Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.500.2017.2.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania opłat za dostawę do lokalu energii, wody, Internetu, telewizji kablowej, ogrzewania, gazu oraz opłat za odbiór ścieków i nieczystości ciekłych oraz w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania opłat dotyczących utrzymania i zarządzania nieruchomością, technicznego utrzymania nieruchomości oraz opłat za odbiór odpadów komunalnych.
Słowa kluczowe: dzierżawa; lokal; media; najem; nieruchomości; odpady (śmieci); opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. (data wpływu 20 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z podstawy opodatkowania opłat za dostawę do lokalu energii, wody, Internetu, telewizji kablowej, ogrzewania, gazu oraz opłat za odbiór ścieków i nieczystości ciekłych – **jest prawidłowe;**
*   wyłączenia z podstawy opodatkowania opłat dotyczących utrzymania i zarządzania nieruchomością, technicznego utrzymania nieruchomości oraz opłat za odbiór odpadów komunalnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania opłat za dostawę do lokalu energii, wody, Internetu, telewizji kablowej, ogrzewania, gazu oraz opłat za odbiór ścieków i nieczystości ciekłych, a także opłat dotyczących utrzymania i zarządzania nieruchomością, technicznego utrzymania nieruchomości oraz opłat za odbiór odpadów komunalnych. Wniosek uzupełniono w dniu 20 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w kontekście przeformułowanego pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej zwana jako: Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. wynajmuje lokale mieszkalne na cele mieszkalne (czynność zwolniona od podatku VAT) oraz na cele niemieszkalne (czynność opodatkowana).

Wspólnota mieszkaniowa obciąża Spółkę notą obciążeniową za opłaty pobierane przez wspólnotę mieszkaniową z tytułu zaliczek na wodę i ścieki, wywóz nieczystości stałych, centralne ogrzewanie, a także kosztów zarządzania całą nieruchomością, w tym również utrzymanie czystości oraz fundusz remontowy itp.

W zawieranych umowach najmu Spółka zawiera postanowienie, że poza czynszem Najemcę obciążają wszelkie inne opłaty związane z korzystaniem przez Najemcę z Lokalu, w tym w szczególności: opłaty za utrzymanie i zarządzanie nieruchomością, technicznego utrzymania nieruchomości, opłaty za dostawę do Lokalu energii, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, ogrzewania oraz gazu. Opłaty te naliczane są według faktycznego zużycia lub proporcjonalnie do wielkości Lokalu – według stawek określanych uchwałami Wspólnoty Mieszkaniowej budynku, w którym położony jest Lokal i zgodnie z wystawioną na rzecz Najemcy fakturą VAT lub notą obciążeniową, z tytułu tych opłat.

W dniu 20 grudnia 2017 r. uzupełniono wniosek o następujące odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy najemca może decydować o swoim zużyciu energii, wody, odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, ogrzewania, gazu oraz innych opłat będących przedmiotem doprecyzowanego pytania? Najemca decyduje o swoim zużyciu z uwagi na fakt, że to on wyłącznie korzysta z lokalu, a tym samym ma pełną kontrolę nad wszystkimi mediami i zużyciem. Od tego, jak długo będzie oświetlał pokój, czy korzystał z prysznica, będzie zależeć jego zużycie.
2.  Czy najemcy lokali mają możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy energii, wody, odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, ogrzewania oraz gazu? Najemcy mają możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy usług przy uwzględnieniu okoliczności, że alternatywny świadczeniodawca świadczy usługi na tym terenie i dysponuje stosownymi przyłączeniami do lokalu. Najemca ma możliwość rezygnacji z poszczególnych świadczeniodawców, w przypadku np. chęci ogrzewania lokalu energią elektryczną.
3.  Czy Wnioskodawca obciąża najemców dokładnie kosztem towaru lub usługi, jakim zostanie obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcom (bez naliczenia marży)? Wnioskodawca – Spółka – obciąża najemców dokładnie kosztem towaru lub usług, jakim zostaje obciążany przez podmiot trzeci, który faktycznie zapewnia świadczenie najemcom, bez naliczenia jakiejkolwiek marży.
4.  Czy w umowach najmu odrębnie uregulowano kwestie kosztów:
    1.  za dostarczanie energii, wody, odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, ogrzewania oraz gazu najmowanych lokali? W umowach najmu odrębnie uregulowano kwestie wszystkich kosztów, gdyż załącznikiem do umowy jest zestawienie zawiadomienia o opłatach, z wyszczególnieniem tytułu obciążenia. W przypadku mediów zużycie jest jedynie prognozowane, gdyż zależy to od realnego zużycia i trudno przewidzieć dokładne koszty.
    2.  związanych z opłatami za utrzymanie i zarządzanie nieruchomością oraz za techniczne utrzymanie nieruchomości? W umowach najmu odrębnie uregulowano kwestie kosztów, gdyż załącznikiem do umowy jest zestawienie zawiadomienia o opłatach, z wyszczególnieniem tytułu obciążenia za wszystkie obciążenia.
5.  Czy Wnioskodawca dla najemców wystawia jedną fakturę obejmującą zaliczki na wodę i ścieki, wywóz nieczystości stałych, centralne ogrzewanie, a także koszty zarządzania całą nieruchomością, w tym również utrzymanie czystości oraz fundusz remontowy itp., czy oddzielne faktury dokumentujące ww. naliczenia? Wnioskodawca – Spółka – wystawia jedną fakturę, na której widnieją pozycje (i) czynsz z tytułu najmu lokalu, (ii) opłaty do wspólnoty z tytułu wynajmu lokalu zgodnie z zawartą umową najmu raz w miesiącu oraz refaktury, w przypadku dokonania rozliczeń zaliczek, bądź otrzymania faktur z tytułu opłat za energię elektryczną, gaz, Internet i telewizję kablową.
6.  W oparciu o jakie kryteria (np. liczniki, powierzchnię lokalu, ilość mieszkańców itp.) najemcy są obciążani za zużycie energii, wody, odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, ogrzewania oraz gazu? Najemcy są obciążani za zużycie energii, wody, odbiór ścieków i nieczystości ciekłych, ogrzewania i gazu w oparciu o zamontowane liczniki w lokalu, odbiór odpadów w oparciu o złożoną przez najemcę deklarację o ilości osób zamieszkujących w lokalu. Natomiast opłaty z tytułu utrzymania czystości, energii elektrycznej części wspólnych, ochrony, przeglądów okresowych, wind, zieleni – w oparciu o powierzchnię lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w dniu 20 grudnia 2017 r.).

Czy opłaty z tytułu: utrzymania i zarządzania nieruchomością, technicznego utrzymania nieruchomości, opłaty za dostawę do lokalu energii, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, Internetu, telewizji kablowej, ogrzewania oraz gazu, tj. opłat, które ponosi najemca z tytułu eksploatacji lokalu, a które to opłaty są refakturowane na rzecz najemcy od poszczególnych dostawców – opłaty te nie wchodzą do podstawy opodatkowania z tytułu najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w dniu 20 grudnia 2017 r.), opisane powyżej opłaty na rzecz wspólnoty mieszkaniowej i innych podmiotów, nie wchodzą do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem, podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy kwot jako zwrotu udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, które ujmowane są przejściowo przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Najemcy przelewają na konto Spółki opłaty w kwotach stanowiących równowartość opłat, bez żadnego narzutu. W przypadku nadpłaty, kwoty te są im zwracane, a w przypadku niedopłaty wzywani są do ich zapłaty. Takie rozwiązanie daje Spółce rękojmię terminowych płatności wobec podmiotów obcych, a także kontrolę nad ewentualnymi zaległościami. Nadto rozwiązanie dotyczące przepisywania liczników i wnoszenia o nowe naliczenia jest zbyt czasochłonne, gdyż niekiedy umowy zawierane są na okres 2-3 miesięcy, a sam proces przepisywania trwa około 3 miesiące. Rozwiązaniem wygodniejszym dla najemców jest bezpośrednie wpłacenie na konto Spółki, która zajmuje się terminowymi płatnościami i pilnowaniem tak, by poszczególni dostawcy mediów ich nie odłączali z uwagi na zadłużenie. Nadto takie rozwiązanie jest atutem dla potencjalnych Najemców przy wyborze konkretnego mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania opłat za dostawę do lokalu energii, wody, Internetu, telewizji kablowej, ogrzewania, gazu oraz opłat za odbiór ścieków i nieczystości ciekłych;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania opłat dotyczących utrzymania i zarządzania nieruchomością, technicznego utrzymania nieruchomości oraz opłat za odbiór odpadów komunalnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenia za usługę).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. wynajmuje lokale mieszkalne na cele mieszkalne (czynność zwolniona od podatku VAT) oraz na cele niemieszkalne (czynność opodatkowana).

Wspólnota mieszkaniowa obciąża Spółkę notą obciążeniową za opłaty pobierane przez wspólnotę mieszkaniową z tytułu zaliczek na wodę i ścieki, wywóz nieczystości stałych, centralne ogrzewanie, a także kosztów zarządzania całą nieruchomością, w tym również utrzymanie czystości oraz fundusz remontowy itp.

W zawieranych umowach najmu Spółka zawiera postanowienie, że poza czynszem Najemcę obciążają wszelkie inne opłaty związane z korzystaniem przez Najemcę z Lokalu, w tym w szczególności: opłaty za utrzymanie i zarządzanie nieruchomością, technicznego utrzymania nieruchomości, opłaty za dostawę do Lokalu energii, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, ogrzewania oraz gazu. Opłaty te naliczane są według faktycznego zużycia lub proporcjonalnie do wielkości Lokalu – według stawek określanych uchwałami Wspólnoty Mieszkaniowej budynku, w którym położony jest Lokal i zgodnie z wystawioną na rzecz Najemcy fakturą VAT lub notą obciążeniową, z tytułu tych opłat.

Najemca decyduje o swoim zużyciu z uwagi na fakt, że to on wyłącznie korzysta z lokalu, a tym samym ma pełną kontrolę nad wszystkimi mediami i zużyciem. Od tego, jak długo będzie oświetlał pokój, czy korzystał z prysznica, będzie zależeć jego zużycie.

Najemcy mają możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy usług przy uwzględnieniu okoliczności, że alternatywny świadczeniodawca świadczy usługi na tym terenie i dysponuje stosownymi przyłączeniami do lokalu. Najemca ma możliwość rezygnacji z poszczególnych świadczeniodawców, w przypadku np. chęci ogrzewania lokalu energią elektryczną.

Wnioskodawca – Spółka – obciąża najemców dokładnie kosztem towaru lub usług, jakim zostaje obciążany przez podmiot trzeci, który faktycznie zapewnia świadczenie najemcom, bez naliczenia jakiejkolwiek marży.

W umowach najmu odrębnie uregulowano kwestie wszystkich kosztów, gdyż załącznikiem do umowy jest zestawienie zawiadomienia o opłatach, z wyszczególnieniem tytułu obciążenia. W przypadku mediów zużycie jest jedynie prognozowane, gdyż zależy to od realnego zużycia i trudno przewidzieć dokładne koszty.

Wnioskodawca – Spółka – wystawia jedną fakturę, na której widnieją pozycje (i) czynsz z tytułu najmu lokalu, (ii) opłaty do wspólnoty z tytułu wynajmu lokalu zgodnie z zawartą umową najmu raz w miesiącu oraz refaktury, w przypadku dokonania rozliczeń zaliczek, bądź otrzymania faktur z tytułu opłat za energię elektryczną, gaz, Internet i telewizję kablową.

Najemcy są obciążani za zużycie energii, wody, odbiór ścieków i nieczystości ciekłych, ogrzewania i gazu w oparciu o zamontowane liczniki w lokalu, odbiór odpadów w oparciu o złożoną przez najemcę deklarację o ilości osób zamieszkujących w lokalu. Natomiast opłaty z tytułu utrzymania czystości, energii elektrycznej części wspólnych, ochrony, przeglądów okresowych, wind, zieleni – w oparciu o powierzchnię lokalu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy pobierane od najemców opłaty wlicza się do podstawy opodatkowania usługi najmu.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemcę ww. koszty użytkowania lokalu stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy gazu, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów.

W sentencji orzeczenia TSUE orzekł, że: „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Najistotniejsze w rozpatrywanej sprawie jest to, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i rozliczanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z treści wniosku – w umowach najmu Spółka zawiera postanowienie, że poza czynszem Najemcę obciążają wszelkie inne opłaty związane z korzystaniem przez Najemcę z Lokalu, w tym w szczególności: opłaty za utrzymanie i zarządzanie nieruchomością, technicznego utrzymania nieruchomości, opłaty za dostawę do Lokalu energii, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, ogrzewania oraz gazu. Opłaty te naliczane są według faktycznego zużycia lub proporcjonalnie do wielkości Lokalu. Ponadto, jak wskazał Zainteresowany, Najemcy są obciążani za zużycie energii, wody, odbiór ścieków i nieczystości ciekłych, ogrzewania i gazu w oparciu o zamontowane liczniki w lokalu.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że ww. opłaty, rozliczane przy pomocy liczników lub proporcjonalnie do wielkości lokalu nie są ściśle związane z usługą najmu, a więc stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych mediów.

W konsekwencji ww. opłat za dostawę do lokalu energii, wody, odbiór ścieków i nieczystości ciekłych, ogrzewania, gazu oraz Internetu i telewizji kablowej, które – jak wynika z opisu sprawy – rozliczane są w oparciu o kryteria takie, jak: zamontowane liczniki w lokalu lub proporcjonalnie do wielkości lokalu, nie należy wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem VAT usługi najmu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania opłat za dostawę do lokalu energii, wody oraz odbiór ścieków i nieczystości ciekłych, Internetu, telewizji kablowej, ogrzewania oraz gazu należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że w umowach odrębnie uregulowano kwestie kosztów związanych z opłatami za utrzymanie i zarządzanie nieruchomością oraz za techniczne utrzymanie nieruchomości.

Wskazane czynności należy zasadniczo traktować jako jedną usługę z najmem, bowiem jak wynika z wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa: „wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”. Oznacza to, że „sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem” (pkt 43 ww. wyroku).

W odniesieniu do utrzymania części wspólnych, zgodnie ze wskazówkami Trybunału, czynności te mogłyby być traktowane jako świadczenie odrębne od najmu tylko wtedy „jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie” (pkt 39 ww. wyroku).

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie koszty opłat dotyczących utrzymania i zarządzania nieruchomością i koszty technicznego utrzymania nieruchomości będą stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będą wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii określenia podstawy opodatkowania dla czynności odbioru odpadów należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2013 r. zmieniły się przepisy dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi (wywóz śmieci), które przeniosły obowiązek gospodarowania odpadami na gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289), właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

1.  wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r ust. 3, obowiązki te przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi;
2.  przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych;
3.  zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie i przepisach wydanych na podstawie art. 4a;

*   3a) gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;

*   3b) pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

1.  uprzątnięcie błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników położonych wzdłuż nieruchomości, przy czym za taki chodnik uznaje się wydzieloną część drogi publicznej służącą dla ruchu pieszego położoną bezpośrednio przy granicy nieruchomości; właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do uprzątnięcia chodnika, na którym jest dopuszczony płatny postój lub parkowanie pojazdów samochodowych;
2.  realizację innych obowiązków określonych w regulaminie.

Natomiast w myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c ww. ustawy, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością np. zarządcy nieruchomości.

W świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Z powyższego wynika, że koszty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu.

Tym samym, ponoszona przez najemcę opłata za wywóz śmieci związana ze świadczoną usługą najmu powinna być uwzględniona przy kalkulacji ceny tej usługi, gdyż stanowi wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu.

Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania danego świadczenia wlicza się nie tylko koszty towarów i usług nabytych w celu wyświadczenia umówionej między stronami usługi, ale również inne koszty – w tym różnego rodzaju podatki i opłaty mające charakter publicznoprawny.

Zatem opłaty za odbiór odpadów pobierane od najemcy stanowiące zwrot opłaty za gospodarkę odpadami są ściśle związane z usługą najmu lokalu – Wnioskodawca ponosi bowiem ww. koszty de facto w związku z najmem lokalu, tzn. wynajmujący „produkuje” odpady komunalne, a Zainteresowany jako zarządca nieruchomości zobowiązany jest zapewnić odbiór tych odpadów poprzez złożenie w gminie stosowanej deklaracji i wnoszenie opłat za ich odbiór. Gdyby – dla zobrazowania przykładu – lokale nie stanowiły przedmiotu najmu, byłyby nieużytkowane, to Zainteresowany nie ponosiłby kosztu wywozu śmieci, odpadów tych bowiem by nie było. Tym samym w rozpatrywanej sprawie, zwrot kosztu opłaty za odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych jest elementem pewnej całości stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że opłaty za odbiór odpadów będą stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będą wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.

Podsumowując, Wnioskodawca obciążając najemcę kwotami opłat za odbiór odpadów komunalnych również powinien całą kwotę wliczyć do podstawy opodatkowania usługi najmu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.