Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-209/15-3/AC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-23
Teza: Skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny
Słowa kluczowe: agio; aport; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) wniosek został uzupełniony o potwierdzenie uiszczenia opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem Polski i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca w celu podjęcia działalności gospodarczej rozważa przeniesienie własności wskazanej powyżej nieruchomości do istniejącej lub nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej zwanej: Spółka 2). Nieruchomość będzie służyła docelowo Spółce 2 do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka 2 będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca rozważa kilka wariantów przeniesienia własności nieruchomości do Spółki 2. Jednym z rozważanych wariantów jest wniesienie wskazanej nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2. Wartość emisyjna nowych udziałów lub akcji będzie wyższa niż wartość nominalna tych udziałów lub akcji. Rzeczony wkład niepieniężny w postaci wskazanej nieruchomości zostanie zatem wniesiony w części na pokrycie wartości nominalnej udziałów lub akcji w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 a w części na pokrycie powstałej nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną udziałów lub akcji, tj. na tzw. agio. Wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji wraz z agio będzie odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości jakie skutki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wywrze po Jego stronie przeprowadzenie opisanej powyżej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę 2 prawa własności nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów/akcji w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 powyżej ich wartości nominalnej i pokrycie tym aportem w części kapitału zakładowego a w części kapitału zapasowego (agio), wartość przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce 2 w zamian za ten aport będzie równa wyłącznie wartości nominalnej objętych udziałów/akcji?
2.  Czy w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę 2 prawa własności nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów/akcji w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 powyżej ich wartości nominalnej i pokrycie tym aportem w części kapitału zakładowego a w części kapitału zapasowego (agio) nie będzie podstawy do zastosowania art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT) i określenia, że również agio ustalone przy wnoszeniu aportu przez Wnioskodawcę stanowi jego przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę 2 prawa własności nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów/akcji w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 powyżej ich wartości nominalnej i pokrycie tym aportem w części kapitału zakładowego a w części kapitału zapasowego (agio), wartość przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce 2 w zamian za ten aport będzie równa wyłącznie wartości nominalnej objętych udziałów/akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę 2 prawa własności nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów/akcji w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 powyżej ich wartości nominalnej i pokrycie tym aportem w części kapitału zakładowego, a w części kapitału zapasowego (agio) nie będzie podstawy do zastosowania art. 19 ustawy o PIT.

W celu ustalenia skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, które mogą powstać na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy w szczególności odwołać się do treści przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT oraz art. 19 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PIT.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z wykładni literalnej wskazanych powyżej przepisów wynika wprost, że przychodem po stronie wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny jest zawsze wartość nominalna objętych w ten sposób udziałów. Ustawodawca nie różnicuje tutaj sytuacji podatnika, który dokonuje wkładu w całości na pokrycie wartości nominalnej udziałów/akcji czy też wkład dokonywany jest w części na pokrycie wartości nominalnej udziałów/akcji a w części na agio.

Z całą stanowczością należy wskazać, że ustalenie przychodu w innej wysokości aniżeli nominalna wartość objętych udziałów/akcji nie umożliwia zastosowane w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o PIT. Zastosowanie tego odwołania ma na celu jedynie umożliwienie organom podatkowym weryfikacji, czy wartość aportu została określona w sposób rynkowy. Nie daje jednak organom możliwości wpływania na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (winno być fizycznych), tj. doszacowania przychodu.

W przeciwieństwie np. do ceny sprzedaży wartość nominalna udziałów/akcji jest wartością stałą, niezmienną i niepodlegającą urynkowieniu. Strony powstałego na skutek objęcia udziałów/akcji stosunku prawnego, tj. spółka w której podwyższany jest kapitał zakładowy oraz wspólnik lub przyszły wspólnik, który dokonuje objęcia udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nie mają żadnych możliwości na dokonanie zmiany wartości nominalnej ani wartości emisyjnej udziałów lub akcji obejmowanych za aport (tak samo jest w przypadku wkładu pieniężnego). Jeżeli zatem strony nie mają możliwości zmiany wartości stałej jaką jest wartość nominalna udziałów lub akcji, to tym bardziej takiej możliwości nie mają organy podatkowe.

Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy przede wszystkim kierować się zasadami wykładni językowej. Jeżeli z wykładni językowej można odkodować normę prawną nie należy dokonywać dalszej wykładni danego przepisu przy wykorzystaniu innych metod, tj. np. wykładni systemowej, czy funkcjonalnej. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wydaje się być przepisem jasnym i niebudzącym większych wątpliwości. Ustawodawca w tym konkretnym przypadku uznał, że przychód wspólnika z tytułu objętych za wkład niepieniężny udziałów/akcji powinien równać się wartości nominalnej objętych za taki wkład udziałów. Wartość nominalna będąca wartością stałą i pewną nie podlega oszacowaniu w żadnym przypadku. Odwołanie do art. 19 ustawy o PIT nie daje również podstaw do dokonywania tego typu oszacowania przychodu. Po pierwsze, zgodnie z literalną treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, przepis ten należy stosować wyłącznie odpowiednio, tj. zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa i doktryny należy go stosować wprost, z pewnymi modyfikacjami albo wcale.

Nie powinno budzić większych wątpliwości, że art. 19 ustawy o PIT nie może mieć zastosowania w przypadku aportu do spółki wprost, albowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przychodem w takim przypadku nie jest cena a pewna stała wartość w postaci wartości nominalnej.

Przyjęcie określenia przychodu na poziomie wartości nominalnej obejmowanych udziałów/akcji nie skutkuje w końcu jakimkolwiek uszczerbkiem po stronie Skarbu Państwa. Jak wynika bowiem z przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT kosztem podatkowym nie mogą być odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej aportu, która nie została przeznaczona na kapitał zakładowy, tj. na pokrycie nominalnej wartości udziałów. Ewentualne „zaniżenie” przychodu na etapie wniesienia aportu rekompensowane jest na etapie amortyzacji. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych za aport kosztem podatkowym zbywcy jest dokładnie ta sama wartość, tj. wartość ustalona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, tj. wartość nominalna udziałów. Na żadnym etapie nie dochodzi zatem do ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnej, która ewentualnie (choć nadal wysoce wątpliwie) dawała by szanse na zastosowanie wykładni z odwołaniem się do ratio legis ustawy.

Co więcej, przyjęcie, że w przypadku aportu po stronie wnoszącego powstaje przychód w wysokości rynkowej wartości wnoszonego wkładu, nie dość że jest sprzeczne z treścią przepisu regulującego tę kwestię, to na dodatek prowadzi do sytuacji niekorzystnej dla podatników, którzy biorą udział w takiej operacji. Spółka otrzymująca aport nie może bowiem dokonywać nadal odpisów amortyzacyjnych od pełnej wysokości (wartości rynkowej) wkładu.

Na koniec należy wskazać, że zgodnie z funkcjonującą w orzecznictwie zasadą in dubio pro tributario, wszelkie niedające się wyjaśnić wątpliwości na gruncie interpretacji przepisów prawa podatkowego należy tłumaczyć na korzyść podatnika. A zatem, jeżeli organ ma wątpliwości co do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 i zastosowanego tam odesłania do art. 19 ustawy o PIT, powinna znaleźć zastosowanie wspomniana zasada.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zakresu i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Zauważyć należy, iż pomimo wskazania przez Wnioskodawcę (na str. 5 wniosku), że w celu wskazania organowi interpretacyjnemu linii orzeczniczej, Wnioskodawca w uzasadnianiu przytoczył orzeczenia wydane w indywidualnych sprawach, żadne orzeczenia nie zostały przez Wnioskodawcę powołane w uzasadnieniu wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.