Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.283.2018.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-13
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przeprowadzaną Inwestycją oraz w zakresie korekty deklaracji.
Słowa kluczowe: deklaracje; gmina; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przeprowadzaną Inwestycją oraz w zakresie korekty deklaracji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przeprowadzaną Inwestycją oraz w zakresie korekty deklaracji. Wniosek uzupełniono w dniu 23 lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o oświadczenie Wnioskodawcy zgodne z aktualnie obowiązującym art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: „VAT”), jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania własne, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należą zadania m.in. w zakresie gospodarki nieruchomościami oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie budynku socjalno-usługowego (…) (dalej także jako: „Inwestycja”). W ramach przedsięwzięcia powstał wielofunkcyjny budynek, stanowiący własność Gminy, którego całkowita powierzchnia wynosi 695,06 m2. Inwestycję przyjęto do użytkowania w dniu 20 kwietnia 2018 r.

Budynek podzielony został na dwie części: użytkową – znajdującą się na parterze budynku oraz mieszkalną, w której znajdą się mieszkania socjalne – obejmującą piętro, a także część parteru w budynku.

Powierzchnia użytkowej części budynku wynosi 268,72 m2. Znajduje się w niej wielofunkcyjna sala widowiskowa dla 120 osób wraz z zapleczem kuchennym (kuchnia cateringowa), zapleczem higieniczno-sanitarnym (WC damskie, męskie, dla niepełnosprawnych) oraz szatnią. Sala widowiskowa ma zasadniczo służyć do organizacji różnego rodzaju imprez kulturalnych, wydarzeń i spotkań.

Gmina od początku zakładała, że cała część użytkowa budynku będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Ośrodka Promocji Gminy. Ośrodek Promocji Gminy (zwanym dalej: „OPG”) jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną. OPG prowadzi działalność w zakresie upowszechniania kultury, sztuki i nauki na terenie gminy. Cele te realizuje m.in. poprzez organizowanie imprez oraz przedsięwzięć o charakterze kulturalnym, artystycznym, społecznym, patriotycznym w postaci koncertów, przeglądów, wystaw, konkursów itp. Dlatego też przekazanie w dzierżawę części użytkowej budynku w postaci sali widowiskowej wraz z zapleczem stanowić będzie znakomitą bazę do realizacji ww. zadań. OPG będzie pełnił funkcję operatora tej części obiektu (dalej jako: „Operator”). Stosowna umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a Operatorem została zawarta w dniu 23 kwietnia 2018 r., zatem niezwłocznie po przyjęciu obiektu do użytkowania (dokument OT wystawiono 20 kwietnia br.).

Niezależnie od powyższych powodów, Gmina przekazała w gospodarowanie salę widowiskową Operatorowi, gdyż z uwagi na wielość i różnorodność realizowanych przez Gminę zadań, nie jest w stanie efektywnie zarządzać całym obiektem poprzez pracowników zatrudnionych w Urzędzie Gminy. Celem dzierżawy sali do Operatora jest zapewnienie zarządzania obiektem w sposób umożliwiający maksymalnie efektywne wykorzystanie jego funkcji widowiskowych i potencjału komercyjnego do realizacji zadań w zakresie kultury, sztuki i nauki. W wyniku zawarcia umowy dzierżawy, zarządzać salą widowiskową będzie podmiot zajmujący się zadaniami z zakresu organizowania wydarzeń kulturalnych. Podmiot dysponujący odpowiednim do tego celu zapleczem (technicznym i ludzkim), który dodatkowo motywowany będzie pobieraniem uzyskanych dochodów na własną rzecz. W interesie Operatora będzie dążenie do zapewnienia jak największego obłożenia sali, np. poprzez organizowanie różnorakich imprez oraz wydarzeń i dostosowywanie oferty do popytu. Dzięki temu, że potencjalnych najemców sali widowiskowej poszukiwać oraz obsługiwać będzie dzierżawca, szereg obowiązków o charakterze typowo administracyjnym nie będzie stanowił obciążenia dla pracowników Urzędu Gminy.

Z tytułu dzierżawy, Gmina wystawia/będzie wystawiała na Operatora faktury VAT i naliczała VAT należny według odpowiedniej stawki.

Pozostałą część budynku (393,08 m2) zajmują lokale mieszkalne (znajdujące się na piętrze) oraz części wspólne budynku (np. korytarze). Część mieszkalna również będzie przez Gminę odpłatnie udostępniana na podstawie umów najmu, z tym, że w tym przypadku, będzie ona wystawiała najemcom faktury ze stawką zwolnioną (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). W efekcie cały budynek będzie służył wykonywaniu działalności gospodarczej podlegającej ustawie o podatku od towarów i usług, przy czym w części będzie to działalność opodatkowana (część użytkowa podlegająca odpłatnej dzierżawie), a w części zwolniona z podatku VAT (część mieszkalna).

Na realizację Inwestycji, Gmina uzyskała dofinansowanie z Banku Gospodarstwa Krajowego (dalej: „BGK”). Dofinansowanie dotyczyło wyłącznie części związanej z lokalami socjalnymi. Dofinansowanie zostało udzielone do kwoty brutto wydatków kwalifikowanych. W pozostałym zakresie inwestycja realizowana jest ze środków własnych.

Ponoszone przez Gminę wydatki na Inwestycję były dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Część faktur, dokumentujących wydatki np. na dostawę sprzętu i wyposażenia na salę widowiskową oraz niektóre usługi budowlane wykonane wewnątrz budynku dotyczą wyłącznie części użytkowej budynku. Pozostałe faktury, dokumentują wydatki, które można przyporządkować do części użytkowej budynku tylko w pewnym stopniu (np. usługi budowlane wykonane na zewnątrz budynku, a także koszty opracowania dokumentacji, czy nadzoru inwestorskiego) oraz wydatki, które można bezpośrednio przyporządkować do części mieszkalnej.

W związku ze świadczeniem usług odpłatnej dzierżawy w części użytkowej budynku, Gmina rozważa odliczenie części podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję. W celu wyliczenia kwot VAT naliczonego, w odniesieniu do których przysługuje jej prawo do odliczenia, Gmina zamierza dokonać alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT, które wykonywane są w budynku, zgodnie z poniższym opisem.

Jeżeli wydatki udokumentowane fakturami dotyczą towarów i usług nabytych wyłącznie na potrzeby części użytkowej budynku, wówczas Wnioskodawca zamierza odliczyć VAT od takich wydatków w całości. Natomiast, jeżeli wydatki udokumentowane fakturami dotyczą towarów i usług nabytych na potrzeby całego budynku (tj. zarówno części użytkowej, jak i mieszkalnej), wówczas Gmina zamierza dokonać alokacji tych wydatków do działalności opodatkowanej stosując w tym celu miarodajny klucz powierzchniowy. Gmina nie zamierza odliczać VAT od wydatków, które można bezpośrednio przyporządkować do części zwolnionej z VAT (mieszkalnej) budynku.

Zważywszy, że powierzchnia przebudowanego budynku, przeznaczona wyłącznie na świadczenie usług dzierżawy podlegających opodatkowaniu VAT wynosi 268,72 m2, a cała powierzchnia budynku wynosi 695,06 m2, to udział powierzchni przeznaczonej na świadczenie czynności opodatkowanych podatkiem VAT w stosunku do powierzchni całego budynku (tj. łącznie z powierzchnią przeznaczoną na cele mieszkalne i powierzchnią wspólną np. korytarze) wynosi 38,66% (268,72/695,06 x 100%). Tak więc, zgodnie z powyższymi uwagami, w przypadku wydatków, które dotyczyły zarówno części użytkowej, jak i mieszkalnej budynku, Gmina zamierza dokonać odliczenia 38,66% kwoty podatku naliczonego.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina podkreśliła, że jej działalność gospodarcza nie może być traktowana na równi z działalnością gospodarczą prywatnych przedsiębiorców. Przede wszystkim, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina zobligowana została do wykonywania zadań własnych, obejmujących m.in. zadania z zakresu rozpowszechniania kultury, poprzez m.in. prowadzenie bibliotek gminnych i innych instytucji kultury, itd. Podstawowym celem działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego (dalej również: JST) nie jest więc osiągnięcie jak największego zysku (w przeciwieństwie do prywatnych przedsiębiorstw). Gmina, będąc podmiotem ustawowo zobowiązanym do zaspokajania potrzeb wspólnoty jest zobligowana do dbania o dobro lokalnej społeczności i realizację zadań własnych z tego zakresu.

Warto zauważyć, iż z powodu specyfiki działalności JST, realizowania przez nich zadań publicznych oraz wyżej wskazanych różnic pomiędzy działalnością gospodarczą jednostek samorządu terytorialnego a prywatnych przedsiębiorców, ustawodawca zdecydował się na wyraźne wyłączenie JST (w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 25 ust. 4 ustawy o PIT) z katalogu podmiotów krajowych, które są obowiązane do ustalania cen transferowych na poziomie rynkowym przy uwzględnieniu metod szacowania przewidzianych w ustawie o CIT/PIT.

W szczególności wymaga zaznaczenia, że konieczność ustalenia czynszu na poziomie rynkowym nie może być wywodzona z samego faktu, że Gmina zamierza wynająć salę widowiskową samorządowej instytucji kultury. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT (oraz odpowiednio 25 ust. 4 ustawy o PIT) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. z kręgu krajowych podmiotów powiązanych wyłączone zostały te podmioty, w stosunku do których przesłanką kwalifikującą do uznania ich za „podmioty powiązane” jest fakt, że to JST bierze udział w ich zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. Samorządowa instytucja kultury nie jest zatem podmiotem powiązanym z Gminą w rozumieniu ww. przepisów.

Co istotne również na gruncie podatku VAT gminne instytucje kultury nie są traktowane jako podmioty powiązane w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. ITPP2/443-1048/14/EB, interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z dnia 12 listopada 2010 r.‚ sygn. IBPP1/443-761/10/EA).

Z uwagi na powyższe, Organ nie może oczekiwać od Gminy, że stosowana przez nią wysokość czynszu będzie odpowiadała metodom ustalania cen rynkowych na podstawie przepisów o podmiotach powiązanych. Niezależnie od regulacji prawnych, biorąc pod uwagę cele i zadania jakie realizuje Gmina w związku z wydzierżawieniem sali widowiskowej instytucji kultury, nie można również oczekiwać, iż ustalony czynsz będzie gwarantował określoną stopę zwrotu z inwestycji w określonym czasie – takie podejście, bowiem nie jest uzasadnione społecznie i ekonomicznie. Nadmierne obciążenie kosztami instytucji kultury musiałoby spowodować wprowadzenie na szeroką skalę drogich imprez biletowanych, a tym samym faktyczne ograniczenie dostępności kultury dla lokalnej społeczności (czyli działanie przeciwne w stosunku do nałożonego ustawowo na Gminę).

Jednocześnie nie jest celem Gminy działanie sztuczne mające na celu wyłącznie odliczenie części podatku VAT. Wydzierżawienie sali widowiskowej oraz części mieszkalnej wpisuje się w praktykowany od lat sposób zarządzania majątkiem gminnym i realizację jej zadań. Pomijając inne przyczyny (korzyści) dla których Gmina zdecydowała się wydzierżawić salę, a które zostały opisane we wniosku, sam czynsz nie został, w opinii Gminy, ustalony na takim poziomie, który uzasadniałby podejrzenie sztuczności działania Gminy. Szczegółowe wyjaśnienia Gmina przedstawia poniżej w odpowiedziach na poszczególne pytania.

Pytanie Organu nr 1:

Z jakich przyczyn Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT, skoro „Gmina od początku zakładała, że cała część użytkowa budynku będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Ośrodka Promocji Gminy”?

Odpowiedź Gminy:

Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę budynku socjalno-usługowego, ponieważ nie miała pewności w jakim zakresie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia. Zmienność interpretacji przepisów oraz zmiany regulacji prawnych powodują, iż Gmina nie chciała podjąć ryzyka odliczenia VAT bez uzyskania indywidualnej interpretacji w tym zakresie. Celem złożonego przez Gminę wniosku jest potwierdzenie zakresu i metody odliczenia podatku VAT od realizowanej przez nią inwestycji. Tym samym zabezpieczenie pozycji podatkowej Gminy.

Pytanie Organu nr 2:

Jaka jest wartość poniesionych nakładów przez Wnioskodawcę na budowę budynku socjalnousługowego w części dotyczącej wielofunkcyjnej sali widowiskowej?

Odpowiedź Gminy:

Tak jak, wskazano we wniosku, Gmina nie jest w stanie wskazać dokładnej wartości nakładów poniesionych na budynek socjalno-usługowy w części dotyczącej wielofunkcyjnej sali widowiskowej. Wynika to z faktu, że część poniesionych przez nią wydatków dotyczy zarówno części mieszkalnej jak i sali widowiskowej.

Jednocześnie wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu Gmina podejmie próbę oszacowania wartości nakładów na salę widowiskową. Wysokość nakładów na całą inwestycję wyniosła 2 781 198,40 PLN brutto. Biorąc pod uwagę, że ok. 38,66% budynku stanowi powierzchnia przeznaczona na podlegającą wynajmowi salę widowiskową zasadnym wydaje się przyjęcie, że wartość nakładów na budowę sali widowiskowej wynosi ok. 1 075 211,30 PLN brutto.

Pytanie Organu nr 3:

Czy obrót z tytułu odpłatnej dzierżawy wielofunkcyjnej sali widowiskowej jest znaczący dla budżetu Wnioskodawcy? Na jakim poziomie kształtują się dochody z tytułu odpłatnej dzierżawy przedmiotowej sali w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Wnioskodawcy?

Odpowiedź Gminy:

Obrót z tytułu odpłatnej dzierżawy wielofunkcyjnej sali widowiskowej nie jest znaczący dla budżetu Wnioskodawcy. Dochody z tytułu odpłatnej dzierżawy sali wyniosą 15 tys. PLN rocznie, natomiast szacowane dochody budżetowe za 2018 r. wyniosą 33 947 590,80 PLN.

Oznacza to, że stosunek rocznych dochodów z tytułu odpłatnej dzierżawy do rocznych dochodów ogółem Gminy wyniesie ok. 0,04%.

Pytanie Organu nr 4:

Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji najmu ww. sali – należy wymienić?

Odpowiedź Gminy:

Kalkulacja czynszu została ustalona zgodnie z praktyką obowiązującą w Gminie w zakresie dzierżaw podobnego majątku komunalnego. Kalkulując wysokość czynszu oparto się zasadniczo na posiadanej niezależnej wycenie poziomu czynszu dzierżawnego budynku muzeum. Biorąc jednak pod uwagę, iż przychody w muzeum są znacząco wyższe (wszystkie wejścia są biletowane, muzeum cieszy się dużą popularnością) niż spodziewane przychody w przypadku sali widowiskowej, dokonano korekty miesięcznej wartości 1 m2 wynajmowanej powierzchni użytkowej.

W ten sposób określono miesięczny czynsz na poziomie 1250 zł (w porównaniu 1978 zł w przypadku stawki czynszu zastosowanej w budynku muzeum). Rocznie będzie to zatem 15 000 zł brutto.

Gmina nie zna innego, lepszego sposobu wyceny czynszu, szczególnie biorąc pod uwagę, iż nie jest jej znany „rynek” wynajmu podobnych obiektów w podobnych gminach na terenie powiatu, województwa, czy kraju.

Pytanie Organu nr 5:

Czy wysokość przedmiotowej dzierżawy wielofunkcyjnej sali widowiskowej umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i czy skalkulowana zostanie z uwzględnieniem realiów rynkowych oraz w rozsądnym czasie?

Odpowiedź Gminy:

Wysokość przedmiotowej dzierżawy wielofunkcyjnej sali widowiskowej umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w dłuższym okresie. W tym celu, Gmina zawarła z dzierżawcą długoterminową umowę (na czas nieokreślony).

Zdaniem Gminy, czynsz jest skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych z uwagi na posłużenie się niezależną wyceną czynszu dzierżawnego podobnego obiektu na terenie gminy, z zastrzeżeniem ograniczonych przychodów, jakie będzie generować sala.

Pytanie Organu nr 6:

Ile wynosi w przybliżeniu skalkulowana i określona miesięczna kwota czynszu z tytułu dzierżawy ww. sali widowiskowej?

Odpowiedź Gminy:

Wartość czynszu dzierżawy sali widowiskowej wynosi 1 250,00 PLN miesięcznie (brutto).

Pytanie Organu nr 7:

W jakim stosunku (w przybliżeniu) pozostaje wartość czynszu do całej wartości przedmiotu dzierżawy, tj. wielofunkcyjnej Sali widowiskowej (należy wskazać jaki procent „w przybliżeniu” wartości przedmiotu inwestycji stanowi wysokości czynszu dzierżawnego)?

Odpowiedź Gminy:

Przyjmując, że wartość przedmiotu dzierżawy wynosi 1 075 211,30 PLN, stosunek czynszu (w ujęciu rocznym) do wartości nakładów poniesionych na budowę sali wynosi 1,3%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiony przez Gminę sposób dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przeprowadzoną Inwestycją będzie prawidłowy?
2.  W jaki sposób Gmina powinna zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Jest on uprawniony do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków, które może on bezpośrednio przyporządkować do części użytkowej budynku, wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych. Zaś w przypadku wydatków dotyczących całej bryły budynku, Gmina jest uprawniona do dokonania odliczenia częściowego, według udziału procentowego (38,66%) ustalonego na podstawie stosunku powierzchni części użytkowej budynku, podlegającej opodatkowanej dzierżawie, do powierzchni całkowitej budynku. Jednocześnie Gmina nie powinna odliczać VAT od wydatków, które można bezpośrednio przyporządkować do części zwolnionej z VAT (mieszkalnej) budynku.
2.  Gmina może zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia poprzez korektę deklaracji VAT składanych za okresy, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki związane z Inwestycją.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Pytanie nr 1

Prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 86 ustawy o VAT. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia wynikające z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie zaś ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że zarówno umowa dzierżawy, jak i umowa najmu są niewątpliwie umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.), w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umów dzierżawy oraz najmu oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Wykonywanie czynności opodatkowanych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak zostało wskazane wcześniej, Gmina udostępnia część użytkową budynku na podstawie umowy dzierżawy.

Należy zauważyć, że w związku z faktem, że odpłatna czynność dzierżawy pomieszczeń, nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro zatem Gmina wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług udostępniania pomieszczeń na podstawie umowy dzierżawy, i Gmina świadczy te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto, przedmiotowa czynność nie jest również zwolniona z VAT, gdyż przepisy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia (odmiennie, niż w przypadku wynajmu na cele mieszkaniowe nieruchomości o charakterze mieszkalnym).

Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych

Związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami na potrzeby opisanej Inwestycji, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się być bezpośredni i oczywisty. Umowa dzierżawy zawarta z Operatorem, stanowi umowę cywilnoprawną. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na Inwestycję z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług jej dzierżawy. Gdyby Gmina nie ponosiła ww. wydatków, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia ww. usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sposób kalkulacji kwot podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy stanowi z kolei, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W opinii Gminy, brzmienie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje na obowiązek wyodrębnienia przez podatnika kwoty podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi. Co więcej, przedmiotowy obowiązek alokowania kwot podatku naliczonego do związanych z nimi czynności opodatkowanych, ma pierwszeństwo przed odliczeniem proporcjonalnym, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Uwzględniając treść i systematykę wskazanych przepisów, podatnik ma więc obowiązek w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, a dopiero w sytuacji, gdy nie jest to możliwe, powinien posłużyć się proporcją VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, jest on zdolny dokonać bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych w rzetelny i miarodajny sposób. Z tego powodu, art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie tutaj zastosowania.

W celu określenia kwot VAT do odliczenia, Wnioskodawca zamierza posłużyć się kluczem alokacyjnym, którego podstawę stanowi stosunek powierzchni budynku przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do powierzchni budynku ogółem. W oparciu o zastosowane kryterium, zgodnie z przedstawionym wyżej stanem faktycznym, Gmina mogłaby odliczyć 38,66% podatku naliczonego od wydatków dotyczących całego budynku – czyli zarówno części wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych (część użytkowa), jak i do czynności zwolnionych (część mieszkalna), tj. np. wydatków dotyczących ścian, dachu, czy elewacji budynku. Jednocześnie, w przypadku wydatków, na nabycie towarów i usług, które dotyczyłyby wyłącznie części użytkowej, wykorzystywanej tylko do czynności opodatkowanych VAT (polegających na odpłatnej dzierżawie) – Gmina może odliczyć całość podatku naliczonego.

Taki sposób alokacji zdaniem Gminy precyzyjnie odzwierciedla realny związek poszczególnych wydatków poniesionych przez Gminę, z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych. Będąc opartym na stałym i obiektywnym kryterium, jakim jest sposób wykorzystania powierzchni budynku przez Gminę, jest to w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę przebieg i zakres Inwestycji, jedyny rzetelny sposób przyporządkowania tych kwot. Proponowana metoda kalkulacji w ocenie Gminy w pełni umożliwia wyodrębnienie kwot podatku, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji zapewniając realizację podstawowego celu tej regulacji, czyli zachowania zasady neutralności VAT dla podatnika. Możliwość wyodrębnienia powyższych kwot jednoznacznie przesądza również o tym, iż nie znajdą w tym przypadku zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 i nast. ustawy.

Prawidłowość przedstawionego w przedmiotowym wniosku stanowiska w kwestii możliwości wyodrębnienia kwot VAT do odliczenia w oparciu o klucz alokacji, odnoszący się do powierzchni nieruchomości wykorzystywanej częściowo do wykonywania czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych z VAT, potwierdzają liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach podatników.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 23 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/4512-194/15-7/MW stwierdził, że „W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca możliwe jest przyporządkowanie części podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu w oparciu o proporcję metrażową. W związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 ustawy. Uregulowania art. 90 ust. 2 ustawy odnoszą się bowiem tylko i wyłącznie do nabywanych towarów i usług, w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje”.

Podobnie:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2013 r., sygn. ITPP1/443-107/13/KM: „Zauważyć zatem należy, iż w opisanych okolicznościach wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami związanymi z prowadzonymi inwestycjami a czynnościami opodatkowanymi. W rozpatrywanej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, gdy nabyte towary i usługi związane z tymi inwestycjami w momencie ich nabycia, służyły (miały służyć) czynnościom związanym z wynajmem lokali użytkowych znajdujących się w budynku użytkowo-mieszkalnym, zatem przysługiwało (w części) prawo do obniżenia podatku należnego. Skoro – jak wynika z wniosku – Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do określonego rodzaju działalności w oparciu o klucz powierzchniowy, przy założeniu, że ww. klucz jest miarodajny i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług, to w odniesieniu do ww. wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w tej części należało uznać zaprezentowane stanowisko za prawidłowe”.
*   ,Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2013 r., sygn. IPTPP4/443-503/13-5/JM: „W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wytycza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-510/13/MS: „Z powołanych wyżej przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Oznacza to, że podatnik winien przyporządkować dany zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, albo w odpowiednich częściach jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. IPPP2/443-1027/11-2/KG: „Zdaniem tutejszego Organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności. Reasumując, za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do zakupionego wyposażenia przeznaczonego w całości na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – najem na rzecz ośrodka zdrowia – Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT. W odniesieniu natomiast do kosztów związanych z budową budynku (materiały budowlane, usługi budowlane związane z budową i rozbiórką starego budynku), jak również zagospodarowania działki wokół niego (w tym budowa parkingu i miejsc parkingowych), Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu wskazanego w treści wniosku klucza powierzchniowego”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-898/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. IPPP2/443-1412/11-2/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. ILPP1/443-442/10-6/AI, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. ITPP2/443-1049/09/MD.

Gmina również zaznacza, że w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji.

Wynika to z faktu, iż budynek, który jest przedmiotem Inwestycji, będzie przez Gminę w całości wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i do czynności zwolnionych z VAT. Gmina nie będzie natomiast prowadziła w budynku działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, która powodowałaby konieczność ustalania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w ww. przepisie.

Podsumowując, w związku z odpłatnym udostępnianiem przez Gminę powierzchni użytkowej budynku na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę tego budynku. W celu ustalenia wysokości kwot VAT naliczonego, Gmina w pierwszej kolejności wyodrębni z faktur wydatki, które miały związek wyłącznie z częścią użytkową budynku, i podatek naliczony od nich odliczy w całości. Następnie, w stosunku do wydatków na Inwestycję, które dotyczyły zarówno części użytkowej, jak i mieszkalnej budynku, Gmina dokona odliczenia podatku naliczonego w wymiarze ustalonym według opisanego wyżej klucza powierzchniowego (tj. 38,66%). Natomiast w przypadku wydatków (faktur) bezpośrednio związanych z mieszkaniami socjalnymi Gmina nie dokona odliczenia podatku naliczonego.

Pytanie nr 2

Biorąc pod uwagę argumenty przywołane powyżej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy o VAT. Oznacza to, iż ma ona prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w otrzymanych fakturach VAT w rozliczeniu za okresy otrzymania tych faktur (zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie realizacji Inwestycji). Wymaga ponadto podkreślenia, że zgodnie z art. 19a ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla usług budowlano-montażowych powstaje w momencie wystawienia faktury. Zatem przesłanka z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT będzie spełniona w momencie otrzymania faktury przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W konsekwencji, skoro Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego z faktur VAT od wydatków na Inwestycję, to jest obecnie uprawniona do korekty stosownych deklaracji VAT, zgodnie z zasadami przywołanymi powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Natomiast w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Według art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Powyższe regulacje wskazują, że w pierwszej kolejności podatnik powinien odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i odrębnie kwoty tego podatku pozostające bez związku z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero w sytuacji braku możliwości takiego wyodrębnienia podatnik ma prawo do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego a także kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 1, 7 i 9 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Gmina wykonuje zadania własne, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należą zadania m.in. w zakresie gospodarki nieruchomościami oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie budynku socjalno-usługowego (dalej także jako: „Inwestycja”). W ramach przedsięwzięcia powstał wielofunkcyjny budynek, stanowiący własność Gminy, którego całkowita powierzchnia wynosi 695,06 m2. Inwestycję przyjęto do użytkowania w dniu 20 kwietnia 2018 r. Budynek podzielony został na dwie części: użytkową – znajdującą się na parterze budynku oraz mieszkalną, w której znajdą się mieszkania socjalne – obejmującą piętro, a także część parteru w budynku. Powierzchnia użytkowej części budynku wynosi 268,72 m2. Znajduje się w niej wielofunkcyjna sala widowiskowa dla 120 osób wraz z zapleczem kuchennym (kuchnia cateringowa), zapleczem higieniczno-sanitarnym (WC damskie, męskie, dla niepełnosprawnych) oraz szatnią. Sala widowiskowa ma zasadniczo służyć do organizacji różnego rodzaju imprez kulturalnych, wydarzeń i spotkań. Gmina od początku zakładała, że cała część użytkowa budynku będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Ośrodka Promocji Gminy. Ośrodek Promocji Gminy (zwanym dalej: „OPG”) jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną. OPG prowadzi działalność w zakresie upowszechniania kultury, sztuki i nauki na terenie gminy. Cele te realizuje m.in. poprzez organizowanie imprez oraz przedsięwzięć o charakterze kulturalnym, artystycznym, społecznym, patriotycznym w postaci koncertów, przeglądów, wystaw, konkursów itp. Dlatego też przekazanie w dzierżawę części użytkowej budynku w postaci sali widowiskowej wraz z zapleczem stanowić będzie znakomitą bazę do realizacji ww. zadań. OPG będzie pełnił funkcję operatora tej części obiektu (dalej jako: „Operator”). Stosowna umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a Operatorem została zawarta w dniu 23 kwietnia 2018 r., zatem niezwłocznie po przyjęciu obiektu do użytkowania (dokument OT wystawiono 20 kwietnia br.). Niezależnie od powyższych powodów, Gmina przekazała w gospodarowanie salę widowiskową Operatorowi, gdyż z uwagi na wielość i różnorodność realizowanych przez Gminę zadań, nie jest w stanie efektywnie zarządzać całym obiektem poprzez pracowników zatrudnionych w Urzędzie Gminy. Celem dzierżawy sali do Operatora jest zapewnienie zarządzania obiektem w sposób umożliwiający maksymalnie efektywne wykorzystanie jego funkcji widowiskowych i potencjału komercyjnego do realizacji zadań w zakresie kultury, sztuki i nauki. W wyniku zawarcia umowy dzierżawy, zarządzać salą widowiskową będzie podmiot zajmujący się zadaniami z zakresu organizowania wydarzeń kulturalnych. Podmiot dysponujący odpowiednim do tego celu zapleczem (technicznym i ludzkim), który dodatkowo motywowany będzie pobieraniem uzyskanych dochodów na własną rzecz. W interesie Operatora będzie dążenie do zapewnienia jak największego obłożenia sali, np. poprzez organizowania różnorakich imprez oraz wydarzeń i dostosowywanie oferty do popytu. Dzięki temu, że potencjalnych najemców sali widowiskowej poszukiwać oraz obsługiwać będzie dzierżawca, szereg obowiązków o charakterze typowo administracyjnym nie będzie stanowił obciążenia dla pracowników Urzędu Gminy. Z tytułu dzierżawy, Gmina wystawia/będzie wystawiała na Operatora faktury VAT i naliczała VAT należny według odpowiedniej stawki. Pozostałą część budynku (393,08 m2) zajmują lokale mieszkalne (znajdujące się na piętrze) oraz części wspólne budynku (np. korytarze). Część mieszkalna również będzie przez Gminę odpłatnie udostępniana na podstawie umów najmu, z tym, że w tym przypadku, będzie ona wystawiała najemcom faktury ze stawką zwolnioną (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). W efekcie cały budynek będzie służył wykonywaniu działalności gospodarczej podlegającej ustawie o podatku od towarów i usług, przy czym w części będzie to działalność opodatkowana (część użytkowa podlegająca odpłatnej dzierżawie), a w części zwolniona z podatku VAT (część mieszkalna).

Na realizację Inwestycji, Gmina uzyskała dofinansowanie z Banku Gospodarstwa Krajowego (dalej: „BGK”). Dofinansowanie dotyczyło wyłącznie części związanej z lokalami socjalnymi. Dofinansowanie zostało udzielone do kwoty brutto wydatków kwalifikowanych. W pozostałym zakresie inwestycja realizowana jest ze środków własnych.

Ponoszone przez Gminę wydatki na Inwestycję były dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Część faktur, dokumentujących wydatki np. na dostawę sprzętu i wyposażenia na salę widowiskową oraz niektóre usługi budowlane wykonane wewnątrz budynku dotyczą wyłącznie części użytkowej budynku. Pozostałe faktury, dokumentują wydatki, które można przyporządkować do części użytkowej budynku tylko w pewnym stopniu (np. usługi budowlane wykonane na zewnątrz budynku, a także koszty opracowania dokumentacji, czy nadzoru inwestorskiego) oraz wydatki, które można bezpośrednio przyporządkować do części mieszkalnej.

W związku ze świadczeniem usług odpłatnej dzierżawy w części użytkowej budynku, Gmina rozważa odliczenie części podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję. W celu wyliczenia kwot VAT naliczonego, w odniesieniu do których przysługuje jej prawo do odliczenia, Gmina zamierza dokonać alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT, które wykonywane są w budynku, zgodnie z poniższym opisem. Jeżeli wydatki udokumentowane fakturami dotyczą towarów i usług nabytych wyłącznie na potrzeby części użytkowej budynku, wówczas Wnioskodawca zamierza odliczyć VAT od takich wydatków w całości. Natomiast, jeżeli wydatki udokumentowane fakturami dotyczą towarów i usług nabytych na potrzeby całego budynku (tj. zarówno części użytkowej, jak i mieszkalnej), wówczas Gmina zamierza dokonać alokacji tych wydatków do działalności opodatkowanej stosując w tym celu miarodajny klucz powierzchniowy. Gmina nie zamierza odliczać VAT od wydatków, które można bezpośrednio przyporządkować do części zwolnionej z VAT (mieszkalnej) budynku. Zważywszy, że powierzchnia przebudowanego budynku, przeznaczona wyłącznie na świadczenie usług dzierżawy podlegających opodatkowaniu VAT wynosi 268,72 m2, a cała powierzchnia budynku wynosi 695,06 m2, to udział powierzchni przeznaczonej na świadczenie czynności opodatkowanych podatkiem VAT w stosunku do powierzchni całego budynku (tj. łącznie z powierzchnią przeznaczoną na cele mieszkalne i powierzchni wspólne np. korytarze) wynosi 38,66% (268,72/695,06 x 100%). Tak więc, zgodnie z powyższymi uwagami, w przypadku wydatków, które dotyczyły zarówno części użytkowej, jak i mieszkalnej budynku, Gmina zamierza dokonać odliczenia 38,66% kwoty podatku naliczonego.

Gmina nie jest w stanie wskazać dokładnej wartości nakładów poniesionych na budynek socjalno-usługowy w części dotyczącej wielofunkcyjnej sali widowiskowej. Wynika to z faktu, że część poniesionych przez nią wydatków dotyczy zarówno części mieszkalnej jak i sali widowiskowej. Jednocześnie wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu Gmina podejmie próbę oszacowania wartości nakładów na salę widowiskową. Wysokość nakładów na całą inwestycję wyniosła 2 781 198,40 PLN brutto. Biorąc pod uwagę, że ok. 38,66% budynku stanowi powierzchnia przeznaczona na podlegającą wynajmowi salę widowiskową zasadnym wydaje się przyjęcie, że wartość nakładów na budowę sali widowiskowej wynosi ok. 1 075 211,30 PLN brutto. Obrót z tytułu odpłatnej dzierżawy wielofunkcyjnej sali widowiskowej nie jest znaczący dla budżetu Wnioskodawcy. Dochody z tytułu odpłatnej dzierżawy sali wyniosą 15 tys. PLN rocznie, natomiast szacowane dochody budżetowe za 2018 r. wyniosą 33 947 590,80 PLN. Oznacza to, że stosunek rocznych dochodów z tytułu odpłatnej dzierżawy do rocznych dochodów ogółem Gminy wyniesie ok. 0,04%. Kalkulacja czynszu została ustalona zgodnie z praktyką obowiązującą w Gminie w zakresie dzierżaw podobnego majątku komunalnego. Kalkulując wysokość czynszu oparto się zasadniczo na posiadanej niezależnej wycenie poziomu czynszu dzierżawnego budynku muzeum. Biorąc jednak pod uwagę, iż przychody w muzeum są znacząco wyższe (wszystkie wejścia są biletowane, muzeum cieszy się dużą popularnością) niż spodziewane przychody w przypadku sali widowiskowej, dokonano korekty miesięcznej wartości 1 m2 wynajmowanej powierzchni użytkowej. W ten sposób określono miesięczny czynsz na poziomie 1250 zł (w porównaniu 1978 zł w przypadku stawki czynszu zastosowanej w budynku muzeum). Rocznie będzie to zatem 15 000 zł brutto. Gmina nie zna innego, lepszego sposobu wyceny czynszu, szczególnie biorąc pod uwagę, iż nie jest jej znany „rynek” wynajmu podobnych obiektów w podobnych gminach na terenie powiatu, województwa, czy kraju. Wysokość przedmiotowej dzierżawy wielofunkcyjnej sali widowiskowej umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w dłuższym okresie. W tym celu, Gmina zawarła z dzierżawcą długoterminową umowę (na czas nieokreślony). Zdaniem Gminy, czynsz jest skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych z uwagi na posłużenie się niezależną wyceną czynszu dzierżawnego podobnego obiektu na terenie gminy, z zastrzeżeniem ograniczonych przychodów, jakie będzie generować sala. Wartość czynszu dzierżawy sali widowiskowej wynosi 1 250,00 PLN miesięcznie (brutto). Przyjmując, że wartość przedmiotu dzierżawy wynosi 1 075 211,30 PLN, stosunek czynszu (w ujęciu rocznym) do wartości nakładów poniesionych na budowę sali wynosi 1,3%.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przeprowadzoną Inwestycją z zastosowaniem struktury powierzchniowej oraz korekty deklaracji.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, Gmina udostępnia odpłatnie na rzecz Operatora na podstawie umowy dzierżawy część użytkową budynku (wielofunkcyjna sala widowiskowa).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami, które dotyczą wyłącznie pomieszczeń generujących sprzedaż opodatkowaną – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Natomiast w sytuacji, gdy na etapie ponoszonych wydatków Wnioskodawca może powiązać je bezspornie z czynnościami zwolnionymi, to nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. W stosunku do wydatków których nie da się jednoznacznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, w odniesieniu do wydatków dotyczących przedmiotowej Inwestycji, wbrew opinii zawartej we wniosku, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy uwzględnieniu przedstawionych przez niego zasad, tj. według udziału procentowego (38,66%) ustalonego na podstawie stosunku powierzchni części użytkowej budynku, podlegającej opodatkowanej dzierżawie, do powierzchni całkowitej budynku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca proponuje wyliczenie kwoty podatku naliczonego przyporządkowanego poszczególnym częściom budynku socjalno-usługowego za pomocą struktury powierzchni – klucza alokacji opartego na udziale procentowym powierzchni budynku (wykorzystywanej odpowiednio do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych). Bowiem w przywołanych uregulowaniach (art. 90 ust. 1 następnych ustawy) ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Podkreślić należy, że w art. 90 ust. 3 ustawy ustawodawca jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Zatem w odniesieniu do nabywanych towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją, które służą zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Wnioskodawcy w odniesieniu do tych zakupów będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując, w odniesieniu do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju sprzedaży – opodatkowanej lub zwolnionej) Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem struktury powierzchni. Wnioskodawcy w odniesieniu do tych zakupów związanych z przedmiotową Inwestycją przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii, w rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na Inwestycję, wskazać należy, że kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane uregulowania prawne Gmina ma prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę budynku socjalno-usługowego na zasadach i w terminach określonych w cytowanych przepisach art. 86 ust. 10-11 oraz ust. 13 ustawy – co w przypadku poniesionych już wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.