Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.460.2020.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-10
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanej dotacji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dotacja; leasing; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 9 września 2020 r.), uzupełnionym w dniu 28 października 2020 r. (data wpływu 28 października 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP4-1.4012.460.2020.1.RMA z dnia 20 października 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia otrzymanej dotacji na pokrycie dodatkowych kosztów pojazdów ciężarowych napędzanych LNG - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia otrzymanej dotacji na pokrycie dodatkowych kosztów pojazdów ciężarowych napędzanych LNG.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 28 października 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy leasingu środków transportu, w tym pojazdów ciężarowych. Spółka dominująca z grupy \[dalej: Spółka Powiązana\], w ramach konsorcjum zawarła z A Umowę w ramach instrumentu „…” \[dalej: Umowa\].

Na podstawie Umowy, A zobowiązała się do wypłaty dotacji m.in. na pokrycie kosztów kwalifikowanych stanowiących dodatkowy koszt pojazdu ciężarowego napędzanego LNG w stosunku do pojazdu ciężarowego napędzanego silnikiem diesel.

Pojazdy, które są następnie oddawane w leasing przez Spółkę, są nabywane od innej polskiej spółki należącej do grupy. Spółka nie nabywa pojazdów od Spółki Powiązanej.

Finansowanie leasingu pojazdów ciężarowych napędzanych LNG (ciekły gaz ziemny) odbywa się w ramach jednego z zadań, na które przyznano dotację, określonych w Umowie. Dotacja skonstruowana jest w ten sposób, iż stanowi 20% kosztów kwalifikowanych, które stanowią różnicę pomiędzy ceną ciągnika siodłowego napędzanego LNG a ceną ciągnika napędzanego paliwem diesel. Maksymalna wartość kosztów kwalifikowanych do poniesienia została ustalona na 30 tys. EUR, zatem maksymalna kwota dotacji na pojazd wynosi 6 tys. EUR.

Spółka w ramach tego zadania obniża/zamierza obniżać kwotę kapitału, jaką ma spłacić leasingobiorca ciągnika siodłowego napędzanego LNG o równowartość kwoty dotacji przyznanej dla danego pojazdu przez A dla Spółki Powiązanej. Od obniżonego w ten sposób kapitału Spółka będzie obliczać raty leasingowe dla poszczególnych klientów.

Kwota równa kwocie dotacji jest/będzie następnie przekazywana przez Spółkę Powiązaną na rzecz Wnioskodawcy w celu pokrycia obniżki przyznanej leasingobiorcy.

Przykładowo, jeżeli Wnioskodawca otrzyma 6 tys. EUR dotacji na dany pojazd, obniży o 6 tys. EUR kwotę kapitału do spłaty za leasing ciągnika siodłowego i od tego obniżonego kapitału będą kalkulowane odsetki. Tak ustalona kwota będzie podzielona na raty leasingowe zgodnie z ustalonym harmonogramem.

Spółka nie zawarła żadnej umowy z Komisją Europejską ani A na potrzeby projektu. Wnioskodawca jest podmiotem powiązanym jednej ze stron Umowy (Spółka Powiązana), od której będzie otrzymywać kwotę dotacji i została wskazana w Umowie właśnie jako jednostka powiązana z beneficjentem.

Zgodnie z wytycznymi wskazanymi w opisie programu, Umowa nie nakłada obowiązku przekazania całości dotacji na rzecz klienta (leasingobiorcy). Umowa wskazuje wyłącznie, że poprzez otrzymanie dotacji, Spółka, jako podmiot będący leasingodawcą nie powinna zrealizować zysku. Warunek ten jest spełniony przez Wnioskodawcę.

Przykładowo, jeżeli przekazanie dotacji będzie wiązało się z koniecznością zapłaty przez Spółkę dodatkowych opłat administracyjnych, podatków itp., kwota przekazanej dotacji powinna być odpowiednio pomniejszona (tak żeby Spółka nie poniosła straty w związku z udziałem w projekcie) ale jedynie w taki sposób, aby Spółka nie osiągnęła w wyniku tej operacji zysku.

W uzupełnieniu z dnia 27 października 2020 r. Spółka wskazała:

1.  Cena przedmiotu leasingu obniżana jest wyłącznie w sytuacji otrzymania dotacji na pokrycie obniżki przyznanej leasingobiorcy. Spółka wskazuje jednocześnie, że niezależnie od otrzymania kwoty dotacji, nie jest wykluczona możliwość udzielenia przez Wnioskodawcę na rzecz leasingobiorcy innego rodzaju rabatu z tytułu leasingu środków transportu, jednak z przyczyn ekonomicznych nie może być to kwota tak wysoka jak w przypadku leasingu środka transportu, na który przyznano dotację. Ta sytuacja nie jest jednak przedmiotem zapytania wniosku o interpretację.
2.  Jak zostało wskazane we wniosku o interpretację, celem dotacji jest obniżenie kwoty kapitału, jaką ma spłacić leasingobiorca ciągnika siodłowego napędzanego LNG o równowartość kwoty dotacji przyznanej dla danego pojazdu przez A dla Spółki Powiązanej. Zatem, brak przyznania dotacji na rzecz Spółki Powiązanej, która to kwota dotacji jest/będzie następnie przekazywana na rzecz Wnioskodawcy powodowałby konieczność żądania od klientów wyższego wynagrodzenia z tytułu leasingu ciągników siodłowych napędzanych LNG tak, żeby pokryć kwotę wyższego kapitału i zapewnić taki sam zysk na realizacji danej umowy leasingu.
3.  Finansowanie leasingu pojazdów ciężarowych napędzanych LNG odbywa się w ramach jednego z zadań, na które przyznano dotację, określonych w Umowie w ramach instrumentu „…”. Spółka została wprost wymieniona w Umowie jako podmiot powiązany z beneficjentem Umowy, tj. Spółką Powiązaną i ma obowiązek stosowania się do postanowień Umowy obejmujących jej beneficjentów. Zgodnie z informacjami wskazanymi przez Spółkę we wniosku o interpretację, dotacja skonstruowana jest w ten sposób, iż stanowi 20% kosztów kwalifikowanych, które stanowią różnicę pomiędzy ceną ciągnika siodłowego napędzanego LNG a ceną ciągnika napędzanego paliwem diesel. Maksymalna wartość kosztów kwalifikowanych do poniesienia została ustalona na 30 tys. EUR, zatem maksymalna kwota dotacji na pojazd wynosi 6 tys. EUR. Kwota równa kwocie dotacji jest/będzie następnie przekazywana przez Spółkę Powiązaną na rzecz Wnioskodawcy w celu pokrycia obniżki przyznanej leasingobiorcy. Oznacza to, że w następstwie otrzymania przez Spółkę Powiązaną dotacji, jej kwota zostanie przekazana Spółce. Wnioskodawca wnioskuje o kwotę dotacji do Spółki Powiązanej wskazując wnioskowaną kwotę dotacji na podstawie kalkulacji przygotowanych na etapie negocjacji z klientem, który zamierza sfinansować pojazd ciężarowy napędzany LNG. Po potwierdzeniu alokacji kwoty dotacji na Wnioskodawcę podpisywana jest umowa finansowania / aneks do umowy finansowania (w zależności od tego, czy potwierdzenie alokacji dotacji zostanie otrzymane przed, czy po zawarciu umowy finansowania), w którym obniżeniu ulega kwota kapitału do spłaty. Po zawarciu umowy finansowania / aneksu z klientem Wnioskodawca wystawia notę obciążeniową na Spółkę Powiązaną. Transfer dotacji następuje na podstawie wystawionej noty. Zgodnie z wytycznymi wskazanymi w opisie programu, Umowa nie nakłada obowiązku przekazania całości dotacji na rzecz klienta (leasingobiorcy). Umowa wskazuje wyłącznie, że otrzymanie dotacji nie może prowadzić do osiągnięcia zysku przez Spółkę z tego powodu. Warunek ten jest spełniony przez Wnioskodawcę. Umowa nakłada ponadto na jej beneficjenta, a przez to również na Spółkę, obowiązek przedstawienia na żądanie dokumentów takich jak umowy, faktury, czy zapisy księgowe, które będą potwierdzać wysokość poniesionych kosztów, a więc obniżkę przyznaną leasingobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymana dotacja zwiększać będzie podstawę opodatkowania VAT usługi leasingu dotyczącej ciągników siodłowych napędzanych LNG świadczonej przez Spółkę?
2.  Czy powstaje obowiązek podatkowy w VAT po stronie Spółki od otrzymanej dotacji i czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty VAT od otrzymanej kwoty dotacji, a jeżeli tak, to czy podatek VAT od otrzymanej dotacji będzie podlegał odliczeniu?
3.  Czy prawidłowe będzie udokumentowanie otrzymania dotacji za pomocą noty księgowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Otrzymana dotacja nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania VAT świadczonej usługi leasingu.
2.  Po stronie Spółki nie powstaje obowiązek podatkowy od otrzymanej dotacji. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty VAT od otrzymanej kwoty dotacji.
3.  Otrzymanie dotacji może zostać udokumentowane notą księgową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie do pytanie nr 1

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis wskazuje, że za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w art. 73 wskazuje, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wynika z powyższych przepisów, dotacje można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej z nich należy zaliczyć dotacje stanowiące element podstawy opodatkowania przy dostawie towaru/usługi, których dotyczy dotacja. Z kolei do drugiej grupy należy zaliczyć dotacje, które nie zwiększają podstawy opodatkowania.

Otrzymanie dotacji nie jest czynnością, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymania dotacji nie należy uznawać za odrębną czynność opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu wyłącznie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana, a także wyłącznie wówczas, gdy bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi.

W konsekwencji, gdy dotacja ma wpływ na cenę danej usługi lub dostawy, opodatkowana jest na tych samych zasadach jak dostawa lub usługa, z którą jest związana. Dotacja zwiększa wówczas podstawę opodatkowania VAT. Natomiast dotacje, które nie są związane z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie zwiększają podstawy opodatkowania VAT. Dofinansowanie mające charakter ogólny, wspierający całokształt działalności podatnika, nie zwiększa podstawy opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: Trybunał lub TSUE\]. Trybunał w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie TSUE wskazał, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej - dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zatem, pomiędzy dotacją, a dostawą towarów lub świadczeniem usługi musi istnieć związek o charakterze bezpośrednim, to znaczy powinien wystąpić bezpośredni związek dotacji z ceną jednostkową danego towaru lub usługi.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 czerwca 2016 r., nr ITPP1/4512- 303/16/MS, wskazano przykładowo, że „Kryterium uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania stanowi (\`(...)\`) stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dotacja która będzie przyznawana Spółce stanowi dofinansowanie w określonej kwocie jednakże nie wyższej niż 6 tys. EUR na każdy ciągnik siodłowy z napędem LNG zakupiony przez Spółkę a następnie leasingowany. Jednocześnie, Spółka obniża/zamierza obniżać kwotę kapitału, jaką ma spłacić leasingobiorca pojazdu ciężarowego napędzanego LNG o równowartość kwoty dotacji przyznanej dla danego pojazdu przez A dla Spółki Powiązanej. Od obniżonego w ten sposób kapitału Spółka będzie obliczać raty leasingowe dla poszczególnych klientów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa dotacja nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania VAT usługi leasingu świadczonej przez Spółkę, bowiem dotacja nie wpływa bezpośrednio na wysokość jakiejkolwiek raty leasingowej. Uzyskiwana przez Spółkę dotacja ma wyłącznie wpływ na koszt zakupu pojazdów przez Wnioskodawcę i w konsekwencji na obniżenie wartości początkowej pojazdu przyjmowanej na potrzeby amortyzacji.

Oczywiście dotacja poprzez obniżenie wartości środka trwałego wpływa na wysokość raty leasingu płaconej przez leasingobiorcę. Jest to jednak tylko co najwyżej wpływ pośredni, gdyż dotacja obniżając wartość środka trwałego powoduje naliczanie oprocentowania od obniżonej wartości środka trwałego i w efekcie suma opłat leasingowych ponoszonych przez klienta jest niższa niż w przypadku, gdyby dotacja ta nie została udzielona.

Inaczej byłoby w sytuacji, gdyby dotacja została wykorzystana na obniżenie konkretnej raty leasingu (lub np. kilku rat). Wtedy to dotacja wywierałaby bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Spółkę.

Dlatego też w opinii Wnioskodawcy brak jest bezpośredniego wpływu udzielonej dotacji na cenę usługi świadczonej przez Spółkę, co w konsekwencji nie pozwala na doliczenie dotacji do podstawy opodatkowania. Nie jest zatem możliwe i uprawnione powiązanie dotacji z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Powyższy przepis dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaną dotacją odnosi się wyłącznie do tych dotacji, które podlegają opodatkowaniu, a więc zwiększają podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Przepis ten nie dotyczy zatem otrzymania dotacji, które nie podlegają opodatkowaniu. W przypadku otrzymania dotacji, które nie podlegają opodatkowaniu nie istnieje bowiem czynność opodatkowana, z którą dotacja mogłaby być powiązana.

Jak zostało to wskazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, kwota dotacji, która zostanie przekazana Wnioskodawcy, nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania VAT usługi leasingu świadczonej przez Spółkę z uwagi na brak bezpośredniego wpływu na cenę tej usługi.

Oznacza to, że otrzymanie przez Spółkę dotacji jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT od otrzymanej kwoty dotacji.

Inna sytuacja miałaby miejsce, w przypadku otrzymania przez Spółkę dotacji, która zwiększałaby podstawę opodatkowania VAT, a więc gdyby dotacja miała bezpośredni wpływ na obniżenie wysokości poszczególnych rat leasingowych po stronie leasingobiorcy. Stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla otrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty dotacji, która powiększałaby podstawę opodatkowania, powstałby z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W konsekwencji w momencie otrzymania pieniędzy Spółka byłaby zobowiązana zapłacić podatek VAT należny skalkulowany w oparciu o metodę „w stu”.

Taki podatek nie byłby podatkiem naliczonym dla Spółki i nie podlegałby odliczeniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających między innymi z:

1.  faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego; kwota podatku należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT; wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b ustawy o VAT;
3.  kwota podatku należnego z tytułu: świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Kwota podatku należnego, która byłaby uiszczona przez Spółkę w rozliczeniu za miesiąc otrzymania dotacji nie mieści się w katalogu przedstawionym powyżej, ani też nie może zostać zakwalifikowana do innych kategorii wymienionych w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT tworzących katalog zamknięty obejmujący wszystkie przypadki, gdzie kwoty podatku stanowią podatek naliczony.

Z powyższego wynika, że w sytuacji gdyby uzyskana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania VAT, wówczas podatek VAT od dotacji nie podlegałby odliczeniu, bowiem nie stanowi on podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Podatek ten stanowiłby dodatkowy koszt Spółki.

Uzasadnienie do pytania nr 3

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę dotacji nie stanowi żadnej z czynności wskazanych w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymanie dotacji nie jest czynnością, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności otrzymania dotacji nie można uznać za odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z uwagi na fakt, że dotacje, które zostaną przekazane Spółce nie stanowią zapłaty z tytułu sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, otrzymanie dotacji nie może być dokumentowane fakturą, a innym dokumentem np. notą księgową w wartości brutto dotacji lub innym dowodem księgowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad 1

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Pomimo że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Dokonując analizy okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

*   przedmiotem umowy muszą być towary,

*   umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,

*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Konsekwencją nieuznania transakcji za dostawę towarów będzie więc uznanie, że czynność oddania w leasing stanowiła będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa

i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka z siedzibą w Polsce, w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy leasingu środków transportu, w tym pojazdów ciężarowych.

Spółka Dominująca z grupy, w ramach konsorcjum zawarła z A Umowę w ramach instrumentu „…”.

Na podstawie Umowy, A zobowiązała się do wypłaty dotacji m.in. na pokrycie kosztów kwalifikowanych stanowiących dodatkowy koszt pojazdu ciężarowego napędzanego LNG w stosunku do pojazdu ciężarowego napędzanego silnikiem diesel.

Pojazdy, które są następnie oddawane w leasing przez Spółkę są nabywane od innej polskiej spółki należącej do grupy. Spółka nie nabywa pojazdów od Spółki Powiązanej.

Finansowanie leasingu pojazdów ciężarowych napędzanych LNG odbywa się w ramach jednego z zadań, na które przyznano dotację, określonych w Umowie. Dotacja skonstruowana jest w ten sposób, że stanowi 20% kosztów kwalifikowanych, które stanowią różnicę pomiędzy ceną ciągnika siodłowego napędzanego LNG a ceną ciągnika napędzanego paliwem diesel. Maksymalna wartość kosztów kwalifikowanych do poniesienia została ustalona na 30 tys. EUR, zatem maksymalna kwota dotacji na pojazd wynosi 6 tys. EUR.

Spółka w ramach tego zadania obniża/zamierza obniżać kwotę kapitału, jaką ma spłacić leasingobiorca ciągnika siodłowego napędzanego LNG o równowartość kwoty dotacji przyznanej dla danego pojazdu przez A dla Spółki Powiązanej. Od obniżonego w ten sposób kapitału Spółka będzie obliczać raty leasingowe dla poszczególnych klientów.

Kwota równa kwocie dotacji jest/będzie następnie przekazywana przez Spółkę Powiązaną na rzecz Wnioskodawcy w celu pokrycia obniżki przyznanej leasingobiorcy.

Cena przedmiotu leasingu obniżana jest wyłącznie w sytuacji otrzymania dotacji na pokrycie obniżki przyznanej leasingobiorcy.

Celem dotacji jest obniżenie kwoty kapitału, jaką ma spłacić leasingobiorca ciągnika siodłowego napędzanego LNG o równowartość kwoty dotacji przyznanej dla danego pojazdu przez A dla Spółki Powiązanej. Zatem brak przyznania dotacji na rzecz Spółki Powiązanej, która to kwota dotacji jest/będzie następnie przekazywana na rzecz Wnioskodawcy powodowałby konieczność żądania od klientów wyższego wynagrodzenia z tytułu leasingu ciągników siodłowych napędzanych LNG tak, żeby pokryć kwotę wyższego kapitału i zapewnić taki sam zysk na realizacji danej umowy leasingu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania (zwiększenia podstawy opodatkowania) otrzymanej przez Niego dotacji.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie, które zostaje wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Wnioskodawcą, który świadczy usługi leasingu ciągników siodłowych napędzanych LNG, a klientami (leasingobiorcami), którzy obowiązani są do zapłaty rat leasingowych (wynagrodzenia) zgodnie z ustalonym harmonogramem. W konsekwencji Wnioskodawca oddając w leasing przedmiotowe pojazdy świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie wypłacaną Wnioskodawcy przez Spółkę Powiązaną kwotę równą dotacji przyznanej dla danego pojazdu przez A należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług.

Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że otrzymane przez Spółkę dofinasowanie jest przeznaczone na ściśle określony cel, tj. 20% kosztów kwalifikowanych stanowiących różnicę pomiędzy ceną danego ciągnika siodłowego napędzanego LNG a ceną ciągnika napędzanego paliwem diesel.

Jak wskazał Wnioskodawca, cena przedmiotu leasingu obniżana jest wyłącznie w sytuacji otrzymania dotacji na pokrycie obniżki przyznanej leasingobiorcy. Celem dotacji jest obniżenie kwoty kapitału, jaką ma spłacić leasingobiorca ciągnika siodłowego napędzanego LNG o równowartość kwoty dotacji przyznanej dla danego pojazdu przez A dla Spółki Powiązanej. Brak przyznania dotacji na rzecz Spółki Powiązanej, która to kwota dotacji jest/będzie następnie przekazywana na rzecz Wnioskodawcy, powodowałby konieczność żądania od klientów wyższego wynagrodzenia z tytułu leasingu ciągników siodłowych napędzanych LNG tak, żeby pokryć kwotę wyższego kapitału i zapewnić taki sam zysk na realizacji danej umowy leasingu.

Tym samym otrzymana przez Spółkę dotacja będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia przez Spółkę usług, a zatem stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi leasingu ciągników siodłowych napędzanych LNG jest również otrzymana przez Spółkę dotacja do Spółki Powiązanej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanej dotacji oraz prawa do odliczenia podatku od tej dotacji.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ustawodawca wprowadził również zasady szczególne w tym zakresie.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wyżej wskazano, otrzymana przez Spółkę dotacja będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej będącą podstawą opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stosownie do ww. art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy dla otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ww. przepisie sformułowano podstawową zasadę dotyczącą odliczania podatku naliczonego.

Co jest objęte zakresem definicji kwoty podatku naliczonego zostało natomiast określone w art. 86 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że podatek od towarów i usług od otrzymanej dotacji to podatek należny, stanowiący element (podstawę opodatkowania) świadczonej przez Wnioskodawcę usługi leasingu.

Art. 86 ust. 2 ustawy jako podatek naliczony w niektórych sytuacjach traktuje również kwotę podatku należnego. Zgodnie z tym przepisem, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
5.  (uchylony);
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
7.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Tym samym kwota podatku należnego z tytułu opodatkowania otrzymanej przez Spółkę dotacji, jako niewymieniona w ww. art. 86 ust. 2 ustawy, nie będzie podlegać odliczeniu stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania nr 2 (stwierdzenie Wnioskodawcy, że „po stronie Spółki nie powstaje obowiązek podatkowy od otrzymanej dotacji), należy uznać je za nieprawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Spółki dotyczą również możliwości udokumentowania otrzymania dotacji za pomocą noty księgowej.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W odpowiedzi na pytanie nr 1 rozstrzygnięto, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja zwiększa podstawę opodatkowania świadczonej usługi leasingu ciągników siodłowych napędzanych LNG i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym wypełniona jest definicja sprzedaży, o której mowa w ww. art. 2 pkt 22 ustawy.

Zatem Spółka dla udokumentowania otrzymanej dotacji ma obowiązek wystawienia faktury stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.