Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.469.2019.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-10
Teza: - Czy z tytułu opisanych usług Wnioskodawcy świadczonych we wskazanych okresach rozliczeniowych i płatnych za cały taki okres, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Wnioskodawcę w trakcie trwania określonego w umowie okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na koniec okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze dotyczących tych usług? - Czy w zakresie opłat za usługi, dla których ustalony został roczny okres rozliczeniowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, Spółka powinna rozpoznać przychód wyłącznie na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego, czy częściowo (proporcjonalnie do okresu) powinna taki przychód rozpoznać na koniec danego roku kalendarzowego? - Jeżeli przychody z opisanych usług nie powinny być rozpoznawane na koniec okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze (brak potwierdzenia stanowiska z pytania 1), czy takie przychody mogą być rozpoznawane/rozliczane w czasie proporcjonalnie do okresu świadczenia tych usług, na koniec każdego miesiąca świadczenia tych usług?
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania wskazanych we wniosku przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2019 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania wskazanych we wniosku przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, lub „Wnioskodawca”), posiadająca rezydencję podatkową w Polsce (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), prowadzi działalność w zakresie usług informatycznych obejmujących usługi dotyczące wyszukiwania i analizy danych dla rynku e-Commerce. Spółka udostępnia swoim klientom platformy internetowe (programy komputerowe dostępne zdalnie za pośrednictwem internetu) związane z obsługą rynku e-Commerce. Platformy umożliwiają m.in. wyszukiwanie produktów i kategorii produktowych klienta lub konkurencji klienta istniejących sklepach internetowych, internetowych platformach sprzedażowych pod kątem ich prezentacji w tych miejscach (zamieszczonych zdjęć, opisów, cen, danych specyfikacji, itp.), pojawiających się komentarzy do produktów, zautomatyzowanych zmian w opisach produktów klienta we współpracujących platformach sprzedażowych itp.

Zgodnie z zakresem działalności, Wnioskodawca zawiera z klientami umowy w zakresie udostępniania wskazanych platform e-Commerce i świadczenia usług wchodzących w zakres funkcjonalności tych platform w okresie dłuższym, przekraczającym okres jednego miesiąca - będą to okresy co najmniej kwartalne (lub wielokrotności kwartału) lub roczne (okresy świadczenia usługi nie muszą się pokrywać z okresem kalendarzowym). W przypadku powołanych wyżej rocznych okresów rozliczeniowych, nie muszą się one zawsze pokrywać z rokiem kalendarzowym.

Świadczenie usług w ramach zawartych umów z klientami na wskazane okresy ma charakter świadczeń ciągłych - Spółka jest zobowiązana do udostępniania platform internetowych w sposób stały, nieprzerwany, przez cały okres obowiązywania umowy.

Wynagrodzenie za usługę udostępniania platformy e-Commerce określane jest jednolicie za cały okres przewidzianego świadczenia usług (np. wynagrodzenie kwartalne dla usług świadczonych przez kwartał, wynagrodzenie roczne dla usług/umów zawieranych na 1 rok, itp.). Występują przypadki, gdy płatności z tego rodzaju usług dokonywane są np. w okresach miesięcznych. Niniejszym wnioskiem objęte są natomiast występujące sytuacje, gdy ustalenia z klientem nie przewidują płatności za poszczególne miesiące (lub inne okresy) dla tego rodzaju umów długoterminowych - przykładowo, dla umowy zawieranej na okres 1 roku nie są przewidywane płatności przez klienta w okresach miesięcznych/kwartalnych, itp., a każdorazowo płatność ustalana jest i dokonywana z góry za cały okres zawarcia umowy/udostępniania platformy.

Co do zasady, nie są zawierane pisemne umowy na świadczenie powyższych usług, dużą cześć klientów Wnioskodawcy stanowią podmioty zagraniczne. Zawarcie umowy, co do zasady, odbywa się poprzez akceptację przez Spółkę formularzy zamówień klientów (tzw. Purchase Order, „PO”), niejednokrotnie generowanych internetowo, obejmujących warunki świadczonych usług, w tym szczególności warunki i terminy płatności za usługi przez klienta (obejmujące jednolitą płatność za cały okres umowy) oraz okres obowiązywania umowy/okres świadczenia usługi. Terminy płatności z tytułu tego rodzaju świadczeń długookresowych, co do zasady, zostają odroczone - faktury podlegają zapłacie w okresie 30-40 dni od wystawienia faktury. Wystawiane przez Spółkę faktury, niezależnie od treści zawieranych umów/zleceń, również zawierają wskazanie okresu świadczenia usługi oraz terminu płatności.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z momentem rozpoznania przychodu dla celów ustawy o CIT w związku z wystawianymi fakturami i otrzymaną zapłatą na poczet wykonywanych usług. Dla celów bilansowych i podatkowych przychód z tego rodzaju kontraktów długookresowych wykazywany był dotychczas w dacie wystawienia faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu opisanych usług Wnioskodawcy świadczonych we wskazanych okresach rozliczeniowych i płatnych za cały taki okres, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Wnioskodawcę w trakcie trwania określonego w umowie okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na koniec okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze dotyczących tych usług?
2.  Czy w zakresie opłat za usługi, dla których ustalony został roczny okres rozliczeniowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, Spółka powinna rozpoznać przychód wyłącznie na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego, czy częściowo (proporcjonalnie do okresu) powinna taki przychód rozpoznać na koniec danego roku kalendarzowego?
3.  Jeżeli przychody z opisanych usług nie powinny być rozpoznawane na koniec okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze (brak potwierdzenia stanowiska z pytania 1), czy takie przychody mogą być rozpoznawane/rozliczane w czasie proporcjonalnie do okresu świadczenia tych usług, na koniec każdego miesiąca świadczenia tych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. Przychody należne z tytułu świadczenia usług polegających na udostępnianiu do użytku opisanych platform internetowych w zakresie e-Commerce, rozliczanych we wskazanych okresach rozliczeniowych (z jednolitą opłatą należną za cały okres świadczenia usług), należy rozpoznawać dla potrzeb rozliczania podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze.

Z uwagi na fakt, że okresem rozliczeniowym określonym w umowie/fakturze jest okres kwartału/ kwartałów, 1 roku (czyli 12 miesięcy) dla ustalenia podstawy opodatkowania przychody z tytułu usług winny być rozpoznawane na koniec wskazanego okresu rozliczeniowego.

Kwestia zdefiniowania i ustalenia momentu rozpoznania przychodu należnego w CIT jest uregulowana przede wszystkim w art. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także „należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane”.

Generalną zasadę określania momentu powstania przychodu określa art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu należnego „uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności. "

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 12 ust 3a ustawa o CIT wprowadza szczególne zasady ustalania momentu powstania przychodów, stanowiące odstępstwo od generalnej zasady powstawania przychodu określonej w powołanym wyżej przepisie (na co wskazuje sformułowanie „z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m” w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).

I tak, w ramach tych szczególnych zasad ustalania momentu powstawania przychodu, określonych w ust. 3c-3g oraz 3j-3m art. 12 ustawy o CIT:

1.  art. 12 ust. 3c ustawy przewiduje, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku;
2.  art. 12 ust. 3d ww. ustawy przewiduje, że powyższa zasada ma zastosowanie odpowiednio również do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego:
3.  art. 12 ust. 3e ww. ustawy przewiduje, że „w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty

\-jednocześnie zasady szczególne z art. 12 ust. 3f (realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych), ust 3g (wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej) oraz ust. 3j-3m (kwestie związane z korektą przychodów) ustawy o CIT nie mają w tym zakresie zastosowania.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w sytuacji objętej zakresem niniejszego wniosku w pierwszej kolejności zastosowanie powinien mieć przepis art. 12 ust. 3c, czyli rozliczenie przychodu w oparciu o definicję tzw. okresów rozliczeniowych i usług ciągłych.

Art. 12 ust 3c stanowi przepis szczególny (lex specialis) w stosunku do generalnej zasady, która jest określona w art. 12 ust. 3 (winno być: art. 12 ust. 3a) ustawy o CIT, m.in. z uwagi na charakter świadczonych usług („usługi ciągłe”) i rozliczanie ich w okresach rozliczeniowych. Oznacza to, że zasada generalna ustalania momentu powstania przychodu, określona w ust. 3a, odwołująca się do wykonania/ częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury lub otrzymania należności, zostaje wyłączona i nie będzie miała zastosowania do usług o charakterze ciągłym rozliczanych w określonych okresach rozliczeniowych. W przypadku usług ciągłych wystawienie faktury albo otrzymanie należności jest zdarzeniem indyferentnym z perspektywy momentu uzyskania przychodu.

Równolegle - w takim przypadku nie będzie miała zastosowania reguła szczególna z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, przypisująca powstanie przychodu z momentem otrzymania zapłaty - przepis ten wskazuje na zakres swojego zastosowania do przychodu należnego do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f. W zakresie zatem, w jakim zastosowanie znajduje art. 12 ust 3c ustawy o CIT, dotyczący usług ciągłych, jednocześnie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 3e ustaw o CIT. Podsumowując, w zakresie usług o charakterze ciągłym zastosowanie ma art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, który określa datę powstania przychodu na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku Przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wszelkich należności i zobowiązań między stronami obejmować będzie wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych, natomiast słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to: „łączność”, „nieprzerywający się związek jakiś faktów”, „brak luk”, „przerw w czasie albo w przestrzeni”. To także: „dziejący się”, „odbywający się”, „trwający stale”, „nieustannie”, „bezustanny”, „ustawiczny”, „stale się powtarzający”, „stały”. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy cześć takiej usługi zostaje wykonana. Do usług o charakterze ciągłym można zatem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu, rozliczane okresowo. Wspomniany przepis dotyczy wszystkich usług, które strony rozliczają okresowo lub cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług. Pojęcie „okres rozliczeniowy” dotyczy znaczenia terminu „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w jakim ma miejsce jakieś zjawisko, natomiast, „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych.

Istotną okolicznością w tym wypadku, świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” odnosi się do okresu w jakim świadczona usługa jest rozliczana. Oznacza to, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wskazano, że Spółka zawiera umowy na świadczenie usług z innym podmiotem gospodarczym (klientem). Istotą tych usług jest świadczenie w sposób ciągły, stały i nieprzerwanie usług polegających na udostępnieniu platform internetowych w zakresu zarządzania produktami klienta (ich widocznością, rozpoznawalnością, konkurencyjnością cenową itp.) w branży e-Commerce (na platformach sprzedażowych w internecie, w sklepach internetowych, itp.). Strony ustalają, że świadczone usługi są rozliczane okresowo (za cały okres świadczenia usługi ciągłej). Jednocześnie umowy lub faktura określają przyjęty przez strony okres rozliczeniowy dla świadczonych usług i dokonywanej płatności, które realizowane są w okresie dłuższym niż 1 miesiąc (kwartał, kwartały, 1 rok, itp.). Umowa lub faktura wskazują, że klient Wnioskodawcy wpłaci na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie za cały okres świadczenia usług z góry. Na tę okoliczność wystawiana jest fakturę VAT z uzgodnionym przez strony terminem płatności. Okres rozliczeniowy wynika zatem z umowy lub faktury.

Mając na względzie powyższe należy podkreślić, że w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować wyodrębniony umownie okres/okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy strony umowy ustaliły, że wynagrodzenie wypłacane jest w okresach rozliczeniowych - w tym przypadku z góry za cały (kwartalny, roczny) okres świadczenia usług - przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Stanowisko takie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.203.2017.1.BJ oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 stycznia 2017 r., Znak: ITPB3/423-408/14/16-S/PS.

Ad. 2. Zdaniem Spółki, z tytułu świadczenia usług polegających na udostępnianiu do użytku opisanych platform internetowych w zakresie e-Commerce, dla których ustalony został roczny okres rozliczeniowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, Spółka powinna rozpoznać przychody należne wyłącznie na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego. Nie ma w tym zakresie obowiązku wykazania wcześniej częściowo takiego przychodu (proporcjonalnie do okresu świadczenia usług) na koniec danego roku kalendarzowego. Przykładowo, dla świadczenia usługi w okresie od 1 października 2019 r. do 30 września 2020 r. (z rocznym okresem rozliczeniowym, gdzie płatność dokonywana jest jednorazowo za cały rok świadczenia usługi) Wnioskodawca obowiązany będzie, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, do wykazania przychodu na koniec tego okresu tj. 30 września 2020 r. Nie ma w tym zakresie obowiązku wykazywania oddzielnie, proporcjonalnie przychodu na koniec roku kalendarzowego (podatkowego), tj. na 31 grudnia 2019 r. (za okres 1 październik - 31 grudnia 2019 r.) i następnie za pozostały okres od 1 stycznia do 30 września 2020 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotna dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresie rozliczeniowym i ustalenie tego okresu, za jaki dokonywana ma być płatność. Wystąpienie wiec tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decyduję o terminie powstania przychodu. Określenie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza w tym zakresie okres nie dłuższy niż 12 miesięcy, a nie rok kalendarzowy czy obrotowy. Wydaje się bowiem, że nieprzypadkowo ustawodawca w ustawie o CIT i w tym samym przepisie używa dwóch odmiennych sformułowań: „rok” i „rok podatkowy” (zdefiniowany w art. 8 ustawy o CIT

wskazany również w art. 12 ust 3g ustawy o CIT). Należy więc domniemywać, że nie mają one tego samego znaczenia.

Ponadto, wobec braku definicji ustawowej użytego tu pojęcia „rok” (w przeciwieństwie do zdefiniowanego w art. 8 ustawy o CIT pojęcia „roku podatkowego”), należy kierować się znaczeniem językowym danego pojęcia. Oznaczą to, że „rok” to jednostka czasu równa w przybliżeniu okresowi obiegu Ziemi wokół Słońca (365 lub 366 dni). Należy zatem uznać, że rok to 365 dni kolejno po sobie następujących - tym samym rok odpowiada okresowi od daty rozpoczęcia danego okresu (np. 1 kwietnia roku X) i kończący się w dniu poprzedzającym datę rozpoczęcia tego okresu w roku kolejnym (31 marca roku X+1).

Powyższe wnioski potwierdzają interpretacje podatkowe, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 kwietnia 2010 r., Znak: ILPB3/423-55/10-2/MC. Z pytaniem zwróciła się spółka, która zawarła z kontrahentem umowę dotyczącą świadczenia usług promocyjnych w okresie od 7 kwietnia 2009 r. do 6 kwietnia 2014 r. Umowę zawarto więc na pięć lat (przez rok obowiązywania umowy rozumie się okres od dnia jej zawarcia do wygaśnięcia). W umowie ustalono łączne wynagrodzenie za cały okres jej obowiązywania, nie przewidziano żadnych innych okresów rozliczeniowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w takiej sytuacji przychód powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Trzeba go więc wykazać każdorazowo w ostatnim dniu rocznego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, 6 kwietnia każdego roku obowiązywania umowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że data wystawienia faktury, termin płatności, koniec roku kalendarzowego i podatkowego nie wpływają na powstanie przychodu. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 lutego 2010 r., Znak: IBPB1/2/423-1258/09/MS.

Z interpretacji tych można wywnioskować, że sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” nie odnosi się do roku kalendarzowego czy podatkowego, ale do 12 następujących po sobie miesięcy, w związku z powyższym, w zakresie usług ciągłych świadczonych w okresie roku, niepokrywającego się z rokiem kalendarzowym/podatkowym nie ma podstaw do wykazywania częściowo przychodu z tytułu takich usług (proporcjonalnie do czasu trwania umowy) na koniec danego roku kalendarzowego/podatkowego - przychód taki powstanie na koniec okresu świadczenia usług/przyjętego okresu rozliczeniowego.

Ad. 3. Zdaniem Spółki, w przypadku nieuznania stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytania nr 1, że przychód z tytułu świadczonych usług powinien zostać rozpoznany na koniec okresu ustalonego w umowie lub fakturze jako okres świadczenia usług i okres rozliczeniowy dla tych usług - przychód taki powinien być rozpoznawany, proporcjonalnie do czasu obowiązywania umowy/świadczenia usług, na koniec każdego miesiąca świadczenia tych usług.

W tym zakresie Spółka odwołuje się do swojego stanowiska z pytania nr 1 w zakresie przytoczenia przepisów określających zasady określania momentu powstania przychodów. W tym zakresie, w ocenie Spółki, w przypadku uznania, że nie znajduje w tym przypadku zasada z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, należałoby się dodatkowo odwołać do zasady z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się „pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”.

W przypadku uznania, że usługi Spółki nie stanowią usług ciągłych rozliczanych w okresach rozliczeniowych, należałoby uznać, że płatność dokonywana przez klienta z góry za cały okres obowiązywania umowy (ustalony okres świadczenia usług), stanowi pobraną wpłatę na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, należność uregulowana przez klienta stanowi zaliczkę na poczet wykonania usług w przyszłości. Niewykonana usługa nie może być przychodem podatkowym w dacie wystawienia faktury czy otrzymania zapłaty.

Potwierdza to m.in. wyroku WSA z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Ma 44182/06, gdzie sąd stwierdził, że z literalnego brzmienia omawianego przepisu „wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez organ okoliczność czy przedmiotowa zapłata miała charakter zaliczkowy”.

Stanowisko Spółki, potwierdzają tezy wyroku NSA z 2 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 274/09. „Teza I: Art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1002 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 3a tej ustawy, ponieważ odmienny jest przedmiot regulacji każdego z tych przepisów - pierwszy z nich określa rodzaj przysporzeń nie zaliczanych do przychodów podatkowych, a drugi określa datę powstania przychodu. Teza II. Skoro pobranych wpłat lub należności zarachowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, do przychodów nie zalicza się (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), wykluczone jest określenie daty powstania przychodu na podstawie daty wystawienia faktury dokumentującej wpłatę lub daty uregulowania należności podlegających takiemu zarachowaniu (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.).”

Z kolei w wyroku WSA o sygn. I SA/Po 744/10 oraz II FSK 419/11 (winno być: w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt. I SA/Po 744/10 oraz wyroku NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt. II FSK 419/11 - orzeczenie prawomocne, kończące sprawę) rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji wskazał, że „użytego w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia „wpłaty” nie można utożsamiać wyłącznie z zaliczką. „Wpłata” w potocznym rozumieniu tego pojęcia jest to uiszczenie określonej kwoty pieniędzy, zatem może obejmować część należności (zaliczkę) bądź też całą należność.” Stąd też sąd nie zgodził się z poglądem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że wpłata w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ogranicza się wyłącznie do zaliczek, natomiast otrzymanie pełnej należności na poczet usługi wykonanej w następnym okresie sprawozdawczym powoduje powstanie przychodu w momencie uregulowania należności.

W tym zakresie otrzymana płatność za - przykładowo - cały rok świadczenia usługi, nie będzie stanowiła w całości przychodu Spółki na dzień otrzymania tej płatności, ale powinna być rozpoznawana jako przychód proporcjonalnie za poszczególne okresy świadczenia tej usługi w kolejnych okresach sprawozdawczych (na koniec każdego miesiąca świadczenia usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Przychód osiągany przez podatnika, co do zasady, powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a zostały unormowane w art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy o CIT. Dotyczą one:

*   przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c);
*   przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d);
*   przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f (art. 12 ust. 3e), gdzie za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty,
*   przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, gdzie za datę powstania przychodu uważa się moment realizacji tych praw (art. 12 ust. 3f).

Natomiast w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, za datę powstania przychodu podatnik może uznać dzień pobrania wpłaty (art. 12 ust. 3g ustawy o CIT).

Wyjątki o których mowa w art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT, dotyczą natomiast korekt przychodów.

Z powyższego wynika zatem, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o CIT, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując ten przepis, należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;
*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c omawianej ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że prowadzi on działalność w zakresie usług informatycznych obejmujących usługi dotyczące wyszukiwania i analizy danych dla rynku e-Commerce. Spółka udostępnia swoim klientom platformy internetowe (programy komputerowe dostępne zdalnie za pośrednictwem internetu) związane z obsługą rynku e-Commerce. Zgodnie z zakresem działalności, Wnioskodawca zawiera z klientami umowy w zakresie udostępniania wskazanych platform e-Commerce i świadczenia usług wchodzących w zakres funkcjonalności tych platform w okresie dłuższym, przekraczającym okres jednego miesiąca, będą to okresy co najmniej kwartalne (lub wielokrotności kwartału) lub roczne. W przypadku powołanych powyżej rocznych okresów rozliczeniowych, nie muszą się one zawsze pokrywać z rokiem kalendarzowym. Świadczenie usług w ramach zawartych umów z klientami na wskazane okresy ma charakter świadczeń ciągłych - Spółka jest zobowiązana do udostępniania platform internetowych w sposób stały, nieprzerwany, przez cały okres obowiązywania umowy. Wynagrodzenie za usługę udostępniania platformy e-Commerce określane jest jednolicie za cały okres przewidzianego świadczenia usług (np. wynagrodzenie kwartalne dla usług świadczonych przez kwartał, wynagrodzenie roczne dla usług/umów zawieranych na 1 rok, itp.). Występują przypadki, gdy płatności z tego rodzaju usług dokonywane sią np. w okresach miesięcznych.

Będące przedmiotem wniosku wątpliwości Wnioskodawcy związane z momentem rozpoznania przychodu, dotyczą sytuacji, w których ustalenia z klientem nie przewidują płatności za poszczególne miesiące (lub inne okresy) dla tego rodzaju umów długoterminowych – a więc przykładowo, dla umowy zawieranej na okres 1 roku nie są przewidywane płatności przez klienta w okresach miesięcznych/kwartalnych, itp., a każdorazowo płatność ustalana jest i dokonywana z góry za cały okres zawarcia umowy/udostępniania platformy. Co do zasady, nie są zawierane pisemne umowy na świadczenie powyższych usług, dużą cześć klientów Wnioskodawcy stanowią podmioty zagraniczne. Zawarcie umowy, co do zasady, odbywa się poprzez akceptację przez Spółkę formularzy zamówień klientów (tzw. Purchase Order, „PO”), niejednokrotnie generowanych internetowo, obejmujących warunki świadczonych usług, w tym szczególności warunki i terminy płatności za usługi przez klienta (obejmujące jednolitą płatność za cały okres umowy) oraz okres obowiązywania umowy/okres świadczenia usługi. Terminy płatności z tytułu tego rodzaju świadczeń długookresowych, co do zasady, zostają odroczone - faktury podlegają zapłacie w okresie 30-40 dni od wystawienia faktury. Wystawiane przez Spółkę faktury, niezależnie od treści zawieranych umów/zleceń, również zawierają wskazanie okresu świadczenia usługi oraz terminu płatności.

Ad. 1.

Odnosząc powyższe do przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o CIT zauważyć należy, że przepisy art. 12 ust. 3c jasno formuują zasadę, z której jednoznacznie wynika, że jeżeli strony ustalą, iż dana usługa rozliczana jest okresowo, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku. W przypadku opisanych we wniosku usług świadczonych przez Wnioskodawcę płatność dokonywana jest z góry za cały okres, na jaki została zawarta umowa o świadczenie usług. W przedstawionej we wniosku sytuacji nie sposób więc uznać, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, skoro strony umowy przewidziały tylko jeden okres, pokrywający się z okresem w jakim usługa jest świadczona. Należności za te usługi uiszczane są z góry za cały okres świadczenia usług.

Zgodnie z powołanymi przepisami, przychód podatkowy powstaje w dacie zajścia najwcześniejszego ze zdarzeń określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.W sytuacji opisanej we wniosku najwcześniejszą zaistniałą okolicznością będzie zatem dzień wystawienia faktury.

Nie sposób więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że powinien on rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na koniec okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze dotyczącej tych usług, bowiem usługa o której mowa we wniosku nie jest rozliczania w okresach rozliczeniowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Ad. 2.

Wobec powyższego, odnoszenie się do kwestii, czy w zakresie opłat za usługi, dla których ustalony został roczny okres rozliczeniowy, niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, Spółka powinna rozpoznać przychód wyłącznie na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego, czy częściowo (proporcjonalnie do okresu) powinna taki przychód rozpoznać na koniec danego roku kalendarzowego, ujętej w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 2 - jest bezprzedmiotowe.

Skoro, jak wskazano powyżej, w sytuacji otrzymania z góry należności za cały okres, na jaki została zawarta umowa, przychód powstaje w dacie wystawienia faktury, to również w przypadku otrzymania z góry należności za cały rok świadczenia usługi, przychód z tego tytułu powstanie w dacie wystawienia faktury, niezależnie od tego, czy rok ten, a więc okres świadczenia usługi, będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Ad. 3.

Odnosząc się natomiast do kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, czy w sytuacji, gdy Organ nie zgodzi się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, przychody Wnioskodawcy mogą być rozpoznawane/rozliczane w czasie - proporcjonalnie do okresu świadczenia usług, na koniec każdego miesiąca świadczenia tych usług, należy zauważyć, że jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, możliwość proporcjonalnego rozliczenia przychodów wywodzi on z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zauważyć jednakże należy, że z niniejszego wniosku nie wynika, aby otrzymana przez Wnioskodawcę płatność za świadczoną usługę stanowiła zadatek, czy też zaliczkę na poczet usług, które wykonane zostaną w następnych okresach sprawozdawczych. Co więcej, z wniosku nie wynika również aby strony umowy określiły jakiekolwiek okresy sprawozdawcze, czy też, iż przewidziały, że usługa zostanie wykonana w częściach (etapach). W konsekwencji przepis powyższy nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. Brak jest tym samym jakichkolwiek przesłanek do uznania, że przychód ze świadczenia wskazanych we wniosku usług winien zostać rozliczony proporcjonalnie do okresu świadczenia tych usług (na koniec każdego miesiąca świadczenia tych usług). Jak już wskazano, w sytuacji przedstawionej we wniosku, przychód powstaje w dniu wystawienia faktury.

Stanowisko Wnioskodawcy jest i w tym zakresie nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania wskazanych we wniosku przychodów jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Wskazać przy tym należy, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych niż będący przedmiotem złożonego wniosku.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w(…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.