Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-23/08-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-24
Teza: Czy beneficjentem dywidend wypłacanych przez Spółkę będzie X czy też poszczególni inwestorzy? Czy słuszne jest założenie, że w przypadku uznania X za beneficjenta dywidend, może on przy spełnieniu formalnych warunków (np. przedłożeniu certyfikatu rezydencji) w przypadku wypłacanych dla niego dywidend zastosować przepisy art. 10 ust. 2 lit. a umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, bądź też art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dywidendy; fundusz-fundusz inwestycyjny; Niemcy; nieruchomości; podatek-podatek dochodowy; udziałowiec; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynajem; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.09.2008r. (data wpływu 08.09.2008r.) sprostowanym pismem z dnia 12.11.2008r. (data wpływu 14.11.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 10 ust. 2 lit. a Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.09.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 10 ust. 2 lit. a Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Polska Spółka (dalej Spółka) planuje w przyszłości osiągać dochody w Polsce z tytułu wynajmu nieruchomości. Jedynym udziałowcem Spółki będzie niemiecki otwarty fundusz inwestycyjny (dalej Fundusz).

Fundusz gromadzi środki finansowe od inwestorów i wykorzystuje je na zakup aktywów (nieruchomości). Do zarządzania Funduszem powołuje się spółkę zwaną „spółką inwestycyjną nieruchomościową” (dalej: X). Funkcjonuje ona w formie prawnej niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która odpowiada polskiej spółce z o.o. Zarówno swoją siedzibę, jak i miejsce zarządu X posiada w Niemczech. W konsekwencji w Polsce posiada tylko ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie uzyskiwanych dochodów.

Wnioskodawca podaje, że majątek zgromadzony w Funduszu stanowi dla X wyodrębnioną masę majątkową. X jest jego cywilnoprawnym posiadaczem, tj. zarządza nim we własnym imieniu, choć na rachunek inwestorów. Celem wykupienia udziału w Funduszu inwestor indywidualny wpłaca do niego swój wkład, przez co nabywa prawo do udziału w wyniku Funduszu w proporcji własnego wkładu do całości wpłat wszystkich inwestorów do Funduszu.

Stosunek prawny łączący inwestorów z X nie ma charakteru przypominającego stosunek wspólnika do spółki, lecz zobowiązaniowy i jest regulowany poprzez postanowienia umowy uczestnictwa w Funduszu. Obecnie Fundusz dysponuje środkami finansowymi wielu tysięcy inwestorów, na ogół osób fizycznych, jednakże niekiedy również osób prawnych. Inwestorami są głównie osoby posiadające miejsce zamieszkania w Niemczech. Inwestor może w zasadzie w każdej chwili wycofać swój wkład. W takim przypadku X jest zobowiązana wypłacić mu z majątku Funduszu równowartość jego wkładu. Inwestor może żądać zwrotu własnego wkładu w gotówce, jednakże nie ma prawa do majątku Funduszu odpowiadającego równowartości wkładu (np. przyznania mu prawa własności części nieruchomości). W przeciwieństwie do posiadania udziałów w spółce, wypłata wkładu jest możliwa w każdej chwili i nie wymaga przeprowadzenia długotrwałego postępowania obniżenia kapitału zakładowego X.

Majątkiem Funduszu zarządza wyłącznie X. X decyduje o wyborze nabywanych nieruchomości, najemcach oraz o tym, kiedy nieruchomości te będą zbyte. W przeciwieństwie do np. spółki osobowej, inwestorzy nie posiadają prawa głosu w zakresie zarządzania majątkiem Funduszu. Jedynym ich zadaniem jest finansowanie Funduszu. Wynagrodzeniem przysługującym inwestorom w związku z udostępnieniem środków finansowych Funduszowi jest wynik Funduszu, po odjęciu kosztów, opłat i podatków. Na wynagrodzenie to składają się nie tylko przychody uzyskiwane z najmu nieruchomości, ale także ze zmiany ich wartości. Jednostka uczestnictwa Funduszu jest zatem porównywalna z obligacjami o zmiennym oprocentowaniu (obligacja z prawem do udziału w zyskach).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy beneficjentem dywidend wypłacanych przez Spółkę będzie X czy też poszczególni inwestorzy?
2.  Czy słuszne jest założenie, że w przypadku uznania X za beneficjenta dywidend, może on przy spełnieniu formalnych warunków (np. przedłożeniu certyfikatu rezydencji) w przypadku wypłacanych dla niego dywidend zastosować przepisy art. 10 ust. 2 lit. a umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, bądź też art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Spółka stoi na stanowisku, że beneficjentem dywidend wypłacanych w przyszłości przez Spółkę będzie X. W związku z powyższym, przy spełnieniu formalnych warunków w przypadku wypłaty dywidend na rzecz X będzie możliwe zastosowanie przepisów art. 10 ust. 2 lit. a powołanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, bądź też art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychody uzyskiwane z wynajmu przez Spółkę będą opodatkowane polskim podatkiem dochodowym na poziomie Spółki. W związku z tym w sytuacji, gdy X będzie jedynym, 100% udziałowcem w Spółce (co wynikać będzie jednoznacznie choćby z Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla Spółki), będzie on jako jedyny podmiot uprawniony do uzyskiwania dywidend od Spółki.

Inwestorzy Funduszu nie będą uprawnieni do otrzymywania dywidendy od Spółki, ponieważ nie będą jej bezpośrednimi udziałowcami. Tym samym nie będą posiadać bezpośrednich praw do przychodów pochodzących z Polski, lecz jedynie do wyniku finansowego Funduszu, powstającego po odjęciu zaistniałych na poziomie Funduszu kosztów opłat i podatków. W związku z tym, że to X otrzymuje dywidendę, inwestorzy nie będą osiągali żadnych przychodów w Polsce, zatem nie będą mieli w Polsce obowiązku podatkowego i nie będą mogli stosować postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Opodatkowanie pochodzących z Polski przychodów X na poziomie jej udziałowców odbywa się w dalszej kolejności wyłącznie zgodnie z przepisami niemieckiego prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż to X otrzyma dywidendy od Spółki, należy je zaliczać do przychodów X również zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również regulacjami Dyrektywy 90/435/EEC EWG Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. WE z 20 sierpnia 1990 r. nr L 225), implementowanej do polskiego porządku prawnego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu X będzie uprawniona do skorzystania z prawa obniżenia podatku u źródła od dywidend uzyskiwanych w przyszłości od Spółki zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a wspomnianej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, względnie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podkreśla, iż reprezentowane stanowisko jest zgodne m.in. ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2008 roku (sygn. akt lP-PB3-423-378/O7-3/IK) oraz Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w indywidualnych interpretacjach z 17 sierpnia 2007 roku (sygn. akt 1471/DPR2/423-90/07/AB), 16 sierpnia 2007 (sygn. akt 1471/DPZ/423/15/O7/TG) a także z 29 kwietnia 2005 roku (sygn. akt. 1471/DPD1/423/14/05/EN), w których rozstrzygano w podobnych sprawach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 22 a ustawy przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Konieczność dostosowania polskich przepisów podatkowych m.in. do art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. WE z 20 sierpnia 1990 r. nr L 225) spowodowała, że od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego dochody zagranicznych spółek kapitałowych z tytułu dywidend oraz innych (dochodów) przychodów z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. I tak, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza możliwość całkowitego zwolnienia z tego podatku, co wynika z art. 22 ust. 4 ustawy, w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 ( do 31.12.2008r. udział ten nie może być mniejszy niż 15%),
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Na podstawie art. 22 ust. 4a ww ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiadała udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności, w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast art. 22 ust. 6 precyzuje, że przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i zwolnienia od podatku, stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym wymieniono m.in. spółki utworzone według prawa niemieckiego, określane jako: "Aktiengesellschaft", "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung", "Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit", "Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft", "betriebe gewerblicher Art. von juristischen Personen des öffentliches Rechts" i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa niemieckiego podlegające opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 4b, wyżej wskazane zwolnienie ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W związku z tym, że stosownie do treści art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiedzialną za prawidłowy pobór podatku od dochodu podmiotu zagranicznego, uzyskanego w następstwie otrzymanych dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach polskiej spółki jest właśnie ta polska spółka, zasadność zastosowania przez nią w chwili wypłaty dywidendy tego zwolnienia i niepobranie podatku musi być udokumentowana otrzymanym od spółki zagranicznej certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy dla spółki zagranicznej organ administracji podatkowej, potwierdzającym miejsce jej siedziby dla celów podatkowych, lub zaświadczeniem o istnieniu zagranicznego zakładu tej spółki wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się siedziba lub zarząd spółki zagranicznej albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (art. 26 ust. 1c ustawy).

Jak wynika z wniosku, 100% udziałowcem w Spółce polskiej będzie „spółka inwestycyjna nieruchomościowa” (X) funkcjonująca w formie prawnej niemieckiej spółki z o.o., a nie poszczególni inwestorzy. Zatem to X będzie uprawniony do otrzymywania dywidendy, jako udziałowiec Spółki polskiej, a nie inwestorzy.

W ocenie tut. Organu, inwestorzy nie otrzymują żadnych przychodów do opodatkowania w Polsce z tytułu wypłacanej dywidendy. Są oni uprawnieni jedynie do zysku z Funduszu.

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przypadku spełnienia warunków do zwolnienia wymienionych w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pozostałych warunków wymienionych w ustawie, tj. art. 22 ust. 4a i 4b, a także udokumentowania swojej rezydencji podatkowej w Niemczech, certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, wypłacone przez polską Spółkę dochody z tytułu dywidend na rzecz Spółki niemieckiej będą zwolnione z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, a Spółka polska, nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w tym zakresie. Organ wydający interpretację, w przedstawionym zdarzeniu, za słuszne uznaje również stanowisko Spółki (w przypadku niewypełnienia dyspozycji art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), iż X jako rezydent podatkowy Niemiec oraz 100% udziałowiec Spółki polskiej, ma prawo do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, wynikającej z postanowień art. 10 ust. 2 lit. a) umowy polsko – niemieckiej. Warunkiem jednak zastosowania postanowień ww. przepisu, jest przedstawienie polskiemu płatnikowi, tj. Spółce wypłacającej dywidendę, certyfikatu rezydencji, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go maja 10, 09-402 Płock.