Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-704/09-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-02
Teza: Czy operację zamiany jednego typu należności na inny należy przeksięgować w wartości historycznej, nie generując tym samym dodatnich różnic kursowych, czy też anulowanie należności handlowych należy potraktować jako uregulowanie zapłaty przez dłużnika, a pożyczkę jako nową należność? Czy do wyceny uregulowanej należności oraz nowego typu zadłużenia (pożyczki) prawidłowe będzie zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji, tj. z dnia 30.09.2009 r.? Czy w przypadku potraktowania tej transakcji, jako uregulowanie należności handlowych powstałe dodatnie różnice kursu należy potraktować jako przychód podatkowy? Czy różnice kursu powstające przy spłacie pożyczki będzie można traktować jako przychód lub koszt podatkowy?
Słowa kluczowe: euro; pożyczka; różnica-różnice kursowe; umowa; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.11.2009 r. (data wpływu 05.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych, w tym odnośnie sprecyzowania kursu obowiązującego do przeliczenia EURO na PLN przy operacjach związanych z zawarciem umowy nowacji, polegającej na zamianie zaległych należności na pożyczkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych, w tym odnośnie sprecyzowania kursu obowiązującego do przeliczenia EURO na PLN przy operacjach związanych z zawarciem umowy nowacji, polegającej na zamianie zaległych należności na pożyczkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca jest firmą handlową zajmującą się sprzedażą pojemników na odpady komunalne. W roku 2008 Spółka sprzedała towary kontrahentowi zagranicznemu. Saldo należności handlowych na 30.09.2009 r. wynosiło 358.154,99 EUR, przeliczone kursami historycznymi stanowiło równowartość 1.227.823,50 PLN.

W dniu 22.09.2009 r. obie spółki podpisały umowę nowacji, polegającą na zamianie zaległych należności handlowych na pożyczkę, na mocy której wartość należności handlowych w kwocie 358.154,99 EUR zostaje anulowana, zaś w to miejsce powstaje należność z tytułu pożyczki w kwocie 358.154,99 EUR.

Umowa wchodzi w życie w dniu 01.10.2009 r.

Spółka rozlicza podatkowe różnice kursu zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy operację zamiany jednego typu należności na inny należy przeksięgować w wartości historycznej, nie generując tym samym dodatnich różnic kursowych, czy też anulowanie należności handlowych należy potraktować jako uregulowanie zapłaty przez dłużnika, a pożyczkę jako nową należność?
2.  Czy do wyceny uregulowanej należności oraz nowego typu zadłużenia (pożyczki) prawidłowe będzie zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji, tj. z dnia 30.09.2009 r.?
3.  Czy w przypadku potraktowania tej transakcji, jako uregulowanie należności handlowych powstałe dodatnie różnice kursu należy potraktować jako przychód podatkowy?
4.  Czy różnice kursu powstające przy spłacie pożyczki będzie można traktować jako przychód lub koszt podatkowy?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

W ocenie Spółki, wyżej wymienioną transakcję należy potraktować jako dwa odrębne zdarzenia gospodarcze. W związku z tym likwidację należności handlowych należy traktować jako ich uregulowanie przez kontrahenta. Powstałe różnice kursowe będą różnicami zrealizowanymi, a więc stanowić będą przychód podatkowy roku 2009.

Z kolei pożyczka stanowić będzie odrębną transakcję zawartą w dniu 01.10.2009 r., gdyż mimo że umowa została zawarta w dniu 22.09.2009 r., umowa wchodzi w życie w dniu 01.10.2009 r.

Ad. 2)

Uregulowanie zadłużenia powinno zostać wycenione kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie umowy, tj. z dnia 30.09.2009 r., ponieważ jest to rzeczywisty dzień dokonania transakcji. Ponadto, ponieważ jest to transakcja przeprowadzona bez udziału banku, niewłaściwe byłoby tu zastosowanie kursu banku prowadzącego rachunek. Tym samym kursem powinna zostać wyceniona wartość pożyczki.

Ad. 3)

Powstałe w wyniku tej operacji gospodarczej dodatnie i ujemne różnice kursowe powinny być potraktowane jako zrealizowane, a więc podatkowe, gdyż rozliczona została należność handlowa kontrahenta.

Ad. 4)

Różnice kursowe powstające w wyniku spłaty pożyczki przez kontrahenta będą również zaliczane do podatkowych, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Nowacja wywodzi się z prawodawstwa anglosaskiego i polega na zastąpieniu dotychczasowych umów wiążących wierzyciela i dłużnika nowymi.

Na gruncie polskiego prawodawstwa instytucja nowacji (odnowienie długu) jest oparta na przepisach art. 506 - 507 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.):

„ art. 506

§ 1. Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

§ 2. W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek.

art. 507

Jeżeli wierzytelność była zabezpieczona poręczeniem lub ograniczonym prawem rzeczowym ustanowionym przez osobę trzecią, poręczenie lub ograniczone prawo rzeczowe wygasa z chwilą odnowienia, chyba że poręczyciel lub osoba trzecia wyrazi zgodę na dalsze trwanie zabezpieczenia”.

Istotą nowacji jest zobowiązanie się dłużnika do spełnienia świadczenia pierwotnego lub innego świadczenia z innej niż dotychczasowa podstawy prawnej. Dłużnik w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania za zgodą wierzyciela spełnia świadczenie z innej podstawy prawnej. Umowa nowacji nie przewiduje szczególnej formy, w związku z czym zawarta może być w zwykłej formie pisemnej.

Skutkiem odnowienia długu jest wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania oraz wygaśnięcie poręczenia, ograniczonego prawa rzeczowego ustanowionego przez osobę trzecią w celu zabezpieczenia wygasłej wierzytelności. Poręczenie może trwać dalej jeżeli osoba trzecia, która je ustanowiła wyrazi na to zgodę.

Natomiast istota różnic kursowych polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: updop), który został dodany ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a (tak, jak w przedmiotowym przypadku Spółka) albo na podstawie przepisów o rachunkowości.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a updop) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. A zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop.

Zgodnie z art. 15a w ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie art. 15a ust. 3 ustawy podatkowej, ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Z cyt. art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop wynika, że do określenia podatkowych różnic kursowych, co do zasady, winien być uwzględniany kurs faktycznie zastosowany.

Na gruncie obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Przepis art. 15a ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi jednakże, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dopiero zatem, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, wówczas uzasadnionym jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5 % od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 updop).

Ponadto należy zaznaczyć, iż w wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznano, iż do powstania różnic kursowych dochodzi nawet w sytuacji, gdy nie ma faktycznego transferu pieniędzy.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 updop, który brzmi:

„Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

W świetle powyższego przepisu za zapłatę „w jakiejkolwiek formie” należy również uznać anulowanie długu w ramach umowy nowacji, gdzie dochodzi do umorzenia/wygaśnięcia dotychczasowego zobowiązania, przy jednoczesnym zobowiązaniu się dłużnika – o czym była mowa na wstępie - do spełnienia świadczenia pierwotnego z innej niż dotychczasowa podstawy prawnej.

Z wniosku wynika, iż w dniu 22.09.2009 r. Spółka podpisała umowę nowacji, polegającą na zamianie zaległych należności handlowych w EURO na pożyczkę, która to umowa wejdzie w życie w dniu 01.10.2009 r. a jej skutkiem jest anulowanie zaległych należności i powstanie w tej samej kwocie EURO należności z tytułu pożyczki.

Odnosząc to zdarzenie do wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w kwestii zgłoszonych pytań, tj. że:

Odpowiedź dot. pyt nr 1)

Przedmiotową transakcję należy potraktować jako dwa odrębne zdarzenia gospodarcze, przy czym anulowanie należności handlowych należy traktować jako ich uregulowanie przez kontrahenta (art. 15a ust 7 updop). Powstałe różnice kursowe będą różnicami zrealizowanymi, a więc stanowić będą przychód podatkowy roku 2009.

Z kolei pożyczka stanowić będzie odrębną transakcję zawartą w dniu 01.10.2009 r., gdyż mimo że umowa została zawarta w dniu 22.09.2009 r., umowa wchodzi w życie w dniu 01.10.2009 r.

Odpowiedź dot. pyt. nr 2)

Z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowa operacja uregulowania zadłużenia miała formę „bezgotówkową” (bez udziału rachunku bankowego) - powinna zostać wycenione kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie umowy, tj. z dnia 30.09.2009 r., Tym samym kursem powinna zostać wyceniona wartość pożyczki.

Odpowiedź dot. pyt. nr 3)

Powstałe w wyniku tej operacji gospodarczej dodatnie i ujemne różnice kursowe powinny być potraktowane jako zrealizowane, a więc podatkowe, gdyż rozliczona została należność handlowa kontrahenta.

Odpowiedź dot. pyt. nr 4)

Różnice kursowe powstające w wyniku spłaty pożyczki przez kontrahenta będą również zaliczane do podatkowych, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 updop (dodatnie różnice) lub – czego nie wskazała Spółka - zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 4 updop (ujemne różnice).

W konsekwencji tutejszy organ stwierdza, iż stanowisko Spółki co do zgłoszonych we wniosku wątpliwości uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.