Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.141.2020.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-03
Teza: skutki odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w spadku
Słowa kluczowe: lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; nieruchomości; spadek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 3 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.141.2020.1.SR, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 3 marca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 marca 2020 r.), zaś w dniu 10 marca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 9 marca 2020 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zawarcie związku małżeńskiego między M.B., z domu …, a W.B. (bratem Wnioskodawczyni), nastąpiło w dniu 21 czerwca 1975 r. w …. W.B. mieszkał i pracował w A. M.B. po ślubie przeprowadziła się do męża do A i tam zamieszkiwali. W 2006 r. postanowili przeprowadzić się do B. W dniu 2 sierpnia 2006 r. aktem notarialnym Rep. A nr …, Kancelaria Notarialna … sporządziła akt sprzedaży mieszkania. W akcie notarialnym stwierdzono, że małżeństwu … przysługuje na prawach majątku wspólnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr … znajdującego się przy ul. … w A, o powierzchni 31 m2. Do aktu załączono zaświadczenie … Spółdzielni Mieszkaniowej „…” z siedzibą w A, znak \`(...)\`

W związku z faktem, że M.B. była członkiem oczekującym w Spółdzielni Mieszkaniowej „…” w B z siedzibą przy ul. …, w dniu 7 lutego 2006 r. została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, pomiędzy ww. spółdzielnią a M.B. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr … przy ul. … w B, o powierzchni 37,4 m2, na zasadzie współwłasności, przysługiwało również W.B. − § 2 pkt 1 ww. umowy. Kwotą uzyskaną ze sprzedaży mieszkania w A zostało pokryte zobowiązanie wynikające z umowy ze Spółdzielnia Mieszkaniową „…” w B.

W dniu 5 listopada 2013 r. zmarła bratowa Wnioskodawczyni. Brat Wnioskodawczyni na podstawie testamentu, postanowieniem Sądu Rejonowego …, sygn. akt …, nabył spadek po żonie w całości. Małżeństwo było bezdzietne, a ich rodzice już nie żyli. W dniu 18 maja 2017 r. zmarł brat Wnioskodawczyni. Na podstawie ustawy, postanowieniem Sądu Rejonowego … z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt …, spadek nabyły dwie siostry − Wnioskodawczyni i Z.P. (po 4/12 każda) oraz bratankowie i bratanice (tj. dzieci po zmarłym wcześniej młodszym bracie) – A.B., G.B., M.P. i M.M. (po 1/12 każdy). Spadkobiercy nabyli w spadku środki pieniężne zgromadzone na koncie w … oraz ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

W dniu 27 czerwca 2018 r. zostało złożone zgłoszenie o nabyciu spadku w Urzędzie Skarbowym …, zgodnie z miejscem zamieszkania spadkodawcy. Po rozpatrzeniu, Urząd Skarbowy wydał decyzję o ustaleniu zobowiązania podatkowego. Podatek od spadku został uregulowany w całości. W dniu 16 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego … wydał zaświadczenie, że podatek od spadków i darowizn został uiszczony w całości – siostry są zwolnione od podatku. W dniu 25 lutego 2019 r. środki pieniężne, po złożeniu odpowiednich dokumentów, zostały przez Bank przekazane spadkobiercom.

W dniu 20 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni została przyjęta na członka w Spółdzielni „…” pod nr rejest. …, na podstawie postanowienia Sądu oraz zgody współwłaścicieli.

W kwestii mieszkania – dział spadku nie został przeprowadzony. Wszyscy spadkobiercy ustalili, że mieszkanie zostanie sprzedane łącznie z wyposażeniem. Termin sprzedaży mieszkania uzależniony jest od oceny prawnej o jaką Wnioskodawczyni wystąpiła.

Żadna z osób, która otrzymała spadek, nie prowadzi działalności gospodarczej. Mieszkanie, o którym mowa, nigdy nie było wykorzystywane do pozarolniczej działalności gospodarczej. Bratowa Wnioskodawczyni nigdy nie pracowała, była na utrzymaniu męża. Brat Wnioskodawczyni był .…; do B przeprowadził się jako emeryt.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy, w przedstawionym przez Wnioskodawczynię przypadku, minie okres 5-ciu lat i Wnioskodawczyni będzie mogła sprzedać udział ww. lokalu mieszkalny bez PIT − art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w Jej przypadku spełniony jest jeden z warunków ww. ustawy. Spadkodawca Wnioskodawczyni posiadał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego dłużej niż wymaga tego odpowiedni przepis − art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 7 lutego 2006 r. została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego pomiędzy spółdzielnią a bratową Wnioskodawczyni. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, na zasadzie współwłasności, przysługiwało również bratu Wnioskodawczyni. W dniu 5 listopada 2013 r. zmarła bratowa Wnioskodawczyni. Brat Wnioskodawczyni na podstawie testamentu nabył spadek po żonie w całości. Małżeństwo było bezdzietne, a ich rodzice już nie żyli. W dniu 18 maja 2017 r. zmarł brat Wnioskodawczyni. Na podstawie ustawy spadek nabyły dwie siostry − Wnioskodawczyni i Z.P. (po 4/12 każda) oraz bratankowie i bratanice (tj. dzieci po zmarłym wcześniej młodszym bracie) − A.B., G.B., M.P. i M.M. (po 1/12 każdy). Spadkobiercy nabyli w spadku środki pieniężne zgromadzone na koncie oraz ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 20 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni została przyjęta na członka w Spółdzielni „…” na podstawie postanowienia Sądu oraz zgody współwłaścicieli. Dział spadku nie został przeprowadzony. Wszyscy spadkobiercy ustalili, że mieszkanie zostanie sprzedane łącznie z wyposażeniem. Żadna z osób, która otrzymała spadek, nie prowadzi działalności gospodarczej. Mieszkanie, o którym mowa, nigdy nie było wykorzystywane do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, bratowa oraz brat Wnioskodawczyni nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 7 lutego 2006 r. na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej.

W świetle powyższego, w przypadku planowanego przez Wnioskodawczynię odpłatnego zbycia udziału 4/12 w przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawie do lokal mieszkalnego, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku, w którym bratowa oraz brat Wnioskodawczyni nabyli przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, tj. od końca 2006 r.

Dokonując więc oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, że przychód z planowanego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię udziału 4/12 w przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie udziału 4/12 w przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa do lokalu mieszkalnego przez spadkodawcę, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Podkreślić należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych spadkobierców.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2020 r., poz. 568).