Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-55/16/19-S/KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie uznania wydatków za wydatki inwestycyjne objęte pomocą publiczną w przypadku poniesienia wydatku oraz oddania środka trwałego do używania po objęciu terenu granicami SSE; w przypadku poniesienia wydatku po objęciu terenu granicami SSE, natomiast oddanie środka trwałego do używania przed jego objęciem; w przypadku poniesienia wydatku przed objęciem terenu granicami SSE, a oddanie środka trwałego do używania po jego objęciu oraz w przypadku poniesienia wydatku oraz oddanie środków trwałych do używania przed objęciem terenu granicami SSE.
Słowa kluczowe: inwestycje; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wartość-wartość początkowa; zezwolenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1726/17 (data zwrotu akt: 13 sierpnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie uznania wydatków za wydatki inwestycyjne objęte pomocą publiczną:

*   w przypadku poniesienia wydatku oraz oddania środka trwałego do używania po objęciu terenu granicami SSE (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   w przypadku poniesienia wydatku po objęciu terenu granicami SSE, natomiast oddanie środka trwałego do używania przed jego objęciem (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   w przypadku poniesienia wydatku przed objęciem terenu granicami SSE, a oddanie środka trwałego do używania po jego objęciu (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   w przypadku poniesienia wydatku oraz oddanie środków trwałych do używania przed objęciem terenu granicami SSE (pytanie nr 4 ) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 2 listopada 2016 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków za wydatki inwestycyjne objęte pomocą publiczną:

*   w przypadku poniesienia wydatku oraz oddania środka trwałego do używania po objęciu terenu granicami SSE (pytanie nr 1);
*   w przypadku poniesienia wydatku po objęciu terenu granicami SSE, natomiast oddanie środka trwałego do używania przed jego objęciem (pytanie nr 2);
*   w przypadku poniesienia wydatku przed objęciem terenu granicami SSE, a oddanie środka trwałego do używania po jego objęciu (pytanie nr 3);
*   w przypadku poniesienia wydatku oraz oddanie środków trwałych do używania przed objęciem terenu granicami SSE (pytanie nr 4).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 4 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/4510-1-55/16-2/KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania wydatków za wydatki inwestycyjne objęte pomocą publiczną za:

*   nieprawidłowe – w przypadku poniesienia wydatku oraz oddania środka trwałego do używania po objęciu terenu granicami SSE (pytanie nr 1);
*   nieprawidłowe – w przypadku poniesienia wydatku po objęciu terenu granicami SSE, natomiast oddanie środka trwałego do używania przed jego objęciem (pytanie nr 2);
*   nieprawidłowe – w przypadku poniesienia wydatku przed objęciem terenu granicami SSE, a oddanie środka trwałego do używania po jego objęciu (pytanie nr 3);
*   nieprawidłowe – w przypadku poniesienia wydatku oraz oddanie środków trwałych do używania przed objęciem terenu granicami SSE (pytanie nr 4).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-55/16-2/KS wniósł pismem z 22 listopada 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z 14 grudnia 2016 r. nr ILPB2/4510-1-55/16-3/BN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-55/16-2/KS złożył skargę z 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 93/17 oddalił skargę na interpretację indywidualną z 4 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-55/16-2/KS.

WSA wskazał, że – dokonując oceny stanowiska Spółki w kontekście zadanych pytań – Organ słusznie uznał, że zaprezentowane przez Skarżącą stanowisko nie jest zgodne, w szczególności, z § 6 rozporządzenia SSE. Istotną przesłanką do tego, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą jest poniesienie wydatku na terenie strefy, którym jest wyznaczony ściśle określonymi granicami. Z przedstawionych natomiast przez Spółkę wariantów: trzeciego i czwartego wynika, że Skarżąca poniesie wydatki przed objęciem terenu granicami strefy. Nie zostanie zatem spełniony warunek poniesienia wydatku inwestycyjnego zlokalizowanego na terenie strefy. Stanowisko Organu dotyczące pytania trzeciego oraz czwartego jest zatem prawidłowe.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego stanowiska Organu w zakresie Wariantu pierwszego, WSA przyjął za Organem dokonującym interpretacji, że Skarżąca – uzasadniając swoje stanowisko odnoszące się do Wariantu pierwszego na stronie siódmej – wskazała, że „(\`(...)\`) wydatki będą poniesione po wnioskowanym objęciu terenu granicami SSE”. Z tego sformułowania można wywnioskować, że wydatki nastąpią już po samym złożeniu wniosku o objęciu terenu granicami SSE, a nie po jego rozszerzeniu. W uzasadnieniu stanowiska do Wariantu pierwszego brak jest, jak i w przypadku uzasadnienia stanowiska do Wariantu drugiego stwierdzenia, że „rozliczanie transakcji poniesienia wydatków nastąpi po objęciu terenu granicami SSE”. Ponadto z opisu przedstawiającego stan faktyczny sprawy wyraźnie wynika, że Skarżąca złożyła w dniu 16 września 2015 r. wniosek o objęcie terenu, na którym będzie realizowane przedsięwzięcie, granicami SSE i obecnie oczekuje na wydanie odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Sama również podkreśliła, że w związku z przedłużającym się procesem legislacyjnym związanym z objęciem gruntu statusem SSE, może okazać się, że konieczne będzie zrealizowanie pewnych prac przed wydaniem odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego Rozporządzenie SSE i objęciem terenu, na którym będzie realizowane omawiane przedsięwzięcie granicami SSE. Podkreślić także należy, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca nie podniosła zarzutu dotyczącego dokonania przez Organ modyfikacji stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Organ dokonujący interpretacji mógł z przedstawionego przez Skarżącą stanowiska zawartego w uzasadnieniu do Wariantu pierwszego wywnioskować, że w wariancie pierwszym poniesienie wydatków również nastąpi przed objęciem terenu granicami strefy, tj. po złożeniu wniosku o objęcie terenu, na którym będzie realizowane przedsięwzięcie granicami SSE, czyli w okresie oczekiwania na wydanie odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

W ocenie WSA Organ słusznie podkreślił, że do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną można zaliczyć tylko wydatki poniesione na inwestycje zlokalizowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem skoro poniesienie wydatku w wariancie pierwszym, trzecim oraz czwartym nastąpi przed objęciem terenu granicami strefy, to podstawowy warunek dotyczący poniesienia wydatków na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w przypadku wariantów: pierwszego, trzeciego i czwartego nie zostanie przez Skarżącą spełniony.

WSA wskazał, że za koszty wymienione w § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego nie można bowiem uznać wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji lub jej elementu poza terenem strefy. Wydatek kwalifikujący do objęcia pomocą uznaje się koszt inwestycji „poniesiony na terenie strefy” a nie „związany z inwestycjami na terenie strefy”, który jest pojęciem szerszym od pojęcia wydatku na inwestycje na terenie strefy (patrz NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt. II FSK 2352/10). Konieczność zrealizowania pewnych prac przed wydaniem odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie SSE i objęciem terenu – na którym będzie realizowane omawiane przedsięwzięcie – granicami SSE oraz inne wskazane przez Skarżącą przesłanki nie skutkuje możliwością zakwalifikowania poniesionych wydatków jako wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. Słusznie Organ podkreślił, że przyjęcie stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego, trzeciego i czwartego za prawidłowe oznaczałoby uznanie, że wydzielenie terenu strefy czy jej powierzchni nie miałoby żadnego znaczenia dla określenia wysokości przedmiotowego zwolnienia, skoro inwestycja mogłaby być realizowana na jakimkolwiek obszarze przed objęciem terenu granicami specjalnej strefy ekonomicznej. Powyższego nie zmienia fakt, że środki trwałe nabyte/wytworzone we własnym zakresie wykorzystywane będą docelowo na terenie objętym statusem SSE (tj. po wydaniu odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego granice SSE). Do wydatków poniesionych na inwestycję realizowaną na terenie strefy można zaliczyć wydatki na inwestycje zlokalizowane tylko na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

WSA – ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących Wariantu drugiego – stwierdził, że jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku gdy poniesienie wydatku nastąpi po objęciu terenu granicami SSE, natomiast oddanie środka trwałego do używania przed jego objęciem, to wydatek poniesiony w ten sposób będzie stanowić koszt kwalifikujące się do objęcia pomocą. W szczególności, czy doszło do naruszenia przez Organ interpretacyjny regulacji § 6 ust. 7 ww. rozporządzenia SSE, przez niewłaściwe przez niego uznanie, że nie został spełniony warunek nabycia nowego środka trwałego.

WSA przypomniał, że Skarżąca jest dużym przedsiębiorcą. W myśl § 6 ust. 7 rozporządzenia SSE środki trwałe, (\`(...)\`), zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe. Możliwość zakwalifikowania wydatków poniesionych przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni do objęcia pomocą publiczną może dotyczyć tylko sytuacji, gdy przedsiębiorca dokonuje zakupu w całości nowego środka trwałego, np. fabrycznie nowego środka trwałego. Wobec powyższego w zaskarżonej interpretacji słusznie stwierdzono, że aby wartość nabytego środka trwałego można było zaliczyć do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, to duży przedsiębiorca musi nabyć nowy środek trwały. Przedsiębiorca może uznać środek trwały za nowy w przypadku, gdy transakcja oraz cena dotyczy nowego środka trwałego, a nie np. używanego wcześniej przez przedsiębiorcę. Podkreślić należy, że samodzielnym warunkiem koniecznym do uznania wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą publiczną jest nie tylko poniesienie go na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, ale również nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie nowego środka trwałego. Zdaniem Skarżącej, z punktu widzenia oceny „nowości” środka trwałego i tym samym spełnienia kryterium kwalifikowalności wydatków, nie jest istotny moment przyjęcia środków trwałych do używania, jej zdaniem, ustawodawca nie sprecyzował bowiem, że ma to nastąpić w konkretnym momencie oraz konkretnej lokalizacji.

W ocenie Sądu z takim poglądem nie można się zgodzić, ponieważ w § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE wskazano, że wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą ma być poniesiony na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia. Z jego treści wynika zatem „czas” dotyczący wydatku oraz jego „lokalizacja”. Wydatek kwalifikujący do objęcia udzielenia pomocy ma wystąpić w czasie, kiedy strefa już istnieje, a nie przed jej powstaniem, oraz ma dotyczyć terenu strefy, wymóg ten odnosi się także do wydatku kwalifikacyjnego dotyczącego „zakupu” nowego środka trwałego. Z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia SSE wynika, że jego koniecznym warunkiem jest także zaliczenie go do składników majątku podatnika, który – mając na uwadze powyższe uwagi – musi dotyczyć „inwestycji” powstałej w momencie istnienia strefy i na jej terenie. Zatem wcześniejsze oddanie środka trwałego do używania, przed objęciem terenu granicami strefy, następuje na terenie jeszcze nie będącym strefą. Oznacza to, że po objęciu terenu granicami strefy taki środek trwały nie posiada już atrybutu „nowego”, gdyż wcześniej już został oddany do używania. Wskazać należy, że § 6 ust. 7 tego rozporządzenia jest jedynie uszczegółowieniem wymogu wskazanego w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia SSE. Wobec powyższego – wydatek wskazany w Wariancie drugim także nie może zostać uznany za koszt kwalifikujący się do objęcia pomocą.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 93/17, Strona złożyła skargę kasacyjną z 31 maja 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 10 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1726/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 93/17 i uchylił interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-55/16-2/KS.

Na wstępie NSA wskazał, że zasadne są te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do dwóch pierwszych podanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wariantów, natomiast niezasadne są te z nich, które dotyczą wariantów trzeciego i czwartego.

Zdaniem NSA, jeżeli chodzi o wariant pierwszy, Minister Rozwoju i Finansów uznał, że w opisanej w nim sytuacji Spółka, podobnie jak w wariantach trzecim i czwartym, poniosła wydatki inwestycyjne na wytworzenie bądź nabycie środków trwałych na terenie nie objętym jeszcze granicami strefy i z tego wyłącznie powodu uznał stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe. Przyjęcie takiego założenia przez Ministra Rozwoju i Finansów było całkowicie bezzasadne. Zinterpretowanie przez niego sformułowania „wydatki będą ponoszone po wnioskowanym objęciu terenu granicami strefy” – jako poniesienie tych wydatków przed przyłączeniem terenu do strefy, czyli jak stwierdził w interpretacji Minister Rozwoju i Finansów ich poniesienie na terenie jeszcze nie objętym granicami strefy – na gruncie języka polskiego jest zupełnie nieuprawnione i odbiega od niebudzącego wątpliwości sensu zinterpretowanej przez Ministra Finansów wypowiedzi Spółki, z której jednoznacznie wynikało, że chodzi o wydatki poniesione po objęciu terenu granicami strefy. Natomiast samo słowo „wnioskowanym” oznacza tylko tyle, że objęcie terenu granicami strefy nastąpiło na wniosek (Spółki).

W ocenie NSA – uzasadniona jest podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja, odwołująca się także do reguł gramatycznych obowiązujących na gruncie języka polskiego. W skardze tej słusznie również wskazano, że zinterpretowane w taki sposób przez Ministra Rozwoju i Finansów wyrażenie zostało użyte – nie w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), lecz w tej części tego wniosku, który zawiera własne stanowisko Wnioskodawcy. Pogląd Ministra Rozwoju i Finansów jest tym bardziej niezrozumiały, jeżeli weźmie się pod uwagą, że w wydanej interpretacji (zarówno na jej wstępie, jak i przy formułowaniu oceny prawnej co do stanowiska Spółki) uznał on za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie przedstawionego we wniosku przypadku „poniesienia wydatku oraz oddania środka trwałego do używania po objęciu terenu granicami SSE” (pytanie 1) – czyli w odniesieniu do wariantu pierwszego.

Zdaniem NSA zasadne jest również stanowisko Spółki, poparte stosownymi zarzutami skargi kasacyjnej, w zakresie opisanego we wniosku wariantu drugiego, w którym wydatki poniesione zostały wprawdzie po objęciu terenu granicami strefy, ale oddanie środka trwałego do używania nastąpiło jeszcze przed tym objęciem. Minister Rozwoju i Finansów zakwestionował możliwość uznania w takim przypadku wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powołując się na § 6 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. i uznając, że w takim przypadku środku trwałe, do których odnosiły się poczynione przez Spółkę wydatki, nie wykazują wymaganej na podstawie ww. przepisu cechy „nowości”. Pogląd ten podzielił również Sąd pierwszej instancji. Powyższy przepis stanowi, że środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe. Z kolei w myśl tego ostatniego przepisu za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (\`(...)\`) poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika.

Dalej NSA podkreślił, że – jak wynika z powyższych uregulowań i wymóg „nowości” – dotyczy jedynie zakupionych środków trwałych, co uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, który poczynił w swoich wywodach założenie odmienne, odnosząc ten wymóg również do środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie. Ani przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ani przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem „nowego środka trwałego”. Próbę kierunkowego wyjaśnienia tego pojęcia podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 431/12, wskazując w nim m.in., że z perspektywy wykładni językowej nabyty przez przedsiębiorcę środek trwały, który przed jego nabyciem nie był w jakiejkolwiek formie używany przez inny podmiot – spełnia przesłanki uznania go za nowy środek trwały w rozumieniu § 6 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. (\`(...)\`) W świetle tego przepisu – nowym środkiem trwałym będzie taki, który pochodzi bezpośrednio od producenta, wytwórcy lub od podmiotu pośredniczącego w obrocie albo zostanie on nabyty od innych zbywców w przypadku, gdy uprzednio nie był używany (eksploatowany). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela taki kierunek rozumowania odnośnie do posiadania przez nabyty środek trwały cechy „nowości”.

Zdaniem NSA oznacza to – jako że chodzi o zakupiony środek trwały – że cechę tę należałoby w pierwszym rzędzie odnosić do stanu środka trwałego w momencie jego zakupu. Wydawać by się mogło, że za takim kierunkiem rozumowania opowie się również Minister Rozwoju i Finansów, ponieważ w wydanej interpretacji, odnosząc się do tego problemu, stwierdził na wstępie, że „przedsiębiorca może uznać środek trwały za nowy w przypadku, gdy transakcja oraz cena dotyczy nowego środka trwałego, a nie np. używanego wcześniej przez przedsiębiorcę środka”. Jednak już w następnym zdaniu stwierdził, że w sytuacji, gdy oddanie środka trwałego do używania nastąpi przed objęciem terenu granicami strefy, to w momencie poniesienia wydatku po objęciu terenu granicami strefy warunek nabycia nowego środka trwałego nie został spełniony. Zdanie to kończyło wywody Ministra Rozwoju i Finansów w tej kwestii i nie wyjaśnił on, dlaczego uważa, że formalne oddanie środka trwałego do używania samo w sobie niweczy cechę nowości.

Natomiast prawidłowe jest – w ocenie NSA – stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów oraz Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do przedstawionych we wniosku wariantów trzeciego i czwartego, tym samym bezzasadne są podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej. W obu tych wariantach wydatki poniesione zostały przed objęciem terenu granicami strefy, a więc innymi słowy dotyczyły one inwestycji obejmujących wytworzenie bądź zakup środków trwałych dokonywanych poza terenem strefy, co w oczywisty sposób uniemożliwia uznanie ich za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy. Należy przy tym dodać, że owo poniesienie wydatku odnoszone jest do prezentowanego przez Spółkę i nie negowanego przez Ministra Rozwoju i Finansów bądź Sąd pierwszej instancji takiego umiejscowienia w czasie tego zdarzenia, które zasadniczo rzecz biorąc jest korzystne dla podatników, a więc wedle którego nie bierze się pod uwagę ewentualnych częściowych płatności, czy zaliczek, lecz miarodajnym jest tutaj końcowe rozliczenie transakcji. Skoro więc końcowe rozliczenie transakcji dokonane zostało w czasie, w którym teren, do którego odnosiła się ta transakcja, czy też ściśle rzecz biorąc, na którym to terenie miała miejsce rozliczona już inwestycja, znajdował się poza terenem strefy, to Spółka nie może w sposób zasadny oczekiwać, że poczynione w takich uwarunkowaniach wydatki zostaną uznane za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy.

Jak wskazał NSA – sama Spółka w swojej argumentacji dotyczącej dwóch pierwszych wariantów podkreślała pierwszorzędne znaczenie dla zakwalifikowania danych wydatków do wydatków objętych pomocą publiczną, ich poniesienie po objęciu terenu, na którym usytuowana była dana inwestycja, granicami strefy. Nie jest zasadna bardzo rozbudowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, w której Spółka eksponuje istnienie ścisłego związku inwestycji z działalnością na terenie strefy, czy też fakt realizacji tej inwestycji w ramach udzielonego jej zezwolenia, jako że okoliczności te nie były kwestionowane przez Ministra Rozwoju i Finansów, a odmowa uznania poczynionych w okolicznościach przedstawionych w wariancie nr 3 i 4 wydatków za „wydatki strefowe” nastąpiła, jak wskazano wyżej, z innych powodów. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również wielokrotnie podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność „tymczasowości” pozostawania terenu inwestycji poza granicami strefy, tj. do czasu wydania stosownego rozporządzenia. Okoliczność ta z punktu widzenia przepisów normujących warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na terenie strefy, jest bez znaczenia. Z tego punktu widzenia można rozróżnić jedynie dwie przeciwne sytuacje, a więc dany teren znajduje się w granicach strefy albo poza tymi granicami. Możliwości pośredniej nie ma, gdyż nie została ona przewidziana w przepisach.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie uznania wydatków za wydatki inwestycyjne objęte pomocą publiczną wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(…) Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie kilku zezwoleń strefowych.

Do elementów inwestycji realizowanej na podstawie zezwolenia nr (…) z dnia 19 grudnia 2013 r. (dalej: „Zezwolenie”) należy m.in. budowa hali magazynowej oraz nabycie nowych urządzeń, w tym m.in. nowej linii do tłoczenia na gorąco i prasy do tłoczenia na zimno. Pierwotnie Spółka ustaliła, że hala magazynowa zostanie wybudowana na terenie objętym już statusem SSE, na którym jest zlokalizowany zakład Spółki, jednak jedyna dostępna na tym terenie powierzchnia jest oddzielona od reszty zakładu Spółki rzeką (…). Z tego powodu miejsce to nie jest optymalne dla lokalizacji hali magazynowej ze względów kosztowych i technicznych (budowa hali na terenie oddzielonym od zakładu Spółki przez rzekę wiązałaby się m.in. z koniecznością poniesienia dodatkowych wydatków na infrastrukturę oraz miałaby niekorzystny wpływ na przebieg procesu produkcyjnego i mogłaby stanowić zagrożenie jakościowe). W konsekwencji, w toku realizacji inwestycji, Spółka uznała, że najbardziej efektywne kosztowo i racjonalne z technologicznego punktu widzenia byłoby umiejscowienie powierzchni magazynowej na terenie przylegającym bezpośrednio do obecnych hal produkcyjno-magazynowych Spółki, ale niebędącym pierwotnie własnością Spółki i nieobjętym jeszcze granicami SSE. Po przeprowadzeniu negocjacji z pierwotnym właścicielem gruntu, Spółka nabyła omawiany teren.

Jak wskazano powyżej, biorąc pod uwagę aspekty kosztowe oraz techniczne, zlokalizowanie hali magazynowej w miejscu niepołączonym z dotychczasowym zakładem Spółki nie miałoby żadnego gospodarczego uzasadnienia i uniemożliwiłoby osiągnięcie celów realizowanego przedsięwzięcia. W związku z powyższą argumentacją Spółka podjęła decyzję o realizacji części zaplanowanych inwestycji na nowo nabytym i bezpośrednio przylegającym do istniejących hal produkcyjno-magazynowych gruncie, który obecnie jeszcze nie jest objęty statusem SSE. Wszystkie nabywane i wytwarzane we własnym zakresie środki trwałe będą nowe. Rozbudowa istniejących hal produkcyjno-magazynowych oraz zakup nowych środków trwałych nie stanowią odrębnego przedsięwzięcia, lecz są technicznie i gospodarczo nierozerwalnie związane z dotychczasową inwestycją Spółki, która jest objęta posiadanym Zezwoleniem.

Po podjęciu decyzji co do konieczności podjęcia wyżej opisanych działań inwestycyjnych, Spółka złożyła w dniu 16 września 2015 r. wniosek o objęcie terenu, na którym będzie realizowane przedsięwzięcie granicami SSE i obecnie oczekuje na wydanie odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr (…), poz. (…), dalej: Rozporządzenie SSE). Wniosek Spółki został oparty na tzw. kryterium „niezbędności inwestycji”, co oznacza, że rozszerzenie terenu SSE ma służyć pełnej realizacji inwestycji rozpoczętej przez Spółkę na terenie SSE i objętej Zezwoleniem.

W związku z przedłużającym się procesem legislacyjnym związanym z objęciem gruntu statusem SSE może okazać się, że konieczne było zrealizowanie pewnych prac przed wydaniem odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego Rozporządzenie SSE i objęciem terenu, na którym będzie realizowane omawiane przedsięwzięcie granicami SSE.

Może okazać się, że na podstawie umów z dostawcami i wykonawcami prac związanych z przedsięwzięciem, Spółka przed dokonaniem rozszerzenia SSE dokonała wpłat (płatności zaliczkowe) związanych z inwestycją (Spółka nie posiada informacji, co do terminu wydania przedmiotowego rozporządzenia zmieniającego Rozporządzenie SSE).

W toku realizowanego przedsięwzięcia Spółka będzie nabywać i wytwarzać we własnym zakresie wiele środków trwałych. W związku z tym, w zależności od poszczególnych terminów płatności, stopnia skomplikowania procesu montażu i innych istotnych czynników dotyczących poszczególnych środków trwałych (zarówno hali magazynowej, jak i środków trwałych innego rodzaju stanowiących elementy inwestycji) mogą wystąpić następujące warianty rozliczenia transakcji i oddania poszczególnych środków trwałych do używania:

Wariant 1

Poniesienie wydatku oraz oddanie środka trwałego do używania po objęciu terenu granicami SSE.

Wariant 2

Poniesienie wydatku po objęciu terenu granicami SSE, natomiast oddanie środka trwałego do używania przed jego objęciem.

Wariant 3

Poniesienie wydatku przed objęciem terenu granicami SSE, a oddanie środka trwałego do używania po jego objęciu.

Wariant 4

Poniesienie wydatku oraz oddanie środków trwałych do używania przed objęciem terenu granicami SSE.

Omawiane wydatki na rozbudowę istniejących hal produkcyjno-magazynowych oraz nabycie pozostałych środków trwałych, zostaną zaliczone do wartości początkowej składników majątku Spółki, zgodnie z odpowiednimi przepisami (tj. z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Dz. U. 2014 r., poz. 1100).

Realizacja rozbudowy istniejących hal produkcyjno-magazynowych oraz nabycie i montaż środków trwałych będą potwierdzane końcowymi odbiorami technicznymi prac. Przed właściwym rozpoczęciem użytkowania nabywanych i wytwarzanych we własnym zakresie środków trwałych przewidziana jest produkcja testowa.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny/zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że w rozumieniu art. 2 pkt 2 oraz załącznika I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014) Spółka jest dużym przedsiębiorcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki ponoszone w sposób określony w Wariancie 1 będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą?
2.  Czy wydatki ponoszone w sposób określony w Wariancie 2 będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą?
3.  Czy wydatki ponoszone w sposób określony w Wariancie 3 będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą?
4.  Czy wydatki ponoszone w sposób określony w Wariancie 4 będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wydatki ponoszone w sposób określony w Wariancie 1 będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji objętej Zezwoleniem.

Powyższe stanowisko jest zgodne z brzmieniem przepisów regulujących kwestie związane z prowadzeniem działalności na terenie SSE (w szczególności z § 6 rozporządzenia SSE).

Zgodność z definicją kosztów kwalifikowanych

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie SSE w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Dodatkowo, zgodnie z § 6 ust. 7 rozporządzenia SSE, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe.

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, koszty inwestycji muszą spełniać łącznie następujące kryteria:

1.  muszą być to koszty inwestycji;
2.  muszą należeć do jednej z kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE;
3.  muszą być poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia;
4.  muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych;
5.  nabywane środki trwałe muszą być nowe.

Koszty inwestycji

Jak wskazano w stanie faktycznym, realizowana rozbudowa istniejących hal produkcyjno-magazynowych oraz nabycie środków trwałych są technicznie i gospodarczo nierozerwalnie związane z dotychczasowym przedsięwzięciem Spółki, na które Spółka pozyskała już Zezwolenie. Dodatkowo, biorąc pod uwagę aspekty kosztowe, techniczne i technologiczne, nabywane/wytwarzane we własnym zakresie środki trwałe nie mogą zostać zlokalizowane w zupełnie innym miejscu, niepołączonym z dotychczasowym zakładem Spółki, a nabycie/wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych konieczne jest do pełnej realizacji inwestycji, na którą Spółka pozyskała Zezwolenie.

Dodatkowo, rozszerzenie SSE, o które wnioskuje Spółka, jest dokonywane w oparciu o kryterium „niezbędności” – służy więc ona dokończeniu inwestycji rozpoczętej, objętej Zezwoleniem i jest niezbędne do pełnej realizacji tej inwestycji.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ponoszone przez nią wydatki stanowią koszty inwestycji, o których mowa w rozporządzeniu SSE i tym samym spełniają jedno z kryteriów kwalifikowalności wydatków zawartych w rozporządzeniu SSE.

Kategoria kosztów określona w § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ponoszone w ramach omawianego przedsięwzięcia wydatki mieszczą się w katalogu zawartym w § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, realizowane przedsięwzięcie polega na rozbudowie istniejących hal produkcyjno-magazynowych i nabyciu środków trwałych. W związku z tym ponoszone przez Spółkę wydatki stanowią:

*   koszty rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych (§ 6 ust. 1 lit. c rozporządzenia SSE);
*   cenę nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, przy czym są one zaliczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika (§ 6 ust. 1 lit. b rozporządzenia SSE).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, wydatki ponoszone w ramach omawianego przedsięwzięcia spełniają kolejne kryterium kwalifikowalności wydatków zawarte w Rozporządzeniu SSE.

Poniesienie wydatków w trakcie obowiązywania zezwolenia

Wnioskodawca podkreśla również, że wydatki będące przedmiotem niniejszego zapytania są ponoszone w trakcie obowiązywania Zezwolenia. Są one bowiem nierozerwalnie związane z inwestycją objętą Zezwoleniem i są ponoszone po dacie jego otrzymania, tj. po dniu 19 grudnia 2013 r. Ponadto przedmiotowe wydatki są ponoszone w okresie realizacji inwestycji wskazanym w treści Zezwolenia, tj. nie będą ponoszone po dacie zakończenia inwestycji wskazanej w Zezwoleniu (a jeśli takie wystąpią, nie będą traktowane przez Spółkę jako wydatki kwalifikowane).

Poniesienie wydatków na terenie strefy

Jak już wskazano, w ramach Wariantu 1 wydatki będą poniesione po wnioskowanym objęciu terenu granicami SSE. Ewentualne płatności zaliczkowe ponoszone przed rozszerzeniem SSE nie wpływają na możliwość zakwalifikowania wydatków do kosztów kwalifikowanych, gdyż, jak wynika z linii interpretacyjnej organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2015 r. sygn. IBPB-1-3/4510-506/15/WLK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 grudnia 2015 r. sygn. IBPB-1-3/4510-488/15/MO, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 listopada 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-385/15-3/KS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 września 2015 r. sygn. ITPB3/4510-367/15-2/DK), z punktu widzenia oceny kwalifikowalności wydatku, istotne jest końcowe rozliczenie transakcji, tj. zapłata pozostałej części należnego wynagrodzenia.

Dodatkowo, wykorzystanie nabytych/wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych również będzie odbywać się na terenie objętym statusem SSE (tj. po wydaniu odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego granice SSE).

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, lokalizacja, na której realizowane będzie przedsięwzięcie, ma docelowo zostać objęta terenem SSE (nie posiada tego statusu jedynie tymczasowo, do momentu wydania odpowiedniego rozporządzenia).

Zgodnie z powyższym, zdaniem Spółki, warunek poniesienia wydatku na terenie SSE jest przez Wnioskodawcę spełniony.

Zaliczenie do wartości początkowej środków trwałych

Wnioskodawca zaznacza, że omawiane wydatki na rozbudowę istniejących hal produkcyjno-magazynowych oraz nabycie środków trwałych zostaną zaliczone do wartości początkowej składników majątku Spółki zgodnie z odpowiednimi przepisami (tj. z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1100). Tym samym, spełniają kolejne kryterium do uznania ich za wydatki kwalifikowane w rozumieniu przepisów Rozporządzenia SSE.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej kryteria kwalifikowalności będą w przypadku rozliczenia w ramach Wariantu 1 spełnione, a tym samym ponoszone przez Spółkę koszty spełniają wymogi uznania ich za wydatki kwalifikowane inwestycji objętej Zezwoleniem:

1.  są związane z inwestycją objętą Zezwoleniem, tym samym stanowią koszty inwestycji;
2.  należą do kategorii kosztów wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE;
3.  mogą być uznane za poniesione na terenie SSE;
4.  są ponoszone w trakcie obowiązywania Zezwolenia;
5.  będą zaliczone do wartości początkowej środków trwałych;
6.  nabywane środki trwałe są nowe.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w sposób określony w Wariancie 1 będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji objętej Zezwoleniem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wydatki ponoszone w sposób określony w Wariancie 2 będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji objętej Zezwoleniem.

Wnioskodawca zaznacza, że argumentacja dotycząca zgodności z definicją kosztów kwalifikowanych, zawarta w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania 1, ma również zastosowanie dla pytania 2, dotyczącego rozliczenia inwestycji zgodnie z Wariantem 2.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w punkcie Wariant 2 rozliczenia transakcji poniesienie wydatków nastąpi po objęciu terenu granicami SSE, natomiast oddanie środka trwałego do używania przed wejściem w życie odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego granice SSE.

Biorąc pod uwagę, że, jak Spółka wskazała powyżej, argumentacja zawarta w uzasadnieniu stanowiska w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest aktualna dla niniejszego pytania, Wnioskodawca pragnie uzupełnić uzasadnienie jedynie o kwestie dotyczące momentu poniesienia wydatku oraz momentu przyjęcia środka trwałego do używania.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie SSE w trakcie obowiązywania zezwolenia (\`(...)\`). Z punktu widzenia oceny spełnienia kryterium poniesienia wydatku na terenie strefy, istotnym jest określenie momentu poniesienia wydatku, jako momentu, na który należy ocenić spełnienie analizowanego wymogu. Przepisy regulujące działalność na terenie SSE, w tym Rozporządzenie SSE, nie precyzują, kiedy należy rozpoznać moment poniesienia wydatku.

Jak wskazano powyżej, w ramach Wariantu 2 rozliczenia transakcji wydatki będą poniesione po wnioskowanym objęciu terenu granicami SSE. Ewentualne płatności zaliczkowe ponoszone przed rozszerzeniem SSE nie wpływają na możliwość zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych, gdyż z punktu widzenia oceny kwalifikowalności wydatku, istotne jest końcowe rozliczenie transakcji (wynika to m.in. z interpretacji indywidualnych przytoczonych w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania 1). W konsekwencji, w sytuacji rozliczenia transakcji zgodnie z Wariantem 2, ponoszone wydatki, jako poniesione po rozszerzeniu granic SSE o wnioskowany grunt, spełnią kryterium poniesienia wydatku na terenie strefy.

Biorąc pod uwagę przepisy rozporządzenia SSE, zaliczenie nabywanych środków trwałych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika jest kryterium niezbędnym do uznania ponoszonych kosztów za wydatki kwalifikowane. Wnioskodawca podkreśla jednak, że przepisy rozporządzenia SSE nie precyzują, jaki wpływ na kwalifikowalność wydatków ma moment przyjęcia środków trwałych do używania. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem, że powinno to nastąpić w konkretnym momencie i konkretnej lokalizacji (tj. przepisy nie zawierają zastrzeżenia, że wydatek jest wydatkiem kwalifikowanym tylko, kiedy przekazanie do użytkowania danego środka trwałego następuje wówczas, gdy fizycznie znajduje się on na terenie SSE).

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe „momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdujące się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie” (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 września 2015 r. sygn. ITPB3/4510-361/15-2/DK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2014 r. sygn. ILPB3/423-119/13-4/AO). Stanowisko to wskazuje, że dla oceny kwalifikowalności danego wydatku najważniejszy jest moment poniesienia wydatku stanowiący kluczowy aspekt determinujący moment rozpoznania wydatku kwalifikowanego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w sytuacji kiedy oddanie inwestycji do użytku zostanie dokonane jeszcze przed objęciem terenu granicami SSE, ale wydatki będą poniesione już po wejściu w życie stosownego rozporządzenia zmieniającego Rozporządzenie SSE (co przewiduje Wariant 2 rozliczenia inwestycji), ponoszone wydatki mogą być uznane za wydatki kwalifikowane – biorąc bowiem pod uwagę powyżej zaprezentowany sposób interpretacji momentu poniesienia wydatku, wydatki Spółki będą poniesione już „na terenie strefy” oraz (jak wskazano w argumentacji uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w odpowiedzi na pytanie 1, aktualnej dla niniejszego pytania) spełnią wszystkie inne kryteria zaliczenia kosztów do wydatków kwalifikowanych, zawartych w Rozporządzeniu SSE.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w sposób określony w Wariancie 2 będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji objętej Zezwoleniem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone w sposób określony w Wariancie 3 będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji objętej Zezwoleniem.

Wnioskodawca zaznacza, że argumentacja dotycząca zgodności z definicją kosztów kwalifikowanych, zawarta w uzasadnieniu pytania 1 jest aktualna dla pytania 3, dotyczącego rozliczenia inwestycji zgodnie z Wariantem 3. Wnioskodawca pragnie jedynie uzupełnić uzasadnienie stanowiska o kwestie związane z kryterium poniesienia wydatku na terenie strefy.

Poniesienie wydatków na terenie strefy

Pojęcie „poniesione na terenie strefy” jest jednym z warunków niezbędnych do uznania danego kosztu za wydatek kwalifikowany, określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w przepisach rozporządzenia SSE.

Zdaniem Spółki związek realizowanego przedsięwzięcia z inwestycją objętą zezwoleniem strefowym stanowi argument umożliwiający zaliczenie ponoszonych kosztów do wydatków kwalifikowanych.

Wnioskodawca zaznacza, że, jak już wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, rozbudowa hal produkcyjno-magazynowych oraz nabycie środków trwałych ma ścisły i nierozerwalny związek z realizacją inwestycji na terenie SSE objętej Zezwoleniem, ponieważ:

*   podjęte przedsięwzięcie jest technicznie i gospodarczo nierozerwalnie związane z inwestycją objętą Zezwoleniem;
*   nabywane/wytwarzane we własnym zakresie środki trwałe nie mogą zostać zlokalizowane w miejscu niepołączonym z działającym obecnie zakładem Spółki;
*   nabycie/wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych konieczne jest do pełnej realizacji inwestycji, na którą Spółka pozyskała Zezwolenie.

Ponadto, bezspornym jest, że nabywane/wytwarzane we własnym zakresie środki trwałe będą wykorzystywane do działalności określonej w Zezwoleniu.

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, że nabyte/wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę środki trwałe nie będą nigdzie przemieszczane, a przedsięwzięcie będzie zlokalizowane na terenie jedynie tymczasowo nieobjętym granicami SSE (tj. do momentu wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie SSE). Również wykorzystanie nabywanych/wytwarzanych we własnym zakresie środków trwałych odbywać się będzie na terenie SSE. W ocenie Spółki są to dodatkowe istotne argumenty potwierdzające jej stanowisko.

W ocenie Spółki przytoczone powyżej argumenty przemawiają za możliwością zaliczenia kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę do wydatków kwalifikowanych.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem przy ocenie możliwości zaliczenia ponoszonych kosztów do wydatków kwalifikowanych należy zwrócić uwagę na związek tych kosztów z inwestycją objętą zezwoleniem strefowym. Nawet w sytuacji, gdy dany środek trwały był na stałe zlokalizowany poza terenem SSE, sądy administracyjne prezentowały pogląd, zgodnie z którym poniesione wydatki mogą stanowić kwalifikowane koszty Inwestycji. W wyrokach z 27 sierpnia 2013 r. sygn. II FSK 2462/11 (dotyczącym wydatków poniesionych w związku z przyzakładową stołówka dla pracowników) oraz sygn. II FSK 2463/11 (dotyczącym wydatków poniesionych na centrum szkoleniowe dla pracowników) Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z podatnikiem, że wydatki kwalifikowane to te, które są ponoszone w związku z realizacją inwestycji na terenie SSE oraz są niezbędne do prowadzenia na terenie SSE działalności objętej zezwoleniem. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że, jak słusznie twierdzą sądy administracyjne (np. wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. II FSK 2352/10 (Spółka pragnie zaznaczyć, że w jej ocenie, choć omawiane wyroki zostały wydane w innym stanie prawnym, mogą stanowić potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, zwłaszcza, że w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym realizowane przedsięwzięcie będzie zlokalizowane na terenie, który docelowo ma być objęty statutem SSE, a nie na stałe poza jej granicami.)), nie tylko wydatki na inwestycję poniesione bezpośrednio na terenie SSE stanowią wydatki kwalifikowane. Również wydatki poniesione poza SSE, lecz niezbędne do prowadzenia działalności na jej terenie, powinny być uznane za wydatki kwalifikowane. Spółka jednocześnie zaznacza, że analizowany w niniejszym wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie budzi wskazanych powyżej wątpliwości (których dotyczyły wskazane powyżej wyroki), bowiem nabywane/wytwarzane we własnym zakresie przez Spółkę środki trwałe nie będą znajdować się poza SSE na stałe.

Spółka pragnie ponadto zwrócić uwagę na stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym poniesienie wydatków na środki trwałe, które zostaną umieszczone w zakładzie na terenie SSE, a tymczasowo używane są w lokalizacji poza granicami SSE, spełniają warunki określone § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE i tym samym mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji (pod warunkiem przeniesienia tych środków trwałych finalnie na teren SSE). Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 maja 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-332/16/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lipca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-383/11/MO.

Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić, że nabywane/wytwarzane we własnym zakresie środki trwałe, z którymi związane są analizowane wydatki kwalifikowane, będą znajdować się na terenie nieobjętym granicami SSE jedynie tymczasowo i ze względów technicznych i ekonomicznych nie mogą one zostać zlokalizowane w jakimkolwiek innym miejscu, gdyż takie działanie nie byłoby uzasadnione gospodarczo. Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, że jedyny dostępny teren objęty obecnie granicami SSE jest oddzielony od istniejącego zakładu Spółki rzeką, przez co zlokalizowanie na tym terenie przedsięwzięcia jest nieoptymalne ze względów kosztowych, technicznych i technologicznych. Ponadto, zlokalizowanie przedsięwzięcia na terenie tymczasowo nieobjętym granicami SSE nie skutkuje ani nie jest dokonywane w celu przeniesienia działalności poza granice SSE.

Wykładnia celowościowa

Zgodnie z wytycznymi w sprawie pomocy regionalnej na lata 2007-2013 „Istotne jest zagwarantowanie, aby pomoc regionalna stanowiła zachętę do podejmowania inwestycji, które w przeciwnym razie nie zostałyby zrealizowane w regionach objętych pomocą” (Wytyczne w sprawie pomocy regionalnej na lata 2007-2013 (2006/C 54/08), punkt 38). Pomoc regionalna (w tym pomoc udzielana przedsiębiorcom podejmującym działalność na terenie SSE) stanowi więc pomoc, której celem jest sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu konkretnych regionów poprzez realizowanie na ich obszarze inwestycji związanych z tworzeniem nowych miejsc pracy, rozwojem nowych technologii itp. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dotyczące kosztów kwalifikowanych należy interpretować w taki sposób, że wydatkiem kwalifikowanym jest wydatek, który przyczyni się do rozwoju regionu, w którym realizowana jest dana inwestycja.

Zgodnie z powyższym, w ocenie Spółki, wydatki ponoszone w ramach Wariantu 3 są zgodne z wyżej opisanym celem przepisów. W konsekwencji ich poniesienia, „skorzysta” bowiem konkretny region, na którym Spółka realizuje już inwestycję objętą Zezwoleniem. Podejmowane przedsięwzięcie nie stanowi nowego projektu, a jest ściśle związane z realizowaną już inwestycją objętą Zezwoleniem.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że rozszerzenie SSE, o które wnioskuje Spółka, to rozszerzenie dokonywane w oparciu o kryterium „niezbędności” – innymi słowy ma ono służyć dokończeniu inwestycji już rozpoczętej. Biorąc pod uwagę tę możliwość rozszerzenia SSE, cel wprowadzenia omawianych przepisów, jakim jest wsparcie inwestycji realizowanej na konkretnym obszarze (w przypadku Spółki na terenie SSE) oraz zadania, jakie ma spełniać pomoc regionalna, w ocenie Spółki, bezzasadne byłoby odmówienie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków ponoszonych obecnie przez Wnioskodawcę. Ich poniesienie jest bowiem niezbędne i służy dokończeniu inwestycji, która została już objęta Zezwoleniem i jest już realizowana na terenie należącym do SSE. Dodatkowo, ponoszenie wydatków ma miejsce na terenie, który docelowo również ma być objęty granicami SSE. W konsekwencji, nawet jeśli są ponoszone przed rozszerzeniem SSE, ich zaliczenie do kosztów kwalifikowanych spełnia funkcję wsparcia inwestycji dokonywanej na terenie SSE.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że celem „technicznego” rozszerzenia SSE (czyli opartego na kryterium „niezbędności”) jest właśnie to, aby wydatki ponoszone na poszczególne elementy inwestycji realizowane na terenie włączanym w procesie rozszerzenia do granic SSE mogły być uznane za wydatki kwalifikowane – bowiem jest to jedyna procedura rozszerzenia odnosząca się do projektów już rozpoczętych. Jej rolą jest właśnie to, by umożliwiła ich dokończenie i co za tym idzie zaliczenie wydatków, ponoszonych na gruncie, objętym rozszerzeniem „technicznym”, do kosztów kwalifikowanych.

Dodatkowo, należy mieć na uwadze, że rozbudowa istniejących hal produkcyjno-magazynowych oraz umieszczenie nabywanych środków trwałych na terenie tymczasowo nieobjętym jeszcze granicami SSE nie skutkuje ani nie jest dokonywane w celu przeniesienia działalności poza granice SSE – wręcz przeciwnie, służy pełniejszej realizacji inwestycji prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zaprezentowane przez Spółkę rozumienie przepisów zgodne jest również z celami ustanowienia SSE. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 26 czerwca 2009 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, celami SSE jest m.in. pobudzenie działalności produkcyjnej i usługowej w regionie poprzez wsparcie nowoczesnych ośrodków przemysłowych, dywersyfikacja działalności gospodarczej w regionach oraz zwiększenie liczby inwestycji o charakterze innowacyjnym.

Linia interpretacyjna dotycząca udostępniania środków trwałych

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na linię interpretacyjną dotyczącą udostępniania środków trwałych, z którymi związane były wydatki kwalifikowane.

Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia SSE warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne – przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym.

W odniesieniu do powyższych przepisów organy podatkowe prezentują stanowisko, że wynajęcie środków trwałych innemu podmiotowi, co na ogół wiąże się ich przemieszczeniem poza obszar SSE, nie stanowi przesłanki do częściowego ograniczenia dostępnego zwolnienia podatkowego w zakresie wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie przedmiotowych składników majątkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 czerwca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-321/14/CzP). Zgodnie z prezentowanym przez organy stanowiskiem częściowa zmiana lokalizacji prowadzonej działalności, w tym przeniesienie środków trwałych stanowiących uprzednio koszty kwalifikowane inwestycji poza granicę SSE, nie stanowi naruszenia przepisów rozporządzenia SSE, a tym samym nie powoduje utraty bądź zmniejszenia zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca jest świadomy, że powyższa kwestia dotyczy innego zagadnienia niż analizowane w niniejszej opinii, jednak w ocenie Spółki, stanowi ona argument potwierdzający możliwość zaliczenia ponoszonych przez nią kosztów do wydatków kwalifikowanych. Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że jeśli zdaniem organów podatkowych nie ma podstaw do kwestionowania kwalifikowalności kosztów w przypadku, w którym środki trwałe znajdują się długoterminowo poza SSE, a ponadto są użytkowane przez innych przedsiębiorców, to tym bardziej nie powinna budzić wątpliwości możliwość uznania za kwalifikujące się do objęcia pomocą wydatków ponoszonych przez Spółkę. W analizowanej sytuacji nabywane/wytwarzane we własnym zakresie środki trwałe będą znajdować się na terenie jedynie tymczasowo nieobjętym statusem SSE, a ponadto będą wykorzystywane wyłącznie w SSE i wyłącznie przez przedsiębiorcę strefowego (tj. Spółkę).

Dodatkowo, Spółka zaznacza, że ponoszone w ramach przedsięwzięcia wydatki są związane ze środkami trwałymi, których przeznaczeniem jest to, by znajdowały się przez cały czas na terenie SSE, a jedynie z powodu warunków formalnych dany obszar – który docelowo będzie SSE – nie jest jeszcze objęty statusem SSE.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej kryteria kwalifikowalności są spełnione, tym samym ponoszone koszty spełniają wszelkie wymogi uznania ich za wydatki kwalifikowane inwestycji objętej Zezwoleniem, gdyż:

1.  są związane z inwestycją objętą Zezwoleniem i tym samym stanowią koszty inwestycji;
2.  należą do kategorii kosztów wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE;
3.  mogą być uznane za poniesione na terenie SSE;
4.  są ponoszone w trakcie obowiązywania Zezwolenia;
5.  będą zaliczone do wartości początkowej środków trwałych;
6.  nabywane środki trwałe są nowe.

Zdaniem Spółki spełnienie powyższych kryteriów dodatkowo potwierdza fakt, że w ramach Wariantu 3 wykorzystywanie nabywanych/wytwarzanych we własnym zakresie środków trwałych (tj. oddanie ich do używania) nastąpi dopiero po otrzymaniu decyzji i objęciu terenu granicami SSE.

Stanowisko Spółki potwierdza również (pośrednio) stanowisko organów podatkowych dotyczące przeniesienia środków trwałych poza granice SSE zawarte np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 maja 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-332/16/AK). Zgodnie z nim poniesienie wydatków na środki trwałe, które zostaną umieszczone w zakładzie na terenie SSE, a tymczasowo używane są w lokalizacji poza granicami SSE, spełniają warunki określone § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE i tym samym mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Przytoczona interpretacja ta dotyczy wprawdzie innego stanu faktycznego, ale, zdaniem Spółki, przemawia za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że przed oddaniem do użytkowania dany składnik nie jest środkiem trwałym, a w konsekwencji nie ma możliwości prowadzenia z jego użyciem działalności gospodarczej. Oznacza to, że przed oddaniem danego środka trwałego do używania, Spółka nie będzie mogła wykorzystać go do prowadzenia działalności poza SSE – trudno więc mówić o tym, że wydatki na taki środek trwały zostały poniesione poza terenem SSE.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w sposób określony w Wariancie 3 będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji objętej Zezwoleniem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Wydatki ponoszone w sposób określony w Wariancie 4 będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji objętej Zezwoleniem.

Wnioskodawca zaznacza, że argumentacja dotycząca zgodności z definicją kosztów kwalifikowanych zawarta w uzasadnieniu do pytania 1 oraz wykładni celowościowej, związku z inwestycją oraz linii interpretacyjnej dotyczącej udostępniania środków trwałych, zawarta w uzasadnieniu pytania 3, ma zastosowanie również dla pytania 4, dotyczącego rozliczenia inwestycji zgodnie z Wariantem 4.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, opisane we wniosku wydatki poniesione przez Spółkę w związku z przedsięwzięciem związanym ekonomicznie i gospodarczo z inwestycją objętą Zezwoleniem, na rozbudowę istniejących hal produkcyjno-magazynowych oraz nabycie nowych środków trwałych, które będą zlokalizowane na terenie jedynie tymczasowo nieobjętym jeszcze granicami SSE, ale który docelowo będzie objęty tym statusem, spełniają warunki określone w rozporządzeniu SSE. Zlokalizowanie przedsięwzięcia w innym miejscu uniemożliwiłoby jego realizację i w konsekwencji pełną realizację inwestycji objętej Zezwoleniem. Tym samym, w ocenie Spółki, wydatki poniesione zgodnie z Wariantem 4 mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji.

Podsumowując, biorąc pod uwagę wykładnię celowościową oraz związek przedsięwzięcia z inwestycją objętą Zezwolenie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w sposób określony w Wariancie 4 będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji objętej Zezwoleniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie uznania wydatków za wydatki inwestycyjne objęte pomocą publiczną:

*   **jest prawidłowe** – w przypadku poniesienia wydatku oraz oddania środka trwałego do używania po objęciu terenu granicami SSE (pytanie nr 1);
*   **jest prawidłowe** – w przypadku poniesienia wydatku po objęciu terenu granicami SSE, natomiast oddanie środka trwałego do używania przed jego objęciem (pytanie nr 2);
*   **jest nieprawidłowe** – w przypadku poniesienia wydatku przed objęciem terenu granicami SSE, a oddanie środka trwałego do używania po jego objęciu (pytanie nr 3);
*   **jest nieprawidłowe** – w przypadku poniesienia wydatku oraz oddanie środków trwałych do używania przed objęciem terenu granicami SSE (pytanie nr 4).

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U z 2015 r., poz. 282 ze zm.).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy: podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Przepis art. 16 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 – w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.): wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia.

Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.).

Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia: pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia: przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą.

Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia: za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Stosownie do § 6 ust. 7 ww. rozporządzenia: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe.

Przytoczone powyżej przepisy określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

*   musi to być koszt inwestycji,
*   musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
*   musi być poniesiony na terenie strefy,
*   musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,
*   wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Z kolei, stosownie do treści § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia: w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych: cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Stosownie zaś do treści § 7 ust. 6 powołanego rozporządzenia: dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka posiada zezwolenie z 19 grudnia 2013 r. Do elementów inwestycji realizowanej na podstawie tego zezwolenia należy m.in. budowa hali magazynowej oraz nabycie nowych urządzeń, w tym m.in. nowej linii do tłoczenia na gorąco i prasy do tłoczenia na zimno. Pierwotnie hala magazynowa miała zostać wybudowana na terenie objętym statusem SSE, na którym jest zlokalizowany zakład Spółki, jednak – jak wskazała Spółka – jedyna dostępna na tym terenie powierzchnia jest oddzielona od reszty zakładu Spółki rzeką. Z tego powodu miejsce to okazało się mało optymalne dla lokalizacji hali magazynowej ze względów kosztowych i technicznych. W konsekwencji, Spółka uznała, że najbardziej efektywne kosztowo i racjonalne z technologicznego punktu widzenia byłoby umiejscowienie powierzchni magazynowej na terenie przylegającym bezpośrednio do obecnych hal produkcyjno-magazynowych Spółki, ale niebędącym pierwotnie własnością Spółki i nieobjętym jeszcze granicami SSE. Spółka nabyła omawiany teren i podjęła decyzję o realizacji części zaplanowanych inwestycji na nowo nabytym i bezpośrednio przylegającym do istniejących hal produkcyjno-magazynowych gruncie, który obecnie jeszcze nie jest objęty statusem SSE. Wszystkie nabywane i wytwarzane we własnym zakresie środki trwałe będą nowe. Spółka złożyła 16 września 2015 r. wniosek o objęcie terenu – na którym będzie realizowane przedsięwzięcie – granicami SSE i obecnie oczekuje na wydanie odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Wnioskodawca w związku z przedłużającym się procesem legislacyjnym związanym z objęciem gruntu statusem SSE zakłada, że może wystąpić konieczność zrealizowania pewnych prac przed wydaniem odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego Rozporządzenie SSE i objęciem terenu, na którym będzie realizowane omawiane przedsięwzięcie granicami SSE. Spółka wskazała, że mogą wystąpić różne warianty rozliczenia transakcji i oddania poszczególnych środków trwałych do używania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych w sposób określony we wskazanych wariantach za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą. W ocenie Spółki ponoszone w ramach przedsięwzięcia wydatki we wszystkich czterech wskazanych wariantach mieszczą się w katalogu zawartym w § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego i tym samym mogą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji objętej zezwoleniem.

W pierwszej kolejności – rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” – należy zwrócić uwagę na okoliczność, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Należy zauważyć, że ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Przepisy nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

W związku z powyższym – dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie. W tym zakresie, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ewentualne płatności zaliczkowe poniesione przed rozszerzeniem SSE nie wpływają na możliwość zakwalifikowania wydatków do kosztów kwalifikowanych.

Reasumując – wydatki ponoszone w sposób określony w Wariancie 1 (tj. poniesienie wydatków oraz oddanie środka trwałego do używania po objęciu terenu granicami SSE) będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji objętej Zezwoleniem.

Odnosząc się z kolei do pytania drugiego w kontekście wariantu drugiego, jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy jeżeli poniesienie wydatku nastąpi po objęciu terenu granicami SSE, natomiast oddanie środka trwałego do używania przed jego objęciem, to czy wydatki ponoszone w ten sposób będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest dużym przedsiębiorcą. Spółka dodatkowo wskazała, że „wszystkie nabywane i wytwarzane we własnym zakresie środki trwałe będą nowe”. W tym miejscu należy wskazać przywołany również przez Wnioskodawcę § 6 ust. 7 ww. rozporządzenia, w myśl którego środki trwałe (…) zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe.

Możliwość zakwalifikowania wydatków poniesionych przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni do objęcia pomocą publiczną może dotyczyć tylko sytuacji, gdy przedsiębiorca nabywa w całości nowy środek trwały, tj. np. fabrycznie nowy środek trwały. Z przytoczonego przepisu § 6 ust. 7 rozporządzenia wyraźnie wynika, że nabywane aktywa winny być nowe, jakkolwiek zasada ta nie dotyczy małych i średnich przedsiębiorców. Wobec powyższego – należy stwierdzić, że aby wartość nabytego środka trwałego można było zaliczyć do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, to przedsiębiorca – inny niż mały lub średni – musi nabyć nowy środek trwały. Przedsiębiorca może uznać środek trwały za nowy w przypadku, gdy transakcja oraz cena dotyczy nowego środka trwałego, a nie np. używanego wcześniej przez przedsiębiorcę środka.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, należy wskazać, że w przypadku przedsiębiorcy innego niż mały i średni, w sytuacji gdy oddanie środka trwałego do używania nastąpi przed objęciem terenu granicami strefy, to w momencie poniesienia wydatku po objęciu terenu granicami strefy warunek nabycia nowego środka trwałego zostanie spełniony.

Reasumując – wydatki poniesione w sposób określony w wariancie drugim (tj. poniesienie wydatku po objęciu terenu granicami SSE, natomiast oddanie środka trwałego do używania przed jego objęciem) mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane.

Dokonując oceny stanowiska Spółki w kontekście zadanych pytań dot. wariantów: trzeciego i czwartego, należy uznać, że zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy nie jest zgodne z brzmieniem przepisów regulujących kwestie związane z prowadzeniem działalności na terenie SSE (w szczególności z § 6 rozporządzenia SSE).

Ze wskazanych przez Spółkę wariantów: trzeciego i czwartego wyraźnie wynika, że Spółka poniesie wydatki przed objęciem terenu granicami strefy. Wymaga podkreślenia, że do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną można zaliczyć tylko wydatki poniesione na inwestycje zlokalizowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych: Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W rozporządzeniu tym określa się:

1.  nazwę, teren i granice strefy,
2.  zarządzającego strefą, zwanego dalej „zarządzającym”,
3.  okres, na jaki ustanawia się strefę

– biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz rozporządzeń wykonawczych jednoznacznie odwołują się do geograficznych granic specjalnych stref ekonomicznych. Podstawowym warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt przeprowadzenia nowej inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Skoro specjalna strefa ekonomiczna obejmuje teren wyznaczony ściśle określonymi granicami i grunty o dokładnie określonej powierzchni, a zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wydane zostaje na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, a tak udzielone zezwolenie uprawnia do pomocy publicznej, należy stwierdzić, że nowa inwestycja – w rozumieniu § 3 pkt 4 rozporządzenia – aby mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, musi być umiejscowiona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju.

W sprawie dla uznania kosztów za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą, nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że poniesienie wydatku w wariancie trzecim oraz czwartym nastąpi przed objęciem terenu granicami strefy. Zatem podstawowy warunek dotyczący poniesienia wydatków na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w przypadku wariantów: trzeciego i czwartego nie zostanie przez Spółkę spełniony.

Za koszty wymienione w § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego nie można uznać wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji lub jej elementu poza terenem strefy nawet wówczas, gdy inwestycja ta jest integralną częścią inwestycji prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nawet wtedy, gdy inwestycja zlokalizowana poza strefą jest konieczna dla funkcjonowania działalności na terenie strefy. Stosownie do treści art. 2 ustawy strefowej, specjalną strefą ekonomiczną, zwaną dalej „strefą”, jest wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Rada Ministrów (\`(...)\`) ustanawia strefę w drodze rozporządzenia, w którym określa się m.in. nazwę, teren i granice strefy (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o strefach). Pojęcie to zatem należy rozumieć jako określony obszar, wyodrębnioną część terytorium, stanowiące specjalną strefę ekonomiczną, stosownie do art. 2 ustawy strefowej.

Konieczność zrealizowania pewnych prac przed wydaniem odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie SSE i objęciem terenu – na którym będzie realizowane omawiane przedsięwzięcie – granicami SSE oraz inne wskazane przez Spółkę przesłanki nie skutkuje możliwością zakwalifikowania poniesionych wydatków jako wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

Przyjęcie stanowiska Spółki w zakresie pytania trzeciego i czwartego za prawidłowe oznaczałoby uznanie, że wydzielenie terenu strefy, czy jej powierzchni nie miałoby żadnego znaczenia dla określenia wysokości przedmiotowego zwolnienia, skoro inwestycja mogłaby być realizowana na jakimkolwiek obszarze przed objęciem terenu granicami specjalnej strefy ekonomicznej. Przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego wyraźnie stanowi, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (\`(...)\`) poniesione na terenie strefy. Również § 5 ust. 4 rozporządzenia strefowego stanowi, że w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Ustawodawca zatem wyraźnie odnosi się do przedsiębiorstwa lub jego części objętego granicami strefy, a więc odwołuje się do określenia terytorialnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wariantów trzeciego i czwartego nie jest zgodne z brzmieniem przepisów regulujących kwestie związane z prowadzeniem działalności na terenie SSE. Nie można uznać, że w zakres tego pojęcia, tj. prowadzenia działalności na terenie SSE, wchodzą poniesione wydatki na wytworzone/zakupione środki trwałe przed objęciem terenu granicami strefy.

Powyższego nie zmienia fakt, że środki trwałe nabyte/wytworzone we własnym zakresie wykorzystywane będą docelowo na terenie objętym statusem SSE (tj. po wydaniu odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego granice SSE). Do wydatków poniesionych na inwestycję realizowaną na terenie strefy można zaliczyć wydatki na inwestycje zlokalizowane tylko na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wydatki poniesione poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie są wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą.

Reasumując – wydatki ponoszone w sposób określony we wskazanych wariantach: trzecim i czwartym (tj. poniesienia wydatku przed objęciem terenu granicami SSE, a oddanie środka trwałego do używania po jego objęciu, a także poniesienie wydatku oraz oddanie środków trwałych do używania przed objęciem terenu granicami SSE) nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych inwestycji.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.