Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-675/14/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-27
Teza: Zasady wystawiania faktur w ramach usług ramowych.
Słowa kluczowe: faktura; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniach 2 stycznia 2015 r. i 28 stycznia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wystawiania faktur na okoliczność świadczonych usług ramowych – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 2 stycznia 2015 r. i 28 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wystawiania faktur na okoliczność świadczonych usług ramowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu z dnia 2 stycznia 2015 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie krajowego i międzynarodowego transportu drogowego rzeczy na zlecenie klientów krajowych i zagranicznych.

Wnioskodawca przyjmuje różnorodne zlecenia na przewozy towarów, tj. np.:

1.  jednostkowe – dokonuje przewozu na zlecenie klienta i „auto wraca bez ładunku” do siedziby Wnioskodawcy;
2.  jednostkowe kabotażowe – dokonuje przewozu na zlecenie jednego klienta, unikając „pustego” przebiegu auta;
3.  wiele przewozów na rzecz jednego klienta w określonym czasie, tj. np. tygodnia, dekady albo miesiąca.
4.  Wnioskodawca zawiera ze swoimi stałymi klientami umowy ramowe o świadczenie usług transportowych, określające podstawowe i stałe warunki, tj. np. zasady składania zleceń, tabor używany do przewozów, odpowiedzialność za prawidłowość wykonanych usług, terminy płatności.

Klienci Wnioskodawcy są przedsiębiorcami, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, na rzecz których wystawia On faktury dokumentujące wykonane usługi transportowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że pytanie nie dotyczy formuły, czy treści zawieranych przez niego umów w zakresie innym, niż wskazano we wniosku, a dotyczy wyłacznie podatku od towarów i usług, tj. jak w poz. 69 wniosku. Pytanie wyraźnie informuje, że podatnik już teraz wykonuje przewozy na rzecz stałych klientów, a w przyszłości rozważa zawarcie z nimi umów, zgodnie z którymi będzie wystawiał jedną fakturę za wszystkie usługi wyświadczone na ich rzecz w określonej jednostce czasu (np. tygodniu, dekadzie, miesiącu).

Wnioskodawca nie przewiduje żadnego „częściowego” przyjmowania usług: podatnik jasno podał we wniosku, że zamierza fakturować jedynym dokumentem – fakturą – wszystkie usługi wyświadczone w określonym czasie, tj. nie będzie potrzeby „częściowego” fakturowania. Okresy, jakie mogą być przyjęte w ewentualnych, przyszłych umowach, będą różne, zależne od woli stron i okoliczności współpracy z danym klientem, więc nie jest w stanie ich teraz kategorycznie określić. Wnioskodawca uważa, że jeżeli pyta o określoną zasadę, to nie ma znaczenia, czy taki okres będzie np. tygodniowy, czy półmiesięczny i nie ma potrzeby zmiany opisu stanu faktycznego we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, kiedy Spółka wykonuje wiele przewozów na rzecz jednego, stałego klienta w określonym czasie, tj. np. tygodniu, dekadzie albo miesiącu, może przyjąć w zawartej z nim umowie o świadczenie usług transportowych postanowienie, zgodnie z którym będzie wystawiać takiemu klientowi jedną fakturę dokumentującą wszystkie przewozy wykonane na jego zlecenie w określonym czasie, tj. np. tygodniu, dekadzie albo miesiącu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, kiedy Spółka wykonuje wiele przewozów na rzecz jednego, stałego klienta w określonym czasie, tj. np. tygodniu, dekadzie albo miesiącu, może przyjąć w zawartej z nim umowie o świadczenie usług transportowych postanowienie, zgodnie z którym będzie wystawiać takiemu klientowi jedną fakturę dokumentującą wszystkie przewozy wykonane na jego zlecenie w określonym czasie, tj, np. tygodniu, dekadzie albo miesiącu. Na powyższe pozwala art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zawierając żadnych przepisów szczególnych zakazujących takiego działania przy usługach transportowych. Pogląd Spółki znajduje oparcie w poglądach doktryny, np. w: Adam Bartosiewicz, „VAT”, 8 wydanie komentarza, Wolters Kluwer SA, Warszawa 2014, s. 314-315:

„Komentowany przepis określa również moment wykonania usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”. Regulacja ta wydaje się odnosić przede wszystkim do sprzedaży o charakterze ciągłym, lecz może mieć również zastosowanie do każdego rodzaju usług (a także dostaw towarów - zob. tezy następne), o ile tylko strony postanowią, że będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach. Dotychczas tego rodzaju przepisów w ustawie w zasadzie nie było. Z przepisów wykonawczych wynikała możliwość zbiorczego (za cały miesiąc) fakturowania sprzedaży ciągłej. Regulacja ta była jednak bardzo restrykcyjnie interpretowana (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., I FSK 817/10, LEX nr 1095690; wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I FSK 1473/09, LEX nr 744239), co w praktyce znacznie ograniczało możliwości fakturowania sprzedaży ciągłej. Regulacje analogiczne do komentowanych dotyczyły tylko obowiązku podatkowego od importu usług (zob. art. 19 ust. 19a ustawy) oraz określenia momentu wykonania usług w przypadku zmiany stawki podatku w trakcie wykonywania usług, bądź w okresie między wykonaniem usługi a powstaniem obowiązku podatkowego.

„Usługa, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” to taka usługa, która wykonywana jest zwykle przez pewien czas, zaś rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu (gdzie rozliczeniu podlegają wszystkie czynności wykonane w ramach usługi w danym okresie rozliczeniowym). Wydaje się, że powyższy przepis powinien raczej używać liczby mnogiej i stanowić o „usługach”, dla których ustalone są okresy rozliczeniowe. Wydaje się, że przy takim brzmieniu komentowanego przepisu obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych. Należy również uznać, że jeśli strony umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych, to zastosowanie ma właśnie ta reguła (zgodnie z którą usługa jest wykonana z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego).

Organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej z czynności (usług jednostkowych) w danym okresie. W ramach komentowanego artykułu strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe. Nie ma wymogu, aby okresem rozliczeniowym był miesiąc. Okres rozliczeniowy – na którego zakończenie będzie powstawać obowiązek podatkowy – może być dłuższy, bądź krótszy niż miesiąc (lub niż kwartał – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie). Okresy rozliczeniowe nie muszą się również pokrywać z jednostkami czasu (takimi jak tydzień, miesiąc, kwartał, półrocze etc). Mogą to być również okresy, np. 22-dniowe, czy jakiekolwiek inne swobodnie przyjęte przez strony umów. Jedyny wyjątek dotyczy okresów rozliczeniowych dłuższych niż rok. Jeśli w związku ze świadczeniem usługi w danym roku nie następuje koniec okresu bądź termin płatności, to usługa jest uznawana za wykonaną (w odpowiedniej części) na koniec (każdego) roku (kalendarzowego). Na uwagę zasługuje to, że termin powstania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju usług został powiązany z momentem powstania przychodu w podatku dochodowym. W odniesieniu bowiem do przychodów z usług wykonywanych w sposób ciągły bądź w okresach rozliczeniowych – przepisy obu ustaw o podatku dochodowym przyjmują taką samą zasadę. Powyższe oznacza, że w przypadku wykonywania tego rodzaju usług przychód i obrót będą rozliczane w tym samym miesiącu (kwartale)”.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku przyjęcia „umownego rozliczeniowego za świadczone usługi transportowe, powinien wystawiać faktury nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonał usługę, tj. zgodnie z zasadą ogólną z art. 106i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”. Pogląd ten znajduje oparcie w poglądach doktryny, np. w: Adam Bartosiewicz, „VAT”, 8 wydanie komentarza, Wolters Kluwer SA, Warszawa 2014, s. 1157-1158:

„Komentowane przepisy w zasadzie nie zawierają szczególnych regulacji odnoszących się do faktur wystawianych dla czynności (dostaw towarów, świadczenia usług), dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy, tzn. czynności, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Takie czynności, zgodnie z art. 19a ust. 3 i 4, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. W przypadku tych czynności przepisy dotyczące wystawiania faktur należałoby rozumieć w ten sposób, że fakturę należy wystawić do 15. dnia od zakończenia miesiąca, w którym skończył się okres rozliczeniowy dla dostaw towarów lub świadczonych usług. To bowiem właśnie moment zakończenia okresu rozliczeniowego należy uznać za chwilę wykonania (zakończenia) dostawy bądź wykonania usługi. Taka interpretacja zgodna jest z przepisami unijnymi, które stanowią o tym, że państwa członkowskie umożliwiają podatnikom wystawianie faktur zbiorczych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że – zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy – niniejsza interpretacja odnosi się do wniosku spełniającego wszystkie wymogi formalne, tj. jednego podpisanego i prawidłowo opłaconego wniosku. W rezultacie bezprzedmiotowa jest analiza tożsamego pod względem treści drugiego wniosku Strony. Jednocześnie wskazuje się, że niniejsza interpretacja zawiera rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług – nie odnoszono się do stwierdzeń przytoczonych w zajętym w sprawie stanowisku, w których Wnioskodawca – przytaczając orzecznictwo sądowo-administracyjne – wskazuje na powiązanie terminu „obowiązek podatkowy” z momentem powstania przychodu w podatku dochodowym. Wnioskodawca wystąpił bowiem wyłacznie o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Wskazana regulacja stanowi implementację art. 64 ust. 2 akapit 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r., s. 1), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Z przepisu tego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że może on być podstawą do wprowadzenia wskazanych w nim rozwiązań wyłącznie w odniesieniu do dostaw towarów o charakterze ciągłym lub usług świadczonych w sposób ciągły.

Nie ma uzasadnienia, aby ustawodawca dopuszczał sytuację, w której wystarczającym warunkiem stosowania art. 19a ust. 3 ustawy jest ustalenie przez strony okresów rozliczeniowych, w przypadku gdy ma miejsce samodzielne świadczenie usług w ustalonym przez strony okresie, co do których można jednoznacznie określić momenty realizacji poszczególnych czynności, ich przedmiot (rodzaj i zakres czynności). Przyjęcie takiej wykładni jest niedopuszczalne w kontekście wykładni unijnej i pozwalałoby podatnikom – poprzez odpowiednie ustalenie okresów rozliczeniowych – opóźniać moment obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług.

Na tle powyższego wskazać również należy, że obowiązujące obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Zasady fakturowania obowiązujące na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług regulują przepisy Działu XI „Dokumentacja” Rozdział 1 „Faktury”.

I tak, stosownie do dyspozycji art. 106a ust. 1 pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do treści art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że przepis art. 106i ust. 1 ustawy obejmuje także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem.

Zgodnie z art. 223 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawianie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług, pod warunkiem że VAT od dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciagu tego samego miesiąca kalendarzowego.

Odnośnie zasad fakturowania sprzedaży o charakterze ciągłym (czemu nie służą faktury zbiorcze) należy wskazać, że w myśl art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, faktura powinna zwierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usług lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Data dokonania dostawy i data zakończenia dostawy towarów lub świadczenia usług nie stanowią tożsamych pojęć, choć w praktyce najczęściej data dokonania będzie oznaczała datę dokonania dostawy/świadczenia usług. Różnica wystąpi np. w przypadku dostaw towarów/świadczenia usług wykonywanych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc w sytuacji gdy przepisy podatkowe określają ich datę dokonania na dzień wcześniejszy niż dzień ich faktycznego zakończenia.

W złożonym wniosku poinformowano, że Wnioskodawca (czynny podatnik podatku od towarów i usług), prowadząc działalność gospodarczą w zakresie krajowego i międzynarodowego transportu drogowego rzeczy na zlecenie klientów krajowych i zagranicznych przyjmuje różnorodne zlecenia na przewozy towarów, m.in.: wiele przewozów na rzecz jednego klienta w określonym czasie, tj. np. tygodnia, dekady albo miesiąca. Zawiera ze swoimi stałymi klientami umowy ramowe o świadczenie usług transportowych, określające podstawowe i stałe warunki, tj. np. zasady składania zleceń, tabor używany do przewozów, odpowiedzialność za prawidłowość wykonanych usług, terminy płatności. Klienci Wnioskodawcy są przedsiębiorcami, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, na rzecz których wystawia On faktury dokumentujące wykonane usługi transportowe. Wnioskodawca nie przewiduje żadnego „częściowego” przyjmowania usług – zamierza fakturować jedynym dokumentem (fakturą) wszystkie usługi wyświadczone w określonym czasie, tj. nie będzie potrzeby „częściowego” fakturowania. Okresy, jakie mogą być przyjęte w ewentualnych, przyszłych umowach, będą różne, zależne od woli stron i okoliczności współpracy z danym klientem, więc nie jest w stanie ich teraz kategorycznie określić.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia sprowadzająca się do możliwości wystawiania stałemu klientowi jednej faktury, dokumentującej wszystkie przewozy wykonane na jego zlecenie w określonym czasie (np. tygodniu, dekadzie albo miesiącu) w okolicznościach, gdy wykonuje wiele przewozów na rzecz takiego klienta w ww. czasie.

Rozstrzygając wskazaną kwestię należy wskazać, że nie zostaną spełnione warunki pozwalające na przyjęcie, że mamy do czynienia z świadczeniem usług o charakterze ciągłym. W takiej sytuacji bowiem mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które – realizowane pod konkretne zamówienia (tu: w ramach umów ramowych zawieranych ze stałymi klientami) – można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Należy mieć na uwadze, że również fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych świadczeń usług na konkretne zamówienie kontrahenta, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. W niniejszej sprawie, pomimo wskazań Wnioskodawcy o braku „częściowego” przyjmowania usług – w kontekście stwierdzeń o zamiarze fakturowania jedynym dokumentem (fakturą) wszystkich usług wyświadczonych w określonym czasie – zasadna jest konkluzja, że wykonywane czynności stanowią w istocie realizację szeregu różnych, odrębnych od siebie usług na rzecz danego klienta. Tak więc każda z osobna usługa w ramach umów ramowych z chwilą jej realizacji poczytana będzie za usługę wykonaną.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym i powyższymi uwagami należy stwierdzić, że przyjęta przez Wnioskodawcę formuła świadczonych usług może uprawnić do wystawienia na tę okoliczność stałemu klientowi jednej faktury dokumentującej wszystkie przewozy wykonane na jego zlecenie w określonym czasie (tygodniu, dekadzie albo miesiącu), pod określonymi warunkami. Oznacza to, że w odniesieniu do tych usług dopuszczalne jest wystawianie faktur zbiorczych w trybie art. 106i ust. 1 ustawy, przy czym należy uwzględnić w tej sytuacji wykładnię wynikającą z art. 223 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec tego stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie mógł na okoliczność świadczonych usług wystawić jedną fakturę (tu: fakturę zbiorczą) w odniesieniu do usług wykonanych w danym miesiącu, względem których VAT staje się wymagalny w ciagu tego samego miesiąca. Innymi słowy, należy na tej fakturze ująć wyłącznie te usługi, wobec których powstał obowiązek podatkowy w tym samym miesiącu (w którym usługi te wykonano). Wskazany przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania jedną fakturą usług wykonanych w tygodniu, dekadzie, miesiącu, czyniący zadość temu warunkowi będzie uprawniał do wystawienia jednej faktury.

W konsekwencji, pomimo potwierdzenia części poglądów Wnioskodawcy, sprowadzających się w swoim całokształcie do możliwości wystawienia w tej sytuacji jednej faktury dokumentującej wszystkie przewozy wykonane w określonym czasie (tygodniu, dekadzie albo miesiącu), z uwagi na formułę uzasadnienia wyrażającą poglądy Wnioskodawcy w przedmiocie charakteru świadczonych usług, jako wykonywanych w sposób ciągły – stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Na tle żądania Wnioskodawcy wyrażonego w postawionym we wniosku pytaniu, określającym zakres złożonego wniosku (który jest wiążący dla organu), ograniczającego się wyłącznie do sposobu wystawiania faktur VAT dokumentujących przedmiotowe czynności, wskazuje się, że niniejsza interpretacja nie odnosi się do stwierdzeń Wnioskodawcy przedstawionych w zajętym w sprawie stanowisku m.in. w odniesieniu do kwestii dotyczących podatku dochodowego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Końcowo zastrzega się, że przepisy regulujące zasady zawierania kontraktów (prawo cywilne) nie stanowią przepisów prawa podatkowego, dlatego też ocena zawieranych przez Wnioskodawcę umów pod kątem oceny, czy Wnioskodawca może przyjąć w tych umowach wskazane we wniosku zasady, jako wykraczająca poza dyspozycję art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie może być przedmiotem merytorycznej analizy. Niemniej jednak ocena dokonana przez organ dotyczyła aspektu możliwości wystawienia przez Wnioskodawcę jednej faktury w związku z świadczeniem przez Niego usług w ramach opisanych we wniosku umów ramowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****