Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1134/13-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-31
Teza: uznanie jednostek budżetowych Gminy za odrębnych podatników podatku VAT, wykazywania w deklaracjach podatkowych Gminy kwot podatku należnego i naliczonego z tytułu działalności prowadzonej przez jednostki budżetowe oraz obowiązku składania jednej deklaracji zbiorczej uwzględniającej działalność jednostek budżetowych funkcjonujących na terenie Gminy
Słowa kluczowe: deklaracje; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka organizacyjna; podatek-podatek naliczony; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 października 2013r. (data wpływu 21 października 2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania jednostek budżetowych Gminy za odrębnych podatników podatku VAT, braku wykazywania w deklaracjach podatkowych Gminy kwot podatku należnego i naliczonego z tytułu działalności prowadzonej przez jednostki budżetowe, oraz braku obowiązku składania jednej deklaracji zbiorczej uwzględniającej działalność jednostek budżetowych funkcjonujących na terenie Gminy (pyt. nr 1-3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek budżetowych Gminy za odrębnych podatników podatku VAT, wykazywania w deklaracjach podatkowych Gminy kwot podatku należnego i naliczonego z tytułu działalności prowadzonej przez jednostki budżetowe oraz obowiązku składania jednej deklaracji zbiorczej uwzględniającej działalność jednostek budżetowych funkcjonujących na terenie Gminy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną. Gmina na podstawie art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz.U. z 2013r. poz. 594 ze zm.) została powołana do prowadzenia zadań własnych. Działalność gminy zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym obejmuje także czynności, które wg art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowią działalność gospodarczą. W związku z powyższym gmina została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym dla celów podatku od towaru i usług, jako czynny podatnik VAT i otrzymała numer NIP służący do rozliczeń w zakresie ww. podatku.

Na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz.U. z 2013r. poz. 885 ze zm.) Gmina mogła powołać jednostki oraz zakłady budżetowe, które stanowią odrębne jednostki organizacyjne, niemające osobowości prawnej.

W Gminie zostało powołanych 28 jednostek organizacyjnych, będących jednostkami budżetowymi, tj. Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji, Miejsko Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół, 11 Przedszkoli, 5 Szkół Podstawowych, 5 Zespołów Szkół Publicznych, 3 Gimnazja oraz Żłobek.

W świetle przepisów ustawy o podatku VAT jedna z powołanych jednostek budżetowych tj. Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji dalej w skrócie GOSiR, po przekroczeniu określonego obrotu, została zarejestrowana, przez odpowiedni urząd skarbowy, jako odrębny podatnik VAT i nadany jej został nowy numer NIP.

Gmina i jej jednostka tj. GOSiR składają za każdy okres rozliczeniowy dwie odrębne deklaracje VAT-7. W deklaracjach tych, wykazywany jest podatek należny oraz podatek naliczony za zrealizowane oddzielnie czynności Gminy i GOSiR-u, podlegające ustawie o VAT, ze wskazaniem dwóch numerów NIP i dwóch różnych adresów podatników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina postępuje prawidłowo, składając jako zarejestrowany podatnik VAT deklarację VAT-7, w której wykazuje m.in. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej wykonanej przez Gminę i podatek naliczony dotyczący opodatkowanych zakupów poniesionych przez Gminę, natomiast nie uwzględnia podatku należnego i naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jej jednostkę budżetową, jaką jest ww. GOSiR?
2.  Czy Gmina postąpi prawidłowo, składając jako zarejestrowany podatnik VAT deklarację VAT-7, w której wykaże m.in. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej wykonanej przez Gminę i podatek naliczony dotyczący opodatkowanych zakupów poniesionych przez Gminę, natomiast nie uwzględni podatku należnego i naliczonego, który będzie należało przypisać czynnościom realizowanym przez jej jednostki budżetowe?
3.  Czy Gmina powinna zastosować się do uchwały NSA I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013r. tj. składać jedną deklarację zbiorczą, w której uwzględni rejestry zarówno zakupów jak i sprzedaży wszystkich jej jednostek budżetowych, które po scentralizowaniu nie będą już podlegały zwolnieniu wg ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z dotychczasową interpretacją prawa i obowiązującą praktyką Gmina postępowała prawidłowo składając oddzielną od swojej jednostki budżetowej tj. GOSiR-u deklarację VAT-7. Powyższe miałoby zastosowanie również w stosunku do pozostałych jednostek budżetowych w przypadku, kiedy stałyby się czynnymi podatnikami VAT.

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do powyższych przepisów Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, które spełniają definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) działa w charakterze czynnego podatnika podatku VAT, więc podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku zgodnie z art. 97 ustawy o VAT.

Gmina została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT otrzymując numer NIP, który służy jej do ewidencji i rozliczania w zakresie podatku VAT.

Jednostka budżetowa (GOSiR), która przekroczyła próg obrotu zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT również została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i uzyskała swój indywidualny numer NIP.

Odwołując się do powyższych przepisów Gmina uważa, że wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu we własnym imieniu i na własny rachunek. Dlatego też jeżeli jednostka budżetowa, która została powołana do realizacji konkretnych zadań i wykonuje czynności opodatkowane związane z konkretną działalnością, posiada własny numer NIP to Wnioskodawca uważa, że czynności te wykonywane są w imieniu własnym i na własny rachunek.

W konsekwencji Gmina składa miesięczne deklaracje VAT-7 (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT), w których wykazuje:

1.  podatek należny od sprzedaży opodatkowanej realizowanej przez Gminę, udokumentowanej za pomocą faktur sprzedaży wystawionych przez Gminę, zawierających jej numer NIP, ale bez uwzględnienia sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez jednostkę budżetową.
2.  podatek naliczony od zakupów zrealizowanych przez Gminę, a dotyczące sprzedaży opodatkowanej na podstawie faktur, gdzie jako nabywca występuje Gmina wraz z jej numerem NIP bez uwzględnienia zakupów zrealizowanych przez jednostkę budżetową.

Postępowanie Wnioskodawcy jest prawidłowe, ponieważ Gmina wykazując podatek VAT od własnych czynności opodatkowanych powinna uwzględniać go we własnych deklaracjach podatkowych, natomiast podatek należny od czynności opodatkowanych jednostki budżetowej powinien być ujęty w deklaracji podatkowej tejże jednostki. To samo dotyczy podatku naliczonego.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest interpretacja indywidualna prawa podatkowego z 21 sierpnia 2013 r. sygnatura IBPP2/443-463/13/AMP, wg której:

„\[\`(...)\`\] Z powyższego wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Wskazać ponadto należy, iż przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, nie tylko osobie fizycznej czy prawnej, lecz również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Zatem gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

\[\`(...)\`\] Wnioskodawca postępuje prawidłowo, składając jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykazuje m.in. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę oraz podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych przez Gminę dla celów jej działalności opodatkowanej, natomiast nie wykazuje podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jej jednostki budżetowe.”

Natomiast w uchwale NSA I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 r. Sąd zawarł stwierdzenie, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Uchwała ta wydana została na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), a zatem jest wiążąca w sprawie, w której została ona wydana i nie stanowi wiążącej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. dla wszystkich jednostek samorządu terytorialnego. Wobec powyższego Gmina uważa, że będzie postępować prawidłowo nie składając jednej scentralizowanej deklaracji VAT-7, a tak jak dotychczas będzie rozliczać się z tyt. podatku od towaru i usług oddzielnie z jednostkami budżetowymi, jako odrębni podatnicy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podmioty, o których mowa w art. 15, stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z powyższych przepisów wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Wskazać ponadto należy, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, nie tylko osobie fizycznej czy prawnej, lecz również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy o VAT, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Potwierdzeniem powyższego jest treść § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 247 ze zm.), który stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

*   z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, która została powołana do prowadzenia zadań własnych. Działalność Gminy obejmuje także czynności, które wg art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowią działalność gospodarczą. W związku z powyższym Gmina została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym dla celów podatku od towaru i usług, jako czynny podatnik VAT i otrzymała numer NIP służący do rozliczeń w zakresie ww. podatku. Na terenie Gminy zostały powołane jednostki organizacyjne, będące jednostkami budżetowymi. Jedna z jednostek budżetowych Wnioskodawcy tj. Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji, po przekroczeniu określonego obrotu, została zarejestrowana, przez odpowiedni urząd skarbowy, jako odrębny podatnik VAT i nadany jej został nowy numer NIP. Gmina i jej jednostka tj. GOSiR składają za każdy okres rozliczeniowy dwie odrębne deklaracje VAT-7. W deklaracjach tych, wykazywany jest podatek należny oraz podatek naliczony za zrealizowane oddzielnie czynności Gminy i GOSiR-u, podlegające ustawie o VAT, ze wskazaniem dwóch numerów NIP i dwóch różnych adresów podatników.

W niniejszych okolicznościach Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu w swoim własnym imieniu i nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu w imieniu jej jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę wyodrębnione jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej prowadzą własną działalność gospodarczą wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku składają zgłoszenie rejestracyjne jako podatnicy VAT i uzyskują odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT. Tym samym, Gmina w odrębnie składanych deklaracjach podatkowych winna rozliczać wyłącznie VAT należny i naliczony z tytułu wykonywanych przez nią czynności.

Z uwagi zatem na przedstawiony opis sprawy w świetle przywołanych uregulowań należy stwierdzić, że Wnioskodawca postępuje prawidłowo, składając jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykazuje (wykaże) m.in. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę oraz podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych przez Gminę dla celów jej działalności opodatkowanej, natomiast nie wykazuje (nie wykaże) podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jej jednostki budżetowe.

W odniesieniu do powołanej w uzasadnieniu stanowiska uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. I FPS 1/13, w której Sąd stwierdził, że „w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług", tut. Organ podatkowy wskazuje, że przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Ponadto z treści uchwały wynika, że „innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług”.

Tut. Organ podatkowy stoi więc na stanowisku, że Wnioskodawca nie powinien składać jednej zbiorczej deklaracji podatkowej, w której uwzględni rejestry zarówno sprzedaży jak i zakupów wszystkich jednostek budżetowych działających na terenie Gminy, gdyż, jak zostało wskazane powyżej, jednostki budżetowe, o ile przekroczą próg zwolnienia podmiotowego, są traktowane jako odrębni podatnicy podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą we własnym zakresie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie trzech zadanych pytań należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.