Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-832/15-5/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-23
Teza: w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów z działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy w Polsce jako zwolnionych z opodatkowania
Słowa kluczowe: dochód; działalność; inwestycje; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) oraz pismem z dnia 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 27 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów z działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy w Polsce jako zwolnionych z opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów z działalności inwestycyjnej w Polsce jako zwolnionych z opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest niemiecką spółką kapitałową zarządzającą funduszami inwestycyjnymi, w tym również Funduszem, założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności finansowej, w tym zarządzanie aktywami Funduszu, udzielone przez niemiecki organ nadzoru nad rynkami finansowymi „Bundesanstalt fûr Finanzdienstleistungsaufsicht” (dalej: „BaFin”), będący odpowiednikiem organu nadzoru finansowego, jakim jest polska Komisja Nadzoru Finansowego, nadzorująca działalność polskich funduszy inwestycyjnych oraz podlega jego nadzorowi w tym zakresie. Z tytułu zarządzania Funduszem, Spółce przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych.

Fundusz jest wyodrębnionym specjalnym funduszem typu AFI (Alternatywny Fundusz Inwestycyjny) o stałych warunkach inwestowania z głównym celem inwestowania, jakim są nieruchomości, utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Działalność inwestycyjna Funduszu obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym także w Polsce. Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada zdolności prawnej), w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani osobową, ani też jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Fundusz stanowi wyodrębniony majątek („Sondervermögen”), którego prawnym właścicielem-jednakże działającym na rachunek inwestorów (dalej: „Inwestorzy”) lokujących środki w Funduszu - jest Spółka.

Funkcjonowanie Funduszu opiera się na umowie pomiędzy Inwestorami a Spółką. Podstawę stosunku prawnego stanowią przepisy niemieckiej ustawy o inwestycjach kapitałowych („Kapitalanlagegesetzbuch”; dalej: „Ustawa o inwestycjach kapitałowych”) oraz warunki inwestowania, tj. Ogólne Warunki Inwestowania (dalej: „OWI”) oraz Szczególne Warunki Inwestowania (dalej: „SWI”) ustanowione do regulacji stosunku prawnego pomiędzy Inwestorami a Spółką dla zarządzanego przez Spółkę Funduszu.

Regulacje Ustawy o inwestycjach kapitałowych dotyczące funkcjonowania Funduszu obejmują m.in. dozwolony zakres inwestycji, dywersyfikację i finansowanie, warunki, które muszą być spełnione przez Spółkę w celu pełnienia funkcji zarządczych w stosunku do aktywów zgromadzonych przez Fundusz, w tym m.in. wymóg określonej formy prawnej, obowiązek uzyskania zezwolenia.

OWI oraz SWI określają szczegółowo rodzaje nieruchomości, jakie Spółka może nabywać do Funduszu. Aktywa Funduszu mogą być inwestowane w depozyty bankowe (§ 6.1 OWI oraz § 5.1 SWI), a Spółka na wspólny rachunek Inwestorów może zaciągać kredyty (§ 9.1 OWI oraz § 8.1 SWI).

Zakup aktywów Funduszu Spółka realizuje dzięki finansowaniu pozyskanemu od Inwestorów w zamian za jednostki uczestnictwa w Funduszu. Spółka nie wykazuje w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Z drugiej strony Fundusz nie odpowiada za zobowiązania Spółki. W związku z posiadanymi uprawnieniami, Spółka jest zobowiązana do reprezentowania Funduszu i prowadzenia jego spraw. Powyższa konstrukcja wynika z regulacji zawartych w Ustawie o inwestycjach kapitałowych.

Uprawnienie Spółki do reprezentowania Funduszu i zarządzania jego aktywami wynika również z § 4 OWI ustanowionymi do regulacji stosunku prawnego pomiędzy Inwestorami a Spółką dla zarządzanego przez Spółkę Funduszu. Punkty 1-3 § 4 OWI stanowią m.in.:

1.  „Spółka nabywa i zarządza aktywami we własnym imieniu na zbiorowy rachunek inwestorów z należytym profesjonalizmem, rzetelnością, starannością oraz sumiennością. Wykonywanie jej działań przebiega w sposób niezależny od depozytariusza i wyłącznie w interesie inwestorów.
2.  Spółka jest uprawniona do nabywania aktywów za pomocą środków pieniężnych wniesionych przez inwestorów, ich ponownego zbycia a także do dalszego inwestowania zysków. Jest również upoważniona do podejmowania wszelkich pozostałych czynności prawnych związanych z zarządzaniem aktywami.
3.  O zbyciu nieruchomości lub udziałach w spółkach nieruchomościowych Spółka decyduje w ramach odpowiedniego zarządzania (§ 26 ustawy o inwestycjach kapitałowych) (\`(...)\`)”.

Powyższy dokument (OWI) oraz SWI ustanowione do regulacji stosunku prawnego pomiędzy Inwestorami a Spółką dla zarządzanego przez Spółkę Funduszu są głównymi dokumentami regulującymi zasady działalności inwestycyjnej w ramach Funduszu oraz podlegają weryfikacji i zatwierdzeniu przez BaFin.

Zgodnie z przepisami Ustawy o inwestycjach kapitałowych, Spółka jest zobowiązana do uzyskiwania zgody BaFin na zmiany warunków umownych, tj. OWI oraz SWI, dla Funduszu. W związku z tym, Spółka uzyskała pozwolenie BaFin na zmianę OWI oraz SWI, w związku z czym, może stosować warunki umowne (OWI oraz SWI) w ich obecnym brzmieniu.

Spółka w ramach swojej działalności odpowiedzialna jest za zarządzanie aktywami Funduszu, dysponowanie nimi i podejmowanie decyzji o ich ewentualnym wynajmie bądź sprzedaży, kalkulacji zobowiązań podatkowych Funduszu oraz do ich ewentualnego regulowania.

Zadania Spółki są zasadniczo odpowiednikiem funkcji pełnionych przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych działające w Polsce na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, (Dz. U. z 2014 r., poz. 157, dalej: „Ustawa o funduszach inwestycyjnych”). Zgodnie z postanowieniami tej ustawy, towarzystwa funduszy inwestycyjnych są odpowiedzialne w szczególności za tworzenie funduszy inwestycyjnych w Polsce, jak również zarządzanie tymi funduszami oraz ich reprezentację.

Jak zostało wskazane powyżej, ze względu na fakt, że Fundusz nie posiada osobowości prawnej, aktywa Funduszu są nabywane przez spółkę nim zarządzającą, czyli Spółkę, lecz na rzecz Funduszu. Aktywa Funduszu stanowią formalnie własność Spółki, lecz są utrzymywane całkowicie oddzielnie i zarządzane na rachunek Funduszu.

Należy przy tym podkreślić, że na gruncie prawa niemieckiego następuje odłączenie prawnej własności aktywów nabytych ze środków zgromadzonych w Funduszu od ich własności ekonomicznej, czyli odłączenie prawa własności od prawa do pobierania korzyści ekonomicznych z majątku, co wynika ze specyfiki funkcjonowania Funduszu i Spółki na podstawie niemieckiej Ustawy o inwestycjach kapitałowych. Spółka nabywa bowiem aktywa ze środków zgromadzonych w Funduszu we własnym imieniu, tzn. jest ich prawnym właścicielem, ale na rzecz Funduszu. Oznacza to, że Spółce przysługuje szereg uprawnień o charakterze formalnym do dokonywania czynności prawnych dotyczących majątku Funduszu, np. wpisu do ksiąg wieczystych, zawierania umów najmu oraz umów sprzedaży. Natomiast prawo do pobierania ekonomicznych pożytków z tytułu tych aktywów przysługuje wyłącznie Funduszowi. A zatem, Spółka będąc formalno-prawnym właścicielem aktywów Funduszu, działa jedynie w charakterze quasi-powiernika, przez co prawo do pobierania ekonomicznych pożytków z aktywów należących do majątku Funduszu przysługuje wyłącznie Funduszowi. W konsekwencji, wszelkie dochody lub straty powstałe w wyniku zarządzania aktywami Funduszu przez Spółkę będą przypisane do Funduszu.

Zgodnie z przepisami Ustawy o inwestycjach kapitałowych przewidującymi rozdzielenie funkcji przechowywania aktywów i zarządzania nimi, Fundusz posiada depozytariusza, Zgodnie z § 1 SWI, depozytariuszem dla Funduszu jest I. GmbH z siedzibą w Monachium.

Fundusz obciążany jest wszystkimi kosztami związanymi z funkcjonowaniem Funduszu jak np. koszty depozytariusza, koszty wszelkich opłat poniesionych w celu nabycia lub sprzedaży nieruchomości należących do majątku Funduszu, koszty kapitału obcego, koszty powstałe w związku z nabyciem i zbyciem innych przedmiotów majątkowych, podatki, koszty ogłoszenia sprawozdań finansowych, koszty komisji biegłych, bankowych opłat depozytowych, etc. Natomiast przychody uzyskane przez Fundusz przekazywane są za pośrednictwem Spółki na konto Funduszu prowadzone przez depozytariusza. Przychody i koszty wykazane w rocznym sprawozdaniu finansowym Funduszu, powstałe w wyniku zarządzania aktywami Funduszu przez Spółkę, stanowią podstawę ustalenia zysku Funduszu do wypłaty dla Inwestorów lub straty za dany okres sprawozdawczy.

Z punktu widzenia podatkowego, pomimo że - jak wspomniano wyżej - Fundusz (jako wyodrębniony zbiór aktywów będących prawnie własnością Wnioskodawcy) nie jest osobą prawną ani, zasadniczo, nie posiada zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest on traktowany jako podatnik niemieckiego podatku od osób prawnych („Körperschaftsteuer”) będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie zobowiązań podatkowych, Wnioskodawca jest ustawowym przedstawicielem Funduszu jako odrębnego podatnika, co oznacza, iż reprezentuje on Fundusz jako podatnika. Wnioskodawca oraz Fundusz posiadają odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Należy także zaznaczyć, iż dochody, które są uznawane w świetle niemieckiego prawa za dochody Funduszu jako odrębnego podatnika, są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie Inwestorów zgodnie z zasadami określonymi w prawodawstwie niemieckim. Ponadto, na podstawie niemieckich przepisów podatkowych, Fundusz ma prawo otrzymać od właściwego organu niemieckiej administracji podatkowej certyfikat rezydencji, poświadczający, iż Fundusz posiada w Niemczech siedzibę dla celów podatkowych.

Fundusz zamierza obecnie rozpocząć działalność inwestycyjną w Polsce. Działalność ta ma być realizowana poprzez nabywanie w Polsce nieruchomości bezpośrednio. Nie jest natomiast planowane nabywanie takich nieruchomości pośrednio, tj. poprzez nabywanie udziałów w polskich spółkach inwestujących na rynku nieruchomości. Jak wskazano powyżej, to Spółka będzie cywilnoprawnym właścicielem tych nieruchomości, natomiast wszelkie korzyści z tych nieruchomości, w tym w szczególności przychody z najmu, będą uzyskiwane na rachunek Funduszu. Z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane we wcześniejszej części wniosku, Fundusz nie posiada osobowości prawnej, natomiast Spółka działa na rzecz Funduszu, to właśnie Spółka została zarejestrowana dla celów podatkowych w Polsce ze względu na ograniczony obowiązek podatkowy, uzyskała numer identyfikacji podatkowej i będzie rozliczała podatki od dochodów wypracowywanych z majątku odrębnego Funduszu położonego na terytorium Polski.

W ramach czynności zarządczych, Spółka będzie zawierała w Polsce z podmiotami trzecimi umowy najmu nieruchomości należących do majątku Funduszu. Umowy te zawierane będą na rzecz Funduszu. Ponadto Spółka podkreśla, że nie będzie w Polsce prowadziła działalności gospodarczej na rzecz Funduszu.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji z dnia 9 grudnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że w zakresie pytania, „czy zgodnie z prawem niemieckim opisany we wniosku o wydanie interpretacji fundusz inwestycyjny kontraktualny może być jeżeli tak, to czy będzie) wspólnikiem w transparentnej podatkowo - inaczej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego - spółce osobowej w jakimkolwiek kraju (takiej jak np. polska spółka komandytowa lub jawna)” Wnioskodawca niniejszym wyjaśnia co następuje.

Alternatywne fundusze inwestycyjne, do których zalicza się Fundusz, podlegają niemieckiej Ustawie o inwestycjach kapitałowych (Kapitalanlagegesetzbuch, dalej: KAGB). Zgodnie z warunkami określonymi w KAGB, alternatywne fundusze inwestycyjne mogą co do zasady nabywać udziały w spółkach nieruchomościowych. KAGB nie zawiera żadnych ograniczeń co do formy prawnej spółek nieruchomościowych, natomiast reguluje zakres działalności tych spółek. A zatem, KAGB nie wyklucza inwestowania w spółki osobowe, które są podatkowo transparentne. Zgodnie z KAGB, alternatywne fundusze inwestycyjne nie mogą natomiast, co do zasady, prowadzić działalności gospodarczej, zarówno w przypadku inwestycji bezpośrednich w nieruchomości, jak i pośrednio poprzez inwestowanie w spółki nieruchomościowe (przedmiot działalności spółki nieruchomościowej jest ograniczony do działań, jakie spółka zarządzająca może wykonywać na rzecz funduszu specjalnego AFI). Nabycie, zarządzanie, wynajem oraz sprzedaż nieruchomości nie są uważane za działalność gospodarczą zgodnie z KAGB.

Należy jednak zaznaczyć, iż w odniesieniu do konkretnego funduszu, zakres regulacji odnośnie do jego funkcjonowania, w tym dozwolony zakres inwestycji, określają jego wewnętrzne dokumenty statutowe, tj. OWI i SWI w odniesieniu do Funduszu. Co do zasady, dokumenty statutowe nie mogą przyznać funduszowi szerszych praw niż te wynikające z KAGB, natomiast możliwe jest ograniczenie w dokumentach statutowych tych praw, przykładowo poprzez wyłączenie możliwości inwestowania w polskie spółki osobowe, które są transparentne podatkowo, tj. spółki komandytowe oraz jawne.

§ 3 SWI stanowi obecnie, iż Spółka może w ramach § 234 do 242 KAGB nabywać udziały w spółkach nieruchomościowych (\`(...)\`)”. Obejmuje to również polskie spółki osobowe, które są transparentne podatkowo, tj. spółki komandytowe oraz jawne. Jednakże, istnieje możliwość zmiany § 3 SWI w ten sposób, że inwestowanie Funduszu w polskie spółki komandytowe oraz jawne zostanie wprost wykluczone. W takim wypadku, nie będzie prawnej możliwości, aby Fundusz inwestował w takie spółki w Polsce.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, co zostało podkreślone we Wniosku, iż do tej pory Fundusz nie nabył ani w Polsce, ani w żadnym innym kraju, i nie zamierza nabywać praw w polskich spółkach jawnych czy komandytowych. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Fundusz zamierza obecnie rozpocząć działalność inwestycyjną w Polsce. Działalność ta ma być realizowana poprzez nabywanie w Polsce nieruchomości bezpośrednio. Nie jest natomiast planowane nabywanie takich nieruchomości pośrednio, tj. poprzez nabywanie udziałów w polskich spółkach inwestujących na rynku nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę jako dochody podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT gdyż Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w Niemczech spełniającą wszystkie warunki od a) do f) wymienione w powołanym przepisie ?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę jako dochody podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT gdyż Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w Niemczech spełniającą Wszystkie warunki od a) do f) wymienione w powołanym przepisie.

1.  Stosunek powiernictwa

Zdaniem Spółki, cytowane w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym zapisy stosownych umów oraz postanowień niemieckiego prawa inwestycyjnego wskazują jednoznacznie na fakt, iż Spółka dokona quasi-powierniczego zakupu nieruchomości w całości na rzecz Funduszu, przez co podmiotem uprawnionym do pobierania pożytków z aktywów należących do majątku odrębnego Funduszu będzie wyłącznie Fundusz (a nie Wnioskodawca).

Powiernictwo, jako instytucja prawna, nie zostało uregulowane w prawie polskim. Jednakże w literaturze przedmiotu podnoszone jest, iż jedną z głównych cech umowy powierniczej jest uprzywilejowana pozycja powiernika względem powierzającego, gdyż z istoty tej umowy wynika, że to powiernik w stosunkach zewnętrznych traktowany jest jak właściciel powierzonych mu dóbr.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. (sygn. akt I Sa/Lu 733/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Lublinie zaprezentował stanowisko, iż „w stosunkach zewnętrznych to powiernik występuje jako pełnoprawny właściciel (co w niniejszej sprawie dodatkowo zostało utwierdzone zmianą w księgach wieczystych) i wobec osób trzecich nie jest on ograniczony treścią umowy powierniczego nabycia nieruchomości. ”

Spółka podkreśla, iż z natury stosunku powierniczego wynika, iż powiernik wobec podmiotów zewnętrznych działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powyższe potwierdza zatem, iż posiadane przez Spółkę prawo własności aktywów Funduszu, w tym nieruchomości położonych w Polsce, będzie miało charakter quasi-powierniczy. W praktyce funduszy inwestycyjnych, powiernik (spółka zarządzająca) może formalnie występować jako nabywca aktywów należących do funduszu, jednak efektywnie jest on tylko reprezentantem funduszu. Fundusz z ekonomicznego (choć niekoniecznie cywilnoprawnego) punktu widzenia pozostaje właścicielem zgromadzonego w nim majątku. Spółka podkreśla, iż wzrost wartości aktywów należących do majątku odrębnego Funduszu oznacza bezpośrednią korzyść ekonomiczną dla Inwestorów Funduszu, gdyż wartość posiadanych przez nich tytułów uczestnictwa w Funduszu (determinująca kwotę, którą potencjalnie mogą uzyskać ze spieniężenia tytułów uczestnictwa) rośnie. Natomiast w przypadku spadku wartości aktywów Funduszu, Inwestorzy muszą liczyć się z utratą części zainwestowanego kapitału. Jednocześnie po stronie Spółki, zmiany wartości aktywów należących do majątku odrębnego Funduszu nie powodują bezpośrednich korzyści ani strat.

Spółka podkreśla, iż zakup aktywów Funduszu będzie realizować dzięki finansowaniu pozyskanemu przez Fundusz od Inwestorów w zamian za jednostki uczestnictwa w Funduszu a nabycie Nieruchomości sfinansowane z ww. środków Spółka będzie realizować na rachunek Funduszu.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, że przysługujące Spółce prawo własności aktywów Funduszu, w tym nieruchomości położonych w Polsce, będzie miało charakter jedynie quasi-powierniczy oraz że na gruncie prawa niemieckiego następuje odłączenie prawnej własności aktywów nabytych ze środków zgromadzonych w Funduszu od ich własności ekonomicznej, w ocenie Spółki skutkować to powinno uznaniem, iż dochody uzyskiwane z tytułu najmu nieruchomości w Polsce powinny zostać przypisane wyłącznie Funduszowi. W konsekwencji to Fundusz powinien zostać uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu.

W ocenie Spółki, przychodem, jaki należy jej przyporządkować z tytułu quasi-powierniczego posiadania nieruchomości Funduszu, jest wyłącznie wynagrodzenie za zarządzanie aktywami Funduszu. Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w ustaleniach WSA w Warszawie poczynionych w wyroku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 268/14), gdzie w analogicznym do przedstawionego we wniosku stanie faktycznym WSA stwierdził, iż: „Z podanego przez Skarżącą stanu faktycznego (\`(...)\`) wynika, iż dochodem Skarżącej jest wynagrodzenie z tytułu zarządzania Funduszami, wszystkie inne dochody są dochodami Funduszy ”.

Powyższe stanowisko potwierdza również pośrednio interpretacja z dnia 29 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB1/415-620/13/AD), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „ (\`(...)\`) w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, .zastępca pośredni etc.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas prowizja (lub inaczej: określone wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).”

Reasumując powyższe, pomimo faktu, iż to Wnioskodawca jako reprezentant Funduszu byłby faktycznie zobowiązany do rozliczania zobowiązań podatkowych Funduszu w Polsce, to Fundusz a nie Spółka byłby podatnikiem jako faktyczny/ ekonomiczny, a nie cywilnoprawny, właściciel majątku Funduszu, w tym nieruchomości położonych w Polsce.

1.  Zwolnienie podatkowe dla funduszy inwestycyjnych

Zgodnie Ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych były objęte wyłącznie polskie fundusze inwestycyjne utworzone i działające w oparciu o przepisy Ustawy o funduszach.

Powyższa sytuacja powodowała naruszenie nadrzędnych zasad obowiązujących w Unii Europejskiej, tj. niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową wynikającą z art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku Nr 90, poz. 864/2, dalej: „TWE”), zasadę swobodnego przepływu kapitału wynikającą z art. 56 TWE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE, które stały się elementem polskiego porządku prawnego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu Ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478) (dalej: „Uzasadnienie”) Jaki stan prawny prowadzi do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093".

Ponadto, w Uzasadnieniu wskazano, iż specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest (\`(...)\`) Proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach.".

W konsekwencji, w celu usunięcia naruszenia wskazanego przez Komisję Europejską, jak również w celu zapewnienia równego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych, ustawodawca dokonał nowelizacji Ustawy o CIT, wprowadzając od dnia 1 stycznia 2011 roku stosowne przepisy, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT, których brzmienie zostało zmienione nieznacznie od 4 grudnia 2011 roku, odnoszące się do instytucji wspólnego inwestowania, w tym funduszy inwestycyjnych funkcjonujących w oparciu o stosowne przepisy krajów członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT, zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
3.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku, gdy:
    *   prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz
    *   zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,
4.  ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
    1.  posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
    2.  zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Dodatkowo, stosownie do art. 6 ust. 3 Ustawy o CIT, zwolnienie stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę.

Należy zaznaczyć, iż nie istnieją dodatkowe wymogi określone przez ustawodawcę, w tym w szczególności w zakresie wymaganej formy prawnej podmiotów korzystających z powyższego zwolnienia.

1.  Pojęcie instytucja wspólnego inwestowania

Ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt l0a Ustawy o CIT posługuje się pojęciem „instytucji wspólnego inwestowania” posiadającej siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Ustawa o CIT nie zawiera przy tym definicji instytucji wspólnego inwestowania.

Zdaniem Spółki, zwalniając od podatku dochodowego od osób prawnych instytucje wspólnego inwestowania bez dodatkowego ich zdefiniowania w odrębnych przepisach Ustawy o CIT, ustawodawca uzależnił zaklasyfikowanie Funduszu do instytucji wspólnego inwestowania jedynie od spełnienia warunków art. 6 ust. 1 pkt l0a Ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, spełnienie warunków przewidzianych ww. przepisem jest wystarczającą przesłanką dla skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przez instytucje wspólnego inwestowania, jako dodatkowej kategorii podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zagraniczne fundusze inwestycyjne różnią się od polskich funduszy inwestycyjnych między innymi formą organizacyjno-prawną, dlatego też ustawodawca wprowadzając zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT miał na celu ujednolicenie przepisów i wprowadzenie zwolnienia także dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych, których forma organizacyjno-prawna nie pozwala na całkowite zrównanie ich z polskimi funduszami inwestycyjnymi.

Ponadto, w opinii Spółki, ustawodawca umieszczając instytucje wspólnego inwestowania w przepisie przewidującym katalog zwolnień podmiotowych przesądza, iż stają się one podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, także wtedy, gdy nie posiadają formy organizacyjno-prawnej przewidzianej postanowieniami art. 1 oraz art. la Ustawy o CIT. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, art. 6 ust. 1 pkt l0a Ustawy o CIT uzupełnia katalog podatników podatku dochodowego od osób prawnych o odrębną kategorię, tj. o instytucje wspólnego inwestowania, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2846/12, III SA/Wa 2847/12) gdzie stwierdzono, iż „(\`(...)\`) jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz la ustawy, to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. la ustawy w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego”. Dodatkowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2500/12) podkreślił, iż „ W ten sposób omawiany przepis ustanawia swoistą współzależność pomiędzy wspomnianą kategorią „ instytucja wspólnego inwestowania ”, a warunkami jej zwolnienia z opodatkowania. Taką instytucją jest podmiot, który spełnia wymagania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f ustawy (\`(...)\`)”. W dalszej części wyroku czytamy, iż „Logiczną konsekwencją istnienia statusu tego podmiotu jako instytucji wspólnego inwestowania, która - z definicji - spełnia wskazane wymagania, jest zwolnienie jej dochodów z opodatkowania". Ostatecznie WSA stwierdza, iż „ Art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy formułuje zatem (\`(...)\`) specyficznie skonstruowaną definicję instytucji wspólnego inwestowania, a zwalniając ją z opodatkowania w Polsce czyni ją przez to automatycznie podatnikiem także wtedy, gdy z punktu widzenia prawa krajowego nie ma nawet najprostszej formy organizacyjno-prawnej, tzn. kiedy nie jest nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 ustawy). W ten właśnie sposób przepis ten uzupełnia katalog podatników wynikający z art. 1 ust. 1 oraz art. la ustawy".

Spółka podkreśla, że słuszność podniesionych powyżej argumentów została dodatkowo potwierdzona przez WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2810/12) oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt HI SA/Wa 2928/12, III SA/Wa 2929/12).

W wyrokach tych Sąd, przyznając funduszom inwestycyjnym działającym na podstawie stosownych niemieckich przepisów zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych podkreślił, iż art. 6 ust. 1 pkt 10 a Ustawy o CIT operuje terminem instytucji wspólnego inwestowania, który nie został zdefiniowany w Ustawie o CIT i jednocześnie wskazał, iż „Tę właśnie „ instytucję ” ustawa zwalnia z opodatkowania - o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a-f omawianego przepisu.". Dodatkowo WSA w Warszawie zwrócił uwagę, iż sytuacja, w której podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego spełniający wszystkie warunki przewidziane ww. przepisem nie może korzystać ze zwolnienia z powodu niespełniania przesłanek podmiotowych zwolnienia, stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa Wspólnoty Europejskiej, tj. zasadą niedyskryminacji (wyrażoną w art. 18 TFUE), zasadą swobody przepływu kapitału (wyrażoną w art. 63 TFUE) oraz zasadą swobody przedsiębiorczości (wyrażoną w art. 49 TFUE).

Ponadto Sąd wskazał, iż „Forma organizacyjno-prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie”. Zdaniem WSA w Warszawie instytucje Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego odpowiadające charakterystyce polskiego funduszu inwestycyjnego powinny korzystać ze zwolnienia, o ile są instytucjami wspólnego inwestowania.

Ponadto w wyrokach z dnia 21 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1056/14 oraz III SA/Wa 1057/14) WSA w Warszawie stwierdził, iż: „ Zdaniem Sądu, w świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej działają te podmioty na gruncie prawa obcego ” (\`(...)\`) Przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.p. operuje natomiast niezdefiniowanym nigdzie pojęciem „instytucja wspólnego inwestowania”. Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania - o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a-f omawianego przepisu. Jeśli przyjąć taką jego wykładnię, jaką zaprezentowały w niniejszej sprawie organy obydwu instancji (tj. odmowy zwolnienia dla zagranicznego funduszu inwestycyjnego ze względu na funkcjonowanie w formie wyodrębnionej masy majątkowej - przypis Spółki), to - pomimo spełnienia wszystkich tych warunków — jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego p.d.p, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE). Ostatecznie WSA w przytaczanym wyroku stwierdza: „ Trzeba zauważyć, iż ustawodawca wśród warunków postawionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - f) u.p.d.p. nie przewidział warunku w myśl, którego instytucja wspólnego inwestowania ma być podmiotem prawa, który nie może funkcjonować, jako połączenie osoby prawnej i funduszu będącego wyodrębnioną masą majątkową niebędącą osobą prawną ani też jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Należy to uznać za przejaw działalności racjonalnego ustawodawcy, który uznał, iż wobec różnic w ramach prawno-organizacyjnych funkcjonowania funduszy inwestycyjnych w państwach UE/EOG - kwestia odrębności prawnej instytucji wspólnego inwestowania oraz podmiotu zarządzającego (\`(...)\`) nie ma decydującego znaczenia dla porównywalności funduszu polskiego i zagranicznego. Pod względem tejże porównywalności decydujące znaczenie mają bowiem warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. ”.

Ponadto, skoro Fundusz został utworzony i działa zgodnie z przepisami niemieckimi oraz jest zarządzany przez podmiot niemiecki, to należy uznać, iż ma on siedzibę w Niemczech, a zatem innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W konsekwencji należy uznać, iż przy założeniu, że Fundusz spełnia warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT, co Spółka wykaże w dalszej części wniosku, to będzie on korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce.

1.  Warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT

W myśl analizowanego art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT, zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki (od „a” do f”)

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z niemieckimi regulacjami podatkowymi, Fundusz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech, bez względu na miejsce położenia ich źródła. Fakt ten może zostać potwierdzony przez wydanie przez niemiecką administrację podatkową certyfikatu rezydencji podatkowej wskazującego, iż Fundusz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech.

Spółka zaznacza, iż w odpowiedzi na pismo Komisji Europejskiej w sprawie naruszenia nr 2006/4093 Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 3 lipca 2012 r. potwierdził, iż: „Warunek podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, należy rozumieć jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, nie mający bezpośredniego związku z kwestią faktycznego ponoszenia ciężaru podatkowego przez podatnika, a także przyznawania przez państwo rezydencji ulg i zwolnień.”

A zatem w ocenie Spółki, biorąc pod uwagę fakt, że Fundusz podlega w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co może zostać potwierdzone certyfikatem rezydencji podatkowej, mimo, że korzysta on w Niemczech ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10 a litera a) Ustawy o CIT należy uznać za spełniony.

1.  wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zakres działalności określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) Ustawy o CIT pokrywa się z zakresem określonym dla polskich funduszy inwestycyjnych w art. 3 ust. 1 Ustawy o funduszach, zgodnie z którym fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Z kolei na podstawie art. 145-147 Ustawy o funduszach, polskie fundusze inwestycyjne, mogą lokować aktywa w:

1.  papiery wartościowe,
2.  wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności wobec osób fizycznych,
3.  udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością,
4.  waluty,
5.  instrumenty pochodne, w tym nie wy standaryzowane instrumenty pochodne,
6.  prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń, dopuszczone do obrotu na giełdach towarowych,
7.  instrumenty rynku pieniężnego

pod warunkiem, że są zbywalne (art. 145 ust. 1), a także w zbywalne wierzytelności wobec osób fizycznych (art. 145 ust. 2).

Przedmiotem lokat mogą być także określone w art. 147 ust. 1 Ustawy o funduszach:

1.  własność lub współwłasność:
    1.  nieruchomości gruntowych w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami,
    2.  budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości,
    3.  statków morskich,
2.  użytkowanie wieczyste.

Powyższy warunek oddaje ratio legis wprowadzenia zwolnienia z CIT funduszy inwestycyjnych posiadających siedzibę w UE (EOG), jakim było usunięcie niezgodnej z prawem europejskim dyskryminacji tych funduszy inwestycyjnych z innych krajów EU oraz EOG, które działają podobnie do polskich funduszy inwestycyjnych. Wobec powyższego, jeśli zagraniczna instytucja wspólnego inwestowania (z siedzibą w UE lub EOG) prowadzi taką działalność, którą mógłby prowadzić polski fundusz inwestycyjny, to warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) Ustawy o CIT, niewątpliwie będzie spełniony.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działalność Funduszu jest określona przepisami Ustawy o inwestycjach kapitałowych oraz warunkami umownymi inwestowania (OWI oraz SWI) i co do zasady jest zbieżna z obszarami działalności polskich funduszy inwestycyjnych. Kapitał do Funduszu pozyskiwany jest od Inwestorów w zamian za wydane jednostki uczestnictwa w Funduszu. Zgromadzone w ten sposób środki są następnie inwestowane przez Spółkę na rzecz Funduszu na rynku nieruchomości. Jak wskazano w stanie faktycznym, środki Funduszu mogą być przedmiotem lokat bankowych, a Spółka może zaciągać kredyty na wspólny rachunek Inwestorów.

W opinii Spółki, analiza porównywalności przedmiotowych funduszy niemieckich i polskich funduszy inwestycyjnych działających na podstawie Ustawy o funduszach prowadzi do wniosku, że przedmiot ich działalności należy uznać za porównywalny.

Ponadto Spółka podkreśla, że nie będzie w Polsce prowadziła działalności gospodarczej. Dochód Funduszu uzyskany w związku z wynajmem nieruchomości nabytych w Polsce na wspólny rachunek Inwestorów będzie stanowił dochód z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 umowy z dnia 14 maja 2003 roku między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i od majątku (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 12 poz. 90, dalej: „Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Niemcami”), a nie zysk z przedsiębiorstwa osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 powyższej umowy.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2015 sygn. IPPB5/423-1083/14-4/PS, który stwierdził, iż ,Dla uznania dochodu za dochód z majątku nieruchomego wystarczy dowolna forma użytkowania majątku nieruchomego. Pojęcie „wykorzystanie majątku nieruchomego” należy rozumieć możliwie szeroko. W ust. 3 art. 6 podano jedynie przykłady rodzajów użytkowania majątku nieruchomego: bezpośrednie używanie, najem. ”

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż spełniony jest warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) Ustawy o CIT.

1.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę

Zgodnie z Ustawą o inwestycjach kapitałowych, właściwym organem niemieckim sprawującym nadzór nad spółkami inwestycyjnymi oraz depozytariuszami jest BaFin. Ponadto, pozwolenia BaFin wymaga stosowanie warunków umownych kształtujących stosunek prawny między spółką inwestycyjną oraz inwestorami oraz co do zasady zmiany tych warunków umownych.

W powyższym kontekście należy zauważyć, iż wymóg prowadzenia przez instytucję wspólnego inwestowania działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma ona siedzibę, należy interpretować przez pryzmat różnorodności konstrukcji prawnych, w jakich funkcjonują fundusze inwestycyjne Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W niniejszym przypadku należy wziąć pod uwagę fakt, że Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada zdolności prawnej), a zatem z założenia nie może być adresatem zezwolenia jakiegokolwiek organu.

Należy jednak zaznaczyć, że BaFin weryfikuje warunki umów zawieranych z Inwestorami, tj. w przypadku Funduszu OWI oraz SWI dotyczące regulacji stosunku prawnego pomiędzy Inwestorami a Spółką w zakresie zarządzania Funduszem. Spółka podkreśla, iż w przypadku, gdyby BaFin uznał, iż warunki OWI lub SWI nie są zgodne z przepisami niemieckiej ustawy o inwestycjach kapitałowych, to zgłosiłby do nich swoje uwagi i w konsekwencji ich zapisy musiałyby zostać odpowiednio zmienione.

Biorąc pod uwagę, iż OWI oraz SWI, poza postanowieniami niemieckiej ustawy o inwestycjach kapitałowych, są głównymi dokumentami regulującymi zasady działalności inwestycyjnej w ramach Funduszu (zbliżone do statutu polskiego funduszu inwestycyjnego), zdaniem Spółki należy uznać, iż akceptując lub zezwalając na zmiany OWI oraz SWI, ewentualnie zgłaszając do nich swoje zastrzeżenia, BaFin zezwala na działalność w nich określoną, tj. na działalność Funduszu. W związku z tym, w ocenie Spółki, działalność Funduszu prowadzona jest na podstawie zezwolenia BaFin, tj. właściwej władzy państwa, w którym Fundusz ma siedzibę, pomimo iż BaFin nie wystawił na rzecz Funduszu specyficznego dokumentu zatytułowanego „zezwolenie”.

Spółka podkreśla, iż uzyskane przez nią zezwolenie na prowadzenie działalności jako spółki inwestycyjnej stanowi odrębne zezwolenie od zatwierdzenia przez BaFin warunków umownych Funduszu. Zezwolenie na prowadzenie działalności inwestycyjnej uzyskane przez spółkę zarządzającą nie odnosi się do żadnego konkretnego funduszu inwestycyjnego. Dopiero zezwolenie na stosowanie warunków umownych dla konkretnego funduszu stanowi wymagane art. 6 ust 1 pkt 10a lit. c) Ustawy o CIT zezwolenie dla instytucji wspólnego inwestowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż spełniony jest warunek określony art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) Ustawy o CIT.

1.  ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę

BaFin prowadzi również nadzór nad działalnością Funduszu poprzez m.in. weryfikację zgodności rodzajów aktywów posiadanych przez Fundusz z niemiecką ustawą o inwestycjach kapitałowych i udziału procentowego danego rodzaju aktywów w masie majątkowej Funduszu oraz nadzór nad działalnością Spółki zgodnie z regulacjami prawa inwestycyjnego.

BaFin uprawniony jest również do weryfikacji OWI oraz SWI wraz z rocznymi raportami Funduszu, zezwala na zmiany OWI lub SWI oraz wyraża zgodę na ustanowienie banku depozytariusza.

Ponadto, BaFin realizuje nadzór nad działalnością Spółki w zakresie zarządzania Funduszem zgodnie z regulacjami niemieckiego prawa inwestycyjnego.

Spółka podkreśla, iż forma, w jakiej BaFin nadzoruje działalność Funduszu, jest konsekwencją specyficznej konstrukcji prawnej Funduszu jako wyodrębnionego majątku zarządzanego przez Spółkę. W związku z tym, iż BaFin weryfikuje zapisy warunków umownych Funduszu oraz biorąc pod uwagę fakt, iż do BaFin przekazywane są sprawozdania Funduszu, a nie Spółki, w ocenie Spółki BaFin realizuje bezpośredni nadzór nad samym Funduszem.

Ewentualne rozbieżności pomiędzy nadzorem sprawowanym przez BaFin nad Funduszem a nadzorem sprawowanym przez Komisję Nadzoru Finansowego nad polskimi funduszami inwestycyjnymi wynikają ze specyfiki niemieckiego prawa inwestycyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż spełniony jest warunek określony art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) Ustawy o CIT.

1.  posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji

Zgodnie z OWI, Spółka wyznacza instytucję kredytową, która będzie pełnić funkcję depozytariusza. Stosownie natomiast do SWI, depozytariuszem Funduszu jest I. GmbH z siedzibą w Monachium.

Zgodnie z postanowieniami OWI, depozytariusz działa niezależnie od Spółki oraz w wyłącznym interesie Inwestorów.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż spełniony jest warunek określony art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e) Ustawy o CIT.

1.  zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Fundusz zarządzany i reprezentowany jest przez Spółkę, która specjalizuje się w zarządzaniu aktywami funduszy inwestycyjnych rynku nieruchomości. Jednocześnie, Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności inwestycyjnej, w tym zarządzanie aktywami Funduszu, udzielone przez niemiecki organ nadzoru BaFin, który jest organem właściwym do wydawania tego typu zezwoleń w Niemczech. Ponadto Spółka podlega nadzorowi BaFin w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż spełniony jest warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) Ustawy o CIT.

1.  Warunek określony w art. 6 ust. 3 Ustawy o CIT

W związku z art. 6 ust. 3 Ustawy o CIT, zwolnienie wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10a tej ustawy stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej ze stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Niemcami, właściwe władze Polski i Niemiec będą wymieniały informacje niezbędne do stosowania postanowień niniejszej umowy lub informacji o ustawodawstwie wewnętrznym Polski i Niemiec dotyczącym podatków objętych niniejszą umową. W konsekwencji, przepis ten stanowi podstawę do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od niemieckiego organu podatkowego.

Uzupełnieniem przepisów wynikających z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Niemcami jest Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 roku w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG (Dz. Urz. UE L z dnia 11 marca 2011 roku), jak również Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913).

Spółka stoi na stanowisku, iż z uwagi na powyższe, należy uznać, iż warunki wynikające z art. 6 ust. 3 Ustawy o CIT są również spełnione.

A zatem, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Fundusz spełnia warunki wynikające z art. 6 ust 1 pkt 10a oraz art. 6 ust. 3 Ustawy o CIT i w konsekwencji powinien podlegać on zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce z tytułu dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji (pismo z dnia 13 listopada 2015 r.) Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że W związku z pojawieniem się w ostatnich tygodniach co najmniej kilku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w analogicznych sprawach, w uzupełnieniu dotychczasowej argumentacji przedstawionej we Wniosku, Spółka pragnie niniejszym przedstawić dodatkowe argumenty przemawiające za prawidłowością stanowiska przedstawionego we Wniosku.

Przykładowo, Spółka chciałaby zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt: II FSK 2153/13, który zapadł na tle analogicznego stanu faktycznego jak ten przedstawiony przez Spółkę we Wniosku. W szczególności, sprawa rozstrzygana przez NSA dotyczyła niemieckiego funduszu inwestycyjnego stanowiącego tzw. wyodrębnioną masę majątkową (Sondervermogen) inwestującego m.in. w nieruchomości położone w Polsce zarządzanego przez niemiecką spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zarządzającą funduszami inwestycyjnymi. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia NSA organ interpretacyjny uznał (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt: IPPB5/423-206/12-2/AJ), iż „(\`(...)\`) wyodrębniona masa majątkowa nie mieści się w żadnej z wymienionych w art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a u.p.d.o.p. kategorii podatników. Według organu nie można zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych "majątku odrębnego”, który temu podatkowi w ogóle nie podlega. W związku z tym nie można uznać Funduszu za instytucję wspólnego inwestowania wymienioną w art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. ”

Z powyższym rozumowaniem nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny, a następnie NSA we wspomnianym wyżej wyroku. NSA stwierdził m.in., że „W przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym w zakresie w jakim reprezentuje ten fundusz i w tym kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p.” Sąd uznał też, że prawidłowa interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. powinna wobec tego uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym. W konsekwencji przyjąć należy, że omawiane zwolnienie, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Istotny jest, przede wszystkim, cel tego uregulowania, tj. zapewnienie realizacji unijnych zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości”.

Do podobnych wniosków doszedł również NSA w innych wyrokach z dnia 8 października 2015 r., tj.: sygn. akt: II FSK 2152/13, II FSK 2154/13, II FSK 2279/13 oraz II FSK 2280/13.

Analogicznie, w wyrokach z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt II FSK 882/15, II FSK 883/15 oraz II FSK 2002/15), wydanych na podstawie stanu prawnego obowiązującego przed 2011 r., ale w sprawach dotyczących analogicznego funduszu niemieckiego jak ten opisany we Wniosku, NSA stwierdził, iż „W rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić szczególną specyfikę niemieckich funduszy inwestycyjnych polegającą na tym, że są one wyodrębnioną masą majątkowa, nieposiadającą osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych, reprezentowaną przez spółkę zarządzającą. Jeśli chodzi o stan prawny obowiązujący w roku 2007, to ustalenie czy mamy do czynienia ze zwolnieniem od podatku dochodowego należałoby przeprowadzić traktując spółkę zarządzającą i fundusz inwestycyjny jako pewną całość”. W cytowanych wyrokach Sąd zwrócił również uwagę na wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2015 r. (sygn. II FSK 1279/13), który również odnosi się do problemu relacji między funduszem a spółką zarządzającą. W wyroku tym stwierdzono, że jeśli chodzi o nowy stan prawny (tj. obecny stan prawny), przy ocenie instytucji wspólnego inwestowania możliwe jest przyjęcie, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. modyfikuje w pewien sposób art. 1 i la u.p.d.o.p. - jest wobec niego przepisem komplementarnym i uzupełniającym.

Powyższe orzeczenie, pomimo, iż zapadło w stanie prawnym obowiązującym przed 2011 r., to jest ono również aktualne w obowiązującym stanie prawnym. Potwierdza to kolejny wyrok NSA, który zapadł w tym samym dniu, tj. 29 września 2015 r. o sygnaturze nr IIFSK 117/15, w analogicznym stanie faktycznym. W wyroku tym NSA orzekł, iż „Jeżeli z uwarunkowań wynikających z prawa niemieckiego wynika, że osiąganie dochodów przez Fundusze odbywa się przez Spółkę nimi zarządzającą, to dochody te należy uznać za dochody Spółki jako podatnika podatku dochodowego uregułowanego w u.p.d.o.p., przynależne jednocześnie Funduszom przez to, że zgodnie z regulacjami właściwymi dla tych Funduszy zawartymi w prawie niemieckim i w umowach, dochody te, pomimo że osiągane są przez Spółkę jako właściciela środków służących uzyskaniu tych dochodów to są jednocześnie uzyskiwane na rachunek tych Funduszy. (\`(...)\`) Spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a)-f) u.p.d.o.p. należy oceniać łącznie w stosunku do Spółki i Funduszy przez nią zarządzanych, gdyż z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także pism składanych w toku postępowania przez Skarżącą wynika, że na podstawie postanowień prawa niemieckiego Spółka i Fundusze stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji tych wynika, że Spółka i Fundusze łącznie tworzą instytucję inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego, nie byłoby możliwe.” (podobnie orzekł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 861/14).

Orzecznictwo cytowane w niniejszym uzupełnieniu Wniosku wydaje się już w sposób ugruntowany potwierdzać, że niemiecki fundusz inwestycyjny, o jakim mowa we Wniosku, działający przez spółkę zarządzającą posiadającą osobowość prawną, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT

Mając na uwadze powyższe, Spółka podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we Wniosku, że dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę jako dochody podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT, gdyż jak Spółka wykazała we Wniosku, wszystkie warunki od a) do f) wymienione w powołanym przepisie zostały spełnione.

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN z dnia 9 grudnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że stoi na stanowisku, że możliwość inwestowania w spółki osobowe nie pozbawia Spółki możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 tj., dalej: „Ustawa o CIT”) w odniesieniu do dochodów Funduszu.

Argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska przedstawionego powyżej może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2015 r. (sygn. akt: III SA/Wa 525/15), który zapadł na tle analogicznego stanu faktycznego jak ten przedstawiony przez Spółkę we Wniosku. W szczególności, Sąd w omawianym wyroku uznał m.in., że:„Za istotną (\`(...)\`) wskazówkę interpretacyjną należy uznać dokonane (\`(...)\`) nawiązanie do redakcji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy, który - w odróżnieniu od regulacji ujętej w pkt 10 tego przepisu - nie zawiera odesłania do przepisów uf.i. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd, że z tego właśnie powodu dokonując oceny podobieństwa funduszy zagranicznych i polskich nie można opierać się wyłącznie - tak jak to uczynił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji - na przepisach u.f.i. Oparcie się na nich bowiem sprawia, że nie dochodzi już do analizy podobieństwa, lecz formułowania przez organ pozaprawnego warunku identyczności w odniesieniu do zakresu ich działania. To zaś, jak trafnie podniesiono w skardze, jest nie do zaakceptowania na gruncie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., który formułuje kryteria "porównywalności" instytucji wspólnego inwestowania do polskich funduszy inwestycyjnych, a ich nie "identyczności".

„Zdaniem organu interpretacyjnego, tak ukształtowany zakres działalności holenderskich funduszy inwestycyjnych wyklucza objęcie ich zwolnieniem z tego powodu, że zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.do.p., jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Problem w tym, że forsowana przez organ teza nie znajduje odzwierciedlenia w brzmieniu poddanego analizie przepisu. Sformułowany pod lit. b) warunek w postaci wyłącznego przedmiotu działalności instytucji wspólnego inwestowania obejmującego zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i "inne prawa majątkowe" nie został obwarowany żadnym zastrzeżeniem, w szczególności takim jak w art. 145 ust. 1 pkt 6 ufi. (\`(...)\`) Wobec tego, że podobnego zastrzeżenia nie zawiera regulacja ujęta w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p., ograniczająca sformułowany tam warunek do przesłanki inwestowania w "inne prawa majątkowe", nie można uznać za uprawnioną forsowanej przez organ tezy o niedopuszczalności z tego powodu skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia.”

Do podobnych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt: ISA/G11041/14), który stwierdził m.in.:

„Organ interpretacyjny stosując wykładnię celowościową i odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie sformułował dodatkowy wymóg, od którego zależy możliwość stosowania zwolnienia podatkowego; którego to wymogu literalnie w przepisie nie zapisano. Zdaniem organu zwolnienie nie służy w przypadku inwestowania przez zagraniczny fundusz w polskie spółki osobowe nie emitujące papierów wartościowych, ponieważ takie inwestycje wykraczają poza zakres działalności polskich funduszy określony w ufi. Inaczej mówiąc prawa majątkowe, w które może inwestować fundusz zagraniczny - ze skutkiem możliwości korzystania ze zwolnienia - nie obejmują udziałów w polskich spółkach osobowych nie emitujących papierów wartościowych. W interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10a lit b) updop wprowadzono zawężenie zbioru praw majątkowych; wyłączono z niego udziały w ww. spółkach osobowych. Niewątpliwie takiego zawężenia w tekście przepisu nie ma. Organ wprowadził je odwołując się do tego rodzaju wyłączenia obowiązującego w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych - mając na względzie cel wprowadzenia art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop, zakładający ustanowienie zwolnienia dla funduszy zagranicznych równoważnych polskim funduszom inwestycyjnym (\`(...)\`). Do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 3 ustawy podatkowej wystarczające jest łączne spełnienie wskazanych w tych przepisach przesłanek. Ani ww. przepisy, ani żaden inny obowiązujący przepis nie uzależnia stosowania tego zwolnienia od wypełnienia przez zagraniczny fundusz wymogów w przepisie nie wymienionych, a sformułowanych w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych.”

Z tego względu nie ma oparcia w prawie twierdzenie organu, że w prawa majątkowe, w które mogą lokować instytucje wspólnego inwestowania - ze skutkiem uprawnienia do korzystania ze zwolnienia podmiotowego - nie obejmują udziałów w polskich spółkach osobowych. Takie wyłączenie, na zasadzie wnioskowania a contrario z art. 145-147 ufi, dotyczy funduszy działających na podstawie ufi, a nie funduszy zagranicznych. W stosunku do funduszy zagranicznych ustawodawca go nie wprowadził. Nie ma przeto podstaw do wprowadzenia takiego zawężenia pojęcia "praw majątkowych ", o których mowa w art. 6 ust 1 pkt 10a lit. b) updop w drodze wykładni celowościowej”.

Wobec powyższego, Spółka w pełni podtrzymuje stanowisko przedstawione we Wniosku i ufa, że przedstawione informacje uzupełniające są wystarczające dla potrzeb wydania przez Organ interpretacji.

W szczególności, Wnioskodawca wnosi o odniesienie się do tego, czy jeśli Organ uzna, że w przypadku Funduszu, warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit b) nie został spełniony, to czy w przypadku zmiany dokumentów statutowych Funduszu (OWI i SWI) poprzez wyłączenie możliwości inwestowania przez Fundusz w polskie spółki komandytowe i jawne ww. warunek będzie można uznać za spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop” ) zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej: „UE”) lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: „EOG”), które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
3.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:
    *   prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz
    *   zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,
4.  ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
5.  posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
6.  zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Nie ulega zatem wątpliwości, że aby uznać dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu za dochody podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop muszą być spełnione wszystkie ww. warunki łącznie.

Tut. Organ podatkowy zgadza się ze stwierdzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu powołanego przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 8 października 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2153/13, zgodnie z którym „słusznie argumentuje autor skargi kasacyjnej, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niemiecki fundusz inwestycyjny nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; status taki należy przypisać spółce zarządzającej w zakresie jakim reprezentuje fundusz”.

Wykładnia funkcjonalna analizowanej normy prawnej wskazuje natomiast, że spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a)-f) updop należy oceniać łącznie w stosunku do Wnioskodawcy i Funduszu (wyodrębnionej masy majątkowej nieposiadającej zdolności do czynności prawnych) przez nią zarządzanego.

Wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop było bowiem wynikiem podjęcia przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a) zaznaczono, że „proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym”.

Konsekwentnie w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389) wskazano, że „niezależnie od przedstawionych powyżej zmian, w projekcie zaproponowano również wprowadzenie dodatkowego wymogu, który będą musiały spełnić zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazującego, że muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wolą Ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia podmiotowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych.

Podkreślić przy tym należy, że podstawowe cechy konstrukcyjne polskich funduszy inwestycyjnych zarówno otwartych jak i zamkniętych oparto na schemacie wynikającym z Dyrektywy UCITS, w tym w zakresie przedmiotu działalności, celu i zasad działania, sposobu organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania.

Stąd wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a updop należy dokonywać mając na uwadze również tło historyczne i cele, którymi kierował się Ustawodawca przy wprowadzaniu tego przepisu.

Z ww. uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej analizowany przepis wynika również, że miała ona celu dostosowanie polskiego prawa do prawa unijnego przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Wskazano przykładowo orzeczenia Trybunału C-101/05 z dnia 18.12.2007 w sprawie A, C-48/07 z 22.12.2008 w sprawie Les Vergers du Vieux Tauves SA, C-28/95 z dnia 17.07.1997 w sprawie Leur-Bloem.

Z ww. orzecznictwa, a także z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 dotyczącego amerykańskich funduszy inwestycyjnych należy wysnuć wniosek, jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30.06.2014 r. sprawie I SA/Bd 489/14, że za konieczne przy interpretacji norm krajowych w kontekście zasady przepływu kapitału należy uznać dokonanie porównania między funduszami. Przede wszystkim należy ustalić, jakie są warunki tworzenia i działania funduszy, w szczególności jaki jest przedmiot ich działalności, obowiązki, jakie stosowane są wobec nich środki kontroli. Nie chodzi przy tym o to, aby fundusze te były identyczne. Należy zbadać, czy charakter funduszy zagranicznych jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce, oraz czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych.

Podobnie w wyroku z dnia z 4 czerwca 2014 I SA/Łd 533/14 WSA w Łodzi wskazał, że ustalenie, czy doszło do dyskryminacji ze względu na siedzibę funduszu wymaga ustalenia, czy nie istnieją istotne różnice, co do przedmiotu, celu i zasad działania, sposobu organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania, w tym także zasad opodatkowania, pomiędzy Funduszem a krajowymi funduszami inwestycyjnymi.

W tym miejscu należy zauważyć, że należy odróżnić

*   fundusze zagraniczne wymienione w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, z późn. zm., dalej: „ufi”) i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS IV), czyli tzw. fundusze zharmonizowane od

*   alternatywnych funduszy inwestycyjnych (czyli wszystkich innych niż ww.), które zarządzane przez podmioty określone w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywami funduszami inwestycyjnymi, która dotychczas nie została implementowana do polskiego porządku prawnego.

Również prawo niemieckie odmiennie reguluje działalność instytucji wspólnego inwestowania, których dotyczyło ww. orzeczenie NSA sygn. II FSK 2153/13 i Funduszu zarządzanego przez Wnioskodawcę.

Powołane orzeczenie dotyczyło instytucji o charakterze kontraktualnym (opartej na stosunku powierniczym) działającej w oparciu o postanowienia niemieckiej ustawy o inwestycjach - Investmentgesetz vom 15. Dezember 2003 (BGBI. I S. 2676, z późniejszymi zmianami).

Zgodnie ze schematem będącym przedmiotem rozstrzygnięcia, wyodrębniona masa majątkowa (Sondervermögen) była zarządzana przez spółkę inwestycyjną (Kapitalanlagegesellschaft).

W niniejszej sprawie wyodrębniona masa majątkowa (Sondervermögen) będzie zarządzana przez niemiecką spółką kapitałową (Kapitalverwaltungsgesellschaft mbH), której działalność reguluje ustawa o inwestycjach kapitałowych - Kapitalanlagegesetzbuch.

Zauważyć należy, że do czasu implementacji w Polsce Dyrektywy AIFMD brak jest podstaw do stwierdzenia, jak będą traktowane w Polsce pod względem podatkowym alternatywne fundusze inwestycyjne (takie jak zarządzany przez Wnioskodawcę).

W chwili obecnej brak jest zatem przesłanek, aby jednoznacznie stwierdzić, że niemieckie alternatywne fundusze inwestycyjne (AFI) są dyskryminowane w stosunku do polskich, skoro w polskim porządku prawnym nie zdefiniowano polskich AFI, nie określono jeszcze warunków ich działalności, ani tym bardziej opodatkowania tego typu funduszy.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA dotyczą funduszy takich samych jak zarządzany przez Wnioskodawca.

W kontekście powyższego nie budzi wątpliwości Organu podatkowego wypełnienie warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a updop. Warunek ten odnosi się wprost do rezydencji podatkowej instytucji wspólnego inwestowania – w niniejszym przypadku Fundusz zarządzany przez Wnioskodawcę jest rezydentem podatkowym Niemiec, a zatem państwa członkowskiego Unii Europejskiej („Fundusz ma prawo otrzymać od właściwego organu niemieckiej administracji podatkowej certyfikat rezydencji, poświadczający, iż Fundusz posiada w Niemczech siedzibę dla celów podatkowych”).

Głębszej analizy wymaga natomiast wypełnienie warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop.

Na wstępie podkreślić przy tym należy, że „wyłączny przedmiot działalności” wymieniony w tym przepisie odnosi się do ram prawnych (rozwiązań systemowych) działalności instytucji wspólnego inwestowania w państwie jej siedziby, a nie do faktycznego zakresu inwestycji takiego podmiotu. Za nielogiczne bowiem należałoby uznać, że w przypadku wielokrotnej zmiany przedmiotu działalności danej instytucji wspólnego inwestowania w trakcie roku podatkowego, mogłaby ona wielokrotnie tracić bądź odzyskiwać prawo do zwolnienia z opodatkowania. Bez znaczenia jest w tym przypadku okoliczność, że Wnioskodawca nie zamierza dokonywać inwestycji w określonej formie w ramach swojej działalności w Polsce lub innych krajach, czy też nie.

Nie może mieć wpływu na przyznanie zwolnienia odpowiednie ukształtowanie warunków umownych, zapisów statutu, czy innego dokumentu determinującego ustrój wewnętrzny instytucji wspólnego inwestowania. Kwestia zwolnienia z opodatkowania nie może być zależna od woli, czy zamiaru Wnioskodawcy, lecz musi być pochodną wypełnienia obiektywnych kryteriów.

W treści wniosku Wnioskodawca informuje, że działalność inwestycyjna Funduszu obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach.

Oczywiście tego rodzaju stwierdzenie Wnioskodawcy należy rozumieć w ten sposób, że to Wnioskodawca inwestuje pozyskane od inwestorów środki, tworzące pewien wyodrębniony zbiór aktywów w określony sposób w imieniu własnym, lecz na rzecz inwestorów (Fundusz nie posiada zdolności prawnej i do czynności prawnych, nie może zostać zatem np. właścicielem nieruchomości).

Jednakże jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że prawo niemieckie regulujące jego działalność „nie wyklucza inwestowania w spółki osobowe, które są podatkowo transparentne”.

Należy przy tym podkreślić, że analizowany warunek zwolnienia podmiotowego (art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop określa:

*   wyłączny przedmiot działalności - zbiorowe lokowanie środków pieniężnych oraz

*   przedmiot lokat - papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Obydwie ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Trudno natomiast uznać np. przystąpienie do polskiej spółki jawnej za lokowanie środków pieniężnych. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „lokować” oznacza „umieszczać pieniądze w akcjach jakiegoś przedsiębiorstwa, depozytach bankowych, nieruchomościach itp”. Z punktu widzenia ekonomicznego lokata ukierunkowana jest na wzrost wartości aktywów w czasie lub uzyskanie odsetek, dywidend w związku z zainwestowaniem środków.

Natomiast przystąpienie do ww. spółki osobowej ukierunkowane jest na czerpanie korzyści z działalności gospodarczej prowadzonej przez taką spółkę.

Określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop warunek zastosowania zwolnienia (wymóg prowadzenia przez fundusz wyłącznie działalności lokacyjnej zdefiniowanej jako zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe), znajduje swe źródło w przepisie art. 3 ust. 1 ufi, uściślonym regulacjami art. 145-147 tej ustawy. Wynika z nich wprost dopuszczalność podejmowania przez fundusze inwestycyjne zamknięte działalności polegającej na lokowaniu aktywów w papiery wartościowe; wierzytelności - z wyjątkiem wierzytelności wobec osób fizycznych; udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością; waluty; instrumenty pochodne – w tym niewystandaryzowane instrumenty pochodne; prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń, dopuszczone do obrotu na giełdach towarowych; instrumenty rynku pieniężnego – pod warunkiem, że są zbywalne; własność lub współwłasność; użytkowanie wieczyste.

Oznacza to, że w świetle wymienionych regulacji oraz niektórych unormowań ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), fundusz inwestycyjny typu zamkniętego nie może zostać wspólnikiem w spółce osobowej nieemitującej papierów wartościowych. Dochody z udziału w takich spółkach stanowią dochody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 3 updop, nie zaś z praw majątkowych. Wynika to m.in. z odmienności konstrukcji polskiej spółki jawnej lub komandytowej w zakresie odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki, jej reprezentacji, zarządzania, zbywalności praw udziałowych itd. od rozwiązań przewidzianych dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych.

Nadto zgodnie z art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik (spółki jawnej) odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Zgodnie z art. 39 § 1–2 tej ustawy każdy wspólnik (spółki jawnej) ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki.

Zgodnie z art. 29 § 1 -3 Kodeksu spółek handlowych:

*   każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę,

*   prawo wspólnika do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki,

*   prawa reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 22 § 2 tej ustawy każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Czym innym jest zatem „lokowanie” środków pieniężnych, a czym innym czynne prowadzenie działalności w charakterze np. wspólnika spółki jawnej. Uczestnictwo w spółce jawnej wiąże się z nieporównywalnie większym zakresem obowiązków, niż wspólnika spółki z o.o., akcjonariusza spółki akcyjnej, nie wymieniając nawet uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego. Inaczej, posiadanie ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce jawnej wiąże się z koniecznością nieporównywalnie większej aktywności gospodarczej i odpowiedzialnością wspólnika, w tym odpowiedzialnością za długi spółki ponad wniesiony wkład.

Pod względem ekonomicznym można sobie wyobrazić nietrafioną lokatę w akcje, które staną się w pewnym momencie bezwartościowe, ale nie można mówić o lokacie, gdy inwestor może stracić więcej niż wartość zainwestowanych środków (dotyczy to również spółek inwestujących w nieruchomości, gdyż te ostatnie również mogą tracić na wartości, a koszty finansowe i inne koszty działalności i postępowania upadłościowego mogą przewyższyć wartość zbywczą aktywów w postępowaniu upadłościowym).

Dlatego też polski Ustawodawca nakazuje traktować dochody z udziału w spółce osobowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) tak jak dochody z działalności gospodarczej:

1.  w przypadku osób fizycznych - na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opubl. w Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.),
2.  w przypadku osób prawnych na - podstawie art. 5 ust. 3 updop.

Skoro zatem, zgodnie z właściwym prawem niemieckim, wyłącznym przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, gdyż Wnioskodawca może także uzyskiwać dochody z działalności gospodarczej, to należy uznać, że warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b nie będzie spełniony.

Przeciwny pogląd prowadziłby do uprzywilejowanego traktowania funduszy niemieckich (opisanych przez Wnioskodawcę) – czerpiących jednocześnie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez zakłady w Polsce ukonstytuowane uczestnictwem w polskich spółkach osobowych – w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych działających w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz spółek inwestycyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o Krajowym Funduszu Kapitałowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 57 poz. 491 ze zm.), które z uwagi na brzmienie art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy mogą działać m.in. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej i jednocześnie nie korzystają z żadnych preferencji podatkowych w zakresie updop (o charakterze podmiotowym).

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, bez wątpienia inny jest także poziom ryzyka i płynności aktywów w przypadku inwestycji w spółki jawne, czy komandytowe, niż inwestycje bezpośrednie w nieruchomości, co w przypadku instytucji zbiorowego inwestowania przekładałoby się wprost na bezpieczeństwo inwestorów.

Zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej z uwagi na uwarunkowania ustawowe wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych jest obwarowane istotnymi ograniczeniami. Zgodnie bowiem z art. 10 § 1 i § 2 ksh ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Należy stwierdzić zatem, że jakkolwiek brak w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop wyraźnego ustawowego ograniczenia prawa funduszu do nabywania praw udziałowych udziałowych spółek osobowych transparentnych podatkowo, intencja przy jego projektowaniu była jednoznaczna i nie budząca wątpliwości. Zgodnie z przyjętym założeniem, fundusze inwestycyjne mogą prowadzić działalność lokacyjną (tj. lokować środki pieniężne) i wyłącznie z tego tytułu powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast uczestnictwo w spółce osobowej polskiego prawa handlowego i w konsekwencji prowadzenie za jej pośrednictwem działalności gospodarczej (art. 5 updop), wyklucza uznanie spełnienia warunku co do prowadzenia działalności wyłącznie „lokacyjnej”, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop.

Reasumując, ponieważ zakres działalności Wnioskodawcy wynikający z przepisów prawa niemieckiego wykracza poza zakres działalności określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop, to należy uznać, że ten warunek zwolnienia nie będzie spełniony.

W konsekwencji należy uznać, że zarówno wykładnia gramatyczna, jak i funkcjonalna art. 6 ust. 1 pkt 10a updop wskazują, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę jako dochody podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie tego przepisu - za nieprawidłowe, z uwagi na brak wypełnienia co najmniej jednego warunku zwolnienia (określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.