Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-546/13-5/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-04
Teza: Obliczanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w stanie faktycznym I.
Słowa kluczowe: kolonie i obozy; marża; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; usługi-usługi turystyczne; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w stanie faktycznym I – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w stanie faktycznym I. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz dowód wpłaty dodatkowych opłat za wydanie interpretacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

I.Wnioskodawca (Gmina) organizować będzie, co najmniej raz do roku kolonie dla dzieci. Gmina występować będzie jako organizator wypoczynku (dokonywać będzie zgłoszenia do kuratorium oświaty zgodnie z rozporządzeniem MEN z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania). Organizacja kolonii wyglądać będzie w ten sposób, że Gmina każdorazowo wyłoni w odpowiednim trybie podmiot zewnętrzny, który zapewni miejsce wypoczynku (zakwaterowanie) oraz wyżywienie. Ponadto Gmina nabywać będzie od podmiotów zewnętrznych – w związku z organizacją kolonii – usługi transportowe, opieki medycznej oraz ubezpieczenia dzieci i młodzieży od NNW w czasie podróży i pobytu na kolonii.

Może się zdarzyć, że Gmina – w związku z organizacją kolonii – będzie zapewniać również własne świadczenia na rzecz osób uczestniczących w koloniach. W szczególności może to mieć związek z koniecznością zapewnienia opiekunów (wychowawców).

Kolonie odbywać się będą na terytorium kraju w ośrodkach nienależących do Gminy.

W koloniach uczestniczyć będą mogły dzieci ze szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina oraz dzieci uczęszczające do innych szkół. Udział w koloniach jest odpłatny, z tym, że dzieci ze szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina ponosić będą niższą odpłatność. W niektórych przypadkach może również wystąpić (odrębnie przyznane) dofinansowanie z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. W przypadku niektórych dzieci odpłatność mogą ponosić zakłady pracy zatrudniające ich rodziców. Płatności będą dokonywane przed rozpoczęciem kolonii.

Możliwa jest sytuacja, w której wpłaty uzyskane od nabywców usług organizacji kolonii nie będą pokrywać ich kosztów poniesionych przez Gminę (kosztów usług nabytych od podmiotów zewnętrznych).

II.Gmina rozważa również sytuację, w której podmiot zewnętrzny na zlecenie Gminy organizuje kolonie dla dzieci (w tym jako organizator wypoczynku dokonuje zgłoszenia do kuratorium oświaty), zapewniając transport, pobyt w ośrodku, wyżywienie, atrakcje dla dzieci i wystawia tytułem takiej usługi fakturę VAT na Gminę.

Gmina występuje jednak wobec uczestników we własnym imieniu – przyjmuje zgłoszenia, ustala zasady uczestnictwa w koloniach i pobiera opłaty w ustalonej przez siebie wysokości. Realizacja świadczenia po stronie Gminy na rzecz dzieci następuje przez zakup usługi od podmiotu zewnętrznego oraz przez usługi własne polegające na zapewnieniu opiekunów (wychowawców).

Z pisma z dnia 18 września 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że:

1.  Zarówno w przypadku stanu I, jak i stanu II, Gmina działa wobec nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek.
2.  Co do stanu I: Gmina w odpowiednim trybie nabywa od podmiotu zewnętrznego kompleksową usługę, na którą składają się przede wszystkim zapewnienie miejsca wypoczynku (zakwaterowania) oraz wyżywienie, a także od innych podmiotów zewnętrznych – usługi transportowe, opieki medycznej oraz ubezpieczenia dzieci i młodzieży od NNW w czasie podróży i pobytu na kolonii. Wydaje się, że ocena, czy wymienione usługi nabywane są dla bezpośredniej korzyści turysty jest kwestią wykraczającą poza przedstawienie stanu faktycznego (to kwestia oceny przedstawionych dotąd okoliczności faktycznych w kontekście wykładni odpowiednich sformułowań zawartych w przepisach art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług). Niezależnie od tego, odpowiadając na sformułowane w wezwaniu pytanie stwierdzić należy, że to uczestnicy kolonii będą transportowani do miejsca wypoczynku, będą korzystać z zakwaterowania, będą objęci ochroną ubezpieczeniową, czy medyczną, a zatem należy uznać, że wymienione usługi służą ich bezpośredniej korzyści.

Co do stanu II: Różnica między stanem I i II sprowadza się do tego, że Gmina dokonuje zakupu usługi od jednego podmiotu zewnętrznego, który dopełnia też koniecznych formalności (m.in. dokonuje jako organizator wypoczynku zgłoszenia do kuratorium oświaty). We własnym zakresie Gmina zapewnia jedynie opiekunów (wychowawców). W ocenie Gminy elementy składowe nabywanej usługi kompleksowej (zapewnienie transportu, pobytu w ośrodku, wyżywienia, atrakcji) służy bezpośredniej korzyści turysty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (odnośnie stanu przedstawionego w pkt I):

W jaki sposób wykonywane przez Gminę usługi organizacji kolonii dla dzieci uwzględnia się dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku o towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy usługi organizacji kolonii dla dzieci objęte będą szczególnymi procedurami przy świadczeniu usług turystyki, przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uVAT”), uwzględniana będzie stanowiąca podstawę opodatkowania kwota marży.

Uzasadnienie.

W ocenie Gminy, w przypadku, gdy usługi organizacji kolonii dla dzieci objęte będą szczególnymi procedurami przy świadczeniu usług turystyki, przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT uwzględniana będzie stanowiąca podstawę opodatkowania kwota marży. W przypadku wystąpienia ujemnej marży usługa turystyki nie będzie zatem wpływać na proporcję sprzedaży (z wyjątkiem tej części podstawy opodatkowania, która ustalana jest – w związku z wystąpieniem usług własnych – z zastosowaniem zasad ogólnych).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 uVAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Użyte w powyższym przepisie sformułowanie obrót utożsamiać należy z wartością stanowiącą podstawę opodatkowania. W przypadku usług turystyki podstawy opodatkowania (obrotu) nie stanowi jednak co do zasady kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku), lecz – zgodnie z art. 119 ust. 1 uVAT wprowadzającym regulację szczególną – kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. I ta kwota (marża netto), o ile stanowić będzie wartość dodatnią wpływać będzie na proporcję sprzedaży określaną stosownie do art. 90 ust. 3 uVAT, obok kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania ustalaną zastosowaniem zasad ogólnych – w związku z wystąpieniem usług własnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Z informacji zawartych we wniosku odnośnie stanu faktycznego I wynika, że Wnioskodawca (Gmina) organizować będzie, co najmniej raz do roku kolonie dla dzieci. Gmina będzie działać wobec nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Będzie występować jako organizator wypoczynku (dokonywać będzie zgłoszenia do kuratorium oświaty zgodnie z rozporządzeniem MEN z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania). Organizacja kolonii wyglądać będzie w ten sposób, że Gmina każdorazowo wyłoni w odpowiednim trybie podmiot zewnętrzny, który zapewni miejsce wypoczynku (zakwaterowanie) oraz wyżywienie. Ponadto Gmina nabywać będzie od podmiotów zewnętrznych – w związku z organizacją kolonii – usługi transportowe, opieki medycznej oraz ubezpieczenia dzieci i młodzieży od NNW w czasie podróży i pobytu na kolonii. To uczestnicy kolonii będą transportowani do miejsca wypoczynku, będą korzystać z zakwaterowania, będą objęci ochroną ubezpieczeniową, czy medyczną, a zatem należy uznać, że wymienione usługi służą ich bezpośredniej korzyści. Może się zdarzyć, że Gmina – w związku z organizacją kolonii – będzie zapewniać również własne świadczenia na rzecz osób uczestniczących w koloniach. W szczególności może to mieć związek z koniecznością zapewnienia opiekunów (wychowawców). Kolonie odbywać się będą na terytorium kraju w ośrodkach nienależących do Gminy. W koloniach uczestniczyć będą mogły dzieci ze szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina oraz dzieci uczęszczające do innych szkół. Udział w koloniach jest odpłatny, z tym, że dzieci ze szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina ponosić będą niższą odpłatność. W niektórych przypadkach może również wystąpić (odrębnie przyznane) dofinansowanie z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. W przypadku niektórych dzieci odpłatność mogą ponosić zakłady pracy zatrudniające ich rodziców. Płatności będą dokonywane przed rozpoczęciem kolonii.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, w jaki sposób wykonywane przez Gminę usługi organizacji kolonii dla dzieci uwzględnia się dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku o towarów i usług.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2013 r. nr ILPP1/443-546/13-4/NS, organizowane przez Wnioskodawcę kolonie (na które składają się usługi własne i usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty) stanowią usługi turystyki, a zatem podlegają opodatkowaniu według szczególnej procedury opodatkowania marży, o której mowa w art. 119 ustawy (w tym również w sytuacji, gdy koszt usługi organizacji kolonii dla dzieci poniesie zakład pracy rodzica dziecka będącego beneficjentem tej usługi).

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku usług turystyki podlegających opodatkowaniu według szczególnej procedury opodatkowania marży zgodnie z art. 119 ustawy, obrotem do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jest wartość marży uzyskanej z tytułu świadczenia tych usług pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku usług organizacji kolonii dla dzieci, które objęte są szczególną procedurą opodatkowania marży, przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uwzględniać stanowiącą podstawę opodatkowania kwotę marży.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej obliczania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w stanie faktycznym I. Natomiast, w odrębnych interpretacjach z dnia 4 października 2013 r. zostały rozstrzygnięte kwestie dotyczące:

*   uznania świadczonych przez Gminę usług za usługi turystyki oraz określenia podstawy opodatkowania w stanie faktycznym I, nr ILPP1/443-546/13-4/NS,
*   stawki podatku VAT dla usług organizacji kolonii dla dzieci opisanych w stanie faktycznym I, nr ILPP1/443-546/13-6/NS,
*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie faktycznym I, nr ILPP1/443-546/13-7/NS,
*   uznania świadczonych przez Gminę usług opisanych w stanie faktycznym II za usługi turystyki, nr ILPP1/443-546/13-8/NS,
*   stawki podatku VAT dla usług opisanych w stanie faktycznym II, nr ILPP1/443-546/13-9/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.