Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.240.2023.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-01
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – przeprowadzenie dodatkowych prac remediacji terenu w ramach realizacji projektu.
Słowa kluczowe: gleba (ziemia); grunty; instalacja; teren; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 30 maja 2023 r. (data wpływu 5 czerwca 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 8 sierpnia 2023 r. (data wpływu 11 sierpnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – przeprowadzenie dodatkowych prac remediacji terenu w ramach realizacji projektu pn.: „(…)”

**Opis czynności:** Usługa remediacyjna stanowiąca element całościowej (kompleksowej) Remediacji polegająca na wydłużonym okresie bieżącej kontroli prawidłowości przebiegu Remediacji i monitoringu stanu zanieczyszczeń (postępu procesu remediacyjnego) wraz z kompensacją niekorzystnych procesów lub zjawisk.

Świadczenie zostało podzielone na dwa etapy prowadzenia dodatkowych prac remediacyjnych, tj.:

1) Etap I – obejmujący czynności przygotowawcze:

a) zlokalizowanie Innowacyjnej Instalacji w sposób pozwalający na osiągnięcie Efektu Ekologicznego na Terenie Remediacji, jej ewentualną adaptację i uruchomienie;

b) wystąpienie o uzyskanie koniecznych zgód, pozwoleń, decyzji administracyjnych, praw do nieruchomości oraz dostępu do mediów;

c) przygotowanie dokumentacji Etapu I, oraz

2) Etap II – obejmujący właściwe działania remediacyjne:

a) osiągnięcie Efektu Ekologicznego na terenie Remediacji;

b) przygotowanie dokumentacji Etapu II.

W I Etapie (przygotowawczym) Wnioskodawca zobowiązany będzie do określenia konieczności odpowiedniej rozbudowy istniejącej instalacji, co w szczególności dotyczy rozmieszczenia odpowiedniej ilości (…) i stanowisk kontrolnych niezbędnych dla dokonywania pomiarów stopnia zanieczyszczeń, a więc niezbędnych dla realizacji usług typowej remediacji uwzględniającej poddawanie Terenu Remediacji określonym czynnikom biologicznym i chemicznym poprawiającym jakość gruntu i wód gruntowych w stopniu umożliwiającym osiągnięcie Efektu Ekologicznego. W tym zakresie zostaną więc przygotowane odpowiednie schematy blokowe instalacji (systemu do przechwytywania i oczyszczania wód podziemnych) wraz z oznaczeniem niezbędnych urządzeń, elementów technologicznych, infrastruktury przesyłowej, otworów technologicznych oraz zaplecza sterującego oraz ich opisem technicznym i technologicznym. Kolejno Wnioskodawca wystąpi o niezbędne zgody celem wybudowania ów instalacji. Ostatecznie zaś przygotowana zostanie dokumentacja fotograficzna przygotowanego i uruchomionego systemu, tj. (…). Dodatkowo przygotowane zostaną krótkie opisy przedstawiające rozwiązania technologiczne wdrożonego systemu oczyszczania, pozwalające na skuteczne zabezpieczenie terenu oczyszczonego w ramach zakończonego Projektu Remediacyjnego, przed utratą III klasy jakości wód. Etap II przewiduje remediacje sensu stricto (podanie określonych czynników biologicznych i chemicznych poprawiających jakość gruntu i wód gruntowych) i będzie uznany za wykonany w przypadku osiągnięcia Efektu Ekologicznego. Jednocześnie w związku ze skutecznym przeprowadzeniem dodatkowych prac remediacyjnych przewidziano konieczność odpowiedniego udokumentowania tych prac.

Całość świadczenia obejmuje:

1) przygotowanie odpowiednich planów rozbudowy instalacji i uzyskanie odpowiednich pozwoleń,

2) rozbudowa instalacji,

3) uruchomienie rozbudowanej instalacji,

4) przygotowanie odpowiedniej dokumentacji rozbudowanej i uruchomionej instalacji,

5) przeprowadzenie odpowiednich czynności oczyszczających/odkażających, tj. remediacja sensu stricto (podanie określonych czynników biologicznych i chemicznych poprawiających jakość gruntu i wód gruntowych),

6) przygotowanie dokumentacji osiągnięcia Efektu Ekologicznego.

Projekt Umowy przewiduje określenie jednolitego zryczałtowanego wynagrodzenia przysługującego za wykonanie umowy, tj. za wykonanie obu ww. etapów, a przy tym – wprost za osiągnięcie Efektu Ekologicznego. Strony skalkulowały wynagrodzenie jako jednolite i płatne jednorazowo i to za oba etapy, a więc za całość świadczenia.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 39.00.1

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 36 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 5 czerwca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 sierpnia 2022 r. (data wpływu 11 sierpnia 2023 r.) poprzez doprecyzowanie świadczenia i stosowne dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Usługa przywrócenia jakości środowiska gruntowego lub wodnego na określonych terenach, w miejscu zanieczyszczenia lub poza nim, przy zastosowaniu odpowiednich metod mechanicznych, chemicznych lub biologicznych (dalej: „Remediacja” lub „dodatkowe prace remediacyjne”). Tu: usługa typowo remediacyjna stanowiąca element całościowej (kompleksowej) Remediacji polegająca na wydłużonym okresie bieżącej kontroli prawidłowości przebiegu Remediacji i monitoringu stanu zanieczyszczeń (postępu procesu remediacyjnego) wraz z kompensacją niekorzystnych procesów lub zjawisk.

Wnioskodawca uzyskał WIS dla kompleksowej usługi Remediacji objętej przetargiem stanowiącym realizację projektu (…) (dalej: „Projekt”).

Opisując poszczególne elementy tej usługi Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie, iż jego świadczenie stanowi kompleksową usługę sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU\[2015\] 39.00.1 i korzystająca z obniżonej stawki VAT 8%.

W ramach opisu przedmiotowego świadczenia Wnioskodawca wskazywał m.in., że realizację tej usługi podzielić można na kilka etapów, z których głównym (podstawowym), decydującym o wykonaniu istoty nabywanego świadczenia jest prowadzenie typowych działań remediacyjnych wraz z bieżącą kontrolą ich skuteczności i ewentualną kompensacją niekorzystnych procesów i zjawisk (…).

Wnioskodawca wskazywał wówczas, że zgodnie z treścią ogłoszenia o zamówieniu na realizację Zadania (pkt 11.5 WIS), w ramach przedmiotu zamówienia Wykonawca zobowiązany będzie do:

1) opracowania operatu wodnoprawnego dla potrzeb uzyskania pozwolenia wodnoprawnego na odpompowywanie zanieczyszczonych wód i ich wprowadzanie do górotworu w celu oczyszczania gleb i gruntów; celem opracowania ww. dokumentacji jest uzyskanie formalnej zgody na odpompowanie, oczyszczanie wód (i gruntów) oraz zatłaczanie oczyszczonych wód do warstwy wodonośnej;

2) wybudowania systemu rurociągów łączących studnie przechwytujące z iniekcyjnymi z uwzględnieniem podłączenia innowacyjnej instalacji dla potrzeb oczyszczania/podczyszczania wód podziemnych;

3) wybudowaniu innowacyjnej instalacji dla potrzeb oczyszczania/podczyszczania gruntów i wód podziemnych odpompowywanych studniami przechwytującymi;

4) montażu czujników pomiarowych w studniach przechwytujących i iniekcyjnych oraz (…) obserwacyjnych, a także w obrębie innowacyjnego systemu oczyszczania/podczyszczania gruntów i wód podziemnych;

5) integracji i przeprowadzenia próbnego rozruchu automatycznego systemu bieżącej kontroli przebiegu procesu remediacji terenów zanieczyszczonych wraz z wykonaniem centrum wizualizacji, kontroli sterowania procesem remediacji;

6) prowadzenia działań remediacyjnych wraz z bieżącą kontrolą ich skuteczności i ewentualną kompensacją niekorzystnych procesów i zjawisk.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazywał, że ww. działania wiążą się z wykonywaniem ciągłych badań, kontroli i monitoringu przebiegu procesu remediacji, w oparciu o takie parametry fizykochemiczne jak: (…).

Wyjaśnił dodatkowo, iż w tym zakresie monitoringowi podlegać powinien skład chemiczny wód w aspekcie zawartości składników nieorganicznych oraz, że w ramach planowanego monitoringu (dla 16 pizometrów) powinna być prowadzona ciągła kontrola poziomu wybranych paramentów fizykochemicznych oczyszczanych wód, oraz odpowiednio dostosowany pobór próbek pod względem częstotliwości i wykonania analiz wskaźnikowych składu chemicznego tych wód. Na tym tle, Wnioskodawca wskazywał więc, że ów monitoring jest kluczowy dla osiągnięcia zakładanego efektu ekologicznego i stanowi o skuteczności oczyszczenia terenu, _ergo_ prowadzonej Remediacji.

Obecnie jednak, w toku realizacji ww. prac zidentyfikowano zagrożenia związane z wyższym stopniem zanieczyszczenia aniżeli pierwotnie zakładano, co obniża efektywność prowadzonej Remediacji i zagraża osiągnięciu zakładanego efektu ekologicznego.

Tym samym Zamawiający dostrzegł ryzyko braku spodziewanego oczyszczenia terenu i wobec potrzeby wydłużenia okresu omawianego monitoringu oraz rozszerzenia obszaru (terenu) prowadzenia prac zorganizował przetarg, którego nadrzędnym celem jest rozszerzenie działań remediacyjnych tak aby wykonanie prac ww. (…) nie było zagrożone.

Mówimy zatem o „dodatkowych pracach remediacyjnych” zabezpieczających skuteczne osiągnięcie wymaganego Efektu Ekologicznego.

Zgodnie z Projektem Umowy (…), dookreślono zakres niezbędnego do osiągnięcia Efektu Ekologicznego oraz obszaru prac remediacyjnych (Terenu Remediacji) oraz wskazano, że (…).

Powoływany Projekt Umowy przewiduje przy tym dwa etapy prowadzenia dodatkowych prac remediacyjnych, tj.: (…).

Precyzując, w I Etapie (przygotowawczym) Wnioskodawca zobowiązany będzie do określenia konieczności odpowiedniej rozbudowy istniejącej instalacji, co w szczególności dotyczy rozmieszczenia odpowiedniej ilości pizometrów i stanowisk kontrolnych niezbędnych dla dokonywania pomiarów stopnia zanieczyszczeń, a więc niezbędnych dla realizacji usług typowej remediacji uwzględniającej poddawanie Terenu Remediacji określonym czynnikom biologicznym i chemicznym poprawiającym jakość gruntu i wód gruntowych w stopniu umożliwiającym osiągnięcie Efektu Ekologicznego.

W tym zakresie zostaną więc przygotowane odpowiednie schematy blokowe instalacji (systemu do przechwytywania i oczyszczania wód podziemnych) wraz z oznaczeniem niezbędnych urządzeń, elementów technologicznych, infrastruktury przesyłowej, otworów technologicznych oraz zaplecza sterującego oraz ich opisem technicznym i technologicznym, (por. Etap I, pkt a) Kolejno Wnioskodawca wystąpi o niezbędne zgody celem wybudowania ów instalacji, (por. Etap I, pkt b).

Ostatecznie zaś przygotowana zostanie dokumentacja fotograficzna przygotowanego i uruchomionego systemu, tj. formularze/karty terenowe z opisem profilu litologicznego i głębokości do zwierciadła wód podziemnych dla otworów technologicznych wykorzystywanych w celu realizacji przedmiotowej usługi.

Dodatkowo przygotowane zostaną krótkie opisy przedstawiające rozwiązania technologiczne wdrożonego systemu oczyszczania, pozwalające na skuteczne zabezpieczenie terenu oczyszczonego w ramach zakończonego Projektu Remediacyjnego, przed utratą III klasy jakości wód. (por. Etap I, pkt c).

Mówimy zatem o szeregu czynności przygotowawczych niezbędnych dla podjęcia remediacji sensu stricto i przejścia do Etapu II, w którym prace te mają być wykonane.

Pomięcie Etapu I nie jest zatem możliwe. Stąd też powoływany Projekt Umowy przewiduje, że przystąpienie do Etapu II będzie możliwe wyłącznie na wypadek ukończenia Etapu I i prace te zostaną zrealizowane w terminie 5 miesięcy od dnia dokonania odbioru Etapu I.

Odnosząc się przy tym do Etapu II wskazać należy, że ten przewiduje remediacje sensu stricto (podanie określonych czynników biologicznych i chemicznych poprawiających jakość gruntu i wód gruntowych) i będzie uznany za wykonany w przypadku osiągnięcia Efektu Ekologicznego, (por. Etap II, pkt a). Jednocześnie w związku ze skutecznym przeprowadzeniem dodatkowych prac remediacyjnych przewidziano konieczność odpowiedniego udokumentowania tych prac. (por. Etap II, pkt b).

Całość świadczenia można zatem uznać za jednolitą usługę remediacyjną, którą podzielić można na następujące (nw.) świadczenia cząstkowe, które jednak nie stanowią samodzielnych świadczeń i w omawianym zakresie nie stanowią odrębnych usług, w tym z założenia nie występują i nie mogą wystąpić osobno. Wnioskodawca nie przewiduje ich osobnej realizacji, ofertowania, wyceniania. Stąd mowa o świadczeniu złożonym (kompleksowym) obejmującym:

1) przygotowanie odpowiednich planów rozbudowy instalacji i uzyskanie odpowiednich pozwoleń (świadczenie pomocnicze niezbędne dla remediacji sensu stricto, tj. konieczne dla przystąpienia do prac ujętych w pkt 5 pon.),

2) rozbudowa instalacji (świadczenie pomocnicze niezbędne dla remediacji sensu stricto, tj. konieczne dla przystąpienia do prac ujętych w pkt 5 pon.),

3) uruchomienie rozbudowanej instalacji (świadczenie pomocnicze niezbędne dla remediacji sensu stricto, tj. konieczne dla przystąpienia do prac ujętych w pkt 5 pon.),

4) przygotowanie odpowiedniej dokumentacji rozbudowanej i uruchomionej instalacji (świadczenie pomocnicze niezbędne dla remediacji sensu stricto, tj. konieczne dla przystąpienia do prac ujętych w pkt 5 pon.),

5) przeprowadzenie odpowiednich czynności oczyszczających/odkażających, tj. remediacja sensu stricto (podanie określonych czynników biologicznych i chemicznych poprawiających jakość gruntu i wód gruntowych)(świadczenie dominujące, determinujące pozostałe świadczenia),

6) przygotowanie dokumentacji osiągnięcia Efektu Ekologicznego (świadczenie pomocnicze ściśle związane i determinowane osiągnięciem Efektu Ekologicznego dzięki remediacji sensu stricto ujętej w pkt 5 pow.).

W konsekwencji powyższego, powoływany Projekt Umowy przewiduje określenie jednolitego zryczałtowanego wynagrodzenia przysługującego za wykonanie umowy, tj. za wykonanie obu ww. etapów, a przy tym – wprost za osiągnięcie Efektu Ekologicznego.

Zgodnie bowiem z postanowieniami tego Projektu Umowy warunkiem do otrzymania omawianego wynagrodzenia jest odpowiedni odbiór II Etapu, a ten może zostać zaniechany wyłącznie na wypadek (i) braku osiągnięcia Efektu Ekologicznego lub (ii) nieprzekazania odpowiedniej dokumentacji z osiągnięcia Efektu Ekologicznego.

Mówimy zatem wprost o przetargu związanym z rozszerzeniem pierwotnie zakładanego okresu i umiejscowienia prowadzenia działań remediacyjnych wraz z bieżącą kontrolą ich skuteczności.

Na tym tle Wnioskodawca zamierza, aby opisywane tu dodatkowe prace remediacyjne traktować w tożsamy sposób co pierwotną usługę Remediacyjną. W obu przypadkach bowiem mówimy o całościowej Remediacji polegającej na bieżącej kontroli prawidłowości przebiegu Remediacji i monitoringu stanu zanieczyszczeń (postępu procesu remediacyjnego) wraz z kompensacją niekorzystnych procesów lub zjawisk i tym samym zarówno Remediację, jak i dodatkowe prace remediacyjne można opodatkować tożsamą stawką VAT właściwą dla opisywanej usługi Remediacji, tj. stawką VAT 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu kwalifikacji podatkowej kompleksowej usługi Remediacji będącej przedmiotem WIS.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż obecnie ofertowaniu będzie podlegał pewien wycinek całości prac remediacyjnych nie zmienia faktu, iż zarówno pierwotnie jak i obecnie głównym przedmiotem zainteresowania Zamawiającego będzie osiągnięcie zakładanego Efektu Ekologicznego i tym samym przeprowadzenie skutecznej Remediacji, jak i skutecznych dodatkowych prac remediacyjnych.

Jednocześnie, skoro ów wycinek dotyczy wprost poszerzonego Terenu Remediacji i wydłużonego okresu prowadzenia typowych działań remediacyjnych, to sam ten fakt powinien skutkować możliwością uznania omawianej usługi za czynność klasyfikowaną w grupowaniu PKWIU\[2015\] 39.00.1 i korzystającą z obniżonej 8% stawki VAT, stosownie do treści art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 36 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie występują żadne przesłanki, które uzasadniałyby konieczność różnicowania sytuacji Wnioskodawcy w zależności od tego czy mówimy o Remediacji objętej pierwotną umową, czy też o koniecznych dodatkowych pracach remediacyjnych, których potrzeba przeprowadzenia wynikła dopiero obecnie na etapie prowadzonych już działań remediacyjnych.

Powyższe potwierdzają przy tym potrzeby zamawiającego, który przy organizacji przetargu i projektowanej umowy jednoznacznie nawiązuje do poprzedniego (obecnie realizowanego) zamówienia oraz zabezpieczenia celu tegoż zamówienia, którym niewątpliwie pozostaje osiągnięcie określonego Efektu Ekologicznego.

Okoliczności tej w ocenie Wnioskodawcy nie zmienia również fakt, iż w ramach dodatkowych prac remediacyjnych pojawiają się takie świadczenia jak rozbudowa instalacji, czy też konieczność przygotowywania odpowiedniej dokumentacji. Świadczenia tego rodzaju, w tym całość Etapu I, jest bowiem konieczna aby prawidłowo przeprowadzić typowe działania oczyszczające i odkażające, a co za tym idzie mówimy o jednolitym świadczeniu, gdzie usługi rozbudowy instalacji i odpowiedniej dokumentacji powstają akcesoryjnie (pomocniczo).

Nie powielając bowiem całości uzasadnienie załączonego WIS (…) w przedmiocie świadczeń kompleksowych, które Wnioskodawca w pełni podziela i uznaje je za aktualne, wskazać należy, że omawiane świadczenia cząstkowe wykonywane w ramach Etapu I i II niewątpliwie nie mają charakteru świadczeń samoistnych i nie stanowią celu samego w sobie. Ich wykonanie determinowane jest koniecznością i sposobem osiągnięcia Efektu Ekologicznego.

W konsekwencji, skoro nadrzędnym celem dodatkowych prac remediacyjnych jest skuteczne osiągniecie określonego Efektu Ekologicznego i właśnie to stanowi główny przedmiot zainteresowania Zamawiającego to, jakiekolwiek dzielenie poszczególnych świadczeń wyłącznie na potrzeby VAT byłoby podziałem sztucznym i niemającym uzasadnienia.

Biorąc więc pod uwagę całokształt prowadzonych prac i ich zasadniczy cel należy dojść do wniosku, iż jedynie łączne ich wykonanie pozwoli na osiągnięcie Efektu Ekologicznego i spełni zapotrzebowanie Zamawiającego związane z odpowiednim oczyszczeniem i odkażeniem Terenu Remediacji.

Taka całościowa usługa powinna więc podlegać jednolitym zasadom opodatkowania właściwym dla jej dominującego świadczenia, którym tu niewątpliwie jest remediacja sensu stricto.

Zatem świadczenie to w sposób całościowy powinno być sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU właściwym dla usług oczyszczania i odkażania gleby i wód gruntowych 39.00.1.

Umieszczenie tego rodzaju świadczeń w poz. 36 załącznika nr 3 do ustawy o VAT uzasadnia natomiast zastosowanie jednolitej 8% stawki VAT.

W poz. 58 „Nazwa handlowa/nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe, w tym poufne” wpisano: (…).

(…).

W dniu 11 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1\. Z punktu widzenia usługobiorcy, ten zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia – jednej usługi: „remediacji”. Wszystkie elementy zmierzają do realizacji jednego zadania, tj. są niezbędne, aby do tej remediacji finalnie doprowadzić. Liczy się tutaj efekt ekologiczny i jego osiągnięcie. W żadnym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek odrębne świadczenia, które mogą stanowić cel sam w sobie i mogłyby być świadczone w rożnym czasie przez różne podmioty czy też niezależnie od osiągnięcia/braku osiągnięcia ww. efektu ekologicznego.

2\. Całość opisanych elementów omawianego świadczenia kompleksowego obiektywnie stanowi nierozerwalną całość i w aspekcie gospodarczym są to elementy niezbędne, aby w sposób prawidłowy i zgodny z zamówieniem przeprowadzić remediację. Ów ścisły związek polega bowiem na tym, iż dla remediacji najistotniejsze jest odpowiednie oczyszczenie gruntu, aby grunt oczyścić konieczne jest odpowiednie zaaplikowanie substancji czynnych i ich monitoring, do czego natomiast niezbędna jest odpowiednia instalacja i jej umiejscowienie. Każdy z elementów jest zatem konieczny aby przystąpić do kolejnego i w efekcie końcowym wykonać remediację osiągając oczekiwany przez usługobiorcę efekt ekologiczny.

3\. Świadczenie zostało podzielone na dwa etapy i koniecznie musi być wykonany I etap. Bez niego przystąpienie do II etapu i realizacji działań oczyszczających oraz monitoringu w ogóle nie mogłoby mieć miejsca.

Aby zatem odpowiednio wykonać „przedłużone” („dodatkowe”) prace z pkt 6 polegające na prowadzeniu działań remediacyjnych wraz z bieżącą kontrolą ich skuteczności i ewentualną kompensacją niekorzystnych procesów i zjawisk, wpierw niezbędne jest podjęcie określonych czynności przygotowawczych służących określeniu, gdzie na Terenie Remediacji rozmieścić odpowiednią instalację, następnie uzyskać odpowiednie zgody i ją zmontować, a kolejno (już w ramach II etapu) przystąpić do niwelacji zanieczyszczeń.

Żaden z tych etapów nie stanowi samoistnego/samodzielnego świadczenia, jest elementem złożonej usługi remediacji bez którego ta, nie mogłaby być wykonana przez usługodawcę na zasadach określonych przez usługobiorcę. W szczególności, że usługodawca już jest w toku tych działań na gruncie pierwotnej oferty przetargowej, której wykonanie z sukcesem okazało się zagrożone i która wymaga omawianych w tym wniosku prac „dodatkowych”. Sformułowanie prac dodatkowych dotyczy jednak wciąż remediacji i to nie powinno budzić wątpliwości. Tylko bowiem osiągnięcie efektu ekologicznego jest w gestii zainteresowania usługobiorcy.

4\. Kompleksowość dotychczas prowadzonej remediacji potwierdził już uprzednio uzyskany WIS, a Wnioskodawca został tu wybrany albowiem zapewniał całokształt (całą gamę) niezbędnych świadczeń dla wykonania remediacji. Stąd też jako dotychczasowy usługodawca i autor ma największą wiedzę, doświadczenie i kwalifikacje, aby ponownie zapewnić całokształt (całą gamę) niezbędnych świadczeń „dodatkowych”, które również stanowią remediację (kontynuację pierwotnych założeń).

Usługobiorca jest więc zainteresowany nabyciem kompleksowego świadczenia od Wnioskodawcy, albowiem on może zagwarantować finalne osiągnięcie wymaganego efektu ekologicznego. Dobór osobnych świadczeń od niezależnie działających podmiotów nie gwarantowałby sukcesu, a wręcz przeciwnie zagrażałby skutecznemu oczyszczeniu Terenu.

5\. Strony skalkulowały wynagrodzenie jako jednolite i płatne jednorazowo i to za oba etapy, a więc za całość opisywanego tu świadczenia kompleksowego. W tym wskazały jednoznacznie, że to spełnia wszelkie roszczenia i nie jest należne żadne inne/cząstkowe.

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2023 r. znak 0112-KDSL2-1.440.240.2023.2.MC tutejszy organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 24 sierpnia 2023 r. W dniu 1 września 2023 r. do siedziby Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło pismo z dnia 29 sierpnia 2023 r. stanowiące wypowiedzenie się Strony w zakresie zebranego materiału dowodowego. W piśmie tym Wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko przedstawione we wniosku i w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Wskazał również, że w ocenie Spółki zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci treści wniosku oraz jego uzupełnienia jest kompletny.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada

2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przystąpił do przetargu (…). Umowa przetargowa dotyczy wykonania dodatkowych prac w zakresie realizacji projektu pod nazwą „(…)”, którego celem jest likwidacja bezpośredniego zagrożenia środowiskowego w obszarze oddziaływania (…).

Świadczenie zostało podzielone na dwa etapy:

1) Etap I – obejmujący czynności przygotowawcze oraz

2) Etap II – obejmujący właściwe działania remediacyjne.

Pominięcie Etapu I nie jest możliwe. Przystąpienie do Etapu II będzie możliwe wyłącznie po ukończeniu Etapu I i prace te zostaną wykonane w terminie 5 miesięcy od dnia dokonania odbioru Etapu I. Etap II przewiduje remediację sensu stricto czyli podanie określonych czynników biologicznych i chemicznych poprawiających jakość gruntu i wód gruntowych i będzie uznany za wykonany w przypadku osiągnięcia Efektu Ekologicznego.

Jak wskazano we wniosku, całość świadczenia można uznać za jednolitą usługę remediacyjną, którą podzielić można na świadczenia cząstkowe, które jednak nie stanowią samodzielnych świadczeń i w omawianym zakresie nie stanowią odrębnych usług, w tym z założenia nie występują i nie mogą wystąpić osobno. Wnioskodawca nie przewiduje ich osobnej realizacji, ofertowania, wyceniania. Zatem na całość świadczenia składają się:

1) przygotowanie odpowiednich planów rozbudowy instalacji i uzyskanie odpowiednich pozwoleń,

2) rozbudowa instalacji,

3) uruchomienie rozbudowanej instalacji,

4) przygotowanie odpowiedniej dokumentacji rozbudowanej i uruchomionej instalacji,

5) przeprowadzenie odpowiednich czynności oczyszczających/odkażających, tj. remediacja sensu stricto (podanie określonych czynników biologicznych i chemicznych poprawiających jakość gruntu i wód gruntowych),

6) przygotowanie dokumentacji osiągnięcia Efektu Ekologicznego.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane czynności, które mają być podejmowane przez Wnioskodawcę, mają charakter kompleksowy i zmierzają do realizacji jednego zadania – wykonania dodatkowych prac remediacyjnych celem skutecznego osiągnięcia określonego Efektu Ekologicznego.

Jak wskazał Wnioskodawca, usługobiorca zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia – jednej usługi: „remediacji”. Wszystkie elementy zmierzają do realizacji jednego zadania, tj. są niezbędne, aby do tej remediacji finalnie doprowadzić. Liczy się tutaj efekt ekologiczny i jego osiągnięcie. Nie chodzi tu o jakiekolwiek odrębne świadczenia, które mogą stanowić cel sam w sobie i mogłyby być świadczone w rożnym czasie przez różne podmioty czy też niezależnie od osiągnięcia/braku osiągnięcia ww. efektu ekologicznego. Całość opisanych elementów omawianego świadczenia kompleksowego obiektywnie stanowi nierozerwalną całość i w aspekcie gospodarczym są to elementy niezbędne, aby w sposób prawidłowy i zgodny z zamówieniem przeprowadzić remediację. Najistotniejsze jest w tym przypadku odpowiednie oczyszczenie gruntu, aby oczyścić grunt konieczne jest odpowiednie zaaplikowanie substancji czynnych i ich monitoring, do czego natomiast niezbędna jest odpowiednia instalacja i jej umiejscowienie. Każdy z elementów jest zatem konieczny aby przystąpić do kolejnego i w efekcie końcowym wykonać remediację osiągając oczekiwany przez usługobiorcę efekt ekologiczny.

Aby odpowiednio wykonać „przedłużone” („dodatkowe”) prace polegające na prowadzeniu działań remediacyjnych wraz z bieżącą kontrolą ich skuteczności i ewentualną kompensacją niekorzystnych procesów i zjawisk, niezbędne jest podjęcie określonych czynności przygotowawczych służących określeniu, gdzie na Terenie Remediacji rozmieścić odpowiednią instalację, następnie uzyskać odpowiednie zgody i ją zmontować, a kolejno (już w ramach II etapu) przystąpić do niwelacji zanieczyszczeń.

Żaden z etapów nie stanowi samoistnego/samodzielnego świadczenia, jest elementem złożonej usługi remediacji bez którego ta, nie mogłaby być wykonana przez usługodawcę na zasadach określonych przez usługobiorcę. Tylko osiągnięcie efektu ekologicznego jest w gestii zainteresowania usługobiorcy.

Usługobiorca jest przy tym zainteresowany nabyciem kompleksowego świadczenia od Wnioskodawcy, albowiem on może zagwarantować finalne osiągnięcie wymaganego efektu ekologicznego. Dobór osobnych świadczeń od niezależnie działających podmiotów nie gwarantowałby sukcesu, a wręcz przeciwnie zagrażałby skutecznemu oczyszczeniu Terenu.

(…)

Ponadto, Strony skalkulowały wynagrodzenie jako jednolite i płatne jednorazowo i to za oba etapy, a więc za całość opisywanego tu świadczenia kompleksowego. Warunkiem do otrzymania omawianego wynagrodzenia jest odpowiedni odbiór II Etapu, a ten może zostać zaniechany wyłącznie na wypadek (i) braku osiągnięcia Efektu Ekologicznego lub (ii) nieprzekazania odpowiedniej dokumentacji z osiągnięcia Efektu Ekologicznego.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na poszczególne czynności. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Opisana do wykonania kombinacja czynności stanowi całość funkcjonalną, prowadzącą do realizacji przedmiotu zamówienia. Wnioskodawca przystępując do omawianego postępowania przetargowego przyjmuje, że Zamawiający w żadnym wypadku nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności wskazanych we wniosku i nie traktuje ich rozłącznie, tj. jako pojedynczych, odrębnych i niezależnych od świadczenia głównego – remediacji. Czynności o charakterze pomocniczym nie są celem samym w sobie i nie mają charakteru samoistnego, lecz są kolejnymi elementami usługi kompleksowej i obiektywnie tworzą jedno świadczenie. Jak wskazał Wnioskodawca, omawiane świadczenia cząstkowe wykonywane w ramach Etapu I i II niewątpliwie nie mają charakteru świadczeń samoistnych i nie stanowią celu samego w sobie. Ich wykonanie determinowane jest koniecznością i sposobem osiągnięcia Efektu Ekologicznego.

Zatem, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma wykonanie dodatkowych prac remediacyjnych celem skutecznego osiągnięcia określonego Efektu Ekologicznego, natomiast pozostałe czynności opisane we wniosku stanowią elementy składowe (czynności pomocnicze). Zatem świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego należy traktować jako świadczenie kompleksowe. Jednocześnie, za świadczenie główne (czynność dominującą) należy uznać przeprowadzenie odpowiednich czynności oczyszczających/odkażających, tj. remediacja sensu stricto (podanie określonych czynników biologicznych i chemicznych poprawiających jakość gruntu i wód gruntowych), zaś poszczególne czynności towarzyszące – za świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego, realizowane wyłącznie w celu umożliwienia realizacji ww. usługi Remediacji terenu.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 39 „USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ I POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z GOSPODARKĄ ODPADAMI”, który obejmuje:

\- usługi związane z odkażaniem gleby i wód gruntowych w miejscu zanieczyszczenia lub poza nim, przy zastosowaniu metod mechanicznych, chemicznych lub biologicznych,

\- usługi związane z odkażaniem zakładów i terenów przemysłowych, włączając zakłady i tereny elektrowni jądrowych,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych z zanieczyszczeń powstałych w wyniku gromadzenia się substancji szkodliwych lub przez zastosowanie środków chemicznych,

\- usługi związane z usuwaniem wycieku oleju lub pozostałych zanieczyszczeń na lądzie i na wodzie,

\- usługi związane z usuwaniem azbestu, farb ołowiowych i pozostałych surowców toksycznych,

\- pozostałe specjalistyczne usługi związane z kontrolą zanieczyszczeń.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,

\- usług związanych z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów innych niż niebezpieczne, sklasyfikowanych w 38.21,

\- usług związanych z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych, sklasyfikowanych w 38.22,

\- usług związanych z zamiataniem i polewaniem ulic itp., sklasyfikowanych w 81.29.1.

Klasa 39.00 „USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ I POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z GOSPODARKĄ ODPADAMI” obejmuje usługi związane z rekultywacją, takie jak: dotyczące skutków zanieczyszczeń i skażeń spowodowanych bezpośrednio przez zakłady produkcyjne lub powstałych bezpośrednio w wyniku wypadku. Usługi te mają na celu usuwanie lub powstrzymanie rozprzestrzeniania się istniejących zanieczyszczeń i skażeń gleby, wody lub powietrza i wykonywane są na miejscu zdarzenia.

Kategoria 39.00.1 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODKAŻANIEM I CZYSZCZENIEM” zawiera m.in. pozycję 39.00.11.0 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych”, która obejmuje m.in. usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych w miejscu zanieczyszczenia, wykonywane zgodnie z zatwierdzonymi planami, które spełniają określone prawne normy i wymogi lub są określone przez odrębne przepisy.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku polegająca na przeprowadzeniu dodatkowych prac remediacji terenu w ramach realizacji opisanego projektu spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią 39.00.1 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODKAŻANIEM I CZYSZCZENIEM”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 36 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 39.00.1 – „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”.

Wymieniona we wniosku kompleksowa usługa polegająca na przeprowadzeniu dodatkowych prac remediacji terenu w ramach realizacji opisanego projektu mieści się w grupowaniu PKWiU 39.00.1. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania tego świadczenia jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 36 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).