Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1678/11/14-5/S/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-30
Teza: W świetle art. 43 ust. 13 ustawy, usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej, a zatem są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego. Są one realizowane, jeżeli wystąpi określone zdarzenie objęte umową ubezpieczenia. Usługi te same stanowią odrębną całość. Ponadto, bezspornym jest, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczy podmiotów nie będących zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Tym samym usługi polegające na likwidacji szkody świadczone przez Spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: likwidacja; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; szkody; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1725/12 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 14 lipca 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2011 r. (data wpływu 30 listopada 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT związanych z likwidacją szkód - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

WW dniu 30 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT związanych z likwidacją szkód.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką”) świadczy usługi w zakresie kompleksowej likwidacji szkód. W zakres czynności wykonywanych (określane dalej jako usługi w zakresie likwidacji szkód) przez Spółkę na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych (dalej TU”) wchodzi:

1.  przyjęcie zlecenia, na podstawie którego zostaje wszczęta procedura likwidacji szkody;
2.  kontakt z Ubezpieczonym a w przypadku szkód zgłoszonych z OC także z Poszkodowanym;
3.  udzielenie Ubezpieczonemu/Poszkodowanemu, informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z umowy ubezpieczenia Ogólnych Warunków Ubezpieczenia,
4.  umówienie terminu oględzin,
5.  wykonanie oględzin i dokumentacji fotograficznej oraz sporządzenie protokołu szkody, wskazującego przyczynę wystąpienia zdarzenia oraz zakres uszkodzeń,
6.  prowadzenie korespondencji bezpośrednio z Ubezpieczonym/Poszkodowanym,
7.  zgromadzenie dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia zgłoszonych przez Ubezpieczonego/Poszkodowanego roszczeń,
8.  ustalenie zakresu strat i wyliczenie wysokości odszkodowania,
9.  zabezpieczenie praw regresowych przysługujących Ubezpieczycielowi,
10.  sporządzenie raportu końcowego z przeprowadzonej kompleksowej procedury likwidacji szkody, ustalającego odpowiedzialność bądź brak odpowiedzialności Towarzystwa Ubezpieczeniowego i wysokości należnego świadczenia ubezpieczeniowego,
11.  rozpatrywanie odwołań klientów do likwidowanych przez Spółkę szkód.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółce przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z podatku w stosunku do opisanych w stanie faktycznym usług świadczonych w zakresie likwidacji szkód?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie świadczonych usług, istnieją przesłanki prawne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zaś przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. — w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 ustawy, wynosi 23%.

Zdaniem Spółki, analizując możliwość zwolnienia z podatku od towarów i usług świadczonych przez Spółkę usług w zakresie likwidacji szkód zwrócić uwagę należy w szczególności na: regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w stanie obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. i po tym dniu, regulacje ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniu od podatku od towarów usług podlegały usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. m.in. usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi. Z dniem 1 stycznia 2011 r. został uchylony załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, a uregulowania w tym zakresie zostały przeniesione bezpośrednio do ustawy. Jednocześnie przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres w treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta ma zastosowanie również do usług ubezpieczeniowych.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnione od opodatkowania są usługi ubezpieczeniowe usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 tej ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi podstawowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia o których mowa w ust. 1 pkt ,7 12 i 37-41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów w tym factoringu,
2.  usług doradztwa,
3.  usług w zakresie leasingu.

Ustawa nie definiuje pojęć określających zakres zwolnienia nie odsyła również do innych regulacji w tym zakresie. Oznacza to że definiowanie zakresu zwolnień wymaga ich interpretacji językowej (semantycznej) oraz pomocniczo odwołania się do regulacji wynikających z innych aktów prawnych. Definiując zakres zwolnienia usług ubezpieczeniowych należy odwołać się m.in. do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

W przepisach art. 3 ust. 35 ustawy o działalności ubezpieczeniowej wymienione zostały czynności ubezpieczeniowe o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej czynnościami ubezpieczeniowymi o których mowa w ust. 1 są:

1.  zawieranie umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124 poz. 1154 z późn. zm.) a także wykonywanie tych umów; 1a) zawieranie umów reasekuracji lub zlecanie ich zawierania brokerom reasekuracyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywanie tych umów w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (reasekuracja bierna);
2.  składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów o których mowa w pkt 1 lit a;
3.  ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów o których mowa w pkt 1 i 1a;
4.  ustanawianie w drodze czynności cywilnoprawnych zabezpieczeń rzeczowych lub osobistych jeżeli są one bezpośrednio związane z zawieraniem umów o których mowa w pkt 1 i 1a.

W myśl art. 3 ust. 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej czynnościami ubezpieczeniowymi są również;

1.  ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych,
2.  wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów o których mowa w ust. 3 pkt 1 i la,
3.  przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej,
4.  prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń obowiązkowi zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową,
5.  prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem,
6.  umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych,
7.  umów reasekuracji w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych,
8.  lokowanie środków zakładu ubezpieczeń,
9.  wykonywanie innych czynności określonych w przepisach innych ustaw.

Czynnościami ubezpieczeniowymi w myśl art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej są także następujące czynności jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń;

1.  ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
2.  ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
3.  ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
4.  czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

Na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie wskazanych czynności innym podmiotom. Czynności wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Należy uznać, że czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej są usługami ubezpieczeniowymi zwolnionymi od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z art. 135 pkt 1 lit. a Dyrektywy 112 „państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;”.

Przytoczyć należy w tym miejscu oryginalny, anglojęzyczny tekst art. 135 pkt 1 lit. a Dyrektywy 112, który brzmi następująco: „Article 135. 1. Member States shall exempt the following transactions: (a) insurance and reinsurance transactions, including related services performed by insurance brokers and insurance agents;”.

W związku z przytoczonymi powyżej regulacjami krajowymi i europejskimi należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w myśl wykładni autorskiej, zawartej w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 października 2010 r., istotą zmian polegających na likwidacji załącznika nr 4 jest odstąpienie od identyfikacji usług zwolnionych od podatku przy pomocy klasyfikacji statystycznych i określenie ich zakresu z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zmiany w klasyfikacji statystycznej nie pozwoliły na takie przełożenie przepisów wykorzystujących te klasyfikacje, aby było pewne że zakres zwolnień, określony w załączniku nr 4 do ustawy, jest zgodny z przepisami Dyrektywy 112. Dodatkowo, sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych i finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego i ubezpieczeniowego.

Wskazać należy, że zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych muszą być oparte na obiektywnych kryteriach i nie mogą być uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Wielokrotnie wskazywał na to TSUE podkreślając, że Państwo Członkowskie nie może ograniczać zakresu zwolnienia transakcji ubezpieczeniowych wyłącznie do usług ubezpieczycieli prowadzących działalność ubezpieczeniową na podstawie zezwolenia wydanego przez organ państwowy. Oznacza to, że nie ma przeszkód by zwolnieniem objęty był podmiot inny niż zakłady ubezpieczeń, o których mowa w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż świadczone przez Spółkę usługi wykonywane są w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, a zatem są czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w art. 3 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 23 maja 2003 r.

Analizując zaś regulacje art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na różnice pomiędzy zapisami Dyrektywy 112, a wskazanym przepisem. Jak już zostało przytoczone powyżej art. 135 pkt 1 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, iż Państwa Członkowskie zwalniają od podatku transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Podkreślić należy, że znaczenie tego przepisu różni się zakresowo od jego odpowiednika w wersji angielskiej Dyrektywy 112 —wyraźnie widać, iż dokonano tutaj niezbyt precyzyjnego tłumaczenia Dyrektywy. W anglojęzycznej wersji językowej ustawodawca unijny posłużył się zwrotem „transactions”, który to oznacza transakcje, operacje handlowe jak i procesy prowadzące do jej zawarcia takiej jak np. negocjacje, oraz wykonanie umowy tudzież realizacje zlecenia. W polskojęzycznej wersji językowej użyty zwrot „transakcja”, zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (httpl/sjp.pwn.pl/szukaj/transakcja) oznacza operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług. Tak więc ewidentnie widać, iż przy tłumaczeniu Dyrektywy 112 zawężono zakres pojęcia „insurance and reinsurance transactions” wypaczając sens przedmiotowego przepisu. Stwierdzić więc należy, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe”, użyty w treści Dyrektywy 112, obejmuje wszystkie czynności ubezpieczeniowe.

O fakcie, że interpretacja wyrażenia „transakcje” nie jest oczywista świadczy również treść punktu 14 preambuły do Dyrektywy 112, w której zauważono, iż termin „transakcja podlegająca opodatkowaniu”, czyli również zwolniona z opodatkowania może być powodem trudności, w szczególności w odniesieniu do transakcji uznawanych za podlegające opodatkowaniu. W związku z tym należy to pojęcie doprecyzować. Na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie istnieje pojęcie „transakcji”. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. posługuje się pojęciem „usługi”, rozumiejąc przez nią każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Dodatkowo, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolnienie usług ubezpieczeniowych nie odnosi się jakiejkolwiek definicji legalnej. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni tego pojęcia w oparciu o reguły interpretacyjne przyjęte w nauce prawa i orzecznictwie sądów.

W pierwszej kolejności należy się odwołać do wykładni językowej (gramatycznej). Oznacza to, że znaczenia wyrażeń ustawowych należy poszukiwać w treści samej ustawy, następnie w aktach prawnych dotyczących prawa podatkowego, i potem w aktach prawa regulujących daną dziedzinę życia, a końcowo w języku potocznym. W związku z faktem iż, przepisy podatkowe nie zawierają definicji „usługi ubezpieczeniowej” zakres znaczeniowy tego wyrażenia należy ustalić w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. oraz ustawę z dnia 22 maja 2003 r. Na podstawie powyżej powołanych przepisów jednoznacznie należy stwierdzić, iż przez „usługę ubezpieczeniową” należy rozumieć każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie jest dostawą towaru, które powinno być działaniem wynikającym ze stosunku ubezpieczenia.

W art. 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. zawarto katalog czynności ubezpieczeniowych. Została w nim również wymieniona likwidacja szkód - jest to zespół działań prowadzących do pokrycia uszczerbku w prawach materialnych i niematerialnych ubezpieczonego. Zaś przez usługę ubezpieczenia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 znowelizowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy rozumieć czynność ubezpieczeniową obejmującą świadczenie na rzecz innego podmiotu. Za taką interpretacją usług likwidacji szkód jako usług ubezpieczeniowych przemawia prowspólnotowa wykładnia powołanych powyżej przepisów. Przywołując jeszcze raz brzmienie art. 135 pkt 1 lit. a Dyrektywy 112 z uwzględnieniem innych niż polska wersji językowych, należy stwierdzić, iż zarówno w wersji angielskojęzycznej „transactions”, francuskojęzycznej „las operations” jak i niemieckojęzycznej „umsatze”, posłużono się wyrażeniami o semantycznie szerszym znaczeniu niż użyte w polskiej wersji sformułowanie „transakcja ubezpieczeniowa”. W związku z czym nie można zawężać pojęcia usługi ubezpieczeniowej do usług ubezpieczeniowych świadczonych tylko przez zakłady ubezpieczeń.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. rozszerzono zwolnienie usług ubezpieczeniowych o świadczenie usług stanowiących element tej usługi, które stanowią same odrębną całość, są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Likwidacja szkody świadczona przez Spółkę jest bez wątpienia odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy usługi dla towarzystw ubezpieczeniowych w zakresie likwidacji szkód. Usługi świadczone przez Spółkę stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Usługi te stanowią odrębną całość, są owszem niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Nie można się jednak zgodzić ze stanowiskiem niektórych organów skarbowych jakoby nie można byłoby ich uznać jako właściwe do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Organy wskazują, iż „Przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Co znaczy, że usługa musi być właściwa.

Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość a w rezultacie obejmować funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych czy firm brokerskich nie można uznać za usługi właściwe, pomimo iż stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez towarzystwo ubezpieczeniowe, które dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.” (lnterpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. IBPP3/443-432/11/BWo).

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego wyraz „właściwy” oznacza m.in. „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”. Usługi świadczone przez Spółkę w zakresie likwidacji szkód (czyli przyjęcie zlecenia na podstawie którego zostaje wszczęta procedura likwidacji szkody, kontakt z ubezpieczonym, spisanie protokółu szkody i wykonanie dokumentacji fotograficznej, ustalenie przyczyny i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, zgromadzenie dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia zgłoszonych przez Ubezpieczonego. Poszkodowanego roszczeń, wyliczenie odszkodowania, sporządzenie raportu końcowego, rozpatrywanie odwołań klientów do likwidowanych szkód, są ewidentnie charakterystyczne dla usługi ubezpieczeniowej, dodatkowo stanowią osobną całość i są niezbędne. Nie jest możliwe wykonanie usługi ubezpieczeniowej bez działań w zakresie likwidacji szkody. Usługi likwidacji szkody muszą być charakterystyczne dla usługi ubezpieczeniowej a nie, jak twierdzą organy, „obejmować funkcje charakterystyczne”. Nawet jeśli przyjąć stanowisko organów, iż likwidacja szkód powinna obejmować funkcje charakterystyczne usługi ubezpieczeniowej, nie można przyjąć absurdalnego stanowiska, że powinny być to wszystkie funkcje charakterystyczne. Prowadziłoby to do stanu, w którym przepis art. 43 ust. 13 ustawy byłby przepisem martwym — brak byłoby usług mogących stanowić odrębną całość zarazem będąc właściwymi i niezbędnymi. Nie ulega wątpliwości, że likwidacja szkód stanowi niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. Stanowi ona urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia. Likwidacja szkody jako proces stanowi odrębną całość. Jej początku należy upatrywać w zgłoszeniu szkody, zakończenia zaś w realizacji świadczenia ubezpieczeniowego lub jego odmowie. Jako wyodrębniony w czasie i uregulowany przepisami powszechnie obowiązującego prawa zespół działań odpowiada treści art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku.

Kolejnym argumentem przemawiającym za zwolnieniem usług w zakresie likwidacji szkód jest cel nowelizacji która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Jest nim uzyskanie pewności, iż zakres zwolnień zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. jest zgodny z przepisami Dyrektywy 112. Jeśli więc Dyrektywa 112 w art. 135 pkt 1 lit. a posługuje się szerokim pojęciem „transakcji ubezpieczeniowej” nie ma podstaw do jego zawężania w ustawie polskiej. Dodatkowo w uzasadnieniu projektu ustawy brak jest jakiejkolwiek wzmianki, by celem ustawodawcy było wyłączenie którejkolwiek z usług wymienionych w załączniku nr 4 z katalogu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług — nowelizacja miała na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku ubezpieczeniowego, nie zmieniając przy tym zakresu zwolnień. Również nie można pominąć znaczenia art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w którym doprecyzowano, że zwolnienie obejmuje także świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, o ile nie jest usługą doradztwa, ściągania długów i leasingu, albo stanowi element świadczenia usługi pośrednictwa.

Analizując przedmiotowe przepisy przy użyciu wykładni systemowej należy zaś zwrócić uwagę na fakt iż konstrukcja art. 43 ustawy oparta jest o zasadę ogólną zawartą w ust. 1 pkt 37 oraz przepisy doprecyzowujące, czyli ust. 13, 14 i 15. Art. 43 ust. 14 ustawy pozwala twierdzić iż zwolnieniu podlega cała usługa ubezpieczeniowa sensu stricte, w tym oczywiście likwidacja szkody. W ust. l4 wyłączono bowiem ze zwolnienia elementy usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, zaś w ust. 15 wskazano że zwolnienia nie stosuje się do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa i usług w zakresie leasingu. Przepisy te nie przewidują zawężenia zakresu zwolnienia w przypadku zasadniczych czynności ubezpieczeniowych, tak więc a contrario należy domniemywać, iż ich zamiarem jest objęcie zwolnieniem wszystkich usług w tym pomocniczych czynności ubezpieczeniowych.

Dodatkowo w celu ustalenia zarówno podmiotowego jak przedmiotowego zakresu zwolnienia należy wziąć pod uwagę dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia C-240/99, paragraf 38).

Jak podkreślają polskie organy podatkowe „w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.”

Wskazać należy, iż organy błędnie i zarazem wyjątkowo szeroko interpretują orzecznictwo TSUE. W przedmiotowej sprawie nie istnieje prawny związek między Spółką a osobą ubezpieczoną. Istnieje jednak w tym przypadku związek faktyczny — Spółka w imieniu towarzystwa ubezpieczeniowego świadczy usługę likwidacji szkody, która to jest elementem całej usługi ubezpieczeniowej. Istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą ubezpieczoną istnieje. Zaś ponownie wskazując art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolnienie z podatku stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi (odrębny, właściwy, niezbędny) ubezpieczeniowej. Likwidacja szkody jest właśnie takim elementem.

Wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” jest wyrażeniem na tyle pojemnym, by co do zasady obejmować świadczenie usług nie tylko przez towarzystwa ubezpieczeniowe - potwierdza to m.in. pkt 23 uzasadnienia do wyroku w sprawie Card Protection Plan, „Za taką wykładnią przemawia cel VI Dyrektywy, która zwalnia transakcje ubezpieczeniowe, lecz daje Państwom Członkowskim w art. 33 możliwość utrzymania lub wprowadzenia podatku od umów ubezpieczenia. W konsekwencji, jeżeli termin „transakcje ubezpieczeniowe” odnosiłby się wyłącznie do transakcji wykonywanych przez samych ubezpieczycieli, konsument ostateczny mógłby być zmuszony do zapłaty nie tylko tego podatku ale także podatku VAT, w przypadku polis grupowych. Taki skutek byłby sprzeczny z celem zwolnienia przewidzianego w art. 13(B)(a).” Również podkreślić należy, iż nic nie stoi na przeszkodzie, aby usługa świadczona przez podmiot, którego nie wiąże prawny stosunek z ubezpieczonym, była zwolniona z podatku. Przez analogię można wskazać tutaj punkt 59 orzeczenia TSUE z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet: „Zwolnienie przewidziane w punktach 3 i 13(B)(d) nie jest ograniczone warunkiem, aby usługa była świadczona przez instytucję, którą wiąże stosunek prawny z klientem końcowym. Fakt, iż transakcja objęta tymi przepisami jest wykonywana przez osobę trzecią, lecz jawi się klientowi jako usługa świadczona przez bank, nie wyklucza zwolnienia tej transakcji.”

Na gruncie prawa europejskiego ponadto należy wskazać, że ograniczenie zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie likwidacji szkód tylko do usług świadczonych przez zakłady ubezpieczeń prowadziłoby do zaburzenia konkurencji.

Część usług byłaby zwolniona od podatku, a część nie, w zależności czy czynności likwidacyjne wykonuje zakład ubezpieczeń, czy też podmiot zewnętrzny na jego zlecenie. Jest to sprzeczne nie tylko z wykładnią art. 135 pkt 1 lit a Dyrektywy 112, wskazującą na wyłącznie przedmiotowy zakres zwolnienia ale i z zasadą racjonalności ustawodawcy - art. 3 ust. 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej stanowi przecież, iż niektóre czynności ubezpieczeniowe mogą być zlecane podmiotom zewnętrznym. Tym samym nieracjonalnym byłby ustawodawca, który z jednej strony pozwala zakładom ubezpieczeń na outsourcing czynności ubezpieczeniowych o charakterze technicznym (m.in. takich jak usługi w zakresie likwidacji szkód), jednocześnie skazując te, które z tej możliwości korzystają na zwiększone koszty — co w konsekwencji ograniczy ich konkurencyjność.

Z opisu przedstawionego w stanie faktycznym wynika, iż Spółka prowadzi m.in. działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu zakładom ubezpieczeń, za wynagrodzeniem usług w zakresie likwidacji szkód. Opisane powyżej czynności wykonywane są w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń.

Ustawa z dnia 22 maja 2003 r. precyzuje zasady wykonywania czynności ubezpieczeniowych, dokonując ich podziału na tzw. czynności sensu stricto oraz sensu largo. Do pierwszego rodzaju można zaliczyć takie czynności, które mogą być wykonywane wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń lub na ich zlecenie, lecz w imieniu i na rachunek zakładu ubezpieczeń (czynności sensu stricte) oraz czynności, które mogą być wykonywane nie tylko przez zakłady ubezpieczeń, lecz także przez inne podmioty nieposiadające statusu zakładu ubezpieczeń (tj. nieposiadające stosownego zezwolenia) i dopiero ich wykonywanie przez ubezpieczycieli nadaje im walor czynności ubezpieczeniowych (czynności ubezpieczeniowe sensu largo).

Postępowanie likwidacyjne stanowi element składowy działalności ubezpieczeniowej i zostało szczegółowo wyjaśnione w art. 16 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. Postępowanie likwidacyjne jest terminem używanym dla określenia czynności ubezpieczyciela zmierzających do ustalenia odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia. Ustawa z dnia 22 maja 2003 definiuje te czynności jako postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia. W zakresie postępowania likwidacyjnego, na zakład ubezpieczeń zostały nałożone określone obowiązki informacyjne.

Niewątpliwie przytoczone powyżej uregulowania zawarte w ustawie o działalności ubezpieczeniowej w zakresie postępowania przewidzianego w procesie likwidacji szkody, wykazują analogię do świadczonych przez Spółkę. Likwidacja szkód stanowi niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. To odrębne świadczenie, które jako proces działań podejmowanych przez Spółkę, prowadzi do wypełnienia właściwej umowy ubezpieczenia, w sytuacji wystąpienia a objętego tą umową.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż świadczone przez Spółkę usługi w zakresie likwidacji szkód spełniają przesłanki do uznania ich za właściwy, odrębny i niezbędny element prowadzący do wykonania właściwej usługi ubezpieczeniowej.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę polskie i europejskie przepisy, jak (również dorobek orzecznictwa TSUE, należy bezspornie i jednoznacznie stwierdzić, iż od 1 stycznia 2011 r. usługi w zakresie likwidacji szkód świadczone przez Spółkę, która nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W dniu 7 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-1678/11-2/ISZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ, stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie likwidacji szkód, świadczone przez Wnioskodawcę, który nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy, wobec czego będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1725/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia WSA stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w związku z wprowadzeniem zmian, na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476).

Sąd wskazał, że Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. Wnioskodawca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy.

Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 u.p.t.u., tym samym brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy.

Sąd wyjaśnił, że w świetle przepisu krajowego - art. 43 ust. 13 u.p.t.u. — do kręgu podmiotów objętych ww. zwolnieniem należy zaliczyć podmioty niebędące zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. obejmuje zwolnieniem usługi oparte właśnie na podwykonawstwie lub outsourcingu, wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających.

Sąd pokreślił, że terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, że podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Natomiast, wobec braku stosownych definicji zasadne jest odwołanie się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

WSA wskazał, że opisane przez Spółkę czynności, tj. przyjęcie zlecenia, na podstawie którego zostaje wszczęta procedura likwidacji szkody, kontakt z ubezpieczonym, a w przypadku szkód zgłoszonych z OC także z poszkodowanym, udzielenie ubezpieczonemu lub poszkodowanemu informacji o prawach i obowiązkach z umowy ubezpieczenia Ogólnych Warunków Ubezpieczenia, umówienie terminu oględzin, wykonanie oględzin i dokumentacji fotograficznej i sporządzenie protokołu szkody (przyczyna wystąpienia zdarzenia, zakres uszkodzeń), prowadzenie korespondencji bezpośrednio z ubezpieczonym lub poszkodowanym, zgromadzenie dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia roszczeń ubezpieczonego lub poszkodowanego, ustalenie zakresu strat i wyliczenie wysokości odszkodowania, zabezpieczenie praw regresowych przysługujących ubezpieczycielowi, sporządzenie raportu końcowego z kompleksowej procedury likwidacji szkody, ustalającego odpowiedzialność bądź brak odpowiedzialności towarzystwa ubezpieczeniowego i wysokości należnego świadczenia ubezpieczeniowego, rozpatrywanie odwołań klientów do likwidowanych przez Spółkę szkód) - mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość - likwidacja szkody. Czynności te odrębnie i wszystkie razem są właściwe usłudze likwidacji szkody, która jest niezbędna do wykonania usługi ubezpieczenia.

Zatem, usługi w zakresie likwidacji szkód realizowane przez Spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów.

Wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 856/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 9 czerwca 2014 r.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

NSA w odniesieniu do przedstawionych zarzutów uznał za Sądem I instancji, że usługi likwidacji szkody stanowią element właściwy wykonania usługi ubezpieczeniowej. NSA wskazał, że podobne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1725/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktu 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W pierwszej kolejności należy zatem określić czynności zawierające się w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, dotyczącym zwolnienia dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani też przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęcia „usługi ubezpieczeniowe”. Zatem przy wykładni tego pojęcia konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe" obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Zatem „Czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie kompleksowej likwidacji szkód. W zakres czynności wykonywanych (określane dalej jako usługi w zakresie likwidacji szkód) przez Spółkę na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych (dalej „TU”) wchodzi: przyjęcie zlecenia, na podstawie którego zostaje wszczęta procedura likwidacji szkody, kontakt z ubezpieczonym, a w przypadku szkód zgłoszonych z OC także z poszkodowanym, udzielenie ubezpieczonemu lub poszkodowanemu informacji o prawach i obowiązkach z umowy ubezpieczenia Ogólnych Warunków Ubezpieczenia, umówienie terminu oględzin, wykonanie oględzin i dokumentacji fotograficznej i sporządzenie protokołu szkody (przyczyna wystąpienia zdarzenia, zakres uszkodzeń), prowadzenie korespondencji bezpośrednio z ubezpieczonym lub poszkodowanym, zgromadzenie dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia roszczeń ubezpieczonego lub poszkodowanego, ustalenie zakresu strat i wyliczenie wysokości odszkodowania, zabezpieczenie praw regresowych przysługujących ubezpieczycielowi, sporządzenie raportu końcowego z kompleksowej procedury likwidacji szkody, ustalającego odpowiedzialność bądź brak odpowiedzialności towarzystwa ubezpieczeniowego i wysokości należnego świadczenia ubezpieczeniowego, rozpatrywanie odwołań klientów do likwidowanych przez Spółkę szkód) - mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość - likwidacja szkody. Czynności te odrębnie i wszystkie razem są właściwe usłudze likwidacji szkody, która jest niezbędna do wykonania usługi ubezpieczenia.

Uwzględniając wskazane wyżej orzeczenia TSUE oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę mają charakter podwykonawstwa w stosunku do zakładów ubezpieczeń, a przy tym są to działania niezbędne do działalności ubezpieczeniowej.

Spółka nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle natomiast art. 43 ust. 13 ustawy, z podatku od towarów i usług zwolnione jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, stanowiący jednakże odrębną całość. Usługa taka nie może przy tym stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, co wynika z art. 43 ust. 14 ustawy. Spółka natomiast nie jest pośrednikiem, o jakim mowa w tym przepisie.

Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 cyt. ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37 art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje wprawdzie zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, jednak nie precyzuje zakresu podmiotowego.

Zatem należy uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie (które nie są ubezpieczycielami) na rzecz podmiotów ubezpieczających.

W tym miejscu wskazać należy, że pod pojęciem właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk".

Niewątpliwie usługi likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, czyli są właściwe dla usług ubezpieczenia.

Natomiast pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl).

Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń związanych z likwidacją szkód na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Bez ww. usług nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń.

Ponadto usługi likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych.

Analizując tym samym warunki przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy, należy stwierdzić, że usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego. Zatem usługi te mają charakter właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37 art. 43 ustawy. Nie ulega wątpliwości, że aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie właśnie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Zatem, z perspektywy ubezpieczonego usługi te stanowią niepodzielną całość.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest podmiotem, który na rzecz i w imieniu zakładu ubezpieczeń wykonuje czynności składające się na odpłatną usługę likwidacji szkody, tj. przyjęcie zlecenia, na podstawie którego zostaje wszczęta procedura likwidacji szkody, kontakt z ubezpieczonym, a w przypadku szkód zgłoszonych z OC także z poszkodowanym, udzielenie ubezpieczonemu lub poszkodowanemu informacji o prawach i obowiązkach z umowy ubezpieczenia Ogólnych Warunków Ubezpieczenia, umówienie terminu oględzin, wykonanie oględzin i dokumentacji fotograficznej i sporządzenie protokołu szkody (przyczyna wystąpienia zdarzenia, zakres uszkodzeń), prowadzenie korespondencji bezpośrednio z ubezpieczonym lub poszkodowanym, zgromadzenie dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia roszczeń ubezpieczonego lub poszkodowanego, ustalenie zakresu strat i wyliczenie wysokości odszkodowania, zabezpieczenie praw regresowych przysługujących ubezpieczycielowi, sporządzenie raportu końcowego z kompleksowej procedury likwidacji szkody, ustalającego odpowiedzialność bądź brak odpowiedzialności towarzystwa ubezpieczeniowego i wysokości należnego świadczenia ubezpieczeniowego, rozpatrywanie odwołań klientów do likwidowanych przez Spółkę szkód) - mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość - likwidacja szkody. Czynności te odrębnie i wszystkie razem są właściwe usłudze likwidacji szkody, która jest niezbędna do wykonania usługi ubezpieczenia.

Zatem należy stwierdzić, że w świetle art. 43 ust. 13 ustawy, usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej, a zatem są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego. Są one realizowane, jeżeli wystąpi określone zdarzenie objęte umową ubezpieczenia. Usługi te same stanowią odrębną całość. Ponadto, bezspornym jest, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczy podmiotów nie będących zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Tym samym usługi polegające na likwidacji szkody świadczone przez Spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.