Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1435/11-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-02
Teza: W przypadku dostawy przez świadczącego zwolnioną usługę edukacyjną np. podręczników służących do nauki w ramach tej usługi zwolnionej, dostawa taka co do zasady może podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług chyba, że zachodzi druga z przesłanek z art. 43 ust. 17 ww. ustawy – czynności te są konkurencyjne w stosunku do podatników niekorzystających z tego zwolnienia. Świadczenia dodatkowe takie jak : nocleg, wyżywienie, zajęcia językowe, materiały do nauki języka obcego - są ściśle związane lub wręcz są elementem kompleksowej usługi szkoleniowej – świadczenia dodatkowe również korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla danej usługi szkoleniowej.
Słowa kluczowe: książka; nauka-nauka języka; stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.09.2011 r. (data wpływu 26.09.2011 r.), uzupełnionym w dniu 19.12.2011 r. (data wpływu 21.12.2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 07.12.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie::

*   opodatkowania dostawy książek do nauki języków obcych sprzedawanych w kursantom w ramach sieci szkół językowych S. – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania dostawy książek do nauki języków obcych sprzedawanych kursantom w ramach sieci szkół językowych E. – **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania kompleksowych usług nauczania języków obcych świadczonych w ramach wyjazdowych kursów językowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.09. 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowych usług nauczania języków obcych oraz dostawy książek do nauki języków obcych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19.12.2011 r. (data wpływu 21.12.2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 07.12.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką lub wnioskodawcą) prowadzi działalność — świadczenie usług w zakresie usług nauki języków obcych, za pośrednictwem dwóch sieci szkół językowych: S. oraz E.

1.  Spółka sprzedaje kursantom w ramach jednej sieci szkół językowych S. książki oraz książki wraz z dołączoną do niej płytą. Zarówno książka i płyta wykorzystywana jest w trakcie prowadzonych zajęć. Sprzedawane kursantom książki i płyty nie są dostępne na rynku, lecz wyłącznie w prowadzonych przez Spółkę szkołach językowych. Kursanci nie mają innej możliwości ich zakupu. Cena za ich sprzedaż zwiększa cenę kursu. Sprzedaż książki i płyty jest opodatkowana przez Spółkę stawką VAT w wysokości 5%, a pozostałe wynagrodzenie za kurs jest zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust, 1 pkt 28 ustawy.
2.  W drugiej sieci szkół językowych, książki używane w trakcie kursów są nabywane bądź od Spółki (która je zakupuje w hurcie) z podatkiem VAT 5 % bądź na rynku. Cena książki nabywanej od spółki jest opodatkowana stawką VAT nie jest wliczana do ceny kursu, która jest zwolniona od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Spółka organizuje również kursy językowe wyjazdowe, w ramach których zapewnia uczestnikom: noclegi, wyżywienie, zajęcia językowe oraz materiały do nauki w tym: książki. Kursant obciążany jest przez spółkę za poniesione wszystkie koszty związane ze świadczoną wyjazdową usługą nauki języków obcych i zwolnioną od podatku VAT, za wyjątkiem książek, które sprzedawane są odrębnie i opodatkowane stawką VAT. W uzupełnieniu wniosku z dnia 19.12.2011 r. Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż w ramach organizowanych przez Spółkę kursów językowych, uczestnicy kursów zobowiązani są do korzystania ze wszystkich usług oferowanych przez Spółkę (nocleg, wyżywienie, zajęcia językowe, materiały). Uczestnicy nie mogą korzystać wyłącznie z usługi nauki języka obcego prowadzonych przez Spółkę. Książki do nauki języka obcego, które zapewnia Spółka w ramach wyjazdowych kursów językowych są dostępne na rynku, a Spółka nie jest ich jedynym dystrybutorem.
4.  Wnioskodawca na zlecenie klientów biznesowych organizuje i prowadzi również kursy intensywnej nauki języków obcych. Zajęcia na takich kursach trwają kilka godzin, a w ich trakcie serwowany jest dla uczestników poczęstunek lub posiłek. W tym celu Spółka nabywa usługi cateringowe od świadczących takie usługi. Wszystkie ponoszone koszty na rzecz kursantów są wliczane w cenę za świadczoną usługę nauki języków obcych i na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione od podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy spółka dokonując sprzedaży książek, o których mowa w poz. 68 pkt 1i 2 wniosku kursantom języków obcych winna tę sprzedaż opodatkowywać podatkiem od towarów i usług, czy wkalkulowywać ją w cenę kursu i traktować jako sprzedaż usług zwolnioną od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy ?
2.  Czy w przypadku organizowanych kursów językowych wyjazdowych spółka usługę świadczoną i opisaną w poz. 68 pkt 3 wniosku powinna traktować jako kompleksową usługę nauczania języków obcych, włączając do niej wszystkie ponoszone koszty zakupu towarów i usług związane z tą nauką (łącznie z książkami) i uznać jako zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy ?
3.  Czy dostawcy towarów ( książek) oraz usług (wymienionych w poz. 68 pkt 4 wniosku) zewnętrzni korzystać mogą ze zwolnienia od podatku w przypadku dostarczania ich Spółce na potrzeby nauki języków obcych z uwagi na ich ścisły związek z tym nauczaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy :

*   dot. pkt 1 i 2 - sprzedaż książek (towarów) bez względu czy jest wkalkulowana w cenę kursu, czy też nie — podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy;
*   dot. pkt 3 - całość kompleksowa usługi podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za :

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy książek do nauki języków obcych sprzedawanych w kursantom w ramach sieci szkół językowych S.;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy książek do nauki języków obcych sprzedawanych kursantom w ramach sieci szkół językowych E.;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania kompleksowych usług nauczania języków obcych świadczonych w ramach wyjazdowych kursów językowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ww. ustawy ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z usługami wymienionymi m. in. w art. 43 ust. 1 pkt 28, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ad. 1 i 2

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nauki języków obcych za pośrednictwem dwóch sieci szkół językowych. Przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. W ramach jednej z sieci – S., Wnioskodawca sprzedaje kursantom książki oraz książki z dołączoną płytą, wykorzystywane w trakcie prowadzonych zajęć. Sprzedawane książki nie są dostępne na rynku lecz wyłącznie w prowadzonych przez Wnioskodawcę szkołach językowych. i kursanci nie mają innej możliwości ich zakupu. Cena za ich sprzedaż zwiększa cenę kursu.

W drugiej sieci szkół językowych – E. książki używane w trakcie kursów są nabywane bądź od Wnioskodawcy (który zakupuje je w hurcie), bądź na rynku. Cena książki nabywanej od Wnioskodawcy nie jest wliczana do ceny kursu. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przypadku dostawy przez świadczącego zwolnioną usługę edukacyjną np. podręczników służących do nauki w ramach tej usługi zwolnionej, dostawa taka co do zasady może podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług chyba, że zachodzi druga z przesłanek z art. 43 ust. 17 ww. ustawy – czynności te są konkurencyjne w stosunku do podatników niekorzystających z tego zwolnienia.

Dokonując analizy przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności wskazać należy, iż dostawa towarów (książek oraz książek wraz z dołączoną do niej płytą) na rzecz kursantów w ramach sieci szkół językowych S. będzie ściśle związana ze świadczeniem przez Spółkę kompleksowej usługi szkoleniowej w zakresie nauki języków obcych. Treść wniosku wskazuje, że wynagrodzenie za kurs nauki języka obcego obejmuje również wartość książek przekazywanych kursantom. Ponadto, książki wykorzystywane do nauki języka obcego są dostępne wyłącznie u Wnioskodawcy, kursanci nie mają innej możliwości ich nabycia. W tym przypadku, wartość tych towarów (książek) jest jednym z elementów składowych podstawy opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, opodatkowanym w ramach tej usługi. Tym samym, dostawa książek opisanych w złożonym wniosku, w związku ze świadczoną usługą w zakresie nauki języków obcych nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Strony w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W przypadku usług nauki języków obcych wykonywanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem drugiej sieci szkół językowych – E., książki używane do nauki języka obcego mogą być nabywane bądź od Spółki (które zakupuje je w hurcie z 5% podatkiem VAT), bądź na rynku. Cena książki nabywanej od Spółki nie jest wliczana do ceny kursu. W tym przypadku dostawa książek nie jest niezbędna do wykonywania przez Wnioskodawcę usług podstawowych w zakresie nauki języków obcych, ponieważ uczestnicy kursów językowych mogą nabyć ww. książki u innego dostawcy. Dostawa przez Spółkę książek na preferencyjnych warunkach (ze stawką zwolnioną od podatku) spowodowałaby osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że w sytuacji sieci szkół językowych E., gdzie Wnioskodawca nie jest jedynym dystrybutorem książek używanych do nauki języka obcego, z uwagi na konkurencyjność tych czynności z innymi podatnikami, dostawa książek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Zatem, w powyższym zakresie stanowisko Strony jest nieprawidłowe.

Ad. 3.

Wnioskodawca organizuje również wyjazdowe kursy językowe, w ramach których zapewnia uczestnikom noclegi, wyżywienie, zajęcia językowe oraz materiały do nauki języka obcego, w tym książki. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, uczestnicy kursów zobowiązani są do korzystania ze wszystkich usług oferowanych przez Spółkę, za wyjątkiem książek. Książki do nauki języka obcego, które zapewnia Spółka w ramach kursów wyjazdowych są dostępne na rynku, a Spółka nie jest ich jedynym dystrybutorem.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż przedmiotem realizowanego świadczenia, jest kompleksowa usługa, której głównym celem jest nauka języka obcego. W ramach organizowanych przez Spółkę wyjazdowych kursów językowych Spółka zapewnia wyżywienie, nocleg, materiały do nauki języka oraz zajęcia językowe. Uczestnicy kursów są zobowiązani do korzystania ze wszystkich usług oferowanych przez Spółkę, nie mogą korzystać wyłącznie z usług nauki języka obcego bez skorzystania z pozostałych usług. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą wykonaniu czynności głównej – organizacji określonego kursu językowego.

Biorąc pod uwagę treść cyt. przepisów oraz uwzględniając fakt, iż świadczenia dodatkowe takie jak : nocleg, wyżywienie, zajęcia językowe, materiały do nauki języka obcego( w wyłączeniem książek) - są ściśle związane lub wręcz są elementem kompleksowej usługi szkoleniowej – należy stwierdzić, iż te świadczenia dodatkowe również korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla danej usługi szkoleniowej.

Wyłączona ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy będzie jednak dostawa książek oferowanych przez Spółkę w ramach wyjazdowych kursów językowych. Posiadanie przez kursantów książek zakupionych u innego dostawcy nie uniemożliwia wykonania przez Spółkę usługi podstawowej - nauki języka obcego. Z uwagi na konkurencyjność dostawy książek w stosunku do innych dostawców niekorzystających ze zwolnienia, dostawa książek dokonywana przez Wnioskodawcę w ramach organizowanych wyjazdowych kursów językowych nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Organ podatkowy informuje ponadto, iż w zakresie pytania nr 4 sprawa została rozpatrzona odrębnie – postanowienie IPPP1/443-1435/11-5/MP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.