Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-983/09-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-04
Teza: 1. Czy w związku z opisanym zwrotem nadpłaty w podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym) Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego? 2. Czy Spółka powinna rozpoznać przychód dla potrzeb podatku dochodowego w miesiącu zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, czy też powinna rozpoznać ten przychód „wstecznie”, tj. poprzez korektę rozliczenia podatku dochodowego za miesiące, w których pierwotnie wykazała przychód z tytułu najmu dekoderów?
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; najem; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług w wyniku złożonych korekt deklaracji VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych dotyczących zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka uzyskała interpretację indywidualną Ministra Finansów nr lPPP2/443-526/09-2/PW, w której Minister Finansów potwierdził prawidłowość stosowania przez Spółkę stawki podatku 7% do opodatkowania podatkiem od towarów i usług najmu dekoderów dokonywanego w ramach świadczenia przez Spółkę usług telewizji (jako elementu świadczenia kompleksowego). Przed uzyskaniem przedmiotowej interpretacji Ministra Finansów Spółka traktowała najem dekoderów jako odrębne świadczenie opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji stosowała stawkę podatkową 22%.

W związku z uzyskaniem wymienionej wyżej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów Spółka zamierza dokonać korekty swoich rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy poprzedzające uzyskanie tej interpretacji. Korekta będzie polegała na zmianie zastosowanej przy opodatkowaniu najmu dekoderów stawki podatkowej z 22% na 7%. W związku z korektą stawki podatku od towarów i usług u Spółki wystąpi — w zależności od okresu rozliczeniowego — nadpłata podatku albo nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Spółka wystąpi o zwrot nadpłaty albo nadwyżki na jej rachunek bankowy. Zwrócona nadpłata (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym) będzie stanowiła definitywne przysporzenie majątkowe dla Spółki, ponieważ umowy zawarte z abonentami Spółki określają wartość należności za świadczone przez Spółkę usługi w kwocie brutto. Tym samym brak jest podstaw do zwrotu abonentom kwot niesłusznie rozpoznanego przez Spółkę należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z zastosowania do obliczenia kwoty podatku stawki 22%, zamiast stawki 7%.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka powzięła wątpliwość, czy nadpłata (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym) wynikająca z korekty stawki VAT powoduje obowiązek rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z opisanym zwrotem nadpłaty w podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym) Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego?
2.  Czy Spółka powinna rozpoznać przychód dla potrzeb podatku dochodowego w miesiącu zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, czy też powinna rozpoznać ten przychód „wstecznie”, tj. poprzez korektę rozliczenia podatku dochodowego za miesiące, w których pierwotnie wykazała przychód z tytułu najmu dekoderów?

Stanowisko Spółki.

Ad. pytania 1)

W ocenie Spółki należy rozpoznać przychody podatkowe w związku z opisanym zwrotem nadpłaty w podatku VAT.

Należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu w rozumieniu podatku dochodowego - decyduje o tym treść art. 12 ust 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Podobnie zwrot podatku od towarów i usług również nie stanowi przychodu w rozumieniu podatku dochodowego, jeżeli uprzednio podatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Treść powyższych przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT) wskazuje zatem, że kwota niesłusznie wykazanego należnego podatku od towarów i usług, nie może stanowić przychodu w rozumieniu podatku dochodowego.

W kontekście powyższego należy jednak zwrócić uwagę, że niesłuszne wykazanie przez Spółkę kwot podatku należnego i w konsekwencji złożenie korekt deklaracji VAT-7 w tym zakresie spowoduje wystąpienie nadpłaty w podatku od towarów i usług albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast kwoty, które Spółka otrzyma w ramach zwrotu z urzędu skarbowego w związku ze stwierdzeniem nadpłaty albo zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie są objęte regulacją powołanych wyżej przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 12 ust 4 pkt 6 ustawy o CIT). Kwoty te wprawdzie pierwotnie zostały rozpoznane jako należny podatek od towarów i usług (w takim charakterze ujęto je w deklaracji VAT-7), jednak wynikało to z błędnego zastosowania stawki podatkowej 22%, zamiast stawki 7%. Oznacza to, że wartość iloczynu podstawy opodatkowania i różnicy między stawką 22% a 7% faktycznie nie stanowiły podatku należnego (uznanie przez Ministra Finansów za prawidłowe stanowiska Spółki odnośnie zastosowania stawki 7% do opodatkowania podatkiem od towarów i usług najmu dekoderów potwierdza tę konstatację, skoro jego konsekwencją jest rozpoznanie podatku należnego w mniejszej wartości). Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro przepisy stanowiące o wykluczeniu z kategorii przychodów nie dotyczą opisanej sytuacji, to otrzymanie przez Spółkę zwrotu przedmiotowej nadpłaty (nadwyżki) w podatku od towarów i usług zrodzi po stronie Spółki konieczność rozpoznania przychodu w podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Jednocześnie będzie to przychód związany z działalnością gospodarczą, a za takie uważa się zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT przychody należne, choćby nie były faktycznie otrzymane. O tym, że uzyskane kwoty zwrotu będą stanowiły kwoty należne rozstrzygają postanowienia umów zawartych z usługobiorcami, w świetle których Spółka nie jest zobowiązana do zwrotu lub rozliczenia z usługobiorcą jakichkolwiek kwot z powodu zmiany stawek podatku VAT. Jak bowiem opisano w stanie faktycznym cena należna za usługę została określona jako kwota brutto.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów, że uzyskanie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług albo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku, w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem, spowoduje konieczność rozpoznania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego (CIT).

Ad. pytania 2)

W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem, zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) spowoduje w ocenie Spółki konieczność rozpoznania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego. Co się zaś tyczy wskazania właściwego okresu, w którym przychód ten powinien być rozpoznany, to w ocenie Spółki powinno to mieć miejsce w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka faktycznie otrzyma zwrot nadpłaty (nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym). Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana po zwrocie nadpłaty (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) do rozpoznania przychodu w miesiącach, w których pierwotnie rozpoznała przychód podatkowy z tytułu opłaty za najem dekodera - czyli nie będzie zobowiązana do dokonania korekt swoich dotychczasowych rozliczeń w zakresie podatku dochodowego.

Powyższe wnioski wynikają z faktu, iż w momencie pierwotnej kwalifikacji świadczenia najmu dekoderów przez Spółkę brak było praktyki skarbowej potwierdzającej możliwość zastosowania do jego opodatkowania stawki VAT 7%, w związku z jego świadczeniem w ramach kompleksowej usługi telewizji. Jednocześnie w przepisach samej ustawy o VAT nie było i w dalszym ciągu nie ma przepisów regulujących tzw. świadczenia kompleksowe. Brak pierwotnie podstaw do odmiennej kwalifikacji podatkowej świadczenia najmu dekoderów (niż jako opodatkowanego podatkiem od towarów i usług według stawki 22%) oznacza, że postępowanie Spółki na moment dokonania pierwotnej kwalifikacji podatkowej tego świadczenia (z perspektywy przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem VAT) było prawidłowe i Spółka w zasadzie nie mogła postąpić inaczej. W konsekwencji nie można uznać, że Spółka rozliczyła wówczas nieprawidłowo zobowiązanie w podatku dochodowym. Okoliczność stanowiąca podstawę do korekty VAT wystąpiła dopiero w lipcu 2009 r., tj. w miesiącu, w którym Spółka uzyskała interpretację Ministra Finansów wyjaśniającą, że świadczenie w postaci udostępnienia dekoderów stanowi część składową kompleksowej usługi telewizji (i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%).

W ustawie o podatku CIT brak jest przepisów wprost odnoszących się do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Tym niemniej zawiera ona pewne regulacje wskazujące, że korekta rozliczeń podatku VAT dokonana przez podatnika nie może wiązać się z koniecznością dokonania „wstecznych korekt” rozliczeń w zakresie podatku dochodowego, jeżeli podatnik dokonał pierwotnych rozliczeń podatkowych VAT przy zachowaniu należytej staranności. Chodzi tu o sytuacje, gdy okoliczność stanowiąca podstawę do rozpoznania przychodu wystąpiła później niż w momencie dokonania pierwotnego rozliczenia podatku dochodowego. W szczególności należy zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są w szczególności, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami — naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności kwota podatku od towarów i usług: a) nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub b) dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a) — w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te wskazują zatem na konieczność rozpoznania stosownych przychodów „na bieżąco” w związku ze zdarzeniami występującymi po pewnym czasie od pierwotnego rozliczenia w zakresie podatku VAT. W ocenie Spółki, tej samej logiki należałoby się trzymać w przypadku opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Ponadto zdaniem Spółki do tego właśnie przypadku powinno mieć zastosowanie uregulowanie prawne zawarte w art. 12 ust. 3e, zgodnie z którym — w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, tj. przychodu należnego z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d tego artykułu — za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Wprawdzie zwrot podatku Spółce nie będzie wprost zapłatą ceny, bo urząd skarbowy zwracający nienależny podatek nie był nabywcą usługi, ale jednak uznać należy, że dopiero z momentem tego zwrotu kwota pierwotnie rozpoznana przez usługobiorcę jako należny podatek od towarów i usług, i ostatecznie niesłusznie odprowadzona do urzędu przez Spółkę, stanie się częścią należnej ceny zapłaconą Spółce przez jej klienta. Z tego powodu przepis ten powinien znaleźć tu swoje odpowiednie zastosowanie.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów, że uzyskanie przez nią zwrotu nadpłaty (nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym), wynikającej z wcześniejszego zawyżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług (zamiast stawki podatkowej 7% zastosowano stawkę 22%) wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu w podatku dochodowym, w miesiącu otrzymania z urzędu skarbowego zwrotu tej nadpłaty (nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Katalog przychodów, których nie zalicza się do przychodów podatkowych, wymieniony został natomiast w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów zamierza dokonać korekty swoich rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy poprzedzające uzyskanie tej interpretacji. Korekta będzie polegała na zmianie zastosowanej przy opodatkowaniu najmu dekoderów stawki podatkowej z 22% na 7%. W związku z korektą stawki podatku od towarów i usług u Spółki wystąpi — w zależności od okresu rozliczeniowego — nadpłata podatku albo nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Spółka wystąpi o zwrot nadpłaty albo nadwyżki na jej rachunek bankowy.

W związku z powyższym wymaga podkreślenia, że podatek od towarów i usług jest z zasady neutralny w podatku dochodowym, tj. nie wywołuje w nim skutków podatkowych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 powołanej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Treść przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wskazuje, że jeśli podatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to jego zwrot nie stanowi przychodu.

Nie stanowi również przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwrócona, na podstawie odrębnych przepisów, różnica podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro Spółka nie ujęła w koszty uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zapłaconego uprzednio (zgodnie z deklaracjami VAT-7) należnego podatku od towarów i usług, nie ma obowiązku zwróconego przez właściwy organ podatkowy nadpłaconego podatku od towarów i usług zaliczyć do przychodów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.