Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/601/KCT/2014/RD-93239
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-17
Teza: 1.Czy przychody z prywatnej działalności polegającej na udostępnianiu (najem/dzierżawa) powierzchni reklamowej na własnych stronach internetowych stanowić będą odrębne od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej źródło dochodów Wnioskodawcy podlegające zasadom opodatkowania zryczałtowanego na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne? 2.Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, czy przychody z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na prywatnych stronach internetowych kumulowane będą wraz z innymi przychodami z działalności gospodarczej w jedną podstawę opodatkowania i podlegać będą zasadom opodatkowania zryczałtowanego stawką 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz do tych przychodów łącznie zastosowanie będzie miał limit przychodów w wysokości 150.000 euro, przewidziany w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o podatku zryczałtowanym?
Słowa kluczowe: dzierżawa; internet; internet-strona internetowa; najem; opodatkowanie-forma opodatkowania; programy-program partnerski; przychód-przychody z innych źródeł; przychód-źródła przychodu; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2013 r. Nr ITPB1/415-991b/13/HD, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania innym podmiotom powierzchni na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz sposobu opodatkowania przychodu, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 19 grudnia 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na własnych stronach internetowych. Interpretacja wydana została na wniosek Pana D. M. z dnia 10 września 2013 r.

**Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika,** że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która rozważa w niedalekiej przyszłości rozpoczęcie działalności gospodarczej, która będzie się koncentrować wokół branży komputerowej i informatycznej. W wolnym czasie Wnioskodawca planuje również tworzyć swoje własne strony internetowe o interesującej Go tematyce. W przypadku tych stron Wnioskodawca będzie ich właścicielem (będzie miał prawo do konkretnej domeny). Wnioskodawca będzie więc je nie tylko tworzył, ale także na późniejszym etapie administrował i zarządzał nimi. Będzie miał więc wpływ na treści znajdujące się na tych prywatnych stronach oraz na cele do jakich strony te będą używane. To Wnioskodawca będzie decydował o tym jakie treści zamieszcza na swoich stronach lub też komu udostępnia ich powierzchnię. Czynności te Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach swoich zainteresowań. Ponadto czynności te nie będą ani regularne, ani też w żaden sposób zorganizowane. Ilość tworzonych prywatnie stron oraz częstotliwość ich tworzenia uzależniona będzie od chęci Wnioskodawcy, Jego aktualnych możliwości czasowych, a także finansowych (utworzenie i utrzymanie strony związane jest z koniecznością ponoszenia określonych wydatków). Wnioskodawca zamierza wykonywać swoje czynności indywidualnie – przy tworzeniu i utrzymywaniu tych stron nie planuje zatrudniać dodatkowych osób. Wnioskodawca nie planuje zaciągać jakichkolwiek zobowiązań finansowych (pożyczek, kredytów, etc.) na potrzeby tej działalności.

Wnioskodawca dowiedział się, że będąc właścicielem prywatnej strony internetowej można zostać uczestnikiem internetowego programu partnerskiego, odbywającego się na poniżej przedstawionych zasadach.

Organizatorem rozważanego przez Wnioskodawcę programu jest spółka (podmiot gospodarczy) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („Reklamodawca”), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie reklamy, marketingu oraz dystrybucji produktów finansowych.

Zasady współpracy w ramach planowanego programu partnerskiego regulowane będą postanowieniami nienegocjowalnego regulaminu zamieszczonego na stronie internetowej Reklamodawcy. Rozpoczęcie współpracy odbędzie się poprzez akceptację przez Wnioskodawcę treści regulaminu, co zbliżone będzie w swoim charakterze do przystąpienia przez Wnioskodawcę do umowy typu adhezyjnego.

Zgodnie ze wspomnianym regulaminem, w ramach programu partnerskiego, Wnioskodawca zobowiązany będzie do udostępnienia Reklamodawcy powierzchni reklamowej na utworzonej i utrzymywanej przez siebie prywatnej stronie (lub stronach) internetowej. Na podstawie relacji umownych, wynikających z zaakceptowanego regulaminu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do umieszczenia specjalnego kodu na swojej stronie internetowej, umożliwiającego internautom oglądanie treści reklamowych w postaci bannerów czy linków Reklamodawcy. Internauci odwiedzający stronę internetową Wnioskodawcy po kliknięciu w banner lub link będą przekierowywani na stronę Reklamodawcy (lub inne strony wskazane przez Reklamodawcę), gdzie mogliby się zapoznać z jego ofertą czy zawrzeć umowę bezpośrednią z Reklamodawcą lub osobą trzecią. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości ingerowania w treść, kształt oraz formę aplikacji i bannerów reklamowych zamieszczanych przez Reklamodawcę w udostępnianych miejscach.

W zamian za udostępnianie powierzchni reklamowej na swojej stronie Wnioskodawca otrzymywałby wynagrodzenie. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy nie miałaby charakteru stałego, z góry umówionego, lecz zależałaby od szeregu czynników takich jak: ilość „kliknięć” internautów w zamieszczone materiały reklamowe, ilość usług nabytych przez internautów od Reklamodawcy oraz jego kontrahentów biznesowych, do których doszłoby dzięki reklamie umieszczonej na stronie Wnioskodawcy, co z kolei związane byłoby z pozycją strony w wyszukiwarkach, ilością odwiedzin strony, zainteresowaniem tematyką danej strony, etc.

Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy byłoby przekazywane przez Reklamodawcę w walucie amerykańskiej na konto Wnioskodawcy w systemie płatności \`(...)\` . Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do współpracy z Reklamodawcą na wyłączność, tj. jeśli zachęceni wysokim wypozycjonowaniem stron Wnioskodawcy w wyszukiwarkach internetowych pojawiają się zainteresowani inni reklamodawcy, nie wyklucza on umieszczania ich reklam na posiadanych stronach lub utworzenia nowych stron. Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza poszukiwać aktywnie takich reklamodawców poprzez zamieszczanie ogłoszeń w środkach masowego przekazu, kupowanie reklamy, wysyłanie ofert, etc.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy przychody z prywatnej działalności polegającej na udostępnianiu (najem/dzierżawa) powierzchni reklamowej na własnych stronach internetowych stanowić będą odrębne od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej źródło dochodów Wnioskodawcy podlegające zasadom opodatkowania zryczałtowanego na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
2.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, czy przychody z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na prywatnych stronach internetowych kumulowane będą wraz z innymi przychodami z działalności gospodarczej w jedną podstawę opodatkowania i podlegać będą zasadom opodatkowania zryczałtowanego stawką 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz do tych przychodów łącznie zastosowanie będzie miał limit przychodów w wysokości 150.000 euro, przewidziany w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o podatku zryczałtowanym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego , przychody z jego prywatnej działalności polegającej na udostępnianiu (najem/dzierżawa) powierzchni reklamowej na własnych stronach internetowych stanowić będą odrębne – od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – źródło dochodów, podlegające zasadom opodatkowania zryczałtowanego na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Podatek dochodowy od osób fizycznych wyodrębnia (w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) kilka źródeł przychodu. Wśród nich dla niniejszej sprawy znaczenie mają dwa źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). Dochody z tych dwóch źródeł przychodów obok zasad opodatkowania przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych poddane zostały także odrębnemu opodatkowaniu w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (art. 2 tej ustawy).

Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawierają definicji pojęć takich jak „najem” czy „dzierżawa”. Umowy najmu oraz dzierżawy są instytucjami prawa cywilnego. W tym miejscu należy więc odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.).

Zgodnie z art. 659 ust. 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie zaś z art. 693 Kodeksu przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Ponadto, w myśl art. 709 Kodeksu cywilnego przepisy dotyczące dzierżawy rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

Przedmiotem umowy dzierżawy może być więc rzecz lub prawo. Strona internetowa nie stanowi rzeczy ani prawa w kodeksowym ujęciu, jest natomiast szczególnym bytem wirtualnym, o określonej powierzchni (cyfrowej) pozwalającej na zamieszczanie na stronie określonych treści. Treść strony internetowej (jej zawartość, powierzchnia) wypełniana jest przez jej właściciela (posiadacza praw do domeny). Może on również udostępnić część powierzchni swojej strony innym podmiotom z prawem do zamieszczana na tej części swojej treści (zazwyczaj reklamy, gdy strona jest wysoko wypozycjonowana w wyszukiwarkach internetowych). Takie udostępnienie powierzchni może mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny i zazwyczaj następuje na podstawie umowy (zawartej w trakcie negocjacji, adhezyjnie, etc).

Ze względu na szczególny przedmiot umowa ta nie może być klasyfikowana jako kodeksowa umowa nazwana – umowa dzierżawy lub najmu. Jednakże taka odpłatna umowa nienazwana, regulująca zasady udostępnienia części strony internetowej osobie trzeciej za wynagrodzeniem na rzecz właściciela strony, ze względu na swój charakter oraz cel podobna jest do kodeksowego wzorca dzierżawy czy też najmu. Tak właśnie będzie w tym przypadku, ponieważ Wnioskodawca udostępniać będzie część swojej strony internetowej Reklamodawcy (lub innemu podmiotowi) otrzymując za to wynagrodzenie. Z drugiej zaś strony Reklamodawca miałby prawo do korzystania z części witryny w celu uzyskiwania pożytków (poprzez zamieszczanie bannerów reklamowych). Taką umowę należałoby więc potraktować jako podobną do umowy najmu lub dzierżawy.

Z literalnego brzmienia art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jasno wynika, że zastosowanie opodatkowania ryczałtem jest możliwe nie tylko w przypadku umów najmu, czy dzierżawy. Wskazany przepis wyraźnie dopuszcza stosowanie ryczałtu do przychodów wynikających z umów podobnych do najmu czy dzierżawy – osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Umowy o charakterze podobnym do umów najmu czy dzierżawy stanowią więc na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne osobną kategorię umów, a przychody wynikające z tych umów – zgodnie z art. 2 ust. 1a tej ustawy – mogą być niewątpliwie opodatkowane w sposób zryczałtowany (stawka podatku wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Umowę, którą z Reklamodawcą planuje zawrzeć Wnioskodawca z pewnością zaliczyć należy właśnie do kategorii umów o charakterze podobnym do umów najmu czy dzierżawy. W konsekwencji przychody z tej umowy spełnią przesłanki do zastosowania ryczałtu w sposób bezsprzeczny.

Podkreślić należy, że przedstawione powyżej stanowisko podzielane jest przez orzecznictwo. Podobna kwalifikacja tego typu umów zastosowana została m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W wyroku z dnia 29 czerwca 2012 r. sygnatura I SA/Łd 657/12 sąd stwierdził, że „umowa udostępniająca do używania stronę internetową jest umową nienazwaną, zbliżoną jednak do umowy dzierżawy. Jej celem jest bowiem „wydanie” kontrahentowi za wynagrodzeniem strony internetowej (lub jej części – jak w niniejszym przypadku) do korzystania poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów. W tym też momencie właściciel strony internetowej traci niejako swoje władztwo, gdyż nie może korzystać ze swojej strony (lub jej części), ani udostępnić jej do korzystania innemu podmiotowi. Zakres obowiązków stron takich umów jest zatem analogiczny jak w umowie dzierżawy”.

Podobny pogląd prezentowany jest też przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. sygnatura II FSK 2485/10. NSA stwierdził: „Umową podobną do najmu i dzierżawy jest umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej, administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony), określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część „powierzchni” strony internetowej. W tej sytuacji wynagrodzenie otrzymywane przez właściciela strony internetowej należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.”.

Tożsame tezy można odnaleźć w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygnatura I SA/Kr 60/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygnatura III SA/Wa 25/10.

Z przedstawionym powyżej stanowiskiem zgadza się również doktryna analizując przypadki udostępniania powierzchni reklamowej na stronach internetowych. „Umową podobną do najmu jest umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony) określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej. Podobny pogląd wyraził Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z dnia 26 czerwca 2007 r. nr \`(...)\` niepubl.” (Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Komentarz, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, wyd. ABC, 2011 r.).

W efekcie uprawniona jest teza, że przychody z udostępniania powierzchni reklamowych na stronie internetowej stanowić będą przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a tym samym art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Z samej już budowy art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (powtórzonej w art. 2 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) wynika, że najem, dzierżawa oraz umowy podobne stanowią odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (źródła wymienione w dwóch osobnych punktach). Podatnik może więc prowadzić działalność gospodarczą, a jednocześnie prywatnie wynajmować, czy dzierżawić określony składnik majątkowy.

Stanowisko to potwierdzane jest przez organy podatkowe. W interpretacji z dnia 22 marca 2012 r. sygnatura IBPBI/1/415-1320/11/WRz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, odnosząc się do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził: „Powyższe przepisy wskazują, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej”. Dalej organ wskazuje, że z najmem w ramach działalności gospodarczej możemy mieć do czynienia jedynie wówczas, „gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem lub dzierżawa jest przedmiotem tej działalności”. Analizując w tym przypadku sprawę dotyczącą nieruchomości, organ ten podkreślił też, że „jeżeli umowy najmu ww. nieruchomości zostaną zawarte poza prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, to przychody z wynajmu tego budynku będą mogły być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%, o ile spełnione zostaną wymogi określone w cytowanej wyżej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zwłaszcza dotyczące wyboru tej formy opodatkowania”. Innymi słowy organ uznał, że dopuszczalne jest jednoczesne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie innym niż najem oraz prowadzenie prywatnego najmu, który po spełnieniu wymogów dotyczących oficjalnego wyboru tej formy będzie opodatkowany na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku zryczałtowanym (stawka 8,5%, prawo do ryczałtu niezależnie od wysokości przychodów).

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 września 2009 r. sygnatura ITPB1/415-570/09/HD odnaleźć można stanowisko analogiczne. W przywołanej interpretacji organ stwierdził, że dopuszczalna jest także sytuacja, w której podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu oraz jednocześnie prowadzi on najem prywatny: ,,(\`(...)\`) stwierdzić należy, że nie będący przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej wynajem składników majątkowych nie związanych z tą działalnością gospodarczą, może stanowić odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów. Przychody uzyskiwane z najmu zaliczonego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być opodatkowane – zgodnie z wolą podatnika – na zasadach ogólnych określonych w ww. ustawie o podatku dochodowym. Wobec powyższego prawidłowo postępuje Pani wyodrębniając dwa źródła przychodów, tj. najem prywatny – z którego dochód opodatkowany jest na zasadach ogólnych, według skali podatkowej oraz usługi optyczne wraz z najmem w ramach działalności gospodarczej”.

Przedstawiony wyżej pogląd dotyczący rozgraniczenia źródeł przychodów z najmu prywatnego i działalności gospodarczej podzielają inne organy podatkowe w licznych interpretacjach, np.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2013 r. sygnatura ILPB1/415-271/13-2/TW;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2012 r. sygnatura IPPB4/415-692/12-4/JK3;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2009 r. sygnatura IBPBI/1/415-298/09/WRz.

Odrębność źródeł przychodu, jakimi są działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz najem prywatny i umowy podobne (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podkreśla też doktryna. „Odrębnym źródłem przychodów jest najem (podnajem), dzierżawa (poddzierżawa) oraz inne umowy o podobnym charakterze. Źródłem przychodów będzie najem każdej rzeczy (nie tylko nieruchomości), chociaż zazwyczaj to właśnie nieruchomości będą przedmiotem najmu” (PIT, Komentarz, Bartosiewicz A., Kubacki R., opubl. LEX, 2013). Autorzy komentarza dopuszczają co prawda, że najem może być prowadzony w ramach działalności gospodarczej, zaznaczają jednak, że jest tak wyłącznie w przypadku gdy przedmiotem najmu są składniki związane z działalnością gospodarczą bądź najem jest istotą tej działalności. Odwołując się do art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzają oni: „Z powołanego przepisu należy zatem a contrario wnosić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 obejmuje tylko przypadki najmu czy też dzierżawy składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.

W ocenie Wnioskodawcy, tak też z punktu widzenia zasad opodatkowania dochodu należy ocenić Jego sytuację w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca planuje bowiem prowadzić działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i modernizacji stron internetowych klientów i będzie to jego jedno źródło dochodu. Drugim zaś źródłem może być najem/dzierżawa (umowa o podobnym charakterze), którego przedmiotem będzie udostępnianie powierzchni reklamowej Reklamodawcy (lub innego podmiotu). Najem ten będzie miał charakter prywatny, Jego przedmiotem będzie składnik niezwiązany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (powierzchnia na prywatnej stronie Wnioskodawcy stworzonej w ramach Jego zainteresowań w wolnym czasie). Strona, której powierzchnię Wnioskodawca planuje wynajmować, będzie w własnością prywatną Wnioskodawcy. Zostanie ona bowiem przez niego zaprojektowana i stworzona na własny użytek. Wnioskodawca przez cały czas będzie też właścicielem domeny, będzie administrował i zarządzał stroną.

W odniesieniu do tej części przychodów Wnioskodawcy, które pochodzić będą z prywatnego udostępniania powierzchni reklamowej na stronach internetowych Wnioskodawcy –zastosowanie znajdzie opodatkowanie zryczałtowane, na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy w przypadku prywatnej umowy najmu, dzierżawy, czy umowy o podobnym charakterze, stawka wyniesie 8,5% przychodów.

Reasumując, przychody Wnioskodawcy z Jego działalności gospodarczej (tworzenie, modernizacja stron dla klientów) stanowić będą jedno źródło dochodów – źródło określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugim – zupełnie odrębnym – źródłem dochodów będą przychody z prywatnego udostępniania powierzchni reklamowej (określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przychody te będą mogły być opodatkowane w sposób zryczałtowany, a stawka zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy wyniesie 8,5%. Dla samodzielności tych źródeł znaczenia nie także ma wysokość uzyskiwanych z nich dochodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego, jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna, to przychody z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na prywatnych stronach internetowych kumulowane będą wraz z innymi przychodami z działalności gospodarczej w jedną podstawę opodatkowania i podlegać będą zasadom opodatkowania zryczałtowanego stawką 8,5% – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz do tych przychodów łącznie (tj. ze świadczenia usług i najmu powierzchni) zastosowanie będzie miał limit przychodów w wysokości 150.000 euro, przewidziany w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby przez sam fakt prowadzania przez niego działalności gospodarczej w zakresie usług informatycznych, czynności udostępniania powierzchni reklamowej uznać za wchodzące w zakres tej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przychody z najmu, wraz z resztą przychodów z działalności gospodarczej, jako całość będą mogły być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dochody z działalności gospodarczej (usługowej) Wnioskodawcy podlegać będą opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z zastosowaniem stawki w wysokości 8,5% przychodów. W przypadku gdyby czynności udostępniania powierzchni reklamowej uznać za wchodzące w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przychody z tych czynności kumulować się będą z innymi przychodami z działalności gospodarczej w jedną podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Przywołany art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ust. 2 pkt 11 wskazuje, iż przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyszczególniając w lit. i – przychody, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje w sposób wyraźny określoną stawkę podatkową do przychodów z działalności usługowej polegającej na najmie, dzierżawie lub podobnych czynnościach.

W związku z powyższym – w tym wariancie – przychody z tytułu umowy najmu, dzierżawy i umów podobnych zawieranych w ramach działalności gospodarczej stanowią przychody z działalności gospodarczej.

Stanowisko to potwierdzane jest także w doktrynie: „Bardziej trafny jest pogląd wyrażany w orzecznictwie sądowym, w myśl którego przychód z wynajmu wykonywanego w ramach działalności gospodarczej stanowi przychód z działalności gospodarczej. Z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawodawca przeciął powyższe spory, wprowadzając – zgodny z linią orzecznictwa sądowego – przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim przychodami z działalności gospodarczej są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą” (Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Komentarz, Bartosiewicz A., Kubacki R., wyd. ABC, 2011). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym więc, jeśli uznać, że udostępnianie powierzchni na prywatnych stronach internetowych Wnioskodawcy wejdzie w zakres jego działalności gospodarczej, udostępnianie to trzeba będzie uznać za jeden z obszarów działalności Wnioskodawcy. Udostępnianie to będzie bardzo zbliżone w swym charakterze do najmu czy dzierżawy, a umowa, którą Wnioskodawca planuje zawrzeć z Reklamodawcą będzie w swym charakterze umową zbliżoną do umowy najmu czy dzierżawy.

Należy wspomnieć, że rodzaje działalności gospodarczej, do których nie jest możliwe zastosowanie opodatkowanie ryczałtem, wymienione są w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto, w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ww. ustawy znajduje się odesłanie do załącznika nr 2, który w sposób szczegółowy wymienia rodzaje usług niepodlegające ryczałtowi. Ani w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ani w załączniku nr 2, do którego art. 8 odsyła, nie znajduje się usługa najmu czy dzierżawy, która miałaby zastosowanie w przedmiotowym przypadku. Załącznik nr 2 w pozycji nr 28 przewiduje jedynie wyłączenie spod opodatkowania zryczałtowanego – wynajmu i usług zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wyłączenie stosuje się więc tylko w odniesieniu do nieruchomości, z czym nie mamy do czynienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zastosowanie ryczałtu w tym przypadku będzie jednak warunkowane spełnieniem przesłanki z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dla utrzymania prawa do opodatkowania w sposób zryczałtowany, przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będą mogły więc przekroczyć limitu w wysokości 150.000 euro.

Reasumując, jeśli uznać, że czynności udostępniania powierzchni reklamowej na stronach internetowych wejdą w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zaliczyć można je będzie do przychodów opisanych w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z opodatkowania ich – podobnie jak reszty przychodów ze swojej działalności gospodarczej – ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przewidzianym w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zaś stawką, która będzie miała zastosowanie do przychodów z udostępniania powierzchni reklamowej na stronie internetowej będzie 8,5% przychodów – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i ww. ustawy.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 19 grudnia 2013 r. Nr ITPB1/415-991b/13/HD, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz stwierdził m.in., że „(…) przychód z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na stronach internetowych Wnioskodawcy – w warunkach, gdy czynność ta nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy (\`(...)\`).”

Przedmiotem wydanej interpretacji indywidulanej są pytania oznaczone we wniosku pod numerami 3 i 4.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Do tego źródła przychodów zaliczane są zatem przychody uzyskiwane poza działalnością gospodarczą przez osoby fizyczne na podstawie umów nazwanych: najmu oraz dzierżawy, ale również umów nienazwanych, które mają podobny charakter do najmu lub dzierżawy.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania przychodów z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, zarządzanej przez osobę fizyczną, m. in. w celach reklamowych do właściwego źródła, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowało jednolitą linię rozstrzygnięć w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 25/10; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1305/11, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/10).

Sądy administracyjne we wskazanych wyrokach uznały, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów – najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sądy wskazały, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 05 września 2014 r. Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000, w której stwierdził m.in., że (\`(...)\`) osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Dochody z tego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT (…).

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdza się, że wynagrodzenie z tytułu usług, polegających na udostępnianiu przez Wnioskodawcę innym podmiotom miejsca na reklamy na własnych stronach internetowych, o ile nie są świadczone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, należy kwalifikować do źródła przychodów najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo wyboru opodatkowania przychodu w formie ryczałtu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.