Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/16/MZO/14/RD-4007
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-07-18
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przejazdy taksówkami (udokumentowanych paragonami fiskalnymi) w sprawach służbowych i innych wydatków związanych z działalnością Spółki, udokumentowanych fakturami lub rachunkami imiennymi wystawionymi na pracowników
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; dokumentowanie-dokumentowanie wydatków; dowód-dowód księgowy; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; paragon-paragon fiskalny; pracownik; rachunki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 02 czerwca 2009 r. Nr ILPB3/423-192/09-4/MC przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06 marca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przejazdy taksówkami (udokumentowanych paragonami fiskalnymi) w sprawach służbowych i innych wydatków związanych z działalnością Spółki, udokumentowanych fakturami lub rachunkami imiennymi wystawionymi na pracowników - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 06 marca 2009 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Stan faktyczny nr 1.

W jednoosobowej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej przez Gminę, zatrudniony jest na umowę o pracę obywatel Niemiec, który w Spółce pełni jednocześnie funkcję Członka Zarządu. Jego umowa o pracę zawiera między innymi poniższe zapisy:

*   Spółka będzie pokrywać koszty przelotów z jego miejsca zamieszkania do siedziby Spółki oraz przeloty powrotne (przeloty związane z przyjazdem do miejsca zatrudnienia),
*   praca będzie wykonywana w Polsce przez 10 dni w miesiącu, a w pozostałe dni, poza granicami kraju,
*   Spółka będzie pokrywać wszystkie poniesione koszty i wydatki związane z wykonywaną pracą.

Po przyjeździe do Polski, pracownik przywozi dokumenty na poniesione koszty i przynosi do księgowości do akceptacji i wypłaty. Niejednokrotnie są to faktury, wystawione imiennie na ww. pracownika, a nie na Wnioskodawcę. Takie faktury Spółka otrzymuje za korzystanie z internetu w Niemczech. Rada Nadzorcza uchwałą wyraziła zgodę na zakup w Niemczech przez pracownika mieszkającego w Niemczech, karty do korzystania z internetu w sprawach związanych z wykonywaną pracą na rzecz Spółki. Jest również taki zapis w aneksie do umowy o pracę. Pracownik twierdzi, że nie ma możliwości zakupu takiej karty w Niemczech na Spółkę. Do faktury za korzystanie z internetu jest dołączane wyjaśnienie o niemożności wystawienia faktury na Spółkę.

Spółka otrzymuje również faktury za wynajem samochodu w Niemczech, wystawiane na dane imienne pracownika. Są dostarczane także paragony z kasy fiskalnej na przejazdy taksówką. Wszystkie dokumenty są opisywane przez tego pracownika, jako koszty poniesione w związku z wykonywaną pracą. Wydatki akceptuje przewodniczący Rady Nadzorczej. Paragony na przejazdy taksówką przedstawiają również inni pracownicy Spółki, którzy korzystali z przejazdu podczas wykonywania pracy. Są one również zatwierdzane przez przełożonych jako koszty poniesione w związku z wykonywaną pracą na rzecz Spółki. Ponieważ na paragonach nie ma danych odbiorcy, na odwrotnej stronie paragonu Spółka przybija firmową pieczątkę i księguje jako koszty uzyskania przychodów.

Tak samo Spółka postępuje z fakturami, na których brak jest jej danych, mianowicie przystawia pieczątkę firmową, na fakturze jest opis osoby podpisującej zgodność poniesionych kosztów w związku z wykonywaną pracą na rzecz Spółki. Spółka ujmuje takie dokumenty jako koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazał, że w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r Nr 851; dalej: updop) nie ma jednoznacznego określenia, że koszty uzyskania przychodu muszą być udokumentowane tylko i wyłącznie przez fakturę VAT. Również ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.; dalej: uor) nie określa, że do ksiąg rachunkowych może być wniesiony zapisem koszt tylko na podstawie faktur VAT. W ustawie o rachunkowości jest zapis, że do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisów w księgach są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej.

Stan faktyczny nr 2.

Spółka, na terenie swojej siedziby, w sali konferencyjnej, organizuje spotkania z kontrahentami, wykonawcami, z którymi są zawierane umowy na wykonywanie poszczególnych zadań na rzecz Spółki.

Na spotkania, Spółka kupuje artykuły spożywcze o niewielkiej wartości, takie jak: kawa, herbata, woda mineralna, soki, ciasteczka. Faktury za powyższe zakupy, Spółka księguje w koszty uzyskania przychodu, jako zakup artykułów spożywczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy przyjmowane paragony fiskalne na przejazdy taksówkami w sprawach służbowych, oraz inne wydatki związane z działalnością Spółki, udokumentowane fakturami lub rachunkami wystawianymi imiennie na pracownika, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla Spółki?
2.  Czy Spółka prawidłowo ujmuje zakupy na poczęstunek osób zaproszonych spoza Spółki w kosztach uzyskania przychodów?

Przedmiotem interpretacji indywidualnej Nr ILPB3/423-192/09-4/MC jest odpowiedź na pytanie pierwsze, dotyczące opisanego stanu faktycznego nr 1.

Zdaniem Spółki, postępowanie takie jest słuszne. W art. 15 ust. 1 updop, jest zawarte stwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spółka doprecyzowała swoje stanowisko, informując, iż w przedmiotowym stanie faktycznym możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę wydatków z tytułu nabycia usług przewozu osób. Wszystkie bowiem przesłanki warunkujące zaliczenie określonych wydatków do kosztów podatkowych zostały przez Spółkę spełnione.

Updop nie określa szczegółowych zasad dokumentowania kosztów. Nie ma jednoznacznego nakazu dokumentowania wydatków tylko i wyłącznie za pomocą faktur lub rachunków. Art. 15 ust. 1 updop stanowi, że „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Wszystkie koszty poniesione przez Spółkę udokumentowane paragonami były poniesione w celu osiągnięcia przychodu, w związku z wykonywaniem spraw związanych z działalnością Spółki i wszystkie wydatki Spółka poniosła z własnych środków. Spółka spełnia wymóg faktycznego poniesienia określonego wydatku przez podatnika. Wydatki te mają charakter definitywny, tj. nie są one Spółce zwracane lub pokrywane za Spółkę przez inną osobę. Wydatki te nie są ponoszone na cele osobiste pracowników, zarządu, itp. osób trzecich, lecz są związane z działalnością Spółki.

Z art. 20 uor wynika, że do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisów w księgach są dowody księgowe, stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy mimo, że paragony fiskalne same w sobie nie spełniają wszystkich wymogów dowodów księgowych określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to nie powinny zachodzić wątpliwości, że w przedmiotowym stanie faktycznym wydatki na nabycie usług taxi, udokumentowane dodatkowo opisem celu poniesionego wydatku oraz uzupełnione pieczątką firmową Spółki, uzupełniają dane, pod względem wymagań przewidzianych w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości i stanowią koszty uzyskania przychodu.

Spółka uzupełnia paragony o następujące dane:

*   dane Spółki jako podmiotu dokonującego zakupu,
*   opis operacji,
*   podpis pracownika.

W ten sam sposób Spółka postępuje z dokumentami wystawionymi imiennie na pracownika na terenie Niemiec. Do dokumentów takich jest załączane oświadczenie pracownika, że nie ma możliwości za poszczególne usługi (chodzi o wynajem samochodu i korzystanie z internetu na terenie Niemiec, gdzie mieszka członek Zarządu) otrzymania faktury lub rachunku na adres Spółki. Oświadczenie takie wraz z dokumentem poniesienia wydatku jest akceptowane przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej. Z usług internetu oraz wynajmu samochodu członek Zarządu korzysta na terenie Niemiec. Ponieważ są to wydatki ponoszone w związku z wykonywaną pracą na rzecz Spółki, opisywane są przez pracownika i Spółka zalicza je do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka stoi na stanowisku, że postępuje prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane zarówno paragonami, jak też fakturami lub rachunkami wystawionymi imiennie na pracownika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 02 czerwca 2009 r. interpretację indywidualną Nr ILPB3/423-192/09-4/MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami imiennymi za wynajem samochodu, a za prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych paragonami fiskalnymi na przejazdy taksówkami w sprawach służbowych i innych wydatków związanych z działalnością Spółki.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 02 czerwca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Nr ILPB3/423-192/09-4/MC), w części dotyczącej wydatków za wynajem nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że niezależnie czy samochód osobowy jest wynajmowany dla potrzeb działalności gospodarczej czy też dla celów odbycia podróży służbowej wydatki z tytułu jego używania podlegają ograniczeniom, o których mowa w tych przepisach.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „wydatków z tytułu używania samochodów”.

Przyjęty w najnowszej linii orzecznictwa sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „używanie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom IV, s. 322-323) „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Wydatki związane z używaniem samochodu osobowego to wydatki na posługiwanie się tym samochodem, wykorzystywanie go. Wydatki te nie obejmują zatem wydatków związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są opłaty związane z czynszem najmu samochodu osobowego. Są to bowiem wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 30 updop uznać należy, że wydatki ponoszone na czynsz najmu samochodu osobowego używanego przez pracownika będącego członkiem zarządu w jazdach lokalnych nie są ograniczone limitem określonym w tym przepisie. Opłaty te nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 updop.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 655/13, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 745/13. Pomimo, iż orzeczenia te dotyczyły interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, to tezy z nich płynące pozostają aktualne także na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 30 updop.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki ponoszone na czynsz najmu wynajmowanego przez pracownika samochodu osobowego w jazdach lokalnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Natomiast odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na przejazdy taksówkami w sprawach służbowych udokumentowanych paragonami fiskalnymi oraz innych wydatków udokumentowanych fakturami lub rachunkami imiennymi wystawionymi na pracowników, należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, o których mowa są przepisy ustawy o rachunkowości, które ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 2 uor podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1.  zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2.  zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
3.  wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Zgodnie z art. 20 ust. 4 uor, w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności. Art. 21 ust. 1 uor w sposób szczegółowy wymienia co powinien zawierać dowód księgowy. Dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także sporządzenia dowodu,
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6.  stwierdzenie sprawdzenia zakwalifikowania dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych. Podkreślić jednak należy, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentną korzyść podatkową, ponieważ ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 updop. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów.

Zatem jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości, paragony fiskalne oraz inne dowody wewnętrzne oraz imienne faktury lub rachunki wystawione na pracowników potwierdzające przedmiotowe wydatki, stanowią wystarczające dowody księgowe będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, to taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty przejazdów taksówkami udokumentowane na podstawie paragonu fiskalnego oraz dodatkowymi dowodami (opisem celu poniesionego wydatku, pieczątką firmową Spółki itp.), które spełniają wymogi ustawy o rachunkowości, a także inne wydatki, które są zwracane pracownikom na podstawie imiennych faktur lub rachunków i są ponoszone w związku z wykonywaną pracą, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przy spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 updop.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).