Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-674/10/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-08
Teza: Czy w opisywanym stanie faktycznym można zastosować zwolnienie z akcyzy przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 z 2009rz póżn. zm.) i dokonać odliczenia (obniżenie/pomniejszenia) zobowiązania w podatku akcyzowym w deklaracji miesięcznej (w zaliczce dziennej) od piwa nie sprzedanego, od którego akcyza wcześniej została zapłacona, a piwo to stało się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia?
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; napoje-napoje alkoholowe-piwo; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 39

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2010r. (data wpływu 8 września 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2010r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zastosowania zwolnienia z akcyzy poprzez odliczenie (obniżenie/pomniejszenia) zobowiązania w podatku akcyzowym w deklaracji miesięcznej (w zaliczce dziennej) od piwa nie sprzedanego, od którego akcyza wcześniej została zapłacona, a piwo to stało się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2010r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 1 października 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zastosowania zwolnienia z akcyzy poprzez odliczenie (obniżenie/pomniejszenia) zobowiązania w podatku akcyzowym w deklaracji miesięcznej (w zaliczce dziennej) od piwa nie sprzedanego, od którego akcyza wcześniej została zapłacona, a piwo to stało się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca produkuje piwo w składzie podatkowym. Następnie piwo jest wyprowadzane ze składu podatkowego do własnych magazynów zamiejscowych rozlokowanych w kraju. Od piwa wyprowadzanego ze składu podatkowego Spółka dokonuje zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Piwo w magazynach zamiejscowych znajduje się w procedurze z zapłaconą akcyzą. W chwili wyprowadzenia piwa ze składu podatkowego do magazynu zamiejscowego jest wystawiana faktura VAT i następuje sprzedaż piwa oraz jego dostarczenie z magazynu zamiejscowego do nabywcy. W opisywanej sytuacji okazało się, że zostało wyprodukowane piwo wadliwe i nie przydatne do spożycia, a jego właściwości fizyko-chemiczne nie odpowiadają normom jakościowym i przepisom zawartym w ustawie o bezpieczeństwie żywności i żywienia (tekst jednolity Dz. U. Nr. 136, poz. 914 z 2010r).

W związku z powyższym producent zadecydował o wycofaniu całej partii wadliwego piwa z rynku. Część sprzedanego wadliwego piwa została zwrócona do składu podatkowego w procedurze reklamacji dokonywanej przez odbiorców i kontrahentów. Natomiast pozostała cześć wadliwego, która nie została sprzedana i znajduje się w magazynach zamiejscowych została przetransportowana z powrotem do składu podatkowego i będzie niszczona w obecności funkcjonariuszy celnych. Wada jakościowa piwa powodująca jego całkowitą nieprzydatność do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia została wykryta w wyniku zgłoszenia od kontrahentów z rynku i potwierdzona w wyniku wewnętrznej kontroli jakości po wyprowadzeniu ze składu podatkowego. Badania laboratoryjne potwierdziły jednoznacznie, że powstała wada eliminuje piwo ze spożycia i uniemożliwia jego ponowny przerób lub zużycie.

W takiej sytuacji, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz 228 z 2009), Spółka przewozi piwo, które nie zostało sprzedane do składu podatkowego w celu dokonania jego zniszczenia na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy to m.in. art. 34 ust 1 pkt k w związku z art. 30 ust 1, ust. 2 pkt 2 i ust 5 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 40 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych. Zniszczenie wyrobów nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbywać się będzie w obecności funkcjonariusza Służby Celnej. Wyroby zostaną zgłoszone Naczelnikowi Urzędu Celnego w terminie określonym przepisem ustawy o Służbie Celnej przed zamierzonym zniszczeniem. Z dokonanego zniszczenia zostanie sporządzony protokół w dwóch egzemplarzach.

Po dokonanym zniszczeniu Spółka zamierza zastosować zwolnienie z akcyzy przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. (Dz. U. Nr 32, poz. 228 z 2009r). Z uwagi na fakt że zapłacony podatek akcyzowy jest podatkiem nienależnym, jako zapłacony od towarów podlegających zwolnieniu od podatku akcyzowego - Spółka złoży deklaracje akcyzową w celu uzyskania zwrotu podatku poprzez obniżenie zobowiązania (zaliczki dziennej) w podatku akcyzowym w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zniszczenia i sporządzono protokoły.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż dokonywane jest już zniszczenie piwa objętego zapytaniem. Zniszczenie odbywa się zgodnie z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w obecności funkcjonariusza celnego wraz ze sporządzeniem protokołu w dwóch egzemplarzach.

W zakresie przedmiotowej sprzedaży w opisanym stanie faktycznym, Spółka doprecyzowuje, iż w momencie opuszczenia składu podatkowego część piwa dostarczana jest do magazynów zamiejscowych Spółki, a część piwa jest dostarczana do magazynów kontrahentów – odbiorców zewnętrznych. Piwo opuszczające skład podatkowy dostarczane do magazynów zamiejscowych przemieszczane jest w procedurze zapłaconej akcyzy i dopiero w momencie wydania z magazynu zamiejscowego następuje sprzedaż i wystawienie faktury VAT na odbiorcę.

W związku z powyższym część piwa wadliwego powraca z rynku, która była sprzedana odbiorcom zewnętrznym jest odbierana w ramach reklamacji. Natomiast część piwa powracająca z magazynów zamiejscowych nie była przedmiotem sprzedaży i jest zwracana z magazynów zamiejscowych ze względu na przepisy zawarte w ustawie o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz.U. nr 136, poz. 914 z 2010r.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisywanym stanie faktycznym można zastosować zwolnienie z akcyzy przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 z 2009rz póżn. zm.) i dokonać odliczenia (obniżenie/pomniejszenia) zobowiązania w podatku akcyzowym w deklaracji miesięcznej (w zaliczce dziennej) od piwa nie sprzedanego, od którego akcyza wcześniej została zapłacona, a piwo to stało się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia. Zwolnienie ma zastosowanie jeżeli wyroby akcyzowe zostały zniszczone na warunkach i w trybie określonym w odrębnych przepisach. Odrębne przepisy to art. 30 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 5 ustawy o Służbie Celnej oraz § 40 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych. Przepisy te przewidują że zgodnie z art. 30 ust 2 pkt 2 i ust. 5 stanowi że, kontroli podlega przestrzeganie przepisów: prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy. Wszystkie ww. czynności o których mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej podlegają kontroli do czasu uiszczenia podatku akcyzowego. Powyższego ograniczenia nie stosuje się w przypadku czynności dotyczących wyrobów korzystających ze zwolnienia albo wyrobów opodatkowanych ze względu na przeznaczenie stawką podatku akcyzowego niższą od stawki maksymalnej dla danej grupy wyrobów oraz od czynności dokonywanych przez podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi. Zniszczenie piwa z zapłaconą akcyzą będzie podlegać kontroli celnej ponieważ czynnością w opisywanej sytuacji jest zniszczenie i dotyczy ono wyrobów korzystających ze zwolnienia. Jednocześnie Spółka jest podmiotem dokonującym obrotu wyrobami akcyzowymi. W opisywanej sytuacji Spółka zamierza skorzystać ze zwolnienia z § 21 Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i dokonać zniszczenia. Zniszczenie obligatoryjnie z mocy aktu rangi ustawowej tj. art. 30 ust 5 ustawy o Służbie Celnej podlega kontroli celnej i będzie dokonane w obecności funkcjonariusza celnego wraz ze sporządzeniem protokołu w dwóch egzemplarzach ponieważ dotyczy wyrobów korzystających ze zwolnienia.

Przepisy przewidują że podmiot zgłasza właściwemu naczelnikowi urzędu celnego wyroby podlegające zniszczeniu, co najmniej na 3 dni przed zamierzonym terminem ich zniszczenia i sporządza w dwóch egzemplarzach protokół zniszczenia wyrobów. Protokół podpisują: przedstawiciel podmiotu i funkcjonariusz.

Odrębnymi przepisami są również przepisy ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r o bezpieczeństwie żywności i żywienia (tekst jednolity. Dz. U. Nr 136, poz.914 z 2010r). Przepisy niniejszej ustawy stanowią że środki spożywcze nie spełniające wymagań zdrowotnych określonych w przepisach dotyczących bezpieczeństwa żywności nie mogą być stosowane do produkcji innych środków spożywczych oraz wprowadzane na rynek. Zdaniem Spółki w opisywanym zdarzeniu można stosować zwolnienie z akcyzy przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Powyższy przepis zezwala na stosowanie zwolnienia z akcyzy dla piwa od którego akcyza została wcześniej zapłacona. Przedmiotowe piwo stało się nieprzydatne do spożycia z uwagi na wystąpienie w nim wady jakościowej powodującej jego całkowitą nieprzydatność do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia.

Spółka stoi na stanowisku, że powyższe zwolnienie nie zawiera w swej treści ograniczenia do stosowania wyłącznie do wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym piwo nieprzydatne do spożycia od którego akcyza została zapłacona, ale nie zostało jeszcze sprzedane, będzie korzystać ze zwolnienia z akcyzy pod warunkiem, że zostanie zniszczone na warunkach i w trybie określonym w odrębnych przepisach.

Zdaniem Wnioskodawcy zawężenie rozumienia przepisu § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego tylko do zniszczenia wyrobów akcyzowych pozostających wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest sprzeczne z postanowieniami punktu 9 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE "ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone" oraz punktu 12 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE, który stanowi, że, "oprócz zwrotu podatku w okolicznościach przewidzianych w niniejszej dyrektywie państwa członkowskie powinny mieć możliwość dokonywanie zwrotu zapłaconego podatku od wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, jeśli jest to dopuszczalne z punktu widzenia celu niniejszej dyrektywy".

Ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w Dyrektywie Rady 2008/118/WE i wprowadził w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów z zapłaconą akcyzą.

Spółka stwierdza, że zwolnienie z akcyzy przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest implementowanym zwolnieniem fakultatywnym wynikającym z art. 25 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992, str21).

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy Rady 92/83/EWG Państwa Członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma najmniejszych wątpliwości, że na podstawie art. 39 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 poz. 11 z 2009r z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych wprowadził wynikające z art. 25 Dyrektywy Rady 92/83/EWG fakultatywne zwolnienie z akcyzy do porządku krajowego w szczególności do § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Na podstawie art. 39 ustawy o podatku akcyzowym Minister do spraw finansów publicznych wprowadził w rozporządzeniu zwolnienia w różnych formach, w zależności od specyfiki obrotu danym wyrobem.

Zwolnienia mogą mieć charakter całkowity, częściowy lub w ściśle określonych przypadkach zwolnienie może być realizowane poprzez zwrot akcyzy - ale jedynie w takim przypadku gdy przepis wyraźnie to wskazuje. Nie oznacza to jednak, iż w sytuacji gdy dany przepis rozporządzenia określający zwolnienie nie wskazuje formy zwolnienia od akcyzy to jedynym mechanizmem zwolnienia od akcyzy jest zwolnienie na etapie powstawania obowiązku podatkowego tj. wtedy kiedy wyroby akcyzowe opuszczają procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Należy bowiem zauważyć, że przepisy art. 23 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazują że zwolnienia od akcyzy mogą być również realizowane poprzez pomniejszenie/obniżenie wpłat dziennych akcyzy. W rezultacie, jeżeli przepisy akcyzowe nie wskazują mechanizmu zwolnienia od akcyzy należy stwierdzić, że jest ono możliwe na etapie wydawania wyrobów do konsumpcji (tj. wtedy kiedy wyrób akcyzowy opuszcza procedurę zawieszenia poboru akcyzy) albo po dokonaniu zapłaty, kiedy zostały spełnione warunki do skorzystania z określonego zwolnienia. Np. w sytuacji, kiedy wyroby akcyzowe po dopuszczeniu do konsumpcji stają się niezdatne do spożycia, przerobu lub ponownego użycia i zostaną zniszczone. Wtedy zwolnienie od akcyzy będzie realizowane poprzez pomniejszenie wpłaty dziennej akcyzy (zob. Parulski Szymon, Komentarz do art. 39 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, \[w:\] S. Parulski, Akcyza. Komentarz. LEX, 2010. wydanie II, str. 324.

Dyrektywa 92/83/EWG w artykule 25 przyznaje prawo Państwom Członkowskim do zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych (piwo jest w świetle ustawy napojem alkoholowym), wycofanych z rynku, które z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi. Powyższy artykuł 25 Dyrektywy 92/83/EWG dotyczy wyłącznie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą czyli nie pozostających w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ nie można zwracać akcyzy od wyrobów pozostających w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Aby mogło dojść do sytuacji zwrotu podatku np. w formie obniżenia/pomniejszenia wpłaty dziennej to najpierw musi on być uiszczony, podlegać uiszczeniu lub stać się wymagalny. Tak więc przywołany przepis art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG został wprost implementowany do porządku krajowego poprzez zwolnienie w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygnatura akt I FSK1013/07 z dnia 04-09-2008r. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym orzeczeniu potwierdził możliwość i prawidłowość stosowania zwolnienia z akcyzy wynikającego z § 24 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie od akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych nieprzydatnych do spożycia od których została wcześniej zapłacona akcyza w związku z tym, że wyroby te zostały wyprowadzone ze składu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w przypadku , gdy wyroby tytoniowe zaliczające się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z jakichkolwiek powodów staną się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia (np. w wyniku zniszczenia, uszkodzenia i innych podobnych zdarzeń) korzystać będą ze zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że zostaną zniszczone pod nadzorem administracyjnym, przy czym ulga ta polegać może zarówno na "klasycznym" zwolnieniu podatkowym jak i na zwrocie akcyzy.

Powyższy wyrok został wydany w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. (Dz. U. Nr 72, poz. 500 z 2006r). Zgodnie z treścią § 24 ust 1 i ust 2 w/w rozporządzenia "zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe zharmonizowane, nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały zniszczone na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach dotyczących wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Pomimo, iż powyższe rozporządzenie Ministra Finansów straciło moc obowiązującą to aktualne rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w § 21 ust 1 i ust 2 stanowi, że zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia. Zwolnienie ma zastosowanie, pod warunkiem że wyroby akcyzowe zostały zniszczone, na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach.

Z porównania treści powyższych przepisów wynika, że zapis i brzmienie ustępu 1 jest identyczne pomimo zmiany redakcyjnej polegającej na zmianie definicji:" z wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" na "wyroby akcyzowe" Natomiast w ust. 2 przepis zmienił się wyłącznie w zakresie odesłania: w pierwszym przypadku jest odesłanie do przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym, a w drugim przypadku do przepisów odrębnych. Zmiany te nie mają żadnego znaczenia z punktu widzenia wypełnienia warunków do zastosowania zwolnienia z akcyzy oraz zasad interpretacji celowościowej przepisów.

Wnioskodawca stwierdza, że treść i sens wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK1013/07 z dnia 04-09-2008r) pozostaje aktualna na tle obowiązywania § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 200! w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Pomimo tego, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał o możliwości stosowania zwolnienia w podatku akcyzowym jak i o zwrocie akcyzy w stosunku do wyrobów tytoniowych od których został uiszczony podatek akcyzowy, to tym samym NSA generalnie potwierdził możliwość stosowania zwolnienia do wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą nieprzydatnych do spożycia z jakiegokolwiek powodu. Wnioskodawca podkreśla duże znaczenie powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie i chce również zaznaczyć, że Minister Finansów wydając interpretację podatkową ma obowiązek dokonywać analizy orzecznictwa sądowego w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji. Mając powyższe na uwadze nie ulega wątpliwości, że zwolnienie przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dotyczy procedury z zapłaconą akcyzą. Zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie nie zostało ograniczone czasowo lub w jakikolwiek inny sposób w zakresie terminu jego zastosowania. Powyższy przepis również nie ogranicza możliwości stosowania zwolnienia wyłącznie do wyrobów akcyzowych sprzedanych do kontrahenta lub pozostających w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym należy zwrócić uwagę, iż piwo przeznaczone do zniszczenia zostało wadliwie wyprodukowane i już momencie jego powstania było nieprzydatne do spożycia. Wada jakościowa piwa powodująca jego całkowitą nieprzydatność do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia została wykryta w wyniku zgłoszenia od kontrahentów z rynku i potwierdzona w wyniku wewnętrznej kontroli jakości po wyprowadzeniu ze składu. Badania laboratoryjne potwierdziły jednoznacznie, że powstała wada eliminuje piwo ze spożycia i uniemożliwia jego powrotny przerób lub zużycie. Część sprzedanego wadliwego piwa została zwrócona do składu podatkowego w procedurze reklamacji dokonywanej przez odbiorców i kontrahentów. Natomiast pozostała część wadliwego piwa, która nie została sprzedana jest zwracana z magazynów zamiejscowych Wnioskodawcy. Wadliwe piwo zwrócone od kontrahentów w wyniku reklamacji jak i piwo to zwracane z magazynów zamiejscowych zostało zniszczone w obecności funkcjonariusz celnego wraz ze sporządzeniem protokołu w dwóch egzemplarzach. Po dokonanym zniszczeniu wadliwego piwa Spółka złoży deklarację akcyzową w celu uzyskania zwrotu podatku poprzez obniżenie zobowiązania (zaliczki dziennej) w podatku akcyzowym w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zniszczenia i sporządzono protokoły.

Stosownie do powyższego w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z niszczeniem piwa wadliwie wyprodukowanego, które w myśl przepisów akcyzowych zostało wprowadzone do konsumpcji. Niszczenie dotyczy zatem piwa obarczonego wadą jakościową powstała przed jego wyprowadzeniem z procedury zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego. Zwroty piwa z wadą jakościową, które już zostało sprzedane kontrahentom odbywa się w trybie reklamacji, natomiast pozostałą część wadliwego piwa Wnioskodawca sam wycofuje z rynku i wprowadza do składu podatkowego w celu jego zniszczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 46 i pkt 52 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz.U. z 20010r. nr 136, poz. 914) środek spożywczy zepsuty to środek spożywczy, którego skład lub właściwości uległy zmianom wskutek nieprawidłowości zaistniałych na etapie produkcji, obrotu lub pod wpływem działań czynników naturalnych, takich jak: wilgotność, czas, temperatura lub światło, albo wskutek obecności drobnoustrojów, a także zanieczyszczeń, powodujących, że nie nadaje się on do spożycia zgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. b i ust. 5 rozporządzenia nr 178/2002. Natomiast wprowadzanie żywności do obrotu to wprowadzanie na rynek w rozumieniu art. 3 pkt 8 rozporządzenia nr 178/2002.

Zgodnie zaś z powołanymi przepisami art. 8 pkt 8 oraz art. 14 ust. 2 lit. b i ust. 5 rozporządzenia nr 178/2002 „wprowadzenie na rynek" oznacza posiadanie żywności lub pasz w celu sprzedaży, z uwzględnieniem oferowania do sprzedaży lub innej formy dysponowania, bezpłatnego lub nie oraz sprzedaż, dystrybucję i inne formy dysponowania.

Środek spożywczy jest uznawany za niebezpieczny, jeżeli uważa się, że nie nadaje się do spożycia przez ludzi.

Podczas podejmowania decyzji, że środek spożywczy nie nadaje się do spożycia przez ludzi, należy mieć na względzie, czy środek spożywczy nie może być spożywany przez ludzi stosownie z jego przeznaczeniem z powodu zanieczyszczenia, zarówno przez czynniki obce jak i w inny sposób, czy też z powodu gnicia, psucia się lub rozkładu.

Ponadto w świetle art. 14 ust. 6 ww. rozporządzenia jeżeli niebezpieczny środek spożywczy stanowi część partii, transzy lub dostawy żywności należącej do tej samej klasy lub kategorii, należy założyć, że całość żywności w tej partii, transzy lub dostawie jest również niebezpieczna (…).

W świetle przedstawionego stanu nie budzi zatem wątpliwości, że zwroty piwa do składu podatkowego od kontrahentów oraz z magazynów zamiejscowych dotyczą całej partii piwa wadliwie wyprodukowanego. Tym samym Wnioskodawca część nieprawidłowo wyprodukowanego piwa, które zostało sprzedane kontrahentom wprowadza do składu podatkowego Wnioskodawcy w trybie reklamacji. Natomiast w stosunku do pozostałej części wadliwej partii piwa znajdującej się jeszcze w magazynach zamiejscowych, Wnioskodawca wypełniając dyspozycję ustawy o bezpieczeństwie żywienia i żywności, wycofuje wadliwy produkt z rynku i również wprowadza do składu podatkowego. Następnie cała partia wadliwego piwa jest sukcesywnie niszczona w składzie podatkowym.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010r. - w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku:

1.  wykorzystania reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobów akcyzowych;
2.  zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od 1 września 2010r. brzmieniem przepisu art. 83 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 83a ust. 1 -3 ww. ustawy w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1 art. 83, w przypadku wykorzystania reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobów akcyzowych.

W przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Podatnik może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1 art. 83a, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych:

1.  w składzie podatkowym albo,
2.  za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 83a ust. 2 pkt 2, sporządza się, w dwóch egzemplarzach, protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego.

Powyższe przepisy art. 83 i art. 83a ustawy bardzo szeroko określają zakres prawa do odliczenia akcyzy przez podatników, którzy uznali reklamację wyrobów akcyzowych. Ustawa ani przepisy wykonawcze nie ograniczają powodów reklamacji do określonych zdarzeń i sytuacji. W konsekwencji każdy powód reklamacji, który zostanie uznany przez producenta, stanowi podstawę do odliczenia akcyzy, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki do odliczenia akcyzy. Podstawą reklamacji może być więc wadliwość danego wyrobu uznana przez producenta.

W świetle powyższego w przedmiotowym przypadku dla zastosowania zwolnienia z akcyzy w stosunku do zwróconego do składu podatkowego i zniszczonego piwa wprowadzonego wcześniej konsumpcji (sprzedanego już kontrahentom jak i znajdującego się jeszcze w magazynach zamiejscowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), które obarczone było wadą jakościową powstałą już podczas produkcji winny mieć zastosowanie te same przepisy dotyczące reklamacji wyrobów tj. winien mieć zastosowanie art. 83, a od 1 września 2010r. również art. 83a ustawy o podatku akcyzowym. Nie budzi bowiem wątpliwości w przedmiotowym stanie faktycznym, że piwo zostało wyprodukowane z wadą jakościową, uznaną przez producenta (Wnioskodawcę) i nie może zostać wprowadzone na rynek zgodnie z postanowieniami ww. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia. Co prawda w sytuacji, gdy piwo znajduje się jeszcze w magazynie zamiejscowym nie mamy do czynienia z reklamacją dokonaną przez nabywcę, to jednak m.in. w wyniku wewnętrznej kontroli bezsporne jest, że produkt posiada wadę jakościową i nie może być przedmiotem obrotu. Równocześnie w stosunku do tej partii wadliwego piwa, które w części zostało już sprzedane kontrahentom Wnioskodawca uznaje reklamację i przyjmuje je do składu podatkowego celem dokonania zniszczenia. Niezasadne byłoby zatem odmiennie traktować piwo wadliwie wyprodukowane w zależności od sytuacji, czy zostało ono sprzedane kontrahentom i w wyniku ujawnionych wad może podlegać reklamacji uprawniającej do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, od piwa, które nie zostało ono jeszcze sprzedane kontrahentowi, który de facto poddałby to piwo reklamacji. W konsekwencji czego Wnioskodawca nabyłby uprawnienie do dokonania ww. obniżenia.

W miejscu tym należy zauważyć, iż piwo obarczone wada jakościową, przeznaczone do zniszczenia, wprowadzone do składu podatkowego z zapłaconą akcyza nie zostanie objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zatem jego zniszczenie w składzie podatkowym co do zasady nie musi odbywać się pod nadzorem i kontrolą pracowników urzędu celnego. Natomiast ze względów dowodowych warto jest, aby zniszczenie faktycznie odbyło się za wiedzą właściwego naczelnika urzędu celnego.

W świetle powyższego, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku tj. w sytuacji zwrotu z magazynów zamiejscowych do składu podatkowego piwa obarczonego wadą jakościową powstałą przed wyprowadzeniem piwa poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i uznaną przez Wnioskodawcę , Wnioskodawca, w oparciu o art. 83, a od 1 września 2010r. w oparciu o art. 83a ustawy może dokonać obniżenia kwoty akcyzy do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od wadliwych wyrobów. W tym przypadku bowiem wyrób został wprowadzony do konsumpcji jako niepełnowartościowy wyrób, co do którego w sytuacji sprzedaży tej samej partii wyrobów kontrahentom, Wnioskodawca uznaje reklamację za zasadną.

Zauważyć ponadto należy, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przedmiotowej obniżki należy dokonać w oparciu i art. 23 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy stanowiący, iż wpłaty dzienne obniża się o kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i obniżeń akcyzy.

Powyższe stoi w zgodzie z art. 25 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, który stanowi, iż państwa członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi.

Reasumując w sprawie będącej przedmiotem wniosku tj. zniszczenia piwa z zapłaconą akcyzą, które zostało wadliwie wyprodukowane, Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku akcyzowego od piwa, od którego akcyza zastała zapłacona poprzez dokonanie obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Obniżenie to powinno być dokonane w oparciu o art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Natomiast odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228 ) zauważyć należy, iż przedmiotowej sprawie nie ma on zastosowania.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości skorzystania w przedstawionej sytuacji ze zwolnienia z podatku akcyzowego poprzez dokonania obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w deklaracji miesięcznej (w zaliczce dziennej) od piwa zniszczonego, które było obarczone wadą jakościową należało uznać za prawidłowe, jednakże prawidłowość ta wynika z innej podstawy prawnej niż wskazano we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę, zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.