Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.191.2019.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: brak obowiązku dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego w przypadku podjęcia decyzji przez władze Uniwersytetu o częściowej zmianie wykorzystania budynków, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych zakupionych w ramach projektu
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 11 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego w przypadku podjęcia decyzji przez władze Uniwersytetu o częściowej zmianie wykorzystania budynków, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych zakupionych w ramach projektu „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego w przypadku podjęcia decyzji przez władze Uniwersytetu o częściowej zmianie wykorzystania budynków, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych zakupionych w ramach projektu „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet w … (dalej: Uniwersytet, Uczelnia lub Wnioskodawca) jest państwową szkołą wyższą. Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiada również rejestrację jako podatnik VAT UE.

Wnioskodawca wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane, w związku z tym składa deklaracje VAT, gdzie wykazuje także kwoty podatku naliczonego pomniejszające kwoty podatku należnego. Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2016 roku Uniwersytet w zakresie zakupów towarów i usług, które nie są bezpośrednio związane czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, jednakże w jakiejś części są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku) stosuje rozliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a i dalsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą VAT” lub „ustawą”, tzw. prewspółczynnik.

Wnioskodawca rozlicza podatek VAT również tzw. wskaźnikiem proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozliczenie metodą określoną w art. 90 obejmuje te zakupy towarów i usług, które nie poddają się bezpośredniemu alokowaniu do działalności zwolnionej i opodatkowanej i jednocześnie nie są w żaden sposób związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. W przypadku zakupów związanych bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi od podatku podatek naliczony nie pomniejsza kwot podatku należnego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, podstawowymi zadaniami uczelni są: kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, wychowanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenia usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki, kształcenie i promowanie kadr naukowych, upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych, prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie, stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów, działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych, stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w: procesie kształcenia, badaniach naukowych.

W ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski … 2007-2013 Oś Priorytetowa I: Nowoczesna gospodarka Działanie 1.1 Infrastruktura uczelni, został złożony przez Wnioskodawcę do PARP wniosek o finansowanie projektu „….”. Całkowity koszt projektu w kwocie 92.625.882 został sfinansowany: w kwocie 78.731.999 wkładem wspólnotowym (EFRR) i wkładem budżetu państwa pozostałe koszty były wkładem uczelni. Oprócz wybudowania budynków Centrum, kluczowym zadaniem w projekcie był zakup specjalistycznego sprzętu oraz aparatury naukowo-badawczej dla modernizowanych oraz nowo utworzonych jednostek (laboratoriów, pracowni, zakładów). Laboratoria będą m.in. obejmować takie obszary działalności jak: odnawialne źródła energii, energetykę konwencjonalną, mikrobiologię, mikroskopię elektronową, elektrotechnikę i elektronikę, chromatografię gazową, wykorzystanie izotopów, ochronę środowiska, analizę wód, analizę żywności, analizę aminokwasów.

Uczelnia nabyła infrastrukturę. Nabyta infrastruktura była przeznaczona do prowadzenia badań zgodnie z zadaniami wnioskodawcy jako uczelni wyższej wynikającymi z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (nieopodatkowanej), ponieważ zgodnie z założeniami projektu składniki majątkowe powstałe w trakcie realizacji projektu nie były i nie mogły być w całości ani w jakiejkolwiek części w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z czym wnioskodawca jako uczelnia wyższa w oparciu o art. 86 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie miał możliwości odliczenia poniesionego w trakcie realizacji projektu podatku VAT, który w związku z powyższym uczelnia uznała jako koszt kwalifikowalny projektu.

Tym samym ponosząc wydatki na realizację Projektu, zgodnie z ówczesną intencją, nabyte towary i usługi nie miały służyć do wykonywania działalności opodatkowanej. Przy składaniu wniosku o dofinansowanie projektu Uniwersytet … w … wskazał, że VAT od wydatków na realizację Obiektu będzie kosztem kwalifikowalnym. Oznacza to że nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z projektem. Uczelnia od samego początku planowania i realizacji Projektu zakładała, że efekty prac wykonywanych w Obiekcie wykorzystywane będą do działalności nieopodatkowanej VAT. W szczególności w momencie planowania i zawierania umowy o dofinansowanie Projektu. Uniwersytet … nie przewidywał możliwości wykorzystania Obiektu bądź efektów prac prowadzonych w Obiekcie do celów komercyjnych.

W ramach projektu „…” na etapie planowania, w trakcie realizacji inwestycji, jak również w momencie oddania Obiektu do użytkowania Wnioskodawca zamierzał wykorzystać infrastrukturę szkolnictwa wyższego nabytą w ramach projektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ ww. Infrastruktura podlegała ograniczeniom wynikającym z § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 18 lutego 2009 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej na wyposażenie, tworzenie zaplecza B+R oraz przygotowanie terenów inwestycyjnych w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski … 2007-2013 (Dz. U. Nr 34, poz. 271 ze zmianami) - wskazane rozporządzenie nie dopuszczało możliwości wykorzystania ww. Infrastruktury do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W dn. 1 czerwca 2017 opublikowane Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dn. 25.05.2017 r. Zmieniające rozporządzenie w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej na wyposażenie, tworzenie zaplecza B+R oraz przygotowanie terenów inwestycyjnych w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski … 2007-2013;

Paragraf 1 pkt 2)

1.  Ust. 1 otrzymuje brzmienie: „1 Infrastruktura wytworzona lub zakupiona w ramach realizacji projektu objętego wsparciem na wyposażenie, w okresie amortyzacji może być wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, pod warunkiem że:
    1.  co najmniej w okresie amortyzacji wydajność infrastruktury przewidziana corocznie na wykonywanie działalności gospodarczej nie przekracza 20% jej całkowitej rocznej wydajności, liczonej według kryterium odnoszącego się do jej powierzchni lub czasu jej wykorzystania;
    2.  wykonywanie działalności gospodarczej jest niezbędne do funkcjonowania infrastruktury lub nieodłącznie związane z jej głównym przeznaczeniem, przy czym wymaga ono takich samych nakładów jak wykonywanie działalności, która nie stanowi działalności gospodarczej;
    3.  dla działalności gospodarczej jest prowadzona wyodrębniona ewidencja księgowa;
    4.  beneficjent zobowiąże się do corocznego monitorowania, według stałej metody, działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury, co najmniej w okresie jej amortyzacji, a w przypadku przekroczenia wartości wydajności, o której mowa w pkt 1, zwróci część udzielonego wsparcia na warunkach i w trybie określonych w umowie o udzielenie wsparcia;
2.  uchyla się ust. 1a. § 2. Do umów o udzielenie wsparcia zawartych na podstawie przepisów dotychczasowych stosuje się przepisy rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem.”

Z uwagi na zmianę rozporządzenia przez Ministra Rozwoju i Finansów i po otrzymaniu od Instytucji pośredniczącej informacji o możliwości komercyjnego wykorzystania tej infrastruktury, Wnioskodawca uznał za celowe rozważenie i ocenę możliwości wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach projektu do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w zakresie wynikającym z § 5 ust. 1 a ww. rozporządzenia po zmianie wprowadzonej w dniu 16 czerwca 2016 r., dlatego też zwraca się z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie wskazanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju z dnia 16 czerwca 2016 roku zmieniającym rozporządzenie w sprawie udzielania przez PARP pomocy finansowej w ramach PORPW 2007-2013 (Dz. U. z dnia 4 lipca 2016 roku poz. 974) regulującym udzielanie wsparcia w ramach PORPW planowane jest wykorzystanie infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej mającej charakter czysto pomocniczy, przy czym wykonywanie tej działalności jest nieodłącznie związane z jej głównym przeznaczeniem i jest niezbędne do funkcjonowania infrastruktury, przy czym wymaga takich samych nakładów jak wykonywanie działalności, która nie stanowi działalności gospodarczej.

Finasowanie, koszty i przychody z działalności gospodarczej ewidencjonowane i rozliczane będą osobno. Planowane wykorzystanie infrastruktury bezpośrednio związane jest z projektem i nie narusza zasad zachowania jego trwałości, tzn. iż wykorzystanie infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej nie wpłynie na dotychczasowe cele projektu oraz przeznaczenie wytworzonej infrastruktury, tj. prowadzenie w sposób ciągły działalności dydaktycznej, badań naukowych i prac rozwojowych określone w pierwotnym wniosku o dofinansowanie, a tym samym na obniżenie wartości docelowych wskaźników produktu i rezultatu projektu.

Ponadto planuje się udostępnienie posiadanej nowoczesnej bazy dydaktycznej na potrzeby prowadzenia „Doktoratów wdrożeniowych”, finansowanych przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wykorzystanie majątku projektu do prowadzenia pomocniczej działalności gospodarczej nastąpi poprzez wprowadzenie do oferty Laboratorium Uniwersytetu Przyrodniczego w … usług badawczych z wykorzystaniem technik wysokosprawnej chromatografii cieczowej, chromatografii gazowej mikroskopu optycznej i elektronowej, spektrometrii mas, atomowej spektrometrii emisyjnej i analizy rentgenowskiej, absorpcyjnej spektrometrii atomowej. Za działalność badawczą i analityczną pobierane będą opłaty w celu pokrycia kosztów związanych z działalnością, jak zakup odczynników, napraw i konserwacji aparatury.

Przychody wynikające z działalności komercyjnej będą przychodem uzupełniającym, dzięki któremu możliwe będzie utrzymanie i dostosowanie bazy badawczej (B+R) do potrzeb runku. Dodatkowym wymiarem wynikającym z relacji z przemysłem, będzie możliwość prowadzenia zajęć praktycznych dla studentów Uniwersytetu Przyrodniczego w …. Składniki majątku (projektu), na których będzie prowadzona planowana działalność gospodarcza nie będzie przekraczała w okresie amortyzacji, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 25 maja 2017 r. (Dz. U. 2017 poz. 1067), 20% rocznej całkowitej wydajności liczonej według kryterium odnoszącego się do czasu jej wykorzystania. Dla działalności gospodarczej będzie prowadzona wyodrębniona ewidencja księgowa.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Budynki, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były wykorzystywane do usług, o których mowa w art. 43 ust. l pkt 26 i/lub pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174).

Wnioskodawca na etapie realizacji projektu „…” zamierzał wykorzystywać budynki, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne do czynności:

1.  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
2.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca na etapie realizacji projektu „…” nie przewidywał wykorzystywania efektów projektu do czynności opodatkowanych

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją projektu były wystawione na Uniwersytet … w … (Wnioskodawcę), a same wydatki były bezpośrednio przypisywane do wydatków związanych z realizacją projektu.

Wnioskodawca w okresie kiedy otrzymywał faktury związane z realizacją projektu był czynnym podatnikiem VAT i prowadził działalność pozostającą poza zakresem podatkiem VAT, jak i opodatkowaną podatkiem VAT, w tym także zwolnioną od podatku VAT. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 01.05.2004 r. (zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia 20.04.2004 r.).

Budynki zrealizowane w ramach projektu zostały zaliczone przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Oprócz wybudowania budynków, kluczowym zadaniem w projekcie był zakup specjalistycznego sprzętu oraz aparatury naukowo-badawczej dla modernizowanych oraz nowo utworzonych jednostek (laboratoriów, pracowni, zakładów). Wartość zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekroczyła 15.000 zł.

Zakres pytań nie obejmował zakupu budynków, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000 zł.

Obiekt złożony jest z dwóch równoległych budynków połączonych łącznikiem na poziomie drugiej i trzeciej kondygnacji. Budynki w/w tworzą Centrum … przy ul. … w … zostały przyjęte jako jeden budynek 30.06.2014 r. zgodnie z dokumentem ….

Wyposażenie (meble, komputery, urządzenia, aparatura naukowo-badawcza) przyjmowane było do użytkowania w okresie 2013 r. do. 30.06.2014 r.

Budynki, zakupione środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służyły/służą do czynności pozostającej poza zakresem podatku VAT lub zwolnionej od podatku VAT.

Z uwagi na zmianę rozporządzenia przez Ministra Rozwoju i Finansów w dniu 25.05.2017 r. i po otrzymaniu od Instytucji pośredniczącej informacji o możliwości komercyjnego wykorzystania tej infrastruktury Wnioskodawca uznał za celowe rozważenie i ocenę możliwości wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach projektu do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej.

Budynki, zakupione środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, jeżeli zostanie podjęta decyzja o zmianie sposobu ich wykorzystania będą służyły do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Budynki, zakupione środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, powstałe w wyniku realizacji projektu nie były, nie są, nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W sytuacji, gdy budynki, zakupione środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, powstałe w wyniku realizacji projektu po zmianie sposobu wykorzystania będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie będzie istniała możliwość przyporządkowania podatku naliczonego w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy budynki, zakupione środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, powstałe w wyniku realizacji projektu po zmianie sposobu wykorzystania, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych i zwolnionych nie ma możliwości przyporządkowania w całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności.

Obiekt złożony jest z dwóch równoległych budynków połączonych łącznikiem na poziomie drugiej i trzeciej kondygnacji. Budynki ww. tworzą Centrum … przy ul. … w … jako całość. Wszystkie odpowiedzi dotyczą Centrum …. jako całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku podjęcia decyzji przez Władze Uniwersytetu o częściowej zmianie wykorzystania budynków, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych zakupionych w ramach projektu „…” Uniwersytet będzie zobowiązany do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca jako uczelnia wyższa jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność edukacyjna zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca działa na podstawie statutu, zgodnie z którym głównym celem jest działalność edukacyjna. Jednakże w związku z wprowadzoną w dniu 16 czerwca 2016 r. zmianą rozporządzenia, jeżeli Instytucja pośredniczącą wyrazi zgodę zamierza wykorzystać wskazaną infrastrukturę w celu wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego. Natomiast art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje podatnikowi dokonać korekty podatku VAT naliczonego, w przypadku zmiany wykorzystania towaru Podatnik ma prawo dokonać korekty po zakończeniu roku „w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Jednakże, ustawodawca przyznał prawo do odliczenia podatku pod warunkiem, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług (przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej) wynikało, że już w momencie dokonania zakupów infrastruktury było wiadomo, że zakupy dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, że w całym okresie nabywania infrastruktury projektu obowiązujące rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego do czasu ich zmiany literalnie zabraniały wykorzystywanie jej do wykonywania działalności gospodarczej, zmieniając przeznaczenie wytworzonej infrastruktury Uniwersytet w ogóle nie nabył i w przyszłości nabędzie prawa do odliczenia VAT naliczonego, z uwagi na brak zamierzonego związku nabycia infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w momencie jej nabycia.

Wydatki na realizację projektu ponoszone były w celu prowadzenia działalności zwolnionej oraz pozostającej poza zakresem podatku VAT. W związku z tym, przed momentem zmiany sposobu wykorzystania części projektu brak było związku pomiędzy zakupami dokonywanymi przez Uniwersytet na cele projektu a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Inwestycja finansowana była ze środków publicznych, w tym pochodzących z funduszy Unii Europejskiej. Oznacza to, że inwestycja musi być zgodna z prawem unijnym, w szczególności z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej przyznawanej przez państwo. Otrzymane dofinansowanie związane było z działalnością naukowo-badawczą, nie przynoszącą w przyszłości przychodów opodatkowanych. W trakcie trwałości projektu zmieniły się warunki, w jakich funkcjonuje Uczelnia. Zmiany dotyczą zasad i sposobu finansowania nauki. Uczelnia nie może liczyć na finansowanie badań naukowych tylko z budżetu państwa. Nasiliła się konkurencja i rywalizacja o pozyskanie środków na finansowanie badań. Wymogiem stawianym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju jest prowadzenie badań dających możliwość ich praktycznego, komercyjnego zastosowania. Aby umożliwić wykorzystanie do celów komercyjnych aparatury naukowo-badawczej powstałej w ramach projektów wydane zostało rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 2014 r. z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, gdzie w pkt 49 wstępu do aktu prawnego zapisano, że: „jeśli infrastruktura służy niemal wyłącznie do prowadzenia działalności niegospodarczej, jej finansowanie może w całości wykraczać poza zakres zasad pomocy państwa, pod warunkiem, że jej gospodarcze wykorzystanie zachowa czysto pomocniczy charakter, tj. działalności o ograniczonym zakresie, bezpośrednio związanej z funkcjonowaniem infrastruktury i koniecznej do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związanej z jej głównym przeznaczenie niegospodarczym. Należy uznać, że taka sytuacja zachodzi, jeśli działalność gospodarcza pochłania takie same nakłady (takie jak materiały, sprzęt, siła robocza i majątek trwały) jak działalność niegospodarcza, a wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej. Uniwersytet ponosząc wydatki na realizację projektu nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym w ocenie Wnioskodawcy na brak prawa do odliczenia podatku VAT nie ma wpływu przyszła zmiana przeznaczenia rezultatów projektu i rozpoczęcia wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Stanowisko to poparte jest między innymi następującym orzecznictwem:

1.  Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z 29 kwietnia 2004 r w sprawie C-137/02 Fax world, pkt 24).
2.  W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zdecydować jedynie charakter, w jakim dana osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów.
3.  W wyroku w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działa w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy pt. „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17” (pkt 38).

Jeżeli w momencie nabycia towarów i usług zamiarem danego podmiotu nie było wykorzystywanie nabytych towarów lub usług do polegającej opodatkowanej działalności gospodarczej, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192). Powyższe potwierdzają interpretacje krajowych organów skarbowych, np. interpretacja indywidualna IPPP1/4512-1040/15-2/MP gdzie w uzasadnieniu czytamy. Podstawowa reguła związana z odliczaniem podatku naliczonego została zamieszczona w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W takim razie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki:

*   Odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług.

*   Towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem ostatnim, umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, aby towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, innych niż zwolnione.

Zgodnie z ustawą VAT, podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, innej niż zwolniona. Istotna jest intencja, która przyświecała podatnikowi w chwili nabycia towaru lub usługi.

W związku z powyższym ewentualna zmiana sposobu przeznaczenia i wykorzystania rezultatów projektu w ocenie Wnioskodawcy nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku VAT. Takie stanowisko potwierdza art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przyznając prawa do odliczenia ani nie zmieniając podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Uniwersytet ponosząc wydatki na realizację projektu nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym w ocenie Wnioskodawcy na brak prawa do odliczenia podatku VAT nie ma wpływu przyszła zmiana przeznaczenia rezultatów projektu i rozpoczęcia wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ww. przepis z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy.

Stosownie zatem do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona za podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z kolei, od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Uwzględniając z kolei brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 7b ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. należy wskazać, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90a ust. 1 ustawy, miał zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczył on sytuacji, gdy dana nieruchomość służyła wyłącznie działalności prowadzonej przez podatnika, a była to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., określał zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonano również zmiany przepisów art. 90a ust. 1 ustawy – zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Stosownie natomiast do treści art. 90c ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 90c ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Ponadto, jak wynika z art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Dodatkowo jednak ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. poz. 605), zwanej dalej ustawą nowelizującą, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast przepis art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

W konsekwencji, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz:

*   do celów prywatnych (osobistych) podatnika lub jego pracowników – zastosowanie znajdą dotychczasowe zasady dokonywania korekt wskazane w art. 90a ustawy,

*   w działalności pozostającej poza VAT (innej niż cele prywatne, tj. działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych) – od roku 2016 zastosowanie znajdą zasady dokonywania korekt rocznych wskazane w art. 90c ustawy.

Należy również zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r., do art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały, ustawą nowelizującą, ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

\-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane (art. 86 ust. 2c ustawy):

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e ustawy wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 ustawy, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), wskazano w przypadku uczelni publicznych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnię działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane. W ramach PORPW 2007-2013 został złożony przez Wnioskodawcę wniosek o finansowanie projektu „….”. Oprócz wybudowania budynków Centrum, kluczowym zadaniem w projekcie był zakup specjalistycznego sprzętu oraz aparatury naukowo-badawczej dla modernizowanych oraz nowo utworzonych jednostek (laboratoriów, pracowni, zakładów). Zgodnie z założeniami projektu składniki majątkowe powstałe w trakcie realizacji projektu nie były i nie mogły być w całości ani w jakiejkolwiek części w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z czym wnioskodawca jako uczelnia wyższa nie miał możliwości odliczenia poniesionego w trakcie realizacji projektu podatku VAT. Uczelnia od samego początku planowania i realizacji Projektu zakładała, że efekty prac wykonywanych w Obiekcie wykorzystywane będą do działalności nieopodatkowanej VAT. Po otrzymaniu od Instytucji pośredniczącej informacji o możliwości komercyjnego wykorzystania infrastruktury, Wnioskodawca uznał za celowe rozważenie i ocenę możliwości wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach projektu do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej. Budynki, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były wykorzystywane do usług, o których mowa w art. 43 ust. l pkt 26 i/lub pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca na etapie realizacji projektu zamierzał wykorzystywać budynki, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją projektu były wystawione na Wnioskodawcę. Budynki zrealizowane w ramach projektu zostały zaliczone przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Oprócz wybudowania budynków, kluczowym zadaniem w projekcie był zakup specjalistycznego sprzętu oraz aparatury naukowo-badawczej dla modernizowanych oraz nowo utworzonych jednostek (laboratoriów, pracowni, zakładów). Wartość zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekroczyła 15.000 zł. Budynki, zakupione środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służyły/służą do czynności pozostającej poza zakresem podatku VAT lub zwolnionej od podatku VAT. Budynki, zakupione środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, jeżeli zostanie podjęta decyzja o zmianie sposobu ich wykorzystania będą służyły do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budynki, zakupione środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, powstałe w wyniku realizacji projektu nie były, nie są, nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W sytuacji, gdy budynki, zakupione środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, powstałe w wyniku realizacji projektu po zmianie sposobu wykorzystania będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie będzie istniała możliwość przyporządkowania podatku naliczonego w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy budynki, zakupione środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, powstałe w wyniku realizacji projektu po zmianie sposobu wykorzystania, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych i zwolnionych nie ma możliwości przyporządkowania w całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności.

Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca po zmianie sposobu wykorzystania budynków, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie będzie miał możliwości przypisania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej.

Wobec powyższego Wnioskodawca w odniesieniu do tych zakupów, zobowiązany będzie do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie określenia proporcji.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W niniejszej sprawie, w momencie realizacji opisanego we wniosku projektu, nie był spełniony warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wydatki związane z jego realizacją z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z założeniami projektowymi, efekty projektu miały być wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz do czynności zwolnionych od podatku. W ramach projektu wybudowano budynki oraz zakupiono specjalistyczny sprzęt oraz aparaturę naukowo-badawczą dla modernizowanych oraz nowo utworzonych jednostek (laboratoriów, pracowni, zakładów). Wartość zakupionych budynków, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekroczyła 15.000 zł.

Jak wynika z okoliczności sprawy, pomimo wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (jednak zwolnionej od podatku), jak i innych celów (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), Wnioskodawcy nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia części podatku na zasadach wynikających z art. 86 ust. 7b, art. 90, art. 90a ustawy.

Obecnie Wnioskodawca rozważa częściową zmianę wykorzystania budynków, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych powstałych i zakupionych w ramach projektu – wykorzystanie ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku – również do czynności opodatkowanych, oddanych do użytkowania.

W związku z planowanym wykorzystaniem budynków, pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (poza czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi od podatku) również do czynności opodatkowanych dojdzie do zmiany ich przeznaczenia. Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia – poprzez korektę podatku – odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanego art. 90c i art. 91, z uwzględnieniem art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, z uwagi na zamierzoną zmianę przeznaczenia budynków, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, poprzez wykorzystywanie ich także do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca – do czasu upływu okresu korekty – będzie uprawniony do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jednakże wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem prawo do korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z wytworzeniem budynków, nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, będzie przysługiwało w odniesieniu do lat, w których budynki, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, odpowiednio w wysokości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych z wytworzeniem budynków oraz jednej piątej kwoty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, na zasadach wynikających z powołanego art. 90c i art. 91, z uwzględnieniem art. 90 ust. 2-10 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy dodatkowo zauważyć, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.