Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.499.2019.2.AMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-13
Teza: Darowizna prawa własności nieruchomości zabudowanej i ewentualna korekta podatku VAT.
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2019 r. (data wpływu 8 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 3 lutego 2020 r. (data wpływu 3 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania darowizny prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem \[X\] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania darowizny prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem \[X\] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z 3 lutego 2020 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.499.2019.1. AMS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie (zwane dalej „Wnioskodawcą”) to działająca \[…\] organizacja humanitarna, której głównym celem statutowym jest działalność profilaktyczna zmierzająca do zmniejszenia liczby wypadków, zwłaszcza tych z udziałem dzieci oraz praktyczna pomoc psychologiczna dla ofiar tragicznych zdarzeń. Pomoc tą Stowarzyszenie kieruje głównie do najmłodszych uczestników wypadków, ale również do ich rodzin oraz do pracowników służb ratownictwa - grupy zawodowej najsilniej narażonej na psychologiczne konsekwencje związane z interwencjami kryzysowymi. Cele statutowe Stowarzyszenie realizuje poprzez wdrażanie autorskich projektów, których zadaniem jest zarówno uświadamianie uczestników ruchu o niebezpieczeństwach na drodze, jak i pomoc ofiarom wypadków, w szczególności dzieciom. Sztandarowym projektem Stowarzyszenia było utworzenie \[…\], czyli \[…\] Centrum \[…\] dla osób poszkodowanych w wypadkach i ich rodzin oraz dla pracowników służb ratownictwa \[…\].

W \[…\] prowadzone są:

*   zajęcia terapii grupowej i indywidualnej dla ofiar wypadków i ich rodzin;
*   pomoc psychologiczna i prawna dzieciom osieroconym w wyniku wypadku;
*   szkolenia dla służb ratownictwa dotyczące nowoczesnego modelu organizowania pomocy ofiarom wypadków, z uwzględnieniem ich przeżyć psychicznych wzbogacane o treningi poszerzania własnej odporności na stres zawodowy;
*   szkolenia z zakresu udzielania pierwszej pomocy.

W ramach \[…\] prowadzone są szkolenia dla służb ratownictwa, osób działających bezpośrednio na miejscu nieszczęśliwego wypadku - policjantów, strażaków, lekarzy i ratowników medycznych. Ich program ukierunkowany jest na nabywanie wiedzy o psychologicznych aspektach sytuacji ofiary lub uczestnika wypadku, rozwijanie praktycznych umiejętności działania w kontakcie z uczestnikami zdarzenia, zwiększenie świadomości własnych wzorców reakcji na stres zawodowy. \[…\] spełnia także funkcje bazy danych o pomocy medycznej, psychologicznej, rehabilitacyjnej oraz o ośrodkach adopcyjnych. Pod jednym numerem telefonu lub adresem internetowym będą dostępne adresy ośrodków i instytucji zajmujących się pomocą ofiarom wypadków, zarówno w kraju, jak i za granicą. \[…\] gromadzić będzie również informacje o okolicznościach wypadków w aspekcie ich przyczyn - często dużo wcześniej poprzedzających sam moment tragedii oraz o ich długoterminowych skutkach, a zwłaszcza konsekwencji psychologicznych i społecznych.

Stowarzyszenie rozważa przekazanie prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem \[…\] w darowiźnie na rzecz Fundacji prowadzącej działalność o profilu zbliżonym do Wnioskodawcy. (Budynek) został oddany do użytkowania przez Stowarzyszenie w 2010 r. (… został przyjęty do ewidencji środków trwałych). Od tego czasu Stowarzyszenie wykorzystywało go na potrzeby statutowych czynności odpłatnych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz sporadycznie, wynajmowało pomieszczenia w (budynku) osobom trzecim (czynności także opodatkowane podatkiem VAT). Stowarzyszenie odliczało podatek naliczony VAT z faktur dotyczących wydatków poniesionych na wzniesienia \[…\].

W odpowiedzi na wezwanie z 27.01.2020 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.499.2019.1.AMS wskazano, że Wnioskodawca nie ponosił ani nie będzie ponosił do dnia przekazania budynku wydatków na ulepszenie budynku \[…\] w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wartość poszczególnych nakładów (innych niż ulepszenia) ponoszonych na budynek \[…\] po oddaniu go do użytkowania nie przekroczy/nie przekraczała kwoty 15 000 zł. Przekazanie nieruchomości na rzecz Fundacji jest planowane w \[…\] 2020 r. Z przyczyn obiektywnych (np.: brak zgromadzenia odpowiedniej dokumentacji potrzebnej do zbycia nieruchomości albo brak dostępnych terminów u notariusza) termin przekazania nieruchomości może ulec opóźnieniu, ale nie nastąpi wcześniej niż w \[…\] 2020 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem \[…\] na rzecz Fundacji będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT? Czy w przypadku, gdy darowizna przez Wnioskodawcę prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem \[…\] na rzecz Fundacji będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem \[…\] na rzecz Fundacji będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku, gdy darowizna przez Wnioskodawcę prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem \[…\] na rzecz Fundacji będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT jeśli dokona jej w 2019 r. W przypadku dokonania darowizny po 1 stycznia 2020 r. darowizna nieruchomości zabudowanej \[…\] nie spowoduje konieczności dokonywania korekty podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Darowizna Nieruchomości jako czynność zwolniona z podatku VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy o VAT za dostawę towarów uważane jest również nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów na cele osobiste jego, udziałowców, akcjonariuszy oraz wszelkie inne darowizny - pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takiego towaru w całości lub w części. W związku z takimi zapisami późniejsze nieodpłatne przekazanie na cele osobiste oraz każda innego rodzaju darowizna nieruchomości w świetle ustawy o VAT mają status odpłatnej dostawy. Skoro przekazanie bądź darowizna budynku lub budowli zrównane zostały z ich dostawą, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przepis ten zwalnia z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jeżeli więc nieodpłatne przekazanie nieruchomości budynkowej nie będzie realizowane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a przekazaniem upłynęły ponad 2 lata, będzie ono zwolnione z VAT. Należy tu zwrócić uwagę na zapis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo ich części z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dostawa gruntu, na którym posadowione są takie obiekty, opodatkowana jest taką samą stawką VAT jak nieruchomości budynkowe.

Pierwsze zasiedlenie artykuł 2 pkt 14 ustawy o VAT definiuje jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy bądź użytkownikowi budynku, budowli lub ich części po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły minimum 30% wartości początkowej.

Interpretując art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy uwzględnić rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., zgodnie z którym definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w polskiej ustawie o VAT jest niezgodna z Dyrektywą 2006/112/WE. W świetle tego wyroku przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tym samym nie stosuje się warunku zgodnie, z którym aby mówić o pierwszym zasiedleniu konieczne było oddanie nieruchomości do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że przez pierwsze zasiedlenie można rozumieć również użytkowanie nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Taka interpretacja pojęcia pierwszego zasiedlenia prezentowana jest przez organy podatkowe (jako pokłosie kształtującej się linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.213.2017.2.AWA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołując się na regulacje unijne, wskazał, że „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.

W konsekwencji, wzniesienie i oddanie do użytkowania przez Stowarzyszenie nieruchomości budynkowej oznacza jej pierwsze zasiedlenie, stanowi bowiem oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze, że od oddania do użytkowania \[…\] (czyli … 2010 r.) minęły więcej niż 2 lata nieodpłatne przekazanie takiej nieruchomości w darowiźnie będzie objęte zwolnieniem z VAT. Przekazanie tego rodzaju dokonujący go podatnik powinien udokumentować we właściwy sposób. Dokumentem potwierdzającym przekazanie (budynku) może być faktura wewnętrzna. Pomimo że ustawa o VAT w aktualnym brzmieniu nie posługuje się już pojęciem faktur wewnętrznych, praktyka gospodarcza dowodzi, że podatnicy VAT przyzwyczajeni są do tego dokumentu i posługują się nim w dalszym ciągu. Prawidłowość takiego postępowania potwierdził w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPP1-1.4512.137.2016.1.OA, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Uznał w niej, że: odejście przez ustawodawcę od obowiązku dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT czynności fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać. Podatnicy mogą więc nadal wystawiać faktury wewnętrzne, jeżeli taka będzie ich wola.

Obowiązek korekty podatku VAT.

Zasady dokonywania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego od nabytych środków trwałych określa przepis art. 91 ustawy o VAT. Wynika z niego, iż nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, objęte są 10-letnim okresem korekty, liczonym od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Jest to zatem pierwszy rok okresu korekty w oparciu o realny współczynnik sprzedaży. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Przedmiotowej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W przypadku natomiast, gdy w okresie korekty, nastąpi sprzedaż nieruchomości, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Mając na uwadze, że \[…\] został oddany do użytkowania w 2010 r. i pierwszym rokiem okresu korekty jest 2010 r. to okres korekty skończy się z upływem 2019 r. W rezultacie dokonanie darowizny nieruchomości gruntowej zabudowanej \[…\] po 1 stycznia 2020 r. przy zastosowaniu zwolnienia z VAT nie spowoduje konieczności korekty podatku naliczonego VAT. Jeśli darowizna nieruchomości gruntowej zabudowanej \[…\] nastąpi jeszcze w 2019 r. przy zastosowaniu zwolnienia z VAT to spowoduje konieczność korekty podatku naliczonego VAT w wysokości 10% podatku VAT naliczonego i odliczonego przez Stowarzyszenie z faktur dokumentujących wybudowanie \[…\]. Korekty należy dokonać, kiedy nie upłynął 10-letni okres korekty, który liczony jest od roku oddania nieruchomości do użytkowania. Konieczność korekty wynika z tego, że w okresie korekty następuje zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego z tytułu zakupu nieruchomości. W chwili dokonania odliczenia służyła ona czynnościom opodatkowanym, a w momencie przekazania na cele niezwiązane z działalnością opodatkowaną, np. osobiste cele podatnika, wykorzystywanie jej od chwili wycofania z działalności staje się związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do podatnika, w tym także wszelkie inne darowizny, z którymi wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając powyższe przepisy stwierdzić należy, iż opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek. Po pierwsze więc, konkretna czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po wtóre – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy regulują kwestię związaną z korektą podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystywania nabytych lub wybudowanych środków trwałych.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego dla celów działalności opodatkowanej podatkiem i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on obowiązek skorygować podatek naliczony, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu lub wybudowaniu odliczył podatek naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z podatku. W odniesieniu do korekty 10-letniej dotyczącej nieruchomości i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem z podatku, należy wskazać, że ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca – Stowarzyszenie rozważa przekazanie prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem \[…\] w darowiźnie na rzecz Fundacji. (budynek) został oddany do użytkowania przez Stowarzyszenie w \[…\] 2010 r. Wnioskodawca wykorzystywał budynek do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wzniesienie (budynku) Wnioskodawca odliczał podatek naliczony VAT. Wnioskodawca nie ponosił i nie będzie ponosić do dnia przekazania budynku wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Termin przekazania ww. nieruchomości na rzecz Fundacji jest planowany nie wcześniej niż w \[…\] 2020 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia z opodatkowania darowizny prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem \[…\] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie.

Świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego, może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności), na zapłacie określonej sumy pieniężnej, ustanowieniu pewnych praw majątkowych (np. na ustanowieniu służebności osobistej), na zwolnieniu obdarowanego z długu (Zdzisław Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, publikacja elektroniczna LEX).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując darowizny nieruchomości, przy wytworzeniu której przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wypełnia przesłanki wskazane w art. 7 ust. 2 ustawy, czyli dokonuje przeniesienia na rzecz Fundacji prawa do rozporządzenia nią jak właściciel, która to czynność zrównana jest – na potrzeby podatku VAT – z odpłatną dostawą towarów.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że dostawa przedmiotowego budynku \[…\] będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ darowizna będzie dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Wnioskodawca wzniósł przedmiotowy budynek i oddał do użytkowania w \[…\] 2010 r., i nie ponosił nakładów na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W konsekwencji, zwolnieniem od podatku – w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy – objęty będzie również grunt, na którym posadowiony jest opisany we wniosku budynek.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie dalsza analiza zwolnień, wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

Z uwagi na fakt, że dotychczas ww. budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych (w prowadzonej działalności gospodarczej), a planowane zbycie będzie zwolnione, to stosownie do art. 91 ust. 6 w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Jak wskazano powyżej, przedmiotowy budynek \[…\] został oddany do użytkowania w \[…\] 2010 r., a Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. budynku. Planowana darowizna będzie miała miejsce nie wcześniej niż w \[…\] 2020 r.

Zatem, ponieważ zmiana przeznaczenia (darowizna zwolniona z podatku VAT) nieruchomości o wartości przekraczającej 15 000 zł nastąpi po okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. po upływie 10 lat, licząc od roku, w którym została ona oddana do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy.

Reasumując, po dokonaniu darowizny, o której mowa we wniosku, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego z uwagi na upływ 10-letniego okresu korekty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, darowizny prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem \[…\] na rzecz Fundacji dokonanej w roku 2020 oraz braku obowiązku dokonania korekty, należy uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ wyjaśnia, że nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązku dokonania korekty w 2019 r. bowiem z uzupełnienia wynika, że przekazanie nieruchomości na rzecz Fundacji jest planowane nie wcześniej niż w \[…\] 2020 r. i tym samym nie znajduje ono odzwierciedlenia w opisie sprawy.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.