Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1130/15-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-01
Teza: 1. Czy w sytuacji, gdy niektóre podmioty uczestniczące w Systemie (tj. spółki z Grupy, w tym Agent) będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60) lub pkt 61) ustawy o CIT, to czy w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów związane z tzw. „niedostateczną kapitalizacją”, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) ustawy o CIT? 2. Czy w sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w Systemie (tj. spółki z Grupy) będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, Spółka będzie zobowiązana do przygotowania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT w odniesieniu do rozliczeń w ramach Systemu? 3. Czy w przypadku wypłaty odsetek na rzecz Agenta Spółka będzie uprawniona do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła według stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 umowy o UPO, pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji Agenta?
Słowa kluczowe: agent; banki; Belgia; cash pooling; cena-ceny transferowe; dokumentacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; obowiązek; odsetki; podatek-pobór podatku; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; transakcja; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2016 r. (data nadania 18 lutego 2016 r., data wpływu 22 lutego 2016 r.) na wezwanie z dnia 9 lutego 2016 r. Nr IPPB2/4514-543/15-2/LS oraz IPPB5/4510-1130/15-2/JC (data doręczenia 11 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do systemu cash poolingu, w tym:

1.  zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - **jest nieprawidłowe**,
2.  obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe**,
3.  poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych Agentowi odsetek których:
    *   nie jest rzeczywistym odbiorcą - **jest nieprawidłowe**,
    *   jest rzeczywistym odbiorcą - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do systemu cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie dystrybucji produktów do pielęgnacji skóry, makijażu, perfum oraz innych artykułów toaletowych. Spółka należy do międzynarodowej Grupy L. (dalej: Grupa). Spółka rozważa przystąpienie do funkcjonującego w Grupie systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. „cash poolingu” (dalej: System). Głównym celem planowanych działań jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi poprzez koordynację zagospodarowania nadwyżek finansowych wewnątrz Grupy oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

W ramach Systemu Spółka będzie funkcjonowała jako uczestnik (podobnie jak inne podmioty należące do Grupy), podczas gdy rolę tzw. „pool leadera” pełniłby podmiot z Grupy z siedzibą w Belgii, tj. C. BVBA (dalej: Agent).

System będzie obsługiwany od strony technicznej przez banki z grupy X., w tym przez polski bank należący do tej grupy (dalej: Bank). Instytucje te będą odpowiedzialne za rozliczenia uczestników oraz będą prowadzić ich rachunki wykorzystywane w ramach Systemu.

Formalnoprawną podstawę funkcjonowania Spółki w Systemie będą stanowić trzy pisemne porozumienia, tj.: (i) „Multi Target Balancing Agreement” (dalej: Umowa Cash Poolingu), (ii) „Accession Agreement” (dalej: Umowa Przystąpienia) oraz (iii) „Target - Balancing Cash Pooling Agreement” (dalej: Umowa).

Poniżej przedstawiono szczegóły dotyczące wspomnianych powyżej umów.

ad. (i)

Umowa Cash Poolingu została zawarta w przeszłości pomiędzy bankami z grupy X., podmiotami uczestniczącymi w Systemie, tj. spółkami należącymi do Grupy (obecnie - z wyłączeniem Spółki) oraz przez Agenta.

Umowa Cash Poolingu szczegółowo określa hierarchię rachunków bankowych wewnątrz Systemu, dzieląc je na rachunki niższego stopnia (dalej: Konta Źródłowe) oraz rachunki wyższego stopnia (dalej: Konta Nadrzędne). System ukształtowany jest jako struktura wielopoziomowa, w której każde Konto Źródłowe, co do zasady, posiada Konto Nadrzędne, które prowadzone jest w tej samej walucie. Ponadto, każde Konto Nadrzędne może również posiadać Konto Nadrzędne względem siebie, wobec którego będzie pełniło rolę Konta Źródłowego. Na szczycie hierarchii znajduje się ostateczne Konto Nadrzędne, które nie posiada względem siebie innego Konta Nadrzędnego.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Cash Poolingu, do kompetencji Agenta należy wybór jednego z dwóch modeli organizacji rozliczeń pomiędzy stronami tej umowy tj.: (i) wyrównanie jednokierunkowe albo (ii) wyrównywanie dwukierunkowe.

Wyrównywanie jednokierunkowe polega na tym, że w oznaczonym dniu każdego tygodnia (tzw. „dzień transferu”) bank dokonuje następujących transferów:

*   jeżeli saldo na Koncie Źródłowym przewyższa ustalony poziom (np. kwotę 0 PLN), Bank dokonuje transferu nadwyżki środków pieniężnych ponad ustalony limit z Konta Źródłowego na Konto Nadrzędne albo

*   jeżeli saldo na Koncie Źródłowym jest niższe niż ustalony poziom (np. kwota 0 PLN), Bank dokonuje transferu środków pieniężnych z Konta Nadrzędnego na Konto Źródłowe w celu pokrycia deficytu do ustalonego poziomu.

Wyrównywanie dwukierunkowe stanowi rozszerzenie opcji wyrównania jednokierunkowego. W ramach wyrównania dwukierunkowego Bank - poza czynnościami przewidzianymi w ramach wyrównywania jednokierunkowego - dokonuje także zwrotnego transferu środków pieniężnych kolejnego dnia (następnego dnia po tzw. „dniu transferu”).

Przystępując do Systemu, Spółka będzie korzystała z wyrównania jednokierunkowego.

Ponadto, na podstawie Umowy Cash Poolingu, Agent jest upoważniony, m.in. do przesyłania bankom instrukcji dotyczących wskazania kont biorących udział w rozliczeniach oraz wyrażenia zgody na: (i) przystąpienie do Systemu nowych uczestników, (ii) wystąpienie z Systemu jego dotychczasowych uczestników. Niemniej, Umowa Cash Poolingu nie uprawnia Agenta do udzielania bankom zleceń płatniczych w imieniu uczestników Systemu - wszelkie zlecenia przelewów są kierowane do banków przez uczestników Systemu.

ad. (ii)

Umowa Przystąpienia zostanie zawarta pomiędzy Spółką a bankiem z grupy X. i będzie stanowić podstawę do włączenia Spółki oraz Banku do Systemu. Na podstawie tego porozumienia, Spółka oświadczy, że akceptuje wszystkie warunki określone w Umowie Cash Poolingu.

W związku z zawarciem Umowy Przystąpienia oraz włączeniem do Systemu, posiadane przez Spółkę w Banku konto stanie się Kontem Źródłowym, dla którego Kontem Nadrzędnym będzie konto Agenta.

ad. (iii)

Umowa będzie regulować wzajemne stosunki oraz rozliczenia pomiędzy Spółką i Agentem w związku z uczestnictwem Spółki w Systemie.

W Umowie określone zostaną w szczególności dwustronne limity kredytowe obowiązujące Spółkę i Agenta, tj. maksymalny poziom zadłużenia z tytułu udostępnionych przez Spółkę Agentowi oraz udostępnionych przez Agenta Spółce środków pieniężnych. Ponadto, Umowa będzie określać sposób kalkulacji odsetek należnych - odpowiednio - Spółce i Agentowi.

Umowa będzie również ustalać techniczne zasady uczestnictwa Spółki w Systemie, w tym m.in. wzajemną wymianę informacji i danych pomiędzy Spółką a Agentem oraz zasady rozwiązania tego porozumienia i wyjścia przez Spółkę z Systemu. Ponadto, strony Umowy zobowiążą się do dokonywania transakcji będących przedmiotem Umowy za pośrednictwem przeznaczonych do tego celu rachunków bankowych.

Agent zawarł podobne umowy do Umowy z innymi uczestnikami Systemu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał:

*   Spółka będzie posiadać w związku z uczestnictwem w Systemie sześć Kont Źródłowych prowadzonych przez polski bank należący do X. Wskazane Konta Źródłowe będą wykorzystywane do otrzymywania płatności dotyczących działalności gospodarczej Spółki (np. otrzymywania należności od kontrahentów) oraz dokonywania płatności związanych z działalnością gospodarczą Spółki (np. zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów czy wypłaty wynagrodzeń).

Salda ze wskazanych sześciu Kont Źródłowych Spółki (zarówno dodatnie jak i ujemne) będą codziennie przenoszone do ostatecznego Konta Nadrzędnego zarządzanego przez Agenta (konto prowadzone dla tego podmiotu przez bank z X Group). Wszystkie przepływy na ostatecznym Koncie Nadrzędnym dotyczącym Spółki będą miały odzwierciedlenie na dedykowanym Spółce „wewnątrzgrupowym koncie bankowym” (konto o charakterze technicznym mające na celu ewidencjonowanie stanu rozliczeń pomiędzy Spółką a Agentem). Salda na dedykowanym Spółce „wewnątrzgrupowym koncie bankowym” będą stanowić podstawę do naliczania odsetek (należnych Spółce lub Agentowi).

Jednocześnie, saldo na ostatecznym Koncie Nadrzędnym jest zarządzane przez Agenta w ramach czynności wykonywanych przez ten podmiot jako tzw. „wewnątrzgrupowy bank”.

Pozostali uczestnicy Systemu - zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki - będą posiadali strukturę Kont Źródłowych / Kont Nadrzędnych zbliżoną do opisanej powyżej dla Wnioskodawcy. Niemniej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że każdy z uczestników Systemu posiada własne „wewnątrzgrupowe konto bankowe”, których salda nie będą kompensowane z saldami „wewnątrzgrupowych kont bankowych” innych uczestników Systemu.

Odnosząc się do roli ostatecznego Konta Nadrzędnego w Systemie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że konto to jest zarządzane przez Agenta - podmiot wyznaczony w ramach Grupy do działania w charakterze tzw. „wewnątrzgrupowego banku”. Rolą i obowiązkiem Agenta jest centralizowanie płynności finansowej i ryzyk związanych z wahaniami kursów walut w odniesieniu do podmiotów z Grupy, poprzez inwestowanie nadwyżek finansowych oraz zabezpieczanie ryzyk kursowych na poziomie Grupowym (zamiast na poziomie poszczególnych spółek z Grupy w różnych krajach). Dzięki tym działaniom, podmioty z Grupy mogą korzystać z efektu skali i wspólnych doświadczeń.

Powyższy efekt jest osiągany poprzez centralizowanie wszystkich sald (debetowych / kredytowych) uczestników Systemu w ostatecznym Koncie Nadrzędnym.

*   Agent nie będzie uczestnikiem Systemu i będzie pełnił jedynie rolę koordynatora tego Systemu.
*   Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że sytuacja opisana w pytaniu Organu (tj. sytuacja, w której Agent wraz z wszystkimi uczestnikami Systemu wykazują łącznie niedobór środków / saldo ujemne) jest rozważaniem czysto teoretycznym, gdyż taka sytuacja nie powinna nigdy wystąpić. Niemniej - wedle najlepszej wiedzy Spółki - jeżeli taka hipotetyczna sytuacja wystąpiłaby, to Agent finansowałby niedobory środków ze środków pieniężnych pozyskanych w ramach finansowania zewnętrznego.
*   Na koniec każdego dnia od salda na „wewnątrzgrupowym koncie bankowym” dedykowanym Wnioskodawcy będą naliczane odsetki (dodatnie lub ujemne w zależności od charakteru salda). Saldo na tym koncie może być zarówno dodatnie, jak i ujemne. Stopa oprocentowania (odpowiednio dla sald kredytowych lub debetowych) ustalana jest na początku miesiąca kalendarzowego i ma zastosowanie do odsetek naliczanych w ramach tego miesiąca. Wysokość stopy oprocentowania ustalana jest na poziomie stopy LIBOR powiększonej / pomniejszonej o marżę ustaloną na poziomie rynkowym.

Odsetki będą powstawać w związku z wymagalnymi kwotami na koniec każdego dnia, w zależności od salda (kredytowe lub debetowe). Odsetki te będą kalkulowane w odniesieniu do faktycznej liczby dni, jakie upłynęły w odniesieniu do określonych kwot w danym okresie w ujęciu rocznym (365 dni). Odsetki są automatycznie naliczane co miesiąc i powiększają / pomniejszają saldo na koncie ustalone na koniec miesiąca.

*   Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego zastrzeżenie, że strony Umowy zobowiążą się do dokonywania transakcji będących przedmiotem Umowy za pośrednictwem przeznaczonych do tego celu rachunków bankowych oznacza, że strony Umowy będą dokonywać transferów środków pieniężnych w ramach Systemu za pośrednictwem wskazanych w Umowie rachunków bankowych. Transakcje o których mowa w tym fragmencie opisu zdarzenia przyszłego dotyczą przepływów pieniężnych w ramach Systemu.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że Agent nie będzie wykonywał na rzecz Spółki żadnych odpłatnych świadczeń. Jedyne środki pieniężne otrzymywane przez Agenta od Spółki mogą stanowić odsetki, należne w sytuacji, gdy saldo „wewnątrzgrupowego konta bankowego” Spółki będzie ujemne.

Ponadto w piśmie z dnia 18 lutego 2016 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że pytanie nr 2 dotyczy przepływów środków pieniężnych w ramach Systemu, których Spółka będzie dokonywać z Agentem oraz innymi uczestnikami Systemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy niektóre podmioty uczestniczące w Systemie (tj. spółki z Grupy, w tym Agent) będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60) lub pkt 61) ustawy o CIT, to czy w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów związane z tzw. „niedostateczną kapitalizacją”, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) ustawy o CIT?
2.  Czy w sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w Systemie (tj. spółki z Grupy) będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, Spółka będzie zobowiązana do przygotowania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT w odniesieniu do rozliczeń w ramach Systemu?
3.  Czy w przypadku wypłaty odsetek na rzecz Agenta Spółka będzie uprawniona do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła według stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 umowy o UPO, pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji Agenta?
4.  Czy transfery środków pieniężnych dokonywane przez Spółkę w ramach Systemu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC)?
5.  Czy w związku z uczestnictwem w Systemie, Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane VAT oraz czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług zwolnionych z podatku od towarów i usług (dalej: VAT)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1, 2 i 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Niezależnie od tego, że niektóre podmioty uczestniczące w Systemie (tj. spółki z Grupy, w tym Agent) będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) ustawy o CIT, to w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach uczestnictwa w Systemie nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, związane z tzw. „niedostateczną kapitalizacją”, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) ustawy o CIT.
2.  Niezależnie od tego, że niektóre podmioty uczestniczące w Systemie (tj. spółki z Grupy, w tym Agent) będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka nie będzie zobowiązana do przygotowania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT w odniesieniu do rozliczeń w ramach Systemu.
3.  W odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz Agenta Spółka będzie uprawniona do pobierania zryczałtowanego podatku u źródła według stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 umowy o UPO, pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji Agenta.

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie przedstawionego powyżej stanowiska.

1.  Stanowisko w zakresie Pytania 1

W opinii Spółki, niezależnie od tego, że niektóre podmioty uczestniczące w Systemie (tj. spółki z Grupy, w tym Agent) mogą być podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) ustawy o CIT, należy uznać, że ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w stosunku do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu bowiem podstawą do wypłaty odsetek przez Spółkę nie będzie umowa pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie równowartość wartości kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów nie są również odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczkę oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie równowartość wartości kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość tego zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Jednocześnie, art. 16 ust. 7b ustawy o CIT stanowi, że przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) ustawy o CIT, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W opinii Spółki, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z wyżej wskazanych przepisów, bowiem stosunek łączący Spółkę z innymi podmiotami uczestniczącymi w Systemie (w tym z Agentem) nie może zostać uznany za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. W szczególności, płatności dokonywane przez Spółkę w ramach Systemu nie stanowią: (i) umowy pożyczki, (ii) umowy kredytu, (iii) emisji papierów wartościowych, (iv) umowy depozytu nieprawidłowego lub też (v) lokaty.

1.2 Umowa pożyczki

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60) oraz pkt 61) ustawy o CIT należy rozumieć każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Co do zasady, powyższa definicja jest zbieżna z definicją umowy pożyczki wynikającą z przepisów prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 720 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jednolity, Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zmianami; dalej: Kodeks Cywilny) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w umowie pożyczki występują, co do zasady, dwie strony: pożyczkodawca (zobowiązujący się przenieść własność określonej w umowie kwoty) oraz pożyczkobiorca (zobowiązujący się do zwrotu pożyczonej kwoty). Zdaniem Spółki, w przypadku transferów środków pieniężnych w ramach Systemu brak jest podmiotów, które spełniałyby definicję pożyczkodawcy („dającego pożyczkę”) oraz pożyczkobiorcy („biorącego pożyczkę”).

Należy zwrócić uwagę, że podmioty z Grupy (w tym Spółka) uczestniczące w Systemie nie będą miały wiedzy co do tego, z jakich środków (ze środków którego podmiotu z Grupy) finansowane będą środki przekazywane z Konta Nadrzędnego należącego do Agenta na ich rachunki (w tym na Konto Źródłowe należące do Spółki). Zdaniem Spółki, w ramach Systemu w żadnym przypadku nie zostaną skonkretyzowane strony, co jest immanentną cechą umowy pożyczki. Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że co prawda dla każdego z podmiotów z Grupy (w tym dla Spółki) uczestniczącego w Systemie powstają określone prawa i obowiązki wynikające z udziału w tej strukturze, jednak żaden z tych podmiotów (w tym Spółka) nie jest zobowiązany do przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na inny podmiot z Grupy uczestniczący w Systemie. Zatem w przypadku omawianej struktury również przedmiot przyszłych transferów nie będzie skonkretyzowany, co stanowi istotną cechę umowy pożyczki.

Tym samym, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Agenta w związku z transferami środków pieniężnych z Konta Źródłowego Spółki na Konto Nadrzędne należące do Agenta nie będą stanowiły odsetek od udzielonych przez Agenta pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

1.3 Umowa kredytu

Przepisy ustawy o CIT nie definiują umowy kredytu i w związku z tym - zdaniem Spółki - właściwe jest odwołanie się do ustaw szczególnych. Definicja umowy kredytu znajduje się w art. 69 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jednolity, Dz. U. z 2015 r., poz. 128, ze zmianami; dalej: Prawo bankowe). Przepis ten określa, że przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Zdaniem Spółki, w związku z uczestniczeniem w Systemie, Spółka nie będzie mogła zostać uznana za stronę umowy kredytu. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 69 ust. 1 Prawa bankowego stroną umowy kredytu jest bank, który występuje w roli kredytodawcy. W ramach Systemu transfery pieniężne będą dokonywane pomiędzy Agentem oraz uczestnikami Systemu (spółkami z Grupy), natomiast Bank odpowiada wyłącznie za obsługę techniczną transakcji oraz dokonywanie rozliczeń pomiędzy stronami. Nie można tym samym uznać, że Bank pełni w Systemie funkcję kredytodawcy, bowiem nie angażuje własnych środków finansowych. Ponadto, umowę kredytu cechuje to, że określa ona cel na jaki przekazywane są środki pieniężne oraz warunki korzystania z tych środków. Należy zatem zauważyć, że celem Systemu jest transferowanie nadwyżek finansowych oraz finansowanie deficytów, jednak bez określania konkretnego celu, na jaki te środki finansowe mają zostać przeznaczone.

Mając na uwadze powyższe, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Agenta w ramach Systemu nie będą stanowiły odsetek od kredytu w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

1.4 Emisja papierów wartościowych

Przepisy ustawy o CIT nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem emisji papierów wartościowych. Spółka pragnie jednak zauważyć, że regulacje w tym zakresie wprowadza ustawa z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jednolity, Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zmianami; dalej: ustawa o instrumentach).

Zgodnie z art. 3 pkt 1) ustawy o instrumentach przez papiery wartościowe rozumie się akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, a także inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych oraz prawa pochodne.

Jak wynika z niniejszego wniosku, Spółka nie będzie dokonywała emisji żadnego rodzaju papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1) ustawy o instrumentach, w związku z przystąpieniem i uczestnictwem w Systemie.

Tym samym, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Agenta w związku z transferami środków pieniężnych na Konto Źródłowe Spółki nie będą stanowiły odsetek od emisji papierów wartościowych w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

1.5 Umowa depozytu nieprawidłowego

Przepisy ustawy o CIT nie definiują umowy depozytu nieprawidłowego. Dlatego też w celu zdefiniowania tego terminu należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Stosownie do art. 845 Kodeksu Cywilnego, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Zdaniem Spółki, stosunek łączący Spółkę z Agentem nie spełnia kryteriów umowy depozytu nieprawidłowego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że podmioty z Grupy (w tym Spółka) uczestniczące w Systemie nie będą przyjmowały na siebie obowiązku przechowania pieniędzy i wydania ich w stanie niepogorszonym.

Jednocześnie, depozyt nieprawidłowy w swej konstrukcji zbliżony jest do umowy depozytu z elementami pożyczki. Niemniej, jak wykazano powyżej, dokonywane w związku z uczestnictwem w Systemie transfery środków pieniężnych pomiędzy Spółką a Agentem nie mogą zostać uznane za wypłaty dokonywane na podstawie umowy pożyczki, co potwierdza brak możliwości uznania ich za umowy depozytu nieprawidłowego.

W konsekwencji, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Agenta w związku z uczestnictwem w Systemie nie będą stanowiły odsetek od depozytu nieprawidłowego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

1.6 Lokata

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia lokaty. Jednocześnie, regulacje Kodeksu Cywilnego oraz Prawa bankowego określają jedynie, że lokata stanowi rodzaj umowy rachunku bankowego. W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do definicji słownikowej tego terminu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) lokata to „umieszczenie pieniędzy w akcjach jakiegoś przedsiębiorstwa, depozytach bankowych, nieruchomościach itp.; też: suma pieniędzy zdeponowana w banku lub nieruchomość”.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż transfery środków pieniężnych dokonywane przez Spółkę w ramach Systemu nie mogą zostać uznane za lokatę / płatności dokonywane w związku z lokatą, gdyż Spółka nie jest bankiem, a ponadto transfery te nie są dokonywane w celu ulokowania przez Agenta nadwyżek pieniężnych, lecz w celu optymalizacji przepływów pieniężnych w Grupie i wyłącznie do wysokości wynikającej z wartości ujemnego salda na Koncie Źródłowym Spółki.

Tym samym, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Agenta nie będą stanowiły odsetek od lokat zakładanych przez Agenta w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

Podsumowując, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Agenta w związku z transferami środków pieniężnych na Konto Źródłowe należące do Spółki nie będą stanowiły odsetek od pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT (w szczególności nie będą stanowiły odsetek od umowy pożyczki, od umowy kredytu, z tytułu emisji papierów wartościowych, od depozytu nieprawidłowego oraz nie będą związane z lokatą) - a tym samym - w związku z uczestnictwem w Systemie Spółka nie będzie obowiązana do stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60) oraz 61) ustawy o CIT, niezależnie od tego, że niektórzy uczestnicy Systemu mogą być powiązani ze Spółką w rozumieniu tego przepisu.

Spółka wskazuje, że prezentowane przez nią stanowisko ma potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo, takie stanowisko zostało wyrażone przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 23 września 2011 r. (sygn. ILPB3/423-286/11-6/JG) oraz z 6 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-727/08-2/DS),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 21 lipca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-213b/11/DK) oraz z 9 marca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-717a/10/DK),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 8 lutego 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-95/12/SD) oraz z 1 grudnia2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1381/11 /JD),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-879/11-4/JC), z 4 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-755/11-2/JC), z 24 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-199/13-7/JC), z 19 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-388/13-2/JC), z 3 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB4/423-85/13-2/ŁM - winno być: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) oraz z 24 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-461/15-2/JC),

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 9 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Wr 2080/14),

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1144/14),

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 26 lutego 2015 r. (sygn. I SA/Sz 66/15).

1.  Stanowisko w zakresie Pytania 2

W opinii Spółki, niezależnie od tego, iż niektóre podmioty uczestniczące w Systemie (tj. spółki z Grupy) mogą być podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek przygotowania dokumentacji określonej w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, bowiem transfery środków pieniężnych dokonywane w ramach Systemu nie będą stanowiły transakcji, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową są obowiązani do przygotowania dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, obowiązek ten obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

*   100.000 EUR - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

*   30.000 EUR - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

*   50.000 EUR - w pozostałych przypadkach.

Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

*   osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

*   osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

*   ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W świetle powyższych przepisów, aby powstał obowiązek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT konieczne jest, aby: (i) została zawarta transakcja w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT, (ii) transakcja ta została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT oraz (iii) wartość tej transakcji lub tych transakcji przekroczyła , odpowiedni próg określony w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT. Podkreślenia wymaga jednocześnie to, że wskazane powyżej warunki muszą być spełnione łącznie.

Pojęcie „transakcji” nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów prawa podatkowego, a zatem w celu określenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się przede wszystkim definicją językową. Zgodnie z słownikowym rozumieniem, „transakcję” stanowią wszelkie czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć.

Odnosząc powyższą definicję do omawianego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że stosunek łączący Spółkę i uczestników Systemu (w tym Agenta) nie będzie posiadał cech charakterystycznych dla czynności przeniesienia własności towarów lub wartości niematerialnych, czy też świadczenia usług. Ponadto, Spółka przystępując do Systemu nie podejmie się realizacji wspólnego przedsięwzięcia z żadnym z podmiotów uczestniczących w Systemie oraz nie stanie się stroną umowy pożyczki, co zostało wykazane w stanowisku Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie 1. Jednocześnie, podmioty uczestniczące w systemie nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny podmiot oraz nie wiedzą kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika (podmiot z Grupy). Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wartość jej przedmiotu.

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że w omawianym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do ziszczenia pierwszej z przesłanek determinujących obowiązek przygotowania dokumentacji podatkowej określonej w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na to, że przedstawione wyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie, nie jest konieczne badanie, czy transfery dokonywane w ramach Systemu przekraczają limity określone w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym należy uznać, że transfery środków pieniężnych dokonywane w ramach Systemu nie będą stanowiły transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT, a tym samym, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek przygotowania dokumentacji określonej w art. 9a ustawy o CIT.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że prezentowane przez nią stanowisko ma potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo, takie stanowisko zostało wyrażone przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-423/13/AK),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 marca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-150/13-2/JC),

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 24 lipca 2014 r. (sygn. I SA/Go 355/14),

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2014 r. (sygn. I SA/Ke 348/14),

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2014 r. (sygn. I SA/Po 316/14) oraz z 4 września 2014 r. (sygn. I SA/Po 156/14),

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 listopada 2014 r. (sygn. I SA/GI 631/14).

1.  Stanowisko w zakresie Pytania 3

W opinii Spółki, w przypadku odsetek wypłacanych na rzecz Agenta w związku z uczestnictwem w Systemie, Spółka będzie uprawniona do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła według stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 umowy o UPO, o ile będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji Agenta.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT określa, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z tytułu odsetek, ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Powyższy przepis - stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto, art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT przewiduje, że osoby prawne, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułu odsetek, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Dodatkowo zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Tym samym, przyjmując, że Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Agenta, będzie uprawniona do zastosowania regulacji umowy o UPO.

Jak przewiduje art. 11 ust. 1 umowy o UPO, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Belgii, mogą być opodatkowane w Belgii. Jednocześnie art. 11 ust. 2 umowy o UPO stanowi, że odsetki takie mogą być również opodatkowane w Polsce, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Belgii, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Umowa o UPO w art. 11 ust. 4 określa, że przez "odsetki" należy rozumieć dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Ponadto opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty ani odsetki uznawane jako dywidendy zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy o UPO nie są uważane w rozumieniu tego przepisu za odsetki.

Odsetki na gruncie umowy o UPO - zdaniem Spółki - powinny być rozumiane szeroko i należy utożsamiać je z dochodami z wszelkiego rodzaju wierzytelności z tytułu udostępnienia dłużnikowi kapitału w formie pieniężnej. Pojęcia tego nie można utożsamiać wyłącznie z odsetkami należnymi z tytułu umów pożyczki lub umów kredytowych. Tym samym, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Agenta w ramach Systemu, będą objęte zakresem definicji określonej w art. 11 ust. 4 umowy o UPO.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, użycie w art. 11 ust. 2 umowy o UPO sformułowania „osoba uprawniona do odsetek” oznacza, iż przepis ten wprowadza tzw. klauzulę „podmiotu uprawnionego” (ang. „beneficial owner”). Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane na gruncie polskiego prawa podatkowego oraz w umowie o UPO, a tym samym, interpretując to pojęcie można pomocniczo odwołać się do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (dalej: Komentarz).

Z treści Komentarza wynika, że wprowadzenie klauzuli dotyczącej „podmiotu uprawnionego” ma na celu zapewnienie, aby sam fakt bycia rezydentem podatkowym określonego państwa i otrzymania płatności odsetek nie przesądzał o możliwości zastosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania kwotą otrzymanych odsetek ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż regulacje poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny mieć zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek - o ile umowy te zawierają klauzule „beneficial owner” - tak jak umowa o UPO.

Jak wynika z opisu Systemu, Spółka będzie dokonywała płatności wyłącznie na rzecz Agenta. Na mocy zawartych porozumień, które stanowić będą formalnoprawną podstawę funkcjonowania Spółki w Systemie, Spółka nie będzie zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń względem pozostałych uczestników Systemu (spółek z Grupy). Jak wskazano, Umowa reguluje wyłącznie wzajemne stosunki między Spółką i Agentem, określając m.in. limity kredytowe obowiązujące Spółkę i Agenta oraz sposób kalkulacji odsetek należnych - odpowiednio - Spółce i Agentowi. Z kolei Umowa Cash Poolingu określa przede wszystkim hierarchię rachunków bankowych oraz zasady funkcjonowania Systemu i nie ustanawia wzajemnych obowiązków i uprawnień pomiędzy spółkami z Grupy. W szczególności, na mocy Umowy Cash Poolingu spółki z Grupy nie mogą domagać się bezpośrednio od Spółki dokonania zapłaty na ich rzecz odsetek.

Ponadto, żadna z umów, które stanowić będą formalnoprawną podstawę funkcjonowania Spółki w Systemie nie określa źródła finansowania sald debetowych uczestników (spółek z Grupy) przez Agenta. Wobec tego należy przyjąć, że Agent może finansować niedobory środków na rachunkach uczestników z dowolnego źródła, w tym również z własnych zasobów finansowych. Agent ponosi więc odpowiednią do sprawowanej funkcji część ryzyka związanego z funkcjonowaniem Systemu, będąc jego aktywnym uczestnikiem. Każdy z uczestniczących w Systemie podmiotów z Grupy zawarł z Agentem stosowną umowę, w której uregulowane zostały wzajemne stosunki oraz rozliczenia pomiędzy stronami. Umowy te określają w szczególności wysokość i warunki płatności odsetek należnych - odpowiednio - uczestnikowi lub Agentowi. Należy podkreślić, że postanowienia poszczególnych umów mogą się różnić, ze względu na fakt, że każdy z uczestników negocjuje warunki współpracy z Agentem indywidualnie. Tym samym, podmioty inne niż Agent nie będą miały żadnego roszczenia o wypłatę odsetek w stosunku do Spółki. Jednocześnie, ewentualne roszczenia Agenta o wypłatę odsetek w stosunku do Spółki będą dochodzone niezależnie od ewentualnych roszczeń innych podmiotów z Grupy uczestniczących w Systemie o wypłatę odsetek w stosunku do Agenta.

W związku z powyższym, ze względu na fakt, że Agent będzie „osobą uprawnioną do odsetek” w rozumieniu umowy o UPO, w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz Agenta Spółka będzie mogła zastosować stawkę podatku u źródła przewidzianą w art. 11 ust. 2 umowy o UPO, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji Agenta.

Spółka wskazuje, że prezentowane przez nią stanowisko ma potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji organów podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo, takie stanowisko zostało wyrażone przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 maja 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-247/15-2/JC) oraz z 18 marca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-150/13-2/JC),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 stycznia 2015 r. (sygn. ILPB4/423-523/14-9/MC),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1326/14/AK),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 11 marca 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-496/13-5/MF).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka rozważa przystąpienie do funkcjonującego w Grupie systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. „cash poolingu” (System). Głównym celem planowanych działań jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi poprzez koordynację zagospodarowania nadwyżek finansowych wewnątrz Grupy oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. W ramach Systemu Spółka będzie funkcjonowała jako uczestnik (podobnie jak inne podmioty należące do Grupy), podczas gdy rolę tzw. „pool leadera” pełniłby podmiot z Grupy z siedzibą w Belgii, tj. C.BVBA (Agent). System będzie obsługiwany od strony technicznej przez banki z grupy X., w tym przez polski bank należący do tej grupy (Bank). Instytucje te będą odpowiedzialne za rozliczenia uczestników oraz będą prowadzić ich rachunki wykorzystywane w ramach Systemu. Formalnoprawną podstawę funkcjonowania Spółki w Systemie będą stanowić trzy pisemne porozumienia.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.)) pomiędzy uczestnikami systemu cash poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b updop. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących, tzw. cienkiej kapitalizacji.

Odnosząc powołane wcześniej normy prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanego systemu cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b updop.

Ponadto, nie sposób zgodzić się ze Spółką, że w ramach cash poolingu podmioty z Grupy (w tym Spółka) nie będą miały wiedzy co do przekazywanego finansowania.

Zauważyć należy, że System będzie obsługiwany od strony technicznej przez banki odpowiedzialne za rozliczenia uczestników oraz prowadzące rachunki uczestników. Ponadto, jak wskazuje Spółka, Umowa pomiędzy Spółką a Agentem będzie również ustalać techniczne zasady uczestnictwa Spółki w Systemie, w tym m.in. wzajemną wymianę informacji i danych.

Nie można też zupełnie pominąć faktu, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop regulują podatkowe skutki tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tych przepisach.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Mając zatem na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, bowiem w sytuacji, gdy niektóre podmioty uczestniczące w Systemie (tj. spółki z Grupy, w tym Agent) będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 updop, to w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów związane z tzw. „niedostateczną kapitalizacją”, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 updop, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b updop.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 updop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 updop. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a updop, posiadanie udziałów w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 5b updop określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.  dochodzi do transakcji,
2.  transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz
3.  łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 updop.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach polskiego prawa podatkowego ani cywilnego zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika języka polskiego – http:/sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów i usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług.

W ocenie tutejszego organu, pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Stosownie do art. 11 updop organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a updop obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Zatem w ocenie tut. organu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, a zatem stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a updop. Pogląd taki prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (np. wyroki z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14, II FSK 3137/14).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, w tym Agentem - są oni odbiorcami środków i należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

Odnosząc się wprost do kwestii zastosowania przepisu art. 9a updop do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach umów opartych o system zarządzania płynnością finansową. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 updop.

Reasumując należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, gdy podmioty uczestniczące w tym systemie (tj. spółki z Grupy, w tym Agent) będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop, na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop, jeżeli transakcje między podmiotami przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaakcentować w tym miejscu należy, że tut. organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów związanych z tzw. niedostateczną kapitalizacją oraz obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Można również wskazać, że interpretacja z dnia 24 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-461/15-2/JC) została wydana w oparciu o całkowicie odmienny stan faktyczny. Interpretacja ta nie ma zatem zastosowania na gruncie niniejszej interpretacji.

Zauważyć także należy, że stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo wyroki:

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13 oraz I SA/Go 603/13;

*   WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13;

*   WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 745/15;

*   WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 240/14;

*   WSA w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 714/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 483/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 500/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 242/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 535/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 243/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 212/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 147/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 389/15.

Stanowisko organu zostało także w pełni potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139; dalej: konwencja polsko-belgijska), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 4 konwencji polsko-bejgijskiej, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty ani odsetki uznawane jako dywidendy zgodnie z artykułem 10 ustęp 3 nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność przemysłową lub handlową poprzez zakład tam położony, lub wykonuje wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub 14 (art. 11 ust. 5 konwencji polsko-belgijskiej).

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że 5% stawka podatku od odsetek wynikająca z przepisów konwencji polsko-belgijskiej znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka rozważa przystąpienie do funkcjonującego w Grupie systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. „cash poolingu” (System). Głównym celem planowanych działań jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi poprzez koordynację zagospodarowania nadwyżek finansowych wewnątrz Grupy oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. W ramach Systemu Spółka będzie funkcjonowała jako uczestnik (podobnie jak inne podmioty należące do Grupy), podczas gdy rolę tzw. „pool leadera” pełniłby podmiot z Grupy z siedzibą w Belgii, tj. C.BVBA (Agent). System będzie obsługiwany od strony technicznej przez banki z grupy X., w tym przez polski bank należący do tej grupy (Bank). Instytucje te będą odpowiedzialne za rozliczenia uczestników oraz będą prowadzić ich rachunki wykorzystywane w ramach Systemu. Formalnoprawną podstawę funkcjonowania Spółki w Systemie będą stanowić trzy pisemne porozumienia.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana Pool leaderem, Agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz podmiotu koordynującego przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

W niniejszej sprawie zaprezentowany przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego model cash poolingu, mieści się w powyższej charakterystyce. Z tej przyczyny tutejszy organ nie może podzielić stanowiska Spółki, że Agent będzie posiadał w powyższym systemie status „beneficial owner” w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę, ponieważ pełnione przez Agenta funkcje w zaprezentowanym wariancie systemu cash poolingu nie są tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi, rzeczywistymi bowiem właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Agent realizuje bowiem jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik systemu cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Nie można zgodzić się z argumentami Spółki, w których wywodzi, że Agent stanowić będzie właściciela odsetek (ang. beneficial owner), gdyż Umowa reguluje wzajemne stosunki między Spółką i Agentem.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że Agentowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna za udostępnienie jego własnych zasobów finansowych). Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w strukturze cash poolingu. Agent pełni, co do zasady jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom struktury cash poolingu. Zatem Agent nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 konwencji polsko-belgijskiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w strukturze. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Agenta). Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy struktury cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek. Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Agenta nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 2 konwencji polsko-belgijskiej.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i konwencji polsko-belgijskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik, tj. „osoba której wypłacane są odsetki” jest jednocześnie „osobą uprawnioną do odsetek” według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę „beneficial owner”). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem.

Reasumując, na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Agent nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Agent realizuje funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Zatem w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 2 konwencji polsko-belgijskiej.

Analizując powyższe, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 updop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w strukturze cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji). Ponadto, należy zauważyć, że transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 updop.

Natomiast w sytuacji, gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie Agent (tj. środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w danej strukturze cash poolingu będą pochodzić z jego środków własnych), wówczas należności wypłacane Agentowi z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 4 konwencji polsko-belgijskiej. Zatem do niniejszych odsetek znajdzie zastosowanie 5% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 konwencji polsko-belgijskiej. Warunkiem jest posiadanie przez Spółkę certyfikatu rezydencji Agenta.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych Agentowi odsetek których:

*   nie jest rzeczywistym odbiorcą - jest nieprawidłowe,

*   jest rzeczywistym odbiorcą - jest prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 3, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Zauważyć przy tym należy, że interpretacje te wcale nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy, wręcz przeciwnie potwierdzają w pełni stanowisko zawarte przez tut. organ powyżej.

Stanowisko organu potwierdza również jednolite orzecznictwo w temacie uznania Agenta za osobę uprawnioną do odsetek. Jako przykład wskazać można na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4017/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 277/10, czy też wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 612/13.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.