Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.391.2017.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-28
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatek-podatek od towarów i usług; usługi; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do czynności będących przedmiotem wniosku **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do czynności będących przedmiotem wniosku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej również PW) jest spółką, której siedziba znajduje się w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca zawarł ze swoim kontrahentem (konsorcjum polskich spółek, będących czynnymi podatnikami podatku VAT – zwani dalej łącznie Kontrahentem, w umowie zwani jako Konsorcjum lub GW) umowę, której przedmiotem jest wykonanie:

1.  robót budowlanych i usług podwykonawczych, wyszczególnionych w Załączniku Nr 1, na realizowanej przez GW Inwestycji o nazwie: „Budowa drugiej jezdni drogi ekspresowej (…)”, zwanej dalej Budową, której Inwestorem jest „A”, zwana dalej „Zamawiającym” a GW do zapłaty umówionego wynagrodzenia.
2.  Szacunkowe wynagrodzenie PW wynosi: KWOTA X PLN netto plus należny podatek VAT, dalej zwane również „wartością Umowy”. Z uwagi na obmiarowy charakter wynagrodzenia PW ostateczna jego wartość wynikać będzie z przemnożenia przez ceny jednostkowe zawarte w Umowie ilości robót oraz usług wykonanych przez PW i odebranych/zatwierdzonych przez GW łącznie z odbiorem/zatwierdzeniem odpowiedniej części przedmiotu Kontraktu przez Zamawiającego. Zamawiający zawarł z GW umowę, zwaną dalej Kontraktem, na realizację powyższej inwestycji.

Natomiast Załącznik Nr 1 – Zakres robót do wykonania do umowy podwykonawczej wskazuje:

ROBOTY WYKOŃCZENIOWE, USZCZELNIENIE ROWÓW GEOSIATKĄ KOMÓRKOWĄ:

*   uszczelnienie rowów geosiatką komórkową o grubości 10 cm wypełnioną humusem wraz z ułożeniem geomembrany hydroizolacyjnej;
*   uszczelnienie rowów geosiatką komórkową o grubości 10 cm wypełnioną betonem na podsypce piaskowej grubości 10 cm wraz z ułożeniem geomembrany hydroizolacyjnej.

Załącznik ponadto wskazuje jako jednostki m2, ze wskazaniem ilości objętej umową, wskazaniem kosztu jednostkowego, a także łącznej wartości w PLN.

Do wykonania umowy Wnioskodawca będzie wykorzystywał towary.

Umowa jest realizowana na inwestycji drogowej, której inwestorem jest Skarb Państwa – „A” (dalej zwany Inwestorem). Inwestor zawarł z Kontrahentem Wnioskodawcy umowę o generalne wykonawstwo inwestycji drogowej. Kontrahent zawarł z kolei z Wnioskodawcą umowę o podwykonawstwo, której przedmiot został opisany powyżej.

Element usługowy realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia należy kwalifikować pod następującym symbolem PKWiU – 42.11.20.0.

Towary wykorzystywane przy świadczeniu w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę przedmiotu umowy należy kwalifikować pod następującym symbolem PKWiU: 13.95.10.

Zapisy dotyczące wynagrodzenia zostały w umowie sformułowane w następujący sposób:

1.  „Ilości robót wyszczególnione w Załączniku Nr 1 są ilościami orientacyjnymi i mogą ulec zwiększeniu lub zmniejszeniu. Zmiana ilości nie powoduje zmiany cen jednostkowych. Rozliczenie rzeczywistych ilości poszczególnych rodzajów wykonanych robót dokonane zostanie na podstawie protokołów obmiaru robót sporządzanych zgodnie z Warunkami Kontraktu oraz zgodnie z wymaganiami Specyfikacji Technicznych. Comiesięczne zatwierdzenie obmiaru robót przez GW nie oznacza ich odbioru w rozumieniu zasad prawa budowlanego bądź zasad wynikających z kodeksu cywilnego, a sporządzane jest jedynie w celu rozliczenia finansowego robót w toku. Odbiór w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa strony dokonują na zakończenie realizacji robót wynikających z niniejszej Umowy, tak jak jest to wymagane w Warunkach Kontraktu. Należność PW wynikać będzie z wymnożenia cen jednostkowych poszczególnych rodzajów robót wg Załącznika Nr 1 przez faktycznie wykonane ilości tych robót, wynikające z protokołów obmiaru, zgodnie z wymogami Kontraktu.
2.  Płatności za wykonane roboty dokonywane będą przez GW na podstawie faktur częściowych VAT wystawionych przez PW na podstawie wystawionego przez GW Certyfikatu Płatności Faktury, którego wzór stanowi Załącznik Nr 8, określającego stan zaawansowania robót w danym miesiącu roboczym.
3.  Podstawą do wystawienia przez GW Certyfikatu Płatności Faktury jest przedstawiony przez PW na koniec okresu rozliczeniowego (okres rozliczeniowy: jeden miesiąc) obmiar wykonanych robót w danym okresie rozliczeniowym oraz wszelkich dokumentów wymaganych Kontraktem, z zastrzeżeniem wynikającym z ust 1 niniejszego paragrafu. Certyfikat Płatności Faktury wystawiany jest przez GW w terminie 35 dni od dni dostarczenia przez PW do GW prawidłowo złożonego obmiaru wraz z kompletem wymaganych dokumentów towarzyszących, które potwierdzają wykonanie i dalsze rozliczenie robót zgodnie z Kontraktem wykonanych robót w danym okresie rozliczeniowym. Certyfikat Płatności Faktury odzwierciedlał będzie wartości robót PW zaakceptowanych przejściowo pod względem ilościowym przez GW i nie oznacza odbioru robót w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czy też przepisów prawa cywilnego lub postanowień Kontraktu i jest dokonywany w ramach tzw. finansowania robót w toku przed wydaniem przez Inżyniera Kontraktu Protokołu Odbioru Ostatecznego Robót bez uwag i zastrzeżeń, zgodnie z wymogami Kontraktu”.

Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić część wynagrodzenia przypadająca na dostawę towarów wykonywaną w ramach realizacji przedmiotu umowy.

Natomiast w piśmie z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał jak niżej:

W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy kontrahent Wnioskodawcy był zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego, czy też zespołu poszczególnych świadczeń? Jakie konkretnie (należy opisać) postanowienia wynikają z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z kontrahentem w związku z realizacją świadczeń będących przedmiotem pytania, co do przedmiotu umowy – co konkretnie jest przedmiotem zawartej umowy?” Wnioskodawca wskazał, że:

Przedmiotem zawartej umowy jest wykonanie:

1.  robót budowlanych i usług podwykonawczych, wyszczególnionych w Załączniku Nr 1, na realizowanej przez GW Inwestycji o nazwie: „Budowa drugiej jezdni drogi ekspresowej (…)”, zwanej dalej Budową, której Inwestorem jest „A”, zwana dalej „Zamawiającym” a GW do zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Natomiast załącznik nr 1 precyzuje:

Zakres dostawy: USZCZELNIENIE ROWÓW (branża drogowa)

Wyszczególnienie robót:

Roboty Wykończeniowe. Uszczelnienie rowów geosiatką komórkową.

*   Uszczelnienie rowów geosiatką komórkową o grubości 10 cm wypełnioną humusem wraz z ułożeniem geomembrany hydroizolacyjnej (jedn. M2), ilość: 14.750,00, koszt jedn. 18,70, Wartość PLN 275.825,00.
*   Uszczelnienie rowów geosiatką komórkową o grubości 10 cm wypełnioną betonem na podsypce piaskowej grubości 10 cm wraz z ułożeniem geomembrany hydroizolacyjnej (jedn. M2), ilość: 1.320,00, koszt jedn. 21,50, Wartość PLN 28.380,00.

H(…), beton C12/15 – zostaną dostarczone przez GW – loco budowa.

Pozostałe materiały zostaną dostarczone na budowę przez PW, na jego koszt.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego kontrahent był zainteresowany dokonaniem zakupu zespołu poszczególnych świadczeń.

W odpowiedzi na pytanie o treści „Jakie są powody, że dostawa geosiatki przez Wnioskodawcę nastąpi razem z ich montażem, czy nabywca odniesie korzyści z tego względu? Jeżeli tak, jakie?” Wnioskodawca wskazał, że dostawa geosiatki i geowłókniny przez Wnioskodawcę nastąpi razem z ich montażem gdyż Wnioskodawca zaproponował dla kontrahenta dobrą cenę na oba te elementy i jego oferta została wybrana. Główną korzyścią jest pozyskanie zlecenia, a zatem zysków dla spółki, co jest celem jej prowadzenia. Poza tym, w przypadku wykonania umowy w sposób prawidłowy, spółka zdobędzie dodatkowe doświadczenie i renomę w branży.

Natomiast w odpowiedzi na pytanie „Czy dostawa materiałów oraz część usługowa mogą być świadczone odrębnie (np. przez różne podmioty)? Jeżeli nie to, na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem zapytania powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie?” Wnioskodawca wskazał, że dostawa materiałów oraz część usługowa mogą być świadczone odrębnie przez różne podmioty. Nie istnieją żadne przeszkody aby towar (geowłókniny i geosiatki) dostarczył inny podmiot, a jeszcze inny podmiot wykorzystał te towary do wykonania usługi polegającej na wzmocnieniu podłoża pod nasypy i korpusy nasypów.

W odpowiedzi na pytanie o treści „W jaki sposób będzie skalkulowane wynagrodzenie za wykonywane czynności? Czy określone będzie odrębne wynagrodzenie za dostawę geosiatki oraz za usługę jej montażu i pozostałe świadczenia, czy też ustalone będzie jedynie wynagrodzenie dla całego świadczenia? Czy wysokość wynagrodzenia za dostawę geosiatki byłaby inna gdyby Wnioskodawca nie świadczył jednocześnie usługi jej montażu?” Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie ustalono dla całego świadczenia.

Wynagrodzenie określono na podstawie cen jednostkowych dla m2, przy czym wskazano jednocześnie ich ilość w ramach zakresu robót. Ponadto określono, że wynagrodzenie ma charakter obmiarowy, dlatego ostateczna jego wartość wynikać będzie z przemnożenia przez ceny jednostkowe zawarte w Umowie ilości robót oraz usług wykonanych przez PW i odebranych/zatwierdzonych przez GW łącznie z odbiorem/zatwierdzeniem odpowiedniej części przedmiotu Kontraktu przez zamawiającego.

W odpowiedzi na pytanie o treści „Jaka jest relacja części wynagrodzenia dotyczącej dostawy towarów do części wynagrodzenia dotyczącej elementu usługowego? (należy podać procentowo lub kwotowo w odniesieniu do całości wynagrodzenia)” Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zapisami umowy (zakres robót – załącznik 1B) poszczególne elementy świadczenia zostały wycenione kwotowo. Łączna kosztorysowa wartość umowy została ustalona w następujący sposób:

*   materiał 346 800,00 zł;
*   robocizna 622 604,80 zł.

Łączna kosztorysowa wartość umowy opiewa zatem na kwotę 969.404,80 PLN. Ostateczna wartość wynagrodzenia do wypłaty wynikać będzie z przemnożenia przez ceny jednostkowe zawarte w Umowie ilości robót oraz usług wykonanych przez podwykonawcę i odebranych/zatwierdzonych przez głównego wykonawcę łącznie z odbiorem/zatwierdzeniem odpowiedniej części przedmiotu kontraktu przez zamawiającego.

Natomiast odpowiadając na pytanie o treści „W jaki sposób będą fakturowane wykonane przez Wnioskodawcę czynności: czy jako jedno świadczenie (jakie?), czy też następuje odrębne fakturowanie dostarczanych towarów i elementu usługowego?” Wnioskodawca wskazał, że kwestię tę reguluje umowa, która wprost wskazuje, że:

„Płatności za wykonane roboty (poz. 93 i 94 z Załącznika oraz poz. 92, 93, 94, 148, 149, 28, 29, 30, 31 z Załącznika Nr 1B) dokonywane będą przez GW na podstawie faktur częściowych VAT wystawionych przez PW na podstawie wystawionego przez GW Certyfikatu Płatności Faktury, którego wzór stanowi Załącznik Nr 8, określającego stan zaawansowania robót w danym miesiącu roboczym. Płatności za dostarczone i wbudowane materiały (poz. A, B, C, D Załącznika i 1B) dokonywane będą przez GW na podstawie faktur VAT wystawionych przez PW na podstawie potwierdzonych przez GW dokumentów WZ i obmiarów potwierdzających ilość wbudowanego materiału. Strony ustalają, że PW będzie wystawiał faktury VAT oddzielnie za wykonane i odebrane roboty oraz dostarczone i wbudowane materiały”.

W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy w ramach wykonywanych czynności elementem dominującym jest wydanie towarów (tj. geosiatki), czy też wykonanie usług budowlanych? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?” Wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę stosunek określonych stawek za dostawę towarów i świadczenie usług, elementem dominującym będzie usługa, bowiem jej wartość jest wyższa w stosunku do wartości towaru.

Natomiast odpowiadając na pytanie o treści „Czy elementy pomocnicze przy elemencie dominującym mogą być, w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę zlecenia, wykonywane samodzielnie?” Wnioskodawca wskazał, że elementy pomocnicze przy elemencie dominującym mogą być wykonywane samodzielnie, bowiem możliwe jest dostarczenie towaru bez jego wbudowania jak i możliwe jest wykonanie usługi w oparciu o materiał powierzony.

Z kolei odpowiadając na pytanie o treści „Czy Wnioskodawca jest producentem przedmiotowych towarów, czy też na potrzeby realizacji umowy nabywa je od podmiotu/podmiotów trzecich?” Wnioskodawca wskazał, że nabywa towary od podmiotów trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizacja przez Wnioskodawcę usługi opisanej w stanie faktycznym umowy będzie podległa procedurze tzw. odwrotnego obciążenia, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy w opisanym stanie faktycznym, procedura tzw. odwrotnego obciążenia będzie dotyczyła tylko części wynagrodzenia dotyczącego wyświadczonej usługi, czy też także części wynagrodzenia stanowiącego równowartość dostarczonych w ramach umowy towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym będzie podległa procedurze tzw. odwrotnego obciążenia, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Wynika to z tego, że Wnioskodawca jest podwykonawcą robót wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT a jego świadczenie jest wykonywane na rzecz czynnego podatnika podatku VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach umowy o której mowa w opisie stanu faktycznego odwrotne obciążenie będzie miało zastosowanie tylko do tej części wynagrodzenia, które przypada na realizowaną w ramach umowy usługę budowlaną. Część wynagrodzenia dotycząca dostarczanych towarów będzie opodatkowana na zasadach ogólnych i bez zastosowania odwrotnego obciążenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonuje on bowiem dwóch czynności podlegających opodatkowaniu, tj. dostawy towarów (wyłącznie w zakresie wynagrodzenia ustalonego za dostarczony towar) oraz świadczenia usług (w części wynagrodzenia przypadającego za pozostałe świadczenia).

Innymi słowy, w ramach jednej umowy ze swoim kontrahentem realizuje dwa rodzaje świadczeń podlegających opodatkowaniu, tj. zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei godnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W ramach opisanej umowy Wnioskodawca zarówno przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (geosiatki oraz geomembrany) a w pozostałym zakresie świadczy usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcia dostawa towarów oraz świadczenie usług zostały zdefiniowane w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT – jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Również według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (zwany dalej również PW) jest spółką, której siedziba znajduje się w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zawarł ze swoim kontrahentem (konsorcjum polskich spółek, będących czynnymi podatnikami podatku VAT – zwani dalej łącznie Kontrahentem, w umowie zwani jako Konsorcjum lub GW) umowę, której przedmiotem jest wykonanie robót budowlanych i usług podwykonawczych, wyszczególnionych w Załączniku Nr 1, na realizowanej przez GW Inwestycji o nazwie: „Budowa drugiej jezdni drogi ekspresowej (…)”, zwanej dalej Budową, której Inwestorem jest „A”, zwana dalej „Zamawiającym” a GW do zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Załącznik Nr 1 – Zakres robót do wykonania do umowy podwykonawczej wskazuje:

ROBOTY WYKOŃCZENIOWE, USZCZELNIENIE ROWÓW GEOSIATKĄ KOMÓRKOWĄ:

*   uszczelnienie rowów geosiatką komórkową o grubości 10 cm wypełnioną humusem wraz z ułożeniem geomembrany hydroizolacyjnej;
*   uszczelnienie rowów geosiatką komórkową o grubości 10 cm wypełnioną betonem na podsypce piaskowej grubości 10 cm wraz z ułożeniem geomembrany hydroizolacyjnej.

Do wykonania umowy Wnioskodawca będzie wykorzystywał towary.

Umowa jest realizowana na inwestycji drogowej, której inwestorem jest Skarb Państwa – „A” (dalej zwany Inwestorem). Inwestor zawarł z Kontrahentem Wnioskodawcy umowę o generalne wykonawstwo inwestycji drogowej. Kontrahent zawarł z kolei z Wnioskodawcą umowę o podwykonawstwo, której przedmiot został opisany powyżej.

Element usługowy realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia należy kwalifikować pod następującym symbolem PKWiU – 42.11.20.0.

Towary wykorzystywane przy świadczeniu w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę przedmiotu umowy należy kwalifikować pod następującym symbolem PKWiU: 13.95.10.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego czy realizacja przez niego usługi opisanej w stanie faktycznym umowy będzie podległa procedurze tzw. odwrotnego obciążenia, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, a jeżeli tak, to czy w opisanym stanie faktycznym, procedura tzw. odwrotnego obciążenia będzie dotyczyła tylko części wynagrodzenia dotyczącego wyświadczonej usługi, czy też także części wynagrodzenia stanowiącego równowartość dostarczonych w ramach umowy towarów.

Odnosząc się zatem do przypadku, gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa i montaż geosiatki na rzecz Kontrahenta, należy zbadać, czy przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest dostawa towaru z jego montażem jako świadczenie kompleksowe, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz ich montaż.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz treść regulacji prawnych, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w sytuacji gdy z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa, a zatem celem całości świadczenia jest wykonanie robót budowlanych i usług podwykonawczych, a nie sprzedaż towaru, to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W takim przypadku wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa we wniosku należy traktować kompleksowo, kwalifikując je jako wykonanie jednej usługi. Zatem wykorzystany w celu świadczenia usługi towar będzie wchodził w wartość tej usługi.

Powyższe wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, zgodnie z którym Wnioskodawca zawarł ze swoim kontrahentem umowę, której przedmiotem jest wykonanie robót budowlanych i usług podwykonawczych polegających na wykorzystaniu określonych materiałów (tj. geosiatki komórkowej).

Z zawartej umowy wynika, że wynagrodzenie należne Wnioskodawcy określono na podstawie cen jednostkowych dla m2 ma ono charakter obmiarowy (jego wartość będzie wynikać z przemnożenia przez ceny jednostkowe i ilości robót oraz usług wykonanych przez Wnioskodawcę).

Przy czym zgodnie z zapisami umowy poszczególne elementy świadczenia zostały wycenione kwotowo. Łączna kosztorysowa wartość umowy została ustalona w następujący sposób:

*   materiał 346 800,00 zł;
*   robocizna 622 604,80 zł.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał także, że biorąc pod uwagę stosunek określonych stawek za dostawę towarów i świadczenie usług, elementem dominującym będzie usługa, bowiem jej wartość jest wyższa w stosunku do wartości towaru.

Także istotny jest sposób wystawienia faktury za wykonane przez Wnioskodawcę usługi budowlane. Jak wynika z uzupełnienia rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem dokonywane będą na podstawie potwierdzonych przez niego dokumentów WZ i obmiarów potwierdzających ilość wbudowanego materiału.

Nie bez znaczenia dla istoty sprawy ma także fakt, że świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz swojego kontrahenta usługa budowlana jest korzystna finansowo, tj. Wnioskodawca zaproponował dla kontrahenta dobrą cenę na oba te elementy (tj. zarówno dostawę towaru jak i usługę jego montażu) i jego oferta została wybrana.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Kontrahenta świadczenie kompleksowe – polegające na dostawie towaru (geosiatki) wraz z montażem – jako usługa budowlana sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 42.11.20.0. Powyższe wynika z faktu, że biorąc pod uwagę stosunek określonych wartości materiału (towaru) i robocizny (usługi), elementem dominującym jest usługa, bowiem jej wartość jest wyższa w stosunku do wartości towaru.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że z zawartej przez Wnioskodawcę umowy wynika, że jej przedmiotem jest usługa, a zatem celem całości świadczenia jest wykonanie montażu, a nie sprzedaż towaru, to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W takim przypadku wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia w zakresie dostawy wraz z montażem geosiatki należy traktować kompleksowo, kwalifikując je jako wykonanie jednej usługi.

Zatem Wnioskodawca dokonując dostawy towarów (geosiatki) i świadcząc usługę ich montażu spełnia świadczenie kompleksowe, a tym samym zarówno dla dostawy geosiatki jak i dla usługi montażu powinny zostać zastosowane jednolite zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ww. świadczenie stanowi kompleksowe usługi budowlane.

Z uwagi na powyższe uregulowania w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia dla opisanej we wniosku transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – element usługowy świadczenia należy kwalifikować pod symbolem PKWiU 42.11.20.0, który to symbol został wymieniony pod poz. 4 załącznika nr 14 do ustawy. Ponadto w niniejszej sprawie są spełnione pozostałe warunki pozwalające na zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, które wynikają z przepisów, tj. Wnioskodawca działa jako podwykonawca (inwestorem jest „A”, głównym wykonawcą jest kontrahent Wnioskodawcy, który zawarł z Wnioskodawcą umowę o podwykonawstwo). Jednocześnie Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jego kontrahenci są także czynnymi podatnikami podatku VAT.

Reasumując, odpowiadając na zadane we wniosku pytania, należy stwierdzić, że:

1.  realizacja przez Wnioskodawcę usługi opisanej w stanie faktycznym umowy będzie podlegała procedurze tzw. odwrotnego obciążenia, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy;
2.  procedura tzw. odwrotnego obciążenia będzie dotyczyła całości wynagrodzenia obejmującego także dostawę towarów, gdyż – jak stwierdzono powyżej – Wnioskodawca świadczy na rzecz swojego kontrahenta jedną usługę kompleksową, w skład której wchodzą także towary służące jej wykonaniu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.