Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-51/14-5/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-28
Teza: 1. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora. 2. Opodatkowanie czynności polegającej na wydawaniu Informatora oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora. 3. Prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora.
Słowa kluczowe: czasopisma; odliczenia-odliczenie podatku; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; reklama
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Ośrodka Kultury przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2014 r. r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na wydawaniu Informatora oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na wydawaniu Informatora oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 maja 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ośrodek Kultury w ramach działalności statutowej wydaje „Informator Miejski” (dalej: Informator), który jest udostępniany mieszkańcom bezpłatnie. Koszt jednostkowy wydruku Informatora waha się w przedziale od 1,64 do 2,10 brutto (w tym 23% VAT).

Informator jest oznaczony symbolem ISSN i wydawany jest raz na miesiąc.

W Informatorze ukazują się przede wszystkim informacje z Gminy oraz jednostek podległych Gminie. Ponadto w Informatorze ukazują się reklamy. Powierzchnia reklam nie przekracza 1/4 powierzchni gazety. Koszt wydruku Informatora jest finansowany z dotacji podmiotowej oraz z wpływów z reklam. Od reklam Ośrodek nalicza podatek należny w wysokości 23% VAT. Za usługę wydruku Informatora Ośrodek otrzymuje fakturę kosztową z naliczonym VAT 23%.

Chcąc odliczyć cały podatek naliczony od usługi wydruku, Ośrodek opodatkuje cały nakład Informatora podatkiem należnym VAT 8%, na podstawie wykazu towarów i usług z załącznika nr 3 Ustawy o VAT, poz. 74 ex 58.14.1.

W piśmie z 14 maja 2014 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał, co następuje:

1.  udostępniany bezpłatnie „Informator Miejski” z punktu widzenia konsumenta (mieszkańca) nie posiada wartości użytkowej;
2.  w fakturze dokumentującej nabycie usługi wydruku Informatora podatek naliczony jest kwotą ogólną za wydruk całego Informatora. Jedynym sposobem wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego przypadającej na działalność opodatkowaną jest każdorazowe ustalenie procentowego udziału reklam w całym Informatorze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe będzie naliczenie VAT należnego od całego nakładu Informatora w wysokości 8% (ex 58.14.1 Czasopisma i pozostałe periodyki drukowane) oraz odliczenie w 100% podatku naliczonego od usługi wydruku (23% podatku naliczonego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowując cały nakład podatkiem należnym w wysokości 8% Ośrodek będzie miał prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego od usługi wydruku opodatkowanego 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z powyższego przepisu art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że dostawą towarów mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. w pojęciu „odpłatnej dostawy towarów”, są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów.

Z art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że ustawodawca zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie z zastrzeżeniem wypływającym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie zrównania z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób wszelkie nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem „odpłatnej dostawy towarów”, o ile podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zaznaczyć jednak należy, że przy badaniu, czy nieodpłatnie przekazane towary w ogóle podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT należy w pierwszej kolejności określić czy przekazywany towar ma wartość użytkową (konsumpcyjną) z punktu widzenia nabywcy. Jeżeli przekazywany nieodpłatnie towar nie miałby dla nabywcy żadnej wartości użytkowej (konsumpcyjnej) to wówczas przekazanie takiego towaru nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują co należy rozumieć przez „wartość użytkową/konsumpcyjną”. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pwn.pl) - „wartość” to „ile coś jest warte pod względem materialnym; cecha tego, co jest dobre pod jakimś względem”.

Z kolei „użytkowy” (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) to: „mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku (np. drewno użytkowe)”, „konsumpcja” to „wykorzystywanie dóbr i usług do zaspokojenia potrzeb”.

Zatem, wartość użytkowa (konsumpcyjna) towaru oznacza zdolność danego towaru do zaspokojenia potrzeb jego nabywcy.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, stosownym jest także odwołanie się do założeń konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Otóż, u podstaw podatku VAT leży obciążenie tym podatkiem konsumpcji, co jest realizowane poprzez doliczanie go do ceny nabywanych przez konsumentów dóbr. Faktyczny ciężar podatku jest przerzucany na kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę - konsumenta, który nie uczestniczy już w tym systemie i nie ma możliwości dalszego przerzucenia podatku. Mając powyższe na uwadze, podatek VAT obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Ośrodek Kultury w ramach działalności statutowej wydaje „Informator Miejski”, który jest udostępniany mieszkańcom bezpłatnie. W Informatorze ukazują się przede wszystkim informacje z Gminy oraz jednostek podległych Gminie. Ponadto w Informatorze ukazują się reklamy. Powierzchnia reklam nie przekracza 1/4 powierzchni gazety. Koszt wydruku Informatora jest finansowany z dotacji podmiotowej oraz z wpływów z reklam. Od reklam Ośrodek nalicza podatek należny w wysokości 23% VAT. Za usługę wydruku Informatora Ośrodek otrzymuje fakturę kosztową z naliczonym VAT 23%. Chcąc odliczyć cały podatek naliczony od usługi wydruku, Ośrodek zamierza opodatkować cały nakład Informatora podatkiem należnym VAT 8%, na podstawie wykazu towarów i usług z załącznika nr 3 Ustawy o VAT, poz. 74 ex 58.14.1. Udostępniany bezpłatnie „Informator Miejski” z punktu widzenia konsumenta (mieszkańca) nie posiada wartości użytkowej. Jedynym sposobem wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego przypadającej na działalność opodatkowaną jest każdorazowe ustalenie procentowego udziału reklam w całym Informatorze.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy postąpi właściwie naliczając podatek należny od całego nakładu Informatora w wysokości 8% oraz odliczając w całości podatek naliczony od usługi wydruku Informatora.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić czy nieodpłatne przekazywanie mieszkańcom Informatora przez Ośrodek jest - zgodnie z cyt. wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero wówczas bowiem można badać wynikające - z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do niej - przesłanki do zastosowania określonej stawki podatku lub ewentualnego zwolnienia od podatku. Zaznaczyć należy, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy precyzyjnie określił jakie czynności w obrocie krajowym wykonywane odpłatnie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy wskazał, które czynności wykonywane niedopłatnie będą podlegały opodatkowaniu.

W analizowanej sprawie Informator, który Wnioskodawca nieodpłatnie przekazuje mieszkańcom, nie ma - jak wynika z opisu zdarzenia - wartości użytkowej dla otrzymujących go bezpłatnie mieszkańców. A zatem odbiorca przekazywanego towaru (Informatora) nie konsumuje go, nie jest też w wyniku dokonanej dostawy zaspokojona jakakolwiek potrzeba obdarowanego, ani też nie pojawia się wskutek tego przysporzenie majątkowe. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu mieszkańcom Informatora nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

Skoro zatem nieodpłatne przekazywanie Informatora mieszkańcom jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przepisy dotyczące stawek podatku.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca wykonując czynności, które nie wpisują się w normę art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów, nie może dobrowolnie opodatkować ich tym podatkiem. Sytuacja taka jest niedopuszczalna, bowiem godziłaby w fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług - zasadę neutralności podatku.

Aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu usługi druku Informatora należy przede wszystkim ustalić, czy zakup ww. usługi będzie miał związek z wykonywaniem przez Ośrodek czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu zdarzenia w związku z wydawaniem Informatora Ośrodek wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w Informatorze bowiem ukazują się reklamy, od których Ośrodek nalicza podatek należny VAT w wysokości 23%. Informator służy jednak także do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności - nieodpłatne przekazywanie mieszkańcom, które - jak wyjaśniono wyżej - nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. ustawodawca zdefiniował obrót w art. 29 ust. 1 ustawy.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ust. 1 ustawy, w którym nie mówi się o obrocie lecz o podstawie opodatkowania. Zgodnie z ww. przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przez sprzedaż należy rozumieć, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje podstawa opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to podatnikowi VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas podatnikowi przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegającej podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania - w oparciu o ten przepis - możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie zakup przez Wnioskodawcę usługi druku Informatora będzie miał związek z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług reklamy) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (nieodpłatne przekazywanie Informatora mieszkańcom). W analizowanym przypadku istnieje możliwość przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, bowiem jak wskazał Zainteresowany można wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego z usługą druku przypadającą na działalność opodatkowaną każdorazowo ustalając procentowy udziału reklam w całym Informatorze.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora ale tylko w tej części, w jakiej poniesione wydatki służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. świadczenia usług reklamy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że nieodpłatne przekazanie mieszkańcom Informatora jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niedopuszczalne jest planowane przez Wnioskodawcę naliczenie podatku należnego od ww. czynności. Ponieważ zakup usługi druku Informatora będzie miał związek z wykonywaniem przez Ośrodek zarówno czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług reklamy), jak również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (nieodpłatne przekazywanie Informatora mieszkańcom) i Wnioskodawca będzie miał możliwość przypisania kosztu zakupu usługi druku do poszczególnego rodzaju działalności, odliczając podatek naliczony od usługi druku Informatora w całości postąpi nieprawidłowo. W analizowanym przypadku - w myśl art. 86 ust. 1 ustawy - Wnioskodawcy przysługiwać będzie bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora tylko w tej części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły mu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenia usług reklamy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na wydawaniu Informatora oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora.

Interpretacjami indywidualnymi z 28 maja 2014 r. załatwiono kwestie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stanu faktycznego w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora, nr ILPP5/443-51/14-4/KG;
*   zdarzenia przyszłego w kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora, nr ILPP5/443-51/14-6/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.