Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.17.2019.1.GM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-15
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconej kwoty gwarancji.
Słowa kluczowe: data; koszt; odstąpienie-odstąpienie od umowy; termomodernizacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W maju 2017 roku Wnioskodawca podpisał umowę z Gminą na wykonanie zamówienia publicznego, którego przedmiotem jest zaprojektowanie i wykonanie termomodernizacji zasobów mieszkaniowych w Gminie.

W umowie zawarto zapis o zabezpieczeniu należytego wykonania umowy w formie gwarancji ubezpieczeniowej.

Zgodnie z umową taką gwarancję ubezpieczeniową zawarto z ubezpieczycielem. Gwarancja ubezpieczeniowa polega na tym, że w przypadku roszczenia Gminy wobec wykonawcy, ubezpieczyciel wypłaca Gminie żądana kwotę, w tym przypadku 5% wartości brutto umowy. Następnie ubezpieczyciel w każdym przypadku z mocy prawa (we wszystkich towarzystwach ubezpieczeniowych działających w Polsce) występuje o wypłatę kwoty wypłaconego roszczenia do wykonawcy.

Prawo zamówień publicznych wymaga od wykonawców złożenia zabezpieczenia w formie gwarancji ubezpieczeniowej, gwarancji bankowej, w formie pieniężnej. Zatem, w celu zabezpieczenia źródła przychodów, Wnioskodawca musi spełnić warunki umowy związane z zabezpieczeniem należytego wykonania umowy.

Co istotne Wnioskodawca uzyskał częściowo przychód z wykonania umowy. Jednak w czerwcu 2018 roku Wnioskodawca zaprzestał wykonywania robót, ponieważ odstąpił od umowy, gdyż uznał jej niewykonalność w korespondencji z faktycznymi warunkami oraz skierował sprawę na drogę postępowania sądowego – niezgodność opisu przedmiotu zamówienia w specyfikacji istotnych warunków zamówienia ze stanem faktycznym.

W lipcu 2018 roku Gmina wystąpiła do ubezpieczyciela o wypłatę 5% wartości brutto umowy, stanowiącą kwotę gwarantowaną – zabezpieczoną gwarancją ubezpieczeniową. Sąd Okręgowy pierwszą decyzją zablokował wypłatę przez Ubezpieczyciela gwarancji ubezpieczeniowej. Gmina wystąpiła z zażaleniem do Sądu Okręgowego, a ten nakazał wypłatę. Ubezpieczyciel w listopadzie żądaną kwotę wypłacił i wystąpił do Wnioskodawcy o zwrot wypłaconej kwoty. Na mocy ugody, Wnioskodawca wypłacił ubezpieczycielowi 50% żądanej kwoty, pozostałą kwotę zobowiązał się wypłacić w ratach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy właściwe jest uznanie kosztem podatkowym wypłaconej kwoty gwarancji w dacie poniesienia wydatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do obciążenia kosztów podatkowych wspomniana kwotą w dacie poniesienia wydatku.

Z uwagi także na fakt, że osiągnięto przychód z częściowo wykonanej usługi, Wnioskodawca uznaje, że poniesiony wydatek jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o pdof. Zdaniem Wnioskodawcy ww. wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z niniejszej regulacji wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku musi być przeświadczony o racjonalności – z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie – na podstawie zgromadzonych dowodów – związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których związek przyczynowy nie jest jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. W tym miejscu należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik jest zobowiązany wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Ponadto podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, mimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu ich zapobieżenia.

Oprócz spełnienia powyższych przesłanek należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w ust. 1 art. 22 kryteria normatywne.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zapłata na rzecz ubezpieczyciela kwoty wynikającej z roszczenia, będącego następstwem wypłaty na rzecz kontrahenta (Gminy) należności z tytułu zabezpieczenia należytego wykonania umowy nie mieści się w powyższym katalogu, zatem w rozpatrywanej sprawie przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania. Nie przesądza jednak o ujęciu jej w kosztach podatkowych. Kary umowne inne niż wymienione w powyżej zacytowanym przepisie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. pod warunkiem że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Muszą one być również wynikiem racjonalnego działania podatnika, a nie jego niedbalstwa, czy braku dochowania należytej staranności. Oznacza to, że ustalenie, czy kara umowna za odstąpienie od umowy może być kosztem uzyskania przychodów bądź nie, wymaga w każdym przypadku indywidualnej analizy.

Z tego względu kwota ta może stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów – poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Istotne jest też, aby konieczność poniesienia wydatku nie była związana z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika bądź była następstwem zdarzeń niezależnych od Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN – pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

W niniejszej sprawie, w ocenie Organu, nie zostanie wypełniona powyższa przesłanka. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. W niniejszej sprawie nie można uznać, że wydatki poniesione z tytułu zapłaty na rzecz ubezpieczyciela kwoty wynikającej z roszczenia, będącego następstwem wypłaty na rzecz kontrahenta (Gminy) należności z tytułu zabezpieczenia należytego wykonania umowy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ rozwiązanie umowy z Gminą żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że samo działanie polegające na rozwiązaniu umowy, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem, czy zachowaniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez Wnioskodawcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W opisanej sprawie, decydując się na zawarcie umowy, której zapisy i zasady ich dotrzymania obarczone są zwiększonym ryzykiem i ograniczeniami finansowymi, Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze. Należy jednak podkreślić, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią bowiem koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa przez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Wobec tego wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na zapłatę na rzecz ubezpieczyciela kwoty wynikającej z roszczenia, będącego następstwem wypłaty na rzecz kontrahenta (Gminy) należności z tytułu zabezpieczenia należytego wykonania umowy, w żaden sposób nie ma wpływu na zachowanie, zabezpieczenie lub uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca podjął świadomą decyzję o rozwiązaniu umowy z Gmina, wiedząc o konsekwencjach takiej decyzji. Zatem brak jest związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem wydatku a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej. Wydatek ten spełnia przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że wskazane wydatki nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym, zapłacona ubezpieczycielowi kwota nie jest karą umowną i odszkodowaniem z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, które to przypadki wymienione są w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak, nawet jako przypadek niewymieniony w tym przepisie – zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy – wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej z uwagi na brak wpływu na zachowanie, zabezpieczenie lub uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.