Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.272.2024.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-12
Teza: Dotyczy ustalenia, czy: - przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej; - przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej; - przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej; - przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Przejmowanej.
Słowa kluczowe: majątek; połączenie-połączenie międzynarodowe; przeniesienie; przychód; spółki-przejęcie spółki; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

**Interpretacja indywidualna – stanowi****sko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 maja 2024 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej;

\- przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej;

\- przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej;

\- przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Przejmowanej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lipca 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 8 lipca 2024 r.)**

Spółka S. Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) jest polską spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym, wpisaną do rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego pod numerem (…).

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce działającej pod firmą D. BV z siedzibą w L. (Belgia), wpisaną do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez (…) Bank dla przedsiębiorców pod numerem: (…) (dalej: „Spółka Przejmowana”). Wnioskodawca wszedł w posiadanie 100% udziałów w Spółce Przejmowanej poprzez zakup udziałów od wspólników Spółki Przejmowanej.

Spółka Przejmowana działa jako BV (Besloten Vennootschap), tj. funkcjonuje w formule belgijskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W najbliższym okresie czasu planowane jest przeprowadzenie transakcji na podstawie której dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę – polską spółkę akcyjną, Spółki z siedzibą na terenie Belgii (Spółki Przejmowanej), która pozostaje podmiotem w 100% zależnym od Spółki Przejmującej.

Połączenie ww. spółek nastąpi w drodze połączenia transgranicznego przez przejęcie, tj. poprzez przeniesienie całego majątku D. BV na Wnioskodawcę.

Podstawę prawną ww. połączenia stanowić będą przepisy art. 5161\-art. 51618 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”). W zakresie nieuregulowanym odmiennie w przywołanych przepisach, do ww. połączenia transgranicznego zastosowanie znajdą ogólne postanowienia zawarte w art. 491 i nast. k.s.h.

Zgodnie z brzmieniem art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą. Połączenie spółek może być dokonane – tak jak ma to miejsce w odniesieniu do planowanego zdarzenia przyszłego – poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (tu: D. BV) na Spółkę Przejmującą (tu: S. Spółka Akcyjna) – art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Z dniem połączenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Połączenie to przeprowadzone zostanie bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Spółce Przejmującej nie będą mogły zostać wydane żadne akcje w związku z połączeniem, ponieważ Spółka Przejmująca nie może stać się swym własnym akcjonariuszem. Udziały posiadane przez Spółkę Przejmującą w Spółce Przejmowanej podlegać będą z dniem połączenia umorzeniu z mocy prawa. Z tym dniem zostaną one wykreślone z bilansu Spółki Przejmującej. W ich miejsce do aktywów Spółki Przejmującej wejdą składniki majątkowe Spółki Przejmowanej.

Po połączeniu na terenie Belgii Wnioskodawca nie będzie posiadał zakładu w rozumieniu przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca wskazuje, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego i przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej - otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać ceny nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Główną przyczyną połączenia spółek pozostawać będzie dążenie do:

\- uproszczenia struktury biznesowej i organizacyjnej,

\- ułatwienia procesu zarządzania płynnością finansową,

\- zapewnienia efektywniejszego procesu decyzyjnego,

\- uzyskania znaczących oszczędności poprzez całkowitą redukcję kosztów funkcjonowania Spółki Przejmowanej (w tym kosztów zarządu, bieżącej administracji, najmu nieruchomości, księgowości, audytu itd.),

\- zwiększenia efektywności zarządzania działalnością Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, w szczególności w wyniku centralizacji zarządu i nadzoru nad działalnością Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej.

Planowane połączenie Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą jest zatem uzasadnione z przyczyn ekonomicznych i biznesowych. W konsekwencji, ani głównym ani też jednym z głównych celów przeprowadzenia połączenia nie jest unikanie ani uchylanie się od opodatkowania.

**Pytania**

1\. Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej?

2\. Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej?

3\. Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej?

4\. Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Przejmowanej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 – dalej: „ustawa o CIT”), po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej, zakładając, że Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie Spółki Przejmującej w wyniku połączenia może powstać przychód do opodatkowania w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej nad jego wartością podatkową.

Jednakże dalsze przepisy ustawy o CIT zawierają postanowienia dotyczące zachowania neutralności podatkowej połączenia po spełnieniu określonych warunków.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

A. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, oraz

B. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium rzeczypospolitej polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, jak wskazano w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium rzeczypospolitej polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim unii europejskiej lub w innym państwie należącym do europejskiego obszaru gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim unii europejskiej lub w innym państwie należącym do europejskiego obszaru gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT „Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy”.

W dalszej kolejności wskazać należy regulacje zawarte w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którymi przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe regulacje, aby połączenie nie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie spółki przejmującej (wnioskodawcy) na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, spełnione muszą być następujące warunki:

1) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego;

2) spółka przejmująca przypisze składniki majątku spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski;

3) połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

4) spółka przejmująca jest podmiotem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terenie RP, zaś spółką przejmowaną jest spółka objęta w kraju Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości osiąganych przez się dochodów, nadto jest spółką działającą w formie prawnej odpowiadającej formie prawnej spółki belgijskiej, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Wartość składników majątku Spółki Przejmowanej

W odniesieniu do pierwszego z powyższych warunków wskazać należy na ukonstytuowaną w art. 93 § 1 oraz § 2 ordynacji podatkowej zasadę uniwersalnej sukcesji podatkowej, zgodnie z którą osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, w tym również łączenia przez przejęcie, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Ustanowiona na mocy powyższych przepisów sukcesja oznacza wstąpienie następcy prawnego – spółki przejmującej – we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej sukcesja dotyczy praw i obowiązków podatkowych, które istnieją na moment połączenia oraz istniały przed połączeniem podmiotów.

Tym samym, zasada sukcesji odnosi się również do ustalania wartości składników majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Co więcej, w przepisach ustawy o CIT uregulowano zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 9 ustawy o CIT: „w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki”.

Jak wskazano w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie przepisów ustawy o CIT, spółka przejmująca jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych składników majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg spółki przejmowanej. Po dokonaniu połączenia spółka przejmująca powinna kontynuować wartość składników majątku przyjętą dla celów podatkowych przez spółkę przejmowaną przed połączeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), na mocy której, począwszy od 1 stycznia 2022 r., znowelizowano przytoczone powyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zmiany dotyczące regulacji w zakresie reorganizacji podmiotów, które weszły w życie 1 stycznia 2022 r. Miały zasadniczo na celu uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, w oparciu o m.in. ramy prawa Unii Europejskiej dla transgranicznych restrukturyzacji, zgodnie z Dyrektywą Rady 2009/133/we z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.L310 z 25 listopada 2009 r., s. 34, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”).

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej wskazano, że: „kwestia neutralności owych transakcji (przyp. Transakcji restrukturyzacyjnych) zależna jest między innymi od tego, czy transakcja przestrzega ciągłości w wartościach ustalanych dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.

Jednakże, zgodnie z art. 4 ust. 5 Dyrektywy, w przypadku, gdy zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego spółki przekazującej spółka przejmująca ma prawo do uwzględnienia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków lub strat w odniesieniu do przekazanych aktywów i pasywów obliczonych na podstawie odmiennej niż ta określona w ust. 4, ust. 1 nie ma zastosowania do aktywów i pasywów, w odniesieniu do których spółka przejmująca skorzystała z tej możliwości.

Powyższe uregulowania wprowadzone zostały celem uniknięcia sytuacji, w której neutralność podatkowa mogłaby doprowadzić do zwolnienia z opodatkowania od zysków kapitałowych, podczas gdy Dyrektywa dąży jedynie do odroczenia opodatkowania do chwili zrealizowania zysku kapitałowego. W konsekwencji, w stosunku do spółki przejmującej art. 4 ust. 1 i 5 Dyrektywy nakładają zasadę ciągłości w wycenie przekazanych aktywów na potrzeby wyliczenia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów. Jest to warunek wstępny „neutralności podatkowej”.

Jeżeli więc znowelizowane brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ma swoje oparcie w postanowieniach Dyrektywy, to w przypadku braku szczególnych uregulowań na poziomie prawa krajowego, jej treść powinna mieć decydujące znaczenie przy prawidłowej interpretacji ww. Przepisu.

A zatem, zgodnie z art. 4 ust. 2a Dyrektywy „wartość do celów podatkowych” to wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie, ale niezależnie od niego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przez „przyjętą dla celów podatkowych wartość” należy rozumieć wartość danego składnika majątku przyjętą dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Tym samym wskazać należy, iż w wyniku połączenia Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej. W szczególności, w wyniku połączenia nie zostanie zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółki Przejmowanej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do planowanego połączenia, spełniona zostanie przesłanka przyjęcia przez spółkę przejmującą dla celów podatkowych składników majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Przypisanie składników majątku spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca przypisze przejęte w wyniku połączenia składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium rzeczypospolitej polskiej. Spółka przejmująca po połączeniu, analogicznie jak obecnie będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polski. Tym samym, spełniona jest przesłanka przypisania przez spółkę przejmującą nabytych w wyniku połączenia składników majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski. Po połączeniu Spółka Przejmująca nie będzie przy tym posiadać zakładu na terenie Belgii.

Istnienie ekonomicznych przyczyn połączenia

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie unikanie ani uchylanie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego do przyczyn ekonomicznych połączenia należy dążenie do:

\- uproszczenia struktury biznesowej i organizacyjnej,

\- ułatwienia procesu zarządzania płynnością finansową,

\- zapewnienia efektywniejszego procesu decyzyjnego,

\- uzyskania znaczących oszczędności poprzez całkowitą redukcję kosztów funkcjonowania spółki przejmowanej (w tym kosztów zarządu, bieżącej administracji, najmu nieruchomości, księgowości, audytu itd.),

\- zwiększenia efektywności zarządzania działalnością Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, w szczególności w wyniku centralizacji zarządu i nadzoru nad działalnością Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej.

Tym samym warunek istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych połączenia uznać należy za spełniony.

Rezydencja podatkowa Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) oraz Spółki Przejmowanej

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową RP oraz jest spółką opodatkowaną na terenie RP od całości osiąganych dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast Spółka Przejmowana jest spółką będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą jako spółka BV „Besloten Vennootschap” i opodatkowaną w Belgii od osiąganych przez siebie dochodów. Spółka przejmowana powstała i działała w formule spółki „Besloten Vennootschap Met Beperkte Aansprakelijkheid” (skrót BVBA). Natomiast w związku ze zmianą przepisów prawa belgijskiego od 1 maja 2019 r. Tego rodzaju spółki zostały zastąpione przez spółki typu „Besloten Vennootschap”, co wymusiło przekształcenie istniejących do tej pory spółek BCBA (spółka przejmowana przekształciła się w BV pod koniec 2023 r.). Spółki typu „Besloten Vennootschap Met Beperkte Aansprakelijkheid” są z kolei wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o CIT. Belgia jest przy tym krajem Unii Europejskiej. Spełniona będzie zatem również przesłanka odnosząca się do przejęcia przez spółkę będącą rezydentem podatkowym RP majątku spółki podlegającej w państwie członkowskim unii europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Tym samym, uwzględniając powyższe, w przekonaniu Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, spełnione będą opisane wyżej warunki neutralności połączenia, ponieważ:

1) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wszystkie nabyte składniki majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;

2) Spółka Przejmująca przypisze nabyte składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski;

3) połączenie będzie miało uzasadnione przyczyny ekonomiczne;

4) Spółka Przejmująca pozostaje polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym na terenie RP od całości swoich dochodów i działającym w formule spółki akcyjnej.

Z kolei Spółka Przejmowana pozostaje rezydentem podatkowym Belgii będącej krajem Unii Europejskiej – opodatkowanym tam od całości swoich dochodów, działającym w formule „Besloten Vennootschap” (BV).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, nie będzie konieczne przeprowadzenie szczegółowej wyceny wartości rynkowej majątku przejmowanego w wyniku połączenia dla celów określenia przychodu powstałego zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponieważ wyłączenie będzie odnosiło się do wszystkich przejmowanych składników majątku.

Tożsame stanowisko uznano za prawidłowe w interpretacji z dnia 30 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.677.2022.1.MKO, gdzie wskazano, że: „nawet gdyby do planowanych połączeń zastosowanie znalazł art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, to ze względu na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT oraz konieczność stosowania zasady sukcesji podatkowej po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanego połączenia, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ze względu na zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Ad. 2

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej.

Teoretycznie w przypadku połączenia spółek przychód po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) może powstać również w wyniku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT zgodnie z tym przepisem przychodem podmiotu przejmującego jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów stosowania regulacji zawartych zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8c, jak i art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, definicja majątku podmiotu przejmowanego powinna być rozumiana jako wartość rynkowa majątku, rozumianego jako zbiór aktywów i pasywów, ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny. Pojęcie „wartości rynkowej majątku” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT.

Zgodnie jednak z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, majątek w przypadku sukcesji należy rozumieć szeroko, z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów jednostki. Oznacza to, że wartość przejętych aktywów ustalona metodą wyceny rynkowej powinna być pomniejszona o ewentualne zobowiązania.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie przykładowo w interpretacji indywidualnej:

\- z dnia 8 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW;

\- z dnia 27 grudnia 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.127.2022.1.SP;

\- z dnia 19 listopada 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.326.2021.3.AR;

\- z dnia 7 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.95.2021.1.AR.

Powyższe podejście zostało potwierdzone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2031/19, w którym NSA stanął na stanowisku, że „skoro unormowanie z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. odnosi się do wartości majątku spółki przejmowanej ustalonej na dzień łączenia to oznacza to, że dotyczy ono majątku w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy pomimo, że przytoczony powyżej wyrok oraz interpretacje indywidualne odnosiły się do definicji „wartości majątku” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, to zdaniem Wnioskodawcy, w ten sam sposób należy rozumieć wartość majątku na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, gdyż w obydwu przypadkach ustawodawca posługuje się określeniem „wartość rynkowa majątku”.

Jak wskazano powyżej, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT definiuje przychód podatkowy spółki przejmującej jako nadwyżkę ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać że w wyniku planowanego połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji przydzielonych udziałowcom łączących się spółek.

Jak wskazano w opisie zdarzenie przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art 492 § 1 pkt 1 k.s.h., to jest przez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą. Jednocześnie Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, posiadającym 100% udziałów Spółki Przejmowanej.

Z tego powodu w wyniku połączenia nie dojdzie do emisji nowych akcji ani do podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 k.s.h., zgodnie z którym Spółka Przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w Spółce Przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje Spółki Przejmowanej.

Tym samym, z uwagi na fakt że w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do emisji nowych akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku planowanego połączenia.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.62.2024.2.JF, gdzie za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, który wskazał, iż: „wobec powyższego, aby można było zastosować przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT muszą wystąpić dwie wartości:

a) wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, oraz

b) wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych wspólnikom spółek łączonych.

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku planowanego połączenia nie dojdzie do emisji udziałów ani do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. W konsekwencji nie dojdzie do przydzielenia udziałów wspólnikom spółek łączonych. Tym samym, nie można uznać, że wartość majątku rozumiana w sposób przedstawiony powyżej „przewyższa” wartość emisyjną udziałów, jako że ta druga wartość w ogóle nie wystąpi w przypadku połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy zatem, analizowany przepis można stosować wyłącznie w przypadku połączenia spółek innego niż połączenie „spółki-matki” ze „spółką-córką”, tj. w przypadku takich połączeń spółek, w których w wyniku przejęcia spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz do emisji nowych udziałów na rzecz wspólnika spółki przejmowanej. Podsumowując, planowane połączenie będzie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, a tym samym nie dojdzie do emisji udziałów spółki przejmującej i ich objęcia przez wspólnika spółek przejmowanych, należy stwierdzić, że nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, gdyż – tak jak Wnioskodawca wskazał powyżej – nie wystąpi wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów, do której można by przyrównać wartość majątku spółek przejmowanych. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, do opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia spółki przejmującej ze spółkami przejmowanymi nie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ponieważ udziały w spółce przejmującej nie zostaną wydane. Wynikiem czego, po stronie spółki przejmującej nie powstanie przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT”.

Inne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których organ interpretacyjny przyjął stanowisko jak wyżej to np.:

\- interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.92. 2023.1.AND,

\- interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.677. 2022.1.MKO,

\- interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671. 2023.1.KW, gdzie: „jak wskazano w opisie zdarzenie przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., to jest przez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej przez spółkę. Jednocześnie, spółka jest jedynym udziałowcem spółki przejmowanej, posiadającym 100% udziałów spółki przejmowanej. Z tego powodu w wyniku połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Tym samym, z uwagi na fakt że w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku planowanego połączenia”,

\- interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.87. 2023.1.SP: „kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest czy po stronie spółki przejmującej, w wyniku połączenia, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT oraz czy do planowanego połączenia powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f. Jak również co należy rozumieć przez „cenę nabycia udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że spółka przejmująca posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej. W związku z powyższym zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT”,

\- interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.90. 2023.1.SH: „z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Wnioskodawcy 1 (spółki przejmującej) może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Z opisu sprawy wynika jednak, że połączenie przez przejęcie zostanie dokonane bez emitowania akcji spółki przejmującej i bez przydzielenia akcji wspólnikowi spółki przejmowanej, z uwagi na fakt iż Wnioskodawca 1 będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem spółki przejmowanej. Zatem, w przedstawionej wyżej sytuacji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d nie będzie miał zastosowania. Reasumując, po stronie Wnioskodawcy 1 (spółki przejmującej) na skutek połączenia przez przejęcie spółki przejmowanej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT”,

\- interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010. 677.2022.1.MKO: „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodem dla spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów/akcji przydzielonych wspólnikom spółek łączonych. Wartość emisyjna udziałów/akcji (zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały/akcje, określoną w umowie spółki, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów/akcji. W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że aby zastosować powyższy przepis muszą wystąpić dwie mierzalne wartości: (i) wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego oraz (ii) wartość emisyjna udziałów/akcji przydzielonych wspólnikom spółek łączonych. Natomiast, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku planowanych połączeń nie dojdzie do emisji udziałów/akcji. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak emisji udziałów/akcji w ramach planowanych połączeń, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie”,

\- interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.287. 2022.2.ŚS: „zatem w sytuacji braku wydania jakichkolwiek akcji wspólnikom (wspólnikowi) spółki łączonej nie dojdzie do powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjna udziałów wydanych wspólnikowi spółki przejmowanej. W związku z powyższym nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT jednocześnie wskazać należy, że skoro nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bezprzedmiotowym stało się odnoszenie do argumentacji pomocniczej zawartej w stanowisku wnioskodawcy w zakresie pyt nr 4, dot. zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, planowane połączenie nie będzie powodować u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, nie będzie skutkować również powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej.

Uzasadnienie

Zgodnie z powołanym przepisem przychodem jest także ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT stanowi, że w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, przychodem spółki przejmującej jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Powyższa regulacja odnosi się zatem do przypadków połączenia przez przejęcie, w których spółka przejmująca posiada udziały w podmiocie przejmowanym. Taka sytuacja występuje w przypadku planowanego połączenia – Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Jednocześnie, do przychodu powstałego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT może znaleźć zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Innymi słowy, zgodnie z przytoczonym przepisem do przychodu spółki przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, nie zalicza się wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej odpowiadającej iloczynowi udziału procentowego spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej oraz wartości majątku spółki przejmowanej. Zdaniem wnioskodawcy powyższe prowadzi to do wniosku, że w sytuacji, w której podmiot przejmujący posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, wyłączeniu z przychodów podlega 100% wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej.

W konsekwencji, Spółka Przejmująca nie osiągnie w takiej sytuacji przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, należy stwierdzić, że planowane połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS, w tym m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671. 2023.1.KW, w której Dyrektor KIS zaakceptował stanowisko podatnika, który wyjaśniał, że: „(\`(...)\`) Zgodnie z przytoczonym przepisem do przychodu spółki przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, nie zalicza się wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej odpowiadającej iloczynowi udziału procentowego spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej oraz wartości majątku spółki przejmowanej. Zdaniem wnioskodawcy powyższe prowadzi to do wniosku, że w sytuacji, w której podmiot przejmujący posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, wyłączeniu z przychodów podlega 100% wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej. W konsekwencji, spółka przejmująca nie osiągnie w takiej sytuacji przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT biorąc pod uwagę fakt, że wnioskodawca jako spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, należy stwierdzić, że planowane połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT”,

\- interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.706. 2022.2.SH: „jednocześnie wskazać należy, że wnioskodawca 3 w spółce przejmowanej (wnioskodawcy 1) będzie posiadał prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będzie 100% wspólnikiem spółki przejmowanej. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy. W związku z powyższym dla wnioskodawcy 3 nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT zatem, po stronie wnioskodawcy 3 (spółki przejmującej) na skutek połączenia z zainteresowanym (wnioskodawcą 1) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT”,

\- interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.677. 2022.1.MKO: „ponieważ art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jako jedyny z wymienionych na wstępie przepisów dotyczy wprost sytuacji, w której „spółka-matka” przejmuje swoją „spółkę-córkę”, to w ocenie wnioskodawcy właśnie ta regulacja powinna stanowić podstawę określenia przychodu dla spółki przejmującej w przypadku planowanych połączeń. Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT przychód ten, w całości, nie stanowi przychodu podatkowego dla spółki przejmującej”.

\- interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.713. 2022.2.BS, w której Dyrektor KIS uznał poniższe stanowisko wnioskodawcy z prawidłowe: „biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności fakt, że spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, należy stwierdzić, że planowane połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla spółki przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, jeżeli przyjmie on dla celów podatkowych wartość składników majątku z otrzymanych na skutek połączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP, to planowane połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie wnioskodawcy jako spółki przejmującej (tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT). Jednocześnie przedstawione w niniejszym wniosku połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla spółki przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w opisie zdarzenia przyszłego będącym przedmiotem niniejszego wniosku w wyniku planowanego połączenia po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Ad. 4

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Przejmowanej.

W przypadku wspólnika Spółki Przejmowanej przychód w następstwie połączenia może powstać również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem przychodem wspólnika spółki przejmowanej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek, nie zalicza się do przychodów wspólnika spółki przejmowanej przychodu odpowiadającego wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Biorąc pod uwagę powyższe, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT regulują powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólnika Spółki Przejmowanej w wyniku objęcia udziałów lub akcji przydzielonych temu wspólnikowi przez Spółkę Przejmującą w wyniku połączenia.

Analizując możliwość powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Przejmowanej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT należy raz jeszcze zauważyć, że w ramach planowanego połączenia nie będzie miało miejsca wydanie udziałów Spółki Przejmującej. Przedmiotowa transakcja dotyczy bowiem przejęcia spółki zależnej (Spółki Przejmowanej) przez jedynego wspólnika (Wnioskodawcę). Z tego powodu nie jest możliwe wydanie przez Spółkę Przejmującą własnych udziałów samej sobie, co byłoby sprzeczne z art. 514 § 1 k.s.h.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przypadku połączenia nie może powstać przychód wspólnika Spółki Przejmowanej określony w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, gdyż w ramach transakcji nie dochodzi do wydania żadnych udziałów na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy) i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów do której odnosi się ww. przepis.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS, m.in. w interpretacji indywidualnej:

\- z dnia 28 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.109.2023.2.AW: „z opisu sprawy wynika, że majątek zainteresowanego (spółki przejmowanej) zostanie przejęty przez wnioskodawcę (spółkę przejmującą) oraz połączenie to zostanie dokonane bez przydzielenia przez spółkę przejmującą udziałów wspólnikom spółki przejmowanej, z uwagi na fakt iż wnioskodawca będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem zainteresowanego. Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz spółki przejmującej nowych akcji (udziałów), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Reasumując, po stronie spółki przejmującej jako 100% udziałowca (wspólnika) zainteresowanego (spółki przejmowanej) nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT”,

\- z dnia 14 kwietnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.87.2023.1.SP: „w konsekwencji, ze względu na brak wydania udziałów spółki przejmującej, należy stwierdzić, że na żadnym etapie połączenia dla spółki przejmującej nie może powstać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, gdyż nie dochodzi do przydzielenia żadnych udziałów żadnemu wspólnikowi i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów. W konsekwencji nie znajdzie również zastosowanie wyłączenie od przychodów określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, dlatego badanie, czy zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie jest bezprzedmiotowe. Tym samym państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe”.

\- z dnia 30 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.677.2022.1.MKO: „jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w przypadku połączenia spółek do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów/akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, pod warunkiem, że:

a) udziały/akcje w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów/akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów/akcji w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że w ramach planowanych połączeń nie dojdzie do emisji udziałów/akcji i wydania ich wspólnikowi spółek przejmowanych (którym to w tym przypadku jest spółka przejmująca), nie można w takiej sytuacji mówić o przychodzie w wartości emisyjnej udziałów/akcji spółki przejmującej – takich udziałów/akcji bowiem nie będzie. W konsekwencji należy stwierdzić, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Tym samym, w ocenie wnioskodawcy, połączenie nie będzie skutkowało u wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT”.

Podsumowując, wobec przyłączenia do spółki-matki, spółki-córki bez wydania nowych akcji na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej nie zajdzie także podstawa do wykazania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 8ba ustawy o CIT.

Połączenie transgraniczne

Niezależnie od powyższego, w przypadku połączenia podmiotów, w tym fuzji transgranicznej trzeba zwrócić także uwagę na przepisy Dyrektywy Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa 2009/133/WE”).

W interpretacji podatkowej z dnia 30 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.677.2022. 1.MKO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który wskazał, że „zgodnie z preambułą Dyrektywy 2009/133/WE: „łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”. Na podstawie art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE: łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Reasumując, Dyrektywa 2009/133/WE wprowadza zasadę neutralności podatkowej łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie spółek, a także wnoszenia aktywów i wymiany udziałów”.

W powyższej interpretacji organ interpretacyjny potwierdził nadto stanowisko podatnika – w analogicznym stanie faktycznym jak objęty niniejszym wnioskiem – który dowodził, że: „powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy spółka będąca polskim rezydentem podatkowym przejmuje w wyniku połączenia (transgranicznego) spółkę będącą rezydentem któregoś z państw członkowskich Unii Europejskiej, której jest 100% udziałowcem (akcjonariuszem), to w rezultacie takiego połączenia całość majątku nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu dla spółki przejmującej. Wnioskodawca wskazuje, że powyższa konkluzja znajdzie zastosowanie w przypadku planowanych połączeń”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Natomiast kwestie powstania przychodu po stronie spółki przejmującej regulują przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

Ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) – oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT wynika, że:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej.

Odnosząc się do pytania Nr 1 dotyczącego powstania przychodu dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponownie wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, może wg Wnioskodawcy przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sprawie, obie przesłanki zostaną spełnione, gdyż wyjaśnili Państwo, że wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego. Wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia, Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że połączenie nie będzie skutkować po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, bowiem spełniają Państwo przesłanki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu Nr 2, dotyczą kwestii ustalenia, czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej.

Natomiast Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu Nr 3 dotyczą kwestii ustalenia, czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego połączenia, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Z opisu sprawy i jej uzupełnienia wynika, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. Połączenie przeprowadzone zostanie bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Spółce Przejmującej nie będą mogły zostać wydane żadne akcje w związku z połączeniem, ponieważ Spółka Przejmująca nie może stać się swym własnym akcjonariuszem. Udziały posiadane przez Spółkę Przejmującą w Spółce Przejmowanej podlegać będą z dniem połączenia umorzeniu z mocy prawa. Z tym dniem zostaną one wykreślone z bilansu Spółki Przejmującej. W ich miejsce do aktywów Spółki Przejmującej wejdą składniki majątkowe Spółki Przejmowanej.

Zatem, mając na uwadze fakt, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Podsumowując, po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Z kolei, z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Z informacji zawartych we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. Ponadto wskazali Państwo, że ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać ceny nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Zatem, skoro wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmująca nie będzie przewyższać ceny nabycia udziałów (akcji) tej Spółki w podmiocie przejmowanym, to po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W związku z powyższym, skoro po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej nie powstanie przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, to odnoszenie się do zastosowania wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT stało się niezasadne.

Wobec powyższych wyjaśnień, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości przedstawione przez Państwa w pytaniu Nr 4 dotyczą kwestii ustalenia, czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z powyższym przepisem:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Wskazać należy, że w ramach planowanego połączenia nie będzie miało miejsce wydanie udziałów (akcji) Spółki Przejmującej. Połączenie, o którym mowa we wniosku dotyczy przejęcia Spółki Przejmowanej przez jedynego wspólnika – Spółkę Przejmującą. We wniosku i jego uzupełnieniu wskazujecie Państwo, że połączenie przeprowadzone zostanie bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Spółce Przejmującej nie będą mogły zostać wydane żadne akcje w związku z połączeniem, ponieważ Spółka Przejmująca nie może stać się swym własnym akcjonariuszem. Udziały posiadane przez Spółkę Przejmującą w Spółce Przejmowanej podlegać będą z dniem połączenia umorzeniu z mocy prawa. Z tym dniem zostaną one wykreślone z bilansu Spółki Przejmującej. W ich miejsce do aktywów Spółki Przejmującej wejdą składniki majątkowe Spółki Przejmowanej.

Zatem, skoro w analizowanej sprawie nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji), to stwierdzić należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Przejmowanej.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwo w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnię****cia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).