Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1163/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu oraz w zakresie dokumentowania sprzedaży usług.
Słowa kluczowe: data; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; przychód; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu oraz w zakresie dokumentowania sprzedaży usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą między innymi na wykonywaniu robót budowlanych, budowlano-montażowych, oczyszczania ulic i pielęgnacji terenów zielonych. Wymienione roboty realizuje na podstawie zawartych umów dla jednostek samorządowych, jak również dla innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Umowy zawierają zapisy, które określają dokumenty, na podstawie których i kiedy, Wnioskodawca jako Wykonawca może wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi, jest tam mowa między innymi o protokole odbioru robót. Roboty mogą być wykonywane i odbierane etapami lub po ich całkowitym zakończeniu. Po zakończeniu robót lub pewnego ich etapu zgodnie z umową, aby uzyskać płatność zostanie inwestorowi zgłoszone zakończenie robót i gotowość do ich odbioru. Faktura dokumentująca wykonanie usługi wraz z należną kwotą i terminem płatności będzie wystawiana po podpisaniu przez Inspektora nadzoru (przedstawiciela Zamawiającego) oraz Wnioskodawcę jako Wykonawcę lub jego przedstawiciela protokołu częściowego odbioru robót lub protokołu końcowego odbioru robót.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jak prawidłowo ustalić datę powstania przychodu z działalności gospodarczej dla podatku dochodowego w wypadku gdy strony odbiór zamówionych usług budowlanych, budowlano- montażowych, usług oczyszczania ulic, pielęgnacji terenów zielonych będą potwierdzały protokołem odbioru robót i na podstawie jakiego dokumentu jeżeli np. zakończenie wykonywania robót zostanie zgłoszone 28 listopada 2014 r., odbiór robót i podpisanie protokołu będzie miało miejsce 4 grudnia 2014r. a faktura zostanie wystawiona 2 stycznia 2015 r. zapłata zostanie otrzymana 1 lutego 2015 r.?
2.  W jaki sposób na dokumentach potwierdzających sprzedaż usług należy wykazać datę powstania przychodu, by wystawiona faktura spełniała warunki określone dla dokumentów księgowych, o których mowa w art. 20 ustawy o rachunkowości, będących podstawą prawidłowego ich ujęcia w księgach rachunkowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące momentu powstania przychodu – pytanie oznaczone nr 1. Natomiast odpowiedź na pytanie dotyczące dokumentowania sprzedaży usług – pytanie oznaczone nr 2 – została udzielona w dniu 29 grudnia 2014 r. postanowieniem nr ILPB1/415-1163/14-3/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, datą powstania przychodu o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykonania robót budowlanych, budowlano-montażowych, oczyszczania ulic, pielęgnacji terenów zielonych jest dzień podpisania protokołu odbioru robót przez obie strony. W podanym przykładzie będzie to dzień 4 grudnia 2014 r.

Ustawodawca, nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów jakimi należy się posługiwać dla jego określenia. Zasadnie jest zatem przyjąć, że wykonanie w całości danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa została wykonana w sposób zgodny z uzgodnieniami. Istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Pomocny w wyjaśnieniu tej kwestii jest art. 647 Kodeksu cywilnego. Z przepisu tego wynika, że przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Zatem, w przypadku robót budowlanych, za datę wykonania lub częściowego wykonania usługi należy przyjąć dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Jeżeli usługa budowlana wykonywana jest etapami, przychód podatkowy powstaje w momencie zakończenia danego etapu robót, czyli w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo otrzymania zapłaty. Te same zasady dotyczą innych robót, których odbiór następuje na podstawie podpisanego przez strony protokołu odbioru robót, lub innego dokumentu potwierdzającego fakt dokonania robót i ich przyjęcia przez strony.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, dokumentem będącym podstawą wpisów w księgi rachunkowe zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości jest dokument zewnętrzny własny - czyli wystawiona faktura potwierdzająca dokonaną sprzedaż. Pojawia się jednak problem na podstawie jakiego dokumentu wpisać przychód do ewidencji księgowej skoro na fakturach od 2014 r. stanowiących podstawę wpisu w księgach jako datę wykonania usługi (zgodnie z wyjaśnieniami MF dotyczącymi zmian w podatkach od 2014 r.) określa się datę zgłoszenia zakończenia robót i gotowość do ich odbioru, oraz ewentualnie datę wystawienia faktury. W związku z tym brak jest informacji o dacie uzyskania przychodu dla podatku dochodowego. Dlatego Wnioskodawca uważa, że można umieścić na wystawionej fakturze informację o dniu dokonania odbioru robót (oczywiście w sposób niezakłócający jej merytorycznej treści). Będzie to prawidłowy dokument księgowy zawierający niezbędne dane, w tym datę uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Należy zauważyć, że z cytowanego przepisu art. 14 ust. 1c ww. ustawy wynika jednoznacznie, że w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że decydujące będzie wydanie towarów lub wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

Natomiast wykazanie przychodów należnych z tytułu wykonywania usług w innej dacie niż dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), a więc w dniu wystawienia faktury albo w dniu uregulowania należności, będzie możliwe, gdy wystawienie faktury albo uregulowanie należności będzie miało miejsce przed wykonaniem usługi. Uregulowanie należności przed dniem wykonania usługi oznaczać będzie, że przychód musi zostać wykazany w dacie uregulowania należności, zgodnie z zasadą, że przychód ten nie może powstać później niż dzień uregulowania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Wskazać przy tym należy, że uregulowanie należności przed wykonaniem usługi, mające ostateczny i definitywny charakter, nie stanowi zaliczek otrzymanych na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zaliczanych do przychodów zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, w której strony ustalą, że usługa rozliczna jest w okresach rozliczeniowych. W tym przypadku, zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne, wyodrębnione w umowie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą m.in. na wykonywaniu robót budowlanych, budowlano-montażowych, oczyszczania ulic i pielęgnacji terenów zielonych. Umowy zawierają zapisy, które określają dokumenty, na podstawie których i kiedy, Wnioskodawca jako Wykonawca może wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi, jest tam mowa między innymi o protokole odbioru robót. Roboty mogą być wykonywane i odbierane etapami lub po ich całkowitym zakończeniu. Po zakończeniu robót lub pewnego ich etapu zgodnie z umową, aby uzyskać płatność zostanie inwestorowi zgłoszone zakończenie robót i gotowość do ich odbioru. Faktura dokumentująca wykonanie usługi wraz z należną kwotą i terminem płatności będzie wystawiana po podpisaniu przez Inspektora nadzoru (przedstawiciela Zamawiającego) oraz Wnioskodawcę jako Wykonawcę lub jego przedstawiciela protokołu częściowego odbioru robót lub protokołu końcowego odbioru robót.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, należy zatem stwierdzić, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu będzie wykonanie świadczenia.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie usługi.

Przepisy dotyczące umów o roboty budowlane zawarte są w Tytule XVI, w art. 647-658 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Stosownie do treści art. 647 Kodeksu cywilnego, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że o wykonaniu usługi, bądź jej częściowym wykonaniu można mówić wtedy, kiedy podmiot zakończył jej wykonanie, kiedy zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym tę usługę.

Wobec powyższego, datą powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wykonania robót budowlanych, budowlano-montażowych, oczyszczania ulic, pielęgnacji terenów zielonych jest dzień podpisania protokołu odbioru robót przez obie strony umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.