Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.152.2019.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny
Słowa kluczowe: aport; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W listopadzie 2018 r. Wnioskodawczyni objęła udziały w spółce z o.o. w zamian za wniesienie dwóch maszyn poligraficznych, które do tej pory były środkiem trwałym w Jej działalności gospodarczej. Maszyny te amortyzowała, a przychody które z nich osiągała były przychodami z ich wynajmowania. Na sfinansowanie tych maszyn w 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała dotację, w związku z tym część odpisu amortyzacyjnego, która proporcjonalnie odpowiadała wartości otrzymanej dotacji nie była dla Niej kosztem uzyskania przychodu. Do momentu objęcia udziałów w spółce maszyny nie zamortyzowały się całkowicie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych związany z objęciem udziałów w spółce? Czy nieumorzona wartość wniesionych środków trwałych stanowi koszt uzyskania w całej wartości, tj. zarówno w części sfinansowanej dotacją jak i środkami własnymi?

Zdaniem Wnioskodawczyni, objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania takiego przychodu jest wartość początkowa przedmiotu wkładu pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, przy czym suma odpisów amortyzacyjnych, o które pomniejszana jest wartość początkowa obejmuje również te odpisy, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym, kosztem uzyskania jest różnica pomiędzy wartością początkową (wartością nabycia) wniesionych maszyn a ich dotychczasową amortyzacją całkowitą (w części stanowiącej i niestanowiącej koszt uzyskania przychodu). Dla ustalenia tego kosztu nie ma też zastosowania ograniczenie kosztu określone w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczy ono odpisu z tytułu zużycia środków trwałych, a określony w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt nie jest odpisem z tytułu zużycia wnoszonych maszyn.

Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, kosztem objęcia udziałów w spółce jest cała nieumorzona wartość wnoszonych maszyn (bez względu na źródło finansowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

1.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
2.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni;
3.  (uchylony).

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Z treści powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) po stronie podmiotu wnoszącego wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w listopadzie 2018 r. Wnioskodawczyni objęła udziały w spółce z o.o. w zamian za wniesienie dwóch maszyn poligraficznych, które do tej pory były środkiem trwałym w Jej działalności gospodarczej. Maszyny te amortyzowała, a przychody, które z nich osiągała były przychodami z ich wynajmowania. Na sfinansowanie tych maszyn w 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała dotację, w związku z tym część odpisu amortyzacyjnego, która proporcjonalnie odpowiadała wartości otrzymanej dotacji nie była dla Niej kosztem uzyskania przychodu. Do momentu objęcia udziałów w spółce maszyny nie zamortyzowały się całkowicie.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e,

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Z kolei art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1i ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na objęcie” oznacza, że do kosztów zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci maszyn poligraficznych, jeżeli w istocie ww. maszyny na moment wniesienia tego wkładu stanowiły środki trwałe, koszt uzyskania przychodu ze źródła przychodu – kapitały pieniężne należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt ten stanowi kwota równa sumie wartości początkowej ww. maszyn, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem ww. wkładu odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia ww. środków trwałych. Przy czym, stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również te odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, dla Wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodu jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy sumą wartości początkowej wniesionych maszyn, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami a sumą dokonanych przed wniesieniem ww. wkładu odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia ww. środków trwałych w części stanowiącej jak i niestanowiącej kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji, w związku z objęciem udziałów w spółce z o.o. kosztem uzyskania przychodu jest niezamortyzowana wartość wniesionych do tej spółki maszyn bez względu na źródło ich finansowania.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.