Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1132/12-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-21
Teza: Czy różnice kursowe w rozumieniu ustawy o PIT, w przypadku zmiany źródła finansowania spłaty zobowiązania (poprzez zmianę wierzyciela), powstają, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki, na moment faktycznego uregulowania zobowiązania przez Spółkę na rzecz Banku (tj. nowego wierzyciela)?
Słowa kluczowe: faktoring; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 18 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 4 lutego 2012 r. znak ILPB1/415-1132/12-2/AG, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 lutego 2013 r., a w dniu 18 lutego 2013 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 13 lutego 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X (dalej: Wnioskodawca) jest wspólnikiem x Sp. j. (dalej: Spółka), która zawarła z Bankiem umowę (dalej: Umowa), na mocy której Bank finansuje spłatę wierzytelności w walucie EUR, których dłużnikiem jest Spółka (tzw. faktoring odwrotny lub odwrócony). Spółka tym samym korzysta z formy finansowania spłaty przez Bank zobowiązań Spółki wobec dostawców towarów i usług (dalej: Dostawcy), będących kontrahentami (wierzycielami) Spółki. Wniosek o spłatę jest składany do Banku za pośrednictwem Sieci. Przy czym, Bank ma prawo odmówić spłaty zobowiązania Spółki.

Zgodnie z Umową, Bank po zaakceptowaniu przez siebie wniosku Spółki, z mocy prawa, wchodzi w prawa zaspokojonego wierzyciela, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, na skutek spłaty wskazanej we wniosku i nabywa wobec Spółki wierzytelność w kwocie równej zapłaconej kwocie spłaty, wypłaconej Dostawcy. Spłata wierzytelności przez Bank jest uwidoczniona w programie Subrogacja.

Wraz z wierzytelnością, na Bank przechodzą wszelkie prawa z nią związane, z wyjątkiem obowiązków wynikających ze stosunku prawnego, z którego wynika wierzytelność, a w szczególności zobowiązanie z tytułu rękojmi lub gwarancji oraz odsetek za nieterminową spłatę. Jednocześnie, jednokrotne dokonanie spłaty przez Bank, zgodnie z wnioskiem o spłatę, stanowi wywiązanie się przez Bank z Umowy. W szczególności, Bankowi przysługują roszczenia wobec Spółki, zgodnie z Umową bez względu na fakt, czy Dostawca przyjmie spłatę przesłaną przez Bank.

Dodatkowo, zgodnie z Umową, każdorazowe złożenie przez Spółkę wniosku o spłatę stanowi jednoczesne potwierdzenie:

*   odbioru towarów lub usług przez Spółkę oraz istnienia wobec niej Wierzytelności,
*   nieskorzystania oraz zobowiązania do nieskorzystania z instytucji potrącenia,
*   warunków Umowy oraz prawidłowości danych wskazanych przez Spółkę we wniosku o spłatę.

Z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy, Bankowi należne są odsetki skalkulowane w stosunku do każdej z osobna wierzytelności oraz prowizja.

Spłata na rzecz Banku zobowiązania w walucie EUR następuje z konta walutowego Spółki, prowadzonego w walucie EUR, które jest zasilane środkami pochodzącymi z zakupu waluty w tym Banku pod konkretną transakcję - spłatę.

Uzupełniając wniosek Zainteresowany wskazał, że Spółka, w której jest wspólnikiem stosuje tzw. metodę podatkową, o której mowa w art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustalania różnic kursowych.

W dniu realizacji faktoringu odwróconego nie dochodzi do realnej wymiany waluty obcej na złote. Bank reguluje z własnych środków zobowiązanie Spółki wobec dostawcy na podstawie jej wniosku o spłatę.

Spółka jest zobowiązana zabezpieczyć środki na swoim rachunku walutowym na dzień spłaty zobowiązania wobec banku. Spółka dokonuje wtedy zakupu waluty na swój rachunek walutowy od Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe w rozumieniu ustawy o PIT, w przypadku zmiany źródła finansowania spłaty zobowiązania (poprzez zmianę wierzyciela), powstają, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki, na moment faktycznego uregulowania zobowiązania przez Spółkę na rzecz Banku (tj. nowego wierzyciela)?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe w rozumieniu ustawy o PIT powstaną, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki, na moment faktycznego uregulowania zobowiązania przez Spółkę na rzecz Banku. Różnice kursowe nie powstaną natomiast na moment zmiany wierzyciela (z Dostawcy na Bank), ponieważ nie dochodzi wówczas jeszcze do faktycznego uregulowania zobowiązania (w postaci wydatkowania środków pieniężnych ani w postaci potrącenia) przez Spółkę, lecz następuje jedynie zmiana wierzyciela.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy o PIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Jednocześnie, zgodnie z art. 24c ust. 4 ustawy o PIT, przy obliczaniu różnic kursowych, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W celu określenia momentu powstania różnic kursowych przy faktoringu odwróconym (odwrotnym) niezbędne jest ustalenie dnia zapłaty zobowiązania. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 24c ust. 7 ustawy o PIT, za „dzień zapłaty” uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W ocenie Wnioskodawcy, istotą faktoringu odwrotnego, opisanego w stanie faktycznym, jest wydłużenie Spółce terminu płatności za nabywane towary i usługi, poprzez zmianę podmiotu finansującego spłatę wierzytelności.

Jednocześnie, na moment spłaty dostawcy (wierzyciela) przez Bank, nie ma faktycznego wypływu środków pieniężnych z rachunku bankowego Spółki na rzecz Dostawcy, jak również nie dochodzi do potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a Dostawcą, ponieważ spłata jest dokonana z rachunku bankowego Banku. Oznacza to, iż na moment zmiany wierzyciela (z Dostawcy na Bank) nie dochodzi jeszcze do faktycznego uregulowania zobowiązania (w postaci wydatkowania środków pieniężnych ani w postaci potrącenia) przez Spółkę, lecz jedynie następuje zmiana wierzyciela. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi wówczas do realizacji różnic kursowych w rozumieniu ustawy o PIT.

W konsekwencji, warunkiem uzyskania trwałego przysporzenia majątkowego lub straty z tytułu różnicy kursowej (stanowiących odpowiednio przychód lub koszt podatkowy) w związku ze spłatą zobowiązania, jest jej faktyczna spłata na rzecz Banku (tj. nowego wierzyciela), prowadząca do wygaśnięcia zobowiązania.

Dopóki nie ma spłaty zobowiązania na rzecz Banku (wygaśnięcia zobowiązania), ze względu na zmieniające się kursy walutowe, nie można mówić o przysporzeniu bądź stracie w majątku Spółki, ponieważ do tego momentu Spółka nie przestała być dłużnikiem. Stałe pozostają wszystkie przedmiotowe elementy zadłużenia, takie jak jego kwota oraz waluta. Brak wygaśnięcia zobowiązania, a także brak zmian w zakresie jego elementów przedmiotowych powodują, iż w majątku podatnika nie powstanie przysporzenie majątkowe, którym podatnik mógłby dysponować, czy też strata, gdyż ze względu na zmieniające się kursy walut, ostateczny rezultat działania różnic kursowych może być określony w chwili wygaśnięcia zobowiązania.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie dochodzi do faktycznego transferu tych środków, aż do momentu spłaty zobowiązania przez Spółkę na rzecz Banku, gdyż zaspokojenie dotychczasowego wierzyciela Spółki (Dostawcy) odbyło się przez transfer środków pieniężnych na jego rzecz przez Bank z rachunku bankowego, obsługiwanego przez ten Bank. Transfer środków pieniężnych na rzecz Dostawcy nie wiązał się z żadnymi operacjami walutowymi na rachunku bankowym Spółki.

W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki, różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) powstaną dopiero na moment faktycznego uregulowania zobowiązania na rzecz Banku. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż zobowiązania na rzecz Banku są spłacane z konta walutowego Spółki, prowadzonego w walucie EUR (w tej samej walucie co zobowiązanie pierwotne na rzecz Dostawcy), to nie dochodzi do faktycznego przewalutowania (sprzedaży lub kupna waluty). W konsekwencji, zgodnie z art. 24c ust. 4 ustawy o PIT, do przeliczenia różnic kursowych należy zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązań Spółki na rzecz Banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności (art. 14 ust. 1c powołanej ustawy).

Zgodnie natomiast z treścią art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z treścią art. 14b ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 (art. 24c ust. 1 ww. ustawy).

W myśl ust. 2 ww. artykułu 24c, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe – w myśl art. 24c ust. 3 ww. ustawy – powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W przepisie art. 24c ust. 7 powołanej ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem w ramach działalności korzysta z usług banku, z tzw. factoringu odwróconego (odwrotnego). Spółka tym samym korzysta z formy finansowania spłaty przez bank zobowiązań spółki wobec dostawców towarów i usług, będących kontrahentami (wierzycielami) spółki.

Bank nabywa wobec spółki wierzytelność w kwocie równej zapłaconej kwocie spłaty, wypłaconej dostawcy. Spłata na rzecz banku zobowiązania w walucie euro następuje z konta walutowego spółki, prowadzonego w walucie euro, które jest zasilane środkami pochodzącymi z zakupu waluty w tym banku pod konkretną transakcję - spłatę.

Kwestią wymagającą analizy i będącą przedmiotem niniejszego wniosku jest określenie, czy różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstają po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki na moment faktycznego uregulowania zobowiązania przez spółkę na rzecz banku.

Dokonując analizy powyższych regulacji, na tle przedstawionych we wniosku informacji, stwierdzić należy, że w przypadku uregulowania przez spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zobowiązań wobec faktora (bank) zaistnieją różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym za dzień zapłaty należy potraktować dzień, w którym spółka uregulowała swoje zobowiązania wobec banku, tj. w którym przelała na rachunek faktora (banku) należność wynikającą z zawartej umowy faktoringu.

Natomiast różnice kursowe nie powstaną na moment spłaty wierzytelności przez faktora na rzecz dostawców, ponieważ nie dochodzi wówczas jeszcze do faktycznego uregulowania zobowiązania (w postaci wydatkowania środków pieniężnych ani w postaci potrącenia) przez spółkę.

Reasumując, prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż różnice kursowe od zapłaty wierzytelności powstaną na moment faktycznego uregulowania zobowiązań przez spółkę na rzecz banku (faktora).

Końcowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji nie odniósł się do kwestii poruszanych przez Zainteresowanego w opisie własnego stanowiska, a dotyczących sposobu przeliczania różnic kursowych i zastosowania właściwego kursu waluty, albowiem kwestie te nie były przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki jawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.