Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.381.2018.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-03
Teza: Interpretacja w zakresie ustalenia, czy opłata licencyjna za prawa wykorzystywane do działalności produkcyjnej oraz działalności handlowej będzie uznawana za koszt bezpośrednio związany z odpowiednio wytworzeniem oraz nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 nie znajdzie zastosowania.
Słowa kluczowe: know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; patenty; podmiot-podmioty powiązane; sprzedaż; usługi; wartości-wartości niematerialne i prawne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłata licencyjna za prawa wykorzystywane do działalności produkcyjnej oraz działalności handlowej będzie uznawana za koszt bezpośrednio związany z odpowiednio wytworzeniem oraz nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 nie znajdzie zastosowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłata licencyjna za prawa wykorzystywane do działalności produkcyjnej oraz działalności handlowej będzie uznawana za koszt bezpośrednio związany z odpowiednio wytworzeniem oraz nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 nie znajdzie zastosowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: „ustawa o CIT”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”)

Działalność gospodarcza Spółki polega na produkcji i sprzedaży oraz dystrybucji specjalistycznych produktów chemicznych dla branży budowlanej oraz przemysłu. Działalność produkcyjna polega na tym, iż Wnioskodawca kupuje od podmiotów powiązanych materiały potrzebne do produkcji, a następnie produkuje i sprzedaje wyroby gotowe na rzecz kontrahentów niezależnych. Natomiast działalność dystrybucyjna polega na tym, że Spółka kupuje od podmiotów z Grupy towary handlowe do dalszej sprzedaży, a następnie dystrybuuje je do podmiotów trzecich.

W celu prowadzenia działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej, Spółka na podstawie umowy franchisingu nabywa prawo do korzystania z „Koncepcji Biznesowej”, którą zapewnia Grupa. „Koncepcja Biznesowa” zdefiniowana jest w Grupie jako pakiet własności niematerialnych i prawnych związanych z produkcją i sprzedażą oraz dystrybucją towarów marki. „Koncepcja Biznesowa” to połączenie własności intelektualnej i wiedzy specjalistycznej (know-how), które są nierozłączne i należy je oceniać kompleksowo. Grupa stosuje taki model franchisingu w celu zapewnienia prowadzenia przez podmioty powiązane działalności produkcyjnych i dystrybucyjnych zgodnych ze standardami przyjętymi przez Grupę.

„Koncepcja Biznesowa” składa się z pakietu praw własności intelektualnej obejmującego m. in. logo, znaki towarowe, patenty, know-how handlowy, jak również wiedzę techniczną i wiedze o procesie produkcji (opatentowany i nieopatentowany know-how produkcyjny).

Tytułem korzystania z ww. praw do działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej, Spółka płaci opłatę licencyjną, której wartość stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które są niezbędne dla realizacji procesu produkcyjnego, np. opatentowany i nieopatentowany know-how produkcyjny oraz prowadzenia działalności dystrybucyjnej, np. know-how handlowy, brandy (dalej: „Oplata licencyjna”).

Opłata licencyjna kalkulowana jest w oparciu o wartość sprzedaży wyrobów wyprodukowanych i kupionych przez Spółkę w celu dalszej odsprzedaży Jest więc kalkulowana w oparciu o dwie wielkości.

Pierwszą jest wartość sprzedanych wyrobów Spółki, drugą wartość sprzedanych przez nią towarów handlowych. Wysokość Opłaty licencyjnej ustalana jest jako procent od sprzedaży netto odpowiednio wyprodukowanych wyrobów gotowych lub towarów handlowych na rzecz niepowiązanych kontrahentów. Opłata licencyjna ponoszona jest na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Podmioty powiązane”).

Bez zapewnienia sobie możliwości korzystania z ww. praw Spółka nie mogłaby w sposób legalny korzystać z technologii produkcyjnej oraz korzystać z wiedzy handlowej i znaków towarowych należących do Grupy.

Spółka uwzględnia ponoszoną Opłatę licencyjną za korzystanie z „Koncepcji Biznesowej”, która łącznie obejmuje zarówno działalność produkcyjną jak i działalność dystrybucyjną, tworząc jeden pakiet praw. Opłata licencyjna za korzystanie z „Koncepcji Biznesowej” kalkulowana jest w oparciu o przychody ze sprzedaży netto na rzecz podmiotów niezależnych.

Z uwagi na fakt, iż Opłata licencyjna jest opłacana okresowo, a umowa licencyjna została zawarta na czas nieoznaczony, Spółka nie ujęła przysługujących wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki oraz nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Opłata licencyjna za prawa wykorzystywane do działalności produkcyjnej oraz działalności handlowej będzie uznawana za koszt bezpośrednio związany z odpowiednio wytworzeniem oraz nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do niej zastosowania?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy Opłata licencyjna za prawa wykorzystywane do działalności produkcyjnej oraz działalności handlowej stanowi koszt bezpośrednio związany odpowiednio z wytworzeniem oraz nabyciem towarów i tym samym ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdują w stosunku do nich zastosowania.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (który obowiązuje od 1 stycznia 2018 r.):

„Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16bust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Powyższe ograniczenie – zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – nie ma zastosowania do:

„kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Należy wskazać, iż zarówno w ustawie o CIT jak również w innych aktach normatywnych powszechnie obowiązujących nie ma definicji legalnej pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru”.

W doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej przed pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1077/12): „Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności”.

Zgodnie z definicją słowa bezpośredni podawaną przez Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego bezpośredni to „nie mający ogniw pośrednich, dotyczący czego wprost, niczym nie oddzielony”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres znaczeniowy określenia „koszty bezpośrednie” trzeba zawsze rozpatrywać łącznie z dopełnieniem (przedmiotem), do którego się odnosi. Tym samym koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów to koszty wprost dotyczące wytworzenia lub nabycia dóbr do których się referuje i tym samym nie dotyczące innej działalności Innymi słowy, koszty wyłącznie i w całości dotyczące wytworzenia lub nabycia określonych dóbr.

Koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów (w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT) to w ocenie Spółki takie koszty, które w całości dotyczą analogicznie działalności produkcyjnej i działalności handlowej. A contrario - nie są związane w żadnej części z inną działalnością, ani też nie stanowią kosztów zarządzania przedsiębiorstwem, jako całością.

Skutkiem takiego bezpośredniego związku jest to, że taki koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towarów to koszt usługi lub prawa, który jest w bezpośrednim stopniu inkorporowany w danym towarze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w całym procesie produkcji oraz w całym procesie dystrybucji danego dobra. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra.

Spółka bez wątpienia wykorzystuje prawa nabyte w ramach franchisingu w prowadzonej działalności produkcyjnej. Przede wszystkim dzięki ponoszonej Opłacie licencyjnej na rzecz podmiotów powiązanych. Spółka posiada know-how w zakresie produkcji, w tym informacje o zasobach, surowcach i procesach produkcyjnych, który przejawia się m in. w patentach i recepturach potrzebnych do wyprodukowania produktów chemicznych o określonych właściwościach. Ponadto, Spółka dzięki temu. że ponosi Opłatę licencyjną posiada prawo do korzystania ze znaków towarowych oraz nazw handlowych i logo, które są własnością Grupy. Dodatkowo, Spółka posiada dostęp do systemów informacyjnych przechowujących wszystkie informacje dotyczące procesu produkcyjnego. A zatem, kalkulacja wysokości Opłaty licencyjnej w oparciu o sprzedaż wyrobów gotowych wyprodukowanych przez Spółkę ww. sposób – w ocenie Wnioskodawcy – potwierdza bezpośredni związek ponoszonej Opłaty licencyjnej z wytworzonymi przez Spółkę towarami, spółka jest bowiem zobowiązana do zapłata Opłaty licencyjnej w wysokości liniowo zależnej od ilości wytworzonych i sprzedanych wyrobów.

W przypadku działalności handlowej głównym motywem nabycia towarów jest ich odsprzedaż. Z uwagi na prawa wynikające z „Koncepcji Biznesowej” nabyte na podstawie franchisingu. Spółka może w sposób legalny prowadzić również działalność handlową, albowiem bez prawa do posługiwania się znakami towarowymi, know-how handlowym, Spółka nie mogłaby w sposób legalny dystrybuować towarów handlowych pod brandem.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w tym przypadku również zachodzi bezpośredni związek między Opłatą licencyjną ponoszą na rzecz podmiotów powiązanych a nabywanymi towarami celem ich dalszej dystrybucji. Gdyby nie pakiet praw nabyty poprzez grupowy franchising, Spółka nie mogłaby na takich warunkach nabywać a następnie sprzedawać towarów handlowych marki. W przypadku działalności dystrybucyjnej, wysokość Opłaty licencyjnej jest kalkulowana w oparciu o sprzedaż towarów handlowych nabytych od Podmiotów powiązanych na rzecz podmiotów trzecich, co również czyni związek pomiędzy opłatą licencyjną a nabyciem towarów handlowych związkiem bezpośrednim.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy Opłatę licencyjną, którą ponosi Spółka na rzecz Podmiotów powiązanych z uwagi na prowadzoną działalność produkcyjną oraz działalność dystrybucyjną, należy uznać za koszt bezpośrednio związany z wytwarzanymi oraz nabywanymi towarami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, albowiem Opłata licencyjna zawsze uzależniona jest od sprzedaży netto odpowiednio wyprodukowanych wyrobów lub sprzedanych towarów handlowych uprzednio zakupionych – jej wysokość ściśle odpowiada ilości wytworzonych i nabytych a następnie sprzedanych wyrobów/towarów.

Kolejnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy jest uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej art. 15e ustawy o CIT, tj. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”). Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej; „Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia (zakupu – przyp. Wnioskodawcy) wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia (zakupu – przyp. Wnioskodawcy) określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych po wejściu w życie nowych przepisów, tj. w 2018 r. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2018.1.MM) uznał za prawidłowe stanowisko tamtejszego wnioskodawcy, zgodnie z którym: „gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Znakowej, nie mógłby korzystać ze Znaków Towarowych Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do dystrybuowanych Towarów oraz w działaniach marketingowych z nimi związanych, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży Koszty omawianej Licencji Znakowej definiowane są wartością sprzedaży netto sprzedanych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi Podmiotu Powiązanego i stanowią element składowy ich ceny. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jest zatem prawidłowe”.

Ponadto. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.65.2018.2.LG) potwierdził stanowisko tamtejszego wnioskodawcy oraz uznał, że: „Opłaty za ww. wartości niematerialne (tj. prawa do korzystania z wiedzy dotyczącej produkowanych wyrobów, takich jak technologie i wiedza praktyczna o ich stosowaniu, w tym oparta na zgłoszonych i niezgłoszonych wynalazkach, metodologia organizacji zakładu produkcyjnego/procesu produkcji, wiedza o niezbędnych surowcach i sposobie ich zastosowania, wiedza o optymalizacji procesów produkcyjnych (know-how), należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop”.

Analogiczne stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 9 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG);

*   z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3 4010.151.2018.1.AZE);

*   z dnia 29 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP);

*   z dnia 19 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.2.AW);

*   z dnia 21 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.95.2018.1.EN),

*   z dnia 17 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG);

*   z dnia 12 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL);

*   z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG);

*   z dnia 19 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1 BK).

Reasumując. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Opłata licencyjna ponoszona przez Spółkę na rzecz Podmiotów powiązanych, jako opłata bezpośrednio powiązana z:

*   wytwarzanymi towarami w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej, oraz

*   nabywanymi (zakupionymi) towarami przeznaczonymi do późniejszej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności dystrybucyjnej.

– stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towarów (w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT).

A zatem ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) nie znajdzie zastosowania do Opłaty licencyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Ustawodawca wprowadził także wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, w celu prowadzenia działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej, Spółka na podstawie umowy franchisingu nabywa prawo do korzystania z „Koncepcji Biznesowej”, którą zapewnia Grupa. „Koncepcja Biznesowa” składa się z pakietu praw własności intelektualnej obejmującego m.in. logo, znaki towarowe, patenty, know-how handlowy, jak również wiedzę techniczną i wiedzę o procesie produkcji. Tytułem korzystania z ww. praw do działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej, Spółka płaci opłatę licencyjną, której wartość stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które są niezbędne dla realizacji procesy produkcyjnego („Opłata licencyjna”).

Wysokość Opłaty licencyjnej ustalana jest jako procent od sprzedaży netto odpowiednio wyprodukowanych wyrobów gotowych lub towarów handlowych na rzecz niepowiązanych kontrahentów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy Opłata licencyjna może zostać uznana za koszt bezpośrednio związany z odpowiednio wytworzeniem oraz nabywaniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ww. ustawy nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Nie podlega wątpliwości, iż licencje są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP). Opłata licencyjna zatem mieści się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Rozważając natomiast, czy Opłata licencyjna stanowi koszt związany z wytworzeniem oraz nabyciem towarów przez Wnioskodawcę, a więc wyrobów będących przedmiotem sprzedaży i odsprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy, bez zapewnienia sobie możliwości korzystania z praw będących przedmiotem licencji, Spółka nie mogłaby w sposób legalny korzystać z technologii produkcyjnej oraz korzystać z wiedzy handlowej i znaków towarowych należących do Grupy. Dzięki ponoszonej Opłacie licencyjnej na rzecz podmiotów powiązanych Spółka posiada know-how w zakresie produkcji, w tym informacje o zasobach, surowcach i procesach produkcyjnych, który przejawia się m. in. w patentach i recepturach potrzebnych do wyprodukowania produktów chemicznych o określonych właściwościach. Spółka dzięki Opłacie licencyjnej posiada prawo do korzystania ze znaków towarowych oraz nazw handlowych i logo, które są własnością Grupy, a także do systemów przechowujących wszystkie informacje dotyczące procesu produkcyjnego.

Ponadto, wynagrodzenie licencjodawcy (podmiotu powiązanego ze Spółką) kalkulowane jest w oparciu o wartość sprzedaży wyrobów wyprodukowanych i kupionych przez Spółkę w celu dalszej odsprzedaży.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że koszty Opłaty licencyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka wykazała, że Opłata licencyjna jest ściśle związana z wytworzeniem bądź nabyciem przez Wnioskodawcę towarów. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość Opłaty licencyjnej należnej podmiotowi powiązanemu definiowana jest wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę oraz towarów handlowych podlegających odsprzedaży na podstawie „Koncepcji Biznesowej”. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Opłaty licencyjnej a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z dystrybuowanymi towarami.

Podsumowując, koszty Opłaty licencyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu art. 15e ust. 1 ze względu na fakt, że ma do nich zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Opłata licencyjna za prawa wykorzystywane do działalności produkcyjnej oraz działalności handlowej stanowi koszt bezpośrednio związany odpowiednio z wytworzeniem oraz nabyciem towarów i tym samym ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajdują w stosunku do nich zastosowania, należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.