Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-754/12/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-19
Teza: Czy Spółka prawidłowo alokuje wskazane w stanie faktycznym koszty związane z wytwarzaniem wyrobisk ruchowych dla celów podatkowych jako stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży węgla, które zostają potrącone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w korespondencji do przychodów ze sprzedaży węgla z określonych pokładów, na podstawie wolumenu wydobycia?
Słowa kluczowe: kopalnia (wyrobisko górnicze); koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; złoża
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2012 r. (wpływ do tut. Biura 22 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z drążeniem wyrobisk ruchowych jako kosztów bezpośrednich, z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników pracujących bezpośrednio przy wytwarzaniu wyrobisk ruchowych wraz ze składkami na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i innymi pochodnymi wynagrodzeń – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń pracowników pracujących bezpośrednio przy wytwarzaniu wyrobisk ruchowych wraz ze składkami na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i innymi pochodnymi wynagrodzeń – jest **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z drążeniem wyrobisk ruchowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej także Wnioskodawca) jest spółką prawa handlowego utworzoną i działającą zgodnie z prawem polskim. Spółka należy do holdingu - czeskiej grupy działającej w sektorze energetycznym i przemysłowym. W grudniu 2010 r. Spółka nabyła zakład górniczy. Aktualnie Wnioskodawca znajduje się w fazie rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej i zajmuje się głównie modernizacją oraz rozbudową nabytego zakładu górniczego (tzw. faza przedprodukcyjna). Ponadto w zakresie ubocznym do realizowanej rozbudowy zakładu górniczego, jako nieodzowny element tego typu działalności (także w tej fazie) Spółka prowadzi również nieistotne ilościowo wydobycie węgla kamiennego (tzn. nie prowadzone na skalę przemysłową, tak jak będzie to miało miejsce w fazie produkcyjnej). Jednocześnie docelowa działalność gospodarcza Spółki będzie polegać na wydobywaniu węgla kamiennego przeznaczonego głównie dla sektora energetycznego, a także specyficznych rodzajów węgla kamiennego, przeznaczonego do sprzedaży detalicznej. Dodatkowo Wnioskodawca będzie również sprzedawać gaz kopalniany i kamień do celów budowlanych oraz dostarczać rozwiązania w zakresie ekologicznego składowania minerałów energetycznych (popiołu i pyłów dymnicowych). Spółka przewiduje zakończenie fazy rozwojowej (przedprodukcyjnej) oraz przejście do prowadzenia działalności gospodarczej (fazy produkcyjnej) w docelowym, pełnym kształcie orientacyjnie w połowie 2012 r.

W skład majątku nabytego zakładu górniczego wchodzą podziemne wyrobiska górnicze (zarówno wyrobiska kapitalne, jak i ruchowe) wraz z towarzyszącą im infrastrukturą.

Zgodnie z przyjętą praktyką w sektorze górniczym, wyrobiska górnicze dzieli się zasadniczo na dwie główne grupy:

*   wyrobiska kapitalne - mające zasadnicze znaczenie dla całego zakładu górniczego, gdyż przez swój stały charakter służą wydobyciu węgla przez długi czas, niejednokrotnie nawet cały okres funkcjonowania kopalni. Wyrobiska kapitalne stanowią stałą, podziemną infrastrukturę zakładu górniczego;
*   wyrobiska ruchowe - służące przygotowaniu pokładów do eksploatacji poprzez podział poszczególnych partii złoża na pola eksploatacyjne, a następnie na mniejsze pola wybierania uzależnione od technologii eksploatacji. Ponadto obejmują one korytarze kierunkowe, drogi transportowe, a także wyrobiska specjalne o charakterze pomocniczym (np. wnęki strzałowe, wnęki wiertnicze, komory oddziałowe). Do wyrobisk ruchowych zalicza się również przecinki ścianowe, w których umieszcza się maszyny oraz urządzenia stanowiące kompleks wydobywczy. Wyrobiska ruchowe są bezpośrednio związane z eksploatacją określonych pokładów. Jednocześnie, zgodnie z praktyką branży górniczej, w planach kopalni przeznaczone są one zasadniczo do likwidacji, której podlegają sukcesywnie w trakcie prowadzonej eksploatacji lub po zakończeniu wydobycia z danego pola eksploatacyjnego (w takich sytuacjach możliwe jest również odzyskanie niektórych materiałów wykorzystanych wcześniej do uruchomienia likwidowanego w danym momencie wyrobiska).

Ponadto, jak wskazano powyżej, Spółka dokonuje obecnie głownie rozbudowy majątku nabytego zakładu górniczego. Tym samym ponosi szereg wydatków mających na celu modernizację i remonty kapitalne istniejących oraz wytwarzanie (drążenie) nowych wyrobisk kapitalnych i ruchowych. Do kosztów, związanych z drążeniem wyrobisk ruchowych Spółka zalicza koszty bezpośrednio związane z rozbudową majątku - tj. koszty energii, wody, nabytych i wykorzystanych w danym wyrobisku materiałów (z wyłączeniem używanych materiałów potencjalnie odzyskanych z wcześniej zlikwidowanych wyrobisk) oraz koszty wynagrodzeń pracowników pracujących bezpośrednio przy wytwarzaniu wyrobisk ruchowych, czy też koszty wynagrodzeń kierowników poszczególnych działów zajmujących się drążeniem wyrobisk - wraz ze składkami na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i innymi pochodnymi wynagrodzeń.

Wymienione koszty są rozliczane w oparciu o przyjęte przez Spółkę ceny ewidencyjne - tj. ceny standardowe dopuszczalne przez przepisy w zakresie rachunkowości, aktualizowane okresowo do wartości rzeczywistych poprzez pozycje odchyleń od cen ewidencyjnych (np. wykorzystanie nabytych materiałów) lub też na podstawie wartości rzeczywistych - gdy możliwe jest ich bezpośrednie określenie (np. koszty wynagrodzenia pracowników).

Z uwagi na różny charakter wyrobisk górniczych, wyrobiska kapitalne są ewidencjonowane jako składniki rzeczowych aktywów trwałych (środki trwałe), natomiast wskazane wyżej koszty związane z drążeniem wyrobisk ruchowych nie spełniając warunków do uznania ich za środki trwałe (zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych) są prezentowane na kontach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów rozliczanych w czasie jako koszty uzyskania przychodu (oraz analogicznie jako koszty bieżącego okresu dla celów rachunkowych) w korespondencji do przychodów ze sprzedaży węgla w danym okresie (na podstawie wolumenu wydobycia - tzw. amortyzacja naturalna). Wskazane wyżej koszty ponoszone na wytworzenie wyrobisk ruchowych są zatem traktowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży węgla z określonych pokładów. Powyższe zasady ewidencjonowania kapitalnych i ruchowych wyrobisk górniczych odpowiednio jako środków trwałych i czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów stanowią powszechnie przyjętą praktykę w sektorze górniczym (jest to standard przyjęty zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych).

Reasumując, wartość wyrobisk ruchowych wytwarzanych przez Spółkę w związku z rozbudową zakładu górniczego zostaje określona w księgach w wartości uwzględniającej zasadniczo koszty bezpośrednie. Wartość kosztów, składających się na wartość wyrobiska ruchowego zostaje określona zgodnie z przyjętymi cenami ewidencyjnymi (aktualizowanymi do wartości rzeczywistych poprzez odchylenia od cen ewidencyjnych) lub też - gdy koszty rzeczywiste są znane - bezpośrednio w oparciu o poniesione koszty rzeczywiste. Ostatecznie, z uwagi na brak możliwości uznania wyrobisk ruchowych za środki trwałe, tak określona kwota stanowi koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodem z tytułu sprzedaży węgla z danego pokładu, ujmowany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w korespondencji do generowanych przychodów ze sprzedaży węgla (na podstawie wolumenu wydobycia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo alokuje wskazane w stanie faktycznym koszty związane z wytwarzaniem wyrobisk ruchowych dla celów podatkowych jako stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży węgla, które zostają potrącone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w korespondencji do przychodów ze sprzedaży węgla z określonych pokładów, na podstawie wolumenu wydobycia?

Zdaniem Spółki, alokowanie wskazanych w stanie faktycznym kosztów związanych z wytworzeniem wyrobisk ruchowych dla celów podatkowych jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodem z tytułu sprzedaży węgla, które to koszty powinny być potrącane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w korespondencji do generowanych przychodów ze sprzedaży węgla z określonych pokładów (na podstawie wolumenu wydobycia) jest prawidłowe.

Wnioskodawca znajdując się w fazie przedprodukcyjnej, w celu rozpoczęcia i prowadzenia wydobycia wytwarza wyrobiska ruchowe, które mają na celu przygotowanie i udostępnienie pokładów do eksploatacji. Prace te obejmują utworzenie dróg transportowych, korytarzy kierunkowych, przecinek, a także specjalnych wyrobisk pomocniczych (tj. wnęk strzałowych, wiertniczych czy też komór oddziałowych). W ocenie Wnioskodawcy wyrobiska te nie mogą być zakwalifikowane jako środki trwałe.

Wyrobiska ruchowe nie spełniają warunków z definicji środka trwałego określonej dla potrzeb podatkowych w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej Ustawa o PDOP).

Zgodnie z powyższym przepisem środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji podatkowej, co do zasady, są składniki majątkowe spełniające jednocześnie poniższe warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   zostały przez podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany przez podatnika okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o PDOP.

Wyrobiska ruchowe nie spełniają wszystkich warunków wymienionych w powyższym artykule, w szczególności warunku dotyczącego przewidywanego okresu używania powyżej jednego roku. W związku z faktem, iż wyrobiska ruchowe obejmują prace przygotowawcze oraz wspomagające wydobycie, nie posiadają one charakteru stałego. Ponadto wyrobiska ruchowe w trakcie prowadzonej eksploatacji pokładów podlegają sukcesywnej likwidacji. Niejednokrotnie, Spółka nie jest w stanie ustalić przewidywanej długości użytkowania wyrobiska, gdyż jest ona zależna od wielu czynników, głównie geologicznych oraz fizyko¬chemicznych określonych partii złoża.

Dodatkowo wyrobiska ruchowe nie mogą zostać uznane za kompletne i zdatne do użytku. Kompletne i zdatne do użytku są te aktywa, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażania zdrowia lub życia osób z nich korzystających, które posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są przez właściwe organy administracji państwowej. Tym samym nie można uznać za kompletny i zdatny do użytku składnik majątku w budowie lub podlegający likwidacji. Taka właśnie sytuacja odnosi się do wyrobisk ruchowych. Przykładowo wyrobiska przygotowawcze, wchodzące w skład wyrobisk ruchowych, stanowią sieć wyrobisk wykonywanych w celu rozcięcia i przygotowania do eksploatacji konkretnych pól ścianowych. Dlatego muszą być one traktowane jako jeden obiekt o określonej długości, który jest zdatny do użytku dopiero z chwilą rozpoczęcia eksploatacji ściany. Z kolei od chwili oddania ściany do eksploatacji sukcesywnie zmniejsza on swoją długość, a po zakończeniu biegu jest całkowicie likwidowany. Tym samym nie można uznać, że obiekt ten ma cechy kompletności. Ponadto warunku kompletności nie wypełniają również przecinki ścianowe, a także wnęki strzałowe, wnęki wiertnicze itp., wchodzące w skład wyrobisk ruchowych, które przesuwają się i są natychmiastowo likwidowane wraz z postępem czoła ściany wydobywczej.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wyrobiska ruchowe nie mogą być kwalifikowane jako środki trwałe. Jednakże wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie wyrobisk ruchowych pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazano w stanie faktycznym koszty ponoszone przez Spółkę w związku z wytwarzaniem wyrobisk ruchowych mają na celu eksploatację określonych pokładów węgła kamiennego, której bezpośrednim skutkiem jest uzyskiwanie przychodów z jego sprzedaży. Tym samym, w odniesieniu do wyrobisk ruchowych można wprost wskazać na związek kosztów ich wytworzenia z określonym przychodem Wnioskodawcy.

Jednocześnie odnosząc się do drugiego z warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, zdaniem Spółki, kosztów związanych z wytworzeniem wyrobisk ruchowych nie można zaliczyć do żadnej z kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP. Wobec powyższego, w ocenie Spółki, koszty ponoszone na wytworzenie wyrobisk ruchowych spełniają obydwa warunki zawarte w art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, a zatem należy je niewątpliwie uznać za stanowiące koszty uzyskania przychodu.

Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez Spółkę spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich od osiągniętego przychodu. Niemniej jednak, równie istotne jest ustalenie okresu, w którym możliwe jest potrącenie tych kosztów dla celów podatkowych. Dla określenia zasad podatkowego ujęcia kosztów wytworzenia wyrobisk ruchowych, należy ustalić, czy powyższe koszty należą do kosztów bezpośrednich, czy też do kosztów pośrednich. Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć zarówno wydatki, które w sposób bezpośredni są związane z przychodem, jak i wydatki, które można powiązać z przychodem w sposób pośredni. Powyższe stanowisko dominuje również w orzeczeniach sądów administracyjnych. Jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 1997 r. (sygn. akt. I SA/Wr 482/97) „Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów, nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty”. Ustawa o PDOP nie zawiera legalnej definicji tych pojęć, jednakże, zgodnie z poglądem ugruntowanym w doktrynie oraz praktyce organów podatkowych do kosztów bezpośrednich zalicza się koszty, które są ściśle związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca wytwarza (drąży) wyrobiska ruchowe, w celu rozpoczęcia wydobycia węgla z poszczególnych pokładów. Tym samym opisane w stanie faktycznym koszty poniesione na wytworzenie wyrobisk ruchowych pozostają w bezpośredniej korespondencji z planowanym wydobyciem węgla kamiennego z określonych ścian. W konsekwencji, w opinii Spółki, wydatki o takim charakterze można bezpośrednio powiązać z planowanymi przychodami ze sprzedaży węgla kamiennego wydobywanego z określonych pokładów, co oznacza, iż stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do art. 15 ust. 4 Ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Mając na uwadze, iż koszty związane z wyrobiskami ruchowymi są niejednokrotnie ponoszone w latach podatkowych poprzedzających uzyskiwane przychody, w związku z powyższym, tylko w roku podatkowym, w którym Spółka uzyskała przychód z tytułu sprzedaży węgla możliwe jest odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty:

*   poniesione w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca uzyskał przychód,
*   poniesione w łatach poprzednich, gdy przychód jeszcze nie został wygenerowany, a koszt z nim związany nie został odliczony.

Jednocześnie Spółka, co do zasady, będzie uzyskiwała przychody z tytułu sprzedaży węgła z posiadanych pokładów nie tylko w jednym, lecz w kilku latach podatkowych - w związku z czym, przychody odpowiadające poniesionym kosztom drążenia wyrobisk mogą być uzyskiwane w okresie dłuższym niż jeden rok podatkowy. Z tego też względu, Wnioskodawca przyjął metodologię polegającą na alokacji opisanych w stanie faktycznym kosztów poniesionych na wytworzenie wyrobisk ruchowych do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które będą stanowić koszt uzyskania przychodu danego okresu dopiero w momencie wygenerowania odpowiadającego im przychodu ze sprzedaży wydobytego węgla (na podstawie wolumenu wydobycia - jest to tzw. amortyzacja naturalna).

Ponadto, przyjęta przez Wnioskodawcę metodologia jest zgodna z ujęciem rachunkowym, w myśl którego ewidencja wydatków na wytworzenie wyrobisk ruchowych na kontach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i ich zaliczanie do kosztów danego okresu w korespondencji do przychodów z tytułu sprzedaży węgla z określonego pola eksploatacyjnego jest realizacją rachunkowej zasady współmierności przychodów i kosztów (gdyż koszt ten jest nieodzownie związany z przychodem z tytułu sprzedaży wydobytego węgla, osiąganym w kolejnych okresach).

Podsumowując, należy stwierdzić, iż Spółka prawidłowo alokuje wskazane w stanie faktycznym koszty wytworzenia wyrobisk ruchowych jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży węgla z określonych pokładów (potrącane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w korespondencji do generowanych przychodów ze sprzedaży węgla - na podstawie wolumenu wydobycia).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych przez Spółkę nakładów, związanych z drążeniem wyrobisk ruchowych (do których Spółka zalicza koszty bezpośrednio związane z rozbudową majątku - tj. koszty energii, wody, nabytych i wykorzystanych w danym wyrobisku materiałów (z wyłączeniem używanych materiałów potencjalnie odzyskanych z wcześniej zlikwidowanych wyrobisk) oraz koszty wynagrodzeń pracowników pracujących bezpośrednio przy wytwarzaniu wyrobisk ruchowych, czy też koszty wynagrodzeń kierowników poszczególnych działów zajmujących się drążeniem wyrobisk - wraz ze składkami na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i innymi pochodnymi wynagrodzeń), należy prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Niewątpliwie do tej kategorii kosztów zaliczyć należy koszty ponoszone przez Spółkę, które są związane z drążeniem wyrobisk ruchowych. Koszty te, co do zasady, jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami winny być, stosownie do powołanego wcześniej art. 15 ust. 4 ww. ustawy, potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zasada ta dotyczy wszystkich wymienionych we wniosku wydatków za wyjątkiem kosztów wynagrodzeń wraz ze składkami na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne oraz innymi pochodnymi od wynagrodzeń, dla których ustawodawca przewidział odrębny moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów.

Art. 2 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) dodano m.in. art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenia wypłacane (lub postawione do dyspozycji) są w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, Spółka będzie mogła wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. W przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Podobnie składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne przy spełnieniu warunków przewidzianych w powołanym wcześniej art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niedochowanie tych terminów będzie skutkowało brakiem możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tych składek stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z drążeniem wyrobisk ruchowych jako kosztów bezpośrednich, z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników pracujących bezpośrednio przy wytwarzaniu wyrobisk ruchowych wraz ze składkami na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i innymi pochodnymi wynagrodzeń – jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń pracowników pracujących bezpośrednio przy wytwarzaniu wyrobisk ruchowych wraz ze składkami na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i innymi pochodnymi wynagrodzeń – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.