Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-598/15-2/WH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-03
Teza: Nieuznanie nabywanych składników majątkowych i niemajątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych składników
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania nabywanych składników majątkowych i niemajątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych składników - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania nabywanych składników majątkowych i niemajątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych składników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowią inwestycje w nieruchomości komercyjne położone na terytorium Polski, jak i za granicą.

Wnioskodawca rozważa nabycie kilku nieruchomości komercyjnych:

1.  budynku administracyjno-handlowego wraz z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem oraz prawa użytkowania wieczystego działki gruntu, na której położony jest budynek administracyjno-handlowy (dalej: Nieruchomość 1);
2.  budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem oraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na której położony jest budynek (dalej: Nieruchomość 2);
3.  dwóch budynków biurowych wraz z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem oraz własnością działki gruntu, na której położone są budynki biurowe (dalej: Nieruchomość 3).

Nieruchomość 1

Nieruchomość 1 została nabyta przez zbywcę Nieruchomości 1 (dalej: Sprzedający 1) 29 października 2009 r. Transakcja sprzedaży, w ramach której Sprzedający 1 nabył Nieruchomość 1 była zwolniona z VAT. Sprzedający 1 poniósł w 2011 r. wydatki na ulepszenie Nieruchomości 1 wynoszące co najmniej 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części. Sprzedający 1 obniżył podatek VAT należny o VAT naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wykonawców robót budowlanych dotyczących ulepszenia budynku. Nieruchomość 1 po wykonaniu ulepszenia była lub jest przedmiotem najmu od listopada 2011 r., poza jednym niewielkim pomieszczeniem biurowym (o powierzchni ok. 60 m2).

Transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 zostanie zawarta po okresie dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia powierzchni, które były przedmiotem najmu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W zakresie jednego ww. pomieszczenia biurowego sprzedaż będzie stanowiła jego pierwsze zasiedlenie.

Planowana umowa sprzedaży będzie obejmowała nabycie jedynie własności przedmiotowej Nieruchomości 1 wraz z majątkowymi prawami autorskimi do dokumentacji projektowej, dokumentacją budowlaną oraz prawami z rękojmi i gwarancji wykonawców. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku ze zbyciem własności Wnioskodawca wstąpi w miejsce zbywcy w stosunek najmu. Co do zasady, umowy o dostawę mediów zawarte przez Sprzedającego 1 zostaną rozwiązane, a Wnioskodawca zawrze nowe umowy. Może jednak zaistnieć taka sytuacja, że umowy o dostawę mediów lub niektóre z nich nie zostaną rozwiązane i będą przejęte przez Wnioskodawcę.

Sprzedaż nie obejmie, w szczególności, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, praw wynikających z innych umów poza umową najmu, środków pieniężnych, koncesji, licencji, pozwoleń, majątkowych praw autorskich i pokrewnych innych niż majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej, tajemnic przedsiębiorstwa, jak również nabywcy nie zostaną przekazane księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie przejmie zobowiązań wynikających z zawartej umowy kredytowej, finansującej przedmiotową inwestycję u Sprzedającego 1. Nie nastąpi również przejście pracowników Sprzedającego 1 w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego 1 na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie stanowi ona także jego oddziału wyodrębnionego w KRS.

Zarówno Spółka jak i Sprzedający 1 są zarejestrowani jako podatnicy VAT i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości 1. Wnioskodawca, po nabyciu Nieruchomości 1, będzie ją wykorzystywał do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni.

Nieruchomość 2

Nieruchomość 2 została nabyta przez zbywcę Nieruchomości 2 (dalej: Sprzedający 2) 16 czerwca 2009 r. Nabyta przez Sprzedającego 2 nieruchomość była oddana w najem od daty jej zakupu. Transakcja sprzedaży, w ramach której Sprzedający 2 nabył Nieruchomość 2 podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedający 2 nie poniósł wydatków na ulepszenie Nieruchomości 2 wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości 2 zostanie zawarta po okresie dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Planowana umowa sprzedaży będzie obejmowała nabycie jedynie własności przedmiotowej Nieruchomości 2 wraz z majątkowymi prawami autorskimi do dokumentacji projektowej, dokumentacją budowlaną oraz prawami z rękojmi i gwarancji wykonawców. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku ze zbyciem własności Wnioskodawca wstąpi w miejsce zbywcy w stosunek najmu. Co do zasady, umowy o dostawę mediów zawarte przez Sprzedającego 2 zostaną rozwiązane, a Wnioskodawca zawrze nowe umowy. Może jednak zaistnieć taka sytuacja, że umowy o dostawę mediów lub niektóre z nich nie zostaną rozwiązane i będą przejęte przez Wnioskodawcę.

Sprzedaż nie obejmie, w szczególności, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, praw wynikających z innych umów poza umową najmu, środków pieniężnych, koncesji, licencji, pozwoleń, majątkowych praw autorskich i pokrewnych innych niż majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej, tajemnic przedsiębiorstwa, jak również nabywcy nie zostaną przekazane księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie przejmie zobowiązań wynikających z zawartej umowy kredytowej, finansującej przedmiotową inwestycję u Sprzedającego 2. Nie nastąpi również przejście pracowników Sprzedającego 2 w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego 2 na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie stanowi ona także jego oddziału wyodrębnianego w KRS.

Zarówno Spółka jak i Sprzedający 2 są zarejestrowani jako podatnicy VAT i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości 2. Wnioskodawca, po nabyciu Nieruchomości 2, będzie ją wykorzystywał do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni.

Nieruchomość 3

Nieruchomość 3 została nabyta przez zbywcę Nieruchomości 3 (dalej: Sprzedający 3) 11 grudnia 2013 r. Nabyta przez Sprzedającego 3 nieruchomość była oddana w najem. Transakcja sprzedaży, w ramach której Sprzedający 3 nabył Nieruchomość 3 podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedający 3 nie poniósł wydatków na ulepszenie Nieruchomości 3 wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części. Pierwszy z budynków biurowych znajdujących się na Nieruchomości 3 był przedmiotem najmu od marca 2007 r. Natomiast drugi z budynków był przedmiotem najmu od kwietnia 2008 r. Nie były dokonywane po 2008 r. ulepszenia budynków w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości 3 zostanie zawarta po okresie dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Planowana umowa sprzedaży będzie obejmowała nabycie jedynie własności przedmiotowej Nieruchomości 3 wraz z majątkowymi prawami autorskimi do dokumentacji projektowej, dokumentacją budowlaną oraz prawami z rękojmi i gwarancji wykonawców. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku ze zbyciem własności Wnioskodawca wstąpi w miejsca zbywcy w stosunek najmu. Co do zasady, umowy o dostawę mediów zawarte przez Sprzedającego 3 zostaną rozwiązane, a Wnioskodawca zawrze nowe umowy. Może jednak zaistnieć taka sytuacja, że umowy o dostawę mediów lub niektóre z nich nie zostaną rozwiązane i będą przejęte przez Wnioskodawcę.

Sprzedaż nie obejmie, w szczególności, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, praw wynikających z innych umów poza umową najmu, środków pieniężnych, koncesji, licencji, pozwoleń, majątkowych praw autorskich i pokrewnych innych niż majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej, tajemnic przedsiębiorstwa, jak również nabywcy nie zastaną przekazane księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie przejmie zobowiązań wynikających z zawartej umowy kredytowej, finansującej przedmiotową inwestycję u Sprzedającego 3. Nie nastąpi również przejście pracowników Sprzedającego 3 w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego 3 na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także jego oddziału wyodrębnionego w KRS.

Zarówno Spółka jak i Sprzedający 3 są zarejestrowani jako podatnicy VAT i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości 3. Wnioskodawca, po nabyciu Nieruchomości 3, będzie ją wykorzystywał do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmioty transakcji (Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3) należy traktować jako przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego?
2.  Czy przedmioty transakcji (Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3) należy traktować jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?
3.  Czy w świetle ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Sprzedającego 1, Sprzedającego 2, Sprzedającego 3 dokumentujących odpowiednio sprzedaż Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki przedmioty transakcji (Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3) nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
2.  Przedmiotów transakcji (Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3) nie należy traktować również jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Sprzedającego 1, Sprzedającego 2, Sprzedającego 3 dokumentujących odpowiednio sprzedaż Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 ustawy VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, że planowane transakcje dotyczące sprzedaży rzeczy (Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3) będą przeprowadzone za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieszczą się one w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W zakresie definicji pojęcia przedsiębiorstwa ustawa o VAT odwołuje się wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;6)
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne:
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja wskazuje, iż przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika, odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzania działalności gospodarczej.

Planowane transakcje będą obejmowały wybrane aktywa Sprzedającego 1 (Nieruchomość 1), Sprzedającego 2 (Nieruchomość 2), Sprzedającego 3 (Nieruchomość 3), natomiast nie będą obejmowały pozostałych aktywów, które są elementami składowymi przedsiębiorstw Sprzedającego 1, Sprzedającego 2, Sprzedającego 3.

Jak wykazano w stanie faktycznym, w żadnej z transakcji sprzedający nie przeniesie na Spółkę swoich wierzytelności, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ksiąg rachunkowych, tajemnic przedsiębiorstwa. Sprzedaż nie będzie wiązała się z przejściem pracowników sprzedającego w ramach, tzw. przejścia zakładu pracy.

Przedmiotem transakcji sprzedaży będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa sprzedających (Sprzedający 1, Sprzedający 2, Sprzedający 3), tj. odpowiednio Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, dokumentacje techniczne dotyczące budynków (w tym prawa autorskie do projektów budowlanych i architektonicznych), prawa z rękojmi i gwarancji wykonawców oraz zawarte dotychczas umowy najmu i w niektórych przypadkach umowy na dostawę mediów. Nie można zatem uznać, że Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3 mogą samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze.

W rezultacie transakcji, Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3 zostaną włączone do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i wraz z innymi jego aktywami powiązanymi funkcjonalnie i organizacyjnie będą dopiero stanowiły przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

W wyroku z dnia 5 października 2005 r. (sygn. I SA/Gd 1958/94) NSA stwierdził: (\`(...)\`) Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym (…).”

Powyższe stanowisko podzieliły w swoich wyrokach sądy administracyjne. Przykładowo, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/WA 1438/11), wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08).

W tym miejscu również warto wskazać na pogląd wyrażony w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2012 r. (nr IPPP1/443-937/12-4/AS). Organ podzielił stanowisko podatnika, stwierdzając, iż „(\`(...)\`) sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Wnioskodawcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, a mianowicie, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, ruchomości, wierzytelności, zobowiązania wynikające z umów pożyczek, należności z tytułu opłat czynszowych i rozliczenia dostarczanych mediów. (\`(...)\`) przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy stanowić będzie jedynie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, niespełniających definicji przedsiębiorstwa lub też zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. (nr IPPP1/443-905/12-2/AS), z dnia 14 kwietnia 2013 r. (nr IPPP1/443-133/13-4/MP), z dnia 11 kwietnia 2014 r. (nr IPPP2/443-115/14-4/AO).

Reasumując powyższe, sprzedaż Nieruchomości 1, ani Nieruchomości 2, ani Nieruchomości 3 nie będzie, zdaniem Wnioskodawcy, stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Ad 2

Z kolei, w zakresie kwalifikacji przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy odwołać się do definicji legalnej zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z ustawą o VAT, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze, iż planowane transakcje za swój przedmiot obejmą Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, natomiast nie będą obejmowały innych kluczowych składników majątkowych niezbędnych do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, jak również nie obejmą zobowiązań z tytułu kredytu, stanowiącego źródło finansowania Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 odpowiednio u Sprzedającego 1, Sprzedającego 2, Sprzedającego 3 trudno jest uznać, aby tak określone przedmioty transakcji stanowiły w którymkolwiek z analizowanych przypadków zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W przypadku Spółki, mamy co prawda, do czynienia z nabyciem więcej niż jednego składnika majątkowego tj. gruntu wraz z budynkiem / budynkami i/lub udziałem w części budynku, to z całą pewnością nie można mówić o wyodrębnionym organizacyjnie i finansowo zespole składników materialnych i niematerialnych. W szczególności zaś zbywana Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3 nie może „stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze”.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. a samo wyodrębnienie zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego wewnętrznego aktu.

W tym zakresie warto odwołać się do poglądu wyrażonego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2011 r. (nr IPPP1/443-1237/10-2/ISZ), zgodnie z którym „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

*   zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego),

*   wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych),

*   wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej.”

Odnosząc się do powyżej wskazanych przesłanek należy zauważyć, że Sprzedający 1, Sprzedający 2, Sprzedający 3 nie dokonał ani formalnego wyodrębnienia zbywanych składników (na bazie oficjalnego dokumentu), ani faktycznego (objawiającego się w praktycznym podziale aktywów w przedsiębiorstwie służących do wykonywania określonych zadań i przypisanych do poszczególnych zespołów składników majątkowych). W rezultacie, Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3 wraz z innymi aktywami nie stanowią w strukturze odpowiednio Sprzedającego 1, Sprzedającego 2, Sprzedającego 3 odrębnego wydziału, oddziału lub zakładu, ani też praktyka funkcjonowania Sprzedającego 1, Sprzedającego 2, Sprzedającego 3 nie wskazuje żeby system powiązań pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku pozwolił na wykształcenie się zespołu aktywów (w skład którego wchodziłaby odpowiednio Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3) jako zorganizowana część pod odrębnym przewodnictwem.

Konsekwentnie, brak odrębności organizacyjnej stoi na przeszkodzie przypisaniu jakichkolwiek przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do „wyodrębnionego” zestawu składników majątkowych, co potwierdza również brak wyodrębnienia finansowego Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 w ramach odpowiednio przedsiębiorstwa Sprzedającego 1, Sprzedającego 2, Sprzedającego 3.

Podsumowując tę część uzasadnienia, Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotem transakcji w żadnym z analizowanych przypadków nie będzie ZCP gotowe do prowadzenia działalności gospodarczej, ale jedynie składniki jej majątku.

Konkluzji tych nie zmienia fakt, że zbywane aktywa stanowi główny składnik majątku spółki. W tym kontekście warto powołać się na wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. (sygn. I SA/Gd 1959/94), zgodnie z którym: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym”. Stanowisko zajęte przez NSA w powyższym wyroku jest kontynuowane przez sądy administracyjne, m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 11 października 2013 r. (sygn. III SA/Gl 1284/13), wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/11), czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08).

Potwierdzenie zaprezentowanego przez Spółkę podejścia może stanowić również pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2012 r. (nr IPPP1/443-937/12-4/AS), dotyczący kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji zbycia nieruchomości, stanowiącej Centrum Handlowe. Organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika zgodnie z którym „Sama Nieruchomość, bowiem nie wyczerpuje przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Wnioskodawcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, a mianowicie nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, ruchomości, wierzytelności, zobowiązana wynikające z umów pożyczek, należności z tytułu opłat czynszowych i rozliczenia dostarczanych mediów, (\`(...)\`) przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy stanowić będzie jedynie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, niespełniających definicji przedsiębiorstwa lub też zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są również m.in. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 października 2014 r., (nr ITPP2/443-929/14/PS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2012 r. (nr IPPP2/443-381/12-2/AK), z 6 listopada 2012 r. (nr IPPP1/443-905/12-2/AS), z 16 października 2012 r. (nr IPPP1/443-904/12-2/IGO) i z 14 kwietnia 2013 r. (nr IPPP1/443-133/13-4/MP).

Zatem, sprzedaż Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 w żadnym z analizowanych przypadków nie będzie stanowiła również sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 3

Uznając, iż przedmiot transakcji nie będzie wyłączony z zakresu ustawy o VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), należy rozstrzygnąć, czy sprzedaże Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też będą zwolnione z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 zostały nabyte przez sprzedających jako przedmiot umów najmu, odpowiednio 16 czerwca 2009 r. (Nieruchomość 2), 11 grudnia 2013 r. (Nieruchomość 3). Jednocześnie, Nieruchomość 3 oddana została w najem po raz pierwszy w 2008 r. i nie były dokonywane po 2008 r. ulepszenia budynków w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, od momentu pierwszego zasiedlenia odpowiednio Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 do momentu dokonania planowanej transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Zatem, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa będzie rezygnacja za zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybranie opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z kolei, Nieruchomość 1 została nabyta przez Sprzedającego 1, 29 października 2009 r. w transakcji sprzedaży, która była zwolniona z VAT. Jednakże, Sprzedający 1 poniósł w 2011 r. wydatki na ulepszenie Nieruchomości 1 wynoszące co najmniej 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części. Sprzedający 1 obniżył podatek VAT należny o VAT naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wykonawców robót budowlanych dotyczących ulepszenia budynku. Nieruchomość 1 po wykonaniu ulepszenia była lub jest przedmiotem najmu od listopada 2011 r., poza jednym niewielkim pomieszczeniem biurowym (o powierzchni ok. 80 m2).

Transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 zostanie zawarta po okresie dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia powierzchni, które były przedmiotem najmu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W zakresie jednego ww. pomieszczenia biurowego sprzedaż będzie stanowiła jego pierwsze zasiedlenie. W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości 1 w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a w zakresie pomieszczenia biurowego również będzie podlegała opodatkowaniu VAT w związku z pierwszym zasiedleniem oraz niemożnością zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na obniżenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wykonawców robót budowlanych dotyczących ulepszenia budynku.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe sprzedaż Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Powyższe przepisy dotyczą wprawdzie dostawy budynków i budowli lub ich części, jednak zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli (albo ich części) trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, iż Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3 będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do uzyskiwania przychodów z najmu, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, powyższa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia będzie spełniona.

Zgodnie z art. 88 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podsumowując sprzedaż Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 nie będzie wyłączona z zakresu ustawy o VAT jako sprzedaż przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w przypadku rezygnacji ze zwolnienia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przy spełnieniu przesłanki określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku VAT z faktur, dokumentujących sprzedaż Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a sprzedaż budynków oraz gruntu jak również sprzedaż prawa użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, że planowane transakcje dotyczące sprzedaży rzeczy (Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3) będą przeprowadzone za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieszczą się one w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa nabycie kilku nieruchomości komercyjnych:

1.  budynku administracyjno-handlowego wraz z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem oraz prawem użytkowania wieczystego działki gruntu, na której położony jest budynek (Nieruchomość 1);
2.  budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem oraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na której położony jest budynek (Nieruchomość 2);
3.  dwóch budynków biurowych wraz z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem oraz własnością działki gruntu, na której położone są budynki biurowe (Nieruchomość 3).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, przedmiotem jego działalności są inwestycje w nieruchomości komercyjne położone na terytorium Polski jak i za granicą. Wnioskodawca wskazuje, że planowane transakcje będą obejmowały wybrane aktywa Sprzedających. Umowa sprzedaży będzie obejmowała jedynie nabycie własności Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 wraz z majątkowymi prawami autorskimi do dokumentacji projektowej, dokumentacją budowlaną oraz prawami z rękojmi i gwarancji wykonawców oraz zawarte dotychczas umowy najmu i w niektórych przypadkach umowy na dostawę mediów. Sprzedaż nie obejmie, w szczególności, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, praw wynikających z innych umów poza umową najmu, środków pieniężnych, koncesji, licencji, pozwoleń, majątkowych praw autorskich i pokrewnych innych niż majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej, tajemnic przedsiębiorstwa, jak również nabywcy nie zostaną przekazane księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie przejmie zobowiązań wynikających z zawartych umów kredytowych, finansujących przedmiotowe inwestycje. Nie nastąpi również przejście pracowników Sprzedającego 1, Sprzedającego 2, Sprzedającego 3 w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że żadna z Nieruchomości, które zamierza nabyć nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego 1, 2, 3 na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie stanowią one również oddziału wyodrębnionego z KRS.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy przedmioty transakcji należy traktować jako przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego lub jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku planowane transakcje nie obejmą istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza samymi budynkami, niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem wraz z majątkowymi prawami autorskimi do dokumentacji projektowej, dokumentacją budowlaną oraz prawami z rękojmi i gwarancji wykonawców a także prawem wieczystego użytkowania gruntu lub własnością gruntu oraz zawartymi dotychczas umowami najmu i w niektórych przypadkach umowami o dostarczanie mediów nie dojdzie do sprzedaży żadnych innych składników majątkowych, praw ani obowiązków. Tym samym zbycie Nieruchomości 1, 2, 3 nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zbycie Nieruchomości 1, 2, 3 nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Planowanym Transakcjom nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Wnioskodawcę zobowiązań wynikających z zawartych umów kredytowych finansujących przedmiotowe inwestycje. W żadnej z transakcji Sprzedający nie przeniesie na Spółkę swoich wierzytelności, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ksiąg rachunkowych, tajemnic przedsiębiorstwa.

Ponadto składniki majątku będące przedmiotem planowanych Transakcji nie są w żaden sposób wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstw Sprzedających. W szczególności nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej.

W konsekwencji, skoro przedmioty planowanych Transakcji nie będą stanowiły ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa ich zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ww. ustawy musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Tym samym, może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Co więcej stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Nieruchomość 1 została nabyta przez Sprzedającego 1, 29 października 2009 r. w transakcji sprzedaży, która była zwolniona z VAT. Jednakże, Sprzedający 1 poniósł w 2011 r. wydatki na ulepszenie Nieruchomości 1 wynoszące co najmniej 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części. Sprzedający 1 obniżył podatek VAT należny o VAT naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wykonawców robót budowlanych dotyczących ulepszenia budynku. Nieruchomość 1 po wykonaniu ulepszenia była lub jest przedmiotem najmu od listopada 2011 r., poza jednym niewielkim pomieszczeniem biurowym (o powierzchni ok. 60 m2).

Zatem mając na uwadze wyżej wskazane przepisy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Transakcja sprzedaży części Nieruchomości 1, która była przedmiotem najmu od listopada 2011 r. zostanie zawarta po okresie dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Natomiast Transakcja sprzedaży części Nieruchomości 1, która nie była przedmiotem najmu (pomieszczenia biurowego o powierzchni ok. 60 m2) zostanie zawarta w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym sprzedaż części Nieruchomości 1, która była przedmiotem najmu od listopada 2011 r. będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy natomiast ta część Nieruchomości 1, która nie była przedmiotem najmu (pomieszczenia biurowego o powierzchni ok. 60 m2) nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie część Nieruchomości 1, która nie była przedmiotem najmu (pomieszczenie biurowe o powierzchni ok. 60 m2) nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy bowiem Sprzedający 1 poniósł wydatki na ulepszenie Nieruchomości 1 wynoszące co najmniej 30% wartości początkowej budynku w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Część Nieruchomości 1, która nie była przedmiotem najmu (pomieszczenie biurowe o powierzchni ok. 60 m2) nie będzie również korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy bowiem z wniosku wynika, że ta część Nieruchomości 1 nie była przez Sprzedającego wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tym samym Transakcja sprzedaży części Nieruchomości 1, która nie była przedmiotem najmu (pomieszczenia biurowego o powierzchni ok. 60 m2) będzie opodatkowana na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy stawką podstawową, tj. 23%.

Natomiast, jak wynika z przedmiotowego wniosku, Nieruchomość 2 została nabyta przez Sprzedającego 2 w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dniu 16 czerwca 2009 r. i od daty jej zakupu była oddana w najem. Przy tym Sprzedający 2 nie poniósł wydatków na ulepszenie Nieruchomości 2 wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części. Jednocześnie Nieruchomość 3 została nabyta przez Sprzedającego 3 w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dniu 11 grudnia 2013 r. Nabyta przez Sprzedającego 3 nieruchomość była oddana w najem. Pierwszy z budynków biurowych znajdujących się na Nieruchomości 3 był przedmiotem najmu od marca 2007 r. natomiast drugi z budynków był przedmiotem najmu od kwietnia 2008 r. Przy tym po 2008 r. nie były dokonywane ulepszenia budynków w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem słusznie wskazał Wnioskodawca, że Transakcja sprzedaży Nieruchomości 2 i 3 zostanie zawarta po okresie dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości 2 i 3 będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy tym podnieść należy, że jak wskazano wyżej, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mogą z niego zrezygnować.

Z wniosku wynika, że zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedający 1, 2, 3 na moment zawarcia umowy sprzedaży będą zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Zatem, w sytuacji kiedy Wnioskodawca i Sprzedający Nieruchomości złożą do właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 - na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz nie zaistnieją przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

Jak wynika ze złożonego wniosku, po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni w opisanych Nieruchomościach. Jednocześnie jak wskazano wyżej transakcje zbycia Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 nie będą stanowiły transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w stosunku do części Nieruchomości 1, która była przedmiotem najmu od listopada 2011 r. oraz Nieruchomości 2 i 3 Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.