Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1297/15-2/KF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od podatku kwoty, o której mowa w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: abolicja-abolicja podatkowa; działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie; spółki-spółka osobowa; Słowacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od podatku kwoty, o której mowa w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od podatku kwoty, o której mowa w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, która jest zorganizowana i zarejestrowana według prawa słowackiego jako komanditná spoločnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej (dalej: „K.s.”).

Wnioskodawca przystąpił do K.s. w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, będącego odpowiednikiem polskiego komplementariusza. Wnioskodawca osiąga dochody z udziału w K.s., podlegające opodatkowaniu w Polsce. Oprócz tego Wnioskodawca osiąga też inne dochody, ze źródeł położonych w Polsce.

K.s. pełni funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, a głównym źródłem jej przychodów są dywidendy wypłacane przez jej spółki zależne. Przedmiotem działalności gospodarczej K.s. jest również udzielanie pożyczek oraz obrót wierzytelnościami, a także inwestowanie w papiery wartościowe.

K.s. jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. K.s. nie jest osobą prawną. Podobnie jak polska spółka komandytowa, K.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń („wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności”), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki („wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności”). Wspólnicy K.s. zawierają umowę spółki, która wskazuje zakres działalności spółki, określa jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazuje, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

K.s. na terytorium Słowacji utrzymuje stałą siedzibę, w której podejmowane są istotne z punktu widzenia działalności K.s. decyzje. K.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Słowacji – jest słowackim rezydentem podatkowym, w związku z czym stosuje się do niej regulacje wynikające m.in. z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Słowację. K.s. jest także wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG.

Zgodnie ze słowackimi przepisami o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla K.s. jako całości. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem K.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania K.s. kwota przypadająca, zgodnie z umową spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników.

W efekcie, w odniesieniu do dochodów K.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z literalną regulacją słowackich przepisów podatkowych, uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w K.s. podlegają opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, w świetle literalnej regulacji słowackich przepisów prawa podatkowego, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w K.s. stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tych wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tych wspólników.

K.s. jest 100%-owym udziałowcem w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka cypryjska”). Spółka cypryjska posiada obligacje wyemitowane przez polską spółkę akcyjną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W ramach restrukturyzacji, Spółka cypryjska zostanie zlikwidowana. W wyniku likwidacji, K.s., jako wspólnik Spółki cypryjskiej, może otrzymać, zamiast lub oprócz wypłaty gotówkowej, pozostałe w majątku Spółki cypryjskiej obligacje. W związku z przekazaniem K.s. obligacji (w ramach jej majątku likwidacyjnego) przez Spółkę cypryjską, Wnioskodawca, jako wspólnik K.s. o nieograniczonej odpowiedzialności, będzie zobowiązany rozpoznać przychód z udziału w K.s.

Wnioskodawca przed przystąpieniem do K.s., uzyskał interpretację indywidualną z dnia 8 sierpnia 2014 r. o sygn. ILPB1/415-486/14-4/TW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził na gruncie zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że: „Spółka (K.s. – przyp. Wn.) będzie pełnić funkcję spółki holdingowej posiadającej udziały/akcje w spółkach mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody z tytułu dywidend”, że: „prowadzona przez Wnioskodawcę – polskiego rezydenta podatkowego – działalność w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku”.

Natomiast w odniesieniu do dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w K.s. od 1 stycznia 2015 r. w cytowanej interpretacji organ wskazał, że: „W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 cyt. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (\`(...)\`). Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (\`(...)\`). Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej będą stanowić zyski z działalności osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Słowacji”.

Następnie organ wskazał, że: „W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku”.

Organ stwierdził również, że: „Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku oraz art. 27 ust. 9 albo art. 9a umowy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie ww. interpretacji ziściło się, tj. K.s. została założona i Wnioskodawca jest obecnie jej wspólnikiem oraz osiąga dochody z udziału w K.s.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do, podlegającego w Polsce opodatkowaniu na podstawie art. 27 ust. 9 Ustawy PIT, dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej (K.s.) w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który to dochód powstanie w związku z otrzymaniem przez K.s. obligacji należących do majątku Spółki cypryjskiej w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej (w ramach majątku likwidacyjnego), Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 Ustawy PIT a kwotą podatku obliczonego od ww. dochodów przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do podlegającego w Polsce opodatkowaniu na podstawie art. 27 ust. 9 Ustawy PIT dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej (K.s.) w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który to dochód powstanie w związku z otrzymaniem przez K.s. obligacji należących do majątku Spółki cypryjskiej w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej (w ramach majątku likwidacyjnego), Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 Ustawy PIT a kwotą podatku obliczonego od ww. dochodów przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Natomiast jak stanowi art. 27g ust. 2 Ustawy PIT, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 Ustawy PIT, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Przepisy art. 27g ust. 1 i 2 Ustawy PIT odnoszą się do tzw. „ulgi abolicyjnej”, która w założeniu ma wyrównywać poziom opodatkowania dochodów osiągniętych przez podatnika poza granicami kraju, w odniesieniu do których zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje zwolnienie z opodatkowania w Polsce dla tej kategorii dochodów oraz dochodów, które na podstawie zawartej przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie korzystają w Polsce z tego zwolnienia. Wyrównanie poziomów opodatkowania następuje poprzez odliczenie od podatku dochodowego od osób fizycznych różnicy podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 9 Ustawy PIT i podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 8 Ustawy PIT od dochodów osiągniętych z zagranicznych źródeł.

Na podstawie art. 27g ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, przesłanką skorzystania z ulgi abolicyjnej jest podleganie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz osiąganie poza granicami kraju dochodów z określonych źródeł, m.in. prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazanej w art. 14 Ustawy PIT, które w Polsce osiągająca je osoba fizyczna rozlicza na podstawie art. 27 ust. 9 albo art. 27 ust. 9a Ustawy PIT.

Natomiast rozliczeniu w Polsce na podstawie art. 27 ust. 9 Ustawy CIT podlegają dochody osiągane przez polskich rezydentów podatkowych, które nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis ten obejmuje zatem także dochody, w odniesieniu do których na podstawie zawartej przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdzie zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. Metoda ta polega na opodatkowaniu w kraju, w którym osoba fizyczna posiada nieograniczony obowiązek podatkowy (w kraju rezydencji podatkowej) wszystkich dochodów osiągniętych przez podatnika oraz odliczeniu od tak obliczonego podatku kwoty podatku zapłaconego w państwie pochodzenia określonego rodzaju dochodu (w „państwie źródła”).

W związku z powyższym, prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, czyli odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 Ustawy PIT a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 Ustawy PIT od dochodu z zagranicy, mają m.in. polscy rezydenci podatkowi, osiągający poza granicami kraju dochody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, które ze względu na brzmienie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania w Polsce, zatem powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym osiąga na terytorium Słowacji dochody z uczestnictwa w słowackiej spółce osobowej – K.s. K.s. prowadzi na terytorium Słowacji działalność jako spółka holdingowa dla spółek z siedzibą w Unii Europejskiej, w tym K.s. posiada 100% udziałów w Spółce cypryjskiej. W związku z planowaną likwidacją Spółki cypryjskiej, K.s. otrzyma, jako majątek polikwidacyjny, obligacje, w związku z czym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z udziału w K.s.

Jak potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2014 r. o sygn. ILPB1/415-486/14-4/TW, wydanej Wnioskodawcy, dochody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w K.s. stanowią zyski przedsiębiorstwa, osiągane poprzez położony na Słowacji zagraniczny zakład Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 18 sierpnia 1994 r. (dalej „UPO Polsko-Słowacka”), które zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Polsko-Słowackiej będą mogły podlegać opodatkowaniu także na Słowacji. Ponadto, zgodnie z literalnymi przepisami prawa słowackiego dochód wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (a takim wspólnikiem jest Wnioskodawca) z udziału w K.s. stanowi dochód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Wnioskodawcy, w odniesieniu do dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w K.s. jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, od dnia 1 stycznia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że dochody z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w K.s. jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności nie będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do dochodów tych znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy Polsko-Słowackiej, który przewiduje zastosowanie do tych dochodów metody odliczenia proporcjonalnego. W związku z tym, organ interpretacyjny wyraźnie stwierdził, że Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczyć dochody z tytułu udziału w K.s. na podstawie art. 27 ust. 9 Ustawy PIT.

Wobec posiadania ww. interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do dochodów uzyskanych w związku z otrzymaniem przez K.s. obligacji w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej (w ramach majątku likwidacyjnego), Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 Ustawy PIT od dochodu osiągniętego w związku z otrzymaniem przez K.s. obligacji w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej.

Dochody Wnioskodawcy z tytułu otrzymania przez K.s. obligacji będą bowiem, jako dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na Słowacji poprzez położony tam zagraniczny zakład Wnioskodawcy, podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Polsko-Słowackiej, w związku z czym zastosowanie znajdzie do nich metoda odliczenia proporcjonalnego, określona w art. 24 ust. 1 lit. b) UPO Polsko-Słowackiej. W związku z tym dochody te nie będą w Polsce zwolnione z opodatkowania. Wnioskodawca zatem będzie miał obowiązek uwzględnić te dochody w całości dochodów uzyskanych w Polsce i za granicą i rozliczyć na podstawie art. 27 ust. 9 Ustawy PIT. W związku natomiast z tym, że dochody z tytułu otrzymania przez K.s. obligacji w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej będą stanowiły dochody z udziału w spółce osobowej, kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa Wnioskodawcy prowadzonego poprzez położony na Słowacji zagraniczny zakład, zgodnie z art. 5 oraz art. 7 UPO Polsko-Słowackiej (co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu we wskazanej powyżej interpretacji), dochody te będą kwalifikowały się jako dochody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, wskazanego w art. 14 Ustawy PIT. W związku z powyższym, należy uznać, że wszystkie przesłanki do skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów uzyskanych w związku z otrzymaniem przez K.s. obligacji w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej zostaną spełnione.

Podsumowując, w odniesieniu do dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z udziału w słowackiej spółce komandytowej (K.s.) w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który to dochód powstanie w związku z otrzymaniem przez K.s. obligacji należących do majątku Spółki cypryjskiej w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej (w ramach majątku likwidacyjnego), Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 Ustawy PIT a kwotą podatku obliczonego od ww. dochodów przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 Ustawy PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku podzielają również organy podatkowe. Przykładowo, w analogicznym stanie faktycznym, w odniesieniu do dochodów uzyskanych w związku z uczestnictwem w osobowej spółce cypryjskiej, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2015 r. sygn. IPTPB1/4511-72/15-4/A wskazał, że:

„Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca w rocznym zeznaniu podatkowym będzie mógł skorzystać z tzw. „ulgi abolicyjnej” określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 listopada 2014 r. sygn. IPPB1/415-875/14-4/MS1, w której wskazał, że:

„Dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, stanowić będą dla Niej dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego. Przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z tzw. „ulgi abolicyjnej” określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów (dochodów) uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 14 ustawy”.

Stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym do dochodu uzyskanego przez wspólnika zagranicznej spółki osobowej z udziału w tej spółce, osiągniętego poprzez zagraniczny zakład tego wspólnika, w sytuacji gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje dla dochodu z zysków przedsiębiorstw metodę proporcjonalnego odliczenia, zastosowanie znajdzie art. 27g Ustawy PIT, zostało potwierdzone także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2014 r. o sygn. III SA/Wa 2069/13, w którym sąd wskazał, że:

„Skoro zatem organ interpretacyjny uznał, że prowadzenie przez skarżącego działalności w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO, to przy kwalifikacji uzyskiwanych przez skarżącego przychodów z tytułu dywidend nie mógł pominąć art. 10 ust. 4 UPO. W sprawie należało bowiem rozstrzygnąć interpretacyjnie kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa, jak i UPO zawierają unormowanie tej kwestii. Wskazana zasada pierwszeństwa nakazuje stosować do kwalifikacji przychodu postanowienia zawarte w art. 10 ust. 4 w związku art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś oznacza, że całość przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki cypryjskiej (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki) podlega kwalifikacji do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, w związku z zakwalifikowaniem ich w umowie do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend. W konsekwencji również do tej spornej między Stronami części przychodu zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f. jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że z uwagi na fakt, że spółka osobowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, w związku z czym kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych za pośrednictwem tej spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, z późn. zm.).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, która jest zorganizowana i zarejestrowana według prawa słowackiego jako komanditná spoločnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej (dalej: „K.s.”). Wnioskodawca przystąpił do K.s. w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, będącego odpowiednikiem polskiego komplementariusza.

K.s. jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. K.s. nie jest osobą prawną. Podobnie jak polska spółka komandytowa, K.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń („wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności”), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki („wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności”). W treści wniosku wskazano, że w odniesieniu do dochodów K.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Ponadto wszelkie dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w K.s. będą stanowiły dochody z udziału w spółce osobowej, kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa Wnioskodawcy prowadzonego przez zagraniczny zakład.

K.s. pełni funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, a głównym źródłem jej przychodów są dywidendy wypłacane przez jej spółki zależne. Przedmiotem działalności gospodarczej K.s. jest również udzielanie pożyczek oraz obrót wierzytelnościami, a także inwestowanie w papiery wartościowe.

K.s. jest 100%-owym udziałowcem w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka cypryjska”). Spółka cypryjska posiada obligacje wyemitowane przez polską spółkę akcyjną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W ramach restrukturyzacji, Spółka cypryjska zostanie zlikwidowana. W wyniku likwidacji, K.s., jako wspólnik Spółki cypryjskiej, może otrzymać, zamiast lub oprócz wypłaty gotówkowej, pozostałe w majątku Spółki cypryjskiej obligacje. W związku z przekazaniem K.s. obligacji (w ramach jej majątku likwidacyjnego) przez Spółkę cypryjską, Wnioskodawca, jako wspólnik K.s. o nieograniczonej odpowiedzialności, będzie zobowiązany rozpoznać przychód z udziału w K.s.

W konsekwencji Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z otrzymaniem przez K.s. obligacji należących do majątku Spółki cypryjskiej w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej (w ramach majątku likwidacyjnego), Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kwotą podatku obliczonego od ww. dochodów przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższą kwestię tut. Organ stwierdza, co następuje.

Art. 13 powoływanej umowy polsko-słowackiej reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 umowy, zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 cyt. umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 oraz 4, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 umowy).

Z treści art. 13 umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tj.:

*   musi nastąpić przeniesienie własności majątku oraz
*   osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę – jako wspólnika K.s. – nie jest dochodem osiągniętym w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu otrzymania obligacji w ramach majątku likwidacyjnego Spółki cypryjskiej, której K.s. jest jedynym udziałowcem. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Zdaniem Organu, żadne inne postanowienia umowy z Republiką Słowacką nie odnoszą się wprost do opodatkowania dochodów z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego spółki kapitałowej przez spółkę osobową będącą jej udziałowcem.

Zatem dochód uzyskany przez Wnioskodawcę – jako wspólnika K.s. – w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej powinien być kwalifikowany jako „inny dochód”, którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 umowy z Republiką Słowacką.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 umowy, postanowień ustępu 1 (przewidujących opodatkowanie jedynie w państwie rezydencji podatnika) nie stosuje się do dochodu nie będącego dochodem z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca taki dochód, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z tytułu których wypłacany jest dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 umowy, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on „faktycznie związany z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 7 umowy z Republiką Słowacką (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Jak już wskazano powyżej, postanowienia art. 7 umowy z Republiką Słowacką przewidują, że zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi w Słowacji działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Słowacji, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Słowackiej zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w słowackiej spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy, że całość przychodów otrzymywanych przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, iż z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który będzie uzyskiwał przychody z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej położonej na terytorium Słowacji.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że dla celów opodatkowania w Polsce, sposób opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w ww. spółce przysporzeń majątkowych należy określać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Słowacją.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną − oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Należy jednak zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, nawet jeżeli przychody (dochody) są uzyskiwane przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółki niebędącej osobą prawną. Jeżeli więc podatnik, będący osobą fizyczną, jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji, nie przesądza to jeszcze o tym, że uzyskuje on wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwłaszcza wówczas, gdy spółka poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również innych czynności, z których przychód (dochód) – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zalicza się do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów przewidzianych w tej ustawie.

W myśl bowiem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Należy podkreślić, że polsko-słowacka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej pozostawiając zdefiniowanie tego pojęcia prawu wewnętrznemu państw.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-słowackiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Z przytoczonych przepisów wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cytowanej ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie „działalność gospodarcza”.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zauważyć należy, że wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c powoływanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Natomiast w treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wskazano, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 28 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych), przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę mająca siedzibę na terytorium Republiki Słowacji.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy bowiem od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji mogą w związku z prowadzoną działalnością – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uzyskiwać przychody z różnych źródeł.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że otrzymanie przez K.s. obligacji należących do likwidowanej Spółki cypryjskiej spowoduje – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Jak już wskazano, dochód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu udziału w słowackiej spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Ponadto, zakwalifikowanie dochodu na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do danego źródła, nie stoi na przeszkodzie innej kwalifikacji tych dochodów na gruncie prawa wewnętrznego.

Natomiast w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować metodę wskazaną w art. 24 ust. 1 lit. b umowy polsko-słowackiej, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 16 mogą być opodatkowane w Słowacji, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Słowacji. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Słowacji.

Natomiast w myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Jednakże w myśl art. 27g ust. 1 powoływanej ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (art. 27g ust. 2 cyt. ustawy).

Z kolei przepis art. 27 ust. 8 powoływanej ustawy stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, jak wynika z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby podatnik miał prawo odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, dochody uzyskane przez podatnika poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej muszą pochodzić ze ściśle określonych źródeł. Do źródeł tych należą:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, praca nakładcza oraz spółdzielczy stosunek pracy (art. 12 ust. 1);
*   działalność wykonywana osobiście (art. 13);
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 14).

Wśród źródeł tych ustawodawca nie wymienił kapitałów pieniężnych, z których to Wnioskodawca uzyska przychód w tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółki kapitałowej posiadającej siedzibę na Cyprze.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej (K.s.) w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który to dochód powstanie w związku z otrzymaniem przez K.s. obligacji należących do majątku Spółki cypryjskiej w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej (w ramach majątku likwidacyjnego), Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kwotą podatku obliczonego od ww. dochodów przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Dochód, który Wnioskodawca uzyska w związku z otrzymaniem przez K.s. obligacji należących do majątku likwidowanej Spółki cypryjskiej będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i na terytorium Słowacji. Natomiast w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, a w konsekwencji dochód ten będzie rozliczany w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, z uwagi na to, że dochód ten będzie stanowił dochód z kapitałów pieniężnych, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy jedynie w zakresie objętym zadanym pytaniem dotyczącym możliwości odliczenia od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 tej ustawy w odniesieniu do dochodu, który Wnioskodawca osiągnie z tytułu udziału w K.s. w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, a który to dochód powstanie w związku z otrzymaniem przez K.s. obligacji w ramach majątku likwidacyjnego Spółki cypryjskiej.

Co więcej tut. Organ zauważa, że we własnym stanowisku w odniesieniu do zadanego pytania Zainteresowany odniósł się do art. 27 ust. 9 ustawy CIT. Jednakże z uwagi na treść wniosku, jak i fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera takiej regulacji, tut. Organ zrozumiał, że Wnioskodawca omyłkowo powołał art. 27 ust. 9 ustawy CIT zamiast art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto, wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2014 r. nr ILPB1/415-486/14-4/TW dotyczy odmiennego opisu zdarzenia przyszłego niż wskazany w przedmiotowym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.