Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.252.2017.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: Przychód z tytułu wygaśnieęcia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności.
Słowa kluczowe: konfuzja; połączenie; przychód; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2017 r. (data wpływu 13 września 2017r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 17 października 2017 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.252.2017.1.PS (data nadania w dniu 17 października 2017 r., data doręczenia 17 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Limited (dalej również: „Spółka Przejmująca”, „A.” lub „Wnioskodawca”) jest spółką, która działa zgodnie z prawem angielskim, jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii i podlega w Wielkiej Brytanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. A. jest bezpośrednim udziałowcem spółki S. (Polska) Sp. z o.o. (dalej również: „Spółka Przejmowana”, „S. PL”) tj. spółki utworzonej zgodnie z przepisami polskiego prawa, będącej polskim rezydentem podatkowym z siedzibą na terytorium Polski i prowadzącej na terytorium Polski działalność gospodarczą.

A. i S. PL (dalej łącznie: „Spółki") należą do Grupy A – międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją i dystrybucją szerokiej gamy drukarek oraz rozwiązań drukarskich.

Rok obrotowy i podatkowy A. oraz S. PL stanowi 12 kolejnych miesięcy od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca, wobec czego obecny rok obrotowy i podatkowy Spółek trwa od dnia 1 kwietnia 2017 r. do dnia 31 marca 2018 r. (dalej jako: „Rok 2017").

Obecnie w Grupie A planowane jest przeprowadzenie reorganizacji, w ramach której planowana jest m.in. procedura połączenia transgranicznego Spółek, na skutek której A. połączy się w całości z S. PL poprzez przejęcie (dalej jako: „Połączenie"). W wyniku Połączenia wszystkie aktywa oraz zobowiązania S. PL zostaną w całości przeniesione na A. (spółka przejmująca).

Połączenie Spółek będzie podlegać właściwym przepisom prawa brytyjskiego oraz prawa polskiego. W szczególności. Połączenie będzie podlegać uproszczonym zasadom zgodnie z Artykułem 15(1) Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych oraz art. 516(15) polskiego kodeksu spółek handlowych.

Z uwagi na fakt, iż A. posiada 100% udziałów w S. PL:

*   A. nie będzie dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego w związku z Połączeniem; – A. nie wyda żadnych nowych udziałów do udziałowca A.;

*   udziałowiec A. nie otrzyma żadnych dopłat w gotówce.

Przewiduje się, że Połączenie nastąpi w Roku 2017, tj. w dniu 31 grudnia 2017 r. Z punktu widzenia prawa brytyjskiego, połączenie Spółek nastąpi w dacie wskazanej przez sąd brytyjski w wydanym postanowieniu (dalej: „Dzień Połączenia”), które będzie się wiązało z wykreśleniem S. PL z polskiego rejestru handlowego (KRS).

Dla celów rachunkowych Połączenie zostanie rozliczone metodą, która wiąże się z brakiem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych S. PL (dalej: „rachunkowa metoda Połączenia”) Oznacza to, że księgi Spółki Przejmowanej nie zostaną zamknięte na Dzień Połączenia, ani nie zostanie sporządzone osobne sprawozdanie finansowe dla Spółki Przejmowanej za Rok 2017, tj. za okres od dnia 1 kwietnia 2017 r. do dnia formalnego wykreślenia Spółki Przejmowanej z Krajowego Rejestru Sądowego.

Na moment Połączenia pomiędzy Spółkami mogą istnieć wzajemne zobowiązania i należności (wierzytelności) o charakterze handlowym. W wyniku Połączenia, dojdzie więc do sytuacji, w której A. może stać się jednocześnie dłużnikiem oraz wierzycielem z tytułu tych zobowiązań oraz wierzytelności. W konsekwencji, wzajemne zobowiązania oraz wierzytelności powinny wygasnąć na skutek tzw. konfuzji.

W wyniku połączenia S. PL przestanie istnieć jako podmiot prawa (zostanie wykreślona z KRS bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), natomiast dotychczasowa działalność gospodarcza S. PL na terytorium Polski prowadzona będzie nadal przez A., z wykorzystaniem przejętego majątku.

Z uwagi na powyższe A. przed dokonaniem Połączenia otworzy swój oddział na terytorium Polski (dalej jako: „Oddział w Polsce”), poprzez który po Połączeniu A. będzie prowadziła na terytorium Polski działalność gospodarczą.

Planuje się, że do Oddziału w Polsce zostaną alokowane, ze skutkiem od dnia Połączenia, aktywa oraz pasywa przejęte przez A. od S. PL, a Oddział w Polsce będzie kontynuował działalność w zakresie dotychczas wykonywanym przez S. PL. Do Oddziału w Polsce przypisani zostaną również pracownicy będący dotychczas pracownikami S. PL.

Oddział w Polsce będzie stanowił zakład A. w Polsce w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r. i zostanie zarejestrowany w Polsce dla celów podatkowych (zostaną złożone odpowiednie zgłoszenia identyfikacyjne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań, które nastąpi w związku z ich konfuzją w ramach Połączenia nie będzie skutkowało powstaniem jakiegokolwiek przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań, które nastąpi w związku z ich konfuzją w ramach Połączenia, będzie neutralne na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz 1888 z póżn. zm., dalej: ustawa o CIT). tj. nie będzie skutkowało powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w podatku CIT.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że na skutek Połączenia, A. wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki S. PL (sukcesja uniwersalna) na podstawie art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późń. zm.; dalej jako; ..KSH") w związku z art. 5161 KSH. Należy podkreślić, że w rezultacie powyższego połączenia A. przejmie wszelkie aktywa i pasywa S. PL. Jak już wcześniej wspomniano, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on również następcą prawnym S. PL na gruncie prawa podatkowego.

W świetle powyższego, na skutek Połączenia, ustanie byt prawny Spółki Przejmowanej, a Wnioskodawca będący wierzycielem (lub dłużnikiem) stanie się jednocześnie dłużnikiem (lub wierzycielem) w stosunku do tych samych zobowiązań (lub wierzytelności). W efekcie powyższego, w momencie połączenia się Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, wierzytelności oraz zobowiązania wygasną z mocy prawa, nastąpi tzw. konfuzja.

Instytucja konfuzji nie została wprost uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny"), ale jak słusznie wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, do konfuzji dojdzie w przypadku współistnienia długu i wierzytelności w rękach tego samego podmiotu. Wnioskodawca wskazuje, że do wystąpienia konfuzji wystarczający jest już sam fakt połączenia długu z wierzytelnością, bez względu na czas trwania tego stanu.

Co istotne, w przypadku konfuzji, do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, wygaśnięcie zobowiązania nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem jakiejkolwiek umowy, lecz następuje z mocy samego prawa na skutek zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek. Dodatkowo, w przypadku konfuzji będącej następstwem połączenia dłużnika i wierzyciela brak jest jakichkolwiek przesłanek do twierdzenia, że w wyniku takiej konfuzji dotychczasowy wierzyciel otrzyma cokolwiek „w zamian” w wyniku połączenia. Innymi słowy, brak jest podstaw do twierdzenia, że w przypadku konfuzji zachodzącej w wyniku połączenia dwóch podmiotów dochodzi do płatności/uregulowania zobowiązania w jakikolwiek sposób.

Sytuacja będąca przedmiotem niniejszego wniosku stanowi zatem konfuzję, która w doktrynie prawa cywilnego zaliczana jest do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stanowi ona zatem przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, rozważając kwestię kwalifikacji podatkowej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że kwestia wygaśnięcia zobowiązania (lub też wierzytelności) w drodze czynności o charakterze konfuzji nie została uregulowana wprost w przepisach ustawy o CIT. Tym bardziej – czynność taka nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o CIT jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu.

Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzenia przyszłego powinny zostać ustalone w oparciu o zasady ogólne prawa podatkowego. Jednocześnie, konsekwencje podatkowe nie powinny być przy tym uzależniane od ujęcia księgowego w Polsce lub za granicą lub prawa podatkowego w Wielkiej Brytanii, lecz powinny być ustalane wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do ogólnych przepisów regulujących powstawanie przychodu.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, określa jedynie przykładowe rodzaje przychodów. Zgodnie z art. 12 ust 1 tejże ustawy, „przychodami (\`(...)\`) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”.

Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „otrzymane” oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującym powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel. Podkreślić zatem należy, iż powstanie przychodu wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, tj. otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym (tak m in wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. II FSK 1995/13).

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja zobowiązań / wierzytelności nie może być postrzegana jako zdarzenie skutkujące otrzymaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego W związku z tym, nie można twierdzić, że Połączenie i związana z nim konfuzja będzie skutkować dla Spółki Przejmującej powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe Połączenia i wynikającej z niego konfuzji zobowiązań powinny zostać ustalone w oparciu o wskazaną powyżej regułę ogólną dotyczącą przychodów. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, należy również rozważyć możliwość zastosowania do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku przepisów szczególnych ustawy o CIT. W tym zakresie należy wskazać na art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, stosownie do którego przychodem jest również wartość umorzonych zobowiązań.

W przypadku pierwszego z wyżej wymienionych przepisów, tj. art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, zaś przepisy ustawy o CIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Zgodnie z powszechnym rozumieniem tego terminu, zwrot nieodpłatny znaczy tyle co niewymagający opłaty. W ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenie jest związane ze zdarzeniami, których skutkiem jest zwiększenie stanu majątkowego określonego podmiotu (mające konkretny wymiar finansowy), bez konieczności poniesienia przez ten podmiot jakichkolwiek kosztów.

Mając na uwadze powyższe nie można, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka Przejmująca (jak również Spółka Przejmowana) otrzyma nieodpłatne świadczenie. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego znajdzie się ta sama osoba – będąca jednocześnie uprawnionym i zobowiązanym – dojdzie bowiem do wygaśnięcia zobowiązania (lub wierzytelności). W szczególności, wskutek konfuzji Spółki nie otrzymają żadnego świadczenia (w tym świadczenia nieodpłatnego) ze względu na fakt,że po pierwsze – między stronami stosunku zobowiązaniowego nie dojdzie do jakichkolwiek rozliczeń (zapłaty), po drugie – podmioty nie będą miały prawa do wyegzekwowania tej wierzytelności w przyszłości (w związku z jej wygaśnięciem w momencie konfuzji). W rezultacie nie można, zdaniem Wnioskodawcy, traktować jako nieodpłatnego świadczenia takiego przysporzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, Połączenie i związana z nim konfuzja zobowiązań nie powinna być również utożsamiana z umorzeniem zobowiązania, tj. zwolnieniem dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania (tzw. zwolnienie z długu).

Jak już wcześniej wspomniano, o zwolnieniu z długu, zgodnie z rozumieniem tego pojęcia na podstawie przepisów Kodeksu Cywilnego, można mówić jedynie w przypadku złożenia zgodnych oświadczeń woli przez wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz dłużnika o przyjęciu takiego zwolnienia.

W konsekwencji, w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku nie dojdzie do zwolnienia z długu (w szczególności me zostanie złożone przez Spółki oświadczenie woli w zakresie zwolnienia z długu), lecz do samoistnego wygaśnięcia zobowiązania (będącego skutkiem Połączenia) z mocy prawa. W związku z powyższym, nie powstanie przychód z tytułu umorzenia wzajemnych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, będąca następstwem połączenia spółek konfuzja zobowiązań i wierzytelności stanowić powinna zdarzenie neutralne na gruncie ustawy o CIT, tj. nieprowadzące do powstania przychodu po stronie spółki przejmującej. Stanowisko to znalazło potwierdzenie, przykładowo, w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.49.2017.1.EŻ,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r.. sygn. 1462-IPPB5.4510.895.2016.1.PW,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2015 r„ sygn. IBPB-1-2/4510-366/15/AK,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. IPPB3/423-1127/14-2/EŻ.

Reasumując – odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w sytuacji wygaśnięcia zobowiązań oraz wierzytelności w wyniku przejęcia strony stosunku w drodze konfuzji przez Spółkę Przejmującą oraz braku rzeczywistego spełnienia świadczenia nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu na gruncie ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.