Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-27
Teza: w zakresie możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów z tytułu Opłaty Licencyjnej oraz Usług Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów
Słowa kluczowe: doradztwo; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2018 r. (data wpływu do Organu 1 marca 2018 r.), uzupełnionym 18 kwietnia 2018 r., 2 maja 2018 r. i 18 czerwca 2018 r, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku możliwości stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów z tytułu:

*   Opłaty Licencyjnej - w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –**jest prawidłowe,**
*   Usług Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów – w związku z brakiem kwalifikacji tych usług do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów z tytułu Opłaty Licencyjnej oraz Usług Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.1.EN oraz z 1 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.2.EN wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 maja 2018 r i 18 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (polskim rezydentem podatkowym), prowadzącą działalność w zakresie produkcji komponentów (w tym desek rozdzielczych i nagrzewnic) wykorzystywanych przy produkcji samochodów osobowych.

W przeszłości zawarta została umowa z producentem samochodów osobowych (zwany dalej: „odbiorcą Wyrobów”), w oparciu o którą Spółka miała produkować i dostarczać deski rozdzielcze do określonych rodzajów samochodów (dalej zwane jako: „Wyroby”).

W chwili zawarcia powyższej umowy Spółka nie posiadała odpowiedniej wiedzy technicznej i know-how technicznego oraz innych niezbędnych informacji, koniecznych do przygotowania procesu produkcji, adaptacji linii produkcyjnej oraz samego procesu produkcji Wyrobów przez Spółkę. Zatem, w związku z tym, że intencją Spółki było dostarczanie Wyrobów, jako producent ponoszący ryzyko rynkowe na własną odpowiedzialność, Spółka zdecydowała się na zawarcie umowy z podmiotem, który ma niezbędną wiedzę techniczną oraz know-how w zakresie produkcji Wyrobów. Powyższą wiedzę i know-how w tym wieloletnie doświadczenie produkcyjne, jak również odpowiednie zaplecze techniczne i wyspecjalizowany personel, posiadała spółka matka Wnioskodawcy (zwana dalej: „SPA”). Wnioskodawca zawarł z nią w kwietniu 2004 r. umowę o świadczenie usług doradczych i umowę licencyjną (zwaną dalej: „Umowa Licencyjna”). SPA jest włoskim rezydentem podatkowym.

Na podstawie Umowy Licencyjnej SPA zobowiązała się świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia, rozdzielone na dwa okresy:

1.  Wsparcie w okresie konsultingowym, tj. w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów;
2.  Korzystanie z prawa do wiedzy technicznej know-how w okresie produkcyjnym Wyrobów.

Ad a)

W ramach wsparcia w okresie konsultingowym, SPA świadczyła na rzecz Spółki usługi doradcze związane z przygotowaniem procesu produkcyjnego przez Wnioskodawcę, polegające na wysłaniu swojego zespołu techników i inżynierów do Wnioskodawcy celem przeprowadzenia odpowiednich szkoleń pracowników Wnioskodawcy na potrzeby uruchomienia produkcji Wyrobów.

W szczególności usługi doradcze w tym okresie polegały na:

*   doradztwie w zakresie konstrukcji Wyrobów, wdrożenia oraz zapoznania pracowników Wnioskodawcy z ogólnym procesem produkcji Wyrobów,
*   doradztwie w zakresie całego procesu produkcji, łącznie z uruchomieniem linii produkcyjnych oraz odpowiedniego oprzyrządowania,
*   doradztwie w zakresie stosowania procedur kontroli jakości oraz zatwierdzenia możliwości rozpoczęcia produkcji przy ich uwzględnianiu,
*   organizowaniu szkoleń pracowników Wnioskodawcy w zakresie Unii produkcyjnej oraz użytej tam technologii,
*   pomocy i doradztwie w zakresie aspektów technologicznych produkcji, wyposażenia oraz procesów technologicznych dotyczących produkcji Wyrobów.

Za wykonanie usług doradczych w ramach Wsparcia w okresie konsultingowym Wnioskodawca dokonał w przeszłości na rzecz SPA zapłaty odpowiedniego wynagrodzenia ustalonego kwotowo w Umowie Licencyjnej.

Ad b)

Po rozpoczęciu procesu produkcji Wyrobów, Spółce została udzielona przez SPA licencja na korzystanie z danych technicznych (dalej: „Dane Techniczne”), koniecznych do wyprodukowania Wyrobów Spółki w sposób odpowiadający specyfikacji określonej w zamówieniach składanych przez odbiorcę Wyrobów Spółki. Na podstawie udzielonej licencji Dane Techniczne zostały Spółce udostępnione, w tym poprzez udzielenie Spółce dostępu do serwerów i programów SPA, na których były umieszczone. Udostępniane Spółce Dane Techniczne, objęte udzielną licencją, w oparciu o które Wnioskodawca produkuje wyroby, zawierają między innymi:

*   rysunki techniczne,
*   projekty,
*   instrukcje,
*   specyfikacje oraz informacje techniczne dotyczące konstrukcji i procesu produkcji Wyrobów.

Jednocześnie, Spółka w swoim zakresie działań może wprowadzać modyfikacje i ulepszenia mające w szczególności na celu poprawę efektywności procesu produkcyjnego (w szczególności w celu optymalizacji kosztów prowadzonej działalności, przy zachowaniu satysfakcjonującej jakości Wyrobów).

Pierwotnie przekazane Dane Techniczne, w dalszych okresach obowiązywania Umowy Licencyjnej, były i nadal są przez SPA uzupełniane i aktualizowane, tak by Wyroby produkowane przez Wnioskodawcę odpowiadały bieżącym wymaganiom technicznym zawartym w aktualnych zamówieniach odbiorcy Wyrobów Spółki. Dodatkowo, wobec wprowadzania nowych rozwiązań technicznych, zmian i aktualizacji Danych Technicznych, związanych z nowymi zamówieniami odbiorcy Wyrobów, SPA w ramach usług objętych licencją świadczy dodatkowo na rzecz Wnioskodawcy następujące usługi:

*   wsparcie w procesie związanym z wdrożeniem nowych Wyrobów, lub zmian albo aktualizacji dokumentacji technicznej, na podstawie której produkowane są Wyroby,
*   wsparcie w zakresie dostosowania maszyn produkcyjnych do wprowadzonych modyfikacji dokumentacji technicznej, na podstawie które są produkowane Wyroby,
*   usługi bieżącego doradztwa związanego z przekazanymi Danymi Technicznymi, służącymi realizacji zamówień odbiorców Wyrobów zgodnie ze aktualną specyfikacją składanych zamówień,
*   inne usługi związane ze wsparciem technicznym w okresie produkcji Wyrobów.

Dane Techniczne udostępniane Wnioskodawcy w ramach licencji na korzystanie z Danych Technicznych są wykorzystywane w procesie produkcji Wyrobów przez Wnioskodawcę. Bez dostępu do Danych Technicznych Wnioskodawca nie byłby w stanie wyprodukować Wyrobów w sposób zgodny ze specyfikacją zamówień składanych przez odbiorcę Wyrobów na składanych zamówieniach. Ponadto, biorąc pod uwagę upływ czasu oraz zmiany w zakresie specyfikacji składanych zamówień na Wyroby Spółki, Dane Techniczne muszą podlegać odpowiedniej aktualizacji, a Wnioskodawca musi dostosowywać swój proces produkcji Wyrobów do wprowadzonych zmian.

Za udzielenie Spółce licencji na korzystanie z Danych Technicznych w okresie licencyjnym Wnioskodawca wypłaca na rzecz SPA wynagrodzenie (dalej: „Opłata Licencyjna”). Wysokość należnej Opłaty Licencyjnej ustalana jest jako 3% wartości netto sprzedaży określonej kategorii Wyrobów Spółki, objętych Umową Licencyjną.

W chwili obecnej, na potrzeby rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, Opłaty Licencyjne są przez Spółkę traktowane jako koszt pośredni, ujmowany w kosztach uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia (tj. w momencie ujęcia w księgach rachunkowych). W rachunku zysków i strat Spółki Opłaty Licencyjne ujmowane są w kosztach działalności operacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwość czy Opłata Licencyjna powinna podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczenia wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Wnioskodawca uzupełniając ww. wniosek pismem z 16 kwietnia 2018 r. wskazał, że aktualna praktyka interpretacyjna Dyrektora KIS potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy prezentowanego w przedmiotowym wniosku.

W szczególności w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2- 3.4010.14.2018.l.PS, w której stan faktyczny był zbliżony do stanu przedstawionego w przedmiotowym wniosku Wnioskodawcy, Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: Koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W uzasadnieniu stanowiska prezentowanego w tym wniosku przedstawiono między innymi następujące podejście, z którym Wnioskodawca się zgadza i przyjmuje je jako własne:

*   Definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT nie należy utożsamiać pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, wskazanych w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.
*   W treści powyższej interpretacji wskazano, że: Jednocześnie przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż: w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, w drugim natomiast - o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.
*   Opłaty licencyjne za know-how, dotyczące produkcji mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, gdyż ponoszenie tych wydatków pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo skutkowym z wytwarzaniem i dystrybucją towarów.
*   Kwestia ta została zaprezentowana w ww. interpretacji w następujący sposób: (\`(...)\`) celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji Produkcyjnej, na podstawie której Wnioskodawca wytwarza Produkty, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktu. Należy bowiem zauważyć, że Licencja Produkcyjna obejmuje swoim zakresem udostępnienie przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy know-how dotyczącego produkcji Produktów, w tym licencji na formuły i parametry techniczne Produktów oraz parametry techniczne dotyczące surowców (z wyłączeniem informacji dotyczących wytwarzania surowców), instrukcje dotyczące testowania i zastosowania Produktów, a także koncepcje Produktów. Tym samym koszty ponoszone na Licencję Produkcyjną stanowią koszty usług związanych bezpośrednio z wytworzeniem produktów przez Spółkę. Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, że koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę w celu produkcji i dystrybucji Produktów pozostają w analogicznym związku co wskazane w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej usługi projektowe wykorzystywane przy wytwarzaniu mebli. W konsekwencji, koszty Licencji Produkcyjnej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Produkcyjnej, nie mógłby produkować i dystrybuować ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Należy mieć bowiem na uwadze, że Licencja Produkcyjna obejmuje m.in. licencję na formuły i parametry techniczne Produktów (w tym farb i systemów ociepleń), bez których nie byłoby w ogóle możliwe ich wytworzenie, a w dalszej kolejności dystrybucja, przy czym związek ten jest bezpośredni (ścisły), a nie pośredni. Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji Produkcyjnej na rzecz Podmiotu powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i dystrybucji Produktów - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i dystrybucją Produktów.
*   Kwestią nieistotną na potrzeby stosowania art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, jest fakt uwzględnienia bądź nieuwzględnienia przez podatnika kosztu ponoszonych opłat licencyjnych w kosztach wytworzenia wyrobu dla potrzeb ustawy o rachunkowości, ze względu na przyjęty rachunkowo model rozliczania opłaty licencyjnej, gdyż definicje zawarte w tej ustawie nie powinny mieć zastosowania przy wykładni przepisów podatkowych.
*   Powyższe podejście zostało ujęte w tej interpretacji w następujący sposób: Kwestią wtórną pozostaje przy tym fakt uwzględnienia bądź nieuwzględnienia kosztu w kosztach wytworzenia wyrobu dla potrzeb ustawy o rachunkowości (m.in. ze względu na przyjęty model rozliczenia Licencji Produkcyjnej, gdzie opłata staje się należna dopiero w momencie sprzedaży a jest naliczana od zdefiniowanej przez strony wartości tej sprzedaży, nie jest ona uwzględniania w koszcie wytworzenia). W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej: UoR) nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nawet bowiem jeśli UoR zawiera definicję kosztów wytworzenia, to należy mieć na uwadze, że przepisy UoR należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów.
*   Model ustalania rozliczeń wynagradzania opłaty licencyjnej za know-how określony, jako procent wartości netto sprzedanych produktów wyprodukowanych w oparciu o ten know-how również wskazuje, że cena sprzedawanych produktów jest skorelowana z kosztami licencji, a tym samym koszty opłaty licencyjnej są w bezpośrednim związku z wytwarzanymi i dystrybuowanymi produktami.
*   Kwestia ta została ujęta w ww. interpretacji w następujący sposób: Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Produkcyjną wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na podstawie Licencji Produkcyjnej jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Produkcyjnej z wytwarzanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Produkcyjnej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów wytworzonych na podstawie tej licencji. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Produkcyjnej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Licencji Produkcyjnej. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Produkcyjnej a wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami. Faktyczna cena Produktów uwzględnia bowiem okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Produkcyjnej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Produkcyjnej spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami.

Ponadto, prawidłowość powyższego podejścia została również potwierdzona w interpretacji z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.l.PS, gdzie Dyrektor KIS dodatkowo wskazał, że również opłaty licencyjne za korzystnie ze znaku towarowego przy dystrybucji wyprodukowanych produktów oraz zakupionych towarów nie powinny być objęte limitem wnikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż stanowią one koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z nabyciem lub wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 kwietnia 2018 r., (w odpowiedzi na wezwanie Organu), Wnioskodawca wskazał, że pytanie objęte wnioskiem dotyczy:

1.  wydatków z tytułu uiszczanej Opłaty Licencyjnej oraz
2.  kosztów wsparcia ponoszonych w okresie wdrożeniowym przed rozpoczęciem produkcji, poniesionych lub które mogą być poniesione po 31 grudnia 2017 r.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż druga część pytania ww. wniosku w zakresie „kosztów Wsparcia ponoszonych w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów” dotyczy wyłącznie opłat, które Wnioskodawca poniósł i będzie ponosić po 31 grudnia 2017 r. „Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym” należy traktować jako usługi odrębne od „usług Wsparcia w okresie konsultingowym”. Usługi Wsparcia w okresie konsultingowym dotyczyły okresu przed rozpoczęciem jakiejkolwiek produkcji Wyrobów przez Spółkę, w tym na pewno przed 1 stycznia 2018 r. Opłata za te usługi została przez Spółkę już poniesiona, i nie obejmuje ona swym zakresem opłat za Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym, objętych pytaniem Wniosku. SPA nie świadczy już dla Spółki usług wsparcia w okresie konsultingowym.

Natomiast opłaty za „Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowymi” dotyczą okresu po pierwotnymi rozpoczęciu produkcji Wyrobów, jednakże dotyczą one usług świadczonych przed rozpoczęciem produkcji wyrobów zmienionych lub dostosowanych do nowych potrzeb odbiorcy Wyrobów. Pytanie objęte Wnioskiem, w tej części dotyczy opłat, które Wnioskodawca dokonał/może dokonać po 31 grudnia 2017 r.

W chwili obecnej, mając na uwadze przyjęty model biznesowy produkcji Wyrobów przez Wnioskodawcę, proces pierwotnej produkcji Wyrobów ulega zmianom. Wnioskodawca cyklicznie zobowiązany jest do wprowadzania zmian w procesie produkcji Wyrobów, wynikających dostosowania procesu produkcji do nowych modeli samochodów odbiorcy Wyrobów, wprowadzaniem nowych linii produkcyjnych Wyrobów lub też z faktu wprowadzania nowych rozwiązań technicznych, zmian i aktualizacji Danych Technicznych związanych z nowymi zamówieniami odbiorcy Wyrobów.

Aby Spółka mogła produkować Wyroby zgodnie z nowymi wytycznymi odbiorcy Wyrobów, SPA, prócz dostarczenia Wnioskodawcy zaktualizowanych Danych Technicznych, świadczy na rzecz Spółki dodatkowe usługi wsparcia technicznego, niezbędnego do rozpoczęcia produkcji Wyrobów na nowych lub zmodyfikowanych liniach produkcyjnych.

Usługi te obejmują między innymi:

*   wsparcie w zakresie dostosowania maszyn produkcyjnych do wprowadzonych modyfikacji dokumentacji technicznej, na podstawie której są produkowane Wyroby,
*   usługi bieżącego wsparcia związanego z przekazanymi Danymi Technicznymi, służącymi realizacji zamówień odbiorców Wyrobów zgodnie ze aktualną specyfikacją składanych zamówień,
*   inne usługi związane ze wsparciem technicznym w okresie produkcji Wyrobów.

Usługi te są i będą świadczone cyklicznie, gdy proces produkcji Wyrobów będzie zmieniany. Świadczenie tych usług przez SPA na rzecz Spółki jest niezbędne, bez tych usług Spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji Wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. Świadczenie tych usług każdorazowo poprzedza rozpoczęcie produkcji nowych lub zmienionych Wyrobów na nowych lub zmienionych liniach produkcyjnych Spółki. Z tego też powodu Wnioskodawca w treści pytania Wniosku nazywa je „Usługami Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów”.

Mając na uwadze, że „Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym” były i będą świadczone w okresie późniejszym, niż „Usługi Wsparcia w okresie konsultingowym” oraz fakt, że zakres tych usług nie jest tożsamy - dotyczy innych/nowych linii produkcyjnych oraz innych/nowych modeli Wyrobów Wnioskodawcy, Spółka podkreśla, że „opłaty za Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym” nie dotyczą i nie będą dotyczyć świadczonych przez SPA usług w zakresie identycznym jak wskazane we Wniosku w opisie stanu faktycznego ad a), (tj. opisu „Usług Wsparcia w okresie konsultingowym”).

Opłaty z tytułu wynagrodzenia za świadczenie powyższych usług kalkulowane są odrębnie od Opłaty Licencyjnej oraz odrębnie od wynagrodzenia za „Usługi Wsparcia w okresie konsultingowym” i ustalane są w sposób uregulowany w ustaleniach Stron, poprzez powiększenie bazy kosztowej (skalkulowanej jako iloczyn stawki za roboczogodzinę oraz liczby godzin poświęconych przez specjalistów SPA) o ustalony narzut.

Powyższe opłaty wpływają na cenę w taki sposób, iż są istotnym elementem kalkulacji i oceny rentowności danego projektu. Brak ponoszenia tych opłat, skutkowałby niewykonaniem przez SPA Usług Wsparcia w okresie wdrożeniowym, bez których nie byłaby możliwa produkcja Wyrobów przez Spółkę na rzecz odbiorcy Wyrobów. Dlatego koszt ten przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów).

Istotne elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zostały zawarte również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę opłaty za Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym stanowią opłatę o odmiennym charakterze niż Opłata Licencyjna za udostępnienie Danych Technicznych. Wnioskodawca wskazał, że istotne jest dokonanie rozróżnienia na transfer wiedzy (know-how) oraz wprowadzenie rozwiązań opartych na takiej wiedzy. Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym świadczone przez SPA nie polegają na samym przekazaniu Informacji Technicznych, samego transferu wiedzy, a świadczeniu usług polegających na wykorzystaniu w praktyce tej wiedzy między innymi poprzez przeprowadzenie szkoleń i konsultacji w zakresie procesu produkcyjnego Wyrobów. Tym samym w ocenie Spółki, wynagrodzenie płacone SPA za Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym, jest wydatkiem odrębnym od Opłaty Licencyjnej, nie stanowiącym opłaty za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. i pkt 4-7 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazał również, że Opłaty z tytułu Usług Wsparcia są istotnym elementem kalkulacji i oceny rentowności danego projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało zastosowanie do Opłaty Licencyjnej ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz SPA oraz do kosztów Wsparcia ponoszonych w okresie wdrożeniowymi, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawy o CIT”) nie będzie miało zastosowania do Opłaty Licencyjnej ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz SPA oraz do kosztów Wsparcia ponoszonych w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów.

1\. Ogólne przesłanki stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. l6b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskana przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wymienione zostały cztery kategorie praw własności intelektualnej, które podlegają amortyzacji. Należą do nich autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, licencje oraz informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Opłata Licencyjna ponoszona przez Spółkę na rzecz SPA stanowi de facto opłatę za korzystanie przez Wnioskodawcę z wiedzy SPA w dziedzinie przemysłowej (know-how) w zakresie Wyrobów (desek rozdzielczych), które są produkowane i sprzedawane przez Spółkę w oparciu o zamówienia składane przez odbiorcę Wyrobów. W związku z tym, należy uznać, że stanowi ona opłatę za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Opłata licencyjna jest ponoszona na rzecz SPA, czyli podmiotu powiązanego ze Spółką zgodnie z art. 11 ustawy o CIT. W związku z powyższymi, w analizowanym stanie faktycznym, również przesłanka ponoszenia wydatku na rzecz podmiotu powiązanego jest spełniona.

2\. Wyłączenie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - bezpośredni związek z wytworzeniem towaru.

Jak wynika z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dlatego, mając na uwadze treść powyższego wyłączenia, w celu ustalenia, czy ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 będzie mieć zastosowanie do Opłaty Licencyjnej ponoszonej przez Spółkę na rzecz SPA, w ocenie Spółki, kluczowe jest określenie, czy koszty Opłaty Licencyjnej są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć przez pojęcie „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. W związku z tym, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą „bezpośredni” oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego - pod red. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2008 r.).

Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na wytworzenie bądź nabycie towaru lub świadczenie usługi. Powyższe oznacza również, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, to takie wydatki, bez których wytworzenie lub nabycie danego towaru lub świadczenie usługi nie byłoby możliwe - są to wydatki konieczne.

W ocenie Wnioskodawcy, nie wszystkie wydatki dotyczące towarów stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów. Przykładem takich wydatków mogą być koszty związane z obsługą sprzedaży wyprodukowanych towarów. Choć niewątpliwie mają one związek z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży towarów, a bez ponoszenia tych kosztów podatnik nie byłby w stanie uzyskiwać tych przychodów, to jednak koszty te nie mają bezpośredniego związku z produkcją towarów. Bez ponoszenia tych kosztów sama produkcja lub nabycie towarów są możliwa.

Odmienny charakter mają natomiast np. koszty zakupu materiałów, z których towary są produkowane lub koszty zakupu dokumentacji technicznej, w oparciu o którą następuje produkcja towarów, bez poniesienia których sama produkcja danych towarów nie byłaby możliwa. W ocenie Wnioskodawcy, tego typu wydatki niewątpliwie są bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

Dlatego, mając na uwadze, że podstawowa działalność gospodarcza Spółki polega na produkcji Wyrobów dla odbiorców z branży automotive, możliwość korzystania z Danych Technicznych, zawierających dokumentację techniczną, wszelkiego rodzaju plany, rysunki i wytyczne jest kluczowym elementem, aby Wnioskodawca był w stanie wyprodukować (wytworzyć) Wyroby w sposób zgodny ze specyfikacją zamówień odbiorcy Wyrobów. Wydatki poniesione w celu udostępnienia Spółce Danych Technicznych niewątpliwie stanowią zatem koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

Ponadto, biorąc pod uwagę upływ czasu oraz zmiany w zakresie specyfikacji składanych zamówień na Wyroby Spółki, Dane Techniczne muszą podlegać odpowiedniej aktualizacji, a Wnioskodawca musi dostosowywać swój proces produkcji Wyrobów do wprowadzonych zmian. W tym celu koniecznym jest również korzystanie z usług wsparcia przy wdrażaniu zmian w zakresie Danych Technicznych i produkcji Wyrobów. Usługi te są świadczone przez pracowników SPA na rzecz Wnioskodawcy w ramach ponoszonych Opłat Licencyjnych, tj. stanowią swoiste uzupełnienie przekazywanych Spółce Danych Technicznych, w oparciu o które produkowane są Wyroby. Dlatego też, wydatki Spółki z tytułu Opłat Licencyjnych powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty usług, opłat i należności bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, skutkujące wyłączeniem zastosowania do nich ograniczenia o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

3\. Koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane przychodami.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w jego ocenie pojęcie kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych przychodami”, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Treść tego przepisu stanowi, że: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie, dany wydatek należy zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, jeżeli odnosi się on do konkretnego przychodu.

Natomiast, jak Wnioskodawca wskazał w uwagach do pkt 2 powyżej, „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi”, to wydatki których poniesienie przekłada się wprost na wytworzenie bądź nabycie towaru lub świadczenie usługi, bez poniesienia których wytworzenie lub nabycie towaru albo świadczenie usługi nie byłoby możliwe.

Literalne brzmienie pojęć „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” jest zatem odmienne od pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami”. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe określenia mają odrębny charakter i dotyczą odmiennego sposobu kategoryzacji kosztów i nie można ich traktować równoważnie. Za powyższym podejściem przemawia również fakt, że w ramach jednej ustawy (ustawy o CIT), a wręcz w ramach jednej części tej ustawy (dotyczącej kosztów uzyskania przychodów), racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby dwóch pojęć na określenie jednej kategorii kosztów. Racjonalny ustawodawca nie tworzy pojęć „pustych”, a podstawowa reguła wykładni prawa nakazuje intepretować przepisy przy założeniu racjonalności ustawodawcy.

Ponadto, zdaniem Spółki, gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jedynie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z wytworzenia lub nabycia towarów (bądź ze świadczenia usług), treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna zostać sformułowana właśnie w taki sposób. Jednak, skoro ustawodawca wprowadził w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nowe pojęcie „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi”, należy wnioskować, że jest to działanie celowe i koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów nie muszą jednocześnie stanowić kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Dlatego Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie zakres powyższych pojęć w niektórych sytuacja może się pokrywać, a w innym przypadku pojęcia te mogą być rozbieżne. Przykładowo, koszty zakupu materiału wykorzystywanego w produkcji niewątpliwie mają bezpośredni związek z produkcją towaru, jak również stanowią koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami. Natomiast, np. koszty związane z transportem gotowych towarów (wyrobów) do kontrahentów podatnika niewątpliwie mają bezpośredni związek z uzyskaniem przychodów, niemniej nie sposób przypisać im cech kosztów bezpośrednio związanych z produkcją towarów, gdyż dotyczą one transportu wyrobów już wyprodukowanych - poniesienie tych kosztów nie jest niezbędne w samym procesie produkcyjnym.

Dodatkowo, należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT zawierające pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi” zostały przez ustawodawcę wprowadzone w odmiennym celu. Celem wprowadzenia art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, posługującego się pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” było określenie momentu, w którym danej kategorii koszty powinny być potrącalne na potrzeby podatkowa. Natomiast art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wykorzystujący pojęcie „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi”, zasadniczo odnosi się do charakteru danego wydatku i jego związku z wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi przez podatnika usługami, (bardziej szczegółowe uwagi odnośnie celu wprowadzenia tego przepisu, zostały przedstawione w pkt 5 uzasadnienia niniejszego wniosku).

Dlatego, w ocenie Spółki, mając na uwadze odmienne literalne brzmienie pojęć „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” oraz „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami”, jak również odmienny cel wprowadzenia przepisów posługujących się tymi pojęciami, fakt, że w chwili obecnej Opłata Licencyjna nie jest przez Spółkę traktowana jako koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów, nie wpływa na możliwość klasyfikacji tego kosztu, jako wydatku bezpośrednio związanego z wytworzeniem towaru (Wyrobów), o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

4\. Brak bezpośredniego zastosowania przepisów o rachunkowości przy określaniu kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów

Spółka chciałaby również podkreślić, że w jej ocenie klasyfikacja danego wydatku z perspektywy przepisów o rachunkowości nie ma znaczenia na potrzeby zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zasady rachunkowości zasadniczo nie są podatkowotwórcze (teza ta została wielokrotnie potwierdzana w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 187/96 lub w wyroku z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09) i nie powinny mieć wpływu na traktowanie danego wydatku na potrzeby podatkowe - chyba, że ustawa podatkowa wprost wskazuje na konieczność ich zastosowania. Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w tych księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. W szczególności, należy zauważyć, że skoro przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg to nie powinny być podstawą do rozstrzygnięcia co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W konsekwencji, w ocenie Spółki, aby dany wydatek został objęty art. 15e ust. 11 pkt i ustawy o CIT należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść tego przepisu, a nie klasyfikację danego kosztu z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

5\. Wykładnia celowościowa.

Za brakiem możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku Opłaty Licencyjnej przemawia również wykładnia celowościowa art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - celem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnymi zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Jako przykład opłat kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca wskazuje koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego Opłaty Licencyjne za korzystanie z Danych Technicznych idealnie wpasowują się w tak podany przykład zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Skoro ustawodawca w uzasadnieniu wprowadzanych zmian stwierdził, że zapłata za usługę projektową mebli - czyli zapłata za udostępnianie projektów, informacji technicznych i wiedzy niezbędnej do produkcji mebli, stanowi koszt bezpośrednio związany z produkcją, to w sytuacji objętej przedmiotowym stanem faktycznym, Wnioskodawca płacąc Opłatę Licencyjną, ponosi analogiczne koszty, gdyż w ramach Opłaty Licencyjnej Spółka otrzymuje projekty, informacje techniczne i inną wiedzę, niezbędną do produkcji Wyrobów. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno wykładania literalna jak i wykładnia celowościowa art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzą do wniosku, że ponoszona przez Spółkę Opłata Licencyjna nie powinna podlegać pod ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż w odniesieniu do tego kosztu zastosowanie będzie miało wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowanie do Opłaty Licencyjnej ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz SPA.

W uzupełnieniu wniosku z 30 kwietnia 2018 r., doprecyzowując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca podkreślił, że ponoszone przez Spółkę opłaty za Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym stanowią opłatę o odmiennym charakterze niż Opłata Licencyjna za udostępnienie Danych Technicznych. Wnioskodawca wskazał, że istotne jest dokonanie rozróżnienia na transfer wiedzy- (know-how) oraz wprowadzenie rozwiązań opartych na takiej wiedzy. Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym świadczone przez SPA nie polegają na samym przekazaniu Informacji Technicznych, samego transferu wiedzy, a świadczeniu usług polegających na wykorzystaniu w praktyce tej wiedzy między innymi poprzez przeprowadzenie szkoleń i konsultacji w zakresie procesu produkcyjnego Wyrobów.

Tym samym w ocenie Spółki, wynagrodzenie płacone SPA za Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym, jest wydatkiem odrębnym od Opłaty Licencyjnej, nie stanowiącym opłaty za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. i pkt 4-7 ustawy o CIT.

Następnie Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym nie stanowią również usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie powinny być utożsamiane z usługami doradztwa lub usługami o podobnym charakterze.

Usługa doradcza polega na przedstawieniu przez doradcę określonych informacji, zaleceń, które służą usługobiorcy do podjęcia określonych działań i decyzji. Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym świadczone przez SPA mają zaś charakter finalny (ostateczny, wykonawczy), tj. samoistnie służą zaspokojeniu określonych potrzeb Spółki - takich jak przygotowanie do procesu produkcji lub montażu Wyrobów zgodnych z nowymi wymogami odbiorcy Wyrobów.

Zdaniem Wnioskodawcy, sama okoliczność, że w procesie wykonywania Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym ma miejsce przekazanie elementów wiedzy i doświadczenia nie powinno skutkować utożsamianiem jej z usługami doradczymi. Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym polegają bowiem na zapewnieniu Spółce określonego efektu prac. Podsumowując, w ocenie Spółki, wydatki z tytułu Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym nie są ponoszone na usługi wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które podlegają ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że opłaty za Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym powinny być również zaliczane do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Biorąc pod uwagę upływ czasu oraz zmiany w zakresie specyfikacji składanych zamówień na Wyroby Spółki, Dokumentacja Techniczna musi podlegać odpowiedniej aktualizacji, a Wnioskodawca musi dostosowywać swój proces produkcji Wyrobów do wprowadzonych zmian. W tym celu koniecznym jest również korzystanie z dodatkowych Usług Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przy wdrażaniu zmian w zakresie Dokumentacji Technicznej i technologii produkcji Wyrobów.

Korzystanie z Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym jest dla Spółki konieczne z punktu widzenia modyfikacji specyfikacji Wyrobów w oparciu o bieżące dostosowywanie ich do wymogów odbiorcy Wyrobów. Zadania te są szczególnie ważne w przypadku wdrażania rozwiązań technicznych dla nowych modeli pojazdów lub nowych wersji aktualnie produkowanych modeli samochodów.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wydatki na Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym również należy zakwalifikować, jako bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru. Bez ich poniesienia nie byłaby możliwa produkcja Wyrobów zgodnie z przekazaną w ramach Opłaty Licencyjnej Dokumentacją Techniczną. Dlatego też, w ocenie Spółki wydatki na Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty usług, opłat i należności bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast po ponownym wezwaniu Wnioskodawcy (w sprawie wyjaśnienia rozbieżności występujących we własnym stanowisku w sprawie) w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 czerwca 2018 r. Spółka wskazała, że w jej ocenie wydatki, jakie ponosi z tytułu Usług Wsparcia w okresie wdrożeniowym, nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia 30 kwietnia 2018 r., zgodnie z którym wydatki te należy uznać za opłaty za usługi techniczne, które nie są objęte katalogiem usług niematerialnych podlegających limitowi. Zdaniem Spółki, Usługi Wsparcia świadczone przez SPA nie mogą być utożsamiane w szczególności z doradztwem lub transferem know-how. Działania SPA nie ograniczają się bowiem wyłącznie do przekazania wiedzy, a obejmują nierozerwalnie ze sobą związane czynności wsparcia w zakresie wskazania konkretnych rozwiązań technicznych dotyczących wdrożenia, jak również praktyczne zastosowanie posiadanej wiedzy - poprzez np. obecność przy dostosowywaniu linii produkcyjnej do produkcji Wyrobów (desek rozdzielczych do samochodów).

Niezależnie od powyższego, pomimo, iż nie ma to wpływu na ocenę prawną w niniejszej sprawie (gdyż Spółka stoi na stanowisku, że koszty Usług Wsparcia w okresie wdrożeniowym nie są objęte katalogiem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT), Wnioskodawca pragnie wskazać, że pomiędzy poniesieniem kosztów Usług Wsparcia a wytworzeniem Wyrobów zachodzi bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że bez otrzymania Usług Wparcia Spółka nie mogłaby produkować Wyrobów. Wsparcie techniczne w okresie wdrożeniowym świadczone na rzecz Spółki przez SPA jest niezbędne z uwagi na konieczność dostosowania linii produkcyjnej do zmodyfikowanych Danych Technicznych przekazywanych przez SPA w ramach Opłaty Licencyjnej. Samo posiadanie Danych Technicznych nie jest wystarczające do rozpoczęcia przez Spółkę produkcji Wyrobów. Z uwagi na stopień skomplikowania procesu produkcyjnego, bieżące wsparcie techniczne jest konieczne w procesie płynnego i bezszkodowego wdrożenia modyfikacji wprowadzonych do dokumentacji technicznej. Spółka pozyskuje odpowiednią wiedzę w zakresie know-how produkcji. Skuteczne i bezszkodowe wdrożenie takiego know-how wymaga zastosowania prawidłowych rozwiązań pozwalających na rozpoczęcie produkcji (dostępnych SPA, podmiotowi odpowiedzialnemu za opracowanie Danych Technicznych). Tym samym wydatki na Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym warunkują możliwość rozpoczęcia produkcji desek rozdzielczych w określonej technologii. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić, że koszt ten przekłada się wprost na cenę Wyrobów, gdyż opłaty z tytułu Usług Wsparcia są istotnym elementem kalkulacji i oceny rentowności danego projektu.

Podsumowując, w ocenie Spółki wydatki z tytułu Usług Wsparcia w okresie wdrożeniowym ponoszone na rzecz SPA nie stanowią kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż w istocie wydatki te stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wsparcia technicznego, które nie stanowi usług wymienionych w dyspozycji ww. przepisu ani usług o podobnym charakterze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji komponentów (w tym desek rozdzielczych i nagrzewnic) wykorzystywanych przy produkcji samochodów osobowych. W przeszłości zawarta została umowa z producentem samochodowców osobowych (zwany dalej: „odbiorcą Wyrobów”), w oparciu o którą Spółka miała produkować i dostarczać deski rozdzielcze do określonych rodzajów samochodów (dalej zwane jako: „Wyroby”). W chwili zawarcia powyższej umowy Spółka nie posiadała odpowiedniej wiedzy technicznej i know-how technicznego oraz innych niezbędnych informacji, koniecznych do przygotowania procesu produkcji, adaptacji linii produkcyjnej oraz samego procesu produkcji Wyrobów przez Spółkę. Zatem, w związku z tym, że intencją Spółki było dostarczanie Wyrobów, jako producent ponoszący ryzyko rynkowe na własną odpowiedzialność, Spółka zdecydowała się na zawarcie umowy z podmiotem, który ma niezbędną wiedzę techniczną oraz know-how w zakresie produkcji Wyrobów. Powyższą wiedzę i know-how w tym wieloletnie doświadczenie produkcyjne, jak również odpowiednie zaplecze techniczne i wyspecjalizowany personel, posiadała spółka matka Wnioskodawcy (zwana dalej: „SPA”). Wnioskodawca zawarł z nią w kwietniu 2004 r. umowę o świadczenie usług doradczych i umowę licencyjną (zwaną dalej: „Umowa Licencyjna”). SPA jest włoskim rezydentem podatkowym. W związku z powyższym, Wnioskodawca ponosi na rzecz SPA wydatki z tytułu Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji wyrobów oraz Opłatę Licencyjną za know-how.

Opłaty za „Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowymi” dotyczą okresu po pierwotnym rozpoczęciu produkcji Wyrobów, jednakże dotyczą one usług świadczonych przed rozpoczęciem produkcji wyrobów zmienionych lub dostoswanych do nowych potrzeb odbiorcy Wyrobów. W chwili obecnej, mając na uwadze przyjęty model biznesowy produkcji Wyrobów przez Wnioskodawcę, proces pierwotnej produkcji Wyrobów ulega zmianom. Wnioskodawca cyklicznie zobowiązany jest do wprowadzania zmian w procesie produkcji Wyrobów, wynikających dostosowania procesu produkcji do nowych modeli samochodów odbiorcy Wyrobów, wprowadzaniem nowych linii produkcyjnych Wyrobów lub też z faktu wprowadzania nowych rozwiązań technicznych, zmian i aktualizacji Danych Technicznych związanych z nowymi zamówieniami odbiorcy Wyrobów. Aby Spółka mogła produkować Wyroby zgodnie z nowymi wytycznymi odbiorcy Wyrobów, SPA, prócz dostarczenia Wnioskodawcy zaktualizowanych Danych Technicznych, świadczy na rzecz Spółki dodatkowe usługi wsparcia technicznego, niezbędnego do rozpoczęcia produkcji Wyrobów na nowych lub zmodyfikowanych liniach produkcyjnych.

Po rozpoczęciu pierwotnego procesu produkcji Wyrobów, Spółce została udzielona przez SPA licencja na korzystanie z danych technicznych (dalej: „Dane Techniczne”), koniecznych do wyprodukowania Wyrobów Spółki w sposób odpowiadający specyfikacji określonej w zamówieniach składanych przez odbiorcę Wyrobów Spółki. Na podstawie udzielonej licencji Dane Techniczne zostały Spółce udostępnione, w tym poprzez udzielenie Spółce dostępu do serwerów i programów SPA, na których były umieszczone. Udostępniane Spółce Dane Techniczne, objęte udzielną licencją, w oparciu o które Wnioskodawca produkuje wyroby, zawierają między innymi: rysunki techniczne, projekty, instrukcje, specyfikacje oraz informacje techniczne dotyczące konstrukcji i procesu produkcji Wyrobów.

Ponoszone przez Spółkę opłaty za Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym stanowią opłatę o odmiennym charakterze niż Opłata Licencyjna za udostępnienie Danych Technicznych. Istotne jest dokonanie rozróżnienia na transfer wiedzy (know-how) oraz wprowadzenie rozwiązań opartych na takiej wiedzy. Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym świadczone przez SPA nie polegają na samym przekazaniu Informacji Technicznych, samego transferu wiedzy, a świadczeniu usług polegających na wykorzystaniu w praktyce tej wiedzy między innymi poprzez przeprowadzenie szkoleń i konsultacji w zakresie procesu produkcyjnego Wyrobów. Tym samym w ocenie Spółki, wynagrodzenie płacone SPA za Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym, jest wydatkiem odrębnym od Opłaty Licencyjnej, nie stanowiącym opłaty za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Opłata Licencyjna za udostępnienie Danych Technicznych, będzie stanowić koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie do niej zastosowania. Rozważając, czy Opłata Licencyjna związana z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych (know-how) stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłata będzie stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Wnioskodawca jednoznacznie wyjaśnił, że bez dostępu do Danych Technicznych nie byłby wstanie wyprodukować Wyrobów w sposób zgodny ze specyfikacją zamówień składanych przez odbiorcę Wyrobów. Zauważyć również należy, że wysokość Opłaty Licencyjnej ustalana jest jako 3% wartości netto sprzedaży określonej kategorii Wyrobów Spółki, objętych Umową Licencyjną. Zatem, jak wskazał Wnioskodawca model ustalania rozliczeń wynagradzania Opłaty Licencyjnej za know-how określony, jako procent wartości netto sprzedanych produktów wyprodukowanych w oparciu o ten know-how również wskazuje, że cena sprzedawanych produktów jest skorelowana z kosztami licencji, a tym samym koszty Opłaty Licencyjnej mają bezpośredni związek z wytwarzanymi i dystrybuowanymi produktami. W konsekwencji (co do zasady) Opłatę Licencyjną za korzystanie ze wskazanych we wniosku wartości niematerialnych (Danych Technicznych) należy uznać, jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do którego nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15e updop do kosztów Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów bowiem zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te nie mieszczą się w katalogu świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów podatkowych – tj. w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop - stwierdzić należy, że ww. stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wyjaśnić należy, że updop nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop zatem, za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. W przedmiotowej sprawie zdaniem Organu, wydatki dot. Usług Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów należy zakwalifikować do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług doradczych. Updop nie zawiera definicji „usług doradczych”. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów obejmują między innymi:

*   wsparcie w zakresie dostosowania maszyn produkcyjnych do wprowadzonych modyfikacji dokumentacji technicznej, na podstawie które są produkowane Wyroby,
*   usługi bieżącego wsparcia związanego z przekazanymi Danymi Technicznymi, służącymi realizacji zamówień odbiorców Wyrobów zgodnie ze aktualną specyfikacją składanych zamówień,
*   inne usługi związane ze wsparciem technicznym w okresie produkcji Wyrobów.

Ponadto Spółka wskazała, że ww. usługi polegają również na wykorzystaniu w praktyce przekazywanej przez podmiot powiązany Wiedzy Technicznej m.in. poprzez przeprowadzenie szkoleń i konsultacji w zakresie procesu produkcyjnego Wyrobów przez pracowników spółki powiązanej. W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 czerwca 2018 Spółka wyjaśniła również, że z uwagi na stopień skomplikowania procesu produkcyjnego, bieżące wsparcie techniczne jest konieczne w procesie płynnego i bezszkodowego wdrożenia modyfikacji wprowadzonych do dokumentacji technicznej. Spółka pozyskuje odpowiednią wiedzę w zakresie know-how produkcji. Skuteczne i bezszkodowe wdrożenie takiego know-how wymaga zastosowania prawidłowych rozwiązań pozwalających na rozpoczęcie produkcji (dostępnych SPA, podmiotowi odpowiedzialnemu za opracowanie Danych Technicznych). Tym samym wydatki na Usługi Wsparcia w okresie wdrożeniowym warunkują możliwość rozpoczęcia produkcji desek rozdzielczych w określonej technologii.

W świetle powyższego zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie ww. Usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy w zakresie Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów są przypadkiem umowy o świadczenie usług doradczych przy wykorzystaniu przez świadczącego specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia. Ww. świadczenia dotyczą udzielania fachowych porad w zakresie wdrożenia i jak najlepszego wykorzystania przekazywanej przez podmiot powiązany wiedzy technicznej zatem wprost wpisują się w definicję „usług doradczych”. Jednocześnie jednak pomimo, iż zdaniem tut. Organu ww. koszty stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to koszty te, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wyjaśnić bowiem należy, że jak wskazał Wnioskodawca ww. Usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy proces produkcji Wyrobów będzie zmieniany. Świadczenie tych usług przez SPA na rzecz Spółki jest niezbędne, bez tych usług Spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji Wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. Świadczenie tych usług każdorazowo poprzedza rozpoczęcie produkcji nowych lub zmienionych Wyrobów na nowych lub zmienionych liniach produkcyjnych Spółki. Wnioskodawca wskazał również, że Opłaty z tytułu wynagrodzenia za świadczenie powyższych usług ustalane są w sposób uregulowany w ustaleniach Stron, poprzez powiększenie bazy kosztowej (skalkulowanej jako iloczyn stawki za roboczogodzinę oraz liczby godzin poświęconych przez specjalistów SPA) o ustalony narzut. Powyższe opłaty wpływają na cenę w taki sposób, iż są istotnym elementem kalkulacji i oceny rentowności danego projektu. Brak ponoszenia tych opłaty, skutkowałby niewykonaniem przez SPA Usług Wsparcia w okresie wdrożeniowym, bez których nie byłaby możliwa produkcja Wyrobów przez Spółkę na rzecz odbiorcy Wyrobów. W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu, koszt ten przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów). W konsekwencji do ww. kosztów Usług w zakresie Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, zatem koszty te nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na postawie art. 15e ust. 1 updop. Jednakże, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za nieprawidłowe bowiem Wnioskodawca wskazał że koszty Usług Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów nie podlegają pod żadną z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, z czym tut. Organ jak wyjaśniono powyżej się nie zgadza.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości stosowania art. 15e ust. 1 updop do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów z tytułu:

*   Opłaty Licencyjnej - w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – jest prawidłowe,
*   Usług Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów – w związku z brakiem kwalifikacji tych usług do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 updop - jest nieprawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała