Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.434.2022.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-02
Teza: Skutki podatkowe związane ze sprzedażą nieruchomości.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; grunty-dostawa gruntu; odliczenia-odliczenie od podatku; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; rejestracja-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - dostawa budynków lub budowli trwale związanych z gruntem lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Zgłoszenie rejestracyjne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

‒ **nieprawidłowe** w części dotyczącej nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek 1 i 1 oraz

‒ **prawidłowe** w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży działki nr 2, zastosowania zwolnienia do sprzedaży działki nr 1, obowiązku dokonania rejestracji jako podatnik VAT przez Sprzedającą i udokumentowania fakturą z wykazanym podatkiem VAT należnym transakcji sprzedaży działki nr 2, a także prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przez Kupującą z faktury dokumentującej dostawę działki nr 2.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych ze sprzedażą działek nr 1 i 2.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

‒ Pani J.W.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawczyni, zwana dalej jako: „Sprzedająca”, jest osobą fizyczną, która nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie jest też czynnym podatnikiem podatku VAT. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych Sprzedającej jest Polska.

Sp. z o.o. zwana dalej jako: „Kupująca” jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność w branży deweloperskiej. Miejscem siedziby dla celów podatkowych Kupującej jest Polska.

Aktualnie jedynym źródłem dochodów Sprzedającej jest emerytura z KRUS, wynajem nieruchomości położonych za granicą oraz wynajem części gruntu położonego w Polsce pod maszt antenowy. Wynajem nieruchomości położonych za granicą korzysta ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej zgodnie z lokalnym prawem położenia nieruchomości.

Sprzedająca posiada na utrzymaniu dwie chore siostry, którym zapewnia stałą opiekę oraz zaspakaja ich potrzeby mieszkaniowe. Sprzedająca jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości (…), powiat (…) , województwo(…), przy ulicy (…), stanowiącej działki numer 1 i 2 o łącznym obszarze 2,0797 ha (dwa hektary siedemset dziewięćdziesiąt siedem metrów kwadratowych), oznaczonej jako grunty rolne zabudowane, dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem KW numer(…).

Opisaną wyżej nieruchomość Sprzedająca nabyła na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w 1985 r., będąc stanu wolnego (panna), a aktualnie pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej, nie zniesiony żadną umową majątkową małżeńską ani orzeczeniem sadu, a zatem przedmiotowa nieruchomość stanowi jej majątek osobisty. Przy nabyciu opisanej nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Dla opisanej wyżej nieruchomości (w całości lub w części) do dnia złożenia niniejszego Wniosku nie została wydana ani decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia, o której mowa w art. 71 ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowiskowo (Dz. U. z 2020 r. poz. 283 ze zm.) ani decyzja o pozwoleniu na budowę (za wyjątkiem decyzji dotyczących trzech budynków położonych na działce nr 1), jak również nie jest prowadzone żadne postępowanie administracyjne o wydanie którejkolwiek z tych decyzji.

Działki numer 1 i 2, powstały w wyniku podziału geodezyjnego działki numer 3, dokonanego na wniosek Sprzedającej i w oparciu o ostateczną decyzję Burmistrza z 25 lutego 2021 r., numer (…), zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w (…) z 13 listopada 2017 r. (trzynastego listopada dwa tysiące siedemnastego roku), numer(…) , powyższe działki numer 1 i 2 przeznaczone są pod tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz zabudowy usługowej w zasięgu oddziaływania linii elektroenergetycznej 15kV – symbol 1MU.

Podziału działki 3 Sprzedająca dokonała w celu zachowania części nieruchomości, na której znajduje się dom rodzinny wraz z budynkami towarzyszącymi. Pozostała część działki miała zostać sprzedana. Jednak Sprzedająca musiała zweryfikować plany i postanowiła ulokować siostry bliżej swojego miejsca zamieszkania, w związku z tym, po podziale działki 3 na działki 1 i 2, postanowiła obie nieruchomości sprzedać Kupującej.

Działka 1 jest zabudowana wzniesionymi zgodnie z pozwoleniem na budowę i oddanymi do użytkowania: budynkiem mieszkalnym i dwoma budynkami, oznaczonymi w ewidencji jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, przy czym budynek mieszkalny (dom rodzinny) jest zamieszkały przez siostry Sprzedającej. Działka 1– grunt wraz z budynkami gospodarczymi były wykorzystywane do działalności rolniczej prowadzonej w latach 1985 – 2008 r. Na moment dokonania sprzedaży na działce 1 nadal będą znajdować się budynki. Zakładana jest możliwość uzyskania decyzji pozwolenia na rozbiórkę do momentu sprzedaży, ale rozbiórka nie zostanie rozpoczęta na moment dokonania sprzedaży. Sprzedająca nigdy nie dokonywała ulepszeń budynków znajdujących się na działce 1.

Działka 2 jest niezabudowana. Część działki, a dokładnie powierzchnia 100 m2 jest dzierżawiona przez firmę telekomunikacyjną na maszt antenowy w ramach umowy dzierżawy zawartej 14 grudnia 2009 r. Umowa ta została zawarta w okresie, kiedy działka ta nie była wyodrębnionym gruntem, a stanowiła łącznie z nieruchomością 1– jedną nieruchomość o nr ewidencyjnym 3.

Ww. umowa dzierżawy jest w trakcie wypowiedzenia i zostanie rozwiązana najpóźniej do 30 listopada 2022 r. Pozostała część działki była wykorzystywana do działalności rolniczej prowadzonej w latach 1985 – 2008 r. W późniejszych latach była nieużytkiem.

Sprzedająca nie podjęła żadnych działań marketingowych mających na celu sprzedaż ww. nieruchomości. Kupująca sama zwróciła się z ofertą zakupu do Sprzedającej. Sprzedająca na podstawie umowy przedwstępnej podpisanej 3 grudnia 2021 r. zobowiązała się sprzedać na rzecz Kupującej działki numer 1 i 2 za cenę stanowiącą iloczyn liczby metrów kwadratowych obszaru przedmiotowej nieruchomości i kwoty X zł tj. ceny za 1,00 m2 (jeden metr kwadratowy) tego obszaru, to jest: a) działkę numer 1 za cenę zł X oraz b) działkę numer 2 za cenę X.

Na mocy umowy przedwstępnej od 3 grudnia 2021 r. Sprzedająca udostępniła Kupującej opisaną ww. nieruchomość na cele budowlane w rozumieniu art. 3 punkt 11 ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 roku (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) i udzieliła Kupującej tytułu prawnego do korzystania z obiektu (nieruchomości) w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne z dnia 10 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 2020 r. poz. 833 ze zm.). Na podstawie ww. praw Kupująca może ubiegać się o uzyskanie wszelkich decyzji administracyjnych we własnym imieniu i na swoją rzecz, w szczególności o:

‒ ‒uzyskanie decyzji pozwolenia na rozbiórkę,

‒ ‒uzyskanie decyzji pozwolenia na budowę,

‒ ‒uzyskanie warunków dostępu do drogi publicznej z przedmiotowej nieruchomości,

‒ ‒uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i teleinformatycznej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i teleinformatycznej oraz umowy o sprzedaż energii elektrycznej,

‒ ‒uzyskanie warunków przyłączenia do sieci gazowej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci gazowej oraz umowy o sprzedaż gazu,

‒ ‒uzyskanie warunków przyłączenia do sieci cieplnej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci cieplnej oraz umowy o sprzedaż ciepła,

‒ uzyskanie warunków przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz umowy o sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków,

‒ zgodę na wycinkę drzew i krzewów,

‒ uzyskanie zgody na lokalizacje zjazdu z drogi publicznej, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzji pozwolenia wodnoprawnego, jak również

‒ o uzyskanie wszelkich innych uzgodnień, pozwoleń, decyzji i opinii niezbędnych do uzyskania decyzji pozwolenia na budowę, a także o dokonanie wszelkich uzgodnień (uzyskanie pozwoleń) z właściwym organem zarządzającym ruchem dróg, a dotyczących organizacji ruchu dróg stanowiących dojazd.

Sprzedająca zobowiązała się również na wniosek Kupującej do udzielenia pomocy w uzyskaniu decyzji administracyjnych, o których mowa wyżej, w tym do niewykonywania przysługującego jej prawa do odwoływania się od decyzji wydanych w toku prowadzonych przez Kupującą (oraz każdoczesnego właściciela przedmiotowej nieruchomości) postępowań, w tym przede wszystkim postępowań, mających na celu uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę posadowionych na tej nieruchomości budynków, pozwolenia na budowę inwestycji oraz innych decyzji administracyjnych niezbędnych w toku procesu budowlanego oraz ich zmiany, o ile nie będą naruszały prawa materialnego. W powyższym zapisie umownym przez pomoc należy rozumieć udzielanie informacji o nieruchomości, gdyby organ administracji publicznej takich wymagał, a Kupująca nie byłaby w posiadaniu takich informacji. Sprzedająca i Kupująca zgodnie postanowiły, że Kupująca ma prawo wstępu na teren nieruchomości, w celu przeprowadzenia wszelkich badań i prób oraz prawo wglądu w dokumenty związane z tą nieruchomością, w celu weryfikacji wykonania obowiązków Sprzedającej oraz w innych celach związanych z niniejszą umową, w tym w celu dokonania badania prawnego, technicznego, geotechnicznego i audytu środowiskowego przedmiotowej nieruchomości, a także w celu prezentacji tej nieruchomości potencjalnym kontrahentom i wykonawcom Zainteresowanego.

7 grudnia 2021 r. Kupująca wpłaciła Sprzedającej za działkę numer 2 kwotę X i za działkę 1 kwotę X tytułem zadatku na poczet ceny nieruchomości. Pozostałą część ceny nieruchomości w kwocie X Kupująca zobowiązała się uiścić w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej, która ma zostać zawarta najpóźniej do 30 kwietnia 2023 r.

W celu uniknięcia wątpliwości, czy sprzedaż Nieruchomości powinna być opodatkowana w całości lub części podatkiem od towarów i usług, Sprzedająca i Kupująca zobowiązały się w umowie przedwstępnej wystąpić ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Jeżeli w wyniku złożonego wniosku okaże się, że czynność sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w całości lub części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazane w niniejszej umowie ceny za działki o numerach 1 i 2 zostaną odpowiednio podwyższone o podatek od towarów i usług (jedna lub obie z nich) w stawce przewidzianej obowiązującymi przepisami prawa oraz zgodnie z treścią uzyskanej interpretacji.

**Pytania**

1\. Czy Sprzedająca z tyt. sprzedaży działek 1 i 2 będzie działała w charakterze podatnika VAT?

2\. Jeżeli odpowiedz na pytanie nr 1 jest twierdząca to, czy sprzedaż działki nr 1 będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a sprzedaż działki nr 2 będzie opodatkowana podatkiem VAT?

3\. Jeżeli odpowiedz na pytanie 1 i 2 jest twierdząca to, czy Sprzedająca będzie zobowiązana do rejestracji dla celów VAT z datą poprzedzającą dzień otrzymania zadatku oraz niezwłocznego wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującej tytułem otrzymanego zadatku w części dot. działki 2?

4\. Jeżeli okaże się, że odpowiedz na pytanie 1 i 2 jest twierdząca Kupująca wnosi o potwierdzenie, czy po otrzymaniu wystawionej przez Sprzedającą faktury VAT zaliczkowej będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Sprzedającej w przedmiotowej transakcji nie będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby taką czynność opodatkować tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesadza o uzyskaniu statusu podatnika.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy Sprzedająca w celu dokonania sprzedaży działek podjęła aktywne działania z zakresu obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zdaniem Sprzedającej przy rozstrzyganiu o prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowiących wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy 112, należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, a w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuc (C-180/10 i C- 181/10). TSUE stwierdził tam, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 - należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał, iż z jego orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego, gdyż dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą podatnik dokonał podziału gruntu sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy podatnik podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych i nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z czym, w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I-10157, pkt 39.) Należy podkreślić, że TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z: 13 czerwca 2019 r., I FSK 796/17; 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Nawiązując do powyższego Sprzedająca przy sprzedaży niniejszej nieruchomości nie podejmowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112.

Nieruchomość 1 została zabudowana w 1960 r., a więc przed jej sprzedażą nie było konieczne pozyskanie warunków zabudowy ani pozwolenia na budowę. Sprzedająca nie podjęła również żadnych czynności mających na celu przygotowanie do sprzedaży działki nr 2 plan zagospodarowania przestrzennego został wydany przez gminę w 2017 r.

Natomiast działka ta została oddzielona od działki nr 1 przed jej sprzedażą tylko dlatego, że działka 1 miała pozostać w majątku rodzinnym Sprzedającej.

Co istotne w ostatnim czasie pojawia się wiele interpretacji indywidualnych, przykładowo: Pismo z 23 listopada 2021 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-3.4012.777.2021.1.MJ, pismo z 2 lipca 2021 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL1-3.4012.155.2021.2.TK, które wskazują, że sprzedaż nieruchomości z majątku prywatnego może podlegać opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy sprzedawca udzieli pełnomocnictwa kupującemu do załatwiania wszelkich spraw w imieniu i na rzecz sprzedającego np. pozyskanie warunków zabudowy, decyzji o pozwolenie na budowę itp. Sytuacja ta nie występuje w niniejszej sprawie bowiem Kupująca może składać wnioski we własnym imieniu i na swoją rzecz na podstawie udzielonego jej prawa o dysponowanie nieruchomością na cele budowlane oraz prawa do korzystania z obiektu w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, a więc czynności te będą wywoływać bezpośrednie skutki prawne po stronie Kupującej.

Zdaniem Sprzedającej okoliczność dzierżawy części działki 2 o powierzchni 100 m2 na rzecz firmy telekomunikacyjnej, podczas gdy pozostała powierzchnia gruntu była wykorzystywana w przeszłości na cele rolnicze lub była nieużytkiem, nie może przesądzać o tym, że w stosunku do zbywanej nieruchomości 2 Sprzedająca działa w charakterze podatnika VAT.

Na uzasadnienie powyższego należy przytoczyć Wyrok NSA z 21 października 2020 r., I FSK 297/18, LEX nr 3093984. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając oceny przyjęte w przywołanych wyżej wyrokach, podkreśla, że „jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.” Dlatego należy uznać, że Sprzedająca w opisanej transakcji nie działała w charakterze podatnika VAT, a dokonuje zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, zatem sprzedaż działek 1 i 2 nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, jeśli miałaby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż działki 1 będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem do pierwszego jej zasiedlenia doszło w 1960 r., zatem od dnia pierwszego zasiedlenia do dnia dokonania dostawy minie okres dłuższy niż 2 lata.

Jeśli chodzi o sprzedaż działki nr 2 analizie należy poddać zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych inne niż tereny budowlane. Z przytoczonego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że kluczowym elementem pozwalającym stwierdzić, czy dostawa nieruchomości niezabudowanych może skorzystać ze zwolnienia od VAT jest określenie przeznaczenia gruntu. Powołany przepis wskazuje, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one terenami budowlanymi.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT pod pojęciem terenu budowlanego rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O charakterze danego gruntu powinien więc rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub treść decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, który decyduje o kwalifikacji gruntu.

Dla niezabudowanej działki gruntu o numerze 2 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzony uchwałą Rady Miejskiej w (…) z 13 listopada 2017 r. (trzynastego listopada dwa tysiące siedemnastego roku), numer (…) , zgodnie z którym, działki numer 1 i 2 przeznaczone są pod tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz zabudowy usługowej w zasięgu oddziaływania linii elektroenergetycznej 15kV – symbol 1MU.

W związku z powyższym, działka 2 jest terenem budowlanym w znaczeniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a jej dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, o ile w Sprzedająca będzie posiadać status podatnika takiej czynności.

Ad 3

Sprzedająca ma wątpliwości jakich obowiązków ma dopełnić w celu prawidłowego rozliczenia się z tyt. podatku VAT w przypadku, gdy odpowiedź na pkt 1 i 2 będzie twierdząca.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę , zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania (najczęściej w miesiącu wpływu) w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie natomiast z art. 106i ust. 2 i ust. 7 ustawy podatnik, który otrzymał zaliczkę przedpłatę, zadatek), ma obowiązek wystawić fakturę zaliczkową.

Wystawia się ją nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy i nie wcześniej niż 30. dnia przed jej otrzymaniem.

Zatem jeżeli w wyniku wydanej interpretacji indywidualnej okaże się, że Sprzedająca działa w charakterze podatnika, to będzie zobowiązana do zapłaty VAT od otrzymanego zadatku w części dot. działki 2. Otrzymany zadatek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości 2 należy potraktować, jako kwotę brutto, a zawarty w niej VAT należny obliczany jest metodą „w stu”.

W związku z tym, Sprzedająca będzie zobowiązana do niezwłocznego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT (art. 96 ustawy o VAT) i rejestracji dla ww. celów z datą wstecz tj. z datą poprzedzającą dzień otrzymania zadatku. Po dokonaniu zgłoszenia Sprzedająca będzie zobowiązana do niezwłocznego wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującej, tytułem otrzymanego zadatku w części dot. działki 2. Natomiast w części zadatku dot. działki 1 z uwagi na to, że sprzedaż będzie zwolniona z VAT, Sprzedająca nie będzie miała obowiązku wystawiania faktury na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy.

Ad 4

W przypadku, gdy odpowiedź na pkt 1 i 2 będzie twierdząca, Kupująca ma wątpliwości, czy będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktury zaliczkowej dot. działki 2.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Z uwagi na fakt, iż Kupująca nieruchomości będzie wykorzystywać do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, tj. działalności deweloperskiej opodatkowanej podatkiem VAT, Kupująca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości w części, w jakiej ich nabycie będzie podlegało podatkowi VAT - zasadniczo - według podstawowej stawki 23%.

Z uwagi na to, że tylko działka 2 jest terenem budowlanym w znaczeniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a jej dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, Kupująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT zaliczkowej.

Z uwagi na to, że dostawa działki 1 będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, Kupująca nie będzie miała prawa do odliczenia VAT w tej części.

Jak stanowi ust. art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, ale nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z uwagi na to, że obowiązek podatkowy z tyt. otrzymanej zaliczki powstał u Sprzedającej 7 grudnia 2021 r., Kupująca będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT dopiero w dacie otrzymania faktury zaliczkowej od Sprzedającej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność była opodatkowana musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie takie wykorzystywanie składników majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C- 25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedająca jest osobą fizyczną, która nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie jest też czynnym podatnikiem podatku VAT. Sp. z o. o. (Kupująca) jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność w branży deweloperskiej.

Sprzedająca jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działki numer 1 i 2 o łącznym obszarze 2,0797 ha, oznaczonej jako grunty rolne zabudowane.

Sprzedająca nabyła ww. nieruchomość na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w 1985 r. do majątku osobistego. Przy nabyciu opisanej nieruchomości nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku VAT.

Dla opisanej wyżej nieruchomości nie została wydana decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia, o której mowa w art. 71 ustawy o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowiskowo ani decyzja o pozwoleniu na budowę (za wyjątkiem decyzji dotyczących trzech budynków położonych na działce nr 1), jak również nie jest prowadzone żadne postępowanie administracyjne o wydanie którejkolwiek z tych decyzji.

Działki numer 1 i 2 , powstały w wyniku podziału geodezyjnego działki numer 3, dokonanego na wniosek Sprzedającej i w oparciu o ostateczną decyzję Burmistrza z 25 lutego 2021 r., zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w (…) , działki numer 1 i 2 przeznaczone są pod tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz zabudowy usługowej w zasięgu oddziaływania linii elektroenergetycznej 15kV – symbol 1MU.

Podziału działki 3 Sprzedająca dokonała w celu zachowania części nieruchomości, na której znajduje się dom rodzinny wraz z budynkami towarzyszącymi. Pozostała część działki miała zostać sprzedana. Jednak Sprzedająca musiała zweryfikować plany, w związku z czym, po podziale działki 3 na działki 1 i 2 , postanowiła obie nieruchomości sprzedać Kupującej.

Działka 1 jest zabudowana wzniesionymi zgodnie z pozwoleniem na budowę i oddanymi do użytkowania: budynkiem mieszkalnym i dwoma budynkami, oznaczonymi w ewidencji jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, przy czym budynek mieszkalny (dom rodzinny) jest zamieszkały przez siostry Sprzedającej. Działka 1– grunt wraz z budynkami gospodarczymi były wykorzystywane do działalności rolniczej prowadzonej w latach 1985 – 2008 r. Na moment dokonania sprzedaży na działce 1 nadal będą znajdować się budynki. Zakładana jest możliwość uzyskania decyzji pozwolenia na rozbiórkę do momentu sprzedaży, ale rozbiórka nie zostanie rozpoczęta na moment dokonania sprzedaży. Sprzedająca nigdy nie dokonywała ulepszeń budynków znajdujących się na działce 1.

Działka 2 jest niezabudowana. Część działki, a dokładnie powierzchnia 100 m2 jest dzierżawiona przez firmę telekomunikacyjną na maszt antenowy w ramach umowy dzierżawy zawartej 14 grudnia 2009 r. Ww. umowa dzierżawy jest w trakcie wypowiedzenia i zostanie rozwiązana najpóźniej do 30 listopada 2022 r. Pozostała część działki była wykorzystywana do działalności rolniczej prowadzonej w latach 1985 – 2008 r. W późniejszych latach była nieużytkiem.

Sprzedająca nie podjęła żadnych działań marketingowych mających na celu sprzedaż ww. nieruchomości. Kupująca sama zwróciła się z ofertą zakupu do Sprzedającej.

Na mocy umowy przedwstępnej od 3 grudnia 2021 r. Sprzedająca udostępniła Kupującej opisaną ww. nieruchomość na cele budowlane w rozumieniu art. 3 punkt 11 ustawy Prawo budowlane i udzieliła Kupującej tytułu prawnego do korzystania z obiektu (nieruchomości) w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Na podstawie ww. praw Kupująca może ubiegać się o uzyskanie wszelkich decyzji administracyjnych we własnym imieniu i na swoją rzecz, w szczególności o:

‒ uzyskanie decyzji pozwolenia na rozbiórkę,

‒ uzyskanie decyzji pozwolenia na budowę,

‒ uzyskanie warunków dostępu do drogi publicznej z przedmiotowej nieruchomości,

‒ uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i teleinformatycznej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i teleinformatycznej oraz umowy o sprzedaż energii elektrycznej,

‒ uzyskanie warunków przyłączenia do sieci gazowej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci gazowej oraz umowy o sprzedaż gazu,

‒ uzyskanie warunków przyłączenia do sieci cieplnej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci cieplnej oraz umowy o sprzedaż ciepła,

‒ uzyskanie warunków przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz umowy o sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków,

‒ zgodę na wycinkę drzew i krzewów,

‒ uzyskanie zgody na lokalizacje zjazdu z drogi publicznej,

‒ decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach,

‒ decyzji pozwolenia wodnoprawnego, jak również

‒ o uzyskanie wszelkich innych uzgodnień, pozwoleń, decyzji i opinii niezbędnych do uzyskania decyzji pozwolenia na budowę, a także o dokonanie wszelkich uzgodnień (uzyskanie pozwoleń) z właściwym organem zarządzającym ruchem dróg a dotyczących organizacji ruchu dróg stanowiących dojazd.

Sprzedająca zobowiązała się również na wniosek Kupującej do udzielenia pomocy w uzyskaniu decyzji administracyjnych, o których mowa wyżej, w tym do niewykonywania przysługującego jej prawa do odwoływania się od decyzji wydanych w toku prowadzonych przez Kupującą (oraz każdoczesnego właściciela przedmiotowej nieruchomości) postępowań, w tym przede wszystkim postępowań, mających na celu uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę posadowionych na tej nieruchomości budynków, pozwolenia na budowę inwestycji oraz innych decyzji administracyjnych niezbędnych w toku procesu budowlanego oraz ich zmiany, o ile nie będą naruszały prawa materialnego.

Sprzedająca i Kupująca postanowiły, że Kupująca ma prawo wstępu na teren nieruchomości, w celu przeprowadzenia wszelkich badań i prób oraz prawo wglądu w dokumenty związane z tą nieruchomością, w celu weryfikacji wykonania obowiązków Sprzedającej oraz w innych celach związanych z niniejszą umową, w tym w celu dokonania badania prawnego, technicznego, geotechnicznego i audytu środowiskowego przedmiotowej nieruchomości, a także w celu prezentacji tej nieruchomości potencjalnym kontrahentom i wykonawcom Zainteresowanego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Sprzedająca z tytułu sprzedaży opisanych działek nr 1 i 2 będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości Sprzedająca spełnia przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupująca nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Z okoliczności sprawy wynika, że do czasu zawarcia umowy sprzedaży, grunt będący własnością Sprzedającej podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania części ww. czynności przez Kupującą.

Sprzedająca na mocy umowy przedwstępnej od 3 grudnia 2021 r. udostępniła Kupującej opisaną ww. nieruchomość na cele budowlane i udzieliła Kupującej tytułu prawnego do korzystania z nieruchomości. Na podstawie ww. praw Kupująca może ubiegać się o uzyskanie wszelkich decyzji administracyjnych we własnym imieniu i na swoją rzecz, w szczególności o: uzyskanie decyzji pozwolenia na rozbiórkę, uzyskanie decyzji pozwolenia na budowę, uzyskanie warunków dostępu do drogi publicznej z przedmiotowej nieruchomości, uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i teleinformatycznej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i teleinformatycznej oraz umowy o sprzedaż energii elektrycznej, uzyskanie warunków przyłączenia do sieci gazowej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci gazowej oraz umowy o sprzedaż gazu, uzyskanie warunków przyłączenia do sieci cieplnej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci cieplnej oraz umowy o sprzedaż ciepła, uzyskanie warunków przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz umowy o sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków, zgodę na wycinkę drzew i krzewów, uzyskanie zgody na lokalizację zjazdu z drogi publicznej, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzji pozwolenia wodnoprawnego.

Sprzedająca zobowiązała się również na wniosek Kupującej do udzielenia pomocy w uzyskaniu decyzji administracyjnych, o których mowa wyżej, w tym do niewykonywania przysługującego jej prawa do odwoływania się od decyzji wydanych w toku prowadzonych przez Kupującą postępowań.

Uznać zatem należy, że podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedająca podejmowała działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C- 181/10.

Z uwagi na powyższe, w analizowanej sprawie nie można uznać, że przedmiotem dostawy były składniki majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż przedmiotowych działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Ponadto, zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną – odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydzierżawianie przez Sprzedającą części gruntu spowodowało, że utracił on charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych gruntu spowodowało, że był on wykorzystywany w prowadzonej przez Sprzedającą działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

W zaistniałej sytuacji wystąpiły przesłanki wystarczające do uznania Sprzedającej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Udzielając Kupującej prawa do dysponowania Nieruchomością, Sprzedająca podjęła działania, które wpłynęły na podniesienie wartości działek jako towaru przeznaczonego do sprzedaży. W efekcie wykonywanych przez Sprzedającą czynności dostawie będzie podlegał grunt o zupełnie innym charakterze, jak w chwili zawarcia przez Sprzedającą Umowy przedwstępnej. Ponadto, Sprzedająca wydzierżawiała część gruntu, a to oznacza, że wykorzystywała go w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż ww. działek stanowi – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **nieprawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy sprzedaż działki nr 1 będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a sprzedaż działki 2 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 cyt. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że teren, na którym położona jest działka niezabudowana nr 2, zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz zabudowy usługowej w zasięgu oddziaływania linii elektroenergetycznej 15kV – symbol 1MU. Wobec tego, działka nr 2 spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż działki nr 2 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ grunty te w myśl art. 2 pkt 33 ustawy są terenami budowlanymi.

Z uwagi na fakt, że do dostawy Nieruchomości nie można zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że opisaną nieruchomość Sprzedająca nabyła na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w 1985 r. Część działki 2 , a dokładnie powierzchnia 100 m2 jest dzierżawiona przez firmę telekomunikacyjną na maszt antenowy w ramach umowy dzierżawy zawartej 14 grudnia 2009 r. Pozostała część działki była wykorzystywana do działalności rolniczej prowadzonej w latach 1985 - 2008 r. W późniejszych latach była nieużytkiem.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C- 280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z podatku VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Skoro Sprzedająca nabyła działkę nr 2 w wyniku czynności, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. przekazania gospodarstwa rolnego w 1985 r., nie można tym samym uznać, że nie przysługiwało Jej prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem tej działki. Ponadto działka ta jest przedmiotem dzierżawy, a zatem nie można uznać, że od momentu nabycia do momentu dostawy grunt ten będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa ww. działki nr 2 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym sprzedaż niezabudowanej działki nr 2 będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Ponadto wskazali Państwo, że przedmiotem sprzedaży będzie również działka nr 1, zabudowana budynkiem mieszkalnym i dwoma budynkami oznaczonymi w ewidencji jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zabudowaną nieruchomość (działkę nr 1) Sprzedająca nabyła na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w 1985 r. Działka 1 - grunt wraz z budynkami gospodarczymi, były wykorzystywane do działalności rolniczej prowadzonej w latach 1985-2008 r.

Zakładana jest możliwość uzyskania decyzji pozwolenia na rozbiórkę do momentu sprzedaży, ale rozbiórka nie zostanie rozpoczęta na moment dokonania sprzedaży. Tym samym, sprzedaży będzie podlegał grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami. Sprzedająca nigdy nie dokonywała ulepszeń budynków znajdujących się na działce 1.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że od momentu rozpoczęcia użytkowania budynków posadowionych na działce nr 1 upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Nie dokonywano jakichkolwiek ulepszeń budynków znajdujących się na działce nr 1. Tym samym, należy uznać, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków posadowionych na działce nr 1 a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Zatem, planowana dostawa ww. budynków nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że do dostawy budynków posadowionych na działce nr 1 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty, będzie zwolniona od podatku.

W konsekwencji, planowana dostawa działki nr 1 oraz posadowionych na niej budynków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opodatkowania planowanej dostawy zabudowanej działki nr 4/13.

W sytuacji gdy Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa ww. budynków znajdujących się na działce nr 1 wraz z gruntem będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy Sprzedająca będzie zobowiązana do rejestracji dla celów VAT z datą poprzedzającą dzień otrzymania zadatku oraz niezwłocznego wystawienia faktury na rzecz Kupującej tytułem otrzymanego zadatku w części dot. działki nr 2.

We wniosku wskazali Państwo, że 7 grudnia 2021 r. Kupująca wpłaciła Sprzedającej za działkę nr 2 kwotę X i za działkę 1 kwotę X tytułem zadatku na poczet ceny nieruchomości. Pozostałą część ceny nieruchomości w kwocie X Kupująca zobowiązała się uiścić w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej, która ma zostać zawarta najpóźniej do 30 kwietnia 2023.

Regulacje dotyczące zgłoszenia rejestracyjnego zostały uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług w Dziale X Rozdziale 1 w art. 96 ustawy.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Ponadto w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

A zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

‒ sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

‒ wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

‒ wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

‒ otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust**.** 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Zgodnie z art. 106i ust**.** 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl art. 106i ust. 3 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż:

1) 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;

2) 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;

3) 90. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;

4) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zadatku.

Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Natomiast zadatek to część należności z tytułu dostawy towaru (lub wykonania usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji dotrzymania umowy jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego:

W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Jak stanowi art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego:

W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Stosownie do § 3 ww. artykułu:

W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast, gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

Aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę (zadatek) musi ona być powiązana z konkretną transakcją.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedająca otrzymała zadatek z tytułu sprzedaży nieruchomości w tym działki nr 2, która zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest terenem przeznaczonym pod zabudowę, a zatem dostawa tej działki nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

W konsekwencji otrzymany zadatek na poczet ceny sprzedaży działki nr 2 mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedającej. W chwili dokonywania wpłaty zadatku możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci działki nr 2. Z wniosku nie wynika także aby kwota zadatku mogła być zaliczona na poczet sprzedaży innej nieruchomości (innego towaru).

Sprzedająca powinna przed dniem otrzymania zaliczki złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny i udokumentować otrzymany zadatek fakturą.

Należy dodać, że Sprzedająca nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej zadatek dotyczący działki nr 1 w przypadku, gdy Kupująca nie złoży żądania wystawienia takiej faktury, o którym mowa w art. 106b ust. 3 ustawy oraz w przypadku, gdy strony transakcji nie skorzystają z możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dostawy działki nr 1, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W sytuacji, gdy Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, to przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.W konsekwencji Sprzedająca będzie zobowiązana udokumentować otrzymany zadatek na poczet dostawy działki nr 1 poprzez wystawienie faktury.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za **prawidłowe**.

Mają Państwo także wątpliwości, czy po otrzymaniu wystawionej przez Sprzedającą faktury zaliczkowej Kupująca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT).

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒ powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,

‒ doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

‒ podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonanej usługi.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazali Państwo, że Kupująca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Dostawa działki nr 2 jak wyżej wskazano powinna być opodatkowana podatkiem VAT, ponieważ dla tej dostawy nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia.

Ponadto z wniosku wynika, że Kupująca będzie wykorzystywać opisane nieruchomości do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, tj. działalności deweloperskiej, opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Kupująca nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z prawidłowo wystawionej faktury zaliczkowej dotyczącej sprzedaży działki nr 2. W analizowanej sprawie zostaną bowiem spełnione podstawowe przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy odnośnie wykorzystania nabytego towaru (nieruchomości) do wykonywania czynności opodatkowanych przez czynnego podatnika podatku VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT powstanie, w momencie gdy spełnione zostaną następujące warunki łącznie, tj. zostanie dokonana zapłata zadatku na poczet sprzedaży oraz Kupująca otrzyma prawidłowo wystawioną fakturę dokumentującą ten zadatek z wykazaną kwotą podatku VAT naliczonego.

W przypadku działki nr 1, której dostawa korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i strony transakcji nie wybiorą opodatkowania planowanej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, na fakturze dokumentującej tę sprzedaż nie będzie wykazana kwota podatku, a Kupująca nie nabędzie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia tej działki.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

J.W. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).