Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-785/13-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-27
Teza: Czy wydanie Nieruchomości w ramach instytucji datio in solutum, jako świadczenie rzeczowe w miejsce zobowiązania pieniężnego, z którą wiąże się przejście praw i obowiązków z umów najmu oraz na dostawę mediów, będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym, czy ich zbycie będzie wyłączone z opodatkowania VAT?
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 30 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy wydanie Nieruchomości w ramach instytucji datio in solutum będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączone z opodatkowania VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy wydanie Nieruchomości w ramach instytucji datio in solutum będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączone z opodatkowania VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA” lub „Wnioskodawca”) zamierza objąć obligacje wyemitowane przez Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”). Jednocześnie, korzystając z instytucji datio in solutum, SKA zwolni się ze zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia z tytułu objęcia obligacji, wydając w zamian za to Nabywcy nieruchomości (dalej: „Nieruchomości”) niezabudowane oraz zabudowane, w szczególności, grunty/udział w gruntach (własność/współwłasność/prawo wieczystego użytkowania), budynek/udział w budynkach, lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi (garaż/miejsce postojowe/miejsce parkingowe/komórka lokatorska). Lokal mieszkalny w jednej z Nieruchomości jest wynajmowany na cele mieszkaniowe. Przedmiotem wynajmu jest również jedno miejsce postojowe zlokalizowane w innej Nieruchomości. Wartość wydanych Nieruchomości będzie odpowiadała wartości objętych przez SKA obligacji.

Nieruchomości nie stanowią odrębnych jednostek organizacyjnych w strukturze SKA, w szczególności działu, wydziału, oddziału, zgodnie z treścią statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Nieruchomości będące przedmiotem transakcji stanowią odrębne składniki majątku i znajdują się w różnych lokalizacjach. Nie tworzą one całości gospodarczej, gdyż, co do zasady, są to lokale mieszkalne i działki niezabudowane i zabudowane.

Nieruchomości będące przedmiotem transakcji zostaną objęte właściwymi stawkami VAT, z uwzględnieniem okoliczności, że każda z nich podlega odrębnej analizie pod kątem opodatkowania VAT.

Z uwagi na fakt, że jedna z Nieruchomości (lokal mieszkalny) jest wynajmowana na cele mieszkaniowe, a także wynajmowane jest jedno miejsce postojowe, z powodu regulacji prawnych (okoliczności zasadniczo niezależne od Nabywcy), na Nabywcę przejdą również prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu. Zgodnie z art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „KC”), najem przechodzi na nowego właściciela wraz ze zbyciem przedmiotu najmu.

Jednocześnie, poza Nieruchomościami, SKA posiada również inny majątek, m.in. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz roszczenia wekslowe, które nie będą przedmiotem rozważanej transakcji pomiędzy SKA i Nabywcą. SKA nie wyklucza, że składniki te będą w przyszłości zbyte na rzecz innego nabywcy.

Analogiczny wniosek o wydanie interpretacji podatkowej został złożony przez Nabywcę, który zadał pytanie, czy przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z opisanymi transakcjami.

W piśmie z dnia 21 listopada 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał, że Spółka stoi na stanowisku, że będące przedmiotem dostawy Nieruchomości (w dwóch przypadkach wraz z umową najmu), nie tworzą zespołu wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie składników majątkowych pozwalających na samodzielną realizację zadań gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej odniosła się pomocniczo do regulacji zawartych w Kodeksie Cywilnym, stwierdzając, że przedmiotem wydania na rzecz Nabywcy nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydanie Nieruchomości w ramach instytucji datio in solutum, jako świadczenie rzeczowe w miejsce zobowiązania pieniężnego, z którą wiąże się przejście praw i obowiązków z umów najmu oraz na dostawę mediów, będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym, czy ich zbycie będzie wyłączone z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie Nieruchomości w ramach instytucji datio in solutum, jako świadczenie rzeczowe w miejsce zobowiązania pieniężnego, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem według właściwych stawek.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawę Nieruchomości, mimo że dokonaną jako „transakcja zastępcza” (w ramach zastosowania instytucji datio in solutum), dla celów podatku VAT należy traktować jak dostawę towarów za wynagrodzeniem, podlegającą opodatkowaniu VAT. W takich bowiem przypadkach przyjmuje się, że wynagrodzeniem/odpłatnością za dostawę towarów (w tym przypadku Nieruchomości) jest świadczenie wzajemne, jakie wcześniej otrzymał podatnik (w ocenianym przypadku wynagrodzeniem jest objęcie obligacji wyemitowanych przez Nabywcę). Przeniesienie własności Nieruchomości przez SKA ma charakter odpłatny, bowiem w zamian za Nieruchomość SKA zmniejszy swoje pasywa (zobowiązanie w stosunku do Nabywcy); wygasną obciążenia SKA z tytułu zawartej wcześniej umowy na objęcie obligacji za wynagrodzeniem.

Powyższe potwierdził WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 28 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 1236/12), w którym odnosił się do sytuacji, w której spółka w zamian za umorzenie swoich zobowiązań z tytułu niespłacanych pożyczek wydała (w ramach datio in solutum) pożyczkodawcom (byłym wspólnikom) nieruchomości. W ocenie Sądu: „Jest oczywiste, że wywiązanie się przez Spółkę z umowy pożyczki poprzez zwrot pożyczkodawcom pożyczonej sumy pieniędzy i ustalonej w umowie kwoty odsetek od pożyczki nie powodowałby powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o p.t.u., bowiem nie miałyby miejsca żadne czynności podlegające podatkowi od towarów i usług, w szczególności nie dochodziłoby do dostawy towarów, choćby tylko dlatego, że za towary nie mogą być uznane pieniądze, gdy pełnią funkcję płatniczą. W takiej sytuacji nie są one rzeczą, a więc przedmiotem materialnym, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o p.t.u.

Jednakże zmiana treści pierwotnie zawartej umowy pożyczki poprzez inne określenie obowiązku pożyczkobiorcy - przeniesienie na pożyczkodawców własności nieruchomości w zamian za obowiązek zwrotu pożyczonej kwoty pieniężnej i zapłaty kwoty odsetek - zasadniczo zmienia ocenę sytuacji prawnej. W nowej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług właśnie dlatego, że dochodzi do czynności odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

W ocenianej sytuacji dostawa Nieruchomości obejmie jedynie wyodrębnione składniki majątkowe, które nie będą stanowiły przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w rozumieniu ustawy o VAT. Przejście praw i obowiązków wynikających z niektórych umów wraz z przeniesieniem własności Nieruchomości wynika bezpośrednio z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Przykładowo, przejście praw i obowiązków na nowego właściciela przedmiotu najmu wynika z przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 678 KC, z mocy samego prawa, w wyniku zbycia Nieruchomości, na Nabywcę przejdą umowy najmu (z mocy prawa Nabywca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki SKA z tytułu umowy najmu). Z uwagi więc na fakt, że zbyciu Nieruchomości towarzyszy przejście wyłącznie określonych praw i obowiązków (tj. m.in. z umowy najmu jednego lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego), a nie sukcesji wszelkich praw i obowiązków przysługujących/ciążących na zbywcy, zbycie Nieruchomości nie jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Bez znaczenia dla powyższych tez pozostaje okoliczność hipotetycznej sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich również innych składników majątkowych (np. udziałów w spółkach). Na gruncie VAT transakcje te należy traktować odrębnie od przeniesienia Nieruchomości, tym bardziej, że dokonywane będą na rzecz zupełnie innych nabywców. Nie można więc przyjąć, że w tej sytuacji ma miejsce zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy, każda z tego rodzaju transakcji stanowić będzie wyprzedaż poszczególnych składników majątku, a nie jednorazowe zbycie całego przedsiębiorstwa wraz z przejściem praw i obowiązków z nim związanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nieruchomości stanowią poszczególne składniki majątkowe SKA i nie powinny być uznane za przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa). W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega VAT. Wyłączenie stosowania ustawy o VAT przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje zatem tylko te czynności, zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Gdyby więc przeniesienie Nieruchomości na Nabywcę w zamian za umorzenie zobowiązań z tytułu objęcia obligacji za wynagrodzeniem było zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to nie stanowiłoby czynności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

*   zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,
*   wyodrębnionym organizacyjnie,
*   wyodrębnionym finansowo,
*   mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności,
*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że, aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. Jednocześnie, katalog składników materialnych i niematerialnych wchodzących do przedsiębiorstwa nie jest zamknięty, o czym świadczy użyte w art. 551 KC sformułowanie „w szczególności”.

Tymczasem, w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem zbycia będą jedynie niezwiązane ze sobą Nieruchomości, a w przypadku jednej z nich także prawa i obowiązku wynikające z umowy najmu lokalu (wraz z miejscem postojowym w garażu) na cele mieszkalne. Fakt, że w ramach jednorazowej transakcji zbytych zostanie kilka Nieruchomości nie prowadzi jednak do wykreowania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. O tym, czy dane składniki tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie świadczy ich ilość, a funkcja i rola, jaką pełniły i mogą pełnić w wyniku transakcji.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w Nieruchomościach, niezbędne jest, aby Nabywca wykorzystał własną strukturę organizacyjną (w tym formę prawną), gdyż niepowiązane ze sobą Nieruchomości nie stanowią samodzielnie funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedmiotowa transakcja nie obejmuje zespołu ludzi zapewniających finansową, administracyjną i zarządczą obsługę działalności gospodarczej w Nieruchomościach. Same Nieruchomości, jako składniki majątkowe, nie mają również żadnej podmiotowości prawnej, co również stanowi argument przemawiający za tym, że nie stanowią one zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zapewnienia co najmniej obsługi administracyjno-księgowej. W opisywanym stanie sprawy wszelkie obowiązki organizacyjne będą spoczywać na Nabywcy, jako że zbyciu Nieruchomości nie będzie towarzyszyć zbycie/przeniesienie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez SKA.

Zatem w związku z tym, że będące przedmiotem dostawy Nieruchomości (w dwóch przypadkach wraz z umową najmu), nie tworzą zespołu wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie składników majątkowych pozwalających na samodzielną realizację zadań gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nabycie Nieruchomości wymaga od Nabywcy szeregu dodatkowych czynności, w tym wykorzystania własnej struktury organizacyjno-technicznej, zaplecza personalnego oraz własnej formy prawnej, aby prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości było możliwe.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. (sygn. akt II FSK 874/06) orzekł, że:,,(\`(...)\`) element „zorganizowania” przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalający przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Tak pojmowane atrybuty muszą występować łącznie”.

Zaprezentowany pogląd został również wielokrotnie potwierdzony przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1109/12-2/EK) przychylił się do następującego stanowiska podatnika: „Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”. W interpretacji tej, organ podatkowy potwierdził, że zbycie nieruchomości wraz z przyporządkowanymi do niej umowami najmu nie stanowi in abstracto zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wspomniano w stanie sprawy, Nieruchomości nie będą stanowiły odrębnych jednostek organizacyjnych w strukturze SKA, w szczególności działu, wydziału, oddziału na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Poza tym, zlokalizowane będą w różnych miejscach, często dość odległych od siebie, co dodatkowo potwierdza fakt braku związku gospodarczego (poza właścicielskim) między poszczególnymi obiektami będącymi przedmiotem transakcji.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR) potwierdził, że: „Jakkolwiek istnieje możliwość wyodrębnienia strumieni przychodów i kosztów związanych z wynajmem powierzchni w Budynkach B i C, to nie ulega wątpliwości, że Przedmiot Transakcji nie będzie posiadał przymiotu samodzielności finansowej i nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w niezależny sposób. W szczególności do Przedmiotu Transakcji nie zostanie przypisany (ani wraz z nim przeniesiony) zespół ludzi podejmujących decyzje o charakterze finansowym, których działania umożliwiałyby funkcjonowanie Przedmiotu Transakcji jako odrębnego źródła przychodów i centrum kosztów oraz zarządzanie ww. strumieniami z myślą o generowaniu zysku w sposób zaplanowany, zorganizowany i efektywny, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych”.

W opinii Wnioskodawcy, przeniesienie Nieruchomości w zamian za umorzenie zobowiązania z innego tytułu stanowi odpłatną dostawę towarów, ponieważ wiąże się to z przeniesieniem prawa do rozporządzania Nieruchomościami jak właściciel z SKA na Nabywcę. W związku z tym, że transakcja ta ma charakter odpłatny (zmniejszone zostaną pasywa SKA), należy ją potraktować tak samo jak sprzedaż. Przedmiotowa dostawa towarów będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych stawek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c., który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 k.c., w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (SKA) zamierza objąć obligacje wyemitowane przez Spółkę z o.o. (Nabywcę). Jednocześnie, korzystając z instytucji datio in solutum, SKA zwolni się ze zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia z tytułu objęcia obligacji, wydając w zamian za to Nabywcy Nieruchomości niezabudowane oraz zabudowane, w szczególności, grunty/udział w gruntach (własność/współwłasność/prawo wieczystego użytkowania), budynek/udział w budynkach, lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi (garaż/miejsce postojowe/miejsce parkingowe/komórka lokatorska). Lokal mieszkalny w jednej z Nieruchomości jest wynajmowany na cele mieszkaniowe. Przedmiotem wynajmu jest również jedno miejsce postojowe zlokalizowane w innej Nieruchomości. Wartość wydanych Nieruchomości będzie odpowiadała wartości objętych przez SKA obligacji. Nieruchomości nie stanowią odrębnych jednostek organizacyjnych w strukturze SKA, w szczególności działu, wydziału, oddziału, zgodnie z treścią statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Nieruchomości będące przedmiotem transakcji stanowią odrębne składniki majątku i znajdują się w różnych lokalizacjach. Nie tworzą one całości gospodarczej, gdyż, co do zasady, są to lokale mieszkalne i działki niezabudowane i zabudowane. Nieruchomości będące przedmiotem transakcji zostaną objęte właściwymi stawkami VAT, z uwzględnieniem okoliczności, że każda z nich podlega odrębnej analizie pod kątem opodatkowania VAT. Z uwagi na fakt, że jedna z Nieruchomości (lokal mieszkalny) jest wynajmowana na cele mieszkaniowe, a także wynajmowane jest jedno miejsce postojowe, z powodu regulacji prawnych (okoliczności zasadniczo niezależne od Nabywcy), na Nabywcę przejdą również prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu. Zgodnie z art. 678 § 1 KC, najem przechodzi na nowego właściciela wraz ze zbyciem przedmiotu najmu. Jednocześnie, poza Nieruchomościami, SKA posiada również inny majątek, m.in. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz roszczenia wekslowe, które nie będą przedmiotem rozważanej transakcji pomiędzy SKA i Nabywcą. SKA nie wyklucza, że składniki te będą w przyszłości zbyte na rzecz innego nabywcy. Będące przedmiotem dostawy Nieruchomości (w dwóch przypadkach wraz z umową najmu), nie tworzą zespołu wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie składników majątkowych pozwalających na samodzielną realizację zadań gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto Spółka stwierdza, że przedmiotem wydania na rzecz Nabywcy nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wydanie Nieruchomości w ramach instytucji datio in solutum, jako świadczenie rzeczowe w miejsce zobowiązania pieniężnego, z którą wiąże się przejście praw i obowiązków z umów najmu oraz na dostawę mediów, będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w rozumieniu ustawy, a w związku z tym, czy ich zbycie będzie wyłączone z opodatkowania VAT.

Należy wskazać, że przepis art. 354 k.c. stanowi, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom.

Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela.

Zgodnie bowiem z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Takie czynności cywilnoprawne wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego.

Należy podkreślić, że celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Wobec powyższego, przeniesienie na rzecz Nabywcy własności Nieruchomości w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie prawno-podatkowym na równi ze zbyciem tych Nieruchomości. Należy bowiem zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której SKA dokonałaby odpłatnego zbycia Nieruchomości, a za otrzymane pieniądze wypełniła swoje zobowiązanie względem wierzyciela, czyli Spółki z o.o. z tytułu wykupu obligacji. Oznacza to, w odniesieniu do sytuacji prawno-podatkowej Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia przez Spółkę własności Nieruchomości za odpłatnością równą wysokości należności wynikającej z objęcia obligacji.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmowała wszystkich istotnych dla prowadzonego przedsiębiorstwa elementów.

Jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Przedmiotem zbycia będą jedynie niezwiązane ze sobą Nieruchomości, a w przypadku jednej z nich także prawa i obowiązku wynikające z umowy najmu lokalu (wraz z miejscem postojowym w garażu) na cele mieszkalne. Fakt, że w ramach jednorazowej transakcji zbytych zostanie kilka Nieruchomości nie prowadzi jednak do wykreowania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w Nieruchomościach, niezbędne jest, aby Nabywca wykorzystał własną strukturę organizacyjną (w tym formę prawną), gdyż niepowiązane ze sobą Nieruchomości nie stanowią samodzielnie funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedmiotowa transakcja nie obejmuje zespołu ludzi zapewniających finansową, administracyjną i zarządczą obsługę działalności gospodarczej w Nieruchomościach. Same Nieruchomości, jako składniki majątkowe, nie mają również żadnej podmiotowości prawnej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zapewnienia co najmniej obsługi administracyjno-księgowej. W opisywanym stanie sprawy wszelkie obowiązki organizacyjne będą spoczywać na Nabywcy, jako że zbyciu Nieruchomości nie będzie towarzyszyć zbycie/przeniesienie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez SKA.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotem opisanej we wniosku transakcji zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie przedsiębiorstwo.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przedmiotem zbycia przez Zainteresowanego nie będzie również zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa. Majątek objęty transakcją zbycia na rzecz Nabywcy nie będzie obejmował bowiem m.in. należności i zobowiązań. Ponadto, jak wskazuje sam Zainteresowany, będące przedmiotem dostawy Nieruchomości (w dwóch przypadkach wraz z umową najmu), nie tworzą zespołu wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie składników majątkowych pozwalających na samodzielną realizację zadań gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa. Nieruchomości nie stanowią również odrębnych jednostek organizacyjnych w strukturze SKA, w szczególności działu, wydziału, oddziału, zgodnie z treścią statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Nieruchomości będące przedmiotem transakcji stanowią odrębne składniki majątku i znajdują się w różnych lokalizacjach. Nie tworzą one całości gospodarczej, gdyż, co do zasady, są to lokale mieszkalne i działki niezabudowane i zabudowane.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie zostały spełnione przesłanki do uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Opisane składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech „zorganizowania”.

Zatem przepis art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przepis ten bowiem, jak wyżej wskazano, odnosi się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że będące przedmiotem transakcji zbycia przez Wnioskodawcę składniki majątkowe (Nieruchomości) stanowiące jedynie część działalności prowadzonej przez SKA, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na względzie wykładnię powołanych wyżej przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wydanie Nieruchomości w ramach instytucji datio in solutum, jako świadczenie rzeczowe w miejsce zobowiązania pieniężnego, z którą wiąże się przejście praw i obowiązków z umów najmu oraz na dostawę mediów, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa, ani też zorganizowanej jego części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym ww. czynność nie będzie objęta dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy, lecz będzie opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych nieruchomości.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej wskazania, czy wydanie Nieruchomości w ramach instytucji datio in solutum będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączone z opodatkowania VAT. Natomiast kwestia dotycząca określenia, czy podatek od zbycia Nieruchomości będzie liczony metodą „w stu” została rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.