Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-333/09/13-11/S/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-23
Teza: zwolnienie/opodatkowanie importowanych i nabywanych wewnątrzwspólnotowo antyperspirantów i płynów do higieny jamy ustnej, zawierających w swoim składzie alkohol
Słowa kluczowe: alkohol; import; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; opodatkowanie; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 30; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 2-art. 93

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.06.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 963/11 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 14.11.2012 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.09.2012 r. sygn. akt I GSK 1350/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 13.11.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.04.2009 r. (data wpływu 20.04.2009 r.), uzupełnionym w dniu 01.07.2009 r. (data wpływu 03.07.2009 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-333/09-2/SM z dnia 24.06.2009 r. (skutecznie doręczone w dniu 26.06.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązków związanych ze sprowadzaniem i sprzedażą na terytorium kraju wyrobów:

*   antyperspirantów oraz płynów do higieny jamy ustnej w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz antyperspirantów w wyniku importu – **jest prawidłowe,**
*   płynów do higieny jamy ustnej w wyniku w wyniku importu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.04.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ww.

Wniosek został uzupełniony w dniu 01.07.2009 r. (data wpływu 03.07.2009 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-333/09-2/SM z dnia 24.06.2009 r. (skutecznie doręczone w dniu 26.06.2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) sprowadza do Polski i dystrybuuje na terenie kraju antyperspiranty oraz płyny do higieny jamy ustnej. Produkty te pochodzą spoza Unii Europejskiej, w związku z czym Spółka dokonuje ich importu (dopuszczenia do obrotu) w Polsce lub też w innym kraju Wspólnoty. W tym drugim przypadku Spółka dokonuje na terenie kraju nabyć wewnątrzwspólnotowych produktów, które wcześniej zostały dopuszczone do obrotu w państwie członkowskim importu.

Nabywane przez Spółkę antyperspiranty oznaczone są kodem CN 3307 20 00, do którego klasyfikuje się dezodoranty osobiste i środki przeciwpotowe. Zawartość alkoholu etylowego w tych produktach przekracza 1,2% objętości, przy czym jest to alkohol skażony zgodnie z przepisami państwa trzeciego, w którym antyperspirant został wyprodukowany. Środek użyty do skażenia tego alkoholu nie znajduje się na liście środków skażających, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Kolejnym produktem nabywanym przez Spółkę są płyny do higieny jamy ustnej, oznaczone kodem CN 3306 90 00, do którego klasyfikuje się preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, m.in. płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej. Zawartość alkoholu etylowego w tych produktach przekracza 1,2% objętości, przy czym nie jest on skażony z uwagi na kontakt z jamą ustną oraz ryzyko przypadkowego połknięcia płynu podczas użytkowania.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 03.07.2009 r. wynika, że sprowadzane przez Spółkę wyroby (importowane i nabywane wewnątrzwspólnotowo): antyperspiranty o kodzie CN 3307 20 00 i płyny do higieny jamy ustnej o kodzie CN 3306 90 00 nie są produktami leczniczymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2009 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprowadzanie przez Spółkę i dystrybucja na terenie kraju wskazanych wyżej produktów wiążą się z jakimikolwiek obowiązkami w zakresie podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisana wyżej działalność jest neutralna z punktu widzenia przepisów akcyzowych, tj. nie powoduje powstania żadnych obowiązków wynikających z tych przepisów. Powyższe wynika z faktu, iż zarówno sprowadzane produkty, jaki zawarty w nich alkohol etylowy nie podlegają podatkowi akcyzowemu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zasady opodatkowania akcyzą poszczególnych wyrobów akcyzowych na terenie kraju uregulowane zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 1) w/w ustawy, katalog wyrobów akcyzowych jest zamknięty i obejmuje wyroby energetyczne, energię elektryczną napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Załącznik nr 1 do ustawy zawiera wykaz wyrobów akcyzowych oparty, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, o klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W przypadku, jeśli dany produkt nie został wymieniony w załączniku nr 1, nie jest on wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy, a tym samym nie podlega podatkowi akcyzowemu.

Przedmiotem niniejszego wniosku są płyny do higieny jamy ustnej, oznaczone kodem CN 3306 90 00 oraz antyperspiranty, oznaczone kodem CN 3307 20 00. Produkty te nie zostały wymienione w załączniku 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej przepisów, nie podlegają one podatkowi akcyzowemu.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, opodatkowaniu akcyzą nie będzie podlegać także alkohol etylowy zawarty w sprowadzanych przez Spółkę produktach.

Zgodnie z art. 92 do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Alkohol etylowy został zdefiniowany w art. 93 ustawy jako:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W opinii Spółki, w przypadku jeśli produkt zawierał będzie alkohol etylowy w ilości powyżej 1,2% obj., lecz będzie klasyfikowany do innej pozycji Nomenklatury Scalonej niż pozycje 2207 lub 2208, nie powinien on być uznawany za alkohol etylowy w rozumieniu ustawy, a tym samym nie powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Spółka pragnie zaznaczyć, że analogiczne podejście do opodatkowania alkoholu etylowego prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia

29 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 489/06) dotyczącym traktowania preparatów do higieny jamy ustnej (CN 3306 90 00) z punktu widzenia podatku akcyzowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyraził następujący pogląd: „Sąd podziela stanowisko organów celnych, iż preparat nie jest wyrobem akcyzowym, ponieważ nie został wymieniony jako wyrób akcyzowy ani w treści ustawy ani w załącznikach do ustawy. \[\`(...)\`\] Przepis ten (art. 72 ust. 1) wskazuje na dwie przesłanki, które muszą być łącznie spełnione, aby dany wyrób stanowił alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Pierwszą z nich jest zawartość w wyrobie alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 1,2% objętości, natomiast drugą - klasyfikacja wyrobu do grupowania PKWiU 15.91.10, 15.92.11 lub 15.92.12 (odpowiednio do kodu CN 2208 i 2207). Jeżeli zatem dany wyrób zawiera w sobie alkohol w ilości przekraczającej 1,2% objętości, ale sklasyfikowany jest do innego ugrupowania PKWIU (kodu CN), nie może być uznany za alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.”

Należy jednocześnie zaznaczyć, że zaprezentowana wyżej wykładnia zachowuje w pełni swą aktualność pod rządami obecnej ustawy o podatku akcyzowym, pomimo, iż dotyczy interpretacji art. 72 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Przepis ten definiował bowiem alkohol etylowy w sposób analogiczny do art. 93 obecnej ustawy, uwzględniając, poza pozycjami CN, także odpowiednie grupowania PKWiU, z których zrezygnowano w obecnej ustawie w związku z odejściem od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla potrzeb podatku akcyzowego.

Odnosząc powyższe uwagi do produktów będących przedmiotem niniejszego wniosku, za wyrób akcyzowy uznany powinien zostać alkohol używany jako komponent w produkcji antyperspirantów oraz płynów do higieny jamy ustnej. Do momentu jego zużycia mamy bowiem do czynienia z odrębnym produktem klasyfikowanym do pozycji CN 2207 (ewentualnie CN 2208). W efekcie jego zużycia w procesie produkcji powstaje jednakże całkowicie nowy produkt, tj. antyperspirant oraz płyn do higieny jamy ustnej, które klasyfikowane są odpowiednio do pozycji CN 3306 i 3307. Z momentem zużycia przestajemy mieć zatem do czynienia z alkoholem etylowym jako odrębnym produktem występującym w obrocie.

Co więcej, zdaniem Spółki, niedopuszczalne byłoby sztuczne wyodrębnianie alkoholu etylowego z antyperspirantów oraz płynów do higieny jamy ustnej, do wytworzenia których został on wcześniej zużyty. W praktyce wyodrębnianie takiego alkoholu dla celów konsumpcyjnych byłoby niemożliwe, ponieważ cena tych produktów czyni całkowicie nieopłacalnym z ekonomicznego punktu widzenia jakiekolwiek próby wyodrębnienia alkoholu z tych produktów (abstrahując od technicznych możliwości dokonania takiego wyodrębnienia). Nie występuje zatem w niniejszej sprawie ryzyko wykorzystania alkoholu etylowego do celów, które powinny podlegać akcyzie. Również z punktu widzenia prawidłowości klasyfikacji wyrobów dla celów akcyzowych nie można mówić, że jednorodny produkt sklasyfikowany do danego kodu CN (tu: 3306 lub 3307) dla celów akcyzy składa się z alkoholu etylowego opodatkowanego akcyzą oraz całej reszty.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż, jak rozumie Spółka, intencją ustawodawcy było opodatkowanie konsumpcji napojów alkoholowych, tj. wykorzystania go w celach spożywczych jako używki. Świadczy o tym m.in. szereg zwolnień wprowadzonych dla alkoholu etylowego przeznaczonego do celów innych niż spożywcze, lub do produkcji artykułów spożywczych zawierających nie więcej niż 1,2% obj. alkoholu. W niniejszej sprawie, w sytuacji, w której alkohol został już zużyty do produkcji wyrobów wykorzystywanych do celów innych niż spożywcze (tj. do produkcji antyperspirantu i płynu do higieny jamy ustnej), brak jest racjonalnego uzasadnienia do obejmowania go reżimem podatku akcyzowego.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że podatek akcyzowy podlega harmonizacji w ramach Wspólnoty. W związku z powyższym, krajowe przepisy akcyzowe powinny być interpretowane w zgodzie z celem dyrektyw przyjętych w tym zakresie przez organy Wspólnoty. Zasady dotyczące opodatkowania alkoholu i napojów alkoholowych na szczeblu wspólnotowym określa Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej: dyrektywa strukturalna). Przepisy tejże dyrektywy interpretowane są w pozostałych państwach członkowskich w ten sposób, iż alkohol etylowy, który został wcześniej zużyty na cele niepodlegające opodatkowaniu, w tym inne niż spożywcze, od momentu zużycia traktowany jest jako część produktu nieobjętego akcyzą i jako taki cały produkt nie podlega akcyzie. Do takiej interpretacji przychylił się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06 uznał, iż dyrektywa strukturalna nakazuje państwom członkowskim zwolnienie alkoholu przywiezionego na obszar celny Wspólnot Europejskich zawartego w wyrobach czekoladowych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, pod warunkiem, że zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra na 100 kilogramów produktu. Jak podkreślił ETS, miejsce, gdzie alkohol etylowy jest zużywany do produkcji wyrobu niepodlegającego opodatkownaiu jest bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania akcyzą.

Zdaniem Spółki, opinia ETS wyrażona w powołanym wyżej wyroku potwierdza, iż alkohol, który został zużyty na cele niepodlegające opodatkowaniu, tj. do produkcji płynów do higieny jamy ustnej oraz antyperspirantów, od momentu, gdy produkty te wprowadzane są na obszar Wspólnoty nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż produkty będące przedmiotem niniejszego wniosku są dystrybuowane przez spółki Colgate w całej Wspólnocie Europejskiej i nigdzie nie zachodzi obowiązek zapłaty akcyzy lub też wypełniania jakichkolwiek obowiązków administracyjnych z nią związanych. Tego rodzaju sytuacja dotychczas występowała także w Polsce. Jak rozumie Spółka, wejście w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym nie zmienia traktowania antyperspirantów ani płynów do płukania jamy ustnej.

Podsumowując, sprowadzane przez Spółkę antyperspiranty oraz płyny do higieny jamy ustnej zawierające w składzie alkohol etylowy nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy. Brak jest jednocześnie uzasadnienia do opodatkowania alkoholu zawartego w tych produktach. W konsekwencji import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz późniejsza dystrybucja tych produktów na terenie kraju nie będą podlegać akcyzie, ani powodować innych obowiązków w zakresie podatku akcyzowego.

W dniu 13.07.2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-333/09-4/SM, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe. W interpretacji tut. Organ stwierdził, że w przedmiotowym przypadku alkohol etylowy zawarty w ww. wyrobach o kodach CN 3307 20 00 i 3306 90 00 będzie wyrobem akcyzowym. Zatem import i nabycie wewnątrzwspólnotowe alkoholu etylowego zawartego w przedmiotowych produktach podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Spółka dokonując importu lub wewnątrzwspólnotowego ich nabycia będzie zobowiązana dopełnić obowiązki związane z rejestracją w zakresie podatku akcyzowego i składać odpowiednie deklaracje podatkowe; natomiast ich dalsza sprzedaż na terytorium kraju (po uregulowaniu zobowiązań z tytułu importu, czy nabycia wewnątrzwspólnotowego) nie będzie objęta podatkiem akcyzowym.

Powyższa interpretacja została doręczona Spółce dnia 17.07.2009 r.

Pismem z dnia 31.07.2009 r. (data wpływu 03.08.2009 r.) Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydanej interpretacji indywidualnej. Tut. Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na ww. wezwanie.

W dniu 29.09.2009 r. (data wpływu 01.10.2009 r.) wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację. W odpowiedzi na skargę z dnia 30.10.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Jednocześnie w dniu 30.10.2009 r., na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 6, poz. 80) Minister Finansów wydał zmianę interpretacji indywidualnej, która została również zaskarżona przez Spółkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18.05.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 586/10 uchylił zmianę interpretacji indywidualnej, a w niniejszej sprawie zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 56 w zw. z art. 124 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.), do czasu prawomocnego zakończenia sprawy, dotyczącej zmiany przez Ministra Finansów w dniu 30.10.2009 r. przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23.11.2010 r. sygn. akt I GSK 587/10 skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 586/10, w którym uchylono zmianę interpretacji indywidualnej – Sąd podjął zawieszone postępowanie i w dniu 13.06.2011 r. wyrokiem sygn. akt III SA/Wa 963/11 uchylił przedmiotową interpretację indywidualną nr IPPP3/443-333/09-4/SM z dnia 13.07.2009 r. (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 14.11.2012 r.). Analizując przedstawiony problem stwierdził, że w świetle ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania jest zarówno import jak i nabycie wewnątrzwspólnotowe alkoholu etylowego zawartego w antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej, zawierających w swym składzie powyżej 1,2% objętości alkoholu etylowego. Jeżeli zatem alkohol etylowy w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach gotowych, wymienionych we wniosku o interpretację został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez jakiekolwiek państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej, w kraju jest on zwolniony od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w importowanych antyperspirantach wyjaśnił, iż z uwagi na to, iż w przedstawionym stanie faktycznym alkohol etylowy zawarty w antyperspirantach został skażony, zgodnie z przepisami państwa pozawspólnotowego, a składnik ten nie znajduje się na liście, o której mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, w tym przypadku, o ile którykolwiek z krajów Unii Europejskiej dopuszcza użycie przy produkcji tego składnika jako skażalnika, wprowadzenie tak skażonego produktu na teren Unii Europejskiej powoduje zwolnienie z akcyzy w każdym kraju Unii, a więc konsekwentnie również i w naszym.

Z uwagi natomiast na to, iż alkohol etylowy zawarty w importowanych płynach do higieny jamy ustnej nie został skażony środkami skażającymi określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808), to nie może być wobec tego produktu zastosowane zwolnienie od akcyzy, określone w art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy, i taki alkohol podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Będzie podlegał akcyzie również dlatego, że płyny do higieny jamy ustnej są kosmetykami, określanymi jako substancja chemiczna przeznaczona do zewnętrznego kontaktu z ciałem człowieka z zębami, błonami śluzowymi jamy ustnej, stosownie do ustawy z dnia 30 marca 2001r. o kosmetykach (Dz. U. Nr 42, poz. 473).

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Wyrokiem z dnia 19.09.2012 r. sygn. akt I GSK 1350/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 13.11.2012 r.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. Sąd stwierdził, że wykładnia art. 32 ust. 4 pkt 2 i art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy w świetle normy prawa wspólnotowego, tj. art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.06.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 963/11 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 14.11.2012 r.) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.09.2012 r. sygn. akt I GSK 1350/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 13.11.2012 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w zakresie w zakresie obowiązków związanych ze sprowadzaniem i sprzedażą na terytorium kraju wyrobów: antyperspirantów oraz płynów do higieny jamy ustnej w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz antyperspirantów w wyniku importu jest prawidłowe, w zakresie obowiązków związanych z nabyciem płynów do higieny jamy ustnej w wyniku w wyniku importu jest nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych na terenie kraju uregulowane zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej „ustawą” oraz w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy – użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe – wyroby energetyczne, energia elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przedmiotem wniosku są następujące wyroby:

*   antyperspiranty klasyfikowane do kodu CN 3307 20 00, do których należą dezodoranty osobiste i środki przeciwpotowe. Zawartość alkoholu etylowego w tych produktach przekracza 1,2% objętości, przy czym jest to alkohol skażony zgodnie z przepisami państwa trzeciego, w którym antyperspirant został wyprodukowany. Środek użyty do skażenia tego alkoholu nie znajduje się na liście środków skażających, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.
*   płyny do higieny jamy ustnej, oznaczone kodem CN 3306 90 00 (preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, m.in. płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej). Zawartość alkoholu etylowego (nieskażonego) w tych produktach przekracza 1,2% objętości.

Ww. wyroby nie zostały wymienione w przedmiotowym załączniku nr 1 do ustawy, nie są zatem wyrobami akcyzowymi.

W sytuacji przedstawionej we wniosku należy jednak brać pod uwagę fakt, że przedmiotowe wyroby zawierają w swoim składzie alkohol etylowy (o zawartości powyżej 1,2%).

Zauważyć należy, że w poz. 43 przedmiotowego załącznika nr 1 do ustawy, tj. wykazu wyrobów akcyzowych mieści się (bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy) alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy - do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

W świetle powyższej definicji, w pełni zgodnej z definicją zawartą w art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, za alkohol etylowy uznaje się w każdym przypadku czysty alkohol etylowy i wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, oznaczone kodami CN 2208 i 2207, a ponadto alkohol etylowy zawarty (w ilości powyżej 1,2% objętości) w innych wyrobach, objętych innymi kodami CN niż wskazane powyżej (np. alkohol etylowy zawarty w koncentracie płynu do spryskiwaczy, wyrobach czekoladowych, lekach, itp).

Podkreślić jednocześnie należy, że w tym drugim przypadku definicja alkoholu etylowego obejmuje wyłącznie alkohol etylowy zawarty w tych innych wyrobach. Za alkohol etylowy nie można natomiast uznać wyrobów, w których alkohol ten stanowi jedynie składnik i które zostały zaklasyfikowane do innych kodów niż kody CN 2208 i 2207.

Uwzględniając powyższe, alkohol etylowy zawarty w ww. wyrobach o kodach CN 3307 20 00 i 3306 90 00 będzie wyrobem akcyzowym.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie nie jest niezgodne z cytowanym przez Spółkę wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 489/08 z dnia 29 sierpnia 2008 r. Tutejszy Organ uznał bowiem, tak jak w przedmiotowym wyroku, że wymienione we wniosku wyroby nie będą wyrobami akcyzowymi (nie będą alkoholem etylowym); wyrobem akcyzowym będzie jedynie alkohol w nich zawarty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy – przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

*   import wyrobów akcyzowych,
*   nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Zatem import i nabycie wewnątrzwspólnotowe alkoholu etylowego zawartego w przedmiotowych produktach co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Należy zatem przeanalizować, czy ww. alkohol może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1-4 ustawy – zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

*   całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi;
*   zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu;
*   zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2;
*   zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, Nr 227, poz. 1505 i Nr 234, poz. 1570).

Odnośnie zatem zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo płynach do higieny jamy ustnej i antyperspirantach zauważyć należy, iż zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) dla celów stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu, o ile wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu w jednym z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju.

Na podstawie ww. przepisów zwolnieniu podlega alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo płynach do higieny jamy ustnej, o ile alkohol zawarty w tych wyrobach został skażony zgodnie z wymogami dotyczącymi zwalniania alkoholu etylowego w państwie członkowskim nabycia oraz w nabywanych wewnątrzwspólnotowo antyperspirantach. Zasadą jest bowiem, że nabywany w państwie członkowskim wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi jako wyrób gotowy, zawierający w swym składzie alkohol etylowy i dopuszczany do spożycia w tym państwie członkowskim podlega ustawodawstwu tego państwa członkowskiego. Alkohol etylowy zawarty w takim wyrobie korzysta ze zwolnienia, w tym państwie członkowskim na podstawie przepisów implementujących art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym antyperspiranty i płyny do higieny jamy ustnej jako wyroby gotowe dopuszczone zostały do konsumpcji w kraju ich nabycia. Z akt sprawy wynika, iż alkohol zawarty w tych wyrobach został skażony zgodnie z wymogami dotyczącymi zwalniania alkoholu etylowego w państwie członkowskim nabycia tych wyrobów. W konsekwencji tam też powstały prawa i obowiązki związane z obrotem alkoholem etylowym zawartym w przedmiotowych wyrobach (obowiązek podatkowy, ewentualnie zwolnienie od akcyzy). Jeżeli zatem alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo przedmiotowych wyrobach gotowych został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu, w kraju jest on zwolniony od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Jak wynika z powyższego, z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też dalszej odsprzedaży przedmiotowych wyrobów, które były przedmiotem legalnego obrotu w państwie członkowskim nabycia przed ich przywozem na terytorium kraju, nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek zapłaty akcyzy.

Zatem stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Odnośnie natomiast kwestii zwolnienia dla alkoholu etylowego zawartego w importowanych antyperspirantach należy zauważyć, iż zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotowy wyrób nie został skażony środkami skażającymi, o których mowa powyżej.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika zatem, iż nie może on korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

W tym miejscu należy jednak odnieść się do kwestii zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG, a także jego znaczenia w odniesieniu do wyrobów importowanych z obszaru państw trzecich.

Powołany przepis Dyrektywy Rady 92/83/EWG stanowi, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów wówczas, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

A zatem zgodnie z treścią powołanego przepisu Państwa Członkowskie są zobowiązane do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego produktów objętych Dyrektywą wówczas, gdy alkohol jest używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi oraz alkohol taki został skażony (denaturowany) zgodnie z przepisami „każdego Państwa Członkowskiego”.

Z literalnego brzmienia art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG wynika zatem, że dla zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego wystarczające jest, aby przedsiębiorca przedstawił dowody potwierdzające, że alkohol użyty do wytworzenia towaru nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi został skażony zgodnie z jedną z metod skażania określoną przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie.

Dokonując wykładni językowej art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG zauważyć należy, iż przepis ten stanowi po prostu, że „Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą Dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego”. Zwolnienie dotyczy zatem produktów, a prawodawca nie wskazuje żadnych konkretnych czynności zwolnionych z opodatkowania. Żadna z liter w art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, nie wprowadza odniesień do konkretnych czynności opodatkowanych, które to miałyby korzystać ze zwolnienia; zwolnienie dotyczy po prostu określonych produktów.

Zróżnicowanie zatem na gruncie prawa krajowego zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku transakcji nabycia alkoholu etylowego w zależności od tego czy mamy do czynienia z transakcją wewnątrzwspólnotową, czy importem nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG, co prowadzi do wniosku, iż art. 30 ust. 9 ustawy powinien obejmować również zwolnienie dla alkoholu etylowego zawartego w towarach importowanych, jeśli alkohol ten został skażony zgodnie z wymogami jakiegokolwiek państwa członkowskiego i nie był przeznaczony do spożycia przez ludzi.

Z uwagi zatem na fakt, że alkohol etylowy zawarty w importowanych antyperspirantach został skażony zgodnie z przepisami państwa trzeciego, a składnik ten nie znajduje się na liście, o której mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, w przypadku, gdy którykolwiek z krajów Unii Europejskiej dopuszcza użycie przy produkcji tego składnika jako skażalnika – wprowadzenie tak skażonego produktu na teren Unii Europejskiej powoduje zwolnienie z akcyzy w każdym kraju Unii, a więc konsekwentnie na terenie naszego kraju. Uwzględniając powyższe, z tytułu importu jak i dalszej odsprzedaży przedmiotowych wyrobów nie będzie ciążył na Spółce obowiązek zapłaty akcyzy.

Zatem stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast w zakresie obowiązków związanych z importem alkoholu etylowego zawartego w płynach do higieny jamy ustnej należy mieć na uwadze, iż ponieważ przedmiotowy alkohol nie został skażony środkami skażającymi określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808), to nie może być wobec tego produktu zastosowane zwolnienie od akcyzy, określone w art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy i taki alkohol podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (zgodnie bowiem z ww. art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych).

Zgodnie z uregulowaniami art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku importu podatnik jest obowiązany do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (\`(...)\`).

Zatem Spółka dokonując importu płynów do higieny jamy ustnej będzie obowiązana wypełnić ww. obowiązki, natomiast dalsza sprzedaż tych wyrobów na terytorium kraju nie będzie objęta podatkiem akcyzowym.

Zatem stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 13.07.2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.