Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-268c/08/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-08-04
Teza: Czy rozwiązanie Podatkowej Grupy Kapitałowej odniesie skutek wsteczny w postaci konieczności weryfikacji kosztów i przychodów podatkowych poszczególnych spółek wchodzących w skład tej Grupy za okres Jej funkcjonowania (tj. konieczności dokonania korekt zeznań podatkowych)?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rozwiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2008 r. (data wpływu 5 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnych rozwiązania podatkowej grupy kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnych rozwiązania podatkowej grupy kapitałowej, uzupełniony pismem Spółki w dniu 4 lipca 2008 r. (data wpływu).

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Bank należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej wraz z "G." Sp. z o.o. oraz "E." Sp. z o.o. Umowa o utworzeniu Grupy została zawarta w dniu 28 września 2006 r. na okres 3 lat (tj. do dnia 31 grudnia 2009 r.) i zarejestrowana decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 listopada 2006 r.

Zgodnie z art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane „podatkowymi grupami kapitałowymi”. Z kolei na podstawie art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b tej ustawy, podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji.

W przypadku Podatkowej Grupy Kapitałowej, o której mowa we wniosku, spółką dominującą jest "G." Sp. z o.o., posiadająca aktualnie bezpośrednio 95,39% akcji Wnioskodawcy.

Bank liczy się obecnie z możliwością zaistnienia przesłanek, które uniemożliwią dalsze funkcjonowanie Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj.:

*   zbycie akcji Banku przez spółkę dominującą, skutkujące obniżeniem jej udziału w kapitale zakładowym Banku do poziomu poniżej 95% lub
*   przejęcie Banku przez inny bank (Wnioskodawca byłby spółką przejmowaną i na skutek dokonanego połączenia przestałby istnieć), przy czym połączenie odbyłoby się metodą nabycia, o której mowa w art. 44b ustawy o rachunkowości.

W takiej sytuacji, podatkowa grupa kapitałowa przestałaby istnieć jako podatnik. Wynika to bezpośrednio z treści art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku, gdy w okresie obowiązywanie umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem art. 1a ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Jak ustalić datę zakończenia roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej i datę rozpoczęcia roku podatkowego Banku, który wchodził w skład tej Grupy przed Jej rozwiązaniem? Czy jest to dzień, w którym wystąpiła przesłanka uniemożliwiająca dalsze funkcjonowanie Grupy?
2.  Jak długo będzie trwał nowy rok podatkowy Banku, który dotychczas wchodził w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej?
3.  Czy rozwiązanie Podatkowej Grupy Kapitałowej odniesie skutek wsteczny w postaci konieczności weryfikacji kosztów i przychodów podatkowych poszczególnych spółek wchodzących w skład tej Grupy za okres Jej funkcjonowania (tj. konieczności dokonania korekt zeznań podatkowych)?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w trakcie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, spółki ją tworzące dokonują wielu wzajemnych rozliczeń, które dla celów podatkowych mogą być traktowane na zasadach preferencyjnych – odmiennych w stosunku do transakcji, jakie zawierałyby te same spółki nie tworzące podatkowej grupy kapitałowej. I tak, na podstawie art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy dotyczące wymogów stawianych warunkom stosowanym w transakcjach dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkowa grupę kapitałową. Mocą art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy natomiast, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Spółka podkreśla ponadto, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczególne regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatkowych grupach kapitałowych. Zgodnie z art. 7a tego aktu prawnego, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe, Bank rozważa kwestię ewentualnego wpływu rozliczeń dokonywanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej w trakcie jej funkcjonowania na sytuację podatkową tworzących ją spółek w przypadku zakończenia bytu takiej grupy. Wskazuje przy tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują konieczności dokonywania wstecznej weryfikacji kosztów i przychodów podatkowych poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej za okres jej istnienia. Wyjątkiem są regulacje art. 18b ust. 8–10 tej ustawy. Zgodnie z ich treścią, w razie utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika powinno dojść do odpowiednich korekt ewentualnych odliczeń podatkowych związanych z nabyciem nowych technologii. Niemniej jednak, jak podkreśla Wnioskodawca, w przypadku Podatkowej Grupy Kapitałowej, o której mowa we wniosku, nie doszło do odliczeń przewidzianych w art. 18b - przepis ten nie ma zatem zastosowania w przedstawionej sytuacji.

W opinii Spółki, analiza przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, iż z samego faktu utraty przez Podatkową Grupę Kapitałową statusu podatnika (w związku ze zbyciem akcji Banku przez "G." Sp. z o.o. bądź połączeniem Banku z innym podmiotem) nie wypływa jakikolwiek obowiązek wstecznych korekt rozliczeń podatkowych spółek tworzących uprzednio Grupę.

Stanowisko takie, jak podkreśla Wnioskodawca, było również prezentowane w literaturze, czego potwierdzeniem są następujące cytaty:

*   „W granicach funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej różnice we wzajemnych płatnościach neutralizują się, gdyż zwiększenie kosztów w jednej powoduje zwiększenie przychodów w drugiej. Takie rozwiązanie pociągało za sobą poważne konsekwencje w 1996 r., kiedy to utrata statusu podatkowej grupy kapitałowej powodowała konieczność weryfikacji przychodów i kosztów w spółkach wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej za cały okres jej funkcjonowania (…). Od 1997 r. utrata statusu nie spowoduje konieczności wstecznej weryfikacji przychodów poszczególnych spółek.” (Dominik Gajewski, Podatkowe grupy kapitałowe – zasady funkcjonowania w 2001 roku, Przegląd podatkowy 6/2001, s. 17 i nast.).
*   „Z utratą statusu podatkowej grupy kapitałowej nie wiąże się obowiązek korygowania rozliczeń podatkowych dokonanych przez dniem utraty tego statusu za cały okres obowiązywania umowy.” (Gerard Dźwigała i in., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 29).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa,
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej "umową", została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego,
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a)-c), a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej,
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Jak słusznie podkreślił Wnioskodawca, w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej do części wzajemnych rozliczeń dokonywanych przez spółki tworzące tą grupę mają zastosowanie szczególne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, takie jak powołane przez Niego przepisy art. 11 ust. 8 i art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy. Ratio legis tych unormowań należy upatrywać w sposobie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w podatkowych grupach kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 omawianej ustawy, w grupach tych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi natomiast stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się przy tym na zasadach określonych w art. 7 ust. 1–3 powołanej ustawy.

Mocą art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Z treści powołanego przepisu wynika, że skutki prawne złamania warunków określonych w art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następują od momentu zaistnienia tego naruszenia (ex nunc). Nie ma w związku z tym konieczności ponownego określania przychodów i kosztów spółek tworzących podatkową grupę kapitałową za okres jej funkcjonowania. W okresie tym spółkom przysługiwały bowiem szczególne uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustawodawca nie uzależnił korzystania z tych praw od elementu zachowania przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika przez określony okres.

Również przewidziane w art. 1a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczenie możliwości przystąpienia do innej podatkowej grupy kapitałowej przez spółkę wchodzącą uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w ust. 2 pkt 3 i 4 tego artykułu, dotyczy okresu po ustaniu bytu prawnego tej grupy.

Co więcej, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń związanych z nabyciem nowej technologii, wynikający z art. 18b ust. 10 w zw. z art. 18b ust. 8–9 ustawy, będący następstwem utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika nie stanowi skutku prawnego z mocą wsteczną. Jego realizacja następuje bowiem poprzez ujęcie wartości tych odliczeń w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym grupa utraciła status podatnika. Obowiązek ten ciąży wyłącznie na spółce, która wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego, powołane unormowanie nie może być traktowane jako wyjątek przewidujący konieczność wstecznej weryfikacji przychodów i kosztów podatkowych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową po ustaniu jej bytu prawnego.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że rozwiązanie Podatkowej Grupy Kapitałowej nie skutkuje koniecznością weryfikacji kosztów i przychodów podatkowych poszczególnych spółek wchodzących w skład tej Grupy za okres Jej funkcjonowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.