Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-159/15-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-24
Teza: Obowiązek poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych Pool Leaderowi.
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych Liderowi:

*   w sytuacji, gdy uprawnionym do odsetek (rzeczywistym odbiorcą odsetek) jest Lider – **jest prawidłowe,**

*   w sytuacji, gdy uprawnionymi do odsetek (rzeczywistymi odbiorcami odsetek) są spółki uczestniczące w umowie Cash Poolingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych Liderowi.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), pismem z dnia 17 lipca 2015 r. (doręczonym w dniu 23 lipca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 3 sierpnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 30 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

F. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) specjalizuje się m.in. w produkcji podzespołów do maszyn roboczych, elementów spawanych oraz w obrabianiu mechanicznym, cieplnym, skrawaniu, gięciu na prasach. Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy F. (dalej: Grupa), w ramach której jedna ze spółek dominujących – F. G. z siedzibą w Finlandii (dalej: Lider) podpisała z Bankiem z siedzibą w Finlandii (dalej: Bank) umowę w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi, tzw. Nordic cash pooling arrangement (dalej: System lub Cash Pooling). Lider ani też Bank nie posiadają zagranicznego zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Większościowym udziałowcem Spółki, posiadającym ponad 95 % Jej udziałów, jest F.O. z siedzibą w Finlandii, będąca spółką córką Lidera.

System jest jednym z produktów bankowych polegającym na umożliwieniu przez Bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, zarządzanie środkami pieniężnymi oferowane w ramach Systemu przez Bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (uczestnik ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych).

Na podstawie umowy zawartej przez Lidera z Bankiem, Spółka oraz inne spółki z Grupy będą mogły uzyskać możliwość przystąpienia do Systemu, przy czym każdy z uczestników, w tym Spółka, będzie zobowiązana dodatkowo do podpisania z Liderem umowy o wzajemnych obowiązkach w ramach Cash Poolingu (dalej: Cash Management Agreement).

W ramach Systemu Bank będzie prowadził rachunek Grupy (dalej: Rachunek Główny) oraz pomocnicze rachunki, powiązane z Rachunkiem Głównym (dalej: Rachunki Pomocnicze), przy czym:

*   rozliczenia na rachunkach będą prowadzone w walucie euro,

*   Rachunek Główny będzie należał do Lidera i będą na nim gromadzone wszystkie środki finansowe w ramach Systemu. W zależności od salda Rachunku Głównego, ewentualne nadwyżki lub niedobory będą wiązały się z powstaniem zobowiązań (a w konsekwencji również naliczeniem odsetek) Banku wobec Lidera lub Lidera wobec Banku,

*   Rachunek Pomocniczy Spółki będzie wykazywał odrębnie własne saldo dodatnie lub ujemne, a Wnioskodawca będzie mógł je wykorzystywać w celu dokonywania i otrzymywania bieżących płatności (wpłaty i wypłaty). Niemniej jednak, środki pieniężne gromadzone będą zawsze na Rachunku Głównym. W efekcie oznacza to, że w przypadku dokonania przelewu bankowego przez Spółkę na rzecz kontrahenta spoza Grupy, będzie on wykorzystywał numer Rachunku Pomocniczego, a przepływ środków pieniężnych będzie się odbywał pomiędzy Rachunkiem Głównym a rachunkiem kontrahenta zewnętrznego. Konsekwentnie, w przypadku dokonywania przelewu bankowego przez kontrahenta spoza Grupy na numer Rachunku Pomocniczego, przepływ środków pieniężnych będzie się faktycznie odbywać pomiędzy rachunkiem kontrahenta a Rachunkiem Głównym, pomiędzy Rachunkiem Pomocniczym a Rachunkiem Głównym nie będą się odbywać transfery środków pieniężnych,

*   innymi słowy, z perspektywy Banku to Rachunek Główny jest uznawany za rachunek służący do wzajemnych rozliczeń między Liderem reprezentującym Grupę a Bankiem (bowiem środki ze wszystkich Rachunków Pomocniczych będą fizycznie gromadzone na Rachunku Głównym, zaś saldo tego rachunku będzie traktowane odpowiednio jako należność Lidera wobec Banku lub też jego zobowiązanie wobec Banku). Zatem, w sytuacji dokonania przez kontrahenta Spółki płatności na Jej Rachunek Pomocniczy, taka wpłata będzie powodowała zwiększenie salda środków finansowych zgromadzonych na Rachunku Głównym, zaś dokonanie płatności przez Spółkę na rzecz Jej kontrahentów będzie powodowało zmniejszenie salda środków finansowych zgromadzonych na Rachunku Głównym. Rachunek Pomocniczy posiadany przez każdego uczestnika Systemu, w tym Spółkę, ma służyć wyłącznie do określenia pozycji finansowej uczestnika w ramach Systemu oraz w konsekwencji do określenia należnych mu/lub od niego odsetek w związku z uczestnictwem w Cash Poolingu,

*   saldo Rachunku Pomocniczego będzie traktowane jako należności lub zobowiązania pomiędzy Spółką a Liderem, tj.:

*   dodatnie saldo Rachunku Pomocniczego będzie się wiązało z naliczaniem odsetek, które będą płatne przez Lidera na rzecz Spółki,

*   ujemne saldo Rachunku Pomocniczego będzie się wiązało z naliczaniem odsetek, które będą płatne przez Spółkę na rzecz Lidera,

*   odsetki będą, co do zasady, rozliczane na Rachunku Pomocniczym czwartego dnia roboczego każdego miesiąca (zgodnie z kalendarzem obowiązującym w Finlandii). Z kolei wpłaty dokonywane przez Spółkę lub Jej kontrahentów na Rachunek Pomocniczy będą w pierwszej kolejności pokrywały ujemne odsetki i ujemną wartość salda, natomiast pozostała część będzie lokowana, jako kapitał, od którego będą naliczane dodatnie odsetki,

*   wysokość odsetek oraz maksymalne saldo zadłużenia poszczególnych spółek – uczestników Systemu będzie uzgadniane pomiędzy Spółką a Liderem, który następnie przekaże wytyczne w tym zakresie Bankowi.

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach Cash Poolingu, Bank będzie odpowiedzialny za świadczenie usług niezbędnych dla funkcjonowania Systemu. W szczególności będzie on podejmował czynności związane z zarządzaniem poszczególnymi transakcjami, tj. przelewami, obliczaniem odsetek, księgowaniem poszczególnych wpłat na rachunkach bankowych, przygotowywaniem odpowiednich raportów dla Rachunku Głównego i Rachunków Pomocniczych, etc.

Z kolei Lider będzie odpowiedzialny za reprezentowanie Grupy przed Bankiem, jak również za podejmowanie wewnętrznych decyzji, np. w zakresie zasad kalkulacji odsetek, ich wysokości, podpisywanie umów lub porozumień z Bankiem w związku z Systemem oraz realizację innych czynności niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania Cash Poolingu.

Bank z tytułu świadczonych usług będzie otrzymywał wynagrodzenie zarówno od Lidera jak i od Spółki, przy czym wysokość wynagrodzenia płaconego przez Spółkę zostanie ustalona pomiędzy Liderem a Bankiem. Dodatkowo, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Lidera z tytułu czynności podejmowanych przez niego w ramach Cash Poolingu.

Wnioskodawca będzie dysponował certyfikatem rezydencji Lidera, potwierdzającym, że jest on fińskim rezydentem podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do umowy Cash Poolingu najwcześniej w 2015 r. Na dzień sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie Organu podatkowego Wnioskodawca nie został jeszcze objęty Systemem (tj. Wnioskodawca nie przystąpił do umowy Cash Poolingu). Dlatego też we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiony został opis zdarzenia przyszłego. Z uwagi na powyższe w części E. 1 formularza ORD-IN zaznaczony powinien zostać kwadrat oznaczony nr 50 „zdarzenie przyszłe”.

Wnioskodawca wskazuje, że definicje cash poolingu rzeczywistego i nierzeczywistego (wirtualnego) zostały wypracowane przez praktykę i nie są definicjami legalnymi. System Cash Poolingu, do którego przystąpi Wnioskodawca to tzw. nordic cash pooling, będący rozwiązaniem pośrednim łączącym w sobie rozwiązania z cash poolingu rzeczywistego oraz nierzeczywistego. Zgodnie bowiem z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie posiadał Rachunek Pomocniczy, na którym nie będą gromadzone fizycznie środki finansowe. Rachunek Pomocniczy będzie jedynie odzwierciedleniem środków finansowych przypisanych Wnioskodawcy na Rachunku Głównym, Rachunek Pomocniczy będzie miał zatem charakter wirtualnego rachunku bankowego. Ponadto między Rachunkiem Głównym a Rachunkiem Pomocniczym nie będą przeprowadzane rzeczywiste przelewy środków, które będą z kolei miały miejsce między Rachunkiem Głównym a np. rachunkami kontrahentów Wnioskodawcy;

Spółka wyjaśnia, że Lider będzie uczestnikiem umowy Cash Poolingu i osobą uprawnioną do odsetek wypłacanych na jego rzecz przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, odsetki związane z uczestnictwem Wnioskodawcy w ramach Systemu będą rozliczane na Rachunku Pomocniczym przypisanym Wnioskodawcy. W przypadku ujemnego salda Rachunku Pomocniczego, Wnioskodawca będzie obowiązany do zapłacenia na rzecz Lidera naliczonych odsetek, natomiast w przypadku dodatniego salda Rachunku Pomocniczego to Lider będzie obowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Wnioskodawcy. Zatem, odsetki jakie Spółka może ponosić w ramach uczestniczenia w systemie Cash Poolingu będą odsetkami płatnymi na rzecz uprawnionego do nich Lidera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po doprecyzowaniu):

Czy w opisanym wyżej stanie zdarzeniu przyszłym, mając na uwadze art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie obowiązany do poboru tzw. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą przez Wnioskodawcę odsetek na rzecz Lidera z tytułu ujemnego salda na Rachunku Pomocniczym, z uwzględnieniem postanowień art. 11 Konwencji podpisanej dnia 8 czerwca 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205; dalej: Konwencja), a w szczególności w zakresie stawki podatkowej określonej przez art. 11 ust. 2 Konwencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, (po uzupełnieniu wniosku): mając na uwadze art. 21 ustawy o CIT Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie obowiązany do poboru tzw. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą przez Wnioskodawcę odsetek na rzecz Lidera z tytułu ujemnego salda na Rachunku Pomocniczym, z uwzględnieniem postanowień art. 11 Konwencji, a w szczególności w zakresie stawki podatkowej określonej przez art. 11 ust. 2 Konwencji.

Zasady opodatkowania niektórych przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez nierezydentów na gruncie ustawy o CIT

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przedstawionym przez Niego opisem zdarzenia przyszłego w ramach systemu Cash Pooling będzie mogło dochodzić do wypłaty przez Niego odsetek od ujemnego salda Rachunku Pomocniczego przypisanego Jemu na rzecz Lidera, który posiada swoją siedzibę na terytorium Finlandii.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie, wyrażona jest zasada terytorialności znajdująca zastosowanie do opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce (i) podmiotów, które mają na terytorium Polski siedzibę lub zarząd (w zakresie całości ich światowych dochodów, art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) jak również (ii) podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu (wyłącznie w zakresie dochodów uzyskanych ze źródeł położonych na terytorium Polski, tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez podmioty, na których ciąży tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, w szczególności w stosunku do dochodów o charakterze pasywnym (tj. wynikających z udostępnienia podmiotom mającym siedzibę w Polsce określonych aktywów przez podmioty niebędące rezydentami podatkowymi w Polsce, np. finansowania w postaci pożyczki) obowiązek potrącenia i zapłaty podatku spoczywa na podmiocie dokonującym wypłaty należności będącej przychodem nierezydenta. Obowiązek taki wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Obowiązek poboru podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów na terytorium Polski dotyczy w szczególności kategorii dochodów (przychodów) określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mając na uwadze powyższe, co do zasady odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz nierezydentów podlegają opodatkowaniu w Polsce, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 20% przychodów (tj. wartości wypłacanych odsetek).

Niemniej jednak, stosownie do art. 21 ust. 2 oraz art. 22a ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przy czym, jak wynika z wyżej cytowanego art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Spółka uważa, że z uwagi na fakt, iż będzie Ona posiadać certyfikat rezydencji Lidera, zastosowanie powinny znaleźć postanowienia Konwencji.

Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 5 Konwencji, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, do opodatkowania wypłacanych przez Niego na rzecz Lidera odsetek z tytułu ujemnego salda na Rachunku Pomocniczym zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji, o ile Lider będzie osobą uprawnioną do odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji. W ocenie Wnioskodawcy warunek ten jest spełniony.

Wnioskodawca wskazuje, że Konwencja czy też ustawa o CIT nie zawierają definicji pojęcia podmiotu uprawnionego do odsetek. Niemniej jednak, dokonując interpretacji uregulowań zawartych w Konwencji należy zwrócić uwagę na tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: Komentarz OECD). Wynika z niego, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (osoby uprawnionej) tzw. beneficial owner. Jednocześnie z Komentarza OECD wynika, iż tego pojęcia nie stosuje się jedynie w wąskim i technicznym rozumieniu. Klauzula ta ma być rozumiana z uwzględnieniem kontekstu oraz w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Zgodnie z brzmieniem Komentarza OECD, nie można uznać za osobę uprawnioną podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter i który dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do tych płatności. W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz przedstawiciela lub powiernika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie tę płatność przekazuje ostatecznemu odbiorcy, państwo źródła nie jest zobowiązane do zastosowania przepisów konwencji przewidujących obniżenie lub wyłączenie podatku u źródła.

Podsumowując, według Wnioskodawcy, na gruncie Komentarza OECD, sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności z tytułu odsetek nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień Konwencji w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma tylko formalny i ograniczony charakter.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle postanowień Komentarza OECD, nie ulega wątpliwości, że Lider spełnia warunki niezbędne do uznania go za osobę uprawnioną do odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że to Lider jest właścicielem Rachunku Głównego (a tym samym gromadzonych na nim środków), na którym gromadzone są wszystkie środki pieniężne w ramach Cash Poolingu. Jakiekolwiek ujemne salda wykazywane na Rachunku Pomocniczym, związane z wykorzystywaniem go przez Wnioskodawcę do wykonywania przelewów bankowych, będą znajdowały odzwierciedlenie w rzeczywistych ujemnych saldach pieniężnych na Rachunku Głównym. Saldo Rachunku Pomocniczego w każdym przypadku będzie przedstawiało należność lub zobowiązanie pomiędzy Spółką a Liderem, nigdy pomiędzy Spółką a innym uczestnikiem Systemu niebędącym Liderem. W przypadku wystąpienia ujemnego salda na Rachunku Pomocniczym Spółki uprawnieniu Lidera do żądania zapłaty odsetek odpowiada zobowiązanie Wnioskodawcy jako uczestnika Cash Poolingu do ich wypłacenia. To ostatnie, dodatkowo przemawia za istnieniem tytułu prawnego Lidera do omawianych odsetek, a mianowicie prawa ich własności.

Według Wnioskodawcy, Lider w sensie prawnym jak i faktycznym, nie jest więc jedynie pośrednikiem przekazującym cudze środki pieniężne otrzymane od jednych uczestników na rzecz innych uczestników Cash Poolingu lub Banku.

Według Wnioskodawcy, w rozpatrywanym Systemie, Lider nie może więc zostać uznany za jakiegokolwiek przedstawiciela lub powiernika w zakresie otrzymywanych przez niego świadczeń odsetkowych od uczestników Systemu lub Banku ani też za podmiot, którego prawo do odsetek ma ograniczony lub wyłącznie formalny charakter. Lider, w świetle zasad funkcjonowania Systemu jest podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek (właścicielem odsetek) i może nimi dysponować według własnego uznania w ramach Systemu (tj. uregulować własne zobowiązania wobec innych uczestników Systemu lub wobec Banku czy też zatrzymać otrzymane od Spółki kwoty odsetek na Rachunku Głównym).

Ponadto, odsetki wypłacane Liderowi przez Wnioskodawcę nie są tożsame ze świadczeniami, których następnie może dokonywać Lider na rzecz innych uczestników Cash Poolingu, czy też Banku. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego to Lider ustala zasady mające wpływ na zasady kalkulacji odsetek, ich wysokość. Stąd, świadczenia te mogą różnić się w związku wysokością oprocentowania ustalonego dla każdego z uczestników Systemu. Innymi słowy, nie jest tak, że te same środki pieniężne, które Lider otrzymuje od Spółki są następnie bezpośrednio transferowane na rzecz innego uczestnika Systemu lub Banku bez uprzedniego przeliczenia odsetek należnych poszczególnym uczestnikom Systemu, w efekcie którego może dojść do sytuacji, że część lub całość wynagrodzenia w postaci odsetek otrzymanego od Spółki będzie przysługiwała wyłącznie Liderowi.

Wnioskodawca wskazuje, że kwestia zobowiązań lub wierzytelności Lidera wobec innych niż Wnioskodawca uczestników Cash Poolingu lub Banku, w tym rozliczeń w zakresie odsetek między Liderem i innymi uczestnikami Systemu lub Bankiem, nie ma, z punktu widzenia Wnioskodawcy, znaczenia dla właściwej identyfikacji prawnej podmiotu, któremu lub od którego odsetki są należne (jako podmiotu uprawnionego lub zobowiązanego w zakresie odsetek). Podmiotem tym jest w każdym przypadku Lider jako dłużnik lub wierzyciel Wnioskodawcy z tytułu transakcji dokonywanych między Wnioskodawcą a Liderem w ramach systemu Cash Poolingu. Wynika to z zasad funkcjonowania Systemu przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Ponadto, należy wskazać na niemożność określenia po stronie Spółki konkretnych relacji między poszczególnymi uczestnikami Cash Poolingu. Jak Spółka wskazywała w zdarzeniu przyszłym roszczenia w zakresie świadczeń odsetkowych uczestnik Cash Poolingu (w tym Wnioskodawca) może mieć tylko w stosunku do Lidera, a nie w stosunku do innych uczestników Cash Poolingu. Istotą Systemu jest bowiem brak bezpośrednich relacji między uczestnikami tegoż Systemu, których zatem nie można uznać za uprawnionych do odsetek wypłacanych przez Spółkę w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji.

Nawiązując do powyższego, w ramach struktury Cash Poolingu, ani Bank, ani też pozostali uczestnicy Systemu nie będą mieli żadnych roszczeń o wypłatę odsetek w stosunku do Wnioskodawcy. Lider otrzymując odsetki od Spółki staje się ich prawnym właścicielem, zaś tytuł do nich wynika z jego wierzytelności w stosunku do Spółki. Z kolei, obowiązek zapłaty odsetek przez Lidera innym uczestnikom Cash Poolingu lub Bankowi wynika z zobowiązań Lidera wobec tych podmiotów (będących jego zobowiązaniami własnymi), a nie jakichkolwiek zobowiązań Spółki wobec tych innych uczestników (ponieważ takowe nie występują).

Tym samym, zdaniem Spółki, właścicielem i rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie, na gruncie opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, Lider. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że Lider wykonując swe funkcje będzie działał we własnym imieniu i na własne ryzyko, uzyskując stosowne wynagrodzenie. Powyższe potwierdza w sposób jednoznaczny, że Lider jest podmiotem na rzecz którego należne są przedmiotowe odsetki.

Powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, pozwalają uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do opodatkowania podatkiem dochodowym dokonywanych wypłat odsetek na rzecz Lidera przez Wnioskodawcę z tytułu ujemnego salda na Rachunku Pomocniczym przypisanym Wnioskodawcy będą miały zastosowanie postanowienia Konwencji, a tym samym, Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku wynikającej z postanowień art. 11 ust. 2 Konwencji.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1170/12, w którym Sąd zwrócił uwagę na specyfikę i różnorodność systemów typu cash pooling, która to specyfika może mieć wpływ na ich klasyfikację prawnopodatkową. W przedmiotowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż „w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny sami zauważył, że konstrukcje poszczególnych umów cash poolingu mogą się od siebie różnić: „Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który realizuje i pośredniczy w cash pooligu (Pool Leadera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy” (s. 9 skargi kasacyjnej). Skoro sam Dyrektor IS dostrzegł różnorodność modeli umów typu cash pooling, to niezasadne wydaje się ograniczenie przez niego w wydanej interpretacji do dowolnie obranego przez siebie wariantu umowy, bez analizy elementów konkretnej Umowy opisanej we wniosku o wydane indywidualnej interpretacji. Obowiązki i uprawnienia Pool Leadera mogą być bowiem różne w poszczególnych modelach cash poolingu, co może skutkować odmienną klasyfikacją podatkową podmiotów pełniących taką funkcję w różnych wariantach takich umów. Ocena skutków prawnopodatkowych konkretnej umowy cash poolingu powinna być poprzedzona analizą, czy i na ile konkretna umowa różni się od klasycznego modelu umowy cash poolingu (por. K. Winiarski \[w:\] S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K, Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 42; D. Gajewski, Cash Pooling – aspekty podatkowe, „Palestra” 2013, nr 1-2, s. 47-56). W świetle Komentarza do MK OECD analiza pozycji Pool Leadera (podmiotu fińskiego) w konkretnym modelu cash pooling, przyjętym w Umowie, jest kluczowa dla stwierdzenia, czy podmiot ten należy uznać za „osobę uprawnioną do odsetek” w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w sytuacji, gdy uprawnionym do odsetek (rzeczywistym odbiorcą odsetek) jest Lider,

*   **nieprawidłowe** w sytuacji, gdy uprawnionymi do odsetek (rzeczywistymi odbiorcami odsetek) są spółki uczestniczące w umowie Cash Poolingu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) − ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przepis art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205) stanowi, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-fińskiej, jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 2 tego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane:

1.  na rzecz Rządu Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, lub banku centralnego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek instytucji będącej w całości własnością Rządu Umawiającego się Państwa;
2.  z tytułu pożyczki wszelkiego rodzaju przyznanej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję rządową w celu promocji eksportu;
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4.  z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

W myśl art. 11 ust. 5 Konwencji polsko-fińskiej użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 6 ww. Konwencji: postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacane są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Uregulowania ww. Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania umożliwiają zastosowanie obniżonej stawki podatku jedynie wtedy, gdy otrzymujący odsetki jest do nich uprawniony. Uprawnienie to jest utożsamiane z własnością w sensie ekonomicznym. Zatem, przy wypłacie odsetek na rzecz Lidera zastosowanie powinna mieć umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z państwem będącym siedzibą ekonomicznego właściciela odsetek.

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania tych uregulowań jest, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy F., w ramach której jedna ze spółek dominujących z siedzibą w Finlandii podpisała z Bankiem z siedzibą w Finlandii umowę w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi, tzw. Nordic cash pooling arrangement). System jest jednym z produktów bankowych polegającym na umożliwieniu przez Bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, zarządzanie środkami pieniężnymi oferowane w ramach Systemu przez Bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (uczestnik ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych). Na podstawie umowy zawartej przez Lidera z Bankiem, Spółka oraz inne spółki z Grupy będą mogły uzyskać możliwość przystąpienia do Systemu, przy czym każdy z uczestników, w tym Spółka, będzie zobowiązana dodatkowo do podpisania z Liderem umowy o wzajemnych obowiązkach w ramach Cash Poolingu. W ramach Systemu Bank będzie prowadził Rachunek Główny oraz pomocnicze rachunki, powiązane z Rachunkiem Głównym, przy czym rozliczenia na rachunkach będą prowadzone w walucie euro, Rachunek Główny będzie należał do Lidera i będą na nim gromadzone wszystkie środki finansowe w ramach Systemu. W zależności od salda Rachunku Głównego, ewentualne nadwyżki lub niedobory będą wiązały się z powstaniem zobowiązań (a w konsekwencji również naliczeniem odsetek) Banku wobec Lidera lub Lidera wobec Banku. Rachunek Pomocniczy Spółki będzie wykazywał odrębnie własne saldo dodatnie lub ujemne, a Wnioskodawca będzie mógł je wykorzystywać w celu dokonywania i otrzymywania bieżących płatności (wpłaty i wypłaty). Niemniej jednak, środki pieniężne gromadzone będą zawsze na Rachunku Głównym. Z perspektywy Banku to Rachunek Główny jest uznawany za rachunek służący do wzajemnych rozliczeń między Liderem reprezentującym Grupę a Bankiem (bowiem środki ze wszystkich Rachunków Pomocniczych będą fizycznie gromadzone na Rachunku Głównym, zaś saldo tego rachunku będzie traktowane odpowiednio jako należność Lidera wobec Banku lub też jego zobowiązanie wobec Banku). W sytuacji dokonania przez kontrahenta Spółki płatności na Jej Rachunek Pomocniczy, taka wpłata będzie powodowała zwiększenie salda środków finansowych zgromadzonych na Rachunku Głównym, zaś dokonanie płatności przez Spółkę na rzecz Jej kontrahentów będzie powodowało zmniejszenie salda środków finansowych zgromadzonych na Rachunku Głównym. Rachunek Pomocniczy posiadany przez każdego uczestnika Systemu, w tym Spółkę, ma służyć wyłącznie do określenia pozycji finansowej uczestnika w ramach Systemu oraz w konsekwencji do określenia należnych mu/lub od niego odsetek w związku z uczestnictwem w Cash Poolingu. Saldo Rachunku Pomocniczego będzie traktowane jako należności lub zobowiązania pomiędzy Spółką a Liderem, tj. dodatnie saldo Rachunku Pomocniczego będzie się wiązało z naliczaniem odsetek, które będą płatne przez Lidera na rzecz Spółki, ujemne saldo Rachunku Pomocniczego będzie się wiązało z naliczaniem odsetek, które będą płatne przez Spółkę na rzecz Lidera. W ramach Cash Poolingu, Bank będzie odpowiedzialny za świadczenie usług niezbędnych dla funkcjonowania Systemu. W szczególności będzie on podejmował czynności związane z zarządzaniem poszczególnymi transakcjami, tj. przelewami, obliczaniem odsetek, księgowaniem poszczególnych wpłat na rachunkach bankowych, przygotowywaniem odpowiednich raportów dla Rachunku Głównego i Rachunków Pomocniczych, etc. Z kolei Lider będzie odpowiedzialny za reprezentowanie Grupy przed Bankiem, jak również za podejmowanie wewnętrznych decyzji, np. w zakresie zasad kalkulacji odsetek, ich wysokości, podpisywanie umów lub porozumień z Bankiem w związku z Systemem oraz realizację innych czynności niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania Cash Poolingu. Bank z tytułu świadczonych usług będzie otrzymywał wynagrodzenie zarówno od Lidera jak i od Spółki, przy czym wysokość wynagrodzenia płaconego przez Spółkę zostanie ustalona pomiędzy Liderem a Bankiem. Dodatkowo, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Lidera z tytułu czynności podejmowanych przez niego w ramach Cash Poolingu. Wnioskodawca zamierza przystąpić do umowy cash poolingu najwcześniej w 2015 r. Wnioskodawca będzie posiadał Rachunek Pomocniczy, na którym nie będą gromadzone fizycznie środki finansowe. Rachunek Pomocniczy będzie jedynie odzwierciedleniem środków finansowych przypisanych Wnioskodawcy na Rachunku Głównym, Rachunek Pomocniczy będzie miał zatem charakter wirtualnego rachunku bankowego. Ponadto między Rachunkiem Głównym a Rachunkiem Pomocniczym nie będą przeprowadzane rzeczywiste przelewy środków, które będą z kolei miały miejsce między Rachunkiem Głównym a np. rachunkami kontrahentów Wnioskodawcy. Lider będzie uczestnikiem umowy Cash Poolingu i osobą uprawnioną do odsetek wypłacanych na jego rzecz przez Wnioskodawcę. Odsetki związane z uczestnictwem Wnioskodawcy w ramach Systemu będą rozliczane na Rachunku Pomocniczym przypisanym Wnioskodawcy. W przypadku ujemnego salda Rachunku Pomocniczego, Wnioskodawca będzie obowiązany do zapłacenia na rzecz Lidera naliczonych odsetek, natomiast w przypadku dodatniego salda Rachunku Pomocniczego to Lider będzie obowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Wnioskodawcy. Odsetki jakie Spółka może ponosić w ramach uczestniczenia w systemie Cash Poolingu będą odsetkami płatnymi na rzecz uprawnionego do nich Lidera.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia − wszelkie przepływy koordynowane są przez pool leadera. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Zasadniczo wyróżnić można dwa rodzaje cash poolingu, tj.:

*   cash pooling wirtualny, w którym nie dochodzi do fizycznego transferu środków pomiędzy rachunkami podmiotów uczestniczących w systemie. Pool leader kontroluje rachunki uczestników i na podstawie ujemnych lub dodatnich sald nalicza skonsolidowane oprocentowanie;

*   cash pooling rzeczywisty, w którym następuje przepływ środków pomiędzy rachunkami podmiotów należących do jednej grupy i rachunkiem pool leadera. Przelew środków następuje na zakończenie dnia automatycznie. Nadwyżki (salda dodatnie) trafiają na rachunek pool leadera, z którego pokrywane są deficyty (salda ujemne).

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według tutejszego Organu błędne jest utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje tylko ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym do odsetek (ich właścicielem) może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający tylko prawo do ich otrzymania.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu Cash Poolingu nie wynika, że Lider będzie uprawnionym do wszystkich odsetek (rzeczywistym ich odbiorcą). Saldo Rachunku Pomocniczego będzie traktowane jako należności lub zobowiązania pomiędzy Spółką a Liderem, tj. dodatnie saldo Rachunku Pomocniczego będzie się wiązało z naliczaniem odsetek, które będą płatne przez Lidera na rzecz Spółki, ujemne saldo Rachunku Pomocniczego będzie się wiązało z naliczaniem odsetek, które będą płatne przez Spółkę na rzecz Lidera.

Zatem, uprawnionymi do odsetek (rzeczywistymi właścicielami odsetek) będą podmioty, których dodatnie saldo Rachunku Pomocniczego będzie się wiązało z naliczaniem odsetek płaconych przez Lidera na ich rzecz. To, czy uczestnik systemu posiada rzeczywisty rachunek, jest rzeczą wtórną zależną od przyjętego wariantu systemu i stanowi kwestię techniczną tego systemu, od której nie zależy układ praw i obowiązków i związany z tym aspekt ekonomiczno-podatkowy jego uczestników.

Tytuł prawny do odsetek posiadają poszczególne spółki biorące udział w umowie Cash Poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek.

Obowiązek poboru podatku od odsetek nie odnosi się natomiast do podmiotów będących rezydentami Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy Lider będzie uprawnionym do odsetek (rzeczywistym odbiorcą) wypłaconych mu odsetek (tj. środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w danej strukturze będą pochodzić z jego środków własnych), wówczas należności wypłacane Liderowi z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 5 ww. Konwencji polsko- fińskiej, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 5% stawki wynikającej z zapisów art. 11 ust. 2 ww. Konwencji, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji Lidera.

Natomiast w sytuacji, gdy uprawnionymi do odsetek (rzeczywistymi odbiorcami odsetek) będą spółki uczestniczące w umowie Cash Poolingu, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jednak posiadanie certyfikatu rezydencji podmiotu uprawnionego.

Prawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do sytuacji, gdy uprawnionym do odsetek (rzeczywistym odbiorcą odsetek) jest Lider.

Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do opodatkowania podatkiem dochodowym wypłat odsetek na rzecz Lidera dokonywanych przez Wnioskodawcę, z tytułu ujemnego salda na Rachunku Pomocniczym przypisanym Wnioskodawcy, będzie miała zastosowanie stawka podatku wynikająca z art. 11 ust. 2 ww. Konwencji.

Końcowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspierające argumentację Wnioskodawcy, nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Wskazać należy, że powołane orzeczenie dotyczy indywidualnej sprawy innego podmiotu oraz innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niż przedstawione we wniosku.

Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.