Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-951/14-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-18
Teza: określenie, czy wydatki remontowe Spółki (remonty komponentowe) stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być rozpoznane jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, na moment ujęcia w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych wydatków (za wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; podatnik; spółki; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy wydatki remontowe Spółki (remonty komponentowe) stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być rozpoznane jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, na moment ujęcia w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych wydatków (za wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy wydatki remontowe Spółki (remonty komponentowe) stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być rozpoznane jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, na moment ujęcia w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych wydatków (za wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

ABCD Spółka Akcyjna (dalej: „ABCD S.A.”), tworzy wraz z wybranymi spółkami zależnymi:

1.  ABCD O.D. Sp. z o.o.,
2.  ABCD T. S.A.,
3.  O.S.M. Sp. z o.o.,
4.  P.S.G. Sp. z o.o.,
5.  ABCD SPV 5 sp. z o.o.,
6.  ABCD SPV 6 sp. z o.o.,
7.  ABCD SPV 7 sp. z o.o.,

(dalej: „Spółki Zależne”) Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu XX.XX.2013 r. (dalej: „umowa PGK”), która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r.

Głównym przedmiotem działalności PGK jest poszukiwanie i wydobycie gazu ziemnego oraz ropy naftowej. W ramach PGK prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła.

Jedna ze Spółek Zależnych wchodzących w skład PGK – ABCD T. S.A. (dalej: „ ABCD T.” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej oraz wytwarzania i dystrybucji ciepła.

Spółka posiada w swoim majątku liczne środki trwałe wykorzystywane do wytwarzania energii elektrycznej i ciepła (dalej: „energii”). Z uwagi na intensywną i stałą eksploatację przedmiotowych środków, Spółka dokonuje ich periodycznych remontów. Przedmiotowe remonty zmierzają zasadniczo, bądź do odtworzenia stanu poprzedniego środków trwałych, bądź do utrzymania właściwości wymaganych dla efektywnego i bezpiecznego kontynuowania produkcji energii.

Zgodnie z art. 55 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) Spółka w swojej sprawozdawczości stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłaszane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (zwane dalej: „MSR”).

Konsekwencją sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób wskazany w MSR, a jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów wykonawczych do niej – w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Jednym ze stosowanych w praktyce Spółki standardów jest MSR 16 – „Rzeczowe aktywa trwałe” (w skrócie określany jako „Remonty komponentowe”). Wymaga on, aby części składowe aktywów (komponenty) były identyfikowalne dla celów ujmowania kosztów ich wymiany oraz usuwania z bilansu. Tym samym zostały one odróżnione od kosztów bieżącego utrzymania składnika aktywów.

Stosownie do paragrafu 43 MSR 16, każda część składowa pozycji rzeczowych aktywów trwałych, której cena nabycia lub koszt wytworzenia są istotne w porównaniu z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia całej pozycji jest amortyzowana osobno. Jednakże, części o tym samym okresie użytkowania i metodzie amortyzacji mogą być grupowane w celu ustalenia odpisu amortyzacyjnego (paragraf 45 MSR 16).

Powyższej zasadzie podlegają również wydatki dotyczące wymiany znaczących części składowych, na które składają się zarówno cena nabycia lub wytworzenia tych części, jak również koszt samej wymiany, a okres ich amortyzacji ustalany jest jako okres do następnej planowanej wymiany.

W zakres remontów komponentowych mogą wchodzić również wymiany elementów pomocniczych, które zużywają się podczas codziennej, intensywnej eksploatacji środków trwałych.

Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca wskazał, iż powyższe wydatki nie mają charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych.

Ponadto należy wskazać, iż planowany okres do przeprowadzenia następnego remontu komponentowego bardzo często odbiega od rzeczywistego momentu jego przeprowadzenia. Jest to podyktowane zarówno występującymi awariami oraz wykorzystaniem postojów instalacji. Instalacje funkcjonujące w Spółce stanowią system naczyń połączonych. Awaria/ remont/postój jednej instalacji powoduje często konieczność wyłączenia drugiej instalacji. Takie sytuacje, ze względów ekonomicznych (każdy postój wiąże się ze stratą finansową dla Spółki), wykorzystywane są do przesunięcia terminu przeprowadzenia remontu komponentowego na instalacjach będących w fazie postoju. W sytuacji zatem zmiany okresu przeprowadzenia remontu komponentowego, zmianie również ulega okres, w jakim dany składnik jest amortyzowany bilansowo w ewidencji.

A zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, dla celów bilansowych Spółka ujmuje określone wydatki związane z przeprowadzaniem napraw okresowych oraz remontów maszyn i urządzeń, klasyfikowane dla celów księgowych jako remonty komponentowe na koncie środków trwałych lub środków trwałych w budowie, a po ich oddaniu do użytkowania (zakończenie remontu) na koncie środków trwałych. Jednocześnie, pozostałe wydatki związane przykładowo ze zwykłym, nieplanowanym remontem środków trwałych, nie objętych regulacją MSR 16 dotyczącego remontów komponentów zostają zaliczone do kosztów i uwzględnione w wyniku księgowym na bieżąco.

W ramach niniejszego wniosku Wnioskodawca chce potwierdzić sposób ujęcia pierwszej grupy wydatków wskazanych powyżej, tj. wydatków remontowych klasyfikowanych księgowo jako remonty komponentowe dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki remontowe Spółki (remonty komponentowe) stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być rozpoznane jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, na moment ujęcia w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych wydatków (za wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki remontowe Spółki (remonty komponentowe) stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być rozpoznane jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, na moment ujęcia w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych wydatków (za wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1\. Wydatki remontowe jako koszt uzyskania przychodu

Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty podatkowe wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (wydatki te mogą natomiast stanowić koszty podatkowe w chwili sprzedaży środka trwałego). Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle powyższego, ponoszone przez podatnika wydatki mogą, co do zasady, zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dwojaki sposób:

*   w przypadku uznania, iż dany wydatek jest związany z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją środka trwałego lub nabyciem wartości niematerialnej i prawnej (dalej: „WNiP”), jest on zaliczany do wartości początkowej środka trwałego (lub ewentualnie WNiP) i stanowi koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane na podstawie regulacji zawartych w ustawy o CIT (art. 16a-16m),
*   w przypadku uznania, iż dany wydatek nie jest zaliczany do wartości początkowej środka trwałego (lub WNIP), może on być jako taki zaliczony do kosztów podatkowych.

Wnioskodawca podkreślił, iż ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog środków trwałych oraz WNiP, które podlegają amortyzacji dla potrzeb podatkowych.

Zgodnie z art. 16a ustawy o CIT amortyzacji mogą podlegać następujące środki trwałe: (i) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, (ii) maszyny, urządzenia i środki transportu, (iii) inne przedmioty

*   o przewidywalnym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Ponadto, amortyzacji mogą podlegać inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, aktywa użytkowane na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tabor transportu morskiego w budowie.

W świetle powyższych regulacji, mając na uwadze istotę remontu, brak jest podstaw do uznania, iż mógłby on zostać sklasyfikowany do którejkolwiek z wymienionych w tym przepisie kategorii środków trwałych.

Tytułem uzupełnienia, art. 16b ustawy o CIT przewiduje również zamknięty katalog WNiP, które mogą podlegać amortyzacji podatkowej. Należy uznać, iż wydatki remontowe nie stanowią również WNiP, od których Spółka byłaby zobowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów ustawy o CIT.

Obowiązek amortyzacji określonych wydatków może wynikać również z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, który nakazuje zwiększenie wartości początkowej środków trwałych w przypadku ich ulepszenia w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. W konsekwencji takich czynności, wydatki z nimi związane stają się kosztem podatkowym w wyniku ich kapitalizacji do wartości początkowej danego środka trwałego i dokonania późniejszych odpisów amortyzacyjnych.

Remonty dokonywane przez Spółkę mają na celu bądź odtworzenie stanu poprzedniego określonych środków trwałych, bądź utrzymanie właściwości wymaganych dla efektywnego i bezpiecznego kontynuowania produkcji energii. Jednocześnie, efektem wykonywanych remontów nie jest ulepszenie (modernizacja) posiadanych już środków trwałych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wykonywane przez nią prace remontowe nie mogą zostać zaliczone, na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, do kategorii wydatków wpływających na zwiększenie wartości początkowej środków trwałych.

Nie ulega więc wątpliwości, iż wydatki poniesione przez Spółkę na realizację remontów środków trwałych nie będą podlegały amortyzacji podatkowej. Realizowane remonty nie stanowią bowiem środków trwałych lub WNiP, jak również wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które mogą podlegać amortyzacji.

Mając na uwadze fakt, iż wydatki ponoszone na remonty przez Spółkę nie będą dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych lub WNiP oraz, że zostały one niewątpliwie poniesione w celu uzyskania przychodów (remontowane środki trwałe są wykorzystywane do wytwarzania energii), Spółka będzie miała możliwość zaliczania ich do kosztów podatkowych. W celu prawidłowego rozliczenia takich wydatków należy więc rozstrzygnąć, czy przedmiotowe wydatki stanowią bezpośrednie, czy pośrednie koszty uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o CIT przewidują bowiem odmienne zasady ujmowania tych grup kosztów w czasie.

Jak już zostało podkreślone, istotą dokonywanych przez Spółkę remontów jest odtworzenie środka trwałego i przywrócenie Jego pierwotnego stanu technicznego i użytkowego. Tak więc, Spółka nie jest wstanie przypisać ich wartości do określonych przychodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż środki trwałe, których dotyczy remont, po jego wykonaniu są przez Spółkę wykorzystywane przez długi okres czasu i tym samym wpływają na powstanie wielu przychodów w różnych latach podatkowych. W konsekwencji, należy uznać, iż wydatki na remont są kosztami pośrednio związanymi z przychodami.

Przedstawiona klasyfikacja kosztów remontów jako kosztów pośrednich znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce organów podatkowych.

Przykładem może być tutaj interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. ILPB3/423-901/10-2/JG.

2\. Wydatki remontowe jako koszt pośredni w dacie poniesienia

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z kolei według art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (przy czym, art. 15 ust. 4a i 4f-4h ustawy o CIT dotyczące, odpowiednio: momentu rozpoznania kosztów prac rozwojowych, zaniechanych inwestycji, należności pracowniczych oraz składek z tytułu takich należności, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).

Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, iż przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie uzależnia momentu, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach jako kosztu bilansowego zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Z art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o CIT wynika, iż zasadniczym warunkiem rozpoznania kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodem dla celów podatkowych jest jego ujęcie w księgach rachunkowych. Jednocześnie, ustawa o CIT doprecyzowuje, że nie każde ujęcie w księgach pozwala na rozpoznanie kosztu, bowiem ujęcie w księgach na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie pozwala jednak rozpoznać kosztu.

Posłużenie się przez ustawodawcę w powyższym przepisie określeniem „za wyjątkiem” wskazuje, że przepis ten należy interpretować ściśle. Oznacza to, że tylko ujęcie wydatków w księgach rachunkowych jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie daje podstaw do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, więc, należy stwierdzić, że ujęcie wydatków w księgach na kontach innych niż konta rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będzie pozwalało na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów. Z treści art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT wynika zatem, iż zasadniczo, w sytuacji gdy wydatki stanowiące koszty pośrednie nie dotyczą świadczeń ciągłych, mających swe odzwierciedlenie w ustalonym konkretnym okresie czasu, powinny być rozpoznane jako koszty podatkowe w dacie, pod którą księguje się ich poniesienie, czyli dokładniej w dacie, pod którą dokonuje się zapisu księgowego na odpowiednim koncie, właściwym z punktu widzenia przyjętych przez podatnika zasad ujętych w polityce rachunkowości, o ile nie jest to ujęcie na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, iż bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonywany jest zapis księgowy odzwierciedlający poniesienie danego wydatku stanowiącego pośredni koszt uzyskania przychodu, tj. bez względu na to czy jest to konto kosztowe mające wpływ na wynik finansowy (gdy dany wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych jako koszt), czy konto bilansowe (gdy dla celów bilansowych dany wydatek księgowany jest przykładowo do kategorii zobowiązań, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy też czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów), w dacie, pod którą dany wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych powinien on zostać rozpoznany dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodów.

Zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)” powoduje, że przez moment poniesienia kosztu pośredniego należy rozumieć datę, pod którą wydatek stanowiący ten koszt pośredni jest księgowany dla celów rachunkowych. Odwołania do rachunkowego ujęcia jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie należy rozumieć w taki sposób, że zapis w księgach musi być dokonywany wyłącznie na koncie kosztowym. Na podstawie treści powyższej regulacji, nie sposób wywieść wniosku, iż wyłącznie zaksięgowanie danego wydatku dla celów rachunkowych na koncie kosztowym pozwala na rozpoznanie go w kosztach podatkowych.

Innymi słowy, warunkiem poniesienia kosztu jest zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika niezależnie od rodzaju konta, na którym taka operacja zostanie dokonana (tak m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. I SA/Po 529/12).

Wnioskodawca zauważył, iż gdyby celem ustawodawcy było uzależnienie momentu rozpoznania danego wydatku w kosztach podatkowych od jednoczesnego ujęcia go jako kosztu w księgach rachunkowych, zostałoby to wyraźnie wskazane w treści powyższej regulacji np. poprzez użycie sformułowania „dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt”. Tymczasem art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie wymaga ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jako kosztu.

Na powyższą różnicę zwrócił wyraźnie uwagę m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 529/12), czy też NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK1091/10), stwierdzając, iż „wypada zgodzić się z tezą, że pogląd jakoby w świetle art. 15 ust.4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem: „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, a nie określeniem: „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)” potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty”.

Co warte odnotowania, organy podatkowe potwierdzają w licznych interpretacjach dotyczących innych stanów faktycznych niż remonty komponentowe, że ujęcie księgowe kosztu nie jest determinujące z punktu widzenia podatkowego (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 marca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-161/11-6/RS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-111/11-6/RS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 marca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-129/11-6/RS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-73c/11/DK), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-72c/11/DK).

Zdaniem Wnioskodawcy, zapisy w księgach rachunkowych prowadzone dla celów bilansowych i stojące w rozbieżności z przepisami ustawy podatkowej nie mogą zatem rozstrzygać o tym, co (i kiedy) jest kosztem uzyskania przychodów.

Warto zauważyć, iż odrębność pojęcia kosztu na gruncie bilansowym od kosztu uzyskania przychodów na gruncie podatkowym wynika z mocno ugruntowanej w orzecznictwie, szerszej zasady autonomii prawa podatkowego ukształtowanej na gruncie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90), w którym Trybunał zawarł stanowisko, iż przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego.

Odrębność przepisów podatkowych i rachunkowych, także w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów, jest podkreślana w orzecznictwie NSA (przykładowo wyrok z dnia 2 kwietnia 1996 r., sygn. SA/Ka 1405/95; wyrok z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. II FSK 1753/07; wyrok z dnia 18 maja 2010 r., sygn. II FSK 1440/09; wyrok z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (przykładowo wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Kr 80/06, wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1553/09 oraz z dnia 30 maja 2011 r., sygn. III SA/Wa 3044/10).

3\. Najnowsze orzecznictwo w sprawie remontów komponentowych

Wnioskodawca podkreślił przy tym, iż prawidłowość jego stanowiska potwierdza w pełnym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawie remontów komponentowych, a mianowicie:

*   wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2406/11;
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Gl 116/14;
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Gl 117/14;
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. I SA/Wr 2345/13.

Zgodnie z powyższym wyrokiem NSA z dnia 20 lipca 2012 r., z treści ustawy o CIT: „żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest – jak postrzega to organ interpretacyjny – dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Na wniosek taki nie może naprowadzać też treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p”.

NSA zgodził się przy tym z tezą, iż: „faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go Jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a Jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.

W konsekwencji – jak słusznie zauważył NSA – w przeciwnym razie, o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa.

Jak wskazano powyżej, prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również najnowsze wyroki WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2014 r. (sygn. I SA/Gl 116/14 oraz I SA/Gl 117/14), w których WSA uchylając zaskarżone interpretacje, zgodził się ze stanowiskiem skarżących iż: „Wydatki na remonty komponentowe stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie, na którą zostały ujęte w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu księgowania kosztów dla celów rachunkowych, tj. od momentu zaliczania do kosztów księgowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ww. wydatków według reguł wynikających z MSR, jak i momentu fizycznego wprowadzenia danych do systemu księgowego”.

Zdaniem WSA: „Dokonując analizy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że tylko w pewnej części zawiera odesłanie do ustawy o rachunkowości. W cytowanym wyżej przepisie ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Podnieść także należy, iż w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca użył zwrotu „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, a nie określenia „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, co zdaje się potwierdzać prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust.4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie „datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu” oraz „Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych” nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień zaksięgowania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 240/11, publ. j.w.). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 15 ust. 4d i ust. 4e u. p.d.o.p. poprzez powiązanie dnia poniesienia kosztu z dniem, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych, tj. dniem uznania przez podatnika wydatku za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości”.

Również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Wr 2345/13) sąd stwierdził, iż: „Prawidłowe jest stanowisko skarżącej w zakresie możliwości jednorazowego zaliczenia wydatków związanych z przeprowadzeniem napraw lokomotyw i wagonów do kosztów pośrednich, które powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, momentem ich poniesienia Jest dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu”.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki remontowe Spółki (remonty komponentowe) stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, na moment ujęcia w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych wydatków (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie określenia, czy wydatki remontowe Spółki (remonty komponentowe) stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być rozpoznane jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, na moment ujęcia w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych wydatków (za wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ABCD Spółka Akcyjna (dalej: „ ABCD S.A.”), tworzy wraz z wybranymi spółkami zależnymi: 1. ABCD O.D. Sp. z o.o., 2. ABCD T. S.A., 3. O.S.M. Sp. z o.o., 4. P.S.G. Sp. z o.o., 5. ABCD SPV 5 sp. z o.o., 6. ABCD SPV 6 sp. z o.o., 7. ABCD SPV 7 sp. z o.o., (dalej: „Spółki Zależne”) Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r. (dalej: „umowa PGK”), która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r.

Głównym przedmiotem działalności PGK jest poszukiwanie i wydobycie gazu ziemnego oraz ropy naftowej. W ramach PGK prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła.

Jedna ze Spółek Zależnych wchodzących w skład PGK – ABCD T. S.A. (dalej: „ ABCD T.” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej oraz wytwarzania i dystrybucji ciepła.

Spółka posiada w swoim majątku liczne środki trwałe wykorzystywane do wytwarzania energii elektrycznej i ciepła (dalej: „energii”). Z uwagi na intensywną i stałą eksploatację przedmiotowych środków, Spółka dokonuje ich periodycznych remontów. Przedmiotowe remonty zmierzają zasadniczo, bądź do odtworzenia stanu poprzedniego środków trwałych, bądź do utrzymania właściwości wymaganych dla efektywnego i bezpiecznego kontynuowania produkcji energii.

Zgodnie z art. 55 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) Spółka w swojej sprawozdawczości stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłaszane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (zwane dalej: „MSR”).

Konsekwencją sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób wskazany w MSR, a jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów wykonawczych do niej – w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Jednym ze stosowanych w praktyce Spółki standardów jest MSR 16 – „Rzeczowe aktywa trwałe” (w skrócie określany jako „Remonty komponentowe”). Wymaga on, aby części składowe aktywów (komponenty) były identyfikowalne dla celów ujmowania kosztów ich wymiany oraz usuwania z bilansu. Tym samym zostały one odróżnione od kosztów bieżącego utrzymania składnika aktywów.

Stosownie do paragrafu 43 MSR 16, każda część składowa pozycji rzeczowych aktywów trwałych, której cena nabycia lub koszt wytworzenia są istotne w porównaniu z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia całej pozycji jest amortyzowana osobno. Jednakże, części o tym samym okresie użytkowania i metodzie amortyzacji mogą być grupowane w celu ustalenia odpisu amortyzacyjnego (paragraf 45 MSR 16).

Powyższej zasadzie podlegają również wydatki dotyczące wymiany znaczących części składowych, na które składają się zarówno cena nabycia lub wytworzenia tych części, jak również koszt samej wymiany, a okres ich amortyzacji ustalany jest jako okres do następnej planowanej wymiany.

W zakres remontów komponentowych mogą wchodzić również wymiany elementów pomocniczych, które zużywają się podczas codziennej, intensywnej eksploatacji środków trwałych.

Wnioskodawca wskazał, iż powyższe wydatki nie mają charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych.

Ponadto należy wskazać, iż planowany okres do przeprowadzenia następnego remontu komponentowego bardzo często odbiega od rzeczywistego momentu jego przeprowadzenia. Jest to podyktowane zarówno występującymi awariami oraz wykorzystaniem postojów instalacji. Instalacje funkcjonujące w Spółce stanowią system naczyń połączonych. Awaria/ remont/postój jednej instalacji powoduje często konieczność wyłączenia drugiej instalacji. Takie sytuacje, ze względów ekonomicznych (każdy postój wiąże się ze stratą finansową dla Spółki), wykorzystywane są do przesunięcia terminu przeprowadzenia remontu komponentowego na instalacjach będących w fazie postoju. W sytuacji zatem zmiany okresu przeprowadzenia remontu komponentowego, zmianie również ulega okres, w jakim dany składnik jest amortyzowany bilansowo w ewidencji.

A zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, dla celów bilansowych Spółka ujmuje określone wydatki związane z przeprowadzaniem napraw okresowych oraz remontów maszyn i urządzeń, klasyfikowane dla celów księgowych jako remonty komponentowe na koncie środków trwałych lub środków trwałych w budowie, a po ich oddaniu do użytkowania (zakończenie remontu) na koncie środków trwałych. Jednocześnie, pozostałe wydatki związane przykładowo ze zwykłym, nieplanowanym remontem środków trwałych, nie objętych regulacją MSR 16 dotyczącego remontów komponentów zostają zaliczone do kosztów i uwzględnione w wyniku księgowym na bieżąco.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć „przebudowa”, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont. Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych środków trwałych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki dotyczące wymiany znaczących części składowych środków trwałych oraz elementów pomocniczych, które Spółka poniesie, nie będą stanowiły ulepszenia środków trwałych. Tym samym, wydatki te w oparciu o ogólne zasady kwalifikowania kosztów podatkowych z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą kosztami podatkowymi innymi niż bezpośrednio związane z przychodami.

W omawianej sprawie zaznaczyć przy tym należy, że warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem tut. Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, czy też zobowiązań), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika, za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym.

Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11. Sąd ten stwierdził, że: „z przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu uzależniono zatem od dnia, na który ujęto dany wydatek jako koszt w księgach rachunkowych”.

W opinii NSA: „powyższe nie narusza, (…), autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnymi przepisami w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy są przepisy zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić zatem należy, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W oparciu o uwarunkowania prawne wynikające z treści art. 9, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że sformułowanie art. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określające, że: „dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Należy zauważyć, że przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, nie neguje możliwości szacunkowego czy też prognozowanego określenia długości okresu. Jeśli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozlicza w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że wydatki remontowe Spółki (remonty komponentowe) stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być rozpoznane jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, na moment ujęcia w księgach rachunkowych, z uwzględnieniem rodzaju konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych wydatków (za wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Co wykazano powyżej, moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest bowiem w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

W związku z powyższym stanowisko podatnika w zakresie określenia, czy wydatki remontowe Spółki (remonty komponentowe) stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być rozpoznane jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, na moment ujęcia w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych wydatków (za wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.