Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.479.2019.2.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-18
Teza: w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu prawa do zastosowania rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału ilości wody dostarczonej lub odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej lub odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, jak i potrzeb własnych)
Słowa kluczowe: infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu pn. „..” – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do zastosowania rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału ilości wody dostarczonej lub odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej lub odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, jak i potrzeb własnych) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu pn. „..”,

*   prawa do zastosowania rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału ilości wody dostarczonej lub odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej lub odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, jak i potrzeb własnych).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 września 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska, brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina .. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Wstąpiła tym samym we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek i zakładów budżetowych - składając jedną zbiorczą deklarację VAT-7. Wobec powyższego na fakturach dokumentujących dostawę sprzedawcą jest Gmina z numerem NIP Gminy, a wystawcą dana jednostka organizacyjna wraz ze swoim adresem. Na fakturach dokumentujących zakup nabywcą jest Gmina z numerem NIP Gminy, a odbiorcą dana jednostka organizacyjna wraz ze swoim adresem.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej. Infrastruktury), która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Systematycznie i w granicach posiadanych środków finansowych realizuje inwestycje w zakresie budowy, modernizacji, remontów i konserwacji sieci wodociągowych oraz kanalizacji sanitarnej (inwestycje i wydatki bieżące).

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład), będący samorządowym zakładem budżetowym. Zakład nie posiada osobowości prawnej. Stosownie do art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, zakład wykonuje zadania polegające m.in. zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz urządzeń sanitarnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Czynności wykonywane przez Zakład przy użyciu gminnej infrastruktury w przeważającej mierze podlegają na prowadzaniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in.: mieszkańców Gminy, lokalnych przedsiębiorców czy instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług wodno-kanalizacyjnych. Są to transakcje zewnętrzne podlegające podatkowi VAT i dokumentowane fakturą VAT. Gmina dokonuje rozliczeń podatku VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Ponadto Zakład w małym zakresie wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. usługi świadczone na rzecz urzędu gminy, zcentralizowanych jednostek organizacyjnych (sześć jednostek budżetowych, jeden zakład budżetowy) czy kilkanaście jednostek Ochotniczych Straży Pożarnych. Czynności te stanowią transakcje niepodlegające podatkowi VAT dokumentowane notą księgową.

Zakład Gospodarki Komunalnej wykonuje zatem obecnie opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT sprzedaż w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Gmina zamierza przystąpić do projektu pn. „\`(...)\`”. Operacja będzie obejmować następujący zakres rzeczowy:

1.  budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączeniami do granic nieruchomości działek ewidencyjnych nr \`(...)\` w ul. .. i ul. \`(...)\`,
2.  budowa kanalizacji sanitarnej i przebudowa sieci wodociągowej nr dz. \`(...)\` w miejscowości \`(...)\`obręb \`(...)\` przy ul. \`(...)\`, dz. \`(...)\` w miejscowości \`(...)\` obręb \`(...)\` w gminie \`(...)\`,
3.  budowa sieci wodociągowej rozdzielczej w miejscowości \`(...)\`, dz. nr ewid. gruntu \`(...)\`,
4.  budowa sieci wodociągowej rozdzielczej w miejscowości .., dz. nr ewid. \`(...)\`,
5.  budowa sieci wodociągowej rozdzielczej w miejscowości \`(...)\`, dz. nr ewid. gruntu \`(...)\`,
6.  prace związane z opracowaniem sterowania i zarządzania eksploatacją obiektów gospodarki wodno-ściekowej (projekt szafy technologicznej na .., projekt włączenia do systemu \`(...)\`, projekt włączenia do systemu \`(...)\`, projekt włączenia do systemu .. przepompowni/pompowni wody w \`(...)\`, wytyczne dla systemu \`(...)\`, projekt instalacji alarmowej na ww. obiektach, projekt podłączenia agregatu prądotwórczego pod .. w .. projekt automatycznego płukania filtrów na ..),
7.  remont przepompowni ścieków przy ul. \`(...)\`,
8.  dostawa ciągnika o mocy 84-88km, dostawa ciągnika o mocy 112-120 km,
9.  dostawa beczki asenizacyjnej o pojemności 4800-5200 l, dostawa beczki asenizacyjnej o pojemności 9800-10500 l, dostawa przyczep rolniczych o ładowności minimum 8000 kg - 2 szt.,
10.  dostawa przyczepy kontenerowej o dopuszczalnej masie całkowitej 145000 kg,
11.  dostawa kontenera hakowego o pojemności 10 m 3,
12.  dostawa zagęszczacza osadu ściekowego.

Na realizację wskazanego projektu Gmina zamierza pozyskać środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020. W chwili obecnej Gmina zamierza złożyć wniosek o dofinansowanie przedmiotowej Inwestycji.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Powstałą w wyniku realizacji ww. inwestycji infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną oraz inne środki trwałe Gmina zamierza nieodpłatnie przekazać (w drodze protokołu) Zakładowi na potrzeby prowadzonej przez niego działalności, z tytułu której podatnikiem VAT jest Gmina. Zakład przy pomocy udostępnionej mu infrastruktury będzie realizował w imieniu i na rzecz Gminy jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków. Odbiorcami usług będą osoby fizyczne (gospodarstwa domowe), podmioty gospodarcze, jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy Gminy oraz inne instytucje posiadające osobowość prawną.

Przedmiotowa infrastruktura pozostanie na stanie majątku Gminy (będzie widniała w ewidencji środków trwałych Gminy).

Infrastruktura, udostępniona na rzecz Zakładu, będzie wykorzystywana do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków. Zakład w imieniu Gminy będzie zawierał umowy cywilnoprawne na dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Są to czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT. Wartość sprzedaży Gmina ma obowiązek ująć w prowadzonej ewidencji VAT oraz uiścić podatek VAT należny do właściwego Urzędu Skarbowego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że planuje realizację operacji pn. „\`(...)\`”. W chwili obecnej ubiega się o przyznanie pomocy typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Na skutek inwestycji planowanych jest 9 przyłączy wodociągowych i 10 przyłączy kanalizacyjnych. Planowana liczba odbiorców operacji korzystających z ulepszonej infrastruktury wynosi 59, w tym: 29 w zakresie wodociągów, 29 w zakresie kanalizacji. Planuje się zwiększenie objętości oczyszczonych ścieków w wyniku realizacji inwestycji o 990 m3,/rok. Inwestycja dotyczy:

1.  zbiorowych systemów zaopatrzenia w wodę,
2.  systemów kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych,
3.  zakupu nowych urządzeń i materiałów służących realizacji operacji,
4.  zakupu usług służących realizacji operacji.

W ramach ponoszonych kosztów wyodrębnia się koszty inwestycyjne i ogólne. Oprócz zadań typowo inwestycyjnych w planowanej operacji zawarto zadania związane z dostawą maszyn/urządzeń. Elementy te są niezbędne do prawidłowego prowadzenia gospodarki ściekowej, w tym gospodarki ściekami komunalnymi, osadem nadmiernym oraz skratkami.

Zakup ciągników rolniczych, jak i beczek asenizacyjnych zaczepianych do ciągników jest niezbędny do realizacji odbioru ścieków komunalnych z szamb bezodpływowych oraz ścieków i osadu nadmiernego z osadników gnilnych i przydomowych oczyszczalni ścieków. Na chwilę obecną na terenie Gminy i Miasta \`(...)\` skanalizowane jest miasto \`(...)\` oraz 2 sołectwa na 29 jednostek pomocniczych gminy. Nieruchomości w pozostałych miejscowościach wyposażone są w szamba, osadniki gnilne i przydomowe oczyszczalnie ścieków. W związku z powyższym zachodzi konieczność odbioru ścieków komunalnych i ich transport do zbiorczej oczyszczalni ścieków w ..celem poddania ich odpowiedniemu oczyszczeniu. Do realizacji tych zadań niezbędny jest zakup ciągników rolniczych i beczek asenizacyjnych. W wyniku procesów zachodzących w oczyszczalni powstają również tzw. skratki, czyli ciała stałe wyseparowane w wyniku mechanicznego oczyszczania ścieków. Do składowania i transportu po terenie oczyszczalni ścieków oraz do miejsc utylizacji wykorzystywane będą przyczepy rolnicze, przyczepa kontenerowa oraz kontener hakowy.

Konsekwencją oczyszczania ścieków komunalnych jest powstawanie osadu nadmiernego oraz skratek. Osad nadmierny poddawany jest dalej procesowi higienizacji i przewożeniu do wykorzystania np. w rekultywacji terenów.

Obecna ilość odbiorców wody - łącznie: osoby fizyczne, podmioty gospodarcze, osoby prawne (z wyłączeniem Gminy i jej jednostek zcetralizowanych) wynosi 2286.

Obecna liczna odbiorców kanalizacji - łącznie: osoby fizyczne, podmioty gospodarcze, osoby prawne (z wyłączeniem Gminy i jej jednostek zcentralizowanych) wynosi 565. Powyższa statystyka potwierdza, że udział Gminy i jej scentralizowanych jednostek organizacyjnych stanowi niewielką część ogółu transakcji.

Nadto Wnioskodawca wskazał:

1.  Przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku będzie dostarczana woda/odbierane będą ścieki do następujących jednostek organizacyjnych:
    1.  jednostki organizacyjne Gminy objęte centralizacją VAT:
        *   Urząd Gminy i Miasta \`(...)\`(dalej: UGiM),
        *   Zakład Gospodarki Komunalnej w \`(...)\`, (dalej: ZGK),
        *   Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w .. (dalej: MGOPS),
        *   Szkoła Podstawowa im. \`(...)\` (dalej: SP ..),
        *   Szkoła Podstawowa im. \`(...)\` (dalej: SP \`(...)\`),
        *   Szkoła Podstawowa w \`(...)\` (dalej: SP ..),
        *   Publiczne Przedszkole w \`(...)\` (dalej: PP ..),
    2.  niescentralizowane samorządowe instytucje kultury:
        *   Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury w .. (dalej: MGOK),
        *   Miejska i Gminna Biblioteka Publiczna w .. (dalej: MiGBP).
2.  Następujące czynności będą przez Wnioskodawcę wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, do których dostarczana będzie woda i od których odbierane będą ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku:


| Nazwa jednostki organ. | Czynności opodatkowane podatkiem VAT | Czynności zwolnione od podatku VAT | Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT 
| UGiM | Pośrednio: sprzedaż majątku, użytkowanie wieczyste gruntów, najem i dzierżawa (na cele użytkowe), świadczenie usługi dostępu do Internetu szerokopasmowego, sprzedaż towarów używanych (ruchomości),służebność gruntowa, opłata parkingowa, reklama, refakturowanie kosztów mediów i usług, rezerwacja stoiska handlowego, koszty sporządzenia operatu szacunkowego, przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności, sponsoring | Pośrednio: sprzedaż majątku, najem nieruchomości (na cele mieszkaniowe), sprzedaż towarów używanych (ruchomości),koszty sporządzenia operatu szacunkowego, dzierżawa gruntów na cele rolnicze, przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności | Pośrednio: użytkowanie wieczyste gruntów, refakturowanie kosztów mediów i usług, przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności, sprzedaż „odwrotne obciążenie”, 
| ZGK | Bezpośrednio: sprzedaż wody i odbiór ścieków, usługi hydrauliczne i kanalizacyjne, usługi transportowe, Pośrednio: sprzedaż majątku, najem i dzierżawa, refakturowanie kosztów mediów i usług, sprzedaż towarów używanych (ruchomości), reklama, wydawanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, uzgodnień projektów sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych | Pośrednio: sprzedaż majątku, najem nieruchomości (na cele mieszkaniowe), | Pośrednio: sprzedaż „odwrotne obciążenie”, refakturowanie kosztów mediów i usług, sprzedaż wody i odbiór ścieków, 
| MGOPS |  | Pośrednio: usługi opiekuńcze | Pośrednio: usługi statutowe pozostające w sferze administracji publicznej 
| SP `(...)` | Pośrednio: najem na cele użytkoweudostępnianie obiektów sportowych, usługi wyżywienia świadczone przez placówki oświatowe | Pośrednio: dostawa duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, usługi edukacyjne (opłata za przedszkole), usługi wyżywienia świadczone przez placówki oświatowe | Pośrednio: usługi statutowe pozostające w sferze edukacji publicznej 
| SP … | Pośrednio: najem na cele użytkowe,udostępnianie obiektów sportowych, | Pośrednio: dostawa duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, usługi edukacyjne (opłata za przedszkole), | Pośrednio: usługi statutowe pozostające w sferze edukacji publicznej 
| SP `(...)` |  | Pośrednio: dostawa duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, usługi edukacyjne (opłata za przedszkole), | Pośrednio: usługi statutowe pozostające w sferze edukacji publicznej 
| PP `(...)` | Pośrednio: usługi wyżywienia świadczone przez placówki oświatowe | Pośrednio: dostawa duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, usługi edukacyjne (opłata za przedszkole), usługi wyżywienia świadczone przez placówki oświatowe | Pośrednio: usługi statutowe pozostające w sferze edukacji publicznej 

1.  Przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej związanej z gospodarką wodno-ściekową oraz do innych celów niż działalność gospodarcza, tj. sfera stricte władztwa publicznego.
2.  W związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie określonych zadań. Podział czynności obrazuje tabela nr 2.
3.  Przedmiotowa infrastruktura w ramach działalności gospodarczej będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również do czynności zwolnionych z VAT (przekrój czynności bezpośrednio związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną obrazuje tabela nr 1). Nie mniej jednak wyodrębniając wyłącznie czynności w ramach gospodarki wodno-ściekowej to w sposób bezpośredni będą to tylko czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz pozostające poza sferą VAT.
4.  Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi z VAT za pomocą systemu informatycznego (księgowego).
5.  Wszystkie wydatki objęte zakresem pozostawionych we wniosku pytań będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.
6.  Objęte zakresem postawionych we wniosku pytań wydatki inwestycyjne będą ponoszone w następnym roku budżetowym i kolejnym. Warunkiem przystąpienia do operacji jest uzyskanie dofinansowania. Planowany termin zakończenia operacji w ramach etapu I - 02.2021, w ramach etapu II - 12.2021. Wydatki bieżące będą ponoszone okresowo, od momentu wprowadzenia infrastruktury do użytkowania i wynikać będą z bieżącej eksploatacji infrastruktury w celu zapewnienia właściwego korzystania i prawidłowego wykonywania działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.
7.  Zakład będzie dostarczał wodę także do innych celów - wykorzystywanych do zadań własnych gminy, w tym na cele przeciwpożarowe. W każdym przypadku pomiary będą dokonywane w oparciu o wskazania wodomierzy (w przypadku jednostek Ochotniczych Straży Pożarnych również w oparciu o wykaz zużycia wody).
8.  Gmina będzie ustalała zużycie wody ogółem na podstawie urządzeń pomiarowych w punkcie wprowadzenia wody do sieci.
9.  Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru ilości dostarczonej wody, zarówno do odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych w oparciu wskazania wodomierza.
10.  Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru ilości odebranych ścieków, zarówno od odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych w oparciu wskazania wodomierza.
11.  Na zadane pytanie o treści: „Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru dostawy wody, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. czy posiadają stosowne atesty, czy są dopuszczone do użytkowania?”, Wnioskodawca wskazał, że urządzenia pomiarowe (wodomierze), których Dostawcą jest firma \`(...)\` Sp. z o.o. z \`(...)\`, posiadają atesty i są dopuszczone do użytkowania.
12.  Ponadto na zadanie pytanie o treści: „Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru odbioru ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. czy posiadają stosowne atesty, czy są dopuszczone do użytkowania?” Wnioskodawca odpowiedział, że urządzenia pomiarowe, których Dostawcą jest firma „.. Sp. z o.o. z \`(...)\`, posiadają atesty i są dopuszczone do użytkowania.
13.  Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar zużycia. Każdy odbiorca wyposażony jest w swój indywidualny wodomierz.
14.  Planowany przez Wnioskodawcę schemat obliczeń prewspółczynnika:
    1.  licznik: ilość m3, dostawy wody i odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych,
    2.  mianownik: suma m3, dostawy wody i odebranych ścieków w ramach wszystkich transakcji (usługi w ramach czynności opodatkowanych + usługi w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT).
15.  Wnioskodawca planuje przyjąć następujące dane do wyliczenia ww. prewspółczynnika, objętego zakresem postawionego we wniosku pytania nr 2, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu: za cały poprzedni rok obrotowy (kalendarzowy) w stosunku do okresu, w którym będzie miała prawo do odliczenia. Okres całego roku jest obiektywnym punktem odniesienia co do struktury sprzedaży. Zawiera wszelkie możliwe odchylenia wynikające z sezonowości.
16.  Wysokość prewspółczynika obliczonego metodą wskazaną przez Wnioskodawcę wynosi 95% w oparciu o faktyczne dane za rok 2018 r. Prognoza wskaźnika na poszczególne lata inwestycji nie jest możliwa z uwagi na fakt, że realizacja projektu jest zależna od otrzymania wsparcia finansowego w ramach PROW.
17.  Wysokość przekaźnika Zakładu obliczonego metodą proponowaną w rozporządzeniu wynosi 83% w oparciu o faktyczne dane za rok 2018 r.
18.  Odnosząc się do kwestii reprezentatywności przedstawionego sposobu obliczenia prewspółczynnika Gmina uważa, że kalkulacja na podstawie danych opartych na zużyciu w sposób racjonalny odzwierciedla faktyczny udział kosztów ponoszonych na poszczególne rodzaje prowadzonej działalności w ramach gospodarki wodno-ściekowej. Uwzględnia w sposób miarodajny powiązanie ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami. Infrastruktura wodno-ściekowa kreuje przychody tylko z działalności opodatkowanej i w znikomym udziale działalności niepodlegającej. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relacje czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą, zdaniem Gminy, zostać przypisane wyłącznie do działań pozostających poza systemem VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą. Jest to dotacja celowa i może dofinansowywać opodatkowaną działalność wodno-kanalizacyjną. W kwestii dotacji celowych należy zauważyć, że jest to głównie dotacja do ceny. Ponadto to dotacje nie mają charakteru obligatoryjnego, nie wiążą się ze stałym przychodem z tego tytułu. Prewspółczynnik, o którym mowa w rozporządzeniu powoduje, że w zależności od tego czy infrastruktura znajdowałaby się w urzędzie obsługującym gminę czy zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycjami wodno-ściekowymi przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki lub zakładu kształtowałby się na innym poziomie. Nie miałoby to wówczas realnego odzwierciedlenia w kontekście faktycznego wykorzystania infrastruktury.
19.  Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele. Metoda zużyciowa opiera się na realnych, a przede wszystkim mierzalnych danych. Wyodrębnia w sposób bezpośredni wartość obrotu wodą/ściekami przypadającymi wyłącznie na transakcje opodatkowane (stawką 8% lub 23%), z tytułu których przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Pokazuje również wartość obrotu przypadającego na działalność poza sferą działalności gospodarczej.
20.  Ilościowy sposób obliczenia prewspółczynnika wpisuje się w ustawowe założenia, oparte na rzeczywistych pomiarach przy zastosowaniu specjalistycznej aparatury. Każdy abonent (korzystający z usług ZGK) posiada liczniki oraz indywidualną kartotekę w systemie informatycznym. W przypadku odbioru nieczystości płynnych ze zbiorników bezodpływowych odczyt następuje na podstawie miarki fabrycznie zamieszczonej na maszynie. Odczyty dokonywane są przez upoważnionych pracowników i ewidencjonowane w formie papierowej oraz w systemie informatycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wykonywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej Gmina będzie miała prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”?
2.  Czy w przypadku posiadania prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego Gmina będzie miała prawo do zastosowania rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału ilości wody dostarczonej lub odprowadzonych ścieków w ramach transakcji na podstawie umów cywilnoprawnych (podlegających VAT) w sumie ilości wody dostarczonej lub odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji, tj. suma zużyć w ramach transakcji zewnętrznych oraz zużyć w ramach transakcji wewnętrznych (na własne potrzeby, niepodlegające VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykonywaniem przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, odpłatnych czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Gmina będzie miała prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją ww. projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych przepisów jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności przez nie realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec niniejszego będą to wszystkie czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, świadczenia usług.

Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) i konsekwencji centralizacji rozliczeń VAT Zakład Gospodarki Komunalnej jako zakład budżetowy Gminy stracił status odrębnego podatnika VAT. Za rozliczenia podatkowe w zakresie podatku VAT za poległe jednostki i zakłady budżetowe odpowiada Gmina.

W związku z powyższym należy uznać, że z tytułu wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków Gmina:

*   będzie podatnikiem VAT,

*   świadczy odpłatne usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez działalność zakładu budżetowego.

Odnosząc się do związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury będą miały bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Poniesienie wydatków inwestycyjnych na tę Infrastrukturę będzie konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Bez ich poniesienia świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu infrastruktury.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełnione. Gmina zatem, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina będzie realizowała czynności opodatkowane, jak również na potrzeby własne w ramach wybudowanej w przyszłości Infrastruktury - sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz zakupu środków trwałych.

Zatem zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego możliwą do odliczenia, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Powinien on najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ma to miejsce, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Przepisy konstrukcyjne systemu VAT zatem nie wykluczają stosowania innego sposobu określenia prewspółczynnika w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia prewspółczynnika wskazują przepisy wykonawcze uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Może wówczas zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika.

W licznych orzeczeniach NSA zauważono, że w obowiązujących od 01.01.2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji obliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Takie stanowisko uzasadnia się tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentacyjnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice działalności i dokonywanych nabyć. W konsekwencji umożliwi to odliczenie podatku w proporcji możliwie jak najbardziej przedstawiającej związek zakupów z działalnością opodatkowaną.

Ponadto, zdaniem Gminy, możliwa jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzaju dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Pierwszym etapem podatnika w celu dokonania odliczeń podatku naliczonego jest dokładne przyporządkowanie dokonanych zakupów do działalności gospodarczej. Podatnik powinien w sposób jak najbardziej wiarygodny i rzetelny dokonać powiązania kosztów i przychodów działalności gospodarczej.

Przedmiotowe zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej wynikają, co prawda z zadań z zakresu władztwa publicznego, nie mniej jednak ich realizacja wiąże się w głównej mierze z wykonywaniem czynności gospodarczej (usługi świadczone w oparciu o umowy cywilnoprawne, które na mocy przepisów prawa podlegają opodatkowaniu, nie korzystają ze zwolnienia). Głównym celem Gminy, jest zaspakajanie potrzeb mieszkańców i podmiotów gospodarczych. Bez dokonania stosownych inwestycji i zakupów prowadzenie tej działalności jest niemożliwe. Działalność poboczną stanowią usługi na własne potrzeby jednostki samorządu.

Zdaniem Gminy, wyłączenie czynności z zakresu działalności gospodarczej wodociągowej i kanalizacji sanitarnej nie wyklucza faktu, że pozostała działalność w pewnym zakresie również wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej w innym zakresie. Mając to za uwadze, czynności na rzecz Gminy (pozostające poza sferą VAT) stanowią znikomą część ogółu działalności wodno-ściekowej.

Proponowane w art. 86 ust. 2c pkt 1-4 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu metody kalkulacji są nieadekwatne do działalności wodno-kanalizacyjnej. Prewspółczynnik oparty o stan zatrudnienia nie może mieć tutaj zastosowania z przyczyn ekonomicznych. Specyfika i wielkość samorządu powoduje to, że pracownicy przyporządkowani są do różnych czynności w ramach działalności Gminy. Nie występuje tu wąska specjalizacja wykonywanych zadań. Trudno określić stopień przyporządkowania poszczególnych pracowników do konkretnych działań. Tym bardziej nie jest możliwe określenie średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Metoda rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności nie odzwierciedla stanu faktycznego. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relacje czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą, zdaniem Gminy, zostać przypisane wyłącznie do działań pozostających poza systemem VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą. Jest to dotacja celowa i może dofinansowywać opodatkowaną działalność wodno-kanalizacyjną. Prewspółczynnik, o którym mowa w rozporządzeniu powoduje, że w zależności od tego czy infrastruktura znajdowałaby się w urzędzie obsługującym gminę czy zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycjami wodno-ściekowymi przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki lub zakładu kształtowałby się na innym poziomie. Nie miałoby to wówczas realnego odzwierciedlenia w kontekście faktycznego wykorzystania infrastruktury.

Działając w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy o VAT Gmina chcąc spełnić ww. ustawowe przesłanki i wyodrębnić część kosztów inwestycji przypadających na działalność opodatkowaną przyjęła następujący schemat obliczeń proporcji: ilość metrów sześciennych (dalej: m3,) dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków w ramach transakcji podlegających VAT \* 100/łączna ilość metrów sześciennych (m3) w ramach wszystkich transakcji dostaw wody lub odbioru ścieków (opodatkowanych oraz pozostających poza zakresem VAT).

Gmina zaznacza, że jest w stanie określić ilość m3, wody dostarczanej wszystkim odbiorcom zewnętrznym i wewnętrznym oraz ilość m3, nieczystości płynnych odebranych od wszystkich grup odbiorców usług kanalizacyjnych. Służą w tym celu odpowiednie urządzenia pomiarowe.

Takie rozwiązanie pozwoli na rzetelne i zgodne ze stanem faktycznym odzwierciedlenie udziału sprzedaży opodatkowanej w ogóle przychodów z działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Jednocześnie umożliwi to prawidłowe rozliczenie nakładów poniesionych na inwestycje, a służące działalności gospodarczej. Zastosowanie wskazanej proporcji, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę, wpłynie na niezmienność stopnia jej przeznaczenia. Zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Możliwość zastosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zatem stwierdzić można, że dyspozycja art. 86 ust. 2a jest odbiciem tego przepisu w polskim prawie.

W ocenie Gminy, w związku z wykonywaniem przez Gminę, odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia częściowego z zastosowaniem proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem Gminy, wskazana przez nią metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż schemat obliczeniowy zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów. Pozwala na bardziej realne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanej. Pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele. Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana metoda opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. wielkość obrotu określona na podstawie ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków. Obrazuje to specyfikę działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej oraz pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży - proporcji między czynnościami opodatkowanymi i pozostającymi poza sferą VAT.

Zauważyć przy tym należy, że „metoda zużycia” mimo wszystko nie w pełni jest adekwatna do szczególnej specyfiki działalności wodno-ściekowej. Opiera się wyłącznie o obrót tylko z tej dziedziny. Nie uwzględnia pośredniego związku zużycia wody/odprowadzenia ścieków przez własne jednostki Gminy z działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy (pozostające w świetle ustawy centralizacyjnej poza sferą VAT) są pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych (np. najem i dzierżawa, użytkowanie wieczyste, sprzedaż itp.). W ocenie Gminy, zasadne jest zatem posiadanie przez Gminę prawa do odliczenia VAT naliczonego przypisanych na wydatki związane ze sferą niepodlegającą obecnie systemowi VAT (transakcje wewnętrzne). W konsekwencji takiego działania czynności władztwa publicznego stanowiłyby znikomy udział w ogóle transakcji związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w kalkulacji Gmina korzysta wyłącznie z danych powstałych z bezpośredniego przyporządkowania w ramach działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej. Sfera powiązania pośredniego, czyli transakcji wewnętrznych pozostaje pominięta. Trzeba zauważyć, że poza gospodarką wodno-ściekową (wyłączając działalność MGOPS oraz szkół i placówek oświatowych prowadzonych przez Gminę):

1.  UGiM .. (Gmina ..) wykonuje inną działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną z VAT) oraz działalność pozostającą poza sferą VAT (specyfikę działalności obrazuje tabela nr 1),
2.  ZGK wykonuje:
    1.  w przeważającej mierze - działalność gospodarczą opodatkowaną (stawką 8% lub 23%) i w mniejszym wymiarze - zwolnioną z opodatkowania,
    2.  w marginalnym wymiarze działalność pozostającą poza sferą VAT (głównie na rzecz zcentralizowanych jednostek organizacyjnych gminy).

Przekrój działalności Zakładu obrazuje tabela nr 1.

Mając to na uwadze, zasadnym byłoby część nakładów inwestycyjnych niepowiązanych w sposób bezpośredni z działalnością wodno-kanalizacyjną, rozliczyć przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika określonej w rozporządzeniu.

Idąc wskazanym tokiem rozumowania i łącząc efekty kalkulacji działalności wodno-kanalizacyjnej z szacunkami pozostałej sfery działalności można byłoby wysunąć wniosek, że rzeczywisty udział działalności stricte publicznej będzie miał marginalne znaczenie. Wówczas możliwe byłoby odliczenie podatku naliczonego w ramach wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury niemal w pełnej wysokości. Zdaniem Gminy, w takim przypadku podatnik powinien posiadać uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zauważyć należy, że głównym celem zwłaszcza tej dziedziny działalności jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb lokalnej społeczności. Przez społeczność lokalną należy rozumieć przede wszystkim mieszkańców oraz instytucje i podmioty gospodarcze funkcjonujące na danym terytorium. Nie mniej jednak część usług świadczonych przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, ma zasięg ponadlokalny. Zatem gospodarka wodociągowa i kanalizacyjna ma służyć przede wszystkim odbiorcom indywidualnym, instytucjonalnym czy biznesowym. Gmina nie wykonuje tej działalności przede wszystkim na własne potrzeby. Realizacja usług na własny użytek jest efektem pobocznym. Celem Gminy jest zapewnienie odpowiednich usług socjalno-bytowych społeczeństwu w zakresie dostaw wody oraz odprowadzania ścieków. Te działania to czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu VAT i rodzące konieczność odprowadzenia do Urzędu Skarbowego podatku należnego.

Gmina uważa, że głównym odniesieniem w kwestii prawa i zakresu odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów służących gospodarce wodno-ściekowej powinien być zasadniczy cel tej działalności. Bez konieczności realizacji zadań, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym, Gmina nie musiałaby prowadzić działalności wodno-kanalizacyjnej, a swoje potrzeby zaspakajałaby w drodze outsourcingu, co najprawdopodobniej byłoby wówczas korzystniejsze, ekonomicznie.

Nie mniej jednak mając na uwadze zawiłość oraz pracochłonność i kosztowność procesu kalkulacji zakresu odliczeń wspomnianymi dwoma metodami, Wnioskodawca chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wartości wynikającej z bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych nakładów na infrastrukturę z działalnością wodno-ściekową w oparciu o metodę „zużyciową”.

Ocenę stanowiska Wnioskodawcy potwierdza wykładnia przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia. Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołuje się na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego:

1.  wyrok NSA z dnia 15 marca 2019 r. sygnatura I FSK 701/18,
2.  wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygnatura I FSK 1662/18, I FSK 444/18,
3.  wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygnatura I FSK 1448/18, I FSK 715/18,
4.  wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygnatura I FSK 219/18.

W przedmiocie możliwości zastosowania własnej metody kalkulacji prewspółczynnika w kontekście specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej wypowiedziały się również Wojewódzkie Sądy Administracyjne, które orzekały na korzyść Wnioskodawcy:

1.  wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r., sygnatura I SA/Go 384/19,
2.  wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygnatura I SA/Bk 225/19,
3.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2019 r., sygnatura I SA/Łd 152/19,
4.  wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2019 r., sygnatura I SA/Rz 251/19,
5.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 listopada 2018 r., sygnatura I SA/Łd 480/18,
6.  wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 listopada 2018 r., sygnatura I SA/Bk 590/18,
7.  wyrok WSA w Opolu z dnia 31 października 2018 r., sygnatura I SA/Op 159/18.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu pn. „…” – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do zastosowania rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału ilości wody dostarczonej lub odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej lub odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, jak i potrzeb własnych) – **jest prawidłowe.**

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 9 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samodzielny zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego –świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków. Odbiorcami usług będą osoby fizyczne (gospodarstwa domowe), podmioty gospodarcze, jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy Gminy oraz inne instytucje posiadające osobowość prawną. Przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej związanej z gospodarką wodno-ściekową oraz do innych celów niż działalność gospodarcza, tj. sfera stricte władztwa publicznego. Przedmiotowa infrastruktura w ramach działalności gospodarczej będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również do czynności zwolnionych z VAT.

Organ zauważa, że o kwalifikacji wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody i odbioru ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki.

W tym kontekście należy stwierdzić, że zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych z opodatkowania, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie objęte przedmiotowym wnioskiem dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu pn. „…”.

Odnosząc się do ww. wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności.

Jeżeli bowiem takie wyodrębnienie jest możliwe, Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji zatem, jeżeli Wnioskodawca w odniesieniu do określonych wydatków będzie miał możliwość ich przyporządkowania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei w sytuacji gdy zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych z opodatkowania), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z uwagi zaś na okoliczność, że nabywane towary i usługi dotyczące realizowanego zadania będą służyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany do zastosowania przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego oceniając stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem Zainteresowany we własnym stanowisku nie uwzględnił zastosowania art. 90 ustawy.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii prawa do zastosowania rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału ilości wody dostarczonej lub odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej lub odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, jak i potrzeb własnych).

W odniesieniu do powyższego, należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących, będących przedmiotem wniosku, w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego ilość m3, dostawy wody i odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości m3, dostawy wody i odebranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, jak i potrzeb własnych). Jednocześnie Gmina wskazuje, że będzie ustalała zużycie wody ogółem na podstawie urządzeń pomiarowych w punkcie wprowadzenia wody do sieci. Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru ilości dostarczonej wody, zarówno do odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych w oparciu wskazania wodomierza. Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru ilości odebranych ścieków, zarówno od odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych w oparciu wskazania wodomierza. Jak wskazał Wnioskodawca, każdy abonent (korzystający z usług ZGK) posiada liczniki oraz indywidualną kartotekę w systemie informatycznym. W przypadku odbioru nieczystości płynnych ze zbiorników bezodpływowych odczyt następuje na podstawie miarki fabrycznie zamieszczonej na maszynie. Wysokość prewspółczynika obliczonego metodą wskazaną przez Wnioskodawcę wynosi 95% w oparciu o faktyczne dane za rok 2018 r. Prognoza wskaźnika na poszczególne lata inwestycji nie jest możliwa z uwagi na fakt, że realizacja projektu jest zależna od otrzymania wsparcia finansowego w ramach PROW. Wysokość przekaźnika Zakładu obliczonego metodą proponowaną w rozporządzeniu wynosi 83% w oparciu o faktyczne dane za rok 2018 r.

Przedstawiając swoją argumentację w zakresie możliwości stosowania proponowanego przez Gminę prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych i bieżących związanych Infrastrukturą, Gmina stwierdziła, że kalkulacja na podstawie danych opartych na zużyciu w sposób racjonalny odzwierciedla faktyczny udział kosztów ponoszonych na poszczególne rodzaje prowadzonej działalności w ramach gospodarki wodno-ściekowej. Uwzględnia w sposób miarodajny powiązanie ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami. Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele. Metoda zużyciowa opiera się na realnych, a przede wszystkim mierzalnych danych. Wyodrębnia w sposób bezpośredni wartość obrotu wodą/ściekami przypadającymi wyłącznie na transakcje opodatkowane (stawką 8% lub 23%), z tytułu których przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Pokazuje również wartość obrotu przypadającego na działalność poza sferą działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, Gmina wskazała, że wskazana przez nią metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż schemat obliczeniowy zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów. Pozwala na bardziej realne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanej. Pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele. Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana metoda opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. wielkość obrotu określona na podstawie ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków. Obrazuje to specyfikę działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej oraz pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży - proporcji między czynnościami opodatkowanymi i pozostającymi poza sferą VAT. Gmina zaznacza, że jest w stanie określić ilość m3, wody dostarczanej wszystkim odbiorcom zewnętrznym i wewnętrznym oraz ilość m3, nieczystości płynnych odebranych od wszystkich grup odbiorców usług kanalizacyjnych. Służą w tym celu odpowiednie urządzenia pomiarowe.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na podstawie urządzeń pomiarowych), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody lub odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina może dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z przedmiotową Infrastrukturą, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczanej lub odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej lub odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT), jeżeli przedstawiona przez Gminę metoda będzie stanowić bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 odnoszącego się do zastosowania rzeczywistego prewspółczynnika należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego opisu sprawy odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.