Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-193/12-5/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-06
Teza: Czy w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę po likwidacji Y - Spółka Osobowa, odpłatnego zbycia (w tym odpłatnego zbycia celem umorzenia) otrzymanych w wyniku likwidacji Y - Spółka Osobowa udziałów, akcji, odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, wykupienia tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia, umorzenia certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ, odpłatnego zbycia innych papierów wartościowych dochód uzyskany z tego tytułu przez Wnioskodawcę będzie podlegał opodatkowaniu PIT jako dochód z działalności gospodarczej? Co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę po likwidacji Y - Spółka Osobowa odpłatnego zbycia (w tym odpłatnego zbycia celem umorzenia) otrzymanych w wyniku likwidacji Y - Spółka Osobowa udziałów/akcji, nabytych przez X wskutek transakcji wymiany udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”) oraz art. 24 ust. 8a ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: akcja; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; papier-papiery wartościowe; przekształcanie; rozwiązanie; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27.02.2012 r. (data wpływu 28.02.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 04.04.2012 r. (data wpływu (06.04.2012 r.) złożonym na wezwanie z dnia 26.03.2012 r. Nr IPPB1/415-193/12-2/KS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia certyfikatów inwestycyjnych, wykupienia certyfikatów inwestycyjnych lub ich umorzenia oraz zbycia udziałów/akcji otrzymanych z tytułu likwidacji (lub rozwiązania) spółki osobowej:

*   w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu, w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia składników majątku nie upłynie 6 lat - **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia certyfikatów inwestycyjnych, wykupienia certyfikatów inwestycyjnych lub ich umorzenia oraz zbycia udziałów/akcji otrzymanych z tytułu likwidacji (lub rozwiązania) spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Zainteresowany planuje objąć/nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000, Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako „KSH”) z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej jako „X”). W wyniku objęcia/nabycia udziałów Wnioskodawca stanie się udziałowcem X.

Przedmiotem działalności X będzie między innymi inwestowanie w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym mającym siedzibę na terenie Polski (dalej jako „FIZ”), działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej jako „ustawa o FIZ”) lub inne papiery wartościowe (zgodnie z aktem założycielskim spółki, jej działalność obejmuje: działalność holdingów finansowych - PKD 64.20.Z, działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych - PKD 70.10.Z, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych - PKD 66.19.Z, pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych - PKD 66.99.Z).

Nabywanie udziałów/akcji w spółkach może odbywać się poprzez dokonanie transakcji wymiany udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8a ustawy o PIT wskutek czego X nabędzie udziały/akcje innej spółki z o.o./akcyjnej podlegającej w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości dochodów w zamian za wydanie na rzecz udziałowców/akcjonariuszy tej spółki nowych udziałów (w wyniku nabycia X uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały/akcje będą nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały/akcje są nabywane, zwiększy liczbę udziałów/akcji w tej spółce). Ponadto, X może nabywać certyfikaty inwestycyjne w FIZ poprzez wniesienie do FIZ udziałów/akcji posiadanych przez X w polskiej spółce z o.o. /akcyjnej. Planowane jest także późniejsze przekształcenie X w spółkę osobową w rozumieniu KSH (dalej jako Y - Spółka Osobowa). Wskutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Y - Spółka Osobowa.

Następnie, w przypadku zrealizowania celów gospodarczych Y - Spółka Osobowa lub braku porozumienia wspólników, co do dalszego kierunku działalności inwestycyjnej, Y - Spółka Osobowa może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wskutek tego Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego zgodnie z umową spółki część składników majątkowych pozostających w Y - Spółka Osobowa na dzień jej likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Następnie, po zakończeniu likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego:

*   certyfikaty inwestycyjne otrzymane w wyniku likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Y - Spółka Osobowa mogą zostać przez Wnioskodawcę (i) zbyte, (ii) wykupione przez FIZ celem umorzenia lub (iii) umorzone w wyniku likwidacji FIZ,

*   udziały/akcje otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Y - Spółka Osobowa, mogą zostać przez Wnioskodawcę (i) zbyte w tym (ii) zbyte w celu umorzenia na rzecz spółki, w której te udziały/akcje są posiadane.

Pismem z dnia 04.04.2012 r. (data wpływu 06.04.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 26.03.2012 r. Nr IPPB1/415-193/12-2/KS Strona uzupełniła przedstawione zdarzenie przyszłe. W uzupełnieniu wniosku poinformowano, iż:

*   przedmiotem działalności Y - Spółka Osobowa będzie między innymi inwestowanie (kupno/sprzedaż) w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym mającym siedzibę na terenie Polski lub inne papiery wartościowe. W umowie spółki Y - Spółka Osobowa będzie wpisany następujący zakres działalności: działalność holdingów finansowych - PKP 64.20.Z, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych - PKD 66.19.Z. pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD 66.99.Z. Powyższe oznacza, że zakres działalności Y - Spółka Osobowa będzie taki sam jak zakres działalności X przed przekształceniem w spółkę osobową. Powyższe transakcje będą dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Y - Spółka Osobowa.

*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością X ani Y - Spółka osobowa lub jej wspólnicy nie zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wartości udziałów/akcji w innej spółce z o.o./spółce akcyjnej nabytych poprzez dokonanie transakcji wymiany udziałów ani wartości wniesionych do Funduszu Inwestycyjnego udziałów/akcji celem nabycia certyfikatów inwestycyjnych. Ponadto, należy zauważyć, że:
    1.  w zakresie wydatków poniesionych na nabycie certyfikatów inwestycyjnych: - jak zaznaczono we wniosku, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością X zamierza nabywać certyfikaty inwestycyjne w Funduszu Inwestycyjnym Zamkniętym. Nabycie certyfikatów może nastąpić nie tylko za gotówkę, ale również poprzez wniesienie do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego udziałów/akcji posiadanych przez X. Na moment wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego, będącego odpłatnym zbyciem tych udziałów/akcji, X rozpozna przychód podatkowy w wysokości wartości pieniężnej otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych i ustali koszt uzyskania tego przychodu będący kosztem nabycia wnoszonych udziałów/akcji w zamian za certyfikaty inwestycyjne (m.in. wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT) - do skutków podatkowych wniesienia do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego udziałów/akcji posiadanych przez X nie odnosi się jednak żadne z pytań wniosku. Wydatki na nabycie w wyżej wymieniony sposób certyfikatów inwestycyjnych (równe ich wartości pieniężnej) wraz z kosztami ich nabycia nie zostały i nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością X, Y - Spółkę Osobową lub jej wspólników do momentu zaistnienia sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym (do którego odnosi się pytanie nr 3 wniosku), natomiast Wnioskodawca (wspólnik) planuje zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu dopiero z chwilą zaistnienia tego zdarzenia przyszłego.
    2.  w zakresie wydatków poniesionych na nabycie udziałów/akcji: X lub też Y - Spółka Osobowa może posiadać udziały/akcje, które nie zostaną wniesione do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne lecz mogą być przedmiotem odpłatnego zbycia po likwidacji (rozwiązaniu) Y - Spółka Osobowa (do którego odnosi się pytanie nr 4 wniosku). W takiej sytuacji wydatki na nabycie tych udziałów/akcji (m.in. wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT) nie były i nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością X lub też Y - Spółkę Osobową lub jej wspólników do momentu zaistnienia sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym (do którego odnosi się pytanie nr 4 wniosku), natomiast Wnioskodawca (wspólnik) planuje zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu dopiero z chwilą zaistnienia tego zdarzenia przyszłego.

*   odpłatne zbycie otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania Y - Spółka Osobowa udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych oraz innych papierów wartościowych może nastąpić zarówno przed jak i po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja lub rozwiązanie spółki osobowej do dnia ich odpłatnego zbycia. W obu przypadkach odpłatne zbycie nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, jako przyszły wspólnik Y - Spółka Osobowa, zwraca się z następującym pytaniami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie majątku z tytułu likwidacji Y - Spółka Osobowa będzie neutralne podatkowo dla wspólników Y, tj. nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT?
2.  Czy w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę po likwidacji Y - Spółka Osobowa, odpłatnego zbycia (w tym odpłatnego zbycia celem umorzenia) otrzymanych w wyniku likwidacji Y - Spółka Osobowa udziałów, akcji, odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, wykupienia tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia, umorzenia certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ, odpłatnego zbycia innych papierów wartościowych dochód uzyskany z tego tytułu przez Wnioskodawcę będzie podlegał opodatkowaniu PIT jako dochód z działalności gospodarczej?
3.  Co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę po likwidacji Y - Spółka Osobowa (i) odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji Y - Spółka Osobowa certyfikatów w FIZ, nabytych poprzez wniesienie przez X do FIZ udziałów/akcji posiadanych przez X w polskiej spółce z o.o./akcyjnej, (ii) wykupienia tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub (iii) umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ?
4.  Co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę po likwidacji Y - Spółka Osobowa odpłatnego zbycia (w tym odpłatnego zbycia celem umorzenia) otrzymanych w wyniku likwidacji Y - Spółka Osobowa udziałów/akcji, nabytych przez X wskutek transakcji wymiany udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”) oraz art. 24 ust. 8a ustawy o PIT?
5.  Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-4, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Y - Spółka Osobowa bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2-4. Natomiast odpowiedź na pytania 1 i 5 zostanie udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2.

W przypadku dokonania przez Wnioskodawcę po likwidacji Y - Spółka Osobowa odpłatnego zbycia (w tym odpłatnego zbycia celem umorzenia) otrzymanych w wyniku likwidacji Y - Spółka Osobowa udziałów, akcji, odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, wykupienia tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia, umorzenia certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ, odpłatnego zbycia innych papierów wartościowych dochód uzyskany z tego tytułu przez Wnioskodawcę będzie podlegał opodatkowaniu PIT jako dochód z działalności gospodarczej.

Ad. 3.

W przypadku dokonania przez Wnioskodawcę po likwidacji Y - Spółka Osobowa (i) odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji Y Spółka Osobowa certyfikatów w FIZ, nabytych poprzez wniesienie przez X do FIZ udziałów/akcji posiadanych przez X w polskiej spółce z o.o./akcyjnej) (ii) wykupienia tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub (iii) umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będzie ta część wartości rynkowej udziałów/akcji wniesionych przez X do FIZ w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych FIZ, z dnia ich wniesienia do FIZ, powiększonej o inne wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie certyfikatów, która odpowiada proporcji przypadającego na Wnioskodawcę majątku otrzymanego w związku z likwidację X - Spółka Osobowa.

Ad. 4.

W przypadku dokonania przez Wnioskodawcę po likwidacji Y- Spółka Osobowa odpłatnego zbycia (w tym odpłatnego zbycia celem umorzenia) otrzymanych w wyniku likwidacji Y - Spółka Osobowa udziałów/akcji, nabytych przez X wskutek transakcji wymiany udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będzie ta część wartości nominalnej udziałów wydanych przez X w ramach transakcji wymiany udziałów, która odpowiada proporcji przypadającego na Wnioskodawcę majątku otrzymanego w związku z likwidacją X - Spółka Osobowa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (między innymi spółka osobowa) z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Przepisy powyższe wprowadzają zasadę, na mocy której dochód ze zbycia majątku otrzymanego wskutek likwidacji spółki osobowej jest traktowany jako dochód z działalności gospodarczej. Konkludując, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę po likwidacji Y - Spółka Osobowa odpłatnego zbycia (w tym odpłatnego zbycia celem umorzenia) otrzymanych w wyniku likwidacji Y - Spółka Osobowa udziałów, akcji, odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, wykupienia tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia, umorzenia certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ, odpłatnego zbycia innych papierów wartościowych dochód uzyskany z tego tytułu przez Wnioskodawcę będzie podlegał opodatkowaniu PIT jako dochód z działalności gospodarczej.

Ad. 3.

Jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o PIT wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki osobowej jest dla celów PIT neutralne dla wspólnika będącego osobą fizyczną, otrzymującego taki majątek, a dopiero ewentualny dochód z późniejszego zbycia przez niego tego majątku podlega opodatkowaniu PIT. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową, w tym w spółkę osobową. Z treści art. 552 § l KSH wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określona w tych przepisach tzw. zasada kontynuacji bytu prawnego, w myśl której spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Kontynuacja bytu prawnego oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Powyższa zasada kontynuacji bytu spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą znajduje także odzwierciedlenie w regulacjach podatkowych. W myśl art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako „Ordynacja podatkowa”) osobowa spółka handlowa zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zatem, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, lecz jako kontynuacja jej bytu prawnego w innej formie ustrojowej.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku. Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W konsekwencji, spółka osobowa w odróżnieniu od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami obowiązanymi do rozliczenia dochodu generowanego przez spółkę osobową po przekształceniu są wspólnicy.

W rezultacie, ze wskazanej powyżej zasady kontynuacji bytu prawnego wynika, że wspólnicy Y - Spółka Osobowa (w tym Wnioskodawca) przejmą prawo rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych przez X przed przekształceniem, a które nie stanowiły kosztu podatkowego X przed przekształceniem.

Zasada ta znajduje w szczególności potwierdzenie w:

*   art. 22g ust. 12 ustawy o PIT, zgodnie z którym w razie zmiany formy prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej - zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi a także

*   art. 22h ust. 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej.

Prawidłowość powyższego stanowiska o przejęciu przez wspólników spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową przed przekształceniem w spółkę osobową, a które nie stanowiły kosztu podatkowego przed przekształceniem znajduje także potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2010 r. (sygn. IBPBI/1/415-877/09/AB);

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-164/09-4/MB);

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2008 r. (sygn. IILPB2/415-590/08-2/ES/).

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o C1T, który miałby zastosowanie w przypadku, gdyby powyższe operacje były dokonane przez X (osobę prawną) przed przekształceniem w Y - Spółka Osobowa.

Nie ma bowiem wątpliwości, że w analizowanym przypadku w celu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia, umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub w przypadku likwidacji FIZ konieczne jest poniesienie przez X kosztu w postaci pomniejszenia posiadanych aktywów uosabianych przez wartość udziałów/akcji, w zamian za które nastąpiło nabycie certyfikatów inwestycyjnych w FIZ oraz kosztów bezpośrednio warunkujących nabycie certyfikatów inwestycyjnych, na przykład opłat notarialnych, prowizji biura maklerskiego (tak w szczególności interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2009 r. - IPPB3/423-3302/09-5/AG r. oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. — IPPB3-423-56/09-2/JB).

W świetle powyższego, w analizowanym stanie faktycznym, mając na uwadze, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie zostały uprzednio rozliczone ani przez X ani przez Y - Spółka Osobowa, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę po likwidacji Y - Spółka Osobowa odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji Y - Spółka Osobowa certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, nabytych poprzez wniesienie przez X do FIZ udziałów/akcji posiadanych przez X w polskiej spółce z o.o./akcyjnej, wykupienia tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będzie ta część wartości rynkowej udziałów/akcji wniesionych przez X do FIZ w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych FIZ, z dnia ich wniesienia do FIZ, powiększonej o inne wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie certyfikatów, która odpowiada, proporcji przypadającego na Wnioskodawcę majątku otrzymanego w związku z likwidacją Y - Spółka Osobowa.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje także potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. ILPB1/415-1038/11-4/AMN).

Ad. 4

Jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o PIT wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki osobowej jest dla celów PIT neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek, a dopiero ewentualny dochód z późniejszego zbycia przez niego tego majątku podlega opodatkowaniu PIT. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Jak wskazano powyżej przepisy podatkowe wprowadzają zasadę przejęcia przez wspólników spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową przed przekształceniem w spółkę osobową. W analizowanym przypadku kosztem podatkowym poniesionym przez X na nabycie akcji/udziałów w ramach transakcji wymiany udziałów będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez X w ramach transakcji wymiany udziałów (art. 16 ust. pkt 8e ustawy o CIT).

W świetle powyższego, w analizowanym stanie faktycznym, mając na uwadze:

*   wskazaną powyżej zasadę przejęcia przez wspólników spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową przed przekształceniem w spółkę osobową oraz

*   fakt, że wydatki na nabycie udziałów/akcji nie zostały uprzednio rozliczone ani przez X ani przez Y - Spółka Osobowa, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę po likwidacji Y - Spółka Osobowa odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji Y - Spółka Osobowa udziałów/akcji, nabytych przez X wskutek transakcji wymiany udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będzie ta część wartości nominalnej udziałów wydanych przez X w ramach transakcji wymiany udziałów, która odpowiada proporcji przypadającego na Wnioskodawcę majątku otrzymanego w związku z likwidacją Y - Spółka Osobowa.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje także potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. ILPB1/415-1038/4-4/AMN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych zbycia certyfikatów inwestycyjnych, wykupienia certyfikatów inwestycyjnych lub ich umorzenia oraz zbycia udziałów/akcji otrzymanych z tytułu likwidacji (lub rozwiązania) spółki osobowej:

*   w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu, w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia składników majątku nie upłynie 6 lat - **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalności gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać jednocześnie należy, iż wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Przy czym ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (art. 5a pkt 14 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.), fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Nadmienić jedynie należy, iż zasady i terminy umarzania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzania albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwiania tytułów udziału w funduszach kapitałowych określone są w statutach funduszy kapitałowych.

Z kolei zgodnie z treścią art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.). A zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe. Przy czym zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

Podkreślić należy, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemajacej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka. lecz jej wspólnicy a uzyskany przychód oraz koszty uzyskania przychodów należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemajacej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka. lecz jej wspólnicy a uzyskany przychód należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 8 ust. 2 powoływanej ustawy.

Zgodnie art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosowanie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, iż może wystąpić zarówno sytuacja gdy odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną (w postaci udziałów, akcji certyfikatów inwestycyjnych oraz innych papierów wartościowych) nastąpi zarówno przed jak i po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja lub rozwiązanie spółki osobowej do dnia ich odpłatnego zbycia. W obu przypadkach odpłatne zbycie nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w takim przypadku w zakresie jaki dotyczy zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, akcji, certyfikatów inwestycyjnych nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Wówczas odpłatne zbycie wskazanych wyżej składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi bowiem źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej należało uznać za nieprawidłowe.

Niemniej jednak, w przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej nastąpi przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, wówczas Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku w zakresie jaki dotyczy zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, akcji, certyfikatów inwestycyjnych zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Wówczas odpłatne zbycie wskazanych wyżej składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi źródło przychodu z działalności gospodarczej, co wynika z treści powoływanych przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do problematyki dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej certyfikatów inwestycyjnych, wykupienia tych certyfikatów przez fundusz inwestycyjny, umorzenia certyfikatów w wyniki likwidacji funduszu inwestycyjnego oraz odpłatnego zbycia udziałów/akcji nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów wskazać należy, iż koszty uzyskania przychodu podlegają rozliczeniu według zasad właściwych dla danego źródła przychodów. W konsekwencji w przypadku, gdy Wnioskodawca z tytułu ww. transakcji uzyska przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wówczas koszty uzyskania ww. przychodów, winny być rozliczane także w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, tym samym, (co uszło uwadze Wnioskodawcy), że nie tylko przychody ale również koszty uzyskania przychodów związane z zawieraniem ww. transakcji podlegają rozliczeniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów a nie według zasad właściwych dla źródła przychodów określanego jako kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Zauważyć przy tym należy, iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Przy czym kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych, wykupienia certyfikatów lub ich umorzenia oraz zbycia udziałów/akcji nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów nie można pominąć faktu, że przyjęta na gruncie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie można uznać wartości rynkowej udziałów/akcji wniesionych przez spółkę kapitałową do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych funduszu z dnia ich wniesienia do funduszy, która odpowiada przypadającej na Wnioskodawcę proporcji do udziału. Nie można również podzielić poglądu, że za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej należy uznać tę część wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę kapitałową w ramach transakcji wymiany udziałów, która odpowiada proporcji przypadającej na Wnioskodawcę do udziału w zysku spółki osobowej.

W rozpatrywanym przypadku na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno wskazana przez Wnioskodawcę wartość rynkowa udziałów/akcji wniesionych przez spółkę kapitałową do funduszu inwestycyjnego zamkniętego jak i wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę kapitałową w ramach transakcji wymiany udziałów nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku przez wspólnika spółki osobowej, który stał się wspólnikiem tej spółki w wyniku przekształcenia ze spółki kapitałowej.

Kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych, wykupienia certyfikatów lub ich umorzenia będą wydatki poniesione przez spółkę z o.o. na nabycie udziałów/akcji wniesionych przez spółkę z o.o. do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Natomiast w przypadku zbycia udziałów/akcji nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów kosztem uzyskania przychodów będą poniesione przez spółkę z o.o. wydatki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce, w której udziały/akcje są przekazywane spółce z o.o.

W konsekwencji zachowując zasadę sukcesji określoną w powołanych powyżej przepisach należy uznać, iż w przypadku uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych, wykupienia certyfikatów lub ich umorzenia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez spółkę z o.o. na nabycie udziałów/akcji wniesionych przez spółkę z o.o. do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Natomiast w przypadku zbycia udziałów/akcji nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów kosztem uzyskania przychodów będą poniesione przez spółkę z o.o. wydatki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce, w której udziały/akcje są przekazywane spółce z o.o. Poniesione koszty uzyskania przychodów należy ustalić z uwzględnienie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych, wykupienia tych certyfikatów przez fundusz inwestycyjny celem umorzenia, umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz odpłatnego zbycia udziałów/akcji nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.