Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.648.2016.2.ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-30
Teza: w zakresie określenia momentu uznania dostawy z montażem za dokonaną, określenia miejsca opodatkowania w przedstawionych przez Spółkę wariantach dostawy oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie zdarzeń przyszłych
Słowa kluczowe: dostawa; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.), uzupełnionego w dniu 15 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 października 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu uznania dostawy z montażem za dokonaną (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) - **jest prawidłowe**,
*   określenia miejsca opodatkowania w przedstawionych przez Spółkę wariantach dostawy, tj. A1, A2, B1, B2, B3, B3’, C1, C2, D1, D2, D3, D3’, E, F, G i G’(pytanie oznaczone we wniosku numerem 3) - **jest prawidłowe**,
*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie zdarzeń przyszłych oznaczonych we wniosku numerem 1-5 (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu uznania dostawy z montażem za dokonaną (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2), określenia miejsca opodatkowania w przedstawionych przez Spółkę wariantach dostawy, tj. A1, A2, B1, B2, B3, B3’, C1, C2, D1, D2, D3, D3’, E, F, G i G’ (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3), w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz w zakresie zdarzeń przyszłych oznaczonych we wniosku numerem 1-5 (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4).

Wniosek uzupełniony został w dniu 15 listopada 2016 r., (data wpływu 21 listopada 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 października 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku:

B sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „B”, „Wnioskodawca”) jest polską spółką-córką niemieckiego koncernu B GmbH (dalej: „B GmbH”) z siedzibą w Monachium. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), zarejestrowanym również dla celów wewnątrzwspólnotowych.

Grupa B działa na rynku sprzętu AGD (dalej: „Wyroby”), jest największym producentem sprzętu gospodarstwa domowego w Europie i jedną z czołowych firm tej branży na świecie. Grupa B posiada obecnie fabryki działające w 13 państwach w Europie, USA, Ameryce Łacińskiej i Azji, w których produkowana jest cała gama nowoczesnych urządzeń gospodarstwa domowego (od piekarników, kuchenek i okapów, po zmywarki, pralki i suszarki, a także chłodziarki, zamrażarki, aż po drobny sprzęt AGD, taki jak: odkurzacze, ekspresy do kawy, czajniki elektryczne, żelazka i suszarki do włosów.).

Przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest m.in. produkcja pralek, zmywarek, suszarek do ubrań oraz dystrybucja w Polsce sprzętu AGD marek.

Dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności produkcyjnej i handlowej Spółka planuje dokonać zakupów inwestycyjnych w postaci urządzeń, maszyn (dalej: „Urządzenia”, „Maszyny”), które mają spełniać określone wymogi (m.in. jakościowe, technologiczne, wydajnościowe). Maszyny będą zamawiane i nabywane od podmiotów profesjonalnie zajmujących się ich wytwarzaniem lub sprzedażą, oraz będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: „Dostawca” lub „Dostawcy”). Towary będą wysyłane, transportowane do Polski z innego kraju członkowskiego.

Aby Spółka mogła wykorzystać nabyte w przyszłości Urządzenia zgodnie z ich gospodarczym przeznaczeniem w zdecydowanej większości przypadków będzie wymagany ich uprzedni montaż bądź instalacja, a w niektórych przypadkach także próbny rozruch (uruchomienie) Urządzenia.

Umowa (zamówienie) na dostawę oraz montaż bądź instalację Urządzenia.

Proces zobowiązania Dostawcy do wyprodukowania Urządzenia będzie wyglądał następująco:

1.  Wnioskodawca zgłosi potrzebę nabycia odpowiedniego sprzętu, określając m.in. specyfikę urządzenia oraz jego przeznaczenie i wnioskuje o przygotowanie oferty.
2.  Zagraniczny kontrahent przygotuj e ofertę obejmującą takie elementy jak:
    *   opis przedmiotu oferty,
    *   opis urządzenia oraz odpowiednich komponentów,
    *   kosztorys,
    *   harmonogram prac oraz rozliczeń.
3.  Akceptacja oferty przez Wnioskodawcę (po ewentualnych modyfikacjach wynikających z negocjacji uwzględniających zapotrzebowanie Spółki na konkretne urządzenie oraz możliwości technologiczne).
4.  Ostateczna oferta przyjęta przez Spółkę, lub umowa podpisana przez Spółkę i Dostawcę na dostawę Urządzenia będzie skutkowała wygenerowaniem dokumentu Purchase Order (po polsku: dokument zamówienia). Zasadniczo warunki określone w Purchase Order nie powinny ulegać zmianie.

Podstawą zakupu Urządzeń będzie umowa lub zaakceptowana przez Spółkę ostateczna oferta Dostawcy (i wygenerowany Purchase Order) które będą określać takie elementy jak m.in.:

1.  opis, parametry zamawianego Urządzenia;
2.  opis procesu produkcji, wykonania Urządzenia zgodnego z zamówieniem Spółki (podział na etapy, harmonogram czynności, etc.), bardziej szczegółowy opis tego etapu zamieszczamy poniżej;
3.  zobowiązanie Dostawcy do dokonania montażu bądź instalacji urządzenia lub udzielenia wsparcia w tym zakresie pracownikom Spółki, a także opis czynności potrzebnych do uruchomienia Urządzenia, wraz z dokonaniem uprzednio próbnego uruchomienia lub bez niego.
4.  warunki realizacji płatności. W przypadku zleceń o wysokiej wartości i długim czasie realizacji Dostawca i Spółka ustalą harmonogram płatności ceny w ratach. Bardziej szczegółowy opis tego etapu zamieszczamy poniżej.

Ad. b)

W zależności od specyfiki zamówienia do pełnego wykonania umowy może być konieczne wykonanie określonych czynności takich jak:

*   sporządzenie analiz, ekspertyz (tzw. feasibility study), oceniających czy i w jaki sposób wykonanie zlecenia będzie możliwe,
*   sporządzenie harmonogramu planu prac,
*   sporządzenia projektu urządzenia,
*   sporządzenia wizualizacji urządzenia,
*   produkcja i wydanie tzw. próbek funkcjonalnych, które mogą przybrać postać:

\-prototypu całego urządzenia,

\-prototypu części urządzenia,

*   przesłanie dokumentacji zdjęciowej wykonanych prac,
*   sporządzenie raportu z wykonanych prac,
*   umożliwienie pracownikom Wnioskodawcy dokonania weryfikacji i sprawdzenia funkcjonalności urządzeń w siedzibie Dostawcy, kiedy mogą oni zgłosić swoje uwagi czy poprawki, które dostawca w zakresie możliwości produkcyjnych będzie zobowiązany wprowadzić. Jest to istotne ze względu na fakt, że dostarczone Urządzenie przede wszystkim ma odpowiadać oczekiwaniom Wnioskodawcy. Weryfikacja będzie przebiegała dwuetapowo:
    *   FAT (Factory Acceptace Test), czyli sytuacja, gdy pracownicy Wnioskodawcy przyjadą na miejsce produkcji Urządzeń i wstępnie ocenią czy Urządzenie spełnia kryteria, parametry określone w Umowie. Pozytywne zakończenie FAT otworzy możliwość przetransportowania Urządzenia do miejsca wskazanego przez Spółkę. Komentowana czynność ma na celu ograniczenie ryzyka ponoszenia dodatkowych kosztów wynikających np. z konieczności ponownego przywozu Urządzenia do Dostawcy, naniesienia poprawek, etc. Należy podkreślić, że FAT będzie miał miejsce jeszcze przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
    *   SAT (Site Acceptance Test) lub Protokół Odbioru Urządzenia, który zostanie podpisany w momencie zakończenia prac montażowych bądź instalacyjnych.

Produkcja Urządzeń to proces wieloetapowy ze względu na stopień skomplikowania oraz budowę samego Urządzenia, w tym wielość elementów składowych, niejednokrotnie wymagających specjalnego traktowania (np. powierzchnia łatwa do zarysowania, duże gabaryty elementów składowych Urządzenia, nowatorskie rozwiązania technologiczne i konstrukcyjne). Co za tym idzie, będzie wymagał precyzji w zakresie wykonania i często koordynacji działań kilku zespołów, w tym nawet podwykonawców Dostawcy. W szczególności brak lub niedoskonałość najmniejszego komponentu Urządzenia lub sposobu ich połączenia może skutkować wadliwością całości Urządzenia (jego niezgodnością z Umową). Urządzenia te będą się odznaczać również znacznymi rozmiarami, zarówno pod kątem wielkości (na co wskazuje ich wysokość, szerokość, czy głębokość) jak i wagi.

Należy podkreślić, że celem każdej transakcji będzie zakup towaru przez Wnioskodawcę o konkretnie wskazanych parametrach technicznych, jakościowych czy wydajnościowych, bowiem z punktu widzenia Wnioskodawcy ma to zasadnicze znaczenie ekonomiczne i gospodarcze. Dostarczony produkt musi mieć określone właściwości, aby najpełniej odpowiadać interesowi Wnioskodawcy (w szczególności ma zapewnić jak najwyższą efektywność produkcji (mierzoną poprzez liczbę wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów własnych lub podzespołów do wyrobów własnych w określonej jednostce czasu) czy też umożliwienie Spółce wytworzenia wyrobów własnych o wysokiej jakości i trwałości.

Ad. c)

W zakresie zobowiązania Dostawcy do dokonania czynności montażu lub instalacji Urządzenia, ostateczne oferty lub umowy, charakteryzują się dużą różnorodnością (w pozostałym zakresie uwagi zamieszczone w lit a-b) oraz d) są jednakowe). Poniżej Wnioskodawca zamieścił opis 16-tu wariantów dostaw Urządzenia (różniących się zakresem wsparcia Dostawcy w montażu/instalacji Urządzenia) uzupełniony o uwagi Spółki zgodnie z żądaniem organu, które są przedmiotem pytania nr 3 Spółki:

*   (A1) Dostawca zobowiązuje się dokonać czynności montażu lub instalacji w szczególności: połączenie poszczególnych elementów Urządzenia, osadzenie na fundamentach, poziomowanie Urządzenia, dokonanie parametryzacji, kalibracji Urządzenia w celu osiągnięcia parametrów zgodnych z Umową/Zamówieniem, etc., zatem ww. czynności będą dokonywane w całości przez Dostawcę bez pomocy (udziału) pracowników Spółki, którzy- w przeciwieństwie do Dostawcy - nie posiadają odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy w tym zakresie; Urządzenie nie wymaga próbnego uruchomienia.
*   (A2) Dostawca zobowiązuje się przebywać na terenie Spółki przez określony czas w celu dokonania montażu bądź instalacji. Z reguły okres ten trwa od kilku do kilkunastu dni zatem wymagane czynności montażu bądź instalacji Urządzenia będą dokonywane w całości przez Dostawcę bez pomocy pracowników Spółki, którzy - w przeciwieństwie do Dostawcy - nie posiadają odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy w tym zakresie; Umowy, oferty nie określają szczegółowo zakresu ww. czynności, stopnień ich skomplikowania potwierdza konieczność obecności oraz długość okresu pobytu specjalistów Dostawców. Urządzenie nie wymaga próbnego uruchomienia.
*   (B1) Dostawca zobowiązuje się dokonać wszystkich niezbędnych czynności instalacyjnych, w tym instalacji hardware w zakładzie produkcyjnym Spółki przez inżynierów Dostawcy (lub podmiotu działającego na jego rzecz), zdalnej aktualizacji oprogramowania stanowiącego element Urządzenia, zdalnego usunięcia błędów we wspomnianym powyżej oprogramowaniu, w tym także próbnego uruchomienia Urządzenia. Z ww. czynności będą dokonywane w całości przez Dostawcę (lub podmiot trzeci działający na jego rzecz) bez pomocy (udziału) pracowników Spółki, którzy - w przeciwieństwie do Dostawcy (lub ww. podmiotu trzeciego) - nie posiadają odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy w tym zakresie. Dostawca zobowiązuje się także do dokonania próbnego uruchomienia.
*   (B2) Dostawca zobowiązuje się dokonać niezbędnych czynności instalacyjnych, w tym dokonywania parametiyzacji i kalibracji Urządzenia (przez samego Dostawcę lub przez podmiot trzeci działający na jego rzecz) podczas wstępnego rozruchu Urządzenia do czasu uzyskania paramentów wskazanych w Zamówieniu/Umowie. Instalacja Urządzenia w takim wypadku uznawana jest za wykonaną dopiero po osiągnięciu ww. parametrów, zatem montaż bądź instalacja będzie dokonywana w całości przez Dostawcę bez pomocy pracowników Spółki, którzy - w przeciwieństwie do Dostawcy (lub podmiotu trzeciego działającego na jego rzecz) - nie posiadają odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy w tym zakresie. Dostawca zobowiązuje się także do dokonania próbnego uruchomienia (rozruchu).
*   (B3) Dostawca zobowiązuje się dokonać niezbędnych czynności instalacyjnych, polegających na podłączeniu i skonfigurowaniu kilku elementów Urządzenia, które tworzą funkcjonalną całość. Dostawca dokonuje także instalacji i wypróbowania niezawodności oprogramowania stanowiącego element Urządzenia. Instalacja Urządzenia zostanie zakończona, wykonana w chwili skonfigurowania i podłączenia wszystkich komponentów oraz skutecznej instalacji zintegrowanego z Urządzeniem oprogramowania, dopiero wtedy Urządzenie będzie mogło funkcjonować zgodnie ze swoim gospodarczym przeznaczeniem. Zatem montaż bądź instalacja będzie dokonana w całości przez Dostawcę bez pomocy pracowników Spółki, którzy nie posiadają - w przeciwieństwie do Dostawcy- odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy w tym zakresie. Dostawca zobowiązuje się także do dokonania próbnego uruchomienia.
*   (B3’) po dokonaniu czynności instalacyjnych identycznych jak opisane w podpunkcie B3, dane Urządzenie może oczekiwać kilka dni lub tygodni na włączenie go do efektywnego procesu produkcji (do czasu nabycia, zainstalowania innych niezależnych maszyn, dostarczenia surowca, półfabrykatu koniecznego do użycia danego Urządzenia, ostatecznego dopracowania modelu produktu, który ma być wytwarzany za pomocą Urządzenia). Zatem Urządzenie jest w pełni sprawne, ale z przyczyn niezależnych od Dostawcy jego użycie w celach produkcyjnych jest zawieszone. Dostawca może udzielić wsparcia, asysty własnego doświadczonego pracownika, współpracownika w pierwszym okresie użytkowania Urządzenia w procesie produkcyjnym poprzez jego fizyczna obecność w miejscu co miałoby na celu szybsze ugruntowanie zasad prawidłowej i bezpiecznej obsługi urządzenia przez pracowników Spółki. Spółka zastrzega, że asysta nie jest bezwzględnie potrzebna, bez niej Urządzenie mogłoby być włączone do procesu produkcji.
*   (C1) Dostawca zobowiązuje się nadzorować lub kierować pracami pracowników Spółki w zakresie montażu lub instalacji, które w szczególności obejmują: połączenia poszczególnych elementów Urządzenia, osadzenie na fundamentach, poziomowanie Urządzenia, dokonanie parametryzacji, kalibracji Urządzenia w celu osiągnięcia parametrów zgodnych z Umową/Zamówieniem, etc., zatem montaż bądź instalacja Urządzenia będzie dokonywana przez pracowników Spółki pod nadzorem lub kierownictwem Dostawcy, który posiada merytoryczną wiedzę i specjalistyczne doświadczenie do skutecznego wykonania czynności montażu/instalacji.
*   (C2) Dostawca zobowiązuje się przebywać na terenie Spółki przez określony czas w celu nadzorowania lub kierowania pracami Spółki w zakresie montażu bądź instalacji. Z reguły okres przebywania Dostawcy na terenie Spółki trwa od kilku do kilkunastu dni. Umowy, oferty nie określają szczegółowo zakresu ww. czynności wymaganych do dokonania instalacji/montażu. Stopnień ich skomplikowania potwierdza konieczność obecności oraz długość okresu pobytu specjalistów Dostawców nadzorujących prace pracowników Spółki. Okoliczności te potwierdzają również, że to specjaliści Dostawcy posiadają merytoryczną wiedzę i specjalistyczne doświadczenie do skutecznego wykonania i nadzorowania czynności montażu/instalacji.
*   (D1) Dostawca zobowiązuje się nadzorować lub kierować pracami pracowników Spółki w zakresie niezbędnych czynności instalacyjnych, w tym instalacji hardware w zakładzie produkcyjnym Spółki, zdalnej aktualizacji oprogramowania stanowiącego element Urządzenia, zdalnego usunięcia błędów we wspomnianym powyżej oprogramowaniu, w tym także próbnego uruchomienia Urządzenia. Zatem montaż bądź instalacja będzie dokonywana przez pracowników Spółki pod nadzorem lub kierownictwem Dostawcy, który dokona również próbnego uruchomienia Urządzenia. Okoliczności te potwierdzają również, że to specjaliści Dostawcy posiadają merytoryczną wiedzę i specjalistyczne doświadczenie do skutecznego wykonania i nadzorowania czynności montażu i instalacji.
*   (D2) Dostawca zobowiązuje się nadzorować lub kierować pracami pracowników Spółki w zakresie niezbędnych czynności instalacyjnych, w tym dokonywania parametryzacji i kalibracji Urządzenia podczas wstępnego rozruchu Urządzenia do czasu uzyskania paramentów wskazanych w Zamówieniu/Umowie. Instalacja Urządzenia w takim wypadku uznawana jest za wykonaną dopiero po osiągnięciu ww. parametrów, zatem montaż bądź instalacja będzie dokonywana przez pracowników Spółki pod nadzorem lub kierownictwem Dostawcy, który dokona również próbnego uruchomienia (rozruchu) Urządzenia. Okoliczności te potwierdzają również, że to specjaliści Dostawcy posiadają merytoryczną wiedzę i specjalistyczne doświadczenie do skutecznego wykonania i nadzorowania czynności montażu i instalacji.
*   (D3) Dostawca zobowiązuje się nadzorować lub kierować pracami pracowników Spółki w zakresie niezbędnych czynności instalacyjnych, polegających na podłączeniu i skonfigurowaniu kilku elementów Urządzenia, które tworzą funkcjonalną całość. Dostawca dokonuje wypróbowania niezawodności oprogramowania stanowiącego element Urządzenia. Instalacja Urządzenia zostanie zakończona, wykonana w chwili skonfigurowania i podłączenia wszystkich komponentów oraz skutecznej instalacji zintegrowanego z Urządzeniem oprogramowania, dopiero wtedy Urządzenie będzie mogło funkcjonować zgodnie ze swoim gospodarczym przeznaczeniem. Zatem montaż bądź instalacja będzie dokonana przez pracowników Spółki pod nadzorem lub kierownictwem Dostawcy, który dokona również próbnego uruchomienia Urządzenia. Okoliczności te potwierdzają również, że to specjaliści Dostawcy posiadają merytoryczną wiedzę i specjalistyczne doświadczenie do skutecznego wykonania i nadzorowania czynności montażu i instalacji.
*   (D3’) po dokonaniu instalacji identycznej jak opisana w podpunkcie D3, dane Urządzenie może oczekiwać kilka dni lub tygodni na włączenie go do efektywnego procesu produkcji (do czasu nabycia, zainstalowania innych niezależnych maszyn, dostarczenia surowca, półfabrykatu koniecznego do użycia danego Urządzenia, ostatecznego dopracowania modelu produktu który ma być wytwarzany za pomocą Urządzenia). Zatem Urządzenie jest w pełni sprawne, ale z przyczyn niezależnych od Dostawcy jego użycie w celach produkcyjnych jest zawieszone. Zupełnie dodatkowo, za odrębnym wynagrodzeniem, Dostawca może udzielić wsparcia, asysty własnego doświadczonego pracownika, współpracownika w pierwszym okresie użytkowania Urządzenia w procesie produkcyjnym poprzez jego fizyczna obecność w miejscu co miałoby na celu szybsze ugruntowanie zasad prawidłowej i bezpiecznej obsługi urządzenia przez pracowników Spółki. Spółka zastrzega, że asysta nie jest bezwzględnie potrzebna, bez niej Urządzenie mogłoby być włączone do procesu produkcji.
*   (E) Dostawca zobowiązuje się dostarczyć Urządzenie, jednak czynności polegające na złożeniu lub uruchomieniu Urządzenia choćby określane w dokumentach mianem montażu bądź instalacji, będą dokonywane samodzielnie przez pracowników Spółki na podstawie otrzymanej od Dostawcy instrukcji. Okoliczności te potwierdzają, że do wykonania tychże czynności nie jest wymagana szczególna, specjalistyczna wiedza lub umiejętności.
*   (F) Dostawca zobowiązuje się dostarczyć Urządzenie oraz dokonać jego próbnego uruchomienia, jednak czynności polegające na złożeniu lub uruchomieniu Urządzenia choćby określane w dokumentach mianem montażu bądź instalacji, będą dokonywane przez pracowników Spółki na podstawie otrzymanej od Dostawcy instrukcji. Okoliczności te potwierdzają, że do wykonania tychże czynności nie jest wymagana szczególna, specjalistyczna wiedza lub umiejętności.
*   (G) Dostawca zobowiązuje się dostarczyć Urządzenie, przy czym z treści oferty lub umowy wynika, że Urządzenie nie wymaga i, nie obejmuje instalacji wykonywanej przez Dostawcę. Wówczas czynności obejmujące np. podłączenie Urządzenia do mediów, innych instalacji, konfigurację serwerów mających obsługiwać Urządzenie, ustawienie parametrów Urządzenia dokonywane jest przez samą Spółkę na podstawie otrzymanej instrukcji. Okoliczności te potwierdzają, że do wykonania tychże czynności nie jest wymagana szczególna, specjalistyczna wiedza lub umiejętności.
*   (G’) W nawiązaniu do punktu wyżej, może się również zdarzyć, że Spółka opcjonalnie zleci Dostawcy wykonanie czynności opisanych w pkt G, jednak nadal to nie zmienia charakteru dostawy Urządzenia tj. nie jest wymagana instalacja z wykorzystaniem specjalistycznej wiedzy Dostawcy.

Cały proces produkcji oraz montażu bądź instalacji Urządzenia ze względu na przytoczone czynniki będzie kosztowny (średnia cena będzie się kształtować w granicach od kilku do kilkuset tysięcy EUR) i może potrwać przez okres od kilku do kilkunastu miesięcy- w zależności od specyfiki urządzenia.

W związku z wieloetapowością realizacji zamówienia, kontrakty Wnioskodawcy zawierane z Dostawcami będą przewidywać płatności częściowe, które mają nastąpić po wykonaniu określonych w treści umowy czynności, a jeszcze przed nabyciem przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na tą okoliczność Dostawca wystawi faktury, które obejmą określony procent całości należnej ceny. Wnioskodawca będzie je traktował jako wezwanie do zapłaty wskazanej należności (zaliczki). Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na to czy, takie faktury w ogóle zostaną wystawione, na termin ich wystawienia czy też ilość.

W uzasadnionych przypadkach Strony mogą się również umówić na jedną płatność za całe Urządzenie.

Mając to na uwadze możliwe jest zaistnienie następujących pięciu zdarzeń przyszłych, które są przedmiotem pytania nr 4:

ZDARZENIE PRZYSZŁE NR 1

W zakresie analizowanego zdarzenia przyszłego Spółka zamierza nabyć od kontrahenta pochodzącego z kraju członkowskiego UE, towar (Urządzenie), który ze względu na specyfikę techniczną wymaga przetransportowania z innego kraju UE do Polski i przeprowadzenia czynności instalacji lub montażu w miejscu wskazanym przez Spółkę na terytorium Polski. Towar będzie instalowany lub montowany przez Dostawcę (lub przez podmiot trzeci działający na zlecenie Dostawcy), który posiada specjalistyczną wiedzę i umiejętności niezbędne do zainstalowania lub zamontowania towaru (Urządzenia). Pracownicy Spółki nie będą w stanie dokonać samodzielnej instalacji lub montażu na podstawie posiadanej wiedzy lub dostarczonej instrukcji. Jedynie Dostawca (lub podmiot trzeci działający na jego rzecz) dysponuje wiedzą i umiejętnościami w tym zakresie. Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy z instalacją lub montażem o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W opisywanym zdarzeniu przyszłym przewiduje się następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

1.  faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 25 września 2017 r.);
2.  faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 30 października 2017 r.);
3.  faktura za III transzę w wysokości 20% ceny zakupu (data wystawienia 2 grudnia 2017 r).

*   7 stycznia 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru (Urządzenia), tego samego dnia nastąpi jego odbiór przez Spółkę (w tym podpisanie protokołu odbioru przez obydwie Strony transakcji).
*   Zapłata należności w związku z przedmiotową dostawę nastąpi 15 lutego 2018 r.

ZDARZENIE PRZYSZŁE NR 2

W zakresie analizowanego zdarzenia przyszłego Spółka zamierza nabyć od kontrahenta pochodzącego z kraju członkowskiego UE, towar (Urządzenie), który ze względu na specyfikę techniczną wymaga przetransportowania z innego kraju UE do Polski i przeprowadzenia czynności instalacji lub montażu w miejscu wskazanym przez Spółkę na terytorium Polski. Towar będzie instalowany lub montowany przez Dostawcę (lub przez podmiot trzeci działający na zlecenie Dostawcy), który posiada specjalistyczną wiedzę i umiejętności niezbędne do zainstalowania lub zamontowania towaru (Urządzenia). Pracownicy Spółki nie będą w stanie dokonać samodzielnej instalacji lub montażu na podstawie posiadanej wiedzy lub dostarczonej instrukcji. Jedynie Dostawca (lub podmiot trzeci działający na jego rzecz) dysponuje wiedzą i umiejętnościami w tym zakresie. Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy z instalacją lub montażem o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W opisywanym zdarzeniu przyszłym przewiduje się następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

1.  faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 25 września 2017 r.),
2.  faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 30 października 2017 r.),
3.  faktura końcowa w wysokości 100% ceny zakupu (data wystawienia 2 grudnia 2017 r.)

*   30 października 2017 r. Spółka dokona zapłaty 80% należności.
*   7 stycznia 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru (Urządzenia), tego samego dnia nastąpi jego odbiór przez Spółkę (w tym podpisanie protokołu odbioru przez obydwie Strony transakcji).

ZDARZENIE PRZYSZŁE NR 3

W zakresie analizowanego zdarzenia przyszłego Spółka zamierza nabyć od kontrahenta pochodzącego z kraju członkowskiego UE, towar (Urządzenie), który ze względu na specyfikę techniczną wymaga przetransportowania z innego kraju UE do Polski i przeprowadzenia czynności instalacji lub montażu w miejscu wskazanym przez Spółkę na terytorium Polski. Towar będzie instalowany lub montowany przez Dostawcę (lub przez podmiot trzeci działający na zlecenie Dostawcy), który posiada specjalistyczną wiedzę i umiejętności niezbędne do zainstalowania lub zamontowania towaru (Urządzenia). Pracownicy Spółki nie będą w stanie dokonać samodzielnej instalacji lub montażu na podstawie posiadanej wiedzy lub dostarczonej instrukcji. Jedynie Dostawca (lub podmiot trzeci działający na jego rzecz) dysponuje wiedzą i umiejętnościami w tym zakresie. Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy z instalacją lub montażem o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W opisywanym zdarzeniu przyszłym przewiduje się następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

1.  faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 25 września 2017 r.),
2.  faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 30 października 2017 r.),
3.  faktura końcowa w wysokości 100% ceny zakupu (data wystawienia 2 grudnia 2017 r.).

*   6 stycznia 2018 r. Spółka dokona zapłaty całej należności.
*   15 lutego 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru (Urządzenia), tego samego dnia nastąpi jego odbiór przez Spółkę (w tym podpisanie protokołu odbioru przez obydwie Strony transakcji).

ZDARZENIE PRZYSZŁE NR 4

W zakresie analizowanego zdarzenia przyszłego Spółka zamierza nabyć od kontrahenta pochodzącego z kraju członkowskiego UE, towar (Urządzenie), któiy ze względu na specyfikę techniczną wymaga przetransportowania z innego kraju UE do Polski i przeprowadzenia czynności instalacji lub montażu w miejscu wskazanym przez Spółkę na terytorium Polski. Towar będzie instalowany lub montowany przez Dostawcę (lub przez podmiot trzeci działający na zlecenie Dostawcy), który posiada specjalistyczną wiedzę i umiejętności niezbędne do zainstalowania lub zamontowania towaru (Urządzenia). Pracownicy Spółki nie będą w stanie dokonać samodzielnej instalacji lub montażu na podstawie posiadanej wiedzy lub dostarczonej instrukcji. Jedynie Dostawca (lub podmiot trzeci działający na jego rzecz) dysponuje wiedzą i umiejętnościami w tym zakresie. Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy z instalacją lub montażem o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W opisywanym zdarzeniu przyszłym przewiduje się następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

1.  faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 25 września 2017 r.),
2.  faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 30 października 2017 r.),
3.  faktura końcowa w wysokości 100% ceny zakupu (data wystawienia 2 grudnia 2017 r.).

*   25 września 2017 r. Spółka dokona zapłaty 40% należności.
*   6 stycznia 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru (Urządzenia), tego samego dnia nastąpi jego odbiór przez Spółkę (w tym podpisanie protokołu odbioru przez obydwie Strony transakcji).

ZDARZENIE PRZYSZŁE NR 5

W zakresie analizowanego zdarzenia przyszłego Spółka zamierza nabyć od kontrahenta pochodzącego z kraju członkowskiego UE, towar (Urządzenie), który ze względu na specyfikę techniczną wymaga przetransportowania z innego kraju UE do Polski i przeprowadzenia czynności instalacji lub montażu w miejscu wskazanym przez Spółkę na terytorium Polski. Towar będzie instalowany lub montowany przez Dostawcę (lub przez podmiot trzeci działający na zlecenie Dostawcy który posiada specjalistyczną wiedzę i umiejętności niezbędne do zainstalowania lub zamontowania towaru (Urządzenia). Pracownicy Spółki nie będą w stanie dokonać samodzielnej instalacji lub montażu na podstawie posiadanej wiedzy lub dostarczonej instrukcji. Jedynie Dostawca (lub podmiot trzeci działający na jego rzecz) dysponuje wiedzą i umiejętnościami w tym zakresie. Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy z instalacją lub montażem o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W opisywanym zdarzeniu przyszłym przewiduje się następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

1.  faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 25 września 2017 r.),
2.  faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 30 października 2017 r.),
3.  faktura końcowa pokrywająca 100% ceny zakupu (data wystawienia 2 grudnia 2017 r.).

*   25 września 2017 r. Spółka dokona zapłaty należności w wysokości 40%. Następnie 2 grudnia 2017 r. Spółka ureguluje pozostałą część należności.
*   7 stycznia 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru (Urządzenia), tego samego miesiąca nastąpi jego odbiór przez Spółkę (w tym podpisanie protokołu odbioru przez obydwie Strony transakcji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku oznaczone we wniosku odpowiednio numerami 2, 3 i 4:

Czy w świetle art. 7 ustawy o VAT dostawa z instalacją lub montażem, opodatkowana w miejscu zakończenia instalacji lub montażu, (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2) zostanie dokonana w chwili zakończenia instalacji lub montażu tj. w dacie wskazanej w protokole odbioru (warunki i zasady jego podpisywania Spółka przedstawiła w pkt 4.2. poniżej)?

Czy przedstawione warianty dostawy A1, A2, B1, B2, B3, B3’, C1, C2, D1, D2, D3, D3’ stanowić będą dostawę towaru z instalacją, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. A contrario w pozostałych wariantach tj. E, F, G i G’ nie dojdzie do dostawy z instalacją zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a wyłącznie do dostawy opodatkowanej zgodnie z art. 25 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - czyli wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?

Czy Spółka w zakresie zdarzenia przyszłego nr 1-5 prawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dotyczące pytania 2)

Spółka stoi na stanowisku, że dostawa z instalacją lub montażem (z próbnym uruchomieniem lub bez niego) będzie dokonana w momencie zakończenia ostatniej czynności faktycznej związanej z przygotowaniem Urządzenia do gospodarczego użytku, która skutkuje wezwaniem Spółki do odbioru w pełni sprawnego Urządzenia.

W praktyce biznesowej oznacza to moment dokonania ostatniej czynności przez Dostawcę demonstrującej, iż jego świadczenie zostało wykonane co będzie niezwłocznie dokumentowane poprzez podpisanie przez obydwie strony umowy protokołu odbioru Urządzenia, co zostało szczegółowo opisane w pkt 4.2.

Jeśli Urządzenie będzie wymagało zarówno montażu lub instalacji oraz uruchomienia, świadczenie dostawcy uzna się za wykonane, i dostawę za dokonaną z chwilą najpóźniejszej czynności, czyli czynności uruchomienia. Uwagi dot. formy udokumentowania zawarte w akapicie powyżej, mają analogiczne zastosowanie.

Wszelkie dodatkowe świadczenia wykonywane przez Dostawcę po dokonaniu dostawy Urządzenia (np. wsparcie podczas użytkowania Urządzenia w początkowym okresie jej użytkowania), stanowić będą odrębne świadczenia (świadczenie usług), niezależne od dostawy towarów i odrębnie raportowane dla potrzeb VAT.

Dotyczące pytania 3)

W ocenie Spółki przedmiotowa dostawa Urządzeń określona w wariantach dostawy A1, A2, B1, B2, B3, B3’, C1, C2, D1, D2, D3, D3’ ze względu na wymóg montażu bądź instalacji przez Dostawcę, powinna być kwalifikowana jako dostawa towaru z instalacją, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast warianty E-G i G’ stanowić będą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 oraz art. 25 ustawy o VAT.

Dotyczące pytania 4)

Zdarzenia przyszłe nr 1-5 stanowią wyłącznie dostawę z instalacją lub montażem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zatem moment powstania obowiązku podatkowego będzie ustalany zgodnie z:

*   art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. obowiązek podatkowy powstanie w chwili dokonania dostawy towaru

lub

*   art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku jeżeli przed dokonaniem dostawy nastąpi zapłata przez Spółkę całości lub części należności, tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania całości lub części tejże zapłaty.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

4.2. Moment zakończenia (dokonania) dostawy z instalacją.

Każdorazowo, gdy towar będzie montowany bądź instalowany przez Dostawcę wraz z próbnym uruchomieniem lub bez niego (w rozumieniu przedstawionym w pkt 4.1.2) Spółka w momencie zakończenia ostatniej czynności Dostawcy czyniącej Urządzanie zdatnym do użytku podpisze protokół odbioru, który będzie dokumentował zakończenie faktycznych czynności montażu bądź instalacji (z próbnym uruchomieniem lub bez niego).

Spółka stoi na stanowisku, że moment zakończenia dostawy z instalacją (z próbnym uruchomieniem lub bez niego) będzie zbieżny z momentem podpisania protokołu odbiorczego, ponieważ:

*   każda ze stron Umowy jest zainteresowana rzetelnym i niezwłocznym potwierdzeniem w formie dokumentu zaistniałych faktów (dających możliwość Spółce rozpoczęcia użytkowania Urządzenia, a Dostawcy prawo domagania się zapłaty ceny, przeniesienia ryzyka utraty, uszkodzenia Urządzenia na Spółkę, etc.).

Jednocześnie, zważywszy na okoliczność że Urządzenie będzie się znajdować w obiektach użytkowanych przez Spółkę, zgłoszenie przez Dostawcę zakończenia instalacji, montażu, próbnego uruchomienia oraz podpisanie protokołu odbioru przez Strony umowy w praktyce będzie dokonywane w ciągu jednego dnia.

*   podpisanie protokołu będzie jedynym materialnym dokumentem potwierdzającym fakt zakończenia ww. czynności, czyniącej Urządzenie zdatnym do użytku;
*   brak jest innego wartościowego i obiektywnego dowodu, na podstawie którego byłoby możliwe stwierdzenie wykonania tej ostatecznej czynności przez Dostawcę.

Wszelkie dodatkowe świadczenia wykonywane przez Dostawcę po dokonaniu dostawy Urządzenia (np. wsparcie podczas użytkowania Urządzenia w początkowym okresie jej użytkowania), stanowią odrębne świadczenie Dostawcy (najczęściej świadczenie usług), i odrębnie raportowanych dla potrzeb VAT.

W praktyce, bowiem, dopuszczalne jest, że po dokonaniu dostawy towaru (przeniesieniu prawa do rozporządzania Urządzeniem jak właściciel na Spółkę), Urządzenie może oczekiwać kilka dni lub tygodni na włączenie go do efektywnego procesu produkcji (do czasu nabycia, zainstalowania innych niezależnych maszyn, dostarczenia surowca, półfabrykatu koniecznego do użycia danego Urządzenia, ostatecznego dopracowania modelu produktu który ma być wytwarzany za pomocą Urządzenia). Zatem w takiej sytuacji Urządzenie będzie w pełni sprawne, ale z przyczyn niezależnych od Dostawcy lub/i Spółki jego użycie w celach produkcyjnych będzie zawieszone. Jeśli po dokonanej dostawie Urządzenia (wskazanej w akapicie powyżej), Dostawca udzieli Spółce wsparcia w postaci asysty własnego doświadczonego pracownika, współpracownika np. w pierwszym okresie użytkowania Urządzenia w procesie produkcyjnym zainicjowanym przez Spółkę. Wparcie może polegać na fizycznej obecności w miejscu użytkowania Urządzenia co miałoby na celu szybsze ugruntowanie zasad prawidłowej i bezpiecznej obsługi urządzenia przez pracowników Spółki, ewentualnie na zdalnym kontakcie z pracownikiem Dostawcy wg. potrzeb Spółki. Wsparcie to będzie stanowiło odrębne świadczenie i nie będzie wpływało na moment dokonania dostawy samego Urządzenia, który nastąpił już w przeszłości. Opisana powyżej asysta nie będzie bowiem bezwzględnie konieczna, bez niej Urządzenie mogłoby być włączone do procesu produkcji przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

W świetle wyżej przytoczonych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionych w pkt 1 wniosku wariantach dostawy opisanych w pkt A1, A2, B1, B2, B3, B3’, C1, C2, D1, D2, D3, D3’ dojdzie do dostawy z instalacją zgodnie z pierwszą częścią art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ:

1.  towary będące przedmiotem dostawy ze względu na swoje gospodarcze przeznaczenie będą wymagały montażu lub instalacji,
2.  montaż bądź instalacja będzie dokonywany, przez Dostawcę (lub podmiot trzeci który będzie działać na zlecenie i rzecz Dostawcy), ewentualnie Dostawca będzie nadzorował lub kierował pracami montażowymi bądź instalacyjnymi Spółki,
3.  działania dokonywane przez Wnioskodawcę nie będą miały charakteru prostych czynności, bowiem Spółka, przy założeniu, że będzie manualnie dokonywała montażu bądź instalacji, będzie korzystała w tym przypadku ze specjalistycznej wiedzy Dostawcy, który zamierza nadzorować lub kierować pracami Spółki. Pracownicy Spółki na podstawie otrzymanej instrukcji nie byliby w stanie dokonać tych czynności prawidłowo w sposób samodzielny.
4.  ewentualny fakt, czy wymagane jest uruchomienie Urządzenia i przez kogo w świetle literalnego brzmienia przepisu nie przesądza o powyższej kwalifikacji.

W pozostałych przypadkach opisanych wariantów dostawy E oraz F, G nie dojdzie do dostawy z instalacją, o której mowa w pierwszej części art. 22 ust. l pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ Spółka samodzielnie dokona na podstawie otrzymanej instrukcji zainstalowania, zamontowania towaru tj. dokona wszystkich czynności, umożliwiających funkcjonowanie dostarczonego Urządzenia zgodnie z jego przeznaczeniem. Ewentualne zlecenie Dostawcy do wykonania tychże czynności (przewidziane w w wariancie G’), możliwych do wykonania przez samą Spółkę nie zmieni kwalifikacji dostawy towarów (czyli uregulowanej w art. 22 ust. l pkt 1 oraz art. 9 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

4.3. Zasady powstawania obowiązku podatkowego dla dostaw z montażem lub instalacją z próbnym uruchomieniem lub bez niego.

4.3.1. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów.

Ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych regulacji dotyczących określania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą z instalacją, o której mowa w art. 22. ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dlatego jeżeli opisywana w zdarzeniu przyszłym nr 1-5 dostawa towarów ma charakter dostawy z instalacją, to przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT lub ust. 8.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ewentualne wystawienie faktur zaliczkowych lub końcowych przed dokonaniem dostawy nie wpływa na określenie momentu obowiązku podatkowego.

W analizowanych zdarzeniach przyszłych nr 1-5 moment dostawy towarów rozumiany jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nastąpi z chwilą zakończenia instalacji bądź montażu, przy czym w niektórych przypadkach nierozłącznym elementem montażu bądź instalacji będzie próbne uruchomienie towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2015 r. o sygn. ILPP4/4512-1-117/15-2/ISN, zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że:

”Spółka stoi zatem na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów z montażem/instalacją. W analizowanych przypadkach powinien być on rozumiany, w ocenie Spółki, jako moment zakończenia przez Dostawcę ostatniej czynności wynikającej ze zlecenia złożonego przez Spółkę, przy czym w praktyce będzie to najczęściej dzień potwierdzony w protokole odbioru końcowego zamontowanego urządzenia. Przykładowo, w przypadku, gdy czynności podejmowane przez Dostawcę w ramach montażu/instalacji będą obejmować uruchomienie/rozruch maszyny/urządzenia, w ocenie Spółki obowiązek podatkowy powstanie w momencie zakończenia procesu uruchomienia/rozruchu maszyny/urządzenia.”

Spółka stoi na stanowisku, że dostawa towarów następuje w momencie zakończenia procesu instalacji lub montażu, potwierdzanego poprzez podpisanie protokołu odbiorczego, zgodnie z argumentacją zaprezentowaną w pkt 4.2.

4.3.2. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki.

W przypadku gdy Spółka przed dokonaniem dostawy z instalacją uiści całość lub część należności wynikającej z zakupu towaru to zastosowanie znajdzie art, 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „obowiązek podatkowy powstaje w chwili jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty”.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2015 r. o sygn. IBPP4/4512-198/15/PK, organ podatkowy stwierdził, że:

„obowiązek podatkowy z tytułu wpłacanych przez Spółkę zaliczek na poczet dostawy urządzenia wraz z montażem, (\`(...)\`) powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą wpłacenia ww. zaliczek. W związku z tym, że zaliczki nie będą stanowiły 100% kwoty należnej sprzedawcy za ww. dostawę, obowiązek podatkowy w odniesieniu do pozostałej kwoty powstanie z momentem dokonania dostawy, tj. montażu przedmiotowego urządzenia, albowiem jak wynika z wniosku w tym momencie Wnioskodawca uzyska prawo do dysponowania urządzeniem jak właściciel.”

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zapłaty przez Spółkę całości lub części należności przed dokonaniem faktycznej dostawy, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania zapłaty. Jeżeli w momencie dokonania dostawy zapłacone przez Spółkę zaliczki nie pokryją całej ceny zakupu towaru, to w pozostałej części (tj. niezapłaconej należności) obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT tj. w chwili dostawy towaru.

Mając to na uwadze, w zakresie:

ZDARZENIA PRZYSZŁEGO NR 1 - dostawa z instalacją lub montażem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z tym, że zostaną wystawione trzy faktury:

1.  faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (25 września 2017 r.);
2.  faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (30 października 2017 r.);
3.  faktura za III transzę w wysokości 20% ceny zakupu (2 grudnia 2017 r.).

*   7 stycznia 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru, tego samego dnia nastąpi jego odbiór.
*   Zapłata należności w związku z przedmiotową dostawą z instalacją nastąpi 15 lutego 2018 r.

Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, powstanie 7 stycznia 2018r., ponieważ w tym dniu nastąpi dostawa towaru (moment zakończenia instalacji), rozumiana jako przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zapłata należności nastąpi już po dostawie towaru i nie będzie miała wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT. Bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego pozostaje również wystawienie faktur zaliczkowych przez Dostawcę (faktycznie wzywających do zapłaty).

ZDARZENIA PRZYSZŁEGO NR 2 - dostawa z instalacją lub montażem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z tym, że zostaną wystawione trzy faktury:

1.  faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (25 września 2017 r.)
2.  faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (30 października 2017 r.)
3.  faktura końcowa w wysokości 100% ceny zakupu (2 grudnia 2017 r.)

*   30 października 2017 r. Spółka dokona zapłaty 80% należności.
*   7 stycznia 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru, tego samego dnia nastąpi jego odbiór.

Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, powstanie z dniem zapłaty części (80%) należności dokonanej przed dokonaniem dostawy tj. 30 października 2017 r. W pozostałym zakresie, będzie mieć zastosowanie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT czyli (czyli w zakresie pozostałych 20% ceny) obowiązek podatkowy powstanie w chwili dostawy (czyli zakończeniu instalacji towaru)czyli 7 stycznia 2018 r. Bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego pozostaje wystawienie faktur przez Dostawcę.

ZDARZENIA PRZYSZŁEGO NR 3 - dostawa z instalacją lub montażem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z tym, że zostaną wystawione trzy faktury:

1.  faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (25 września 2017 r.);
2.  faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (30 października 2017 r.);
3.  faktura końcowa w wysokości 100% ceny zakupu (2 grudnia 2017 r.)

*   6 stycznia 2018 r. Spółka dokona zapłaty całej należności.
*   15 lutego 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru, tego samego dnia nastąpi jego odbiór.

Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT- powstanie w momencie zapłaty całości należności na poczet dostawy z instlacją tj. 6 stycznia 2018 r. Bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest późniejsza data dokonania dostawy towaru (moment zakończenia instalacji), gdyż nastąpi po zdarzeniu powodującym powstanie obowiązku podatkowego, a także wystawienie faktur przez Dostawcę.

ZDARZENIA PRZYSZŁEGO NR 4 - dostawa z instalacją lub montażem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z tym, że zostaną wystawione trzy faktury:

1.  faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (25 września 2017 r.);
2.  faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (30 października 2017 r.);
3.  faktura końcowa w wysokości 100% ceny zakupu (2 grudnia 2017 r.).

*   25 września 2017 r. Spółka dokona zapłaty 40% należności.
*   6 stycznia 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru, tego samego dnia nastąpi jego odbiór.

Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, powstanie w momencie zapłaty części należności przed dokonaniem dostawy towaru tj. 25 września 2017 r. Obowiązek podatkowy, od pozostałej części ceny (60%) postanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w dniu dostawy towaru (zakończenia instalacji) czyli 6 stycznia 2018 r.

Bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego pozostaje wystawienie faktur przez Dostawcę.

ZDARZENIA PRZYSZŁEGO NR 5 - dostawa z instalacją lub montażem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z tym, że zostaną wystawione trzy faktury:

1.  faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (25 września 2017 r.);
2.  faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (30 października 2017 r.);
3.  faktura końcowa pokrywająca 100% ceny zakupu (2 grudnia 2017 r.).

25 września 2017 r. Spółka dokona zapłaty należności w wysokości 40%. Następnie 2 grudnia 2017 r. Spółka ureguluje pozostałą część należności.

7 stycznia 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru, tego samego miesiąca nastąpi jego odbiór.

Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, powstanie z dniem dokonania części zapłaty przed nabyciem towaru.

*   25 września 2017 r. w zakresie zapłaty zaliczki w wysokości 40% należności na poczet przyszłej dostawy z instalacją,

oraz

*   2 grudnia 2017 r. w zakresie zapłaty pozostałej części należności (60%) na poczet przyszłej dostawy z instalacją.

Późniejsza dostawa towaru (zakończenie instalacji) nie wpłynie na moment obowiązku podatkowego, ponieważ cała kwota należności zostanie uiszczona przed dniem dokonania dostawy z instalacją. Bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego pozostaje wystawienie faktur przez Dostawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczone we wniosku numerem 2, 3 i 4 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest polską spółką-córką niemieckiego koncernu B GmbH (B GmbH) z siedzibą w Monachium. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, zarejestrowanym również dla celów wewnątrzwspólnotowych. Przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest m.in. produkcja pralek, zmywarek, suszarek do ubrań oraz dystrybucja w Polsce sprzętu AGD. Dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności produkcyjnej i handlowej Spółka planuje dokonać zakupów inwestycyjnych w postaci urządzeń, maszyn (Urządzenia, Maszyny). Maszyny będą zamawiane i nabywane od podmiotów profesjonalnie zajmujących się ich wytwarzaniem lub sprzedażą, oraz będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich Unii Europejskiej (Dostawca lub Dostawcy). Towary będą wysyłane, transportowane do Polski z innego kraju członkowskiego. Aby Spółka mogła wykorzystać nabyte w przyszłości Urządzenia zgodnie z ich gospodarczym przeznaczeniem w zdecydowanej większości przypadków będzie wymagany ich uprzedni montaż bądź instalacja, a w niektórych przypadkach także próbny rozruch (uruchomienie) Urządzenia.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że jeśli Urządzenie będzie wymagało zarówno montażu lub instalacji oraz uruchomienia, świadczenie dostawcy uzna się za wykonane, i dostawę za dokonaną z chwilą najpóźniejszej czynności, czyli czynności uruchomienia. Przy tym, w praktyce, dopuszczalne jest, że po dokonaniu dostawy towaru (przeniesieniu prawa do rozporządzania Urządzeniem jak właściciel na Spółkę), Urządzenie może oczekiwać kilka dni lub tygodni na włączenie go do efektywnego procesu produkcji (do czasu nabycia, zainstalowania innych niezależnych maszyn, dostarczenia surowca, półfabrykatu koniecznego do użycia danego Urządzenia, ostatecznego dopracowania modelu produktu który ma być wytwarzany za pomocą Urządzenia). Wnioskodawca we wniosku wskazał, że każdorazowo, gdy towar będzie montowany bądź instalowany przez Dostawcę wraz z próbnym uruchomieniem lub bez niego Spółka w momencie zakończenia ostatniej czynności Dostawcy czyniącej Urządzanie zdatnym do użytku podpisze protokół odbioru, który będzie dokumentował zakończenie faktycznych czynności montażu bądź instalacji (z próbnym uruchomieniem lub bez niego). Jednocześnie, wszelkie dodatkowe świadczenia wykonywane przez Dostawcę po dokonaniu dostawy Urządzenia (np. wsparcie podczas użytkowania Urządzenia w początkowym okresie jej użytkowania), stanowią odrębne świadczenie Dostawcy (najczęściej świadczenie usług), i odrębnie raportowanych dla potrzeb VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 2 dotyczą tego, czy w świetle art. 7 ustawy o VAT dostawa z instalacją lub montażem, opodatkowana w miejscu zakończenia instalacji lub montażu, zostanie dokonana w chwili zakończenia instalacji lub montażu, tj. w dacie wskazanej w protokole odbioru.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawarte są w przepisie art. 19a ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Przy czym, zgodnie z zasadą ogólną, generalnie brak jest powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności dostawy towarów następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem, mimo, że w skład tego świadczenia wchodzą usługi montażowe, instalacyjne. Determinującym elementem takiej transakcji jest towar, zatem moment dokonania dostawy tego towaru jest momentem powstania obowiązku podatkowego, i zgodnie z zapisem art. 19a ust. 1 ustawy – powstanie, z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niemniej jednak zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty. Zauważyć należy, że zaliczka nie jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki.

Podkreślić należy, że „dokonanie dostawy z montażem” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był dostawca. Natomiast sporządzenie i podpisanie przez strony protokołu odbioru stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tych czynności. Tym samym podpisanie przez Strony protokołu odbioru nie determinuje momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem data podpisania dokumentu potwierdzającego wykonanie prac montażowych, instalacyjnych (np. protokołu końcowego) nie powinna być, co do zasady, traktowana jako data wykonania dostawy.

W niniejszej sprawie - zgodnie z zawartą przez Strony umową - Spółka w momencie zakończenia ostatniej czynności Dostawcy, która uczyni zamówione Urządzanie zdatnym do użytku, podpisze protokół odbioru, który będzie dokumentował zakończenie faktycznych czynności montażu bądź instalacji (z próbnym uruchomieniem lub bez niego). Zatem, przeniesienie prawa do dysponowania towarem (Urządzeniem) na nabywcę, następuje z chwilą zakończenia ostatniej czynności Dostawcy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zgłoszenie przez Dostawcę zakończenia instalacji, montażu, próbnego uruchomienia oraz podpisanie protokołu odbioru przez Strony umowy w praktyce będzie dokonywane w ciągu jednego dnia.

Tym samym w analizowanym przypadku dostawa z instalacją lub montażem (z próbnym uruchomieniem lub bez niego) będzie dokonana w dacie zakończenia ostatniej czynności faktycznej związanej z przygotowaniem Urządzenia do gospodarczego użytku.

Zatem w przedstawionych okolicznościach, w świetle art. 7 ustawy dostawa z instalacją lub montażem, opodatkowana w miejscu zakończenia instalacji lub montażu, (zgodnie z art. 22. ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) zostanie dokonana w chwili zakończenia instalacji lub montażu, tj. w analizowany przypadka można przyjąć, że w dacie wskazanej w protokole odbioru skoro zakończenie instalacji lub montażu i podpisanie przez Strony protokołu odbioru będzie dokonywane w ciągu tego samego dnia. Przy czym tut. Organ jeszcze raz podkreśla, że podpisanie przez Strony protokołu odbioru nie determinuje momentu powstania obowiązku podatkowego lecz moment powstania obowiązku podatkowego determinuje moment dokonania dostawy towaru.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu uznania dostawy z montażem za dokonaną (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2), należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 4 dotyczą tego, czy Spółka w zakresie zdarzeń przyszłych nr 1-5, w których dochodzi do dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy prawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, w związku z wieloetapowością realizacji zamówienia, kontrakty Wnioskodawcy zawierane z Dostawcami będą przewidywać płatności częściowe, które mają nastąpić po wykonaniu określonych w treści umowy czynności, a jeszcze przed nabyciem przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na tą okoliczność Dostawca wystawi faktury, które obejmą określony procent całości należnej ceny. Wnioskodawca będzie je traktował jako wezwanie do zapłaty wskazanej należności (zaliczki). Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na to czy, takie faktury w ogóle zostaną wystawione, na termin ich wystawienia czy też ilość. W uzasadnionych przypadkach Strony mogą się również umówić na jedną płatność za całe Urządzenie.

W zdarzeniu przyszłym nr 1 przewiduje się następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

1.  faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 25 września 2017 r.);
2.  faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 30 października 2017 r.);
3.  faktura za III transzę w wysokości 20% ceny zakupu (data wystawienia 2 grudnia 2017 r.).

7 stycznia 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru (Urządzenia), tego samego dnia nastąpi jego odbiór przez Spółkę (w tym podpisanie protokołu odbioru przez obydwie Strony transakcji). Zapłata należności w związku z przedmiotową dostawę nastąpi 15 lutego 2018 r.

Wobec tego, obowiązek powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w związku z dokonaniem dostawy Urządzenia na rzecz Wnioskodawcy, w momencie zakończenia dostawy rozumianym jako moment zakończenia instalacji Urządzenia, tj. w dniu 7 stycznia 2018 r. W tym dniu dojdzie bowiem do faktycznego zakończenia wszystkich prac związanych z instalacją Urządzenia i przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na Wnioskodawcę towaru (Urządzenia). W tym przypadku nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy otrzymał od Dostawcy faktury, tj. za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 25 września 2017 r.), za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 30 października 2017 r.) oraz za III transzę w wysokości 20% ceny zakupu (data wystawienia 2 grudnia 2017 r.). Faktury te, jak wynika z opisu wniosku, stanowią jedynie wezwanie Wnioskodawcy do zapłaty części należności, natomiast Wnioskodawca nie dokonał płatności.

W zdarzeniu przyszłym nr 2 przewiduje się następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

1.  faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 25 września 2017 r.),
2.  faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 30 października 2017 r.),
3.  faktura końcowa w wysokości 100% ceny zakupu (data wystawienia 2 grudnia 2017 r.).

30 października 2017 r. Spółka dokona zapłaty 80% należności. 7 stycznia 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru (Urządzenia), tego samego dnia nastąpi jego odbiór przez Spółkę (w tym podpisanie protokołu odbioru przez obydwie Strony transakcji).

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 2, wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast obowiązek podatkowy do pozostałej kwoty kontraktu, nie zapłaconej przed dokonaniem dostawy, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów. Wobec tego, w zdarzeniu przyszłym nr 2 obowiązek podatkowy powstanie w dniu 30 października 2017 r. w stosunku do zapłaconej przez Spółkę części kontraktu w wysokości 80% należności, natomiast w stosunku do pozostałej kwoty, obowiązek podatkowy powstanie 7 stycznia 2018 r., w dniu zakończenia instalacji Urządzenia, tj. w dniu faktycznego dokonania dostawy Urządzenia.

W zdarzeniu przyszłym nr 3 przewiduje się następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

1.  faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 25 września 2017 r.),
2.  faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 30 października 2017 r.),
3.  faktura końcowa w wysokości 100% ceny zakupu (data wystawienia 2 grudnia 2017 r.).

6 stycznia 2018 r. Spółka dokona zapłaty całej należności. 15 lutego 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru (Urządzenia), tego samego dnia nastąpi jego odbiór przez Spółkę (w tym podpisanie protokołu odbioru przez obydwie Strony transakcji).

Zatem, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nr 3, Wnioskodawca dokona zapłaty całej należności na rzecz Dostawcy przed dniem 15 lutego 2018 r., czyli przed zakończeniem instalacji Urządzenia, tj. przed dniem faktycznego dokonania dostawy. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstanie w dniu 6 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W zdarzeniu przyszłym nr 4 przewiduje się następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

1.  faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 25 września 2017 r.),
2.  faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 30 października 2017 r.),
3.  faktura końcowa w wysokości 100% ceny zakupu (data wystawienia 2 grudnia 2017 r.).

25 września 2017 r. Spółka dokona zapłaty 40% należności. 6 stycznia 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru (Urządzenia), tego samego dnia nastąpi jego odbiór przez Spółkę (w tym podpisanie protokołu odbioru przez obydwie Strony transakcji).

W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu, obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do zapłaconej części należności (40%) w dniu 25 września 2017 r., zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. W tym samym Dostawca wystawi też fakturę za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu. Natomiast w stosunku do pozostałej części kwoty (60%) należnej Dostawcy zgodnie z zawartym kontraktem, obowiązek podatkowy powstanie w dniu 6 stycznia 2018 r., czyli w dniu zakończenia instalacji towaru (Urządzenia) tj. faktycznego dokonania dostawy Urządzenia. Faktura wystawiona przez Dostawcę za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 30 października 2017 r.) oraz faktura końcowa w wysokości 100% ceny zakupu (data wystawienia 2 grudnia 2017 r.), nie wpływają na moment powstania obowiązku podatkowego. Z wniosku wynika, że dokumenty te stanowią jedynie wezwanie Wnioskodawcy do zapłaty części należności, natomiast Wnioskodawca nie dokona płatności.

W zdarzeniu przyszłym nr 5 przewiduje się następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

1.  faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 25 września 2017 r.),
2.  faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 30 października 2017 r.),
3.  faktura końcowa pokrywająca 100% ceny zakupu (data wystawienia 2 grudnia 2017 r.).

25 września 2017 r. Spółka dokona zapłaty należności w wysokości 40%. Następnie 2 grudnia 2017 r. Spółka ureguluje pozostałą część należności. 7 stycznia 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru (Urządzenia), tego samego miesiąca nastąpi jego odbiór przez Spółkę (w tym podpisanie protokołu odbioru przez obydwie Strony transakcji).

W tym przypadku, Spółka dokona płatności całej ceny Urządzenia na rzecz Dostawcy przed dniem 7 stycznia 2018 r., czyli płatność nastąpi jeszcze przed zakończenia instalacji towaru (Urządzenia), tj. przed jego faktycznym dokonaniem dostawy na rzecz Wnioskodawcy. Wobec tego, w zdarzeniu nr 5 obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w dniu w którym Spółka dokona zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru w odniesieniu do otrzymanej kwoty, tj. 25 września 2017 r. w wysokości 40% ceny, oraz w stosunku do pozostałej części należności, w dniu 2 grudnia 2017 r. Zaznaczyć też należy, że późniejsza dostawa towaru (zakończenie instalacji Urządzenia) nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż cała kwota ceny Urządzenia zostanie zapłacona przed dniem dokonania dostawy towaru z jego instalacją

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie zdarzeń przyszłych oznaczonych we wniosku numerem 1-5 (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4), należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 3 dotyczą tego, czy przedstawione warianty dostawy A1, A2, B1, B2, B3, B3’, C1, C2, D1, D2, D3, D3’ stanowić będą dostawę towaru z instalacją, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy natomiast w pozostałych wariantach tj. E, F, G i G’ nie dojdzie do dostawy z instalacją zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, a wyłącznie do dostawy opodatkowanej zgodnie z art. 25 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - czyli wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy definiuje, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl ust. 2 tego przepisu, ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Podatek od towarów i usług ma charakter terytorialny, bowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju (tj. Rzeczypospolitej Polskiej).

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem.

Jednocześnie, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, że dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności produkcyjnej i handlowej planuje dokonać zakupów inwestycyjnych w postaci urządzeń, maszyn („Urządzenia”, „Maszyny”), które mają spełniać określone wymogi (m.in. jakościowe, technologiczne, wydajnościowe). Maszyny będą zamawiane i nabywane od podmiotów profesjonalnie zajmujących się ich wytwarzaniem lub sprzedażą, oraz będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich Unii Europejskiej („Dostawca” lub „Dostawcy”). Towary będą wysyłane, transportowane do Polski z innego kraju członkowskiego. W zakresie zobowiązania Dostawcy do dokonania czynności montażu lub instalacji Urządzenia, ostateczne oferty lub umowy, charakteryzują się dużą różnorodnością. Wnioskodawca zamieścił opis 16-tu wariantów dostaw Urządzenia (różniących się zakresem wsparcia Dostawcy w montażu/instalacji Urządzenia):

*   (A1) Dostawca zobowiązuje się dokonać czynności montażu lub instalacji w szczególności: połączenie poszczególnych elementów Urządzenia, osadzenie na fundamentach, poziomowanie Urządzenia, dokonanie parametryzacji, kalibracji Urządzenia w celu osiągnięcia parametrów zgodnych z Umową/Zamówieniem, etc., zatem ww. czynności będą dokonywane w całości przez Dostawcę bez pomocy (udziału) pracowników Spółki, którzy- w przeciwieństwie do Dostawcy - nie posiadają odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy w tym zakresie; Urządzenie nie wymaga próbnego uruchomienia.
*   (A2) Dostawca zobowiązuje się przebywać na terenie Spółki przez określony czas w celu dokonania montażu bądź instalacji. Z reguły okres ten trwa od kilku do kilkunastu dni zatem wymagane czynności montażu bądź instalacji Urządzenia będą dokonywane w całości przez Dostawcę bez pomocy pracowników Spółki, którzy - w przeciwieństwie do Dostawcy - nie posiadają odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy w tym zakresie; Umowy, oferty nie określają szczegółowo zakresu ww. czynności, stopnień ich skomplikowania potwierdza konieczność obecności oraz długość okresu pobytu specjalistów Dostawców. Urządzenie nie wymaga próbnego uruchomienia.
*   (B1) Dostawca zobowiązuje się dokonać wszystkich niezbędnych czynności instalacyjnych, w tym instalacji hardware w zakładzie produkcyjnym Spółki przez inżynierów Dostawcy (lub podmiotu działającego na jego rzecz), zdalnej aktualizacji oprogramowania stanowiącego element Urządzenia, zdalnego usunięcia błędów we wspomnianym powyżej oprogramowaniu, w tym także próbnego uruchomienia Urządzenia. Z ww. czynności będą dokonywane w całości przez Dostawcę (lub podmiot trzeci działający na jego rzecz) bez pomocy (udziału) pracowników Spółki, którzy - w przeciwieństwie do Dostawcy (lub ww. podmiotu trzeciego) - nie posiadają odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy w tym zakresie. Dostawca zobowiązuje się także do dokonania próbnego uruchomienia.
*   (B2) Dostawca zobowiązuje się dokonać niezbędnych czynności instalacyjnych, w tym dokonywania parametiyzacji i kalibracji Urządzenia (przez samego Dostawcę lub przez podmiot trzeci działający na jego rzecz) podczas wstępnego rozruchu Urządzenia do czasu uzyskania paramentów wskazanych w Zamówieniu/Umowie. Instalacja Urządzenia w takim wypadku uznawana jest za wykonaną dopiero po osiągnięciu ww. parametrów, zatem montaż bądź instalacja będzie dokonywana w całości przez Dostawcę bez pomocy pracowników Spółki, którzy - w przeciwieństwie do Dostawcy (lub podmiotu trzeciego działającego na jego rzecz) - nie posiadają odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy w tym zakresie. Dostawca zobowiązuje się także do dokonania próbnego uruchomienia (rozruchu).
*   (B3) Dostawca zobowiązuje się dokonać niezbędnych czynności instalacyjnych, polegających na podłączeniu i skonfigurowaniu kilku elementów Urządzenia, które tworzą funkcjonalną całość. Dostawca dokonuje także instalacji i wypróbowania niezawodności oprogramowania stanowiącego element Urządzenia. Instalacja Urządzenia zostanie zakończona, wykonana w chwili skonfigurowania i podłączenia wszystkich komponentów oraz skutecznej instalacji zintegrowanego z Urządzeniem oprogramowania, dopiero wtedy Urządzenie będzie mogło funkcjonować zgodnie ze swoim gospodarczym przeznaczeniem. Zatem montaż bądź instalacja będzie dokonana w całości przez Dostawcę bez pomocy pracowników Spółki, którzy nie posiadają - w przeciwieństwie do Dostawcy- odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy w tym zakresie. Dostawca zobowiązuje się także do dokonania próbnego uruchomienia.
*   (B3’) po dokonaniu czynności instalacyjnych identycznych jak opisane w podpunkcie B3, dane Urządzenie może oczekiwać kilka dni lub tygodni na włączenie go do efektywnego procesu produkcji (do czasu nabycia, zainstalowania innych niezależnych maszyn, dostarczenia surowca, półfabrykatu koniecznego do użycia danego Urządzenia, ostatecznego dopracowania modelu produktu, który ma być wytwarzany za pomocą Urządzenia). Zatem Urządzenie jest w pełni sprawne, ale z przyczyn niezależnych od Dostawcy jego użycie w celach produkcyjnych jest zawieszone. Dostawca może udzielić wsparcia, asysty własnego doświadczonego pracownika, współpracownika w pierwszym okresie użytkowania Urządzenia w procesie produkcyjnym poprzez jego fizyczna obecność w miejscu co miałoby na celu szybsze ugruntowanie zasad prawidłowej i bezpiecznej obsługi urządzenia przez pracowników Spółki. Spółka zastrzega, że asysta nie jest bezwzględnie potrzebna, bez niej Urządzenie mogłoby być włączone do procesu produkcji.
*   (C1) Dostawca zobowiązuje się nadzorować lub kierować pracami pracowników Spółki w zakresie montażu lub instalacji, które w szczególności obejmują: połączenia poszczególnych elementów Urządzenia, osadzenie na fundamentach, poziomowanie Urządzenia, dokonanie parametryzacji, kalibracji Urządzenia w celu osiągnięcia parametrów zgodnych z Umową/Zamówieniem, etc., zatem montaż bądź instalacja Urządzenia będzie dokonywana przez pracowników Spółki pod nadzorem lub kierownictwem Dostawcy, który posiada merytoryczną wiedzę i specjalistyczne doświadczenie do skutecznego wykonania czynności montażu/instalacji.
*   (C2) Dostawca zobowiązuje się przebywać na terenie Spółki przez określony czas w celu nadzorowania lub kierowania pracami Spółki w zakresie montażu bądź instalacji. Z reguły okres przebywania Dostawcy na terenie Spółki trwa od kilku do kilkunastu dni. Umowy, oferty nie określają szczegółowo zakresu ww. czynności wymaganych do dokonania instalacji/montażu. Stopnień ich skomplikowania potwierdza konieczność obecności oraz długość okresu pobytu specjalistów Dostawców nadzorujących prace pracowników Spółki. Okoliczności te potwierdzają również, że to specjaliści Dostawcy posiadają merytoryczną wiedzę i specjalistyczne doświadczenie do skutecznego wykonania i nadzorowania czynności montażu/instalacji.
*   (D1) Dostawca zobowiązuje się nadzorować lub kierować pracami pracowników Spółki w zakresie niezbędnych czynności instalacyjnych, w tym instalacji hardware w zakładzie produkcyjnym Spółki, zdalnej aktualizacji oprogramowania stanowiącego element Urządzenia, zdalnego usunięcia błędów we wspomnianym powyżej oprogramowaniu, w tym także próbnego uruchomienia Urządzenia. Zatem montaż bądź instalacja będzie dokonywana w przez pracowników Spółki pod nadzorem lub kierownictwem Dostawcy, który dokona również próbnego uruchomienia Urządzenia. Okoliczności te potwierdzają również, że to specjaliści Dostawcy posiadają merytoryczną wiedzę i specjalistyczne doświadczenie do skutecznego wykonania i nadzorowania czynności montażu i instalacji.
*   (D2) Dostawca zobowiązuje się nadzorować lub kierować pracami pracowników Spółki w zakresie niezbędnych czynności instalacyjnych, w tym dokonywania parametryzacji i kalibracji Urządzenia podczas wstępnego rozruchu Urządzenia do czasu uzyskania paramentów wskazanych w Zamówieniu/Umowie. Instalacja Urządzenia w takim wypadku uznawana jest za wykonaną dopiero po osiągnięciu ww. parametrów, zatem montaż bądź instalacja będzie dokonywana przez pracowników Spółki pod nadzorem lub kierownictwem Dostawcy, który dokona również próbnego uruchomienia (rozruchu) Urządzenia. Okoliczności te potwierdzają również, że to specjaliści Dostawcy posiadają merytoryczną wiedzę i specjalistyczne doświadczenie do skutecznego wykonania i nadzorowania czynności montażu i instalacji.
*   (D3) Dostawca zobowiązuje się nadzorować lub kierować pracami pracowników Spółki w zakresie niezbędnych czynności instalacyjnych, polegających na podłączeniu i skonfigurowaniu kilku elementów Urządzenia, które tworzą funkcjonalną całość. Dostawca dokonuje wypróbowania niezawodności oprogramowania stanowiącego element Urządzenia. Instalacja Urządzenia zostanie zakończona, wykonana w chwili skonfigurowania i podłączenia wszystkich komponentów oraz skutecznej instalacji zintegrowanego z Urządzeniem oprogramowania, dopiero wtedy Urządzenie będzie mogło funkcjonować zgodnie ze swoim gospodarczym przeznaczeniem. Zatem montaż bądź instalacja będzie dokonana przez pracowników Spółki pod nadzorem lub kierownictwem Dostawcy, który dokona również próbnego uruchomienia Urządzenia. Okoliczności te potwierdzają również, że to specjaliści Dostawcy posiadają merytoryczną wiedzę i specjalistyczne doświadczenie do skutecznego wykonania i nadzorowania czynności montażu i instalacji.
*   (D3’) po dokonaniu instalacji identycznej jak opisana w podpunkcie D3, dane Urządzenie może oczekiwać kilka dni lub tygodni na włączenie go do efektywnego procesu produkcji (do czasu nabycia, zainstalowania innych niezależnych maszyn, dostarczenia surowca, półfabrykatu koniecznego do użycia danego Urządzenia, ostatecznego dopracowania modelu produktu który ma być wytwarzany za pomocą Urządzenia). Zatem Urządzenie jest w pełni sprawne, ale z przyczyn niezależnych od Dostawcy jego użycie w celach produkcyjnych jest zawieszone. Zupełnie dodatkowo, za odrębnym wynagaordzeniem, Dostawca może udzielić wsparcia, asysty własnego doświadczonego pracownika, współpracownika w pierwszym okresie użytkowania Urządzenia w procesie produkcyjnym poprzez jego fizyczna obecność w miejscu co miałoby na celu szybsze ugruntowanie zasad prawidłowej i bezpiecznej obsługi urządzenia przez pracowników Spółki. Spółka zastrzega, że asysta nie jest bezwzględnie potrzebna, bez niej Urządzenie mogłoby być włączone do procesu produkcji.
*   (E) Dostawca zobowiązuje się dostarczyć Urządzenie, jednak czynności polegające na złożeniu lub uruchomieniu Urządzenia choćby określane w dokumentach mianem montażu bądź instalacji, będą dokonywane samodzielnie przez pracowników Spółki na podstawie otrzymanej od Dostawcy instrukcji. Okoliczności te potwierdzają, że do wykonania tychże czynności nie jest wymagana szczególna, specjalistyczna wiedza lub umiejętności.
*   (F) Dostawca zobowiązuje się dostarczyć Urządzenie oraz dokonać jego próbnego uruchomienia, jednak czynności polegające na złożeniu lub uruchomieniu Urządzenia choćby określane w dokumentach mianem montażu bądź instalacji, będą dokonywane przez pracowników Spółki na podstawie otrzymanej od Dostawcy instrukcji. Okoliczności te potwierdzają, że do wykonania tychże czynności nie jest wymagana szczególna, specjalistyczna wiedza lub umiejętności.
*   (G) Dostawca zobowiązuje się dostarczyć Urządzenie, przy czym z treści oferty lub umowy wynika, że Urządzenie nie wymaga i, nie obejmuje instalacji wykonywanej przez Dostawcę. Wówczas czynności obejmujące np. podłączenie Urządzenia do mediów, innych instalacji, konfigurację serwerów mających obsługiwać Urządzenie, ustawienie parametrów Urządzenia dokonywane jest przez samą Spółkę na podstawie otrzymanej instrukcji. Okoliczności te potwierdzają, że do wykonania tychże czynności nie jest wymagana szczególna, specjalistyczna wiedza lub umiejętności.
*   (G’) W nawiązaniu do punktu wyżej, może się również zdarzyć, że Spółka opcjonalnie zleci Dostawcy wykonanie czynności opisanych w pkt G, jednak nadal to nie zmienia charakteru dostawy Urządzenia tj. nie jest wymagana instalacja z wykorzystaniem specjalistycznej wiedzy Dostawcy.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celu podatku VAT dokonać klasyfikacji opisanych we wniosku 16-tu wariantów zdarzeń, w skład których wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Jak wskazał Wnioskodawca, w przedstawionych wariantach dostawy A1, A2, B1, B2, B3, C1, C2, D1, D2, D3, Dostawca wraz z dostawą Urządzeń zobowiązuje się dokonać czynności montażu lub instalacji. Przy tym, w wariantach A1, A2, B1, B2, B3, czynności te będą dokonywane w całości przez Dostawcę (bez pomocy pracowników Spółki), a w wariantach C1, C2, D1, D2, D3, Dostawca zobowiązuje się nadzorować lub kierować pracami pracowników Spółki w zakresie niezbędnych czynności montażu/instalacyjnych.

W przedstawionych we wniosku wariantach dostawy A1, A2, B1, B2, B3, C1, C2, D1, D2, D3, zamiarem Wnioskodawcy jest nabycie jednego kompleksowego świadczenia w postaci dostawy i zamontowania/instalacji gotowego produktu finalnego – Urządzenia o określonych właściwościach, które zapewni jak najwyższą efektywność produkcji (mierzoną poprzez liczbę wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów własnych lub podzespołów do wyrobów własnych w określonej jednostce czasu), czy też umożliwienie Spółce wytworzenia wyrobów własnych o wysokiej jakości i trwałości. Poszczególne usługi nie przedstawiają dla Wnioskodawcy wartości ekonomicznej. Dostawca bowiem zobowiązany jest w ramach zawartej umowy do dostarczenia oraz zamontowania/instalacji urządzenia wraz z próbnym uruchomieniem lub bez niego. Dla powyższego bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w niektórych przypadkach część prac zostanie faktycznie wykonana przez Spółkę pod nadzorem/kierownictwem Dostawcy (wariant C1, C2, D1, D2, D3), gdyż to Dostawca będzie odpowiedzialny względem Zamawiającego (Wnioskodawcy) za wykonanie tych świadczeń w sposób prawidłowy umożliwiający funkcjonowanie Urządzenia.

W wariancie B3 Wnioskodawca wskazał, że po dokonaniu czynności instalacyjnych, identycznych jak opisane w podpunkcie B3 (polegających na podłączeniu i skonfigurowaniu kilku elementów Urządzenia, które tworzą funkcjonalną całość Dostawca dokonuje także instalacji i wypróbowania niezawodności oprogramowania stanowiącego element Urządzenia. Instalacja Urządzenia zostanie zakończona, wykonana w chwili skonfigurowania i podłączenia wszystkich komponentów oraz skutecznej instalacji zintegrowanego z Urządzeniem oprogramowania, dopiero wtedy Urządzenie będzie mogło funkcjonować zgodnie ze swoim gospodarczym przeznaczeniem. Dostawca zobowiązuje się także do dokonania próbnego uruchomienia), Dostawca może udzielić wsparcia, asysty własnego doświadczonego pracownika, współpracownika w pierwszym okresie użytkowania Urządzenia w procesie produkcyjnym poprzez jego fizyczną obecność w miejscu co miałoby na celu szybsze ugruntowanie zasad prawidłowej i bezpiecznej obsługi urządzenia przez pracowników Spółki. Asysta nie jest bezwzględnie potrzebna, bez niej Urządzenie mogłoby być włączone do procesu produkcji.

Podobnie w wariancie D3, po dokonaniu instalacji identycznej jak opisana w podpunkcie D3 (Dostawca zobowiązuje się nadzorować lub kierować pracami pracowników Spółki w zakresie niezbędnych czynności instalacyjnych, polegających na podłączeniu i skonfigurowaniu kilku elementów Urządzenia, które tworzą funkcjonalną całość. Dostawca dokonuje wypróbowania niezawodności oprogramowania stanowiącego element Urządzenia. Instalacja Urządzenia zostanie zakończona, wykonana w chwili skonfigurowania i podłączenia wszystkich komponentów oraz skutecznej instalacji zintegrowanego z Urządzeniem oprogramowania, dopiero wtedy Urządzenie będzie mogło funkcjonować zgodnie ze swoim gospodarczym przeznaczeniem. Zatem montaż bądź instalacja będzie dokonana przez pracowników Spółki pod nadzorem lub kierownictwem Dostawcy, który dokona również próbnego uruchomienia Urządzenia), zupełnie dodatkowo, za odrębnym wynagrodzeniem, Dostawca może udzielić wsparcia, asysty własnego doświadczonego pracownika, współpracownika w pierwszym okresie użytkowania Urządzenia w procesie produkcyjnym poprzez jego fizyczną obecność w miejscu co miałoby na celu szybsze ugruntowanie zasad prawidłowej i bezpiecznej obsługi urządzenia przez pracowników Spółki. Asysta nie jest bezwzględnie potrzebna, bez niej Urządzenie mogłoby być włączone do procesu produkcji.

W przedmiotowych przypadkach (wariancie B3’ i D3’) usługi kompleksowe dostawy z montażem będą stanowiły czynności identyczne jak opisane odpowiednio w podpunkcie B3 i D3. Natomiast udzielenie przez Dostawcę wsparcia, asysty własnego doświadczonego pracownika, współpracownika poprzez jego fizyczną obecność w miejscu pracy Urządzenia, w celu szybszego ugruntowania zasad prawidłowej i bezpiecznej obsługi urządzenia przez pracowników Spółki po dostawie Urządzenia w tym jego montażu/instalacji stanowią odrębne usługi od dostawy z montażem Urządzenia. W konsekwencji usługi te (udzielenie przez Dostawcę wsparcia, asysty własnego doświadczonego pracownika, współpracownika poprzez jego fizyczną obecność w miejscu pracy Urządzenia, w celu szybszego ugruntowania zasad prawidłowej i bezpiecznej obsługi urządzenia przez pracowników Spółki) podlegają opodatkowaniu odrębnie od dostawy z montażem Urządzenia według zasad właściwych dla tych usług.

Z przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest kraj w którym towary te są instalowane lub montowane (przy czym, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem).

Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zamontować/zainstalować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak zastrzega ona, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności”, zdaniem tut. Organu należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Z okoliczności sprawy wynika, że w opisanych we wniosku wariantach dostawy A1, A2, B1, B2, B3, B3’, C1, C2, D1, D2, D3, D3’, prace montażowe/instalacyjne wykonywane bezpośrednio przez Dostawcę (wariant A1, A2, B1, B2, B3, B3’) bądź przez pracowników Spółki pod nadzorem/kierownictwem Dostawcy (wariant C1, C2, D1, D2, D3, D3’) wymagają specjalistycznej, merytorycznej wiedzy i umiejętności oraz doświadczenia znanych Dostawcy montowanego lub instalowanego Urządzenia. Natomiast pracownicy Spółki nie posiadają odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy w tym zakresie.

Tym samym w analizowanej sprawie w zakresie opisanych we wniosku wariantach dostawy A1, A2, B1, B2, B3, B3’, C1, C2, D1, D2, D3, D3’ dochodzi do dostawy towarów z montażem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowanej na terytorium kraju.

Natomiast w przypadku opisanych we wniosku wariantów E, F, G w ramach zawartej umowy Dostawca zobowiązuje się jedynie do dostawy Urządzenia (wariant E, G) lub do dostawy oraz próbnego uruchomienia Urządzenia, bez jego złożenia (wariant F). Przy czym czynności polegające na złożeniu lub uruchomieniu Urządzenia choćby określane w dokumentach mianem montażu bądź instalacji, będą dokonywane samodzielnie przez pracowników Spółki na podstawie otrzymanej od Dostawcy instrukcji.

Wobec tego, w przedstawionych we wniosku wariantach zdarzeń E, F, G, nie dojdzie do dostawy z instalacją zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a wyłącznie do dostawy towarów.

Podobnie, w wariancie G (w którym to Spółka opcjonalnie zleci Dostawcy np. podłączenie Urządzenia do mediów, wykonanie innych instalacji, konfigurację serwerów mających obsługiwać Urządzenie, ustawienie parametrów Urządzenia - które to jak wynika z oferty lub umowy - dokonywane jest przez samą Spółkę na podstawie otrzymanej instrukcji), nie dochodzi do dostawy z instalacją zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W tym przypadku Dostawca wykonuje dwa odrębne świadczenia, które są niezależne od siebie. Mianowicie dostawę Urządzenia na rzecz Wnioskodawcy oraz świadczenie usług polegających na prostych czynnościach instalacji tego Urządzenia, które to nie wymagają specjalistycznej wiedzy lub umiejętności. W konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu odrębnie od dostawy Urządzenia według zasad właściwych dla tych usług.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia G wniosku wyraźnie wskazał, że Dostawca na podstawie zawartej umowy zobowiązany jest do dostawy Urządzenia spełniającego określone parametry techniczne. Natomiast, jak wskazał Wnioskodawca, z oferty lub umowy wynika, że Urządzenie nie wymaga i, nie obejmuje instalacji wykonywanej przez Dostawcę, a czynności obejmujące np. podłączenie Urządzenia do mediów, innych instalacji, konfigurację serwerów mających obsługiwać Urządzenie, ustawienie parametrów Urządzenia – dokonywane są przez samą Spółkę na podstawie otrzymanej instrukcji. Okoliczności te potwierdzają, że do wykonania tychże czynności nie jest wymagana szczególna, specjalistyczna wiedza lub umiejętności.

Wobec tego, należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę wariancie G nie dochodzi do jednego kompleksowego świadczenia, tj. dostawy z instalacją zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a wyłącznie do dostawy towarów (Urządzenia) oraz do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz jest również zarejestrowany dla celów wewnątrzwspólnotowych. Dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności produkcyjnej i handlowej Spółka planuje dokonać zakupów inwestycyjnych w postaci Urządzeń, Maszyn. Maszyny będą zamawiane i nabywane od podmiotów profesjonalnie zajmujących się ich wytwarzaniem lub sprzedażą, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Towary będą wysyłane, transportowane do Polski z innego kraju członkowskiego.

Przy tym, jak wskazano w niniejszej interpretacji, w przedstawionych we wniosku wariantach dostawy E, F, G, G nie dochodzi do dostawy z montażem opodatkowanej zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec tego, w opisanych we wniosku wariantach E, F, G, G, w stosunku do dostawy towarów, dojdzie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (Urządzenia), o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. W tych przypadkach miejscem opodatkowania dostawy Urządzenia na rzecz Wnioskodawcy będzie terytorium Polski, zgodnie z art. 25 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca opodatkowania w przedstawionych przez Spółkę wariantach dostawy, tj. A1, A2, B1, B2, B3, B3’, C1, C2, D1, D2, D3, D3’, E, F, G i G’ (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3) – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 2, 3 i 4, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.