Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.271.2020.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-07
Teza: Czy w związku z połączeniem Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną poprzez przejęcie całości majątku Spółki przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja-sukcesja uniwersalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 30 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z połączeniem Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną poprzez przejęcie całości majątku Spółki przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z połączeniem Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną poprzez przejęcie całości majątku Spółki przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Z uwagi na pojawiające się potrzeby ekonomiczno-biznesowe, skoncentrowanie działalności deweloperskiej spółki przejmowanej na terenie (…), optymalizację procesów gospodarczych oraz uporządkowania organizacyjnego, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka przejmująca”) planuje połączenie ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka przejmowana”) poprzez jej przejęcie. Zarówno Spółka przejmująca i Spółka przejmowana mają rezydencję podatkową na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają na terenie kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka przejmująca oraz Spółka przejmowana na dzień połącznia będą mieć identyczną strukturę własnościową. Wspólnikami łączących się spółek będą te same oraz w tych samych proporcjach w zakresie posiadanych udziałów osoby fizyczne i jedna zagraniczna osoba prawna.

Plan połączenia przewiduje połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) w związku z art. 515 § 2 k.s.h., tj. bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.

W zamierzeniu wspólników spółek połączenie nie ma wiązać się z podwyższeniem kapitału zakładowego i tworzeniem nowych udziałów spółki przejmującej ale jedynie z podwyższeniem wartości księgowej dotychczasowych udziałów spółki przejmującej, przy zastosowania tzw. metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości. Majątek spółki przejmowanej ma zwiększyć kapitał zapasowy, zwiększając jednocześnie wartość księgową i udziałów spółki przejmującej, przy zachowaniu dotychczasowego kapitału zakładowego oraz liczby udziałów spółki przejmującej.

Spółka przejmująca nabędzie udziały własne na podstawie art. 200 k.s.h. i art. 515 § 2 k.s.h. celem ich wydania wspólnikom spółki przejmowanej. Aby nie podwyższać kapitału zakładowego spółki przejmującej, a przy tym spełnić wymogi formalne połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego, spółka przejmująca zgodnie z art. 200 k.s.h nabędzie od swoich wspólników udziały własne (nie więcej niż o wartości 10% kapitału zakładowego), a następnie wyda (zwróci) te udziały wspólnikom w zamian za majątek spółki przejmowanej. Zabieg ten spowoduje przyrost wartości księgowej udziałów w spółce przejmującej proporcjonalnie do udziału własnościowego poszczególnych wspólników w spółce przejmowanej, tj. bez pokrzywdzenia któregokolwiek ze wspólników.

Zgodnie z wymogami art. 492 § 2 pkt 3 k.s.h. do planu połączenia dołączony zostanie dokument z ustaleniem wartości majątku spółki przejmowanej, na określony dzień w miesiącu poprzedzający złożenie wniosku o ogłoszenie planu połączenia (dalej jako: „majątek spółki przejmowanej”).

Przed planowanym połączeniem oraz na dzień niniejszego wniosku spółka przejmowana zgromadziła majątek w postaci własności nieruchomości gruntowych na terenie (…), spółki mają zbliżony profil oraz obszar działania, a także są powiązane majątkowo i osobowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z połączeniem Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną poprzez przejęcie całości majątku Spółki przejmowanej, po stronie Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) powstanie przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem spółki przejmującej poprzez przejęcie całości majątku spółki przejmowanej, po stronie spółki przejmującej nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Połączenie spółki przejmującej ze spółką przejmowaną nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. oraz art. 515 § 2 k.s.h. zgodnie z tymi przepisami, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (spółki przejmowanej) na inną spółkę (spółkę przejmującą), za udziały własne spółki przejmującej, które spółka przejmująca uprzednio nabyła dla celów związanych z połączeniem oraz w celu ich wydania wspólnikom spółki przejmowanej.

Do końca 2017 roku skutki w podatku dochodowym od osób prawnych łączenia się spółek regulowały art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z uprzednio obowiązującym art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku połączenia spółek kapitałowych dla spółki przejmującej nie stanowiła dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej.

Połączenie spółek, na podstawie uchylonych przepisów, nie powodowało żadnych konsekwencji podatkowych dla spółki przejmującej, jeżeli było dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Stanowisko organów podatkowych w indywidualnych interpretacjach oraz w orzecznictwie było w tym zakresie jednolite interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2013 r. nr IPPB3/423-704/13-2/AG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 września 2014 r. nr ILPB4/423-289/14-2/ŁM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB5.4510.1014.2016.1.AK,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2017 r., Znak: 1462-IPBB5.4510.50.2017.1.JC).

Z dniem 1 stycznia 2018 roku weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2017.2175).

Powyższą ustawą wprowadzono do ustawy o CIT art. 7b, który w ramach przychodów z zysków kapitałowych definiuje między innymi przychody z zysków osób prawnych i jednocześnie uchylono art. 10 ustawy o CIT, dotychczas regulujący zasady opodatkowania dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2018 r. przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmująca lub nowo zawiązaną.

Za przychód należy uznać zatem ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy rozpatrywać również z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 roku art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych lub dzielonych.

Art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT zastąpił uchylony z dniem 1 stycznia 2018 roku art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowiła dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej należy przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 roku zmieniającej powyższe przepisy wprost stwierdzono, że „dodawane w ust. 4 art. 12 punkty 3e i 3f stanowią odpowiednik regulacji zawartej obecnie w art. 10 ust. 2”.

Zatem przed zmianą ustawy o CIT, tj. przed 1 stycznia 2018 roku, dochodu nie stanowiła wartość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą stanowiącą nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej natomiast w obecnym brzmieniu przepisu, tj. od dnia 1 stycznia 2018 roku, przychodu nie stanowi wartość otrzymanego przez spółkę przejmowaną (przejmującą) majątku odpowiadająca wartości emisyjnej udziałów.

Ustawodawca usunął przepis posługujący się nieadekwatną do wartości emisyjnej nominalną wartością udziałów. Jednocześnie wprowadzono do ustawy o CIT definicję wartości emisyjnej udziałów. Stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT (od 1 stycznia 2018 roku) za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub w umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Mając na uwadze, że definicja „wartość emisyjna udziałów” ma zastosowanie tylko do ustalenia wartości w przypadku restrukturyzacji spółek polegających na połączeniach lub podziałach, musi odnosić się do majątku łączonego lub wydzielanego. Połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą odbywa się w zamian za udziały. Tym samym wartość przeniesionego majątku będzie ceną po jakiej nabywane są udziały.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku połączenia Spółek pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów. W przypadku przejęcia dochodzi do „wymiany” w efekcie, której majątek posiadany przez spółkę przejętą został przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku spółki przejętej przekazanego spółce przejmującej. W ocenie Wnioskodawcy w taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów.

Przyjąć zatem należy, że ceną emisyjną po jakiej obejmowane są udziały połączeniowe jest wartość majątku spółki przejmowanej, a cena ta nie jest mniejsza niż wartość rynkowa udziałów połączeniowych.

Wartość otrzymanego przez spółkę przejmowaną majątku odpowiada wartości emisyjnej udziałów wobec czego, wartość majątku spółki przejmowanej nie stanowi przychodu w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Podstawowym celem połączenia spółek jest ograniczenie kosztów związanych z utrzymaniem dwóch odrębnych spółek kapitałowych oraz dokapitalizowanie Spółki przejmującej poprzez konsolidację majątku obu spółek w jednym podmiocie. Skutkiem połączenia będzie poprawienie się sytuacji majątkowej Spółki przejmującej oraz likwidacja kosztów prowadzenia spółki przejmowanej.

W ocenie Wnioskodawcy brak jest uzasadnienia ekonomicznego utrzymywania dwóch odrębnych spółek.

Połączenie spółek jest zatem uzasadnione ekonomicznie i nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: „KSH”). W myśl postanowień art. 491 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Stosownie do postanowień art. 515 § 1 KSH, Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200 i art. 362 oraz objęte w przypadku, o którym mowa w art. 366. Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Zgodnie z art. 515 § 2 KSH, w celu wydania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 200 § 1 KSH, spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z pojawiającymi się potrzebami ekonomiczno-biznesowymi oraz ze względu na potrzebę skoncentrowania działalności deweloperskiej spółki przejmowanej, optymalizację procesów gospodarczych oraz uporządkowanie organizacyjne, Wnioskodawca planuje połączenie ze Spółką przejmowaną poprzez jej przejęcie. Zarówno Spółka przejmująca i Spółka przejmowana mają rezydencję podatkową na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają na terenie kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Plan połączenia przewiduje połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH w związku z art. 515 § 2 KSH, tj. bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. W zamierzeniu wspólników spółek połączenie nie ma wiązać się z podwyższeniem kapitału zakładowego i tworzeniem nowych udziałów spółki przejmującej. Majątek spółki przejmowanej ma zwiększyć kapitał zapasowy, zwiększając jednocześnie wartość księgową i udziałów spółki przejmującej, przy zachowaniu dotychczasowego kapitału zakładowego oraz liczby udziałów spółki przejmującej. Spółka przejmująca nabędzie udziały własne na podstawie art. 200 k.s.h. i art. 515 § 2 k.s.h. celem ich wydania wspólnikom spółki przejmowanej. Aby nie podwyższać kapitału zakładowego spółki przejmującej, a przy tym spełnić wymogi formalne połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego, spółka przejmująca zgodnie z art. 200 k.s.h nabędzie od swoich wspólników udziały własne (nie więcej niż o wartości 10% kapitału zakładowego), a następnie wyda (zwróci) te udziały wspólnikom w zamian za majątek spółki przejmowanej. Zgodnie z wymogami art. 492 § 2 pkt 3 k.s.h. do planu połączenia dołączony zostanie dokument z ustaleniem wartości majątku spółki przejmowanej, na określony dzień w miesiącu poprzedzający złożenie wniosku o ogłoszenie planu połączenia.

Ustawa o CIT posługuje się definicją wartości emisyjnej, zawartą w art. 4a ust. 16a, który stanowi, że wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Treść powyższych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r., ustalona została na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Uzasadnienie do przedstawionych zmian wskazuje, że ustawodawca zamierzał „urynkowić” wartość uznawaną za przychód oraz wartość do przychodów niezaliczaną. Jak wskazano odnosząc się do zmian w art. 12 ust. 1 pkt 8b (podział spółki) i art. 4a pkt 16a ustawy o CIT „przepis ten odchodzi zatem od odnoszenia tego przychodu do wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), jako od wartości w pewnym sensie „sztucznej” (formalnej), nieodzwierciedlającej faktycznej wartości takich udziałów lub akcji”. Wskazana zmiana ma więc nie tylko charakter semantyczny, ze zmiany pojęcia wartości nominalnej na emisyjną, ale też systemowy, urealniający te wartości do wartości występujących w obrocie. Ponadto wskazać należy na jeszcze jeden aspekt wprowadzonych zmian. Jak zaznaczono w uzasadnieniu do ustawy z dnia 27 października 2017 r. ogólnym założeniem wprowadzonych regulacji było ograniczenie niektórych możliwości optymalizowania rozliczeń podatkowych przez wspólników (akcjonariuszy) sprzedających udziały (akcje) dzielonych podmiotów. Takie też narzędzie wprowadza art. 12 ust. 14 ustawy o CIT stanowiący, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W tym miejscu należy zauważyć, że udział w spółce wyznacza zakres praw i obowiązków wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce. Niewątpliwie zakres tych praw może być inny w przypadku spółki przed jej połączeniem z inną spółką i po takim połączeniu. Trudno zatem przyjąć w takiej sytuacji, że spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej „te same” udziały jakie w wyżej wymienionym kapitale uprzednio posiadała spółka przejęta.

Przy interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, istotne jest zwrócenie uwagi na cechy samej konstrukcji połączeń i podziałów spółek na tle norm podatkowych. Ratio legis przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z restrukturyzacji spółek i ich zwolnienia, zakłada spójność elementów przychodu i zwolnienia, co zapewnia neutralność tego typu transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Takie znaczenie tego przepisu jest wyrazem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Jakkolwiek przepisy dyrektywy wprost dotyczą łączenia spółek z różnych państw członkowskich UE, to jednak polski ustawodawca podatkowy zdecydował się na analogiczne stosowanie tych przepisów również w przypadku łączenia spółek kapitałowych będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Należy też zauważyć, że przepisy tej dyrektywy definiują łączenie jako czynność, w wyniku której: „jedna lub kilka spółek na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w brak wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych”.

W tym miejscu wskazać należy, że jeśli istotnie opisana we wniosku restrukturyzacja zostanie przeprowadzona na warunkach uzasadnionych ekonomicznie, to znajdzie zastosowanie regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT przewidująca wyłączenie z przychodów wartości majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą odpowiadającej wartości udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki przejmowanej.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego. Należy zatem wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie Spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stwierdzić należy, że połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.