Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.10.2017.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: W zakresie opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomość
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości 1 i 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości 1 i 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) zamierza nabyć od Spółki T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Sprzedający”) z siedzibą w Ł. nieruchomość niezabudowaną (Nieruchomość 1), której jest użytkownikiem wieczystym oraz nieruchomość niezabudowaną (Nieruchomość 2), której jest współużytkownikiem wieczystym - w udziale wynoszącym 2/4 części - nieruchomości, Nieruchomość 1 zakupiona przez Sprzedającego podlegała opodatkowaniu VAT, zatem Sprzedającemu w momencie zakupu tej nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy jego zakupie. Nieruchomość 1 nie podlegała ulepszaniu. Wszelkie dochody uzyskiwane z nieruchomości 1 podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość 1 nie jest aktualnie wykorzystywana i Sprzedający nie osiąga przychodów z niej.

Nieruchomość 2 zakupiona przez Sprzedającego podlegała opodatkowaniu VAT, zatem Sprzedającemu w momencie zakupu tej nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy jego zakupie. Nieruchomość 2 nie podlegała ulepszaniu. Wszelkie dochody uzyskiwane z nieruchomości 2 podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość 2 nie jest aktualnie wykorzystywana i Sprzedający nie osiąga przychodów z niej.

Z treści Umowy Przedwstępnej wynika, że zarówno Sprzedający, który jest czynnym podatnikiem VAT, jak i Wnioskodawca są zainteresowani w opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Spółka dodatkowo podkreśla, że intencją Sprzedającego oraz Spółki jest objęcie planowaną transakcją jedynie składnika majątkowego (Nieruchomości 1 i Nieruchomość 2 stanowi jedyny składnik majątkowy Sprzedającego wpisany do ewidencji środków trwałych zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi), nie zaś całego przedsiębiorstwa Sprzedającego, czy też zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa. Sprzedający po dokonaniu zbycia pozostanie podmiotem aktywnym gospodarczo, w szczególności będzie miał możliwość podejmowania nowych projektów na bazie posiadanych aktywów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Spółka wnosi o udzielenie informacji co do zakresu stosowania art. 2 pkt 27e oraz art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, mianowicie wnosi o potwierdzenie, że:

1.  Nieruchomości, które Spółka zamierza nabyć, nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
2.  Nieruchomości, które Spółka zamierza nabyć, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
3.  Nieruchomości przedstawione w niniejszym wniosku stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.
4.  Jeżeli odpowiedź na pytania 1-3 jest twierdząca to czy Wnioskodawca wraz ze Sprzedającym będą uprawnieni do objęcia opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. Nieruchomości 1 oraz części Nieruchomości 2?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Zdaniem Spółki, Nieruchomości, które zamierza nabyć Spółka, nie stanowią ani przedsiębiorstwa, ani ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie o VAT, jednak w doktrynie, orzecznictwie i obowiązujących interpretacjach podatkowych powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 KC, do której to definicji odsyła wprost ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (ad. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.).

Stosownie do art. 551 KC Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 552 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Transakcji zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Sprzedającego. W konsekwencji, po sprzedaży Nieruchomości, w rękach Sprzedającego pozostanie szereg aktywów, w tym inne składniki majątkowe czy dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Sprzedającego (za wyjątkiem tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa lub które są konieczne do prawidłowego wykonywania prawa własności Nieruchomości). Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania), mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie
*   zespół tych składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły one wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego, w szczególności nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz jedynie zbiór niektórych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Sam Sprzedawca także nie traktował Nieruchomości, co do której planowana jest sprzedaż, jako organizacyjnie wyodrębnionej jednostki. Tym samym nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zbywanego zespołu składników majątkowych.

Nadto, brak jest wyodrębnienia pod względem finansowym zbywanej Nieruchomości. Sprzedający nie prowadzi bowiem odrębnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Należy przy tym wskazać, że jednym z warunków istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rzeczywiste organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań w funkcjonującym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe tychże składników musi zatem istnieć jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży. Warunek ten - zdaniem Wnioskodawcy - w niniejszym przypadku nie został spełniony. Co więcej, pozostawienie poza przedmiotem transakcji szeregu elementów działalności gospodarczej przesądza o tym, że zbywana Nieruchomość nie posiada zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ukształtowanie zespołu składników majątkowych z wykorzystaniem własnego know-how, w tym włączenie elementu ludzkiego, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do działalności gospodarczej. W konsekwencji przedmiot planowanej sprzedaży nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów potwierdzają interpretacje wydane przez organy skarbowe:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2017 r. (sygn. 3063-ILPP3.4512.169.2016.2.NK),
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.593.2016.2.OS).

Ad. 3

Zdaniem Spółki, Nieruchomości przedstawione w niniejszym wniosku stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowiącą, że na gruncie omawianej ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, zbycie Nieruchomości dokonywane w zamian za wynagrodzenie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Powyższa konkluzja dotyczyć będzie także przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntów - Użytkowanie Wieczyste, gdyż na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się również zbycie prawa użytkowania wieczystego.

W związku z brakiem zastosowania wyłączenia wskazanego w art. 6 ustawy o VAT należy przyjąć, że przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości należy do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, sprzedaż Nieruchomości przedstawiona w niniejszym wniosku stanowić będą odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT a ich sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Mając powyższe przepisy na uwadze nie budzi wątpliwości, że odpłatna sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, bowiem Nieruchomości spełniając definicję towaru przewidzianą w art. 2 pkt 6 z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 Ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego zasadniczo podlega opodatkowaniu stawką podstawową, chyba że jest to grunt niezabudowany inny niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9). Tym samym, aby zastosować prawidłową stawkę VAT dla sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przedmiotem zbycia jest grunt zabudowany czy niezabudowany. Następnie trzeba określić, jaka jest stawka właściwa dla budynku/budowli (w przypadku gruntu zabudowanego) oraz ustalić przeznaczenie zbywanego gruntu (w przypadku gruntu niezabudowanego).

Biorąc pod uwagę stan faktyczny, że Nieruchomości 1 i 2 nie stanowią nieruchomości zabudowanej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie dla dostaw terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast pojęcie „tereny niezabudowane” nie zostało zdefiniowane ani w polskiej ustawie, ani w unijnych regulacjach. Zgodnie ze znaczeniem językowym, należałoby przyjąć, że tereny niezabudowane są to grunty, na których nie znajduje się żaden budynek lub budowla. Posiłkując się jednak przytoczoną regulacją ustawy o VAT opisującą tereny budowlane, trzeba stwierdzić, że definicja językowa powinna zostać uzupełniona o dodatkowe zastrzeżenie. Za teren niezabudowany inny niż budowlany należałoby uznać co do zasady taki grunt (a) na którym nie jest posadowiony żaden budynek lub budowla w rozumieniu prawa budowlanego oraz (b) który nie został przeznaczony pod zabudowę na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub ewentualnie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W odniesieniu do powyższego należy podkreślić, że teren, na którym położone są działki nr nr 64/84, 64/86, 64/91, 64/88 (Nieruchomość 1) i 64/95 (Nieruchomość 2) nie jest objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego; warunki zagospodarowania opisanych nieruchomości zostały ustalone w ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy wydanej z upoważnienia Prezydenta dnia 3 marca 2008 roku na mocy której na nieruchomościach ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami usługowo-handlowymi, parkingiem podziemnym i niezbędnym zagospodarowaniem terenu; powołaną decyzją z dnia 3 marca 2007 roku objęte są całe Nieruchomości 1 i 2. Powołana decyzja z dnia 3 marca 2008 roku stała się ostateczna i prawomocna do dnia 18 kwietnia 2008 roku, jest ważna i skuteczna oraz do dnia dzisiejszego nie wygasła.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 będzie stanowiła podstawę do opodatkowania według aktualnej stawki podstawowej tj. 23% (z uwzględnieniem art. 146f ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w wieczyste użytkowanie oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 K.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od Sprzedającego nieruchomość niezabudowaną (Nieruchomość 1), której jest użytkownikiem wieczystym oraz nieruchomość niezabudowaną (Nieruchomość 2), której jest współużytkownikiem wieczystym - w udziale wynoszącym 2/4 części.

Nieruchomość 1 zakupiona przez Sprzedającego podlegała opodatkowaniu VAT, zatem Sprzedającemu w momencie zakupu tej nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy jego zakupie. Nieruchomość 1 nie podlegała ulepszaniu. Wszelkie dochody uzyskiwane z Nieruchomości 1 podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość 1 nie jest aktualnie wykorzystywana i Sprzedający nie osiąga przychodów z niej. Nieruchomość 2 zakupiona przez Sprzedającego podlegała opodatkowaniu VAT, zatem Sprzedającemu w momencie zakupu tej nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy jego zakupie. Nieruchomość 2 nie podlegała ulepszaniu. Wszelkie dochody uzyskiwane z Nieruchomości 2 podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość 2 nie jest aktualnie wykorzystywana i Sprzedający nie osiąga przychodów z niej.

Z treści Umowy Przedwstępnej wynika, że zarówno Sprzedający, który jest czynnym podatnikiem VAT, jak i Wnioskodawca są zainteresowani w opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Spółka dodatkowo podkreśla, że intencją Sprzedającego oraz Spółki jest objęcie planowaną transakcją jedynie składnika majątkowego (Nieruchomości 1 i Nieruchomość 2 stanowi jedyny składnik majątkowy Sprzedającego wpisany do ewidencji środków trwałych zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi), nie zaś całego przedsiębiorstwa Sprzedającego, czy też zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa. Sprzedający po dokonaniu zbycia pozostanie podmiotem aktywnym gospodarczo, w szczególności będzie miał możliwość podejmowania nowych projektów na bazie posiadanych aktywów.

Transakcji zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Sprzedającego (za wyjątkiem tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa lub które są konieczne do prawidłowego wykonywania prawa własności Nieruchomości). Zbywane Nieruchomości nie zostały formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Sprzedającego, w szczególności nie stanowią one odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz jedynie zbiór niektórych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Sam Sprzedawca także nie traktował Nieruchomości, co do których planowana jest sprzedaż, jako organizacyjnie wyodrębnionej jednostki.

Ponadto, brak jest wyodrębnienia pod względem finansowym zbywanych Nieruchomości. Sprzedający nie prowadzi bowiem odrębnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że przedmiot planowanej transakcji dostawy nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W przypadku planowanej transakcji nie można mówić w szczególności o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Planowanemu nabyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Ponieważ planowana transakcja nie obejmie kluczowych z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa elementów, jej przedmiotem nie będzie funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, lecz składniki majątkowe (grunty) nieposiadające zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Sprzedającego. Ponadto, przedmiotowe Nieruchomości nie są organizacyjnie wyodrębnione, w szczególności jako dział, wydział, oddział, w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nieruchomości te nie są wyodrębnione finansowo w księgach rachunkowych Sprzedającego. Opisane Nieruchomości nie tworzą odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizują własnych celów ani zadań gospodarczych.

W konsekwencji, przedmiot planowanej transakcji dostawy nie spełnia przesłanek wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej i w związku z tym, nie będzie zatem spełniał przesłanek do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W analizowanej sprawie przedmiotem planowanego nabycia będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja dostawy Nieruchomości 1 i 2 stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane podatkiem VAT są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi (przeznaczonymi pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że teren, na którym położone są działki nr 64/84, 64/86, 64/91, 64/88 (Nieruchomość 1) i 64/95 (Nieruchomość 2) nie jest objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego; warunki zagospodarowania opisanych nieruchomości zostały ustalone w ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta na mocy której na nieruchomościach ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami usługowo-handlowymi, parkingiem podziemnym i niezbędnym zagospodarowaniem terenu; powołaną decyzją objęte są całe Nieruchomości 1 i 2. Ww. decyzja stała się ostateczna i prawomocna do dnia 18 kwietnia 2008 roku, jest ważna i skuteczna oraz do dnia dzisiejszego nie wygasła.

Zatem, planowana transakcja dostawy Nieruchomości 1 i 2 będzie stanowiło dostawę terenów budowlanych. Tym samym, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dostawa przedmiotowych Nieruchomości nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W analizowanym przypadku nie zostały spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie dotyczących konieczności wykorzystywania towaru (Nieruchomości) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, planowana dostawa prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 i 2, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla Sprzedającego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.