Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.145.2018.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-23
Teza: W zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; obciążenia; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, z dnia 6 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest sprzedaż towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej „WNT”) oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca). W stosunku do powyższych transakcji Wnioskodawca wskutek różnych przyczyn nie wykazuje kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy.

Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT (Wnioskodawca nie rozlicza się współczynnikiem). Ww. transakcje dają Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego VAT, poprzez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z jakimkolwiek nadużyciem, czy też dążeniem do zmniejszenia podatku VAT podlegającego wpłacie na rachunek organu podatkowego. Spółka dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie są wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak takie sytuacje zdarzają się.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony VAT z tytułu WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny VAT, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka może odliczyć podatek naliczony VAT z tytułu WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykaże podatek należny VAT, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy.

Takie rozliczenie podatku VAT nie będzie skutkować powstaniem zaległości podatkowej, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązania do zapłaty odsetek od zaległości.

Okoliczność, iż Wnioskodawca nie wykaże podatku należnego VAT w żadnej z deklaracji składanych w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy, jest bez znaczenia. Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest bowiem nowym wymogiem formalnym nieznanym Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1 z późn. zm.) - dalej „Dyrektywa”, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Wnioskodawca wcześniej spełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawy VAT”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT.

W przypadku WNT i transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, kwotę podatku naliczonego VAT stanowi kwota podatku należnego VAT (odpowiednio art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) Ustawy VAT).

Zgodnie z generalną zasadą, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie warunkiem koniecznym do odliczenia podatku naliczonego VAT od podatku należnego VAT w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego VAT w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10i Ustawy VAT, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) oraz art. 86 ust. 10b pkt 3) Ustawy VAT, może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu, do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej („na bieżąco”). Jednocześnie, podatek należny VAT wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Konsekwencją tak przyjętej treści wskazanych przepisów jest to, że Spółka składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń, zobowiązana jest do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego VAT przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego VAT „na bieżąco”. W rezultacie Wnioskodawca ponosi ekonomiczny ciężar podatku należnego VAT (obowiązek zapłaty wraz z obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości należnych za okres od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny VAT stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty).

Tak przyjęta regulacja, w zakresie, w jakim odsuwa de facto w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT oraz skutkuje koniecznością zapłaty odsetek od zaległości pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami Dyrektywy, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT oraz zasadą proporcjonalności.

W ocenie Spółki nie jest zgodne z Dyrektywą przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia podatku należnego VAT i podatku naliczonego VAT w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w opisany sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie wyłącznie warunków formalnych, jeżeli podatnik spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.

Wnioskodawca nie kwestionuje tego, że każde państwo członkowskie Unii Europejskiej ma prawo konstruować przepisy krajowe (w zakresie podatku VAT) w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw podatkowych. Niemniej jednak przepisy krajowe nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności). Nie mogą również podważać zasady neutralności podatku VAT gwarantowanej przepisami Dyrektywy.

Spółka wskazuje, że prawidłowość jej stanowiska co do tego, że może odliczyć podatek naliczony VAT z tytułu WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny VAT, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej „ETS”), jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku ETS z dnia 15 września 2016 r. w sprawne C-518/14 Senatex GmbH, orzekł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT zostaje przyznane podatnikowi już w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia, nawet jeżeli nie są spełnione niektóre wymogi formalne. Zdaniem TSUE, w katalogu materialnych przesłanek odliczenia, do których zalicza się posiadanie przez podmiot odliczający podatek VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, nie mieści się okoliczność posiadania przez podatnika faktury. Dysponowanie fakturą jest więc wyłącznie wymogiem formalnym wyznaczającym okres realizacji prawa do odliczenia, a nie warunkującym samą możliwość odliczenia.

Zgodnie z zasadą neutralności VAT, uchybienia formalne faktury, takie jak brak numeru VAT (numeru NIP), nie prowadzą do utraty prawa do odliczenia tego podatku przez podatnika, pod warunkiem, że nie zachodzi ryzyko oszustwa lub świadomego nadużycia prawa. Zasada neutralności VAT powinna zaś być interpretowana w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców zarówno w zakresie prawa do odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

Spółka wskazuje, że kwestii objętej przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r. sygn. I SA/Kr 709/17. Sąd rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, dokonał wnikliwej analizy przepisów Ustawy VAT z odniesieniem do regulacji Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS.

W rezultacie powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł: „W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

Powyższe regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa - tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Odsetki bowiem także muszą być objęte zakresem neutralności, skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i. Jest to skutek nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

Zarówno w wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, jak i w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.”

Reasumując, Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony VAT z tytułu WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykaże podatek należny VAT, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy. Takie rozliczenie podatku VAT nie będzie skutkować powstaniem zaległości podatkowej, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązania do zapłaty odsetek od zaległości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub z tytułu nabycia towarów lub usług staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy jak również z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku zaś transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest sprzedaż towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca). W stosunku do powyższych transakcji Wnioskodawca wskutek różnych przyczyn nie wykazuje kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy.

Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT (Wnioskodawca nie rozlicza się współczynnikiem). Ww. transakcje dają Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego VAT, poprzez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z jakimkolwiek nadużyciem, czy też dążeniem do zmniejszenia podatku VAT podlegającego wpłacie na rachunek organu podatkowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Spółka będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (WNT oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W rozpatrywanej sprawie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. należy stwierdzić, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca) nie został bądź nie zostanie w przyszłości wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych świadczeń powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany zostanie podatek należny.

Jak wskazano wyżej w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy jest otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca) nie został bądź nie zostanie wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. „na bieżąco”.

Wnioskodawca podnosi w uzasadnieniu własnego stanowiska, że regulacje wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. Nie można zgodzić się z niniejszym twierdzeniem Wnioskodawcy. Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami objętymi odwrotnym obciążeniem. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie.

Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcjami objętymi odwrotnym obciążeniem w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą, stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, zaś zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy o VAT wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE C-518/14, wskazać należy, że tezy wynikające z tego orzeczenia nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji, wręcz przeciwnie wyraźnie wskazują w przypadku prawa do odliczenia na warunek posiadania faktury dokumentującej nabycie. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku i proporcjonalności, ani jego bezpodstawnych ograniczeń.

W odniesieniu zaś do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 przed wszystkim wskazać należy, że jest on orzeczeniem nieprawomocnym. Ponadto powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Tut. Organ nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Dodatkowo wskazać należy, iż nie można powiedzieć, że w analizowanej sprawie ukształtowana jest ugruntowana linia orzecznicza. Podkreślenia wymaga fakt, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołany jeden wyrok, który jest wyrokiem nieprawomocnym, nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.