Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.327.2018.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-13
Teza: W zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością deweloperską.
Słowa kluczowe: deweloper; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością deweloperską - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością deweloperską.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Informacja ogólna na temat działalności Wnioskodawcy
    1.  Sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego zajmującą się działalnością deweloperską.
    2.  Zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przeważającą działalnością Wnioskodawcy (jako przedsiębiorcy) jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, co klasyfikowane jest – zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności – jako PKD 41.10.Z.
    3.  Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).
    4.  Wnioskodawca w ramach swej działalności (w ramach działalności przeważającej) realizuje wieloetapowe Przedsięwzięcie Inwestycyjne zdefiniowane poniżej.
2.  Opis Przedsięwzięcia Inwestycyjnego
    1.  Wnioskodawca realizuje wieloetapowe przedsięwzięcie inwestycyjne (przedsięwzięcie deweloperskie) polegające na budowie osiedla mieszkaniowego (dalej: „Przedsięwzięcie Inwestycyjne”).
    2.  Realizacja poszczególnych etapów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego rozłożona jest w czasie na szereg lat.
    3.  W poszczególnych etapach realizacji Przedsięwzięcia Inwestycyjnego Wnioskodawca (jako inwestor) posadawia na poszczególnych nieruchomościach (wydzielonych do odrębnych ksiąg wieczystych), stanowiących własność Wnioskodawcy, wielorodzinne budynki mieszkalne (z przeważającą funkcją mieszkaniową). Oznacza to, że przeważająca liczba lokali a także przeważający metraż lokali w poszczególnych budynkach, to lokale mieszkalne, zaś lokale o charakterze niemieszkalnym (lokale usługowe) stanowią mniejszość (dalej łącznie lokale mieszkalne i lokale niemieszkalne zwane są: „Lokalami”). Wielkość poszczególnych odrębnych nieruchomości gruntowych jest tak dopasowana do powierzchni zabudowy, że zasadniczo nieruchomość gruntowa pokrywa się z obrysem poszczególnych budynków realizowanych przez Wnioskodawcę w kolejnych etapach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego.
    4.  Pomiędzy budynkami realizowanymi w poszczególnych etapach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego znajduje się odrębna nieruchomość gruntowa (ujawniona w odrębnej księdze wieczystej), która – zgodnie z całościowym założeniem realizacyjnym – spełniać ma funkcje komunikacyjne i rekreacyjne, zwana terenem osiedlowo-rekreacyjnym (dalej: „Nieruchomość TOR”).
    5.  Nieruchomość TOR ma zostać zabudowana:
        1.  ciągami jezdnymi i pieszymi,
        2.  parkingami,
        3.  zlokalizowanymi pod ziemią elementami infrastruktury sieciowej (sieci: wodociągowa, kanalizacyjna, cieplna, sanitarna, deszczowa),
        4.  placami zabaw,
        5.  obiektami infrastruktury sportowo-rekreacyjnej,
        6.  innymi obiektami spełniającymi funkcję wspólną dla Nabywców Lokali (dalej: „Nabywcy Lokali”) w poszczególnych budynkach realizowanych przez Wnioskodawcę w poszczególnych etapach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego.
    6.  Nieruchomość TOR stanowi, z założenia, integralną część Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, a posadowione tam elementy infrastruktury osiedlowej służyć mają użytkowi Nabywców Lokali realizowanych we wszystkich etapach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego. Realizacja Nieruchomości TOR stanowi także znaczącą zachętę dla Nabywców Lokali do nabywania Lokali w Przedsięwzięciu Inwestycyjnym.
    7.  Z uwagi na powyższy funkcjonalny związek Nieruchomości TOR z potrzebami realizowanego przez Wnioskodawcę Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, nabycie Lokali przez Nabywców Lokali jest nierozerwalnie związane z koniecznością nabycia udziałów w Nieruchomości TOR, jako że nieruchomość ta realizuje potrzeby wszystkich Nabywców Lokali w Przedsięwzięciu Inwestycyjnym.
    8.  Z przyczyn wskazanych wyżej w podpunkcie 4) i 7) niniejszego punktu 2, Wnioskodawca opracował koncepcję, by każdy Nabywca Lokalu wybudowanego w trakcie realizacji Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, nabywał także udział we współwłasności Nieruchomości TOR w ułamku, którego licznik odpowiadać będzie metrażowi powierzchni użytkowej Lokalu Nabywcy (z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku), zaś mianownik odpowiadać będzie sumie metraży powierzchni użytkowej wszystkich Lokali wybudowanych w ramach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego.
    9.  Zarówno odrębne nieruchomości wydzielone dla celów realizacji poszczególnych etapów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, jak również sama Nieruchomość TOR, ujmowane są – zgodnie z zasadami rachunkowości – w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako towary. Co do zasady bowiem, są one przeznaczone wyłącznie do sprzedaży, nie służą zaś własnemu użytkowi Wnioskodawcy.
    10.  Inwestycja Wnioskodawcy w Nieruchomość TOR jest w dalszym ciągu w toku i pozostanie w toku aż do czasu realizacji i zakończenia ostatniego etapu Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, to jest do czasu uzyskania ostatecznego pozwolenia na użytkowanie ostatniego z budynków realizowanych w ramach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego. Koszty związane z tym przedsięwzięciem będą ponoszone na bieżąco aż do zakończenia Przedsięwzięcia, a mogą być nawet – incydentalnie – ponoszone po dacie jego zakończenia.
3.  Opis transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę z Nabywcami Lokali
    1.  Wnioskodawca zawiera z Nabywcami Lokali, będących lokalami mieszkalnymi, umowy deweloperskie, które – zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1468, ze zm.) – zawierane są w formie aktów notarialnych.
    2.  Wnioskodawca zawiera także z Nabywcami Lokali, będących lokalami niemieszkalnymi, umowy przedwstępne sprzedaży, które zawierane są w formie aktów notarialnych.
    3.  Równocześnie z zawarciem z Nabywcami Lokali umów, o jakich mowa w podpunktach 1) i 2) niniejszego punktu 3, zawierane są z poszczególnymi Nabywcami Lokali także umowy przedwstępne sprzedaży udziałów w Nieruchomości TOR, przy czym umowy przedwstępne przewidują nabycie przez poszczególnych Nabywców Lokali udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR w ułamku, którego licznik odpowiadać będzie metrażowi powierzchni użytkowej Lokalu Nabywcy (z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku), zaś mianownik odpowiadać będzie sumie metraży powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych i użytkowych wybudowanych w ramach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego. Na podstawie umów przedwstępnych przyszli nabywcy udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR płacą całą cenę nabycia udziału we współwłasności Nieruchomości TOR jeszcze przed zawarciem umów przyrzeczonych.
    4.  W odniesieniu do Lokali wybudowanych w ramach zrealizowanych już etapów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego (to znaczy w odniesieniu do tych budynków, w stosunku do których wydane zostały pozwolenia na użytkowanie) Wnioskodawca zawarł z Nabywcami Lokali umowy o ustanowienie odrębnej własności Lokali i ich sprzedaży.
    5.  Wnioskodawca dotychczas nie zawarł z żadnym z Nabywców Lokali żadnej umowy przenoszącej udziały we współwłasności Nieruchomości TOR w realizacji umów przedwstępnych opisanych powyżej w podpunkcie 3) niniejszego punktu 3. Wnioskodawca jest aktualnie wyłącznym właścicielem Nieruchomości TOR.
4.  Opis zamierzonych przez Wnioskodawcę w przyszłości transakcji z Nabywcami Lokali
    1.  Wnioskodawca zamierza, w bieżącym roku podatkowym (2018) i w kolejnych latach podatkowych, zawrzeć z Nabywcami Lokali, których Lokale zostały już wybudowane w ramach zrealizowanych etapów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego i z którymi zawarto już umowy przenoszące własność Lokali, umowy przyrzeczone sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR, w wykonaniu umów już zawartych a opisanych powyżej w punkcie 3 podpunkt 3). Umowy, o których mowa w zdaniu poprzedzającym zawierać będą postanowienie, że strony tej umowy uznają, iż wydanie sprzedawanego udziału we współwłasności Nieruchomości TOR, polegające na dopuszczeniu nabywcy do współposiadania samoistnego Nieruchomości TOR, następuje z chwilą przeniesienia udziału we współwłasności Nieruchomości TOR na nabywcę.
    2.  Wnioskodawca zamierza zawierać, w bieżącym roku podatkowym (2018) oraz w przyszłych latach podatkowych, z przyszłymi Nabywcami Lokali, które zostaną wybudowane w ramach aktualnie nieukończonych etapów oraz w ramach przyszłych (jeszcze nierozpoczętych) etapów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, równocześnie z zawarciem umów deweloperskich (lub umów przedwstępnych sprzedaży) w odniesieniu do Lokali, umów przedwstępnych sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR, przy czym umowy przedwstępne sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR będą przewidywać zawarcie umów przyrzeczonych sprzedaży poszczególnych udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR równocześnie z zawarciem poszczególnych umów o ustanowienie odrębnej własności lokali i ich sprzedaży. Na podstawie umów przedwstępnych przyszli nabywcy udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR płacić będą całą cenę nabycia udziału we współwłasności Nieruchomości TOR jeszcze przed zawarciem umów przyrzeczonych.
    3.  Wnioskodawca zamierza, w bieżącym roku podatkowym (2018) oraz w przyszłych latach podatkowych, zawierać z przyszłymi Nabywcami Lokali, umowy przyrzeczone sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR, w wykonaniu umów jeszcze niezawartych a opisanych powyżej w podpunkcie 2) niniejszego punktu 4. Umowy, o których mowa w zdaniu poprzedzającym zawierać będą postanowienie, że strony tej umowy uznają, iż wydanie sprzedawanego udziału we współwłasności Nieruchomości TOR, polegające na dopuszczeniu nabywcy do współposiadania samoistnego Nieruchomości TOR, następuje z chwilą przeniesienia udziału we współwłasności Nieruchomości TOR na nabywcę.
    4.  Po dniu zawarcia przez Wnioskodawcę umów przyrzeczonych sprzedaży udziałów w Nieruchomości TOR \[o jakich mowa wyżej w podpunktach 1) i 3) niniejszego punktu 4\], Wnioskodawca w dalszym ciągu ponosić będzie nakłady inwestycyjne na Nieruchomość TOR, w związku z koniecznością zakończenia realizacji obiektów realizowanych na Nieruchomości TOR, przy czym w momencie ponoszenia tych nakładów inwestycyjnych, Wnioskodawca będzie współwłaścicielem Nieruchomości TOR, zaś innymi współwłaścicielami Nieruchomości TOR będą Nabywcy Lokali, z którymi zawarto już umowy przyrzeczone sprzedaży udziałów w Nieruchomości TOR.
    5.  Po dniu zawarcia przez Wnioskodawcę umów przyrzeczonych sprzedaży udziałów w Nieruchomości TOR \[o jakich mowa wyżej w podpunktach 1) i 3) niniejszego punktu 4\], Wnioskodawca będzie współwłaścicielem Nieruchomości TOR, lecz w dalszym ciągu udziały te będą przeznaczone do dalszej sprzedaży, podobnie jak budynki w budowie (czy wyodrębnione lokale), zatem będą traktowane przez Wnioskodawcę jako towary, a nie jako środki trwałe, gdyż nie są objęte zamiarem ani nie będą wiązać się z samodzielnym używaniem Nieruchomości TOR (tj. udziałów w niej) przez Wnioskodawcę.
    6.  Wnioskodawca zaznacza, że nie zamierza i nie będzie uzyskiwać przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 7b Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Pytanie Nr 1 Czy na podstawie art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT Wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód ceny uzyskane w wyniku zawarcia – w bieżącym roku podatkowym (2018) i w kolejnych latach podatkowych – z Nabywcami Lokali, których Lokale zostały już wybudowane w ramach zrealizowanych etapów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego i z którymi zawarto już umowy przenoszące własność Lokali, umów przyrzeczonych sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR, w wykonaniu umów już zawartych a opisanych powyżej w punkcie 3 podpunkt 3), jeżeli umowy te zawierać będą postanowienie, że strony tej umowy uznają, iż wydanie sprzedawanego udziału we współwłasności Nieruchomości TOR, polegające na dopuszczeniu nabywcy do współposiadania samoistnego Nieruchomości TOR, następuje z chwilą przeniesienia udziału we współwłasności Nieruchomości TOR na nabywcę oraz czy przychód taki rozpoznaje się z chwilą zawarcia umowy przenoszącej udział we współwłasności Nieruchomości TOR?
2.  Pytanie Nr 2 Czy na podstawie art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT Wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód ceny uzyskane w wyniku zawarcia – w bieżącym roku podatkowym (2018) i w kolejnych latach podatkowych – z przyszłymi Nabywcami Lokali, których Lokale zostaną wybudowane w ramach realizacji przyszłych etapów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, umów przyrzeczonych sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR, w wykonaniu umów jeszcze nie zawartych (które dopiero zostaną zawarte), opisanych powyżej w punkcie 4 podpunkt 2), jeżeli umowy te zawierać będą postanowienie, że strony tej umowy uznają, iż wydanie sprzedawanego udziału we współwłasności Nieruchomości TOR, polegające na dopuszczeniu nabywcy do współposiadania samoistnego Nieruchomości TOR, następuje z chwilą przeniesienia udziału we współwłasności Nieruchomości TOR na nabywcę czy przychód taki rozpoznaje się z chwilą zawarcia umowy przenoszącej udział we współwłasności Nieruchomości TOR?
3.  Pytanie Nr 3 Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie gruntu (w części odnoszącej się do Nieruchomości TOR) i wydatki poniesione przez Wnioskodawcę jako nakłady na Nieruchomość TOR przed zawarciem umów przenoszących udziały we współwłasności Nieruchomości TOR na rzecz Nabywców Lokali stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy będą potrącalne jako koszt uzyskania tego przychodu na podstawie art. 15 ust. 4b-4c Ustawy o CIT?
4.  Pytanie Nr 4 Czy koszty, które będą poniesione przez Wnioskodawcę jako nakłady na Nieruchomość TOR (takie jak koszty budowy: ciągów jezdnych i pieszych, parkingów infrastruktury sieciowej, placów zabaw, obiektów infrastruktury sportowo-rekreacyjnej i innych obiektów pełniących funkcję wspólną dla Nabywców Lokali), a poniesione po zawarciu umów przenoszących udziały we współwłasności Nieruchomości TOR na rzecz Nabywców Lokali (to jest w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie współwłaścicielem Nieruchomości TOR), przy czym obowiązek poniesienia tych kosztów przez Wnioskodawcę będzie stanowić zobowiązanie zawarte w umowie przenoszącej udziały we współwłasności Nieruchomości TOR, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy będą potrącalne jako koszt uzyskania tego przychodu na podstawie art. 15 ust. 4b-4c Ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Uzasadnienie odpowiedzi na Pytanie Nr 1

Wnioskodawca powinien, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: Ustawa CIT), rozpoznać jako przychód ceny uzyskane w wyniku zawarcia w bieżącym roku podatkowym (2018) i w kolejnych latach podatkowych – z Nabywcami Lokali, których Lokale zostały już wybudowane w ramach zrealizowanych etapów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego i z którymi zawarto już umowy przenoszące własność Lokali, umów przyrzeczonych sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR, w wykonaniu umów już zawartych a opisanych powyżej w punkcie 3 podpunkt 3), jeżeli umowy te zawierać będą postanowienie, że strony tej umowy uznają, iż wydanie sprzedawanego udziału we współwłasności Nieruchomości TOR, polegające na dopuszczeniu do współposiadania samoistnego Nieruchomości TOR przez nabywcę, następuje z chwilą przeniesienia udziału we współwłasności Nieruchomości TOR a przychód taki rozpoznaje się z chwilą zawarcia umowy przenoszącej udział we współwłasności Nieruchomości TOR.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1) Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy o CIT, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1) Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na gruncie Ustawy o CIT, przychody uzyskiwane przez dewelopera ze sprzedaży lokali mieszkalnych, w tym praw związanych z lokalem (np. udziały w nieruchomości wspólnej) są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej. Tak samo należy potraktować przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziałów w Nieruchomości TOR, jako że – jak wykazano powyżej – Nieruchomość TOR jest funkcjonalnie związana z realizacją całego Przedsięwzięcia Inwestycyjnego i sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR na rzecz Nabywców Lokali stanowi niejako „dopełnienie” właściwego wykonania zobowiązania Wnioskodawcy, albowiem elementem atrakcyjności nabywanych Lokali w Przedsięwzięciu Inwestycyjnym jest również możliwość korzystania z infrastruktury osiedlowej.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wnioskodawca nie odnosi się w tym miejscu do przychodów z zysków kapitałowych wskazanych w przepisie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, ponieważ przychody objęte niniejszym wnioskiem nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych wskazanych w art. 7b Ustawy o CIT.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT uregulowane są w między innymi w art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi najwcześniej).

W tym kontekście należy podkreślić, że przychodem podatkowym są wszelkie przysporzenia majątkowe, które odznaczają się trwałym charakterem. O powstaniu przychodu podatkowego i zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje więc definitywny, trwały charakter tego przysporzenia. Co do zasady bowiem, o przychodzie podatkowym można mówić w chwili, gdy faktycznie i w sposób ostateczny skutkuje on zwiększeniem aktywów podatnika. Stanowisko takie wynika bezpośrednio z orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który, przykładowo, w wyroku z 24.10.2012 r. uznał, iż przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi. Analogiczne podejście NSA zaprezentował w wyroku z 27.11.2003 r., w którym wskazał, iż art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 Ustawy o CIT za przychód podatkowy nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 20.07.2011 r. stwierdził, iż za przychód podatkowy winno się uznawać wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym.

Konsekwentnie, przychód podatkowy musi być definitywny, ostateczny i bezzwrotny - przychodem może być jedynie rzeczywiste i ostateczne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej. Zatem, gdy dane świadczenie nie ma charakteru ostatecznego, w związku z czym nie jest pewne, czy stan majątku podatnika uległ faktycznemu zwiększeniu, nie sposób mówić o osiągnięciu przez niego przychodu podatkowego.

W tym kontekście należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem przepisu art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie stanowi instytucji samodzielnej, o odrębnym rygorze, lecz stanowi odmianę prawa własności, charakteryzującą się tym, że własność tej samej rzeczy (ruchomości lub nieruchomości) przysługuje kilku podmiotom prawa cywilnego. Jeżeli nic innego nie wynika z przepisów ustawy regulujących instytucję współwłasności, do współwłasności stosuje się przepisy odnoszące się do własności. Skoro tak, należy uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest w istocie ze swej natury postacią prawa własności. Zatem w odniesieniu do przeniesienia udziału we współwłasności rzeczy stosować należy te same zasady, co w odniesieniu do przeniesienia własności rzeczy.

Zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego współwłasność rzeczy jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Poniżej zaniechano odnoszenia się do współwłasności łącznej, zważywszy, że ze względu na treść zapytań zawartych w niniejszym wniosku Wnioskodawca nie odnosi się do tego rodzaju współwłasności.

W odniesieniu do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się zasadę, że każdy ze współwłaścicieli rzeczy ma określony ułamkiem udział w rzeczy wspólnej (udział we współwłasności rzeczy wspólnej zwykło się określać ułamkiem zwykłym składającym się z licznika i mianownika, stanowiących liczby całkowite). Taki udział we współwłasności rzeczy wspólnej wyraża zakres uprawnienia (współuprawnienia) współwłaściciela względem rzeczy wspólnej, przy czym współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Zatem ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może, bez zgody pozostałych współwłaścicieli, rozporządzać swoim udziałem (art. 198 Kodeksu cywilnego). Każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem prawa cywilnego i w sposób autonomiczny wykonuje uprawnienia wynikające ze współwłasności w odniesieniu do swojego udziału.

Mając na uwadze powyższe wywody, należy zatem uznać, że do sprzedaży udziałów w Nieruchomości TOR, co stanowi przypadek przeniesienia na Nabywców Lokali udziałów we współwłasności nieruchomości (Nieruchomości TOR), stosować należy zasady tożsame z zasadami przeniesienia własności rzeczy. Oznacza to także stosowanie względem takiego przeniesienia tych samych zasad podatkowych, w tym w szczególności w zakresie daty rozpoznania przychodu, jak w odniesieniu do zwykłego przeniesienia prawa własności nieruchomości (np. Lokalu).

Zgodnie z brzmieniem zawartych w Kodeksie cywilnym przepisów (w tym w szczególności art. 389 Kodeksu cywilnego) strony – w fazie przygotowania się do zawarcia umowy stanowczej, w tym umowy przenoszącej własność – mogą posłużyć się instrumentem prawnym umowy przedwstępnej. W odniesieniu do umowy sprzedaży udziału w nieruchomości nie jest to sposób zawarcia umowy, która konstytuowałaby sama z siebie przeniesienie prawa własności, ponieważ jest to umowa o charakterze obligacyjnym (bez skutku rzeczowego). Przedmiotem takiej umowy jest obowiązek zawarcia w przyszłości umowy o skutku zobowiązująco-rozporządzającym. Instrument umowy przedwstępnej znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy strony co prawda zamierzają w przyszłości zawrzeć umowę stanowczą (definitywną, przyrzeczoną), ale z określonych przyczyn nie są jeszcze gotowe do zawarcia umowy stanowczej i z tego względu odsuwają zawarcie umowy stanowczej w czasie, przy jednoczesnym zapewnieniu się nawzajem, że umowa stanowcza w przyszłości zostanie zawarta. Umowa przedwstępna należy zatem do umów o charakterze „organizacyjnym” (przygotowawczym), służąca stabilizacji przyszłych uprawnień stron, przy czym umowa przedwstępna ma zapewniać zawarcie w przyszłości umowy stanowczej, poprzez przyznanie jednej lub obu stronom takiej umowy uprawnienia do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej.

Umowa przedwstępna może przybrać postać odrębnej umowy lub być inkorporowana, jako odrębne postanowienie, w innej umowie. Dla uznania danej umowy za umowę przedwstępną wywierającą określone skutki cywilnoprawne, umowa taka winna zawierać istotne postanowienia (essentialiae negotii) umowy przyrzeczonej. W przypadku umowy sprzedaży są to: oznaczenie przedmiotu sprzedaży i cena. W umowie przedwstępnej jedna strona lub obie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości określonej umowy, będącej umową przyrzeczoną (art. 389 Kodeksu cywilnego). Dokonując wykładni tego przepisu należy stwierdzić, że sama umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży, nawet jeżeli umowa przedwstępna została zawarta w formie aktu notarialnego, ani nawet w przypadku dokonania przy umowie przedwstępnej przedpłaty całości ceny, nie powodują przeniesienia prawa własności rzeczy, w stosunku do której strona lub strony zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży. W efekcie, na etapie zawarcia umowy przedwstępnej zawarcie umowy stanowczej, mimo iż pożądane przez obie strony, nie jest zdarzeniem pewnym.

Na podstawie wyżej powołanych przepisów Ustawy o CIT należy dojść do przekonania, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości TOR uzależnione będzie od wydania rzeczy (wydania udziału we współwłasności). W odniesieniu do umowy przeniesienia własności (w tym umowy sprzedaży) należy przez to rozumieć taką czynność, która jest związana z przeniesieniem prawa własności. Przepis art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego określa moment, w którym następuje skuteczne w świetle prawa cywilnego przeniesienie własności, przewidując, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 Kodeksu cywilnego, jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Obowiązkiem kupującego jest natomiast odebranie rzeczy i zapłata ceny. W odniesieniu do momentu, w którym następuje skuteczne przeniesienie własności, to określenie takiego momentu następuje w świetle przepisów art. 155-158 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc powyższe konkluzje do przypadków opisanych w Pytaniu Nr 1, należy stwierdzić, że w odniesieniu do Nabywców Lokali, których Lokale zostały już wybudowane w ramach zrealizowanych etapów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego i z którymi zawarto już umowy przenoszące własność Lokali, a z którymi zawarto także opisane powyżej w punkcie 3 podpunkt 3) umowy przedwstępne, zobowiązujące do zawarcia umów przenoszących udział we współwłasności Nieruchomości TOR, mamy do czynienia z sytuacją, w której nie doszło jeszcze do zawarcia umów przenoszących własność udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR. Zatem – niezależnie od zawarcia przez Wnioskodawcę umów przedwstępnych, w których zawarte zostało zobowiązanie do zawarcia w przyszłości umów przyrzeczonych sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR, a także niezależnie od pobrania przez Wnioskodawcę przy zawarciu takich umów przedwstępnych przedpłat w wysokości całości cen z tytułu przeniesienia udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR – Wnioskodawca nie mógł wykazać przychodów z tytułu sprzedaży w datach zawarcia umów przedwstępnych. Należy bowiem uznać, że wpłata ustalonej ceny na podstawie umowy przedwstępnej spełnia wszelkie przesłanki przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 1) Ustawy o CIT, zatem spełnione są tu kryteria wyłączenia takiej zapłaty z przychodu. Skoro tak, nie dochodzi do powstania przychodu w chwili otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych stanowiących zaliczkę tytułem ceny sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości TOR, choćby ta zaliczka stanowiła 100% przewidzianej ceny sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości TOR (to jest przybrała formę przedpłaty).

Skoro zatem powstanie przychodu należnego w przypadku sprzedaży udziału w Nieruchomości TOR uzależnione jest od wydania tego udziału, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem udziału we współwłasności, przychód ten rozpoznawany będzie w chwili zawarcia umowy przenoszącej udział we współwłasności Nieruchomości TOR. Przepisy Kodeksu cywilnego wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego, ostatecznej umowy rozporządzającej – umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości (tu: udziału we współwłasności Nieruchomości TOR). Takie stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 roku nr 1462-IPPB3.4510.1119.2016.1.PS wydanej dla Wnioskodawcy. Ze względu na to, że objęte niniejszym wnioskiem zdarzenia przyszłe zostały określone w sposób inny niż w powołanej wyżej interpretacji podatkowej, niniejszy wniosek nie stanowi jednak powielenia wniosku poprzedniego, zatem powołanie to ma charakter wyłącznie informacyjny.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, moment wydania sprzedawanego przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości TOR we władanie nabywcy (w rozumieniu Ustawy o CIT) może nastąpić nie wcześniej niż z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej (definitywnej) sprzedaży, która to umowa dopiero konstytuuje obowiązek wydania w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Umowa przedwstępna sama w sobie obowiązku takiego nie kreuje – jej jedynym efektem jest zobowiązanie stron do zawarcia umowy definitywnej, przy czym realizacja tego zobowiązania nie jest jeszcze całkowicie pewna (np. w uwagi na zmianę planów Nabywcy bądź np. śmierć Nabywcy Lokalu). Z tej przyczyny Wnioskodawca zamierza z dotychczasowymi Nabywcami Lokali, których Lokale zostały już wybudowane w ramach zrealizowanych etapów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego i z którymi zawarto już umowy przenoszące własność Lokali, a z którymi zawarto także opisane powyżej w puncie 3 podpunkt 3) umowy przedwstępne, zobowiązujące do zawarcia umów przenoszących udział we współwłasności Nieruchomości TOR, zawierać przyrzeczone (definitywne) Umowy sprzedaży w Nieruchomości TOR, które zawierać będą postanowienie, że strony tej umowy uznają iż wydanie sprzedawanego udziału we współwłasności Nieruchomości TOR, polegające na dopuszczeniu nabywcy do współposiadania samoistnego Nieruchomości TOR, następuje z chwilą przeniesienia udziału we współwłasności Nieruchomości TOR na nabywcę.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości TOR należy utożsamiać wyłącznie z momentem zawarcia umowy przeniesienia udziału we współwłasności Nieruchomości TOR, i to niezależnie od faktu, że dotychczasowy Nabywca Lokalu mógł przed tą datą w jakikolwiek sposób korzystać z Nieruchomości TOR (np. przechodzić przez nią, korzystać z infrastruktury, etc.). Nie zmienia to bowiem oceny, że „wydanie” w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów prawa podatkowego następuje w chwili zawarcia umowy przenoszącej udział we współwłasności Nieruchomości TOR. Dopóki umowa definitywna nie zostanie zawarta, to „wydanie” nie tylko nie będzie miało miejsca, ale też w ogóle nie musi do niego ostatecznie dojść.

Ponownie Wnioskodawca zwraca uwagę, że w podobnych sprawach wielokrotnie wypowiadał się NSA. Jak stwierdził NSA w wyroku z 2 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 274/09), aby można było rozważać datę, w której powstaje przychód, należy najpierw ustalić czy przychód w ogóle powstał. NSA uznał, że Skoro pobranych wpłat lub należności zarachowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, do przychodów nie zalicza się (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), wykluczone jest określenie daty powstania przychodu na podstawie daty wystawienia faktury dokumentującej wpłatę lub daty uregulowania należności, podlegających takiemu zarachowaniu (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 13 maja 2016 r. (sygn. II FSK 1363/14).

Jak wynika z powołanych orzeczeń NSA, nie może mieć znaczenia fakt dokonania płatności „z góry” za udział w Nieruchomości TOR, skoro przeniesienie własności tego udziału będzie mieć miejsce dopiero w przyszłych okresach. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym przez NSA, w takim przypadku nie można bowiem mówić o ostatecznym (definitywnym) przysporzeniu po stronie podatnika, a tylko takie może być postrzegane jako przychód podatkowy.

Należy mieć ponadto na uwadze, że – jak już uprzednio wskazano – na moment zawarcia umowy przedwstępnej przeniesienie własności udziału w Nieruchomości TOR nie jest zdarzeniem pewnym. Jakkolwiek na jej podstawie Nabywca Lokalu zobowiązuje się do późniejszego nabycia Nieruchomości TOR, to teoretycznie istnieją stany faktyczne, w których zobowiązanie to może nie zostać ostatecznie wykonane. W takim przypadku po stronie Nabywcy Lokalu powstałoby roszczenie o zwrot zapłaconej przedpłaty. Z tego też względu kwota zapłacona przez Nabywcę Lokalu nie może być kwalifikowana w kategoriach „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 12 ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT. Należność z tytułu przeniesienia udziału we współwłasności Nieruchomości TOR jeszcze nie istnieje, gdyż nie powstało jeszcze zobowiązanie do dokonania tej czynności prawnej. Należność taka powstanie dopiero w chwili definitywnego przeniesienia własności nieruchomości.

Konkludując, Wnioskodawca powinien, na podstawie art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, rozpoznać jako przychód ceny uzyskane w wyniku zawarcia – w bieżącym roku podatkowym (2018) i w kolejnych latach podatkowych – z Nabywcami Lokali, których Lokale zostały już wybudowane w ramach zrealizowanych etapów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego i z którymi zawarto już umowy przenoszące własność Lokali, umów przyrzeczonych sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR, w wykonaniu umów już zawartych a opisanych powyżej w punkcie 3 podpunkt 3), jeżeli umowy te zawierać będą postanowienie, że strony tej umowy uznają, iż wydanie sprzedawanego udziału we współwłasności Nieruchomości TOR, polegające na dopuszczeniu do współposiadania samoistnego Nieruchomości TOR przez nabywcę, następuje z chwilą przeniesienia udziału we współwłasności Nieruchomości TOR a przychód taki rozpoznaje się z chwilą zawarcia umowy przenoszącej udział we współwłasności Nieruchomości TOR.

1.  Uzasadnienie odpowiedzi na Pytanie Nr 2

Wnioskodawca powinien, na podstawie art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, rozpoznać jako przychód ceny uzyskane w wyniku zawarcia – w bieżącym roku podatkowym (2018) i w kolejnych latach podatkowych – z przyszłymi Nabywcami Lokali, których Lokale zostaną wybudowane w ramach realizacji przyszłych etapów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, umów przyrzeczonych sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR, w wykonaniu umów jeszcze nie zawartych (które dopiero zostaną zawarte), opisanych powyżej w punkcie 4 podpunkt 2), jeżeli umowy te zawierać będą postanowienie, że strony tej umowy uznają, iż wydanie sprzedawanego udziału we współwłasności Nieruchomości TOR, polegające na dopuszczeniu do współposiadania samoistnego Nieruchomości TOR przez nabywcę, następuje z chwilą przeniesienia udziału we współwłasności Nieruchomości TOR a przychód taki rozpoznaje się z chwilą zawarcia umowy przenoszącej udział we współwłasności Nieruchomości TOR.

Zdaniem Wnioskodawcy, podejście zaprezentowane w uzasadnieniu stanowiska do Pytania nr 1 powyżej, ma odpowiednio zastosowanie do umów przeniesienia udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR z przyszłymi Nabywcami Lokali, których Lokale zostaną wybudowane w ramach realizacji przyszłych etapów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, to jest umów przyrzeczonych sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR, w wykonaniu umów jeszcze nie zawartych (które dopiero zostaną zawarte), opisanych powyżej w punkcie 4 podpunkt 2), jeżeli umowy te zawierać będą postanowienie, że strony tej umowy uznają, iż wydanie sprzedawanego udziału we współwłasności Nieruchomości TOR, polegające na dopuszczeniu nabywcy do współposiadania samoistnego Nieruchomości TOR, następuje z chwilą przeniesienia udziału we współwłasności Nieruchomości TOR na nabywcę. Innymi słowy, ponieważ Spółka powinna rozpoznać przychód w momencie przeniesienia udziału we współwłasności Nieruchomości TOR na podstawie umowy ostatecznej, bez znaczenia pozostaje fakt, że umowy przedwstępne nie zostały jeszcze zawarte.

Konkludując, Wnioskodawca powinien, na podstawie art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, rozpoznać jako przychód ceny uzyskane w wyniku zawarcia – w bieżącym roku podatkowym (2018) i w kolejnych latach podatkowych – z przyszłymi Nabywcami Lokali, których Lokale zostaną wybudowane w ramach realizacji przyszłych etapów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, umów przyrzeczonych sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR, w wykonaniu umów jeszcze nie zawartych (które dopiero zostaną zawarte), opisanych powyżej w punkcie 4 podpunkt 2), jeżeli umowy te zawierać będą postanowienie, że strony tej umowy uznają, iż wydanie sprzedawanego udziału we współwłasności Nieruchomości TOR, polegające na dopuszczeniu do współposiadania samoistnego Nieruchomości TOR przez nabywcę, następuje z chwilą przeniesienia udziału we współwłasności Nieruchomości TOR a przychód taki rozpoznaje się z chwilą zawarcia umowy przenoszącej udział we współwłasności Nieruchomości TOR.

1.  Uzasadnienie odpowiedzi na Pytanie Nr 3

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie gruntu (w części odnoszącej się do Nieruchomości TOR) i koszty poniesione przez Wnioskodawcę jako nakłady na Nieruchomość TOR przed zawarciem umów przenoszących udziały we współwłasności Nieruchomości TOR na rzecz Nabywców Lokali stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji będą potrącalne jako koszt uzyskania tego przychodu na podstawie art. 15 ust. 4b-4c Ustawy o CIT.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosił już koszty, które bez cienia wątpliwości stanowić będą koszty uzyskania przychodów z Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, na gruncie Ustawy o CIT. W odniesieniu do Nieruchomości TOR były to w szczególności koszty poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie gruntu (w części odnoszącej się do Nieruchomości TOR) i koszty poniesione przez Wnioskodawcę jako nakłady na Nieruchomość TOR, to jest na wybudowanie infrastruktury technicznej i infrastruktury osiedlowej. Odnosi się to do kosztów już poniesionych, przed datą zawarcia pierwszej umowy przyrzeczonej (definitywnej) sprzedaży udziału w Nieruchomości TOR.

Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, Ustawa o CIT daje podatnikowi uprawnienie do odliczenia, dla celów podatkowych, wszelkich kosztów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, a jedynym warunkiem takiego odliczenia jest wykazanie bezpośredniego lub pośredniego związku takich kosztów z prowadzoną działalnością, a których poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zatem koszty uzyskania przychodów stanowić będą wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej), których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (z ustawowymi wyłączeniami). Takie racjonalnie poniesione koszty stanowić będą koszty uzyskania przychodów, nawet jeżeli z obiektywnych przyczyn przychód nie zostanie ostatecznie osiągnięty.

Zgodnie z Ustawą o CIT koszty uzyskania przychodu dzielą się na dwa rodzaje, to jest koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy CIT oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d tej ustawy. Od kwalifikacji danego kosztu jako kosztu bezpośrednio lub pośrednio związanego z przychodem zależy to, w jakim momencie takie koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają wprawdzie definicji kosztów bezpośrednich ani kosztów pośrednich, jednak wskazówki dotyczące interpretacji tych pojęć odnaleźć można w orzecznictwie sądownictwa administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13) oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, zgodnie z którymi:

*   za koszty bezpośrednie, uznać należy koszty, które wprost (w sposób bezpośredni) wpływają na wartość konkretnych przychodów podatnika, przede wszystkim koszty, które mogą być jednoznacznie i bezpośrednio przypisane do konkretnych przychodów ze sprzedaży wyrobów bądź usług,

*   za koszty pośrednie, uznać należy te koszty, których poniesienie służy osiąganiu przychodów przez podatnika, jednakże których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem ze sprzedaży wyrobów lub usług, są to koszty związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające m.in. z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności.

Dla ustalenia momentu zaliczenia kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznawać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Opierając się o to kryterium (stopnia powiązania) należy stwierdzić, że:

*   koszty bezpośrednie, to jest te, w stosunku do których możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, potrącane są na podstawie art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4 c Ustawy o CIT,

*   koszty pośrednie, to jest te, w stosunku do których nie jest możliwe takie przypisanie (do okresu), potrącane są na podstawie art. 15 ust. 4d - 4e Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT). Wobec powyższego koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione – przy kalendarzowym roku podatkowym – najpóźniej do końca marca roku kolejnego, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu poprzedniego roku podatkowego, jeśli dotyczą przychodów osiągniętych w tym poprzednim roku podatkowym.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, ale poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 Ustawy o CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Zatem koszty bezpośrednie, poniesione po dniu złożenia zeznania rocznego (w odniesieniu do podatników zobowiązanych do sporządzenia sprawozdania finansowego) będą stanowiły koszty uzyskania przychodu już w roku następnym.

Powołując się na przytoczone powyżej przepisy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty poniesione na nabycie nieruchomości (w części stanowiącej koszt nabycia Nieruchomości TOR) i dokonane na Nieruchomości TOR nakłady, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z Przedsięwzięcia Inwestycyjnego – to jest z przychodem ze sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR na podstawie ostatecznych (definitywnych) umów sprzedaży, zawieranych równolegle z umowami ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży Lokali, bądź –w odniesieniu do mieszkań już sprzedanych – po zwarciu tego typu umowy.

Koszty te zwiększają wartość i atrakcyjność tego konkretnego Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, a nie są w żaden sposób związane z szerszym spectrum działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zaznacza, że nie będzie w żaden sposób używał gruntu ani nakładów dokonanych na Nieruchomość TOR dla potrzeb swojej działalności. Jedynym celem poniesienia kosztów w postaci tych nakładów jest dokonanie zbycia Nieruchomości TOR (w związku ze zbyciem Lokali). Cel taki przyświecał Wnioskodawcy od momentu rozpoczęcia Projektu Inwestycyjnego do jego zakończenia. Wobec tego nie można uznać, że nakłady stanowią środek trwały Wnioskodawcy, w szczególności zaś inwestycję w obcym środku trwałym. Aby bowiem zakwalifikować dane aktywo jako środek trwały, musi być ono przyjęte przez podatnika do używania. Cechy tej nie mają towary handlowe, takie jak Nieruchomość TOR.

Zatem, opisane nakłady, jako koszty bezpośrednie, ponoszone w związku z Przedsięwzięciem Inwestycyjnym i bezpośrednio w celu sprzedaży zarówno Lokali, jak i udziałów w Nieruchomości TOR, Wnioskodawca powinien rozpoznawać – jako koszty uzyskania przychodów w okresach, w których ujęciu w wyniku podatkowym podlegają osiągane z tego tytułu przychody (wykazywane na podstawie i w momencie zawarcia przez Wnioskodawcę ostatecznych umów sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości TOR), na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c Ustawy o CIT.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy koszty poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie gruntu (w części odnoszącej się do Nieruchomości TOR) i koszty poniesione przez Wnioskodawcę jako nakłady na Nieruchomość TOR, to jest na infrastrukturę techniczną i infrastrukturę osiedlową przed zawarciem umów przenoszących udziały we współwłasności Nieruchomości TOR na rzecz Nabywców Lokali, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji będą potrącalne jako koszt uzyskania tego przychodu na podstawie art. 15 ust. 4b-4c Ustawy o CIT.

1.  Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie Nr 4

Koszty, które będą poniesione przez Wnioskodawcę jako nakłady na Nieruchomość TOR (takie jak koszty budowy: ciągów jezdnych i pieszych, parkingów infrastruktury sieciowej, placów zabaw, obiektów infrastruktury sportowo-rekreacyjnej i innych obiektów pełniących funkcję wspólną dla Nabywców Lokali), a poniesione po zawarciu umów przenoszących udziały we współwłasności Nieruchomości TOR na rzecz Nabywców Lokali (to jest w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie współwłaścicielem Nieruchomości TOR), przy czym obowiązek poniesienia tych kosztów przez Wnioskodawcę będzie stanowić zobowiązanie zawarte w umowie przenoszącej udziały we współwłasności Nieruchomości TOR, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji będą potrącalne jako koszt uzyskania tego przychodu na podstawie art. 15 ust. 4b-4c Ustawy o CIT.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosić będzie w przyszłości koszty, które stanowić będą bez cienia wątpliwości koszty uzyskania przychodu z Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, na gruncie Ustawy o CIT. W odniesieniu do Nieruchomości TOR będą to w szczególności koszty poniesione przez Wnioskodawcę jako nakłady na Nieruchomość TOR, to jest na budowę infrastruktury technicznej i budowę infrastruktury osiedlowej. Odnosi się to do kosztów, które będą ponoszone po dacie zawarcia pierwszej umowy przyrzeczonej (definitywnej) sprzedaży udziału w Nieruchomości TOR.

Zdaniem Wnioskodawcy, podejście zaprezentowane w uzasadnieniu stanowiska do Pytania nr 3 powyżej, ma odpowiednio zastosowanie do kosztów, które ponoszone będą przez Wnioskodawcę jako nakłady na Nieruchomość TOR po zawarciu umów przenoszących udziały we współwłasności Nieruchomości TOR na rzecz Nabywców Lokali (to jest w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie współwłaścicielem Nieruchomości TOR). Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że Wnioskodawca nie będzie wówczas wyłącznym właścicielem Nieruchomości TOR, lecz jej współwłaścicielem, nie wpływa w żaden sposób na ocenę możliwości uznania tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów.

Należy podnieść, że przepisy Ustawy o CIT wyraźnie przewidują jako kryterium uznania danego kosztu za bezpośredni koszt uzyskania przychodów bezpośredni związek z przychodami, a nie to czyją własność stanowi rzecz, na którą koszty są ponoszone.

Istnieje szereg sytuacji, gdy koszty ponoszone są na rzecz nie będącą własnością podatnika ponoszącego takie koszty, stanowiące bez wątpienia – w świetle Ustawy o CIT – koszt uzyskania przychodów takiego podatnika. Tytułem przykładu można tu podać sytuację z ponoszeniem kosztów napraw gwarancyjnych, które w sposób jednolity uznawane są za koszt uzyskania przychodów, pomimo, że w momencie dokonywania naprawy gwarancyjnej rzecz nie stanowi własności naprawiającego (vide np.: interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2012 roku IPTPB3/423-255/12-5/MF).

Zatem w drodze analogii należy uznać, że także w przypadku ponoszenia nakładów na nieruchomość będącą współwłasnością z innymi podmiotami, która jednocześnie była (w odniesieniu do udziałów już sprzedanych) i jest (w odniesieniu do udziału stanowiącego własność Wnioskodawcy) towarem handlowym Wnioskodawcy, powyższe koszty, jako służące do realizacji zobowiązań inkorporowanych w umowach zawieranych przez Wnioskodawcę z Nabywcami Lokali, będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, o ile koszty te będą mieć bezpośredni związek z przychodami (tj. będą faktycznie poniesione w związku z Projektem Inwestycyjnym).

Jednocześnie podkreślić trzeba, że poniesienie przez Wnioskodawcę opisanych kosztów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego ma wyłącznie na celu uzyskanie przychodów, nawet jeśli te przychody zostały uzyskane w przeszłości (np. poprzez przeniesienie udziału we współwłasności Nieruchomości TOR na Nabywcę Lokalu). Ustawa o CIT wprost przewiduje możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących przychodów uzyskanych w przeszłości. Stanowi o tym art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT. Skoro ustawodawca wprost uregulował, w jakim momencie takie wydatki obciążają rachunek podatkowy, to oznacza, że dopuścił możliwość ponoszenia kosztów bezpośrednich po roku, w którym zostały uzyskane odpowiadające im przychody. Niezależnie od tego, Wnioskodawca podkreśla, że gdyby nie prowadzenie Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, Wnioskodawca nigdy nie poniósłby kosztów nakładów na Nieruchomość TOR. Poniesienie tych kosztów już po uzyskaniu przychodów związane jest w realizacją zobowiązania Wnioskodawcy względem nabywców oferowanych przez Wnioskodawcę towarów handlowych, jakimi – z perspektywy Wnioskodawcy – są zarówno poszczególne Lokale, jak i udziały w Nieruchomości TOR. Skoro Wnioskodawca realizuje podjęte przez siebie zobowiązanie, które podjął by uzyskiwać przychody, to nie może być wątpliwości, że koszty poniesione w tym celu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i jednocześnie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami.

W konsekwencji koszty, które poniesie Wnioskodawca jako nakłady na Nieruchomość TOR (takie jak koszty budowy: ciągów jezdnych i pieszych, parkingów infrastruktury sieciowej, placów zabaw, obiektów infrastruktury sportowo-rekreacyjnej i innych obiektów pełniących funkcję wspólną dla Nabywców Lokali), a poniesione po zawarciu umów przenoszących udziały we współwłasności Nieruchomości TOR na rzecz Nabywców Lokali (to jest w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie współwłaścicielem Nieruchomości TOR), przy czym obowiązek poniesienia tych kosztów przez Wnioskodawcę będzie stanowić zobowiązanie zawarte w umowie przenoszącej udziały we współwłasności Nieruchomości TOR, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji będą potrącalne - proporcjonalnie do sprzedanych udziałów w Nieruchomości TOR – jako koszt uzyskania tego przychodu na podstawie art. 15 ust. 4b-4c Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.