Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.520.2023.3.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-19
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – zbieranie odpadów własnymi środkami transportu wraz z wynajmem sprzętu i kontenerów.
Słowa kluczowe: kontenery; odpady (śmieci); sprzęt; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 23 grudnia 2023 r. (data wpływu 23 grudnia 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 20 lutego 2024 r. (data wpływu 20 lutego 2024 r.) oraz z dnia 12 marca 2024 r. (data wpływu 12 marca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – zbieranie odpadów własnymi środkami transportu wraz z wynajmem sprzętu i kontenerów

**Opis usługi:** Świadczenie będące przedmiotem wniosku polega na zbieraniu odpadów własnymi środkami transportu wraz z wynajmem sprzętu i kontenerów. W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca wykonuje następujące czynności: podstawienie pustego kontenera do klienta, odbiór pełnego kontenera od klienta, odbiór odpadów od klienta w kontenerach, skrzyniach paletowych, koszach beczkach, transport odpadów od klienta do Wnioskodawcy, przeładunek do opakowań zbiorczych i przygotowanie do dalszej wysyłki. Odbierane odpady są transportowane przez Wnioskodawcę pojazdami specjalistycznymi. W ramach świadczenia odbierane są odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu, inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu oraz odpady niebezpieczne. Niemniej jednak w przedmiotowym świadczeniu przewaga jest odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu. Odpady gromadzone są w kontenerach, prasokontenerach lub innych jednostkach ładunkowych Wnioskodawcy i są one niezbędne do prowadzenia prawidłowej gospodarki odpadami. Odbywa się to w ramach jednego świadczenia i jest na to wystawiana jedna faktura. Poszczególne usługi wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Wymienione usługi prowadzą do realizacji celu polegającego na odbiorze odpadów od klientów Wnioskodawcy poprzez wynajem kontenerów, transport i zbieranie odpadów. Poszczególne czynności tworzą jedną całość i składają się na cel odbioru odpadów. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę usługi są niezbędne do zrealizowania odbioru odpadów. Kontenery są wynajmowane klientom w ramach współpracy i służą do właściwego gromadzenia i przygotowania odpadów do transportu. Kontener lub inne jednostki ładunkowe są dostosowane do rodzaju i ilości zbieranych odpadów. Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 38.11.1

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 grudnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 20 lutego 2024 r. oraz w dniu 12 marca 2024 r. poprzez sprecyzowanie przedmiotu wniosku i doprecyzowanie opisu świadczenia.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis**

Usługa (świadczenie kompleksowe) - odbiór i zagospodarowanie odpadów przy wykorzystaniu własnych środków transportu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w sprawie naliczania podatku VAT w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Firma (…) zajmuje się odbiorem odpadów, transportuje je własnymi środkami transportu od klienta do swojej firmy oraz wynajmuje do tego celu kontenery i inny sprzęt związany ze zbieraniem odpadów. Procedura odbioru odpadów w firmie Wnioskodawcy wygląda następująco: samochód podstawia kontener do klienta, klient umieszcza w kontenerze odpady, a następnie kontener jest odbierany i transportowany do firmy Wnioskodawcy. W firmie Wnioskodawcy odpady są segregowane, przepakowywane do opakowań zbiorczych i w tej formie są przekazywane do dalszego zagospodarowania do firm zewnętrznych. Wnioskodawca odbiera różne rodzaje odpadów. W największej ilości makulatura i papier, folia, tworzywa sztuczne, odpady komunalne. Odpady makulatury i folii są belowane w kostki (…) kg, tworzywa sztuczne są segregowane na frakcje i pakowane w worki BigBag, odpady komunalne są przekazywane do Regionalnych Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych. PKD firmy (…) to 38.11.Z - Zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (główne).

W przypadku firmy Wnioskodawcy można wyróżnić trzy główne rodzaje świadczonych usług. Są to transport, zbieranie odpadów oraz wynajem sprzętu, np. belownice i kontenerów na odpady. Wszystkie te usługi są związane ze zbieraniem odpadów. Firma (…) stosuje obecnie stawkę podatku VAT 8% na usługi zbierania odpadów i 23% na wynajem sprzętu i kontenerów służących do zbierania odpadów. Wszystkie te usługi są związane ściśle ze zbieraniem odpadów, transport wykonywany jest w celu odbioru zgromadzonych w kontenerach odpadów, a kontenery wynajmowane są w celu zbierania w nich odpadów przez klientów Wnioskodawcy. Dominujący charakter świadczonych usług w przekonaniu Wnioskodawcy ma zbieranie odpadów.

W piśmie z dnia 20 lutego 2024 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 8 lutego 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.520.2023.1.BK Wnioskodawca podał następujące informacje:

1\. Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie usług zbierania odpadów, nazwa: zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, zbieranie odpadów niebezpiecznych.

2\. Czynności wykonywane w ramach przedmiotu wniosku: zbieranie odpadów, transport odpadów, wynajem kontenerów, prasokontenerów, pras stacjonarnych w celu zbierania odpadów.

3\. Rodzaje odpadów obejmują zarówno odpady niebezpieczne, inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu, inne niż niebezpieczne nie nadające się do recyklingu,

4\. Firma (…) jest podmiotem wyspecjalizowanym w zbieraniu odpadów.

5\. Pojazdy wykorzystywane do transportu odpadów są pojazdami specjalistycznymi wyposażonymi w urządzenia hakowe. Wnioskodawca wykorzystuje do transportu również pojazdy ze skrzynią ładunkową zamkniętą.

6\. Podstawienie pustego kontenera do klienta, odbiór pełnego kontenera od klienta, odbiór odpadów od klienta w kontenerach, skrzyniach paletowych, koszach, beczkach, transport odpadów od klienta do firmy Wnioskodawcy, przeładunek do opakowań zbiorczych, przygotowanie do dalszej wysyłki.

7\. Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za wykonywane usługi zbierania odpadów w zakresie ewentualnych szkód powstałych w środowisku, związanych z niewłaściwym postępowaniem z odpadami, dobraniem niewłaściwego kontenera lub przedostaniem się odpadów do środowiska. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność przed organami kontrolnymi w zakresie ochrony środowiska tj. Wojewódzkim Inspektoratem Ochrony Środowiska, Głównym Inspektoratem Ochrony Środowiska.

8\. Firma (…) wykonuje usługi zbierania odpadów w imieniu własnym i na własny rachunek.

9\. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na podstawie różnicy cenowej między zakupem, a sprzedażą tzw. marży. Zależna jest ona od aktualnej sytuacji rynkowej, od ceny zakupu poszczególnych surowców, materiałów do produkcji, pobytu, podaży na rynku oraz może zostać zmieniana po konsultacjach z klientami Wnioskodawcy.

10\. Sprzęt wykorzystywany do zbierania odpadów to kontenery otwarte, kontenery zamykane plandeką, kontenery zamykane stalową klapą, prasokontenery, prasy stacjonarne, skrzyniopalety, kosze paletowe EURO typu Gitterbox, beczki, worki typu BigBag,

Firma (…) odbiera głównie odpady przemysłowe poprodukcyjne, niebezpieczne, inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu, inne niż niebezpieczne nie nadające się do recyklingu w tym zakresie nie obowiązuje Ustawa o porządku i czystości w gminach, więc co za tym idzie firma (…) nie posiada regulaminu, cennika usług, harmonogramu odbiorów. Odbiory odpadów odbywają się na podstawie zgłoszenia konieczności odbioru przez klientów Wnioskodawcy. Każdy transport odpadów jest potwierdzany w systemie BDO.

Z kolei, w piśmie z dnia 12 marca 2024 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 6 marca 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.520.2023.2.BK Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Ad. 1

Wnioskodawca potwierdził, że wniosek dotyczy świadczenia polegającego na zbieraniu odpadów własnymi środkami transportu wraz z wynajmem sprzętu i kontenerów, które w jego ocenie stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Ad. 2A

Nabywca gromadzi odpady w kontenerach, prasokontenerach lub innych jednostkach ładunkowych Wnioskodawcy i są one mu niezbędne w ramach współpracy z Wnioskodawcą do prowadzenia prawidłowej gospodarki odpadami w swojej firmie. Odbywa się to w ramach jednego świadczenia i jest na to wystawiana jedna faktura.

Ad.2B

Wnioskodawca oświadczył, że poszczególne usługi wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Ad.2C

Wymienione usługi prowadzą do realizacji celu polegającego na odbiorze odpadów od klientów Wnioskodawcy poprzez (wynajem kontenerów, transport i zbieranie odpadów). Poszczególne czynności tworzą jedną całość i składają się na cel odbioru odpadów. Stanowią świadczenie kompleksowe.

Ad.2D

Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę usługi są niezbędne do zrealizowania odbioru odpadów. Zbieranie odpadów wymaga zezwolenia na zbieranie i transport odpadów. Nasi klienci nie posiadają takich zezwoleń więc zlecają firmie Wnioskodawcy wykonanie tych usług. Firma (…) zbiera odpady na terenie swojej firmy, które muszą zostać przetransportowane środkami transportu Wnioskodawcy od klienta do firmy Wnioskodawcy, więc tu występuje pierwsza niezbędność usługi transportu. Kontenery są wynajmowane klientom w ramach współpracy i służą do właściwego gromadzenia i przygotowania odpadów do transportu na terenie firmy klientów Wnioskodawcy. Kontener lub inne jednostki ładunkowe są dostosowane do rodzaju i ilości zbieranych odpadów. Znajdują się u klientów Wnioskodawcy do momentu całkowitego ich zapełnienia. Następnie są odbierane i transportowane do firmy Wnioskodawcy. Oczywiście jest to druga niezbędność wynajmu ww. jednostek klientom Wnioskodawcy, również wchodzą w skład całości świadczenia kompleksowego.

Ad.2E

Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę.

Ad.3

Świadczenie związane jest z różnymi rodzajami odpadów, których ilość i rodzaj zależy od produkcji klientów Wnioskodawcy. Może być zależna od sezonowości produkcji, specyfikacji zamówień, koniunktury, popytu, inflacji oraz innych czynników makro i mikroekonomicznych. Więc udział odbioru odpadów niebezpiecznych w stosunku do całej masy odbieranych odpadów może być zmienny, ale można go opisać jak poniżej:

Ad.3A

\- udział odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle – 85/100,

Ad.3B

\- udział odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle – 5/100,

Ad.3C

\- udział odpadów niebezpiecznych, w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle – 10/100.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że zgłoszenie konieczności odbioru odpadów przez klientów Wnioskodawcy odbywa się telefonicznie lub mailowo pomiędzy kierownikiem magazynu w firmie (…) i osobą wyznaczoną ze strony klienta Wnioskodawcy.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczenie będące przedmiotem wniosku polega na zbieraniu odpadów własnymi środkami transportu wraz z wynajmem sprzętu i kontenerów.

W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca wykonuje następujące czynności: podstawienie pustego kontenera do klienta, odbiór pełnego kontenera od klienta, odbiór odpadów od klienta w kontenerach, skrzyniach paletowych, koszach beczkach, transport odpadów od klienta do Wnioskodawcy, przeładunek do opakowań zbiorczych i przygotowanie do dalszej wysyłki. Odbierane odpady są transportowane przez Wnioskodawcę pojazdami specjalistycznymi. W ramach świadczenia odbierane są odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu, inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu oraz odpady niebezpieczne. Jak wskazał Wnioskodawca:

\- udział odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle wynosi – 85/100,

\- udział odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle wynosi – 5/100,

\- udział odpadów niebezpiecznych, w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle wynosi – 10/100.

Tutejszy organ na podstawie powyższych informacji wskazanych przez Wnioskodawcę ustalił, że w przedmiotowym świadczeniu przewaga jest odpadów innych niż niebezpiecznie, nadających się do recyklingu.

Biorąc pod uwagę powyższe, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym obejmującym zarówno odbiór, transport odpadów, jak również wynajem sprzętu i kontenerów. Odpady gromadzone są w kontenerach, prasokontenerach lub innych jednostkach ładunkowych Wnioskodawcy i są one niezbędne do prowadzenia prawidłowej gospodarki odpadami. Odbywa się to w ramach jednego świadczenia i jest na to wystawiana jedna faktura. Poszczególne usługi wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Wymienione usługi prowadzą do realizacji celu polegającego na odbiorze odpadów od klientów Wnioskodawcy poprzez wynajem kontenerów, transport i zbieranie odpadów. Poszczególne czynności tworzą jedną całość i składają się na cel odbioru odpadów. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę usługi są niezbędne do zrealizowania odbioru odpadów. Kontenery są wynajmowane klientom w ramach współpracy i służą do właściwego gromadzenia i przygotowania odpadów do transportu. Kontener lub inne jednostki ładunkowe są dostosowane do rodzaju i ilości zbieranych odpadów. Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę.

Zatem, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma usługa odbioru odpadów innych niż niebezpieczne nadające się do recyklingu, natomiast pozostałe usługi stanowią element składowy usługi (czynności pomocnicze). Tym samym, świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę należy traktować jako świadczenie kompleksowe. Jednocześnie, za świadczenie główne (czynność dominującą) należy uznać usługę odbioru odpadów zaś pozostałe czynności – za świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego, realizowane wyłącznie w celu umożliwienia realizacji ww. usługi głównej.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi odbioru odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

\- usługi związane ze zbieraniem:

• stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

• wstępnie posegregowanych odpadów nadających się do recyklingu,

• odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

• odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

• resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

• odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

• stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

\- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

\- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

\- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

\- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

\- surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

\- odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek. Odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wyrzucone artykuły,

\- odzysk, jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

\- recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

· recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan. Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.11 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”, która obejmuje także:

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- usługi związane ze zbieraniem i usuwaniem gruzu, tłucznia,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z zakładów tekstylnych.

W dziale PKWiU 38 mieści się także kategoria 38.11.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Zatem po dokonaniu analizy opisanego we wniosku świadczenia kompleksowego stwierdzić należy, że spełnia ono kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.11.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU 38.11.1 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu”.

Jak już wyżej wskazano, opisane we wniosku czynności stanowią świadczenie kompleksowe mieszczące się w kategorii PKWiU 38.11.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tego świadczenia jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).