Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.630.2019.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-19
Teza: Brak obowiązku korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.630.2019.1.KP (doręczone Stronie w dniu 21 stycznia 2020 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.630.2019.1.KP (skutecznie doręczone Stronie w dniu 21 stycznia 2020 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

Wnioskodawczyni od dnia 1 lutego 2010 r. jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym gospodarstwo rolne, natomiast w roku 2020 zamierza zrezygnować z podatku VAT i być ponownie rolnikiem ryczałtowym. Dnia 5 marca 2010 r. Wnioskodawczyni zakupiła środki trwałe i odzyskała 100% VAT. Dnia 6 lutego 2012 r. Wnioskodawczyni zakupiła środek trwały (auto osobowe) o wartości początkowej 60.000 zł brutto i odzyskała 6.000 zł VAT. Natomiast 6 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni zakupiła środek trwały i odzyskała 100% VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni wskazała, że 5 marca 2010 r. nabyła ciągnik rolniczy wraz z ładowaczem czołowym na łączną kwotę 102.850 zł netto i oddała do użytkowania 5 marca 2010 r. Natomiast 6 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła zgniatacz ziarna na kwotę 4.065,04 zł netto i oddała do użytkowania 6 sierpnia 2012 r. Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że środki trwałe były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po rezygnacji z podatku VAT Wnioskodawczyni będzie musiała zrobić inwenturę i zapłacić podatek VAT od wartości rynkowej środków trwałych?
2.  Czy podatek VAT od auta osobowego po rezygnacji z VAT będzie również 23%, ponieważ Wnioskodawczyni odzyskała 6.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1

Wnioskodawczyni nie musi oddawać podatku VAT po rezygnacji z podatku VAT, ponieważ od zakupu środków trwałych minęło powyżej 5 lat, środki trwałe się zamortyzowały.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawczyni od zakupu auta osobowego nie musi po rezygnacji z podatku VAT płacić podatku VAT, ponieważ minęło 5 lat i auto się zamortyzowało.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku zaprzestania działalności gospodarczej przez osobę fizyczną zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2 tj. cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku zaprzestania przez podatnika podatku VAT wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w wyniku zaprzestania działalności gospodarczej podatnik taki zobowiązany jest do sporządzenia spisu z natury i opodatkowania towarów w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych – art. 2 pkt 19 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 5 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych (z wyjątkiem tych, których wartość nie przekroczy 15.000 zł) oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni od dnia 1 lutego 2010 r. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT prowadzącym gospodarstwo rolne, natomiast w roku 2020 zamierza ponownie być rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wnioskodawczyni nabyła środki trwałe (ciągnik rolniczy wraz z ładowaczem czołowym na łączną kwotę 102.850 zł netto, zgniatacz ziarna na kwotę 4.065,04 zł netto oraz auto osobowe na kwotę 60.000 zł brutto). Odpowiednio w dniach 5 marca 2010 r. i 6 sierpnia 2012 r. oddała te środki trwałe do użytkowania, które były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawczyni dokonała odliczenia podatku naliczonego od nabytych środków trwałych.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą obowiązku opodatkowania środków trwałych, w tym auta osobowego w związku z zaprzestaniem kontynowania działalności jako czynny zarejestrowany podatnik VAT i wyborem zwolnienia jako rolnik ryczałtowy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy wskazać, że Wnioskodawczyni będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 2010 r. zamierza w roku 2020 ponownie skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy jako rolnik ryczałtowy. W tym miejscu należy wskazać, że w związku z ponownym wyborem zwolnienia Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do sporządzenia spisu z natury i wykazania podatku należnego od środków trwałych, które nabyła w przeszłości, a które są przedmiotem złożonego wniosku, ponieważ nie zajdzie okoliczność wymieniona w art. 14 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni nadal będzie kontynuować działalność gospodarczą tyle, że jako podatnik VAT zwolniony.

Wnioskodawczyni nie będzie także zobowiązana do korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wymienionych we wniosku środków trwałych na podstawie art. 91 ustawy, ponieważ pomimo, że środki trwałe zmieniły przeznaczenie z wykorzystywanych do czynności opodatkowanych na wykorzystywane do czynności zwolnionych to jednak upływ okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ustawy powoduje, że obowiązek korekty nie powstanie. Należy zauważyć, ze zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy okres korekty dla środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł wynosi jeden rok od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, natomiast dla środków trwałych powyżej 15.000 zł okres korekty wynosi 5 lat (z wyjątkiem nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów).

W analizowanej sprawie dla środków trwałych wymienionych we wniosku o wartości powyżej 15.000 zł, w tym również auta osobowego, okres korekty przewidziany w art. 91 ust. 2 ustawy minął po upływie 5 lat od roku oddania ich do użytkowania (ciągnik rolniczy wraz z ładowaczem czołowym i pojazd samochodowy) oraz po upływie jednego roku od oddania do użytkowania w przypadku środka trwałego w postaci zgniatacza ziarna. Oznacza to, że Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT.

Reasumując, w związku z wyborem od 2020 r. zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie na Wnioskodawczyni ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury i wykazania podatku VAT od wartości rynkowej środków trwałych jak również Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 23% zakupionego auta osobowego.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawczyni, że Wnioskodawczyni nie musi oddać podatku VAT od zakupu środków trwałych, w tym auta osobowego, ze względu na upływ 5 lat od dnia ich zakupu stanowisko to należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.