Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-316/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-04
Teza: Czy prawidłowo zalicza Pani do kosztów uzyskania przychodów spłacane odsetki od zaciągniętego kredytu na budowę budynku handlowo-usługowego? Czy przysługuje Pani prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ww. odsetek od kredytu spłacanych z rachunku osobistego (rachunku wspólnego z mężem) a nie z rachunku gospodarczego?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odsetki-odsetki od kredytu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu: 12 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W listopadzie 2007 r. uzyskała Pani pozwolenie na budowę budynku handlowego - usługowego. Pozwolenie zostało wydane na Panią oraz na drugą osobę (współwłaścicielkę działki o Nr X na której miał powstać budynek handlowy - usługowy). Podjęła Pani budowę budynku z zamiarem przeznaczenia swojej części nieruchomości na wynajem. Źródłem finansowania budowy był kredyt. W sierpniu 2008 r. jako osoba fizyczna zawarła Pani umowę kredytową na kredytowane budowanej nieruchomości - budynku użytkowego pod wynajem ( na działce o Nr X) na kwotę 500.000 zł. Z uwagi na fakt, iż nie posiadała Pani zdolności kredytowej w zawartej umowie kredytowej oprócz Pani jako kredytobiorcy figuruje: córka, zięć i mąż. Na mocy aktu notarialnego w maju 2010 r. została zniesiona współwłasność między Panią a współwłaścicielką działki, na której pobudowana została ww. nieruchomość. Nastąpił podział nieruchomości oznaczonej Nr X na działki oznaczone Nr Y i V. Z podziału, Pani wraz z mężem przypadła działka Nr Y, zabudowana budynkiem handlowo - usługowym. Wskazuje Pani, iż od 2001 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Od początku zamierzała przeznaczyć swoją część nieruchomości na wynajem. Po zniesieniu współwłasności ww. nieruchomość budynek handlowo – usługowy wprowadziła z dniem 30 września 2009 r. do ewidencji środków trwałych, ustalając wartość początkową tego budynku na kwotę 570.000 zł. Od następnego miesiąca po wprowadzeniu wybudowanej nieruchomości do ewidencji środków trwałych rozpoczęła amortyzację ww. nieruchomości - zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów rat amortyzacyjnych oraz odsetek przypadających od zaciągniętego kredytu na budowę przedmiotowej nieruchomości.

W ramach prowadzonej działalności wynajmuje Pani lokal w wybudowanym budynku, czynsz od najemców wpływa na jej konto gospodarcze. Natomiast spłaty kredytu dokonuje z rachunku osobistego (rachunek wspólny z mężem) nie związanego z prowadzoną działalnością. Rachunek osobisty (rachunek wspólny z mężem) zasila dochodami z najmu ( które wpływają na rachunek gospodarczy).

Jednocześnie zaznacza Pani, iż żadna z osób będących kredytobiorcą (córka, zięć i mąż), nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nie odlicza rat ani odsetek od zaciągniętego kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowo zalicza Pani do kosztów uzyskania przychodów spłacane odsetki od zaciągniętego kredytu na budowę budynku handlowo-usługowego?
2.  Czy przysługuje Pani prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ww. odsetek od kredytu spłacanych z rachunku osobistego (rachunku wspólnego z mężem) a nie z rachunku gospodarczego?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, iż myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej, podatnik ma prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przepisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zaznacza Pani, iż niewątpliwie odpis amortyzacyjny środka trwałego (lokalu usługowo-budowlanego) stanowi koszt uzyskania przychodu. Natomiast przepisy art. 23 ust 1 pkt 8 lit. a), pkt 32 i 33 ustawy nie wykluczają możliwości zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem Pani zdaniem wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na budowę lokalu, który to lokal przeznaczony został pod wynajem, jako związane z uzyskaniem przychodu z najmu zaliczają się do kosztów uzyskania tego przychodu.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków decyduje faktyczne poniesienie przez podatnika wydatków związanych ze spłatą kredytu oraz odsetek od kredytu i posiadanie dokumentu z którego wynika fakt ich poniesienia. Istotne zatem jest, kto faktycznie dokonuje spłaty kredytu i odsetek. Podaje Pani, iż to ona faktycznie dokonuje spłaty kredytu z konta osobistego (rachunek wspólnie z mężem), które zasila dochodami z najmu przedmiotowego lokalu. Mając na uwadze przywołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa Pani, iż może odliczać odsetki od zaciągniętego kredytu i spłacać je z rachunku osobistego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższych przepisów wynika, iż najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż od 2001 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W sierpniu 2008 r. zawarła umowę kredytu, który przeznaczyła na budowę nieruchomości (budynku handlowo-usługowego) z przeznaczeniem na wynajem. Po wybudowaniu budynek ujęty został w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie od następnego miesiąca po wprowadzeniu wybudowanej nieruchomości do ewidencji środków trwałych, rozpoczęła Pani zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nieruchomości oraz odsetki od ww. kredytu. W ramach prowadzonej działalności wynajmuje Pani lokal w wybudowanym budynku, czynsz od najemców wpływa na jej konto gospodarcze.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż uzyskiwane przychody z tytułu wynajmu ww. nieruchomości zakwalifikować należy jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji koszty poniesione w związku z ich uzyskaniem, stanowią wydatki z tegoż samego źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Ponadto wydatek musi być prawidłowo udokumentowany, w sposób nie budzący wątpliwości.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (….).

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 tej ustawy stanowi zaś, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji,

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

*   zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
*   odsetki zostały zapłacone,
*   odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie ma wpływu to czy odsetki pokrywane są z rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą, czy z rachunku osobistego.

Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma bowiem faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Istotne dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej, jest np. to, czy spłata kredytu dotyczy składnika majątku nabytego do majątku przedsiębiorstwa, lub chociażby majątku osobistego przedsiębiorcy ale wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika, w sytuacji gdy kredyt ten był zaciągnięty dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, iż podatnik - wprowadzając środek trwały do ewidencji - musi określić jego wartość początkową. Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ust. 1 i ust. 3 oraz w art. 22g ust.10 ww. ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 2 stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W myśl art. 22g ust. 4 za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, w przypadku spłaty kredytu wykorzystanego na wybudowanie budynku handlowo-usługowego będącego środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej, kwota odsetek od kredytu naliczona do dnia przekazania środka trwałego do używania podwyższa wartość początkową - ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy - będącą podstawą do dokonania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych i zapłaconych po dniu przekazania środka trwałego do używania oraz odsetek od części kredytu przeznaczonego na bieżącą działalności, wynika zaś z brzmienia cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario – odsetki naliczone i zapłacone będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku wynika z faktu, iż przy kwalifikacji przychodu uzyskanego z tytułu wynajmu lokalu w wybudowanym w ramach działalności gospodarczej budynku, powołuje się Pani na odrębne źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, tj. najem poza działalnością gospodarczą. Prawidłowo natomiast wskazano we wniosku, iż wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na budowę nieruchomości, która to przeznaczona została pod wynajem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako związane z uzyskaniem przychodu z danego źródła, można zaliczyć do kosztów uzyskania tego przychodu.

Jednakże należy zaznaczyć, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki (kredyt) zostały przeznaczone na cele związane z prowadzoną działalnością. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.