Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-442/12-8/14-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-29
Teza: 1) Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez Niego od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej? 2) 2a) Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności pożyczkowej? 2b) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej? 3) Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez Niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej? 4) 4a) Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności handlowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności handlowej? 4b) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności handlowej?
Słowa kluczowe: aport; likwidacja; pożyczka-spłata pożyczki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-wystąpienie ze spółki; wierzytelność; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 227/13 (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) oraz postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 października 2013 r., Nr IPTPB1/415Z-11/12-4/13-S/DS stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 5 października 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Wnioskodawczynię w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Wnioskodawczynię w związku z likwidacją, bądź wystąpieniem ze spółki osobowej  **jest prawidłowe,**

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Wnioskodawczynię jako wynagrodzenie za umorzenie wszystkich akcji spółki komandytowo-akcyjnej  **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania oraz zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek i wierzytelności handlowych w związku z wystąpieniem bądź likwidacją spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 26 września 2012 r., Nr IPTPB1/415-442/12-2/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 26 września 2012 r. skutecznie doręczono 1 października 2012 r., następnie w dniu 5 października 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 2 października 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawczyni (zwana dalej także jako „Wspólnik”) objęła akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako „SKA”, natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako „Spółka osobowa”).

W przyszłości Wnioskodawczyni wystąpi ze Spółki osobowej (dalej „Wystąpienie”). Wnioskodawczyni przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej „Likwidacja”).

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawczynię umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawczyni jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób.

Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA), bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji Wnioskodawczyni.

Wystąpienie ze spółki komandytowo - akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawczyni (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Wnioskodawczyni ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób.

Zgodnie z art. 149 § 2 ksh „Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.” Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo - akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów.

W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1.  Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową (dalej „Wierzytelność pożyczkowa”,
2.  Wierzytelności handlowe z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych (dalej „Wierzytelność handlowa”).

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawczyni przydatne, gdyż jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Wnioskodawczynię odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

W przypadku zaś wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że Wnioskodawczyni zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 października 2012 r. Wnioskodawczyni dodała, że:

1.  w odniesieniu do opisu zdarzeń przyszłych dotyczących spółek komandytowo-akcyjnych:
    *   siedziba wszystkich spółek znajduje się w O..,
    *   wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej planuje dnia 30 grudnia 2013 r. Nie jest jednak w stanie precyzyjnie wskazać daty, w której wystąpi z tej spółki. Jest to zdarzenie przyszłe, dopiero planowane przez Wnioskodawczynię. Co więcej Wnioskodawczyni nie może ze 100% pewnością stwierdzić, że ze spółki wystąpi, ponieważ nie ma pełnego wpływu na przyszłość i zdarzenia niezależne od Niej, które mogą spowodować, iż wystąpienie okaże się niemożliwe lub nieopłacalne.
    *   alternatywnie do wystąpienia, planuje likwidację swojej spółki. Również w tym zakresie jest to działanie planowane na dzień 30 grudnia 2013 r. Powodem tego jest osiągnięcie celów biznesowych, dla których powołano tę spółkę. Trudne jest jednak dokładne wskazanie konkretnej daty tego zdarzenia. Analogicznie, Wnioskodawczyni nie jest w stanie ze 100% pewnością stwierdzić, że ono nastąpi dokładnie w tym dniu.
    *   przygotowania Wnioskodawczyni do opisanych operacji obejmują zapewnienie odpowiednich postanowień w statucie spółki komandytowo-akcyjnej, które umożliwią przeprowadzenie opisanych działań. Wnioskodawczyni rozpoczęła także rozmowy ze swoimi spadkobiercami dotyczące sposobu zajęcia Jej miejsca w spółce w razie wystąpienia ze spółki.

1.  w odniesieniu do opisu zdarzeń przyszłych dotyczących spółki jawnej i komandytowej:
    *   planuje utworzenie spółki jawnej i komandytowej. Wnioskodawczyni konsultuje z prawnikami dokładne postanowienia umów tych spółek. Poza tym nie podjęła jeszcze żadnych działań związanych z założeniem tych spółek takich jak, np. złożenie wniosku do KRS. Jest natomiast w bieżącym kontakcie z kancelarią notarialną,
    *   siedziba spółki jawnej oraz komandytowej będzie znajdować się w O…,
    *   będzie wspólnikiem spółki jawnej oraz komandytariuszem spółki komandytowej,
    *   planuje wystąpić ze spółek 30 grudnia 2013 r., jednak analogicznie jak w wyżej opisanym uzupełnieniu, nie jest ze 100% pewnością w stanie stwierdzić, iż uda Jej się zrealizować tę czynność dokładnie w tym dniu,
    *   planuje likwidację spółek na dzień 30 grudnia 2013 r. ze względu na zrealizowanie przez te spółki biznesowych celów ich istnienia,
    *   w odniesieniu do spółki jawnej oraz komandytowej, prace nad umowami tych spółek dążą do zapewnienia, by również w przypadku wystąpienia bądź likwidacji tych spółek, możliwe było wypłacanie wynagrodzenia w naturze. Wnioskodawczyni rozpoczęła także rozmowy ze swoimi spadkobiercami dotyczące sposobu zajęcia Jej miejsca w spółce w razie Jej wystąpienia ze spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód w razie otrzymania przez Nią od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej?
2.  2a) Jeśli po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności pożyczkowej?

2b) W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej?

1.  Czy po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód w razie otrzymania przez Nią od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej?

4a) Jeśli po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej, to w jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności handlowej?

4b) W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności handlowej?

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 października 2012 r. Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem zapytania są skutki podatkowe trzech zdarzeń przyszłych, tj.:

1.  odpłatnego zbycia Wierzytelności pożyczkowej i handlowej,
2.  wniesienia Wierzytelności pożyczkowej i handlowej w drodze aportu do spółki kapitałowej,
3.  otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej i handlowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Po Jej stronie nie powstanie przychód w razie otrzymania przez Nią od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT: „Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się (\`(...)\`) zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek”.

Zdaniem Wnioskodawczyni przepis ten jest jednoznaczny i wyraża podstawową zasadę, że tak udzielona jak i zwrócona pożyczka (w wartości nominalnej, tj. bez odsetek) jest neutralna podatkowo, tj. nie jest kosztem podatkowym, ani nie jest przychodem podatkowym. Dopiero zaś dalszy obrót Wierzytelnością pożyczkową może generować przychód oraz prawo do rozpoznania kosztów uzyskania takiego przychodu.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza także treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2011 r., Nr …, gdzie w analogicznej sytuacji stwierdzono, że „Zatem, w przedmiotowej sprawie w przypadku spłaty do rąk Wnioskodawczyni kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek), z której tytułu wierzytelność przeszła na Zainteresowanego w wyniku likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawczyni nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Ad. 2a) i 2b)

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeśli powstanie po Jej stronie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to będzie Ona uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej otrzymanej Wierzytelności pożyczkowej. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie był bowiem nigdy wcześniej u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 8a ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.”

Łączne stosowanie art. 24 ust. 3d ustawy PIT oraz art. 22 ust. 8a, wyraża nakaz przyjmowania tych samych kosztów, jako historycznych wydatków poniesionych przez wspólnika przekazującego aportem spółce osobowej lub historycznych wydatków poniesionych przez spółkę osobową przekazującą wspólnikowi tytułem jego wyjścia ze spółki lub jej likwidacji - w przypadku dwóch kierunków przeniesienia aktywów:

1.  wspólnik wnosi aportem do spółki niebędącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas w ewidencji podatkowej tej spółki (dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia nabytych aportem) przyjmuje się historyczne koszty wspólnika (art. 22 ust. 8a oraz art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy PIT),
2.  wspólnik otrzymuje od spółki (likwidacja lub wyjście) niebędącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas po jego stronie - dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia tak otrzymanych składników majątku  przyjmuje się historyczne koszty spółki lub wspólników, niezaliczone wcześniej do kosztów w jakiejkolwiek formie (art. 24 ust. 3d ustawy PIT).

W ten sposób wskutek aportu do spółki osobowej i tak samo w razie otrzymania od spółki osobowej, nie powstają żadne dodatkowe koszty podatkowe, a przyjmuje się te same koszty jakie poniósł podmiot przekazujący, wspólnik aportujący do spółki lub spółka przekazująca wspólnikowi, na nabycie przekazywanych składników majątkowych. W ten sposób dany koszt poniesiony przez jeden podmiot nie będzie drugi raz kosztem uzyskania przychodów u drugiego podmiotu.

Z drugiej strony raz poniesiony koszt podatkowy, czy to przez spółkę, czy przez wspólnika, „nie znika” w związku z aportem od wspólnika do spółki osobowej lub przekazania ze spółki osobowej do wspólnika, lecz koszt ten jest odroczony do momentu, gdy albo spółka osobowa albo wspólnik dokonuje transakcji odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. Sam zaś aport do spółki osobowej bądź otrzymanie z tej spółki składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) jest neutralne podatkowo (nie generuje dodatkowych kosztów, czy dodatkowych przychodów). Taka jest istota nowelizacji ustawy PIT, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r.

Jak twierdzi Wnioskodawczyni, otrzymana wierzytelność pożyczkowa jest składnikiem majątku spółki niebędącej osobą prawną, innym niż środki pieniężne, otrzymanym z tytułu wystąpienia z takiej spółki (lub likwidacji). W konsekwencji, koszty uzyskania przychodu w przypadku jej zbycia lub wniesienia do spółki kapitałowej powinny zostać ustalone w wysokości wydatków poniesionych na jej nabycie. Spółka osobowa udzielając pożyczki utraciła aktywa przekazując je pożyczkodawcy, zatem poniosła wydatek na nabycie wierzytelności o zwrot pożyczki. Gdyby, np. spółka osobowa zbywała odpłatnie taką wierzytelność to jej nominalna wartość byłaby kosztem podatkowym. Inaczej, bez możliwości uznania nominału pożyczki za koszt, nastąpiłoby opodatkowanie utraconych aktywów, a nie przychodów.

Zasadą w przypadku wystąpienia lub likwidacji spółek osobowych i otrzymania przez wspólników składników majątkowych innych niż środki pieniężne, jest brak opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Opodatkowanie to następuje dopiero w momencie zbycia przez wspólnika otrzymanych składników majątku.

Zdarzenie jakim jest wystąpienie lub likwidacja spółki osobowej, nie powinno wpływać na zasady opodatkowania zbywanego składnika majątku. Zasada braku opodatkowania wystąpienia/likwidacji oznacza jedynie odroczenie opodatkowania na późniejszy okres, jednak w analogicznym zakresie. Przy czym, jak zostało to już powiedziane, w razie odpłatnego zbycia przez wspólnika otrzymanych od spółki osobowej składników majątkowych, kosztem podatkowym powinny być wydatki na nabycie tych składników, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji, wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3d ustawy PIT, powinny opierać się na historycznych wydatkach poniesionych przez Spółkę osobową na udzielenie pożyczki, tj. wartości nominalnej udzielonej pożyczki.

Udzielając pożyczki Spółka osobowa przekazała dłużnikowi kwotę pieniędzy w wysokości wynikającej z umowy pożyczki. Wydatki te nie zostały przez Spółkę osobową zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka osobowa poniosła wydatek, którego jednak nie rozliczyła w żaden sposób ani nie rozliczyli go podatkowo jej wspólnicy.

Wnioskodawczyni dokonując odpłatnego zbycia wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w ramach wystąpienia i likwidacji, uzyska przychód w wysokości określonej w umowie sprzedaży tej wierzytelności. Ponieważ przedmiotem opodatkowania ma być w tym wypadku dochód, ustawodawca zakłada, iż nabycie przez wspólnika składników majątku, w tym wierzytelności wiązało się z poniesieniem kosztów uzyskania przychodów. Jest to wprost wskazane w art. 24 ust. 3d ustawy PIT. Kosztów tych nie mógł w żadnym wypadku ponieść bezpośrednio wspólnik, ponieważ to spółka osobowa nabywała składniki majątku wydawane następnie w ramach likwidacji. W związku z tym, jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu i sprawia, iż nie jest on przepisem pustym, jest interpretacja, zgodnie z którą wspólnik powinien kontynuować zasady obliczania kosztów występujące uprzednio w spółce osobowej. I jeśli wobec tego wspólnik dokonując transakcji dającej prawo do rozpoznania kosztów podatkowych, rozpoznaje te koszty w takiej wartości jakie były poniesione wcześniej w spółce niebędącą osobą prawną, a niezaliczone wcześniej do kosztów.

Zasada ta znajduje zastosowanie w przypadku otrzymania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Racjonalny ustawodawca tworzy przepisy, które realizują tę samą zasadę opodatkowania w przypadku analogicznych zdarzeń faktycznych. Zasadą tą jest w przypadku wystąpienia/likwidacji spółek osobowych, brak opodatkowania na moment likwidacji/wystąpienia oraz kontynuacja przez wspólników podatkowej wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę osobową (o ile wcześniej na poziomie spółki nie były już kosztem podatkowym). Rozliczenie podatku następuje bowiem dopiero przez tego wspólnika.

Ustawa PIT jedynie w art. 23 ust. 1 pkt 34 przewiduje brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 14, została zarachowana jako przychód należny. W konsekwencji, jedynie w razie zbycia wierzytelności przez Wnioskodawczynię ze stratą nie mógł rozpoznać kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która przewyższa uzyskany przez Nią przychód. Dla wspólnika wierzytelność ta nie była nigdy przychodem należnym.

Podsumowując, w razie zbycia wierzytelności pożyczkowej, Wnioskodawczyni będzie mogła ustalić wartość kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości z umowy pożyczki, z której wynika Wierzytelność pożyczkowa.

Analogiczne zasady będą miały zastosowanie w przypadku wniesienia Wierzytelności pożyczkowej aportem do spółki kapitałowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. le pkt 4 „W przypadka objęcia udziałów (akcji) w spółce (\`(...)\`) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część  na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów  ustała się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (\`(...)\`)  jeżeli składnik ten został otrzymany pszez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki”. W konsekwencji, przy dokonywaniu aportu do spółki kapitałowej zastosowanie znajdzie ta sama zasada, tj. wspólnik powinien przyjąć koszty historyczne poniesione przez Spółkę osobową, a więc wartość nominalnej Wierzytelności pożyczkowej (koszty te nie były wcześniej kosztem uzyskania przychodów). Będzie to więc wartość nominalna Wierzytelności pożyczkowej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawczyni, po Jej stronie nie powstanie przychód także w razie otrzymania przez Nią od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej. Jest to spowodowane tym, że wszelkie faktyczne spłaty należności handlowych związanych z działalnością gospodarczą nie generują przychodów, gdyż przychód w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje memoriałowo. Również w przypadku SKA powstaje memoriałowo w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków.

Zatem, u Wnioskodawczyni przychód nie może powstać drugi raz, gdy otrzyma spłatę Wierzytelności handlowej (którą to wierzytelność Wnioskodawczyni otrzymała wcześniej z tej Spółki), gdyż wierzytelność ta wcześniej była już przychodem w Spółce osobowej w dacie jej powstania (spółce jawnej i komandytowej), a w SKA w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków z SKA. Ta sama wierzytelność nie może być zatem dwa razy przychodem.

Ad. 4a) i 4b)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej (o ile spłata ta generowałaby u Niej przychód podatkowy), oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, zastosowanie znajdą analogiczne zasady wynikające z art. 24 ust. 3d ustawy PIT, co w przypadku otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej (oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej). Zasady te zostały już szczegółowo opisane w stanowisku Wnioskodawczyni do pytań 2a) i 2b).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej (o ile spłata ta generowałaby u Niej przychód podatkowy), odpłatnego zbycia Wierzytelności handlowej jak i jej wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości Wierzytelności handlowej. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie byłby do tej pory u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym przez ten wydatek na poziomie spółki osobowej należy rozumieć wartość nominalną wierzytelności, gdzie, aby ta wierzytelność powstała, spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe. Innymi słowy, spółka osobowa musiała utracić określone aktywa, aby nabyć Wierzytelność handlową.

W dniu 18 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.), uzupełnionego pismem z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 5 października 2012 r.), wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia Nr IPTPB1/415-442/12-4/DS.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 18 października 2012 r., Nr IPTPB1/415-442/12-4/DS, doręczono w dniu 22 października 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni, reprezentowana przez Pełnomocnika, w dniu 26 października 2012 r. (data wpływu 30 października 2012 r.), złożyła zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowieniem z dnia 31 grudnia 2012 r., Nr IPTPB1/415Z-11/12-2/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, jako Organ drugiej instancji, utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. Powyższe postanowienie doręczono w dniu 4 stycznia 2013 r.

Na postanowienie z dnia 31 grudnia 2012 r., Nr IPTPB1/415Z-11/12-2/DS, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 18 października 2012 r., Nr IPTPB1/415-442/12-4/DS, Pani …, reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę z dnia 28 stycznia 2013 r. (data nadania 28 stycznia 2013 r., data wpływu 30 stycznia 2013 r.), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia.

Pismem z dnia 27 lutego 2013 r., Nr IPTPB1/4160-15/13-2/DS, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 227/13, uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 31 grudnia 2012 r., Nr IPTPB1/415Z-11/12-2/DS.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że postanowienie odmawiające wydania interpretacji z uwagi na niekompletność wniosku zostało wydane z naruszeniem art. 14g § 1 O.p. w związku z art. 14 b § 3 O.p.

Sąd podkreślił, że przepis art. 14g O.p. reguluje skutki złożenia wniosku nieodpowiadającego wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p. W jego ocenie, wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. to wniosek, który:

*   nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego lub nie jest ono wyczerpujące,

*   nie zawiera stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zob. Ordynacja podatkowa, Komentarz, pod redakcją H. Dzwonkowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 192).

Zdaniem Sądu, tylko w takim zakresie organ może wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braku wniosku, na podstawie art. 169 § 1 O.p.

Sąd podał, że Organ na podstawie art. 169 § 1 O.p., wezwał Stronę do: „doprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji w zakresie opisu zdarzenia przyszłego”.

W ocenie Sądu, zakres przedmiotowy wezwania o uzupełnienie wniosku nasuwa zastrzeżenie, czy faktycznie miał on charakter istotny dla uzupełnienia stanu faktycznego niezbędnego dla oceny własnego stanowiska wnioskodawcy.

Sąd zauważył, że trafnie zarzucono w skardze, że nieuzupełnienie wniosku o takie kryterium, jak doprecyzowanie i przeformułowanie pytań, czy też zadanie nowych i ich opłacenie nie może powodować skutków, o których mowa w art. 14g O.p., a więc pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, jeżeli nawet za dopuszczalne uzna się wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawionego pytania, pomimo że wymóg zadania pytania nie został literalnie wymieniony w art. 14b O.p. określającym niezbędne elementy wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, a konieczność jego sformułowania we wniosku wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku, to jednak wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., organ zobowiązany jest do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek winien być uzupełniony, ponad treść, którą już zawiera. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Natomiast nieprecyzyjne sformułowania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. postanowienie NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt …, publ. CBOSA).

W ocenie Sądu wezwanie wystosowane przez organ musi przede wszystkim w sposób czytelny wskazywać, w jaki sposób wniosek ma być uzupełniony.

Według Sądu, sformułowanie użyte w powyższym wezwaniu było niezrozumiałe, a należy oczekiwać od Organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu wniosku o intepretację prawa podatkowego.

Sąd podał, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Ponadto udzieliła wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie Organu oraz wyraźnie przedstawiła własne stanowisko co do poszczególnych zagadnień, które były przedmiotem skierowanego wniosku o udzielenie interpretacji.

Sąd zauważył, że jeżeli jednak Organ uznał, że wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., mógł wezwać Stronę o jego uzupełnienie na podstawie art. 169 § 1 O.p., jednak tylko takim zakresie, jaki wynika z art. 14b § 3 O.p - z precyzyjnym wyjaśnieniem Wnioskodawcy wątpliwości Organu.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 227/13.

Postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., Nr IPTPB1/415Z-11/12-4/13-S/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, uchylił w całości zaskarżone postanowienie z dnia 18 października 2012 r., Nr IPTPB1/415-442/12-4/DS oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji.

Powyższe postanowienie doręczono w dniu 25 października 2013 r.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 grudnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-442/12-6/13-S/DS, Wnioskodawca uiścił w dniu 9 stycznia 2014 r. opłatę od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 227/13 oraz mając na uwadze postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 października 2013 r., Nr IPTPB1/415Z-11/12-4/13-S/DS - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Wnioskodawczynię w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej,

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Wnioskodawczynię w związku z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej,

*   **nieprawidłowe** -w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Wnioskodawczynię jako wynagrodzenie za umorzenie wszystkich akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika – występującego ze spółki – w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej), określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

W myśl art. 5a pkt 26 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść ww. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\-jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej Wnioskodawczyni otrzyma wierzytelność, która uprzednio (przed likwidacją) przysługiwała spółce osobowej wobec podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawczyni będzie dla Niej neutralna podatkowo.

Należy stwierdzić, że mimo że w drodze likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej dochodzi do nabycia składnika majątkowego (wierzytelności), to jednak nie następuje jego późniejsze zbycie, a jedynie jego spłata (uregulowanie zobowiązania) - natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie następuje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku.

Zatem, w przedmiotowej sprawie w przypadku spłaty do rąk Wnioskodawczyni kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek), z której tytułu wierzytelność przeszła na Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki osobowej oraz wierzytelności handlowej, Wnioskodawczyni nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowych wskazać należy, że nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych z występowaniem, czy też likwidacją spółek osobowych prawa handlowego. Zakres ten uregulowany został w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), określanej w dalszej części skrótem „ksh”.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ksh, spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 61 § 1 ksh, jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki (art. 67 § 1 ksh). Powyższe przepisy stosuje się do spółki jawnej, a także do spółki komandytowej, na mocy art. 103 ksh, który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Odmiennie uregulowana została kwestia „wystąpienia” wspólników ze spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie bowiem z art. 149 § 1 ksh, wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki jest dopuszczalne, jeżeli statut tak stanowi. Przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio. Natomiast akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki (art. 149 § 2 ksh). Ponadto stosownie do art. 150 § 1 ksh, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej, do rozwiązania i likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki akcyjnej.

Powyższe oznacza, że w świetle uregulowań ksh, brak jest podstaw prawnych do wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariusz kończy swoje uczestnictwo w tej spółce poprzez wyzbycie się posiadanych akcji, czy to w drodze ich zbycia innej osobie, czy też umorzenia.

Z tego też względu do akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej nie znajdą zastosowania szczególne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a także będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej. Wnioskodawczyni przewiduje, że wystąpi z ww. spółek, bądź też spółki te zostaną zlikwidowane. Przy czym, tzw. „wystąpienie” Wnioskodawczyni ze spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi poprzez umorzenie wszystkich akcji. Z tytułu zakończenia uczestnictwa w ww. spółkach, Wnioskodawczyni otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowe, które następnie zbędzie (w części) oraz wniesie do spółki kapitałowej (w pozostalej części).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z kolei art. 18 ustawy stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw, jak również z ich sprzedaży lub zamiany (odpłatnego zbycia). Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych zalicza się przychody z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży).

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe. W związku z dokonanym odpłatnym zbyciem wierzytelności, tj. praw majątkowych, przychód z tego tytułu Wnioskodawczyni winna ustalić zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem otrzymany lub postawiony do dyspozycji podatnika przychód z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (pożyczkowej i handlowej), w myśl wyżej cytowanego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić będzie przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z praw majątkowych.

W przypadku gdy Wnioskodawczyni otrzyma wierzytelności tytułem likwidacji spółek osobowych, koszty uzyskania przychodów z ich sprzedaży należy ustalić zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 3d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki można zaliczyć kwotę udzielonej przez spółkę osobową pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych, do dnia sprzedaży, odsetek od udzielonych pożyczek albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę) udzielonych pożyczek winno nastąpić z uwzględnieniem postanowień art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy, tj. maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności.

Z kolei, do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności handlowej należy zaliczyć kwotę nominalną wierzytelności poniesioną przez spółkę osobową, niezaliczoną w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Aby wierzytelność powstała spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe, czyli musiała utracić określone aktywa, aby nabyć wierzytelność handlową.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności otrzymanych w wyniku umorzenia wszystkich akcji spółki komandytowo-akcyjnej, koszty winny zostać rozpoznane na „zasadach ogólnych”, a więc z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec tego kosztem uzyskania przychodu w tym wypadku będzie wartość wynagrodzenia za umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni, że w razie zbycia wierzytelności pożyczkowej, będzie mogła ustalić wartość kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości z umowy pożyczki, z której wynika wierzytelność pożyczkowa, natomiast w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności handlowej (o ile spłata ta generowałaby u Niej przychód podatkowy), będzie Ona mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości Wierzytelności handlowej (jeżeli wydatek na nabycie tej wierzytelności nie byłby do tej pory u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów)  uznano za prawidłowe w odniesieniu do wierzytelności otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej oraz likwidacji spółek osobowych. Natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności otrzymanych jako wynagrodzenie za umorzenie wszystkich akcji spółki komandytowo-akcyjnej, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej części, odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem aportem wierzytelności pożyczkowej oraz wierzytelności handlowej do spółki kapitałowej, wskazać należy, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej regulują wyżej powołane przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z ar
    
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
    

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

1.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
2.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
3.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - w przypadku gdy te udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza wnieść do Spółki kapitałowej wierzytelność z tytułu pożyczek oraz wierzytelność handlową otrzymaną w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej (w tym wystąpienie akcjonariusza nastąpi poprzez umorzenie jego akcji).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 ww. ustawy, ponieważ Wnioskodawczyni obejmie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem ze spółki osobowej.

Należy podkreślić, że z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą wydatki na nabycie składnika majątku niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni nie nabyła wprawdzie będącej przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczki od innego podmiotu, nie jest to jednak podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności w ogóle nie poniosła. Zauważyć bowiem należy, że wierzytelność, czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki oraz zwrotu wierzytelności handlowych, zostało nabyte przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika spółki, w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku spółki, w której Wnioskodawczyni była wspólnikiem. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów  z uwagi na objęcie udziałów  kwoty udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę), proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej.

Natomiast odnośnie wierzytelności handlowych, kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w spółce osobowej, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej należy zaliczyć wartość wydatków, które poniosła Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej.

Odnośnie wierzytelności handlowych, kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w spółce osobowej, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 1 i 3 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie Nr 2a i 4a jest bezprzedmiotowa.

W odniesieniu do powołanej we wniosku indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2012 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.