Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.196.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-25
Teza: Która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie do końca 2012 roku, jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych do końca 2012 roku?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki; sukcesja; zeznania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 13 lutego 2013 r. Nr IBPBI/2/423-1473/12/JS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Podatkowej Grupy Kapitałowej przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie do końca 2012 r., jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i powstałych oraz potrącanych do końca 2012 r. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 listopada 2012 r. Podatkowa Grupa Kapitałowa (reprezentowana przez X. S.A.) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie do końca 2012 r., jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i powstałych oraz potrącanych do końca 2012 r. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że

X. S.A. (dalej: X. lub T) jest spółką dominującą w Grupie X..

Do głównych podmiotów zależnych podlegających konsolidacji należą m.in.:

PKW - zajmujący się wydobyciem węgla kamiennego,

TW - zajmujący się wytwarzaniem energii ze źródeł konwencjonalnych i ze współspalania biomasy (dalej: TW lub Spółka Dzielona),

TE - zajmujący się wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych,

TD - zajmujący się świadczeniom usług dystrybucji energii elektrycznej,

TS - zajmujący się sprzedażą energii elektrycznej do klientów detalicznych,

TO - zajmujący się obsługą klienta,

TC - zajmujący się wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą ciepła (dalej: TC lub Spółka Przejmująca).

Spółka T wraz z wybranymi spółkami zależnymi (w tym TW) od 01 stycznia 2012 r. tworzy podatkową grupę kapitałową (dalej: Grupa, PGK), w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) i jest spółką reprezentującą podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

TC nie wchodzi w skład wskazanej wyżej podatkowej grupy kapitałowej.

Wydzielenie działalności związanej z wytwarzaniem i sprzedażą ciepła

Jednym z aspektów strategii Grupy jest konsolidacja działalności związanej z produkcją ciepła - czyli działalności w zakresie wytwarzania, dystrybucji i sprzedaży ciepła - w ramach jednego podmiotu, a mianowicie TC. Obecnie część działalności związanej z produkcją ciepła prowadzona jest również w ramach innych spółek z Grupy, między innymi w TW. Konsolidacja działalności w zakresie wytwarzania, dystrybucji i sprzedaży ciepła wskazanej powyżej i skupionej obecnie w TW, która docelowo ma zostać skupiona w TC, odbędzie się w kilku etapach. W pierwszym etapie ma zostać przeniesiony do TC, TW Oddział EC (dalej: „EC”). Dotychczasowa działalność EC, działającej w formie odrębnego Oddziału, polega w szczególności na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej.

Planowane jest, iż czynność ta zostanie dokonana poprzez podział TW w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: Ksh), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie EC, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań (związany ze sprzedażą ciepła) do TC. Wskazany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, „ZCP”), w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca podkreśla, że składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Planowany dzień wydzielenia to 02 stycznia 2013 r. (dzień podziału).

W przypadku PGK oraz TC, rok kalendarzowy jest jednocześnie rokiem podatkowym.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością TW może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z updop, datą powstania przychodu będzie dzień podziału lub okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń zrealizowanych do dnia podziału.

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami, TW wystawia faktury korygujące („in minus” oraz „in plus”), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Na potrzeby updop, TW rozlicza podatkowo faktury korygujące bądź wstecz bądź na bieżąco.

Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością EC, zrealizowanej do dnia podziału.

Możliwe jest również, iż w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed dniem podziału.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych TW/PGK.

Wynagrodzenia pracowników

Wynagrodzenia pracowników TW wypłacane są do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazany termin wypłaty wynagrodzeń wynika z postanowień regulaminu obowiązującego w TW w tym zakresie, co oznacza, że termin ten uregulowany jest przepisami prawa pracy wiążącymi TW.

W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za grudzień 2012 roku zostanie wypłacone do dnia 10 stycznia 2013. W związku z podziałem, wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia zostaną poniesione przez TC.

Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za grudzień rozpoznane zostanie jako koszt uzyskania przychodów grudnia 2012 roku. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę, podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Kontrakty długoterminowe na dostawę energii elektrycznej

W ramach ZCP przeniesiony zostanie również majątek, do którego alokowane były zwolnione z podatku dochodowego na podstawie przepisów art. 42 ust.1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (dalej: „ustawa o KDT”), rekompensaty z tytułu odstąpienia od kontraktów długoterminowych (dalej: „KDT”).

Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, wskazany zwrot wydatków (rekompensaty) zwolniony z podatku dochodowego, wpływał na wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wybranych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, które mogły podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od niektórych aktywów (środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych), ich wartość podlegała zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów jedynie w części. Niektóre ze składników związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, do których alokowane były otrzymywane rekompensaty, w efekcie dokonanego podziału, stanowić będą własność Spółki Przejmującej, jako składnik majątkowy przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie do końca 2012 roku, jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych do końca 2012 r. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności ZCP powstały w roku podatkowym poprzedzającym rok podziału (tj. dotyczyły zakończonego przed dniem wydzielenia roku podatkowego) i zostały rozpoznane przez TW, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej).

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy bowiem rozumieć jako kontynuację (od dnia wydzielenia) rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Wynika z tego, iż przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących roku podatkowego 2012, czyli poprzedzającego rok wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu skonkretyzowały się już w Spółce Dzielonej i dotyczą roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpi podział (wydzielenie ZCP).

W rezultacie przychody związane z ZCP, w stosunku do których zgodnie z updop obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał w okresie do końca roku podatkowego 2012, powinny być rozpoznane wyłącznie przez TW. W konsekwencji rozliczenie ewentualnego zobowiązania podatkowego związanego z tymi przychodami dokonane zostanie przez PGK, w ramach której funkcjonuje TW.

W opinii Wnioskodawcy dla oceny, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z ZCP będzie decydował określony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem).

Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z updop powstało do końca 2012 r., rozpozna wyłącznie Spółka Dzielona. Dotyczyć to będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami 2012 r. poniesionych do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (do którego sporządzenia zobowiązane są obie spółki), jak również kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (kosztów pośrednich), dotyczących okresu nieprzekraczającego roku podatkowego, poniesionych w 2012 roku. W przypadku kosztów o charakterze pośrednim, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, Spółka Dzielona będzie zobowiązana do rozpoznania kosztów w tej części, która przypada na rok 2012, w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie takiej części – w części proporcjonalnie przypadającej na 2012 rok.

Powyższa zasada znajdzie zastosowanie również w przypadku kosztów z tytułu wynagrodzenia pracowników TW. Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, wynagrodzenia za pracę wypłacane są do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazana data wypłaty wynagrodzeń przepisów prawa pracy obowiązujących w TW.

W konsekwencji, jeśli wynagrodzenie pracowników za grudzień 2012 r. zostanie wypłacone do dnia 10 stycznia 2013 r., będzie ono stanowić, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4g updop, koszt roku 2012. Z uwagi na fakt, że jest to koszt roku 2012 (poprzedzającego rok, w którym nastąpi podział) uznać należy, że dla celów podatkowych koszt ten powinien być rozliczony przez TW (Spółkę Dzieloną), niezależnie od okoliczności, że wydatek ten będzie faktycznie uiszczony w terminie późniejszym.

Z kolei w tym przypadku zapłata składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę nastąpi (w stosunku do wynagrodzeń pracowników za grudzień 2012 r.) dopiero w miesiącu lutym (w terminie do 15 lutego 2013 r.), więc zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4h updop, wydatek z tego tytułu podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty, czyli w lutym 2013 r.

Z tego też względu, z uwagi na fakt, że jest to koszt podlegający rozpoznaniu już po podziale, a zatem jest to koszt roku podatkowego 2013, powinien on zostać rozpoznany przez Spółkę Przejmującą na podstawie przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uwzględniony w zeznaniu rocznym złożonym za rok podatkowy 2013 przez Spółkę Przejmującą.

Ta sama zasada znajdzie zastosowanie w przypadku składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę od wynagrodzeń pracowników za listopad 2012 r., jeżeli będą one zapłacone w styczniu 2013 r. (w terminie do 15 stycznia 2013 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 13 lutego 2013 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-1473/12/JS, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 13 lutego 2013 r. Nr IBPBI/2/423-1473/12/JS nie można uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 Ksh Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Spółkę Dzieloną przed dniem wydzielenia, co do których przychód należny powstał przed dniem wydzielenia, powinny być rozpoznane przez Spółkę Dzieloną.

Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z updop przed dniem wydzielenia, pozostaje po stronie Spółki Dzielonej.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę Dzieloną) przed dniem wydzielenia (tj. przed dniem przejęcia przez Spółkę Przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem wydzielenia z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

Tym samym, Spółka Dzielona ma obowiązek w swoich rozliczeniach podatkowych wykazać przychody i koszty związane z wydzielaną ZCP powstałe przed dniem wydzielenia, tj. 2 stycznia 2013 r., a nie jak twierdzi Wnioskodawca obowiązek rozpoznania przychodów oraz kosztów będzie się ograniczać do roku podatkowego 2012, czyli poprzedzającego rok wydzielenia.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).