jako Usługi rachunkowo-księgowe o kategorii 69.20.2 (Sekcja M, Dział 69), które to usługi stanowią usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:
    
    *   PKWiU 69.20.21.0 - Usługi sprawdzania rachunków,
    *   PKWiU 69.20.22.0 - Usługi sporządzania sprawozdań finansowych,
    *   PKWiU 69.20.23.0 - Usługi w zakresie księgowości,
    *   PKWiU 69.20.24.0 - Usługi sporządzania listy płac,
    *   PKWiU 69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
    
    Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług księgowo-administracyjnych.
    
    1.  Usługi zaopatrzeniowe
    
    W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi zaopatrzeniowe należy zaliczyć do grupowania PKWiU 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem. Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług zaopatrzeniowych.
    
    1.  Usługi administracyjne, w ramach, których zapewniane są usługi z zakresu:
    
    1.  finansów i księgowości,
    2.  kadr i płac,
    3.  informatyki,
    4.  prawa i podatków,
    5.  archiwizacji,
    6.  komunikacji.
    
    W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi zaopatrzeniowe należy zaliczyć do grupowania PKWiU 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi. Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług administracyjnych.
    
    Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że wskazana klasyfikacja ma charakter wyłącznie ilustracyjny i pozostaje bez wpływu na rozpatrzenie Wniosku, ponieważ zgodnie z treścią wniosku ORD-IN Spółki w rozpatrywanej sprawie Usługi IC zaliczają się do katalogu usług niematerialnych wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, a zatem podlegają ograniczeniu, o którym mowa w tym przepisie.
    
    Z tytułu nabywanych Usług IC, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Dostawców (dalej: „Koszty Usług IC”).
    
    W związku z opisanym Profilem Funkcjonalnym, wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę ma na celu zapewnienie pokrycia wszystkich kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usługi na rzecz Y (za wyjątkiem kosztów finansowania) oraz wygenerowanie rynkowego zysku na przedmiotowej działalności, który jest określony wskaźnikiem narzutu na kosztach.
    
    W związku z powyższym, wynagrodzenie należne Spółce za pełnione funkcje zostało ustalone w oparciu o ponoszone koszty świadczenia usług (dalej: „Wynagrodzenie Spółki”). W praktyce sposób kalkulacji Wynagrodzenia Spółki zakłada w istocie przerzucenie na Y również kosztów poszczególnych Usług IC nabytych od Dostawców, z uwzględnieniem odpowiedniego narzutu (dalej: „Narzut”).
    
    Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 (względnie – z art. 15e ust. 11 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nabywanych od podmiotów powiązanych Usług IC objętych zakresem art. 15e ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie ww. wyłączenie.
    
    Takie stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie.
    
    Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.
    
    Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop (ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży usług, tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.
    
    Inne przykłady zostały także wskazane w Wyjaśnieniach:
    
    *   nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach,
    
    *   nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej,
    
    *   nabycie prawa do korzystania z wizerunku postaci z filmów animowanych bądź fabularnych poprzez ich zamieszczenie na własnym produkcie,
    
    *   nabycie praw do wykorzystania utworu muzycznego w przygotowanym dla klienta spocie reklamowym,
    
    *   nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,
    
    *   nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.
    
    Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.
    
    Z powyższych rozważań wynika wniosek, że aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, to muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy nie można natomiast wywnioskować, jakoby którykolwiek z ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów taki bezpośredni związek z konkretnym towarem lub usługą wykazywał.
    
    Należy zauważyć, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.
    
    Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.
    
    Treść powyższych Wyjaśnień przywołuje także Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska własnego, jednak rozumie je w sposób niewłaściwy.
    
    W ocenie organu, związek poniesionych wydatków ze świadczonymi usługami nie może przejawiać się jedynie w wysokości ustalonego wynagrodzenia. Wydatki te muszą mieć także bezpośredni wpływ na wytworzenie towaru bądź świadczenie usługi, jak np. wskazany w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej projekt przy produkcji mebli. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z konkretnym produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dla celów art. 15e ust. 11 pkt 1 związek ponoszonych opłat ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą nie może być „jakikolwiek” czy związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne może być również to, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe nabycie/wytworzenie towaru lub świadczenie usługi.
    
    Wnioskodawca przedstawił natomiast argumenty, które mogłyby być brane pod uwagę przy wpływie ponoszonych kosztów na prowadzoną działalność gospodarczą (i w przypadku kwestii zaliczania tych usług do kosztów uzyskania przychodów). Te argumenty nie świadczą zaś o bezpośrednim związku z wytwarzanym towarem lub świadczoną usługą. W ocenie tut. organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie wpływają w sposób bezpośredni na świadczenie usług na rzecz podmiotu powiązanego. Wnioskodawca nie wykazał związku tych kosztów z konkretną usługą świadczoną na rzecz podmiotu powiązanego.
    
    Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabycie Usług IC jest bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym do Kosztów Usług IC nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, zostało uznane za nieprawidłowe.
    
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
    
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.