Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1789/08-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-15
Teza: Zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu umowy leasingu, będąca w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy dostawą towarów, przez podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP, ale zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce, jest nabywca.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; podmiot-podmiot zagraniczny; umowa-umowa leasingu; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2008r. (data wpływu 22 września 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania dostawy towarów przez podmiot zagraniczny zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania dostawy towarów przez podmiot zagraniczny zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X jest spółką prawa niemieckiego, z siedzibą w Niemczech, zajmującą się świadczeniem usług leasingowych, podatnikiem od wartości dodanej. W styczniu 2000 roku Spółka złożyła wniosek rejestracyjny w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego do polskiego Urzędu Skarbowego. W 2000 roku otrzymała decyzję w sprawie nadania polskiego numeru identyfikacji podatkowej i zarejestrowaniu jako podatnik VAT czynny. Spółka X nie miała i nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Spółka X dokonała następujących operacji w Polsce:

W styczniu 2005 roku zakupiła od Spółki z siedzibą w Polsce — podatnika podatku od towarów i usług żurawie dźwigowe za cenę …… EUR. Spółka X podała do faktury tylko numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez Republikę Federalną Niemiec. Następnie zawarła z tą samą polską Spółką umowę podpisaną na terenie Niemiec, zgodnie z którą przekazała polskiej Spółce prawo do korzystania z żurawi na okres 48 miesięcy. Suma opłat ratalnych przewidzianych w umowie wyniosła ….. EUR. Zgodnie z zapisami umowy prawo własności do żurawi dźwigowych zostanie przeniesione na korzystającego wraz z zapłatą ostatniej raty. W umowie znalazł się zapis, że prawo do odpisów amortyzacyjnych przez okres trwania umowy, będzie dokonywała Spółka korzystająca. W wyniku tych transakcji żurawie dźwigowe nie opuściły terytorium kraju.

Dokumentację podatkową tej transakcji stanowi umowa, na której znajduje się zapis że obowiązuje ona również jako faktura zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi. Na umowie Spółka X posługuje się jedynie numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym przez Republikę Federalną Niemiec oraz nie nalicza VAT. Umowa zawiera adnotację, że zgodnie z art. 21 (6) Dyrektywy VAT ma zastosowanie mechanizm „reverse charge”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy udokumentować i zaewidencjonować opisane transakcje leasingu?

Zdaniem wnioskodawcy, spółka X powinna podać do faktury dokumentującej zakup żurawi polski numer identyfikacji podatkowej.

Żurawie nie opuściły terytorium kraju, więc nie nastąpiło przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma różnymi krajami członkowskimi. Wobec czego, nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 Ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą). Do faktury dokumentującej zakup Spółka X powinna bezwzględnie podać polski numer identyfikacji podatkowej na mocy art. 97 ust. 11 ustawy i § 9 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 25 maja 2005 roku. Spółka Sűdleasing GmbH musi dokumentować kolejne raty fakturami z polskim numerem identyfikacji podatkowej.

Umowa zawarta w styczniu 2005 między X i polską spółką spełnia definicje dostawy towarów, której miejscem jest terytorium Polski. Jest to umowa o podobnym charakterze do umowy dzierżawy, najmu, leasingu. Zgodnie art. 7 ust. 9 ustawy za taką umowę należy uznać umowę, w wyniku której odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Omawiana umowa spełnia przesłanki leasingu kapitałowego zawarte w art. 17a pkt 1 i art. 17f Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a więc zgodnie z tą ustawą odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Co więcej na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest terytorium kraju.

Wprawdzie dla takiej sytuacji art. 17 ust. 2 ustawy przewiduje możliwość rozliczenia podatku zarówno przez dokonującego dostawy, jak i nabywcę, jednakże z rozporządzeń wydanych przez Ministra Finansów: Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego oraz Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, z dnia 23 kwietnia 2004 r. wynika, że przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku przez nabywcę może mieć miejsce, tylko gdy dokonujący dostawy nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT. Pierwsze z wyżej wymienionych rozporządzeń zwalnia w § 1 podatników nieposiadających siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności w Polsce dokonujących tylko czynności zawartych w katalogu, w tym dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Drugie z wymienionych rozporządzeń z dnia 23 kwietnia 2004 r. w § 2 wyklucza możliwość zwrotu podatku naliczonego zagranicznej osobie prawnej, która jest zarejestrowana do VATu w Polsce. Oznacza to, że Minister Finansów przewidział dwa sposoby zachowania zasady neutralności VAT w polskich przepisach.

Pierwszy sposób przewidziany jest dla zagranicznych osób prawnych niezarejestrowanych do celów VAT w Polsce i polega na zwrocie podatku naliczonego na wniosek podmiotu uprawnionego. Drugi sposób przewidziany jest dla podatników zarejestrowanych do celów VAT w Polsce polegający na pomniejszeniu podatku należnego o naliczony. Skoro Spółka X jest podatnikiem w transakcji dostawy towarów, X jest zobowiązana wystawić faktury (art. 106 ustawy) zgodne z § 9 ust 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarowi usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarowi usług z dnia 25 maja 2005 roku i wpisywać do ewidencji sprzedaży (art. 109 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy).

A zatem z powyższych przepisów wynika, że aby umowa leasingu lub inna o podobnym charakterze traktowana była w świetle ustawy o podatku od towarów i usług jako dostawa towarów musi spełniać następujące warunki:

*   musi być zawarta na czas oznaczony,

*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,

*   odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym dokonuje korzystający.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 7 - podatnicy, o których mowa w ust. 1, nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, o których mowa w art. 96 ust. 4, są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Natomiast w myśl § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie przypadków, w których nie ma konieczności ustanawiania przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66, poz. 608) - obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego nie występuje w przypadku, gdy podatnikiem wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest podmiot posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, np. dokonuje odpłatnej dostawy towarów.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Równocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ma zastosowanie jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, że podatnikiem w szczególnym przypadku, jakim jest dostawa towarów od podmiotu nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, staje się nabywca tych towarów. Jednocześnie, ustawodawca dopuszcza sytuację, w której podmiot realizujący dostawę może wystąpić w charakterze podatnika, lecz niewątpliwie jest to rozwiązanie fakultatywne, a nie obligatoryjne. W pierwszej kolejności podatnikiem dokonującym rozliczenia dostawy jest bowiem nabywca, a dostawca może wybrać alternatywę, jaką stanowi rozliczenie dostawy na ogólnych zasadach (z wyjątkiem dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetyczny, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest nabywca towarów). W sytuacji gdy dostawca towarów opodatkuje dostawę towarów na terytorium kraju, nabywca tych towarów zwolniony będzie z konieczności dokonania rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów.

Podkreślenia wymaga fakt, że dostawca jedynie może, ale nie musi, zwolnić nabywcę z tego obowiązku, rozliczając podatek z tytułu dostawy, dobrowolnie uzyskując tym samym status podatnika z tytułu tej dostawy.

Na takie rozumienie ww. przepisów wskazuje również fakt, że dla określonych transakcji (dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym oraz świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o VAT) mechanizm samonaliczenia podatku VAT przez nabywcę/usługobiorcę jest obligatoryjny (art. 17 ust. 2 ustawy).

Wskazać również należy, iż zgodnie z § 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 58, poz. 558 ze zm.) obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby lub stałego miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. A zatem Wnioskodawca dokonując dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca w świetle obowiązujących przepisów nie jest zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, posiadającą siedzibę na terytorium Niemiec, zajmującą się świadczeniem usług leasingowych. Spółka nie miała i nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, ale dokonała rejestracji dla celów polskiego podatku VAT.

Spółka zawarła z polskim podatnikiem umowę, na podstawie której przekazała jej prawo do korzystania z żurawi dźwigowych na okres 48 miesięcy. Żurawie te zakupione zostały przez Wnioskodawcę na terytorium kraju od polskiej spółki, z którą zawarta została następnie ww. umowa. Zgodnie z zapisami umowy prawo własności do żurawi dźwigowych zostanie przeniesione na korzystającego wraz z zapłatą ostatniej raty oraz przez cały okres trwania umowy odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywała spółka korzystająca.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika także, iż Wnioskodawca nie rozliczył podatku należnego w Polsce z tytułu przedmiotowej dostawy.

A zatem w przedmiotowej sprawie, w świetle przedstawionych przepisów prawa, spełnione zostały przesłanki do uznania czynności dokonanej przez niemiecką spółkę za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla której miejsce jej świadczenia, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, znajduje się na terytorium Polski (do przedmiotowej dostawy dochodzi na terytorium kraju, a towary nie są przemieszczane pomiędzy krajami członkowskimi).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż Spółka X wystawiając fakturę powinna posłużyć się numerem identyfikacji nadanym przez kraj jego siedziby, tj. Niemcy, natomiast do rozliczenia (opodatkowania) przedmiotowej transakcji – dostawy towarów - zobowiązany jest nabywca, tj. polska firma.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne, za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

A zatem to polska firma obowiązana jest do wystawienia faktury wewnętrznej i rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy zauważa zatem, iż kwestie dokumentowania i rozliczenia zakupu żurawi dźwigowych, nie były przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Organ podatkowy wydając niniejszą interpretację indywidualną dokonał oceny prawnej przedstawionych okoliczności w kontekście zadanego pytania.

Wniosek w zakresie stanu faktycznego dotyczącego opodatkowania i dokumentowania usług leasingu świadczonych przez podmiot zagraniczny zarejestrowany w Polsce dla celów VAT został rozstrzygnięty odrębnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.