Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-53/11-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-12
Teza: kompleksowa usługa medyczna (usługa medyczna, nocleg, transport, wyżywienie) – zwolnienie
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.01.2011 r. (data wpływu 14.01.2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 17.03.2011r. (data wpływu 21.03.2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 02.03.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) będzie stroną umów zawieranych z podmiotami świadczącymi określone usługi medyczne. Na podstawie umów podmioty te, określane łącznie dla potrzeb niniejszego wniosku jako „Ośrodki Medyczne”, będą zobowiązane do wykonania określonych usług medycznych na rzecz klientów Spółki.

W oparciu o umowy zawarte z Ośrodkami Medycznymi, Spółka oferowała będzie swoim klientom kompleksowe usługi medyczne wraz z transportem klienta na wybrany przez klienta (pacjenta) zabieg (zabiegi) do wybranego przez klienta Ośrodka Medycznego oraz zakwaterowanie na miejscu wykonania usługi medycznej (np. w hotelu - przy ośrodku medycznym) wraz z wyżywieniem na czas niezbędny do przygotowania do usługi medycznej, czas jej wykonywania oraz ewentualnie czas rekonwalescencji.

Możliwe będą również sytuacje, w których Spółka zawrze z danym szpitalem umowę w której szpital zobowiąże się, że wynajmie salę lub sprzęt medyczny lekarzowi wskazanemu przez Spółkę w celu przeprowadzenia określonego zabiegu. Szpital zapewni też niezbędny personel w celu wykonania zabiegu. W tym przypadku usługi szpitala nabywane będą od szpitala przez lekarza.

W ramach kompleksowej usługi medycznej, Spółka „odsprzeda” usługę medyczną wykonywaną przez Ośrodek Medyczny jako usługę główną wraz z transportem pacjenta do ośrodka medycznego, zakwaterowaniem i wyżywieniem. Odpowiedzialność Spółki wobec klienta / pacjenta za szkodę / błąd lekarski ponosi Ośrodek Medyczny a odpowiedzialność Spółki zostanie wyłączona.

Kompleksowe usługi medyczne będą sprzedawane przez Spółkę na rzecz polskich oraz zagranicznych Klientów, którymi będą osoby fizycznie nieprowadzące działalności gospodarczej oraz klienci instytucjonalni (w tym prowadzący działalność gospodarczą nabywający te usługi na rzecz określonych pacjentów). Świadczenie będzie wykonywane przez Ośrodek Medyczny wyłącznie na rzecz indywidualnie wskazanego pacjenta (pacjentów). Przykładowo klient, który będzie chciał skorzystać z przedstawionej przez Spółkę oferty w zakresie operacji np. kolana dokona wyboru standardu wykonanej usługi, w tym Ośrodka Medycznego, w którym usługa zostanie wykonana. Kompleksowa usługa medyczna obejmie poza usługą główną (medyczną) zapewnienie klientowi dojazdu do i z ośrodka medycznego dokonującego przedmiotowego zabiegu oraz zakwaterowanie (i wyżywienie) na czas niezbędny do przygotowania do usługi medycznej, czas jej wykonywania oraz ewentualnie czas rekonwalescencji, przy czym klient (pacjent) może zrezygnować z transportu, zakwaterowania i wyżywienia. Klient nie będzie natomiast mógł kupić usług dodatkowych, tj. transportu, zakwaterowania i wyżywienia bez nabycia usługi medycznej. Co więcej usługi dodatkowe będą związane z usługą główną tj. umożliwią pacjentowi dojazd do miejsca wykonania zabiegu medycznego, niezbędne zakwaterowanie oraz wyżywienie w czasie niezbędnym do wykonania zabiegu medycznego.

Z tytułu sprzedawanej kompleksowej usługi medycznej klient otrzyma od Spółki fakturę sprzedaży (rachunek) zawierającą cenę za kompleksową usługę medyczną. Na wysokość ceny wpływ ma wartość usługi głównej, koszty transportu i zakwaterowania (z wyżywieniem) oraz marża Spółki. Faktura wystawiona przez Spółkę zawierała będzie wartość netto kompleksowej usługi medycznej oraz stawkę VAT właściwą dla usługi kompleksowej. W związku ze sprzedawanymi na rzecz klientów kompleksowymi usługami medycznymi, Spółka będzie otrzymywała faktury od Ośrodków Medycznych, podmiotów wykonujących transport, hoteli itp.

Usługi medyczne będą wykonywane w zakresie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz 19 ustawy o VAT tj. w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz usługi ściśle z tymi usługami związane. Oprócz kompleksowych usług medycznych w zakres działalności Spółki może wchodzić wykonywanie usług innych niż kompleksowe usługi medyczne. Usługi te (tj. usługi inne niż kompleksowe usługi medyczne), w przypadku ich jednoczesnego świadczenia z kompleksowymi usługami medycznymi na rzecz jednego klienta, byłyby ujmowane w jednej fakturze wraz z kompleksowymi usługami medycznymi (ale w odrębnych pozycjach przy zastosowaniu stawek VAT właściwych dla każdej usługi). Usługi te (tj. usługi inne niż kompleksowe usługi medyczne) mogłyby być również fakturowane odrębnie od kompleksowych usług medycznych.

Przedmiotowa sprawa nie jest przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku z dnia 17.03.2011r. (data wpływu 21.03.2011r.) Wnioskodawca wskazał, iż nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu odrębnych przepisów. Jednakże status ten nie przesądza o braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług świadczonych na rzecz jej klientów. Spółka de facto refakturuje usługi nabywane od kontrahentów, co w świetle przytoczonej we wniosku argumentacji pozwala na kwalifikację usług Spółki jako zwolnionych z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku Wnioskodawca powinien wystawić na rzecz klienta fakturę z zastosowaniem zwolnienia w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) tj. czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym prawidłowym jest zakwalifikowanie przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi medycznej jako usługi zwolnionej z VAT

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku Wnioskodawca powinien wystawić na rzecz klienta fakturę z zastosowaniem zwolnienia w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług tj. w przedmiotowym stanie faktycznym prawidłowym jest zakwalifikowanie przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi medycznej zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Stosownie do art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych i usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W opinii Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, wystawiając fakturę na klienta za tzw. kompleksową usługę medyczną stosuje zwolnienie z VAT przy założeniu, że „usługa medyczna” jest świadczona w zakresie opieki medycznej, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz usługą ściśle z tymi usługami związaną. W opinii Wnioskodawcy w przedmiotowym faktycznym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca odsprzedaje usługę medyczną, stanowiącą usługę główną usługi złożonej, w skład której wchodzą świadczenia dodatkowe o charakterze uzupełniająco – pomocniczym wobec usługi medycznej (tj. transport, zakwaterowanie, wyżywienie).

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniami wynikającymi z przepisów szczególnych. Należy podkreślić, iż aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu musi występować stosunek zobowiązaniowy, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania czynności. W praktyce obrotu gospodarczego dopuszcza się sytuacje, w których beneficjentem świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest bezpośrednio obciążony przez wykonawcę usługi, bądź dostawcę towaru. Zgodnie wiec z treścią art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podatnik kupuje usługę, a następnie odprzedaje ją kontrahentowi (w omawianej sytuacji klientowi), uznaje się go za podatnika, który usługę taką świadczy. Z przedstawionego w niniejszym Wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie tzw. kompleksowych usług medycznych, której zasadniczym elementem są usługi medyczne nabywane od kontrahentów Wnioskodawcy (od Ośrodków Medycznych). Jak bowiem dalej wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi przedmiotową działalność w oparciu o sieć profesjonalnych Ośrodków Medycznych (rozumianych dla potrzeb niniejszego wniosku jako podmioty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz 19 ustawy o VAT). Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nabywając usługi medyczne działa we własnym imieniu (podmioty świadczące te usługi będą wystawiały faktury VAT na Wnioskodawcę). W tej sytuacji Wnioskodawca, najpierw występuje jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usług medycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek rozliczenia podatku od towarów usług z tego tytułu. W opinii Wnioskodawcy zastosowanie znajdą w tym przypadku zasady opodatkowania właściwe ze względu na charakter tych usług, czyli zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

W przekonaniu Wnioskodawcy, wzbogacenie odsprzedawanych usług medycznych o świadczenia dodatkowe (transport, zakwaterowanie oraz wyżywienie) nie zmienia kwalifikacji podatkowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz klienta. Pozostałe elementy tej usługi są bowiem zaledwie uzupełnieniem odsprzedawanej usługi medycznej a nie samodzielnymi usługami. Odsprzedaż przez Wnioskodawcę uprzednio nabytych usług wypełnia dyspozycję przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, istnieje bowiem podmiot na rzecz którego następuje świadczenie. Świadczenie to stanowi również niewątpliwie świadczenie odpłatne. Z powyższych przepisów wynika wiec pośrednio, że podstawa opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (stanowiącej usługę medyczną) obejmuje również koszty świadczeń dodatkowych oraz marżę Wnioskodawcy. W związku z powyższym, odsprzedawana usługa medyczna uzupełniona o świadczenia dodatkowe o charakterze pomocniczo – uzupełniającym (zwana dla celów marketingowych jako („kompleksowa usługa medyczna”), powinna podlegać opodatkowaniu jako usługa medyczna, zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz 19 w związku z art.. 30 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym łączna wartość wszystkich wymienionych elementów usług medycznej stanowiącej podstawę opodatkowania tzw. kompleksowej usług medycznej. W tym miejscu można dodatkowo zaznaczyć, że analogiczna kwalifikacja znajduje zastosowanie do usług medycznych świadczonych bezpośrednio przez szpitale. W ramach leczenia, szpitale zapewniają pacjentom noclegi oraz posiłki (wyżywienie) w trakcie leczenia i rekonwalescencji. W tym wypadku noclegi i świadczenia nie są traktowane jako odrębne usługi lecz jako wchodzące w zakres usługi medycznej.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych – co do zasady – złożone działania podatnika (usługi złożone) traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku ETS w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym , czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług medycznych, sprzedając te usługi (a właściwie odsprzedając usługi medyczne) wraz ze świadczeniami uzupełniającymi (pomocniczymi), pozwalającymi klientom (pacjentom) na efektywne skorzystanie z usługi medycznej. W opinii Wnioskodawcy w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia ze złożoną usługą stanowiącą jedno świadczenie z perspektywy przepisów ustawy o VAT, przy czym świadczeniem głównym, determinującym kwalifikację podatkową całej usługi jest odsprzedawana usługa medyczna.

Obciążenie klienta tzw. kompleksowej usługi medycznej (stanowiącej faktycznie usługę złożoną, w której usługą główną jest odsprzedawana usługa medyczna) z tytułu kosztów transportu, zakwaterowania i wyżywienia wynika wprost z umowy zawartej między Spółką a klientem i odzwierciedla należności bezpośrednio związane z odpłatnym świadczeniem usługi medycznej i dlatego należności te podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku prawnego tj. usługi medycznej. Niezależnie od tego, czy kwota kosztów transportu, zakwaterowania i wyżywienia zostały włączone do wartości usługi medycznej i stanowią jej element kalkulacyjny, czy też byłyby wyodrębnione z tej wartości, zawsze kwoty te są należnościami obciążającymi klienta, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia odsprzedawanej usługi medycznej.

W opinii Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, przyjęcie że mamy do czynienia z odsprzedażą usług medycznych wzbogaconych o świadczenia dodatkowe, tworzących łącznie usługę złożoną w której usługą główną jest usługa medyczna pozwala treść art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy (w omawianym stanie faktycznym usługi złożonej), obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące kwotę żądaną od nabywcy. W związku z powyższym koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania świadczenia na rzecz klienta. Co więcej, koszty ponoszone w związku i z tytułu świadczonej usługi, winny nie tylko wchodzić w ramy tego samego rodzaju czynności, ale również winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tegoż świadczenia, czyli świadczonej usługi medycznej (odsprzedawanej).

Z opisu przedstawionego w opisie stanu faktycznego wynika, że zgodnie z umową klient oprócz kwoty wynagrodzenia z tytułu usługi medycznej (tj. odsprzedawanej usługi medycznej, która stanowi usługę główną usługi złożonej) ponosić będzie również koszty związane z transportem pacjenta do ośrodka medycznego oraz jego pobytem (w tym wyżywieniem) niezbędnym do realizacji usługi medycznej. Wnioskodawca zobowiązany więc będzie do wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu tzw. kompleksowej usługi medycznej (stanowiącej usługę medyczną) oprócz należności z tytułu usługi medycznej, również pozostałe elementy kalkulacyjne, kształtujące wysokość należności za usługę medyczną (tj. kosztów transportu, zakwaterowania, wyżywienia oraz marżę), oraz zobowiązany będzie do uwzględniania ww. kwot w wystawionych fakturach VAT. Brak jest natomiast podstaw do wydzielania tych kosztów i odrębnego fakturowania. Reasumując, brak jest podstaw do wyłączenia z należności z tyt. usługi złożonej, w której usługa medyczna jest usługą główną, kosztów transportu, zakwaterowania i wyżywienia i dlatego nie mogą być one przedmiotem odrębnego fakturowania bezpośrednio na klienta.

Warto zaznaczyć, że w przypadku, w którym klient decyduje się na zawarcie umowy z Wnioskodawcą, w której nabywa złożoną usługę medyczną (w nomenklaturze Wnioskodawcy „kompleksową usługę medyczną”), w skład której wchodzą oprócz głównej usługi medycznej świadczenia dodatkowe (transport, zakwaterowanie oraz wyżywienie), świadczenia dodatkowe nie mają charakteru niezależnego. Są one wykonywane w celu umożliwienia skorzystania przez klienta (pacjenta) z usługi podstawowej (głównej), jaką jest usługa medyczna. Zatem koszty poniesione w celu wykonania usługi (Związane ze świadczeniami dodatkowymi, którymi w omawianej sytuacji jest transport, zakwaterowanie oraz wyżywienie) oraz marża Wnioskodawcy, jako czynności składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować VAT według stawki właściwej dla usług, na której wykonanie zawarta została umowa, czyli usługi medycznej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową (złożoną) obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W omawianym zdarzeniu przyszłym przedmiotowe świadczenia dodatkowe będą przedmiotem świadczenia na rzecz klienta wyłącznie, jeśli zakupi on usługę medyczną. Brak będzie możliwości nabywania przez Klientów Wnioskodawcy usług pomocniczych bez nabycia usługi podstawowej jaką będzie usługa medyczna. W tym znaczeniu świadczenia pomocnicze (transport do miejsca leczenia, zakwaterowanie oraz wyżywienie w czasie leczenia) stanowią świadczenia służące wykonaniu usługi medycznej. Klient bowiem korzysta z tych świadczeń wyłącznie w celu skorzystania z usługi medycznej tj. poddaniu się określonemu w umowie zabiegowi medycznemu. W związku z powyższym stwierdzić , należy, iż usługę medyczną w skład której wchodzić będą świadczenia takie jak transport, zakwaterowanie oraz wyżywienie, należy zaliczyć do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Można bowiem w powyższych okolicznościach mówić o jednym świadczeniu głównym - usłudze medycznej, na którą składają się również świadczenia pomocnicze, w tym usługi zakwaterowania, czy też gastronomiczne. Dlatego też świadczone przez Wnioskodawcę usługi można uznać za usługi złożone, gdzie usługę zasadniczą stanowi odsprzedawana usługa medyczna, zaś inne czynności składające się na usługę główną są traktowane jako usługi pomocnicze. Z opisu sprawy nie wynika ponadto, aby poszczególne elementy wymienione powyżej, stanowiące usługi o charakterze pomocniczym do usługi głównej, były przedmiotem odrębnego świadczenia.

W związku z powyższym świadczenie kompleksowych usług medycznych w rozumieniu przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, gdzie usługę zasadniczą stanowi odsprzedawana usługa medyczna, zaś inne czynności składające się na usługę główną są traktowane jako usługi pomocnicze, podlegać będą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz 19 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy \[dodany do ustawy z dniem 01.04.2011r. na podstawie art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2011r. Nr 64 poz. 332)\] w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…) – art. 106 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010r. stawka podatku wynosiła 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie jednak z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział w ustawie o VAT zwolnienie z podatku wybranych towarów i usług. Zagadnienie zwolnień od podatku uregulowane zostało w art. 43 cyt. ustawy.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy \[zmieniony z dniem 01.04.2011r. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a) tiret drugi ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2011r. Nr 64 poz. 332)\] zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14 poz. 89 z późn. zm.);
4.  psychologa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy \[dodany do ustawy z dniem 01.04.2011r. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a) tiret trzeci ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2011r. Nr 64 poz. 332)\] zwalania się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Podkreślić należy, iż ustawodawca przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpił od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Przytoczone bowiem krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie

Zgodnie z art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy z Ośrodkami Medycznymi, które zobowiązują się do wykonania określonych usług medycznych na rzecz klientów Wnioskodawcy. W oparciu o zawarte umowy z Ośrodkami Medycznymi, Spółka oferuje swoim klientom kompleksowe usługi medyczne wraz z transportem klienta na wybrany zabieg do wybranego Ośrodka Medycznego, oraz zakwaterowanie na miejscu i wyżywienie na czas niezbędny do przygotowania do usługi medycznej, czas jej wykonania oraz ewentualnie okres rekonwalescencji. W ramach kompleksowej usługi medycznej Wnioskodawca odsprzeda usługę medyczną wykonaną przez Ośrodek Medyczny jako usługę główną wraz z transportem, zakwaterowaniem i wyżywieniem. Klient Spółki nie będzie mógł kupić usług dodatkowych (transportu, wyżywienia i zakwaterowania) bez nabycia usługi głównej (usługi medycznej). Z tytułu wykonania kompleksowej usługi medycznej klient Spółki otrzyma fakturę zawierającą cenę za kompleksową usługę medyczną. Nabywana od Ośrodków Medycznych usługa medyczna korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa składa się z różnych czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę takich jak: usługa główna – usługa medyczna oraz usługi dodatkowe (transport, wyżywienie i zakwaterowanie). Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji oferowane klientom usługi pomocnicze stanowiące dodatek do usługi zasadniczej nie są niezbędne do wykonania głównej usługi – usługi medycznej. Celem samym w sobie jest dla klienta usługa medyczna, która bez względu na dodatkowe usługi oferowane przez Wnioskodawcę może być wykonana, zwłaszcza, że Wnioskodawca nie wykonuje samodzielnie tych usług lecz nabywa je od odrębnych podmiotów jakimi są Ośrodki Medyczne. Należy również podkreślić, że dodatkowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą być wykonywane niezależnie od usługi głównej i mogą stanowić odrębny cel. Bez znaczenia jest tutaj fakt, który podnosi Spółka, że klient nie będzie mógł nabyć usług dodatkowych oddzielnie.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż oferowana przez Wnioskodawcę klientom kompleksowa usługa medyczna, nie będzie w istocie usługą kompleksową, lecz składową kilku usług, które podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla każdej usługi. Należy wskazać jedynie że nabywana od podmiotów opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy usługa medyczna, przenoszona przez Wnioskodawcę na klientów w ramach oferowanych usług będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Natomiast pozostałe usługi dodatkowe tj. transport, zakwaterowanie i wyżywienie winny zostać opodatkowanie według stawek właściwych dla danej usługi. Jak zostało wyjaśnione powyżej nie są one niezbędne do wykonania usługi głównej (art. 43 ust. 17 ustawy), co powoduje, że usługi dodatkowe nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku.

Tym samym należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.