Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-246/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-28
Teza: Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, przy sprzedaży towarów na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, po cenie niższej aniżeli cena sprzedaży takich samych towarów na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi cena wykazana na paragonie, faktycznie uzyskana od klienta, pomniejszona o kwotę podatku?
Słowa kluczowe: obrót; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest następcą prawnym „L” Spółki jawnej, powstałym w wyniku przekształcenia tej ostatniej. Spółka, jak i jej poprzednik prawny prowadzi głównie działalność w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki oraz sprzedaży detalicznej ryb, skorupiaków i mięczaków w wyspecjalizowanych sklepach. Spółka prowadziła i prowadzi sprzedaż zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, dokumentując ją fakturą, jak i na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, ewidencjonując ją za pomocą kasy rejestrującej. Spółka niekiedy stosowała niższe ceny sprzedaży w przypadku zakupu większej ilości towaru względem nabywców niebędących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (czynność dokumentowana paragonem), aniżeli względem podmiotów gospodarczych (czynność dokumentowana fakturą).

Ekonomicznym uzasadnieniem zastosowania niższych cen przy sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej udokumentowanej paragonem (również przy sprzedaży w znacznych ilościach) jest forma płatności. Klientom, którzy płacili gotówką, zgodnie z przyjętymi zasadami ustalania cen, oferowano ceny niższe niż odbiorcom, którzy płacili w formie przelewu, m.in.: ze względu na fakt uzyskania od ręki wynagrodzenia, a tym samym uniknięcia ewentualnego egzekwowania przysługującego wynagrodzenia w związku z nieterminowymi płatnościami kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą, którzy dokonali zakupu udokumentowanego fakturą VAT z odroczonym terminem płatności.

Ponadto ceny sprzedaży były ustalane przez Spółkę w zależności od kursu walut i były niekiedy zmieniane codziennie, stąd również różnice w cenach sprzedaży na rzecz różnych podmiotów. Ceny podlegały indywidualnemu ustaleniu, z tym że wpływ na cenę miały z założenia ilość sprzedanego towaru oraz sposób płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, przy sprzedaży towarów na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, po cenie niższej aniżeli cena sprzedaży takich samych towarów na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi cena wykazana na paragonie, faktycznie uzyskana od klienta, pomniejszona o kwotę podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 415. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, jak stanowi art. 2 ust. 1 ww. ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę.

Stosownie do treści art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jednocześnie przepis art. 32 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy wymienia przypadki kiedy to organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, wskutek zaistnienia między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą związku wynikającego z powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy.

Z powołanych przepisów wynika, że udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, z okoliczności stanu faktycznego wynika, że mamy do czynienia z rabatem udzielonym przed ustaleniem ceny – a zatem nie mającym wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc w takim przypadku kwota uwzględniająca już przyznany rabat. Stosownie do stanowiska organów podatkowych przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny. Podatnik ma prawo swobodnie kształtować swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu (m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 września 2011 r. znak ILPP1/443-840/11-2/AW). Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe lub wynikające ze stosunku pracy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej, ale tylko w sytuacji, gdyby przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (por. m.in. wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-317/94 Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania); wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) czy wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic G-saback przeciwko Riksskateverket (Szwecja).

Spółka podkreśliła, że sprzedaż towaru po cenie niższej na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej od cen zastosowanych względem osób prowadzących taką działalność znajduje uzasadnienie jednocześnie w ilości towaru podlegającego sprzedaży, jak i w sposobie płatności. Zatem, w ocenie Spółki, określając podstawę opodatkowania, Spółka powinna jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży. Reasumując, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla Spółki będzie – zgodnie z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy – kwota faktycznie należna od nabywcy pomniejszona o należny podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie, wobec odwołania się Spółki do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., należy zauważyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o ww. przepisy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dostawca towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki oraz sprzedaży detalicznej ryb, skorupiaków i mięczaków w wyspecjalizowanych sklepach, zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, jak i na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka stosowała niższe ceny sprzedaży w przypadku zakupu większej ilości towaru względem nabywców niebędących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, niż względem podmiotów gospodarczych. Ekonomicznym uzasadnieniem zastosowania niższych cen przy sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej jest forma płatności. Klientom, którzy płacili gotówką, zgodnie z przyjętymi zasadami ustalania cen, oferowano ceny niższe niż odbiorcom, którzy płacili w formie przelewu, m.in.: ze względu na fakt uzyskania od ręki wynagrodzenia, a tym samym uniknięcia ewentualnego egzekwowania przysługującego wynagrodzenia w związku z nieterminowymi płatnościami kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą, którzy dokonali zakupu udokumentowanego fakturą VAT z odroczonym terminem płatności. Ceny sprzedaży były ustalane przez Spółkę w zależności od kursu walut i były niekiedy zmieniane codziennie, stąd również różnice w cenach sprzedaży na rzecz różnych podmiotów. Ceny podlegały indywidualnemu ustaleniu, z tym że wpływ na cenę miały z założenia ilość sprzedanego towaru oraz sposób płatności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika zatem, że na fakt zastosowania niższych cen sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej wpływała ilość sprzedanego towaru, jak również sposób płatności.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Spółka dokonywała sprzedaży towarów w cenie niższej, co oznacza, że powyższa sprzedaż następowała po cenie uwzględniającej określony „rabat” na dany towar („rabat” przysługiwał klientowi po spełnieniu określonych warunków związanych z ilością zakupionego towaru i sposobem płatności). Zatem określając podstawę opodatkowania, Spółka powinna jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie podstawą opodatkowania jest, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, kwota faktycznie należna od klienta pomniejszona o należny podatek, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek określonych w art. 32 ustawy.

Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar za cenę znacznie niższą. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy (o których mowa w art. 32 ustawy), organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Końcowo wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywał do dnia 31 grudnia 2013 r., natomiast z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis ten został uchylony i obecnie obowiązuje art. 29a, wprowadzony do ustawy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.