Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.316.2018.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-16
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodów zastępczych i przedkontraktowych oraz opłat za użytkowanie samochodów przedkontraktowych i zastępczych.
Słowa kluczowe: eksploatacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; samochód; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodów zastępczych i przedkontraktowych oraz opłat za użytkowanie samochodów przedkontraktowych i zastępczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodów zastępczych i przedkontraktowych oraz opłat za użytkowanie samochodów przedkontraktowych i zastępczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką akcyjną funkcjonuje w międzynarodowej grupie podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z lokalną polityką flotową i obowiązującą w Grupie międzynarodową polityką w zakresie samochodów służbowych, Spółka wykorzystuje samochody osobowe w oparciu o umowy leasingu operacyjnego. Zgodnie z polityką flotową, samochody służbowe służą w pierwszej kolejności realizacji celów biznesowych spółki, tj. wykonywaniu przez pracowników zadań wymagających korzystania z samochodu. Niemniej jednak, w przypadku pracowników na określonych stanowiskach możliwe jest również dodatkowe korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych. Jest to wówczas dodatkowa korzyść dla pracownika wynikającą ze stosunku pracy. W takim przypadku, Spółka dolicza takim pracownikom wartość nieodpłatnego świadczenia na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200), pobierając od wartości takiego przysporzenia zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Spółka zawarła z różnymi podmiotami świadczącymi usługi w zakresie leasingu oraz zarządzania flotą samochodów (dalej: „Leasingodawcy”) zespoły umów pozostające w związku z świadczonym przez te podmioty leasingiem operacyjnym samochodów osobowych. W przypadku różnych Leasingodawców stosowane są nieco inne konstrukcje umowne, natomiast zazwyczaj każdy zespół umów zawieranych z danym Leasingodawcą obejmuje:

1.  umowę ramową lub Ogólne Warunki Leasingu Operacyjnego regulujące zasady zawierania umów leasingu lub opcjonalnie również umów o świadczenie usług serwisowych oraz niektóre warunki umów realizacyjnych (dalej: „Umowa ramowa”);
2.  umowę ramową określającą ogólne warunki świadczenia usług zarządzania flotą (dalej: „Umowa zarządzania flotą”);
3.  umowy leasingu operacyjnego lub tzw. Warunki Szczegółowe odnoszące się do konkretnych pojazdów (dalej: „Umowy leasingu”);
4.  umowy o świadczenie usług serwisowych odnoszące się do grupy pojazdów lub konkretnych pojazdów (dalej: „Umowy serwisowe”).

W niektórych przypadkach nie jest zawierana z Leasingodawcą odrębna Umowa zarządzania flotą, a ogólne warunki świadczenia usług zarządzania flotą uwzględniane są w Umowie ramowej (zależy to od wzorca umownego stosowanego przez Leasingodawcę). Umowy ramowe i Umowy zarządzania flotą zawierane są zasadniczo na czas nieokreślony, natomiast Umowy leasingu i Umowy serwisowe zawierane są na czas określony wynoszący co najmniej 24 miesiące. Z Umową leasingu wiąże się również sporządzenie specyfikacji, zamówienie pojazdu i podpisanie protokołu wydania pojazdu.

Wszystkie cztery (w niektórych przypadkach - trzy) kategorie umów tworzą związek umów, gdyż łączy je w pewnym zakresie tożsamość przedmiotu, świadczenia (częściowo) oraz celu. W każdej z umów znajdują się zaś odesłania do pozostałych, np. Umowa leasingu czy Umowa serwisowa odsyłają w zakresie nieuregulowanym do Umowy ramowej (a w przypadku, gdy zawarto Umowę zarządzania flotą - również do tej umowy), z kolei Umowa ramowa odsyła do Umowy leasingu, a Umowa zarządzania flotą do Umowy leasingu i Umowy serwisowej. Nadto, nie jest możliwe wykonywanie świadczeń np. z Umowy serwisowej bez realizacji Umowy leasingu. Ze względu na komplementarność wszystkich wskazanych kategorii umów, określenie uprawnień i obowiązków Spółki i Leasingobiorców możliwe jest jedynie w drodze analizy całej konstrukcji prawnej przy jednoczesnej rezygnacji z oceny izolowanych kontraktów.

Na podstawie właściwych Umów leasingu Spółka zobowiązuje się płacić Leasingodawcom raty leasingowe z tytułu uzyskania pojazdów do używania. Umowy leasingowe zawierane z Leasingodawcami spełniają definicję umowy leasingowej zawartą w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. oraz warunki zawarte w art. 17b u.p.d.o.p., tj. umowy zawierane są na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji rzeczy ruchomych będących przedmiotem umowy i suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy. Leasingodawcy są właścicielami pojazdów udostępnianych Wnioskodawcy na podstawie zawartych Umów leasingu. Ze względu na kwalifikację zawartych umów jako podatkowych umów leasingu operacyjnego, Spółka, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. nie prowadzi, na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, ewidencji przebiegu dla leasingowanych pojazdów (niebędących samochodami zastępczymi) i jednocześnie zalicza w koszty uzyskania przychodów pełne koszty ich eksploatacji.

Zawierane przez Spółkę Umowy ramowe przewidują możliwość skorzystania przez Spółkę z tzw. samochodów przedkontraktowych. Samochód przedkontraktowy, na wniosek Spółki, może być Spółce dostarczony przez Leasingodawcę m.in. na okres od przyjęcia przez Leasingodawcę zamówienia pojazdu do wydania Spółce zamówionego pojazdu. Ponadto, samochód przedkontraktowy może być Spółce dostarczony przez Leasingodawcę w przypadku wykrycia przez Spółkę, przed odbiorem pojazdu, wad zamówionego samochodu. W takim przypadku samochód przedkontraktowy dostarczany zasadniczo jest Spółce na okres od dnia, w którym Spółka odmówiła odbioru samochodu z powodu wykrytych wad, do dnia faktycznego odbioru samochodu bez wad.

Z tytułu używania samochodów przedkontraktowych Spółka zobowiązana jest uiszczać na rzecz Leasingodawców wynagrodzenie miesięczne (dalej: „Opłaty za użytkowanie samochodu przedkontraktowego”). Ponadto, w okresie używania samochodów przedkontraktowych Spółka ponosi na rzecz podmiotów trzecich różnego rodzaju koszty związane z eksploatacją takich samochodów. Koszty te obejmują, m.in. koszty paliwa, koszty związane z utrzymaniem czystości, m.in. koszty korzystania z myjni samochodowej, koszty olejów silnikowych, płynu do spryskiwaczy, innych płynów eksploatacyjnych, podstawowych kosmetyków samochodowych, parkingu itp. (dalej: „Koszty eksploatacyjne”).

Spółka aktualnie nie prowadzi dla samochodów przedkontraktowych ewidencji przebiegu pojazdu. Samochody przedkontraktowe, podobnie jak pojazdy leasingowane, wykorzystywane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, przede wszystkim do wykonywania zadań służbowych, ale w niektórych przypadkach udostępniane są pracownikom również do celów prywatnych jako forma wynagradzania pracowników.

Z kolei w ramach Umów serwisowych Spółka uiszcza co miesiąc stałą zryczałtowaną opłatę serwisową w zamian za szereg usług dodatkowych odnoszących się do leasingowanych pojazdów używanych przez Spółkę na podstawie Umów leasingu operacyjnego, ustalaną na podstawie m.in. zakresu wybranych usług. W niektórych umowach możliwe jest wyszczególnienie opłaty za poszczególne rodzaje usług świadczonych w ramach usługi serwisowej, natomiast w innych ceny poszczególnych usług nie są wyodrębnione i Spółce znana jest jedynie całkowita kwota kompleksowej usługi serwisowej. Poniesione wydatki na zakup usług leasingowych i serwisowych spełniają warunek zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Umowy serwisowe dotyczą wyłącznie samochodów udostępnianych Spółce w oparciu o Umowy leasingu. W ramach Umów serwisowych, uzupełnionych odpowiednio przez Umowę ramową lub Umowę zarządzania flotą, Leasingodawca świadczy na rzecz Spółki szereg usług mających na celu ułatwienie korzystania z samochodów będących przedmiotem Umów Leasingu, takich jak m.in.:

*   przeglądy i naprawy;
*   serwis ogumienia;
*   samochód zastępczy;
*   assistance.

Zgodnie z właściwymi Umowami serwisowymi, uzupełnionymi odpowiednio przez właściwą Umowę ramową lub Umowę zarządzania flotą, w ramach usługi assistance lub w ramach odrębnej usługi, Leasingodawca zobowiązuje się zorganizować i udostępnić Spółce samochód zastępczy na okres maksymalny wskazany we właściwej umowie (zazwyczaj kilka dni) oraz pokryć koszty organizacji tego pojazdu m.in. w razie:

*   planowego serwisu lub naprawy,
*   naprawy blacharskiej,
*   szkody całkowitej,
*   kradzieży,
*   awarii mechanicznej lub wypadku, gdy pojazd nie może być naprawiony w miejscu zdarzenia.

W czasie korzystania przez Spółkę z samochodu zastępczego, Spółka nadal zobowiązana jest do płacenia rat leasingowych i opłat serwisowych. Najważniejsze postanowienia dotyczące samochodu zastępczego znajdują się w Umowie serwisowej, niemniej część postanowień uzupełniających czy doprecyzowujących może znajdować się w Umowie ramowej, Umowie zarządzania flotą, a nawet w Umowie leasingu (w zależności od wzorca umownego stosowanego przez Leasingodawcę).

Koszty eksploatacyjne związane z samochodami zastępczymi są pokrywane przez Spółkę. Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od udostępnianych samochodów zastępczych. Zasadniczo udostępnianie samochodu zastępczego jest już wliczone w stałą opłatę serwisową. Jedynie w określonych przypadkach, Spółka może być także obciążona dodatkową opłatą (np. gdy naprawa samochodu nie zostanie zakończona w maksymalnym terminie udostępnienia samochodu zastępczego, a Spółka dalej z niego korzysta). W takim przypadku, po upływie wskazanego w danej umowie maksymalnego okresu użytkowania samochodu zastępczego, Spółka, kontynuując użytkowanie samochodu zastępczego, ponosi na rzecz Leasingodawcy opłaty za użytkowanie takiego samochodu (dalej: „Opłaty za użytkowanie samochodu zastępczego”).

Spółka aktualnie nie prowadzi dla samochodów zastępczych ewidencji przebiegu pojazdu. Samochody zastępcze, podobnie jak pojazdy leasingowane, wykorzystywane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, przede wszystkim do wykonywania zadań służbowych, ale w niektórych przypadkach udostępniane są pracownikom również do celów prywatnych jako forma wynagradzania pracowników.

Powyższy opis dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego w tym sensie, że opisany mechanizm leasingu obowiązuje nie tylko w odniesieniu do już zawartych Umów ramowych, Umów leasingu i Umów serwisowych, ale również będzie obowiązywał w stosunku do umów zawartych w przyszłości.

W odniesieniu zaś do zaistniałego stanu faktycznego, Spółka pragnie poinformować, iż obecnie toczy się w Spółce kontrola podatkowa dotycząca rozliczeń Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe 2014-2016 (trwające od 1 kwietnia do 31 marca odpowiednich lat). Ponadto, Spółka informuje, że w odniesieniu do roku podatkowego 2013 (trwającego od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r.), przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej toczy się postępowanie odwoławcze w zakresie decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Spółka informuje, że zarówno w ramach toczącej się kontroli podatkowej za lata podatkowe 2014-2016 jak i decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2013, elementy stanu faktycznego objętego przedmiotowym wnioskiem, nie są/nie były przedmiotem, odpowiednio: kontroli podatkowej/decyzji określającej. Niemniej, mając na uwadze brzmienie art. 14b § 4 i 5 o.p., Spółka informuje, że przedmiotowy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego w zakresie, w jakim nie jest on objęty ww. kontrolą podatkową oraz decyzją określającą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki związane z eksploatacją samochodów przedkontraktowych i samochodów zastępczych, tj. Koszty eksploatacyjne, Opłaty za użytkowanie samochodów przedkontraktowych oraz Opłaty za użytkowanie samochodów zastępczych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki bez względu na limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki związane z eksploatacją samochodów przedkontraktowych i samochodów zastępczych, tj. Koszty eksploatacyjne, Opłaty za użytkowanie samochodów przedkontraktowych oraz Opłaty za użytkowanie samochodów zastępczych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki bez względu na limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. ze względu na treść art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p., wedle którego ograniczenie nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

1\. Ramy prawne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W ww. sytuacji podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówki). Wyjątek od powyższego ograniczenia zawarty jest w art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p., wedle którego art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Ten ostatni przepis stanowi, że przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron („finansujący”), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie („korzystającemu”), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

2\. Wykładnia przepisów u.p.d.o.p.

Zgodnie z językową wykładnią art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. ograniczenie w zakresie prawa zaliczania wydatków eksploatacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania w odniesieniu do wszystkich samochodów udostępnianych podatnikowi przez leasingodawcę w oparciu o łączący strony stosunek cywilnoprawny, a więc również w odniesieniu do:

1.  samochodów przedkontraktowych, udostępnianych podatnikowi na okres m.in. od przyjęcia przez leasingodawcę zamówienia pojazdu do wydania podatnikowi zamówionego pojazdu bądź, w przypadku wykrycia przez podatnika, przed odbiorem pojazdu, wad samochodu, na okres od dnia, w którym podatnik odmówił odbioru samochodu z powodu wykrytych wad, do dnia faktycznego odbioru samochodu bez wad,
2.  samochodów zastępczych, udostępnianych podatnikowi na okres czasowej przeszkody uniemożliwiającej korzystanie z pojazdów będących podstawowym przedmiotem umowy leasingu.

Zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie jest związane z korzystaniem z pojazdu oznaczonego co do tożsamości. Zarówno samochód przedkontraktowy jak i samochód zastępczy są wyłącznie innymi narzędziami zapewniającym realizację tej samej umowy, w oparciu o którą zasadniczo udostępnia się samochody.

Przepis wymaga jedynie, by samochód osobowy był „używany na podstawie umowy leasingu”, a niewątpliwie - w razie stosownych postanowień w umowie leasingu o samochodach przedkontraktowych oraz samochodach zastępczych - tak samochody przedkontraktowe, jak samochody zastępcze są „używane na podstawie umowy leasingu”. Przepis ten został wprowadzony z dniem 1 października 2001 r. i choć uzasadnienie do nowelizacji (Druk sejmowy nr 2822, Sejm III kadencji) wprost tego nie wyjaśniało, za cel regulacji należałoby uznać wparcie rozwoju rynku leasingu w Polsce. Wykładnia uwzględniająca wyłączenie ograniczeń w stosunku do samochodów przedkontraktowych, czy też samochodów zastępczych używanych na podstawie umowy leasingu niewątpliwie nie sprzeciwia się ratio legis analizowanej regulacji. Nie sprzeciwia się takiej interpretacji również reguła wykładni, iż przywileje i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy i nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej (exceptiones non sunt extendendae). Regulacji art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. nie należy kwalifikować jako przywileju czy ulgi podatkowej, bowiem odnosi się ona jedynie do konstrukcji kosztów uzyskania przychodów będąc „wyjątkiem od wyjątku” czyli powrotem do ogólnej zasady z art. 15 u.p.d.o.p. definiującej koszt podatkowy.

Dla zaliczania wydatków związanych z leasingowanym pojazdami do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, że samochody te mogą być także udostępnione do prywatnego użytku pracowników. Podobnie jak wynagrodzenia czy inne świadczenia na rzecz pracowników, także przekazanie pracownikom samochodów służbowych do użytku prywatnego przyczynia się do osiągnięcia przychodów w sposób pośredni. Jest to pewna forma wynagradzania pracowników, zwiększająca komfort ich pracy, a w związku z tym ma pozytywny wpływ na efektywność wykonywanej pracy. Zatem wszelkie wydatki eksploatacyjne, w tym także koszty paliwa są w pełnej wysokości kosztem uzyskania przychodów.

Stanowisko to powinno w pełni znajdować zastosowanie również do sytuacji, gdy podatnik jest stroną odrębnej umowy serwisowej wiążącej podatnika z leasingodawcą powiązanej funkcjonalnie z umową leasingu, a udostępnianie samochodów zastępczych w zamian za wyłączone czasowo z eksploatacji samochody będące podstawowym przedmiotem umowy leasingu następuje w oparciu o postanowienia przedmiotowej umowy serwisowej. Kluczowa jest bowiem istota stosunków cywilnoprawnych łączących podatnika oraz leasingodawcę, a nie formalny sposób ukształtowania stosunków między stronami (w drodze jednej kompleksowej umowy czy też kilku odrębnych umów).

Należy uznać, że ustawodawca posłużył się w art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. pojęciem „umowy leasingu” w szerokim jego rozumieniu, tj. oznaczającym „umowny stosunek cywilnoprawny leasingu” czy nawet „sytuację prawną” (uwzględniającą kilka stosunków prawnych łączących strony). Istotna jest więc raczej treść ekonomiczna (substance) niż stosowana konstrukcja prawna (jedna umowa, wiele umów), o ile spełnione są przesłanki dla kwalifikacji zawiązanego stosunku jako leasingu w rozumieniu podatkowym. Dlatego zarówno w razie zawarcia jednej umowy leasingu zawierającej postanowienia o samochodach przedkontraktowych/ samochodach zastępczych, jak i odrębnej umowy leasingu i umowy serwisowej zawierającej postanowienia dotyczące samochodów zastępczych, ale funkcjonalnie sprzężonej z umową leasingu - wydatki związane z eksploatacją samochodów przedkontraktowych oraz samochodów zastępczych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki bez względu na limit z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Argumentem za powyższym stanowiskiem jest konieczność uwzględniania zasady równości w prawie podatkowym zapewniającej właściwe stosowanie prawa podatkowego. Zasada równości wymaga, aby w odniesieniu do takich samych zdarzeń prawnopodatkowych stosować takie same następstwa podatkowe w razie, gdy podmioty charakteryzują się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) i brak między nimi różnic uzasadniających odmienne traktowanie przez ustawodawcę (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe. Warszawa 2013, s. 98-101.). Naruszeniem tej zasady byłoby stosowanie art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. jedynie do leasingobiorców korzystających z samochodów przedkontraktowych/samochodów zastępczych na podstawie jednej kompleksowej umowy leasingu, z pominięciem leasingobiorców zawierających formalnie kilka odrębnych - choć powiązanych ze sobą - umów. Cechą relewantną jest w tym przypadku bycie stroną umowy leasingu z leasingodawcą, brak jest zaś istotnych różnic między takimi podmiotami uzasadniających odmienne traktowanie.

Kolejnym argumentem za takim rozumieniem art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. jest wskazywane już ratio legis analizowanej regulacji polegające na wsparciu rozwoju rynku leasingu w Polsce oraz kwalifikacja przepisu jako „wyjątku od wyjątku” czyli powrotu do ogólnej zasady z art. 15 u.p.d.o.p. Nie sprzeciwia się również takiej wykładni fakt, że samochody przedkontraktowe jak i samochody zastępcze mogą być udostępniane do prywatnego użytku pracowników na okres oczekiwania na samochód zamówiony (samochody przedkontraktowe) bądź w razie np. serwisu, naprawy czy szkody całkowitej dotyczącej pojazdu leasingowanego oddanego do użytku pracownika (samochody zastępcze). Przemawiają za tym te same względy, jak w przypadku ujmowania wydatków związanych z leasingowanymi pojazdami oddawanymi do użytku pracownikom Spółki w kosztach uzyskania przychodów.

Stąd też w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu podatnik nie musi prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu, a poniesione wydatki ujmuje w kosztach podatkowych na zasadach ogólnych.

3\. Umowa leasingu i Umowa serwisowa jako związek umów.

Za traktowaniem Umowy leasingowej i Umowy serwisowej tak jak jednej umowy dla celów zastosowania art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. przemawia kwalifikacja tych umów jako tzw. związku umów.

W doktrynie prawa cywilnego (Radwański, Teoria umów, Warszawa 1977, s. 231-233; Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania - część szczegółowa. Warszawa 2010, s. 11; A. Olejniczak, Transakcje kompensacyjne w handlu międzynarodowym. Studium cywilnoprawne, Poznań 1994, s. 123-124; A. Olejniczak, Określenie skutków umów tworzących zespół umów \[w:\] Rozprawy z prawa prywatnego. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Wojciechowi Popiołkowi, M. Pazdan, M. Jagielska, E. Rott-Pietrzyk. M. Szpunar (red.), Warszawa 2017, s. 763; P. Machnikowski, Treść umowy \[w:\] System prawa prywatnego, t. 5, Prawo zobowiązań - część ogólna, E. Łętowska (red.), Warszawa 2013, s. 583, 586; J. Pokrzywniak, Broker ubezpieczeniowy - ubezpieczający - ubezpieczyciel. Stosunki zobowiązaniowe, Bydgoszcz-Poznań 2005, s. 194; T. Czech, Konsorcjum kredytowe, Warszawa 2011, s. 243.) i orzecznictwie (Wyrok SN z dnia 15 czerwca 1964 r., I PR 142/64, OSNC 1965, nr 7-8, poz. 115: „wprawdzie istnieje ścisłe powiązanie obu umów, jednakże każda umowa ma swój odrębny byt”.) obok umów niezależnych (samoistnych) wyróżnia się umowy powiązane ze sobą ze względu na np. tożsamość podmiotów, tożsamość przedmiotu lub celu umów. Związek umów (inaczej: grupa umów, pakiet umów, umowy sprzężone, związek stosunków zobowiązaniowych) odnosi się do dwóch lub więcej umów odrębnych powiązanych ze sobą w określony sposób. Cel gospodarczy w wielu przypadkach może być bowiem osiągnięty zarówno przy pomocy jednej, jak i kilku umów. Uznaje się, że dwie lub większa liczba umów tworzą związek już wtedy, gdy łączy je tożsamość przedmiotu, świadczenia (choćby częściowo) lub celu umowy, a umowy te wywołują inne skutki prawne, niż gdyby ustalało się ich konsekwencje prawne, jako izolowanych czynności prawnych. Może z tego wynikać nawet uzależnienie skuteczności umów od siebie. Brak jest szczególnych przepisów dotyczących związków między umowami, niemniej w doktrynie w oparciu o przyjęty kształt swobody kontraktowej w polskim systemie prawnym wskazuje się na dopuszczalność kreowania związków umów, podkreślając, że podstawą związku jest przede wszystkim zgodna w tej kwestii wola stron.

Niewątpliwie Umowy leasingu oraz Umowy serwisowe stanowią związek umów. W dodatku do tak ukształtowanego związku umów należałoby jeszcze zaliczyć Umowy ramowe oraz Umowy zarządzania flotą. W efekcie wszystkie umowy zawarte z jednym Leasingodawcą stanowić będą swoisty zespół umów, w którym każdy element (pojedyncza umowa) jest niezbędny dla funkcjonowania całego zespołu. Chociażby Umowy serwisowe zawierane pomiędzy Spółką oraz Leasingodawcą dotyczą wyłącznie samochodów udostępnianych Spółce w oparciu o postanowienia Umów leasingu, a celem Umów serwisowych jest zapewnienie sprawnej realizacji Umów leasingu. Konsekwencje prawne powinno się więc ustalać drogą analizy całej konstrukcji prawnej przy jednoczesnej rezygnacji z oceny izolowanego kontraktu (podejście holistyczne). Tak więc istnienie związku wpływa nie tylko na ocenę ważności, skuteczności czy wygaśnięcia każdej ze wskazywanych umów (w zakresie nieuregulowanym wyraźnie w jej postanowieniach), ale również na ich wykładnię, na powiązania pomiędzy poszczególnymi świadczeniami i na rozszerzenie obowiązku lojalności partnerów. Stopień powiązania wskazanych kategorii umów jest tak wysoki, że określenie uprawnień i obowiązków Spółki i Leasingodawców nie jest możliwe bez uwzględnienia całej konstrukcji prawnej, tj. na podstawie oceny izolowanych kontraktów. Dlatego też pod pojęciem „umowy leasingu” w art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. należałoby rozumieć nie tylko izolowaną Umowę leasingu, ale cały stosunek cywilnoprawny leasingu ukształtowany przez Umowy ramowe, Umowy zarządzania flotą, Umowy leasingu, Umowy serwisowe.

4\. Dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Stanowisko potwierdzające dopuszczalność zastosowania art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. do wydatków eksploatacyjnych związanych z korzystaniem z samochodów zastępczych na podstawie jednolitej umowy leasingu było prezentowane przez organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 marca 2013 r. Znak: ILPB3/423-524/12-2/KS;
*   Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 6 lutego 2007 r., Znak: DP/423-0172/06.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poglądy przedstawione w ww. interpretacjach znajdują również zastosowanie w odniesieniu do użytkowania samochodów przedkontraktowych.

Stanowisko o konieczności uwzględnienia całej konstrukcji prawnej kreowanej przez umowę główną oraz umowę serwisową prezentowano w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 kwietnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-51/14/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 marca 2012 r., Znak: ILPB4/423-508/11-3/DS.

Natomiast stanowisko o braku podstaw do stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. do sytuacji analogicznej do sytuacji Spółki, w której korzystanie z samochodów zastępczych przez podatnika następuje w oparciu o postanowienia umowy serwisowej powiązanej funkcjonalnie z umową leasingu, było potwierdzane przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 marca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.340.2017.2.SO;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB6/4510-456/16-2/SO;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 stycznia 2014 r., Znak: ILPB3/423-505/13-4/JG.

5\. Opłaty za użytkowanie samochodów przedkontraktowych oraz Opłaty za użytkowanie samochodów zastępczych.

Bez względu na powyższe wywody oraz wynikający z nich brak możliwości stosowania w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., w stosunku do Opłat za użytkowanie samochodów przedkontraktowych oraz Opłat za użytkowanie samochodów zastępczych, poniżej Spółka pragnie przedstawić dodatkowe argumenty przemawiające za niepodleganiem ww. opłat ograniczeniu wynikającemu z przedmiotowej regulacji.

Brzmienie analizowanego przepisu wskazuje bowiem, że ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych mogą podlegać wyłącznie wydatki z tytułu kosztów używania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Dokonując literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., należy uznać, że koszty związane z używaniem samochodu osobowego stanowią koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatków o charakterze eksploatacyjnym nie powinny więc stanowić wydatki z tytułu opłat za korzystanie samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Za przyjęciem takiej interpretacji przemawia także treść art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim wskazuje, że ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Z przepisów tych wynika, że wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Skoro więc suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, to tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że niezależnie od argumentów przedstawionych przez Spółkę w pkt 1-4 powyżej, Opłaty za użytkowanie samochodów przedkontraktowych oraz Opłaty za użytkowanie samochodów zastępczych, powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bez uwzględnienia ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 8 listopada 2013 r., Znak: DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a,
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.