Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-10/12-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-06
Teza: Czy Spółka prawidłowo postępuje uwzględniając w przychodzie podatkowym wykonane ponad limit usługi medyczne w okresie, w którym otrzyma zapłatę od NFZ niezależnie od okresu wykonania usługi?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; kontrakt; limit; przychód; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. (data wpływu 09.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu wykonywania gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego usług medycznych ponad limit wynikający z umowy z NFZ - **jest prawidłowe**;
*   rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu wykonywania usług medycznych w ramach pomocy w nagłych przypadkach, o których mowa w art. 15 ustawy o działalności leczniczej ponad limit wynikający z umowy z NFZ – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu wykonywania usług medycznych ponad limit wynikający z umowy z NFZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) świadczy usługi w zakresie diagnostyki obrazowej, której głównym obszarem działalności jest wykonywanie badan tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego oraz wykonywanie badań mammograficznych z zakresu diagnostyki podstawowej i pogłębionej. Badania realizowane są odpłatnie lub są refundowane na podstawie zawartych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: „NFZ”).

W ramach zawartych umów z NFZ Spółka zobowiązuje się do wykonywania przewidzianych w umowach świadczeń na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia w danym okresie rozliczeniowym. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych jednostek rozliczeniowych i ustalonej ceny jednostki rozliczeniowej. Jednostką rozliczeniową jest punkt. Każda umowa podpisana jest na określoną liczbę punktów, które stanowią limit roczny, a NFZ zobowiązuje się zapłacić za wykonane świadczenia do kwoty limitu.

Rozliczenia wykonanych przez Spółkę świadczeń dokonywane są w okresach miesięcznych, ale kwota zobowiązania NFZ wobec Spółki wskazana w umowach zawartych z NFZ obejmuje okres rozliczeniowy - okres roku kalendarzowego (okres kończący się 31 grudnia roku, którego dotyczy umowa). Kwotę zobowiązania oraz ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok i cenę jednostki rozliczeniowej szczegółowo określa plan rzeczowo finansowy, stanowiący załącznik do Umowy zawartej pomiędzy Spółką i NFZ. Oznacza to, że gdy umowa z NFZ zawarta jest na okres dłuższy niż rok to pod koniec każdego roku ustalany jest nowy plan rzeczowo - finansowy na kolejny rok zawierający kwotę zobowiązania NFZ wobec Spółki, określający ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok i cenę jednostki rozliczeniowej.

Umowy zawarte z NFZ przewidują miesięczne okresy sprawozdawcze, w których Spółka ma obowiązek raportować do NFZ wykonane świadczenia. Zgodnie z treścią umów wartość świadczeń wykonanych narastająco od początku okresu rozliczeniowego nie może przekroczyć wartości zobowiązania za dany okres, tj. suma wykonanych świadczeń nie może przekroczyć sumy świadczeń wskazanych w planie rzeczowo - finansowym na ten okres (tj. od początku okresu rozliczeniowego do danego okresu sprawozdawczego miesiąca rozliczanego).

W okresach miesięcznych Spółka przedkłada więc do NFZ - za pośrednictwem specjalnie przeznaczonego przez NFZ w tym celu systemu informatycznego - raport statystyczny zawierający m.in. szczegółowe informacje dotyczące wszystkich udzielonych przez Spółkę w danym miesiącu świadczeń na rzecz pacjentów. Odpowiedni Oddział Wojewódzki NFZ po przeanalizowaniu dostarczonego przez Spółkę raportu statystycznego pod kątem prawidłowości wykonanych świadczeń oraz ich zgodności z umową podejmuje decyzję o ich akceptacji (lub jej braku). Informacja o zaakceptowanych świadczeniach przekazywana jest przez NFZ za pośrednictwem systemu informatycznego (tzw. raport zwrotny) do Spółki. Po czym Spółka wystawia raport rozliczeniowy, w którym ujmuje wszystkie wykonane świadczenia a NFZ za pośrednictwem systemu informatycznego wysyła raport zwrotny, w którym uznaje tylko ilość wykonanych świadczeń zgodną z ustalonym limitem w planie rzeczowo – finansowym, załączając jednocześnie szablon rachunku jaki Spółka może wystawić NFZ.

Wszystkie świadczenia wykonane przez Spółkę w ramach umów podlegają zweryfikowaniu przez Odpowiedni Oddział Wojewódzki NFZ. Akceptacja wykonanych świadczeń oznacza, że NFZ uznaje ich prawidłowość i zasadność jednak deklaruje zapłatę jedynie za ilość zgodną z limitem wskazanym w planie rzeczowo – finansowym.

Zdarza się, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w planie rzeczowo - finansowym na dany okres sprawozdawczy (miesiąc). Usługi rezonansu (RM) i tomografii komputerowej (TK), których wykonanie ponad limit spowodowane jest przede wszystkim obowiązkiem niezwłocznego udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w stanach zagrażających życiu, wynikającym z art. 15 Ustawy z dnia 15.04.2011 r. o zdrowotnej działalności leczniczej. Natomiast zgodnie z ustawą z dnia 15.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za świadczone usługi ponad limitowe ponieważ są to świadczenia gwarantowane w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego. Tego rodzaju usługi wykonane ponad limit wiążą się z tym, że Spółka po zakończeniu okresu rozliczeniowego - zazwyczaj po 6 miesiącach prowadzi z NFZ negocjacje w celu zawarcia aneksów do umów, które określają w jakim zakresie wykonane ponad limit usługi zostaną zaakceptowane przez NFZ. W praktyce NFZ może zaakceptować tylko część świadczeń wykonanych ponad limit. Po podpisaniu aneksu i przeprowadzeniu weryfikacji w systemie przez NFZ Spółka wystawia odrębną fakturę na te świadczenia w danym okresie, w którym otrzymała akceptację od NFZ. Oznacza to, że do dnia zaakceptowania Spółka nie zna kwoty należnego przychodu wykonanego ponad limit z tyt. RM i TK i nie może uwzględnić jej w przychodzie podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo postępuje uwzględniając w przychodzie podatkowym wykonane ponad limit usługi medyczne w okresie, w którym otrzyma zapłatę od NFZ niezależnie od okresu wykonania usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane od NFZ za wykonane usługi ponad limit będą przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie jego zapłaty zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”). Spółce za usługi wykonane ponad limit nie należy się wynagrodzenie ponieważ mają one charakter usług nieodpłatnych gdyż nie są one wykonane na podstawie umowy zawartej z NFZ a ich wykonanie wynika z obowiązku wynikającego z ustawy o działalności leczniczej. Wynagrodzenie za te usługi będzie należne Spółce dopiero po podpisaniu z NFZ aneksu zwiększającego limit do umowy. W efekcie wynagrodzenie jest przychodem podatkowym dopiero z chwilą jego faktycznego otrzymania.

Analizując art. 12 ustawy o CIT Wnioskodawca wskazuje, co uważa się za przychód i w jakiej dacie ten przychód powstaje. Zgodnie z art. 12 ust. 3 powołanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą lub działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z zapisem art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z powyższym Ustawodawca określił, że dla celów podatkowych ujmuje się również te przychody, które nie zostały jeszcze przez podatnika otrzymane ale są mu należne. Oznacza to, że aby dane świadczenie było wymagalne musi wynikać z zapisów umowy a więc wtedy gdy umowa daje Spółce prawo do dochodzenia swoich należności.

Jednak zgodnie z zapisami umowy Spółka nie ma podstawy do dochodzenia zapłaty za dodatkowe nadwykonania, do wykonania których Spółkę obliguje art. 15 Ustawy o działalności leczniczej, z zapisu którego wynika, że podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Jednocześnie zapis ustawy o CIT w art. 12 ust. 3c i 3e przewiduje wyjątki od ogólnie przyjętej zasady. Na podstawie art. 12 ust. 3c jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym gdy strony umowy uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o CIT w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Do ustalania przychodów przez podatników świadczących usługi medyczne mają zastosowanie obowiązujące wszystkich podatników przepisy w zakresie przychodów podatkowych, w tym przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli przy określaniu daty powstania przychodu nie można zastosować tych uregulowań wówczas przychód powinien być ustalany w dacie otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ww. ustawy).

Umowy zawarte z NFZ nie przewidują wynagrodzeń dla Podmiotów Leczniczych za nadwykonania. Podmiot Leczniczy zgodnie z ustawą z dnia 15.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych wykonuje takie usługi bezpłatnie ponieważ pacjent ma pełne prawo do takich usług z uwagi na to, że są to świadczenia gwarantowane w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego, jak również mogą być to świadczenia wykonywane w ramach pomocy w nagłych przypadkach.

Jeżeli zatem świadczone przez Podmioty Lecznicze usługi zdrowotne ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ mają nieodpłatny charakter, w takim przypadku równowartość tych świadczeń ponad kwotę wynikającą z kontraktu, w terminie wykonania tych usług co do zasady nie stanowi przychodu należnego. Przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tyt. nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi. Nie ma zatem podstaw do uznania, ze wykonanie ponadlimitowych usług medycznych wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Zakładu skutkującym koniecznością wykazania przychodu należnego.

W konsekwencji dopiero w wyniku zmiany ustalonych w podstawowym kontrakcie zasad płatności, w tym np. limitów zakontraktowanych na dane usługi, Spółka uzyskuje prawo do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części. Po stronie Narodowego Funduszu Zdrowia powstaje obowiązek zapłaty tych należności. W tym też terminie powstają przesłanki do określenia przychodu z tyt. realizacji tych usług, natomiast w dacie ich faktycznego wykonania nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego. Jeżeli do tej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia rachunku w takim przypadku przychód należny, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w dacie otrzymania zapłaty.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/423-1008/10/CzP) „(\`(...)\`) dopiero w wyniku zmiany ustalonych w podstawowym kontrakcie zasad płatności, w tym np. limitów zakontraktowanych na dane usługi Wnioskodawca uzyskuje prawo do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części. Po stronie NFZ powstaje obowiązek zapłaty tych należności. W tym tez terminie powstają przesłanki do określenia przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie ich faktycznego wykonania nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego. Jeżeli do tej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia rachunku, w takim przypadku przychód należny, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o CIT powstaje w momencie otrzymania zapłaty.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu wykonywania gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego usług medycznych ponad limit wynikający z umowy z NFZ **za prawidłowe**;
*   rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu wykonywania usług medycznych w ramach pomocy w nagłych przypadkach, o których mowa w art. 15 ustawy o działalności leczniczej ponad limit wynikający z umowy z NFZ **za nieprawidłowe.**

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą regulacją, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym rozliczenia wykonanych przez Spółkę świadczeń dokonywane są w okresach miesięcznych, ale kwota zobowiązania NFZ wobec Spółki wskazana w umowach zawartych z NFZ obejmuje okres rozliczeniowy - okres roku kalendarzowego (okres kończący się 31 grudnia roku, którego dotyczy umowa). Kwotę zobowiązania oraz ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok i cenę jednostki rozliczeniowej szczegółowo określa plan rzeczowo finansowy, stanowiący załącznik do Umowy zawartej pomiędzy Spółką i NFZ. Oznacza to, że gdy umowa z NFZ zawarta jest na okres dłuższy niż rok to pod koniec każdego roku ustalany jest nowy plan rzeczowo - finansowy na kolejny rok zawierający kwotę zobowiązania NFZ wobec Spółki, określający ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok i cenę jednostki rozliczeniowej.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku zauważyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Zatem przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Zdarza się, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w planie rzeczowo - finansowym na dany okres sprawozdawczy (miesiąc). Odnosi się to m.in. do świadczeń gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 15.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.). Pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia. Spółka po zakończeniu okresu rozliczeniowego - zazwyczaj po 6 miesiącach prowadzi z NFZ negocjacje w celu zawarcia aneksów do umów, które określają w jakim zakresie wykonane ponad limit usługi zostaną zaakceptowane przez NFZ. W praktyce NFZ może zaakceptować tylko część świadczeń wykonanych ponad limit. Po podpisaniu aneksu i przeprowadzeniu weryfikacji w systemie przez NFZ Spółka wystawia odrębną fakturę na te świadczenia w danym okresie, w którym otrzymała akceptację od NFZ. Oznacza to, że do dnia zaakceptowania Spółka nie zna kwoty należnego przychodu wykonanego ponad limit z tyt. RM i TK i nie może uwzględnić jej w przychodzie podatkowym. Tym samym usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne, jako że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki.

Skutkiem tego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonanych nieodpłatnie przez Wnioskodawcę ponad kwotę wynikającą z kontraktu nie stanowi dla niego przychodu podatkowego ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują również ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi. Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ (w wyniku negocjacji bądź innych ustaleń), skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy, stanowiącego, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odmienna sytuacja będzie miała natomiast miejsce w przypadku świadczeń medycznych w ramach pomocy w nagłych przypadkach, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 15.04.2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 ze zm.). Zgodnie ze wskazanym przepisem Podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) zgodnie z którym zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia.

Normy ustawowe przewidują pewne obowiązki świadczeniodawców (podmiotów leczniczych, zakładów opieki zdrowotnej, lekarzy, w tym Wnioskodawcy) o charakterze bezwzględnym, mającym na celu ochronę zdrowia i życia, niezależnie od istnienia bądź nieistnienia umowy, a obostrzone sankcją odszkodowawczą, a także w przypadku lekarzy, karną.

W myśl art. 19 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w stanach nagłych świadczenia opieki zdrowotnej są udzielane świadczeniobiorcy niezwłocznie. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu w przypadku gdy świadczenia opieki zdrowotnej w stanie nagłym są udzielane przez świadczeniodawcę, który nie zawarł umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, świadczeniobiorca ma prawo do tych świadczeń w niezbędnym zakresie. Świadczeniodawca, który nie zawarł umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, ma prawo do wynagrodzenia za świadczenie opieki zdrowotnej udzielone świadczeniobiorcy w stanie nagłym. Wynagrodzenie uwzględnia wyłącznie uzasadnione koszty udzielenia niezbędnych świadczeń opieki zdrowotnej (art. 19 ust. 4).

Jak wynika z powyższego Wnioskodawcy wykonującemu świadczenia medyczne osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia, o których mowa w art. 15 ustawy o działalności leczniczej, należy się wynagrodzenie z tego tytułu uwzględniające uzasadnione koszty udzielenia niezbędnych świadczeń opieki zdrowotnej. Tym samym, Wnioskodawca jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

A zatem w przypadku udzielania świadczeń medycznych ponad limit wynikający z umowy zawartej z NFZ, w sytuacjach określonych w art. 15 ustawy o działalności leczniczej, tj. udzielenia świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, po stronie Spółki dochodzi do powstania roszczenia – Spółka ma prawo żądać zapłaty. W związku z powyższym Spółka jest obowiązana do wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej jej należności.

W przypadku natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia, w celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie ma art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji przychód powstaje – w myśl art. 12 ust. 3c ww. ustawy - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym wykonano przedmiotowe usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.