Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-476/10/15-6/S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Stwierdzić należy, że uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży w 2008 r. budynku wykorzystywanego uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej nabytego w 1997 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż została bowiem dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W rezultacie nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; wyrok-wyrok Sądu Najwyższego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1285/14 (data wpływu 16 września 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia (brak daty sporządzenia), data wpływu 17 maja 2010 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej (budynku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej (budynku).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 1988 r. była posiadaczem samoistnym, a w Jej ocenie również właścicielem nieruchomości zabudowanej. Grunt użytkowała na podstawie umowy dzierżawy w okresie 1988-2003. Od 1988 r., tj. przez okres 20 lat Wnioskodawczyni była płatnikiem podatku od nieruchomości. Nieruchomość wybudowała na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z własnych środków finansowych, na gruncie należącym do Skarbu Państwa. Od 1991 r. budynek ten został oddany do użytku, na podstawie decyzji odbioru z dnia 15 lutego 1991. Zgodnie z tą decyzją w latach 1991-2008 Wnioskodawczyni prowadziła w tym budynku działalność gospodarczą - zakład cukierniczy.

Od 13 listopada 2008 r. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności. Budynek nie figurował w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie był też amortyzowany.

W 1997 r. gmina bezprawnie odebrała Wnioskodawczyni nieruchomość, przekazując ją Spółdzielni Mieszkaniowej. Wnioskodawczyni zakwestionowała przedmiotową czynność i zażądała jej zwrotu oraz przeniesienia na rzecz strony użytkowania wieczystego gruntu. Po kilkuletnim postępowaniu sądowym, w 2006 r. na mocy prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego, unieważniono akt notarialny zawarty pomiędzy gminą a SM, uznając prawo Wnioskodawczyni do nieruchomości. Na podstawie wyroku Sądu Okręgowego z dnia 12.10.2006 r. Wnioskodawczyni odzyskała nieruchomość oraz ustanowiono na Jej rzecz prawo użytkowania wieczystego gruntu 474 m2, na którym wybudowała tą nieruchomość. Wyrok Sądu Okręgowego został zaskarżony przez pozwaną SM do Sądu Apelacyjnego, a następnie do Sądu Najwyższego. Obie te instancje oddaliły apelacje, a Sąd Najwyższy ostatecznie wyrokiem z dnia 26.08.2009 r. uznał wyrok Sądu Okręgowego za słuszny, oddalając również apelację.

W 2008 r. - 4 listopada - przedmiotową nieruchomość z wyodrębnieniem własności budynku i wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawczyni zbyła, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Spółce z o.o.. Zgodnie z tą umową cena nieruchomości została rozłożona na wieloletnie raty, ze spłatą 2,15% w stosunku rocznym. Ostateczne rozliczenie sprzedaży nastąpi w miesiącu maju 2019 roku.

Płatność odbywa się w miesięcznych ratach 1.400 Euro od m-ca listopada 2008 r. do miesiąca września 2010 r. Po tym okresie od m-ca października 2010 r. do m-ca kwietnia 2019 r. kwotę 2.817 Euro. Ostateczne rozliczenie ma nastąpić w m-cu maju 2019 r.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż poniosła pełne koszty związane z budową, jednakże po 22 latach trudno jej będzie udokumentować te wydatki.

Pismem z dnia 11.07.2010 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała swój wniosek informując, że prawo własności przedmiotowego budynku uzyskała w 1997 r. na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21.08.1997 r. Dz. U. Nr 115. Strona wskazała ponadto, iż błąd urzędników naraził ją na wieloletni proces sądowy usankcjonowany przywróceniem Jej własności budynku na podstawie wyroku Sądu Okręgowego, który stwierdził, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa nie była upoważniona do zawarcia z Wnioskodawczynią umowy dzierżawy terenu, a sam akt notarialny zawarty pomiędzy Gminą, a Spółdzielnią Mieszkaniową z 1997 r. Sąd unieważnił, ponieważ został on zwarty z naruszeniem prawa.

Sąd stwierdził, że przepisy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21.08.1997 r., art. 207 stanowią podstawę uznania żądania Wnioskodawczyni oddania nieruchomości, skoro te nieruchomość strona wybudowała z własnych środków finansowych, zgodnie z decyzją budowlaną, pozwoleniem na budowę z lokalizacją stałą, na terenie, który w dacie zabudowy stanowił własność Skarbu Państwa. Wnioskodawczyni wskazuje, iż jako posiadacz samoistny władała tym gruntem opłacając od początku podatek od nieruchomości i użytkowania gruntu. Ponadto strona wskazała, że błędne decyzje urzędników spowodowały wieloletnie dochodzenie praw, które dopiero na drodze sądowej usankcjonowały ten stan prawny.

W związku z powyższym strona informuje, że jest prawnym właścicielem nieruchomości od 1997 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy od wartości nieruchomości zabudowanej (budynku), czy też z uwagi na upływ 5 lat od daty faktycznego posiadania przedmiotowej nieruchomości, transakcja sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
2.  Jeśli dokonana transakcja sprzedaży podlega opodatkowaniu, to wg jakiej stawki jest opodatkowana i od jakiej podstawy? Czy od kwoty rzeczywiście otrzymanej, czy od ustalonej ceny sprzedaży, jaką ma otrzymać za 10 lat - tj. termin zakończenia transakcji?
3.  Czy przy ustaleniu dochodu do opodatkowania można uwzględnić wydatki na budowę, oszacowane przez rzeczoznawcę?

Zdaniem Wnioskodawczyni biorąc pod uwagę okoliczność, że prawomocny wyrok sądowy potwierdził wcześniejsze Jej prawo do nieruchomości, którą wybudowała i władała jako właściciel od 1991 r., to sprzedaż tej nieruchomości, jako odrębnej własności, która nastąpiła w 2008 r. nie powinna podlegać opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawczyni prawomocny wyrok sądowy uzyskała w 2006 r. po ponad 4-ch latach postępowania sądowego. Byłoby rzeczą krzywdzącą aby fakt zawarcia, z naruszeniem prawa, aktu notarialnego z 1997 r., między gminą a SM wpływał na obciążenie podatkiem dochodowym i był w sytuacji unieważnienia go przez Sąd - sankcjonowany przez organ podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), transakcja ta winna być opodatkowana 10% podatkiem. Z tym, że momentem powstania przychodu nie jest moment powstania należności kwoty pieniężnej, lecz moment rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji tej kwoty (czyli z datą płatności kolejnych rat ceny nieruchomości).

Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami podlegającymi opodatkowaniu są również zbycie praw do nieruchomości, jeśli odpłatne zbycie zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia.

Jak wskazuje art. 11 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ww. ustawy, dla ustalenia podstawy i momentu powstania zobowiązania podatkowego ważne jest w umowie zobowiązanie w powyższym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawczyni przy ewentualnym ustalaniu dochodu do opodatkowania można uwzględnić koszty wybudowania nieruchomości oszacowane przez rzeczoznawcę.

Przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Przez sformułowanie „postawione do dyspozycji” należy rozumieć takie postawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać.

Zgodnie z tym stanowiskiem podstawą opodatkowania może być kwota rzeczywiście otrzymanych kwot tytułem ceny sprzedaży, nie może być opodatkowana zaś kwota niewymagalnych jeszcze rat.

Na podstawie art. 7 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, do nieruchomości nabytych w 2006 r. winno się stosować stan prawny obowiązujący w 2006 r. czyli nieruchomość winna zostać opodatkowana podatkiem ryczałtowym w wysokości 10% ceny sprzedaży, po odliczeniu wartości budynku. Odliczenie wartości budynku wynika stąd, że został on przez Wnioskodawczynię wybudowany w 1991 r. i z uwagi na upływ czasu, jego zbycie nie powinno podlegać opodatkowaniu.

Zatem podatek należny w wysokości 10% wymagalnych rat ceny sprzedaży płatnych w dacie, kiedy suma rat przekroczy wskazaną w akcie notarialnym wartość użytkowania wieczystego gruntu, który uzyskała w 2006 r. wyrokiem Sądu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów w dniu 3 sierpnia 2010 r. wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPPB1/415-476/10-3/JB stwierdzając, że przychód ze sprzedaży przedmiotowego budynku stanowi przychód z działalności gospodarczej. Dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust.1 lub w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od wybranego sposobu opodatkowania na dany rok podatkowy, jednakże przy ustaleniu dochodu do opodatkowania, Wnioskodawczyni nie może uwzględnić kosztu wybudowania tej nieruchomości oszacowanego przez rzeczoznawcę.

Interpretację doręczono w dniu 6 sierpnia 2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni pismem z dnia 17 sierpnia 2010 r. (data wpływu 19 sierpnia 2010 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 17 września 2010 r. nr IPPB1/415-476/10-5/JB.

W dniu 11 października 2010 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skargę, w której Strona zaskarżyła stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2010 r. nr IPPB1/415-476/10-5/JB.

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/10 (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani E. H. na interpretację indywidualną z dnia 3 sierpnia 2010 r. nr IPPB1/415-476/10-3/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy pismem z dnia 23 sierpnia 2011 r. nr IO-007-184/11 wniósł w dniu 2 września 2011 r. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2435/11 uznając skargę kasacyjną za zasadną uchylił wyrok Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania

W związku z powyższym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani E. H. na interpretację indywidualną z dnia 3 sierpnia 2010 r. nr IPPB1/415-476/10-3/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddalił skargę.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z dnia 19 marca 2014 r. Strona wniosła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1285/14 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. Zarzuty skargi kasacyjnej ograniczone zostały do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. właściwego zakwalifikowania do źródła przychodów przychodu ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej nie wprowadzonej do ewidencji środków trwałych. Zdaniem Sądu zatem na tym etapie postępowania sporna pozostaje jedynie wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 22d ust. 2 w zw. z art. 22a u.p.d.o.f.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego jak trafnie to zdefiniował Sąd pierwszej instancji, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, sporne pozostawało zaliczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości do składników, których sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zaznaczyć należy, że w niespornym stanie faktycznym skarżąca nigdy nie wpisała tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, choć wykorzystywała tę nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (zakład cukierniczy).

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało zauważyć, że istotnie, jak to zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz skardze kasacyjnej doszło do rozbieżnej wykładni art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przez sądy administracyjne na tle spornego zagadnienia sprzedaży środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej i niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych. Trafnie zauważono, iż w orzecznictwie sądowym prezentowane były dwa poglądy w tej kwestii. Pierwszy wskazuje na zaliczenie przychodu ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej zawsze do przychodów z tej działalności (art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Drugi z tych poglądów wskazuje, że przy ocenie właściwego źródła przychodów istotne znaczenie ma ujęcie przez podatnika tego rodzaju składników majątkowych w ewidencji środków trwałych. Przychód ze sprzedaży składników majątkowych niewprowadzonych do wspomnianej ewidencji należy rozpatrywać nie jako przychód z działalności gospodarczej lecz w oparciu o regulacje art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 – 3 u.p.d.o.f. Zarzuty skargi kasacyjnej korespondują, co do istoty z rozstrzygnięciem tego spornego zagadnienia, przyjętym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13 (publ. w CBOSA).

Rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości „Czy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy?” Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Powołana uchwała jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia pytania prawnego przez Rzecznika Praw Obywatelskich na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 2 p.p.s.a. Tego rodzaju uchwały posiadają w konkretnych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu tego sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podzielił poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym zdaniem Sądu za uzasadnione należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Stwierdzenie to przesądzało jednocześnie o wyniku sprawy.

Należy zatem przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły, w oparciu, o które do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w omawianej uchwale wykładnia językowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca w sposób jasny wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie „sprzedaży”, jak też określenie „środka trwałego” pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność „ujęcia” w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego, po odczytaniu zwrotu „ujęcia” prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Dlatego też nie ulega wątpliwości, że dokonana sprzedaż środka trwałego, bezwzględnie powinna być poprzedzona uprzednim właściwym „sformułowaniem go – ujęciem” w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych.

Wynik wykładni językowej znalazł również potwierdzenie w wykładni wewnętrznej systemowej u.p.d.o.f. W tym zakresie wskazano przede wszystkim na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Sam zatem ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje ustawodawca w art. 14 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poza tym przy wykładni omawianych przepisów należy mieć na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zaznaczono, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawodawca wyraźnie jednak odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wymagając jedynie, aby nie następowało to „w wykonaniu działalności gospodarczej”. Z kolei do przychodów z tej ostatniej art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. zalicza również te pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, lecz pod drugą ze wskazanych powyżej przesłanek, a mianowicie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji, mając na uwadze wynik wykładni językowej oraz systemowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Przedstawiona konkluzja, którą podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, prowadzi do wniosku, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym wykorzystywane przez skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej składniki majątkowe nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, to nie było podstaw do zaliczenia przychodów uzyskanych z ich sprzedaży do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym stanie rzeczy, nie podzielając odmiennej wykładni wskazanych przepisów, na podstawie art. 188 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny dostarczył wyrok w sprawie II FSK 1285/14 oraz zwrócił akta sprawy (data wpływu 16 września 2015 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1285/14 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 51, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3, i 8 powołanej ustawy, źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: ,
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt 8).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje bowiem generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 5 lat, zbycie nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment ich nabycia.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

Odrębnym źródłem przychodów, jest wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania transakcji odpłatnego zbycia) przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze treść zacytowanych wcześniej przepisów, a w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu należy stwierdzić, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu z odpłatnego zbycia środka trwałego wykorzystywanego uprzednio w działalności gospodarczej za przychód z tej działalności:

1.  odpłatne zbycie musi dotyczyć środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (przesłanka pierwsza),
2.  ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie „odpłatne zbycie”, jak też określenie „środek trwały lub wartość niematerialna i prawna” pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczności „ujęcia” w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, po odczytaniu zwrotu „ujęcia” prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

Według Słownika języka polskiego „ująć” oznacza „sformułować, przedstawić coś w pewien sposób” (http://sjp.pwn.pl). Dlatego też, aby dokonanie odpłatnego zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej można było uznać za źródło przychodu, bezwzględnie powinno być poprzedzone uprzednim właściwym „sformułowaniem go – ujęciem” w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Brak wpisu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozostaje kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów. Mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, sprzedaż składnika majątku, który nie został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, (a który uprzednio był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, nie generuje przychodu z działalności gospodarczej, lecz ewentualnie, przy zachowaniu pozostałych warunków, przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z odpłatnego zbycia rzeczy.

Z treści wniosku wywieść należy, że Wnioskodawczyni zbyła w dniu 4 listopada 2008 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego budynek, w którym w latach 1991-2008 prowadziła działalność gospodarczą - zakład cukierniczy. Nieruchomość ta nie była wprowadzona przez Wnioskodawczynię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Prawo własności budynku Wnioskodawczyni uzyskała w 1997 r.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego budynku uprzednio wykorzystywanego w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej lecz nieujętego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skutki podatkowe sprzedaży należy oceniać w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem odpłatne zbycie przez podatnika budynku nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (wybudowanie) to czynności ta, o ile nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, nie spowoduje powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być, zatem liczony od daty nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości po upływem tego terminu nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży w 2008 r. budynku wykorzystywanego uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej nabytego w 1997 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż została bowiem dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W rezultacie nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni tylko w zakresie objętym zadanym pytaniem oznaczony nr 1. Jednocześnie z uwagi na okoliczność, że pytania oznaczone nr 2 i 3 zostały sformułowane w sposób warunkowy, odpowiedź na powyższe pytania stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.