Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-149/12/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-27
Teza: Czy, a jeśli tak to kiedy i na jakich zasadach, po stronie Spółki Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymania w zamian świadectw użytkowych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 29 marca 2012 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z umorzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej i otrzymaniem w zamian świadectw użytkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w m.in. zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w związku z posiadaniem świadectw użytkowych. Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą XX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Wnioskodawcy). Spółka będzie podlegać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Najprawdopodobniej Spółka Wnioskodawcy stanie się akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W przyszłości może dojść do umorzenia wszystkich akcji spółki komandytowo-akcyjnej będących własnością Spółki Wnioskodawcy. Umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi w sposób, o którym mowa w art. 360 § 2 pkt 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy – Kodeks spółek handlowych, tj. bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw użytkowych. W wyniku realizacji rozważanych działań, wszystkie akcje spółki komandytowo-akcyjnej będące własnością Spółki Wnioskodawcy ulegną unicestwieniu (Spółka Wnioskodawca nie będzie wówczas właścicielem żadnych akcji spółki komandytowo-akcyjnej). Jednocześnie Spółce Wnioskodawcy przyznane zostaną świadectwa użytkowe, o których mowa w art. 361 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Procedura umorzenia akcji i przyznania Wnioskodawcy świadectw użytkowych, jak również zakres praw przysługujących Spółce Wnioskodawcy, jako właścicielowi świadectw użytkowych będzie wynikał ze statutu spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie zgodny z przepisami Kodeksu.

W związku z posiadaniem świadectw użytkowych, Spółce Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do uczestniczenia w dywidendzie wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną. Nie zostały dotychczas ustalone parametry rozważanych działań, w szczególności liczba wydawanych świadectw użytkowych oraz szczegółowy zakres i zasady wykonywania praw z nimi związanych. Możliwa jest sytuacja, w której po przyznaniu Spółce Wnioskodawcy świadectw użytkowych, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, będzie dochodziło do modyfikacji zakresu i/lub sposobu wykonywania praw ze świadectw użytkowych, w tym w szczególności poziomu dywidendy przypadającej na świadectwa użytkowe.

Możliwa jest sytuacja, iż dojdzie do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej posiadanych również przez innych akcjonariuszy, w wyniku czego otrzymają oni również świadectwa użytkowe.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiają uregulowanie szczegółowego zakresu uprawnień przysługujących posiadaczowi świadectw użytkowych uchwale Walnego Zgromadzenia i/lub Statutowi spółki komandytowo-akcyjnej. W przedmiotowej sprawie świadectwa użytkowe, opisane w zdarzeniu przyszłym będą posiadały cechę zbywalności, tj. Wnioskodawca będzie uprawniony do przeniesienia prawa ich własności na podmioty trzecie.

Ponadto, Wnioskodawca podziela opinie komentatorów przepisów prawa handlowego, zgodnie z którą zbywalne świadectwa użytkowe należy uznać za papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy, a jeśli tak to kiedy i na jakich zasadach, po stronie Spółki Wnioskodawcy powstanie przychód w związku z posiadaniem świadectw użytkowych? (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych w trybie, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. na wniosek osoby planującej utworzenie spółki, w zakresie dotyczącym działalności tej spółki);
2.  Czy, a jeśli tak to kiedy i na jakich zasadach, po stronie Spółki Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymania w zamian świadectw użytkowych oraz w związku z ewentualną zmianą zakresu i/lub sposobu wykonywania praw ze świadectw użytkowych będących własnością Spółki Wnioskodawcy? (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych w trybie, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. na wniosek osoby planującej utworzenie spółki, w zakresie dotyczącym działalności tej spółki).

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 w części dotyczącej rozpoznania przychodu z tytułu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej i otrzymania w zamian świadectw użytkowych w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – w związku z posiadaniem świadectw użytkowych, Spółka Wnioskodawcy uzyska przychód podlegający opodatkowaniu na moment, w którym dywidenda przypadająca na rzecz Spółki Wnioskodawcy jako właściciela świadectw użytkowych spółki komandytowo-akcyjnej stanie się należna na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że w świetle przepisu art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037, ze zm.) spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu, w zakresie nieuregulowanym w przepisach działu IV tej ustawy (tj. odnoszącego się bezpośrednio do spółki komandytowo-akcyjnej), do spółki tej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej – poza kwestiami enumeratywnie wymienionymi w art. 125 § 1 pkt 1, tj. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy. W związku z tym, zarówno do zagadnień związanych z akcjami, jak też świadectwami użytkowymi odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W świetle przepisu art. 361 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, statut spółki komandytowo-akcyjnej może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. W świetle § 2 i 3 art. 361 Kodeksu (znajdującego zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych w konsekwencji odwołania z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu), jeżeli statut nie stanowi inaczej świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji.

Możliwa jest przy tym sytuacja, w której kwota dywidendy przypadająca na jedno świadectwo użytkowe jest całkowicie inna niż poziom dywidendy przypadający na jedną akcję. Co więcej, w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2 art. 361 ww. ustawy.

Nie ulega wątpliwości, iż świadectwa użytkowe nie są akcjami, lecz dokumentami wydawanymi w zamian za umorzone akcje, inkorporującymi pewne wierzytelności w stosunku do spółki. Na zasadnicze różnice pomiędzy akcjami a świadectwami użytkowymi wskazują przedstawiciele doktryny prawa. Prof. Sołtysiński twierdzi, iż świadectwo użytkowe różni się od akcji tym, że nie stanowi ono prawa udziałowego chociaż konkuruje z nimi w zakresie udziału w zysku i nadwyżce majątku likwidacyjnego. Ponadto uprawniony nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją (S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych Komentarz do art. 301 - 458 KSH, C.H. Beck, Warszawa 2008, str. 524). Z kolei prof. Józef Frąckowiak twierdzi, iż świadectwo użytkowe różni się od akcji trzema zasadniczymi elementami. Po pierwsze świadectwa użytkowe nie mają określonej wartości nominalnej. Zakres przysługujących uprawnionemu ze świadectwa praw nie jest więc wyznaczony przez odniesienie do kapitału zakładowego. Po drugie świadectwa nie będąc akcjami nie dają uprawnionemu praw korporacyjnych. Wreszcie po trzecie, uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją. (J. Frąckowiak w: J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, W. Opalski, Prawo handlowe, Tom II, Warszawa 1996 - 2006, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis).

Zakres uprawnień posiadacza świadectw użytkowych jest więc istotnie węższy od uprawnień akcjonariusza, w szczególności wskazać należy na brak jakichkolwiek uprawnień o charakterze organizacyjnym. Nie ulega więc wątpliwości, iż uprawniony ze świadectw użytkowych nie jest akcjonariuszem. Jego uprawnienia i obowiązki stanowią jedynie wycinek pełnych uprawnień akcjonariusza i obejmują jedynie pewne wierzytelności w stosunku do spółki (uprawnienie do dywidendy i majątku likwidacyjnego). Jak podkreśla zarówno prof. Wojciech Popiołek, jak i dr Mateusz Rodzynkiewicz nie jest dopuszczalne przyznanie posiadaczom świadectw użytkowych jakichkolwiek uprawnień organizacyjnych (W. Popiołek, Akcja – prawo podmiotowe, Rozdział V – Wygaśnięcie prawa podmiotowego, pkt 1.10 Świadectwa użytkowe, C.H. Beck 2010, Wydanie 1; Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009, Wydanie III, s. 1344).

Uprawniony ze świadectw użytkowych (podobnie jak akcjonariusz) może uczestniczyć w zysku spółki jedynie poprzez wypłatę na jego rzecz dywidendy. Zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych, dywidenda może być wypłacona jedynie w razie wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta oraz po podjęciu stosownej uchwały przez walne zgromadzenie spółki (art. 347 i nast. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu) oraz wyrażenia na nią zgodę przez wszystkich komplementariuszy spółki (art. 146 § 2 pkt 2 tej ustawy).

Stosownie do postanowień art. 147 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki chyba że statut stanowi inaczej. Statut może więc określić zasady podziału zysków między dwie kategorie wspólników dowolnie. Podział zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych, wygląda więc następująco – zysk spółki jest dzielony pomiędzy komplementariuszy i akcjonariuszy, zgodnie z proporcją ustaloną w statucie (przy jej braku proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki). Następnie przypadający akcjonariuszom zysk jest dzielony pomiędzy nich stosownie do ilości posiadanych akcji i uprawnień z nimi związanych. W zysku przeznaczonym dla akcjonariuszy uczestniczą również uprawnieni ze świadectw użytkowych. Na wstępie można wskazać, iż akcjonariusze uczestniczą w przeznaczonej dla siebie dywidendzie w proporcji wynikającej z ilości posiadanych akcji w stosunku do wszystkich akcji w spółce oraz szczególnych uprawnień z tymi akcjami związanych. Na podobnych zasadach w zysku spółki uczestniczą również uprawnieni ze świadectw użytkowych. Jak zostało to wskazane, w spółce mogą bowiem zostać również wydane świadectwa użytkowe, których posiadacze są w równym stopniu co akcjonariusze uprawnieni do otrzymania stosownej dywidendy. Wartość dywidendy przysługującej posiadaczom świadectw użytkowych może zostać określona przy wydawaniu samych świadectw (zarówno na poziomie równym poziomowi przysługującemu posiadaczom akcji zwykłych jak też na poziomie wyższym lub niższym). Wartość dywidendy należnej akcjonariuszom w konsekwencji jest zatem pomniejszana o wartość dywidendy należnej posiadaczom świadectw użytkowych. Uprawnieni ze świadectw użytkowych korzystają z prawa do dywidendy na równi z akcjonariuszami. W konsekwencji nie jest możliwe proste przyjęcie, iż o udziale akcjonariusza w zysku spółki decyduje jedynie proporcja posiadanych przez niego akcji w stosunku do ilości wszystkich akcji w spółce. Akcjonariusz, w zakresie swojego prawa do dywidendy konkuruje bowiem z innymi uprawnionymi ze świadectw użytkowych. Nie można więc przyjąć, iż tylko akcjonariusz jest uprawniony do udziału w zysku. Uprawniony do udziału w zysku jest bowiem również posiadacz świadectw użytkowych. Zarówno akcje, jak i świadectwa użytkowe dają prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, gdzie poziom udziału w zysku zależy już od ilości i ewentualnych uprzywilejowań akcji oraz świadectw użytkowych.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W świetle przepisu art. 8 ust. 2 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W konsekwencji, w oparciu o powyższe regulacje powszechnie przyjmuje się, że osobowe spółki handlowe, w tym również spółki komandytowo-akcyjne nie są podatnikami (są transparentne podatkowo).

Pogląd, iż na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, podatnikiem nie jest spółka, ale jej wspólnicy jest powszechnie przyjęty w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie organów podatkowych. Należy jednak podkreślić, iż podatnikami są wyłącznie wspólnicy spółek osobowych, a nie inne podmioty, osoby chociażby były uprawnione do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Dla przykładu, przytoczyć tu można opinie wskazujące, że: z komentowanego artykułu wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (nie jest ona także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki \[W. Nykiel (w:) W. Nykiel, Biblioteka podatkowa Tom II, Warszawa 1996-2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis\]. Przychody osiągane na poziomie spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej są przyporządkowywane wspólnikom tej spółki w proporcji do udziałów jakie wspólnicy posiadają w tej spółce. Taka sama zasada odnosi się do kosztów uzyskania przychodu. Koszty te są również „przydzielane” wspólnikom w proporcji do udziałów posiadanych w spółce (Komentarz do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W. Dmoch, T. Szymura. Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, C.H. Beck, Rok wydania 2008, Wydanie: 4). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko ich wspólnicy, przy czym zgodnie z dodanym od 1 stycznia 2007 r. art. 5b ust 2, przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej uznaje się za jego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (Komentarz do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, J. Marciniuk. Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, C.H. Beck, Rok wydania 2010, Wydanie II).

Jak zostało to wykazane powyżej, z uwagi na istotę i specyfikę instytucji świadectwa użytkowego, nie można uznać, iż uprawniony z tytułu świadectw użytkowych jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej. Jako posiadacz świadectw użytkowych posiada on jedynie wierzytelność w stosunku do spółki, która uprawnia go do pobierania dywidend oraz udziału w majątku likwidacyjnym spółki. Nie jest jednak uprawniony – co podkreślają przytoczeni wyżej komentatorzy – do wykonywania żadnych uprawnień korporacyjnych. jak np. udział w walnym zgromadzeniu wspólników. W konsekwencji, dla jego opodatkowania nie mogą być właściwe zasady rządzące opodatkowaniem wspólników. Wskazywane regulacje art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost odwołują się bowiem do wspólników jako podmiotów uzyskujących przychody na zasadach określonych w tym przepisie.

W odniesieniu do analizowanej sytuacji nie znajdą zastosowania również regulacje art. 10 ustawy o podatku dotyczące dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do dywidend uzyskiwanych przez Spółkę Wnioskodawcy z tytułu posiadanych świadectw użytkowych, zastosowanie znajdą zasady ogólne opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółkę z o.o. (osobę prawną) z prowadzonej działalności gospodarczej. Dochody uzyskiwane przez Spółkę Wnioskodawcy w związku z posiadaniem świadectw użytkowych spółki komandytowo-akcyjnej powinny być ujmowane w rozliczeniu podatkowym razem z innymi dochodami Spółki Wnioskodawcy uzyskiwanymi z prowadzonej przez Spółkę Wnioskodawcy działalności gospodarczej. W konsekwencji, pod kątem momentu ustalenia przychodu po stronie Spółki Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie będzie miała zasada memoriałowa. Dochód po stronie Spółki Wnioskodawcy w związku z uzyskaniem dywidendy przypadającej na posiadane przez Spółkę Wnioskodawcy świadectwa użytkowe powstanie w momencie, kiedy świadczenie to będzie Spółce Wnioskodawcy należne. Tymczasem wierzytelność uprawnionego ze świadectw użytkowych staje się należna (wymagalna) w dniu wskazanym przez walne zgromadzenie jako dzień wypłaty dywidendy, najwcześniej zaś w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty (oraz jej akceptacji przez komplementariuszy spółki).

Dopiero moment, w którym wynagrodzenie staje się należne powoduje powstanie przychodu u Spółki Wnioskodawcy. Nie byłoby zatem uzasadnione twierdzenie, że przychód z tytułu realizacji praw ze świadectw użytkowych powstaje w innym momencie niż określony w uchwale walnego zgromadzenia dzień wypłaty dywidendy, kiedy to określona kwota staje się należna. W szczególności zaś nie może on powstać wcześniej tj. przed nadejściem dnia oznaczonego w stosownej uchwale walnego zgromadzenia – fakt, iż przychód nie jest wówczas należny powoduje, że nie zaistnieją okoliczności, z wystąpieniem których normy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiążą powstanie przychodu po stronie uprawnionego ze świadectw użytkowych. Jak zostało już bowiem wskazane, podmiot uprawniony ze świadectw użytkowych nie jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, przez co nie znajduje zastosowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z drugiej strony nie byłoby uzasadnionym twierdzenie, że przychód po stronie Spółki Wnioskodawcy powstanie później, tj. np. z momentem faktycznej wypłaty dywidendy. Bazowanie na zasadzie memoriałowej wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza bowiem przyjęcie jakiegokolwiek innego dnia, w którym przychód w rozumieniu analizowanego przepisu powstanie. W szczególności, może zatem dojść do sytuacji, w której po stronie Spółki Wnioskodawcy powstanie dochód pomimo, iż Wnioskodawca faktycznie nie otrzymał od Spółki środków z tytułu uchwalonej i należnej mu dywidendy. Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę, że stanowisko Wnioskodawcy pośrednio znajduje potwierdzenie chociażby w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr IPPB2/415-446/11-4/MG. Faktem jest, że interpretacja ta wydana została w oparciu o regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak istota tej interpretacji w pełni odpowiada niniejszemu zapytaniu. Przywoływane regulacje art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są bowiem analogiczne jak przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – z uwagi na aspekty wskazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu pytania nr 1, uwzględniając w szczególności specyfikę instytucji prawnej świadectwa użytkowego oraz zasady opodatkowania przychodów uzyskiwanych w związku z posiadaniem świadectw użytkowych, przedstawione w stanie przyszłym działania nie będą generowały po stronie Spółki Wnioskodawcy innych skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego, aniżeli przychód podlegający opodatkowaniu na moment, w którym dywidenda przypadająca na rzecz Spółki Wnioskodawcy, jako właściciela świadectw użytkowych spółki komandytowo-akcyjnej stanie się, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej należna. W szczególności obowiązek podatkowy po stronie Spółki Wnioskodawcy nie powstanie w związku z samym faktem przyznania mu świadectw użytkowych, posiadania ich, czy też w związku z ewentualną zmianą zakresu i/lub sposobu wykonywania praw ze świadectw użytkowych będących własnością Spółki Wnioskodawcy, czy też innych podmiotów. W szczególności należy bowiem mieć na uwadze, że wydanie świadectw użytkowych jest efektem umorzenia akcji i stanowi formę zmiany zakresu praw i obowiązków przysługujących akcjonariuszami (de facto akcjonariusz traci status akcjonariusza i staje się uprawnionym ze świadectw użytkowych). Zmiana taka nie powoduje wprost powstania po stronie akcjonariusza żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Również ewentualna zmiana uprzywilejowania świadectw użytkowych dokonana po ich wydaniu, nie oznacza uzyskania przychodu przez uprawnionego ze świadectw. Zmiana taka nie stanowi bowiem żadnego realnego przysporzenia, ani nie wypełnia żadnej dyspozycji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidującej powstanie przychodu podatkowego. Bezsprzecznie efektem wymienionych działań rodzącym skutki podatkowe będzie przyznanie uprawnionemu ze świadectw użytkowych dywidendy, na wysokość której wpływ ma zarówno ilość jak i stopień uprzywilejowania świadectw użytkowych (stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do kwestii wskazanej w pytaniu oznaczonym nr 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej rozpoznania przychodu z tytułu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej i otrzymania w zamian świadectw użytkowych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Stosownie do art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej.

W konsekwencji, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy tej ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W kolejnym etapie dojdzie do umorzenia wszystkich akcji Spółki Wnioskodawcy w sposób, o którym mowa w art. 360 § 2 pkt 3 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw użytkowych. Tak więc, w zamian za umorzenie akcji wydane zostaną Wnioskodawcy świadectwa użytkowe.

Stosownie do postanowień art. 361 Kodeksu spółek handlowych, świadectwa użytkowe mogą być zarówno imienne, jak i na okaziciela. Uprawnionym ze świadectwa użytkowego może być były akcjonariusz oraz akcjonariusz obecny (w przypadku, gdy przedmiotem umorzenia objęte były tylko niektóre z należących do niego akcji). Świadectwa użytkowe nie mają wartości nominalnej. Uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz nadwyżce majątku spółki, powstałej po pokryciu wartości nominalnej akcji (jeżeli statut nie stanowi inaczej). Uprawnionemu ze świadectwa użytkowego nie przysługują żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem wskazanych powyżej.

Świadectwo użytkowe jest więc dokumentem wystawionym przez spółkę, stwierdzającym tytuł uczestnictwa w zysku lub w podziale majątku spółki (tzw. prawo partycypacyjne). Uprawnieni ze świadectw mają prawo – na równi z akcjonariuszami – do udziału w „dywidendzie”. Wydanie świadectwa użytkowego ma charakter rekompensacyjny. Spółka nie przekazuje akcjonariuszowi żadnego świadczenia pieniężnego, lecz wymienia akcje na inny papier wartościowy, również reprezentujący określoną, choć inną wartość w znaczeniu ekonomicznym. Mimo, iż wydanie świadectwa użytkowego odbywa się za umorzoną akcję, to nie stanowi o kontynuacji praw udziałowych, bowiem wszelkie prawa i obowiązki z akcji gasną z chwilą umorzenia, tj. wpisu do rejestru obniżenia kapitału zakładowego. W konsekwencji, otrzymanie przez uprawnionego świadectwa użytkowego stanowi pewien sposób wynagrodzenia za utratę praw udziałowych.

Ocena skutków podatkowych po stronie Spółki Wnioskodawcy, jako spółki, która w zamian za umarzane akcje otrzymuje świadectwa użytkowe, wymaga ustalenia, czy po jej stronie, w związku z dokonaną operacją, powstanie przychód podatkowy, który generuje podlegający opodatkowaniu dochód.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od wskazanej reguły, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 omawianej ustawy (dotyczącym wartości przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Na mocy ostatniego spośród wymienionych przepisów, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się przy tym – zgodnie z art. 14 ust. 2 omawianej ustawy – na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów, zakresem zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawnych o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem: „wartość wyrażona w cenie”, wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy).

Ustawodawca przyjmuje jednocześnie, że w przypadku, gdy strony – bez uzasadnionych przyczyn – określą cenę zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tych składników majątku, takie „odrynkowienie” warunków transakcji nie powinno mieć wpływu na wartość przychodu zbywcy. Z tego względu, wprowadzając zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze), ustawodawca przyznaje jednocześnie organom podatkowym (w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek) uprawnienie do określenia przychodu z tej transakcji w innej wysokości – odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie drugie).

Biorąc powyższe pod uwagę w odniesieniu do skutków podatkowych analizowanej sytuacji w zakresie rozpoznania przychodu po stronie Spółki Wnioskodawcy w związku umorzeniem akcji spółki komandyto-akcyjnej i otrzymaniem w zamian świadectw użytkowych stwierdzić należy, iż przychód podatkowy – jako, że ustawa podatkowa nie przewiduje szczególnego sposobu rozpoznania przychodu w związku z umorzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej – należy rozpoznać na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie otrzymania świadectw użytkowych. Przychód ten stanowić będzie wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę w postaci wartości rynkowej przedmiotowych świadectw, stanowiących ekwiwalent wartości rynkowej akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 – 035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.