Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.143.2018.1.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-13
Teza: W zakresie sposobu ustalenia dochodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki.
Słowa kluczowe: likwidacja; rozwiązanie; spółki; udział; wspólnik; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu podatkowego wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Spółka”). Spółka powstała w 2009 r. z przekształcenia spółki cywilnej. Wnioskodawca posiada 47,5% udziału w zysku Spółki (drugi komandytariusz będący osobą fizyczną posiada również 47,5% udziału w zysku Spółki, a komplementariusz posiada 5% udziału w zysku Spółki). Udział wspólników w zysku Spółki w stosunku podanym powyżej został określony przez wspólników w umowie Spółki w 2009 r.

Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na:

*   wykonywaniu projektów graficznych opakowań, projektów materiałów reklamowych, logotypów produktów, zdjęć materiałów reklamowych, opracowywaniu graficznym stron www wraz z wdrożeniem technicznym, tekstów wykorzystywanych na stronach internetowych oraz w materiałach reklamowych, przygotowywaniu wizualizacji produktów, prezentacji dla klientów,

*   opracowaniu optymalnej dla klienta strategii marketingowej związanej z wprowadzeniem przez klienta na rynek produktów, planów marketingowych, analiz rynkowych, billboardów reklamowych na stronach internetowych, haseł marketingowych, aplikacji na smartfony, organizowaniu i przygotowaniu kampanii reklamowych w środkach masowego przekazu, w tym w sieci Internet, organizowaniu konkursów konsumenckich,

*   wynajmowaniu (podnajmowaniu) na rzecz osób trzecich części nieruchomości wynajmowanej przez Spółkę.

W czasie funkcjonowania Spółki, Spółka zarówno nabyła, jak i objęła udziały (dalej „Udziały”) w jednej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka kapitałowa”). Część z nabytych lub objętych Udziałów Spółka zbyła na rzecz komandytariuszy oraz osób trzecich. Obecnie Spółka posiada 17 027 Udziałów w Spółce kapitałowej o łącznej wartości nominalnej 851 350 zł. W bilansie Spółki wartość posiadanych przez Spółkę Udziałów wynosi 2 631 940,84 zł. Spółka jest, i na moment podjęcia uchwały o jej rozwiązaniu oraz uchwały o podziale majątku między wspólników lub w trakcie likwidacji, będzie większościowym udziałowcem Spółki kapitałowej. Spółka posiada 17 027 Udziałów z 27 288 Udziałów, na jakie dzieli się kapitał zakładowy Spółki kapitałowej.

Wspólnicy Spółki rozważają jej rozwiązanie poprzez podjęcie przez wszystkich wspólników jednomyślnej uchwały. W zależności od decyzji podjętej przez wspólników, będzie przeprowadzona likwidacja Spółki albo likwidacja Spółki nie zostanie przeprowadzona, gdyż na podstawie art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnicy w jednomyślnej uchwale uzgodnią inny sposób zakończenia działalności Spółki. Na moment zakończenia działalności Spółki jej majątek składać się będzie z Udziałów oraz środków pieniężnych.

Przyczyną, dla której rozważane jest rozwiązanie Spółki, jest chęć uniknięcia przez komandytariuszy trudności w podziale majątku Spółki na wypadek śmierci jednego z nich lub obu, mając na względzie, że spadkobiercami komandytariuszy są osoby małoletnie.

Niezależnie od tego, czy będzie przeprowadzana likwidacja, czy nie, wspólnicy w jednomyślnej uchwale postanowią, że majątek Spółki, tj. środki pieniężne i Udziały - zostanie podzielony pomiędzy wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki, co oznacza, że Wnioskodawca otrzyma 8 088 Udziałów, drugi komandytariusz otrzyma 8 088 Udziałów, a komplementariusz otrzyma 851 Udziałów. Udziały zostaną więc podzielone między wszystkich wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki, z tym, że liczba otrzymanych udziałów zostanie zaokrąglona do pełnej liczby całkowitej.

Przeniesienie praw do Udziałów ze Spółki na rzecz Wnioskodawcy nastąpi na podstawie uchwały wspólników. Przeniesienie praw do Udziałów i wypłata środków pieniężnych nastąpi w tym samym dniu, w którym podjęta zostanie przez wspólników uchwała, że majątek Spółki, tj. środki pieniężne i Udziały, zostanie podzielony pomiędzy wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki.

Wnioskodawca planuje sprzedać część Udziałów w Spółce Kapitałowej. Sprzedaż nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Sprzedaż Udziałów nastąpi w ciągu 5 lat od dnia nabycia przez Wnioskodawcę Udziałów. Wydatki na nabycie lub objęcie Udziałów poniesione przez Spółkę nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podjęcie uchwały przez wspólników o podziale Udziałów pomiędzy wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki, przeniesienie, w jej wykonaniu praw do Udziałów, ze Spółki na rzecz Wnioskodawcy, w związku z rozwiązaniem Spółki, bez przeprowadzenia likwidacji oraz nabycie (otrzymanie) Udziałów przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki, bez przeprowadzenia likwidacji, stanowi dla Wnioskodawcy jakikolwiek przychód z jakiegokolwiek źródła, w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy podjęcie uchwały przez wspólników o podziale Udziałów pomiędzy wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki, przeniesienie, w jej wykonaniu praw do Udziałów, ze Spółki na rzecz Wnioskodawcy, w związku z rozwiązaniem Spółki, po przeprowadzeniu likwidacji oraz nabycie (otrzymanie) Udziałów przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki, po przeprowadzeniu likwidacji, stanowi dla Wnioskodawcy jakikolwiek przychód z jakiegokolwiek źródła, w podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy dochodem Wnioskodawcy ze sprzedaży Udziałów nabytych (otrzymanych) przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki i podziałem jej majątku pomiędzy wspólników, gdy sprzedaż Udziałów nastąpi w ciągu 5 lat od dnia nabycia przez Wnioskodawcę Udziałów, będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia Udziałów a wydatkami poniesionymi przez Spółkę na ich nabycie lub objęcie?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania Nr 3. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych Nr 1 i Nr 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki,
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych spółki.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Udziałów nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Sprzedaż Udziałów nastąpi także w ciągu 5 lat od dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę, a wydatki na nabycie lub objęcie Udziałów, poniesione przez Spółkę, nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę. Dlatego też, według Wnioskodawcy, dochodem Wnioskodawcy ze sprzedaży Udziałów będzie różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi przez Spółkę na ich nabycie lub objęcie.

W art. 24 ust. 3d cyt. ustawy wskazano, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie.

W ocenie Wnioskodawcy na powyższe, tj. przyjęcie, że dochodem Wnioskodawcy ze sprzedaży Udziałów będzie różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi przez Spółkę na ich nabycie lub objęcie nie powinno mieć wpływu, że nabycie Udziałów przez Wnioskodawcę może nastąpić bez przeprowadzenia likwidacji Spółki, gdyż wspólnicy w jednomyślnej uchwale uzgodnią inny sposób zakończenia działalności Spółki i postanowią, że majątek Spółki, w tym Udziały, zostanie podzielony pomiędzy wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu własnego stanowiska w zakresie pytania Nr 1, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „likwidacja”. Według Słownika Języka Polskiego PWN „likwidacja” to zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś lub postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji. Dlatego też zwrot „otrzymanych z tytułu jej likwidacji” użyty w art. 23 ust. 3d ww. ustawy, powinien być interpretowany w ten sposób, że dotyczy on również przypadków, gdy otrzymanie składników majątku, innych niż środki pieniężne następuje z tytułu rozwiązania spółki niemającej osobowości prawnej, nawet, gdy formalna likwacja takiej spółki nie zostanie przeprowadzona.

W ocenie Wnioskodawcy na powyższe, tj. przyjęcie, że dochodem Wnioskodawcy ze sprzedaży Udziałów będzie różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi przez Spółkę na ich nabycie lub objęcie nie powinno mieć również wpływu, że w przepisie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma mowy o wydatkach na objęcie.

Według Słownika Języka Polskiego PWN „wytworzyć” to „zrobić, wyprodukować coś”. Zgodnie z art. 257 § 1 - 3 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki (§ 1). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (§ 2). Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności (§ 3). Zgodnie z art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych, oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego. Z art. 16 Kodeksu spółek handlowych wynika, że rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. Jednocześnie z art. 262 § 2 Kodeksu spółek handlowych wynika, że do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego do sądu rejestrowego należy dołączyć:

1.  uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego;
2.  oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym;
3.  oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione.

Mając na względzie powyższe, warunkiem powstania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest ich objęcie. Co więcej, rozporządzenie objętym udziałem uzależnione jest od wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru. Podwyższenie kapitału zakładowego nie może zaś nastąpić bez wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zakładowy w związku z obejmowaniem udziałów (skoro członkowie zarządu składają oświadczenie do sądu rejestrowego - dołączane do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione) Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę wkładu w związku z obejmowaniem Udziałów należy utożsamiać z pojęciem poniesienie wydatku na wytworzenie. Bowiem bez wniesienia wkładu (poniesienia wydatku na objęcie Udziałów) - udział nie powstałby, a tym samym nie doszłoby do jego wytworzenia. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na objęcie Udziałów poniesione przez Spółkę są wydatkami na wytworzenie, o których mowa w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powyższe, dochodem Wnioskodawcy ze sprzedaży Udziałów nabytych (otrzymanych) przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki i podziałem jej majątku pomiędzy wspólników, gdy sprzedaż Udziałów nastąpi w ciągu 5 lat od dnia nabycia przez Wnioskodawcę Udziałów, będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia Udziałów a wydatkami poniesionymi przez Spółkę na ich nabycie lub objęcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różnić się od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.