Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-256/15-2/TO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-13
Teza: Czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanych na podstawie umów najmu nieruchomości do prowadzonej działalności może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów po rozwiązaniu umów najmu?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność badawczo - rozwojową. Działalność ta prowadzona jest w szeregu nieruchomości położonych w kilku miastach na terytorium RP. Nieruchomości te to powierzchnie biurowe, które Wnioskodawca wynajmuje od innych podmiotów w budynkach biurowych. Jednakże w ostatnich latach pojawiła się konieczność dokonania strukturalnych zmian przedsiębiorstwa Wnioskodawcy odpowiadających zmieniającej się ilości i podlegającemu przeformułowaniu zakresowi realizowanych zleceń. Pojawiła się bowiem konieczność usprawnienia zarządzania procesami oraz komunikacji pomiędzy poszczególnymi częściami przedsiębiorstwa w celu podniesienia efektywności prowadzonych badań i podejmowanych działań o charakterze r&d, które stanowią przedmiot działalności Wnioskodawcy. W szczególności niezbędna będzie daleko posunięta centralizacja działów badawczych, operacyjnych i administracyjnych Wnioskodawcy, (co przy okazji pozwoli dodatkowo uzyskać efekt synergii). Pociągnie to za sobą również zmiany w strukturze zatrudnienia personelu i bazy technicznej. W konsekwencji dotychczasowe lokalizacje okazują się dalece nieadekwatne dla obecnego zapotrzebowania Wnioskodawcy na powierzchnię użytkową.

W świetle powyższego Zarząd Wnioskodawcy po starannej analizie uznał, że optymalne z punktu widzenia interesów Wnioskodawcy jest wycofanie się z niektórych spośród dotychczasowych lokalizacji, a jednocześnie wynajęcie większej nieruchomości, o powierzchni odpowiadającej potrzebom Wnioskodawcy. Dlatego też Wnioskodawca - z wyżej opisanych względów - rozważa rozwiązanie umów zawartych z właścicielami wybranych nieruchomości, w których znajdują się niektóre spośród dotychczas wynajmowanych powierzchni a jednocześnie zawarcie nowej umowy, dotyczącej całkowicie nowej nieruchomości. Przy czym nie przesądza się jeszcze, w jakiej formie prawnej nastąpi rozwiązanie wskazanych umów: wypowiedzenie, rozwiązanie za porozumieniem stron, czy też skorzystanie z opcji odstąpienia jeżeli istnieje taka możliwość). Możliwe jest także doprowadzenie do wygaśnięcia umów ze względu na upływ okresu, na jaki zostały one zawarte. Należy podkreślić, iż w każdej z nieruchomości, w którym jest prowadzona działalność Wnioskodawcy, a z których wyjście jest rozważane, Wnioskodawca prowadził na własny rachunek prace adaptacyjne, umożliwiające wykorzystanie wynajmowanych powierzchni na cele własnej działalności. Przedmiotowe prace adaptacyjne Wnioskodawca traktował jako inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji oraz odliczał podatek od towarów i usług (dalej: podatek VAT) z faktur dokumentujących dokonanie przedmiotowych prac w pełnej wysokości.

W związku z planowanym wycofaniem się z powyższych lokalizacji, Wnioskodawca będzie zmuszony do dokonania likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, bowiem wynajmujący nie są zainteresowani nabyciem dokonanych przez Wnioskodawcę ulepszeń, gdyż ulepszenia te nie stanowiły dla wynajmujących żadnej wartości ekonomicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanych na podstawie umów najmu nieruchomości do prowadzonej działalności może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów po rozwiązaniu umów najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanych na podstawie umów najmu nieruchomości do prowadzonej działalności może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Pragniemy podkreślić, iż stanowisko Wnioskodawcy jest w pełni zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, wyznaczającą kierunek wykładni przepisów, będących przedmiotem niniejszego wniosku jak zaprezentowano poniżej).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest odpowiedź na pytanie, czy możliwe jest zaliczenie określonego rodzaju straty poniesionej przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów; w tym konkretnym przypadku - straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym, w okolicznościach nie objętych dyspozycją tego ostatniego przepisu, ze względu na to, iż nie miała miejsca określona w nim sytuacja - zmiana rodzaju działalności podatnika. Pkt 6 w ust. 1 art. 16 ustawy o CIT jest jednym z kilku przepisów w obrębie tej regulacji, w których dla określenia rozmaitego rodzaju kosztów (wydatków) niestanowiących - z woli ustawodawcy - kosztów uzyskania przychodów, posłużono się pojęciem „straty”.

Przykładowo, na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (obok wspomnianego pkt 6) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów np. strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (pkt 5), czy strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (pkt 39) lub strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonywanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (pkt 56).

Jak więc widać z powyższego, pojęciem „straty” posłużono się przy opisie całego szeregu zróżnicowanych przypadków, w których nie uznaje się ich (tych strat) za koszty uzyskania przychodów.

Brak jest przy tym ustawowej definicji straty, oczywistym jest bowiem, że nie chodzi tu o stratę w znaczeniu, jakim nadano temu pojęciu w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, czyli rozumianą jako stanowiącą przeciwieństwo dochodu, nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów. Definicja ta nie ma nic wspólnego ze stratą jako kosztem, jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu (B. Gruszczyński \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 336-337).

W takiej sytuacji pojawia się konieczność wyjaśnienia sposobu i zakresu rozumienia pojęcia „straty” w ujęciu słownikowym, a więc w znaczeniu, w jakim występuje ono w języku polskim. Kwestia ta posiada przy tym o tyle szerszy wymiar, iż nie chodzi tu jedynie o wykładnię tych przepisów z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w których użyto tego pojęcia, lecz również, a może przede wszystkim, o przypadki, gdy określone „rodzaje strat” nie zostały objęte dyspozycją uregulowań zawartych w art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy. Skoro bowiem w przepisie tym wskazane zostały wprost „straty”, które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, to nasuwa się wniosek, że w pozostałych przypadkach „inne straty” mogą, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego strat w środkach obrotowych wypracowane zostały pewne ogólne wskazania odnoszące się do pojęcia „straty” w kontekście możliwości uznania jej za koszt uzyskania przychodów. I tak, wychodząc z definicji słownikowej „straty” rozumianej jako ubytek, szkoda poniesiona, to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1998 r. tom III s. 332), wskazywano, że straty powstają zwykle w sposób niezamierzony, wbrew woli podatnika, stanowiąc nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element działalności (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt III SA 1713/03).

Wnioski wyciągane na podstawie słownikowych definicji „straty” stanowią w opinii Wnioskodawcy istotny argument dotyczący uznania za koszty uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, powstałych, m. in. na skutek przedwczesnego, spowodowanego względami ekonomicznymi rozwiązania umów najmu, w ramach których czynione były, podlegające następnie amortyzacji, nakłady (inwestycje w obcych środkach trwałych).

W art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT mowa jest o stratach powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Jakkolwiek by więc nie rozumieć znaczenia słowa „likwidacja”, co będzie jeszcze przedmiotem dalszej analizy, jej dokonanie w każdym przypadku będzie ze strony podatnika działaniem świadomym i celowym, co w tym przypadku dotyczy również stanowiących bezpośrednią jej konsekwencję strat.

Co do tego aspektu sprawy w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT trafną uwagę sformułowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 33/10 stwierdzając, że dla prawidłowej wykładni tej normy prawnej istotne znaczenie ma rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego „strat powstałych w wyniku likwidacji”.

Pojęcie likwidacji również nie ma swojej normatywnej definicji. Podobnie więc jak w przypadku straty, w punkcie wyjścia do analizy jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. „Likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie daje podstaw do przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, jak trafnie zauważono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 871/09, zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust.1 pkt 6 ustawy o CIT w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też należy przychylić się do orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacji” i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, i technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy (np. wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 478/10, z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1666/10).

Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).

W związku z powyższymi uwagami, w opinii Wnioskodawcy nie ma żadnych przesłanek aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na podstawie której podatnik korzystał z obcego środka trwałego dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby. Należy bowiem mieć na uwadze, iż w większości przypadków umowy najmu nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych przez nią na ulepszenie wynajmowanych obiektów, ani też zwrotu wyposażenia sfinansowanego przez najemcę. Wyposażenie jest przystosowane do konkretnego wnętrza i pomimo że można je chociaż częściowo zdemontować, to po takim demontażu uzyskane elementy nie nadają się do ponownego wykorzystania.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT wynika, że istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 ustawy. W jego świetle za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, czy też ogólnie rzecz ujmując z realizacją celu wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wspomniane wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT stanowiły koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne. Oczywiste jest przy tym, że wyzbycie się przez podatnika nakładów poniesionych na cudzą rzecz (np. będący przedmiotem najmu obiekt) stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powoduje konsekwencję tego rodzaju, że Wnioskodawca nie będzie mógł już dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Odrębną natomiast kwestią jest dokonywana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy w odniesieniu do - będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - straty. Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07). W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Należy przy tym podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10, że likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy sformułowanie „(\`(...)\`) utraciły przydatność gospodarczą (\`(...)\`)”. Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących „doraźne” straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07).

Jak już wspomniano wcześniej, w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez Wnioskodawcę działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik działalności Wnioskodawcy.

Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawno-podatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06). W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów (tu - jako strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji.

Działając w warunkach rynkowych Wnioskodawca musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Warto podkreślić, iż przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149).

Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te w pełni uwzględnia. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich. Wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią - z woli ustawodawcy - kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne, dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 ustawy). Uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami, a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto. Narzucony przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, skutkowałby nałożeniem na niego nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nieuwzględniających konstrukcji tego podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe, wnosimy o potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy jako prawidłowego. Pragniemy podkreślić, iż jest ono w pełni zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, wyznaczającą kierunek wykładni przepisów, będących przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.