Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-81/14/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-30
Teza: 1. Czy uzyskanie pożyczki pod zastaw mieszkania z zabezpieczeniem przez przeniesienie prawa własności na czas trwania pożyczki było zbyciem tego mieszkania (czy była to tylko pożyczka, jak wynika z aktu notarialnego)? 2. Czy w tej sytuacji Wnioskodawczyni musi odprowadzić podatek taki jak przy sprzedaży? 3. Czy na podstawie umowy sprzedaży z kupującym doszło do drugiego zbycia tego samego mieszkania?
Słowa kluczowe: nieruchomości; pożyczka; przychód; umowa-umowa pożyczki; zabezpieczenie; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Wnioskodawczyni i jej mąż mieli kłopoty finansowe i zdecydowali się na wzięcie pożyczki prywatnej pod zastaw mieszkania. Dnia 5 lutego 2013 r. w kancelarii notarialnej została sporządzona umowa pożyczki oraz umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości na zabezpieczenie wraz z umową zobowiązującą do przeniesienia prawa własności nieruchomości do czasu spłaty pożyczki, tj. do 5 sierpnia 2013 r. Do tego czasu zarówno Wnioskodawczyni, jak i pożyczkodawca byli właścicielami tegoż mieszkania. Mieszkanie, na które udzielona została pożyczka Wnioskodawczyni odziedziczyła w spadku po dziadku, który zmarł 14 stycznia 2011 r.

Z przyczyn osobistych Wnioskodawczyni i jej mąż nie zdołali oddać pożyczki w terminie i utracili prawo własności ww. nieruchomości. Jednak gdy znaleźli kupca na mieszkanie dnia 12 listopada 2013 r. doszło do spotkania u notariusza w obecności pełnomocnika (pożyczkodawcy) oraz kupujących w trakcie którego doszło do zwrotu pożyczki wraz z odsetkami. Pożyczka została udzielona Wnioskodawczyni w kwocie 36.150 zł, a Wnioskodawczyni zwróciła pożyczkodawcy kwotę 50.000 zł. Tego też dnia prawo własności nieruchomości - na mocy aktu notarialnego - przeszło na Wnioskodawczynię, która następnie na podstawie tego samego aktu notarialnego - zbyła ww. mieszkanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy uzyskanie pożyczki pod zastaw mieszkania z zabezpieczeniem przez przeniesienie prawa własności na czas trwania pożyczki było zbyciem tego mieszkania (czy była to tylko pożyczka, jak wynika z aktu notarialnego)?
2.  Czy w tej sytuacji Wnioskodawczyni musi odprowadzić podatek taki jak przy sprzedaży?
3.  Czy na podstawie umowy sprzedaży z kupującym doszło do drugiego zbycia tego samego mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, pożyczka prywata nie stanowiła sprzedaży mieszkania lecz była zwykłą pożyczką pod zastaw i nie może być traktowana jako sprzedaż, gdyż nie ma o tym mowy w akcie notarialnym. W ocenie Wnioskodawczyni skoro nie była to sprzedaż, to nie istnieje zatem obowiązek odprowadzenia podatku w związku z przeniesieniem prawa własności nieruchomości. Dopiero przeniesienie prawa własności na kupujących jest „prawdziwą sprzedażą” w ocenie Wnioskodawczyni i tylko to podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że jedynie sprzedaż nieruchomości rodzi obowiązek uiszczenia podatku dochodowego.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 2 pkt 1, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni i jej mąż mieli kłopoty finansowe i zdecydowali się na wzięcie pożyczki prywatnej pod zastaw mieszkania. Dnia 5 lutego 2013 r. w kancelarii notarialnej została sporządzona umowa pożyczki oraz umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości na zabezpieczenie wraz z umową zobowiązującą do przeniesienia prawa własności nieruchomości do czasu spłaty pożyczki, tj. do 5 sierpnia 2013 r. Do tego czasu zarówno Wnioskodawczyni, jak i pożyczkodawca byli właścicielami tegoż mieszkania. Mieszkanie, na które udzielona została pożyczka Wnioskodawczyni odziedziczyła w spadku po dziadku, który zmarł 14 stycznia 2011 r.

Z przyczyn osobistych Wnioskodawczyni i jej mąż nie zdołali oddać pożyczki w terminie i utracili prawo własności ww. nieruchomości. Jednak gdy znaleźli kupca na mieszkanie dnia 12 listopada 2013 r. doszło do spotkania u notariusza w obecności pełnomocnika (pożyczkodawcy) oraz kupujących w trakcie którego doszło do zwrotu pożyczki wraz z odsetkami. Pożyczka została udzielona Wnioskodawczyni w kwocie 36.150 zł, a Wnioskodawczyni zwróciła pożyczkodawcy kwotę 50.000 zł. Tego też dnia prawo własności nieruchomości - na mocy aktu notarialnego - przeszło na Wnioskodawczynię, która następnie na podstawie tego samego aktu notarialnego - zbyła ww. mieszkanie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku po dziadku (w tym przedmiotowego lokalu mieszkalnego) jest data śmierci spadkodawcy, czyli 14 stycznia 2011 r.

W przedmiotowej sprawie rozważyć należy, czy zawarcie umowy pożyczki wraz z umową przeniesienia prawa własności nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności z tego tytułu, w sytuacji niezrealizowania obowiązku spłaty tej pożyczki w wyznaczonym terminie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy Kodeks cywilny.

Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że: "umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)". Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony - pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy.

Z zacytowanego art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika że umowa przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku.

Powyższe oznacza, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia nieruchomości, tak jak w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i – jak słusznie wskazała Wnioskodawczyni - nie może być uznane za odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Jednakże z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że z przyczyn osobistych Wnioskodawczyni i jej mąż nie zdołali oddać pożyczki w terminie przez co nastąpiła utrata prawa własności nieruchomości. Oznacza to, że doszło do odpłatnego zbycia tej nieruchomości, natomiast obowiązek opodatkowania przychodu powstał w momencie, gdy pożyczkodawca stał się bezwarunkowo właścicielem nieruchomości.

Wnioskodawczyni kolejny raz nabyła przedmiotowe mieszkanie dnia 12 listopada 2013 r., tj, po uiszczeniu na rzecz pożyczkodawcy kwoty 50.000 zł i tego samego dnia doszło do kolejnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem na mocy umowy sprzedaży Wnioskodawczyni przeniosła własność ww. mieszkania na kupujących. Zatem powtórne zbycie ww. lokalu mieszkalnego stanowi również źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (art. 22 ust. 6f).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w 2013 r. odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni dokonała dwukrotnie, a zatem zarówno zbycie lokalu mieszkalnego, do którego doszło na podstawie umowy przewłaszczenia w związku z tym, że nie spłaciła pożyczki w terminie oznaczonym w ww. umowie, jak i późniejsza sprzedaż tego lokalu skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego, który należy obliczyć według zasad wskazanych w powyżej zacytowanych przepisach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.