Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-185/16-2/JKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy planowana sprzedaż działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: grunty; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy planowana sprzedaż działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy planowana sprzedaż działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w dniu 14 kwietnia 1997 r. wraz z małżonkiem C nabyła na prawach wspólności ustawowej udział w niezabudowanej działce gruntu nr 173/4, o powierzchni 1,7481 ha, położonej w miejscowości K. wynoszący 2/3. Pozostały udział w nieruchomości wynoszący 1/3 nabyli na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej małżonkowie A (córka Wnioskodawczyni) i D. Umowa sprzedaży została zawarta przed notariuszem.

Działka ta została nabyta z przeznaczeniem na działkę siedliskową i stanowi majątek prywatny Wnioskodawczyni i Jej męża. W okresie posiadania działka nie była wykorzystywana do celów zarobkowych. Jedynie w roku 2009 działka była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w działalności rolniczej, co trwało przez jeden sezon, jednakże z dokonywanych zbiorów i dostaw zboża nie osiągnięto zamierzonego efektu (strata). Przed rokiem 2009 nieruchomość będąca przedmiotem zapytania nie była uprawiana. Obecnie żadne zbiory nie są przez Wnioskodawczynię ani przez Jej małżonka dokonywane. Działka jest obecnie od lipca 2011 r. dzierżawiona na podstawie umowy dzierżawy gruntów rolnych, jednakże używanie przez dzierżawcę jest bezczynszowe – tzn. dzierżawca obowiązany jest od momentu zawarcia umowy uiszczać jedynie podatki związane z tą nieruchomością.

Nieruchomość w momencie nabycia stanowiła grunt rolny.

Po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (co dokonane zostało z urzędu, bowiem Wnioskodawczyni nigdy nie występowała do Wójta Gminy o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej nieruchomości) zmieniło się przeznaczenie ww. nieruchomości. W obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub bliźniaczej, o niskiej intensywności zabudowy i oznaczona jest symbolem MN. Działka nie była dzielona, nie była uzbrajana w żadne media, nie były na działce wydzielane drogi wewnętrzne, a działania marketingowe w zakresie jej sprzedaży nie wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia.

Obecnie wraz z małżonkiem (współwłaściciele w udziale 2/3) oraz małżeństwem A i D (współwłaściciele w 1/3) Wnioskodawczyni nosi się z zamiarem sprzedaży działki gruntu nr 173/4 położonej w miejscowości K.

Na przełomie marca/kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni zbyła wraz z małżonkiem niezabudowaną działkę nr 256/3 o powierzchni 0,1597 ha położoną we wsi B. Transakcja ta była poprzedzona zawarciem umowy sprzedaży warunkowej z uwagi na to, że Gmina posiadała prawo pierwokupu wynikające z art. 109 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Sprzedaż nieruchomości nie była związana z żadną działalnością gospodarczą i stanowiła prywatny majątek (jako wspólność majątkowa małżeńska).

Wnioskodawczyni nie prowadziła ani nie prowadzi obecnie (ani żadna osoba z potencjalnych sprzedających) działalności związanej z obrotem nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie sprawy planowana sprzedaż działki (posiadanego udziału wynoszącego 2/3) nr 173/4 położonej we wsi K., która nie została nabyta w celu odsprzedaży (będącej majątkiem prywatnym), będzie stanowić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym czy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż nie będzie stanowić działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem brak jest podstaw do uznania Wnioskodawczyni i Jej małżonka za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu – „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Fakt, że sprzedaż nieruchomości stanowi czynność wymienioną w art. 5 ustawy o VAT (odpłatną dostawę towarów) w świetle brzmienia art. 7 ust. 1 ww. ustawy (który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), nie jest wystarczającą przesłanką do jej opodatkowania podatkiem VAT. Podmiot dokonujący sprzedaży musi bowiem działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (tak: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 123/2007).

Z powyższego wynika zatem, że aby można było mówić o działalności gospodarczej, sprzedaż działki gruntu powinna być wykonywana przez „handlowca”, którym Wnioskodawczyni nie jest. Podkreślenia wymaga fakt, że w przedmiotowej sprawie, w celu dokonania sprzedaży nie było podejmowanych aktywnych, zorganizowanych ciągłych i celowych działań w zakresie obrotu nieruchomościami służących doprowadzeniu do sprzedaży, które angażowałyby środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Podkreślić także trzeba, że w chwili nabycia działki gruntu nie istniał zamiar ich odsprzedaży, a zatem nieruchomość, którą zamierza zbyć Wnioskodawczyni, nabyta została na potrzeby własne – z przeznaczeniem na działkę siedliskową, a nie na potrzeby handlowe (w celu jej dalszej odsprzedaży). Sprzedaż zatem, której Wnioskodawczyni zamierza dokonać, nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym i będzie stanowić czynność związaną jedynie ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wydany w składzie 7 sędziów, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży działek budowlanych z jej prywatnego majątku, ale nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to sam fakt dokonywania sprzedaży nie powoduje powstania obowiązku podatkowego VAT. W uzasadnieniu ww. wyroku podkreślono natomiast „że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika, nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r., LexPolonica nr 367656, w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług”. Jak natomiast wynika z przedstawionego stanu sprawy – zamiaru odsprzedaży – w momencie nabycia nieruchomości – po stronie nabywcy nie było. Dodatkowym potwierdzeniem tej okoliczności jest fakt, że w momencie nabycia przeznaczenie działki było inne aniżeli obecnie.

Jak wynika z przedstawionego w niniejszym wniosku stanu sprawy udział w wielkości 2/3 działki nr 173/4 we wsi K. nabyty został na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 14 kwietnia 1997 r., a więc 19 lat temu.

Ważnym jest ponadto, że planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż działki stanowi dla Niej i Jej męża czynność incydentalną, zwłaszcza, że nigdy nie podejmowali żadnych działań mających na celu zmianę przeznaczenia tej działki. To, że grunt ten został urzędowo przekształcony (tj. ujęty w uchwalonym w roku 2006 miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako grunt pod zabudowę mieszkaniową) nastąpiło z przyczyn niezależnych od Właścicieli. Przed uchwaleniem planu miejscowego Właściciele nie występowali o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania tego terenu. Jak zostało wskazane Wnioskodawczyni nie czyniła również starań ani nakładów zwiększających wartość tego gruntu. Brak jest więc zdaniem Zainteresowanej ciągu zdarzeń (takich jak uzbrojenie, ogrodzenie, rozparcelowanie, upływ krótkiego czasu między zakupem i sprzedażą, itp.) wskazujących ciągły, zorganizowany i zarobkowy charakter obrotu nieruchomościami.

Fakt, że działka ta była i jest obecnie dzierżawiona nie przesądza w żaden sposób, że była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej do celów zarobkowych. Jak podkreślono w opisie stanu sprawy użytkowanie dzierżawne miało i ma charakter bezczynszowy, tj. dzierżawca był i jest obowiązany jedynie do ponoszenia podatków dotyczących tej nieruchomości. Nie były więc i nie są czerpane żadne korzyści finansowe z faktu posiadania tej działki. Tego, że dzierżawca płacił jedynie równowartość podatków dotyczących tej nieruchomości nie można uznać za czerpanie przez Zainteresowaną i pozostałych współwłaścicieli jako wydzierżawiających korzyści z tytułu „dzierżawy” tej nieruchomości. Istotnym w tej sprawie może być teza z wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3193/14), gdzie Sąd stwierdził, że udostępnienie działek w celu pokrycia kosztów ich utrzymania nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (sprawa dotyczyła udostępnienia części działki pod powierzchnię reklamową, głównie po to, by pozyskać środki na pokrycie wydatków związanych z posiadaniem działki). Podobna sytuacja – zdaniem Wnioskodawczyni – zachodzi w tej sytuacji, trudno dzierżawieniu bezczynszowemu przypisywać walor działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma także żadnego wpływu na Jej stanowisko, że sprzedaż której zamierza dokonać, nie stanowi działalności gospodarczej, okoliczność, że na działce będącej przedmiotem postępowania Wnioskodawczyni prowadziła w roku 2009 – przez jeden sezon, działalność rolniczą, albowiem okoliczność ta nie świadczy w żadnej mierze o podjęciu przez Zainteresowaną aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Dodać należy, że w ocenie Wnioskodawczyni, bez żadnego wpływu na Jej stanowisko jest także okoliczność zbycia przez Nią (wraz z mężem) w roku 2015 niezabudowanej działki gruntu położonej we wsi B., bowiem sprzedaż ta również nie była związana z żadną działalnością gospodarczą, stanowiła zatem sprzedaż z majątku prywatnego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Zainteresowanej, stanowisko zawarte na wstępie niniejszej części wniosku jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle zatem ww. przepisów, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wskazać należy, że towarem jest również udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), dalej k.c. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnej nieruchomości za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Zatem każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w roku 1997, wraz z mężem, nabyła na prawach wspólności ustawowej udział wynoszący 2/3 w niezabudowanej działce gruntu o pow. 1,7481 ha. Pozostały udział w nieruchomości wynoszący 1/3 nabyła córka Wnioskodawczyni na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej. Działka ta została nabyta z przeznaczeniem na działkę siedliskową, stanowi majątek prywatny Wnioskodawczyni i Jej męża. W okresie posiadania działka nie była wykorzystywana do celów zarobkowych. Działka jest obecnie od lipca 2011 r. dzierżawiona, jednakże używanie przez dzierżawcę jest bezczynszowe – dzierżawca obowiązany jest uiszczać jedynie podatki związane z tą nieruchomością. Nieruchomość w momencie nabycia stanowiła grunt rolny.

Po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (co dokonane zostało z urzędu, Wnioskodawczyni nigdy nie występowała o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej nieruchomości), zmieniło się przeznaczenie ww. działki. W obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub bliźniaczej, o niskiej intensywności zabudowy. Działka nie była dzielona, nie była uzbrajana w żadne media, nie były na działce wydzielane drogi wewnętrzne, a działania marketingowe w zakresie jej sprzedaży nie wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia.

Obecnie wraz z mężem (współwłaściciele w udziale 2/3) oraz drugim małżeństwem (tj. współwłaścicielami w 1/3), Wnioskodawczyni nosi się z zamiarem sprzedaży tej działki gruntu. Wnioskodawczyni nie prowadziła ani nie prowadzi obecnie działalności związanej z obrotem nieruchomościami. Nieruchomość była wykorzystywana przez Zainteresowaną w działalności rolniczej w roku 2009 przez jeden sezon rolniczy. Z opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej, zbiory i dostawy produktów rolnych (konkretnie zboża) dokonywane były przez Wnioskodawczynię w roku 2009 – przez jeden sezon rolniczy, jednakże nie osiągnięto zamierzonych efektów (strata) z tytułu tych zbiorów. Przed tym okresem nieruchomość nie była uprawiana. Obecnie nie jest wykorzystywana przez Zainteresowaną w działalności rolniczej. Działka jest dzierżawiona na podstawie umowy dzierżawy gruntów rolnych.

Wątpliwości Zainteresowanej w analizowanej sprawie dotyczą uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Umowa najmu została uregulowana w art. 659 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem, wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju – art. 659 § 1 k.c.

Z kolei stosownie do art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc najem/dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy najmu lub dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnych innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego/wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Strony stosunku cywilnoprawnego (a takim niewątpliwie jest umowa dzierżawy) mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia poniesionych kosztów. Zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Zainteresowana – jak wynika z opisu sprawy – obciąża dzierżawcę obowiązkiem uiszczania podatków związanych z tą nieruchomością, z dniem rozpoczęcia obowiązywania umowy.

W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek, sam w sobie bowiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na oddającym do używania, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącą nieruchomość w dzierżawę ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Niezależnie jednak od tego, kwota podatku od nieruchomości zawsze jest należnością obciążającą oddającego nieruchomość w dzierżawę (tj. właściciela). Natomiast obowiązek dzierżawcy względem wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości.

Zatem należy stwierdzić, że podatek od nieruchomości, jako czynność publicznoprawna nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Jeżeli zatem właściciel obciąża kogokolwiek innego równowartością tego podatku, kwota ta stanowi element opłaty za usługę, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem (Wnioskodawczyni wskazała, że „używanie przez dzierżawcę jest bezczynszowe”), ale z odpłatnym udostępnianiem nieruchomości, na co wskazuje fakt wynikający z dalszej części opisu sprawy: ,,dzierżawca obowiązany jest od momentu zawarcia umowy uiszczać jedynie podatki związane z tą nieruchomością”.

W rozpatrywanej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawczynię kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości w formie kwoty odpowiadającej wysokości podatku od nieruchomości, którymi Zainteresowana obciąża biorącego nieruchomość w dzierżawę – stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości. W tej sytuacji podatek od nieruchomości jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

W konsekwencji uznać należy, że oddanie gruntu w dzierżawę w zamian za pobieraną opłatę stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawczyni wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej i jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni sprzedając ww. nieruchomość, dokona zbycia majątku wykorzystywanego przez Nią w prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem dokonując dostawy działki, wykorzystywanej w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (wydzierżawianie w zamian za opłatę przeznaczaną na podatek od nieruchomości), Zainteresowana wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Tym samym sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki podatku VAT dla planowanej dostawy nieruchomości.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanej, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).v

Mając na uwadze to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Panią, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla małżonka Zainteresowanej.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w cyt. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Zainteresowaną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.