Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1068/14-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-12
Teza: W zakresie opodatkowania transakcji z klientami i dokumentowania tych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od operatorów w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; karta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji z klientami i dokumentowania tych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od operatorów w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji z klientami i dokumentowania tych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od operatorów w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”, „C.”) prowadzi działalność w zakresie wynajmu długoterminowego samochodów, całodobowej opieki nad samochodami oraz wynajmu krótkoterminowego samochodów. Niejednokrotnie w ramach prowadzonej działalności nabywa samochody, a następnie je odprzedaje lub oddaje w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Spółka świadczy również usługi polegające na szeroko rozumianej opiece nad samochodami klientów. Usługi takie polegają w głównej mierze na tzw. obsłudze serwisowej, w ramach których Spółka dokonuje napraw/przeglądów/konserwacji samochodów klientów (np. pokrywa koszty eksploatacji takie jak np. koszty szyb, opon i innych materiałów eksploatacyjnych).

W ramach zawieranych umów leasingu/najmu pojazdów jak również umów dotyczących tzw. opieki nad samochodami klientów, o których powyżej, oferuje ona klientom (klienci) możliwość korzystania z kart paliwowych. Karty te umożliwiają klientom dokonywanie na stacjach paliw zakupów usług i towarów, w tym w szczególności paliw (dalej jako: „Towary i Usługi").

Spółka otrzymuje karty paliwowe od spółki „A" i „B" (dalej jako: „Operatorzy").

Klienci Spółki dokonują zakupów Towarów i Usług na stacjach benzynowych danego koncernu paliwowego/Operatora posługując się w tym zakresie otrzymaną od Wnioskodawcy kartą paliwową, za pomocą której stacja benzynowa weryfikuje możliwość dokonania danego zakupu stosownie do ustalonych ze Spółką parametrów i limitów.

Wnioskodawca występuje względem Operatora, jako nabywca Towarów i Usług i jest odpowiedzialny za uregulowanie należności wynikających z zaewidencjonowanych na kartach paliwowych zakupów. W zakresie transakcji dotyczących zakupu Towarów i Usług pomiędzy Operatorami a klientami Spółki nie istnieje żaden stosunek prawny. Operatorzy wystawiają na Spółkę faktury VAT z tytułu transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych (zakupu Towarów i Usług).

Dodatkowo, dzięki powyższym transakcjom za pomocą kart paliwowych, Spółka dokonuje analizy/sporządza raporty w zakresie aktualnych przebiegów samochodów, dla których przekazane zostały karty, co ułatwia Spółce ich serwisowanie.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Operatorzy wystawiają na Spółkę fakturę VAT za zakupione przez klientów Spółki Towary i Usługi przy użyciu kart paliwowych.

Spółka dokonuje następnie rozliczenia transakcji dokonanych przez poszczególnych klientów z wykorzystaniem kart paliwowych oraz wystawia na nich faktury VAT (dalej jako: „Transakcja").

Wnioskodawca dodatkowo zauważa, że uzyskał koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Wnioskodawca przekazuje karty paliwowe klientom do:

*   samochodów będących własnością Wnioskodawcy, które są przedmiotem umowy wynajmu krótko- i długoterminowego,
*   samochodów, które nie są własnością C., a C. ma z klientem zawarte umowy obsługi serwisowej.

Dostarczanie kart paliwowych dla klientów Wnioskodawcy odbywa się co do zasady w oparciu bądź o osobną szczegółową umowę do ramowej umowy serwisowej bądź jest uwzględnione w postanowieniach umowy serwisowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 8 i/lub art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w konsekwencji czy Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania Transakcji ze swoimi klientami przy zastosowaniu stawki podstawowej podatku VAT i udokumentowania jej fakturą VAT oraz czy w związku z tym, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Operatorów dokumentujących zakupy Towarów i Usług (w tym zakup paliwa), dokonane faktycznie przez klientów Spółki przy użyciu kart paliwowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1. pkt 1 ustawy VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zalicza się dostawę towarów oraz świadczenie usług dokonane na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zaś w myśl art. 7 ust. 8 ustawy VAT, „W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach".

Wskazany przepis ustawy VAT reguluje opodatkowanie VAT tzw. transakcji łańcuchowych, a więc transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę na rzecz finalnego odbiorcy. Na podstawie powołanego przepisu powszechnie przyjmuje się, że pomimo faktu, iż będący przedmiotem transakcji towar nie został faktycznie wydany drugiemu w kolejności podmiotowi, zarówno on jak i pierwszy w łańcuchu dostawca dokonują opodatkowanej VAT dostawy towarów.

Takie stanowisko prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 229/13), gdzie wskazał, że „cechą charakterystyczną takiej dostawy \[tj. transakcji łańcuchowej\] jest bowiem to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania. (\`(...)\`) Transakcja opisana w tym przepisie \[ art. 7 ust. 8 ustawy VAT\] to transakcja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy."

Warto w tym miejscu wskazać, że art. 7 ust. 8 ustawy VAT nie ma bezpośredniego odpowiednika w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że przepis art. 7 ust. 8 ustawy VAT pozwala, zatem na szersze niż w Dyrektywie 2006/112/WE interpretowanie tzw. dostaw łańcuchowych.

Wskazany wyżej sposób opodatkowania VAT transakcji gospodarczych przedstawia się analogicznie w przypadku transakcji świadczenia usług. Zgodnie, bowiem z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie, na gruncie orzecznictwa ETS, o zaistnieniu odpłatnego i podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług można mówić wyłącznie w przypadku łącznego spełniania następujących przesłanek:

1.  świadczenie wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a więc usługodawcę i usługobiorcę wiąże określony stosunek prawny,
2.  świadczenie wymaga zaangażowania przynajmniej dwóch stron transakcji połączonych ze sobą wzajemną relacją usługodawcy i usługobiorcy, w szczególności istnieje możliwość precyzyjnego wskazania bezpośredniego konsumenta, a więc beneficjenta świadczenia, który z tytułu tego zdarzenia odnosi jakąkolwiek korzyść (chociażby tylko potencjalną),
3.  wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w zamian za zrealizowaną na rzecz usługobiorcy (beneficjenta) usługę; występuje konieczny związek pomiędzy usługą a płatnościami przez nią spowodowanymi.

Należy zatem zauważyć, iż w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczy w świadczeniu usługi w ten sposób, że nabywa usługę od podmiotu, który faktycznie ją wykonuje, a następnie dokonuje jej odprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy usługi, spełnione są wszystkie z wskazanych wyżej przesłanek zaistnienia opodatkowanego VAT świadczenia usług. W konsekwencji w omawianym przypadku dochodzi do dwóch transakcji świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, tj. pomiędzy faktycznym usługodawcą a pośrednikiem oraz pomiędzy pośrednikiem a bezpośrednim nabywcą usługi. Na powyższe rozliczenie nie ma wpływu okoliczność, że pośrednik faktycznie nie wykonuje danej usługi.

Jednocześnie, prawidłowość wskazanego mechanizmu rozliczenia transakcji świadczenia usług potwierdza art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługi, a więc dokonał czynności, co do zasady podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony opis sprawy w pełni odpowiada przedstawionemu schematowi dostaw łańcuchowych oraz świadczenia usług w sposób, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy VAT. W analizowanej sprawie sprzedaż Towarów i Usług dokonywana jest bowiem pomiędzy Operatorami a Spółką, która następnie odsprzedaje je swoim klientom, fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Operatorami (pierwszy podmiot w łańcuchu) a klientami Spółki (ostatni podmiot w łańcuchu). Tym samym, w omawianej transakcji, zgodnie z wskazanymi przepisami ustawy VAT, Spółka występuje zarówno w charakterze nabywcy, jak i dostawcy, biorącego udział w łańcuchu dostaw (i świadczeniu usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy VAT).

O udziale Spółki w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy VAT świadczy również charakter jej działań. Jest ona aktywnym uczestnikiem transakcji gdyż negocjuje z Operatorami odpowiednie warunki w zakresie oferowanych przez niego towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy z klientami. Po stronie Spółki leży określenie sposobu korzystania z kart paliwowych przez klientów Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega również wątpliwości, że Spółka posiada realne władztwo nad dostarczanymi Towarami. Należy bowiem zauważyć, iż w uzasadnionych przypadkach może ona odmówić sprzedaży Towarów i Usług na rzecz klientów, co może być np. dokonane poprzez zablokowanie karty paliwowej.

Sytuację, w świetle której w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Należy bowiem wyjaśnić, iż TSUE niejednokrotnie wskazywał przesłanki jakie powinny być spełnione, aby podmiot pośredniczący pomiędzy głównym dostawcą/świadczeniodawcą a ostatecznym nabywcą mógł być uznany za podatnika, który nabywa i następnie odsprzedaje towary i usługi.

W tym miejscu należy wskazać przykładowo, że w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy. W konsekwencji fakt, iż pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do opodatkowanego VAT świadczenia usług. Innymi słowy, w opinii TSUE, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, iż mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż w przypadku Spółki cena nabycia Towarów i Usług przez Spółkę od Operatorów nie musi być tożsama z ceną, po której sprzedaje ona Towary i Usługi klientom. W konsekwencji, Operatorzy nie znają cen, po jakich Spółka sprzedaje Towary i Usługi swoim klientom, zaś klienci nie wiedzą, po jakiej cenie nabywa ona Towary i Usługi od Operatorów. Bezpośredni związek pomiędzy zrealizowaną transakcją a wynagrodzeniem występuje natomiast pomiędzy świadczeniami realizowanymi przez Operatorów i Spółkę oraz Spółkę i klienta Spółki. Powyższe potwierdza, że pomiędzy Operatorami i Spółką oraz pomiędzy Spółką i jej klientem dochodzi do opodatkowanej VAT dostawy towarów/świadczenia usług.

Natomiast w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie C-464/10 Państwo belgijskie przeciwko Pierre Henfling i inni TSUE uznał, że istotną okolicznością dla uznania, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów przez spółkę na rzecz klientów.

A jak już Spółka wskazała, Spółka może odmówić sprzedaży Towarów i Usług na rzecz klientów, np. poprzez zablokowanie karty paliwowej.

Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z dwiema niezależnymi dostawami dokonywanymi w ramach transakcji łańcuchowej, w której Spółka nabywa Towary i Usługi od Operatorów a następnie dokonuje ich odprzedaży na rzecz swoich klientów.

Uwzględniając powyżej przedstawione argumenty jak i orzecznictwo TSUE, zdaniem Wnioskodawcy, transakcje pomiędzy Spółką a jej klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT i w konsekwencji jest on zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego z tytułu tych transakcji i udokumentowania ich fakturą VAT.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia odliczania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na Spółkę przez Operatorów Spółka pragnie zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca wskazuje, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - co w ocenie Wnioskodawcy ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przy czym, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zakupione Towary i Usługi (w szczególności paliwo) Spółka odprzedaje, a zatem wykorzystuje je do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, na podstawie art. 86 ustawy VAT przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentów zakupowych dotyczących zakupionych Towarów i Usług. Spółka wskazuje, że zakupione Towary i Usługi są elementem niezbędnym do wykonania przez Spółkę dostawy Towarów i świadczenia Usług na rzecz jej klientów.

Zakupy Towarów i Usług nie mogą w ocenie Wnioskodawcy być kwalifikowane jako wydatki dotyczące pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy VAT, wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem zakupy te nie dotyczą pojazdów samochodowych, które byłby/są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, służą bowiem odsprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, w odniesieniu do zagadnienia odliczania podatku naliczonego od zakupionych Towarów i Usług nie znajdą zastosowania ograniczenia w możliwości odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ustawy VAT.

Spółka nabywa Towary i Usługi, które następnie odprzedaje użytkownikom kart paliwowych. W związku z tym należy przyjąć, iż te Towary i Usługi są towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, że będzie przysługiwało jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Towarów i Usług, bowiem nabywane Towary i Usługi są następnie odprzedawane, zachowując przy tym związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami lub usługami, o ile te towary lub usługi zostały przez niego faktycznie nabyte i wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT.

Transakcje pomiędzy Spółką a Operatorami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT. Jednocześnie, nabyte w ramach powyższych transakcji Towary i Usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, tj. transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a jej klientami, które stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług.

Konsekwentnie Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do dokonania pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od Operatorów faktur VAT, w przypadku odprzedaży tych Towarów i Usług do klientów.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje poparcie w linii interpretacyjnej Ministra Finansów, której wyraz dał m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 3 lutego 2014 r. o nr IPPP2/443-1272/13-2/KBr,
*   z dnia 14 maja 2013 r. o nr ILPP4/443-122/13-2/EWW,
*   z dnia 4 lipca 2013 r. o nr IPPP2/443-510/13-4/MM,
*   z dnia 23 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-674/12-2/MPe,
*   z dnia 11 września 2012 r., sygn. IPPP2/443-811/12-2/BM,
*   z dnia 14 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-259/12-4/JF,
*   z dnia 12 września 2011 r., sygn. ILPP2/443-942/11-2/AK,
*   z dnia 13 stycznia 2011 r. o nr IPPP1-443-1078/10-5/PR.

W interpretacji z dnia 3 lutego 2014 r. o nr IPPP2/443-1272/13-2/KBr, Minister Finansów wskazał m.in., że „W przedmiotowej sprawie Spółka nabywa towary i usługi od Operatorów w ramach zawartych z nimi umów, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje je swoim Klientom. Zatem, transakcje pomiędzy Operatorami a Wnioskodawcą oraz pomiędzy nim a Klientami stanowią odpłatną dostawą towarów bądź odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. (\`(...)\`) W sytuacji, gdy nabywanymi towarami są paliwa (które są tankowane jedynie do pojazdów będących przedmiotem umowy najmu lub leasingu) uznać należy, że nabywane są one w imieniu Zainteresowanego, który faktycznie ponosić będzie koszty z tym związane, dlatego spełniona będzie ogólna zasada dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem przyjąć należy, że Spółka nabywa paliwo, które następnie odsprzedaje Klientom. W związku z tym, podatek naliczony związany z paliwem nabywanym przy wykorzystaniu kart paliwowych nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 4 ustawy nowelizującej, gdyż paliwo to jako towar handlowy, stanowi przedmiot dalszego obrotu - odsprzedaży. W konsekwencji powyższego, paliwa te są towarem wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a mianowicie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Reasumując, transakcje pomiędzy Operatorami a Zainteresowanym, jak również pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach od Operatorów dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów i usług (w tym paliw), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT."

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie również przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. III SA/Wa 3280/12, gdzie sąd wskazał, że ,,Należy wskazać, że w przepisie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. ustawodawca dokonał kwalifikacji podatkowej tzw. "dostawy łańcuchowej". Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z treści tego przepisu wynika, że uregulowana w nim sytuacja charakteryzuje się tym, że dokonywane są co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, VAT Komentarz, LEX). Uznanie, że każdy z podmiotów oprócz finalnego odbiorcy dokonał dostawy oznacza, że po stronie tych podmiotów wystąpią skutki określone w ustawie o VAT związane z dokonaniem dostawy towarów. Do skutków tych zaliczyć należy przede wszystkim powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT i obowiązek zadeklarowania podatku należnego.(\`(...)\`) W świetle treści art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, okoliczność wydawania paliwa posiadaczom kart paliwowych przez podmiot polski, od którego Skarżąca nabyła to paliwo, nie mogła powodować uznania Skarżącą za podmiot niewykonujący dostawy paliwa na rzecz jej kontrahenta - przedsiębiorstwo transportowe. (\`(...)\`) W ocenie Sądu także okoliczność wydawania paliwa na podstawie kart paliwowych nie mogła prowadzić do uznania, że nie wystąpiła dostawa, w której Skarżąca była dostawcą. W stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie karta paliwowa pełniła funkcje dokumentu, na podstawie którego pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy z pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi, który także działał jako dostawca. Podmiot polski prowadzący stację paliw dokonywał dostawy paliwa na rzecz Skarżącej. Dowodem na tę okoliczność są faktury dokumentujące nabycie paliwa wystawione przez poszczególne stacje paliw. Skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz przedsiębiorstw transportowych, karty paliwowe miały umożliwić wydanie paliwa kontrahentom Skarżącej."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Ponadto w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Powyżej wskazany przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu długoterminowego samochodów, całodobowej opieki nad samochodami oraz wynajmu krótkoterminowego samochodów. Niejednokrotnie w ramach prowadzonej działalności nabywa samochody, a następnie je odprzedaje lub oddaje w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Spółka świadczy również usługi polegające na szeroko rozumianej opiece nad samochodami klientów. Usługi takie polegają w głównej mierze na tzw. obsłudze serwisowej, w ramach których Spółka dokonuje napraw/przeglądów/konserwacji samochodów klientów (np. pokrywa koszty eksploatacji takie jak np. koszty szyb, opon i innych materiałów eksploatacyjnych). W ramach zawieranych umów leasingu/najmu pojazdów jak również umów dotyczących tzw. opieki nad samochodami klientów, oferuje klientom możliwość korzystania z kart paliwowych. Karty te umożliwiają klientom dokonywanie na stacjach paliw zakupów usług i towarów, w tym w szczególności paliw. Spółka otrzymuje karty paliwowe od Operatorów.

Klienci Spółki dokonują zakupów towarów i usług na stacjach benzynowych danego Operatora posługując się w tym zakresie otrzymaną od Wnioskodawcy kartą paliwową, za pomocą której stacja benzynowa weryfikuje możliwość dokonania danego zakupu stosownie do ustalonych ze Spółką parametrów i limitów. Wnioskodawca występuje względem Operatora, jako nabywca towarów i usług i jest odpowiedzialny za uregulowanie należności wynikających z zaewidencjonowanych na kartach paliwowych zakupów. W zakresie transakcji dotyczących zakupu towarów i usług pomiędzy Operatorami a klientami Spółki nie istnieje żaden stosunek prawny. Operatorzy wystawiają na Spółkę faktury VAT z tytułu transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych.

Dodatkowo, dzięki powyższym transakcjom za pomocą kart paliwowych, Spółka dokonuje analizy/sporządza raporty w zakresie aktualnych przebiegów samochodów, dla których przekazane zostały karty, co ułatwia Spółce ich serwisowanie. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Operatorzy wystawiają na Spółkę fakturę VAT za zakupione przez klientów Spółki towary i usługi przy użyciu kart paliwowych. Spółka dokonuje następnie rozliczenia transakcji dokonanych przez poszczególnych klientów z wykorzystaniem kart paliwowych oraz wystawia na nich faktury VAT.

Wnioskodawca przekazuje karty paliwowe klientom do samochodów będących własnością Wnioskodawcy, które są przedmiotem umowy wynajmu krótko- i długoterminowego lub umowy obsługi serwisowej.

Wnioskodawca uzyskał koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Kwestią zasadniczą w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a jej klientami, dokonującymi zakupów na podstawie kart paliwowych na stacjach paliw prowadzonych przez operatorów, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w konsekwencji, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od operatorów w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

W opinii tut. Organu zaznaczyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy z o VAT należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa bądź innych artykułów dostępnych na stacji paliw czy usług) i emitentem karty paliw (Spółką). Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. – wg schematu przedstawionego wyżej – dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, że ust. 8 art. 7 ustawy o VAT posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że Spółka, przykładowo, pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że Spółka nie jest podmiotem, który można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – klientem), zaś transakcja pomiędzy Spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy (Spółka, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika, że poza zapewnieniem swoim klientom możliwości korzystania z kart paliwowych, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za uregulowanie należności, ustala z operatorem parametry i limity dokonywanych zakupów, w związku z czym może zablokować daną kartę paliwową. Pomiędzy operatorami a klientami Wnioskodawcy nie istnieje żaden stosunek prawny. Kwestią zasadniczą

Powyższe okoliczności wskazują na to, że Spółka posiada prawo do rozporządzanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Kwestią zasadniczą

Tym samym, należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a jej klientami stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Kwestią zasadniczą

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ww. ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej i podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. Kwestią zasadniczą

W myśl art. 106i ust. 1 cyt. ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Kwestią zasadniczą

Stosownie do art. 106i ust. 7 cyt. ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Należy podkreślić, że ww. termin nie odnosi się do każdej dostawy towarów i każdego wykonania usług, gdyż zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zgodnie zatem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma czas na wygenerowanie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę. Przepis ten obejmuje zatem także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem, przy czym w przypadku szczególnych czynności, dla których w art. 106i ustawy przewidziano odrębne terminy wystawiania faktur (tj. nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi czy też nie później niż z upływem terminu płatności), wystawiając fakturę zbiorczą należy mieć na uwadze także te regulacje.

Zatem, skoro jak wskazano powyżej, Wnioskodawca dokonuje na rzecz posiadaczy kart paliwowych odpowiednio dostawy towarów oraz świadczenia usług, to transakcje te powinny być udokumentowane poprzez wystawienie stosownych faktur VAT na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

Spółka wskazała, że część nabywanych przez nią towarów stanowią paliwa silnikowe, które są następnie odsprzedawane użytkownikom kart paliwowych.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Konstrukcja pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony sprawia, że są one co do zasady wykorzystywane nie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej, ale również na cele prywatne.

Wobec tego ww. pojazdy są wykorzystywane w celach „mieszanych” (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością), co oznacza, że są one wykorzystywane w 50% w działalności gospodarczej, a w pozostałej części są przeznaczone do celów użytku prywatnego.

Ponadto zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu – stosownie do art. 86a ust. 5 ustawy – nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 34 ustawy, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

I tak, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

Użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ustawy, wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatny najem, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać powyżej wskazane elementy.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca nabywa towary (paliwo i produkty pozapaliwowe) oraz usługi od operatorów, w ramach zawartych z nimi umów, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom, z którymi zawarł umowy najmu krótko- i długoterminowego pojazdów oraz umowy obsługi serwisowej pojazdów. Transakcje pomiędzy koncernami paliwowymi a Zainteresowanym stanowią - jak wskazano wyżej - odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy prowadzącego działalność w zakresie odpłatnego wynajmu krótko i długoterminowego oraz opieki serwisowej samochodów dotyczą prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług (w tym paliw) do wynajmowanych lub serwisowanych samochodów, które przekazywane są ostatecznym odbiorcom na podstawie wydanych kart paliwowych.

Analiza postanowień art. 86a ust. 1 ustawy w związku z art. 86a ust. 3 ustawy wskazuje, że zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (w tym paliw) nie ma zastosowania w przypadku nabywcy, którego przedmiotem działalności jest oddanie samochodów w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, a nabywane towary i usługi (w tym paliwa) przeznaczone będą tylko i wyłącznie do samochodów wykorzystywanych w celu odpłatnego wynajmu. Powyższe odnosi się do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy.

W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi (w tym paliwa) są nabywane jedynie do pojazdów będących przedmiotem umowy najmu lub opisanej we wniosku umowy obsługi serwisowej, uznać należy, że nabywane są one w imieniu Wnioskodawcy, który faktycznie ponosić będzie koszty z tym związane, dlatego spełniona będzie ogólna zasada dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem przyjąć należy, że Spółka nabywa towary i usługi (w tym paliwa), które następnie odsprzedaje klientom. W związku z tym, podatek naliczony związany z towarami i usługami (w tym paliwa) przy wykorzystaniu kart paliwowych nie jest objęty wyłączeniem, gdyż te towary i usługi stanowią przedmiot dalszego obrotu – odsprzedaży i służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a mianowicie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług a towary i usługi (w tym paliwa), z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Skoro transakcje pomiędzy operatorami a Spółką, jak również pomiędzy Spółką a Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach od operatorów dokumentujących nabycie towarów i usług (w tym paliw), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.