Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.113.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-12
Teza: Skutki podatkowe wypłacanych przez Zbywcę Płatności Gwarancyjnych lub zwrotu części płatności Gwarancyjnych z tytułu rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; umowa; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatna dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

24 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłacanych przez Zbywcę Płatności Gwarancyjnych lub zwrotu części płatności Gwarancyjnych z tytułu rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 kwietnia 2022 r. (wpływ 2 maja 2022 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒ B. Sp. z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒ A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

1\. Wprowadzenie

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca”) planuje zawrzeć transakcję („Transakcja”) polegającą na nabyciu od spółki A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Zbywca”) nieruchomości położonej (…), zabudowanej budynkiem biurowo - usługowym („Budynek”), budowlami oraz pozostałą infrastrukturą, niezbędną w celu prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku.

Przedmiot Transakcji (wraz z nabyciem innych związanych z gruntem lub Budynkiem składników majątkowych, w tym przejęciem praw i obowiązków z określonych umów) będzie dalej łącznie określany, jako „Nieruchomość”.

Nabywca i Zbywca będą w dalszej części wniosku zwani łącznie „Zainteresowanymi”.

Planuje się, że budowa Budynku została zakończona w czerwcu/lipcu 2020 r. Po dopuszczeniu Budynku do użytkowania powierzchnie Budynku przeznaczone będą na wynajem podmiotom trzecim na cele biurowe, handlowo-usługowe oraz magazynowe. Przedmiotem wynajmu w Budynku będą również miejsca parkingowe. Umowy najmu dotyczące części powierzchni zlokalizowanych w Budynku zostały już zawarte przez Zbywcę (jako obecnego właściciela Budynku). W ramach Transakcji Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki z umów najmu powierzchni zlokalizowanych w Budynkach i zawartych przed datą Transakcji.

Nabywca będzie podmiotem prowadzącym działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych w Budynku, która będzie działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

2\. Mechanizm kalkulacji ceny za Nieruchomość oraz Umowa Gwarancyjna

3 stycznia 2022 r. Zainteresowani zawarli umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości („Umowa Przedwstępna”), zgodnie z którą Cena sprzedaży Nieruchomości ustalona w ostatecznej umowie sprzedaży zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że całkowita powierzchnia najmu w Budynku (rozumiana jako powierzchnia w Budynku, która jest przeznaczona do wynajęcia na cele biurowe i handlowo-usługowe, powiększona o ustalony pomiędzy Zainteresowanymi współczynnik) będzie wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom przychodów.

Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość Nieruchomości będącą podstawą ustalenia ceny określa się w oparciu o dochody generowane przez nieruchomość, natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne kwoty czynszu oraz wynajmowaną powierzchnię. Odzwierciedla to specyfikę rynku nieruchomościowego w Polsce - Nabywca oczekuje, że na dzień zawarcia Transakcji, nabywana Nieruchomość będzie w całości wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom dochodów zapewniający oczekiwaną przez Nabywcę stopę zwrotu. W konsekwencji, osiągnięcie przez Nabywcę pełnej zakładanej stopy zwrotu możliwe jest pod warunkiem pełnego wynajmu nieruchomości.

Aktualnie, Zbywca podejmuje działania zmierzające do wynajęcia jak największego procentu powierzchni w Budynku, niemniej jednak, w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży część powierzchni w Budynku może pozostać niewynajęta. W konsekwencji, w celu zabezpieczenia interesów Nabywcy, Zainteresowani zawrą umowę gwarancji czynszowej (dalej: „Umowa Gwarancyjna”). Umowa Gwarancyjna ma na celu zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów / wpływów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku na dzień dokonania Transakcji została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji ustalanej w sposób wskazany powyżej).

Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 3531 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r., (Dz. U. z 19 czerwca 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Świadczenia z tytułu Umowy Gwarancyjnej będą miały charakter wyrównania Nabywcy poziomu zakładanych przychodów z Nieruchomości w zakresie, w jakim Nabywca nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynku i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych/innych kosztów.

3\. Powierzchnie, których dotyczy Umowa Gwarancyjna

Umowa Gwarancyjna będzie zasadniczo dotyczyć powierzchni w Budynku, które nie będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancyjnej (lub będą wynajęte, jednak nie będą spełnione pewne przewidziane w Umowie Gwarancyjnej warunki) („Niezajęte Powierzchnie”) w dniu zawarcia Transakcji oraz przez okres maksymalnie 5 (pięciu) lat po jej zawarciu („Okres Gwarancyjny”). Zgodnie z Umową Gwarancyjną, przez Niezajęte Powierzchnie rozumie się, zasadniczo (Umowa Gwarancyjna zawiera szczegółową, techniczną definicję Niezajętych Powierzchni):

1) powierzchnie w Budynku przeznaczone na cele biurowe, handlowo-usługowe i magazynowe, a także miejsca parkingowe, które w dniu zawarcia Umowy Gwarancyjnej:

‒ nie są przedmiotem umowy najmu,

‒ są już przedmiotem umowy najmu, ale okres najmu jeszcze się nie rozpoczął,

‒ są już przedmiotem umowy najmu i okres najmu już się rozpoczął, ale najemca nie dostarczył, przewidzianego w umowie najmu, zabezpieczenia wykonania zobowiązań z niej wynikających,

‒ są już przedmiotem umowy najmu, okres najmu już się rozpoczął, najemca dostarczył przewidziane w umowie najmu zabezpieczenia wykonania zobowiązań z niej wynikających, ale nie zostały jeszcze wydane najemcom na warunkach określonych w Umowie Gwarancyjnej,

‒ są już przedmiotem umowy najmu, okres najmu już się rozpoczął, najemca dostarczył przewidziane w umowie najmu zabezpieczenia wykonania zobowiązań z niej wynikających, powierzchnie zostały już wydane najemcom na warunkach określonych w Umowie Gwarancyjnej, ale nie nastąpiła jeszcze lub nie jest należna pierwsza płatność,

‒ są przedmiotem najmu, na podstawie umów które zostaną rozwiązane lub wygasną w Okresie Gwarancyjnym z przyczyn dotyczących Zbywcy.

Zasadniczo, Niezajęte Powierzchnie, które utracą ten status w Okresie Gwarancyjnym, nie mogą ponownie stać się Niezajętymi Powierzchniami, z wyjątkiem zdefiniowanych w Umowie Gwarancji przypadków skorzystania przez danego najemcę z przewidzianej umową najmu opcji powiększenia najmowanej powierzchni na okres krótszy od Okresu Gwarancyjnego.

Na podstawie umowy przenoszącej własność Nieruchomości, po zawarciu Transakcji Zbywca będzie uprawniony do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia powierzchni niewynajętej w Budynku.

4\. Płatności gwarancyjne dokonywane na podstawie Umowy Gwarancyjnej

Na podstawie Umowy Gwarancyjnej, Zbywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Nabywcy w Okresie Gwarancyjnym następujących świadczeń, które dalej będą określane łącznie jako „Płatności Gwarancyjne”:

‒ \[Płatności Gwarancyjne (Czynsz)\] Zbywca będzie zobowiązany do dokonywania na rzecz Nabywcy płatności odnoszących się do Niezajętych Powierzchni, których wartość będzie rekompensowała Nabywcy brak wpływów z tytułu czynszu najmu, który Nabywca uzyskałby, gdyby powierzchnie te były wynajęte na zakładanych przez Nabywcę warunkach. Płatności te będą kalkulowane zgodnie z formułą ujętą w załączniku do Umowy Gwarancyjnej.

Z tytułu dokonywania omawianych płatności Zbywca nie będzie stawał się najemcą Niezajętych Powierzchni i nie będzie mu przysługiwało prawo do korzystania z tych powierzchni (oprócz dostępu do powierzchni w ramach wykonywanych przez Zbywcę w Budynku prac wykończeniowych). Nie będzie także uzyskiwał żadnego tytułu prawnego do powierzchni.

‒ \[Płatności Gwarancyjne (Opłaty Eksploatacyjne)\] Zbywca będzie zobowiązany do dokonywania płatności dotyczących Niezajętych Powierzchni (w kalkulacji nie będą uwzględnianie miejsca parkingowe i powierzchnie magazynowe), których kwota będzie stanowiła równowartość potencjalnych zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, odnoszących się do danej Niezajętej Powierzchni, do których płatności obowiązani byliby najemcy, gdyby powierzchnie te były wynajęte.

Dla wyjaśnienia, opłaty eksploatacyjne są opłatami płaconymi przez najemców na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą (np. utrzymanie czystości, ochrona, itp.) Nieruchomości (w tym Budynku), w zakresie części wspólnych - proporcjonalnie do najmowanych przez nich powierzchni w danym budynku („Opłaty Eksploatacyjne”). Opłaty Eksploatacyjne są płacone razem z czynszem w oparciu o założony (przewidywany) poziom kosztów, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po zakończeniu roku, w oparciu o rzeczywiste koszty proporcjonalnie do wynajętych powierzchni.

Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Nabywcy braku wpływów i konieczności samodzielnego pokrycia odpowiedniej części kosztów opłat eksploatacyjnych w części przypadającej na Niezajętą Powierzchnię (w przeciwieństwie do możliwości obciążenia tymi kosztami najemcy, gdyby powierzchnia była wynajęta), zgodnie z formułą kalkulacyjną ujętą w załączniku do Umowy Gwarancyjnej.

‒ \[Płatności wynikające z zachęt dla najemców\] Przejęte w ramach umowy sprzedaży umowy najmu (lub umowy najmu, które zostaną zawarte przez Nabywcę po dokonaniu Transakcji) będą z jednej strony ustalały pewien stały, miesięczny czynsz bazowy (określona kwota za m2 powierzchni), który co do zasady będzie płatny przez najemców w okresie trwania umowy najmu, a jednocześnie będą przewidywały pewne obniżki tego czynszu w początkowym okresie obowiązywania umów (lub nawet okresy bezczynszowe), które miały zachęcić najemców do zawarcia umów najmu. Dla przykładu, w trakcie 5-letniego trwania okresu najmu najemca ma obowiązek płacić czynsz w wysokości 100zł/m2, natomiast w pierwszych 6 miesiącach, w ramach zachęty do zawarcia umowy najmu, kwota ta jest obniżona do 50zł/m2. Ponadto, na podstawie umowy najmu, najemcy mogą przysługiwać zachęty finansowe (w tym np. zwrot kosztów przeprowadzki) do zawarcia umowy najmu w Budynku.

W tym zakresie Zbywca będzie zobowiązany do dokonywania płatności na rzecz Nabywcy obejmującej, różnicę pomiędzy wartością czynszu bazowego wynikającego z danej umowy najmu (tj. wartością czynszu bez uwzględniania okresów bezczynszowych, rabatów lub innych rekompensat finansowych przyznanych na podstawie tych umów najmu) oraz rzeczywistym czynszem należnym od danego najemcy za wynajęte powierzchnie za dany miesiąc, tj. czynszu uwzględniającego już m.in. okresy bezczynszowe, rabaty lub inne rekompensaty finansowe.

Dodatkowo, Zbywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Nabywcy:

a. nominalnej wartości zachęt finansowych wypłacanych przez właściciela Budynku na rzecz najemcy, należnych na podstawie umów najmu w zakresie Niezajętych Powierzchni w trakcie Okresu Gwarancyjnego (w części w jakiej nie zostały one uwzględnione w cenie sprzedaży), oraz

b. świadczenia równego nominalnej wartości zachęt finansowych (takich jak np. okresy bezczynszowe lub obniżki czynszu) przyznanych najemcom lub przyszłym najemcom i należnym za okres po zakończeniu Okresu Gwarancyjnego, przy czym wartość maksymalna wskazanego świadczenia jest ograniczona zgodnie z formułą zawartą w Umowie Gwarancyjnej.

‒ \[Płatności wynikające z dodatkowych wydatków związanych z obsługą Budynku\] Zbywca będzie zobowiązany do dokonania na rzecz Nabywcy płatności mającej na celu zrekompensowanie Nabywcy wartości poniesionych kosztów oraz wydatków niezbędnych dla funkcjonowania Budynku (np. zapewnienia dostawy do Budynku niektórych mediów) nieuwzględnianych jednak w opisanych powyżej kosztach eksploatacyjnych przenoszonych następnie na najemców w ramach Opłat Eksploatacyjnych. Płatność ta będzie kalkulowana zgodnie z formułą zdefiniowaną w Umowie Gwarancyjnej, wyłącznie w odniesieniu (w proporcji) do Niezajętych Powierzchni.

‒ \[Płatności wynikające z kosztów wykończenia powierzchni w Budynku\] Zbywca będzie także zobowiązany do dokonania następujących płatności na rzecz Nabywcy, związanych z kosztami wykończenia wnętrza Niezajętych Powierzchni:

‒ Tytułem wprowadzenia, na podstawie Umowy Przedwstępnej Zbywca jest - co do zasady - zobowiązany do wykonania prac wykończeniowych w Niezajętych Powierzchniach po ich wynajęciu w trakcie trwania Okresu Gwarancyjnego.

Jeśli to nie Zbywca będzie realizował te prace wykończeniowe w odniesieniu do danej Niezajętej Powierzchni (co oznacza, że Zbywca nie poniesie kosztów związanych z takimi pracami wykończeniowymi), a takie prace wykończeniowe zostaną wykonywane przez Nabywcę, (tj. Nabywca ponosi koszty takich prac wykończeniowych), Zbywca będzie zobowiązany do dokonania jednorazowej płatności, która ma na celu zrekompensowanie Nabywcy kosztów w zakresie wykończenia Niezajętych Powierzchni.

Należy podkreślić, że w tym zakresie Zbywca nie będzie nabywał od Nabywcy żadnych usług budowlanych lub wykończeniowych (gdyż Zbywca nie będzie już właścicielem Budynku i wszelkie prace wykończeniowe będą wykonywane przez Nabywcę na jego własną rzecz / na rzecz najemców), a jedynie będzie rekompensował Nabywcy jego własne koszty, do poniesienia których - co do zasady - obowiązany był Zbywca.

‒ W przypadku, w którym na zakończenie 5-letniego Okresu Gwarancyjnego w Budynku będą pozostawały Niezajęte Powierzchnie spełniające określone w tej umowie kryteria, a w konsekwencji, Zbywca nie rozpocznie żadnych prac wykończeniowych w zakresie tych powierzchni, Zbywca wypłaci Nabywcy jednorazową kwotę skalkulowaną zgodnie z Umową Gwarancyjną.

‒ Jeżeli w momencie zakończenia 5-letniego Okresu Gwarancyjnego w Budynku będą pozostawały jakiekolwiek powierzchnie biurowe lub handlowe, dla których Zbywca wykonał prace wykończeniowe, ale przyszły najemca nie odebrał jeszcze tych powierzchni z przyczyn leżących po stronie Zbywcy i w konsekwencji:

o takie powierzchnie pozostaną Niezajętymi Powierzchniami na koniec Okresu Gwarancyjnego; albo

o umowy najmu zawarte w Okresie Gwarancyjnym będą przewidywały, że wynajmujący poniesie koszty wykończenia pomieszczeń do określonej w Umowie Gwarancyjnej kwoty,

wówczas (przy spełnieniu pewnych dodatkowych warunków opisanych w Umowie Gwarancyjnej) Zbywca wypłaci Nabywcy jednorazowe świadczenie skalkulowane zgodnie z Umową Gwarancyjną.

‒ \[Roczne rozliczenie Opłat Eksploatacyjnych\] Zbywca będzie także zobowiązany do dokonywania okresowych (rocznych) płatności na rzecz Nabywcy polegających na wyrównaniu rocznej wysokości opłat eksploatacyjnych dotyczących Niezajętych Powierzchni.

Dla wyjaśnienia, jak wskazano powyżej, Zbywca będzie zobowiązany w trakcie roku dokonywać miesięcznych świadczeń na rzecz Nabywcy z tytułu Płatności za Opłaty Eksploatacyjne za Niezajęte Powierzchnie, których kwota stanowi równowartość miesięcznych potencjalnych zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych odnoszących się do danej powierzchni (które, w przypadku, gdyby dana powierzchnia była wynajęta, byłyby przenoszone na najemców).

Należy w tym zakresie wyjaśnić, że opłaty eksploatacyjne w zakresie powierzchni najętych są ponoszone przez najemców w taki sposób, że w trakcie roku najemcy uiszczają miesięczne zaliczki na poczet rocznego rozliczenia, a następnie, po zakończeniu roku kalendarzowego i podsumowaniu wszystkich kosztów eksploatacyjnych poniesionych na budynek, dochodzi do rozliczenia rocznego kwoty zaliczek i kwoty faktycznie poniesionych kosztów.

W tym zakresie, jeżeli po zakończeniu roku kalendarzowego okaże się, że suma miesięcznych płatności dokonana przez Zbywcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie jest niższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałyby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Zbywca zapłaci Nabywcy taką dodatkową różnicę. Jednakże, jeśli się okaże, że po zakończeniu roku kalendarzowego suma Płatności Gwarancyjnych (Opłaty Eksploatacyjne) dokonana przez Zbywcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie jest wyższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałoby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Nabywca zwróci Zbywcy taką różnicę.

‒ \[Wyrównanie opłat eksploatacyjnych za Powierzchnie Wynajęte\] Niektóre umowy najmu dotyczące powierzchni w Budynku (wymienione w Umowie Gwarancyjnej i ewentualnie zawierane w przyszłości) przewidują górną granicę (limit), w zakresie którego najemcy mogą być obciążani przez wynajmującego kosztami eksploatacyjnymi dotyczącymi najmowanych powierzchni.

W tym zakresie, Zbywca zobowiązał się wobec Nabywcy, że jeżeli koszty eksploatacyjne poniesione przez Nabywcę związane z tymi umowami najmu będą wyższe niż rzeczywiście uzyskane od najemców (z uwagi na powyższe limity, do których mogą oni być obciążeni przez Nabywcę kosztami eksploatacyjnymi), Zbywca wypłaci Nabywcy świadczenie pokrywające tą różnicę, pod warunkiem spełnienia określonych w Umowie Gwarancyjnej warunków oraz pod warunkiem, że ostateczna kwota wyrównania nie przekroczy uzgodnionego pomiędzy stronami progu.

‒ \[Płatność gwarantująca poziom wysokości czynszu nowych umów najmu\] Jeżeli w trakcie trwania Okresu Gwarancyjnego Zbywca doprowadzi do zawarcia umów najmu określonych Niezajętych Powierzchni, jednak czynsz bazowy płatny przez najemcę na podstawie tych umów będzie niższy niż stawka tego czynszu zagwarantowana przez Zbywcę w Umowie Gwarancyjnej, lub jeżeli w wyniku pomiaru powierzchni będących Niezajętymi Powierzchniami, które zostały wynajęte w wyniku działań Zbywcy najemca (lub przyszły najemca) będzie zobowiązany do zapłaty niższego czynszu, niż kwota, która zostałaby wypłacona przez Zbywcę w ramach zobowiązania opisanego w pkt 1 powyżej (Płatności Gwarancyjne (Czynsz)), Zbywca wypłaci jednorazowe świadczenie na rzecz Nabywcy odpowiadające różnicy pomiędzy ww. kwotami, za cały okres do czasu zakończenia Okresu Gwarancyjnego.

‒ \[Płatność gwarantująca średni poziom wysokości czynszu umów najmu\] Jeśli Zbywca doprowadzi do zawarcia umów najmu, których średni ważony miesięczny czynsz najmu za metr kwadratowy lokalu biurowego w ramach wszystkich umów będzie poniżej poziomu określonego w Umowie Gwarancyjnej, Zbywca wypłaci jednorazowe świadczenie na rzecz Nabywcy odpowiadające kwocie, które będzie równe różnicy pomiędzy skapitalizowaną (czyli podzieloną przez wskaźnik kapitalizacji na określony przez strony na poziomie 6.24%) kwotą średniego ważonego rocznego czynszu przewidzianego w Umowie Gwarancyjnej i średniego ważonego rocznego czynszu wynikającego z danej umowy najmu.

‒ \[Zachęty należne na rzecz najemców, nieuwzględnione w cenie\] Jeżeli na dzień zawarcia Transakcji (w tym przejęcia umów najmu) będą nadal pozostawały zobowiązania względem najemców wynikające z przejętych przez Nabywcę umów najmu, dla których okres najmu rozpoczął się przed Transakcją i które nie stanowią Niezajętych Powierzchni w rozumieniu Umowy Gwarancyjnej, takie jak np. zachęty do zawarcia umów najmu, koszty relokacji najemców oraz dopłaty do wykończenia powierzchni biurowych, Zbywca zwróci koszty poniesione przez Nabywcę mające na celu wywiązanie się z zobowiązania wynikającego z umowy najmu, o ile wartości te nie zostały już uwzględnione w cenie za Nieruchomość.

5\. Istota świadczeń należnych Nabywcy na podstawie Umowy Gwarancyjnej

Jak wynika z powyższego, Płatności Gwarancyjne mają pokrywać ubytek wpływów, jaki może wystąpić po stronie Nabywcy w związku z faktem, iż powierzchnie w Budynku nie będą w pełni wynajęte, lub lokale nie będą wydane najemcom, lub najemcy nie będą płacili należnych w pełnej wysokości (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Nabywca otrzymywałby jeśli powierzchnie w Budynku byłyby w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancyjnej, a czynsz byłby uzyskiwany przez Nabywcę w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji), lub jeżeli Nabywca będzie musiał ponieść określone dodatkowe wydatki związane z nowymi umowami najmu (takie jak zachęty dla najemców czy lub koszty prac wykończeniowych).

Innymi słowy, Zbywca dokonując powyższych płatności na rzecz Nabywcy zapewni, że przedmiot Transakcji będzie przynosił takie wpływy / generował takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji.

Zbywca nie będzie otrzymywał z tytułu Płatności Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętych Umową Gwarancyjną (oprócz dostępu do powierzchni w ramach wykonywanych przez Zbywcę w Budynku prac wykończeniowych). Zbywca nie będzie dokonywał żadnych płatności zamiast / w imieniu najemców zalegających z jakimikolwiek płatnościami z tytułu najmu powierzchni.

6\. Informacje dodatkowe

Zbywca i Nabywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT (i będą nimi także na dzień Transakcji). Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.).

Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w Ustawie o VAT.

Nabywca nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Budynku (ani jego części) na cele mieszkaniowe zwolnione z VAT.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym na podstawie przepisów Ustawy o VAT Płatności Gwarancyjne, które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, nie będą wpływały na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Nabywcę lub Zbywcę kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego, w szczególności z uwagi na to, iż Płatności Gwarancyjne lub ich częściowy zwrot nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Nabywcę lub Zbywcę, a w rezultacie po stronie Nabywcy lub Zbywcy nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu?

2\. Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Nabywca będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymane kwoty Płatności Gwarancyjnych?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1 i 2, Zbywca będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Nabywcę dokumentujących ww. Płatności Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Płatności Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Płatności Gwarancyjne, które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, nie będą wpływały na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Nabywcę lub Zbywcę kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego, w szczególności z uwagi na to, iż Płatności Gwarancyjne lub ich częściowy zwrot nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Nabywcę lub Zbywcę, a w rezultacie po stronie Nabywcy lub Zbywcy nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Nabywca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymanych kwot Płatności Gwarancyjnych.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3\. W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1 i 2, Zbywca będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Nabywcę dokumentujących ww. Płatności Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Płatności Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

1.1. Wstęp

Na wstępie Zainteresowani podkreślili, iż w interesie Nabywcy leży ustalenie, czy przedmiotowe płatności stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT na rzecz Zbywcy oraz rozliczeniem podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego / korekty podatku naliczonego.

Jednocześnie, w przypadku uznania konieczności naliczania podatku VAT należnego przez Nabywcę, istotnym zagadnieniem staje się możliwość odliczenia tego podatku przez Zbywcę. W tym kontekście, sformułowane we wniosku pytania dotyczą bezpośrednio konsekwencji podatkowych powstających dla Nabywcy i Zbywcy i w interesie prawnym obu stron Umowy Gwarancyjnej leży ustalenie prawidłowej metody rozliczenia Płatności Gwarancyjnych na gruncie VAT.

1.2. Charakter prawny Płatności Gwarancyjnych

Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta pomiędzy Zainteresowanymi na zasadzie swobody umów i będzie miała charakter umowy nienazwanej. W omawianym zdarzeniu przyszłym, w ramach Transakcji, strony Transakcji przyjęły założenie, że cała potencjalnie podlegająca wynajmowi powierzchnia w Budynku zostanie całkowicie wynajęta na warunkach przyjętych na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość. Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, cena sprzedaży przedmiotu Transakcji została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała potencjalnie podlegająca wynajmowi powierzchnia w Budynku jest wynajęta.

Można więc uznać, że pełne wynajęcie Budynku stanowi element, którego spodziewa się Nabywca planujący nabycie przedmiotu Transakcji. Na wypadek jego niespełnienia - czyli niepełnego wynajęcia powierzchni w Budynku lub wystąpienia innych okoliczności wpływających na rentowność Nieruchomości, Zbywca zobowiązuje się do dokonywania na rzecz Nabywcy Płatności Gwarancyjnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z cywilnoprawnego punktu widzenia Płatności Gwarancyjne stanowić będą przedmiot świadczenia Zbywcy na rzecz Nabywcy, do którego zobowiąże się on na wypadek niepełnego lub niespełniającego wymogów Nabywcy wynajęcia powierzchni w Budynku w dniu sprzedaży i później w okresie określonym w Umowie Gwarancyjnej lub też na wypadek ziszczenia się określonych w Umowie Gwarancyjnej okoliczności powodujących brak możliwości uzyskania przez Nabywcę dochodów na założonym poziomie.

Z punktu widzenia Nabywcy, gwarancja ma na celu zapewnienie, że jeżeli powierzchnia w Budynku określona w Umowie Gwarancyjnej nie będzie wynajęta (lub wystąpią inne okoliczności opisane w tej Umowie), a w konsekwencji efektywny poziom przychodów z najmu będzie niższy niż założony przez Nabywcę i Zbywcę podczas kalkulowania ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji (bądź z tego względu, że Budynek nie będzie generował zakładanych wpływów, bądź z tego względu, że po Transakcji Nabywca będzie ponosił koszty związane z najemcami, do których będzie zobowiązany na podstawie umów najmu bądź z innych powodów przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej), Nabywca otrzyma od Zbywcy zapłatę w wysokości ekwiwalentnej do oczekiwanych dochodów z najmu. Jednocześnie w przypadku gdy suma Płatności Gwarancyjnych za Opłaty Eksploatacyjne dokonana przez Zbywcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie będzie wyższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałoby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Nabywca zobowiązany będzie do zwrócenia Zbywcy powstałej różnicy.

Do charakteru podobnej umowy odnosił się Sąd Najwyższy, który w wyroku z 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/06) stwierdził, że umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Strony mogą zatem ustanowić gwarancję mającą na celu zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego w określonych w umowie warunkach. W powoływanym wyroku, Sąd Najwyższy stwierdził, że w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, pod warunkiem określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant.

1.3 Brak przesłanek do uznania, że Płatności Gwarancyjne stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata Płatności Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, gdyż w wyniku realizacji Umowy Gwarancyjnej nie wystąpi pomiędzy nimi żaden obrót towarami. Ponadto, wypłata Płatności Gwarancyjnych nie stanowi zwrotu części ceny sprzedaży Nieruchomości, gdyż w omawianym przypadku charakter Płatności Gwarancyjnych - który odnosi się do wyrównania zakładanego poziomu dochodowości działalności polegającej na najmie nieruchomości - nie daje podstaw do przyjęcia, że świadczenia te stanowią rabat lub obniżkę ceny w stosunku do nabytej przez Nabywcę Nieruchomości. Nie stanowią one bowiem korekty ceny, tj. nie są związane z jej zmianą na skutek pomyłki w obliczeniu ceny przy sprzedaży Nieruchomości albo z jej zmianą na skutek zdarzeń, które miały miejsce po transakcji sprzedaży.

W przedmiotowej sytuacji, Płatności Gwarancyjne są dodatkowym świadczeniem „kupionym” w ramach ceny za Nieruchomość, stanowiącym wyrównanie zyskowności Nabywcy zakładanej przez niego przy zakupie Nieruchomości. Ekonomicznie sytuację tą można porównać do instrumentu finansowego o gwarantowanej stopie zwrotu, tzn. instrumentu, w przypadku którego inwestor otrzymuje określone przychody / osiąga określony zysk z tytułu tego instrumentu, niezależnie od jego faktycznego wyniku finansowego. Nie można też utożsamiać Płatności Gwarancyjnych z premią pieniężną, którą rozlicza się jako korektę ceny, gdyż premia jest związana ze zrealizowaniem określonych wskaźników (wielkość obrotu, szybkość płatności itp.) w relacji pomiędzy sprzedawcą i nabywcą. Tu natomiast Płatności Gwarancyjne zależą od relacji pomiędzy Nabywcą a podmiotami trzecimi (najemcami). Tym samym, wypłata Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie wpływa na kwotę podatku naliczonego u Nabywcy.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Płatności Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług. W tym zakresie, w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że aby uznać określoną transakcję za "odpłatne świadczenie usług", musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Jednocześnie, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (tak, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1141/14, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1540/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12).

Określona czynność jest zatem traktowana, jako podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, gdy:

‒ istnieje stosunek prawny pomiędzy podmiotami, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń (np. z jednej strony - czynność, a z drugiej - płatność za czynność),

‒ istnieje możliwa do zdefiniowania czynność,

‒ wynagrodzenie przekazywane jest w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności,

‒ odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒ istnieje podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development oraz w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma. W tym pierwszym wyroku TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Natomiast w drugim wyroku podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Aby więc można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest więc zdefiniowanie (a) usługodawcy, (b) świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę), jak również wykazanie uznania istnienia (c) ekwiwalentności świadczeń pomiędzy stronami oraz (d) bezpośredniego związku pomiędzy zapłatą oraz świadczeniem.

W tym ostatnim zakresie, na uwagę zasługuje opinia Rzecznika Generalnego do sprawy GFKL (C-93/10), w której Rzecznik wskazał, że „jeżeli świadczenie wzajemne zależy od częściowo nieznanych czynników, to nie zachodzi bezpośredni związek \[Przypis Rzecznika: Zobacz analogicznie wyrok z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. I-9567, pkt 22, 23, w którym Trybunał orzekł, iż skoro dywidendy wypłacane były na podstawie decyzji powziętej jednostronnie przez kogoś innego, to uzależnione były od częściowo nieznanych czynników, a zatem bezpośredni związek nie wystąpił.\]” pomiędzy świadczeniem oraz wynagrodzeniem.

Na podstawie ww. przepisów oraz wskazanego orzecznictwa, w ocenie Zainteresowanych, w niniejszej sprawie nie dojdzie do świadczenia usług przez Nabywcę na rzecz Zbywcy w związku z wypłacanymi przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Płatnościami Gwarancyjnymi.

W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Nabywcy. Innymi słowy, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w związku z wypłacanymi przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Płatnościami Gwarancyjnymi opisanymi w zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT - warunkiem tym jest istnienie świadczenia oraz jego odpłatność.

Z kolei ewentualny zwrot części Gwarantowanych Płatności z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych, do którego mogłoby dojść tylko w razie powstania nadpłaty po stronie Zbywcy, będzie miał na celu jedynie dokonanie stosownego rozliczenia rzeczywistej kwoty należnych Gwarantowanych Płatności i również nie będzie wiązał się z uzyskaniem przez Nabywcę od Zbywcy żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Nie sposób również mówić w takim przypadku o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie Zbywcy, który wskutek takiego zwrotu odzyskał jedynie nadpłaconą część Gwarantowanej Płatności z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych.

Natomiast w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła świadczenie ze strony Zbywcy, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym. Co więcej, świadczenie Zbywcy jest zdarzeniem niepewnym - uzależnionym od ziszczenia się przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej zdarzeń, a w konsekwencji, w świetle cytowanej opinii Rzecznika Generalnego nie może stanowić wynagrodzenia za świadczenie usługi.

Z kolei ewentualny (o ile zajdzie taka konieczność) zwrot części Płatności Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych będzie związany wyłącznie z rozliczeniem pomiędzy stronami nadwyżki wpłaconych przez Zbywcę kwot, a co za tym idzie, również w tym przypadku nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Jak wskazano powyżej, Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wypłata Płatności Gwarancyjnych na rzecz Nabywcy będzie miała charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego), a zobowiązanie do dokonywania tego typu płatności Zbywca przyjmie na siebie na zasadzie ryzyka.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Płatności Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy lub zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich otrzymanie nie będzie powodowało dla Nabywcy oraz Zbywcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT, w szczególności nie będzie się łączyło z obowiązkiem rozpoznania obowiązku podatkowego VAT oraz rozliczeniem podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne:

z 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR, z 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z 2 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR i sygn. 0114-KDIP1-1.4012.15.2018.1.IZ, z 1 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM oraz z 9 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK, z 13 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.246.2020.2.DP oraz 28 maja 2020 r., 0114-KDIP4-1.4012.216.2020.2.DP).

Również w niedawno wydanych interpretacjach z 8 lutego 2021 r. oraz 16 lutego 2021 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.3.2021.1.SL oraz 0114-KDIP4-1.4012.31.2021.1.SL potwierdzono, że płatności o charakterze gwarancyjnym wypłacane na rzecz nabywcy nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu VAT. W pierwszej z ww. interpretacji wskazano:

„Ponadto Świadczenia Gwarancyjne wypłacane będą jedynie w przypadku zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty polegających na niepełnym wynajęciu wynajmowanej powierzchni w Budynku lub wystąpieniu innych okoliczności wpływających na rentowność Nieruchomości.

A zatem, otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

(\`(...)\`)

Wobec tego w związku z otrzymaną płatnością z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych Kupujący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury.”

Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego:

‒ Płatności Gwarancyjne, które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (na podstawie przepisów ustawy o VAT),

‒ otrzymanie kwoty Płatności Gwarancyjnych przez Nabywcę od Zbywcy lub zwrotu części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy nie będzie wpływało na wysokość wykazywanego w deklaracjach składanych przez Nabywcę zobowiązania podatkowego VAT oraz na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Nabywcę lub Zbywcę kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych i zgodnie z treścią uzasadnienia Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1, otrzymanie kwot Płatności Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Nabywcy obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą/fakturami VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Płatności Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Nabywca nie powinien dokumentować otrzymanych Płatności Gwarancyjnych fakturami VAT, ale wystawiając inne dokumenty księgowe (np. noty księgowe).

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania Płatności Gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została również potwierdzona przez Ministra Finansów oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne: z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443- 38/14-2/AP, z 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, z 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR oraz z 9 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK).

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1, Zbywcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który ewentualnie powinien zostać wykazany w związku z rozliczeniem Płatności Gwarancyjnych w zakresie, w jakim będzie on związany z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Zbywcę.

Stosownie, bowiem, do treści przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zgodnie z zasadą neutralności VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Zakładając, że rozliczenia z tytułu Płatności Gwarancyjnych zostałyby uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należy stwierdzić, że Zbywcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Nabywcę dokumentujących Płatności Gwarancyjne, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Zbywcę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają temu samemu podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).”

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca planuje zawrzeć Transakcję polegającą na nabyciu od Zbywcy nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo - usługowym („Budynek”), budowlami oraz pozostałą infrastrukturą, niezbędną w celu prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku.

Budowa Budynku została zakończona w czerwcu/lipcu 2020 r. Po dopuszczeniu Budynku do użytkowania powierzchnie Budynku przeznaczone będą na wynajem podmiotom trzecim na cele biurowe, handlowo-usługowe oraz magazynowe. Przedmiotem wynajmu w Budynku będą również miejsca parkingowe. Umowy najmu dotyczące części powierzchni zlokalizowanych w Budynku zostały już zawarte przez Zbywcę (jako obecnego właściciela Budynku). W ramach Transakcji Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki z umów najmu powierzchni zlokalizowanych w Budynkach i zawartych przed datą Transakcji.

Nabywca będzie podmiotem prowadzącym działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych w Budynku, która będzie działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

3 stycznia 2022 r. Zainteresowani zawarli Umowę Przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z którą Cena sprzedaży Nieruchomości ustalona w ostatecznej umowie sprzedaży zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że całkowita powierzchnia najmu w Budynku będzie wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom przychodów.

Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość Nieruchomości będącą podstawą ustalenia ceny określa się w oparciu o dochody generowane przez nieruchomość, natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne kwoty czynszu oraz wynajmowaną powierzchnię. Odzwierciedla to specyfikę rynku nieruchomościowego w Polsce - Nabywca oczekuje, że na dzień zawarcia Transakcji, nabywana Nieruchomość będzie w całości wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom dochodów zapewniający oczekiwaną przez Nabywcę stopę zwrotu. W konsekwencji, osiągnięcie przez Nabywcę pełnej zakładanej stopy zwrotu możliwe jest pod warunkiem pełnego wynajmu nieruchomości.

W celu zabezpieczenia interesów Nabywcy, Zainteresowani zawrą umowę gwarancji czynszowej („Umowa Gwarancyjna”). Umowa Gwarancyjna ma na celu zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów / wpływów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku na dzień dokonania Transakcji została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji ustalanej w sposób wskazany powyżej).

Świadczenia z tytułu Umowy Gwarancyjnej będą miały charakter wyrównania Nabywcy poziomu zakładanych przychodów z Nieruchomości w zakresie, w jakim Nabywca nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynku i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych/innych kosztów.

Umowa Gwarancyjna będzie zasadniczo dotyczyć powierzchni w Budynku, które nie będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancyjnej (lub będą wynajęte, jednak nie będą spełnione pewne przewidziane w Umowie Gwarancyjnej warunki) („Niezajęte Powierzchnie”) w dniu zawarcia Transakcji oraz przez okres maksymalnie 5 lat po jej zawarciu („Okres Gwarancyjny”). Zgodnie z Umową Gwarancyjną, przez Niezajęte Powierzchnie rozumie się, zasadniczo powierzchnie w Budynku przeznaczone na cele biurowe, handlowo-usługowe i magazynowe, a także miejsca parkingowe, które w dniu zawarcia Umowy Gwarancyjnej:

‒ nie są przedmiotem umowy najmu,

‒ są już przedmiotem umowy najmu, ale okres najmu jeszcze się nie rozpoczął,

‒ są już przedmiotem umowy najmu i okres najmu już się rozpoczął, ale najemca nie dostarczył, przewidzianego w umowie najmu, zabezpieczenia wykonania zobowiązań z niej wynikających,

‒ są już przedmiotem umowy najmu, okres najmu już się rozpoczął, najemca dostarczył przewidziane w umowie najmu zabezpieczenia wykonania zobowiązań z niej wynikających, ale nie zostały jeszcze wydane najemcom na warunkach określonych w Umowie Gwarancyjnej,

‒ są już przedmiotem umowy najmu, okres najmu już się rozpoczął, najemca dostarczył przewidziane w umowie najmu zabezpieczenia wykonania zobowiązań z niej wynikających, powierzchnie zostały już wydane najemcom na warunkach określonych w Umowie Gwarancyjnej, ale nie nastąpiła jeszcze lub nie jest należna pierwsza płatność,

‒ są przedmiotem najmu, na podstawie umów które zostaną rozwiązane lub wygasną w Okresie Gwarancyjnym z przyczyn dotyczących Zbywcy.

Zasadniczo, Niezajęte Powierzchnie, które utracą ten status w Okresie Gwarancyjnym, nie mogą ponownie stać się Niezajętymi Powierzchniami, z wyjątkiem zdefiniowanych w Umowie Gwarancji przypadków skorzystania przez danego najemcę z przewidzianej umową najmu opcji powiększenia najmowanej powierzchni na okres krótszy od Okresu Gwarancyjnego.

Na podstawie Umowy Gwarancyjnej, Zbywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Nabywcy w Okresie Gwarancyjnym następujących świadczeń, które dalej będą określane łącznie jako „Płatności Gwarancyjne”:

‒ \[Płatności Gwarancyjne (Czynsz)\] Zbywca będzie zobowiązany do dokonywania na rzecz Nabywcy płatności odnoszących się do Niezajętych Powierzchni, których wartość będzie rekompensowała Nabywcy brak wpływów z tytułu czynszu najmu, który Nabywca uzyskałby, gdyby powierzchnie te były wynajęte na zakładanych przez Nabywcę warunkach. Płatności te będą kalkulowane zgodnie z formułą ujętą w załączniku do Umowy Gwarancyjnej.

Z tytułu dokonywania omawianych płatności Zbywca nie będzie stawał się najemcą Niezajętych Powierzchni i nie będzie mu przysługiwało prawo do korzystania z tych powierzchni (oprócz dostępu do powierzchni w ramach wykonywanych przez Zbywcę w Budynku prac wykończeniowych). Nie będzie także uzyskiwał żadnego tytułu prawnego do powierzchni.

‒ \[Płatności Gwarancyjne (Opłaty Eksploatacyjne)\] Zbywca będzie zobowiązany do dokonywania płatności dotyczących Niezajętych Powierzchni (w kalkulacji nie będą uwzględnianie miejsca parkingowe i powierzchnie magazynowe), których kwota będzie stanowiła równowartość potencjalnych zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, odnoszących się do danej Niezajętej Powierzchni, do których płatności obowiązani byliby najemcy, gdyby powierzchnie te były wynajęte.

Opłaty Eksploatacyjne są opłatami płaconymi przez najemców na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą (np. utrzymanie czystości, ochrona, itp.) Nieruchomości (w tym Budynku), w zakresie części wspólnych - proporcjonalnie do najmowanych przez nich powierzchni w danym budynku. Opłaty Eksploatacyjne są płacone razem z czynszem w oparciu o założony (przewidywany) poziom kosztów, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po zakończeniu roku, w oparciu o rzeczywiste koszty proporcjonalnie do wynajętych powierzchni.

Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Nabywcy braku wpływów i konieczności samodzielnego pokrycia odpowiedniej części kosztów opłat eksploatacyjnych w części przypadającej na Niezajętą Powierzchnię (w przeciwieństwie do możliwości obciążenia tymi kosztami najemcy, gdyby powierzchnia była wynajęta), zgodnie z formułą kalkulacyjną ujętą w załączniku do Umowy Gwarancyjnej.

‒ \[Płatności wynikające z zachęt dla najemców\] Przejęte w ramach umowy sprzedaży umowy najmu (lub umowy najmu, które zostaną zawarte przez Nabywcę po dokonaniu Transakcji) będą z jednej strony ustalały pewien stały, miesięczny czynsz bazowy (określona kwota za m2 powierzchni), który co do zasady będzie płatny przez najemców w okresie trwania umowy najmu, a jednocześnie będą przewidywały pewne obniżki tego czynszu w początkowym okresie obowiązywania umów (lub nawet okresy bezczynszowe), które miały zachęcić najemców do zawarcia umów najmu. Dla przykładu, w trakcie 5-letniego trwania okresu najmu najemca ma obowiązek płacić czynsz w wysokości 100zł/m2, natomiast w pierwszych 6 miesiącach, w ramach zachęty do zawarcia umowy najmu, kwota ta jest obniżona do 50zł/m2. Ponadto, na podstawie umowy najmu, najemcy mogą przysługiwać zachęty finansowe (w tym np. zwrot kosztów przeprowadzki) do zawarcia umowy najmu w Budynku.

W tym zakresie Zbywca będzie zobowiązany do dokonywania płatności na rzecz Nabywcy obejmującej różnicę pomiędzy wartością czynszu bazowego wynikającego z danej umowy najmu (tj. wartością czynszu bez uwzględniania okresów bezczynszowych, rabatów lub innych rekompensat finansowych przyznanych na podstawie tych umów najmu) oraz rzeczywistym czynszem należnym od danego najemcy za wynajęte powierzchnie za dany miesiąc, tj. czynszu uwzględniającego już m.in. okresy bezczynszowe, rabaty lub inne rekompensaty finansowe.

‒ \[Płatności wynikające z dodatkowych wydatków związanych z obsługą Budynku\] Zbywca będzie zobowiązany do dokonania na rzecz Nabywcy płatności mającej na celu zrekompensowanie Nabywcy wartości poniesionych kosztów oraz wydatków niezbędnych dla funkcjonowania Budynku (np. zapewnienia dostawy do Budynku niektórych mediów) nieuwzględnianych jednak w opisanych powyżej kosztach eksploatacyjnych przenoszonych następnie na najemców w ramach Opłat Eksploatacyjnych. Płatność ta będzie kalkulowana zgodnie z formułą zdefiniowaną w Umowie Gwarancyjnej, wyłącznie w odniesieniu (w proporcji) do Niezajętych Powierzchni.

‒ \[Płatności wynikające z kosztów wykończenia powierzchni w Budynku\] Zbywca będzie także zobowiązany do dokonania następujących płatności na rzecz Nabywcy, związanych z kosztami wykończenia wnętrza Niezajętych Powierzchni:

‒ Na podstawie Umowy Przedwstępnej Zbywca jest - co do zasady - zobowiązany do wykonania prac wykończeniowych w Niezajętych Powierzchniach po ich wynajęciu w trakcie trwania Okresu Gwarancyjnego. Jeśli to nie Zbywca będzie realizował te prace wykończeniowe w odniesieniu do danej Niezajętej Powierzchni (co oznacza, że Zbywca nie poniesie kosztów związanych z takimi pracami wykończeniowymi), a takie prace wykończeniowe zostaną wykonywane przez Nabywcę (tj. Nabywca ponosi koszty takich prac wykończeniowych), Zbywca będzie zobowiązany do dokonania jednorazowej płatności, która ma na celu zrekompensowanie Nabywcy kosztów w zakresie wykończenia Niezajętych Powierzchni.

‒ W tym zakresie Zbywca nie będzie nabywał od Nabywcy żadnych usług budowlanych lub wykończeniowych (gdyż Zbywca nie będzie już właścicielem Budynku i wszelkie prace wykończeniowe będą wykonywane przez Nabywcę na jego własną rzecz / na rzecz najemców), a jedynie będzie rekompensował Nabywcy jego własne koszty, do poniesienia których - co do zasady - obowiązany był Zbywca.

W przypadku, w którym na zakończenie 5-letniego Okresu Gwarancyjnego w Budynku będą pozostawały Niezajęte Powierzchnie spełniające określone w tej umowie kryteria, a w konsekwencji, Zbywca nie rozpocznie żadnych prac wykończeniowych w zakresie tych powierzchni, Zbywca wypłaci Nabywcy jednorazową kwotę skalkulowaną zgodnie z Umową Gwarancyjną.

‒ Jeżeli w momencie zakończenia 5-letniego Okresu Gwarancyjnego w Budynku będą pozostawały jakiekolwiek powierzchnie biurowe lub handlowe, dla których Zbywca wykonał prace wykończeniowe, ale przyszły najemca nie odebrał jeszcze tych powierzchni z przyczyn leżących po stronie Zbywcy i w konsekwencji:

o takie powierzchnie pozostaną Niezajętymi Powierzchniami na koniec Okresu Gwarancyjnego; albo

o umowy najmu zawarte w Okresie Gwarancyjnym będą przewidywały, że wynajmujący poniesie koszty wykończenia pomieszczeń do określonej w Umowie Gwarancyjnej kwoty,

wówczas (przy spełnieniu pewnych dodatkowych warunków opisanych w Umowie Gwarancyjnej) Zbywca wypłaci Nabywcy jednorazowe świadczenie skalkulowane zgodnie z Umową Gwarancyjną_._

‒ \[Roczne rozliczenie Opłat Eksploatacyjnych\] Zbywca będzie także zobowiązany do dokonywania okresowych (rocznych) płatności na rzecz Nabywcy polegających na wyrównaniu rocznej wysokości opłat eksploatacyjnych dotyczących Niezajętych Powierzchni.

Zbywca będzie zobowiązany w trakcie roku dokonywać miesięcznych świadczeń na rzecz Nabywcy z tytułu Płatności za Opłaty Eksploatacyjne za Niezajęte Powierzchnie, których kwota stanowi równowartość miesięcznych potencjalnych zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych odnoszących się do danej powierzchni (które, w przypadku, gdyby dana powierzchnia była wynajęta, byłyby przenoszone na najemców).

Opłaty eksploatacyjne w zakresie powierzchni najętych są ponoszone przez najemców w taki sposób, że w trakcie roku najemcy uiszczają miesięczne zaliczki na poczet rocznego rozliczenia, a następnie, po zakończeniu roku kalendarzowego i podsumowaniu wszystkich kosztów eksploatacyjnych poniesionych na budynek, dochodzi do rozliczenia rocznego kwoty zaliczek i kwoty faktycznie poniesionych kosztów.

W tym zakresie, jeżeli po zakończeniu roku kalendarzowego okaże się, że suma miesięcznych płatności dokonana przez Zbywcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie jest niższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałyby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Zbywca zapłaci Nabywcy taką dodatkową różnicę. Jednakże, jeśli się okaże, że po zakończeniu roku kalendarzowego suma Płatności Gwarancyjnych (Opłaty Eksploatacyjne) dokonana przez Zbywcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie jest wyższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałoby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Nabywca zwróci Zbywcy taką różnicę.

‒ \[Wyrównanie opłat eksploatacyjnych za Powierzchnie Wynajęte\] Niektóre umowy najmu dotyczące powierzchni w Budynku (wymienione w Umowie Gwarancyjnej i ewentualnie zawierane w przyszłości) przewidują górną granicę (limit), w zakresie którego najemcy mogą być obciążani przez wynajmującego kosztami eksploatacyjnymi dotyczącymi najmowanych powierzchni.

W tym zakresie, Zbywca zobowiązał się wobec Nabywcy, że jeżeli koszty eksploatacyjne poniesione przez Nabywcę związane z tymi umowami najmu będą wyższe niż rzeczywiście uzyskane od najemców (z uwagi na powyższe limity, do których mogą oni być obciążeni przez Nabywcę kosztami eksploatacyjnymi), Zbywca wypłaci Nabywcy świadczenie pokrywające tą różnicę, pod warunkiem spełnienia określonych w Umowie Gwarancyjnej warunków oraz pod warunkiem, że ostateczna kwota wyrównania nie przekroczy uzgodnionego pomiędzy stronami progu.

‒ \[Płatność gwarantująca poziom wysokości czynszu nowych umów najmu\] Jeżeli w trakcie trwania Okresu Gwarancyjnego Zbywca doprowadzi do zawarcia umów najmu określonych Niezajętych Powierzchni, jednak czynsz bazowy płatny przez najemcę na podstawie tych umów będzie niższy niż stawka tego czynszu zagwarantowana przez Zbywcę w Umowie Gwarancyjnej, lub jeżeli w wyniku pomiaru powierzchni będących Niezajętymi Powierzchniami, które zostały wynajęte w wyniku działań Zbywcy najemca (lub przyszły najemca) będzie zobowiązany do zapłaty niższego czynszu, niż kwota, która zostałaby wypłacona przez Zbywcę w ramach zobowiązania opisanego w pkt 1 powyżej (Płatności Gwarancyjne (Czynsz)), Zbywca wypłaci jednorazowe świadczenie na rzecz Nabywcy odpowiadające różnicy pomiędzy ww. kwotami, za cały okres do czasu zakończenia Okresu Gwarancyjnego.

‒ \[Płatność gwarantująca średni poziom wysokości czynszu umów najmu\] Jeśli Zbywca doprowadzi do zawarcia umów najmu, których średni ważony miesięczny czynsz najmu za metr kwadratowy lokalu biurowego w ramach wszystkich umów będzie poniżej poziomu określonego w Umowie Gwarancyjnej, Zbywca wypłaci jednorazowe świadczenie na rzecz Nabywcy odpowiadające kwocie, które będzie równe różnicy pomiędzy skapitalizowaną (czyli podzieloną przez wskaźnik kapitalizacji na określony przez strony na poziomie 6.24%) kwotą średniego ważonego rocznego czynszu przewidzianego w Umowie Gwarancyjnej i średniego ważonego rocznego czynszu wynikającego z danej umowy najmu.

‒ \[Zachęty należne na rzecz najemców, nieuwzględnione w cenie\] Jeżeli na dzień zawarcia Transakcji (w tym przejęcia umów najmu) będą nadal pozostawały zobowiązania względem najemców wynikające z przejętych przez Nabywcę umów najmu, dla których okres najmu rozpoczął się przed Transakcją i które nie stanowią Niezajętych Powierzchni w rozumieniu Umowy Gwarancyjnej, takie jak np. zachęty do zawarcia umów najmu, koszty relokacji najemców oraz dopłaty do wykończenia powierzchni biurowych, Zbywca zwróci koszty poniesione przez Nabywcę mające na celu wywiązanie się z zobowiązania wynikającego z umowy najmu, o ile wartości te nie zostały już uwzględnione w cenie za Nieruchomość.

Płatności Gwarancyjne mają pokrywać ubytek wpływów, jaki może wystąpić po stronie Nabywcy w związku z faktem, iż powierzchnie w Budynku nie będą w pełni wynajęte, lub lokale nie będą wydane najemcom, lub najemcy nie będą płacili należnych w pełnej wysokości (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Nabywca otrzymywałby, jeśli powierzchnie w Budynku byłyby w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancyjnej, a czynsz byłby uzyskiwany przez Nabywcę w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji), lub jeżeli Nabywca będzie musiał ponieść określone dodatkowe wydatki związane nowymi umowami najmu (takie jak zachęty dla najemców czy lub koszty prac wykończeniowych).

Innymi słowy, Zbywca dokonując powyższych płatności na rzecz Nabywcy zapewni, że przedmiot Transakcji będzie przynosił takie wpływy / generował takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji.

Zbywca nie będzie otrzymywał z tytułu Płatności Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętych Umową Gwarancyjną (oprócz dostępu to powierzchni w ramach wykonywanych przez Zbywcę w Budynku prac wykończeniowych). Zbywca nie będzie dokonywał żadnych płatności zamiast / w imieniu najemców zalegających z jakimikolwiek płatnościami z tytułu najmu powierzchni.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy Płatności Gwarancyjne, które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, będą wpływały na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Nabywcę lub Zbywcę kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego, w szczególności z uwagi na to, iż Płatności Gwarancyjne lub ich częściowy zwrot nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Nabywcę lub Zbywcę, a w rezultacie po stronie Nabywcy lub Zbywcy nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu.

W wyniku analizy przedstawionego opisu na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłacone przez Zbywcę na rzecz Nabywcy opisane we wniosku Płatności Gwarancyjne nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Nabywcę na rzecz Zbywcy. Zgodnie z przedstawionym opisem, Zbywca zobowiązany będzie do wypłacenia Płatności Gwarancyjnych, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie Gwarancyjnej okoliczności, tj. w dniu zawarcia Transakcji oraz przez okres maksymalnie 5 lat po jej zawarciu powierzchnie w Budynku będą niezajęte. Jednocześnie Zbywca nie będzie otrzymywał z tytułu Płatności Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętych Umową Gwarancyjną. Płatności Gwarancyjne mają pokrywać ubytek wpływów, jaki może wystąpić po stronie Nabywcy w związku z tym, że powierzchnie w Budynku nie będą w pełni wynajęte, lub lokale nie będą wydane najemcom, lub najemcy nie będą płacili należnych w pełnej wysokości lub jeżeli Nabywca będzie musiał ponieść określone dodatkowe wydatki związane z nowymi umowami najmu. Płatności z tytułu Umowy Gwarancyjnej będą miały zatem charakter wyrównania Nabywcy poziomu zakładanych przychodów z Nieruchomości w zakresie, w jakim Nabywca nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynku i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych/innych kosztów.

W konsekwencji, kwot Płatności Gwarancyjnych wypłaconych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymane przez Nabywcę Płatności Gwarancyjne nie będą stanowiły wynagrodzenia na świadczenie jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowej sytuacji, nie dojdzie również do świadczenia jakichkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT przez Zbywcę na rzecz Nabywcy z tytułu zwrotu części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy Zbywca będzie zobowiązany do dokonywania okresowych (rocznych) płatności na rzecz Nabywcy polegających na wyrównaniu rocznej wysokości opłat eksploatacyjnych dotyczących Niezajętych Powierzchni. Zbywca będzie zobowiązany w trakcie roku dokonywać miesięcznych świadczeń na rzecz Nabywcy z tytułu Płatności za Opłaty Eksploatacyjne za Niezajęte Powierzchnie, których kwota stanowi równowartość miesięcznych zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych odnoszących się do danej powierzchni (które, w przypadku, gdyby dana powierzchnia była wynajęta, byłyby przenoszone na najemców). Jeśli się okaże, że po zakończeniu roku kalendarzowego suma Płatności Gwarancyjnych (Opłaty Eksploatacyjne) dokonana przez Zbywcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie jest wyższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałoby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Nabywca zwróci Zbywcy taką różnicę. We wskazanej sytuacji dojdzie do rzeczywistego rozliczenia Opłaty Eksploatacyjnej. Nie sposób uznać dokonanego przez Nabywcę zwrotu różnicy Opłaty Eksploatacyjnej za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Nabywca zwraca Zbywcy jedynie nienależną kwotę z tytułu tych Opłat, Zbywca nie wykonuje żadnego dodatkowego świadczenia w zamian za otrzymany od Nabywcy zwrot części Płatności Gwarancyjnej.

Tym samym, Płatności Gwarancyjne, które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji otrzymanie kwoty Płatności Gwarancyjnych przez Nabywcę od Zbywcy lub zwrotu części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy nie będzie wpływało na wysokość wykazywanego w deklaracjach składanych przez Nabywcę zobowiązania podatkowego VAT oraz na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Nabywcę lub Zbywcę kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii obowiązku udokumentowania fakturą/fakturami VAT otrzymania przez Nabywcę Płatności Gwarancyjnych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, że

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymanie kwot Płatności Gwarancyjnych nie będzie stanowiło wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług. Oznacza to, że w zamian za otrzymane Płatności nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy. Wobec tego w związku z otrzymanymi Płatnościami Gwarancyjnymi Nabywca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe

Dodatkowe informacje
--------------------

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy wskazać, że w związku uznaniem stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 za prawidłowe, rozpoznanie wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 3 stało się bezzasadne, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na pytanie nr 3 w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

B. sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).