Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-1013/15-1/WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-03
Teza: opodatkowanie i udokumentowanie dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT oraz usług cięcia, palenia, wydania atestu, i transportu.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura VAT; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem NSA z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 661/17 (data wpływu wyroku 25 lipca 2019 r., data wpływu akt sprawy 4 września 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Organu 15 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą cięcia, palenia, wydania atestu i transportu udokumentowanych jedną fakturą oraz ustalenia czy w przypadku dostawy jednym środkiem transportu towarów opodatkowanych stawką podstawową jak i towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien obciążyć kontrahenta kosztami transportu tych towarów proporcjonalnie do ich wartości - **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokumentowania dostawy na fakturze – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą transportu oraz opodatkowania odrębnej od ww. dostawy usługi cięcia, palenia towaru stanowiącego własność kontrahenta - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT oraz usług cięcia, palenia, wydania atestu, i transportu.

W dniu 1 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/4512-1013/15/BM, w której uznał m.in. za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokumentowania dostawy na fakturze.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 1 marca 2016 r. znak: IBPP1/4512-1013/15/BM wniósł pismem z 14 marca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 14 kwietnia 2016 r. znak: IBPP1/4512-1-15/16/BM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 1 marca 2016 r. znak: IBPP1/4512-1013/15/BM złożył skargę z 9 maja 2016 r. (data wpływu do tut. organu 12 maja 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 701/16 oddalił ww. skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 701/16, Skarżący złożył skargę kasacyjną z 20 lutego 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 661/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie:

1.  uchylił zaskarżony wyrok w całości,
2.  uchylił w całości interpretację indywidualną z dnia 1 marca 2016 r. nr IBPP1/4512-1013/15/BM,
3.  rozstrzygnął kwestię zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

W wyroku Sąd stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu cyt. „(\`(...)\`) prawidłowo określił Sąd pierwszej instancji przedmiot sporu, wskazując, że istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym dostawa towarów oraz usługi dodatkowe powinny być udokumentowane jedną fakturą, a dokładnie jedną pozycją na fakturze – świadczenia kompleksowego objętego zasadą odwróconego opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, poza zakresem sądowej kontroli pozostaje zatem kwestia opodatkowania w przypadku dostawy jednym środkiem transportu towarów opodatkowanych stawką podstawową jak i towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o PTU oraz opodatkowania dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą transportu oraz opodatkowania odrębnej od tej dostawy usługi cięcia, palenia towaru stanowiącego własność kontrahenta. W rezultacie przedmiot sporu nie obejmuje ustalenia zakresu usługi kompleksowej oraz ustalenia podstawy opodatkowania takiej usługi. Kwestie te nie zastały objęte skargą do sądu administracyjnego i w rezultacie nie mogły być przedmiotem skargi kasacyjnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 106b ust 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 106e ust. 1 ustawy o PTU.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (\`(...)\`). Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o PTU faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Nie ulega wątpliwości, że trafnie wskazał w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu, powielonej następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji nie poparł powołaniem adekwatnego przepisu ustawy podatkowej twierdzenia, że w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o PTU wraz z usługą cięcia, palenia towaru, wydania atestu oraz usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Wniosek taki nie wynika z przepisów ustawy o PTU powołanych przez organ w interpretacji indywidualnej, w szczególności z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 2 pkt 7 ustawy o PTU. Przepisy te stanowią, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług oraz że faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Zasadnie wywiódł zatem Autor skargi kasacyjnej, że przepisów potwierdzających prawidłowość prezentowanego stanowiska nie przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powołane przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń. Przekonanie organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju postępowanie „może sugerować”, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze. Uznanie przez organ stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wymaga bowiem wskazania konkretnego przepisu ustawy podatkowej, który został naruszony w stanowisku przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podobnie Sąd pierwszej instancji, aprobując pogląd organu wyrażony w zaskarżonej interpretacji, winien wskazać przepis i wyjaśnić, dlaczego sprzeciwia się on stanowisku podatnika. Tymczasem ani organ podatkowy ani Sąd pierwszej instancji na poparcie swojego poglądu nie powołał żadnego przepisu.

Konsekwencją uznania zasadności omawianego zarzutu jest uwzględnienie podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 7) i załącznikiem nr 11 do ustawy o PTU. Ujęcie przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się usługę kompleksową nie stanowi przeszkody dla zastosowania procedury odwróconego obowiązku podatkowego, określonej w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o PTU.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wobec powyższego, wniosek Strony z 10 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Organu 15 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W zakresie prowadzonej działalności zgodnie z numerem PKD 46.72.Z - sprzedaż hurtowa metali i rud metali podatnik od 1989 roku nieprzerwanie zajmuje się sprzedażą w szczególności towarów wymienionych w załączniku 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wyroby hutnicze).

Wnioskodawca jako podatnik w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego następuje sprzedaż wyrobów hutniczych.

Wnioskodawca sprzedaje wyroby hutnicze w przeważającej części na podstawie zamówień rocznych precyzujących formę składania zamówień (pisemna, elektroniczna, telefoniczna) oraz osoby upoważnione do składania takich zamówień w imieniu kontrahenta. Zdarzają się przypadki gdy sprzedaż następuje na rzecz kontrahentów, którzy nie złożyli zamówienia rocznego.

Wnioskodawca każdy towar sprzedaje wyodrębniając go w osobnej pozycji faktury (z podziałem na rodzaj, wymiar, gatunek i długość), jednoznacznie rozróżniając towary dla których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, oraz towary które są opodatkowane według stawki podstawowej. Na fakturze w takim przypadku umieszcza się klauzulę „ODWROTNE OBCIĄŻENIE” - wskazując właściwe pozycje faktury.

W ramach sprzedaży wyrobów hutniczych, Wnioskodawca świadczy ponadto odpłatnie usługi dodatkowe:

1.  cięcia wyrobów hutniczych,
2.  przepalania wyrobów hutniczych,
3.  organizacji transportu wyrobów hutniczych do klienta (koszt dostawy) przy wykorzystaniu środków transportowych należących do wyspecjalizowanych przedsiębiorców - przewoźników posiadających licencję uprawniającą do podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego,
4.  wydania atestu dla wyrobu hutniczego.

Ceny wskazane w fakturze (głównie ze względów biznesowo-marketingowych) są ustalane osobno dla sprzedawanych towarów i osobno dla dokonywanych usług dodatkowych. W związku z powyższym u Wnioskodawcy wystąpi sytuacja, iż na jednej fakturze sprzedaży wyszczególnione są towary ujęte w zał. 11, oraz w osobnych pozycjach tej samej faktury jest zawarta jedna bądź kilka usług związanych z tą konkretną dostawą towarów.

a)

Usługi cięcia/przepalania wyrobu hutniczego na konkretny wymiar są zamawiane z góry, za wyjątkiem sytuacji gdy okaże się, że zamówione wyroby nie mieszczą się na podstawionym pojeździe i zaistniała konieczność pocięcia towaru w celu umożliwienia jego transportu. Każdy klient jest bowiem informowany o świadczonej przez Wnioskodawcę usłudze cięcia/przepalania już na etapie składania zamówienia.

Usługa cięcia/przepalania jest dokonywana przy wydaniu zamówionego towaru i jest ściśle związana z daną dostawą. Jeżeli klient żąda cięcia/przepalenia wyrobu, dany towar zawsze opuszcza magazyn jako pocięty/przepalony zgodnie z złożonym przez klienta zamówieniem.

Jeżeli Wnioskodawca nie wykonałby pocięcia/przepalenia towaru na żądany wymiar, to:

*   nabywca nie zakupiłby towaru u Wnioskodawcy, tylko znalazłby hurtownię, która świadczy taką usługę wraz z nabytym przez niego towarem, lub
*   nabywca kupiłby towar, a cięcia na żądany wymiar dokonałby we własnym zakresie, lub
*   nabywca kupiłby towar, a cięcie zamówiłby u innego przedsiębiorcy, który świadczy takie usługi.

Usługi cięcia/przepalania są usługami dodatkowymi i Wnioskodawca świadczy je głównie w związku ze sprzedawanymi przez Wnioskodawcę towarami nabywcom. Jest to jedna transakcja, jednak ceny są określane odrębnie dla towarów i dla usług.

b)

Każdy wyprodukowany wyrób hutniczy posiada atest hutniczy (tj. dokładny skład chemiczny danego towaru oraz własności wytrzymałościowe), atest jest odrębny dla każdego konkretnego rodzaju towaru, wymiaru, gatunku, wytopu. Wnioskodawca kupując wyroby hutnicze żąda od swoich dostawców takich atestów, może to odbywać się za dodatkową opłatą lub w cenie towaru. Następnie Wnioskodawca sprzedaje dany towar.

Klient w zależności od jego potrzeb żąda wydania atestu lub nie jest nim zainteresowany. Klienci którzy zamawiają towar wraz z atestem, otrzymują kopię atestu (który Wnioskodawca otrzymał od swojego dostawcy), która jest dołączana do dokumentu potwierdzającego wydanie towaru z magazynu, lub przesyłana jest e-mailem do klienta lub dołączana do faktury w zależności od uzgodnień. Przykładowo Wnioskodawca otrzymuje jeden atest na płaskownik o wymiarach 30x3, o długości 6 metrów, gatunku S235, którego zamówił 5 ton. Następnie Wnioskodawca sprzedaje dany towar kilkunastu klientom (część klientów żąda dostarczenia atestu wraz z towarem, część klientów takich atestów nie potrzebuje). Klienci którzy zamawiają towar wraz z atestem, otrzymują kopię atestu (który Wnioskodawca otrzymał od swojego dostawcy) która jest dołączana do dokumentu potwierdzającego wydanie towaru z magazynu, lub przesyłana jest e-mailem do klienta lub dołączana do faktury w zależności od uzgodnień.

Usługa wydania atestu polega więc na kserowaniu przez Wnioskodawcę atestu, który otrzymał od swojego dostawcy oraz ich archiwizacji, a następnie przekazania kopii tego atestu swojemu odbiorcy.

Nie mniej, jako że usługa wydania atestu jest odpłatna, Wnioskodawca świadczy ją na zamówienie klienta. Nie ma przy tym możliwości wydania atestu do towaru, którego klient u Wnioskodawcy nie kupił lub świadczenia usługi wydania samego atestu bez zakupu towaru. Atesty wydawane są wyłącznie dla konkretnego towaru zamówionego u Wnioskodawcy. Opłata za wydanie atestu jest stała i niezależna od ilości nabywanego towaru, zależy ona zaś od ilości kopii danego atestu - żądanych przez danego klienta.

c)

Usługa organizacji transportu (koszt dostawy) dotyczy ściśle danej dostawy towarów (może być to jedna bądź kilka pozycji towarowych w zależności od zamówienia, zawartych w załączniku nr 11 lub nie zawartych). Wnioskodawca umawia się na dostarczenie towarów w konkretne miejsce uzgodnione z nabywającym towar i w tym celu zleca wyspecjalizowanym przewoźnikom posiadającym licencję uprawniającą do podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego. Cena uzgadniana jest w zależności jak daleko ten towar ma być dostarczony oraz jaka jest jego ilość.

W większości przypadków już w momencie zamówienia towaru klient zleca Wnioskodawcy zorganizowanie transportu. Zdarza się jednak, że klient dysponuje właściwym transportem. Zdarza się także, iż klient zamawia towar i okazuje się że nie udało mu się samemu zorganizować transportu, i po kilku dniach (zanim odbierze towar) zleca Wnioskodawcy organizację transportu zamówionych u Wnioskodawcy towarów (koszt dostawy). Data wykonania usługi jest wtedy ściśle związana z dostawą towarów objętych danym zamówieniem.

Organizacja transportu (koszt dostawy) przez Wnioskodawcę jest o tyle niezbędna, że można ją rozpatrywać identycznie jak z pozostałymi usługami, będą klienci którzy zorganizują sobie transport sami i kupią towar od Wnioskodawcy, ale też będą tacy którzy zrezygnują z zakupu, jeśli im Wnioskodawca nie przywiezie towaru i znajdą hurtownię która te usługi świadczy razem ze sprzedawanym towarem. W każdym razie usługi organizacji transportu Wnioskodawca świadczy wyłącznie dla towarów które Wnioskodawca sprzedaje w ramach danej dostawy.

Wnioskodawca otrzymuje zamówienie (na piśmie mailem lub telefonicznie) na organizację transportu do określonego miejsca (koszt dostawy). Adnotacja o miejscu dostarczenia jest umieszczona na zamówieniu lub innych dokumentach dotyczących ściśle danej dostawy lub na dokumencie potwierdzającym wydanie towaru (dokument WZ).

Wnioskodawca każdy towar sprzedaje wyodrębniając go w osobnej pozycji (z podziałem na rodzaj, wymiar, gatunek i długość), jednoznacznie rozróżniając towary dla których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, oraz towary które są opodatkowane według stawki podstawowej. Ze względów biznesowych dostawa wyrobów hutniczych oraz usługi dodatkowe cięcia, przepalania, koszty dostawy (organizacja transport) oraz usługi wydania atestu są w wielu przypadkach wykazane jako dwie osobne pozycje na fakturze.

d)

Sporadycznie zdarza się, że Wnioskodawca dokonuje dostawy wyrobów hutniczych na rzecz klienta. Następnie klient decyduje się skorzystać z usług wnioskodawcy w zakresie cięcia lub przepalania tychże wyrobów. Zaznaczenia wymaga, że towar najpierw zostaje dostarczony klientowi, a następnie z powrotem trafia do wnioskodawcy celem wykonania usługi cięcia/przepalania. Wnioskodawca wystawia wówczas fakturę dokumentującą dostawę wyrobów hutniczych, a następnie odrębną fakturę dokumentującą usługę cięcia/przepalania z podstawową stawką VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W nawiązaniu do opisanego stanu faktycznego (w pkt a-c - usługi dodatkowe cięcia/przepalania, wydania atestu oraz organizacji transportu) potwierdzając spełnienie wszystkich wymogów z art. 17 ust. 1 ustawy VAT przez dostawcę i nabywcę, Wnioskodawca kieruje zapytanie czy:

1.  w przypadku gdy dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa wyrobów hutniczych wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT opodatkowana jest na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (dla których podatnikiem jest nabywca), to również świadczone przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe - cięcia/przepalania tych wyrobów hutniczych, organizacja transportu tych wyrobów (koszt dostawy), a wreszcie także usługa wydania atestu dla tych wyrobów (jako elementy transakcji zasadniczej) należy uznać, za jedno kompleksowe świadczenie - dostawę towaru, a tym samym wartość wykonywanych usług (cięcia, przepalania, organizacji transportu oraz wydania atestu) powinna zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy wyrobów hutniczych wymienionych w załączniku nr 11, a tym samym czy też usługi dodatkowe powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, nawet jeśli ze względów biznesowych (marketingowych) dostawa towarów oraz usługi dodatkowe są wyodrębniane jako odrębne pozycje na fakturze?
2.  czy w wypadku gdy dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty dodatkowe w postaci usługi organizacji transportu (koszt dostawy) powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami?
3.  czy dostawa towarów oraz ww. usługi dodatkowe powinny być udokumentowane jedną fakturą?
4.  Czy w przypadku, gdy kontrahent nabywa od Wnioskodawcy wyroby hutnicze wraz z usługą organizacji transportu, a następnie już po otrzymaniu towaru, nabywa od Spółki usługę cięcia/przepalania, zgodnie ze schematem opisanym w punkcie d) powyżej, należy uznać, że Wnioskodawca dokonuje dwóch czynności opodatkowanych:

1.  dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT stanowiącej kompleksowe świadczenie, na które składa się dostawa wyrobów hutniczych oraz usługa organizacji transportu (wartość usługi transportu zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy wyrobów hutniczych),
2.  świadczenia usługi cięcia/przepalania wyrobów hutniczych stali?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1-3).

Świadczone przez Wnioskodawcę, a opisane wyżej usługi dodatkowe uznać należy za niezbędne ze względu na specyfikę świadczonych przez Wnioskodawcę dostaw wyrobów hutniczych oraz przyjęte w związku z tym standardy w branży handlu wyrobami hutniczymi, zaś ich realizacja jest konieczna w każdym wypadku gdy klient złoży zamówienie obejmujące poszczególne usługi dodatkowe.

Ponownie przy tym należy podkreślić, że opisane usługi dodatkowe nie są świadczone przez Wnioskodawcę jako samodzielne usługi na podstawie odrębnego zamówienia. Celem przedmiotowych usług jest zaś wyłącznie należyte wykonanie zamówienia w zakresie dostawy danych wyrobów hutniczych na rzecz klienta. Inaczej mówiąc, świadczone przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe nie posiadają cechy samoistnych zdarzeń gospodarczych powodujących powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych skoro tworzą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Tylko bowiem jeśli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mają charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej (zob. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3 443-766 13-2 KT z dnia 18 listopada 2013 r.).

Słusznie zwraca się uwagę na to, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Ponadto jak wynika z art. 78 lit. b Dyrektywy VAT (2006/112/WE), do podstawy opodatkowania wlicza się m.in. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Pojęcie świadczenia kompleksowego jest określeniem pozaustawowym, do którego odnosił się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-49/96, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11. W ostatnim z powołanych orzeczeń Trybunał wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, jak: występowanie ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca stoi na stanowisku, że za dostawę kompleksową - której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę wyrobów hutniczych wraz z usługą cięcia/przepalania ww. wyrobów na określony przez zamawiającego wymiar, usługą organizacji transportu tych wyrobów (koszt dostawy) oraz usługą wydania atestu wyrobów hutniczych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2015 r. III SA/Gl 936/14).

Zaprezentowane powyżej stanowisko, oparte na przytaczanym orzecznictwie TSUE, znajduje również potwierdzenie w praktyce polskich sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu wskazać choćby uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. I FPS 3/10), w której to stwierdzono, że „(\`(...)\`) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. (\`(...)\`) w przypadku usług o kompleksowym charakterze (\`(...)\`) nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego” czy też wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. I FSK 483/12), z którego wynika, że „w sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję (\`(...)\`) na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.”

W zgodzie z krajowym oraz unijnym orzecznictwem kształtuje się również linia interpretacyjna organów podatkowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przyjęte przez Niego stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1262/12-4/ISZ),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. 1PPP3/443-31/13-4/KT),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 września 2012 r. (sygn. ITPP2/443-817/12/ RS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1121/12-2/KT),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. ILPPl/443-417/12-2/AWa),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-348/12-2/IZ).

Powyższe uwagi mają odpowiednie zastosowanie do usług organizacji transportu. W szczególności należy zauważyć, że usługa organizacji transportu nie przedstawia dla kontrahenta Spółki żadnej gospodarczej wartości w oderwaniu od dostawy stali, którą Spółka realizuje. Istotą transakcji z punktu widzenia klienta jest nabycie własności towarów. Transport tych towarów do miejsca wskazanego przez kontrahenta służy jedynie realizacji świadczenia głównego, którym jest dostawa towarów. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że do podobnych wniosków doszedł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, który w wyroku z dnu 30 grudnia 2011 r. (I SA/Ke 542/11) stwierdził, że w przypadku dostawy towarów wraz z ich wysyłką „celem nabywcy jest kupno z dostawą do domu, nie nabycie odrębnie usługi transportowej. Ma miejsce sytuacja takiego powiązania świadczeń, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługa transportu ma charakter pomocniczy do realizacji świadczenia głównego, nie jest celem samym w sobie, jest środkiem prowadzącym do realizacji świadczenia głównego”, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim orzekając w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. (I SA/Go 204/13), że „każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, jak np. prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Co więcej, zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.”

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1137/11/AJ),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. IPPP1-443-887/I0-4/EK),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-255/13-4/IG),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPP1/443-779/11/ BM).

Należy także wskazać, iż bez znaczenia dla sposobu opodatkowania omawianej usługi transportowej pozostaje fakt ujęcia jej jako odrębnej pozycji na fakturze. Jak wskazuje bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r. „(\`(...)\`) w ramach zawieranej umowy jej strony mogą uzgodnić, iż wartości poszczególnych elementów związanych z daną dostawą towarów (dostawa towarów i koszty transportu) wykazane będą np. w dwóch odrębnych pozycjach faktury. Jeżeli z umowy tej wynika, że są one ze sobą bezpośrednio związane, to bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tego świadczenia pozostaje fakt, że wartość kosztów dodatkowych (kosztów transportu) będzie ujmowana na tej samej fakturze jako osobna czynność. (..) Nabywca towarów pokrywa wartość zakupionego towaru wraz z kosztami dodatkowymi, a zatem koszty transportu są nierozerwalnie związane z dostawą towarów i choć mogą być wykazane w oddzielnych pozycjach faktury, stanowią niewątpliwie składnik transakcji dostawy towarów”.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi cięcia/przepalania sprzedanych wyrobów hutniczych na określony przez zamawiającego wymiar, usługi transportu tych wyrobów oraz usługi wydania atestu wyrobów hutniczych stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2- 1, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usług.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Unormowanie zawarte w art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą: „w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować: jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi”.

Zatem w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów).

Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Unormowanie zawarte w art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą: „w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować: jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi”.

Zatem w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów).

W rezultacie wartość usługi cięcia/przepalania wyrobów hutniczych na określony przez zamawiającego wymiar, usługa transportu tych wyrobów oraz usługa wydania atestu wyrobów hutniczych realizowane w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (stanowiące element transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy wyrobu hutniczego według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru.

Przy czym, jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty dodatkowe w postaci usługi organizacji transportu powinna być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji Indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2014 roku ILPP2/443-85/14-2/AD, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP1/443-118/14-6/MW).

W omawianym stanie faktycznym mamy bowiem do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest zaś łączna wartość dostawy wyrobów hutniczych wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, usługi cięcia/przepalania na określony wymiar, organizacji transportu oraz usługa wydania atestu.

Konsekwentnie, w stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt wyodrębnienia jednego lub obu świadczeń pomocniczych na fakturze dokumentującej dostawę towaru.

Podsumowując, w przypadku gdy dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa wyrobów hutniczych wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT opodatkowana jest na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (dla których podatnikiem jest nabywca) również świadczone przez Wnioskodawcę usługi cięcia tych wyrobów hutniczych na określony wymiar, ich transport oraz usługa wydania atestu tych wyrobów (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez nabywcę. Dostawa towarów oraz ww. usługi powinny być natomiast udokumentowane jedną fakturą.

Ad. 4)

Kontrahent nabywa od Wnioskodawcy wyroby hutnicze wraz z usługą organizacji transportu, a następnie już po otrzymaniu towaru, nabywa od Spółki usługę cięcia/przepalania, zgodnie ze schematem opisanym w punkcie d), należy uznać, że Wnioskodawca dokonuje dwóch czynności opodatkowanych dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT stanowiącej kompleksowe świadczenie, na które składa się dostawa wyrobów hutniczych oraz usługa organizacji transportu (wartość usługi transportu zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy wyrobów hutniczych) oraz świadczenia usługi cięcia/przepalania wyrobów hutniczych stali. Jednocześnie dostawa wyrobów hutniczych oraz usługa organizacji transportu stanowią jedno kompleksowe świadczenie, opodatkowane według zasad właściwych dla dostawy tych wyrobów.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, drugi spośród obowiązujących obecnie (choć sporadycznych) schematów transakcji, obejmujących zarówno dostawę stali jak i usługę jej cięcia/przepalania, zakłada otrzymanie przez Spółkę zamówienia na dostawę wyrobów hutniczych, a następnie (już po wykonaniu przedmiotowej dostawy) oddzielnego zamówienia na ich obróbkę. Przy czym, transakcja sprzedaży wyrobów hutniczych ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje również jej transport do kontrahenta. W takich przypadkach, Wnioskodawca wystawia dwie faktury - najpierw fakturę dokumentującą dostawę wyrobów hutniczych oraz usługę organizacji transportu (nazywaną także „koszt dostawy”), a następnie fakturę dokumentującą usługę cięcia/przepalania, zaś sam towar jest najpierw dostarczany kontrahentowi, a następnie przywożony do wnioskodawcy w celu poddania go rzeczonej obróbce. W opinii wnioskodawcy, taki schemat działania oznacza, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia tylko w zakresie dostawy wyrobów hutniczych i organizacji jej transportu (w tym kontekście odpowiednie zastosowanie znajdują argumenty przedstawione powyżej. Natomiast wykonywaną przez Spółkę usługę cięcia/przepalania należy uznać za świadczenie niezależne. Jako kluczowy wnioskodawca wskazuje fakt, że usługi cięcia/przepalania wykonywane są już po dokonaniu przez niego dostawy towarów, które następnie są jemu jedynie powierzane celem wykonania zamówionej usługi.

Jeśli więc oba omawiane świadczenia (dostawa towaru, usługa cięcia i przepalania) są przedmiotem oddzielnych zamówień i realizacja jednego nie jest związana z realizacją drugiego, nieuprawnione w tym przypadku byłoby twierdzenie, że rozdzielenie tych czynności miałoby sztuczny charakter i zaburzało funkcjonowanie systemu VAT. Rozdzielenie tych czynności jest naturalne ze względu zarówno na odległość czasową, sposób realizacji, istnienie osobnych stosunków prawnych jaki potrzeby kontrahenta. Dostarczając kontrahentowi nieprzerobioną stal, jak i poddając ją później obróbce na podstawie odrębnego zamówienia, Spółka wykonuje autonomiczne świadczenia, mające samodzielną wartość ekonomiczną i prowadzące do określonych danym zamówieniem efektów gospodarczych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w momencie, gdy powierzana jest jej stal, będąca już własnością kontrahenta, bez znaczenia pozostaje fakt, że towar ten był uprzednio przedmiotem dostawy z jego strony. W związku z faktem, że kontrahent przed wykonaniem analizowanej usługi posiada prawo do rozporządzania stalą jak właściciel, usługa cięcia stanowi dla niego wartość i cel sam w sobie.

Za niespełnione należy zatem uznać, zdaniem Wnioskodawcy, wypracowane przytaczanym wyżej orzecznictwem przesłanki uznania danej grupy świadczeń za jedno świadczenie złożone. W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma przedmiotami opodatkowania - dwiema czynnościami tj.:

*   dostawą towarów stanowiącą świadczenie złożone, w którym elementem pomocniczym jest usługa organizacji transportu (wartość tej usługi zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu tej dostawy);
*   świadczeniem usługi cięcia/przepalania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku NSA z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 661/17 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą cięcia, palenia, wydania atestu i transportu udokumentowanych jedną fakturą oraz ustalenia czy w przypadku dostawy jednym środkiem transportu towarów opodatkowanych stawką podstawową jak i towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien obciążyć kontrahenta kosztami transportu tych towarów proporcjonalnie do ich wartości,
*   **prawidłowe** w zakresie sposobu dokumentowania dostawy na fakturze,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą transportu oraz opodatkowania odrębnej od ww. dostawy usługi cięcia, palenia towaru stanowiącego własność kontrahenta.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 661/17.

Ponadto należy zauważyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem wniosku, tut. organ udzielił odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pod pojęciem sprzedaży – na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ust. 1, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 s. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę towarów, usługę cięcia, przepalania towaru, wydania atestu i transportu tych towarów.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że Wnioskodawca wykonując dostawę towaru wraz z usługami dodatkowymi w postaci usługi cięcia, przepalania, wydania atestu realizuje zamówienie klienta (na piśmie, mailem lub telefoniczne), które już na etapie jego składania zawiera wykaz usług do wykonania przed dostarczeniem towaru dla klienta. Wnioskodawca dokonując dostawy towarów jednocześnie świadczy ww. usługi dodatkowe ściśle związane z daną dostawą. Usługi te świadczone są wyłącznie dla konkretnego towaru zamówionego u Wnioskodawcy stanowiąc integralną część dostawy towaru.

Odnośnie usługi transportu należy zauważyć, że w większości przypadków już w momencie zamówienia towaru klient zleca Wnioskodawcy zorganizowanie transportu. Zdarza się jednak, że klient zamawia towar i okazuje się że nie udało mu się samemu zorganizować transportu, i po kilku dniach (zanim odbierze towar) zleca Wnioskodawcy organizację transportu zamówionych u Wnioskodawcy towarów. Data wykonania usługi jest wtedy ściśle związana z dostawą towarów objętych danym zamówieniem. Usługi organizacji transportu Wnioskodawca świadczy wyłącznie dla towarów które Wnioskodawca sprzedaje w ramach danej dostawy.

Wnioskodawca otrzymuje zamówienie (na piśmie mailem lub telefonicznie) na organizację transportu do określonego miejsca (koszt dostawy). Adnotacja o miejscu dostarczenia jest umieszczona na zamówieniu lub innych dokumentach dotyczących ściśle danej dostawy lub na dokumencie potwierdzającym wydanie towaru (dokument WZ).

Nie można zatem uznać, że usługa cięcia, przepalania towaru, wydania atestu oraz usługa transportu tych towarów stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów odbywa się na podstawie jednej umowy (zamówienia) łącznie z usługą cięcia, przepalania towaru, wydania atestu oraz usługą transportu.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę towaru wraz z usługą cięcia, przepalania towaru, wydania atestu oraz usługą transportu.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi cięcia, przepalania towaru, wydania atestu oraz usługi transportu tych towarów stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usług nie może być samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą tych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa towaru. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługą cięcia, przepalania towaru, wydania atestu oraz usługą transportu tych towarów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Stosownie do treści, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem usługi cięcia, palenia towaru, wydania atestu oraz usługą transportu towarów realizowane w związku ze sprzedażą towarów (stanowiące element transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy towaru według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wraz z usługą cięcia, przepalania towaru, wydania atestu oraz usługą transportu.

Tak więc, w sytuacji gdy, będące przedmiotem sprzedaży towary zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT i dostawa tych towarów dokonywana przez Wnioskodawcę objęta jest odwrotnym obciążeniem, to również usługi transportu oraz usługi cięcia, przepalania towaru, wydania atestu (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W związku z tym, że mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z jedną dostawą, a nie z dostawą towarów i odrębnymi usługami powinna być ona udokumentowana jedną fakturą.

Ponadto jeżeli Wnioskodawca dostarcza klientowi jednocześnie towary objęte odwrotnym obciążeniem i towary opodatkowane na zasadach ogólnych i usługa transportu jest związana jednocześnie z obydwoma rodzajami towarów to Wnioskodawca powinien ją przyporządkować proporcjonalnie do danego towaru.

Z przepisów ustawy o VAT nie wynika wprost sposób opodatkowania kosztów transportu w przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane według różnych zasad. Analiza celowościowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w takich przypadkach koszty transportu powinny proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania poszczególnych towarów.

Tak więc jeżeli Wnioskodawca dostarcza klientowi jednocześnie towary objęte odwrotnym obciążeniem i towary opodatkowane stawką podatku 23% i usługa transportu jest związana jednocześnie z obydwoma rodzajami towarów to nic nie stoi na przeszkodzie aby Wnioskodawca dokonywał doliczenia kosztów transportu proporcjonalnie do wartości dostarczanych towarów (o ile powyższy sposób przyporządkowania kosztów transportu rzetelnie i adekwatnie do zaistniałej sytuacji oddaje w sposób wierny dokonaną transakcję).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym i że jako takie powinno być udokumentowane jedną fakturą oraz, że w przypadku gdy transport dotyczący towarów objętych odwrotnym obciążeniem i towarów opodatkowanych na zasadach ogólnych to jego koszty należy odpowiednio proporcjonalnie przyporządkować do każdej z dostaw (pytanie nr 1 i nr 2), należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że „ceny wskazane w fakturze (głównie ze względów biznesowo-marketingowych) są ustalane osobno dla sprzedawanych towarów i osobno dla dokonywanych usług dodatkowych” oraz że „ze względów biznesowych dostawa wyrobów hutniczych oraz usługi dodatkowe cięcia, przepalania, koszty dostawy (organizacja transport) oraz usługi wydania atestu są w wielu przypadkach wykazane jako dwie osobne pozycje na fakturze.”

Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że w przypadku gdy dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa wyrobów hutniczych wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT opodatkowana jest na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT również świadczone przez Wnioskodawcę usługi cięcia tych wyrobów na określony wymiar, ich transport oraz usługa wydania atestu (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez nabywcę a dostawa towarów oraz ww. usług powinna być udokumentowana jedną fakturą.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy dotyczące sposobu dokumentowania na fakturze sprzedaży opisanych usług kompleksowych, a także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. wyroku z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 661/17, stwierdzić należy, że takie postępowanie Wnioskodawcy jest prawidłowe. Powołane przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń.

Zgodnie bowiem z wyżej przytoczonym art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…). Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 7 tej ustawy faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Z powyższego wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe.

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą cięcia, palenia towaru, wydania atestu oraz usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury. Ujęcie przez Wnioskodawcę w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową nie stanowi przeszkody dla zastosowania procedury odwróconego obowiązku podatkowego, określonej w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że bez znaczenia jest sposób wykazywania dostawy na fakturze (pytanie nr 3), należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał także, że występują też u niego sytuacje gdy Wnioskodawca dokonuje dostawy wyrobów hutniczych na rzecz klienta. Następnie klient decyduje się skorzystać z usług Wnioskodawcy w zakresie cięcia lub przepalania tychże wyrobów. Jednakże towar najpierw zostaje dostarczony klientowi, a następnie z powrotem trafia do Wnioskodawcy celem wykonania usługi cięcia/przepalania. Wnioskodawca wystawia wówczas fakturę dokumentującą dostawę wyrobów hutniczych, a następnie odrębną fakturę dokumentującą usługę cięcia/przepalania z podstawową stawką VAT.

W tym przypadku zatem kontrahent najpierw nabywa od Wnioskodawcy towary (wyroby hutnicze) wraz z usługą transportu. W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wraz z usługą transportu.

Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wraz z usługą transportu towarów. Zatem usługa transportu towaru powinna być opodatkowana w taki sposób i taką samą stawką jak dostawa towaru jako elementy transakcji zasadniczej.

Tak więc skoro przedmiotem sprzedaży są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT i dostawa tych towarów, dokonywana przez Wnioskodawcę, objęta jest odwrotnym obciążeniem to również usługi transportu (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Następnie już po otrzymaniu od Wnioskodawcy towaru Kontrahent decyduje się skorzystać z usług Wnioskodawcy w zakresie cięcia lub przepalania tych towarów (wyrobów) i towar ten z powrotem trafia do Wnioskodawcy celem wykonania ww. usług.

W tym przypadku nie występuje świadczenie kompleksowe, bowiem Wnioskodawca świadczy usługę cięcia/przepalania towaru powierzonego przez klienta. Towar jest własnością klienta - nabywcy. Wnioskodawca świadczy tylko usługi cięcia/przepalania powierzonego przez kontrahenta Wnioskodawcy towaru.

Wnioskodawca w ww. przypadku realizuje zatem dwa odrębne zamówienia: jedno na dostawę towaru (łącznie z jego transportem), a drugie na usługę cięcia lub przepalania towaru, będącego już własnością kontrahenta.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Tak więc usługę cięcia/przepalania towaru, w sytuacji gdy kontrahent najpierw nabywa od Wnioskodawcy towary (wyroby hutnicze) wraz z usługą transportu a następnie będąc już jego właścicielem składa odrębne zamówienie na wykonanie usługi cięcia/przepalania towaru, należy traktować jako odrębne, niezależne świadczenie, opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 4), że w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma przedmiotami opodatkowania - dwiema czynnościami tj. dostawą towarów stanowiącą świadczenie złożone, w którym elementem pomocniczym jest usługa organizacji transportu oraz świadczeniem usługi cięcia/przepalania, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.