Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-112/13-5/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-07-05
Teza: W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż regulacji art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do tej części odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada naliczonym w okresie realizacji inwestycji odsetkom od finansowania zewnętrznego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; sukcesja-sukcesja uniwersalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2013 r. oraz pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania regulacji art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do tej części odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada naliczonym w okresie realizacji inwestycji odsetkom od finansowania zewnętrznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania regulacji art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do tej części odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada naliczonym w okresie realizacji inwestycji odsetkom od finansowania zewnętrznego.

W dniu 3 czerwca 2013 r. do tut. Organu wpłynęła uwierzytelniona kserokopia pełnomocnictwa z dnia 27 września 2010 r., udzielonego przez Wnioskodawcę Panu do samodzielnego podejmowania czynności, w tym m.in. do: reprezentowania Wnioskodawcy w kontaktach z organami skarbowymi, kserokopia uchwały Zarządu Wnioskodawcy z dnia 23 kwietnia 2013 r. o zmianie adresu Spółki oraz kserokopia wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. o zmianie danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 4 czerwca 2013 r., IPTPB3/423-112/13-3/GG (doręczonym w dniu 5 czerwca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, w dniu 14 czerwca 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, z zachowaniem obowiązującego terminu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – P. (dalej: P. lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej w skojarzeniu.

W przyszłości może dojść do połączenia P. ze spółką kapitałową (dalej: Spółka przejmowana), w której Spółka przed połączeniem będzie większościowym bądź jedynym udziałowcem/akcjonariuszem. Połączenie zostałoby przeprowadzone zgodnie z regulacjami art. 492 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na P . W świetle przepisów art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) skutkiem połączenia będzie sukcesja generalna po stronie Spółki, to jest P wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego.

W dniu połączenia P. może być stroną umowy o udzielenie oprocentowanej pożyczki zawartej ze Spółką przejmowaną, przy czym na dzień połączenia Spółka może być wierzycielem lub też dłużnikiem z tytułu przedmiotowej umowy. Jednakże, niezależnie od faktu, czy Spółka będzie dłużnikiem czy też wierzycielem, w świetle zasady sukcesji generalnej, w momencie połączenia doszłoby do skupienia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika, gdyż Spółka jako spółka przejmująca stałaby się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tego samego tytułu, jakim będzie umowa pożyczki.

Zgodnie z zasadami prawa cywilnego doszłoby wówczas do tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania tj. do wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego (zarówno w zakresie kwoty głównej pożyczki, jak i należnych od niej odsetek) z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego.

Spółka jako następca prawny Spółki przejmowanej będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe jej poprzednika prawnego jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym, Spółka rozważa prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania Spółki przejmowanej w drodze konfuzji, w sytuacji połączenia tej Spółki przejmowanej z P., powinno zostać uznane za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego następująco: W przyszłości z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych może dojść do połączenia P. ze spółką kapitałową (dalej: Spółka przejmowana), w której Spółka będzie większościowym bądź jedynym udziałowcem/akcjonariuszem. Spółka przejmowana może w momencie połączenia realizować inwestycję - tj. będzie wytwarzała we własnym zakresie środki trwałe - finansowaną przez P. w formie oprocentowanej pożyczki.

W czasie realizacji inwestycji odsetki naliczone od przedmiotowej pożyczki będą uwzględnione w wartości środków trwałych w budowie, które powstaną w wyniku realizacji inwestycji (o ile w okresie trwania inwestycji nie dojdzie do płatności, czy też kapitalizacji odsetek należnych Spółce). Po połączeniu Spółka będzie kontynuowała realizację inwestycji, której oddanie do używania nastąpi po połączeniu P. i Spółki przejmowanej.

W dniu połączenia P. będzie wierzycielem z tytułu umowy o udzielenie oprocentowanej pożyczki zawartej ze Spółką przejmowaną. W świetle zasady sukcesji generalnej, w momencie połączenia doszłoby do skupienia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika, gdyż Spółka jako spółka przejmująca stałaby się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tego samego tytułu, jakim będzie umowa pożyczki.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą wpływu wygaśnięcia zobowiązania w drodze kontuzji na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zakończonej inwestycji w części odpowiadającej odsetkom naliczonym od finansowania, z uwagi na treść art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, iż „za uregulowanie zobowiązania w terminie” w kontekście art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oprócz zapłaty, powinno być uważane również wygaśnięcie zobowiązania w konsekwencji konfuzji?

W uzupełnieniu wniosku sformułowano ostatecznie pytania w następujący sposób:

1.  W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż regulacji art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do tej części odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada naliczonym w okresie realizacji inwestycji odsetkom od finansowania zewnętrznego.
2.  W przypadku, jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, iż za „uregulowanie zobowiązania w terminie” w kontekście art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oprócz zapłaty, powinno być uważane również wygaśnięcie zobowiązania w rezultacie konfuzji, w konsekwencji czego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wystąpi konieczność korekty kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada naliczonym w okresie realizacji inwestycji odsetkom od finansowania, uregulowanym w drodze konfuzji.

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przepis ogólny nie będzie wyłączał zastosowania przepisów szczególnych, pozwalających na uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych, również w zakresie uwzględnionej w tejże wartości kwoty naliczonych odsetek od finansowania zewnętrznego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1.  Zakres stosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odsetek naliczonych w wartości początkowej środków trwałych, uwzględnianych w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne

Zgodnie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Mając na uwadze powyższe, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r. art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych modyfikuje stosowaną dotychczas zasadę memoriałowego rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie, uzależniając możliwość zaliczenia określonego wydatku do koszów uzyskania przychodów od uregulowania kwoty zobowiązania we wskazanych w przedmiotowym przepisie terminach.

Na podstawie art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku braku uregulowania zobowiązania w określonych terminach mają zastosowanie odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, niezbędna jest weryfikacja, czy na wartość początkową środków trwałych, czy też wartości niematerialnych i prawnych, od której ustalane są odpisy amortyzacyjne, składają się zobowiązania, które nie zostały uregulowane w terminach przewidzianych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku, w którym występuje taka sytuacja niezbędne jest dokonanie czasowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która proporcjonalnie przypada na kwotę nieuregulowanego w terminach przewidzianych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązania.

Niemniej jednak, w analizowanej sprawie należy również zwrócić uwagę na szczególne zasady uwzględniania odsetek naliczonych w wartości początkowej środków trwałych w okresie realizacji inwestycji.

1.  Uwzględnienie w wartości początkowej środka trwałego odsetek od finansowania

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych zostały określone na gruncie art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który przewiduje, iż w przypadku wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie za ich wartość początkową, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się koszt wytworzenia.

Przy czym, za koszt wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto, jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższego wynika, iż w wartości początkowej środka trwałego, wytworzonego przez podatnika we własnym zakresie, powinny zostać uwzględnione w szczególności odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a także odsetki, które stanowiłyby koszt uzyskania przychodów (np. zapłacone lub skapitalizowane) o ile dotyczą okresu realizacji inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy realizacja określonej inwestycji prowadzonej przez Spółkę (tj. wytworzenia nowego środka trwałego) finansowana jest ze środków zewnętrznych, to w okresie realizacji tej inwestycji, odsetki naliczone od przedmiotowego finansowania powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego.

Od tak ustalonej wartości początkowej środka trwałego, z uwzględnieniem uregulowań art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywane są odpisy amortyzacyjne, stanowiące na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b) w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów.

1.  Uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych a korekta kosztów uzyskania przychodów

Zasady dotyczące uwzględniania w wartości początkowej środka trwałego odsetek naliczonych sprawiają, iż istnieją wątpliwości czy do tej części odpisów amortyzacyjnych, w których uwzględnione są kwoty odsetek naliczonych zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, w analizowanym zagadnieniu dochodzi do tzw. niezgodności prakseologicznej norm, powodującej, iż zastosowanie jednej normy prawnej (tj. art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) niweczy skutki zastosowania innej normy (tj. art. 16g ust. 4 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b) w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W takiej sytuacji, zasadne jest zastosowanie reguł kolizyjnych, mających na celu usunięcie sprzeczności norm obowiązujących w systemie prawa.

Zasadniczo, w przypadku kolizji normy późniejszej z normą wcześniejszą, stosownie do reguły chronologicznej, przyjmuje się, iż wolą ustawodawcy było dokonanie zmian w obowiązujących dotychczas normach prawnych, co wiązałoby się z zastosowaniem normy późniejszej, tj. art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (lex posterior derogat legi priori).

Niemniej jednak, należy również uwzględnić relację występującą pomiędzy przywołanymi normami. Stosownie bowiem do tzw. reguły merytorycznej, w przypadku kolizji normy ogólnej i normy szczególnej zastosowanie powinien znaleźć przepis szczególny, ustanawiający regułę będącą odstępstwem od zasady (lex specialis derogat legi generali).

Przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Spółki należy uznać za normę ogólną, bowiem przedmiotowy przepis ma zastosowanie do ogólnej kategorii, jaką są koszty uzyskania przychodów. Zaś przepisy regulujące zasady dotyczące uwzględniania w wartości początkowej odsetek naliczonych (tj. art. 16g ust. 4 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 12) powinny być interpretowane jako przepisy szczególne, nie tylko w odniesieniu do ogólnej zasady stanowiącej, iż odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie w przypadku ich zapłaty bądź kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, należałoby uznać, iż zastosowanie znajdą przepisy umożliwiające uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych, w której to uwzględnione naliczone odsetki od finansowania zewnętrznego.

Z uwagi na powyższe, w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego dochodzi do kolizji przywołanych powyżej reguł kolizyjnych, bowiem nie rozstrzygają one, który przepis powinien mieć zastosowanie.

W przypadku kolizji reguł kolizyjnych zastosowanie znajduje zasada przewidująca, iż późniejszy przepis ogólny nie uchyla wcześniejszego, szczególnego przepisu (lex posteriori generalis non derogat legi priori speciali).

Powyższe potwierdza również doktryna, bowiem w razie zbiegu reguły chronologicznej i merytorycznej należy stosować regułę merytoryczną – odpowiednia reguła drugiego stopnia ma postać: norma późniejsza ogólna nie uchyla normy wcześniejszej szczególnej (lex posteriori generalis non derogat legi priori speciali) (por. Z. Pulka, Podstawy prawa - podstawowe pojęcie prawa i prawoznawstwa, Wydawnictwo Forum Naukowe, Poznań 2012).

W konsekwencji, należy uznać, iż przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada kwotom odsetek naliczonych uwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego.

Prawidłowość powyżej prezentowanego przez Spółkę stanowiska znajduje potwierdzenie również w praktyce organów podatkowych. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2013 r., sygn. ILPB3/423-94/13-2/AO, wskazał, iż „do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego (tj. wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego na skutek konfuzji) nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po stronie pożyczkobiorcy dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji". W konsekwencji, Organ podatkowy w przedmiotowej interpretacji potwierdził hierarchiczność przedmiotowych norm prawnych, wskazując, iż w pierwszej kolejności zastosowanie mają normy szczególne.

Dlatego też, celem potwierdzenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, w której uwzględniono odsetki naliczone od finansowania, należy przeanalizować wpływ wygaśnięcia zobowiązania przed terminem oddania inwestycji do używania na zasady ogólne dotyczące rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

1.  Zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe, w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że co do zasady koszt uzyskania przychodu powinien spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  powinien zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
2.  powinien być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3.  pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  powinien zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5.  zostać właściwie udokumentowany;
6.  nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy w tym miejscu podkreślić, że ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługując się pojęciem kosztów uzyskania przychodów, nie definiuje samego pojęcia kosztów. Niemniej, powszechnie przyjęte jest utożsamianie kosztów uzyskania przychodów z ponoszonymi przez podatnika wydatkami, rozumianymi jako rozchód środków pieniężnych.

Jednakże kosztami uzyskania przychodów mogą być również specyficzne rodzaje kosztów, które w swojej istocie nie stanowią wydatków tj. nie są związane z rozchodowaniem określonej ilości środków pieniężnych. Kategoria takich kosztów uzyskania przychodu jest dość szeroka, obejmuje m.in. niektóre rezerwy, odpisy aktualizujące wierzytelności, czy też wreszcie odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podsumowując, ustawodawca wyraźnie wskazuje, za pomocą precyzyjnych, pojedynczych przepisów, stanowiących najczęściej wyjątki od zasady ogólnej, wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kiedy takie zdarzenia gospodarcze mogą być potraktowane dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu.

Traktowanie odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem zasady wprowadzonej w art. 16 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą stanowią one wymierne wyznaczniki zużywania się składnika majątku w czasie.

Konkretyzacja tej zasady następuje na poziomie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Tym samym można uznać, że odpisy amortyzacyjne, o ile są dokonywane zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. art. 16 oraz art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w każdym przypadku kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodów.

Powyższa zasada ma niebagatelny wpływ na sytuację przedstawioną przez Spółkę we wniosku o interpretację, gdyż dla jej właściwej oceny z perspektywy prawa podatkowego należy przeanalizować czy w opisanym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych będą dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jeżeli bowiem nie dojdzie do naruszenia tych wymienionych przepisów, nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

1.  Uwzględnienie w wartości początkowej środka trwałego odsetek od finansowania

Jak Spółka wykazała powyżej w punkcie b), na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wartości początkowej środka trwałego, wytworzonego przez podatnika we własnym zakresie, powinny zostać uwzględnione w szczególności odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a także odsetki, które stanowiłyby koszt uzyskania przychodów (np. zapłacone lub skapitalizowane) o ile dotyczą okresu realizacji inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy realizacja określonej inwestycji prowadzonej pierwotnie przez Spółkę przejmowaną (tj. wytworzenia nowego środka trwałego) finansowana jest ze środków zewnętrznych, to w okresie realizacji tej inwestycji, odsetki naliczone od przedmiotowego finansowania powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego.

W ocenie Spółki, w przypadku gdy wygaśnięcie zobowiązań z tytułu udzielonego Spółce przejmowanej finansowania zewnętrznego (w tym wymagalnych odsetek) nastąpi przed dniem przyjęcia do używania danego środka trwałego, w wartości początkowej środka trwałego powinny zostać uwzględnione wszystkie odsetki naliczone do dnia wygaśnięcia zobowiązania.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższy pogląd prezentują również organy podatkowe.

W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-42/12-2/IR, zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „(\`(...)\`) w przypadku gdy Wnioskodawca zgodnie z umową kredytową zapłaci całość odsetek przed dniem oddania do używania środka trwałego, na wytworzenie którego zaciągnięty został przedmiotowy kredyt, natomiast raty kapitałowe kredytu będzie spłacał w późniejszym terminie, to będzie musiał obliczyć jaka część zapłaconych odsetek przypada proporcjonalnie na okres do dnia oddania środka trwałego do używania i tę część odsetek odnieść na wartość początkową środka trwałego. Pozostała część zapłaconych odsetek, która dotyczy okresu kredytowania przypadającego po oddaniu środka trwałego do używania (proporcjonalnie) stanowić będzie koszt podatkowy w momencie ich zapłaty.”

Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. ILPB4/423-404/12-2/ŁM, wskazał, iż „w przypadku, w którym wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi przed dniem przekazania do używania danego środka trwałego, w jego wartości początkowej powinny zostać uwzględnione odsetki naliczone do dnia wygaśnięcia zobowiązania."

W konsekwencji, należy uznać, iż wartość początkowa środków trwałych wytwarzanych pierwotnie przez Spółkę przejmowaną we własnym zakresie, a następnie przez Spółkę zostanie ustalona w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami art. 16a-m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Przepisy szczególne art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczające możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Jak Spółka wskazywała, w przypadku w którym odpisy amortyzacyjne dokonywane są zgodnie z przepisami art. 16a-m, z uwzględnieniem art. 16, stanowią koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, należy przeanalizować, czy do opisanego zdarzenia przyszłego, w kontekście dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji, po przekazaniu jej do używania, zastosowanie znajdą uregulowania art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, żaden przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. W szczególności, wygaśnięcie zobowiązania Spółki przejmowanej nie doprowadzi do zwrotu wydatków poniesionych przez nią na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Mając na uwadze powyższe, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów m.in. w tej części, w której nastąpił zwrot poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych będących przedmiotem amortyzacji.

W celu ustalenia zakresu stosowania przedmiotowej normy prawnej w ocenie Spółki należy ustalić zakres pojęcia „zwrotu środków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych".

Pojęcie zwrotu środków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie zostało sprecyzowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji, jak podkreśla się zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie zasadne jest odwołanie się do rozumienia określonego pojęcia w języku potocznym.

W języku potocznym „zwrócić” oznacza „oddać czyjąś własność; także przekazać sumę należną komuś za coś, zapłacić za coś” (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. III, Warszawa 1981, s.1076). W konsekwencji, w ocenie Spółki, pojęcie zwrotu poniesionych wydatków wiąże się z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych.

Spółka wskazuje, iż powyższy pogląd jest również akceptowany przez sądy administracyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Bd 931/12).

W opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym może dojść do sytuacji, w której zobowiązanie Spółki przejmowanej z tytułu udzielonego jej finansowania wygaśnie (również w odniesieniu do naliczonych odsetek od finansowania). Przedmiotowa sytuacja nie spowoduje jednak zwrotu poniesionych przez Spółkę przejmowaną wydatków na nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

W konsekwencji, należy uznać, iż sytuacja opisana przez Spółkę nie jest objęta hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe, wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego Spółki przejmowanej (również w zakresie naliczonych odsetek od finansowania) nie może być traktowane jako zwrot wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, przez co nie będzie zasadne dokonanie korekty odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, wszelkie przesłanki określone na gruncie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędne dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w pełnej wysokości zostaną spełnione, gdyż:

1.  wartość początkowa środków trwałych zostanie ustalona w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami art. 16a-m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  nie zachodzi konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych, gdyż żaden przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, fakt wygaśnięcia zobowiązania z tytułu udzielonego Spółce przejmowanej finansowania (również w odniesieniu do naliczonych odsetek od finansowania) nie będzie miał wpływu zarówno na ustaloną wartość początkową środków trwałych, jak i możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ich wartości początkowej.

Ze względu na fakt, iż Spółka będzie następcą prawnym Spółki przejmowanej i Spółka będzie kontynuowała rozpoczętą przez Spółkę przejmowaną inwestycję, konsekwencje podatkowe opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zakończonej inwestycji będą tożsame jak dla Spółki przejmowanej, w sytuacji, gdyby do połączenia nie doszło.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od inwestycji, po przekazaniu jej do używania w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ww. ustawy.

Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Wobec uznania stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej w zakresie pytania nr 1 wniosku za prawidłowe, zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, zawartą w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. odstąpiono od udzielenia odpowiedzi w zakresie pytania nr 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.