Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.520.2023.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-16
Teza: Opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki). W świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Gmina jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej przy pomocy, której Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na odprowadzaniu ścieków. Gmina świadczy usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów prywatnych i publicznych (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz odbiera ścieki z miejsc, w których mieszczą się Jednostki i innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).

### W strukturze organizacyjnej Gminy nie funkcjonuje wyodrębniony zakład budżetowy ani jednostka budżetowa, do zadań której należałyby czynności związane odprowadzaniem ścieków. Działalność w zakresie odprowadzania ścieków Gmina wykonuje samodzielnie, poprzez wydzielony referat w ramach Urzędu Gminy.

### W 2023 r. Gmina zakończyła realizację projektu pt. „(…)polegającego na budowie infrastruktury kanalizacyjnej w miejscowości (…) (dalej łącznie jako: Inwestycja). Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy, subwencji na inwestycje kanalizacyjne i środków otrzymanych w ramach (…).

### W związku z realizacją Inwestycji Gmina poniosła szereg wydatków, w tym wydatki na sporządzenie dokumentacji projektowej, na roboty budowlane oraz na usługi pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego nad Inwestycją (dalej łącznie wszystkie wydatki na Inwestycję jako: Wydatki).

### W ramach Inwestycji został wybudowany odcinek kanalizacji w miejscowości (…) do którego zostaną podłączeni wyłącznie Odbiorcy zewnętrzni (dalej: Infrastruktura). Do wybudowanej Infrastruktury nie zostanie podłączony żaden budynek, w którym mieszczą lub będą się mieścić Jednostki, ani żaden inny budynek wykorzystywany do realizacji zadań własnych Gminy ani żaden budynek będący własnością Gminy. Wydatki związane z budową Infrastruktury zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Infrastruktura wybudowana w ramach Inwestycji zostanie połączona z istniejącą na terenie Gminy infrastrukturą kanalizacyjną, będącą własnością Gminy.

Za pomocą Infrastruktury Gmina będzie świadczyć wyłącznie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych zawartych z tymi Odbiorcami zewnętrznymi.

Infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Gminę na potrzeby własne, tj. w celu odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

### Pytania

1) Czy w przedstawionych okolicznościach odpłatne odprowadzanie ścieków za pomocą Infrastruktury przez Gminę od Odbiorców zewnętrznych będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług po stronie Gminy podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

2) Czy w przedstawionych okolicznościach Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od Wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

Ad 1.

W przedstawionych okolicznościach odpłatne odprowadzanie ścieków za pomocą Infrastruktury przez Gminę od Odbiorców zewnętrznych będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług po stronie Gminy podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad 2.

W przedstawionych okolicznościach przysługuje Gminie prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od Wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad 1.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podatnikami według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Z powyższych unormowań ustawy o VAT wynika zatem, że by dane świadczenie mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, niezbędnym jest, aby:

*   świadczenie to nie stanowiło dostawy towarów;
*   pomiędzy świadczącym a odbiorcą istniał stosunek zobowiązaniowy, tj. aby świadczący zobowiązał się do określonego zachowania a odbiorca do zapłaty wynagrodzenia;
*   istniał bezpośredni beneficjent (konsument) świadczenia, tj. podmiot, który uzyskuje zindywidualizowaną korzyść ze świadczenia;
*   istniał związek pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem a spełnionym świadczeniem, tj. aby wynagrodzenie to było należne w zamian za wskazane świadczenie;
*   w przypadku organów władzy publicznej - świadczenie było wykonywane w reżimie cywilnoprawnym, tj. aby organ ten nie działał w charakterze władzy publicznej.

W świetle powyższego, Państwa zdaniem wszelkie przesłanki zostaną spełnione, aby twierdzić, że w przedstawionych okolicznościach odpłatne odprowadzanie ścieków za pomocą Infrastruktury od Odbiorców zewnętrznych będzie stanowić odpłatne świadczenie usług po stronie Gminy podlegające opodatkowaniu VAT. W szczególności odprowadzanie ścieków będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Odbiorcami zewnętrznymi, na podstawie których to umów Gmina w zamian za odprowadzanie ścieków będzie otrzymywać od Odbiorców zewnętrznych odpowiednie wynagrodzenie.

Jednocześnie, Państwa zdaniem w analizowanym przypadku do odpłatnego odprowadzania ścieków za pomocą Infrastruktury przez Gminę od Odbiorców zewnętrznych nie będzie można zastosować zwolnienia z VAT, ponieważ ani ustawa o VAT ani przepisy wydane na podstawie tej ustawy nie przewidują zwolnienia z VAT w tym względzie.

Prawidłowość powyższej konkluzji, w przypadku zbliżonym do przypadku Gminy, potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] z 22 sierpnia 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.382.2023.1.AG oraz interpretacja DKIS z 15 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.173.2023.1.AR, w której Organ rozstrzygnął, że „Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym oznacza to, że ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT.

Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Tym samym, dokonując odpłatnych czynności polegających na odprowadzaniu ścieków za pomocą Infrastruktury na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT i wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Z tego również względu należy uznać, że w chwili dokonywania Wydatków Gmina również działała jako podatnik VAT, ponieważ Wydatki na budowę Infrastruktury od początku ponoszone były z zamiarem ich wykorzystania do odpłatnych czynności polegających na odprowadzaniu ścieków od Odbiorców zewnętrznych.

Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji będzie służyć Gminie do wykonywania czynności, które dają podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Infrastruktura ta będzie w całości wykorzystywana przez Gminę do wykonywania odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków. Infrastruktura będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - usługi odprowadzania ścieków będą odpłatne i realizowane na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Do Infrastruktury nie będą podłączeni Odbiorcy wewnętrzni, a więc Państwa zdaniem Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tym samym, Państwa zdaniem, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego są spełnione. W związku z poniesieniem Wydatków Gmina działała i działa jako podatnik VAT, a Wydatki związane z realizacją Inwestycji będą służyć w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, Państwa zdaniem, w przedstawionych okolicznościach Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od Wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej DKIS z 7 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.232.2023.1.IG, w której organ wskazał, że: „Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki związane są z inwestycją, która – jak jednoznacznie Państwo wskazali – wykorzystywana będzie przez Państwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz jakichkolwiek gminnych jednostek budżetowych. Zatem będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją. Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy”,
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 15 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.211.2023.1.RK, w której organ uznał, że: „Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Państwa powstałej infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z realizacją inwestycji pn. „(\`(...)\`)” na terenie miejscowości (\`(...)\`). Zaznaczenia wymaga, że będą mogli Państwo zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”,
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 15 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.173.2023.1.AR, gdzie organ doszedł do wniosku, że: „analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z majątkiem, który wykorzystywany będzie wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych. Zaznaczenia wymaga, że będą Państwo mogli zrealizować to prawo pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”,
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 14 kwietnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.65.2022.1.DS, w której organ wskazał, iż: „w przypadku drugiej operacji (budowa sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (…)) obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a infrastruktura powstała w wyniku ww. inwestycji będzie służyła wyłącznie działalności opodatkowanej. W związku z powyższym, Gmina ma pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją drugiej operacji”,
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 22 lutego 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.521.2022.2.MC, w której organ uznał, że: „w rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust.1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki inwestycyjne poniesione na realizację tej części inwestycji, będą miały związek – jak wynika z treści wniosku – wyłącznie z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że mają Państwo prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację tej części zadania – budowa kanalizacji sanitarnej w (…), pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy”.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, wnoszą Państwo jak na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu:

obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Wg art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosków, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy, w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczą Państwo na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów prywatnych i publicznych (Odbiorcy zewnętrzni). W 2023 r. zakończyli Państwo realizację projektu pt. „(…)” polegającego na budowie infrastruktury kanalizacyjnej w miejscowości (…) (Inwestycja). Za pomocą Infrastruktury będą Państwo świadczyć wyłącznie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych zawartych z Odbiorcami zewnętrznymi. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Państwa na potrzeby własne, tj. w celu odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań następuje wówczas w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i świadczeń co do zasady odpłatnych).

Z uwagi na fakt, że świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane odpłatnie w ramach zawartych umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – nie działają/nie będą działać Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, świadczone przez Państwa odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostaną spełnione, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a za pomocą Infrastruktury będą świadczyć wyłącznie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana na potrzeby własne, tj. w celu odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Zatem nabyte towary i usługi są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Zaznaczenia wymaga, że będą Państwo mogli zrealizować to prawo pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, również stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).