Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.243.2020.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-07
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; IP Box; prawa-prawo własności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku w części dotyczącej:

*   uznania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności za działalność badawczo-rozwojową oraz uzyskiwania dochodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych na podstawie umowy z Kontrahentem **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2020 r. do Organu podatkowego wpłynął ww. wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 9 kwietnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.243.2020.1.EC, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 9 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczono w dniu 14 kwietnia 2020 r.), zaś w dniu 28 maja 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 27 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawca zamierza w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej świadczyć usługi związane z wytwarzaniem oprogramowania. Działalność będzie wykonywana w formie krótkoterminowych umów z klientami zagranicznymi (dalej: Kontrahenci), w ramach których Wnioskodawca przenosić będzie na Kontrahentów całość praw majątkowych do programów komputerowych w zamian za wynagrodzenie. Usługi będą wykonywane w przeważającej części lub w całości zdalnie, na terytorium Polski. Pewna część usług może być wykonywana w siedzibach Kontrahentów. Wnioskodawca planuje rozliczać się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz stosować liniową stawkę opodatkowania 19%.

Działalność Wnioskodawcy opierać się będzie na tworzeniu i rozwijaniu programów oraz części programów (dalej: Oprogramowanie) na zlecenie Kontrahentów. Oprogramowanie będzie tworzone przeważnie w językach …. oraz …, ale także m.in. …, …, …, .. i składać się będzie z:

1.  aplikacji internetowych oraz mobilnych, będących źródłem funkcjonalnego, wzajemnego połączenia i wzajemnego oddziaływania na siebie różnych elementów programu komputerowego, innego oprogramowania i sprzętu komputerowego;
2.  części serwerowej, która dostarczać będzie dane do aplikacji, o których mowa w pkt 1 i która prawdopodobnie będzie oparta na języku … lub …, choć może się zdarzyć, że będzie to inny język programowania, np. …, .., .. itp. Część ta najprawdopodobniej będzie wdrożona w „chmurze”;
3.  części testów automatycznych, również będących samym w sobie oprogramowaniem, a także integralną częścią Oprogramowania, polegających na komputerowym sprawdzaniu poprawności Oprogramowania oraz składających się z testów jednostkowych, integracyjnych oraz końcowych. Możliwe, że Kontrahenci w ramach dostarczonego Oprogramowania będą akceptować tylko oprogramowanie z odpowiednią ilością testów automatycznych.

Powyższa działalność gospodarcza będzie mogła być wykonywana z zastosowaniem kliku możliwych wariantów, przedstawionych poniżej:

Wariant 1: Wnioskodawca wykonuje usługi jako podwykonawca spółki zagranicznej (dalej: Spółka), która działa jako pośrednik pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem. Spółka zawiera umowę z Kontrahentem za pośrednictwem agencji. Przychód z tytułu wykonanej usługi jest w całości refakturowany przez Spółkę na Wnioskodawcę.

Wariant 2: Wnioskodawca wykonuje usługi jako podwykonawca Spółki, która działa jako pośrednik pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem. Spółka zawiera umowę bezpośrednio z Kontrahentem. Przychód z tytułu wykonanej usługi jest w całości refakturowany przez Spółkę na Wnioskodawcę.

Wariant 3: Wnioskodawca zawiera umowę z Kontrahentem za pośrednictwem agencji.

Wariant 4: Wnioskodawca zawiera umowę bezpośrednio z Kontrahentem.

Oprogramowanie będzie przekazywane do Kontrahentów partiami, w cyklach zdefiniowanych przez Kontrahentów (mogą być to cykle tygodniowe, 2-tygodniowe lub miesięczne). Może zdarzyć się, że dany cykl zostanie poświęcony w całości na:

1.  tworzenie dokumentacji, schematów blokowych, prezentacji odnośnie wcześniej wytworzonego i przekazanego do Kontrahentów Oprogramowania;
2.  zapoznanie się z dokumentacją funkcjonalną Kontrahentów, na podstawie której zaimplementowane zostanie Oprogramowanie, przy czym sposób zaimplementowania nie będzie narzucony przez Kontrahentów;
3.  spotkania w celu omówienia wymogów dla danego Oprogramowania, przy czym nie będzie to skutkować narzuceniem sposobu zaimplementowania danej funkcjonalności.

Wytwarzane Oprogramowanie będzie efektem ww. działań, samych prac nad tworzeniem Oprogramowania, a także trwającej od 2016 r. działalności mającej na celu optymalizację wytwarzania Oprogramowania oraz poszukiwania lepszych i bardziej efektywnych rozwiązań, prowadzonej przez Wnioskodawcę na własną rękę oraz znajdującej udokumentowanie w publikowanych przez Wnioskodawcę w serwisach internetowych artykułach. Wyniki prowadzonych przez Wnioskodawcę działań wykorzystywane będą w celu zwiększenia innowacyjności i efektywności tworzonego lub rozwijanego Oprogramowania. Wszelkie opisane działania prowadzone były i będą w sposób uporządkowany i zaplanowany. Wnioskodawca nie będzie nabywał ani wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, ponieważ chciałby skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów osiąganych z tytułu wyżej opisanej działalności w roku 2020 i kolejnych oraz otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową. Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75 „Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box”. Ze względu na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP Box będzie posiadał szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nadmienia, że od momentu złożenia wniosku rozpoczął już świadczenie opisanych we wniosku usług w ramach założonej jednoosobowej działalności gospodarczej, a kontrakt, który Wnioskodawca aktualnie realizuje jest zgodny z warunkami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego wniosku. Od momentu rozpoczęcia realizacji projektu w ramach wspomnianego kontraktu (tj. od dnia 16 marca 2020 r.) Wnioskodawca prowadzi również ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, wszelkie odpowiedzi dotyczące zdarzenia przyszłego mają również zastosowanie do stanu obecnego.

Wnioskodawca informuje, że prowadzić będzie odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, od momentu rozpoczęcia świadczenia opisanych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku usług dla Kontrahentów.

Wnioskodawca informuje, że w opisie zdarzenia przyszłego wniosku przedstawione zostały czynności, których efektem będzie wytworzenie lub rozwinięcie Oprogramowania i które Wnioskodawca zamierza wykonywać w ramach umów zawartych z Kontrahentami. Wnioskodawca chciałby się dowiedzieć, czy ww. czynności należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i tym samym czy dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu przenoszenia na Kontrahentów/Spółki całości praw majątkowych do Oprogramowania należy w konsekwencji uznać za dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie swojego stanowiska, tj. że ww. działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT.

Działalność gospodarcza, którą Wnioskodawca zamierza wykonywać jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca potwierdza, że w ramach działalności gospodarczej będzie opracowywał nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowić będzie utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedmiotem wniosku jest kwestia możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 5% stawki od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zamierza w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej świadczyć usługi związane z wytwarzaniem i rozwijaniem oprogramowania. Działalność będzie wykonywana w formie krótkoterminowych umów z Kontrahentami, w ramach których Wnioskodawca przenosić będzie na Kontrahentów prawa majątkowe do programów komputerowych lub ich części w zamian za wynagrodzenie. Ponadto, umowy będą zawierane w opisanych przez Wnioskodawcę wariantach.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak zostało wspomniane we wniosku, w opisywanej sytuacji (tj. zarówno w związku z wytwarzaniem, jak i ulepszaniem/rozwijaniem Oprogramowania) Wnioskodawca uzyskiwać będzie dochód w całości ze źródła, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, tj. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie ww. stanowiska. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza tworzyć, rozwijać i ulepszać Oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej.

Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu lub ulepszaniu Oprogramowania zmierzać będą do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania. Podczas wykonywania usług w ramach umów zawieranych pośrednio lub bezpośrednio z Kontrahentami, Wnioskodawca powstrzyma się od wykorzystywania jakichkolwiek materiałów elektronicznych, na które uzyskał licencję od osób trzecich lub które uzyskał od osób trzecich w jakikolwiek inny sposób. W ramach umów zawieranych pośrednio lub bezpośrednio z Kontrahentami, prawa majątkowe do wytworzonych w ramach umów wyników prac stawać się będą własnością Kontrahentów w momencie wytworzenia ww. wyników prac. Wnioskodawca udzielać będzie Kontrahentom wyłącznego i kompleksowego prawa do rozpowszechniania i wprowadzania do obrotu wyników prac w jakiejkolwiek formie, w tym prawa do udostępniania wyników prac osobom trzecim w ramach umów licencyjnych.

Wnioskodawca nie będzie uprawniony do korzystania z wyników prac w jakiejkolwiek formie. Jeżeli Wnioskodawca włączy do projektów wykonywanych w ramach umów należące do Niego prawa, to musi je oznaczyć jako takie i przydzielić prawa do użytkowania Kontrahentom.

W wyniku rozwijania lub ulepszania Oprogramowania tworzone będą nowe kody, algorytmy w językach programowania i w rezultacie powstać może nowe prawo własności intelektualnej podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorskie prawa majątkowe do wyników prac wytworzonych w ramach umów z Kontrahentami przenoszone będą przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów w momencie ich wytworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność opisana we wniosku, którą Wnioskodawca zamierza prowadzić i której efektem będzie wskazane przez Wnioskodawcę prawo własności intelektualnej będzie działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu przenoszenia na Kontrahentów/Spółki całości praw majątkowych do Oprogramowania należy uznać za dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie miał możliwość zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT w stosunku do całości tych dochodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu przenoszenia na Kontrahentów/Spółki całości praw majątkowych do Oprogramowania należy uznać za dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał możliwość zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, w stosunku do całości tych dochodów.

Jak zostało zaznaczone w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, o czym świadczy posiadanie przez Niego na terytorium Polski miejsca zamieszkania w świetle art. 3 ust. 1a ustawy o PIT. W szczególności, Wnioskodawca posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych (żona, dziecko) oraz stałe miejsce zamieszkania. W związku z powyższym, Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów objętych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Według art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, podatek od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może wynosić 19% podstawy obliczenia podatku, która powinna zostać ustalona zgodnie z ust. 2 ww. artykułu.

Stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu kwalifikowanymi prawami własności Intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wyżej wskazano, jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej może byś autorskie prawo do programu komputerowego. Ustawodawca nakazuje odwołanie się do odrębnych aktów prawnych będących podstawą ochrony prawnej obejmującej poszczególne przedmioty ochrony oraz podkreśla, że aby przedmiot ochrony mógł zostać uznany za kwalifikowane prawo własności intelektualnej powinien on zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W celu zbadania podstawy ochrony prawnej obejmującej autorskie prawo do programu komputerowego, należy odwołać się do przepisów szczególnych dotyczących programów komputerowych zawartych w art. 74 i nast. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231; dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Powyższa ustawa oraz żadna z ustaw podatkowych oraz pozapodatkowych nie definiują pojęcia programu komputerowego. Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: Objaśnienia), powołującymi się na stanowisko doktryny, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu, przy czym pojęcie „komputer” powinno odnosić się do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji do których został stworzony. Pojęcie programu komputerowego może również obejmować interfejs (tj. część łącząca program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym), jeżeli w rzeczywistości stanowi on funkcjonalną część programu komputerowego. W związku z powyższym, elementami chronionymi autorskim prawem do programu komputerowego są forma programów oraz interfejsów.

Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami:

*   przede wszystkim podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania (pkt 77, s. 32, 33),

*   ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie (pkt 78, s. 33).

Zgodnie z wytycznymi raportu BEPS Plan Działania nr 5, pojęcie autorskie prawo do programu komputerowego w kontekście art. 30ca ustawy o PIT również powinno być rozumiane szeroko.

W opinii Wnioskodawcy, wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowanie w całości spełnia wyżej przytoczone definicje programu komputerowego oraz stanowi przejaw działalności twórczej. Opisana w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego cześć serwerowa aplikacji stanowić będzie integralną część Oprogramowania, umożliwiającą funkcjonalne połączenie aplikacji, o której mowa w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego z innymi elementami programu komputerowego oraz innym oprogramowaniem komputerowym. Również część testów automatycznych, o której mowa w pkt 3 opisu zdarzenia przyszłego, stanowi integralną część Oprogramowania, zapewniającą wewnętrzną spójność i poprawność jego działania. Należy podkreślić, że powyższe testy nie opierają się na manualnej czynności sprawdzania przez Wnioskodawcę poprawności działania Oprogramowania – testy przeprowadzane są w sposób automatyczny, same w sobie będąc oprogramowaniem. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy oraz w świetle powyższych ustaleń, Oprogramowanie, które zamierza wytwarzać Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej należy uznać za program komputerowy w rozumieniu art. 74 i ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, w związku czym podlegać będzie ono w całości ochronie prawnej wynikającej z ww. artykułu jako autorskie prawo do programu komputerowego.

W świetle powyższych ustaleń oraz zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, warunkiem uznania jednego z wymienionych w ww. artykule przedmiotów ochrony prawnej za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest fakt wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przedmiotu ochrony w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Działalność badawczo-rozwojowa zdefiniowana została w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowo lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcą spójnika „lub” świadczy o tym, że w celu uznania działalności za badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził tylko badania naukowe lub tylko prace rozwojowe. Badania naukowe winny być w świetle ww. artykułu rozumiane zgodnie z art. 4 ust 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2020 r., poz. 85, dalej: ustawa prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), tj.:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast prace rozwojowe, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, wytworzone Oprogramowanie jest efektem prac badawczo-rozwojowych, obejmujących zarówno badania naukowe aplikacyjne, jak i prace rozwojowe. Wspomniane badania naukowe prowadzone są przez Wnioskodawcę od 2016 r. i obejmują poszukiwanie coraz lepszych i bardziej efektywnych rozwiązań w celu optymalizacji wytwarzania oprogramowania. Badania naukowe prowadzone są bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, jednak wnioski z nich płynące Wnioskodawca zamierza stosować w tworzonym Oprogramowaniu, w celu zwiększenia jego efektywności oraz innowacyjności. Badania naukowe prowadzone są w sposób systematyczny (tj. w sposób uporządkowany i zaplanowany), prowadzą do zastosowania narzędzi niewykorzystywanych wcześniej w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a ich rezultatem jest zwiększenie zasobów wiedzy Wnioskodawcy w celu możliwości ich późniejszego wykorzystania do tworzenia nowych rozwiązań w dziedzinie programowania. Wspomniane prace rozwojowe, mające na celu bezpośrednio wytworzenie Oprogramowania, opierają się na wykorzystywaniu dostępnych aktualnie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy w zakresie narzędzi Informatycznych w celu planowania produkcji, a także projektowania oraz tworzenia nowych, innowacyjnych produktów. Opisana działalność nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów. Prace rozwojowe wykonywane przez Wnioskodawcę cechuje charakter twórczy, gdyż służą one wytworzeniu nowych, oryginalnych rozwiązań zastosowanych w Oprogramowaniu. Prace rozwojowe prowadzone są w sposób systematyczny i obejmują również działalność, o której mowa w pkt a)-c) opisu zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowanie należy w opinii Wnioskodawcy uznać za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT. Świadczy o tym fakt, że Oprogramowanie:

*   objęte będzie w całości ochroną prawną wynikającą z art. 74 i następnych ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jako autorskie prawo do programu komputerowego;

*   jego wytworzenie będzie w całości efektem badań naukowych oraz/lub prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, na skutek przeniesienia na Kontrahentów całości praw majątkowych do Oprogramowania Wnioskodawca będzie osiągał dochód w całości ze źródła, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, tj. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 1, podatek od osiągniętego przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wyniesie 5% podstawy opodatkowania. Wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się zgodnie z art. 30ca ust. 4, jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według określonego w ustawie wzoru, zgodnie z ust. 6 ww. artykułu. W sytuacji braku poniesienia w danym roku podatkowym faktycznych kosztów na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych lub kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tak jak to będzie miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy, wskaźnik o którym mowa w ust. 4 ww. artykułu przyjmuje wartość 1. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 5% w stosunku do całości dochodu osiągniętego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, dla możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w stosunku do całości dochodu osiągniętego z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej nie ma znaczenia fakt, że działalność Wnioskodawcy będzie mogła być wykonywana przy zastosowaniu różnych wariantów, wyróżnionych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. z wykorzystaniem podmiotu pośredniczącego w postaci agencji lub/i Spółki. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że spełni on wszelkie ustawowe warunki zastosowania preferencyjnej stawki, o których mowa w art. 30cb ustawy o PIT, tj. m.in.:

1.  prowadzić będzie w ramach odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji dokumentację mająca na celu ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
2.  wyodrębni koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku w części dotyczącej:

*   uznania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności za działalność badawczo-rozwojową oraz uzyskiwania dochodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych na podstawie Umowy z Kontrahentem **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca, lub jednego tygodnia, lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej świadczyć usługi związane z wytwarzaniem oprogramowania. Działalność Wnioskodawcy opierać się będzie na tworzeniu i rozwijaniu programów oraz części programów (dalej: Oprogramowanie) na zlecenie Kontrahentów. Wytwarzane Oprogramowanie będzie efektem ww. działań, samych prac nad tworzeniem Oprogramowania, a także trwającej od 2016 r. działalności mającej na celu optymalizację wytwarzania Oprogramowania oraz poszukiwania lepszych i bardziej efektywnych rozwiązań, prowadzonej przez Wnioskodawcę na własną rękę oraz znajdującej udokumentowanie w publikowanych przez Wnioskodawcę w serwisach internetowych artykułach. Wyniki prowadzonych przez Wnioskodawcę działań wykorzystywane będą w celu zwiększenia innowacyjności i efektywności tworzonego lub rozwijanego Oprogramowania. Wszelkie opisane działania prowadzone były i będą w sposób uporządkowany i zaplanowany. Wnioskodawca nie będzie nabywał ani wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Od dnia 16 marca 2020 r. Wnioskodawca prowadzi również ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność gospodarcza, którą Wnioskodawca zamierza wykonywać jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej będzie opracowywał nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowić będzie utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca zamierza tworzyć, rozwijać i ulepszać Oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu lub ulepszaniu Oprogramowania zmierzać będą do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania. Podczas wykonywania usług w ramach umów zawieranych pośrednio lub bezpośrednio z Kontrahentami, Wnioskodawca powstrzyma się od wykorzystywania jakichkolwiek materiałów elektronicznych, na które uzyskał licencję od osób trzecich lub które uzyskał od osób trzecich w jakikolwiek inny sposób. W ramach umów zawieranych pośrednio lub bezpośrednio z Kontrahentami, prawa majątkowe do wytworzonych w ramach umów wyników prac stawać się będą własnością Kontrahentów w momencie wytworzenia ww. wyników prac. Wnioskodawca udzielać będzie Kontrahentom wyłącznego i kompleksowego prawa do rozpowszechniania i wprowadzania do obrotu wyników prac w jakiejkolwiek formie, w tym prawa do udostępniania wyników prac osobom trzecim w ramach umów licencyjnych.

Wnioskodawca nie będzie uprawniony do korzystania z wyników prac w jakiejkolwiek formie. Jeżeli Wnioskodawca włączy do projektów wykonywanych w ramach umów należące do Niego prawa, to musi je oznaczyć jako takie i przydzielić prawa do użytkowania Kontrahentom.

W wyniku rozwijania lub ulepszania Oprogramowania tworzone będą nowe kody, algorytmy w językach programowania i w rezultacie powstać może nowe prawo własności intelektualnej podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorskie prawa majątkowe do wyników prac wytworzonych w ramach umów z Kontrahentami przenoszone będą przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów w momencie ich wytworzenia.

W dniu 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.). Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji, będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

−podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy autorskie prawo do programu komputerowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy (zaprojektuje) oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz zleceniodawcy/kontrahenta, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia (implementacji/modyfikacji) lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie zleceniodawcy/kontrahenta (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Z opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że od dnia 16 marca 2020 r. Wnioskodawca prowadzi ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, spełniającą wymogi określone w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

– w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

1.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z przedstawionego wyżej art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Jak wskazano wyżej obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów w celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji „na bieżąco” w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

W świetle powyższego, prowadzenie na bieżąco odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwiającej prawidłową kalkulację dochodów osiąganych z kwalifikowanego IP w postaci arkusza kalkulacyjnego jest wystarczające dla celów skorzystania z ulgi IP BOX.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

W przypadku gdy podatnik nie poniósł żadnych kosztów bezpośrednich związanych z kwalifikowanym IP, suma wydatków związanych z literami „a”, „b”, „c” oraz „d” ze wzoru, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmie wartość 0.

Zgodnie z ust. 128 objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika nexus, ponieważ nie mamy w tym przypadku kwot faktycznie poniesionych (wydatkowanych) przez podatnika. Ministerstwo Finansów stwierdziło również, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1.

Natomiast z ust. 109 objaśnień wynika, że (…) dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus. (…).

Literalne brzmienie art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi również do wniosku, że ponoszone koszty na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP stanowią podstawę do ustalenia tej części osiąganego dochodu, która może korzystać z preferencji podatkowej. Brak ponoszenia takich kosztów oznacza, że nie można ustalić współczynnika nexus, a zatem żadna część osiąganego dochodu nie stanowi kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP.

W związku z powyższym, odnosząc się do stwierdzenia zawartego w przedstawionej przez Wnioskodawcę ocenie prawnej zdarzenia przyszłego: „W sytuacji braku poniesienia w danym roku podatkowym faktycznych kosztów na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych lub kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tak jak to będzie miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy, wskaźnik o którym mowa w ust. 4 ww. artykułu przyjmuje wartość 1”, należy stwierdzić, że w przypadku nieponoszenia przez Wnioskodawcę żadnych kosztów (oprócz kosztów pracy własnej), które podlegałyby uwzględnieniu w kalkulacji współczynnika nexus, nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Wnioskodawca nie jest zatem uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%.

Reasumując, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu rozwijaniu i ulepszaniu Oprogramowania, komputerowego, w ramach zawartej z Kontrahentem umowy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskiwane dochody z ww. tytułu stanowią dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, w sytuacji gdy Wnioskodawca uzyskuje dochody z wytworzonego (rozwijanego i ulepszanego) przez siebie kwalifikowanego IP, a nie ponosi żadnych kosztów bezpośrednio związanych z tym kwalifikowanym IP, innych niż praca własna, to nie może przyjąć, że wartość wskaźnika nexus dla tego kwalifikowanego IP wynosi 1 i skorzystać z ulgi IP BOX dla tego kwalifikowanego IP. Zatem Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych na podstawie umowy. W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …., ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.