Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-27/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-10
Teza: Rozliczenie przez Spółkę nabycia od podmiotu zagranicznego usług sekurytyzacji na zasadzie importu usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług
Słowa kluczowe: import-import usług; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sekurytyzacja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozpoznania importu z tytułu nabywanych usług sekurytyzacji, podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe**;

*   zastosowania zwolnienia dla importowanych usług oraz korekty podstawy opodatkowania dla importu usług sekurytyzacji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia przez Spółkę nabycia od podmiotu zagranicznego usług sekurytyzacji na zasadzieimportu usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

R. S.A. (dalej: „Spółka”, „R.” lub „Wnioskodawca”) planuje zawrzeć ze spółką z siedzibą w Irlandii (dalej: „SPV”), zidentyfikowaną tam na potrzeby podatku od wartości dodanej, rewolwingową umowę sekurytyzacji wierzytelności leasingowych (dalej: „Umowa Sekurytyzacji”), w wykonaniu której SPV zapewni dostarczenie Spółce środków finansowych przed terminem wymagalności określonych własnych wierzytelności Spółki (dalej: „usługa Sekurytyzacji”). Sekurytyzacja stanowi kompleksową usługę finansową, której celem jest uzyskanie przez jeden podmiot (tu: R.) środków finansowych z tytułu sprzedanych wierzytelności poprzez sekurytyzację, w ramach której aktywa o niskim stopniu płynności wyodrębnione z jego bilansu (np. wierzytelności) trafiają w zmienionej formie, w postaci aktywów o wyższym stopniu płynności (np. obligacje), na rynki kapitałowe.

Przedmiotem planowanej umowy będzie sekurytyzacja wierzytelności wynikających z umów zawartych przez Spółkę ze swoimi klientami - leasingobiorcami. Umowa Sekurytyzacji spełniać będzie jednocześnie przesłanki dyspozycji art. 17k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, dalej: „updop”), a na jej podstawie:

*   SPV zobowiąże się do nabywania od Spółki na podstawie umowy przelewu określonej w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93, dalej: „Kodeks cywilny”) jej niewymagalnych wierzytelności własnych, w tym także wierzytelności przyszłych przysługujących Spółce od jej klientów z tytułu świadczenia przez nią umów tzw. leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b updop, wierzytelności z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu po wygaśnięciu umowy leasingu, wierzytelności wynikających z wykonania opcji zakupu w związku z umową leasingu oraz wierzytelności z tytułu odszkodowania umownego w przypadku wygaśnięcia umowy leasingu na skutek szkody całkowitej oraz w przypadku odstąpienia od umowy leasingu lub wypowiedzenia umowy leasingu (dalej: „Wierzytelności”). Własność przedmiotów leasingu nie zostanie przeniesiona na SPV.

*   W związku z powyższym, SPV stanie się podmiotem uprawnionym do domagania się od klientów spłaty Wierzytelności w terminach ich wymagalności, późniejszymi niż data ich zakupu. Wraz z Wierzytelnościami na SPV przejdą ich zabezpieczenia prawne ustanowione przez klientów Spółki.

*   Z tytułu nabycia przez SPV Wierzytelności Spółki, SPV zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki ich nominalnej wartości pomniejszonej o dyskonto obliczone w oparciu o przyjęte przez strony wskaźniki oraz na podstawie ustalonego przez Strony wzoru. Płatność za nabywane Wierzytelności będzie następować z góry, w momencie zakupu konkretnych pakietów Wierzytelności.

*   Wierzytelności mogą być oprocentowane zarówno według stałej, jak i zmiennej stopy procentowej. Zmiana stóp procentowych już po momencie zbycia Wierzytelności nie będzie uprawniać stron Umowy Sekurytyzacji do żądania zmiany wysokości dyskonta, o którym mowa powyżej.

*   Pomimo sekurytyzacji Wierzytelności, Spółka pozostanie stroną umów tzw. leasingu operacyjnego z klientami, w związku z powyższym pozostanie zobowiązana do świadczenia na rzecz klientów usług leasingu.

*   Dodatkowo, w pewnych sytuacjach przewidzianych Umową Sekurytyzacji, w przypadku, gdy leasingobiorca nie zrealizuje opcji zakupu w związku z umową leasingu, a Spółka podejmie decyzję o zachowaniu przedmiotu leasing do celów własnych lub o jego oddaniu w dalszy leasing, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty do SPV kwoty odpowiadającej wartości rezydualnej przedmiotu leasingu (tj. kwoty odpowiadającej cenie, po jakiej leasingobiorca mógł nabyć przedmiot leasingu).

*   Jednocześnie, w pewnych sytuacjach przewidzianych Umową Sekurytyzacji, związanych z ewentualną upadłością bądź niewypłacalnością Wnioskodawcy, SPV będzie przysługiwała opcja zakupu wszystkich przedmiotów leasingu, z której SPV będzie mogła zrezygnować, w zamian czego Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz SPV określonej kwoty (tzw. give-up fee), odpowiadającej części ceny za nabyte Wierzytelności.

Ponadto, ze względów operacyjnych, na podstawie odrębnej umowy z SPV lub w ramach Umowy Sekurytyzacji, Spółka zobowiąże się świadczyć na rzecz SPV za wynagrodzeniem usługi obsługi i windykacji sekurytyzowanych Wierzytelności w imieniu SPV od klientów. W tym zakresie Spółka będzie działała jako pełnomocnik SPV.

W związku z powyższym, Spółka będzie w praktyce otrzymywała spłatę Wierzytelności od klientów, a następnie, na ustalonych przez strony zasadach i terminach, będzie przekazywać spłacone przez klientów Wierzytelności w całości do SPV (przy czym w praktyce możliwe jest wzajemne potrącanie należności Spółki oraz SPV).

Usługi świadczone przez Spółkę w zakresie obsługi i windykacji sekurytyzowanych Wierzytelności w imieniu SPV nie są przedmiotem zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku. W tym zakresie Spółka wystąpiła z odrębnym wnioskiem o interpretację. Jednakże, w celu rzetelnego i pełnego przedstawienia obrazu całej transakcji zostały również wskazane we wniosku. Przekazana SPV pula aktywów (Wierzytelności) będzie refinansowana poprzez emisję instrumentów finansowych lub przy pomocy zaciąganych pożyczek.

Przy spełnieniu ściśle określonych w Umowie Sekurytyzacji warunków, R. będzie uprawniona do odkupienia od SPV wszystkich niespłaconych (na dzień odkupu) Wierzytelności (tzw. opcja clean-up; „Odkup”). Odkup w szczególności ma umożliwić wycofanie się Spółki z Umowy Sekurytyzacji, w przypadku, gdy jej zasadnicze cele biznesowe zostaną spełnione, a w posiadaniu SPV pozostanie jedynie niewielki pakiet niespłaconych Wierzytelności oraz w trakcie trwania umowy leasingu przestanie spełniać kryteria określone w Umowie Sekurytyzacji. Analogicznie, w przypadku, gdy Spółka nie zdoła wypełnić wszystkich swoich obowiązków wynikających z Umowy Sekurytyzacji, prawo do żądania przeprowadzenia Odkupu będzie mieć także SPV.

Podsumowując, z ekonomicznego punktu widzenia, przedstawione powyżej czynności dotyczące przelewu Wierzytelności wynikających z umów zawartych przez Spółkę ze swoimi klientami stanowić będą integralne elementy jednej kompleksowej usługi finansowej będącej nowoczesną techniką finansowania, tj. sekurytyzacją, w ramach której, w zamian za określoną płatność zapewniającą finansowanie działalności Spółki, określona pula aktywów (tutaj: Wierzytelności Spółki) wraz z generowanymi przez nie przyszłymi strumieniami płatności zostaje wyodrębniona z przedsiębiorstwa Spółki i przeniesiona na rzecz podmiotu zapewniającego finansowanie (tutaj: SPV).

SPV nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ar. 17 ust. 1 pkt 4) i 28b Znowelizowanej Ustawy o VAT.

Jednocześnie, R. nie posiada poza terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ar.t 17 ust. 1 pkt 4) i 28b Znowelizowanej Ustawy o VAT, dla którego świadczona byłaby usługa w zakresie Sekurytyzacji.

W odniesieniu do analogicznej transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał na rzecz Spółki w zakresie podatku VAT i PCC

*   interpretację indywidualną z dnia 13 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1267/11-2/JF),

*   interpretację indywidualną z dnia 16 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB2/436-405/11-2/AF).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z nabywaniem od SPV przedstawionej powyżej usługi Sekurytyzacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego VAT na zasadzie importu usług przy zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT w świetle przepisów Znowelizowanej Ustawy o VAT?
2.  Czy, jeżeli Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego na zasadzie importu usług w odniesieniu do nabywanej usługi Sekurytyzacji, obowiązek podatkowy VAT powstanie w momencie wykonania tej usługi (tj. w momencie przekazania środków finansowych przez SPV na rzecz Spółki z tytułu wykupionych wierzytelności, który jest tożsamy z momentem otrzymania przez SPV od Spółki zapłaty za świadczoną usługę Sekurytyzacji) w świetle przepisów Znowelizowanej Ustawy o VAT?
3.  Czy w świetle przepisów Znowelizowanej Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT z tytułu nabywanej usługi Sekurytyzacji będzie wynagrodzenie należne SPV, tj. dyskonto obliczone według stanu na dzień zbycia konkretnego pakietu Wierzytelności?
4.  Czy w świetle przepisów Znowelizowanej Ustawy o VAT, Odkup Wierzytelności, jako element kompleksowej usługi Sekurytyzacji, powinien skutkować korektą podstawy opodatkowania VAT wykazywaną „na bieżąco”, tj. w okresie, w którym Odkup wystąpił?
5.  Czy w świetle przepisów Znowelizowanej Ustawy o VAT, Odkup Wierzytelności przez Spółkę w ramach usługi Sekurytyzacji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
6.  Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1 w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od VAT w stosunku do usługi Sekurytyzacji, R. będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej usługi w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do nabytej przez Spółkę usługi powstanie obowiązek podatkowy w świetle przepisów Znowelizowanej Ustawy o VAT?

Niniejsza interpretacja dotyczy przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów Znowelizowanej Ustawy o VAT, w związku z nabywaniem od SPV przedstawionej powyżej usługi Sekurytyzacji będzie On zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego VAT na zasadzie importu usług przy zastosowaniu zwolnienia z podatku VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów Znowelizowanej Ustawy o VAT, jeżeli Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego na zasadzie importu usług w odniesieniu do nabywanej usługi Sekurytyzacji, obowiązek podatkowy VAT powstanie w momencie otrzymania przez SPV od Spółki zapłaty za świadczoną usługę Sekurytyzacji, który jednocześnie stanowi moment wykonania usługi, tj. przekazania środków finansowych przez SPV na rzecz Spółki z tytułu wykupionych wierzytelności.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów Znowelizowanej Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT z tytułu nabywanej usługi Sekurytyzacji będzie wynagrodzenie należne SPV, tj. dyskonto obliczone według stanu na dzień zbycia konkretnego pakietu Wierzytelności.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów Znowelizowanej Ustawy o VAT, Odkup Wierzytelności, jako element kompleksowej usługi Sekurytyzacji, powinien skutkować korektą podstawy opodatkowania VAT wykazywaną „na bieżąco”, tj. w okresie, w którym Odkup wystąpił.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy zdaniem organów podatkowych, w stosunku do usługi Sekurytyzacji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku VAT, z czym Spółka się nie zgadza, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej usługi w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do nabytej przez Spółkę usługi Sekurytyzacji powstanie obowiązek podatkowy w świetle Znowelizowanej Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. pytania nr 1

1.  Miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi nabywanej przez R. od SPV i podmiot zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego.

W pierwszej kolejności, aby ustalić podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu usługi Sekurytyzacji nabywanej od SP, należy określić miejsce jej świadczenia. Zgodnie z art. 28b ust. 1 Znowelizowanej Ustawy o VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z wyjątkami, które nie mają w ocenie Wnioskodawcy zastosowania w opisanej sprawie).

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Znowelizowanej Ustawy o VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b tej ustawy, podatnikami są również osoby prawne (m.in. podatnicy, o których mowa w art. 15) będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nie posiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Na podstawie ust. 2 tego artykułu, usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie nabywcą usług wykonywanych przez SPV. Dlatego też, miejscem świadczenia usług wykonywanych przez SPV, zgodnie z wyżej cytowanym art. 28b. ust. 1 Znowelizowanej Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., będzie państwo siedziby usługobiorcy – Polska.

W konsekwencji, z tytułu nabywanych usług od SPV (pomiotu mającego siedzibę poza Polską), Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na zasadzie importu usług, zdefiniowanego w art. 2 pkt 9) Znowelizowanej Ustawy o VAT.

1.  Kompleksowy charakter usługi finansowej wykonywanej przez SPV na rzecz R..

Mając na uwadze charakter usługi Sekurytyzacji, świadczonej przez SPV na rzecz R., w celu finansowania działalności Spółki, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nabywana od SPV usługa stanowi rodzaj usługi finansowej zwolnionej od opodatkowania VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie On zobowiązany do rozliczania podatku VAT należnego z tytułu nabywanej usługi.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca jako nabywca usługi świadczonej przez SPV powinien być zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na zasadzie importu usług.

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów Znowelizowanej Ustawy o VAT, usługa Sekurytyzacji podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT. Efektywnie bowiem, usługa ta jest formą finansowania analogiczną do usług w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek.

W przepisach Znowelizowanej Ustawy o VAT, ustawodawca wyraźnie wskazuje, w stosunku do których usług nie znajduje zastosowania zwolnienie od VAT przewidziane w art. 43 Znowelizowanej Ustawy o VAT, takich jak czynności ściągania długów, w tym factoringu (art. 43 ust. 15 pkt 1 Znowelizowanej Ustawy o VAT), usługi doradztwa (art. 43 ust. 15 pkt 2 Znowelizowanej Ustawy o VAT), usługi w zakresie leasingu (art. 43 ust. 15 pkt 3 Znowelizowanej Ustawy o VAT), czy też usługi określone w art. 43 ust. 16 Znowelizowanej Ustawy o VAT). Usługa sekurytyzacji nie została wśród nich wymieniona.

Należy przy tym zauważyć, że usługa sekurytyzacji, mimo czysto pozornego podobieństwa, nie jest usługą „ściągania długów”. Jej istotą nie jest uwolnienie Wnioskodawcy od wykonania czynności związanych ze ściąganiem długu oraz ryzyka jego nieściągnięcia. Istotą sekurytyzacji jest „przeniesienie sekurytyzowanych ekspozycji bazowych do jednostki specjalnego przeznaczenia (podmiotu emisyjnego) lub funduszu sekurytyzacyjnego, który emituje papiery wartościowe” \[załącznik nr 18 do uchwały nr 1/2007 Komisji Nadzoru Bankowego z dnia 13 marca 2007 r.\]. W tym kontekście należy zauważyć, że choć sekurytyzacja może zawierać w sobie element przeniesienia własności wierzytelności na podmiot emisyjny, to jednak jest to wyłącznie środek służący do celu, jakim jest zapewnienie finansowania spółce poprzez emisję papierów wartościowych, a nie zasadniczy element usługi, jak to ma miejsce w przypadku usługi factoringu.

Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć uzasadnienie, które towarzyszyło wprowadzeniu do polskich przepisów prawnych rozwiązań dotyczących sekurytyzacji:

„Sekurytyzacja polega na prawnym i ekonomicznym wyodrębnieniu wierzytelności, w oparciu o które zostaną wyemitowane papiery wartościowe. Oznacza to, że zaspokojenie roszczeń inwestorów w zakresie nabytych przez nich papierów wartościowych, będzie następować z wpływów z tytułu zaspokajania roszczeń wynikających z tych wierzytelności.

Ekonomiczne i prawne wyodrębnienie wierzytelności może być dokonane na dwa sposoby. Jeden z nich opiera się na zbyciu funduszowi wierzytelności, zaś drugi na zbyciu praw do świadczeń z wyodrębnionych wierzytelności, bez zbywania sekurytyzowanych wierzytelności. Drugi z opisanych sposobów został w ustawie określony jako sekurytyzacja przez subpartycypację.” \[Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o funduszach inwestycyjnych, druk sejmowy nr 1773 (IV kadencja) z 15 lipca 2003 r., s. 33-34.\]

Jak wynika z powyższego, przeniesienie własności Wierzytelności w ramach usługi Sekurytyzacji jest jedynie sposobem wykonania kompleksowej usługi pozwalającym na urzeczywistnienie jej celu, świadczonej na podstawie jednej Umowy Sekurytyzacji przez SPV na rzecz R., a która ma na celu zapewnienie finansowania Spółce i poprawę jej płynności finansowej. Ekonomiczny sens usługi Sekurytyzacji przejawia się w upłynnieniu Wierzytelności, tj. wprowadzeniu ich do obrotu rynkowego w zmienionej formie, w postaci aktywów o wyższym stopniu płynności (np. obligacji), co w rezultacie prowadzi do obniżenia kosztów finansowania.

SPV, po uzyskaniu wysokiego ratingu agencji ratingowej, będzie emitować zabezpieczone Wierzytelnościami nisko oprocentowane papiery wartościowe. Dzięki temu, SPV będzie z kolei w stanie zapewnić R. finansowanie taniej, niż w przypadku zaciągnięcia przez Spółkę kredytu lub pożyczki.

Warto przy tym zauważyć, że R. mogłoby potencjalnie uzyskiwać finansowanie poprzez samodzielną emisję papierów wartościowych. Ze względu m.in. na wysokie skomplikowanie takiego procesu oraz konieczność uzyskania ratingu agencji, Spółka zdecydowała się jednak na powierzenie wykonania tych czynności wyspecjalizowanej jednostce, tj. SPV. Istotą świadczonej przez SPV usługi jest więc uwolnienie od obowiązków, które wiązałyby się z samodzielnym pozyskiwaniem finansowania poprzez emisję papierów wartościowych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, czynności wykonywane przez SPV w wykonaniu Umowy Sekurytyzacji stanowią jedną kompleksową usługę finansową, której celem jest uzyskanie przez Wnioskodawcę finansowania. Tym samym, Wierzytelności nabyte od Spółki przez SPV będą jednym z czynników niezbędnych w celu zapewnienia Spółce finansowania.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności wykonywane przez SPV na rzecz Spółki stanowią kompleksową usługę finansową, znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w uzasadnieniu do prawomocnego wyroku z dnia 2 lutego 2007 r., (sygn. III SA/Wa 3887/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż: „usługa świadczona przez spółkę celową w ramach procesu sekurytyzacji jest usługą finansową. Skoro więc wierzytelności Spółki były nabywane w celu sekurytyzacji, w celu ich wykorzystania do wykonania określonych operacji gospodarczych, to w badanej sprawie nie miała miejsca jak chcą tego organy podatkowe wyłącznie cesja wierzytelności, lecz cesja, która by/a elementem świadczonej usługi finansowej”.

Podobny pogląd został wyrażony w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1564/09), który w uzasadnieniu stwierdził, iż: „Wyjaśniając w największym skrócie pojęcie sekurytyzacji, należy wskazać, że „jest to proces ekonomiczny, którego celem jest emisja papierów wartościowych na podstawie zespołu wierzytelności” (patrz: I. Raczkowska, Sekurytyzacja wierzytelności bankowych, Warszawa 2001 r. s. 13-14). Jak z tego wynika, czynności podejmowane przez spółkę celową w ramach sekurytyzacji nie sprowadzają się do samego nabycia wierzytelności w ramach cesji, lecz cesja stanowi jedynie element - świadczonej przez spółkę celową - szerszej (kompleksowej) usługi pośrednictwa finansowego, związanego z nabywaniem wierzytelności oraz redystrybucją środków finansowych i ograniczeniem ryzyka niewypłacalności dłużników.”

Również w orzeczeniu wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. I FSK 669/10), Sąd uznał, że usługi świadczone przez spółkę celową w ramach procesu sekurytyzacji (dotyczącego działalności leasingowej, a więc analogicznej jak działalność Wnioskodawcy), jako usługi finansowe podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 21 października 2013 r. (sygn. I FSK 1388/12), w którym Sąd podkreślił, że: „przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Ma to niewątpliwie istotne znaczenie w odniesieniu do zwolnień od podatku od towarów i usług.”

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu, wyrażonym w powyższym orzeczeniu dotyczącym kwalifikacji dla celów VAT wykupu wierzytelności zakwalifikowanych przez organy podatkowe jako usługa faktoringu, w celu określenia czy dane usługi powinny być opodatkowane VAT czy mogą korzystać ze zwolnienia od VAT, analiza przeprowadzona w tym zakresie powinna „zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny jej \[danej umowy\] zawarcia i skutków ekonomicznych. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów? Czy jest do podstawowy cel i efekt ekonomiczny tych umów?” Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe uwagi można odnieść na grunt przedstawionej w stanie faktycznym usługi Sekurytyzacji.

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również w literaturze przedmiotu. Zgodnie z prezentowanym tam stanowiskiem, usługa sekurytyzacji, w tym wykonywane w jej zakresie czynności, powinny być zaliczane do kategorii usług finansowych, tj. usługa ta stanowi „usługę pośrednictwa finansowego inną niż factoring i ściąganie długów oraz jako taka podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT” \[K. Gos-Górska, Opodatkowanie sekurytyzacji wierzytelności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług; Jurysdykcja podatkowa nr 3/2010; s. 18\].

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza prawidłowość Jego stanowiska, iż czynności wykonywane przez SPV w ramach Umowy Sekurytyzacji powinny być uznane za element usługi finansowej podlegającej zwolnieniu z VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, usługa Sekurytyzacji nie powinna być opodatkowana VAT jako usługa faktoringu, o której mowa w art. 43. ust. 15 pkt 1) Znowelizowanej Ustawy o VAT, gdyż m.in. czynności z zakresu obsługi i windykacji sekurytyzowanych Wierzytelności będą wykonywane przez Spółkę na rzecz SPV na podstawie odrębnej umowy.

Ad. pytań nr 2 - 4

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Znowelizowanej Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym, że zgodnie z ust. 3 tego artykułu usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 2 Znowelizowanej Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 5 pkt 1 lit. e) Znowelizowanej Ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przepisy Znowelizowanej Ustawy o VAT nie przewidują szczególnych regulacji dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdą przepisy wskazane powyżej.

Wynagrodzenie SPV będzie kalkulowane jako różnica pomiędzy nominalną wartością nabytych przez SPV Wierzytelności a ceną, po jakiej zostaną one zakupione (dyskonto). Jednocześnie, przedmiotowa usługa nie jest usługą ciągłą, w odniesieniu do której można mówić o ustalanych przez strony następujących po sobie terminach płatności lub rozliczeń.

Należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy wynagrodzenie SPV za świadczoną usługę oparte jest o dyskonto, efektywnie Spółka dokonuje zapłaty (a SPV otrzymuje zapłatę za świadczoną usługę Sekurytyzacji) za nabywaną usługę w momencie jej wykonania, otrzymując odpowiednio mniejszą (zdyskontowaną) wartość środków finansowych od SPV.

Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązek podatkowy z tytułu nabywanej usługi w zakresie Sekurytyzacji powstanie po stronie R. z chwilą dokonania zapłaty na rzecz SPV, która jednocześnie stanowi moment wykonania usługi, tj. otrzymania przez Spółkę środków finansowych od SPV pomniejszonych o kwotę uzgodnionego dyskonta.

Należy przy tym zauważyć, że wynagrodzenie SPV stanowi dyskonto obliczone na dzień zbycia Wierzytelności. W praktyce, w przypadku Wierzytelności o zmiennej stopie procentowej, ekonomiczny zysk SPV może okazać się ostatecznie wyższy lub niższy od zakładanego na moment objęcia sekurytyzacją — w zależności od dalszego wzrostu lub spadku stóp procentowych. Taka zmiana pozostaje jednak bez wpływu na wysokość obrotu dla celów VAT, która ustalana jest na moment przelewu Wierzytelności, czyli na moment wykonania usługi Sekurytyzacji.

Natomiast w przypadku Odkupu Wierzytelności, który stanowi element kompleksowej usługi Sekurytyzacji, dojdzie do zmniejszenia wynagrodzenia SPV z tytułu usługi Sekurytyzacji. Powinien on zatem skutkować zmniejszeniem podstawy opodatkowania za okres, w którym nastąpił Odkup. W konsekwencji, czynność Odkupu zostanie odpowiednio uwzględniona w rozliczeniu VAT Spółki za okres, w którym nastąpił Odkup — a zatem na ogólnych zasadach, określonych w art. 29a ust. 13-15 Znowelizowanej Ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie poinformować, że w zakresie analogicznego stanu faktycznego w odniesieniu do obowiązku rozpoznania importu usług z tytułu nabywanej usługi sekurytyzacji od podmiotu mającego siedzibę w Irlandii, podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, została wydana dla Spółki przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna z dnia 13 grudnia 2011 r. (nr IPPP3/443-1267/11-2/JF), w której Minister potwierdził poprawność stanowiska Spółki w odniesieniu do powyższych kwestii.

Ad. pytania nr 6

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Znowelizowanej Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z określonymi wyjątkami, które, zdaniem Wnioskodawcy, nie mają zastosowania w omawianej sprawie).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) Znowelizowanej Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 10 Znowelizowanej Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W sytuacji, gdy w związku z nabywaniem od SPV przedstawionej powyżej usługi Sekurytyzacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego VAT na zasadzie importu usług, a usługa ta, zdaniem organów podatkowych, nie korzystałaby ze zwolnienia od VAT - z czym Spółka się nie zgadza - Wnioskodawca, jako podatnik VAT w związku z zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 4 Znowelizowanej Ustawy o VAT, powinien dokonać rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu. Jednocześnie, zgodnie ze wskazanym powyżej art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) Znowelizowanej Ustawy o VAT, kwota podatku należnego stanowiłaby dla Wnioskodawcy jednocześnie kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kwota podatku VAT naliczonego wykazanego w związku z importem usługi Sekurytyzacji, podlegałaby odliczeniu na zasadach ogólnych w okresie, w którym w stosunku do tej usługi powstał obowiązek podatkowy. A więc, w okresie, z którym R. dokona zapłaty na rzecz SPV, co jednocześnie stanowić będzie moment otrzymania przez Wnioskodawcę środków finansowych od SPV pomniejszonych o kwotę uzgodnionego dyskonta.

Podsumowując, w ocenie Spółki, nabywane od SPV usługi polegające m.in. na finansowaniu i zakupie wierzytelności, stanowią elementy kompleksowej usługi finansowej – sekurytyzacji.

Miejscem świadczenia przedmiotowej kompleksowej usługi Sekurytyzacji będzie Polska, zgodnie z art. 28b ust. 1 Znowelizowanej Ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług od SPV na zasadzie importu usług zdefiniowanego w art. 2 pkt 9 Znowelizowanej Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez SPV polegające na zapewnieniu finansowania działalności R. poprzez dostarczanie środków finansowych w ramach sekurytyzacji powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Tym samym, Wnioskodawca z tytułu nabycia usług od SPV nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabywanej usługi Sekurytyzacji powstanie po stronie R. z momentem otrzymania przez SPV zapłaty za przedmiotową usługę, który jednocześnie będzie momentem wykonania usługi, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę środków finansowych od SPV pomniejszonych o kwotę uzgodnionego dyskonta.

Podstawą opodatkowania z tytułu nabywanej usługi Sekurytyzacji będzie wynagrodzenie należne SPV, tj. dyskonto obliczone według stanu na dzień zbycia konkretnego pakietu Wierzytelności. W przypadku Odkupu R. będzie obowiązana skorygować podstawę opodatkowania w okresie, w którym Odkup nastąpił.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia od VAT w stosunku do usługi Sekurytyzacji, w świetle przepisów Znowelizowanej Ustawy o VAT, R. będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej usługi w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do nabytej przez Spółkę usługi powstanie obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w zakresie rozpoznania importu z tytułu nabywanych usług sekurytyzacji, podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego – oraz nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia dla importowanych usług, a także korekty podstawy opodatkowania dla importu usług sekurytyzacji.

Ad. 1)

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane przepisy wskazują, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w celu pozyskania finansowania zamierza zawrzeć ze spółką z siedzibą w Irlandii, zidentyfikowaną tam na potrzeby podatku od wartości dodanej, rewolwingową umowę sekurytyzacji wierzytelności leasingowych, w wykonaniu której spółka irlandzka zapewni dostarczenie Spółce środków finansowych przed terminem wymagalności określonych własnych wierzytelności Spółki.

Należy wskazać, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

W odniesieniu do usług będących przedmiotem zapytania należy wskazać, że sekurytyzacja, czyli operacja finansowa, której zasadniczym celem jest pozyskiwanie kapitału, polega - generalnie rzecz ujmując - na emisji dłużnych papierów wartościowych pod zastaw należności, którymi są najczęściej wierzytelności. Transakcja sekurtyzacyjna stanowi złożony proces, na który składa się szereg czynności, np. wyodrębnienie jednolitej puli aktywów przez inicjatora sekurytyzacji, przeniesienie tych aktywów na rzecz podmiotu emisyjnego (np. cesja wierzytelności), emisja papierów wartościowych przez podmiot emisyjny. Zaznaczyć trzeba, że przeniesienie wierzytelności inicjatora sekurytyzacji może nastąpić w drodze cesji (sprzedaży) lub subpartycypacji, tj. przeniesienia wszystkich otrzymywanych przez inicjatora świadczeń (pożytków) z określonej puli wierzytelności, przy czym inicjator pozostaje nadal właścicielem portfela wierzytelności.

Umowa nabycia wierzytelności na podstawie umowy cesji wypełnia znamiona usługi, określonej w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. W rozpatrywanej sprawie dochodzi więc do świadczenia usługi świadczonej przez kontrahenta na rzecz Spółki.

Usługa przelewu wierzytelności dokonana na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego przez kontrahenta Spółki stanowi zatem świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Należy przy tym zauważyć, że opisana przez Spółkę usługa nie wypełnia cech transakcji, którą można uznać za usługę sekurytyzacji. Z opisu sprawy wynika, że w sytuacji przelewu wierzytelności, o której mowa we wniosku, nie mamy do czynienia z emisją dłużnych papierów wartościowych, których zastaw stanowiłby opisane wierzytelności. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokonuje cesji wierzytelności w celu ich odzyskiwania przez podmiot SPV, gdyż to SPV stanie się podmiotem uprawnionym do domagania się od klientów spłaty wierzytelności. Nie ma przy tym znaczenia, że Spółka sama będzie dokonywała windykacji sekurytyzowanych wierzytelności, bowiem będzie to usługa świadczona na rzecz kontrahenta na podstawie odrębnej umowy.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestia ta została w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowana w rozdziale 3 działu V - Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania tego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarc, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług, dla potrzeb podatku od towarów i usług, określa art. 28b ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zatem, co do zasady, w stosunku do usług świadczonych na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, miejsce świadczenia usług przenosi się do miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba, że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej – wówczas miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi z kolei ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem, co do zasady, usługi świadczone przez podatnika (usługodawcę) nieposiadającego ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski na rzecz podatnika (usługobiorcy) mającego miejsce siedziby działalności bądź stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Spółka wskazała, że nie posiada poza terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu ustawy, dla którego świadczona byłaby usługa sekurytyzacji, natomiast kontrahent irlandzki nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższych uregulowań, w opisanym zdarzeniu przyszłym usługi związane z nabyciem wierzytelności są świadczone przez podmiot nieposiadający ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, na rzecz Spółki zarejestrowanej i mającej swoją siedzibę w Polsce, a usługi nabywane przez Spółkę nie znajdują się w wyjątkach zawartych w art. 28b ustawy, zatem rozliczenie podatku VAT wynikające z wykonania usługi cesji (nabycia) wierzytelności spoczywa - zgodnie z art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - na Wnioskodawcy, jako nabywcy tej usługi.

Tak więc, nabywane przez Spółkę usługi od podmiotu zagranicznego mającego siedzibę w Irlandii, należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy, podlegający opodatkowaniu na terenie kraju. Spółka, jako usługobiorca tych usług, będzie zobowiązana do ich rozliczenia zgodnie z zasadami obowiązującymi w Polsce.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania importu usług uznaje się za prawidłowe.

Określając zasady opodatkowania usług nabywanych przez Spółkę należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast pkt 39 ww. artykułu zwalnia od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622 i nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Powołane regulacje wskazują, że usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy.

Jednakże, należy mieć również na uwadze art. 43 ust. 15 ustawy, w którym zawarto wyłączenia z powyższych zwolnień, gdzie wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu. Zgodnie tym przepisem, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu,
2.  usług doradztwa,
3.  usług w zakresie leasingu.

Zatem, usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.Urz. WE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo wskazać trzeba, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy, podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

Zgodnie z postanowieniami Konwencji Ottawskiej z roku 1988, umowa factoringowa zawierana jest pomiędzy faktorem oraz faktorantem. Na podstawie takiej umowy:

1.  faktorant przenosi na faktora własność wierzytelności wynikających z umowy dotyczącej sprzedaży towarów lub usług;
2.  faktor wykonuje co najmniej dwie z następujących usług:
    *   finansowanie dostawcy poprzez udzielanie mu zaliczek bądź pożyczek,
    *   prowadzenie rozliczeń finansowych związanych z wierzytelnościami,
    *   inkaso wierzytelności od dłużnika,
    *   przyjęcie ryzyka wypłacalności dłużnika;
3.  dłużnik zostaje poinformowany o przeniesieniu własności wierzytelności.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

W przedstawionej sprawie w ramach świadczonej usługi kontrahent dostarczy Spółce środki finansowe. W zamian za to kontrahent zobowiąże się do nabywania od Spółki na podstawie umowy przelewu jej niewymagalnych wierzytelności własnych, w tym także wierzytelności przyszłych przysługujących Spółce od jej klientów z tytułu świadczenia przez nią umów leasingu operacyjnego, wierzytelności z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu po wygaśnięciu umowy leasingu, wierzytelności wynikających z wykonania opcji zakupu w związku z umową leasingu oraz wierzytelności z tytułu odszkodowania umownego w przypadku wygaśnięcia, odstąpienia lub wypowiedzenia umowy leasingu. Własność przedmiotów leasingu nie zostanie przeniesiona na kontrahenta, który stanie się podmiotem uprawnionym do domagania się od klientów spłaty wierzytelności w terminach ich wymagalności, późniejszych niż data ich zakupu. Wraz z wierzytelnościami na kontrahenta przejdą zabezpieczenia prawne ustanowione przez klientów Spółki. Kontrahent zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki nominalnej wartości wierzytelności pomniejszonej o dyskonto. Płatność za nabywane wierzytelności będzie następować z góry, w momencie zakupu konkretnych pakietów wierzytelności. Spółka pozostanie stroną umów leasingu operacyjnego z klientami, w związku z czym pozostanie zobowiązana do świadczenia na rzecz klientów usług leasingu.

Z powyższych okoliczności wynika, że kontrahent stanie się podmiotem uprawnionym do domagania się od klientów spłaty wierzytelności w terminach ich wymagalności, późniejszymi niż data ich zakupu. Czynności tej dokona na podstawie umowy przelewu określonej w art. 509 Kodeksu cywilnego. Należy zatem uznać, że w rozpatrywanym przypadku zmienia się wierzyciel, przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam – dłużnik nadal spłaca wierzytelność z tytułu umowy leasingu. Bez znaczenia w sprawie jest to, że Spółka sama będzie dokonywała windykacji sekurytyzowanych wierzytelności, bowiem będzie to usługa świadczona na rzecz kontrahenta na podstawie odrębnej umowy.

Kontrahent nabywając wierzytelności świadczyć będzie usługę polegającą na uwolnieniu Spółki, jako sprzedawcy wierzytelności, od wykonania czynności związanych ze ściąganiem długu oraz ryzyka jego nieściągania. Usługa ta jest tym samym, zgodnie art. 43 ust. 15 ustawy, wyłączona z usług objętych obniżoną stawką podatku i w związku z tym jest opodatkowana według 23% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy oraz przeprowadzonej analizy prawnej obowiązujących przepisów wskazać trzeba, że nabycie od Spółki wierzytelności przez Jej kontrahenta nie będzie czynnością określoną w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, tj. usługą w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych wymienionych w tym przepisie. Usługę polegającą na nabyciu wierzytelności i uwolnieniu Spółki od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności, potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, że opisana usługa sekurytyzacji, nabywana przez Spółkę od kontrahenta zagranicznego na zasadzie importu usług, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy, lecz winna zostać opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importowanych usług należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2)

Przedmiotem zapytania Spółki jest także kwestia momentu rozpoznania przez Nią importu usług w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 19a ust. 1-12 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólna wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Oznacza to, że generalną zasadą obowiązującą w opodatkowaniu VAT jest powstanie obowiązku podatkowego w momencie dostawy towaru lub wykonania usługi. Jest to najbardziej ogólna i powszechna zasada. Wskazuje ona, że jeżeli dla danego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, podatnik nie będzie w stanie zastosować innej, szczególnej reguły, musi zastosować właśnie tą zasadę i rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie dostawy towaru lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Trzeba zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, w odniesieniu do nabywanych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania tych usług lub – jeśli przed tym momentem otrzymano całość lub część zapłaty – z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że w przypadku dokonania przez Spółkę importu usług, których miejsce świadczenia ustala się na podstawie art. 28b ustawy (tj. w sytuacji, gdy Spółka nie posiada poza terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, natomiast kontrahent irlandzki nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), obowiązek podatkowy Wnioskodawca powinien rozpoznać z chwilą wykonania usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wykonanej usługi polegającej na nabyciu wierzytelności, kluczowe jest ustalenie chwili, w której dochodzi do wykonania usługi. Generalnie usługę można uznać za wykonaną w momencie, gdy usługodawca zrealizuje wszystkie czynności składające się na dany rodzaj usługi będącej przedmiotem umowy zawartej przez strony, doprowadzając tym samym do powstania stanu rzeczy pożądanego przez zleceniodawcę (usługobiorcę). Wobec tego, za moment wykonania usługi polegającej na nabyciu wierzytelności należy uznać moment zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tj. moment nabycia wierzytelności.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w momencie zakupu konkretnych pakietów wierzytelności Spółka dokonana płatności za nabywane wierzytelności z góry. Wobec tego w niniejszej sprawie należność z tytułu świadczenia usługi przez kontrahenta nastąpi wraz z nabyciem usługi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy dla Spółki powstaje wraz z wykonaniem usługi i jednoczesnym otrzymaniem środków pieniężnych przez Spółkę, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3)

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących podstawy opodatkowania importowanych usług należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 29a ustawy, który reguluje te kwestie w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosowanie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się, w przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru (art. 30c ust. 1 ustawy).

Zatem, na podstawie przywołanej w art. 29a ust. 1 ustawy zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W przypadku sprzedaży wierzytelności podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi finansowej (nabycia wierzytelności) stanowić będzie różnica między wartością nominalną wierzytelności, która została przeniesiona na cesjonariusza, a kwotą, którą cesjonariusz zapłacił za przejętą wierzytelność. Różnica ta stanowi bowiem faktyczne wynagrodzenie cesjonariusza z tytułu świadczonej usługi. Oznacza to, że podstawą opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wierzytelności przez nabywcę wierzytelności jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością, którą zbywca otrzymał od nabywcy.

Spółka wskazała, że wynagrodzenie kontrahenta z tytułu nabycia wierzytelności Spółki będzie kalkulowane jako różnica pomiędzy nominalną wartością nabytych przez SPV wierzytelności a ceną, po jakiej zostaną one zakupione, tj. dyskonto obliczone na dzień zbycia wierzytelności w oparciu o przyjęte przez strony wskaźniki. Płatność za nabywane wierzytelności będzie następować z góry, w momencie zakupu konkretnych pakietów wierzytelności.

Zatem, w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania importowanej przez Spółkę usługi będzie wynagrodzenie należne SPV, tj. dyskonto (różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a wartością, którą kontrahent zapłaci Spółce) obliczone według stanu na dzień zbycia konkretnego pakietu wierzytelności.

Tym samym, stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 4)

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Podstawą opodatkowania, jak wyżej wskazano, jest wszystko, co stanowi zapłatę za towar lub usługę. Należy zwrócić uwagę na znaczenie ceny dla ustalenia podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania bezwzględnie wynika z kwoty należności z tytułu danej sprzedaży. Ponadto, w przypadku każdego obniżenia ceny (poprzez rabaty, opusty, itp.) bądź zwrotu towarów dochodzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona – po pierwsze - z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Drugim stałym elementem usługi kompleksowej, składającej się z kombinacji różnych czynności prowadzących do wykonania świadczenia głównego, jest to, aby świadczenie zasadnicze i pomocnicze wykonywane były przez jeden i ten sam podmiot.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że umowa sekurytyzacji zawarta między Spółką sprzedającą własne wierzytelności a nabywcą tych wierzytelności zawiera zapis uprawniający Spółkę, przy ściśle określonych warunkach, do odkupienia niespłaconych wierzytelności. Również kontrahent, w przypadku, gdy Spółka nie wypełni swoich obowiązków, będzie posiadał prawo do żądania odkupu wierzytelności. W przypadku odkupu wierzytelności Spółka ma zamiar dokonać korekty podstawy opodatkowania wcześniejszej transakcji sprzedaży wierzytelności, traktując odkupienie wierzytelności jako element kompleksowej usługi.

Przedstawione okoliczności wskazują, że Spółka zamierza dokonać zbycia własnych wierzytelności z możliwością ich późniejszego odkupu. W momencie zbycia przedmiotu transakcji (konkretnych pakietów dotyczących umów leasingowych) dojdzie do wyodrębnienia ich z przedsiębiorstwa Spółki, przeniesienia na rzecz podmiotu zapewniającego finansowanie oraz określenia i zapłaty ceny. Przy czym, odkupienie może odnosić się jedynie do niewielkiego pakietu niespłaconych wierzytelności i mieć miejsce wtedy, gdy zasadnicze cele biznesowe zostaną spełnione. W żadnym przypadku nie będzie to, jak wskazuje Spółka, wycofanie się z umowy, bowiem odkupienie przez Spółkę wierzytelności dotyczyć będzie już nie takiej samej wierzytelności, a jedynie niewielkiej jej części oraz nastąpi w momencie, kiedy kontrahent wyegzekwuje we własnym imieniu i na własny rachunek od dłużnika należność przysługującą mu jako właścicielowi.

Ponadto, co istotne, nabycie niewielkiego pakietu niespłaconych wierzytelności nie może być uznane za element kompleksowej usługi wcześniejszego zbycia wierzytelności własnych ze względu na brak tożsamości podmiotu świadczenia zasadniczego (zbycie) i pomocniczego (odkupienie). W przypadku zbycia wierzytelności sprzedającym będzie Spółka, nabywcą zaś kontrahent irlandzki, podczas gdy w sytuacji odkupienia pakietu niespłaconych wierzytelności należących do kontrahenta nabywcą będzie Spółka. Poza tym, należność zapłacona przez Spółkę w przypadku odkupu wierzytelności będzie stanowiła cenę nabycia tych wierzytelności na dzień ich odkupu, i nie będzie zwrotem otrzymanej wcześniej należności z tytułu sprzedaży.

Zatem, sprzedaż wierzytelności Spółki i odkupienie wierzytelności kontrahenta przez Spółkę stanowić będą odrębne transakcje. Wobec tego, nie można transakcji odkupu wierzytelności, w której sprzedającym jest kontrahent Spółki, traktować jako usługi pomocniczej dla usługi głównej, jaką miałoby być zbycie wierzytelności dokonane przez Spółkę. Pomimo nazwania kompleksową usługą sekurytyzacji całości czynności wykonanych zarówno przez Spółkę jak i przez kontrahenta, należy stwierdzić, że dla celów podatku od towarów i usług świadczone przez strony usługi są usługami odrębnymi, podlegającymi opodatkowaniu w sposób niezależny.

W konsekwencji, w przedstawionych okolicznościach sprawy nie dojdzie do zmiany wynagrodzenia z tytułu zbycia wierzytelności Spółki i tym samym nie wystąpią przesłanki określone w art. 29a ust. 10 ustawy, uprawniające Spółkę do korekty podstawy opodatkowania usługi zbycia wierzytelności własnych na rzecz kontrahenta irlandzkiego.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Spółki w tej części uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 6)

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei na mocy art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem, podatek naliczony z tytułu importu usług może być odliczony w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy dla nabywanej usługi, pod warunkiem rozliczenia podatku należnego przez podatnika w tym okresie rozliczeniowym. W sytuacji nie wykazania do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkow, możliwe jest odliczenie podatku w dwóch następnych okresach rozliczeniowych lub poprzez korektę deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, gdy podatnik nie odliczy podatku w żadnym z ww. okresów rozliczeniowych.

Odniesienie powyższej analizy do sprawy będącej przedmiotem zapytania prowadzi do wniosku, że nabycie przez Spółkę od kontrahenta irlandzkiego opisanych usług sekurytyzacji związanych z opodatkowaną działalnością Spółki (tj. usług nabycia wierzytelności własnych Spółki przysługujących jej z tytułu świadczenia przez Nią usług leasingowych), będzie uprawniało Spółkę do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem tych usług. Odliczenia tego Spółka może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, pod warunkiem wykazania w tej deklaracji podatku należnego od tej transakcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych w treści uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy orzeczeń polskich sądów administracyjnych należy wskazać, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Trudno jest zatem określić, w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznego rozstrzygnięcia sądu, które powołał Wnioskodawca, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Ponadto tut. Organ zauważa, że o ile Wnioskodawca przytoczył jedynie korzystne dla siebie orzeczenia, to w analizowanej sprawie linia orzecznicza jest niejednolita i istnieją również inne rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących nabywania wierzytelności. Dla poparcia stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej należy, dla przykładu, przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 41/11 w sprawie zwolnienia z podatku nabycia wierzytelności, w którym podkreślono, że: „pojęcie windykacji należności, innymi słowy odzyskiwania długów, ma swój początek w niezrealizowaniu płatności przez dłużnika w czasie wskazanym w umowie z wierzycielem przy jednoczesnej wymagalności zobowiązania finansowego. Od daty wymagalności dłużnik pozostaje w zwłoce, a dług może w każdym czasie stać się przedmiotem przelewu, a więc obrotu prawnego. W ten sposób dochodzi do obrotu wierzytelnościami i w konsekwencji ich windykacji na drodze przedsądowej i sądowej. (…) w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy jedna z podjętych czynności mieści się w czynnościach pośrednictwa finansowego. Nie można bowiem oddzielić czynności nabycia wierzytelności od jej sprzedaży czy windykacji, bo dopiero te dwie czynności prawne składają się na czynność główną jaką jest obrót daną wierzytelnością. (…) usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, mimo, że nie mają charakteru usług faktoringu, ale realizowane są w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22 %”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.