Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-604/11-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-03
Teza: 1. Czy zbycie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód z tytułu zbycia nieruchomości w ramach umowy dożywocia? 3. Czy uzyskiwana przez Wnioskodawcę renta hipoteczna podlega opodatkowaniu? 4. Czy przychód będzie stanowiła dla Wnioskodawcy kwota całej renty hipotecznej wynikającej z umowy dożywocia, czy też kwota tej renty pomniejszona o czynsz do wspólnoty mieszkaniowej zapłacony przez nabywcę (a więc jedynie kwota fizycznie wypłacana bezpośrednio na konto Wnioskodawcy)?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; renta; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 01.08.2011 r. (data wpływu 08.08.2011 r. ) uzupełnione pismem z dnia 07.10.2011 r. (data nadania 10.10.2011 r., data wpływu 11.10.2011 r.,) na wezwanie z dnia 30.09.2011 r. Nr IPPB4/415-604/11-2/JS (data nadania 30.09.2011 r., data doręczenia 04.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w zamian za rentę hipoteczną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w zamian za rentę hipoteczną.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-604/11-2/JS z dnia 30.09.2011 r. (data nadania 30.09.2011 r., data doręczenia 04.10.2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wskazanie, czy świadczenie z tytułu renty hipotecznej Wnioskodawca będzie otrzymywał w zamian za przeniesienie prawa własności do lokalu mieszkalnego, przeformułowanie pytania Nr 2 i drugiej części pytania Nr 3, które winny być związane z przepisami prawa podatkowego, będącymi przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przyporządkowane do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawcy, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do prawidłowo zadanych pytań Nr 2 i 3 oraz do pytania Nr 4.

Pismem z dnia 07.10.2011 r. (data nadania 10.10.2011 r., data wpływu 11.10.2011 r.) uzupełniono wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 25 maja 2011 roku Wnioskodawca nabył stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr 134 położony w budynku. Obecnie zamierza zawrzeć umowę dożywocia (na podstawie art. 908 k.c.), na mocy której przeniesie na nabywcę własność zajmowanego przez niego lokalu mieszkalnego. Na mocy zawartej umowy będzie mógł zajmować lokal dożywotnio. Jednocześnie nabywca będzie dokonywał na jego rzecz wypłaty świadczeń pieniężnych (tzw. renty hipotecznej), pomniejszonej o koszt czynszu do wspólnoty mieszkaniowej (pokrywany bezpośrednio przez nabywcę lokalu). Świadczenie z tytułu renty będzie wypłacane Wnioskodawcy co miesiąc do końca życia (na jego konto będzie wpływać różnica między kwotą renty hipotecznej, a kwotą czynszu do wspólnoty płaconego bezpośrednio przez nabywcę).

Zawarcie umowy dożywocia warunkuje przyznanie Wnioskodawcy renty hipotecznej w ustalonej wysokości. W tym sensie przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę nastąpi w zamian za przyznanie Wnioskodawcy renty hipotecznej. Wypłata renty hipotecznej będzie stanowiła realizację zobowiązania nabywcy do zapewnienia Wnioskodawcy dożywotniego utrzymania, które to zobowiązanie stanowi jeden z elementów umowy dożywocia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód z tytułu zbycia nieruchomości w ramach umowy dożywocia?
3.  Czy uzyskiwana przez Wnioskodawcę renta hipoteczna podlega opodatkowaniu?
4.  Czy przychód będzie stanowiła dla Wnioskodawcy kwota całej renty hipotecznej wynikającej z umowy dożywocia, czy też kwota tej renty pomniejszona o czynsz do wspólnoty mieszkaniowej zapłacony przez nabywcę (a więc jedynie kwota fizycznie wypłacana bezpośrednio na konto Wnioskodawcy)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zbycie lokalu mieszkalnego w ramach umowy dożywocia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie można uznać, że jest to odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. I tak np. w wyroku dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1978110 WSA w Krakowie stwierdził co następuje:

„Oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym na gruncie prawa podatkowego, przyjąć należy, iż w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego jednak o charakterze przyszłym, niepewnym co do wysokości i niemożIiwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Te okoIiczności nie pozwalają uznać, iż po stronie dożywotnika pojawia się wymierny dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka sytuacja nie może, w ocenie Sądu, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f, mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej zbywającej nieruchomość na podstawie umowy dożywocia.

Pojawia się w tym zakresie kolejne zagadnienie, bez którego nie sposób rozstrzygnąć sprawy, a mianowicie kwestia okreśIenia sposobu ustalenia dochodu do opodatkowania. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany), nie ustanowił też innych specyficznych zasad, uwzględniających charakter umowy dożywocia. Przychód pozwala odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która przy umowie dożywocia nie występuje), lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości.

Ze względu na powyższe oraz losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest więc możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową, gdyż ta w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Takie postępowanie prowadziłoby do ryzyka dowolnego i oderwanego od stanu faktycznego określenia przez organy podatkowe wieIkości przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Przyjmując więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bIiżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.”

Podobne stanowisko zajął również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 832/10 zwracając przy tym uwagę na istotny aspekt społeczny związany z zawieraniem umów dożywocia:

„Odpłatność świadczenia ma miejsce w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej - bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. W przypadku umowy dożywocia nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Sąd zauważa, iż nauka prawa cywilnego uznaje czynności wzajemne za szczególny rodzaj czynności prawnych odpłatnych. Według art. 487 § 2 K.c. „umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej”. Nie mniej określenie to nie jest dostatecznie jasne. W szczególnej umowie wzajemnej jaką jest umowa dożywocia odpowiednik nie oznacza jakoby między świadczeniami stron umowy miała nieuchronnie zachodzić ich równowaga ani też by chodziło o świadczenia ekwiwalentne. Mówiąc o wzajemności świadczeń sięga się do subiektywnych elementów tkwiących w ocenie przez strony oraz w przyczynach skłaniających te strony do dokonania czynności prawnej. Przyjąć należy więc, że to strony uważają świadczenia za wzajemnie wymienne odpowiadające sobie i równowartościowe dla tychże stron, bo w braku takiej oceny nie doszłoby w ogóle do dokonania czynności prawnej.

Sprawy z pogranicza różnych gałęzi prawa i występujące w nich problemy prawne należą do zagadnień skomplikowanych i sprawiających trudności interpretacyjne zarówno w praktyce orzeczniczej jak i w teorii prawa. Wiele problemów rodzi właśnie zagadnienia z pogranicza prawa cywilnego i prawa podatkowego. Sąd uważa, że wątpliwości prawne w osądzanej sprawie powinny być rozstrzygane z dozą wrażliwości nie profiskalnie ale na korzyść podatnika - tu osoby w podeszłym wieku zmierzającej do zapewnienia sobie utrzymania i opieki na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania. W tle nie sposób nie dostrzec, że nabywcy mieszkania już zapłacili od umowy dożywocia 2% podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto należy zauważyć, że pomimo iż dożywocie nie jest prawem rzeczowym ograniczonym to jednak obciążenie nieruchomości dożywociem wpływa na obniżenie jej wartości skoro do obciążenia nieruchomości prawem dożywocia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych” (art. 910 § 1 kc), a w razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte (art. 910 § 2 k c)”.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie zbycia nieruchomości w ramach umowy dożywocia w ogóle nie powstanie po Jego stronie przychód.

Opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT podlega odpłatne zbycie nieruchomości. Przeniesienia własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia nie można uznać za jej odpłatne zbycie. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. I tak np. w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1978/10, WSA w Krakowie stwierdził co następuje:

„Oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym na gruncie prawa podatkowego, przyjąć należy, iż w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego jednak o charakterze przyszłym, niepewnym co do wysokości i niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Te okoliczności nie pozwalają uznać, iż po stronie dożywotnika pojawia się wymierny dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka sytuacja nie może, w ocenie Sądu, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d. o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej zbywającej nieruchomość na podstawie umowy dożywocia.

Pojawia się w tym zakresie kolejne zagadnienie bez którego nie sposób rozstrzygnąć sprawy, a mianowicie kwestia określenia sposobu ustalenia dochodu do opodatkowania. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany), nie ustanowił też innych specyficznych zasad, uwzględniających charakter umowy dożywocia. Przychód pozwała odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która przy umowie dożywocia nie występuje), lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Ze względu na powyższe oraz losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest więc możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Takie postępowanie prowadziłoby do ryzyka dowolnego i oderwanego od stanu faktycznego określenia przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Przyjmując więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.”

Podobne stanowisko zajął również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 832/10 zwracając przy tym uwagę na istotny aspekt społeczny związany z zawieraniem umów dożywocia:

„Odpłatność świadczenia ma miejsce w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej - bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. W przypadku umowy dożywocia nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Sąd zauważa, iż nauka prawa cywilnego uznaje czynności wzajemne za szczególny rodzaj czynności prawnych odpłatnych. Według art. 487 § 2 k.c. „umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej.”

Nie mniej określenie to nie jest dostatecznie jasne. W szczególnej umowie wzajemnej jaką jest umowa dożywocia, odpowiednik nie oznacza, jakoby między świadczeniami stron umowy miała nieuchronnie zachodzić ich równowaga, ani też, by chodziło o świadczenia ekwiwalentne. Mówiąc o wzajemności świadczeń, sięga się do subiektywnych elementów tkwiących w ocenie przez strony oraz w przyczynach skłaniających te strony do dokonania czynności prawnej. Przyjąć należy więc, że to strony uważają świadczenia za wzajemnie wymienne, odpowiadające sobie i równowartościowe dla tychże stron, bo w braku takiej oceny nie doszłoby w ogóle do dokonania czynności prawnej. Sprawy z pogranicza różnych gałęzi prawa i występujące w nich problemy prawne należą do zagadnień skomplikowanych i sprawiających trudności interpretacyjne zarówno w praktyce orzeczniczej jak i w teorii prawa. Wiele problemów rodzą właśnie zagadnienia z pogranicza prawa cywilnego i prawa podatkowego. Sąd uważa, że wątpliwości prawne w osądzanej sprawie powinny być rozstrzygane z dozą wrażliwości, nie profiskalnie, ale na korzyść podatnika - tu osoby w podeszłym wieku, zmierzającej do zapewnienia sobie utrzymania i opieki na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania. W tle nie sposób nie dostrzec, że nabywcy mieszkania już zapłacili od umowy dożywocia 2% podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto należy zauważyć, że pomimo iż dożywocie nie jest prawem rzeczowym ograniczonym, to jednak obciążenie nieruchomości dożywociem wpływa na obniżenie jej wartości, skoro do obciążenia nieruchomości prawem dożywocia „stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych” (art. 910 § k.c.), a w razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte (art. 910 § 2 k.c.).”

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia, które będzie uzyskiwał w postaci renty hipotecznej będą stanowiły przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zdaniem Wnioskodawcy uzyskiwanej przez Niego renty hipotecznej nie da się przypisać do którejkolwiek z kategorii przychodów o których mowa w art. 12 - 14 i 17 ustawy PIT. Z przepisu art. 20 ust. 1 ustawy PIT wynika ponadto, że wymieniony w nim katalog przychodów jest katalogiem otwartym na co wskazują słowa „w szczegóIności”. Tym samym otrzymywane przez Wnioskodawcę wartości pieniężne będą stanowiły przychód z innych źródeł.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie, które będzie uzyskiwał w postaci renty hipotecznej określonej w umowie dożywocia będzie stanowiło po Jego stronie przychód w pełnej kwocie (w tym w części nie wypłacanej bezpośrednio na konto Wnioskodawcy, ale wpłacanej przez nabywcę na konto wspólnoty mieszkaniowej w celu pokrycia zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu czynszu).

W ramach umowy dożywocia nabywca zobowiązany będzie do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy renty hipotecznej w ustalonej wartości, przy czym część świadczenia spełniać będzie dokonując przelewu określonej kwoty na konto Wnioskodawcy, część zaś bezpośrednio na konto wspólnoty mieszkaniowej w celu pokrycia czynszu i opłat administracyjnych przypadających na zajmowane przez Wnioskodawcę mieszkanie. Zapłata części renty bezpośrednio na konto Wnioskodawcy, części zaś na konto wspólnoty jest jednak wyłącznie technicznym sposobem realizacji zobowiązania do zapłaty renty hipotecznej. Nie zmienia to faktu, że cała kwota renty (w tym w części, która trafia bezpośrednio na konto wspólnoty mieszkaniowej) stanowi po stronie Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe. Równie dobrze bowiem Wnioskodawca mógłby otrzymywać na swoje konto wpłatę w wyższej wysokości i z niej regulować swoje zobowiązania wobec wspólnoty mieszkaniowej. W efekcie cała kwota renty hipotecznej wynikająca z umowy dożywocia stanowić będzie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, t.j. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sytuacji kwestią niezbędną jest ustalenie, czy przeniesienie prawa własności nieruchomości, w zamian za świadczenia związane z umową dożywocia stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym powoduje konsekwencje podatkowe.

Podkreślenia wymaga, że użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatnego zbycia” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin „odpłatne zbycie” obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału.

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej.

Umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. W zamian za przeniesienie własności dożywotnik otrzymuje bowiem świadczenie ekwiwalentne w postaci dożywotniego utrzymania.

Z powyższej analizy wynika zatem, że umowa dożywocia stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy uznać, że celem zawartej przez Wnioskodawcę umowy będzie odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a wypłata renty jest formą odpłatności za przeniesienie własności.

Jak wynika z wniosku – nabywca nieruchomości będzie dokonywał na rzecz Wnioskodawcy wypłaty, tzw. renty hipotecznej, pomniejszonej o koszt czynszu do wspólnoty mieszkaniowej (pokrywany bezpośrednio przez nabywcę lokalu). Świadczenie z tytułu renty będzie wypłacane Wnioskodawcy co miesiąc do końca życia.

Zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, przy czym w myśl art. 906 § 1 Kodeksu do renty ustanowionej za wynagrodzeniem stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Jak wskazuje się w doktrynie umowę renty zalicza się do kategorii umów nazwanych, stanowiących samoistne źródło zobowiązania (tytuł prawny do spełniania świadczeń). Ponadto omawiana umowa jest umową konsensualną, o charakterze losowym, która może być ukształtowana jako umowa terminowa lub bezterminowa, odpłatna lub pod tytułem darmym, z kolei ustanowienie renty za wynagrodzeniem zwykle łączy się z przeniesieniem własności rzeczy albo zapłatą określonej sumy.

Wobec tego wypłacana co miesiąc renta – otrzymana na mocy umowy odpłatnej renty w zamian za przeniesienie własności lokalu mieszkalnego – stanowi formę odpłatności za zbycie ww. lokalu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabył w dniu 25 maja 2011 r. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Wynika z tego, że na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie, w wyniku zawarcia umowy dożywocia, będzie stanowiło źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie dla oceny skutków podatkowych planowanej transakcji zastosowanie będą miały przepisy w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku dokonania sprzedaży. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu – zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Dla celów podatkowych przychód uzyskany z tytułu zawarcia umowy dożywocia ustala się na podstawie art. 19 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód dla celów podatkowych – stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in.:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

*   koszty i opłaty sądowe.

Jak wynika z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez \`(...)\`

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że zbycie – na podstawie umowy o dożywocie lokalu mieszkalnego w zamian za rentę hipoteczną – przed upływem pięcioletniego terminu, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż renta hipoteczna będzie stanowiła przychód z innych źródeł.

Przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy dożywocia w zamian za rentę hipoteczną będzie wartość rynkowa tej nieruchomości, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Różnica pomiędzy ww. przychodem a kosztami uzyskania przychodu, określonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy, będzie stanowiła dochód - podstawę obliczenia podatku, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądu administracyjnego należy stwierdzić, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.