Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-500/14-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: akcja; aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prawa; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; udział; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej. Wniosek uzupełniono w dniu 18 czerwca 2014 r. o sprostowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zarejestrowany jako czynny podatnik VAT jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, polegającą głównie na sprzedaży hurtowej artykułów gospodarstwa domowego.

Wnioskodawca planuje dokonać restrukturyzacji prowadzonej działalności. W związku z planowaną restrukturyzacją zakłada się, że Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny (dalej: Przedmiot aportu), do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa), który następnie będzie wykorzystywany przez Spółkę kapitałową w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. W zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce kapitałowej o określonej w umowie spółki wartości nominalnej.

Przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym. W zamian za przedmiotowy wkład, Wnioskodawca uzyska udziały o określonej w umowie Spółki kapitałowej wartości nominalnej. Możliwym jest jednak, że suma wartości nominalnej wszystkich objętych przez Wnioskodawcę udziałów będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością rynkową Przedmiotu aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (mechanizm agio).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu z dnia 17 czerwca 2014 r.).

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, który tworzą składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – wartość nominalna wydanych udziałów, należna z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej będzie wartość nominalna wydanych udziałów, niezależnie od tego czy będzie ona równa czy niższa od wartości rynkowej Przedmiotu aportu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w następujących argumentach.

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej dochodzi do czynności opodatkowanej Aport należy bowiem zakwalifikować jako dostawę towarów lub jako świadczenie usługi w świetle odpowiednio art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Przechodząc do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Oznacza to, że podstawą opodatkowania może być nie tylko kwota otrzymanej gotówki, ale wszystko, co taką zapłatę może stanowić, w tym również m.in. wartość nominalna wydanych udziałów. W przypadku zapłaty innej niż gotówkowa, konieczne jest każdorazowe ustalenie wartości otrzymanych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy odzwierciedleniem wartości wkładu niepieniężnego wnoszonego do Spółki kapitałowej jest wartość nominalna udziałów i tak też należy ustalić podstawę opodatkowania.

Wnioskodawca podkreśla, że inaczej niż w art. 29 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., art. 29a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie zawiera podstawy prawnej dla określenia podstawy opodatkowania dla czynności, dla których nie określono ceny, w oparciu o wartość rynkową. Wobec braku przepisu szczególnego, zastosowanie znajduje zasada ogólna, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Wykładnia art. 29a ustawy o VAT. zaprezentowana powyżej, jest spójna z intencją ustawodawcy, wyrażoną w uzasadnieniu do projektu ustawy, mocą której wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29a ustawy o VAT:

Zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie obecnie dotyczy dostaw, gdy należność jest określona w naturze – art. 29 ust. 3, a także, gdy cena świadczenia nie została określona – art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (która ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Interpretację tę odzwierciedla także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13) podjętym w składzie siedmiu sędziów w związku z zagadnieniem prawnym przekazanym przez Rzecznika Praw Obywatelskich:

„…przepis, o który pytał Rzecznik z dniem 1 stycznia 2014 r. był usunięty z obrotu prawnego, ponieważ dnia 7 grudnia 2012 nastąpiła zmiana ustawy, gdzie uchylono przepis art. 29 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. i w uzasadnieniu zostało wskazane przez ustawodawcę, że ten przepis był niezgodny z dyrektywami UE, a zwłaszcza z Dyrektywą 112, z których jednoznacznie wynika, że w przypadku wniesienia aportu będziemy mieli do czynienia z wartością nominalną, a nie wartością rynkową, czyli będzie miało miejsce opodatkowanie na zasadach ogólnych, tak jak to wyjaśnił rząd w projekcie ustawy. Obowiązkiem sadu administracyjnego jest dokonywanie wykładni prounijnej, w związku z tym zastosowanie będzie miał tutaj pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1405/11)”. (Według wskazania Wnioskodawcy – cytat pochodzi z uzasadnienia ustanego do postanowienia).

We wspomnianym powyżej uzasadnieniu do postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do orzeczenia tego Sądu z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 140511), wydanego na podstawie poprzednio obowiązującego reżimu prawnego (tj. art. 29 ustawy o VAT). W ocenie Sądu jeżeli udział jest „określoną kwotowo i wyrażoną cyfrą określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość i nie powinna być wyrażona w ułamku”, to „aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. W takiej sytuacji skoro suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta – określona kwotowo – stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. Uwzględnić przy tym należy, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług to czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem, a więc stanowi – w zależności od przedmiotu aportu – dostawę towaru lub świadczenie usługi (\`(...)\`), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej. (\`(...)\`) Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki)…”

Powyższe stanowisko zostało uwzględnione w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, w szczególności:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1275/12). Zdaniem Sądu „Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać bowiem należy, że aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. W takiej sytuacji określona kwotowo suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki. Kwota ta jest więc ekwiwalentem wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika”.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 października 2012 r (sygn. I SA/Rz 700/12), w którym Sąd wyraził pogląd, iż „w przypadku uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny udziałów o określonej wartości nominalnej to ta wartość jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowić będzie „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki). Takie też stanowisko zaprezentowane zostało w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1405/11. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stanowisko to w pełni podziela. Należy jednak podkreślić, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości wartości, może być ona zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w k. s. h. możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów/akcji spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Zatem w przypadku, kiedy wartość nominalna udziału nie odpowiada jego cenie, a stanowi jedynie tytularne określenie jego wartości, podstawę opodatkowania określoną w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowić będzie wartość emisyjna objętych w zamian udziałów”.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 września 2013 r. (sygn. III SA/Gl 1235/13), w którym Sąd podzielił wykładnię Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Powyższy pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. w sprawie I FSK 1405/11, a Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie w pełni go podziela”.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Rz 1134/13), zgodnie z którym Sąd powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznał, że „każdorazowo (\`(...)\`) w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (\`(...)\`) podstawą opodatkowania, określoną w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów”.

Pozostając w pełni świadomym, iż interpretacje indywidualne wiążą jedynie w sprawach w których zostały wydane, Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, na wymienioną poniżej najnowszą interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-902/13-3/AWa), zgodnie z którą:

„Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej bowiem takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112 WE. W związku z powyższym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. (\`(...)\`) Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (\`(...)\`). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80). (\`(...)\`) Zatem Zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości emisyjnej akcji”.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że podatnik argumentację zawartą w powołanych wyrokach i interpretacjach traktuje jako własną.

Mając na uwadze powyższe, przez wzgląd na literalne brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. zgodnie z którym jako zapłatę należy rozumieć wszystko to, co usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy, podstawą opodatkowania aportu, zdaniem Wnioskodawcy, będzie suma nominalnej wartości udziałów otrzymanych w zamian za aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany jako czynny podatnik VAT jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, polegającą głównie na sprzedaży hurtowej artykułów gospodarstwa domowego.

Wnioskodawca planuje dokonać restrukturyzacji prowadzonej działalności. W związku z planowaną restrukturyzacją zakłada się, że Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka kapitałowa), który następnie będzie wykorzystywany przez Spółkę kapitałową w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. W zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce kapitałowej o określonej w umowie spółki wartości nominalnej.

Przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym. W zamian za przedmiotowy wkład, Wnioskodawca uzyska udziały o określonej w umowie Spółki kapitałowej wartości nominalnej. Możliwym jest jednak, że suma wartości nominalnej wszystkich objętych przez Wnioskodawcę udziałów będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością rynkową Przedmiotu aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (mechanizm agio).

Na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Od 1 stycznia 2014 r. w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) uchylono art. 29 ustawy, natomiast został wprowadzony do porządku prawnego art. 29a, zawierający przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że także z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, który tworzą składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części będzie wartość nominalna wydanych udziałów, należna z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.