Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4160-16/08-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-11
Teza: Biorąc pod uwagę brzmienie powołanego na wstępie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, należy stwierdzić, iż przepis ten nie uzależnia stosowania określonego w nim zwolnienia podatkowego od posiadania akredytacji przez organizatora kształcenia. Stąd też, posiadanie bądź brak akredytacji przez organizatora kształcenia, należy uznać za pozostające bez wpływu na prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów w związku z jego dokształcaniem. W związku z powyższym zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wartości świadczeń przyznanego przez pracodawcę na przeprowadzenie kursów językowych dla swoich pracowników
Słowa kluczowe: akredytacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kwalifikacje-podnoszenie kwalifikacji; szkolenie-szkolenie pracownicze; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 08.05.2008 r. (data wpływu 12.05.2008 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13.02.2008 r. znak: IPPB1/415-383/07-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wartości świadczeń przyznanych przez pracodawcę na przeprowadzenie kursów językowych dla swoich pracowników, doręczoną w dniu 22.02.2008 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13.02.2008 r. znak: IPPB1/415-383/07-2/AM, uznając stanowisko wnioskodawcy **za prawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek X Sp. z o. o reprezentowanej przez pełnomocnika adwokata… z dnia 12.11.2007 r. (data wpływu 15.11.2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wartości świadczeń przyznanych przez pracodawcę na przeprowadzenie kursów językowych dla swoich pracowników - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13.02.2008 r. znak: IPPB1/415-383/07-2/AM, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 15.11.2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł umowę o przeprowadzenie kursów językowych dla swoich pracowników z zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność w powyższym zakresie. Przedmiotowy kurs trwał ponad 30 godzin, wynagrodzenie zleceniobiorcy (firma prowadząca kurs) pokryła X, pracownicy nie byli obciążani wartością kursu, tj. kurs był dla nich bezpłatny. Zleceniobiorca nie posiadał jednak akredytacji, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 roku w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Zdaniem wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia pracowników z opodatkowania wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Przez odrębne przepisy ustawodawca rozumie przede wszystkim rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Powyższy akt prawny stanowi w § 1 pkt 2, iż organizatorem kształcenia jest podmiot prowadzący kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, dla której uzyskał akredytację, o której mowa w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 04.256.2572). Z drugiej strony powołana ustawa stanowi, iż placówki prowadzące kształcenie w formach pozaszkolnych, tj. w postaci m.in. kursów językowych, mogą (a więc nie musza) uzyskać akredytację wydaną przez kuratora oświaty jedynie w celu potwierdzenia spełniania określonych wymogów i zapewniania wysokiej jakości prowadzonego kształcenia. Innymi słowy, akredytacja nie stanowi warunku dla prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia kursów przez placówki kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Co więcej § 9 przytoczonego wcześniej rozporządzenia przewiduje konieczność posiadania akredytacji jedynie w stosunku do organizatorów kształcenia prowadzących jedynie kursy zawodowe a nie kursy zwykłe (tj. kursy inne niż kursy zawodowe).

Skoro ustawa nie przewiduje obowiązku uzyskania akredytacji stanowiąc expressis verbis, iż ma ona na celu jedynie powiększenie renomy organizatora kształcenia, zaś z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej wynika, iż obowiązek jej posiadania dotyczy jedynie podmiotów prowadzących działalność w zakresie kursów zawodowych, to brak akredytacji w przypadku innych form kształcenia nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w pismach organów podatkowych.

Przykładowo w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 19 marca 2007 r. (sygn. ŁUS-lI-2-41 5/2/07/AG), czytamy, że: „w sytuacji, gdy Spółka kieruje swoich pracowników na kurs w celu uzyskania przez nich dodatkowej wiedzy zawodowej, uznać należy, że finansowane przez Spółkę koszty udziału w kursie oraz koszty egzaminu końcowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych”. Należy także przytoczyć stanowisko zawarte w Biuletynie Informacyjnym dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 18/2007: „Przy stosowaniu omawianego zwolnienia od podatku dochodowego, kryterium posiadania akredytacji przez organizatora kształcenia, może być brane pod uwagę tylko komplementarnie - w sytuacji, gdy konieczność posiadania takiej akredytacji wynika wprost z przepisów nowego rozporządzenia MEN, czyli w przypadku skierowania pracownika na kurs zawodowy, o którym mowa w § 2 ust. 3 tego rozporządzenia.

Wobec powyższego wnioskodawca uważa, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie powyższego zwolnienia było w pełni zasadne i dopuszczalne.

W dniu 13.02.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: IPPB1/415-383/07-2/AM uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej zwolnienia z opodatkowania świadczenia przyznanego przez pracodawcę na przeprowadzenie kursów językowych dla swoich pracowników na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

W treści interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż:

Szkolenia pracowników opłacane przez zakład pracy można podzielić na dwa rodzaje:

*   szkolenia podnoszące posiadane kwalifikacje zawodowe w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy, do których należą: seminaria, odczyty, prelekcje, wykłady, kursy specjalizacyjne, kursokonferencje, okazjonalne wykłady a nawet nauka języków obcych, jeśli pracownik zatrudniony jest na stanowisku wymagającym znajomości języka. Powyższe wymienione rodzaje dokształcania nie mają charakteru systematycznej nauki szkolnej w znaczeniu ogólnym,

*   szkolenia podnoszące poziom wiedzy ogólnej i zawodowej pracownika (nauka w szkołach publicznych i niepublicznych, w szkołach wyższych, na studiach podyplomowych itp.).

W przypadku dokształcania i doskonalenia zawodowego pracownika wyróżnić można sytuację, gdy szkolenia są niezbędne dla wykonywania obowiązków zawodowych pracownika w firmie na danym stanowisku. Jeżeli zostanie spełniony powyższy warunek, wówczas koszty ponoszone za takie szkolenie przez zakład pracy nie stanowią przychodu pracownika i nie podlegają opodatkowaniu.

Natomiast, jeśli szkolenie nie byłoby związane z wykonywaniem czynności przez pracownika na danym stanowisku pracy tylko miałoby na celu podniesienie ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia,a pracownicy nie uczestniczyliby w nim na podstawie obowiązku uczestnictwa, wówczas koszty ponoszone przez zakład pracy na to szkolenie, stanowią przychód pracownika w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten może być jednak w określonych sytuacjach zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy w związku z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993 r. Nr 103, poz. 472 ze zm.) oraz obowiązującym od 14 marca 2006 r. rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 roku w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216).

„Odrębne” przepisy określające świadczenia przysługujące osobom podnoszącym kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne nie należą do kompetencji Ministra Finansów, a o ich interpretację należy zwrócić się bezpośrednio do właściwego resortu.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu Pełnomocnik Strony pismem z dnia 05.03.2008 r. (data wpływu 07.03.2008 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji przepisów podatkowych i stwierdził, iż organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uchylił się od rozstrzygnięcia sprawy. Dowodzi, iż na str. 4 uzasadnienia zaskarżonego aktu przeczytać można, że wartość szkoleń stanowi przychód pracownika i podlega opodatkowaniu, jeżeli szkolenie nie jest związane z wykonywaniem czynności przez pracownika na danym stanowisku pracy a ma jedynie na celu podniesienie ogólnego poziomu wiedzy pracownika. Inaczej jest w przypadku gdy szkolenia są niezbędne dla wykonywania obowiązków zawodowych pracownika w spółce.

Strona uważa, że organ uchylił się od wyraźnego zajęcia stanowiska, czy w przedstawionym stanie faktycznym szkolenia są niezbędne dla uczestniczących w nich pracowników, jednakże ta kwestia nie budziła wątpliwości spółki i nie była przedmiotem pytania. Spółka pytała w szczególności o interpretację zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 90 odesłania do „odrębnych przepisów”.

Pełnomocnik strony uważa, iż sposób rozstrzygnięcia sprawy uznać należy za naruszający prawo w stopniu rażącym. Skoro organ uznał, że interpretacja „odrębnych przepisów”, do których odsyła przepis ustawy podatkowej nie leży w kompetencjach Ministra Finansów, brak było w ogóle podstaw do wydania rozstrzygnięcia uznającego stanowisko podatnika za merytorycznie nieprawidłowe, skoro organ nie raczył odnieść się do istoty problemu.

Ponadto Pełnomocnik Strony dowodzi, iż nie można uznać, że Minister Finansów nie jest właściwy do interpretacji „odrębnych przepisów”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca wprowadzając przewidziane tym przepisem zwolnienie przedmiotowe posłużył się konstrukcją odesłania, tj. nie powtórzył w całości treści przepisu zawartego w innym akcie prawnym, lecz powiązał skutki prawne związane ze stosowaniem ustawy podatkowej z interpretacją przepisu odesłania. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca w przepisie prawa podatkowego odsyła do „odrębnych przepisów”, to dla celów interpretacji prawa podatkowego przepisy te mają rangę przepisów podatkowych i niedopuszczalne jest uchylenie się od ich interpretacji pod pretekstem, że wydał je inny organ. Ponadto interpretacja przepisów odesłania dokonana przez „właściwy resort” (organ nie raczył wskazać zresztą, o jaki to „właściwy resort” chodzi), nie ma waloru interpretacji indywidualnej ze skutkami określonymi w art. 14b i nast. ordynacji podatkowej i podatnik nie widzi ani celu ani potrzeby zwracania się o interpretację tych przepisów do innego organu.

W odpowiedzi z dnia 07.04.2008 r. znak: IPPB1/415-383/07-4/AM na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 13.02.2008 r. znak: IPPB1/415-383/07-2/AM podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w zakresie opodatkowania wartości świadczeń przyznanych przez pracodawcę na przeprowadzenie kursów językowych dla swoich pracowników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z powyższym należy przyjąć, iż do przychodów pracownika zaliczane są wszelkie dokonane przez pracodawcę wypłaty pieniężne, wartość pieniężna świadczeń w naturze oraz wartość nieodpłatnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę za pracownika. Dlatego też, wartość świadczenia w postaci szkolenia stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych.

Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje zwolnienie od podatku wartości świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Odrębne przepisy określające przysługujące pracownikowi świadczenia z tytułu podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego zawiera np. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472, z późn. zm.).

W myśl § 9 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia określa, że pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej:

1.  zwrot kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu;
2.  urlop szkoleniowy na udział w obowiązkowych zajęciach oraz zwolnienie z części dnia pracy (…), płatne według zasad obowiązujących przy obliczaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy.

Na podstawie powołanego wyżej rozporządzenia, w przypadku pozaszkolnych form kształcenia pracownika, możliwe jest przyznanie przez pracodawcę świadczeń nie tylko w postaci opłacenia samego uczestnictwa, ale również zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu. W związku z powyższym, nie ma przeszkód, aby świadczenia te objąć zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż w odniesieniu do niektórych grup zawodowych regulacje, dotyczące form kształcenia oraz świadczeń przysługujących pracownikom podnoszącym kwalifikacje i wykształcenie ogólne, zawarte są również w innych niż ww. przepisach, które również należy zaliczyć do kategorii „odrębnych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.

Przykładowo, kwestie szkoleń dla członków korpusu służby cywilnej i przysługujących w związku z tym świadczeń dodatkowo normuje ustawa z dnia 26 sierpnia 2006 r. o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 170, poz. 1218) wraz z obowiązującymi przepisami wykonawczymi. Natomiast w przypadku żołnierzy zawodowych, czy funkcjonariuszy służb mundurowych, zagadnienia z zakresu dokształcania oraz rodzajów świadczeń otrzymywanych od pracodawców określają tzw. pragmatyki służbowe – rozporządzenia wykonawcze do ustaw regulujących działanie poszczególnych służb.

Stąd też, powyższym zwolnieniem od podatku objęte będą również świadczenia przyznane przez pracodawcę m.in. zgodnie z określonymi wyżej przepisami.

Należy zaznaczyć, iż powołane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216), nie reguluje kwestii świadczeń przysługujących pracownikom z tytułu podnoszenia kwalifikacji i wykształcenia ogólnego. Rozporządzenie unormowało natomiast sferę uzyskiwania przez osoby dorosłe umiejętności, kwalifikacji zawodowych, uzupełniania wiedzy ogólnej, ale wyłącznie w zakresie ustawy o systemie oświaty, gdyż wykonuje przepisy tej ustawy. Stąd też zawarte w rozporządzeniu regulacje określają zarówno funkcjonujące w ramach systemu oświaty rodzaje pozaszkolnych form kształcenia, jak również organizatorów kształcenia, wśród których mogą występować także podmioty obowiązane do posiadania akredytacji.

Pamiętać jednak należy, iż istnieje cała gama organizatorów szkoleń prowadzących swoją działalność w oparciu o inne, niż system oświaty regulacje oraz oferujących dokształcanie w zakresie wykraczającym poza system oświaty. Podmioty te nie mają możliwości otrzymania akredytacji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależnia stosowania określonego w nim zwolnienia podatkowego od posiadania akredytacji przez organizatora szkoleń. Stąd też, posiadanie bądź brak akredytacji przez organizatora szkolenia, należy uznać za pozostające bez wpływu na prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów w związku z jego dokształcaniem.

Jednakże, ze względu na fakt, że kwestia akredytacji, została uregulowana w przepisach ustawy o systemie oświaty, wyjaśnienie zasad ich przyznawania, w tym określenie podmiotów, od których wymagane jest posiadanie tego dokumentu, należy do właściwości rzeczowej ministra do spraw oświaty. Dlatego też wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny zostać przedstawione resortowi edukacji narodowej.

Końcowo zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy zorganizowane przez pracodawcę szkolenia są niezbędne dla uczestniczących w nim pracowników, a także określenia „odrębnych przepisów” przepisów prawa mających unormowanie w przedmiotowej sprawie. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Wobec powyższego Pełnomocnik Strony pismem z dnia 07.05.2008 r. za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację z dnia 13.02.2008 r. znak: IPPB1/415-383/07-2/AM.

W złożonej skardze wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu Nr IPPB1/415-383/07-4/AM z dnia 07.04.2008r, oraz poprzedzającej go indywidualnej interpretacji Nr IPPB1/415-383/07-2/AM z dnia 13.02.2008r. z powodu jej niezgodności z prawem; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 §1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 roku, poz. 60 ze zm.) poprzez sprzeczność między oceną prawną stanowiska wnoszącego zapytanie wyrażoną w części operatywnej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa a jego uzasadnieniem prawnym, niepozwalającą w konsekwencji na poznanie rzeczywistego stanowiska Organu a co za tym idzie także sposobu jego rozumowania w zakresie interpretacji konkretnego przepisu prawa.

Ponadto Skarżący podnosi, iż organ wypowiedział się ponad zakres przedmiotu wątpliwości występującego z zapytaniem, iż kwestia akredytacji została uregulowana w przepisach ustawy o systemie oświaty a wyjaśnienie zasad ich przyznawania należy do właściwości ministra oświaty, w związku z czym wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny zostać przedstawione resortowi edukacji narodowej. Na marginesie jedynie podnieść należy, że kwestią pozostającą poza zainteresowaniem strony skarżącej, począwszy od etapu wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i niezmiennie, pozostaje wyjaśnienie zasad przyznawania akredytacji.

Skarżący stoi na stanowisku, że pomiędzy stanowiskiem zawartym w części operatywnej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa a jego uzasadnieniem zachodzi sprzeczność pozwalająca na wysunięcie wykluczających się wniosków.

Skarżącej zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej, uchybił wymogom prawa procesowego konstruując odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia poprzez niesporządzenie prawnego uzasadnienia swojego stanowiska, czy ściślej, sporządzenie uzasadnienia prawnego stanowiska ewidentnie sprzecznego z wynikającym z części dyspozytywnej odpowiedzi.

Skarżący zarzuca, iż sprzeczność rozumowania Organu meriti wynikająca z analizy uzasadnienia prawnego kwestionowanej odpowiedzi oraz jej części operatywnej jest niewątpliwa a w konsekwencji zasadnie budzi wątpliwości podatnika co do rzeczywistych intencji Organu wezwanego do usunięcia naruszenia prawa.

Dalej Strona Skarżąca dowodzi, iż rozbieżności między uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe a częścią motywacyjną odpowiedzi pozwala na stwierdzenie, że kwestionowany akt administracyjny nie odpowiada wymogom prawa. Skoro z przepisu art. 14c § 2 Ustawy Ordynacja podatkowa wynika wprost, iż uzasadnienie czyli część motywacyjna stanowiska organu stanowi integralną jego część, to okoliczność, że zawarte w nim rozważania prawne wykluczają w istocie negatywną ocenę występującego z zapytaniem, nie może powodować negatywnych skutków dla podatnika.

Jednocześnie strona Skarżąca uważa, iż Organ działający z upoważnienia Ministra Finansów naruszył także przepis art. 121 § Ustawy Ordynacja Podatkowa stosownie do którego, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania powinna się przecież wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działania organów podatkowych oraz unikaniu sprzeczności między częścią operatywną rozstrzygnięcia a uzasadnieniem tego rozstrzygnięcia. Za naruszającą powyższą zasadę uznać należy wydanie takiego aktu administracyjnego, w którym istnieją rozbieżności niepozwalające na poznanie rzeczywistego stanowiska Organu, a co za tym idzie także sposobu jego rozumowania w zakresie interpretacji konkretnego przepisu prawa, o co przecież w niniejszej sprawie zwrócił się podatnik.

Skarżący podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz we wniosku o usunięcie naruszenia prawa.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 12.05.2008 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 12.11.2007 r. (data wpływu do tut. BKIP 15.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wartości świadczeń przyznanych przez pracodawcę na przeprowadzenie kursów językowych dla swoich pracowników - jest prawidłowe.

W odniesieniu do merytorycznej strony przedmiotowej sprawy wyjaśnić należy, że pismem z dnia 19.02.2008 r. znak: PK3/033/127/MLK/259/08 Minister Finansów działając w oparciu o art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wydał interpretację ogólną dotyczącą stosowania art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Zatem zwolnieniem od podatku objęta jest wartość świadczeń otrzymanych od pracodawcy przez pracownika w związku z dokształcaniem, przyznana na podstawie odrębnych przepisów. Podkreślić należy, iż użyte w cytowanym wyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z dokształcaniem. Do tego katalogu zaliczyć można m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Specjalnej z dnia 12 września 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.).

Dlatego też ograniczanie pojęcia „odrębnych przepisów”, o których mowa w cytowanym na wstępie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, wyłącznie do aktów normatywnych wydanych na podstawie przepisów ustawy Kodeks pracy oraz ustawy o systemie oświaty, jest nieuzasadnione, gdyż nie znajduje potwierdzenia w treści tej regulacji.

Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31. poz. 216), uporządkowało sferę uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych lecz realizowanych wyłącznie na postawie przepisów o systemie oświaty. Upoważnienie do jego wydania zawiera bowiem ustawa o systemie oświaty. Dlatego też ten akt prawny nie reguluje kwestii, które wykraczają poza zakres systemu oświaty, ani nie określa świadczeń przysługujących dokształcającym się osobom. Jednocześnie nadal nieuporządkowana pozostaje kwestia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami, odbywających się w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym. realizowanych przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów.

Zagadnienia dotyczące akredytacji regulują przepisy ustawy o systemie oświaty, a „system akredytacji form kształcenia ustawicznego ma na celu podnoszenie ich jakości i efektywności. Innymi słowy, akredytacja stanowi urzędowe potwierdzenie należytego poziomu kształcenia.”. Komentarz do art. 68b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), Ustawa o systemie oświaty. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2006. Akredytacja stanowi zatem jedynie swoisty certyfikat poziomu kształcenia prowadzonego w danej placówce, w zakresie systemu oświaty. Pamiętać należy, że istnieje cała rzesza organizatorów kształcenia prowadzących swoją działalność w oparciu o inne, niż system oświaty regulacje oraz oferujących dokształcanie w zakresie wykraczającym poza system oświaty. Podmioty te nie mają obowiązku uzyskiwania akredytacji i nie wszystkie mogą się o taką akredytację ubiegać.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanego na wstępie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, należy stwierdzić, iż przepis ten nie uzależnia stosowania określonego w nim zwolnienia podatkowego od posiadania akredytacji przez organizatora kształcenia. Stąd też, posiadanie bądź brak akredytacji przez organizatora kształcenia, należy uznać za pozostające bez wpływu na prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów w związku z jego dokształcaniem.

W związku z powyższym zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wartości świadczeń przyznanego przez pracodawcę na przeprowadzenie kursów językowych dla swoich pracowników.

Stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12.11.2007 r. było zatem prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.