Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.539.2019.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-23
Teza: Możliwość wystawienia jednej faktury po zakończeniu kolejno każdego z Etapów.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura zaliczkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia jednej faktury po zakończeniu kolejno każdego z Etapów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia jednej faktury po zakończeniu kolejno każdego z Etapów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka 1 sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa polskiego, podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Spółka prowadzi działalność w obszarze IT, tj. w szczególności świadczy usługi wdrożeniowe oraz serwisowe dotyczących systemów IT znajdujących się u kontrahentów Spółki.

Wnioskodawca - jako wykonawca usługi - na podstawie przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego zawarł umowę z (…) („Zamawiającym”), („Umowa”). Przedmiotem Umowy jest modernizacja i wdrożenie nowych rozwiązań oraz e-usług w systemie sieci teleinformatycznej Zamawiającego („System”), co w szczególności obejmuje:

1.  dostarczenie oprogramowania i sprzętu teleinformatycznego wraz z niezbędnym wyposażeniem,
2.  migrację systemu zarządzania komunikacją wraz ze zmianą architektury, przebudową sieci w zakresie telefonii IP oraz przedłużeniem nieaktywnych kontraktów serwisowych na posiadane licencje telefoniczne i serwerowe w Systemie,
3.  dostawę i wdrożenie centralnej książki telefonicznej dla Systemu,
4.  dostawę i wdrożenie centralnego systemu rejestracji rozmów dla Systemu,
5.  dostawę i wdrożenie centralnego systemu monitoringu, optymalizacji i zarządzania dla Systemu,
6.  dostawę i wdrożenie dwóch centralnych punktów dostępu oraz modernizację i rozbudowę systemu bezpieczeństwa dla Systemu,
7.  realizację szkoleń tematycznych,
8.  udzielenie gwarancji i świadczenie usługi serwisu gwarancyjnego dla urządzeń oraz oprogramowania, dostarczanych w ramach Umowy,
9.  świadczenie usług wsparcia w wymiarze określonym w Umowie,
10.  przeniesienie na Zamawiającego autorskich praw majątkowych do oprogramowania oraz wytworzonej przez Wnioskodawcę dokumentacji dotyczącej oprogramowania lub jakichkolwiek innych prac Wnioskodawcy, która jest dostarczana lub powstanie w ramach realizacji Umowy („Dokumentacja”).

Projekt, w celu realizacji którego została zawarta Umowa, jest współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa.

Usługi świadczone w ramach Umowy zostały podzielone na osiem etapów. Zgodnie z Umową Etap oznacza wyodrębnioną część realizacyjną Umowy, obejmującą wykonanie określonych świadczeń („Produktów”) i prac Wnioskodawcy opisanych Umową („Etap”). Należyte wykonanie poszczególnych Produktów, Etapów lub całości Umowy jest potwierdzane przez Zamawiającego („Odbiór”). Protokół Odbioru oznacza dokument stanowiący potwierdzenie dokonania Odbioru w zakresie poszczególnych Produktów, Etapu lub całości Umowy („Protokół Odbioru”). Dokument potwierdzający należytą realizację Umowy objętą poszczególnym Etapem stanowi Protokół Odbioru Etapu. Z kolei Protokół Odbioru Przedmiotu umowy oznacza dokument stanowiący potwierdzenie spełnienia przez Wnioskodawcę całości zobowiązań określonych Umową, z wyłączeniem gwarancji.

Zgodnie z umową Protokół Odbioru Usługi oznacza dokument potwierdzający prawidłowe wykonanie usług Etapu VIII zgodnie z wymaganiami określonymi w Umowie. Zgodnie z umową, przez wykonanie Etapu I - VII należy rozumieć zakończenie czynności danego Etapu, potwierdzone podpisaniem Protokołu Odbioru danego Etapu bez uwag lub zastrzeżeń ze strony Zamawiającego („Wykonanie Etapu I – VII”), z kolei przez wykonanie Umowy należy rozumieć odbiór Etapów I-VII na podstawie podpisanych protokołów odbioru Etapów oraz podpisanie Protokołu Odbioru Przedmiotu umowy, bez uwag lub zastrzeżeń ze strony Zamawiającego, a także zakończenie świadczenia usługi wsparcia technicznego w ramach Etapu VIII, potwierdzone Protokołem Odbioru Usługi („Wykonanie Umowy”).

Zgodnie z Umową za datę wykonania części Umowy, będącej przedmiotem odbioru w ramach Etapu, uznaje się datę podpisania odpowiedniego Protokołu Odbioru bez uwag lub zastrzeżeń ze strony Zamawiającego, z zastrzeżeniem, że wszystkie czynności odbiorcze, w tym również związane z uwzględnianiem uwag lub zastrzeżeń Zamawiającego powinny zakończyć się w terminie wykonania Etapu, określonym w Umowie.

Za datę wykonania Przedmiotu Umowy uznaje się datę podpisania Protokołu Odbioru Przedmiotu umowy, bez uwag lub zastrzeżeń ze strony Zamawiającego, z zastrzeżeniem, że wszystkie czynności odbiorcze Etapów lub czynności w ramach Etapów, w tym również związane z uwzględnianiem uwag lub zastrzeżeń Zamawiającego powinny zakończyć się w terminie wykonania Umowy określonym w Umowie.

Przedmiotem Umowy jest wykonanie dzieła, a pełna weryfikacja dzieła - w tym jego integracja z innymi systemami oraz wydajność i funkcjonalność - będzie możliwa wyłącznie po jego całkowitym wykonaniu.

Zgodnie z Umową, tytuł własności, korzyści i ciężary oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia urządzeń i oprogramowania przechodzą na Zamawiającego z chwilą odbioru Przedmiotu Umowy, potwierdzonego Protokołem Odbioru Przedmiotu umowy podpisanym przez Zamawiającego i Wnioskodawcę bez uwag lub zastrzeżeń ze strony Zamawiającego. Wynagrodzenie za etapy I-VII zostało z góry określone w Umowie (kwotowo), za każdy Etap osobno. Za etap VIII, który będzie obejmował świadczenie usług wsparcia w łącznym wymiarze nie przekraczającym 2000 Roboczogodzin, przez okres ustalonej liczby miesięcy od dnia podpisania bez uwag i zastrzeżeń Zamawiającego Protokołu Odbioru Przedmiotu Umowy, do zakończenia gwarancji, wynagrodzenie będzie stanowiło iloczyn rzeczywiście wykorzystanych Roboczogodzin i wartości stawki za 1 Roboczogodzinę, określonej w Umowie.

Wynagrodzenie obejmuje wszelkie koszty związane z realizacją Umowy, na co składa się w szczególności wartość dostarczonych urządzeń i oprogramowania. Wynagrodzenie to obejmuje wszelkie koszty związane z realizacją Umowy z uwzględnieniem podatku VAT, innych opłat i podatków, opłat celnych, kosztów ubezpieczenia. Wynagrodzenie obejmuje w szczególności koszty i opłaty związane z wydaniem Dokumentacji i przeniesieniem majątkowych praw autorskich do Dokumentacji wraz z prawem do wykonywania praw zależnych na polach eksploatacji wskazanych w Umowie oraz przeniesieniem majątkowych praw autorskich do oprogramowania wraz z prawem do wykonywania praw zależnych na polach eksploatacji wymienionych w Umowie, udzielenia licencji do oprogramowania i aktualizacji na zasadach określonych w Umowie oraz udzielenie gwarancji i świadczenie serwisu gwarancyjnego na zasadach określonych w Umowie, zawarcia umowy o powierzenie przetwarzania danych osobowych, w przypadku jej zawarcia.

Wynagrodzenie za wykonanie Etapów I - VI ma zostać wypłacone na podstawie dostarczonego Zamawiającemu przez Wykonawcę oryginału prawidłowo wystawionej faktury VAT w następujący sposób:

*   70% kwoty wynagrodzenia za dany Etap zostanie wypłacone po zakończeniu Etapu, po podpisaniu odpowiedniego Protokołu Odbioru Etapu, bez żadnych uwag lub zastrzeżeń ze strony Zamawiającego;

*   30% kwoty wynagrodzenia za Etapy I-VI zostanie wypłacone jednorazowo łącznie po zakończeniu Etapu VII i podpisaniu przez Zamawiającego bez uwag i zastrzeżeń Protokołu Odbioru Przedmiotu Umowy.

Wynagrodzenia płatne będą przelewem bankowym na rachunek bankowy Wnioskodawcy wskazany na fakturze VAT, w terminie 30 (trzydziestu) dni od daty doręczenia do siedziby Zamawiającego prawidłowo wystawionej faktury VAT i kopii odpowiedniego Protokołu Odbioru.

Wynagrodzenie za wykonanie Etapu VII zostanie wypłacone na podstawie dostarczonego Zamawiającemu przez Wykonawcę oryginału prawidłowo wystawionej faktury VAT, wystawionej po podpisaniu Protokołu Odbioru Przedmiotu umowy, bez żadnych uwag lub zastrzeżeń ze strony Zamawiającego.

Płatności za realizację Etapu VIII, w części obejmującej udzielenie gwarancji i świadczenie usługi serwisu gwarancyjnego dla urządzeń oraz oprogramowania, dostarczanych w ramach Umowy, dokonywane będą z dołu, za każdy kolejny Kwartał obowiązywania Umowy, w równych ratach w wysokości określonej w Umowie. Pierwsza faktura VAT zostanie wystawiona po upływie Kwartału od daty rozpoczęcia świadczenia usługi. Podstawą do wystawienia każdej faktury VAT sporządzony na koniec każdego Kwartału i podpisany bez zastrzeżeń przez Zamawiającego Protokół Odbioru Usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia zawarte w Umowie, dotyczące sposobu wynagrodzenia Wnioskodawcy, Spółka zastanawia się jak - zgodnie z przepisami Ustawy o VAT - wykonać Umowę w części dotyczącej fakturowania poszczególnych części wynagrodzenia za Etapy I-VI. Wnioskodawca rozważa dwie możliwości:

1.  wystawienie jednej faktury po zakończeniu kolejno każdego z Etapów I-VI z datą sprzedaży zgodną z datą zakończenia Etapu, którego będzie dotyczyć, ze wskazaniem dwóch różnych terminów płatności za poszczególne części wynagrodzenia za dany Etap - 70% wynagrodzenia za dany Etap płatne w terminie 30 dni od momentu doręczenia faktury do siedziby Zamawiającego, a 30% wynagrodzenia za dany Etap z terminem płatności po zakończeniu Etapu VII. W przypadku wyboru tego rozwiązania, za Etapy I-VI, wystawionych byłoby łącznie sześć faktur - po jednej fakturze po zakończeniu każdego z Etapów I-VI, jednak z dwoma różnymi terminami płatności zgodnie z podziałem wynagrodzenia na 70% i 30%.
2.  wystawienie faktury na 70% wynagrodzenia należnego za dany Etap po zakończeniu danego Etapu z terminem płatności 30 dni od momentu doręczenia faktury do siedziby Zamawiającego i datą sprzedaży zgodną z datą zakończenia danego Etapu, a następnie - po zakończeniu Etapu VII - wystawienie faktury na 30% wynagrodzenia za Etapy I-VI z terminem płatności 30 dni od momentu doręczenia faktury do siedziby Zamawiającego i datą sprzedaży zgodną z datą zakończenia Etapu VII. W przypadku wyboru tego rozwiązania, za Etapy I-VI, wystawionych byłoby łącznie siedem faktur - po jednej fakturze po zakończeniu każdego z Etapów I-VI oraz jedna faktura po zakończeniu Etapu VII.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca wystawi jedną fakturę po zakończeniu kolejno każdego z Etapów I-VI z datą sprzedaży zgodną z datą zakończenia Etapu, którego będzie dotyczyć, ze wskazaniem dwóch różnych terminów płatności za poszczególne części wynagrodzenia za dany Etap - 70% wynagrodzenia za dany Etap płatne w terminie 30 dni od momentu doręczenia faktury do siedziby Zamawiającego, a 30% wynagrodzenia za dany Etap z terminem płatności po zakończeniu Etapu VII?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, zgodnie z którym Wnioskodawca wystawi fakturę na 70% wynagrodzenia należnego za dany Etap po zakończeniu danego Etapu z terminem płatności 30 dni od momentu doręczenia faktury do siedziby Zamawiającego i datą sprzedaży zgodną z datą zakończenia danego Etapu, a następnie - po zakończeniu Etapu VII - wystawi fakturę na 30% wynagrodzenia za Etapy I-VI z terminem płatności 30 dni od momentu doręczenia faktury do siedziby Zamawiającego i datą sprzedaży zgodną z datą zakończenia Etapu VII?

Wnioskodawca wyjaśnia, że ww. pytania służą ustaleniu, czy zgodnie z umową i obowiązującymi przepisami

1.  datą sprzedaży (datą wykonania usług) w zakresie Etapów I-VI jest data zakończenia każdego z ww. Etapów (w odniesieniu do 100% wynagrodzenia), czy też
2.  za datę sprzedaży należy przyjąć datę zakończenia każdego z ww. Etapów (w odniesieniu do 70% należnego wynagrodzenia za dany Etap) oraz datę zakończenia Etapu VII (w odniesieniu do 30% należnego wynagrodzenia za Etapy I-VI).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że pytania nie dotyczą ustalenia momentu zakończenia poszczególnych Etapów z perspektywy VAT (kiedy konkretnie dany Etap należy uznać za zakończony).

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca wystawi jedną fakturę po zakończeniu kolejno każdego z Etapów I-VI z datą sprzedaży zgodną z datą zakończenia Etapu, którego będzie dotyczyć, ze wskazaniem dwóch różnych terminów płatności za poszczególne części wynagrodzenia za dany Etap - 70% wynagrodzenia za dany Etap płatne w terminie 30 dni od momentu doręczenia faktury do siedziby Zamawiającego, a 30% wynagrodzenia za dany Etap z terminem płatności po zakończeniu Etapu VII.
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca wystawi fakturę na 70% wynagrodzenia należnego za dany Etap po zakończeniu danego Etapu z terminem płatności 30 dni od momentu doręczenia faktury do siedziby Zamawiającego i datą sprzedaży zgodną z datą zakończenia danego Etapu, a następnie - po zakończeniu Etapu VII - wystawi fakturę na 30% wynagrodzenia za Etapy I-VI z terminem płatności 30 dni od momentu doręczenia faktury do siedziby Zamawiającego i datą sprzedaży zgodną z datą zakończenia Etapu VII.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

1.  Świadczenie usług jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

1.1 Zgodnie z art. 5 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

1.2 Definicja „usług” na gruncie systemu podatku od wartości dodanej oraz na gruncie polskiej Ustawy o VAT została doprecyzowana w orzecznictwie i literaturze.

1.3 Definiując „usługę” Tomasz Michalik (VAT. Komentarz, Legalis, 2018) w oparciu o analizę orzecznictwa w szczególności Trybunału Sprawiedliwości UE wskazał, że: „aby daną relację można było uznać za świadczenie usług, musi zostać spełnionych kilka przesłanek, a mianowicie:

1.  istnieją jasno określone strony świadczenia - podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca (który nie musi być jednocześnie podmiotem dokonującym płatności wynagrodzenia), przy czym świadczący jest podatnikiem (w rozumieniu art. 15 VATU) w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem, otrzymującym określoną korzyść;
2.  świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony; istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne (dotyczy to także przypadku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 VATU, czyli świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa);
3.  istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem; istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;
4.  świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 VATU.”

1.4 Podobnie Jerzy Martini (Podatek od towarów i usług. Komentarz, Legalis 2014) wskazał, że „Jak wyżej wspomniano, celem zastosowania otwartej definicji świadczenia usług jest opodatkowanie w zasadzie każdej transakcji gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów. Należy jednak pamiętać o kilku istotnych przesłankach, których wystąpienie warunkuje zaistnienie czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Przede wszystkim świadczenie usług powinno być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Wystąpienie ,,świadczenia na rzecz” implikuje istnienie drugiej strony transakcji, konsumenta usługi (brak konsumenta wyklucza opodatkowanie usługi). W celu zaistnienia czynności opodatkowanej podatnika oraz konsumenta powinien wiązać stosunek prawny. Wreszcie, transakcja, co do zasady, powinna być dokonywana za wynagrodzeniem, które powinno być możliwe do wyrażenia w pieniądzu (wyjątkowo opodatkowaniu mogą podlegać również określone czynności nieodpłatne).”

1.5 W zbliżony sposób świadczenie usług charakteryzuje Jacek Matarewicz (Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX 2019). Jego zdaniem „Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne”.

1.6 Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że czynności, które Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zamawiającego (modernizacja i wdrożenia nowych rozwiązań i e-usług w systemie sieci teleinformatycznej), bez wątpienia są świadczeniem usług. Należy bowiem zauważyć, że w Umowie w sposób jasny i klarowny określone zostały jej Strony; podmiotem świadczącym usługę jest Wnioskodawca, nabywcą zaś Zamawiający. Powyższa okoliczność nie budzi żadnych sporów. Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT - świadcząc usługi w ramach Umowy występuje zatem w charakterze podatnika. Zamawiający jest beneficjentem opisywanej usługi - usługa wykonywana jest na jego rzecz, to on otrzymuje korzyści związane z jej realizacją.

1.7 Nie ulega także wątpliwości, że świadczenie usługi wynika ze stosunku prawnego łączącego Strony. Zawarły one Umowę, która określa ich wzajemne prawa i obowiązki; Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu Umowy (modernizacji i wdrożenia nowych rozwiązań oraz e-usług w systemie sieci teleinformatycznej Zamawiającego), zaś Zamawiający zobowiązał się do zapłacenia określonej w Umowie ceny. Spełniona jest także przesłanka dotycząca bezpośredniego związku między świadczoną usługą, a należnym za nią wynagrodzeniem. Strony w Umowie porozumiały się co do wartości wynagrodzenia za wykonanie poszczególnych Etapów, jak i wykonania całej Umowy. Korzyścią Zamawiającego będzie wykonanie na jego rzecz usług zdefiniowanych w Umowie. Dodatkowo, wartość świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę jest wyrażalna w pieniądzu Świadczona usługa (modernizacja i wdrożenie nowych rozwiązań oraz e-usług w systemie sieci teleinformatycznym Zamawiającego) jest określona, tj. została zdefiniowana w Umowie, która precyzyjnie określa zakres prac Spółki.

1.8 Podsumowując, usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego i łączący ich stosunek prawny spełniają wszystkie ustawowe przesłanki świadczenia usług na gruncie VAT.

1.  Obowiązek podatkowy dla usług przyjmowanych w częściach

2.1 Art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z powołanym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

2.2 Art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT odnosi się natomiast do zagadnienia usług przyjmowanych częściowo. Zgodnie z tym przepisem w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

2.3 Art. 19a w ust. 2 przyjmuje fikcję prawną, zgodnie z którą zakłada się, że w sytuacji, gdy dana usługa przyjmowana jest w częściach, dla których określono zapłatę, to wykonanie każdej takiej części usługi traktowane jest (dla celów VAT) jak wykonanie usługi.

2.4 Tomasz Michalik (ibidem) w następujący sposób odniósł się do ww. przepisu „w art. 19a ust. 2 ustawodawca zmienił więc zupełnie sposób odniesienia się do usług częściowo wykonanych z punktu widzenia określenia sposobu powstania w odniesieniu do nich obowiązku podatkowego. Ustawodawca w ust. 2 omawianego artykułu określa więc, kiedy usługa wykonana częściowo jest uważana za usługę wykonaną, co oznacza odniesienie się do art. 19a ust. 1 (przy czym ustawodawca wprost nie powołuje się na ust. 1), co w konsekwencji oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do niej na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 - czyli z chwilą jej wykonania.

Co ciekawe, w art. 19a ust. 2 ustawodawca nie odnosi się do częściowego wykonania usługi, ale do usługi, która jest częściowo przyjmowana. Może więc dotyczyć tych przypadków, w których dochodzi do odbioru częściowo wykonanych usług (także, ale nie wyłącznie, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych), a zatem do przypadków, w których usługobiorca zaakceptował częściowe wykonanie usługi. W konsekwencji oznacza to, że warunkiem podstawowym jest nie tylko częściowe wykonanie usługi, ale także jej odebranie przez nabywcę.

Warunkiem drugim uznania takiej częściowo wykonanej i przyjętej usługi jest to, aby dla tej części usługi określona została zapłata. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy strony określą kwotę zapłaty, jakiej jest wielkości ani czy została uiszczona. Z punktu widzenia art. 19a ust. 2 znaczenie ma tylko to, czy zapłata została określona”.

2.5 Z kolei Jerzy Martini (ibidem) wskazuje, że: „Regulacja zawarta w art. 19a ust. 2 VATU dotyczy przypadków, gdy świadczona usługa jest podzielna w sensie gospodarczym (można wyodrębnić i zdefiniować część takiej usługi) i strony transakcji ustalą, że tak wyodrębniona część usługi będzie osobno przyjmowana, co do zasady przed wykonaniem całej usługi. Takie wyodrębnienie w praktyce jest dokonywane najczęściej w przypadku większych i czasochłonnych kontraktów, gdy prace dzielone są na mniejsze ,,podprojekty” podlegające osobnym odbiorom (np. etapy, podetapy, fazy, strumienie itp.).

Dokonanie takiego wyodrębnienia leży jedynie w gestii stron transakcji; jeśli nie zostanie ustalone, że poszczególne elementy usługi będą przyjmowane częściowo, art. 19a ust. 2 VATU nie będzie miał zastosowania (usługa zgodnie z ust. 1 tego artykułu będzie uznawana za wykonaną w momencie zakończenia całości prac).

Przesłanką zastosowania art. 19a ust. 2 VATU jest wykonanie części usługi. Należy przez to rozumieć wykonanie wszelkich świadczeń, do których usługodawca był zobowiązany na podstawie zawartej umowy, w ramach tej części (odpowiednie zastosowanie ma komentarz dotyczący akceptacji prac, przedstawiony w Nb 31-33)”.

2.6 Mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów Ustawy o VAT oraz ich znaczenie zdefiniowane w literaturze, zdaniem Spółki usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego jest usługą przyjmowaną częściowo, o której mowa w art. 19 ust. 2 Ustawy o VAT.

2.7 Należy bowiem zwrócić uwagę na okoliczności wskazane w stanie faktycznym, a mianowicie, że:

2.11.1 Umowa jest podzielna w sensie gospodarczym, tj. strony Umowy dokonały wyodrębnienia określonych części z całego świadczenia określonego w Umowie (części te zostały w Umowie zdefiniowane jako Etapy),

2.11.2 w Umowie dokonano nie tylko podziału całego świadczenia Spółki na części (Etapy), ale również określono zasady przyjmowania (odbierania) części prac (Etapów) przez Zamawiającego,

2.11.3 w Umowie zdefiniowane zostało odrębne wynagrodzenie (kwotowo) za poszczególne części prac (Etapy), tj. strony Umowy określiły kwotę wynagrodzenia odpowiadającą realizacji określonej części Umowy (Etapu).

2.12 Zgodnie z postanowieniami Umowy, pod pojęciem Etapu należy rozumieć wyodrębnioną część realizacyjną Umowy, która obejmuje wykonanie przez Wnioskodawcę określonych świadczeń i prac. Należyte wykonanie danego Etapu jest zaś potwierdzane przez Zamawiającego.

2.13 W związku z powyższym przyjąć należy, że po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie każdorazowo po zakończeniu kolejnych Etapów, gdyż moment zakończenia danego Etapu oznacza, zgodnie z art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, wykonanie usługi.

2.14 W konsekwencji, na podstawie art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstanie właśnie z chwilą wykonania usługi (z chwilą zakończenia danego Etapu).

1.  Podstawa podatkowania

3.1 Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

3.2 Jak wskazano w punkcie 2, obowiązek podatkowy dla (części) wyświadczonej usługi (Etapu) powstaje z chwilą zakończenia Etapu, tj. części usługi przyjmowanej przez Zamawiającego, dla której to części określono wynagrodzenie.

3.3 Należy zatem ustalić, jakie wynagrodzenie określono w Umowie dla danej części usługi (Etapu).

3.4 Jak wskazano w stanie faktycznym, zgodnie z Umową wynagrodzenie za Etapy I-VI określone zostało z góry, w konkretnych kwotach.

3.5 Tym samym, nawet jeśli warunki płatności za dany Etap określono tak, że 70% wartości wynagrodzenia jest należne w ciągu 30 dni od dnia otrzymania faktury przez Zamawiającego, a pozostałe 30% dopiero po zakończeniu Etapu VII, to nie ma to wpływu na podstawę opodatkowania w odniesieniu do danego Etapu.

3.6 Zatem, skoro w Umowie wskazane jest, że zakończenie Etapu oznacza jego wykonanie w całości, to podstawą opodatkowania dla tego Etapu jest całe należne zań wynagrodzenie (100% należnego wynagrodzenia za dany Etap).

1.  Fakturowanie

4.1 Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

4.2 Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Należy zatem przypomnieć, że świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego jest usługą w rozumieniu Ustawy o VAT podlegającą obowiązkowi udokumentowania fakturą.

4.3 Powyższe prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W konsekwencji, z uwagi na brzmienie art. 19a ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, Spółka obowiązana jest do udokumentowania fakturą sprzedaży częściowego wykonania usługi (Etapu), dla której powstał obowiązek podatkowy.

4.4 Art. 106e Ustawy o VAT wskazuje niezbędne elementy faktury. Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego powinna czynić zadość niniejszemu artykułowi i zawierać wyszczególnione w nim elementy.

4.5 Jednym z takich elementów jest data wykonania usługi (art. 106e ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT). Zgodnie z postanowieniami Umowy, poprzez moment wykonania (części) usługi rozumieć należy zakończenie danego Etapu.

4.6 Zakończenie każdego z Etapów równoznaczne jest z wykonaniem usługi w tej części przez Wnioskodawcę. Zgodnie z Umową, przez wykonanie Etapu I-VII należy rozumieć zakończenie czynności danego Etapu. Inaczej mówiąc, po zakończeniu danego Etapu nie będą już realizowane prace wskazane w Umowie jako należące do danego Etapu.

4.7 Po stronie Wnioskodawcy powstanie zatem obowiązek wystawienia faktury na rzecz Zamawiającego po zakończeniu każdego Etapu, w wysokości 100% wynagrodzenia należnego za dany Etap. Powyższe zgodne jest także z postanowieniami zawartej Umowy, która nakazuje wystawienie faktury dokumentującej zakończenie określonego Etapu.

4.8 Terminy dotyczące wystawiania faktur określone są w art. 106i Ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

4.9 Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona na podstawie Umowy usługa nie może zostać zakwalifikowana do żadnego z wyjątków wskazanych w ww. artykule (art. 106i ust. 2-9 Ustawy o VAT), a zatem faktura ją dokumentująca powinna zostać wystawiona zgodnie z zasadami ogólnymi.

4.10 mZgodnie z ust. 1 ww. artykułu, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Stosując się do tych wytycznych, Wnioskodawca powinien wystawić fakturę do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu zakończenia każdego Etapu.

1.  Podsumowanie

5.1 Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej analizę właściwych w sprawie przepisów Ustawy o VAT, a także okoliczności faktyczne zawarte w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie powinien wystawić fakturę po zakończeniu każdego z Etapów I-VI, z datą sprzedaży zgodną z datą zakończenia Etapu, którego będzie dotyczyć i ze wskazaniem dwóch różnych terminów płatności za poszczególne części wynagrodzenia za dany Etap - 70% wynagrodzenia za dany Etap płatne w terminie 30 dni od momentu doręczenia faktury do siedziby Zamawiającego, a 30% wynagrodzenia za dany Etap z terminem płatności po zakończeniu Etapu VII.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 okaże się nieprawidłowe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie stanowiska zajętego w odniesieniu do pytania nr 2.

1.  Świadczenie usług jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT

6.1 Uwagi dotyczące świadczenia usług jako czynności opodatkowanych w VAT pozostają aktualne w odniesieniu do pytania nr 2.

1.  Obowiązek podatkowy

7.1 Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, moment powstania obowiązku podatkowego, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 5 i 7- 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

7.2 Art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT odnosi się do zagadnienia usług przyjmowanych częściowo. Zgodnie z brzmieniem przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

7.3 Przyjmując, że stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, należy się zastanowić, czy podział wynagrodzenia na 70% i 30% za Etapy I-VI nie oznacza, że faktycznie za część prac przyporządkowaną do każdego z Etapów I-VI należne jest Wnioskodawcy 70% wynagrodzenia określonego w Umowie za dany Etap (a nie 100% kwoty wskazanej w Umowie). Pozostałe zaś 30% wynagrodzenia za dany Etap I-VI należne jest dopiero po zakończeniu Etapu VII, a zatem de facto należne jest za Etap VII (skoro 30% wynagrodzenia za Etapy I-VI należne jest po zakończeniu Etapu VII, to można przyjąć, że wynagrodzenie to związane jest właśnie z Etapem VII).

7.4 Trzeba zauważyć, że zawarta Umowa przewiduje konieczność dokonania zapłaty przez Zamawiającego w ciągu 30 dni od dnia otrzymania faktury.

7.5 Strony ustaliły, że 30% kwoty wynagrodzenia za Etapy I-VI zostanie wypłacone jednorazowo łącznie po zakończeniu Etapu VII.

7.6 Przyjęcie rozumowania wskazanego w pkt 7.3 pozwoliłoby na wystawienie faktury za 30% kwoty wynagrodzenia za Etapy I-VI jednorazowo i uiszczenie zapłaty przez Zamawiającego w terminie 30 dni od dnia doręczenia faktury po zakończeniu Etapu VII, a zatem płatność nastąpiłaby w terminie zgodnym z Umową.

7.7 Można bowiem przyjąć, że faktura na 30% wynagrodzenia za Etapy I-VI będzie wystawiona prawidłowo po zakończeniu Etapu VII. Wcześniej wystawiona faktura może zostać uznana jako przedwczesna, albowiem część zakresu dzieła nie została jeszcze odebrana. Tak więc należy przyjąć, że po zakończeniu każdego z Etapów odbierane jest częściowo dzieło co daje podstawę do wystawienia faktury z 30 dniowym terminem płatności od doręczenia faktury na 70% kwoty wynagrodzenia za dany Etap, nie zaś na 100% wynagrodzenia.

7.8 Po zakończeniu zaś VII etapu Strony przystępują do odbioru przedmiotu Umowy, podczas którego badana jest wydajność i funkcjonalność przedmiotu umowy dotychczas będącego jedynie odbieranego w częściach. Dokonanie odbioru przedmiotu Umowy powinno zostać uznane za dające podstawę do wystawienia faktury na kwotę stanowiąca 30% kwoty wynagrodzenia za każdy z Etapów I-VI z 30 dniowym terminem płatności od doręczenia faktury Zamawiającemu.

7.9 Przyjmując, że stanowisko wyrażone w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe należy uznać, że faktura na 100% wynagrodzenia po zakończeniu każdego z Etapów I-VI byłaby przedwczesna, i powodowałaby, iż roszczenie o zapłatę 30% kwoty wynagrodzenia za każdy z Etapów I-VI stałoby się wymagalne przed zbadaniem zasadniczych cech, wartości dzieła tj. wydajności i funkcjonalności, a ponadto powodowałaby przedwczesne rozpoczęcie biegu terminu do przedawnienia roszczeń oraz możliwość dochodzenia tej kwoty pomimo braku odbioru dzieła w całości.

1.  Podstawa opodatkowania

8.1 Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

8.2 Mając na uwadze powyższe rozważania, można przyjąć, że wspomniane 70% wynagrodzenia należnego za dany Etap jest jedynym wynagrodzeniem za ten Etap i stanowi całość podstawy opodatkowania w odniesieniu do tego Etapu.

8.3 Pozostałe 30% należnego wynagrodzenia powinno być jednak rozpoznane jako innego rodzaju wynagrodzenie (nie za ukończony Etap). Owe 30% powinno zaś być rozpoznane jako odrębna (w stosunku do opisywanych 70%) podstawa opodatkowania, dotycząca faktycznie Etapu VII.

1.  Fakturowanie

9.1 Uwagi dotyczące obowiązku wystawienia faktury (związane z art. 106b Ustawy o VAT) pozostają aktualne w odniesieniu do pytania nr 2.

9.2 Aktualne w odniesieniu do pytania nr 2 pozostają także uwagi dotyczące 106i, a więc odnoszące się do zagadnienia terminu wystawienia faktury.

9.3 W przypadku pytania nr 2 inny będzie jednak moment wykonania usługi. Dla każdego z Etapów I-VI zakończenie Etapu należy rozumieć jako moment wykonania usługi, jednakże wyłącznie w odniesieniu do 70% wartości wynagrodzenia określonego w Umowie za dany Etap (a nie jak to było w pytaniu nr 1, do 100% wartości wynagrodzenia).

9.4 W odniesieniu zaś do pozostałych 30% wynagrodzenia za Etapy I-VI, za moment wykonania usługi należy przyjąć moment zakończenia Etapu VII, kiedy to zweryfikowana zostanie poprawność wykonanych wcześniej prac (Etapów).

9.5 Mając na uwadze powyższe rozważania, aby postanowienia Umowy mogły zostać wypełnione, Wnioskodawca powinien wystawić faktury w następujący sposób:

*   po zakończeniu każdego Etapu (I-VI): wystawienie faktury opiewającej na 70% wartości wynagrodzenia za określony Etap,

*   po zakończeniu Etapu VII i sprawdzeniu poprawności działania całości systemu (poprawności wszystkich wykonanych prac): wystawienie jednej faktury o wartości równej sumie 30% wartości wynagrodzeń za Etapy I-VI.

1.  Podsumowanie

10.1 Przyjmując, że stanowisko wyrażone w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe oraz biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej analizę właściwych w sprawie przepisów Ustawy o VAT, a także okoliczności faktyczne zawarte w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że powinien wystawić fakturę na 70% wynagrodzenia należnego za dany Etap po zakończeniu danego Etapu z terminem płatności 30 dni od momentu doręczenia faktury do siedziby Zamawiającego i datą sprzedaży zgodną z datą zakończenia danego Etapu, a następnie - po zakończeniu Etapu VII - wystawić fakturę na 30% wynagrodzenia za Etapy I-VI z terminem płatności 30 dni od momentu doręczenia faktury do siedziby Zamawiającego i datą sprzedaży zgodną z datą zakończenia Etapu VII.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca wystawi jedną fakturę po zakończeniu kolejno każdego z Etapów I-VI z datą sprzedaży zgodną z datą zakończenia Etapu, którego będzie dotyczyć, ze wskazaniem dwóch różnych terminów płatności za poszczególne części wynagrodzenia za dany Etap - 70% wynagrodzenia za dany Etap płatne w terminie 30 dni od momentu doręczenia faktury do siedziby Zamawiającego, a 30% wynagrodzenia za dany Etap z terminem płatności po zakończeniu Etapu VII.
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca wystawi fakturę na 70% wynagrodzenia należnego za dany Etap po zakończeniu danego Etapu z terminem płatności 30 dni od momentu doręczenia faktury do siedziby Zamawiającego i datą sprzedaży zgodną z datą zakończenia danego Etapu, a następnie - po zakończeniu Etapu VII - wystawieni fakturę na 30% wynagrodzenia za Etapy I-VI z terminem płatności 30 dni od momentu doręczenia faktury do siedziby Zamawiającego i datą sprzedaży zgodną z datą zakończenia Etapu VII.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy).

Według art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-6 faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Stosownie do art. 2 pkt 31 ustawy przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy, przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi działalność w obszarze IT, tj. w szczególności świadczy usługi wdrożeniowe oraz serwisowe dotyczących systemów IT znajdujących się u kontrahentów Spółki. Wnioskodawca - jako wykonawca usługi - na podstawie przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego zawarł umowę z (…). Przedmiotem Umowy jest modernizacja i wdrożenie nowych rozwiązań oraz e-usług w systemie sieci teleinformatycznej Zamawiającego, co w szczególności obejmuje: dostarczenie oprogramowania i sprzętu teleinformatycznego wraz z niezbędnym wyposażeniem, migrację systemu zarządzania komunikacją wraz ze zmianą architektury, przebudową sieci w zakresie telefonii IP oraz przedłużeniem nieaktywnych kontraktów serwisowych na posiadane licencje telefoniczne i serwerowe w Systemie, dostawę i wdrożenie centralnej książki telefonicznej dla Systemu, dostawę i wdrożenie centralnego systemu rejestracji rozmów dla Systemu, dostawę i wdrożenie centralnego systemu monitoringu, optymalizacji i zarządzania dla Systemu, dostawę i wdrożenie dwóch centralnych punktów dostępu oraz modernizację i rozbudowę systemu bezpieczeństwa dla Systemu, realizację szkoleń tematycznych, udzielenie gwarancji i świadczenie usługi serwisu gwarancyjnego dla urządzeń oraz oprogramowania, dostarczanych w ramach Umowy, świadczenie usług wsparcia w wymiarze określonym w Umowie, przeniesienie na Zamawiającego autorskich praw majątkowych do oprogramowania oraz wytworzonej przez Wnioskodawcę dokumentacji dotyczącej oprogramowania lub jakichkolwiek innych prac Wnioskodawcy, która jest dostarczana lub powstanie w ramach realizacji Umowy.

Usługi świadczone w ramach Umowy zostały podzielone na osiem etapów. Zgodnie z Umową Etap oznacza wyodrębnioną część realizacyjną Umowy, obejmującą wykonanie określonych świadczeń i prac Wnioskodawcy opisanych Umową. Należyte wykonanie poszczególnych Produktów, Etapów lub całości Umowy jest potwierdzane przez Zamawiającego. Protokół Odbioru oznacza dokument stanowiący potwierdzenie dokonania Odbioru w zakresie poszczególnych Produktów, Etapu lub całości Umowy. Dokument potwierdzający należytą realizację Umowy objętą poszczególnym Etapem stanowi Protokół Odbioru Etapu. Z kolei Protokół Odbioru Przedmiotu umowy oznacza dokument stanowiący potwierdzenie spełnienia przez Wnioskodawcę całości zobowiązań określonych Umową, z wyłączeniem gwarancji.

Zgodnie z umową Protokół Odbioru Usługi oznacza dokument potwierdzający prawidłowe wykonanie usług Etapu VIII zgodnie z wymaganiami określonymi w Umowie. Zgodnie z umową, przez wykonanie Etapu I - VII należy rozumieć zakończenie czynności danego Etapu, potwierdzone podpisaniem Protokołu Odbioru danego Etapu bez uwag lub zastrzeżeń ze strony Zamawiającego, z kolei przez wykonanie Umowy należy rozumieć odbiór Etapów I-VII na podstawie podpisanych protokołów odbioru Etapów oraz podpisanie Protokołu Odbioru Przedmiotu umowy, bez uwag lub zastrzeżeń ze strony Zamawiającego, a także zakończenie świadczenia usługi wsparcia technicznego w ramach Etapu VIII, potwierdzone Protokołem Odbioru Usługi. Zgodnie z Umową, za datę wykonania części Umowy, będącej przedmiotem odbioru w ramach Etapu, uznaje się datę podpisania odpowiedniego Protokołu Odbioru bez uwag lub zastrzeżeń ze strony Zamawiającego, z zastrzeżeniem, że wszystkie czynności odbiorcze, w tym również związane z uwzględnianiem uwag lub zastrzeżeń Zamawiającego powinny zakończyć się w terminie wykonania Etapu, określonym w Umowie.

Za datę wykonania Przedmiotu Umowy uznaje się datę podpisania Protokołu Odbioru Przedmiotu umowy, bez uwag lub zastrzeżeń ze strony Zamawiającego, z zastrzeżeniem, że wszystkie czynności odbiorcze Etapów lub czynności w ramach Etapów, w tym również związane z uwzględnianiem uwag lub zastrzeżeń Zamawiającego powinny zakończyć się w terminie wykonania Umowy określonym w Umowie. Przedmiotem Umowy jest wykonanie dzieła, a pełna weryfikacja dzieła - w tym jego integracja z innymi systemami oraz wydajność i funkcjonalność - będzie możliwa wyłącznie po jego całkowitym wykonaniu.

Zgodnie z Umową, tytuł własności, korzyści i ciężary oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia urządzeń i oprogramowania przechodzą na Zamawiającego z chwilą odbioru Przedmiotu Umowy, potwierdzonego Protokołem Odbioru Przedmiotu umowy podpisanym przez Zamawiającego i Wnioskodawcę bez uwag lub zastrzeżeń ze strony Zamawiającego. Wynagrodzenie za etapy I-VII zostało z góry określone w Umowie (kwotowo), za każdy Etap osobno. Za etap VIII, który będzie obejmował świadczenie usług wsparcia w łącznym wymiarze nie przekraczającym 2000 Roboczogodzin, przez okres ustalonej liczby miesięcy od dnia podpisania bez uwag i zastrzeżeń Zamawiającego Protokołu Odbioru Przedmiotu Umowy, do zakończenia gwarancji, wynagrodzenie będzie stanowiło iloczyn rzeczywiście wykorzystanych Roboczogodzin i wartości stawki za 1 Roboczogodzinę, określonej w Umowie.

Wynagrodzenie obejmuje wszelkie koszty związane z realizacją Umowy, na co składa się w szczególności wartość dostarczonych urządzeń i oprogramowania. Wynagrodzenie to obejmuje wszelkie koszty związane z realizacją Umowy z uwzględnieniem podatku VAT, innych opłat i podatków, opłat celnych, kosztów ubezpieczenia. Wynagrodzenie obejmuje w szczególności koszty i opłaty związane z wydaniem Dokumentacji i przeniesieniem majątkowych praw autorskich do Dokumentacji wraz z prawem do wykonywania praw zależnych na polach eksploatacji wskazanych w Umowie oraz przeniesieniem majątkowych praw autorskich do oprogramowania wraz z prawem do wykonywania praw zależnych na polach eksploatacji wymienionych w Umowie, udzielenia licencji do oprogramowania i aktualizacji na zasadach określonych w Umowie oraz udzielenie gwarancji i świadczenie serwisu gwarancyjnego na zasadach określonych w Umowie, zawarcia umowy o powierzenie przetwarzania danych osobowych, w przypadku jej zawarcia.

Wynagrodzenie za wykonanie Etapów I - VI ma zostać wypłacone na podstawie dostarczonego Zamawiającemu przez Wykonawcę oryginału prawidłowo wystawionej faktury VAT w następujący sposób:

*   70% kwoty wynagrodzenia za dany Etap zostanie wypłacone po zakończeniu Etapu, po podpisaniu odpowiedniego Protokołu Odbioru Etapu, bez żadnych uwag lub zastrzeżeń ze strony Zamawiającego;

*   30% kwoty wynagrodzenia za Etapy I-VI zostanie wypłacone jednorazowo łącznie po zakończeniu Etapu VII i podpisaniu przez Zamawiającego bez uwag i zastrzeżeń Protokołu Odbioru Przedmiotu Umowy.

Wynagrodzenia płatne będą przelewem bankowym na rachunek bankowy Wnioskodawcy wskazany na fakturze VAT, w terminie 30 (trzydziestu) dni od daty doręczenia do siedziby Zamawiającego prawidłowo wystawionej faktury VAT i kopii odpowiedniego Protokołu Odbioru.

Wynagrodzenie za wykonanie Etapu VII zostanie wypłacone na podstawie dostarczonego Zamawiającemu przez Wykonawcę oryginału prawidłowo wystawionej faktury VAT, wystawionej po podpisaniu Protokołu Odbioru Przedmiotu umowy, bez żadnych uwag lub zastrzeżeń ze strony Zamawiającego. Płatności za realizację Etap VIII, w części obejmującej udzielenie gwarancji i świadczenie usługi serwisu gwarancyjnego dla urządzeń oraz oprogramowania, dostarczanych w ramach Umowy, dokonywane będą z dołu, za każdy kolejny Kwartał obowiązywania Umowy, w równych ratach w wysokości określonej w Umowie. Pierwsza faktura VAT zostanie wystawiona po upływie Kwartału od daty rozpoczęcia świadczenia usługi. Podstawą do wystawienia każdej faktury VAT sporządzony na koniec każdego Kwartału i podpisany bez zastrzeżeń przez Zamawiającego Protokół Odbioru Usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wystawi jedną fakturę po zakończeniu kolejno każdego z Etapów I-VI z datą sprzedaży zgodną z datą zakończenia Etapu, którego będzie dotyczyć, ze wskazaniem dwóch różnych terminów płatności za poszczególne części wynagrodzenia za dany Etap - 70% wynagrodzenia za dany Etap płatne w terminie 30 dni od momentu doręczenia faktury do siedziby Zamawiającego, a 30% wynagrodzenia za dany Etap z terminem płatności po zakończeniu Etapu VII.

Wskazać należy, że zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami fakturę należy wystawiać nie później niż 15. dnia od zakończenia miesiąca, w którym została dokonana dostawa towarów lub wykonana usługa. Nie ma zatem przeszkód, aby podatnik na jednej fakturze zawarł dwa różne terminy płatności za poszczególne części wynagrodzenia za dany Etap.

W kontekście niniejszej sprawy należy wskazać, że w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.) określona została zapisana zasada swobody umów, w świetle której, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy należy wskazać, że w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca powinien wystawić fakturę po zakończeniu każdego z Etapów I-VI, z datą sprzedaży zgodną z datą zakończenia Etapu, którego będzie dotyczyć i ze wskazaniem dwóch różnych terminów płatności za poszczególne części wynagrodzenia za dany Etap ustalonych przez Strony w Umowie tj. - 70% wynagrodzenia za dany Etap płatne w terminie 30 dni od momentu doręczenia faktury do siedziby Zamawiającego, a 30% wynagrodzenia za dany Etap z terminem płatności po zakończeniu Etapu VII.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja nie zawiera analizy kwestii ustalenia momentu zakończenia Etapów. Wydana interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie możliwości wystawienia jednej faktury po zakończeniu kolejno każdego z Etapów. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania jego stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.