Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.528.2021.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: opodatkowanie dostawy prawa użytkowania wieczystego działki gruntu niezabudowanego
Słowa kluczowe: działki; komornik; opodatkowanie; prawo; teren-teren budowlany; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego działki gruntu niezabudowanego nr 1 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

7 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego działki gruntu niezabudowanego nr 1. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe i stan faktyczny:

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym. W ramach swych czynności posługuje się nazwą: … Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w … Kancelaria Komornicza numer 1 w …. Ustawa z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) nakłada na Wnioskodawcę, jako komornika, obowiązki płatnika, co wynika wprost z treści art. 18 ustawy VAT.

Zgodnie art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W niniejszym postępowaniu Wnioskodawca prowadzi egzekucję przeciwko A Sp. z o.o. z siedzibą w …\`(...)\` Dłużna Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przy dostawie nieruchomości w trybie sprzedaży egzekucyjnej dłużna spółka pełni funkcję podatnika, zaś Komornik Sądowy zgodnie z tym co napisano powyżej jest płatnikiem podatku VAT.

W ramach czynności egzekucyjnych Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy nieruchomości w trybie sprzedaży egzekucyjnej. Nieruchomość jest oznaczona księgą wieczystą o numerze …. - składa się z gruntów w wieczystym użytkowaniu w postaci działki 1. Nieruchomość jest niezabudowana. Zgodnie z treścią uchwały Rady Miasta ….. z dnia …. października 2019 r. w przedmiocie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego w rejonie ulic: …… nieruchomość oznaczona KW o numerze …..oznaczona jest 1UC - teren rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 oraz zabudowy usługowej oraz 2KDL.

W zakresie niniejszej nieruchomości Prezes Zarządu dłużnej spółki złożył oświadczenie, że dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki o numerze 1, działki mają przeznaczenie budowlane zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz działka nie była wykorzystana przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Prezes Zarządu dłużnej spółki oświadczył ponadto do protokołu w dniu 18 maja 2021 r., że przy dostawie niniejsza nieruchomość winna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Komornik zaznacza, że w niniejszej sprawie występował już z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie między innymi nieruchomości oznaczonych KW o numerze: …., w wyniku czego został wezwany do uzupełnienia braków formalnych w postaci udzielenia odpowiedzi na pytania (pismo KIS z dnia 21 listopada 2019 r. oznaczenie: 0111-KDIB3-1.4012.647.2019.1.KO): „Odnośnie sprzedaży działek niezabudowanych, (\`(...)\`): a) czy Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki? b) czy działka ta ma przeznaczenie budowlane zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? c) czy działka była wykorzystywana przez Dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku?” Powyżej zamieszczono odpowiedzi na niniejsze pytania. Podatnik w dniu 7 lipca 2021 r. złożył oświadczenie, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskami Komornika Sądowego … o wydanie interpretacji dotyczących nieruchomości oznaczonych następującymi numerami KW: …; ..; ..; …; … w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Oświadczenie jest załącznikiem do niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa ww. niezabudowanych działek będzie opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23% w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 41 ust. 1 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dostawa działki o numerze 1 (prawa wieczystego użytkowania), która nie jest zabudowana, objęta księgą: … będzie opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług – 23%. Przekonanie to wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zatem dostawa terenów budowlanych nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT określonego w powołanym przepisie. Definicja ustawowa (art. 2 pkt 33 ustawy VAT) przewiduje, że przez tereny budowlane - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Opisany powyżej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wskazuje, że nieruchomość objęta opisaną księga wieczystą jest działką przeznaczoną pod zabudowę, a co za tym idzie uznać je należy, w świetle art. 2 pkt 33 ustawy VAT, jako tereny budowlane. Nie ma zatem możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, skutkiem czego dostawa tych działek będzie opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług, zapisaną w art. 41 ust. 1 ustawy VAT, to jest 23%. Ponadto Komornik uzyskał oświadczenie podatnika o stawce podatku VAT 23% przy dostawie nieruchomości będącej przedmiotem wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6) oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionego powyżej przepisu nieruchomość, zarówno gruntowa jak i zabudowana spełnia definicje towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając powyższe przepisy stwierdzić należy, iż opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek. Po pierwsze więc, konkretna czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po wtóre – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Analiza opisu sprawy oraz treści przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki gruntu niezabudowanego nr 1 nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wskazano we wniosku – dla tego terenu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jest to grunt oznaczony symbolem 1 „1UC – teren rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 oraz zabudowy usługowej oraz 2KDL.”. Wobec tego grunt ten stanowi teren budowlany, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Sprzedaż prawa użytkowania ww. działki nie będzie także zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wprawdzie w zakresie niniejszej nieruchomości Prezes Zarządu dłużnej spółki złożył oświadczenie, że dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki o numerze 1, lecz wskazał również działka nie była wykorzystana przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Natomiast dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 muszą być spełnione obydwie przesłanki łącznie.

W konsekwencji sprzedaż prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr 1, stanowiącej teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku i będzie opodatkowana według stawki właściwej dla gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr 1, natomiast w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy ww. działki zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargana pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.