Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-140/16-2/JKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza; jednostka-jednostka organizacyjna; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r., Nr 112, poz. 654, z późn. zm.), czego potwierdzeniem jest wpis Spółki w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (dalej „Rejestr”), prowadzonym przez Wojewodę. Wpis do ww. rejestru został dokonany 19 listopada 2015 r., czego potwierdzeniem jest elektroniczny wyciąg z księgi generowany na stronie internetowej Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą: (…).

Zgodnie z posiadanym przez Spółkę wpisem do Rejestru w ramach struktury Wnioskodawcy przewidziane jest prowadzenie przedsiębiorstwa (jednostki organizacyjnej) podmiotu leczniczego w postaci Centrum Usług pielęgniarsko-opiekuńczych (dalej: ,,Centrum”). Zgodnie z wpisem do ww. Rejestru:

*   jako komórka organizacyjna Centrum (w rozumieniu odrębnych przepisów) wskazany został w szczególności „Pielęgniarska opieka długoterminowa domowa”,
*   w zakresie świadczeń zdrowotnych udzielanych w ww. komórce, tj. jako kody resortowe dziedziny medycyny w rozumieniu odrębnych przepisów wskazane zostały świadczenia w zakresie pielęgniarstwa opieki długoterminowej, geriatrii, medycyny paliatywnej.

Wnioskodawca jest już gotowy do wykonywania działalności leczniczej – obecnie jest w trakcie pozyskiwania pierwszych klientów na swoje usługi.

Ponadto, przewidywane jest również uruchomienie Poradni Chorób Wewnętrznych (jako kolejna komórka organizacyjna w rozumieniu odrębnych przepisów przedsiębiorstwa Centrum).

Ponadto, Spółka posiada pozytywną decyzję wydaną przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego z dnia 14 października 2015 r. W decyzji tej ww. Inspektor Sanitarny wydał pozytywną opinię o spełnieniu wymagań fachowych i sanitarnych pomieszczeń, i urządzeń podmiotu leczniczego przez Centrum powołane do świadczenia m.in. usług pielęgniarsko-opiekuńczych (spełnienie wymagań, o których mowa w art. 22 ustawy o działalności leczniczej).

Zgodnie z art. 23 ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy posiada regulamin organizacyjny, który doprecyzowuje sposób i warunki udzielania świadczeń zdrowotnych przez podmiot wykonujący działalność leczniczą. Centrum posiada, zgodnie z ww. wymogiem, taki regulamin organizacyjny (Regulamin), który definiuje m.in. odpowiednią strukturę organizacyjną Centrum, umożliwiającą wykonywanie świadczeń w ramach działalności leczniczej.

Zgodnie z Regulaminem Centrum, podstawowym celem Centrum jest udzielanie świadczeń zdrowotnych przez osoby do tego uprawnione na podstawie przepisów prawa (§ 9 ust. 5 oraz § 5 ust. 4 Regulaminu); w szczególności zgodnie z Regulaminem świadczenia będą realizowane w Centrum przez osoby wykonujące zawody medyczne oraz osoby spełniające wymagania określone w odrębnych przepisach.

Regulamin ten potwierdza również, że Centrum zostało utworzone z myślą o udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (§ 5 ust. 1 Regulaminu). Do podstawowych zadań Centrum należy udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. Zadania Centrum (jako podmiotu leczniczego) obejmują zaś wykonywanie usług m.in. pielęgniarskich (a także lekarskich) – § 5 ust. 3 Regulaminu.

Zgodnie zatem z powyższym, Wnioskodawca może prowadzić działalność leczniczą polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, a więc obejmującą działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich wykonywania.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje świadczyć także usługi na rzecz innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą (dalej: „Usługi”). Usługi te będą świadczone głównie za pośrednictwem zatrudnionego personelu niższego stopnia, tj. salowych i sanitariuszy, pod nadzorem osób uprawnionych do wykonywania zawodu medycznego: pielęgniarki lub opiekunki medycznej.

Czynności realizowane w ramach Usług będą polegać docelowo na pomocy personelowi medycznemu innych podmiotów leczniczych (głównie szpitali) w opiece medycznej nad pacjentami oraz przy wykonywaniu dodatkowych czynności związanych ze wskazaną wyżej opieką oraz ogólnym funkcjonowaniem tych podmiotów leczniczych, tj. ostatecznym beneficjentem Usług będzie szpital. Wykonywanie Usług w powyższym zakresie będzie mogło mieć miejsce:

1.  w ramach bezpośredniej współpracy ze szpitalem (jeśli Wnioskodawca zdecyduje się na pozyskanie kontraktu na rzecz szpitala w ramach postępowania na gruncie przepisów o zamówieniach publicznych i Wnioskodawca taki kontrakt uzyska), albo/lub
2.  pośrednio – w ramach podwykonawstwa na rzecz innego podmiotu leczniczego, świadczącego na rzecz szpitala usługi o podobnym do Usług zakresie (czyli posiadającego kontrakt na świadczenie określonych usług na rzecz szpitala).

Niezależnie jednak od tego, który z modeli współpracy wystąpi (czy to będzie model a albo/lub model b), każdorazowo Usługi Spółki w rzeczywistości realizowane będą na terenie podmiotu leczniczego, będącego ostatecznym beneficjentem usług (tj. szpitala). Powyższe jest zgodne z Regulaminem, który przewiduje współpracę z innymi podmiotami leczniczymi. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę Usług będzie zatem wykonywanie czynności służących zapewnieniu szeroko pojętej opieki nad pacjentami innych podmiotów leczniczych – głównie szpitali, która w zależności od możliwego do wdrożenia modelu będzie realizowana w ramach bezpośredniej współpracy ze szpitalem albo/lub pośrednio w ramach modelu podwykonawstwa na rzecz innego podmiotu leczniczego, realizującego na rzecz szpitala usługi o podobnym do Usług zakresie. Wnioskodawca podkreśla, że powyższe czynności realizowane będą z zachowaniem wytycznych i przepisów z zakresu ochrony zdrowia.

W ramach Usług mogą być realizowane, w zależności od konkretnego zakresu umowy zawartej pomiędzy Spółką a danym podmiotem leczniczym (zaś w modelu podwykonawstwa – także w zależności od zakresu umowy zawartej przez inny podmiot leczniczy ze szpitalem), następujące czynności:

*   pomoc pielęgniarkom w wykonywaniu czynności higienicznych i pielęgnacyjnych w związku z wykonywaniem opieki nad pacjentami, w tym czynności związanych z potrzebami fizjologicznymi pacjentów,
*   pomoc przy ubieraniu/przebieraniu pacjenta,
*   pomoc przy wykonywaniu różnego rodzaju opatrunków,
*   pomoc przy karmieniu pacjentów i rozdawaniu posiłków,
*   czynności bieżące związane ze sprawowaniem opieki nad pacjentami, np. monitorowanie ich stanu i powiadamianie personelu medycznego o nieprawidłowościach,
*   ścielenie łóżek pacjentów i transport pościeli,
*   czynności wykonywane po śmierci pacjentów (mycie zwłok, transport zwłok),
*   transport wewnętrzny środków higienicznych,
*   czynności związane z gospodarką w zakresie bielizny i odzieży szpitalnej oraz prowadzeniem związanej z tym dokumentacji,
*   przeprowadzanie czynności mycia i dezynfekcji pomieszczeń szpitala, np. sal pacjentów, sal zabiegowych, bloków operacyjnych,
*   przeprowadzanie czynności dezynfekcji lub mycia używanych na terenie szpitala przedmiotów,
*   czynności związane z oczyszczaniem i praniem bielizny, odzieży i pościeli szpitalnej,
*   transport wewnątrz placówki przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej świadczonej na rzecz pacjentów (np narzędzia, materiały i pojemniki do badań, wyniki badań, łóżka, naczynia, sztućce, wózki, materace, sprzęt jednorazowy),
*   transport żywności oraz czynności związane z gospodarką żywnością,
*   transport pacjentów i asysta przy ich przemieszczaniu się,
*   transport krwi i materiałów krwiopochodnych,
*   pomoc personelowi medycznemu przy zmianie odzieży i obuwia oraz w procesie przygotowywania się do przeprowadzenia procedur medycznych,
*   asysta przy operacjach i zabiegach medycznych,
*   przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów do operacji i zabiegów medycznych, w tym mycie i dezynfekcja narzędzi, stołów, pojemników,
*   czynności związane z gospodarką odpadami i ich odpowiednim znakowaniem oraz przygotowywaniem raportów w tym zakresie,
*   obsługa niektórych procesów związanych z funkcjonowaniem szpitala (np. rejestrowanie pacjentów, prowadzenie szatni, portierni szpitalnej i magazynów szpitalnych, prowadzenie i archiwizacja dokumentacji szpitalnej),
*   czynności związane z gospodarką lekami i środkami opatrunkowymi,
*   czynności wykonywane w aptece szpitalnej,
*   dbanie o należyty stan i poziom środków sanitarnych i higienicznych.

Powyższe czynności wykonywane będą zgodnie z wytycznymi i procedurami określonymi przez dany podmiot leczniczy oraz pod ścisłym nadzorem osób koordynujących realizację tych czynności w poszczególnych podmiotach leczniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Usługi, jakie będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów leczniczych – niezależnie od wdrożonego modelu współpracy – będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi, jakie będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów leczniczych, niezależnie od wdrożonego modelu współpracy, będą mogły korzystać z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Jednolity charakter świadczeń.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca podkreślił jednolity charakter świadczeń – Usług, jakie będą realizowane przez Wnioskodawcę, tj. kompleksowość świadczonych Usług.

W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego określenia sposobu opodatkowania VAT Usług, w pierwszej kolejności należy wskazać, że czynności realizowane w ramach Usług należy rozpatrywać całościowo. Zgodnie z poglądem wielokrotnie wyrażanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) na łamach wydawanego orzecznictwa:

*   ,,(\`(...)\`) Z artykułu 2 (1) VI Dyrektywy wynika, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne, i po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę” – wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd;
*   „Uwzględniając dwie okoliczności – po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, oraz po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT – należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie” – sprawa C-392/11 – Field Fisher Waterhouse.

W pierwszym z powołanych orzeczeń TSUE zwrócił uwagę przede wszystkim na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego najistotniejsza jest analiza tego świadczenia pod kątem celu gospodarczego z perspektywy nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia stanowi ono jedną całość, to mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Z kolei w drugim z powołanych orzeczeń TSUE podkreślił, że treść umowy zawartej pomiędzy stronami może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia; za oceną danego świadczenia jako jednolitego może przemawiać fakt, że gospodarczym powodem zawarcia umowy jest nie tylko jedna z realizowanych czynności (w przedmiotowym wyroku prawo do zajmowania danych lokali), lecz również uzyskanie przez nabywcę (w przedmiotowym wyroku: najemcę) ogółu świadczonych usług. Tymczasem w przedstawionej przez Spółkę sytuacji umowy zawierane z podmiotami leczniczymi, na rzecz których będą realizowane Usługi, będą stanowić właśnie o ogóle realizowanych czynności, z których żadna nie jest uznana za nadrzędną, czy mającą większe znaczenie. W konsekwencji, niewątpliwie gospodarczym powodem zawarcia tych umów będą wszystkie czynności w nich zawarte, nie zaś tylko wybrane z nich.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że opodatkowanie VAT Usług, jakie będą świadczone przez niego, należy zawsze (tj. w odniesieniu do każdej z zawartych przez Spółkę z podmiotami leczniczymi umów) rozpatrywać całościowo, poprzez pryzmat opieki medycznej sprawowanej przez dany podmiot leczniczy nad pacjentem. Mając bowiem na względzie specyfikę funkcjonowania podmiotów leczniczych należy wskazać, że dla podmiotów leczniczych nabywających usługi Wnioskodawcy Usługi te mają ekonomiczny sens jedynie wtedy, gdy są realizowane w całości.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle stanowiska zaprezentowanego przez TSUE, jakiekolwiek rozdzielanie poszczególnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na szereg świadczeń podlegających odrębnemu opodatkowaniu dla celów podatku VAT byłoby działaniem sztucznym i nieuzasadnionym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią ekonomiczną całość i powinny być dla celów VAT traktowane jako jedna usługa.

Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskich przepisów artykułu 132 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz Urz. UE L 347, dalej: ,,Dyrektywa”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Kwestia ta była jednak przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo w sprawie C-106/05 L.u.P GmbH TSUE orzekł, że pojęcie opieki medycznej odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Jak wskazano natomiast w orzeczeniu C-307/01 w sprawie DʼAmbrumenil, to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT jest warunkowane przez jej cel, powinien to być cel terapeutyczny służący ochronie, utrzymaniu, czy też przywróceniu zdrowia. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla również, że w świetle orzecznictwa TSUE powołany cel terapeutyczny nie może być interpretowany w sposób wąski (orzeczenie ETS w sprawie Verigen Transplantation Service International sygnatura sprawy przed ETS C-156/09). W każdym przypadku należy zatem zbadać charakter świadczonej usługi, aby określić, czy jej nadrzędnym celem jest ochrona zdrowia, bowiem dążenie w ramach realizowania danej usługi do takiego celu warunkuje możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie mogłyby korzystać takie usługi, które NIE służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak podkreślił bowiem ETS w wyroku C-307/01, w sprawie DʼAmbrumenil, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna, pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, zwolnienie nie ma zastosowania do tej usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługami, które nie mogłyby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, byłyby przykładowo usługi przeprowadzania przez lekarza analiz medycznych, w celu przedstawienia opinii medycznej, która jest niezbędna do celów ubiegania się odszkodowanie, przeprowadzenie badania diagnostycznego mającego na celu weryfikację poziomu alkoholu we krwi albo badanie mające na celu potwierdzenie i wykluczenie ojcostwa.

Takiego charakteru nie mają jednak czynności realizowane w ramach Usług. Celem każdej z tych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę – podmiot posiadający status podmiotu leczniczego – jest bowiem bez wątpienia profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia pacjenta.

W kontekście powyższego świadczone przez Spółkę Usługi niewątpliwie posiadają cel terapeutyczny. Ostatecznym beneficjentem tych Usług jest bowiem pacjent korzystający z opieki medycznej danego podmiotu leczniczego.

Wreszcie należy mieć na względzie, że w swoich orzeczeniach TSUE podkreślał również, że ani opieka medyczna, ani czynności ściśle z nią związane, nie wymagają specjalnie ścisłej interpretacji (która zasadniczo jest wymagana w odniesieniu do interpretacji zwolnień z opodatkowania), ponieważ zwolnienie w tym zakresie funkcjonuje po to, aby nie ograniczać korzyści płynących z opieki medycznej (orzeczenia w sprawach C-45/01 Dornier i C-76/99 Komisja przeciwko Francji). W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym Usługi, niezależnie od przyjętego modelu współpracy, spełniają warunek przedmiotowy określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Skoro natomiast Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, to niewątpliwie spełniony jest także warunek podmiotowy wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym dla celów zwolnienia z opodatkowania VAT, dane usługi muszą być wykonywane przez podmioty lecznicze. Tym samym, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów leczniczych Usługi, niezależnie od modelu współpracy, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Spółka podkreśliła, że prawidłowość przedstawionego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, tj.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012 r., nr IPTPP1/443-897/11-3/MS,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., nr ILPP2/443-551/12-2/AK,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2015 r., nr ILPP2/4512-1-464/15-3/MN.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi jak w zapytaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy – zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Według art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej), podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a). Należy również podkreślić, że treść cytowanych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługami związanymi i niezbędnymi do świadczenia usługi podstawowej, musi zostać dokonane przez jeden podmiot, czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, stanowią dostosowanie do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie, a także opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W tym miejscu podkreślić należy, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże, interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasądza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, inne podmioty świadczące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.) – podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 581),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

*   5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
2.  jednostki wojskowe

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy – działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Na mocy art. 3 ust. 4 ww. ustawy – w ramach struktury organizacyjnej podmiotu leczniczego może zostać wydzielona jednostka organizacyjna, w celu udzielania świadczeń zdrowotnych mieszkańcom domów pomocy społecznej, wychowankom regionalnych placówek opiekuńczo -terapeutycznych lub interwencyjnych ośrodków preadopcyjnych, zlokalizowana na terenie tych podmiotów.

Z powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że zwolnione od podatku są określone usługi w zakresie opieki medycznej oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze lub określone w przepisach osoby (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej) lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca planuje świadczyć także Usługi na rzecz innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Usługi te będą świadczone głównie za pośrednictwem zatrudnionego personelu niższego stopnia, tj. salowych i sanitariuszy, pod nadzorem osób uprawnionych do wykonywania zawodu medycznego: zasadniczo pielęgniarki lub opiekunki medycznej.

Usługi te będą polegać docelowo na pomocy personelowi medycznemu innych podmiotów leczniczych w opiece medycznej nad pacjentami oraz przy wykonywaniu dodatkowych czynności związanych ze wskazaną wyżej opieką oraz ogólnym funkcjonowaniem tych podmiotów leczniczych, w tym szpitali. Wykonywanie usług w powyższym zakresie może mieć miejsce w ramach bezpośredniej współpracy ze szpitalem lub pośrednio – w ramach podwykonawstwa na rzecz innego podmiotu leczniczego, świadczącego na rzecz szpitala usługi o podobnym do Usług zakresie. Niezależnie jednak od przyjętego schematu, każdorazowo Usługi Spółki w rzeczywistości realizowane będą na terenie podmiotu leczniczego, będącego ostatecznym beneficjentem usług (tj. szpitala). Powyższe jest zgodne z Regulaminem, który przewiduje współpracę z innymi podmiotami leczniczymi.

Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę Usług będzie zatem wykonywanie czynności służących zapewnieniu szeroko pojętej opieki nad pacjentami innych podmiotów leczniczych. Wnioskodawca podkreśla, że powyższe czynności realizowane będą z zachowaniem wytycznych i przepisów z zakresu ochrony zdrowia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Usługi, jakie będą wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz innych podmiotów leczniczych – niezależnie od wdrożonego modelu współpracy – będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Z wyroku TSUE w sprawie C 434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord Kennemerland/West Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën, wynika, że:

1.  „(…) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C 308/96 i C 94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. I 6229, pkt 24, ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 34, oraz ww. wyrok w sprawie Ygeia, pkt 19)” – pkt 29;
2.  „(…) z art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze szóstej dyrektywy wynika, że czynność główna, z którą określona dostawa towarów lub określone świadczenie usług są ściśle związane, sama musi być również czynnością podlegającą zwolnieniu, aby tego rodzaju dostawa lub świadczenie nie zostały wyłączone spod zakresu zwolnienia, o którym mowa w szczególności w ust. 1 lit. b) tego przepisu (zob. wyrok z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C 415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. str. I 1385, pkt 22)” – pkt 36;
3.  „(…) jak to również wynika z art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze szóstej dyrektywy, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi, o których mowa między innymi w ust. 1 lit. i) tego przepisu, mogą korzystać ze zwolnienia tylko, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (zob. również podobnie ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Niemcom, pkt 48, Ygeia, pkt 26, oraz Stichting Kinderopvang Enschede, pkt 25)” – pkt 38;
4.  „(…) zgodnie z art. 13 część A ust. 2 tiret drugie szóstej dyrektywy świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. i) tego przepisu, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT” – pkt 42.

Mając na uwadze opis sprawy i powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że usługi opisane we wniosku spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia. Jak bowiem wynika z opisu sprawy ww. czynności będą świadczone przez podmiot leczniczy i będą to czynności ściśle związane z podstawową usługą opieki medycznej świadczoną przez inne podmioty lecznicze (głównie szpitale).

Podsumowując z uwagi na fakt, że Usługi, jakie będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów leczniczych – niezależnie od wdrożonego modelu współpracy – będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i będą ściśle z tymi usługami związane oraz będą one świadczone przez określony ustawą podmiot leczniczy, będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tut. Organ zaznacza, że stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, pomimo wskazania przez Zainteresowanego w zdaniu pierwszym stanowiska, że: ,,Usługi, jakie będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów leczniczych, niezależnie od wdrożonego modelu współpracy, będą mogły korzystać z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”. Powyższe stwierdzenie uznano za oczywistą omyłkę pisarską.

Należy bowiem wskazać, że dalsze rozważania Zainteresowanego we własnym stanowisku w sprawie oraz podsumowanie stanowiska o treści: ,,świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów leczniczych Usługi, niezależnie od modelu współpracy, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”, przesądzają, że – zdaniem Wnioskodawcy – Usługi przez niego świadczone będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.