Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.109.2018.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-16
Teza: Dostawa przedmiotowych działek podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy (w sytuacji gdy Wnioskodawca oraz Sprzedający nie skorzystają z możliwość rezygnacji ze zwolnienia spełniając warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy) Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z dostawą przedmiotowych działek. W sytuacji gdy Wnioskodawca oraz Sprzedający nie skorzystają z możliwość rezygnacji ze zwolnienia spełniając warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy w przypadku gdy Sprzedawca udokumentuje transakcję fakturą, w której wykaże podatek naliczony znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, uniemożliwiający prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniu 7 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 kwietnia 2018 r. otrzymane przez pełnomocnika w dniu 4 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości. Wniosek został uzupełniony w dniu 7 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 kwietnia 2018 r. otrzymane przez pełnomocnika w dniu 4 maja 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Firma R. 28 kwietnia 2017 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży z L. L jest czynnym podatnikiem VAT i dokonuje czynności opodatkowanych tą daniną publicznoprawną. L. weszła w ww. prawa wskutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej P. w ww. formę prawną. P.rzekształcenie nastąpiło z dniem 2 kwietnia 2015 r. w wyniku wpisu do rejestru KR.S. Z kolei, P. nabył ww. prawa w 2007 r. (działka ewidencyjna nr 1824/5) oraz w 2009 r. (działki ewidencyjne nr 1824/6 i 1824/7).

Następnie, R. dnia 28 września 2017 r. zawarł w formie aktu notarialnego umowę cesji z P. (Wnioskodawca), w wyniku której Wnioskodawca wchodzi we wszelkie prawa i obowiązki R. przewidziane w przedwstępnej umowie sprzedaży z 28 kwietnia 2017 r.

P. jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie:

*   realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

*   pośrednictwa na rynku nieruchomości,

*   nabywania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek,

*   zarządzania nieruchomościami na własny rachunek.

*   jest czynnym podatkiem VAT i dokonuje czynności opodatkowanych tą daniną publicznoprawną.

Celem transakcji jest nabycie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w C, oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 1824/10, 1824/11, 1824/12, 1824/14 (powstałych wskutek podziału geodezyjnego działki gruntu oznaczonej nr ewid. 1824/5), a także 1824/15, 1824/16, 1824/17 i 1824/18 (powstałych wskutek podziału geodezyjnego działek gruntu oznaczonych nr ewid. 1824/6 i 1824/7), z jednocześnie posadowionymi na nich budynkami, budowami i ich częściami.

Działki gruntu powstałe wskutek podziału geodezyjnego działki o nr ewid. 1824/5 są zabudowane stanowiącymi całość gospodarczą trzema budynkami o oznaczeniu:

*   pozostałe budynki niemieszkalne, wybudowane w 1976 r. (kotłownia, mag. gazów - posadowiony na działce nr 1824/10 i 1824/11 - zgłoszony do wyburzenia);

*   budynek biurowy, o trzech kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej, wybudowany w 1971 r. (budynek administracyjny C - posadowiony na działce nr 1824/14).

Ponadto, działki gruntu powstałe wskutek podziału geodezyjnego działek o nr ewid. 1824/6 i 1824/7 są zabudowane stanowiącymi całość gospodarczą trzema budynkami o oznaczeniu:

*   budynek handlowo-usługowy o trzech kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej, murowany, wybudowany w 1973 r. (budynek dyspozytorni - C - posadowiony na działce nr 1824/15),

*   pozostały budynek niezamieszkalny, o jednej kondygnacji nadziemnej, murowany, wybudowany 1970 r. (magazyn lakierów - posadowiony na działce nr 1824/18 - zgłoszony do wyburzenia).

Na działkach o nr ewid. 1824/12 (część dawnej działki o nr 1824/5) oraz 1824/16, 1824/17 (części dawnych działek o nr 1824/6 i 1824/7) nie znajdują się żadne budynki.

Wszystkie ww. działki są działkami przeznaczonymi pod zabudowę tj. zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Jednocześnie, na działce o nr 1824/5 znajdują się następujące budowle, zaliczone do ewidencji środków trwałych tj.:

*   sieć wodociągowa (zamortyzowana),

*   kanalizacja - C (zamortyzowana),

*   linia kablowa - C (zamortyzowana),

*   oświetlenie - C (zamortyzowane),

*   drogi wewnętrzne i place - C (amortyzowane),

*   mury oporowe - C (amortyzowany),

*   ogrodzenie - C (zamortyzowane).

Wszystkie ww. budowle powstały w trakcie budowy w latach 70-tych XX wieku. Aktualnie ww. budowle nie pełnią funkcji użytkowania budynków zgodnie z przeznaczeniem, a także samodzielnej funkcji. Powyższe budowle stanowią pozostałości po użytkowaniu wskazanych budynków.

Zarówno, L. jak i P. nie dokonywali ulepszeń przedmiotowych budynków/ budowli posadowionych na działkach o nr ewid. 1824/5, 1824/6 i 1824/7. P. w momencie nabycia ww. działek, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego ww. działek, wraz z posadowionymi na nich budynkami/budowlami. Powodem takiego stanu rzeczy było - zgodnie z treścią aktu notarialnego - objęcie ww. transakcji zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Umowa zbycia przez L prawa użytkowania wieczystego wraz z ww. budynkami/ budowlami posadowionych na gruncie, jest planowana na pierwszą połowę 2018 r. (do 31 maja 2018 r.). Transakcja ta będzie obejmować jednoczesne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego ww. działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 1824/10, 1824/11, 1824/12, 1824/14, 1824/15, 1824/16, 1824/17 i 1824/18. Jednoczesna transakcja zbycia praw użytkowania wieczystego ww. działek ma w zamiarze zostać dokonana celem osiągnięcia ekonomicznego celu przez Wnioskodawcę (wskazanego w akapitach poniżej). Z kolei, ewentualne nabycie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego do pojedynczych działek, lub tylko niektórych działek, pozbawia - z punktu widzenia interesów ekonomicznych Wnioskodawcy - racjonalności/celu takiej transakcji.

Bezpośrednio po zawarciu ww. umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego, Wnioskodawca ma w zamiarze wyburzyć wszystkie posadowione na ww. działkach, budynki, budowle i ich części. Zarówno budynki, jak i budowle nie nadają się do realizacji ekonomicznego przedsięwzięcia przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca pozostawi jedynie przyłącza techniczne (woda, kanalizacja). Alternatywnie, Wnioskodawca - zależnie od potrzeb przyszłej inwestycji budowlanej - usunie/ przeniesie przyłącza techniczne w inne miejsce (np. w inną część działki).

Po wyburzeniu ww. budynków, budowli i ich części, Wnioskodawca zamierza wybudować nowy budynek/budynki wraz z nową infrastrukturą budowlaną, w tym zwłaszcza z nowym rozkładem dróg wewnętrznych, ogrodzeniem oraz murami. Nowy wybudowany budynek/budynki będzie zupełnie odrębnym tworem, niż aktualnie znajdujące się na nieruchomości budynki. Będzie posiadał zupełnie inną bryłę architektoniczną, w innym miejscu będą fundamenty tego budynku, a także odmienne będzie jego przeznaczenie (centrum handlowe).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Na wskazanych działkach nr 1824/10, nr 1824/11, nr 1824/12, nr 1824/14, znajdują się kolejno następujące budowle:

*   działka nr 1824/10 - mury oporowe- C, ogrodzenie-C, drogi wewnętrzne i place, podziemne i naziemne sieci elektroenergetyczne, podziemne sieci ciepłownicze i sieć wodociągowa/kanalizacja-C;

*   działka nr 1824/11 - podziemne i naziemne sieci elektroenergetyczne, sieć wodociągowa/kanalizacja-C, ogrodzenie-C, drogi wewnętrzne i place;

*   działka nr 1824/12 - podziemne sieci elektroenergetyczne, ciepłownicze i teletechniczne, ogrodzenie-C;

*   działka nr 1824/14 - naziemne sieci elektroenergetyczne, podziemne sieci ciepłownicze, teletechniczne i sieć wodociągowa/kanalizacja-C, drogi wewnętrzne i place.

Obiekty objęte transakcją są budynkami/budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z 2016 r. Dz.U. poz. 290 ze zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Budynki objęte transakcją:

*   kotłownia, mag gazów; pozostałe budynki niemieszkalne, wybudowane w 1976 r. PKOB: Sekcja 1, Dział 12, Grupa 125;

*   budynek administracyjny C; budynek biurowy, o trzech kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej, wybudowany w 1971 r. PKOB: Sekcja 1, Dział 12, Grupa 122;

*   dyspozytornia-C; budynek handlowo-usługowy o trzech kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej, murowany, wybudowany w 1973 r. PKOB: Sekcja 1, Dział 12, Grupa 122;

*   magazyn lakierów; pozostały budynek niezamieszkalny, o jednej kondygnacji nadziemnej, murowany, wybudowany 1970 r. PKOB: Sekcja 1, Dział 12, Grupa 125.

Budowle objęte transakcją:

*   sieć wodociągowa, PKOB: Sekcja 2, Dział 22,

*   kanalizacja-C, PKOB: Sekcja 2, Dział 22,

*   linia kablowa- C, PKOB: Sekcja 2, Dział 22,

*   oświetlenie-C, PKOB: Sekcja 2, Dział 22,

*   drogi wewnętrzne i place-C, PKOB: Sekcja 2, Dział 21, Grupa 12,

*   mury oporowe- C, PKOB: Sekcja 2, Dział 24, Grupa 20,

*   ogrodzenie-C, PKOB: Sekcja 2, Dział 24, Grupa 20.

Następujące budynki zostały zgłoszone do wyburzenia przez L: kotłowania, mag. gazów, magazyn lakierów. L nie dokonuje prac rozbiórkowych dotyczących któregoś z budynków/budowli, w związku z tym nie ponosi ekonomicznych kosztów wyburzenia. L - przed podjęciem zamiaru sprzedaży przedmiotowych działek - wyburzył kotłownię/mag. gazów pozostawiając jedynie fundamenty. Wszelkich prac rozbiórkowych dokona P. na własny koszt.

Następujące budynki zostały zgłoszone do wyburzenia przez L: kotłowania, mag. gazów, magazyn lakierów. Budynki te nie wymagają uzyskania pozwolenia na rozbiórkę, lecz jedynie zgłoszenia ich do wyburzenia.

W pozostałym zakresie, P. przeprowadzi proces wyburzenia budynków/budowli (w oparciu o zgłoszenie do wyburzenia, bądź uzyskania pozwolenia).

Budynki/budowle będące przedmiotem transakcji były wykorzystywane przez L do prowadzenia działalności gospodarczej, która nie była zwolniona od podatku od towarów i usług. Innymi słowy: L nie wykorzystywał budynków/budowli do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Na działkach o nr ewid. 1824/12, 1824/16 oraz 1824/17 nie znajdują się żadne budynki i ich części. Ponadto, na ww. działkach znajdują się kolejno następujące budowle:

*   działka nr 1824/12 - podziemne sieci elektroenergetyczne, ciepłownicze i teletechniczne, ogrodzenie - C;

*   działka nr 1824/16 - podziemne sieci elektroenergetyczne, droga wewnętrzna;

*   działka nr 1824/17 - naziemna sieć elektroenergetyczna, sieć wodociągowa/kanalizacja-C.

Cena sprzedaży nie uwzględnia kosztów rozbiórki budynków/budowli znajdujących się na wskazanych działkach. Wyburzenie budynków/budowli nastąpi bezpośrednio po transakcji. Faktycznego wyburzenia dokona na własny koszt P.

L zgłosił do wyburzenia wskazane budynki (kotłownię, mag. gazów, magazyn lakierów), tym samym prawnie umożliwiając ich rozbiórkę.

Przyłącza techniczne (woda i kanalizacja), które pozostaną po wyburzeniu budynków/budowli nie stanowią urządzeń budowalnych. Jak wskazano w treści wniosku, przyłącza techniczne aktualnie nie pełnią funkcji użytkowania budynków zgodnie z przeznaczeniem i stanowią pozostałość po użytkowaniu budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy P. w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 1824/10, 1824/11, 1824/12, 1824/14, 1824/15, 1824/16, 1824/17 i 1824/18, będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT lub ustawa o podatku od towarów i usług), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT - „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste”, w tym również „zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6”.

Tym samym, co do zasady dostawa nieruchomości (w tym prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynków/budowli i ich części), które ustawa zalicza do kategorii rzeczy/towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23 procent.

Taki stan rzeczy dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których Strony transakcji są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, sytuacji w których nabywcą praw użytkowania wieczystego jest podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomości, a sama transakcja ma na celu realizację jego przedsięwzięć biznesowych. Wyżej wymienione okoliczności, mają miejsce w niniejszym przypadku. Skutkuje to uznaniem, iż w planowanej transakcji znajdą zastosowanie normy ustawy o podatku od towarów i usług.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, przewiduje się zwolnienie od podatku dostawy niektórych nieruchomości i tak:

*   stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane,
*   stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
*   stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku dostawy gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane, zaś w przypadku terenów zabudowanych, opodatkowaniu podlegają tylko te nieruchomości gruntowe, co do których posadowione na nich budynki lub budowle podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, za tereny budowlane uważa się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o zagospodarowaniu i planowaniu przestrzennym.

Mając zatem na uwadze powyżej przytoczone regulacje dotyczące opodatkowania lub zwolnienia szeroko pojętych transakcji, których przedmiotem są nieruchomości, w pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy, czy dana nieruchomość jest zabudowana, czy też niezabudowana w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego przedmiotem transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego działek na których:

*   nie znajdują się żadne posadowione budynki/budowle i ich części (działki o nr ewid. 1824/12, 1824/16 oraz 1824/17),

*   znajdują się na niej budynki/budowle i ich części zgłoszone do wyburzenia przed planowaną dostawą (działki o nr ewid. 1824/10, 1824/11 oraz nr 1824/18),

*   znajdują się na niej budynki/budowle i ich części niezgłoszone do wyburzenia przed planowaną dostawą (nr 1824/14, nr 1824/15).

Niezależnie od powyższego zróżnicowania statusu działek, w ocenie Wnioskodawcy transakcję należy rozumieć w sposób jednolity, której przedmiotem jest dostawa terenów niezabudowanych.

Taka konstatacja wynika bezpośrednio z analizy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. sygn. akt C-461/08 Don Bosco. W ww. orzeczeniu Trybunał postawił bezpośrednią tezę, iż artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej transakcji”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pomimo, iż na działce/nieruchomości było posadowiony budynek uznał, iż opisana transakcja jest w istocie dostawą działki niezabudowanej. Należy zwrócić uwagę, iż takie szczególne uznanie TSUE wynikało ze swoistych okoliczności stanu faktycznego dostawy, a mianowicie:

*   budynek posadowiony na działce będącej przedmiotem dostawy, po jej dokonaniu miał zostać rozebrany,

*   zasady dotyczące rozbiórki ww. budynku zostały uregulowane w umowie łączącej Strony (złożenie wniosku o rozbiórkę przez sprzedawcę, pokrycie kosztów przez nabywcę w cenie nieruchomości),

*   sama rozbiórka (lub jej główna część) nastąpiła dopiero po dostawie,

*   nabywca działki nigdy nie użytkował/nie miał zamiaru użytkować budynku mającemu ulec rozbiórce,

*   celem rozbiórki było wzniesienie nowej konstrukcji przez nabywcę.

Dostawa nieruchomości w ww. przypadku została potraktowana przez Trybunał jako transakcja jednolita gospodarczo. Istotne jest uznanie Trybunału, iż o tym czy dana działka ma charakter zabudowany/ niezabudowany przesądza cel samej transakcji, zamierzenia/działania Stron tuż przed samą dostawą, jak i bezpośrednio po niej. W sprawie o sygn. akt C-461/08 Don Bosco celem była nie tyle dostawa budynku (który miał ulec faktycznemu wyburzeniu po dostawie), lecz dostawa działki niezabudowanej. Zwrócić należy, iż w sprawie Don Bosco, budynek nigdy nie miał być użytkowany przez nabywcę.

Po wydaniu ww. orzeczenia TSUE, polskie sądy administracyjne wydały szereg orzeczeń zgodnych z wnioskami C-461/08 Don Bosco. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2233/15 stwierdzono, iż „(\`(...)\` ) W świetle tego wyroku Sąd uznaje za istotny fakt - nie będący przedmiotem sporu między stronami, że rozbiórka budynków rozpoczęła się przed dostawą. Pozwala to na stwierdzenie, że w świetle podatku VAT Skarżąca dokonała sprzedaży samego prawa użytkowania wieczystego gruntu, a nie nieruchomości zabudowanej. (\`(...)\`) Istotne znaczenie ma zdaniem Sądu również i to, że jakkolwiek w opisie sprzedawanej nieruchomości, zawartym w akcie notarialnym, wskazano na fakt istnienia na działce o nr (\`(...)\`) fragmentu rampy, na działkach o nr: (\`(...)\`), (\`(...)\`), i (\`(...)\`) części fundamentów, jak również na istnienie na nieruchomości nawierzchni betonowych, to jednak nie były one wskazane w akcie notarialnym jako przedmiot sprzedaży. Należy również zwrócić uwagę na to, że ponieważ powyższe pozostałości po budynkach i budowlach znajdowały się na nieruchomości w dacie sporządzenia aktu notarialnego, to uwzględnienie ich w opisie nieruchomości zawartym w akcie notarialnym było w pełni uzasadnione”.

W konsekwencji, Sąd uznał ww. opisaną transakcję za dostawę nieruchomości niezabudowanej, a nie budynków/budowli i ich części (które to były w trakcie rozbiórki).

Zdaniem Wnioskodawcy ww. orzeczenia, zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych, prowadzą do wniosku, iż przedmiotem planowanej przez niego transakcji będzie dostawa działki/ nieruchomości niezabudowanej.

Znajdujące się na ww. działkach budynki/budowle lub ich pozostałości są w trakcie wyburzenia, lub zostaną wyburzone tuż po dostawie nieruchomości. P. jako nabywca prawa użytkowania wieczystego ww. działek, nie będzie miał możliwości korzystania/użytkowania budynków/ budowli i ich pozostałości. Taki stan rzeczy wynika z faktu, iż jego celem jest ich wyburzenie, a ponadto ich stan techniczny znacznie utrudnia ich użytkowanie.

W istocie celem ekonomicznym transakcji jest nabycie gruntu niezabudowanego, w celu posadowienia na nim zupełnie nowej inwestycji budowlanej wraz z nową infrastrukturą budowlaną. Wnioskodawcy aktualne budynki/budowle (w trakcie wyburzania lub wyburzone tuż po dostawie) nie są do niczego potrzebne, a wręcz utrudniają/opóźniają prawdziwy cel P.. Zamiarem Stron jest, więc przeniesienie prawa użytkowania wieczystego w taki sposób, aby nabywca mógł swobodnie dysponować gruntem niezabudowanym i w przyszłości poczynić na nim nowe inwestycje budowlane.

Co istotne, ww. transakcję należy rozumieć w sposób jednolity. Celem Wnioskodawcy jest jednoczesne nabycie prawa użytkowania wieczystego ww. działek, bez sztucznego dzielenia ich na szereg sztucznych transakcji. Wnioskodawcy - dla realizacji jego celu - nie jest potrzebna jedna działka, część tych działek, lecz wszystkie. Bez posiadania prawa użytkowania wieczystego wszystkich ww. działek, Wnioskodawca nie będzie mógł zrealizować swojego przyszłego celu tj. wybudowania nowych budynków służących jego celom gospodarczym.

Podobnie TSUE w sprawie Don Bosco potraktował dostawę nieruchomości (w tamtym stanie faktycznym) jako formę transakcji jednolitej pod względem gospodarczym. Trybunał nie dzielił jej w sposób sztuczny, lecz uznał całość za grunt niezabudowany.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy zatem mówić o gruncie niezabudowanym. Oznacza to, iż w niniejszej sprawie, nie może być mowy o zastosowaniu zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei, taka kwalifikacja - celem rozpoznania praw/obowiązków Wnioskodawcy - powoduje konieczność rozważenia: czy w przedmiotowej sprawie ma miejsce zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, na podstawie ww. normy prawnej, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Oznacza to, iż jeżeli nieruchomość jest terenem budowlanym, wówczas nie podlega zwolnieniu w podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, taki stan rzeczy ma miejsce. Wszystkie działki będące przedmiotem planowanej dostawy są zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działkami przeznaczonymi pod zabudowę.

Wydaje się, iż powyższe nie powinno budzić wątpliwości, choćby z racji iż działki mające być przedmiotem planowanej transakcji, były uprzednio zabudowane (budynkami podlegającymi rozbiórce).

Przeprowadzona powyżej analiza prawna zmierza do uznania, iż przedmiotem planowanej transakcji będzie dostawa gruntów niezabudowanych, nieobjęta zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższy stan rzeczy oznacza, iż P. posiada prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem/nabyciem użytkowania wieczystego ww. działek. Taka ocena wynika przede wszystkim z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

L (Zbywca) będzie zobligowany do wykazania na fakturze dokumentującej dostawę ww. działek podatku VAT. Wnioskodawca uiści Zbywcy w całości cenę za dostawę ww. działek, w której będzie ujęty podatek VAT. Samo nabycie nastąpi celem wykorzystania działek do czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 (działalność profesjonalna, ściśle związana z działalnością gospodarczą).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przypadku nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT tj. uniemożliwiający prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, iż Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z dostawą przedmiotowych działek.

Podsumowując, przedmiotem planowanej transakcji jest dostawa nieruchomości niezabudowanej, bez zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z tym, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zw. z tą transakcją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty oraz budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z ww. art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym definicja terenów budowlanych zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy stanowi, że tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem ze dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak wiec ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynków” ani „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz.1332).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

*   obiekt małej architektury.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w pierwszej połowie 2018 r. planuje nabyć prawo użytkowania wieczystego następujących działek gruntu zabudowanych budynkami/budowlami:

*   działka nr 1824/10 budynki: część kotłowni, część magazynu gazów, budowle: mury oporowe, ogrodzenie, drogi wewnętrzne, place, podziemne i naziemne sieci elektroenergetyczne, sieć ciepłownicza i wodociągowa, kanalizacja;

*   działka nr 1824/11 budynki: część kotłowni, część magazynu gazów, budowle: podziemne i naziemne sieci elektroenergetyczne, sieć wodociągowa, kanalizacja, ogrodzenie, drogi wewnętrzne i place;

*   działka nr 1824/12 budowle: podziemne sieci elektroenergetyczne, ciepłownicze i teletechniczne, ogrodzenie;

*   działka nr 1824/14 budynki: budynek biurowy budowle: naziemne sieci elektroenergetyczne, podziemne sieci ciepłownicze, teletechniczne, sieć wodociągowa, kanalizacja, drogi wewnętrzne i place;

*   działka nr 1824/15 budynki: handlowo-usługowy (budynek dyspozytorni);

*   działka nr 1824/16 budowle: podziemna sieć elektroenergetyczna, droga wewnętrzna;

*   działka nr 1824/17 budowle: naziemna sieć elektroenergetyczna, sieć wodociągowa/kanalizacyjna;

*   działka nr 1824/18 budynki: magazyn lakierów.

Wszystkie wymienione wyżej działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są działkami przeznaczonymi pod zabudowę.

Posadowione na działkach budynki oraz znajdujące się na nich budowle zostały wybudowane w latach 70-tych XX wieku. Sprzedającemu w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego wraz z posadowionymi na nich budynkami/budowlami nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Transakcja objęta była zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Sprzedający nie dokonywał ulepszenia budynków/budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach. Kotłowania, magazyn gazów, magazyn lakierów zostały zgłoszone do wyburzenia. Budynki te nie wymagają uzyskania pozwolenia na rozbiórkę. Sprzedawca dokonując zgłoszenia prawnie umożliwił rozbiórkę ww. budynków. Przed podjęciem zamiaru sprzedaży działek Sprzedawca wyburzył kotłownię, magazyn gazów pozostawiając jedynie fundamenty.

Dalszy proces wyburzenia pozostałych budynków/budowli zostanie przeprowadzony przez Wnioskodawcę, który pozostawi jedynie przyłącza techniczne (woda, kanalizacja) lub usunie/przeniesie przyłącza w inne miejsce (np. w inną część działki). Cena sprzedaży nie uwzględnia kosztów rozbiórki budynków/budowli znajdujących się na wskazanych działkach.

Wyburzenie budynków/budowli nastąpi bezpośrednio po transakcji. Faktycznego wyburzenia dokona na własny koszt Wnioskodawca.

Obiekty objęte transakcją są budynkami/budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z 2016 r. Dz. U. poz. 290 ze zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Budynki/budowle będące przedmiotem transakcji były wykorzystywane przez Sprzedawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, która nie była zwolniona od podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 1824/10, 1824/11, 1824/12, 1824/14, 1824/15, 1824/16, 1824/17 i 1824/18, będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się do niniejszej kwestii należy rozstrzygnąć, czy dostawa przedmiotowych działek będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, iż w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14. W wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedawca jeszcze przed podjęciem zamiaru sprzedaży przedmiotowych działek – wyburzył kotłownię/magazyn gazów pozostawiając jedynie fundamenty. W pozostałym zakresie, proces wyburzenia budynków/budowli przeprowadzony zostanie przez Wnioskodawcę.

Podkreślenia wymaga, że o statusie gruntu nie decyduje fakt, że budynki przeznaczone są do rozbiórki. Istotnym elementem jest to, czy przed dostawą podjęto czynności fizycznej rozbiórki tych budynków oraz to, czy w chwili sprzedaży stanowią one budynki w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W świetle powyższego w konsekwencji należy uznać, że działki o numerach 1824/10 oraz 1824/11, na których znajdują się fundamenty kotłowi/magazynu gazów, na dzień sprzedaży nie będą zabudowane budynkami, jednak z uwagi na budowle na nich się znajdujące będą zaliczone do terenów zabudowanych.

Jak zatem wynika z opisu sprawy, po wyburzeniu kotłowni/magazynu gazów, na poszczególnych działkach pozostaną następujące budynki i budowle:

*   na działce nr 1824/10 budowle: mury oporowe, ogrodzenie, drogi wewnętrzne, place, podziemne i naziemne sieci elektroenergetyczne, sieć ciepłownicza i wodociągowa, kanalizacja;

*   na działce nr 1824/11 budowle: podziemne i naziemne sieci elektroenergetyczne, sieć wodociągowa, kanalizacja, ogrodzenie, drogi wewnętrzne i place

*   na działce nr 1824/12 budowle: podziemne sieci elektroenergetyczne, ciepłownicze i teletechniczne, ogrodzenie;

*   na działce działka nr 1824/14 budynki: budynek biurowy, budowle: naziemne sieci elektroenergetyczne, podziemne sieci ciepłownicze, teletechniczne, sieć wodociągowa, kanalizacja, drogi wewnętrzne i place;

*   na działce nr 1824/15 budynki: handlowo-usługowy (budynek dyspozytorni);

*   na działce nr 1824/16 budowle: podziemna sieć elektroenergetyczna, droga wewnętrzna;

*   na działce nr 1824/17 budowle: naziemna sieć elektroenergetyczna, sieć wodociągowa/kanalizacyjna;

*   na działce nr 1824/18  budynki: magazyn lakierów.

Żadna z wymienionych we wniosku nieruchomości nie stanowi działki niezabudowanej, dlatego rozpatrzyć należy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego poszczególnych działek jako terenów zabudowanych.

Z analizy informacji zawartych w opisie sprawy w kontekście pierwszego zasiedlenia wynika, że budynki i budowle zostały wybudowane w latach 70–tych. Sprzedawca prowadząc wówczas jednoosobową działalność gospodarczą nabył w roku 2007 oraz 2009 prawo do działek numer 1824/5, 1824/6 oraz 1824/7, które następnie uległy podziałowi. W kwietniu 2015 r. jednoosobowa działalność została przekształcona w Spółkę z o.o. Zarówno Spółka jak i osoba fizyczna nie dokonały ulepszeń budynków i budowli posadowionych na działkach. Umowa zbycia prawa wieczystego użytkowania działek wraz z budynkami i budowlami planowana jest na I połowę 2018 r.

W rozpatrywanej transakcji dotyczącej sprzedaży nieruchomości nie dojdzie do oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Nie dojdzie zatem do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a ustawy. Nie dojdzie również do oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich ulepszeniu, ponieważ, jak wynika z opisu sprawy nabyte przez Sprzedawcę nieruchomości nie były przedmiotem ulepszeń. Nie dojdzie zatem do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy. W konsekwencji, w wyniku transakcji sprzedaży nieruchomości nie dojdzie do dostawy dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Żaden z budynków ani budowli mających być przedmiotem planowanej dostawy nie może być pojmowany jako „nowy” albo „ulepszony” dla celów ustawy o VAT. W szczególności, w ciągu ostatnich dwóch lat nie powstała żadna wartość dodana w odniesieniu do budynku i budowli niezbędna aby wystąpiło opodatkowanie planowanej dostawy. Jednocześnie budynki/budowle były wykorzystywane przez Sprzedającego do prowadzenia dzielności. W związku z powyższym, dostawa budynku i budowli wchodzących w skład nieruchomości nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim lub w ciągu dwóch lat po pierwszym zasiedleniu. Dostawa ta będzie zatem objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Konsekwentnie również dostawa prawa użytkowania wieczystego działek, na którym posadowione są budynki i budowle – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (analogicznie jak dostawa ww. budynków i budowli, które są z tym gruntem związane).

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro dostawa przedmiotowych działek podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy (w sytuacji gdy Wnioskodawca oraz Sprzedający nie skorzystają z możliwość rezygnacji ze zwolnienia spełniając warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy) Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z dostawą przedmiotowych działek. W sytuacji gdy Wnioskodawca oraz Sprzedający nie skorzystają z możliwość rezygnacji ze zwolnienia spełniając warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy w przypadku gdy Sprzedawca udokumentuje transakcję fakturą, w której wykaże podatek naliczony znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, uniemożliwiający prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanej sytuacji będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi, że przedmiotem transakcji będą działki niezabudowane, których sprzedaż nie podlega zwolnieniu z opodatkowania jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.