Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-794/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-28
Teza: W jakim momencie w stosunku do dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym będzie powstawał obowiązek podatkowy w podatku VAT?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; gaz; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży gazu przewodowego i energii elektrycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży gazu przewodowego i energii elektrycznej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) w ramach prowadzonej działalność dokonuje sprzedaży gazu przewodowego oraz energii elektrycznej.

Każdorazowo podstawą dostaw gazu przewodowego i/lub energii elektrycznej jest umowa zawarta pomiędzy Spółką a nabywcą. Aktualnie Spółka planuje dokonać zmian w dotychczasowym modelu rozliczania z klientami indywidualnymi – finalnymi nabywcami przedmiotowych towarów (zwani dalej „Klientami”).

W planowanym modelu rozliczania dostawy gazu przewodowego i/lub energii elektrycznej:

1.  W trakcie roku kalendarzowego każdy Klient będzie dokonywał cyklicznych wpłat. Wysokość i termin dokonywania wpłat będą określone w powiadomieniu przesłanym Klientowi przez Wnioskodawcę (zwanym dalej „Informacją”). Informacja nie będzie zawierać elementów wymaganych do uznania go za fakturę w rozumieniu ustawy o VAT.
2.  Wpłaty zostaną określone w umowach z Klientami jako zaliczki na poczet dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej.
3.  Wysokość zaliczek będzie ustalona w oparciu o rzeczywiste odczyty urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, dokonane w poprzednich okresach rozliczeniowych (na podstawie danych posiadanych przez Spółkę albo faktur przedłożonych przez Klientów).
4.  W momencie wpłaty zaliczek nie będzie znana ilość faktycznie zużytej przez Klienta energii elektrycznej i gazu przewodowego.
5.  Dostawa gazu lub energii elektrycznej odbywać się będzie w okresach rozliczeniowych odpowiadających okresom pomiędzy kolejnymi odczytami układów pomiarowo-rozliczeniowych.
6.  Rozliczenie dostarczonego gazu i energii elektrycznej odbywać się będzie na podstawie rzeczywistych wskazań układu pomiarowego – rozliczeniowego, w oparciu o dane uzyskane od podmiotów pełniących rolę Operatorów Systemu Dystrybucyjnego (zwanych dalej „OSD”).
7.  Na podstawie danych rzeczywistych z urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa, która zawierać będzie dane o ilości energii i gazu faktycznie dostarczonych do Klienta.
8.  Pomimo, iż omawiany model dotyczy tylko klientów indywidualnych (tj. osób fizycznych), Spółka każdorazowo będzie rozliczać się na podstawie faktur, które zgodnie z przyjętą praktyką w Spółce będą wystawiane bez zbędnej zwłoki po otrzymaniu danych z OSD, nie później niż w terminie określonym w umowie.
9.  W ramach nawiązanego stosunku prawnego z Klientem zostanie określony nie tylko termin wystawienia faktury rozliczeniowej, ale również stosowny termin płatności. W rezultacie, nawet jeśli faktura rozliczeniowa nie zostałaby wystawiona lub zostałaby wystawiona z opóźnieniem możliwe będzie określenie terminu płatności (chociażby poprzez dane zawarte w systemie, odnoszące się do danego Klienta).
10.  Należność wynikająca z faktury rozliczeniowej będzie każdorazowo pomniejszana kwoty zaliczek zapłaconych do dnia wystawienia faktury.
11.  W przypadku gdy, należność wynikająca z faktury rozliczeniowej będzie wyższa niż kwota faktycznie zapłaconych zaliczek w danym okresie rozliczeniowym, różnica będzie płatna przez Klienta w terminie płatności wynikającym z zawartej umowy z Klientem.
12.  W przypadku gdy, należność wynikająca z faktury rozliczeniowej będzie niższa niż kwota faktycznie zapłaconych zaliczek w danym okresie rozliczeniowym, różnica zostanie rozliczona z należnością za następny okres rozliczeniowy lub zostanie zwrócona Klientowi na jego żądanie.

Dla lepszego zobrazowania planowanej zmiany Wnioskodawca posłużył się następującym przykładem:

*   W trakcie roku kalendarzowego Klient zobowiązany jest do zapłaty dwunastu zaliczek płatnych do 6. dnia każdego miesiąca (np. pierwsza zaliczka w wysokości 100 zł powinna zostać zapłacona do 6 stycznia 2016 r., druga zaliczka w wysokości 100 zł – do 6 lutego 2016 r. itd.).
*   W dniu 16 lutego 2016 r. Spółka otrzymała dane rzeczywiste od OSD za okres rozliczeniowy trwający od 1 stycznia 2016 r. do 15 lutego 2016 r.
*   Spółka w ramach obowiązującego ją stosunku prawnego winna wystawić fakturę rozliczeniową dotyczącą przedmiotowego okresu do 26 lutego 2016 r. (tj. w terminie 10 dni od dnia otrzymania danych z OSD). Termin płatności określono na 14 marca 2016 r. Co istotne, nawet jeśli faktura rozliczeniowa nie zostałaby wystawiona lub zostałaby wystawiona z opóźnieniem możliwe będzie określenie terminu płatności, chociażby poprzez dane zawarte w systemie odnoszące się do danego Klienta.
*   Należność wynikająca z faktury rozliczeniowej zostanie pomniejszona o kwotę zapłaconych przez Klienta pierwszej i drugiej zaliczki.
*   Jeżeli należność wynikająca z faktury rozliczeniowej za okres rozliczeniowy trwający od 1 stycznia 2016 r. do 15 lutego 2016 r., wyniesie 250 zł, wówczas różnica w wysokości 50 zł (250zł -100 zł -100 zł) będzie płatna w terminie do 14 marca 2016 r.
*   Jeżeli należność wynikająca z faktury rozliczeniowej za okres rozliczeniowy trwający od 1 stycznia 2016 r. do 15 lutego 2016 r., wyniesie 180 zł, wówczas różnica w wysokości 20 zł (180 zł - 100 zł - 100 zł) zostanie rozliczona z należnością za następny okres rozliczeniowy rozpoczynający się od 16 lutego 2016 r. (o ile nie będzie dyspozycji Klienta o zwrocie nadpłaconej kwoty na rachunek).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

W jakim momencie w stosunku do dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym będzie powstawał obowiązek podatkowy w podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego powstaje z chwilą wystawienia faktury.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą, otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 a żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Analiza przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw gazu przewodowego oraz energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej jednak niż z chwilą upływu terminu płatności.

Jednocześnie otrzymanie przed dokonaniem dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej całości lub części zapłaty nie rodzi, ani obowiązku podatkowego w VAT, ani obowiązku wystawienia faktury.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że w stosunku do całej dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym obowiązek podatkowy powstanie:

*   w momencie wystawienia faktury rozliczeniowej, jeżeli zostanie ona wystawiona przed upływem określonego w umowie z Klientem terminu płatności różnicy pomiędzy należnością wynikającą z faktury rozliczeniowej a kwotą wpłaconych w okresie rozliczeniowym zaliczek,
*   z upływem określonego w umowie z Klientem terminu płatności różnicy pomiędzy należnością wynikającą z faktury rozliczeniowej a kwotą wpłaconych zaliczek, jeżeli faktura rozliczeniowa za dany okres rozliczeniowy nie zostanie w ogóle wystawiona albo zostanie wystawiona po upływie tego terminu.

Nie można bowiem uznać, że w stosunku do zaliczek płatnych w trakcie okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminów ich płatności.

W odniesieniu do zaliczek płatnych w trakcie okresu rozliczeniowego, przepis art. 19a ust. 8 (obowiązek podatkowy przy zaliczkach na poczet dostawy gazu przewodowego i energii elektrycznej) ma charakter lex specialis w stosunku do art. 19a ust. 7 (obowiązek podatkowy przy dostawach gazu przewodowego lub energii elektrycznej).

W związku z powyższym, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, art. 19a ust. 8 powinien znaleźć zastosowanie, niezależnie od tego, że termin płatności zaliczki został uprzednio określony w Informacji.

W tym miejscu należy wskazać, że jednym z najważniejszych założeń współczesnego prawodawstwa jest założenie o racjonalności ustawodawcy. Racjonalność ustawodawcy jest jednym z najczęściej przywoływanych założeń interpretacyjnych przez sądownictwo. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika w szczególności, ze racjonalny ustawodawca to taki ustawodawca, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy.

Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy nie sposób uznać, że „termin płatności”, o którym mowa w art. 19a ust. 7 odnosi się do terminów płatności zaliczek przy dostawie gazu przewodowego i energii elektrycznej. Gdyby bowiem „termin płatności” odnosił się także do zaliczek, regulacja zawarta w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT byłaby całkowicie niepotrzebna i bezcelowa.

Ponadto przyjęcie, że w stosunku do zaliczek dla których określony został uprzednio termin płatności, obowiązek podatkowy przy dostawie gazu przewodowego i energii elektrycznej powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, prowadziłoby do bezpodstawnego różnicowania powstawania obowiązku podatkowego.

W przypadku gdy termin płatności zaliczki na poczet dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej zostałby uprzednio określony, obowiązek podatkowy w VAT powstawałby z upływem terminów płatności zaliczek. Natomiast gdyby takiego terminu nie określono, a pomimo to Klient uiścił zaliczkę, do powstania obowiązku podatkowego w ogóle by nie doszło.

Należy wskazać, ze celem ustawodawcy była całkowita rezygnacja z rozpoznawania obowiązku podatkowego przy zaliczkach na poczet dostawy gazu przewodowego i energii elektrycznej (niezależnie, czy termin płatności zaliczki został uprzednio określony). Przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie dotyczy bowiem tylko zaliczek na poczet dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej, dla których nie określono uprzednio terminu płatności. Ma on zastosowanie do wszystkich zaliczek na poczet dostawy gazu przewodowego i energii elektrycznej.

Tym samym skoro płatności zaliczek są neutralne z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla dostaw gazu przewodowego i energii elektrycznej w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym należy wziąć pod uwagę dwie okoliczności:

*   wystawienie faktury rozliczeniowej za dany okres rozliczeniowy,
*   upływ terminu płatności różnicy pomiędzy należnością wynikającą z faktury rozliczeniowej a kwotą wpłaconych w okresie rozliczeniowym zaliczek.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe zasady powstania obowiązku podatkowego będą miały zastosowanie także wtedy, gdy należność wynikającą z faktury rozliczeniowej będzie niższa niż kwota faktycznie zapłaconych zaliczek. Zapłata zaliczek wpływa bowiem jedynie na rozliczenie finansowe z Klientem, nie ma natomiast wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

W związku z powyższym, po wprowadzeniu planowanych zmian w modelu rozliczenia dostaw gazu przewodowego i energii elektrycznej, obowiązek podatkowy w VAT w stosunku do dostaw gazu przewodowego i energii elektrycznej za dany okres rozliczeniowy będzie powstawać:

*   w momencie wystawienia faktury rozliczeniowej, jeżeli zostanie ona wystawiona przed upływem określonego terminu płatności różnicy pomiędzy należnością wynikającą z faktury rozliczeniowej a kwotą wpłaconych zaliczek,
*   z upływem określonego z Klientem umownego terminu płatności różnicy pomiędzy należnością wynikającą z faktury rozliczeniowej a kwotą wpłaconych zaliczek, jeżeli faktura rozliczeniowa za dany okres rozliczeniowy nie zostanie w ogóle wystawiona albo zostanie wystawiona po upływie tego terminu.

Odnosząc się natomiast do zaprezentowanego w zdarzeniu przyszłym przykładu należy wskazać, że obowiązek podatkowy w VAT w stosunku do całej dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym trwającym od 1 stycznia 2016 r. do 15 lutego 2016 r., powstanie:

*   w momencie wystawienia faktury rozliczeniowej za ww. okres rozliczeniowy, jeżeli zostanie ona wystawiona przed upływem wyznaczonego terminu płatności różnicy pomiędzy należnością wynikającą z faktury rozliczeniowej a kwotą wpłaconych zaliczek, czyli przed 14 marca 2016 r. albo
*   14 marca 2016 r. jeżeli faktura rozliczeniowa za ww. okres rozliczeniowy nie zostanie w ogóle wystawiona albo zostanie wystawiona po 14 marca 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

*   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Art. 2 pkt 31 ww. ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a pkt 1 ww. ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 oraz jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalność dokonuje sprzedaży gazu przewodowego oraz energii elektrycznej.

Każdorazowo podstawą dostaw gazu przewodowego i/lub energii elektrycznej jest umowa zawarta pomiędzy Spółką a nabywcą. Aktualnie Spółka planuje dokonać zmian w dotychczasowym modelu rozliczania z klientami indywidualnymi.

W planowanym modelu rozliczania dostawy gazu przewodowego i/lub energii elektrycznej, w trakcie roku kalendarzowego każdy Klient będzie dokonywał cyklicznych wpłat. Wysokość i termin dokonywania wpłat będą określone w powiadomieniu przesłanym Klientowi przez Wnioskodawcę (tzw. „Informacji”). Informacja nie będzie zawierać elementów wymaganych do uznania go za fakturę w rozumieniu ustawy o VAT. Wpłaty zostaną określone w umowach z Klientami jako zaliczki na poczet dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej, których wysokość będzie ustalona w oparciu o rzeczywiste odczyty urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, dokonane w poprzednich okresach rozliczeniowych. Dostawa gazu lub energii elektrycznej odbywać się będzie w okresach rozliczeniowych odpowiadających okresom pomiędzy kolejnymi odczytami układów pomiarowo-rozliczeniowych. Rozliczenie dostarczonego gazu i energii elektrycznej odbywać się będzie na podstawie rzeczywistych wskazań układu pomiarowego – rozliczeniowego, w oparciu o dane uzyskane od podmiotów pełniących rolę Operatorów Systemu Dystrybucyjnego. Na podstawie danych rzeczywistych z urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa, która zawierać będzie dane o ilości energii i gazu faktycznie dostarczonych do Klienta. Pomimo, iż omawiany model dotyczy tylko klientów indywidualnych (tj. osób fizycznych), Spółka każdorazowo będzie rozliczać się na podstawie faktur, które zgodnie z przyjętą praktyką w Spółce będą wystawiane bez zbędnej zwłoki po otrzymaniu danych z OSD, nie później niż w terminie określonym w umowie. W ramach nawiązanego stosunku prawnego z Klientem zostanie określony nie tylko termin wystawienia faktury rozliczeniowej, ale również stosowny termin płatności. Należność wynikająca z faktury rozliczeniowej będzie każdorazowo pomniejszana o kwoty zaliczek zapłaconych do dnia wystawienia faktury.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że łączna analiza przywołanych norm prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego, jak też dokumentowania sprzedaży – prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw gazu przewodowego i energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej jednak niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu ww. dostaw świadczonych przez Wnioskodawcę decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że kluczowym dla rozstrzygnięcia będącego przedmiotem wniosku zagadnienie jest rozstrzygnięcie, czy w opisanych okolicznościach upłynął termin płatności.

Zaznaczyć należy, że w cytowanym art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności, nie odnosząc się jednocześnie co do rodzaju należności, tj. czy termin płatności należy odnieść do dokonania dostawy, czy też np. zaliczki. Zatem taka treść analizowanego przepisu wskazuje, że upływ terminu płatności należy odnieść do jakiejkolwiek należności dotyczącej dostawy m.in. gazu przewodowego i energii elektrycznej.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca nie wystawi faktury z tytułu prognozowanej dostawy gazu przewodowego i/lub energii elektrycznej (ustalonej w oparciu o rzeczywiste odczyty urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, dokonane w poprzednich okresach rozliczeniowych) w terminie płatności zaliczki na poczet ww. dostaw ustalonym w tzw. Informacji, obowiązek podatkowy będzie powstawał w dniach, w których upływać będą terminy płatności tych zaliczek. Bez wpływu natomiast na ww. obowiązek podatkowy będzie miała wcześniejsza lub późniejsza wpłata zaliczki przez klienta, czy też data wystawienia Informacji dla klienta dotyczącej wysokości i terminów wpłat zaliczek.

Informacja przekazywana klientowi, w której będzie zawarta wysokość i termin wpłat, która nie będzie zawierać elementów wymaganych do uznania jej za fakturę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług służy do pobierania płatności, jako zaliczki na poczet dostaw gazu przewodowego i/lub energii elektrycznej w następnych okresach rozliczeniowych, co oznacza, że obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie w określonych terminach płatności tych zaliczek – na zasadzie określonej w art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast obowiązek podatkowy z tytułu nadpłaty lub niedopłaty za przeszły okres rozliczeniowy (objęty ww. informacją) powstanie w dacie wystawienia faktury za przedmiotowy okres rozliczeniowy – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 7.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu upływu terminu zapłaty zaliczki wskazać należy, że słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że przepis art. 19 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do m.in. dostawy gazu przewodowego i energii elektrycznej. Wyraźnie bowiem ustawodawca zastrzegł stosowanie tego przepisu do ust. 5 pkt 6, tj. do m.in. dostaw energii elektrycznej i gazu przewodowego. Podkreślić jednakże należy, że przepis art. 19 ust. 8 ww. ustawy odnosi się wyłącznie do „otrzymania całości lub części zapłaty”. Moment powstania obowiązku podatkowego, wynikający z tego przepisu nie odnosi się natomiast do upływu terminu płatności zaliczki.

Jak wcześniej wskazano moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu przewodowego/lub i energii elektrycznej nie jest zdeterminowany „otrzymaniem całości lub części zapłaty”, tylko wystawieniem faktury i upływem terminu płatności jakiejkolwiek należności (w przypadku, gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją po upływie terminu płatności). Wynika to wprost z treści art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a, art. 19 ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, po wprowadzeniu planowanych zmian w modelu rozliczania dostaw gazu przewodowego i energii elektrycznej, obowiązek podatkowy będzie powstawać odpowiednio:

*   w dniach, w których upływać będą terminy płatności zaliczek, wskazane w tzw. Informacji – w przypadku, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury z tytułu prognozowanej dostawy gazu przewodowego i/lub energii elektrycznej (ustalonej w oparciu o rzeczywiste odczyty urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, dokonane w poprzednich okresach rozliczeniowych) w terminie płatności tych zaliczek;
*   w dniu wystawienia faktury rozliczeniowej, jeżeli zostanie ona wystawiona przed upływem określonego terminu płatności różnicy pomiędzy należnością wynikającą z faktury rozliczeniowej a kwotą wpłaconych zaliczek,
*   z upływem określonego z Klientem umownego terminu płatności różnicy pomiędzy należnością wynikającą z faktury rozliczeniowej a kwotą wpłaconych zaliczek, jeżeli faktura rozliczeniowa za dany okres rozliczeniowy nie zostanie w ogóle wystawiona albo zostanie wystawiona po upływie tego terminu.

Podkreślić należy, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych został załatwiony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.