Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.86.2023.2.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-30
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (koszty uzyskania przychodu).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; nabycie; spadek; umowa-umowa sprzedaży; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu zbycia nieruchomości.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6c

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 stycznia 2023 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 10 marca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W 1969 r. Pana dziadkowie, posiadający wspólność majątkową małżeńską, zostali przyjęci w poczet Spółdzielni Mieszkaniowej i nabyli prawo do mieszkania spółdzielczego własnościowego. Pana babcia zmarła (…) 2016 r., a 5 września 2017 r. postanowieniem Sądu nabył Pan całość spadku po zmarłej babci, w tym połowę prawa własności mieszkania spółdzielczego własnościowego.

1 lutego 2019 r. podpisał Pan z ZUS układ ratalny na kwotę (…), ponieważ spadek był obciążony długiem w tejże wysokości. Do 30 stycznia 2023 r. spłacił Pan 15 500 zł.

Na podstawie zaświadczenia z Urzędu Skarbowego z 15 października 2019 r. uznaje się, że został Pan zwolniony z podatku od spadków i darowizn.

5 sierpnia 2021 r. za kwotę 52 000 zł zakupił Pan od dziadka drugą część mieszkania. Do dnia zakupu udziału, Pan wraz z dziadkiem pozostawaliście współwłaścicielami lokalu.

Dokonał Pan renowacji lokalu – w części posiada Pan faktury i paragony poświadczające poprawę standardu lokalu, niestety nie wszystkie usługi zostały w ten sposób udokumentowane.

14 września 2022 r. dokonał Pan sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 182 000 zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że przydział lokalu nastąpił w 1969 r.

Pana dziadkowie aż do dnia śmierci babci pozostawali we wspólności małżeńskiej i (z tego, co Panu wiadomo) tak samo wyglądała kwestia ich wspólności majątkowej.

Postanowieniem Sądu z 5 września 2017 r. uznano sądownie Pana prawo do dziedziczenia, natomiast de facto na potwierdzenie/zaprzeczenie dziedziczenia miał Pan pół roku od momentu, od którego dowiedział się Pan o śmierci babci (a nastąpiło to tego samego dnia, w którym ona zmarła). Zmarła nie pozostawiła po sobie testamentu w żadnej formie, nawet ustnej. Pozostali potencjalni spadkobiercy (mąż, córka, syn, wnuczka) zrzekli się w postępowaniu swoich praw do dziedziczenia ze względu na ciążące na zmarłej długi.

Długi te powstały w wyniku zaległości w opłacaniu: składek na ubezpieczenia społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz wszelkich not odsetkowych/upomnień. Pana babcia prowadziła firmę i nie opłacała składek ZUS oraz innych należności firmowych.

Dział spadku po Pana babci był przeprowadzany drogą sądową, gdyż konieczne było zrzeczenie się przez kolejnych uprawnionych spadkobierców jakichkolwiek praw do spadku. Finalny wyrok zapadł zgodnie z przedstawioną dokumentacją – 5 września 2017 r.

Dług nie był zabezpieczony hipotecznie na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Jako jedyny spadkobierca odpowiadał Pan za opłacenie wszelkich należności i był Pan zmuszony zapłacić wszystkie długi ze względu na to, że w przeciwnym wypadku masa spadkowa zostałaby zlicytowana na poczet pokrycia należności wobec wierzycieli (najbardziej znaczącym był ZUS). Należy nadmienić, że przymusowa sprzedaż dokonałaby się za dużo niższą sumę oszacowania niż wynosiła ówcześnie wartość rynkowa prawa (ze względu na sposób działania licytacji komorniczych) oraz Pana babcia dysponowała jedynie swoją częścią w prawie (a takie są wystawiane po dodatkowo niższej cenie niż całe lokale).

Układ ratalny dotyczył spłaty długów po babci (spadkodawcy) przez Pana (spadkobiercę) pod rygorem natychmiastowej wymagalności całej kwoty; doliczono dodatkową opłatę prolongacyjną i w wypadku opóźnień w spłacie jakichkolwiek zadłużeń, przysługujące Panu prawo do lokalu spółdzielczego własnościowego zostałoby zlicytowane (po niekorzystnej stawce).

Większość nakładów poczynił Pan w okresie wielu miesięcy, gdyż remont trwał na przełomie 2021/2022 r.

Niestety, na najbardziej intensywne finansowo prace nie zostały wystawione przez wykonawców żadne faktury VAT; posiada Pan jedynie paragony za materiały budowlane (gres, klej do płytek, kable do wymiany instalacji, faktura od firmy montującej okna itp.).

W związku z faktem, że na większość najbardziej finansowo intensywnych prac nie posiada Pan faktur VAT, a poza tym utrudni to interpretację, chciałby Pan skupić się jedynie na kwestii zmniejszenia wymiaru podatku przez długi spadkodawcy.

Jako koszty uzyskania przychodu chciałby Pan uwzględnić głównie koszt nabycia drugiej części lokalu spółdzielczego własnościowego oraz długi spadkowe; w mniejszej części byłyby to prace/materiały, które powiększyły wartość lokalu, a na które posiada Pan faktury (w interpretacji chciałby się Pan skupić głównie na kwestii obciążeń spadkowych). Niestety na najbardziej finansowo intensywne nie posiada Pan faktury VAT w rozumieniu ustawy.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „jakie koszty odpłatnego zbycia poniósł Pan z tytułu sprzedaży 14 września 2022 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego?”, wskazał Pan, że koszty (całościowe) dotyczyły spłaty zadłużenia w ZUS, kupna drugiej części prawa do lokalu spółdzielczego własnościowego, opłacenia pośrednika sprzedaży nieruchomości, remontowe. Tego konkretnego dnia partycypacji w kosztach opłacenia pośrednika.

Sprzedaż była dokonywana przez osobę fizyczną innej osobie fizycznej, nie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (nie prowadzi Pan takowej).

Nie wydatkował Pan tegoż przychodu i nie planował Pan wydatkować go na własne cele mieszkaniowe na terenie RP w przeciągu trzech lat.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy długi spadkowe – w tym wypadku zaległości zmarłej wobec ZUS – które wchodzą w skład masy spadkowej, w której znajduje się także sprzedawana nieruchomość, można zaliczyć na poczet kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży całej tejże nieruchomości w myśl ustawy podatkowej?

### Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W Pana ocenie, na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brzmiącego: „Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c”, wynika, iż długi spadkowe powinny wejść w skład kosztu uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, należy posiłkować się normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast jak stanowi art. 925 ww. Kodeksu:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Na mocy art. 926 § 1 ww. Kodeksu:

Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Stosownie do art. 1025 § 1 ww. Kodeksu:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Pana udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nastąpiło w różny sposób i w różnym czasie:

· udział 1/2, który nabył Pan w drodze spadku po babci, do którego ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący liczenie okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przez spadkodawcę (Pana babcię), tj. w 1969 r.,

· udział 1/2, który nabył Pan w drodze umowy sprzedaży, tj. w 2021 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż przez Pana w 2022 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w odniesieniu do udziału nabytego przez Pana w drodze spadku po babci, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż tego udziału nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez spadkodawcę, tj. Pana babcię. W związku z powyższym, nie ciąży na Panu obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży tego udziału.

Natomiast, sprzedaż ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w odniesieniu do udziału nabytego przez Pana w 2021 r. w drodze umowy sprzedaży, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za ww. koszty uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu zbywanej nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy stanowi, że:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z kolei stosownie do treści art. 22 ust. 6f ww. ustawy:

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

W przedmiotowej sprawie powziął Pan wątpliwość, czy długi spadkowe w postaci zaległości spadkodawczyni wobec ZUS, które wchodzą w skład masy spadkowej, można zaliczyć na poczet kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży całego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Jak wskazano wyżej, w analizowanej sprawie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega tylko część przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa – tj. udział 1/2 nabyty przez Pana w 2021 r. w drodze umowy sprzedaży.

Zatem, skoro sprzedaż udziału 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w spadku po Pana babci nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie stanowi w ogóle źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie może generować także kosztów. W konsekwencji, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego udziału w prawie do lokalu mieszkalnego nie będą miały zastosowania w przedstawionej sprawie.

Przy czym niedopuszczalne jest przerzucanie kosztów przypadających na ten przychód, tj. przychód ze sprzedaży udziału 1/2 nabytego przez Pana w spadku po babci, do odliczenia od przychodu, który opodatkowaniu podlega – tj. przychodu ze sprzedaży udziału 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2021 r. w drodze umowy sprzedaży.

Zatem, w związku z tym, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega tylko część przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – tj. nabytego w 2021 r. w drodze umowy sprzedaży (nabycie odpłatne), koszty uzyskania przychodów ustalone będą wyłącznie na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, powołany przez Pana we własnym stanowisku w sprawie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis ten ustala bowiem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych (udziału w prawie), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Natomiast w przedmiotowej sprawie:

· sprzedaż udziału 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w spadku po Pana babci nie stanowi w ogóle źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – a zatem nie jest Pan uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tego udziału, w tym kosztów związanych ze spłatą długów spadkowych w postaci zaległości spadkodawczyni wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych;

· sprzedaż udziału 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze umowy sprzedaży, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – a zatem jest Pan uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tego udziału, do których – ze względu na odpłatny charakter nabycia – zastosowanie ma art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przypadającym na udział 1/2 w ww. prawie do lokalu mieszkalnego nabyty w drodze umowy sprzedaży, określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nabycie tego udziału nastąpiło w drodze umowy sprzedaży. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter szczególny i wyczerpująco określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

W art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zaliczyć można:

· udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia,

· udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia zbywanej nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub prawa majątkowego (udziału w prawie) powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość tej zbywanej nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub prawa (udziału w prawie). Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że skoro wydatek w jakiś sposób z różnych względów towarzyszy, np. nabyciu, to należy uznać go za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na nabycie bądź wytworzenie zbywanej nieruchomości lub prawa (udziału w nieruchomości lub prawie), podobnie jak nie każdy wydatek będzie uznany za nakład na nieruchomość zwiększający jej wartość. Określając zatem koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód i zostały wymienione w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość (udział w nieruchomości) lub prawo majątkowe (udział w prawie) będące przedmiotem sprzedaży. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub prawa majątkowego (udziału w prawie). Kosztem nabycia są również wydatki notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub prawa majątkowego (udziału w prawie), pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na lokal mieszkalny rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące dany lokal mieszkalny, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową lokalu mieszkalnego.

Z cytowanych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że nakłady na lokal mieszkalny mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że:

· zwiększyły jego wartość,

· poniesione zostały w czasie jego posiadania,

· zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Z kolei z kosztami wytworzenia będziemy mieli do czynienia m.in. w przypadku budowy domu na cudzym gruncie, np. na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. W takiej sytuacji budynek stanowi od gruntu odrębną nieruchomość budynkową, a zatem wówczas mamy do czynienia z kosztem wytworzenia.

Katalog kosztów uzyskania przychodu zawarty w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym precyzyjnie więc wskazuje, jakie wydatki Pan – jako zbywający – może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze umowy sprzedaży w 2021 r.

Brak jest zatem podstaw prawnych, aby koszty związane ze spłatą długów spadkowych w postaci zaległości spadkodawczyni wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego przez Pana w drodze umowy sprzedaży, czy też do kosztów odpłatnego zbycia i tym samym obniżyć kwotę przychodu ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Spłata przez Pana zaległości w opłacaniu przez Pana babcię: składek na ubezpieczenia społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz wszelkich not odsetkowych/upomnień, nie stanowi ani udokumentowanych kosztów nabycia tego udziału, ani udokumentowanych kosztów wytworzenia czy też udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego poczynionych w czasie jego posiadania, a zatem nie mieści się w dyspozycji art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, nabycie przez Pana udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy sprzedaży trudno uzależniać od spełnienia roszczeń wierzyciela – Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu zaległości w opłacaniu składek przez spadkodawczynię, gdyż dług nie był zabezpieczony hipotecznie na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Przejęty przez Pana dług spadkodawczyni wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych mógłby podlegać ewentualnemu rozpatrzeniu pod kątem art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wskazał Pan w opisie sprawy – jako jedyny spadkobierca odpowiadał Pan za opłacenie wszelkich należności i był Pan zmuszony zapłacić wszystkie długi – jednakże, z uwagi na to, że sprzedaż odziedziczonego w spadku po Pana babci udziału nie stanowi w ogóle źródła przychodu, to nie powoduje również wystąpienia kosztów, które mógłby Pan odliczyć.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy praw stwierdzić należy, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż przez Pana w 2021 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w odniesieniu do udziału 1/2 nabytego w spadku po Pana babci, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż tego udziału nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przez spadkodawcę, tj. Pana babcię, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, z uwagi na brak wystąpienia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do tego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nie jest Pan uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tego udziału, w tym kosztów związanych ze spłatą długów spadkowych w postaci zaległości spadkodawczyni wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W konsekwencji, art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania w przypadku sprzedaży tego udziału.

Natomiast odpłatne zbycie ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w odniesieniu do udziału 1/2 nabytego w 2021 r. w drodze umowy sprzedaży, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ww. ustawy.

Do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu sprzedaży tego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie jest Pan uprawniony zaliczyć kosztów związanych ze spłatą długów spadkowych w postaci zaległości spadkodawczyni wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wydatku tego nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, lub kosztami wytworzenia czy nakładami, które zwiększyły wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego poczynionymi w czasie jego posiadania, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niedopuszczalne jest odliczenie wydatków związanych z niepodlegającym opodatkowaniu przychodem ze sprzedaży udziału 1/2 nabytego przez Pana w spadku po babci od przychodu ze sprzedaży udziału 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2021 r. w drodze umowy sprzedaży.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zastrzec należy, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w zakresie ostatecznie postawionego przez Pana w uzupełnieniu wniosku pytania dotyczącego możliwości zaliczenia zaległości spadkodawczyni wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży całego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Natomiast interpretacja nie odnosi się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnych wydatków poniesionych przez Pana na remont tego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wydatków poniesionych na nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w drodze umowy sprzedaży, które to kwestie nie były objęte ostatecznie sformułowanym przez Pana pytaniem i ostatecznie sformułowanym przez Pana stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).