Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.395.2025.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-09
Teza: Uznanie udzielonej podmiotowi powiązanemu pożyczki za
ukryte zyski dla Spółki opodatkowaniej ryczałtem od
dochodów spółek.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
pożyczka
zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczący ustalenia, czy udzielenie pożyczki będzie skutkowało powstaniem
    dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

    Uzupełnili go Państwo pismem z 21 sierpnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść
    wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z
    ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącą
    podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku
    podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.; dalej:
    ustawa o CIT).
    Spółka stosuje zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: Ryczałt)
    określone w Rozdziale 6b ustawy o CIT.
    Wnioskodawca spełnia warunki opodatkowania Ryczałtem określone w art. 28j ust. 1
    ustawy o CIT, jak również spełnia inne warunki wskazane w ustawie o CIT, w szczególności
    nie podlega wyłączeniom, o których mowa w art. 28k i 28l ustawy o CIT; 100% udziałów w
    kapitale zakładowym Spółki posiadają wyłącznie osoby fizyczne (dalej: Wspólnicy).
    Spółka rozważa zawarcie umowy pożyczki pieniężnej (dalej: Pożyczka) z co najmniej jedną
    inną spółką kapitałową (dalej: Pożyczkobiorca), w ramach której Wnioskodawca
    występować będzie w roli pożyczkodawcy. Pożyczkobiorca jest w stosunku do Spółki
    podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ze względu na
    fakt wywierania na Pożyczkobiorcę oraz Spółkę znaczącego wpływu w rozumieniu art. 11a
    ust. 2 ustawy o CIT przez co najmniej jednego ze Wspólników. Zarówno do zawarcia
    umowy Pożyczki, jak również wypłaty środków pieniężnych z tego tytułu na rzecz
    Pożyczkobiorcy dojdzie w okresie stosowania przez Wnioskodawcę Ryczałtu.
    Zgodnie z ustaleniami Wnioskodawcy i Pożyczkobiorcy, Pożyczka będzie oprocentowana
    na zasadach rynkowych, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, tj. na warunkach jakie ustaliłyby
    między sobą podmioty niepowiązane. Powiązania nie będą miały wpływu na warunki
    zawarcia umowy Pożyczki, w tym wysokość odsetek oraz jakiegokolwiek innego
    wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.
    Ponadto, powiązania nie będą miały wpływu na fakt, że przekazane środki pieniężne
    Pożyczkobiorca będzie zobowiązany zwrócić na rachunek bankowy Wnioskodawcy w
    terminie wynikającym z umowy.
    Zgodnie z treścią umowy, którą zawrą Wnioskodawca oraz Pożyczkobiorca, w przypadku
    braku zwrotu kwoty Pożyczki wraz z należnymi odsetkami w umówionym terminie, od
    dnia następującego po dniu w którym kwota Pożyczki oraz odsetki winny być zwrócone,
    będą naliczane odsetki maksymalne w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Dodatkowo,
    zabezpieczenie zwrotu pożyczki przez Pożyczkobiorcę stanowić będzie poddanie się przez
    niego egzekucji co do obowiązku spłaty w trybie określonym w art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu
    postępowania cywilnego.
    Pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę nie będzie służyła dokapitalizowaniu
    Pożyczkobiorcy, lecz będzie miała na celu czasowe umożliwienie podmiotowi
    powiązanemu (Pożyczkobiorcy) korzystania z udostępnionych środków pieniężnych.
    Pożyczka będzie przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej
    Pożyczkobiorcy, czyli na regulowanie jego bieżących zobowiązań, poprawę płynności lub
    inwestycje.

## Pytanie

Czy udzielenie Pożyczki będzie z perspektywy Wnioskodawcy skutkowało powstaniem
    dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie

    Zdaniem Wnioskodawcy udzielenie Pożyczki nie będzie skutkowało powstaniem dochodu
    z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Wypłata kwoty pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego jako tzw. ukryty zysk
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka stosuje zasady opodatkowania
    Ryczałtem, w związku z tym w kontekście przedstawionego pytania niezbędna jest analiza
    przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT.
    Opodatkowaniu Ryczałtem podlegają kategorie dochodu wskazane w art. 28m ust. 1 pkt 1-
    6 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią przytoczonych regulacji, opodatkowaniu Ryczałtem
    podlega dochód odpowiadający:
    1. wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w
      jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto
      przeznaczony:
        a. do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
        podzielonego zysku) lub,
        b. na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
        ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
    2. wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
    3. wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
      wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
    4. nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w
      drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z
      tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału,
      przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego
      przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
    5. sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
      opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub
      nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
      przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
    6. wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości
      zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie
      zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych
      operacji gospodarczych). Jedną z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu
      jest tzw. ukryty zysk wskazany w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który został
      zdefiniowany w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
    Jak wynika z treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia
    pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w
    związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem.
    Definicja legalna „ukrytych zysków" zawarta w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ma w
    kontekście treści niniejszego wniosku fundamentalne znaczenie.
    Brak związku wypłaty Pożyczek z prawem do udziału w zysku
    Z treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, jasno wynika, iż aby świadczenie uznane było za
    ukryty zysk powinno być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, i stanowić
    świadczenie inne niż podzielony zysk. Powinno być zatem w kontekście ww. przepisu oraz
    treści Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej:
    Przewodnik) świadczeniem związanym z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki

    będącej podatnikiem Ryczałtu, prowadząc do analogicznego efektu jak wypłata dywidendy
    - nie będąc jednak świadczeniem stanowiącym podzielony zysk).
    W art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jako jedna z kategorii świadczeń mogących stanowić
    ukryty zysk wskazana została kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika
    udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z
    zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub
    wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu)
    udzielonej przez te podmioty podatnikowi.
    Należy mieć jednak na uwadze, iż sam fakt wymienienia danego świadczenia w otwartym
    katalogu świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków,
    nie sprawia, iż należy zastosować taką kwalifikację w sposób automatyczny. Ocena, czy
    świadczenia otrzymane przez Pożyczkobiorcę spełnia warunki do uznania go za dochód z
    tytułu ukrytego zysku powinna zostać również przeprowadzona w oparciu o przesłanki
    wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
    Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są
    wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli, jak potwierdza Minister
    Finansów w treści Przewodnika, świadczeń wykonanych bez jakiegokolwiek wpływu
    podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej Ryczałtem, w
    zakresie ocenianego świadczenia. Jak bowiem wskazano w treści Przewodnika:
    „Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem
    wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy,
    świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy
    podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w
    przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być
    ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie”.
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Pożyczka będzie oprocentowana na zasadach
    rynkowych, tj. na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
    Powiązania nie będą miały wpływu na fakt, że przekazane środki pieniężne
    Pożyczkobiorca będzie zobowiązany zwrócić. Ponadto powiązania nie będą miały wpływu
    na warunki zawarcia umowy Pożyczki, w tym wysokość odsetek oraz jakiegokolwiek
    innego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.
    U Pożyczkobiorcy pojawić się może zwiększone zapotrzebowanie kapitałowe w związku z
    prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Pożyczka przeznaczona będzie
    wyłącznie na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej Pożyczkobiorcy, na
    regulowanie jego bieżących zobowiązań, poprawę płynności lub inwestycje.
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, że planowane Pożyczka ma być udzielona na zasadach
    rynkowych, czyli w warunkach jakie określiłyby między sobą podmioty niepowiązane. W
    konsekwencji podmiot korzystający z finansowania zewnętrznego musi zwrócić pożyczony
    kapitał oraz zapłacić z tego tytułu odsetki na rynkowym poziomie.
    Tymczasem, aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z
    wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem Ryczałtu, będąc
    jednocześnie świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku. Innymi
    słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy
    podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy, prowadząc do efektu
    ekonomicznego, który mógłby zostać osiągnięty w wyniku wypłaty dywidendy na rzecz
    wspólnika. Tym samym, świadczenie uznane za ukryty zysk powinno być ocenianie w
    kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in.
    w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam
    efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.
    Analogiczne rozumienie pojęcia „ukryty zysk" zostało przedstawione w Przewodniku.

    Z tego względu wypłata Pożyczki nie przejawia w ocenie Wnioskodawcy jakichkolwiek
    cech, które pozwalałyby na uznanie, że jej udzielenie posiada związek z prawem do
    udziału w zysku Wnioskodawcy. W szczególności udzielenie Pożyczek będzie niezależne od
    posiadanego przez Wspólników prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy i
    Pożyczkobiorcy, a Pożyczki przeznaczone będą na cele związane z działalności
    gospodarczą oraz zawarte zostaną na warunkach rynkowych, w szczególności nie będą
    stanowić trwałego przysporzenia po stronie Pożyczkobiorcy, lecz będą podlegały zwrotowi.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności mając na uwadze brak spełnienia przesłanek
    wskazanych w zdaniu wstępnym art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy
    wypłata Pożyczki w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem, nie będzie
    podlegała opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków.
    Brak możliwości uznania Pożyczki za świadczenie stanowiące ekwiwalent dywidendy
    Udzielenie pożyczki jest immanentnie związane z obowiązkiem zapłaty odsetek na rzeczy
    pożyczkodawcy. Innymi słowy, Spółka udzielając finansowania zyskuje uprawnienie do
    otrzymania z tego tytułu odsetek, co wynika z natury stosunku pożyczkowego. Udzielanie
    pożyczek ma zatem charakter działalności zarobkowej, zwiększającej stan majątku
    pożyczkodawcy, nie prowadząc w jakimkolwiek stopniu do dystrybucji jego zysków lub
    pomniejszenia kwoty kapitału własnego. Należy podkreślić, że z perspektywy ujęcia
    bilansowego, udzielenie pożyczki nie powoduje zmniejszenia aktywów lub kapitałów
    własnych spółki będącej pożyczkodawcą. W ramach bilansu pożyczkodawcy aktywa w
    postaci środków pieniężnych są w konsekwencji udzielenia pożyczki ujmowane jako
    należności pożyczkowe – nie dochodzi zatem do jakiegokolwiek uszczuplenia aktywów.
    Nie sposób zatem mówić o jakimkolwiek uszczupleniu, a udzielanie pożyczek w żaden
    sposób z perspektywy ekonomicznej nie może być zrównywane z wypłatą dywidend.
    Dywidenda stanowi uprawnienie udziałowca/akcjonariusza do udziału w zysku
    wypracowanym przez spółkę. Jest prawem związanym z faktem posiadania udziału/akcji.
    Ponadto dywidenda jest świadczeniem bezzwrotnym, generującym przychód po stronie
    udziałowca/akcjonariusza. Doktryna prawnicza wyjaśnia, że „abstrakcyjne uprawnienie do
    udziału w zysku nie może być przedmiotem rozporządzenia poza udziałem, zawsze
    wchodząc w jego skład. Rozporządzenie takie stanowiłoby niedopuszczalne rozszczepienie
    prawa udziałowego, kreując w konsekwencji udział bez abstrakcyjnego uprawnienia do
    udziału w zysku i odrębne od udziału Abstrakcyjne uprawnienie do udziału w zysku. Takie
    samodzielne kształtowanie treści udziału przez wspólnika nie jest dopuszczalne" (A.
    Nowacki, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Tom I. Komentarz. Art. 151¬226 KSH,
    Warszawa 2018).
    Pożyczka jest natomiast przykładem stosunku zobowiązaniowego o charakterze
    zwrotnym. Po stronie pożyczkobiorcy nie dochodzi do przysporzenia, gdyż otrzymana
    kwota kapitału podlega zwrotowi wraz z odsetkami. Trudno zatem przypisać
    Wnioskodawcy w związku z planowanym udzieleniem Pożyczki dystrybucję zysku, w
    sytuacji, w której Spółka postępuje zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką gospodarczą,
    udzielając Pożyczki na warunkach rynkowych. Skoro więc środki przeznaczone na
    udzielenie Pożyczki nie uszczuplą zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Spółki
    Ryczałtem, to na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego wypłata Pożyczki nie
    będzie wykonywana w związku z prawem do udziału w zysku. Co więcej, udzielenie
    Pożyczki nie doprowadzi do efektu choćby w części porównywalnego do wypłaty zysku ze
    Spółki (wypłaty dywidendy), a zatem z perspektywy wykładni celowościowej nie powinna
    być tym samym uznawana za ukryty zysk (który zgodnie z wolą ustawodawcy powinien
    być utożsamiany ze świadczeniem alternatywnym w stosunku do dywidendy).
    W ocenie Spółki o pożyczce, która pozostawałaby w związku z prawem do udziału w zysku,
    a zatem mogłaby być traktowana jako operacja prowadząca do efektu ekonomicznego
    zbliżonego do dywidendy (dystrybucji zysku/uszczuplenia majątku spółki-pożyczkodawcy)
    można byłoby mówić przykładowo w sytuacji, w której pożyczka pozostawałaby zgodnie z
    wolą stron bezzwrotna lub w innym zakresie zawarta na warunkach nierynkowych (np.

    zaniżone w stosunku do standardu rynkowego zostałoby jej oprocentowanie). Należy
    zatem przyjmować, że intencją ustawodawcy było, aby wyłącznie tego rodzaju transakcje
    wchodziły w zakres zastosowania spornego art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.
    Stanowiska sądów administracyjnych
    Końcowo należy wskazać, iż stanowisko przyjęte przez Wnioskodawcę potwierdzają sądy
    administracyjne w wydawanych wyrokach. Przykładowo, zostało ono zaprezentowane w:
    1) Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2025
      r., sygn. akt I SA/Wr 817/24, zgodnie z którym:
    „Jedną z podstawowych reguł wykładni językowej jest zakaz wykładni per non est. Oznacza
    ona, że niezgodna z założeniem racjonalnego prawodawcy jest każda wykładnia, która
    prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu jest zbędny (uchwała TK z dnia 14
    czerwca 1995 r. sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Stąd nie można przyjąć takiej wykładni
    danego przepisu w świetle, której jakaś jego część byłaby bezprzedmiotowa i pozbawiona
    sensu (wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. sygn. akt III SA 2290/02, M. Podat. 2003
    /12/3). A jednym z kluczowych błędów popełnianych przy stosowaniu wykładni językowej
    jest błąd pars pro toto – ustalanie treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a
    nie całą jego treść (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk
    2008 r., s. 62).
    Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem organ podatkowy przyznał
    prymat jedynie części przepisu, tj. pktowi 1 art. 28m ust. 3 uPDOP z pominięciem
    komplementarnej definicji cząstkowej wyrażonej w treści art. 28m ust. 3 uPDOP ab initio,
    która pozwala na zrekonstruowanie normy prawnej”
    2) Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2024 r.,
      sygn. akt I SA/Gl 1566/23, gdzie Sąd wprost wskazał, że:
    „Zatem przy wykładni art. 28m ust. 3 updop nie można pominąć wprowadzenia przepisu,
    który mówi o wykonaniu świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku i należy
    dokonać łącznej wykładni tego przepisu tj. obejmującej zarówno wprowadzenie jak i
    dalsze wyliczenie".
    3) Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2023 r.,
      sygn. I SA/ Kr 203/23, w którego uzasadnieniu Sąd wskazał:
    „Zatem porównanie stanowiska Organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 18 i 19
    dodatkowo wzmacnia powyższe wywody, a także – w świetle powołanego wyżej
    orzecznictwa – nakazuje odstąpić od wykładni zastosowanej przez Organ, gdyż prowadzi
    ona do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, sprzecznego z logiką, z logicznym
    wnioskowaniem a fortiori. Stanowisko Organu pozwala bowiem odstąpić od
    opodatkowania ostatecznej dystrybucji (wypłaty) dochodu (zysku) z lat ubiegłych np. w
    postaci dywidendy. Nakazuje zaś opodatkowanie wypłaty tego zysku wypłaconego w
    sposób nieostateczny (czasowy) w postaci pożyczki.
    W tym zakresie, za zupełnie niezrozumiałe należy uznać stwierdzenie Dyrektora zawarte w
    odpowiedzi na skargę, że »Gdyby nie zostało to opodatkowane jako ukryty zysk, to
    świadczenie dokonane na rzecz wspólnika (w innej formie niż wypłata dywidendy)
    pozostałaby poza opodatkowaniem po stronie spółki, co jest sprzeczne z założeniami tego
    systemu opodatkowania. Bowiem każde świadczenie na rzecz wspólnika, które jest
    dokonywane zamiast wypłaty zysku stanowi podstawę do opodatkowania jako ukryty zysk
    «.
    To wyrażenie ma sens co do zasady, w przypadku dochodów, które podlegały
    opodatkowaniu Ryczałtem. Nie może jednak odnosić się w drodze wyjątku – jak miało to
    miejsce w niniejszej interpretacji (pytania nr 18 i 19) – do dochodów osiągniętych przez
    objęciem Spółki Ryczałem. Sporne świadczenie na rzecz wspólnika Spółki nie pozostaje
    poza opodatkowaniem, gdyż dochody te, osiągnięte w latach poprzedzających Spółkę

    opodatkowane Ryczałtem, zostały już uprzednio opodatkowane podatkiem na zasadach
    ogólnych (podkreślenie Sądu). Ma rację Organ, że – co do zasady - każde świadczenie na
    rzecz wspólnika, które jest dokonywane zamiast (podkreślenie Sądu) wypłaty zysku
    stanowi podstawę do opodatkowania jako ukryty zysk. W przeciwnym razie mielibyśmy do
    czynienia z obchodzeniem przepisów ustawy.
    Jednakże w tym przypadku to »podstawowe« świadczenie w postaci wypłaty dywidendy na
    rzecz wspólnika z dochodów z lat poprzedzających objęcie Spółki Ryczałtem, nie jest
    opodatkowane Ryczałtem (co przyznał Organ w odpowiedzi na pytanie 18). Zatem
    świadczenie w postaci pożyczki (pytanie nr 19) z tych samych »starych« (z lat
    poprzedzających objęcie Spółki Ryczałtem) dochodów, wypłacane zamiast (podkreślenie
    Sądu) tego podstawowego świadczenia, również nie powinno być opodatkowane
    Ryczałtem”.
    4) Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2023 r.,
      sygn. I SA/ Gl 93/23, w którym Sąd stanął na stanowisku, że:
    „Wbrew zatem stanowisku organu zarówno z treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jak i
    objaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi
    powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła
    dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Należy dodatkowo dokonać analizy czy to
    świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Organ
    interpretacyjny nie dokonując takiej analizy dopuścił się naruszenia prawa poprzez błędną
    wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznał, że
    wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi ukryty zysk”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
    (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na
      miejsce ich osiągania.
    Zgodnie z art. 28f ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:
        1. Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie
          następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu,
          o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7;
        2. Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po
          sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o
          rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r
          ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był
          opodatkowany ryczałtem.
    Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu
    opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów
    (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów
    ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych
    zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód
    odpowiadający:
      wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków)
    Natomiast zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

      Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
      niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
      prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
      bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub
      podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
      udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
      1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi,
      akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku
      funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub
      wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu)
      udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
      2) świadczenia wykonane na rzecz:
      a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
      przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz
      beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
      b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
      3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad
      ustaloną cenę tej transakcji;
      4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
      przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
      wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
      średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
      odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
      5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze
      zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze
      zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
      6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
      7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
      8) wydatki na reprezentację;
      9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
      10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
      11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
      12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia
      udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
    Natomiast zgodnie z art. 28m ust. 4 do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2,
    nie zalicza się:
      1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w
      części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej
      osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia
      wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13
      pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w
      sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za
      miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

      2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty
      wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu
      lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
      a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych
      wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
      b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane
      wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
      3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi
      lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
      wynagrodzeń i opłat.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy
    czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale
    uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie
    opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego
    zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem
    uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych
    niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo
    wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z
    tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych
    zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego
    opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
        wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
        inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
        nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo
        odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
        wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza
        /wspólnika lub podmiotu powiązanego,
        wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
        /akcjonariuszem/wspólnikiem.
    Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:
      Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i
      dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub
      wykonania świadczenia.
    Zatem z treści przepisów wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek
    należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.
    Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka podlega opodatkowaniu
    ryczałtem od dochodów spółek. Rozważa zawarcie umowy pożyczki pieniężnej (dalej:
    Pożyczka) z co najmniej jedną inną spółką kapitałową (dalej: Pożyczkobiorca), w ramach
    której Wnioskodawca występować będzie w roli pożyczkodawcy. Pożyczkobiorca jest w
    stosunku do Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o
    CIT. Zgodnie z ustaleniami Pożyczka będzie oprocentowana na zasadach rynkowych na
    warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powiązania nie będą
    miały wpływu na warunki zawarcia umowy Pożyczki, w tym wysokość odsetek oraz
    jakiegokolwiek innego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

    Zgodnie z treścią umowy, którą zawrą Wnioskodawca oraz Pożyczkobiorca, w przypadku
    braku zwrotu kwoty Pożyczki wraz z należnymi odsetkami w umówionym terminie, od
    dnia następującego po dniu w którym kwota Pożyczki oraz odsetki winny być zwrócone,
    będą naliczane odsetki maksymalne w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Pożyczka
    udzielona przez Wnioskodawcę nie będzie służyła dokapitalizowaniu Pożyczkobiorcy, lecz
    będzie miała na celu czasowe umożliwienie podmiotowi powiązanemu (Pożyczkobiorcy)
    korzystania z udostępnionych środków pieniężnych. Pożyczka będzie przeznaczona na
    finansowanie bieżącej działalności operacyjnej Pożyczkobiorcy, czyli na regulowanie jego
    bieżących zobowiązań, poprawę płynności lub inwestycje.
    W Państwa ocenie udzielenie Pożyczki nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z
    tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Państwa
    zdaniem dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane
    w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń wykonanych bez jakiegokolwiek
    wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej Ryczałtem,
    w zakresie ocenianego świadczenia.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy w przypadku Pożyczki
    Udzielonej udzielenie Pożyczki będzie z perspektywy Wnioskodawcy skutkowało
    powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2
    ustawy o CIT.
    Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu
    ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z
    tytułu ukrytych zysków).
    Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,
    zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne,
    odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału
    w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio,
    jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub
    pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem.
    W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą
    zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały
    przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest
    kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi
    lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje,
    wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi –
    art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.
    Tym samym wskazany przepis wprost wskazuje, że samo zdarzenie, jakim jest udzielenie
    pożyczki podmiotowi w jakikolwiek sposób powiązanemu ze Spółką-pożyczkodawcą, jest
    uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków i podlega opodatkowaniu ryczałtem od
    dochodów spółek.
    Zatem nie można zgodzić się z Państwem, że udzielenie Pożyczki podmiotowi
    powiązanemu, nie będzie stanowiła ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w
    zw. z ust. 3 pkt 1 UPDOP i, w związku z tym, nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem
    od dochodów spółek.
    Podsumowując, udzielenie przez Państwa Pożyczki podmiotom powiązanym będzie
    stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określony w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy CIT.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia
    doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.