Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-59/12/15-S-1/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-24
Teza: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę, które mają na celu uzyskanie koncesji na dalsze wydobywanie rud miedzi, stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koncesja; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; rozliczanie (rozliczenia); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1034/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 430/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 20 lutego 2012 r. (data wpływu 23 lutego 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej wydatków, które mają na celu uzyskanie koncesji, z wyjątkiem kosztów pracowniczych – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej potrącalności kosztów pracowniczych (pracowników Spółki zaangażowanych w proces uzyskania nowych/wydłużonych koncesji) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

„A” S.A. (dalej: Spółka, „A”) jest spółką prawa handlowego, prowadzącą podstawową działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi oraz produkcji z tych rud miedzi i innych metali, które to metale są przedmiotem sprzedaży. Działalność górnicza prowadzona jest w Spółce w trzech oddziałach górniczych wchodzących w Jej skład.

Warunkiem koniecznym dla prowadzenia działalności wydobywczej (tj. wydobywania rud miedzi) jest uzyskanie koncesji na tego typu działalność. Rodzaje działalności koncesjonowanej zostały wymienione w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) oraz w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2011 r. Nr 163, poz. 981 ze zm.), które regulują podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium RP w tym zakresie. Stosownie do przepisów ww. ustaw, koncesji wymaga poszukiwanie lub rozpoznawanie złóż kopalin, wydobywanie kopalin oraz magazynowanie i składowanie odpadów w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Wnioskodawca posiada obecnie ważne koncesje na wydobycie kopalin (rud miedzi) z określonych obszarów górniczych - wydane na określony czas.

Ponieważ od 2013 roku ww. koncesje będą sukcesywnie wygasać, Spółka zamierza złożyć wnioski o wydanie nowych koncesji/bądź o przedłużenie ważności posiadanych obecnie koncesji na następne lata. Wraz z wygaśnięciem koncesji tracą moc umowy o użytkowanie górnicze dla obszarów górniczych objętych tymi koncesjami - których posiadanie warunkuje prawo do uzyskania koncesji.

Z uwagi na fakt, iż obecnie obowiązujący art. 21 ust. 4 ustawy Prawo geologiczne i górnicze przewiduje, że koncesja udzielana jest na czas oznaczony, przy czym termin obowiązywania koncesji nie może być krótszy niż 3 lata i nie dłuższy niż 50 lat, Spółka zamierza wnioskować do organu koncesyjnego o wydanie nowych koncesji (bądź przedłużenie posiadanych koncesji) na maksymalnie możliwy okres. Niemniej decyzja dotycząca okresu na jaki zostanie wydana koncesja leży wyłącznie w gestii organu koncesyjnego.

W związku z potrzebą uzyskania nowych koncesji (bądź ich przedłużenia) z maksymalnym możliwym terminem ich obowiązywania dla określonych obszarów górniczych Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki niezbędne do uzyskania ww. koncesji, są to m.in. wydatki związane z:

*   uzyskaniem raportów o oddziaływaniu na środowisko, analizą dokumentów planistycznych,
*   uzyskaniem prognoz wpływów eksploatacji górniczej na środowisko,
*   opracowaniem mapy ryzyk dla obszarów górniczych,
*   zawarciem nowych umów o ustanowienie użytkowania górniczego i opłatami z tego tytułu,
*   kosztami pracowniczymi (pracowników Spółki zaangażowanych w proces uzyskania nowych/wydłużonych koncesji).

Uzyskanie powyższych koncesji umożliwi Wnioskodawcy - zgodnie z wymogami prawa - kontynuowanie działalności gospodarczej, polegającej na wydobywaniu kopalin oraz produkcji z tych kopalin metali, będących przedmiotem sprzedaży w następnych latach.

Wobec faktu, iż Spółka prowadzi księgi rachunkowe według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), według stosowanych przepisów rachunkowości (MSSF) wydatki powyższe dla celów bilansowych będą podlegać aktywowaniu (jako wartości niematerialne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę, które mają na celu uzyskanie koncesji na dalsze wydobywanie rud miedzi, stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby źródło to przyniosło dochody także w przyszłości.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z ubieganiem się Spółki o koncesje na wydobywanie rud miedzi, jako związane z dalszym prowadzeniem działalności górniczej, skutkującej w przyszłości uzyskiwaniem przychodów i niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Co do momentu potrącalności kosztów stwierdzić należy, że ponoszone w toku działalności gospodarczej koszty podatkowe można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie, których moment potrącalności określono w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podmiot gospodarczy, natomiast koszty pośrednie uregulowane w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy, obejmują wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu.

W ocenie Spółki, wydatki określone w niniejszym wniosku, choć warunkują uzyskiwanie przychodów w przyszłości z tytułu sprzedaży metali wyprodukowanych z wydobytych rud, nie są bezpośrednio powiązane z tymi przychodami, gdyż nie są to wydatki bezpośrednio wpływające na wyprodukowanie przyszłych produktów, będących przedmiotem sprzedaży.

W przypadku wydatków związanych z ubieganiem się o koncesje nie znajdzie również zastosowania zdanie drugie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty, które dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy winny być rozliczane proporcjonalnie w okresie, którego dotyczą.

Za brakiem takiego proporcjonalnego rozpoznania ww. kosztów przemawia fakt, iż w chwili ponoszenia tych wydatków nie jest możliwe ustalenie okresu uzyskiwania przychodów - nie wiadomo czy i na jaki okres zostanie wydana Spółce koncesja, czy złoża będą i jak długo zasobne w rudę miedzi wydobywaną przez Spółkę oraz czy eksploatacja będzie ekonomicznie opłacalna i Spółka nie wycofa się z eksploatacji złoża, przed datą obowiązywania koncesji. Ponadto koszty te nie mogą być przyporządkowane do kolejnych lat również z uwagi na fakt, iż intensywność eksploatacji miedzi obszarów górniczych (objętych daną koncesją) uzależniona jest od rynkowego zapotrzebowania na miedź i jej wyroby. Zauważyć również należy, że przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego jako jedyne regulują kwestie potrącalności przedmiotowych wydatków. Stąd też sposób ujęcia przedmiotowych wydatków, według przepisów prawa bilansowego, nie może decydować o kwalifikacji podatkowej tychże wydatków.

Z powyższych względów, w ocenie Spółki, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, na uzyskanie koncesji na wydobywanie rud miedzi, stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych), przy czym wydatki te nie będą podlegać rozliczeniu w czasie.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB3/423-162/11-3/PM z dnia 29 sierpnia 2011 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-882/10-4/KS z dnia 25 stycznia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 21 maja 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-59/12-2/AO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że wydatki poniesione przez Spółkę związane z uzyskaniem koncesji na dalsze wydobywanie rud miedzi, można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Jednocześnie wskazano, iż wydatki poniesione przez Spółkę związane z uzyskaniem koncesji na dalsze wydobywanie rud miedzi, nie mieszczą się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważono, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, w przypadku Wnioskodawcy wydatki poniesione przez niego, które mają na celu uzyskanie koncesji na dalsze wydobywanie rud miedzi, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Wskazano, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tut. Organ zauważył, że w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ww. interpretacji Organ zaakcentował, że w przedmiotowej sprawie Spółka poinformowała, że prowadzi księgi rachunkowe według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i wydatki niezbędne do uzyskania koncesji dla celów bilansowych będą podlegać aktywowaniu (jako wartości niematerialne).

Organ podkreślił, że wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Zatem, skoro moment potrącenia kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków, które mają na celu uzyskanie koncesji na dalsze wydobywanie rud miedzi, stanowiących - jak wskazano powyżej - koszty „pośrednie”, uzależniony został od ujęcia w księgach rachunkowych, aktywacja przedmiotowych kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych, z wyłączeniem kosztów pracowniczych, powinna się odbywać tak samo jak dla celów bilansowych. Inaczej mówiąc, skoro wydatki te dla potrzeb księgowych podlegają amortyzacji, to powinny one - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w tym samym czasie, z wyłączeniem kosztów pracowniczych, być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tut. Organ nie podzielił więc stanowiska Wnioskodawcy, że ww. wydatki nie będą podlegać rozliczeniu w czasie.

Natomiast odnośnie potrącalności kosztów pracowniczych (pracowników Spółki zaangażowanych w proces uzyskania nowych/wydłużonych koncesji) wskazano, że istotnym - na gruncie rozpoznawanej sprawy - jest, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania w tym zakresie.

Przywołując treść art. 15 ust. 4g i art. 15 ust. 4h w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Organ przyjął, że należności ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Wobec powyższego, zdaniem tut. Organu, poniesione przez Spółkę wydatki, które mają na celu uzyskanie koncesji na dalsze wydobywanie rud miedzi (z wyjątkiem kosztów pracowniczych), stanowią - stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - „pośrednie” koszty uzyskania przychodów, które powinny zostać rozliczone dla celów podatkowych stosownie do przyjętego w Spółce ujmowania przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych wg Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (tak jak dla celów bilansowych). Natomiast koszty dotyczące pracowników Spółki zaangażowanych w proces uzyskania nowych/wydłużonych koncesji, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g i art. 15 ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a cyt. ustawy, Wnioskodawca powinien zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jeżeli należności dla pracowników wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy.

Pismem z 29 maja 2012 r. (data wpływu 31 maja 2012 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 2 lipca 2012 r. znak ILPB3/423W-38/12-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 17 lipca 2012 r. (data wpływu 20 lipca 2012 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 16 sierpnia 2012 r. nr ILPB3/4240-43/12-4/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 13 listopada 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1034/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d, ust. 4e i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że ponoszone przez Spółkę - wymienione we wniosku - wydatki w celu pozyskania (przedłużenia) koncesji na wydobycie kopalin stanowią „pośrednie” koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie kwestionuje także stanowiska Organu odnośnie daty uznania za koszt podatkowy wydatków „pracowniczych”. Istota sporu dotyczy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków „niepracowniczych”, ponoszonych przez Spółkę z uwagi na konieczność uzyskania (przedłużenia) koncesji. Spółka twierdzi, że wydatki te winny zostać zaliczone do kosztów jednorazowo, w dacie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych). Natomiast, zdaniem Organu, podlegają one zaliczeniu do kosztów sukcesywnie, jako odpisy amortyzacyjne dokonywane tak jak dla celów prowadzonej przez Spółkę rachunkowości (dla celów bilansowych).

W ocenie Sądu, w momencie wejścia w życie - z dniem 1 stycznia 1995 r. - ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości, co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to przede wszystkim do ksiąg rachunkowych, zważywszy, że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie. Zdaniem Sądu, zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji, czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4d i ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, takiej delegacji nie zawarł, w opinii Sądu, nie można podzielić stanowiska Organu podatkowego, że przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów o rachunkowości. Również zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) (\`(...)\`)”, który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, w świetle powyższych rozważań, nie mógł - w ocenie składu orzekającego w sprawie - stanowić podstawy do uznania, że przepisy podatkowe nakazują zastosowanie w sprawie przepisów prawa bilansowego.

Sąd nie podzielił także stanowiska Organu interpretacyjnego odnośnie rozumienia użytego w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania „dzień poniesienia kosztu”. Stosownie do unormowania art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii Sądu, z ww. przepisu nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest - jak postrzega to tut. Organ - dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Na wniosek taki nie może naprowadzać także treść art. 9 ust. 1 powołanej ustawy (podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m).

Sąd przychylił się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1091/10), że pogląd jakoby - w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „(…) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (…)”, a nie określeniem „(…) uważa się dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych (…)” potwierdza zasadność zarzutów skargi. Skoro tak, to należy przyjąć, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e powołanej ustawy. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Uznanie za zasadne racji prezentowanych w zaskarżonej interpretacji byłoby równoznaczne z aprobatą stanowiska, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, dokonana przez Organ podatkowy wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki, że ponoszone przez nią wydatki na uzyskanie (przedłużenie) koncesji na wydobywanie rud miedzi stanowić będą koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych).

Pismem z 31 grudnia 2012 r. nr ILRP-007-325/12-2/EŚ Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 430/13, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1034/12.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie ulegało wątpliwości, że wydatki poniesione w celu uzyskania (przedłużenia) koncesji stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które należało zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których stanowi art. 15 ust. 4d tej ustawy.

Sąd wskazał, przywołując treść przepisów art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e ww. ustawy pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej (jak np. rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów). Zdaniem Sądu, w odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dlatego też, w ocenie Sądu, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści.

W opinii NSA, pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, a nie określeniem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)” potwierdza zasadność przyjętego przez WSA rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

W ocenie Sądu, o dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają - zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód, czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Wobec powyższego, Sąd podkreślił, że tylko z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście, zdaniem Sądu, należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Również art. 15 ust. 4e ww. ustawy odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem, w ocenie Sądu, oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej.

Ponadto, Sąd zauważył, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej. Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości) to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Jako przejaw wykładni ze skutkiem contra legem należy odnotować stanowisko, zgodnie z którym w oparciu o zapisy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej należałoby dokonywać amortyzacji opłaty za udostępnienie informacji geologicznej na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Zawarte zatem w nim odesłanie dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie wskazanych przepisów ustawy podatkowej, a nie na podstawie międzynarodowego prawa bilansowego.

W dniu 24 czerwca 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny od 11 marca 2015 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1034/12.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej wydatków, które mają na celu uzyskanie koncesji, z wyjątkiem kosztów pracowniczych,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej potrącalności kosztów pracowniczych (pracowników Spółki zaangażowanych w proces uzyskania nowych/wydłużonych koncesji).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej wydatków, które mają na celu uzyskanie koncesji, z wyjątkiem kosztów pracowniczych.

W odniesieniu do pytania Wnioskodawcy w części dotyczącej potrącalności kosztów pracowniczych (pracowników Spółki zaangażowanych w proces uzyskania nowych/wydłużonych koncesji) należy wskazać, że istotnym - na gruncie rozpoznawanej sprawy - jest, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zawierają szczegółowe umocowania w tym zakresie.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Ponadto, na mocy art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek - art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyżej wskazane artykuły są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści cytowanych przepisów wynika, że należności ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Wobec powyższego koszty dotyczące pracowników Spółki zaangażowanych w proces uzyskania nowych/wydłużonych koncesji, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g i art. 15 ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jeżeli należności dla pracowników wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej potrącalności kosztów pracowniczych (pracowników Spółki zaangażowanych w proces uzyskania nowych/wydłużonych koncesji) - należy uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy dodać, co zostało wskazane również przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1034/12 (str. 5), że Spółka w części dotyczącej uznania za koszt podatkowy wydatków pracowniczych nie kwestionowała stanowiska tut. Organu zawartego w wydanej Spółce w dniu 21 maja 2012 r. interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-59/12-2/AO, w związku z tym kwestia ta nie była poddana ocenie WSA we Wrocławiu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.