Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-753/11-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-27
Teza: Stawka podatku VAT dla usług: - świadczonych przez obiekty sportowe (basen, korty, hala sportowa); - sauny, jacuzzi, siłowni, jogi, wspinaczki rekreacyjnej, udostępniania automatów do gier losowych, wynajmu pomieszczeń, wypożyczania obuwia na kręgielnię, wypożyczania sprzętu sportowego; - nauki pływania, karate, gry w tenisa, organizacji imprez sportowych; - nieodpłatnego udostępniania hali sportowej, stadionu
Słowa kluczowe: obiekt-obiekt sportowy; sauna; sport; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2011r. (data wpływu 20 czerwca 2011r.), uzupełnionym w dniu 26 września 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

*   **jest prawidłowe:**
    *   w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług udostępniania obiektów sportowych (basenu, kortów, kręgielni, hali sportowej, lodowiska) na zasadzie wykupienia wstępu (biletu, karnetu) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupujących wstęp oraz dla usług udostępniania wspinaczki rekreacyjnej na zasadzie wykupienia wstępu na ściance wspinaczkowej;
    *   w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla usług udostępniania urządzeń siłowni, jacuzzi, sauny suchej i parowej, prowadzenie zajęć aerobiku, jogi, aquaerobiku; udostępniania automatów do gier losowych (air hokej, bilard) uruchamianych poprzez wrzucenie monety bez możliwości wygranych pieniężnych; wynajmu świadczonego na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego (stadionu, basenu, kortu tenisowego, kręgielni) podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności lub imprezy, festyny; wypożyczania obuwia na kręgielnię oraz wypożyczania sprzętu sportowego;
    *   w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług udostępnienia obiektów sportowych świadczone jednostkom lub zakładom budżetowym;
    *   w zakresie uznania za czynności niepodlegające opodatkowaniu nieodpłatnego korzystania z hali sportowej na prowadzenie zajęć sportowych przez jednostki organizacyjne miasta (szkoły podstawowe i gimnazja); nieodpłatnego korzystania przez kluby sportowe działające na terenie miasta z hali sportowej, sali sportów walki i innych na prowadzenie treningów; nieodpłatnego korzystania z hali sportowej przez stowarzyszenia, organizacje na prowadzenie zajęć sportowych i rekreacyjnych; nieodpłatnego korzystania ze stadionu sportowego przez szkoły i kluby sportowe na prowadzenie zajęć sportowych i treningów; nieodpłatnego korzystania z Ogródka Jordanowskiego przez mieszkańców miasta dla celów rekreacyjnych.
*   **jest nieprawidłowe**
    *   w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla prowadzenia nauki pływania, karate, gry w tenisa oraz organizacji imprez sportowych międzyszkolnych, ligowych za odpłatnością tzw. wpisowego;
    *   w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla udostępniania urządzeń siłowni.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla zadań statutowych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 26 września 2011r. poprzez wniesienie dodatkowej opłaty w wysokości 80,0 zł, w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-753/11-2/AK z dnia 16 września 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Miejski Ośrodek Sportu Rekreacji jest jednostką organizacyjną miasta działającą na podstawie statutu, nieposiadającą osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu miasta, a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu miasta. Zgodnie ze Statutem określonym Uchwałą Rady Miasta z dnia 19 października 2004 roku zadaniem Ośrodka jest przede wszystkim: utrzymanie obiektów i urządzeń sportowych, programowanie i realizacja współzawodnictwa sportowego szkół i zakładów pracy, organizacja imprez sportowych dla mieszkańców miasta na zlecenie podmiotów prawnych oraz z inicjatywy własnej, organizacja zawodów sportowych na zlecenie stowarzyszeń kultury fizycznej, programowanie rozwoju bazy sportowej i zagospodarowanie terenów rekreacyjnych, upowszechnianie kultury fizycznej i sportu w środowisku działania oraz realizacja innych zadań zleconych przez Burmistrza Miasta związanych z zapewnieniem aktywnego wypoczynku i rekreacji mieszkańców.

W ramach swej działalności jednostka świadczy usługi opodatkowane, czynności zwolnione z podatku VAT oraz czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług.

1.  CZYNNOŚCI OPODATKOWANE PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG TO:
    1.  Udostępnienie obiektów sportowych (basenu, kortów, kręgielni, hali sportowej, lodowiska) na zasadzie wykupienia wstępu (biletu, karnetu) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupujących wstęp dla swoich pracowników w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie czy celem jest rekreacja czy uprawianie sportu, PKWiU z 2008r. 93.11.10.0 podatek 8%;
    2.  Udostępnianie wspinaczki rekreacyjnej na zasadzie wykupienia wstępu na ściance wspinaczkowej, PKWiU z 2008r. 93.29.19.0 podatek 8%;
    3.  Udostępnienie urządzeń siłowni, jacuzzi, sauny suchej i parowej, prowadzenie zajęć aerobiku, jogi, aquaerobiku, PKWiU z 2008r. 96.04.10.0 podatek 23%;
    4.  Prowadzenie nauki pływania, karate, gry w tenisa PKWiU z 2008r. 93.11.10.0 podatek 8%;
    5.  Udostępnianie automatów do gier losowych (air hokej, bilard) uruchamianych poprzez wrzucenie monety bez możliwości wygranych pieniężnych, PKWiU z 2008r. 93.29.22.0 podatek 23%;
    6.  Wynajem świadczony na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego (stadionu, basenu, kortu tenisowego, kręgielni) podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności lub imprezy, festyny, PKWiU z 2008r. 68.20.12.0 podatek 23%;
    7.  Organizacja imprez sportowych międzyszkolnych, ligowych za odpłatnością tzw. wpisowego, PKWiU z 2008r. 93.11.10.0 podatek 8%;
    8.  Wypożyczenie obuwia na kręgielnię, PKWiU z 2008r. 77.29.15.0 podatek 23%;
    9.  Wypożyczenie sprzętu sportowego, PKWiU z 2008r. 77.21.10.0 podatek 23%.
2.  CZYNNOŚCI ZWOLNIONE Z PODATKU VAT TO:
    1.  Usługi udostępnienia obiektów sportowych świadczone jednostkom lub zakładom budżetowym.
3.  CZYNNOŚCI NIEPODLEGAJĄCE PODATKOWI VAT TO:
    1.  Nieodpłatne korzystanie z hali sportowej na prowadzenie zajęć sportowych przez jednostki organizacyjne miasta (szkoły podstawowe i gimnazja);
    2.  Nieodpłatne korzystanie przez kluby sportowe działające na terenie miasta z hali sportowej, sali sportów walki i innych na prowadzenie treningów;
    3.  Nieodpłatne korzystanie z hali sportowej przez stowarzyszenia, organizacje na prowadzenie zajęć sportowych i rekreacyjnych;
    4.  Nieodpłatne korzystanie ze stadionu sportowego przez szkoły i kluby sportowe na prowadzenie zajęć sportowych i treningów;
    5.  Nieodpłatne korzystanie z Ogródka Jordanowskiego przez mieszkańców miasta dla celów rekreacyjnych.

Jednym z najważniejszych punktów statutowej działalności jest organizacja zawodów sportowych i wiążące się z nimi zakupy medali, pucharów, nagród rzeczowych oraz wręczanie ich zwycięskim zawodnikom. Czasami Ośrodek zakupuje także usługi żywieniowe i świadczy je trenerom, sędziom, zawodnikom. Również zgodnie z przepisami BHP określonym grupom pracowników (sprzątaczki, konserwatorzy) przysługuje prawo do użytkowania na terenie obiektów obuwia i ubrania roboczego. Poza tym pracownikom pracującym na stanowiskach wyposażonych w monitory ekranowe Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić okulary korygujące wzrok.

Dla zawodników niektórych Klubów sportowych np. piłkarzy zakupywane są również ubrania sportowe z symbolami miasta oraz specjalistyczne buty sportowe, które zawodnicy wykorzystują do treningów i rozgrywek sportowych.

W związku z powyższym zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług na nieodpłatnie przekazane puchary, statuetki oraz nagrody rzeczowe w czasie imprez MOSiR wystawia faktury wewnętrzne i odprowadza podatek VAT wg stawki określonej w fakturze.

Przekazane pracownikom do użytkowania obuwie i ubrania robocze z napisem MOSiR są wykorzystywane do pracy na terenie obiektów Wnioskodawcy, dlatego nie są wystawiane faktury wewnętrzne. Również na przekazane ubrania sportowe z symbolami miasta oraz specjalistyczne buty sportowe, które zawodnicy wykorzystują do treningów i rozgrywek sportowych nie są wystawiane faktury wewnętrzne i nie jest odprowadzany podatek VAT.

Wnioskodawca wystawia faktury wewnętrzne i odprowadza podatek VAT za zakupione okulary korekcyjne, które są przekazywane pracownikom i wykorzystują je nie tylko na terenie obiektu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług na usługi żywieniowe, które nie są celem działalności gospodarczej Ośrodka, a nabywane są dla trenerów, sędziów, zawodników i świadczone podczas imprez sportowych wystawiane są faktury wewnętrzne opodatkowane podatkiem VAT wg stawki określonej w fakturze zakupu.

Za nieodpłatne korzystanie z hali sportowej, stadionu przez szkoły podstawowe, gimnazja, kluby sportowe, stowarzyszenia oraz organizacje działające w sferze kultury fizycznej i sportu na prowadzenie zajęć zgodnych z działalnością statutową: zajęcia sportowe, treningi, rozgrywki sportowe Wnioskodawca nie wystawia faktur wewnętrznych i nie opodatkowuje tych czynności podatkiem VAT. Jednostce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie działalności związanej z prowadzeniem stadionu i Ogródka Jordanowskiego z uwagi na nieodpłatne korzystanie z tych obiektów przy nabywaniu towarów i usług nie jest dokonywane odliczenie podatku VAT.

Ze względu na fakt, iż większość zakupów związana jest równocześnie z trzema kategoriami czynności, tj. z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie Ośrodek nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów związanych tylko z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, dlatego rozliczenia podatku VAT dokonuje poprzez dwuetapowy klucz podziału.

W pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, wydzielana jest ta ich część, która jest związana z działalnością nieopodatkowaną i część związana z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Dla dokonania tego stosowany jest klucz podziału oparty na udziale przychodów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu (wycenionej wg obowiązującego cennika) w przychodach ogółem. Jednostka prowadzi ewidencję czasu nieodpłatnego korzystania z obiektu przez szkoły, kluby sportowe, stowarzyszenia i inne. Przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (możliwe do uzyskania), wyceniane są w oparciu o ewidencję z roku poprzedniego dotyczącą nieodpłatnego korzystania przez szkoły, kluby sportowe, stowarzyszenia z obiektów sportowych i aktualnie obowiązujący cennik. Wskazany powyżej klucz podziału umożliwia wyodrębnienie części zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i zastosowaniu proporcji do pozostałej części.

W drugim etapie w odniesieniu do wydzielonej kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi Wnioskodawca stosuje proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, celem przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom dającym prawo do odliczenia. Proporcja ustalana jest jako procentowy udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ona ustalana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy jednostka stosuje prawidłowe stawki podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji:

1.  wstępu na basen, korty, kręgielnię, halę sportową, lodowisko oraz prowadzenia nauki pływania, nauki karate, nauki gry w tenisa, organizacji imprez sportowych międzyszkolnych, ligowych za odpłatnością tzw. wpisowego sklasyfikowane wg PKWiU z 2008r. 93.11.10.0 oraz wstępu na ściankę wspinaczkową PKWiU 93.29.19.0, podlegają opodatkowaniu wg 8% stawki VAT,
2.  udostępnienia urządzeń siłowni, sauny suchej i parowej, prowadzenie zajęć aerobiku, jogi, aquaerobiku PKWiU z 2008r. 96.04.10.0, podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej 23%,
    *   udostępniania automatów do gier losowych (air hokej, bilard) uruchamianych poprzez wrzucenie monety bez możliwości wygranych pieniężnych PKWiU z 2008r. 93.29.22.0, podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej 23%,
3.  wynajem świadczony na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego (stadionu, basenu, kortu tenisowego, kręgielni) podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności lub imprezy, festyny PKWiU z 2008r. 68.20.12.0, wypożyczenie obuwia na kręgielnię PKWiU z 2008r. 77.29.15.0 oraz wypożyczenie sprzętu sportowego PKWiU z 2008r. 77.21.10.0, podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej 23%,
4.  usługi udostępnienia obiektów sportowych świadczone jednostkom lub zakładom budżetowym podlegają zwolnieniu z podatku VAT.
5.  nieodpłatne korzystanie z hali sportowej i innych pomieszczeń wraz z wyposażeniem na prowadzenie zajęć wychowania fizycznego przez jednostki organizacyjne miasta (szkoły podstawowe i gimnazja), na prowadzenie treningów przez kluby sportowe, stowarzyszenia, działające na terenie miasta nie podlega opodatkowaniu,
6.  nieodpłatne korzystanie ze stadionu sportowego przez szkoły i kluby sportowe oraz z Ogródka Jordanowskiego przez mieszkańców miasta nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się

**za prawidłowe** - w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług udostępniania obiektów sportowych (basenu, kortów, kręgielni, hali sportowej, lodowiska) na zasadzie wykupienia wstępu (biletu, karnetu) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupujących wstęp oraz dla usług udostępniania wspinaczki rekreacyjnej na zasadzie wykupienia wstępu na ściance wspinaczkowej; - w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla usług udostępniania urządzeń siłowni, jacuzzi, sauny suchej i parowej, prowadzenie zajęć aerobiku, jogi, aquaerobiku; udostępniania automatów do gier losowych (air hokej, bilard) uruchamianych poprzez wrzucenie monety bez możliwości wygranych pieniężnych; wynajmu świadczonego na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego (stadionu, basenu, kortu tenisowego, kręgielni) podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności lub imprezy, festyny; wypożyczania obuwia na kręgielnię oraz wypożyczania sprzętu sportowego; - w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług udostępnienia obiektów sportowych świadczone jednostkom lub zakładom budżetowym; - w zakresie uznania za czynności niepodlegające opodatkowaniu nieodpłatnego korzystania z hali sportowej na prowadzenie zajęć sportowych przez jednostki organizacyjne miasta (szkoły podstawowe i gimnazja); nieodpłatnego korzystania przez kluby sportowe działające na terenie miasta z hali sportowej, sali sportów walki i innych na prowadzenie treningów; nieodpłatnego korzystania z hali sportowej przez stowarzyszenia, organizacje na prowadzenie zajęć sportowych i rekreacyjnych; nieodpłatnego korzystania ze stadionu sportowego przez szkoły i kluby sportowe na prowadzenie zajęć sportowych i treningów; nieodpłatnego korzystania z Ogródka Jordanowskiego przez mieszkańców miasta dla celów rekreacyjnych oraz

**za nieprawidłowe** - w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla prowadzenia nauki pływania, karate, gry w tenisa oraz organizacji imprez sportowych międzyszkolnych, ligowych za odpłatnością tzw. wpisowego oraz w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla udostępniania urządzeń siłowni.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Co do zasady, w myśl art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

Jak wynika z poz. 179 przedmiotowego załącznika, „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” sklasyfikowane w PKWiU 93.11.10.0 podlegają opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Ponadto w poz. 186 ww. załącznika wskazano, iż stawką podatku VAT w wysokości 8% podlegają również, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem, że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 18 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Konstrukcja przywołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza zatem zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe dla usług związanych ze sportem, wskazując jednocześnie na szereg warunków, które muszą zostać spełnione łącznie, aby możliwe było zastosowanie wskazanego zwolnienia z VAT.

Warunkiem jednak niezbędnym dla zastosowania zwolnienia jest, aby przedmiotowe usługi w zakresie sportu były świadczone przez kluby sportowe lub związki sportowe lub związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Należy zauważyć, iż w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857), działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Jak stanowi art. 3 ust. 2 ww. ustawy, klub sportowy działa jako osoba prawna.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o sporcie, kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń, o czym stanowi art. 6 ust. 2 ustawy o sporcie.

Z cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie objęte są wyłącznie kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, zatem Wnioskodawca jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie zawiera się w wyżej wymienionym katalogu podmiotów, uprawnionych do zwolnienia.

Natomiast warunek wskazany w art. 43 ust. 18 cyt. ustawy, iż podmioty nie mogą osiągać w sposób systematyczny zysków z działalności sportowej, a przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług, jest sam w sobie niewystarczający dla zastosowania zwolnienia, bowiem dotyczy wyłącznie podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Miejski Ośrodek Sportu Rekreacji jest jednostką organizacyjną miasta działającą na podstawie statutu, nieposiadającą osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu miasta, a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu miasta. Zadaniem Ośrodka jest przede wszystkim: utrzymanie obiektów i urządzeń sportowych, programowanie i realizacja współzawodnictwa sportowego szkół i zakładów pracy, organizacja imprez sportowych dla mieszkańców miasta na zlecenie podmiotów prawnych oraz z inicjatywy własnej, organizacja zawodów sportowych na zlecenie stowarzyszeń kultury fizycznej, programowanie rozwoju bazy sportowej i zagospodarowanie terenów rekreacyjnych, upowszechnianie kultury fizycznej i sportu w środowisku działania oraz realizacja innych zadań zleconych przez Burmistrza Miasta związanych z zapewnieniem aktywnego wypoczynku i rekreacji mieszkańców.

W ramach swej działalności jednostka świadczy m.in. usługi:

1.  Udostępnienie obiektów sportowych (basenu, kortów, kręgielni, hali sportowej, lodowiska) na zasadzie wykupienia wstępu (biletu, karnetu) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupujących wstęp dla swoich pracowników w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie czy celem jest rekreacja czy uprawianie sportu, PKWiU z 2008r. 93.11.10.0 podatek 8%;
2.  Udostępnianie wspinaczki rekreacyjnej na zasadzie wykupienia wstępu na ściance wspinaczkowej, PKWiU z 2008r. 93.29.19.0 podatek 8%;
3.  Udostępnienie urządzeń siłowni, jacuzzi, sauny suchej i parowej, prowadzenie zajęć aerobiku, jogi, aquaerobiku, PKWiU z 2008r. 96.04.10.0 podatek 23%;
4.  Prowadzenie nauki pływania, karate, gry w tenisa PKWiU z 2008r. 93.11.10.0 podatek 8%;
5.  Udostępnianie automatów do gier losowych (air hokej, bilard) uruchamianych poprzez wrzucenie monety bez możliwości wygranych pieniężnych, PKWiU z 2008r. 93.29.22.0 podatek 23%;
6.  Wynajem świadczony na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego (stadionu, basenu, kortu tenisowego, kręgielni) podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności lub imprezy, festyny, PKWiU z 2008r. 68.20.12.0 podatek 23%;
7.  Organizacja imprez sportowych międzyszkolnych, ligowych za odpłatnością tzw. wpisowego, PKWiU z 2008r. 93.11.10.0 podatek 8%;
8.  Wypożyczenie obuwia na kręgielnię, PKWiU z 2008r. 77.29.15.0 podatek 23%;
9.  Wypożyczenie sprzętu sportowego, PKWiU z 2008r. 77.21.10.0 podatek 23%.

Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi udostępnienia obiektów sportowych świadczone jednostkom lub zakładom budżetowym.

Wśród czynności wykonywanych przez Ośrodek znajdują się również:

1.  Nieodpłatne korzystanie z hali sportowej na prowadzenie zajęć sportowych przez jednostki organizacyjne miasta (szkoły podstawowe i gimnazja);
2.  Nieodpłatne korzystanie przez kluby sportowe działające na terenie miasta z hali sportowej, sali sportów walki i innych na prowadzenie treningów;
3.  Nieodpłatne korzystanie z hali sportowej przez stowarzyszenia, organizacje na prowadzenie zajęć sportowych i rekreacyjnych;
4.  Nieodpłatne korzystanie ze stadionu sportowego przez szkoły i kluby sportowe na prowadzenie zajęć sportowych i treningów;
5.  Nieodpłatne korzystanie z Ogródka Jordanowskiego przez mieszkańców miasta dla celów rekreacyjnych.

Zatem z okoliczności przedstawionych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji wynika, iż świadczy usługi m.in. w zakresie udostępniania obiektów sportowych (basenu, kortów, kręgielni, hali sportowej, lodowiska) na zasadzie wykupienia wstępu (biletu, karnetu) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupujących wstęp dla swoich pracowników w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie czy celem jest rekreacja czy uprawianie sportu, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU z 2008r. 93.11.10.0 jako „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w powyższym zakresie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, jako wymienione w pozycji nr 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Z opisu sprawy wynika również, iż Ośrodek wykonuje usługi w zakresie prowadzenie nauki pływania, karate, gry w tenisa i powyższe usługi klasyfikuje wg PKWiU z 2008r. 93.11.10.0. Zauważyć należy, iż klasyfikacją właściwą dla przedmiotowych usług wg PKWiU z 2008r. winno być 85.51.10.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”.

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu sprawy nie wynika, by Wnioskodawca był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Omawiane usługi nie są również usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, bowiem nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem.

Tym samym, usługi nauki pływania, karate, gry w tenisa, które winny być sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU z 2008r. - 85.51.10.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych” podlegają opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał również, iż świadczy usługi sportowo – rekreacyjne polegające na organizacji imprez sportowych międzyszkolnych, ligowych za odpłatnością tzw. wpisowego. Powyższe usługi zostały przez Ośrodek sklasyfikowane również w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0. Zauważyć jednak należy, iż usług w zakresie organizacji imprez sportowych międzyszkolnych, ligowych za odpłatnością tzw. wpisowego nie można zaliczyć do „usług związanych z działalnością obiektów sportowych”, do których zastosowanie miałaby preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8%. Przedmiotowe usługi winny zostać uznane za „Pozostałe usługi związane ze sportem i rekreacją” sklasyfikowane w PKWiU z 2008r, 93.19.19. W związku z powyższym dla usług, o których mowa powyżej, tj. organizacji imprez sportowych międzyszkolnych, ligowych za odpłatnością, właściwa będzie stawka podatku VAT w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż przedmiotem działalności jest także udostępnianie wspinaczki rekreacyjnej na zasadzie wykupienia wstępu na ściance wspinaczkowej, które to usługi klasyfikuje wg PKWiU z 2008r. 93.29.19.0. Wg PKWiU 93.29.19.0 to „pozostałe usługi związane z rekreacją, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Ośrodek świadczy również usługi w zakresie udostępniania urządzeń siłowni, które Wnioskodawca sklasyfikował w PKWiU z 2008r. 96.04.10.0. Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług grupowanie oznaczone 96.04.10.0 obejmuje „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ww. zakresie, tj. w zakresie udostępniania wspinaczki rekreacyjnej oraz w zakresie udostępniania urządzeń siłowni będą uprawnione do korzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, jako czynności wskazane w pozycji nr 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Odnosząc się do świadczonych przez Stronę usług polegających na: udostępnianiu jacuzzi, sauny suchej i parowej, prowadzenie zajęć aerobiku, jogi, aquaerobiku (PKWiU z 2008r. 96.04.10.0); udostępnianiu automatów do gier losowych (air hokej, bilard) uruchamianych poprzez wrzucenie monety bez możliwości wygranych pieniężnych (PKWiU z 2008r. 93.29.22.0); wynajmie świadczonym na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego (stadionu, basenu, kortu tenisowego, kręgielni) podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności lub imprezy, festyny (PKWiU z 2008r. 68.20.12.0); wypożyczaniu obuwia na kręgielnię (PKWiU z 2008r. 77.29.15.0); wypożyczaniu sprzętu sportowego (PKWiU z 2008r. 77.21.10.0) stwierdzić należy, iż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani rozporządzenia wydane na jej podstawie nie wskazują, aby powyższe usługi mogły korzystać z obniżonej stawki podatku VAT, ani ze zwolnienia z tego podatku. Z uwagi na powyższe Ośrodek świadcząc usługi w powyższym zakresie będzie zobowiązany do stosowania stawki podstawowej w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych przez Ośrodek wynika również, iż świadczy usługi udostępniania obiektów sportowych na rzecz jednostek lub zakładów budżetowych.

Jak wynika z treści § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa” oraz „zakład budżetowy”. W związku z tym, należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Jednostkami budżetowymi - w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jest jednostką organizacyjną miasta, nieposiadającą osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu miasta.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa należy wskazać, że usługi polegające na udostępnianiu obiektów sportowych świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek lub zakładów budżetowych, będą korzystały ze zwolnienia, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy wynika, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy służy celom innym niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Zatem ustawa wyraźnie wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie, wykonywanych w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Z kolei, przez nieodpłatne usługi służące do celów działalności podatnika należy rozumieć takie, które są wykonywane bez wynagrodzenia, ale w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczenie ich ma dominujący charakter w stosunku do korzyści osiąganej w tym przypadku przez odbiorcę tych świadczeń.

Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności nieodpłatnie udostępnia obiekty różnym podmiotom, tj. zezwala na:

1.  Nieodpłatne korzystanie z hali sportowej na prowadzenie zajęć sportowych przez jednostki organizacyjne miasta (szkoły podstawowe i gimnazja);
2.  Nieodpłatne korzystanie przez kluby sportowe działające na terenie miasta z hali sportowej, sali sportów walki i innych na prowadzenie treningów;
3.  Nieodpłatne korzystanie z hali sportowej przez stowarzyszenia, organizacje na prowadzenie zajęć sportowych i rekreacyjnych;
4.  Nieodpłatne korzystanie ze stadionu sportowego przez szkoły i kluby sportowe na prowadzenie zajęć sportowych i treningów;
5.  Nieodpłatne korzystanie z Ogródka Jordanowskiego przez mieszkańców miasta dla celów rekreacyjnych.

Biorąc pod uwagę fakt, iż wymienione powyżej nieodpłatne świadczenie usług (nieodpłatne udostępnianie hali sportowej i innych pomieszczeń wraz z wyposażeniem na prowadzenie zajęć wychowania fizycznego przez jednostki organizacyjne miasta - szkoły podstawowe i gimnazja, na prowadzenie treningów przez kluby sportowe, stowarzyszenia, działające na terenie miasta, nieodpłatne udostępnianie stadionu sportowego dla szkół i klubów sportowych oraz udostępnianie Ogródka Jordanowskiego mieszkańcom miasta) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Ośrodek działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań statutowych) brak jest podstaw do traktowania ww. nieodpłatnych czynności jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynności te jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.