Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.111.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zasad ustalania różnic kursowych dla wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowo-rozrywkowej.
Słowa kluczowe: Belgia; płatnik; różnica-różnice kursowe; teatr; wycena; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) uzupełnionym pismami, które wpłynęły dnia 14 czerwca 2017 r. i dnia 20 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania różnic kursowych dla wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowo-rozrywkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania różnic kursowych dla wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie działalności rozrywkowej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami, które wpłynęły dnia 14 czerwca 2017 r. i dnia 20 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(dalej: Instytucja lub Wnioskodawca) będący miejską instytucją kultury w ramach wykonywanej przez siebie działalności statutowej jest m.in. organizatorem koncertów muzycznych. Do udziału w tych imprezach zapraszani są zagraniczni artyści, którzy wykonują autorskie dzieła muzyczne.

Dnia 20 lutego 2017 r. Instytucja zawarła umowę z teatrem z Belgii na wystawienie spektaklu w dniu 18 maja 2017 r. Zgodnie z umową, za spektakl Wnioskodawca zapłaci teatrowi (…) euro. Wynagrodzenie płatne będzie w dwóch ratach. Teatr nie przedstawi certyfikatu rezydencji podatkowej. Na I ratę przed wykonaniem spektaklu teatr wystawi w dniu 6 kwietnia 2017 r. fakturę na kwotę (…) euro. W dniu 7 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca dokona zapłaty. Wynagrodzenie wypłacone teatrowi stanowi koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy. Instytucja ujmie w koszty fakturę przyjmując kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. 5 kwietnia 2017 r. Jednocześnie przy wypłacie I raty teatrowi Instytucja potrąci podatek w wysokości 20%, tj. (…) euro. Do naliczenia podatku Wnioskodawca przyjmie kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty, tj. 6 kwietnia 2017 r. Na II ratę teatr, dnia 25 maja 2017 r., wystawi Instytucji fakturę na kwotę (…) euro, którą Wnioskodawca opłaci przelewem dnia 26 maja 2017 r. Instytucja fakturę na II ratę ujmie w koszty przyjmując kurs do wyceny NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. 24 maja 2017 r. Jednocześnie przy wypłacie II raty Instytucja potrąci podatek w wysokości 20 % wynagrodzenia, tj. (…) euro i do naliczenia i zaksięgowania podatku przyjmie kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty, tj. 25 maja 2017 r. Wnioskodawca ustala różnice kursowe metodą podatkową. Wnioskodawca nie posiada rachunku walutowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe będzie stanowisko Instytucji, która wyceni i ujmie w koszty wynagrodzenie należne teatrowi na podstawie wystawionych przez teatr faktur przyjmując kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktur?
2.  Czy prawidłowe będzie stanowisko Instytucji, która naliczy i odprowadzi podatek stosując kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty?
3.  Czy różnice kursowe powstałe między datą ujęcia w koszty na podstawie faktury a naliczenia podatku będą kosztem/przychodem podatkowym?
4.  Czy różnice kursowe powstałe między datą ujęcia w koszty a zapłatą zobowiązania na rzecz teatru z Belgii będą kosztem/ przychodem podatkowym?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 3 i 4. W zakresie pytań o numerze 1 i 2 zostaną Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie dotyczącym pytania nr 3 i 4) w myśl art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W myśl zaś art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Różnice kursowe powstają, jeśli w momentach określonych w zadanych pytaniach, tj.:

*   pomiędzy datą ujęcia w koszty na podstawie faktury i datą naliczenia podatku,
*   pomiędzy datą ujęcia w koszty i datą zapłaty zobowiązania na rzecz kontrahenta,

występują różnice pomiędzy stosowanymi – dla celów przeliczania określonych wartości – kursami walutowymi.

W zależności od tego, czy różnice w kursach prowadzą do ostatecznego uzyskania w wyniku przeliczenia wyższej, czy niższej wartości w złotówkach, powstałe różnice kursowe będą miały charakter dodatni lub ujemny. Podatnik stoi na stanowisku, że w każdej z ww. sytuacji dotyczących dat powołanych powyżej, w przypadku powstania:

*   dodatnich różnic kursowych - zwiększą one przychody podatkowe Wnioskodawcy,
*   ujemnych różnic kursowych - powiększą one koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Powyższa interpretacja wynika wprost z wykładni przepisów ustawy zgodnie, z którymi dodatnie różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody podatkowe, a ujemne różnice kursowe zwiększają koszty podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz.1888, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a albo przepisów o rachunkowości.

Regulacje zawarte w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych stanowią kompletny zestaw reguł niezbędnych do wyliczenia na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych, które będą miały wpływ na ustalenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają katalog przypadków, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe (dodatnie i ujemne), mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przypadki te są następujące:

1.  gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania tego przychodu,
2.  gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,
3.  gdy wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu zapłaty lub innej formy ich wypływu z tego rachunku,
4.  gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu otrzymania zwrotu kredytu (pożyczki),
5.  gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty tego kredytu (pożyczki).

Innymi słowy dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest, odpowiednio, niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy ustaleniu podatkowych różnic kursowych do przeliczenia poniesionego kosztu w walucie obcej na złotówki powinien być uwzględniany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że przy ustalaniu wartości określających różnice kursowe za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury, a zatem do przeliczenia waluty obcej należy przyjąć datę wynikającą z faktury, która określa powstanie zobowiązania.

Dla powstania różnic kursowych konieczny jest faktyczny wypływ waluty obcej, środków pieniężnych lub wartości pieniężnych, przy czym jako wypływ należy rozumieć operację wyzbycia się waluty, środków lub wartości pieniężnych.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca poniesie wydatek w postaci wynagrodzenia w walucie euro za wykonanie spektaklu w dniu 25 maja 2017 r. przez teatr z Belgii, który będzie stanowił koszt uzyskania przychodu.

Przedmiotowe wynagrodzenie płatne będzie w dwóch ratach:

*   pierwsza rata zostanie udokumentowana fakturą z dnia 6 kwietnia 2017 r., którą Wnioskodawca ureguluje przelewem w dniu 6 kwietnia 2017 r.,
*   druga rata na pozostałą kwotę wynagrodzenia zostanie udokumentowana fakturą z dnia 25 maja 2017 r., a Wnioskodawca ureguluje ją w dniu 26 maja 2017 r.

We wniosku Wnioskodawca wskazuje, że ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie posiada rachunku walutowego, za pośrednictwem którego realizowałby przedmiotową transakcję

Zgodnie z powołany wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

Zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Powstają na skutek wahań kursów kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji, tak rachunkowej, jak i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut. Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych uznawane są przez prawo podatkowe.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, że z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Innymi słowy nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie, czy należności wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach, a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W myśl art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Jak stanowi art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Natomiast za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie (art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Biorąc pod uwagę uregulowania prawne dotyczące różnic kursowych w kontekście opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca dla ustalenia wysokości różnic kursowych od wypłaconego wynagrodzenia stanowiącego koszt uzyskania przychodu ustala różnice kursowe następująco:

*   jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury) jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia – wówczas powstaną dodatnie różnice kursowe, które zwiększają przychody;
*   jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury) jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia – wówczas powstaną ujemne różnice kursowe, które zwiększają koszty.

Jak z powyższego wynika brak jest podstaw prawnych do ustalania różnic kursowych odrębnie dla podatku od każdej z transz, który Wnioskodawca pobiera jako płatnik i odrębnie dla kwot tych transz pomniejszonych o ten podatek. Bowiem jak wynika z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych, różnice kursowe stanowią kwoty wynikające z różnicy między wartością poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury (natomiast w przypadku braku faktury, według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie innego dokumentu) a wartością tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Reasumując z uwagi na fakt, że wydatkiem podatnika stanowiącym koszt uzyskania przychodu jest cała kwota należnego wynagrodzenia (wraz z podatkiem, przy poborze którego Wnioskodawca pełni tylko funkcję płatnika) płacona w dwóch transzach wskazany sposób ustalania różnic kursowych Wnioskodawca winien zastosować do każdej z transz.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.