Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.779.2020.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: Sprzedaż nieruchomość nabytej w spadku i na podstawie zapisu testamentowego.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadkobiercy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Wnioskodawca, jako właściciel udziału wynoszącego 3/9 części nieruchomości przy ul. (…), KW nr (…), (dalej jako Nieruchomość) umową sprzedaży z dnia 22 maja 2018 r. zbył swój udział wraz z pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości. Wnioskodawca nabył własność w wyniku dziedziczenia ustawowego po matce J.K. w dniu xx czerwca 1995 r., jednakże formalne przeniesienie udział wynoszącego 2/9 części Nieruchomości nastąpiło w wykonaniu zapisu w dniu 14 lipca 2016 r. umową przenosząca własność Nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy nabycie to miało charakter wtórny, nie pierwotny (gdyż przypadający mu udział w spadku nabył w dacie śmierci matki – xx czerwca 1995 r. na podstawie art. 922 § 1 kodeksu cywilnego).
2.  W dniu xx marca 1991 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy – L.K., a cały spadek po nim na podstawie testamentu notarialnego z dnia 1 marca 1991 r. otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym w dniu 20 stycznia 2015 r. nabyła matka Wnioskodawcy, tj. żona L.K., J.K., co zostało stwierdzone postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 26 maja 2015 r., prawomocnym z dniem 17 czerwca 2015 r.
3.  W dniu xx czerwca 1995 r. zmarła matka Wnioskodawcy J.K. Sporządziła ona testament, jednakże Sąd w postępowaniu o stwierdzenie praw do nabycia spadku uznał, że do opisanego dziedziczenia należy stosować reguły dziedziczenia ustawowego, a dokonane w testamencie oświadczenia spadkodawczyni, należy traktować jako zapisy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem na podstawie dziedziczenia ustawowego cały spadek w tym przedmiotową nieruchomość, po J.K. na podstawie ustawy nabyli:
    *   córka B. K. w 1/3 części spadku,
    *   córka K. J. w 1/3 części,
    *   Wnioskodawca - syn (…) w 1/3 części,A zatem Wnioskodawca nabył udział w Nieruchomości wynoszący 1/3 (czyli 3/9) z datą śmierci matki - tj. xx czerwca 1995 r.
4.  Postanowieniem wydanym w dniu 19 maja 2008 r. przez Sąd Rejonowy, spadek po K.J., zmarłej w dniu 18 grudnia 2004 r., z mocy testamentu własnoręcznego z dnia 1 marca 2003 nabyła w całości D.C.
5.  W dniu 14 lipca 2016 r. B.K., D.C. oraz Wnioskodawca zawarli umowę przenoszącą własność Nieruchomości w wykonaniu zapisu. Zgodnie z sugestią notariusza strony umowy oświadczyły w niej: „w wykonaniu zapisu dokonując wykładni testamentu w części dotyczącej przeniesienia tytułem zapisu na rzecz J.P. oraz na rzecz J.K. (Wnioskdoawcy) prawa własności nieruchomości położnej przy ul. (…), chcąc zapewnić możliwe najpełniejsze urzeczywistnienie woli spadkodawcy J.K. oraz chcąc nadać rozrządzeniu spadkodawcy J.K. zawartemu we wskazanym powyżej testamencie rozsądną treść, i to zgodnie z dyspozycją przepisu art. 948 Kodeksu Cywilnego, zgodnie uznano, że spadkobiercy ustawowi J.K. przenieśli na rzecz prawnuczki zmarłej – J.P. udział wynoszący łącznie 6/9 części współwłasności przedmiotowej Nieruchomości, oraz na rzecz syna zmarłej – J.K. udział wynoszący łącznie 2/9 części współwłasności Nieruchomości, uznając, że udział wynoszący 1/9 części we współwłasności Nieruchomości został przez J.K. nabyty na podstawie dziedziczenia ustawowego po J.K. Nadto w opisywanej umowie przenoszącej własność Nieruchomości tytułem zapisu ustalono, że wielkość wskazanych wyżej udziałów przysługujących J.P. oraz Wnioskodawcy, odpowiada wartościom rynkowym przedmiotów przeznaczonych im w testamencie.
6.  Zatem z powyższego wynika, że D.C. i B.K., jedynie formalnie przeniosły na Wnioskodawcę udział wynoszący 2/9 części (to jest każda z nich przeniosła udział wynoszący 1/9 części) w Nieruchomości, bowiem z uwagi na faktycznie dziedziczenie ustawowe przedmiotowej Nieruchomości w 1/3 po śmierci spadkodawczyni w dniu xx czerwca 1995 r. zapis był jedynie formalnym wypełnieniem woli Spadkodawczyni - matki Wnioskodawcy. Wnioskodawca nawet bez formalnego wykonania zapisów testamentowych nabył już wcześniej tj. z chwilą śmierci J. K. 3/9 tj. 1/3 nieruchomości w wyniku dziedziczenia ustawowego.
7.  Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że zbył przysługującą część przedmiotowej nieruchomość odpłatnie oraz zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.
8.  Wnioskodawca złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2018 - PIT 39, ze wskazaniem kwoty przychodu jako 2/3 ceny sprzedaży jego udziału w Nieruchomości opisanej w pkt 1 powyżej (odpowiadającej 2/9 ceny sprzedaży Nieruchomości), a podatek dochodowy został przez Wnioskodawcę uregulowany. Wnioskodawca błędnie interpretując stan faktyczny uznał wówczas, że tylko 1/3 przychodu ze sprzedaży jego udziału w Nieruchomości (odpowiadająca 1/9 ceny sprzedaży Nieruchomości) nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ terminu 5 lat od daty nabycia spadku (art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej UPDOF).
9.  Aktualnie Wnioskodawca nabrał wątpliwości, czy jego stanowisko w zeznaniu podatkowym było prawidłowe. Zatem jako zasadne jawi się wystąpienie z poniższym zapytaniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału w Nieruchomości w dniu 22 maja 2018 r. w całości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c UPDOF, z uwagi na fakt, że od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył udział w Nieruchomości do daty jej sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 5 lat?

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko, że w świetle zaistniałego stanu taktycznego przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału w Nieruchomości w dniu 22 maja 2018 r. w całości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c UPDOF, z uwagi na fakt, że od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył udział w Nieruchomości do daty jej sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 5 lat - jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy nabył on udział w Nieruchomości wynoszący 1/3 (czyli 3/9) z datą śmierci matki - tj. xx czerwca 1995 r. Późniejsze zawarcie w 2016 r. umowy notarialnej przenoszącej własność Nieruchomości w wykonaniu zapisu (opisanej w pkt 5 stanu faktycznego) nie zmieniło tego faktu. Oświadczenia zawarte w tej umowie nie mogą zmienić daty nabycia, albowiem Wnioskodawca nigdy nie wyzbył się owej części 2/9 Nieruchomości, którą w drodze zawarcia umowy wskazanej w pkt 5 jakoby na niego przeniesiono.

Umową z 2016 r. jedynie formalnie przeniesiono na Wnioskodawcę udział wynoszący 2/9 części w Nieruchomości, bowiem z uwagi na faktycznie dziedziczenie ustawowe przedmiotowej Nieruchomości w 1/3 po śmierci matki Wnioskodawcy w dniu xx czerwca 1995 r zapis był jedynie formalnym wypełnieniem jej woli. Wnioskodawca nawet bez formalnego wykonania zapisów testamentowych nabył już wcześniej tj. z chwilą śmierci matki 3/9 tj. udział wynoszący 1/3 części w Nieruchomości w wyniku dziedziczenia ustawowego (na podstawie art. 922 § 1 kodeksu cywilnego).

Zatem rzekome nabycie udziałów wynoszących 2/9 części w Nieruchomości miało charakter wtórny, nie pierwotny. Umowa zawarta dniu 14 lipca 2016 r. - przenosząca Nieruchomość w wykonaniu zapisu - stanowiła, co należy raz jeszcze podkreślić jedynie formalne rozliczenie między spadkobiercami. Najistotniejsze jest jednak, że zgodnie z postanowieniem Sądu w postępowaniu o stwierdzenie praw do nabycia spadku po J.K., Sąd orzekł, że do opisanego dziedziczenia należy stosować reguły dziedziczenia ustawowego, a dokonane w testamencie oświadczenia spadkodawczyni, należy traktować jako zapisy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem na podstawie dziedziczenia ustawowego 1/3 spadku w tym 1/3 przedmiotowej Nieruchomości, po J.K. nabył Wnioskodawca. Zatem faktycznie przedmiotowa Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w wyniku dziedziczenia ustawowego w dniu xx czerwca 1995 r., a dążąc na podstawie art. 948 K.c. do wykładni woli J.K., spadkobiercy dokonali jedynie formalnego przeniesienia Nieruchomości.

Składając zeznanie roczne za 2018 r. Wnioskodawca uznał, że w zakresie nabycia pierwszej części udziału w Nieruchomości (tj. 1/9) z uwagi na długi upływ czasu (upływ okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.), od chwili jej nabycia, przychód ze sprzedaży Nieruchomości w tej części nie będzie podlegał opodatkowaniu. Nie ma tutaj znaczenia, że postanowienie o stwierdzeniu praw do spadku zostało wydane dopiero w dniu 26 maja 2015 r. Na potwierdzenie ww. twierdzenia wskazać można stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, (interpretacja indywidualna z dnia 6 marca 2018 r. nr: 0115-KDIT2-1.4011.1.2018.2.MN), że „W myśl art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia."

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego - Wnioskodawca złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2018 - PIT 39, ze wskazaniem kwoty przychodu jako 2/3 ceny sprzedaży jego udziału w Nieruchomości opisanej w pkt 1 powyżej (odpowiadającej 2/9 ceny sprzedaży Nieruchomości), a podatek dochodowy został przez Wnioskodawcę uregulowany. Wnioskodawca błędnie interpretując stan faktyczny uznał wówczas, że tylko 1/3 przychodu ze sprzedaży jego udziału w Nieruchomości (odpowiadająca 1/9 ceny sprzedaży Nieruchomości) nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ terminu 5 lat od daty nabycia spadku (art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej UPDOF).

Z ostrożności należy również wskazać, że nawet w przypadku uznania, że owe 2/9 części Nieruchomości Wnioskodawca nabył w drodze zapisu - to również jako datą nabycia będzie otwarcie spadku (czyli 6 kwietnia 1995 r ), a nie dzień wykonania zapisu tj. zastosowanie będzie miał przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c UPDOF (w stanie prawnym obowiązującym w dniu sprzedaży nieruchomości). Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w brzmieniu ustawy z chwili sprzedaży nieruchomości, „zgodnie z którym jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie”

Ustawa PDOF w brzmieniu na dzień 22 maja 2018 r. tj. na dzień zbycia Nieruchomości, nie zawiera legalnej definicji „nabycia”. W tej sytuacji do zdefiniowania tego terminu należy posłużyć się ogólnie przyjętą definicją tego wyrazu. Definicja słownika języka polskiego (\`(...)\`) - jedna z dwóch definicji tego wyrazu - stanowi, że nabycie to „zyskanie czegoś, zdobycie”. W tym kontekście Wnioskodawca „zyskał/zdobył” prawo do udziału tj. do 2/9 części Nieruchomości (z kolei otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy). W tej bowiem chwili wymagalne stało się roszczenie Wnioskodawcy do spadkobierców o złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego o przeniesieniu na Wnioskodawcę tego prawa, w tej chwili pojawiła się prawna, skonkretyzowana ekspektatywa uzyskania tego prawa przez Wnioskodawcę, w końcu z tą chwilą na podstawie zapisu (nie kwestionowanego nigdy przez spadkobierców) Wnioskodawca wszedł w posiadanie Nieruchomości. Z kolei fakt, że spadkobiercy ostatecznie byli w stanie usankcjonować stan prawny (zgodnie z treścią obciążającego ich zapisu) dopiero w 2016 r. (akt notarialny - umowa przenosząca własność nieruchomości w wyniku zapisu) nie powinien mieć w sprawie żadnego znaczenia. Konieczność przeprowadzenia odpowiednich spadkowych procedur sądowych i związana z nimi przewlekłość nie może powodować ujemnych skutków prawno-podatkowych dla Wnioskodawcy. Z tej przyczyny należy stwierdzić, że dla celów prawnopodatkowych słusznym jest uznanie, że Wnioskodawca nabył w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PDOF udział w części Nieruchomości. W związku z tym jej zbycie, które nastąpiło w 2018 r. zostało dokonane później aniżeli pięć lat od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył opisany udział w części Nieruchomości. Z tej przyczyny Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia tego udziału w Nieruchomości na rzecz osób trzecich w 2018 r. bowiem zbycie takie z uwagi na okres, jaki upłynął od czerwca 1995 r. do maja 2018 r. powoduje, że takie zbycie wolne jest opodatkowania PDOF.

Wobec faktu, że ustawa o PDOF nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycie - dlatego też w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego, bowiem pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z prawa podatkowego. Jeżeli zatem określone pojęcia nie są odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, to należy je - biorąc poda uwagę fakt, że obie gałęzie prawa (cywilne i podatkowe) składają się na jeden system prawa - interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne. I tak Księga IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) reguluje przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne.

Zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Treści art. 925 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazuje, że z chwilą śmierci spadek nabywa wyłącznie spadkobierca. Z działu III Księgi IV Kodeksu cywilnego - Zapis i polecenie - wynika, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania. I tak -zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego - spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Z pierwszego zdania art. 970 Kodeksu cywilnego wynika, że w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. Zatem, jeżeli spadkodawca zapisał w testamencie rzecz lub prawo majątkowe dla oznaczonej osoby (zapisobiercy), to z chwilą otwarcia spadku (zgonu spadkodawcy) ma roszczenie o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy lub prawa.

Ponadto zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Sądów Administracyjnych oraz Sądów Powszechnych, wskazać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 25 stycznia 2013 r.), iż „na podstawie art. 961 K.c., jeżeli spadkodawca przeznaczył określonej osobie w testamencie poszczególne przedmioty majątkowe, które wyczerpują prawie cały spadek, osobę tę poczytuje się w razie wątpliwości nie za zapisobiercę, lecz za spadkobiercę powołanego do całego spadku. Jeżeli takie rozporządzenie testamentowe zostało dokonane na rzecz kilku osób, osoby te poczytuje się w razie wątpliwości za powołane do całego spadku w częściach ułamkowych odpowiadających stosunków, wartości przeznaczonych przedmiotów”. „Prawodawca, tworząc prawo podatkowe, posługuje się instytucjami prawa cywilnego. Ustawa o podatku od spadków i darowizn posługuje się terminologią źródeł nabycia własności rzeczy i praw majątkowych jako przedmiotu podatku, bez zachowania dosłowności odpowiednich instytucji prawa cywilnego. Dotyczy to przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy, w którym użyte określenie „tytułem spadku” nie ma swojego odpowiednika w definicji spadku według art. 922 Kodeksu cywilnego. W przepisie tym chodzi o spadek jako zbiór praw i obowiązków zmarłego, a nie o sposób ich uzyskania. Ustawa o podatku od spadków i darowizn także nie precyzuje tego pojęcia. Z kolei pojęcie „w drodze dziedziczenia” zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie pokrywa się ze sformułowaniami dotyczącymi powołania do spadku wynikającego z ustawy (dziedziczenie ustawowe) albo z testamentu (por. art. 926 § 1 i § 2 K.c.). Według art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego „spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis).” W przepisie tym określono prawa majątkowe, jakie nabywa określona osoba wskutek ustanowienia na jej rzecz zapisu. Jest to więc nabycie prawa majątkowego wskutek śmierci spadkodawcy. Następuje to względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia i obciąża spadek jako jego dług. Zapis staje się wymagalny w terminie określonym w testamencie przez spadkodawcę, a w braku jego określenia zapisobiorca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu, (art. 970 K.c.) „Niewątpliwie zarówno spadkobierca jak i zapisobiorca uzyskują korzyść majątkową z tego samego źródła, a mianowicie z rozrządzenia testamentowego”. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1120/11).

Zdaniem Wnioskodawcy, „nabycie” jest równoznaczne z „nabyciem w drodze spadku” oraz „z nabyciem w drodze zapisu” (art. 968 K.c.) tj. z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOF. Prawa te mają swoje źródło w spadkobraniu testamentowym. Dla oceny charakteru prawnego nabycia znaczenie ma wola testatora i chwila otwarcia spadku, tj. źródłem zapisu, czyli zdarzeniem wywołującym skutki prawne, jest śmierć spadkodawcy. Zapisobiorca uzyskuje bowiem, prawa majątkowe z wyraźnej woli spadkodawcy zawartej w testamencie.

Ponadto znaczenie w tej sprawie ma fakt, że w wykonaniu zapisu nie zmienił się stan posiadania udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawcy z tytułu dziedziczenia ustawowego, ani też jego wartość, co ma również doniosłe znaczenie. De facto bowiem Wnioskodawca nabył 1/3 Nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego, a jedynie formalnie został wpisany do księgi wieczystej w zakresie 2/9 Części Nieruchomości na podstawie umowy przenoszącej własność Nieruchomości w wykonaniu zapisu.

Mając na uwadze powyższe argumenty i rozważania przychód ze sprzedaży udziału tj. 2/9 części w Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu, bowiem w tej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f, tj. bowiem upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości (śmierć spadkodawcy).

A zatem cały przychód ze sprzedaży udziałów Wnioskodawcy w Nieruchomości nie powinien podlegać opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu xx czerwca 1995 r. zmarła matka Wnioskodawcy J.K. Spadkodawczyni sporządziła testament. Sąd w postępowaniu o stwierdzenie praw do nabycia spadku uznał, że do dziedziczenia należy stosować reguły dziedziczenia ustawowego, a dokonane w testamencie oświadczenia spadkodawczyni, należy traktować jako zapisy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem na podstawie dziedziczenia ustawowego cały spadek w tym przedmiotową nieruchomość, po J.K. na podstawie ustawy nabyli:

*   córka B.K. w 1/3 części spadku,
*   córka K.J. w 1/3 części,
*   Wnioskodawca - syn J.K. w 1/3 części,

Następnie spadek po K.J., zmarłej w dniu 18 grudnia 2004 r., z mocy testamentu własnoręcznego z dnia 1 marca 2003 nabyła w całości D. C. W dniu 14 lipca 2016 r. B.K., D.C. oraz Wnioskodawca zawarli umowę przenoszącą własność Nieruchomości (położnej przy ul. (…)) w wykonaniu zapisu na rzecz J.P. oraz na rzecz Wnioskodawcy. Nadto w opisywanej umowie przenoszącej własność Nieruchomości tytułem zapisu ustalono, że wielkość wskazanych wyżej udziałów przysługujących J.P. oraz Wnioskodawcy, odpowiada wartościom rynkowym przedmiotów przeznaczonych im w testamencie.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazując, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Tym samym, przez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Ustawa podatkowa nie definiuje również, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego. Zauważyć należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z prawa podatkowego. Jeżeli zatem określone pojęcia nie są odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, to należy je – biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa (cywilne i podatkowe) składają się na jeden system prawa – interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Księga IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) reguluje przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne.

Zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Treść art. 925 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazuje, że z chwilą śmierci spadek nabywa wyłącznie spadkobierca.

Z działu III Księgi IV Kodeksu cywilnego – Zapis i polecenie – wynika, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania. I tak – zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Z pierwszego zdania art. 970 Kodeksu cywilnego wynika, że w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. W myśl natomiast art. 982 ww. Kodeksu – spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy zaakcentować, że zarówno zapis, jak i polecenie testamentowe, jest rozrządzeniem testamentowym i nie stanowi nabycia w drodze spadku. Osoba na rzecz, której ustalono zapis lub polecenie nie nabywa spadku nawet, gdy przedmiotem zapisu lub polecenia jest rzecz należąca do spadku. Prawo własności do określonego przedmiotu nabywane jest dopiero z chwilą wykonania zapisu lub polecenia testamentowego. Nabyciem w drodze spadku jest bowiem wyłącznie nabycie spadku przez spadkobiercę co wynika bezpośrednio z treści art. 925 Kodeksu cywilnego. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych aby dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie to definiować inaczej niż jest ono regulowane w przepisach Kodeksu cywilnego.

Mając zatem na uwadze przywołane powyżej uregulowania prawne jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że nabycia na podstawie zapisu nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Sam zapis nie stanowi tytułu do nabycia przedmiotu zapisu z chwilą nabycia spadku, nie stanowi też nabycia z chwilą wydania zapisobiercy przedmiotu spadku. Jeżeli spadkodawca zapisał w testamencie rzecz dla oznaczonej osoby (zapisobiercy), to z chwilą otwarcia spadku (śmierć spadkodawcy) zapisobierca nie staje się właścicielem tej rzeczy; ma tylko wierzytelność (roszczenie) o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy. Do przeniesienia na zapisobiercę prawa własności niezbędna jest zatem umowa przenosząca prawo własności pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą, przy czym w przypadku nieruchomości powinna to być umowa w formie aktu notarialnego, jak tego wymagają art. 156 i 158 Kodeksu cywilnego. O dacie nabycia nieruchomości w drodze zapisu nie decyduje w żadnym wypadku ani data śmierci spadkodawcy ani też data wejścia w posiadanie nieruchomości.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Zainteresowany oraz dwie pozostałe spadkobierczynie nabyli na podstawie dziedziczenia ustawowego 1/3 części spadku, w tym nieruchomość położoną przy ul. (…) (Nieruchomość) po zmarłej w dniu xx czerwca 1995 r. matce Wnioskodawcy J.K. Następnie na podstawie umowy z dnia 14 lipca 2016 r. przenoszącej własność Nieruchomości w wykonaniu zapisu spadkobiercy J.K. oraz spadkobierczyni B.K. przenieśli na rzecz prawnuczki zmarłej – J.P. udział wynoszący łącznie 6/9 części współwłasności przedmiotowej Nieruchomości oraz na rzecz syna zmarłej – Wnioskodawcy udział wynoszący łącznie 2/9 części współwłasności Nieruchomości, uznając, że udział wynoszący 1/9 części we współwłasności Nieruchomości został przez Wnioskodawcę nabyty w drodze dziedziczenia ustawowego po J.K.

Z tego też względu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym skutki odpłatnego zbycia udziału w Nieruchomości należy wiązać w części z momentem wykonania zapisu czyli momentem kiedy na podstawie umowy z dnia 14 lipca 2016 r. przenoszącej własność Nieruchomości w wykonaniu zapisu na Wnioskodawcę w drodze zapisu testamentowego przeniesiono udział wynoszący 1/9 części Nieruchomość oraz w części z datą śmierci spadkodawczyni, po której Wnioskodawca nabył 1/9 części udziału w przedmiotowej Nieruchomości określonego w umowie przenoszącej własność Nieruchomości w wykonaniu zapisu.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabycie udziałów wynoszących 2/9 części w Nieruchomości na podstawie umowy przenoszącej własność Nieruchomości w wykonaniu zapisu miała charakter wtórny a nie pierwotny. Bezspornym jest, że Wnioskodawca nabył prawo do całego spadku po zmarłej matce w 1/3 części oraz że przedmiotowa Nieruchomość wchodziła w skład spadku, jednakże przeniesienie prawa własności Nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy z dnia 14 lipca 2016 r., w myśl której 1/9 części udziału w niej Wnioskodawca nabył w drodze zapisu testamentowego oraz 1/9 części na podstawie dziedziczenia ustawowego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w Nieruchomości w 2018 r. przez Wnioskodawcę:

*   w części nabytej w drodze dziedziczenia po matce zmarłej w 1995 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy,
*   w części nabytej na podstawie umowy z dnia 14 lipca 2016 r. przenoszącej własność Nieruchomości w wykonaniu zapisu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy, przychód uzyskany w 2018 r. ze sprzedaży 1/9 części udziału w prawie własności Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy z dnia 14 lipca 2016 r. przenoszącej własność Nieruchomości w wykonaniu zapisu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, w odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że została ona wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tym orzeczeniu nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.