Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-941/09-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-03
Teza: Czy Spółka powinna wystawić obciążenie na wykonawcę z tytułu poniesionych kosztów gwarancji i ubezpieczenia w postaci: - faktury i naliczyć VAT w wysokości 22%, - faktury ze zwolnieniem od podatku VAT, -innego dokumentu (nota obciążeniowa – czynność nie podlegająca VAT)?
Słowa kluczowe: gwarancje; koszt; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; polisa ubezpieczeniowa; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie naliczania podatku VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie naliczania podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie ze statutem Spółki oraz wpisem dokonanym do Krajowego Rejestru Sądowego, podstawową działalnością gospodarczą jest działalność klasyfikowana według PKD pod symbolem 4521A. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 29 maja 2009 r. Spółka (zwana dalej Zamawiającym) podpisała umowę o wykonanie robót budowlanych z podwykonawcą (zwanym dalej Wykonawcą). Zgodnie z zapisami umownymi z wynagrodzenia Wykonawcy zostaną potrącone koszty poniesione przez Zamawiającego dla tego zadania inwestycyjnego takie jak:

*   koszty gwarancji ubezpieczeniowej dla inwestora tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy;
*   koszty ubezpieczenia od ryzyk budowlanych.

Powyższe koszty będą rozliczone przez Zamawiającego z pierwszej faktury Wykonawcy, na podstawie wystawionego obciążenia przez Zamawiającego (kompensata należności). Spółka nie posiada faktur za gwarancję i ubezpieczenie (płatność regulowana jest na podstawie polisy i informacji z biura brokerskiego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna wystawić obciążenie na wykonawcę z tytułu poniesionych kosztów gwarancji i ubezpieczenia w postaci:

*   faktury i naliczyć podatek VAT w wysokości 22%,
*   faktury ze zwolnieniem od podatku VAT,
*   innego dokumentu (nota obciążeniowa – czynność niepodlegająca VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, żadne przepisy krajowego prawa podatkowego nie określają pojęcia refakturowania. Zgodnie z przyjętą praktyką refakturowanie dotyczy jedynie usług i polega na przeniesieniu kosztów na podmiot, który faktycznie z usług korzysta, bez naliczania jakichkolwiek marży przez wystawcę tego dokumentu.

W związku z faktem, że Spółka dokonuje tylko przeniesienia kosztów na podwykonawcę bez zbycia praw wynikających z umowy ubezpieczenia i gwarancji (beneficjentem pozostaje Wnioskodawca), zdaniem zainteresowanej Spółki, przeniesienie kosztów gwarancji i ubezpieczenia nie jest czynnością podlegającą VAT. Dlatego obciążenie podwykonawcy powinno nastąpić na podstawie noty obciążeniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodne z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Obecnie w ustawie znalazł się zapis art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający kontrahenta daną usługą nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka podpisała umowę o wykonanie robót budowlanych z podwykonawcą. Zgodnie z zapisami umownymi z wynagrodzenia Wykonawcy zostaną potrącone koszty poniesione przez Zamawiającego dla tego zadania inwestycyjnego takie jak:

*   koszty gwarancji ubezpieczeniowej dla inwestora tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy;
*   koszty ubezpieczenia od ryzyk budowlanych.

Powyższe koszty będą rozliczone przez Zamawiającego z pierwszej faktury Wykonawcy, na podstawie wystawionego obciążenia przez Zamawiającego (kompensata należności). Spółka nie posiada faktur za gwarancję i ubezpieczenie (płatność regulowana jest na podstawie polisy i informacji z biura brokerskiego).

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego wyżej opisu, wskazać należy, iż Wnioskodawca przenosząc koszty gwarancji oraz ubezpieczenia (na podstawie polisy bądź informacji z biura brokerskiego) na wykonawcę, bierze udział (pośredniczy) w świadczeniu usług i tym samym jest traktowany jakby sam wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przy czym przez sprzedaż rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

Zatem, Zainteresowany będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest obowiązany wystawić fakturę VAT, dokumentującą dokonanie sprzedaży ww. usług (ubezpieczenia i gwarancji) według stawek właściwych lub zwolnienia dla tych usług. Brak jest podstaw do wystawienia not obciążeniowych.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług zwolnionych od podatku, w pozycji 3 wymieniono usługi sklasyfikowane w sekcji J ex (65-67) – usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Użycie przez ustawodawcę „ex” przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Z przepisu tego wynika, że co do zasady usługi doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych są wyłączone ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jednakże to wyłączenie nie dotyczy usług świadczonych w tym zakresie przez same zakłady ubezpieczeniowe (w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej) oraz podmioty działające w imieniu i na rzecz tych zakładów.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka w związku z podpisaną umową o wykonanie robót będzie potrącać z wynagrodzenia wykonawcy koszty (poniesione przez Wnioskodawcę dla tego zadania inwestycyjnego) takie jak: gwarancja ubezpieczeniowa dla inwestora tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz ubezpieczenie od ryzyk budowlanych. Powyższe koszty będą rozliczone przez Zamawiającego z pierwszej faktury Wykonawcy, na podstawie wystawionego obciążenia przez Zamawiającego (kompensata należności).

Na mocy art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.) zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w art. 106 dopuszcza możliwość ustanowienia przez pełnomocnika dla mocodawcy innych pełnomocników tylko wtedy, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, z ustawy lub ze stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. Zatem, pełnomocnictwo substytucyjne udzielone w trybie art. 106 Kodeksu cywilnego przez zleceniobiorcę zakładu ubezpieczeń, uprawnia do działania w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń – o ile zleceniobiorca posiada umocowanie od zakładu ubezpieczeń do udzielania dalszych pełnomocnictw.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że zastosowanie stawki podatku od towarów i usług, bądź zwolnienia od tego podatku dla opisanych we wniosku usług, uzależnione jest od ich klasyfikacji statystycznej. Istotny jest więc symbol świadczonych usług przez Wnioskodawcę wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W przedmiotowym wniosku brak jest symbolu PKWiU dla usług gwarancji ubezpieczeniowej dla inwestora tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz ubezpieczenia od ryzyk budowlanych.

Jeżeli więc, świadczone przez Zainteresowanego usługi będą mieścić się w grupowaniu PKWiU sekcja (65-67) - „usługi pośrednictwa finansowego” i będą to usługi wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń bądź na rzecz podmiotów działających w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń posiadających umocowanie od zakładu ubezpieczeń do udzielania dalszych pełnomocnictw, będą to usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy świadczone usługi nie będą mieścić się pod wskazanym symbolem PKWiU, wówczas Wnioskodawca winien zastosować podstawową stawkę podatku VAT, tj. 22%.

Podkreślić należy ponadto, że o wystąpieniu kryterium, na podstawie którego można zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług wymienionych we wniosku (tj. o tym, czy są one świadczone w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń) nie decyduje organ podatkowy. Wiedzę w tym zakresie winien posiadać wykonawca usług opierając się na zawartych umowach i posiadanych pełnomocnictwach.

Jednocześnie należy zauważyć, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji przedmiotowych usług, a obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania ich do właściwego grupowania statystycznego spoczywa na Zainteresowanym.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania PKWiU, świadczący usługę może zwrócić się o zaklasyfikowanie wykonywanych czynności oraz wydanie opinii interpretacyjnej w tej kwestii do właściwego w tej sprawie organu, tj. Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (93-176 Łódź, ul. Suwalska 29).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.