Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.412.2016.3.BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-20
Teza: Brak prawa do odliczenia od infrastruktury kanalizacyjnej, brak prawa do korekty w związku z budową oczyszczalni ścieków.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; infrastruktura; korekta; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.) i z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji inwestycji w ramach projektu pn. „….”, w części dotyczącej:

*   budowy infrastruktury kanalizacyjnej – **jest prawidłowe,**

*   budowy oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji inwestycji w ramach projektu pn. „…..”, w części dotyczącej:

*   budowy infrastruktury kanalizacyjnej

*   budowy oczyszczalni ścieków.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o wskazanie adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym ePUAP oraz z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania nr 2 oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej odnośnie pytania nr 2.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.

Gmina …. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

2.

Gmina zrealizowała inwestycję pn. „…..” (dalej. Inwestycja). W ramach zrealizowanej Inwestycji wybudowane zostały m in.:

1.  oczyszczalnia ścieków (oddana do użytkowania w 2013 r.; dalej: Oczyszczalnia) oraz
2.  infrastruktura kanalizacyjna (oddana do użytkowania w 2014 r; dalej Infrastruktura kanalizacyjna).

Zrealizowana przez Gminę Inwestycja korzystała z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2007 - 2013. Podatek VAT stanowił koszt kwalifikowalny Inwestycji.

3.

Do 3 marca 2014 r. w Gminie funkcjonował samorządowy zakład budżetowy pod nazwą Zakład Usług Komunalnych …. (dalej: Zakład). Przedmiotem działania Zakładu było m.in.: zarządzanie, eksploatacja i konserwacja sieci wodociągowej oraz urządzeń służących do pozyskiwania i dostarczania wody, zarządzanie i eksploatacja oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej i urządzeń służących do odprowadzania ścieków. Zakład był odrębnym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Świadczone przez Zakład usługi stanowiły czynności opodatkowane podatkiem VAT. Zakład wykonywał wskazane czynności przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej przez Gminę. W konsekwencji, infrastruktura wodno-kanalizacyjna realizowana przez Gminę była - do 3 marca 2014 r. - przekazywana na rzecz Zakładu i wykorzystywana przez Zakład w prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Również zrealizowana przez Gminę Oczyszczalnia została – po jej oddaniu do użytkowania, które nastąpiło w 2013 r. - przekazana na rzecz Zakładu i była przez Zakład wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

3 marca 2014 r. nastąpiło przekształcenie Zakładu w spółkę prawa handlowego działającą pod firmą Zakład Usług Komunalnych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka jest spółką komunalną Gminy, w której Gmina posiada 100% udziałów. W wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę, infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług w zakresie dostaw wody i odbioru nieczystości stała się - co do zasady - majątkiem Spółki. Wyjątek stanowiła Oczyszczalnia, która - po przekształceniu Zakładu w Spółkę - nie została przeniesiona do majątku Spółki, lecz pozostała własnością Gminy i została udostępniona Spółce do nieodpłatnego używania (Gmina nie pobierała wynagrodzenia od Spółki z tytułu korzystania z infrastruktury).

4.

Już w momencie budowy Oczyszczalni (tj. w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji) Gmina zakładała, że wybudowana Oczyszczalnia zostanie nieodpłatnie przekazana na rzecz Spółki (tj. będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Z uwagi na fakt, że przekształcenie Zakładu w Spółkę było procesem długotrwałym, a budowa Oczyszczalni została zakończona w 2013 r. po zakończeniu budowy Oczyszczalni Gmina przekazała wytworzoną infrastrukturę na rzecz Zakładu, co stanowiło etap przejściowy przed docelowym przekazaniem infrastruktury na rzecz Spółki. Nie zmieniło to jednak pierwotnych założeń Gminy, tj. zamiaru nieodpłatnego przekazania Oczyszczalni na rzecz Spółki.

5.

Z kolei realizowana przez Gminę inwestycja w zakresie Infrastruktury kanalizacyjnej została zakończona już po przekształceniu Zakładu w Spółkę W związku z tym, po oddaniu do użytkowania, Infrastruktura została przekazana do nieodpłatnego używania Spółce (Gmina nie pobierała wynagrodzenia od Spółki z tytułu korzystania z infrastruktury).

6.

W chwili obecnej, infrastruktura wybudowana w ramach wskazanej Inwestycji (tj. Oczyszczalnia i Infrastruktura kanalizacyjna) jest wykorzystywana nieodpłatnie przez Spółkę (infrastruktura została przekazana Spółce do nieodpłatnego używania). Gmina nie pobiera żadnego wynagrodzenia / opłaty od Spółki z tytułu korzystania z udostępnionej infrastruktury.

Spółka wykorzystuje infrastrukturę w celu świadczenia usług w zakresie oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Świadczone przez Spółkę usługi stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W piśmie z dnia 6 września 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że: Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją zadania pn. „…..” były wystawiane (i) w części dotyczącej budowy infrastruktury kanalizacyjnej - na Gminę, (ii) w części dotyczącej budowy Oczyszczalni ścieków – na Gminę.

Faktury dotyczące wydatków poniesionych na budowę Oczyszczalni Gmina otrzymywała w latach 2009-2013.

Faktury dotyczące wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej Gmina otrzymywała w latach 2009 - 2014.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Do jakich czynności służyły / służą Gminie efekty realizacji projektu pn. „…..”, tj. infrastruktura kanalizacyjna oraz oczyszczalnia ścieków (w całym okresie jej użytkowania tj. przez Zakład oraz przez Spółkę) tj. czy do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług;
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`)”

Gmina wskazała, iż tak jak zostało to wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, Oczyszczalnia - po zakończeniu jej realizacji - została przekazana nieodpłatnie do Zakładu Usług Komunalnych …. (będącego zakładem budżetowym Gminy, dalej: Zakład). Zakład był odrębnym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przy pomocy przekazanej infrastruktury (Oczyszczalni), Zakład prowadził działalność gospodarczą w zakresie odbioru nieczystości. W związku z powyższym, w opinii Gminy, Oczyszczalnia - do momentu przekształcenia Zakładu w Spółkę – była wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które to czynności były wykonywane bezpośrednio przez Zakład.

Tym niemniej, w opinii Gminy okoliczność ta nie ma wpływu na prawo do odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego od zrealizowanej inwestycji (Oczyszczalni). Tak jak bowiem wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, już w momencie budowy Oczyszczalni (tj. w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji) Gmina zakładała, że wybudowana Oczyszczalnia zostanie nieodpłatnie przekazana na rzecz spółki komunalnej (tj. będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Z uwagi na fakt, że przekształcenie Zakładu w spółkę było procesem długotrwałym, a budowa Oczyszczalni została zakończona w 2013 r., po zakończeniu budowy Oczyszczalni Gmina przekazała wytworzoną infrastrukturę na rzecz Zakładu, co stanowiło etap przejściowy przed docelowym przekazaniem infrastruktury na rzecz spółki. Nie zmieniło to jednak pierwotnych założeń Gminy, tj. zamiaru nieodpłatnego przekazania Oczyszczalni na rzecz spółki. W konsekwencji należy stwierdzić, iż w momencie realizacji wskazanej inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Po przekształceniu Zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (działającą pod nazwą: Zakład Usług Komunalnych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej Spółka), Oczyszczalnia została przekazana do nieodpłatnego używania Spółce (Gmina nie pobierała wynagrodzenia od Spółki z tytułu korzystania z Oczyszczalni). Tak jak zostało to wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, w chwili obecnej Oczyszczalnia jest wykorzystywana nieodpłatnie przez Spółkę. Gmina nie pobiera żadnego wynagrodzenia / opłaty od Spółki z tytułu korzystania z udostępnionej infrastruktury (Oczyszczalni). W związku z powyższym, w opinii Gminy, Oczyszczalnia - od momentu przekształcenia Zakładu w Spółkę - służy Gminie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei zrealizowana przez Gminę inwestycja w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej została przekazana do nieodpłatnego używania Spółce (Gmina nie pobierała wynagrodzenia od Spółki z tytułu korzystania z infrastruktury). Tak jak zostało to wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, w chwili obecnej infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana nieodpłatnie przez Spółkę. Gmina nie pobiera żadnego wynagrodzenia /opłaty od Spółki z tytułu korzystania z udostępnionej infrastruktury. W związku z tym, w opinii Gminy infrastruktura kanalizacyjna w całym okresie jej użytkowania służyła Gminie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na pytanie tut. Organu „Czy w okresie, w którym Oczyszczalnia ścieków była wykorzystywana przez Zakład Usług Komunalnych …., Gmina dokonywała odrębnych dla tego Zakładu rozliczeń dla potrzeb podatku VAT?”, Gmina udzieliła odpowiedzi, że „Tak. W okresie, w którym Oczyszczalnia ścieków była wykorzystywana przez Zakład, Gmina dokonywała odrębnych dla tego Zakładu rozliczeń dla potrzeb podatku VAT.”

W odpowiedzi na pytanie „Czy Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług, w okresie gdy oczyszczalnia ścieków była wykorzystywana przez Zakład, uwzględniała fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Zakład?”, Gmina podała, że początkowo, w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług, w okresie gdy Oczyszczalnia była wykorzystywana przez Zakład, Gmina uwzględniała fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Zakład, tj. zarówno Gmina jak i Zakład dokonywały odrębnych rozliczeń podatku VAT i składały osobne deklaracje podatkowe (deklaracje VAT-7).

Tym niemniej, w lutym 2016 r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2010 r. do lutego 2014 r., w których dokonała centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji, tj.:

*   Zakładu Usług Komunalnych …. oraz

*   wszystkich jednostek budżetowych Gminy niezarejestrowanych w okresie od grudnia 2010 r. do lutego 2014 r. jako czynni podatnicy podatku VAT.

Przeprowadzenie centralizacji rozliczeń VAT za wskazane okresy było związane z chęcią skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od innych wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę oraz ze stanowiska prezentowanego przez Naczelnika właściwego dla Gminy Urzędu Skarbowego (który warunkował możliwość odliczenia podatku naliczonego przeprowadzeniem tzw. centralizacji).

Odpowiadając na pytanie tut. Organu „Czy Gmina dokona scentralizowania rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w zakresie podatku VAT, poprzez złożenie korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe, w których zostały poniesione wydatki na oczyszczalnię ścieków?”, Gmina wskazała, że tak jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego pisma, w lutym 2016 r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2010 r. do lutego 2014 r., w których dokonała centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji, tj.:

*   Zakładu Usług Komunalnych …. oraz

*   wszystkich jednostek budżetowych Gminy niezarejestrowanych w okresie od grudnia 2010 r. do lutego 2014 r jako czynni podatnicy podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 września 2016 r., na pytanie tut. Organu (pytanie nr 1) „Czy Oczyszczalnia ścieków jest zaliczana przez Wnioskodawcę, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji?” Wnioskodawca wskazał, że „Oczyszczalnia stanowi środek trwały zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Tym niemniej, z uwagi na zwolnienie jednostek samorządu terytorialnego od podatku dochodowego od osób prawnych, od ww. środka trwałego dokonywane są jedynie odpisy amortyzacyjne dla celów księgowych (prowadzonej rachunkowości).”

Odpowiadając na pytanie (pytanie nr 2) „Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to należy wskazać czy wartość początkowa Oczyszczalni, zaliczanej przez Wnioskodawcę do środków trwałych, przekracza15.000 zł.”, Wnioskodawca podał „Tak, wartość Oczyszczalni przekracza 15.000 zł.”

Na pytanie tut. Organu „Czy Oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.)?”, Wnioskodawca odpowiedział „Tak. Oczyszczalnia stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.”

Oczyszczalnia została oddana do użytkowania w lipcu 2013 r.

Oczyszczalnia została przekazana do Zakładu Usług Komunalnych …. (zakład budżetowego Gminy ….) 31 sierpnia 2013 r.

Oczyszczalnia w 2013 r. była wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Tak jak zostało to wskazane we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na pierwsze wezwanie Organu, Oczyszczalnia – po zakończeniu jej realizacji - została przekazana nieodpłatnie do Zakładu Usług Komunalnych …. (będącego zakładem budżetowym Gminy). Zakład był odrębnym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przy pomocy przekazanej infrastruktury (Oczyszczalni), Zakład prowadził działalność gospodarczą w zakresie odbioru nieczystości. W związku z powyższym, w opinii Gminy, Oczyszczalnia - do momentu przekształcenia Zakładu w Spółkę - była wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które to czynności były wykonywane bezpośrednio przez Zakład.

Oczyszczalnia ścieków została udostępniona przez Gminę do nieodpłatnego używania na rzecz Zakładu Usług Komunalnych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z momentem przekształcenia Zakładu w Spółkę, które miało miejsce w marcu 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 26 września 2016 r.).

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji Inwestycji - w części dotyczącej budowy Infrastruktury kanalizacyjnej?
2.  Czy Gminie - w świetle postanowień art. 10 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego - przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji Inwestycji - w części dotyczącej budowy Oczyszczalni?

Zdaniem Wnioskodawcy (odnośnie pytania nr 2 ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 26 września 2016 r.):

1.  Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji Inwestycji - w części dotyczącej budowy Infrastruktury kanalizacyjnej.
2.  Z uwagi na to, że:
    *   przy realizacji inwestycji polegającej na budowie Oczyszczalni Gmina korzystała z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2007 - 2013, a podatek VAT stanowił koszt kwalifikowalny tych inwestycji;
    *   Gmina nie dokonała zwrotu na rzecz instytucji dofinansowującej środków przeznaczonych na realizację inwestycji objętych wnioskiem o interpretację (tj. Infrastruktury kanalizacyjnej oraz Oczyszczalni), ani nie zamierza (z własnej inicjatywy) dokonywać zwrotu tych środków na rzecz instytucji dofinansowującej;
    *   Gmina dotychczas nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego w związku ze wskazanymi inwestycjami, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług;

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu budowy Oczyszczalni – w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków unijnych.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ust. 2 tego artykułu wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze fakt, iż zrealizowana przez Gminę Infrastruktura nie jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu budowy Infrastruktury.

Infrastruktura wybudowana w ramach Inwestycji została bowiem przekazana do używania Spółce, przy czym Gmina nie pobiera żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Gmina nie świadczy również - przy pomocy Infrastruktury - usług w zakresie odbioru ścieków od mieszkańców Gminy i innych podmiotów (usługi te świadczone są bezpośrednio przez Spółkę). W konsekwencji, Gmina nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji Infrastruktury.

Stanowisko Gminy znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 24 lipca 2014 r. (sygn. I SA/Ol 476/14), w którym Sąd - stwierdzając, że gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od zrealizowanych inwestycji przekazanych nieodpłatnie do używania spółce komunalnej - zauważył, że „.komunalna spółka prawa handlowego jest w pełni wyodrębnionym ze struktur samorządowych podmiotem, posiadającym osobowość prawną. Wprawdzie wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, jednakże wykonuje je jako odrębny od gminy podmiot. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż ma status samodzielnego przedsiębiorstwa, które mimo że działa w omawianym zakresie na rzecz gminy, to jednak na własny rachunek, a nie rachunek gminy. Jako spółka prawa handlowego nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą”.

Analogiczne stanowisko wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2013 r. (sygn. I FSK 1397/12), w którym NSA podkreślił, że „Chociaż spółka komunalna, w której 100% udziałów posiada gmina, nie jest podmiotem o identycznej sytuacji jak podmioty sektora czysto prywatnego, to jednak z pewnością jej sytuacja znacząco różni się od sytuacji jednostek budżetowych gminy. Fakt istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy Spółką a Gminą nie podważa ekwiwalentnego charakteru ich świadczeń oraz samoistnej formy organizacyjnej Spółki z o.o.”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji Inwestycji - w części dotyczącej budowy Infrastruktury kanalizacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji inwestycji w ramach projektu pn. „….”, w części dotyczącej:

*   budowy infrastruktury kanalizacyjnej – **jest prawidłowe,**

*   budowy oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe.**

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725/14) – podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, iż aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazać należy, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 ustawy o samorządzie gminnym – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(…).

Zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi;
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych;

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania;
2.  cmentarzy

− mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Przedmiotem wątpliwości Gminy, jest kwestia, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy infrastruktury kanalizacyjnej oraz budowy oczyszczalni ścieków w ramach inwestycji pn. „…..”.

Zauważyć należy, że cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Odnośnie infrastruktury kanalizacyjnej należy wskazać, iż fakt centralizacji przez Gminę rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy infrastruktury kanalizacyjnej. Jak bowiem wskazano we wniosku, infrastruktura ta, po wybudowaniu, została przekazana do nieodpłatnego używania przez Zakład Usług Komunalnych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka zaś nie jest ani jednostką budżetową, ani zakładem budżetowym, zatem jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, żeby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, niezbędne jest wykazanie przez niego związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że odnośnie infrastruktury kanalizacyjnej nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem - jak wskazano we wniosku - infrastruktura kanalizacyjna w całym okresie jej użytkowania służyła Gminie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu budowy infrastruktury kanalizacyjnej.

W celu oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Oczyszczalni ścieków należy dokonać analizy przepisów art. 91 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5 ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy, w lutym 2016 r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2010 r. do lutego 2014 r., w których dokonała centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji, tj.:

*   Zakładu Usług Komunalnych …. oraz

*   wszystkich jednostek budżetowych Gminy niezarejestrowanych w okresie od grudnia 2010 r. do lutego 2014 r. jako czynni podatnicy podatku VAT.

Oczyszczalnia stanowi środek trwały zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Wartość Oczyszczalni przekracza 15.000 zł. Oczyszczalnia stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Oczyszczalnia została oddana do użytkowania w lipcu 2013 r. Oczyszczalnia została przekazana do Zakładu Usług Komunalnych …. (zakład budżetowego Gminy ….) 31 sierpnia 2013 r. Oczyszczalnia - do momentu przekształcenia Zakładu w Spółkę - była wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które to czynności były wykonywane bezpośrednio przez Zakład. Oczyszczalnia ścieków została udostępniona przez Gminę do nieodpłatnego używania na rzecz Zakładu Usług Komunalnych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z momentem przekształcenia Zakładu w Spółkę, które miało miejsce w marcu 2014 r.

W związku z dokonaną przez Gminę wsteczną centralizacją rozliczeń VAT, przenosząc wnioski płynące z uchwały I FSP 4/15, na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że jak wynika z ww. uchwały NSA, zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie jest wystarczająco samodzielny. Zatem wszelkie czynności przez niego dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

W analizowanej sprawie, po oddaniu do użytkowania Oczyszczalni ścieków (w lipcu 2013 r.) podległy Gminie zakład budżetowy - od 31 sierpnia 2013 r. do 02.03.2014 r. - prowadził działalność w zakresie zarządzania i eksploatacji oczyszczalni ścieków oraz urządzeń służących do odprowadzania ścieków. Oczyszczalnia w 2013 r. była przez Zakład wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, w związku z dokonaną przez Gminę wsteczną centralizacją rozliczeń VAT, z tytułu wykorzystywania Oczyszczalni ścieków przez samorządowy zakład budżetowy do czynności opodatkowanych - w okresie od 31 sierpnia 2013 r. do 02.03.2014 r. - podatnikiem jest Gmina, a nie Zakład.

Jak wskazano we wniosku, w momencie budowy Oczyszczalni (tj. w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji) Gmina zakładała, że wybudowana Oczyszczalnia zostanie nieodpłatnie przekazana na rzecz Spółki (tj. będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem w momencie budowy Oczyszczalni ścieków Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże, z chwilą przekazania Oczyszczalni do użytkowania Zakładowi Usług Komunalnych …., który wykorzystywał ją do czynności opodatkowanych VAT, w związku z centralizacją rozliczeń, uznać należy, że zmieniło się przeznaczenie Oczyszczalni ścieków – z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane VAT.

Należy tu jednakże wskazać, iż zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r.. poz. 1454), w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności związane z wykorzystywaniem Oczyszczalni ścieków oraz fakt, że w związku z realizacją inwestycji pn. „….”, w ramach której wybudowano m.in. Oczyszczalnię ścieków Gmina korzystała z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2007-2013 i podatek VAT stanowił koszt kwalifikowalny Inwestycji, oceny czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy Oczyszczalni ścieków, należy dokonać z uwzględnieniem postanowień cytowanego wyżej przepisu art. 10 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Bowiem, pomimo formalnego spełnienia przesłanek z przepisów art. 91 ust. 7a ustawy do skorygowania przez Gminę nieodliczonego podatku VAT związanego z budową Oczyszczalni ścieków, to jednak prawo do dokonania korekty będzie uzależnione od tego czy przed dniem wejścia w życie ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego tj. przed dniem 1 października 2016 r. Gmina dokonała zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektu „….” w części, w jakiej nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku. Z wniosku wynika, że Gmina nie dokonała zwrotu na rzecz instytucji dofinansowującej środków przeznaczonych na realizację inwestycji objętych wnioskiem o interpretację (tj. Infrastruktury kanalizacyjnej oraz Oczyszczalni).

Zatem, w świetle art. 10 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Gminie za okres, w którym Oczyszczalnia ścieków była wykorzystywana przez Zakład Usług Komunalnych …., nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego w ramach korekty w trybie art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, po udostępnieniu Oczyszczalni ścieków do nieodpłatnego używania przez Zakład Usług Komunalnych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z momentem przekształcenia Zakładu w Spółkę, które miało miejsce 3 marca 2014 r., Oczyszczalnia służy Gminie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu budowy Oczyszczalni ścieków.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.