Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-112b/11-S/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-08-01
Teza: Czy w przypadku zwolnienia od podatku świadczenia usług w zakresie kształcenia i wychowania, placówka na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 „ppkt” a) ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obostrzeń wynikających z art. 43 ust. 17 tejże ustawy, może skorzystać ze zwolnienia od podatku w odniesieniu do świadczonych usług przewozu słuchaczy i ich zakwaterowania na nocny wypoczynek?
Słowa kluczowe: jednostka; kształcenie; oświata; transport; usługi; zakwaterowanie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 21 lipa 2011 r. (data wpływu 21 lipca 2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 maja 2011 r. znak ITPP2/443-112b/11/AF w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług przewozu i zakwaterowania związanych ze świadczonymi usługami kształcenia i wychowania, doręczoną w dniu 9 maja 2011 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 maja 2011 r. znak ITPP2/443-112b/11/AF, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek z dnia 26 stycznia 2011 r., uzupełniony w dniu 28 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług przewozu i zakwaterowania związanych ze świadczonymi usługami kształcenia i wychowania, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 maja 2011 r. znak ITPP2/443-112b/11/AF.

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż w 2002 r. rozpoczęła Pani działalność, uzyskując wpis w ewidencji działalności gospodarczej o treści: 85.59.A – nauka języków obcych oraz 85.59.B – pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. W następnych latach rozszerzyła Pani zakres prowadzonej działalności, uzyskując w powyższej ewidencji dodatkowe wpisy: 73.11.Z – działalność agencji reklamowych, 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Pod rządami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w powyższym czteroprzedmiotowym zakresie działalność prowadzona jest do chwili obecnej (jako osoba fizyczna). Na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, podjęła Pani działania założycielskie mające na celu powołanie do życia niepublicznej placówki oświatowej. Po spełnieniu wymogów określonych w art. 82 ust. 3 ww. ustawy, w dniu 5 czerwca 2002 r. placówka została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez Prezydenta. Z dniem dokonania tego wpisu uzyskała status niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego, w rozumieniu przepisów powołanej ustawy o systemie oświaty, z następującym zakresem: prowadzenie kursów zawodowych dla dorosłych, kształcenie i reorientacja zawodowa bezrobotnych, prowadzenie kursów podnoszących i uzupełniających kwalifikacje zawodowe, prowadzenie kursów języków obcych, prowadzenie kursów specjalistycznych w zakresie danego zawodu. Placówka w tej formie prawno-organizacyjnej prawa oświatowego działa od chwili obecnej, na podstawie statutu wskazanego w treści art. 82 ust. 2 pkt 4 i ust. 4 oraz art. 84 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, uzgodnionego z Wydziałem Oświaty i Wychowania Urzędu Miejskiego. Jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego, w praktyce zajmuje się kształceniem osób dorosłych, w szczególności w zawodach i specjalnościach robotniczych (np. operatorzy maszyn i urządzeń, spawacze). Kształci także w zawodach nierobotniczych (np. podstawy rachunkowości), jak i w zakresie przedmiotów ogólnokształcących (np. z podstaw informatyki lub nauczania języków). Zajmuje się także wychowaniem (np. zajęcia doradcze i integracyjne służące aktywizacji i wyzbyciu się niedostosowania społecznego przez długotrwale bezrobotnych, stanowiące jeden z modułów kształcenia i reorientacji zawodowej bezrobotnych). Słuchacze pochodzą z wolnego naboru, przetargów określonych prawem zamówień publicznych oraz umów cywilnoprawnych zawieranych przez placówkę ze zleceniodawcami szkoleń. Placówka, na podstawie art. 89 ustawy o systemie oświaty, podlega nadzorowi pedagogicznemu sprawowanemu przez kuratora oświaty.

Świadczonymi usługami edukacyjnymi placówka obejmuje także osoby dorosłe, mieszkające poza G. Odbywa się to się na podstawie umów zawieranych ze zleceniodawcami szkoleń. Powyższe umowy zawierane są po przetargach, rozstrzygniętych na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych. Wymagają one od Placówki realizacji usług zakwaterowania i transportu kursantów, stanowiących przy tym wraz z podstawową usługą szkoleniową jedyny, łączny przedmiot zamówienia publicznego. Dokumenty te poza określeniem zakresu planowanego kształcenia, nakładają na placówkę wymóg zagwarantowania uczestnikom szkolenia noclegu i ich przewozu z miejsca zamieszkania do siedziby firmy szkoleniowej. Sporadycznie występuje też konieczność przewożenia kursantów do miejscowości położonej poza G., by umożliwić im skorzystanie ze specjalistycznych maszyn lub stworzyć warunki do złożenia egzaminu państwowego, który odbywa się w tej miejscowości. Jest to standardowe rozwiązanie na rynku szkoleniowym, w którym dowóz i nocleg słuchaczy jest niezbędny dla wykonania usługi szkoleniowej. Noclegiem i transportem objęci są wyłącznie kursanci. Pojazdy i pomieszczenia noclegowe Placówki wykorzystywane są wyłącznie do realizacji usługi szkoleniowej. Przy czym usługi te świadczone są doraźnie, niekiedy z wielotygodniowymi przerwami (nie w sposób ciągły). Nie skutkuje to osiągnięciem korzystnych wyników finansowych. Placówka prowadzi tę działalność (zakwaterowanie i transport) jako niezbędną, podporządkowaną rzetelnemu, optymalnemu zrealizowaniu podstawionej usługi szkoleniowej.

W Pani opinii opisane we wniosku usługi zakwaterowania należy zaklasyfikować wg PKWiU 2008 do grupowania 55.90.19.0 „Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane”, a usługi transportu - do grupowania 49.39.39.0 „Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany”.

**W związku z powyższym zadano pytanie** sprowadzające się do kwestii: czy w przypadku zwolnienia od podatku świadczenia usług w zakresie kształcenia i wychowania, placówka na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 „ppkt” a) ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obostrzeń wynikających z art. 43 ust. 17 tejże ustawy, może skorzystać ze zwolnienia od podatku w odniesieniu do świadczonych usług przewozu słuchaczy i ich zakwaterowania na nocny wypoczynek?

Zdaniem Pani, elementarnym warunkiem rozpoczęcia i odbycia szkolenia jest osobiste uczestnictwo w nim kursantów. Wobec kursantów zamiejscowych, spełnieniem warunków do tego wymogu jest również ich przywóz do miejsca realizacji szkolenia oraz ich zakwaterowanie, gdy kurs w sposób ciągły trwa dłużej niż jeden dzień, a jego uczestnik mieszka poza G., w odległości utrudniającej lub uniemożliwiającej codzienne powroty do domu (odległości nawet ponad kilkaset kilometrów). W świetle powyższego usługi w zakresie transportu osobowego zamiejscowych uczestników szkolenia oraz ich zakwaterowania na nocleg, to usługi ściśle związane z podstawową usługą kształcenia, wręcz niezbędne dla jej przeprowadzenia. Powyższe - zdaniem Pani – wyczerpuje warunki zwolnienia od podatku placówki w zakresie usług transportu kursantów i ich zakwaterowania. Umowy zawarte ze zleceniodawcami szkoleń nakładają na placówkę wymóg zagwarantowania przewozu i noclegu kursantów zamiejscowych (szczególnie dotyczy to osób podlegających opiece lokalnych ośrodków pomocy społecznej). Placówka musi także przewozić kursantów na zajęcia teoretyczne i praktyczne. Łączy się to z koniecznością kilkugodzinnego postoju środka transportowego. Z powodu postoju pojazdu zlecenia takie są mało atrakcyjne dla zewnętrznej firmy transportowej. Placówka musi wykonywać usługę przewozu także w sytuacjach nagłych, np. przyspieszenie terminu egzaminu państwowego, nagła możliwość skorzystania ze specjalistycznych maszyn i placu manewrowego. Takie usługi wymuszone są obiektywnymi okolicznościami i nie mają nic wspólnego z osiągnięciem z tego tytułu dodatkowego dochodu w warunkach określonych w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Placówka chce wykonywać usługi przewozu i noclegu w sposób optymalnie najlepszy. Kształcąc słuchaczy placówka podlega kontroli i ocenie zleceniodawców, w przypadku szkoleń dofinansowanych ze środków unijnych, także samorządowych urzędów marszałkowskich. Kontroli podlega podstawowy zakres usługi, ale także przewóz i nocleg słuchaczy. Placówka musi należycie i rzetelnie wywiązywać się z warunków umów. Chcąc dalej funkcjonować na rynku szkoleń musi mieć możliwość transportu słuchaczy i ich zakwaterowania. Ponadto własna baza noclegowa ułatwia i umożliwia szersze planowanie przyszłych szkoleń i stwarza chociażby częściowe warunki do ich realizacji. Głównym celem świadczonej przez placówkę usługi noclegowej nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu. Podobnie jest w odniesieniu do usługi transportu kursantów. Obie usługi są niezbędne zaistnienia i wykonania podstawowej usługi kształcenia. Ich głównym celem jest maksymalizacja jakości i sprawności w zakresie organizacji i realizacji szkoleń, należytego i rzetelnego wykonywania warunków umów szkoleniowych, budowa pozytywnego znaku firmowego na rynku szkoleń oraz obniżania u przyjezdnych słuchaczy obciążeń i dotkliwości wywołanych kształceniem poza miejscem zamieszkania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2011 r. znak ITPP2/443-112b/11/AF uznał stanowisko Pani za nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. (data wpływu 25 maja 2011 r.), złożyła Pani wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o uwzględnienie stanowiska zawartego we wniosku.

W dniu 21 lipca 2011 r. za pośrednictwem tutejszego organu złożyła Pani skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na wydaną indywidualną interpretację, w której wnosi o zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze, zarzuca Pani naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 17 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że świadczone w ramach kompleksowej usługi szkoleniowej usługi dojazdu i zakwaterowania nie są ściśle związane z usługą podstawową, a także, że ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Stosownie do treści art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 21 lipca 2011 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r., uzupełnionym w dniu 28 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług przewozu i zakwaterowania związanych ze świadczonymi usługami kształcenia - jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. W odniesieniu do działalności edukacyjnej zasadnicze znaczenie ma dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku w tym zakresie.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Stosownie do treści art. 43 ust 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (ust. 17a ww. artykułu).

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika„(wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV). Analiza powyższych przepisów wskazuje, że warunkiem zwolnienia od podatku usług pomocniczych do usługi podstawowej (np. edukacyjnej), jest ich ścisły związek. Określenie ścisły związek oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędne jest świadczenie usług pomocniczych. Przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz znaczenie powołanych przepisów stwierdzić należy, że świadczone przez placówkę usługi pomocnicze, tj. transport i zakwaterowanie słuchaczy, są zwolnione od podatku, o ile – na co wskakuje treść wniosku – są ściśle związane z usługą podstawową (edukacyjną), która - jak rozstrzygnięto w interpretacji nr ITPP2/443-112a/11/AF – podlega zwolnieniu od podatku i są niezbędne do jej wykonania, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez placówkę, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.