Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1135/15-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-28
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem w Spółki Kom. Spółek SKA (będących obecnie podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych), których wspólnikiem będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła (o ile nie znajdzie zastosowanie stawka zero procent lub zwolnienie od tego podatku) w części odpowiadającej udziałowi SCSp w zysku przekształcanych Spółek SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp ? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem w spółkę komandytową Spółki Nieruchomościowej (będącej obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikami będą Spółki Kom., których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp ? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody (i koszty uzyskania przychodów) z udziału w Spółce Nieruchomościowej (po jej przekształceniu w spółkę komandytową), której komandytariuszem będą Spółki Kom., których komandytariuszem będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody (i koszty uzyskania przychodów) opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp ?
Słowa kluczowe: aport; Luksemburg; przychód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   opodatkowania w Polsce przychodów Wnioskodawcy uzyskiwanych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp, które mogą powstać w związku z przekształceniem w Spółki Kom. Spółek SKA **– jest prawidłowe,**
*   opodatkowania w Polsce przychodów Wnioskodawcy uzyskiwanych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp, które mogą powstać w związku z przekształceniem w spółkę komandytową Spółki Nieruchomościowej **– jest prawidłowe,**
*   metodologii opodatkowania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp z udziału w Spółce Nieruchomościowej po jej przekształceniu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów Wnioskodawcy uzyskiwanych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp, które mogą powstać w związku z przekształceniem w Spółki Kom. Spółek SKA oraz w związku z przekształceniem w spółkę komandytową Spółki Nieruchomościowej, także metodologii opodatkowania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp z udziału w Spółce Nieruchomościowej po jej przekształceniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

D. Holding S.a. r.l. (dalej - „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową zawiązaną zgodnie z prawem luksemburskim. Wnioskodawca posiada siedzibę w Luksemburgu i jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Wnioskodawca zawiązał (razem z osobą trzecią wskazaną poniżej) i został wspólnikiem w dwóch spółkach osobowych prawa luksemburskiego (są to specjalne spółki komandytowe prawa luksemburskiego - société en commandite speciale (dalej - „SCSp”) odpowiadającym w nieograniczony sposób za ich zobowiązania (general partner - odpowiednik polskiego komplementariusza). Obie SCSp posiadają siedzibę na terytorium Luksemburga. Od momentu zawiązania SCSp do momentu zbycia praw udziałowych w SCSp (tj. Partnership Interests (zdefiniowanych poniżej) na rzecz Funduszu (zdefiniowanego poniżej) osoba trzecia z siedzibą poza Polską będzie wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania każdej SCSp (limited partner - odpowiednik polskiego komandytariusza). Od momentu nabycia Partnership Interests, wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania każdej SCSp będzie B. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Sektora Nieruchomości (dalej - „Fundusz”).

Fundusz jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundusz działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 157 ze zm., dalej: „Ustawa o funduszach inwestycyjnych”).

Fundusz uczestniczy - bezpośrednio lub pośrednio w spółkach prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski.

W ramach realizacji określonej w statucie Funduszu oraz w ustawie o funduszach inwestycyjnych polityki inwestycyjnej, Fundusz zamierza dokonać inwestycji (dalej „Inwestycja”) w udziałowe papiery wartościowe (tzw. limited partnership interests - dalej „Partnership Interests”) emitowane przez SCSp. Inwestycja ta będzie polegać na objęciu przez Fundusz ww. Partnership Interests w SCSp w zamian za wniesiony przez Fundusz do tych spółek SCSp wkład niepieniężny w postaci akcji, które Fundusz posiada w określonych spółkach komandytowo-akcyjnych z siedzibą w Polsce, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej - „Spółki SKA”).

Przed dokonaniem ww. Inwestycji, Fundusz nabędzie wszystkie istniejące (przed dokonaniem Inwestycji) Partnership Interests wyemitowane przez te spółki SCSp w związku z ich zawiązaniem, przez co stanie się wspólnikiem (limited partner - odpowiednikiem polskiego komandytariusza) tych spółek SCSp. Jednocześnie Fundusz nabędzie (bezpośrednio lub pośrednio) wszystkie (100%) udziałów we Wnioskodawcy od osoby trzeciej z siedzibą poza Polską.

Zatem, po dokonaniu ww. Inwestycji, dwoma wspólnikami każdej z ww. spółek SCSp będą Wnioskodawca (kontrolowany bezpośrednio albo pośrednio przez Fundusz) oraz Fundusz.

Do jednej SCSp zostanie wniesiony przez Fundusz jako jej wspólnika wkład niepieniężny w postaci akcji trzech Spółek SKA, z kolei do drugiej SCSp zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci akcji dwóch innych Spółek SKA.

Spółki SKA, których akcje mają być wniesione do luksemburskich spółek SCSp są z kolei akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i właścicielem nieruchomości w Polsce (dalej - „Spółka Nieruchomościowa”). Zarówno zatem Spółki SKA, jak i Spółka Nieruchomościowa, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy wskazać, że luksemburska spółka SCSp jest spółką regulowaną przepisami luksemburskiego kodeksu spółek handlowych z dnia 19 sierpnia 1915 r. (ze zmianami) oraz w określonych przypadkach przepisami inkorporującymi do luksemburskiego porządku prawnego Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

SCSp jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną, niemniej jednak podlega rejestracji we właściwym rejestrze przedsiębiorców (wraz z nadaniem numeru rejestracyjnego). SCSp może mieć przynajmniej dwóch wspólników, z których co najmniej jeden odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (tzw. unlimited partner), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów do spółki (tzw. limited partner). W SCSp Wnioskodawca będzie pełnił funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności.

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego Księstwa Luksemburga, SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego, tzn. nie jest podatnikiem tego podatku i nie jest objęta przepisami luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnikami są natomiast wspólnicy tej spółki, którzy nie są transparentni dla celów podatków dochodowych - proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału w SCSp. Transparentność podatkowa spółki SCSp w odniesieniu do podatku dochodowego nie ma ani charakteru fakultatywnego (w tym w szczególności nie ma możliwości wyboru opodatkowania na poziomie spółki SCSp) ani też warunkowego.

W następstwie czynności opisanych powyżej, SCSp staną się akcjonariuszem w Spółkach SKA będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółki SKA, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zostaną następnie przekształcone w spółki komandytowe (dalej - „Spółki Kom.”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z czym po przekształceniu w Spółkach Kom. komandytariuszem zostanie SCSp, a komplementariuszem polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (będąca aktualnie komplementariuszem SKA). Spółka Nieruchomościowa, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie na późniejszym etapie również przekształcona w spółkę komandytową, w której komandytariuszami będą Spółki Kom., a komplementariuszem polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (będąca aktualnie komplementariuszem SKA).

W trakcie funkcjonowania Spółek SKA oraz Spółki Nieruchomościowej, jak i na moment przekształcenia, wypracowany przez te spółki zysk zarówno bieżący, jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości), może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment przekształcenia w powyższych spółkach mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania tych spółek w formie spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące spółek za rok obrotowy w którym dojdzie do przekształcenia, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

Po dokonaniu przekształceń struktura docelowa będzie wyglądała w taki sposób, że luksemburskie spółki osobowe SCSp, jako komandytariusz, będą uzyskiwać przychody z tytułu udziału w Spółkach Kom., które z kolei będą uzyskiwać przychody z udziału w Spółce Nieruchomościowej (spółka ta również zostanie przekształcona w spółkę komandytową).

W konsekwencji wyżej przedstawionych czynności, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem luksemburskich spółek osobowych SCSp oraz pośrednio będzie uczestniczył w Spółkach Kom. oraz w Spółce Nieruchomościowej (spółka ta również zostanie przekształcona w w spółkę komandytową).

W wyniku powyższych zdarzeń, Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody z udziału w spółkach osobowych SCSp, w związku z ich udziałem w Spółkach Kom. oraz ich pośrednim uczestnictwem w Spółce Nieruchomościowej, (która również zostanie przekształcona w spółkę komandytową).

Wnioskodawca, w celu przybliżenia tutejszemu organowi charakteru prawnego luksemburskiej spółki osobowej SCSp, poniżej przedstawia krótki opis jej statusu podatkowego oraz prawnego w odniesieniu do polskich przepisów oraz opis regulacji prawnych jej dotyczących obowiązujących w Luksemburgu.

Pojęcie „osobowości prawnej” w luksemburskim systemie prawa cywilnego/handlowego jako odpowiadające pojęciu „osobowości prawnej” w polskim systemie prawnym

Według jednego z poglądów - reprezentowanych zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie - osobą prawną w polskim porządku prawnym jest tylko jednostka organizacyjna, uznawana wyraźnie za osobę prawną przez przepis prawa. Powyższa koncepcja, zwana normatywną lub formalną metodą regulacji osób prawnych, znalazła swe odzwierciedlenie w polskich przepisach prawa. Przepisy ogólne prawa cywilnego, a jeszcze wyraźniej przepisy Kodeksu cywilnego, wskazały jednostki organizacyjne, które uznawały za osobę prawną oraz ustaliły zasadę, że inne niewymienione z nazwy jednostki mogą być osobą prawną tylko w przypadku, gdy ustawa nadaje im ten status. Ten pogląd można zapewne uznać obecnie za dominujący w polskim porządku prawnym.

Przyjmując, że konstrukcja osobowości prawnej funkcjonująca w polskim systemie prawa jest taka, jak opisuje to koncepcja normatywna lub formalna metoda regulacji osób prawnych, stwierdzić należy, że system prawa luksemburskiego oparty jest na takich samych założeniach.

Przepisy luksemburskiej ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (dalej - „Ustawa o spółkach handlowych”, loi concernant les sociétés commerciales - Law relating to commercial companies), wymieniają siedem jednostek organizacyjnych, którym przyznaje się osobowość prawną. Przepis art. 2 Ustawy o spółkach handlowych stanowi, że są wśród nich: société en nom collectif - general corporate partnership/unlimited company; the société en commandite Simple - limited corporate partnership; the société anonyme - public company limited by shares; the société en commandite par action - corporate partnership limited by shares; the société á responsabilité limitée -private limited liability company; the société cooperative - co-operative society; the société européenne SE - European company).

Z przepisów Ustawy o spółkach handlowych wynika nadto, że każda z siedmiu wymienionych jednostek jest osobą odrębną od tworzących ją członków (wspólników, akcjonariuszy). Opisana we wniosku spółka SCSp nie znajduje się na ww. liście podmiotów wyposażonych w osobowość prawną. Co więcej, spółka SCSp nie ma odrębnej od swoich wspólników osobowości prawnej (art. 2, art. 22-1(2) Ustawy o spółkach handlowych).

Biorąc pod uwagę powyższe można stwierdzić, że SCSp również w rozumieniu prawa polskiego nie powinna być traktowana jako spółka posiadająca osobowość prawną.

Opis prawnej regulacji SCSp w Luksemburgu

Elementami dominującymi w konstrukcji spółki SCSp są elementy osobowe.

SCSp jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wniosku, w spółce SCSp występują dwie kategorie członków (wspólników): tzw. associé commandité i tzw. associé commanditaire.

W celu utworzenia spółki SCSp, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników), z których jeden:

*   unlimited partner (associé commandité) jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki; zaś drugi,

*   limited partner (associé commanditaire) jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich.

Spółka SCSp nie posiada żadnych wyodrębnionych organów, takich jak zarząd, rada nadzorcza, komisja rewizyjna czy walne zgromadzenie. Ustawa o spółkach handlowych stanowi, że sprawy spółki może prowadzić jeden lub kilku wspólników, i to zarówno tych, którzy ponoszą ograniczoną odpowiedzialność, jak i tych którzy odpowiadają w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki SCSp, zgodnie z postanowieniami umowy spółki SCSp. Należy wskazać, że w przypadku SCSp, również menedżer niebędący jej wspólnikiem może reprezentować SCSp i prowadzić jej sprawy. Oznacza to, że o sposobie prowadzenia spraw spółki SCSp decydują jej członkowie (wspólnicy) w umowie spółki SCSp. Ustawa o spółkach handlowych stanowi także, że prawa głosu przysługujące poszczególnym członkom (wspólnikom) spółki SCSp są proporcjonalne do wniesionych wkładów, co zdaje się sugerować, że kolegialne decyzje w spółce SCSp mogą zapadać na zebraniach wspólników (chyba że w umowie spółki SCSp ustalony zostanie inny sposób głosowania). W spółce SCSp nie ma obowiązku utworzenia kapitału zakładowego (podstawowego), niemniej jednak wspólnicy mogą wnosić do spółki SCSp wkłady o charakterze zarówno pieniężnym, jak i niepieniężnym, a także wkłady polegające na świadczeniu osobistej pracy na rzecz spółki, w przypadku gdy umowa spółki SCSp tak stanowi. Z bilansowego i rachunkowego punktu widzenia suma tych wkładów tworzy rodzaj kapitału podstawowego spółki SCSp. Spółka SCSp może emitować papiery wartościowe (jednostki uczestnictwa, parts d’interets - interest shares, participation units) ucieleśniające prawa majątkowe i prawo głosu członka (wspólnika), związane z wniesionym wkładem i jego udziałem w spółce SCSp, jeżeli umowa spółki SCSp tak stanowi. Wyemitowane papiery wartościowe mogą być przedmiotem obrotu (zbycia oraz obciążenia).

Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach SCSp może być w dowolny sposób ukształtowany w umowie spółki, wspólnik SCSp może być wyłączony z udziału w zyskach lub stratach SCSp tylko w sytuacjach wprost określonych w umowie spółki. W przypadku braku specyficznych postanowień w umowie spółki, zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu.

Wnioskodawca został wspólnikiem w spółkach SCSp, których konstrukcja nie odbiega od wyżej przedstawionego modelu.

Udziały wspólników w zysku SCSp określa umowa spółki SCSp. Z tytułu udziału w zysku SCSp wspólnicy, tj. Wnioskodawca oraz Fundusz, będą otrzymywali wypłaty z zysku wynikające z Partnership Interests.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem w Spółki Kom. Spółek SKA (będących obecnie podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych), których wspólnikiem będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła (o ile nie znajdzie zastosowanie stawka zero procent lub zwolnienie od tego podatku) w części odpowiadającej udziałowi SCSp w zysku przekształcanych Spółek SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem w spółkę komandytową Spółki Nieruchomościowej (będącej obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikami będą Spółki Kom., których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp ?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody (i koszty uzyskania przychodów) z udziału w Spółce Nieruchomościowej (po jej przekształceniu w spółkę komandytową), której komandytariuszem będą Spółki Kom., których komandytariuszem będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dia Wnioskodawcy przychody (i koszty uzyskania przychodów) opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem w Spółki Kom. Spółek SKA (będące obecnie podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych), których wspólnikiem będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła (o ile nie znajdzie zastosowanie stawka zero procent lub zwolnienie od tego podatku) w części odpowiadającej udziałowi SCSp w zysku przekształcanych Spółek SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp.

Status prawnopodatkowy spółki komandytowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej - „PDOP”)

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej także: UPDOP) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

1.  osoby prawne (art. 1 ust. 1),
2.  spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1),
3.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2),
4.  spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1),
5.  spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie; przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz
6.  podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a).

Zgodnie z art. 4a pkt 14 UPDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe, inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie UPDOP. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej - „PDOF”). Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej „UPDOF”) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPDOP przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Obowiązek podatkowy w PDOP i PDOF spoczywa więc na wspólnikach spółek osobowych, którzy nie są transparentni dla celów podatków dochodowych a co za tym idzie, spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo.

Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie PDOP

Akcjonariuszem każdej ze spółek Spółek SKA będzie jedna ze spółek SCSp, tj. spółek utworzonych zgodnie z prawem luksemburskim. Po przekształceniu Spółek SKA w Spółki Kom., spółki SCSp staną się odpowiednio komandytariuszem jednej ze Spółek Kom.

Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:

*   regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. UPDOP i UPDOF, lub
*   wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK. 638/10), który orzekł, że: „Kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy”.

Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa SCSp przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Niemniej jednak, w świetle wykładni przepisów UPDOP dokonanej powyżej, SCSp nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych. Luksemburska spółka działająca w formie SCSp nie mieści się w kategorii podatników określonej:

*   w art. 1 ust. 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim,
*   w art. 1 ust. 2 UPDOP, gdyż SCSp jest spółką niemającą osobowości prawnej,
*   w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   w art. 1 ust. 3 pkt 2 UPDOP, gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga).

SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w UPDOP, jak i UPDOF, dla uznania jej za podatnika podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie SCSp na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego stanowi spółkę transparentną podatkowo.

W konsekwencji w analizowanym przypadku, to wspólnicy spółek luksemburskich SCSp, tj. Wnioskodawca oraz Fundusz, będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na SCSp:

*   które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek SKA (po wniesieniu ich akcji aportem do SCSp) w Spółki Kom.,
*   które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółki Nieruchomościowej (po wniesieniu akcji Spółek SKA aportem do SCSp i po przekształceniu Spółek SKA w Spółki Kom.) w spółkę komandytową,
*   osiąganych przez Spółkę Nieruchomościową z siedzibą w Polsce po jej przekształceniu w spółkę komandytową, które nastąpi po uprzednim przekształceniu SKA w Spółki Kom.

Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego, SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp, którzy nie są transparentni dla celów podatków dochodowych.

W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, spółki luksemburskie SCSp nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem Spółek SKA w Spółki Kom. (po uprzednim wniesieniu akcji SKA aportem do SCSp).

W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełniają kryteriów wymaganych do uznania ich za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. SCSp nie mogą bowiem być traktowane jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie są one uznawane w Luksemburgu za osoby prawne dla celów podatkowych i nie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, spółki luksemburskie SCSp w żadnym zakresie nie będą podlegały opodatkowaniu PDOP w Polsce (w tym w związku z planowanym przekształceniem Spółek SKA w Spółki Kom. oraz późniejszym przekształceniem Spółki Nieruchomościowej w spółkę komandytową, a także w związku z faktem, że spółki SCSp staną się odpowiednio komandytariuszem w jednej ze Spółek Kom.).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-786/13-4/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-656/13-5/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1218/13/MO).

Status prawnopodatkowy Wnioskodawcy na gruncie PDOP i UPO

Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników w każdej SCSp będzie Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem w Spółki Kom. Spółek SKA (będących obecnie podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych), których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła (o ile nie znajdzie zastosowanie stawka zero procent lub zwolnienie od tego podatku) w części odpowiadającej udziałowi SCSp w zysku przekształcanych Spółek SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOP podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ograniczony obowiązek podatkowy spoczywa z kolei na podatnikach niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i dotyczy jedynie dochodów osiąganych na tym terytorium (art. 3 ust. 2 ustawy o UPDOP).

W odniesieniu do przychodów, które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek SKA w Spółki Kom., zdaniem Wnioskodawcy powinny one zostać zaklasyfikowane jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną (przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia). Zgodnie z art. 4a pkt 21 UPDOP ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Z kolei przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 UPDOP).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółki SKA są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast Spółki Kom. powstałe z przekształcenia Spółek SKA będą miały formę spółki komandytowej, a zatem spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji do przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie cytowany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP.

Oznacza to, że dla Wnioskodawcy przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek SKA w Spółki Kom. będą stanowiły przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi SCSp w zysku przekształcanych Spółek SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp.

Zastosowanie przepisów UPDOP w zakresie opodatkowania w Polsce Wnioskodawcy będącego rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga należy rozpatrywać w świetle przepisów Konwencji między Rzecząpospoiitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527, dalej - ,,UPO”).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO (w brzmieniu ustalonym Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r, podpisanym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r; Dz. U. z 2013 r. poz. 964) dywidendy takie mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

*   0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;
*   15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Określenie dywidendy zdefiniowane zostało natomiast w art. 10 ust. 3 UPO i oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Jak wskazano w Komentarzu do Konwencji Modelowej (tłum. Bany K., Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona, Warszawa 2010):

*   „(\`(...)\`) niemożliwe jest zdefiniowanie określenia »dywidendy« w sposób pełny i wyczerpujący.
*   Z tego powodu definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. Po wyliczeniu przykładów następuje ogólna formuła. (\`(...)\`) ze względu na istniejące wciąż różnice między państwami członkowskimi w zakresie prawa o spółkach i prawa podatkowego, nie jest możliwe wypracowanie definicji określenia „dywidendy”, które byłoby niezależne od ustawodawstw wewnętrznych” (komentarz do art. 10 ust. 3 – pkt 23, s. 235);
*   „Ustawodawstwo wielu państw zrównuje z akcjami udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością” (komentarz do art. 10 ust. 3 - pkt 26, s. 236), co też zdaniem Wnioskodawcy ma miejsce na gruncie polskiego prawa podatkowego”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przychody które mogą powstać w związku z przekształceniem w Spółki Kom. Spółek SKA (będących obecnie podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych), których wspólnikiem będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła (o ile nie znajdzie zastosowanie stawka zero procent lub zwolnienie od tego podatku) w części odpowiadającej udziałowi SCSp w zysku przekształcanych Spółek SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp. Kategorie przysporzeń składające się na ten przychód należy określić zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP (tj. zgodnie z prawem krajowym), jednak opodatkować według odpowiedniej stawki wynikającej z art. 10 UPO. Jeśli nie będą spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku u źródła wynikającej z UPDOP albo stawki zero procent wskazanej w UPO, wówczas do ustalonych w powyższy sposób przychodów zastosowanie znajdzie stawka 15% (o ile zostaną spełnione przesłanki do jej zastosowania).

Reasumując, przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem w Spółki Kom. Spółek SKA (będących obecnie podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikiem będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła (o ile nie znajdzie zastosowania stawka zero procent lub zwolnienie od tego podatku) w części odpowiadającej udziałowi SCSp w zysku przekształcanych Spółek SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem w spółkę komandytową Spółki Nieruchomościowej (będącej obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikami będą Spółki Kom., których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem w spółkę komandytową Spółki Nieruchomościowej (będącej obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikami będą Spółki Kom., których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp.

Status prawnopodatkowy spółki komandytowej na gruncie PDOP

Status prawnopodatkowy spółki komandytowej został przeanalizowany powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w sprawie pytania numer 1. W świetle tejże analizy, ewentualny obowiązek podatkowy w PDOP i PDOF spoczywa na wspólnikach spółek osobowych, którzy nie są transparentni dla celów podatków dochodowych, a co za tym idzie, spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przychodów osiąganych przez Spółki Kom. powstałe z przekształcenia Spółek SKA oraz Spółki Nieruchomościowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową, spółki te nie będą podatnikami na gruncie PDOP. Ewentualne obowiązki podatkowe w tym zakresie spoczywać będą zatem na wspólnikach tych spółek komandytowych.

Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie PDOP

Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie PDOP został przeanalizowany powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w sprawie pytania numer 1. W świetle tejże analizy, SCSp nie spełniają kryteriów wymaganych do uznania ich za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Co za tym idzie, spółki luksemburskie SCSp w żadnym zakresie nie będą podlegały opodatkowaniu PDOP w Polsce.

Status prawnopodatkowy Wnioskodawcy na gruncie PDOP i UPO

Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników w każdej z SCSp będzie Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem w spółkę komandytową Spółki Nieruchomościowej (będącej obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikami będą Spółki Kom., których wspólnikami z kolei będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których to wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOP podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ograniczony obowiązek podatkowy spoczywa z kolei na podatnikach niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i dotyczy jedynie dochodów osiąganych na tym terytorium (art. 3 ust. 2 ustawy o UPDOP).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w - tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie natomiast z ust. 2-3 art. 7 UPO, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, jednak przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej.

Definicja zakładu została zawarta w art. 5 UPO. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu w rozumieniu UPO określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, spółki luksemburskie SCSp, Spółki Kom. oraz Spółka Nieruchomościowa (po jej przekształceniu w spółkę komandytową) są spółkami osobowymi, transparentnymi podatkowo, co oznacza, że podatnikami z tytułu udziału w tych spółkach w planowanej strukturze docelowej będą ich wspólnicy, tj. Fundusz, Wnioskodawca, polska sp. z o.o. będąca komplementariuszem w Spółkach Kom. oraz w Spółce Nieruchomościowej (po jej przekształceniu w spółkę komandytową). SARL z uwagi na fakt uczestnictwa - za pośrednictwem SCSp - w Sp. Kom., może być uważany za posiadający w Polsce zakład w rozumieniu UPO. Jeśli SARL zostałby uznany za posiadający zakład na terytorium Polski, wówczas, z uwagi na ten fakt oraz okoliczność, iż SARL nie ma siedziby lub zarządu na terytorium RP, podlegałby on ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ani Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (która stanowi wzór dla zawierania większości konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania), ani Komentarz do Konwencji Modelowej, nie odnoszą się wprost do zagadnienia konstytuowania zakładu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. W praktyce uznaje się jednak, że zakład podatkowy zagranicznych wspólników spółek osobowych powstaje, o ile działalność prowadzona przez taką spółkę spełnia generalne przesłanki zawarte w definicji z art. 5 w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podkreślić należy, że organy podatkowe w wielu krajach niemal automatycznie uznają, że uczestnictwo w spółce osobowej konstytuuje zakład podatkowy dla jej zagranicznych wspólników. Podejście takie jest również powszechnie reprezentowane przez polskie organy podatkowe.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może osiągać przychód, który może powstać w związku z przekształceniem w spółkę komandytową Spółki Nieruchomościowej (będącej obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikami będą Spółki Kom., których wspólnikami z kolei będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp. Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca za pośrednictwem transparentnej podatkowo SCSp, będzie uczestniczył w Spółkach Kom. oraz Spółce Nieruchomościowej (która zostanie przekształcona w spółkę komandytową) w praktyce może on być uważany za posiadający zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 UPO. W takim przypadku przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem w spółkę komandytową Spółki Nieruchomościowej (będącej obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikami będą Spółki Kom., będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody osiągnięte za pośrednictwem zakładu położonego w Polsce, które zgodnie z art. 7 UPO będą podlegać opodatkowaniu w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp (w proporcji wynikającej z art. 5 ust. 1-2 UPDOP).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-220/14-2/RS),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-568/13-6/RS),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-190/12-4/PS).

Co prawda powyższe interpretacje dotyczą sytuacji, w których zagraniczna spółka kapitałowa jest bezpośrednim udziałowcem polskiej spółki osobowej, jednak zdaniem Wnioskodawcy analogicznie należy podejść do sytuacji, w której zagraniczna spółka kapitałowa uczestniczy w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, transparentnej podatkowo.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem w spółkę komandytową Spółki Nieruchomościowej (będącej obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikami będą Spółki Kom., których wspólnikami z kolei będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których to wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5 UPO położonego w Polsce. Przychody te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp z uwagi na osiąganie przychodów za pośrednictwem zakładu Wnioskodawcy (Wnioskodawca w praktyce będzie uważany za posiadający zakład na terytorium Polski z uwagi na uczestnictwo w Spółkach Kom.).

Reasumując, przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem w spółkę komandytową Spółki Nieruchomościowej (będącej obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikami będą Spółki Kom., których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody (i koszty uzyskania przychodów) z udziału w Spółce Nieruchomościowej (po jej przekształceniu w spółkę komandytową), której komandytariuszem będą Spółki Kom., których komandytariuszem będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody (i koszty uzyskania przychodów) opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody (i koszty uzyskania przychodów) z udziału w Spółce Nieruchomościowej (po jej przekształceniu w spółkę komandytową), której komandytariuszem będą Spółki Kom., których komandytariuszem z kolei będzie jedna ze spółek utworzonych zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których to wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody (i koszty uzyskania przychodów) opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp.

Status prawnopodatkowy spółki komandytowej na gruncie PDOP

Status prawnopodatkowy spółki komandytowej został przeanalizowany powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w sprawie pytania numer 1. W świetle tejże analizy, obowiązek podatkowy w PDOP i PDOF spoczywa więc na wspólnikach spółek osobowych, którzy nie są transparentni dla celów podatków dochodowych, a co za tym idzie, spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przychodów osiąganych przez Spółki Kom. powstałe z przekształcenia Spółek SKA oraz Spółki Nieruchomościowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową, spółki te nie będą podatnikiem na gruncie PDOP. Ewentualne obowiązki podatkowe w tym zakresie spoczywać będą zatem na wspólnikach tych spółek komandytowych, którzy nie są transparentni dla celów podatków dochodowych.

Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie PDOP

Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie PDOP został przeanalizowany powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w sprawie pytania numer 1. W świetle tejże analizy, SCSp nie spełniają kryteriów wymaganych do uznania ich za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Co za tym idzie, spółki luksemburskie SCSp w żadnym zakresie nie będą podlegały opodatkowaniu PDOP w Polsce.

Status prawnopodatkowy Wnioskodawcy na gruncie PDOP i UPO

Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników w każdej z SCSp będzie Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody (i koszty uzyskania przychodów) z udziału w Spółce Nieruchomościowej (po jej przekształceniu w spółkę komandytową), której komandytariuszem będą Spółki Kom., których komandytariuszem z kolei będzie jedna ze spółek utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których to wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody (i koszty uzyskania przychodów) opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOP podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ograniczony obowiązek podatkowy spoczywa z kolei na podatnikach niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i dotyczy jedynie dochodów osiąganych na tym terytorium (art. 3 ust. 2 ustawy o UPDOP).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w - tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie natomiast z ust. 2-3 art. 7 UPO, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, jednak przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej.

Definicja zakładu została zawarta w art. 5 UPO. Zgodnie z ust. 1 tego art. w rozumieniu UPO określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, spółki luksemburskie SCSp, Spółki Kom. oraz Spółka Nieruchomościowa (po jej przekształceniu w spółkę komandytową) są spółkami osobowymi, transparentnymi podatkowo, co oznacza, że podatnikami z tytułu udziału w tych spółkach w planowanej strukturze docelowej będą ich wspólnicy, tj. Fundusz, Wnioskodawca oraz polska sp. z o.o. będąca komplementariuszem w Spółkach Kom. oraz w Spółce Nieruchomościowej (po jej przekształceniu w spółkę komandytową). SARL z uwagi na fakt uczestnictwa - za pośrednictwem SCSp - w Sp. Kom., może być uważany za posiadający w Polsce zakład w rozumieniu UPO. Jeśli SARL zostałby uznany za posiadający zakład na terytorium Polski, wówczas, z uwagi na ten fakt oraz okoliczność, iż SARL nie ma siedziby lub zarządu na terytorium RP, podlegałby on ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ani Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (która stanowi wzór dla zawierania większości konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania), ani Komentarz do Konwencji Modelowej, nie odnoszą się wprost do zagadnienia konstytuowania zakładu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. W praktyce uznaje się jednak, że zakład podatkowy zagranicznych wspólników spółek osobowych powstaje, o ile działalność prowadzona przez taką spółkę spełnia generalne przesłanki zawarte w definicji z art. 5 w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podkreślić należy, że organy podatkowe w wielu krajach niemal automatycznie uznają, że uczestnictwo w spółce osobowej konstytuuje zakład podatkowy dla jej zagranicznych wspólników. Podejście takie jest również powszechnie reprezentowane przez polskie organy podatkowe.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie osiągać przychód z tytułu uczestnictwa (za pośrednictwem transparentnych podatkowo SCSp oraz Spółek Kom.) w Spółce Nieruchomościowej, która również po przekształceniu będzie spółką komandytową. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na jego uczestnictwo w Spółkach Kom. (za pośrednictwem transparentnej podatkowo SCSp), będzie on w praktyce uważany za posiadający zakład w rozumieniu art. 5 UPO, a zyski osiągane z tytułu uczestnictwa w Spółce Nieruchomościowej (po jej przekształceniu w spółkę komandytową) będą dla Wnioskodawcy zyskami osiągniętymi za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5 UPO położonego w Polsce, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 UPO w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp (w proporcji wynikającej z art. 5 ust. 1-2 UPDOP).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-220/14-2/RS),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-568/13-6/RS),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-190/12-4/PS).

Co prawda powyższe interpretacje dotyczącą sytuacji, w których zagraniczna spółka kapitałowa jest bezpośrednim udziałowcem polskiej spółki osobowej, jednak zdaniem Wnioskodawcy analogicznie należy podejść do sytuacji, w której zagraniczna spółka kapitałowa uczestniczy w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, transparentnej podatkowo.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że przychody (i koszty uzyskania przychodów) z udziału w Spółce Nieruchomościowej (po jej przekształceniu w spółkę komandytową), której komandytariuszem będą Spółki Kom., których komandytariuszem z kolei będzie jedna ze spółek utworzonych zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których to wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody (i koszty uzyskania przychodów) opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp, z uwagi na osiąganie przychodów za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Polski (fakt powstania i istnienia zakładu Wnioskodawcy w Polsce będzie wynikał z uczestnictwa przez niego w Spółkach Kom.), zgodnie z odpowiednią stawką podatkową przewidzianą w UPDOP.

Reasumując, przychody (i koszty uzyskania przychodów) z udziału w Spółce Nieruchomościowej (po jej przekształceniu w spółkę komandytową), której komandytariuszem będą Spółki Kom., których komandytariuszem z kolei będzie jedna ze spółek utworzonych zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których to wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody (i koszty uzyskania przychodów) opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca będzie posiadać w SCSp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych 1-3.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.