Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-949/13-5/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisu art. 32 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: faktura; gmina; inwestycje; korekta; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; szacowanie (szacunek)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisu art. 32 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisu art. 32 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej też Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celów VAT.

Jednym z elementów działalności Gminy jest realizacja działań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W tym zakresie Gmina:

*   zrealizowała inwestycję polegającą na budowie i modernizacji infrastruktury wodno – kanalizacyjnej (dalej też: infrastruktura),
*   jest w trakcie inwestycji budowy infrastruktury wodno – kanalizacyjnej (w tym oczyszczalni).

Wartość dotychczas zrealizowanych inwestycji przekracza 15.000 zł, a w odniesieniu do inwestycji w trakcie budowy – przekroczy 15.000 zł, ponadto stanowią one nieruchomości, które są zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

W odniesieniu do wybudowanej już infrastruktury, dotychczas Gmina użyczała ją nieodpłatnie na rzecz Zakładu Usług Komunalnych działającego w formie zakładu budżetowego (dalej: ZUK) i nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie i modernizację poszczególnych odcinków infrastruktury (jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych).

W roku 2013 Gmina planuje, na postawie umowy, którą zawrze z ZUK, rozpocząć świadczenie odpłatnej usługi polegającej na udostępnianiu:

*   infrastruktury już wybudowanej, jak i
*   infrastruktury będącej w budowie (w tym również budowanej oczyszczalni).

Wobec tego, w stosunku do:

*   infrastruktury wybudowanej – nastąpi zmiana przeznaczenia (wykorzystywanie nieruchomości dc czynności opodatkowanych),
*   infrastruktury będącej w budowie – od momentu oddania jej do użytkowania będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Kwota wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi udostępniania infrastruktury będzie niższa od wartości rynkowej.

Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury, Gmina będzie obciążać ZUK kwotami wynagrodzenia dokumentowanymi na wystawianych przez Gminę fakturach VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu odpłatnego korzystania z infrastruktury przez ZUK, Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Zawarta umowa z ZUK w żaden sposób nie spowoduje powstania władztwa ze strony ZUK w stosunku do infrastruktury.

ZUK będzie wykorzystywać infrastrukturę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, wobec czego będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Gmina będzie odpłatnie udostępniać infrastrukturę na rzecz ZUK i wynagrodzenie za te usługi będzie niższe od wartości rynkowej, znajdzie zastosowanie przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Gmina będzie odpłatnie udostępniać infrastrukturę wodno - kanalizacyjną oraz oczyszczalnię na rzecz ZUK i wynagrodzenie za te usługi będzie niższe od wartości rynkowej, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Przepis art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

*   niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 ustawy o VAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
*   niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 ustawy o VAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku

‒ organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Jak wskazuje przepis art. 32 ust. 4 ustawy o VAT, przez powiązania kapitałowe rozumie się sytuacje, w które jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu. lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Gmina będzie odpłatnie udostępniać infrastrukturę wodno – kanalizacyjną na rzecz ZUK, czyli na rzecz spółki której posiada 100% udziałów. Wobec tego uznać należy, że pomiędzy kontrahentami (Gminą i ZUK) istnieje związek majątkowy i kapitałowy. Jak wskazano w opisie sprawy, wynagrodzenie za udostępnienie przez Gminę infrastruktury jest niższe od wartości rynkowej.

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, aby przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT miał zastosowanie, oprócz spełnienia przesłanek w nim określonych, musi zajść związek, o którym mowa w przepisie art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na względzie argumentację do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2, Wnioskodawca wskazuje, że świadcząc odpłatną usługę udostępniania infrastruktury wodno – kanalizacyjnej:

*   nabywca (ZUK), będzie wykorzystywać ją do swojej czynności opodatkowanej, w związku z czym będzie mieć prawo do odliczenia – wobec czego nie dojdzie do spełnienia przesłanki z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
*   Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia, a ponadto czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia – wobec czego nie dojdzie do spełnienia przesłanki z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Definicję pojęcia „towar” ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarze, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy – obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

‒ organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Na podstawie ust. 2 powołanego artykułu, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Stosownie do treści ust. 3 ww. artykułu, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Zgodnie z ust. 4 tegoż artykułu, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania obrotu, nie jest wystarczające spełnienie tylko niektórych przesłanek, lecz konieczne jest ich łączne spełnienie, co oznacza, że niewystąpienie którejkolwiek z nich powoduje, że przepisy nie mają zastosowania.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości rynkowej – rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (dalej też Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celów VAT. Jednym z elementów działalności Gminy jest realizacja działań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę kanalizacji, usuwanie i oczyszczania ścieków komunalnych. W tym zakresie Gmina:

*   zrealizowała inwestycję polegającą na budowie i modernizacji infrastruktury wodno – kanalizacyjnej (dalej też: infrastruktura),
*   jest w trakcie inwestycji budowy infrastruktury wodno – kanalizacyjnej (w tym oczyszczalni).

Wartość dotychczas zrealizowanych inwestycji przekracza 15.000 zł, a w odniesieniu do inwestycji w trakcie budowy – przekroczy 15.000 zł i stanowią nieruchomości, które są zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

W odniesieniu do wybudowanej już infrastruktury, dotychczas Gmina użyczała ją nieodpłatnie na rzecz Zakładu Usług Komunalnych działającego w formie zakładu budżetowego i nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie i modernizację poszczególnych odcinków infrastruktury (jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych).

W roku 2013 Gmina planuje, na postawie umowy, którą zawrze z ZUK, rozpocząć świadczenie odpłatnej usług polegającej na udostępnianiu:

*   infrastruktury już wybudowanej, jak i
*   infrastruktury będącej w budowie (w tym również budowanej oczyszczalni).

Wobec tego, w stosunku do:

*   infrastruktury wybudowanej – nastąpi zmiana przeznaczenia (wykorzystywanie nieruchomości dc czynności opodatkowanych),
*   infrastruktury będącej w budowie – od momentu oddania jej do użytkowania będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury, Gmina będzie obciążać ZUK kwotami wynagrodzenia dokumentowanymi na wystawianych przez Gminę fakturach. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu odpłatnego korzystania z infrastruktury przez ZUK, Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Zawarta umowa z ZUK w żaden sposób nie spowoduje powstania władztwa ze strony ZUK w stosunku do infrastruktury.

ZUK będzie wykorzystywać infrastrukturę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, wobec czego będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania przepisu art. 32 ust. 1 ustawy.

Analizując możliwość określenia przez organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie wysokości obrotu z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury należy wskazać, że mimo, że wynagrodzenie za tę usługę będzie ustalone na poziomie niższym od wartości rynkowej (na co wskazuje treść wniosku), a między usługodawcą (Gminą), a nabywcą usług (ZUK) będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy, który będzie miał wpływ na ustalenie ww. wynagrodzenia, regulacja art. 32 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy w przedstawionym zdarzeniu nie znajdzie zastosowania, gdyż nie zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w tym przepisie. ZUK jako nabywca usługi będzie bowiem miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a świadczona przez Gminę usługa nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Gmina będzie odpłatnie udostępniać infrastrukturę na rzecz ZUK i wynagrodzenie za te usługi będzie niższe od wartości rynkowej, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zastosowania przepisu art. 32 ust. 1 ustawy. Wniosek w części dotyczącej opodatkowania usługi świadczonej na podstawie umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodno - kanalizacyjnej w zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-949/13-2/HW. Natomiast wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania nieodpłatnie, a która następnie zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy został rozstrzygnięty w interpretacji z dnia 16 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-949/13-3/HW. Z kolei kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) w zdarzeniu przyszłym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-949/13-4/HW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.