Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-375/12-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-01
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca jako komplementariusz powinien kalkulować przychody z udziału w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej, w której Podmioty Trzecie będą posiadały świadectwa użytkowe?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; komplementariusz; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; umorzenie; zaliczka-zaliczka na podatek; zyski; zyski-udział w zyskach; świadectwo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 02 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawych w zakresie ustalenia przychodu komplementariusza z tytułu udziału w spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawych w zakresie ustalenia przychodu komplementariusza z tytułu udziału w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest obecnie komplementariuszem polskiej spółki komandytowo - akcyjnej. Ponadto, w najbliższym czasie Wnioskodawca spodziewa się, iż stanie się komplementariuszem innej polskiej spółki komandytowo - akcyjnej.

W przyszłości może dojść do umorzenia akcji spółki komandytowo - akcyjnej, której komplementariuszem będzie wówczas Wnioskodawca (dalej: Spółka), gdzie umarzane akcje będą własnością jednego lub kilku akcjonariuszy Spółki (dalej: Podmioty Trzecie). Umorzenie akcji Spółki będących własnością Pomiotów Trzecich nastąpi w sposób, o którym mowa

w art. 360 § 2 pkt 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), tj. bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw użytkowych.

W wyniku realizacji rozważanych działań, wszystkie akcje Spółki będące własnością Podmiotów Trzecich ulegną unicestwieniu. Jednocześnie, Podmiotom Trzecim przyznane zostaną świadectwa użytkowe, o których mowa w art. 361 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Procedura umorzenia akcji i przyznania Podmiotom Trzecim świadectw użytkowych, jak również zakres praw przysługujących Podmiotom Trzecim jako właścicielom świadectw użytkowych, będzie wynikała ze statutu Spółki oraz będzie zgodny z przepisami KSH.

W związku z posiadaniem świadectw użytkowych, Podmiotom Trzecim będzie przysługiwało prawo do uczestniczenia w dywidendzie wypłacanej przez Spółkę. Nie zostały dotychczas ustalone parametry rozważanych działań, w szczególności liczba wydawanych świadectw użytkowych oraz szczegółowy zakres i zasady wykonywania praw z nimi związanych. Ponadto, w późniejszym okresie możliwa jest sytuacja, w której dojdzie do przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową. Wnioskodawca będzie pełnił rolę komplementariusza spółki przekształconej.

Zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 553 § 1 KSH, prawa wynikające z akcji i świadectw użytkowych zachowają swój byt prawny. W planie przekształcenia zostanie wskazane, że uprawnienia posiadaczy świadectw użytkowych do udziału w zysku zostaną zachowane po przekształceniu. Umowa spółki komandytowej może też przewidywać bardziej szczegółowy mechanizm wyliczenia tego udziału w celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości wynikających z różnic w regulacjach prawnych dotyczących podziału zysku. W rezultacie, po przekształceniu wspólnicy spółki komandytowej (w tym Wnioskodawca), jak i Podmioty Trzecie będą uprawnieni do udziału w zyskach spółki komandytowej w proporcjach odpowiadających ich udziałom w zyskach w spółce komandytowo - akcyjnej przed jej przekształceniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca jako komplementariusz powinien kalkulować przychody z udziału w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej, w której Podmioty Trzecie będą posiadały świadectwa użytkowe?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie ustalenia przychodu komplementariusza z tytułu udziału w spółce komandytowej. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie zasad ustalania zysku spółki komandytowej został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem w dniu 01 lutego 2013 r. nr ILPB4/423-375/12-3/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową Wnioskodawca kalkulując przypadający na Niego udział w zysku w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien uwzględnić fakt, że zgodnie z umową spółki, część zysku w spółce komandytowej będzie przypadała na Podmioty Trzecie jako podmioty uprawnione do udziału w zyskach spółki komandytowej w związku z posiadaniem świadectw użytkowych wyemitowanych przed przekształceniem przez spółkę komandytowo - akcyjną. Ustalając pod kątem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poziom „prawa do udziału w zysku” przypadającego na Wnioskodawcę należy zatem uwzględniać nie tylko zysk przypadający na komplementariusza (Wnioskodawcę) i wszystkich komandytariuszy, ale również zysk przypadający na Podmioty Trzecie.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w świetle przepisu art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

W myśl art. 126 § 1 pkt 2 KSH, w zakresie nieuregulowanym w przepisach działu IV KSH (tj. odnoszącego się bezpośrednio do spółki komandytowo - akcyjnej), do spółki tej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej - poza kwestiami enumeratywnie wymienionymi w art. 125 § 1 pkt 1, tj. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy.

W związku z tym, zarówno do zagadnień związanych z akcjami, jak też świadectwami użytkowymi, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W świetle przepisu art. 361 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, statut spółki komandytowo - akcyjnej (SKA) może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. W świetle § 2 i 3 art. 361 KSH (znajdującego zastosowanie do SKA w konsekwencji odwołania z art. 126 § 1 pkt 2 KSH), jeżeli statut nie stanowi inaczej świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Uprawniony ze świadectw użytkowych (podobnie jak akcjonariusz) może uczestniczyć w zysku spółki jedynie poprzez wypłatę na jego rzecz dywidendy.

Istota świadectw użytkowych powoduje, że kalkulując prawo do udziału w zysku spółki komandytowo - akcyjnej należy uwzględniać zysk przypadający nie tylko na komplementariusza i akcjonariuszy, ale również udział w zyskach przypisany do świadectw użytkowych, czyli w analizowanej sytuacji zysk przypadający na Podmioty Trzecie jako posiadaczy świadectw użytkowych.

W doktrynie powszechnie wskazuje się, że w przypadku wydania przez spółkę świadectw użytkowych, uprawnienie do udziału w zysku przysługuje obok wspólników spółki (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) również podmiotom uprawnionym z tychże świadectw. Zysk jest zatem dzielony pomiędzy wspólników (komplementariusza oraz akcjonariuszy) oraz uprawnionych ze świadectw użytkowych. Z uwagi na istotę instytucji świadectw użytkowych, nie powinno budzić najmniejszych wątpliwości, że poziom zysków przypisany do świadectw użytkowych ma automatycznie przełożenie na udział w zysku wspólników, w tym w szczególności komplementariusza.

Z uwagi bowiem na fakt, iż uprawnieni ze świadectw użytkowych, co do zasady, uczestniczą w zysku spółki komandytowo - akcyjnej na równi z akcjonariuszami i komplementariuszem, należy przyjąć, iż zysk przypadający na wspólników spółki komandytowo - akcyjnej (komplementariuszy i akcjonariuszy) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy całkowitym zyskiem spółki, a częścią zysku przypadającą na uprawnionych ze świadectw użytkowych.

Jak zostało wskazane w przedstawionym we wniosku stanie przyszłym, możliwa jest sytuacja, w której dojdzie do przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej (Spółki) w spółkę komandytową. Z uwagi na wyrażoną w art. 553 § 1 KSH i powszechnie akceptowaną w doktrynie prawa zasadą kontynuacji praw, Podmioty Trzecie jako posiadacze świadectw użytkowych wyemitowanych przed przekształceniem przez Spółkę, w oparciu o art. 361 § 1 KSH, także po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową utrzymają prawo do uczestnictwa w zyskach spółki komandytowej w wysokości wynikającej z umowy spółki komandytowej.

Po przekształceniu w spółkę komandytową Podmioty Trzecie będą zatem partycypowały w zyskach spółki komandytowej obok i na równi ze wspólnikami spółki komandytowej. Zysk spółki komandytowej będzie zatem dzielony pomiędzy wspólników (komplementariuszy oraz komandytariuszy) oraz Podmioty Trzecie w oparciu o ustalony w umowie spółki komandytowej udział w zysku, przypisany każdemu ze wskazanych podmiotów.

Jak zostało wskazane, Wnioskodawca będzie pełnił rolę komplementariusza w spółce przekształconej (spółki komandytowej), gdzie z umowy spółki komandytowej będzie wynikał przypisany mu udział w zyskach tej spółki. Uprawnionymi do części zysków spółki komandytowej będą również komandytariusze, ewentualni inni komplementariusze oraz Podmioty Trzecie. Wnioskodawca, jako komplementariusz Spółki, będzie zobowiązany do opodatkowywania części dochodów generowanych z działalności Spółki w oparciu o zasady, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli proporcjonalnie do „prawa do udziału w zysku”. Ustalając pod kątem art. 5 tej ustawy poziom „prawa do udziału w zysku” przypadającego na Wnioskodawcę należy przy tym uwzględniać nie tylko zysk przypadający na komplementariuszy, ewentualnych innych komandytariuszy, ale również zysk przypadający na Podmioty Trzecie. W ocenie Wnioskodawcy, ustalając „udział w zyskach” spółki komandytowej, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można abstrahować od faktu, iż część zysków będzie przypisana Podmiotom Trzecim, jako podmiotom, które obejmą wyemitowane przez Spółkę przed przekształceniem świadectwa użytkowe. Poziom udziałów w zyskach przysługujący Podmiotom Trzecim będzie miał zatem bezpośredni wpływ na poziom zysków przysługujący Wnioskodawcy jako komplementariuszowi.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kalkulując przypadający na Niego udział w zysku w Spółce, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien uwzględnić fakt, że zgodnie z umową spółki, część zysku w spółce komandytowej będzie przypadała na Podmioty Trzecie jako podmioty uprawnione do udziału w zyskach spółki komandytowej w związku z posiadaniem świadectw użytkowych wyemitowanych przed przekształceniem przez spółkę komandytowo - akcyjną. Ustalając pod kątem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poziom „prawa do udziału w zysku” przypadającego na Wnioskodawcę należy zatem uwzględniać nie tylko zysk przypadający na komplementariusza (Wnioskodawcę) i wszystkich komandytariuszy, ale również zysk przypadający na Podmioty Trzecie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia przychodu komplementariusza z tytułu udziału w spółce komandytowej uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo – akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do przepisu art. 103 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Powyższy status spółki komandytowej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którymi:

*   ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji,
*   przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3,
*   przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że jeżeli komplementariuszem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 powołanej ustawy). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje – co do zasady – według wniesionych do spółki udziałów. Jednak umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 5 powołanej ustawy, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów spółki komandytowej przypadający na komplementariusza powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach spółki komandytowej.

W konsekwencji – w analizowanej sprawie – należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że będzie On zobowiązany do opodatkowania „części dochodów generowanych z działalności Spółki w oparciu o zasady, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od os osób prawnych”. Jednakże treść tego unormowania nakazuje rozpoznać dla celów podatkowych przychód oraz koszty podatkowe proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno bowiem wskazuje, iż wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną (np. komplementariuszowi), na gruncie tej ustawy, przypisuje się przychód. Przychód ten stanowi wynikająca z prowadzonych przez spółkę komandytową ksiąg rachunkowych część przysporzeń tej spółki, określona proporcjonalnie do przypadającego wspólnikowi (komplementariuszowi) prawa do udziału w zysku, w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dochodem wspólnika spółki osobowej jest natomiast – co do zasady – różnica pomiędzy przypadającą mu częścią przychodów spółki osobowej (w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału)) a przypadającą mu częścią kosztów uzyskania przychodów (w tej samej proporcji). Odwołanie przez ustawodawcę do udziału wspólnika w zysku spółki komandytowej służy ustaleniu miernika, według którego należy przypisać wspólnikowi określoną wysokość przychodów spółki.

Unormowanie to natomiast – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie warunkuje ustalenia „prawa do udziału w zysku (udziału)” wspólnika spółki osobowej od kalkulacji zysku w oparciu o zysk przypadający na komplementariusza (Wnioskodawcę) i wszystkich komandytariuszy, ale również zysk przypadający na Podmioty Trzecie, jako podmioty uprawnione do udziału w zyskach spółki komandytowej w związku z posiadaniem świadectw użytkowych.

Reasumując, Wnioskodawca będący komplementariuszem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej, powinien łączyć przychody z udziału w spółce z pozostałymi przychodami proporcjonalnie do Jego udziału w zysku tej spółki. Udział ten ustala się w umowie spółki, tzn. określany jest w jej statucie, który jest aktem regulującym wewnętrzne stosunki spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.