Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.265.2021.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: Okres korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środka trwałego (nieruchomości).
Słowa kluczowe: nieruchomości; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środka trwałego (nieruchomości) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

7 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środka trwałego (nieruchomości).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Powiat X., zwany dalej Powiatem scentralizował się ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w zakresie rozliczeń podatku VAT. Powiat posiada osobowość prawną i na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Powiat posiada nieruchomość w postaci budynku wraz z przyległym terenem, która stanowi w całości mienie Powiatu. Część pomieszczeń budynku przeznaczono pod wynajem, który dotyczy powierzchni użytkowych. W związku z tym faktury za najem wystawiane są przez Powiat ze stawką VAT 23%, zatem najem pomieszczeń można uznać za związany z działalnością opodatkowaną Powiatu. Pozostała część budynku przeznaczona jest do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W 2020 r. Powiat realizował inwestycję będącą nakładem na ulepszenie danej nieruchomości, w związku z czym wartość początkowa nieruchomości wzrosła z kwoty 378 412,87 zł do kwoty 402 756,81 zł, tj. o 6,43% poprzedniej wartości. Ponieważ środek trwały przeznaczony jest do działalności mieszanej (wykorzystywany jest do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje) obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymanej faktury za realizację inwestycji nastąpiło z zastosowaniem pre-współczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Inwestycja ta polegała na zwiększeniu wartości budynku w postaci obiektu pomocniczego- ogrodzenia: odbudowa rozebranego ogrodzenia ceglanego. Budynek ten wraz z przyległym terenem wpisany jest do księgi inwentarzowej jako jeden środek trwały (jedna nieruchomość).

W deklaracji VAT za m-c styczeń 2021 r. Powiat dokonał korekty VAT naliczonego odliczanego w 2020 r. na podstawie nowo ustalonego wskaźnika. W tym przypadku VAT naliczony dotyczył zakupów środków trwałych podlegających amortyzacji (ulepszenie istniejącego środka trwałego – nieruchomości) o kwocie zwiększającej wartość początkową przekraczającą 15.000 zł, zatem zastosowanie znajdzie korekta wieloletnia, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku korekty kwoty podatku naliczonego od faktury dotyczącej ulepszenia istniejącego środka trwałego (nieruchomości) na kwotę powyżej 15.000,00 zł, która była odliczona w 2020 r. pre-współczynnikiem należy zastosować korektę 5-letnią czy 10-letnią zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Powiat stoi na stanowisku, że w opisanym przypadku korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego należałoby zastosować korektę pięcioletnią.

Co prawda odliczana pre-współczynnikiem faktura dotyczy środka trwałego w postaci nieruchomości, która podlega amortyzacji, a kwota faktury (danej inwestycji) przekracza 15.000,00 zł, jednakże sytuacja ta dotyczyła ulepszenia już istniejącej nieruchomości zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych, co zwiększyło jej wartość jedynie o 6,43 %. Co prawda dany środek trwały figuruje w księgach pod jednym numerem inwentarzowym jako nieruchomość wraz z przyległym terenem, jednak jest to już na tyle stary budynek (Powiat przyjął go na stan z datą 1 stycznia 1999 r., tj. z dniem powstania powiatów), że minął już dziesięcioletni okres ewentualnej korekty podatku naliczonego danego środka trwałego. Powiat uznał zatem, że mimo ulepszenia danego środka trwałego w postaci odbudowy rozebranego ogrodzenia ceglanego – przypadek ten należałoby rozpatrywać jako odrębny środek trwały w postaci ogrodzenia. Należałoby więc zastosować mechanizm tzw. korekty wieloletniej, zapewniający zachowanie zasady neutralności VAT, co jest odbiciem czasowego wykorzystania dóbr inwestycyjnych do działalności częściowo opodatkowanej tym podatkiem, stosując korektę 5-cioletnią.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy o VAT.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Z okoliczności sprawy wynika, że Powiat posiada nieruchomość w postaci budynku wraz z przyległym terenem, która stanowi w całości jego mienie. Jak wskazał Powiat budynek wraz z przyległym terenem wpisany jest do księgi inwentarzowej jako jeden środek trwały (jedna nieruchomość). W 2020 r. Powiat realizował inwestycję będącą nakładem na ulepszenie nieruchomości. Inwestycja polegała na odbudowie rozebranego ogrodzenia ceglanego. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymanej faktury za realizację inwestycji o wartości wyższej niż 15.000,00 zł nastąpiło z zastosowaniem pre-współczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Środek trwały przeznaczony jest do działalności mieszanej (wykorzystywany jest do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Powiat ma wątpliwość czy w przypadku korekty kwoty podatku naliczonego od faktury dotyczącej ulepszenia istniejącego środka trwałego (nieruchomości) na kwotę powyżej 15.000,00 zł, która była odliczona w 2020 r. pre-współczynnikiem należy zastosować korektę 5-letnią czy 10-letnią zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Powiatu odbudowane ogrodzenie należy rozpatrywać jako odrębny środek trwały i zastosować względem niego 5-letni okres korekty.

Odnosząc się do powyższego trzeba zauważyć, że wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na przebudowę lub modernizację środków trwałych, nakłady na środek trwały należy traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, adaptację, rekonstrukcję i modernizację środka trwałego, których łączna kwota nie przekracza 15 000,00 zł, a które powodują wzrost jego wartości początkowej ponad ww. kwotę, nie skutkują powstaniem obowiązku dokonania 5-letniej korekty podatku naliczonego ani od ulepszonego środka trwałego, ani też od samego ulepszenia. Jak wskazano wyżej dla celów korekty wieloletniej, ulepszenia środków trwałych należy traktować jako odrębne środki trwałe. Oznacza to, iż niezależnie od wartości początkowej ulepszanego środka trwałego, ulepszenie tego środka trwałego będzie podlegało korekcie wieloletniej, jeżeli wartość ulepszenia przekracza 15 000,00 zł.

Jak wynika z analizy treści wniosku, faktura dotycząca zrealizowanej inwestycji opiewała na wartość wyższą niż 15.000,00 zł. Powiat wskazał bowiem, że wartość początkowa nieruchomości wzrosła z kwoty 378 412,87 zł do kwoty 402 756,81 zł. zatem koszt odbudowy rozebranego ogrodzenia ceglanego przekroczył 15.000,00 zł.

W niniejszym przypadku nie ma podstaw do odnoszenia wartości poczynionych nakładów do wartości użytkowanej nieruchomości (budynku). Istotne jest że wartość środka trwałego tj. nieruchomości stanowiącej odbudowane ogrodzenie przekroczyła kwotę 15.000 zł o której mowa w art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku VAT.

Tym samym ww. nakłady, które Powiat poniósł w związku z odbudową rozebranego ogrodzenia ceglanego, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczy odbudowanej nieruchomości tj. ogrodzenia.

W związku z powyższym, Powiat na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, powinien dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami o wartości przekraczającej 15.000,00 zł z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady zostały oddane do użytkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w opisanym przypadku należałoby zastosować korektę pięcioletnią jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.