Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.200.2019.10.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-17
Teza: Skutki podatkowe związane z zapłatą przez płatnika zaległych składek ZUS.
Słowa kluczowe: pracownik; przychód; płatnik; składki-składki ZUS
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 11 kwietna 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1222/19 (wpływ 17 kwietnia 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1515/20 (wpływ 9 marca 2023 r.),

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 kwietnia 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 11 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z zapłatą przez płatnika zaległych składek ZUS. Uzupełnił Pan wniosek pismem z 27 maja 2019 r. (wpływ 31 maja 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 24 października 2014 r. do 31 października 2016 r. na podstawie umowy z 24 października 2014 r. o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: „Kontrakt Menedżerski”), świadczył Pan usługi w zakresie zarządzania na rzecz … (dalej: „Spółka” lub „Płatnik”). Za świadczone usługi pobierał Pan wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”).

Z tytułu wypłacanego panu Wynagrodzenia, Spółka pobierała zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast składki na ubezpieczenie społeczne początkowo opłacał Pan, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W 2018 r. Spółka skorygowała deklaracje ZUS za przeszłe okresy i zapłaciła zaległe składki na ubezpieczenie społeczne od wypłaconego Panu wynagrodzenia z tytułu Kontraktu Menedżerskiego. Jednocześnie Spółka wystąpiła do Pana z roszczeniem o zwrot zapłaconych składek.

W 2019 r. otrzymał Pan za 2018 r. od … - następcy prawnego Spółki - PIT-11. W części F - Informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, wykazano, jako rodzaj przychodu, w poz. 75 - zapłacone za zleceniobiorcę składki ZUS, a w poz. 76 - kwotę tego przychodu.

W piśmie z 27 maja 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazał Pan, że prowadził działalność gospodarczą wpisaną do CEIDG w okresie od 24 października 2014 r. do 31 października 2016 r. W chwili otrzymania od Płatnika PIT-11, na którym wykazane były przedmiotowe składki, nie prowadził Pan już działalności. Działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ogólnych. Nie odprowadzał Pan składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu świadczenia usług w zakresie zarządzania na rzecz Spółki (jako odrębny tytuł do ubezpieczeń społecznych). Odprowadzał Pan składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dla Pana prowadzenie działalności gospodarczej było obowiązkowym tytułem do ubezpieczeń społecznych. Otrzymywał Pan od Płatnika PIT-11, na którym wykazywane były przychody z Kontraktu Menedżerskiego w poz. działalność wykonywana osobiście. W ten sam sposób wykazywał Pan te przychody w zeznaniu rocznym nie łącząc ich z przychodami z prowadzonej działalności.

Korekty dokonano w związku z uchwałą Sądu Najwyższego z 17 maja 2015 r., sygn. akt III UZP 2/15, która miała moc obowiązywania na przyszłość. Płatnik zaczął traktować jako tytuł do ubezpieczeń społecznych Kontrakt Menedżerski i naliczać odpowiednio składki. Z informacji, które Pan posiada, wynika, że korekta deklaracji ZUS dotyczyła okresu sprzed obowiązywania ww. uchwały (tj. za okres, kiedy Płatnik nie traktował Kontraktu Menedżerskiego, jako odrębnego od działalności gospodarczej tytułu do ubezpieczeń społecznych. Nie otrzymał Pan żadnej korekty deklaracji/informacji ZUS.

Z informacji uzyskanych od Płatnika wynika, że składki zapłacone zostały przez niego w 2018 r. i wykazał zaległe składki ZUS w informacji PIT-11 za 2018 r. Uważa Pan, że Płatnik nie był zobowiązany do skorygowania deklaracji ZUS i zapłaty składek. Roszczenie o zwrot składek ZUS jest bezzasadne. W związku z powyższym nie dokonał Pan zwrotu składek.

W 2018 r. nie łączył Pana z Płatnikiem żaden stosunek prawny, podobnie w 2019 r. Zauważa Pan, że Płatnik nie dokonał żadnej korekty PIT-11, tylko korekt deklaracji ZUS. W 2019 r. otrzymał Pan od \`(...)\`, następcy prawnego Spółki, PIT-11 za 2018 r.

### Pytanie

Czy zapłacone przez Spółkę składki ZUS stanowią dla Pana przychód, a jeśli tak, to z jakiego źródła przychodu, w jakiej wysokości i na jakich zasadach podlega on opodatkowaniu?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, zapłacone przez Spółkę (Płatnika) składki ZUS niepotrącone z Pana Wynagrodzenia, nie stanowią dla Pana przychodu do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, w myśl ust. 2 art. 9 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 wymienia źródła przychodu, w tym:

*   działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2), czyli źródło przychodów, do którego zaliczane było Wynagrodzenie z Kontraktu Menedżerskiego (art. 13 ustawy),
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródło, do którego następca prawny Spółki zaliczył zapłacone zaległe składki ZUS.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc powyższe regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do analizowanego stanu faktycznego, należy wskazać, że Płatnik uznając, że w poprzednich okresach wadliwie rozliczył składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu zawartego z Panem Kontraktu Menedżerskiego, dokonał stosownych korekt wcześniejszych deklaracji ZUS i zapłaty zaległych składek ZUS.

Art. 46 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi, że płatnik składek (w niniejszym stanie faktycznym Spółka pełniła rolę płatnika składek) jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy.

Natomiast w myśl kolejnych ustępów art. 46, rozliczenie składek, o których mowa w ust. 1 oraz wypłaconych przez płatnika w tym samym miesiącu zasiłków oraz zasiłków rodzinnych i pielęgnacyjnych podlegających rozliczeniu na poczet składek następuje w deklaracji rozliczeniowej według ustalonego wzoru, nie podlegają rozliczeniu w deklaracji rozliczeniowej zasiłki wypłacone przez płatnika bezpodstawnie. Deklarację rozliczeniową oraz imienne raporty miesięczne płatnik składek przekazuje bezpośrednio do wskazanej przez Zakład jednostki organizacyjnej.

Jak wskazuje liczne orzecznictwo, wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika (tak przykładowo wyrok NSA z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 864/17 i inne).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że Spółka dokonując korekt deklaracji ZUS i zapłaty zaległych składek wykonała swoje zobowiązanie publiczno-prawne. Spółka nie dokonała zatem żadnego trwałego przysporzenia majątkowego po Pana stronie. W związku z powyższym nie można uznać, że po Pana stronie powstanie przychód. Fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku) nie zmienia charakteru prawnego dokonanej wpłaty, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże Spółki z Panem żaden stosunek prawny. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne.

Natomiast, stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z art. 27b pkt 1 ustawy, obniżają podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do stanu faktycznego, w PIT-11 za 2018 r. wykazano zaległe składki na ubezpieczenie społeczne opłacone przez Płatnika w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W konsekwencji, niepobranie składek przez Płatnika z Pana Wynagrodzenia na moment wypłaty Wynagrodzenia spowodowało wypłacenie Wynagrodzenia w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w wyższej wysokości (od wyższego wypłaconego Wynagrodzenia). Gdyby Spółka pierwotnie prawidłowo rozliczyła składki, zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, pobrana z Pana Wynagrodzenia byłaby niższa. Uznanie, że wykazane na PIT-11 za 2018 r. składki stanową dochód do opodatkowania u Pana, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, co w świetle przepisów stanowi naruszenie prawa.

Prawidłowość Pana stanowiska potwierdza liczne orzecznictwo, przykładowo:

*   wyrok NSA z 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 972/17, w którym NSA uznał, że: wartość zaległej składki na ubezpieczenia społeczne (część ubezpieczonego) zapłaconej przez płatnika do ZUS nie stanowi dla ubezpieczonego przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Zapłata składek za ubezpieczonych nie stanowi dla nich przychodu, ponieważ świadczenie takie nie jest spełnione za zgodą ubezpieczonych - uregulowanie przez płatnika omyłkowo niepobranych składek jest jego obowiązkiem ustawowym. Świadczenie to jest spełnione w interesie pracodawcy - w celu wywiązania się z obowiązków w stosunku do ZUS nałożonych na niego przepisami prawa. Ponadto nie stanowi powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku po stronie ubezpieczonego, ponieważ kwota niedopłaconej pierwotnie składki na ubezpieczenia społeczne została pobrana z wynagrodzenia ubezpieczonego w formie zaliczki na podatek,
*   wyrok NSA z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 864/17, w uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wskazał, że: trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń),
*   wyrok NSA z 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1891/13, w uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wskazał, że: jedynie na marginesie wypada zauważyć, że wskutek zaniżonego poboru składek na ubezpieczenie społeczne, zawodnicy otrzymali wyższe wynagrodzenie, od którego płatnik dokonał odpowiedniego poboru zaliczek na podatek dochodowy. Rozpoznanie wobec tego wypłaty zaległych składek jako dochodu podatkowego pracownika, oznaczałoby w istocie domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot. Za słuszny w konsekwencji uznać należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od wynagrodzenia wypłacanego zawodnikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek zawodników (oni sami nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń),
*   wyrok WSA z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1312/16 (prawomocny), w uzasadnieniu którego WSA wskazał, że: zauważyć trzeba, że wskutek zaniżonego poboru składek na ubezpieczenie społeczne, zleceniobiorcy otrzymali wyższe wynagrodzenie, od którego płatnik dokonał odpowiedniego poboru zaliczek na podatek dochodowy. Rozpoznanie wobec tego wypłaty zaległych składek jako dochodu podatkowego zleceniobiorcy, oznaczałoby w istocie domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot,
*   podobnie wyroki: WSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1/13, WSA z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1092/16, WSA z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 549/16, wyrok WSA z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1107/16, WSA sygn. akt I SA/Gd 907/16 i wiele innych.

Podsumowując, w Pana ocenie, zapłacone przez Spółkę (Płatnika) składki ZUS niepotrącone z Pana Wynagrodzenia, nie stanowią dla Pana przychodu do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

18 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Nr 0113-KDIPT2-1.4011.200.2019.2.MD, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 26 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację
-----------------------

24 lipca 2019 r. wniósł Pan skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 18 czerwca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.200.2019.2.MD, adresowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Skarga wpłynęła do mnie 29 lipca 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wyrokiem z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1222/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylił interpretację indywidualną z 18 czerwca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.200.2019.2.MD.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1515/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną z 18 czerwca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.200.2019.2.MD, stał się prawomocny od 25 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m. in.:

­ pkt 2 – działalność wykonywana osobiście;

­ pkt 9 – inne źródła.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Powołany pkt 7 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 komentowanej ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, iż przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) komentowanej ustawy:

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W uzasadnieniu wyroku z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1222/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że:

Istota sporu w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wobec błędnego zaniżania przez spółkę podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, należnych od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym pracownikom i osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych, dokonane przez tę spółkę (jako płatnika) późniejsze wpłaty na rzecz ZUS tychże zaległych składek spowoduje, że powstanie po stronie zatrudnionych przychód podatkowy.

W ocenie Sądu:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a u.s.u.s., za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Podleganie przez pracownika ubezpieczeniom społecznym rodzi z kolei określone obowiązki po stronie płatnika składek (pracodawcy lub zleceniodawcy). Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.s.u.s., składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1-3, 5, 6 i 9-13 u.s.u.s., obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w całości płatnicy składek. Tylko bowiem ubezpieczeni niewymienieni w art. 17 ust. 1 u.s.u.s. sami obliczają i przekazują co miesiąc do ZUS składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe (art. 17 ust. 3 u.s.u.s.). W myśl art. 17 ust. 2 u.s.u.s., płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają (także) części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ust. 1b i ust. 2 u.s.u.s.) i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu. Stosownie do art. 4 pkt 2 lit. a) u.s.u.s. (w zw. z art. 8 ust. 2a), płatnikiem składek w stosunku do pracowników jest zaś pracodawca. Wypada też dodać, iż zgodnie z art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s., płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów tej ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy, przy czym ich opłacenie ma nastąpić do 15 dnia następnego miesiąca. W myśl art. 51 § 1 o.p. w związku z art. 31 u.s.u.s., składki niezapłacone w terminie ich płatności stają się natomiast zaległością, która (wraz odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi, kosztami upomnienia i dodatkową opłatą, zwanymi łącznie „należnościami z tytułu składek”) na podstawie art. 24 ust. 2 u.s.u.s. podlega ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej. Zgodnie z art. 24 ust. 4 u.s.u.s., należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-6 (które to przepisy nie mają jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanego zagadnienia prawnego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że:

(…) wszystkie powołane przepisy określają relacje, które zachodzą wyłącznie pomiędzy płatnikami składek, a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Polegają one na tym, że wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatnikach składek. W tym zakresie ubezpieczeni będący osobami zatrudnionymi przez płatnika nie są bowiem adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki. To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który w przypadku, między innymi, składek za ubezpieczonych będących pracownikami obciąża tylko płatników składek, a więc pracodawców. Z mocy art. 17 ust. 2 i odpowiednio art. 46 ust. 1 u.s.u.s. mają oni wprawdzie prawo potrącenia z dochodów ubezpieczonych części składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowane przez ubezpieczonych, jednakże mogą to uczynić wyłącznie za te miesiące, w których dochody podlegające oskładkowaniu występują. Potrąceniu owych części składek z dochodów uzyskiwanych przez pracowników w innych miesiącach sprzeciwia się bowiem bezwzględnie obowiązująca regulacja art. 87 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, ze zm., dalej: „k.p.”), która pozwala na potrącenie jedynie kwot wymienionych w § 1 pkt 1-4 tego przepisu oraz - na podstawie § 7 - na odliczenie, w pełnej wysokości, kwoty wypłaconej w poprzednim terminie płatności za okres nieobecności w pracy, za który pracownik nie zachowuje prawa do wynagrodzenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 1996 r., I PRN 19/96, OSNAPiUS 1996 Nr 18, poz. 268 oraz R. Sadlik: Zakres potrąceń i odliczeń z wynagrodzenia za pracę, Prawo Pracy 1999, nr 7, s. 16).

Co jednak szczególnie istotne z punktu widzenia oceny rozpatrywanego zagadnienia prawnego, również powołany wcześniej art. 24 ust. 4 u.s.u.s. jest adresowany wyłącznie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i płatników składek, w związku z czym zarówno przewidziany w nim okres przedawnienia należności z tytułu składek, jak i termin wymagalności określający moment, od którego ów okres przedawnienia winien być liczony, powszechnie wiązany z upływem ustawowego terminu opłacenia składki (art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s.), może odnosić się wyłącznie do relacji zachodzących pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, a płatnikami składek. Jest natomiast zupełnie obojętny, jeśli chodzi o skutki prawne, dla ubezpieczonych pracowników, gdyż do nich w ogóle się nie odnosi.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że istniejący pomiędzy płatnikiem składek (pracodawcą), a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia niepomniejszonego o składki podlegające sfinansowaniu z jego dochodu, późniejsza zapłata zaległych składek przez płatnika i brak zwrotu składek przez ubezpieczonego, które nienależnie zostały wypłacone w wynagrodzeniu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach:

(…) spółka, regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika.

Rację ma zatem skarżący, że spółka, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu ubezpieczonym. Skarżący słusznie podnosi, że konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych ubezpieczonym pracownikom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż zaliczka, która byłaby należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że:

(…) płatnik, uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego ubezpieczonemu, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek ubezpieczonych (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń).

Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że organ interpretacyjny uchybił podniesionym w skardze przepisom art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1222/19, stwierdzić należy, że uiszczenie przez Spółkę zaległych składek ZUS nie stanowi dla Pana przychodu podatkowego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego w brzmieniu powołanym w pierwotnej interpretacji z 18 czerwca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.200.2019.2.MD, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1222/19 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1515/20.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).