Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1128/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-20
Teza: Zasady kontynuacji amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa; Zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zasad kontynuacji amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe;**
*   zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zasad kontynuacji amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
*   zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Planowane jest, że Spółka nabędzie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 3 lub 4 ustawy o CIT. W skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wejdą składniki majątkowe stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a także inne składniki majątkowe. W zamian za aport Spółka wyda podmiotowi wnoszącemu aport swoje udziały. Planowane jest, że część wartości przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zostanie alokowana na kapitał zapasowy Spółki. W takiej sytuacji łączna wartość nominalna udziałów Spółki wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie niższa od jego wartości rynkowej, a zatem wartość, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka, od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych zgodnie z tzw. zasadą kontynuacji, tj. kontynuując metodę amortyzacji przyjętą uprzednio przez podmiot wnoszący wkład i według wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego ten wkład oraz z uwzględnieniem już dokonanych przez ten podmiot odpisów amortyzacyjnych?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, a zatem odpisy amortyzacyjne od poszczególnych jego składników będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki niezależnie od kwoty, o jaką podwyższony zostanie jej kapitał zakładowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki będzie ona zobowiązana do ujęcia dla celów amortyzacji nabytych w ramach aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z zasadą kontynuacji, tj. ujmie je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych wg wartości początkowej jaka została przyjęta wcześniej u wnoszącego aport, a odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych uprzednio przez wnoszącego aport. Tak dokonywane odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszt uzyskana przychodu Spółki. Jednocześnie, w tym zakresie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, a zatem odpisy amortyzacyjne od poszczególnych jego składników będą w całości stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, niezależnie od kwoty, o jaką podwyższony zostanie jej kapitał zakładowy.

Skutki wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały uregulowane odrębnie i szczegółowo w art. 15 ust. 1s art. 16g ust. 9-10a oraz 16h ust. 3-3a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 ustawy o CIT w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części wartość poszczególnych składników tego wkładu wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład.

Art. 16g ust. 10 ustawy o CIT przewiduje zasady ustalania wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy tym art. 16 ust. 9 wyłącza z tych zasad sytuację nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części w drodze wkładu niepieniężnego - przepis ten przewiduje, że w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 9 ustawy o CIT.

Jednocześnie art. 16g ust. 9 ustawy o CIT stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Dodatkowo, art. 16h ust. 3 i 3a ustawy o CIT przewidują, że „Podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 (art. 16h ust. 3 ustawy o CIT). Jednocześnie w art. 16h ust. 3a ustawy o CIT przewidziano, że powyższe zasady znajdują odpowiednie zastosowanie „w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład”.

Innymi słowy, w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki będzie ona zobowiązana do ujęcia dla celów amortyzacji nabytych w ramach aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z zasadą kontynuacji, tj. ujmie je we własnej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. Spółka, od tak ustalonej wartości początkowej, będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonany przez podmiot wnoszący wkłady oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot.

Jednocześnie, w sytuacji powyższej, w przypadku dokonania aportu Spółki z agio emisyjnym, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Zdaniem Spółki, powyżej przytoczony przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a nie obejmuje on swoją dyspozycją przypadku, w którym przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższa konkluzja wynika z faktu, że powołany przepis jest wyjątkiem od zasady uznawania wszelkich wydatków spełniających ogólną definicję kosztu (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) za koszty uzyskania przychodów, a zatem należy go interpretować ściśle. Skoro więc analizowany przepis nie zawiera jednoznacznego wskazania, że ograniczenie w zaliczeniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów dotyczy także środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, to przepis ten nie ma zastosowania do analizowanego zdarzenia przyszłego.

Celem wprowadzenia do ustawy o CIT przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT było ograniczenie możliwości uzyskiwania korzyści podatkowej w przypadku aportów w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem wnoszącego aport, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, jest co do zasady wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji. Dzięki powyższej regulacji przekazanie części wkładu na kapitał zapasowy spółki umożliwia wniesienie aportu bez obowiązku wykazania dochodu podatkowego. Brak ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze takiego aportu umożliwiałby zminimalizowanie obciążeń podatkowych po stronie wnoszącego aport przy jednoczesnym prawie otrzymującego aport do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu aportu ustalonego na dzień jego wniesienia. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT umożliwia więc przeciwdziałanie w zakresie uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści podatkowych przy transakcji aportu, której przedmiotem byłyby składniki majątku inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przypadku natomiast aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powyższa regulacja takiej funkcji nie spełnia. Należy przede wszystkim wskazać, że w przypadku takiego aportu przychód po stronie wnoszącego aport nie powstanie (co wynika z jednoznacznej treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).

Środkiem służącym uniemożliwieniu osiągnięcia dodatkowych korzyści podatkowych z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot otrzymujący aport jest natomiast obowiązek stosowania zasady kontynuacji amortyzacji (w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przez otrzymującego aport). Wystąpienie agio emisyjnego w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie wiąże się więc z uzyskaniem przez Spółkę lub podmiot wnoszący aport jakichkolwiek korzyści podatkowych.

Nawet zatem gdyby uznać, że treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, odwołując się do pojęć „środki trwałe” oraz „wartości niematerialne i prawne” odnosi się w równej mierze do wszelkich składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b ustawy o CIT, również tych nabytych w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (co w ocenie Spółki przedstawionej powyżej nie powinno mieć miejsca), to ze względu na wykładnię celowościową, taką interpretację analizowanego przepisu należałoby odrzucić.

Dodatkowo z uwagi na fakt, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część może obejmować również tzw. wartość firmy, zastosowanie art. 16 ust 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT prowadziłoby do nieuzasadnionego i dotkliwego dla podatnika ograniczenia możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem aportu przez podmiot otrzymujący aport. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa, (jako całości) jest w praktyce zwykle znacznie wyższa niż wynika to z łącznej wartości poszczególnych aktywów trwałych wnoszonych w ramach aportu. Tym samym zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT przy aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części prowadziłoby, w praktycznie każdym przypadku, do istotnego ograniczenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa do kwoty przekazanej na kapitał zakładowy spółki otrzymującej, co stałoby w sprzeczności z celami ustawy o CIT, które zakładają kontynuację amortyzacji środków trwałych wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Powyższe znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-683/14/BG) potwierdzającej, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do sytuacji, gdy do spółki wnoszony jest wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lutego 2014 r. (sygn. ILPB4/423-460/13-2/DS), w której stwierdzono, że powyższy przepis (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT) wskazuje jednoznacznie, że dotyczy on tylko i wyłącznie przypadków, gdy wkład niepieniężny do spółki kapitałowej ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast nie obejmuje swoją dyspozycją przypadku, w którym mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zatem w tym zakresie należy potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1266/12-3/JC) wyżej wskazane argumenty, w tym w szczególności odwołanie do wykładni celowościowej, uzasadniają przyjęcie, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do sytuacji, gdy do spółki wnoszony jest wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podsumowując, jeżeli przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to - stosownie do art. 15 ust. 1s ustawy o CIT oraz art. 16g ust. 10a ustawy o CIT, wartość początkową tych składników majątku określa się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład (jeżeli u podmiotu tego wspomniane składniki były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Jednocześnie, zgodnie z art. 16h ust. 3a ustawy o CIT, spółka otrzymująca taki wkład, dokonując odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zobowiązana jest do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej uprzednio przez wnoszącego wkład oraz do uwzględnienia już dokonanych przez ten podmiot odpisów amortyzacyjnych. Nie jest jednak w zaliczaniu tak ustalonych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów ograniczona treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, co oznacza, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów podatkowych w pełnej wysokości nawet wówczas, kiedy za taki aport Spółka wyda podmiotowi wnoszącemu aport udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zasad kontynuacji amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe;**
*   zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

Podsumowując należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przedmiotem interpretacji nie była kwalifikacja przedmiotu aportu, tj. ustalenie czy z perspektywy przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) przedmiotem aportu w istocie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy też Spółka nabywa tylko poszczególne składniki majątkowe przedsiębiorstwa. Podatkowe skutki transakcji mających za przedmiot określony zespół składników materialnych są bowiem uzależnione od stopnia powiązania tych składników (funkcjonalnego, organizacyjnego czy też finansowego). Ustawa o podatku dochodowym różnicuje skutki w zakresie opodatkowania od kwestii stopnia zorganizowania majątku, gdzie inne skutki wywołuje zbycie przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a inne zbycie składników majątku, które nie mają charakteru zorganizowanego. Organ podatkowy przyjął więc za Wnioskodawcą, że Spółka nabędzie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 3 lub 4 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zasad kontynuacji amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe;
*   zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.