Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-103/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży mieszkania.
Słowa kluczowe: data; majątek-majątek osobisty; małżonek; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; spadek; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży mieszkania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży mieszkania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 14 lipca 2004 r. Wnioskodawczyni oraz jej małżonek zawarli ze spółdzielnią mieszkaniową umowę o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Z kolei w dniu 10 lutego 2010 r. (akt notarialny) Wnioskodawczyni i jej mąż uzyskali prawo własności udziału w działce gruntu i własności lokalu. Na mocy tej umowy małżonkom przysługiwało spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, (nabyte w czasie trwania małżeństwa do majątku wspólnego) jak i prawo współwłasności działki gruntu w udziale. W tym samym roku, dokładnie 22 marca 2010 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Na podstawie postanowienia sądu rejonowego do spadku powołani zostali: Wnioskodawczyni oraz dwójka dzieci, każdy w udziale 1/3. Po uprawomocnieniu się postanowienia sądu spadkobiercy złożyli wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu w drodze spadku rzeczy praw majątkowych (SD-3). Na mocy zgromadzonego materiału organ podatkowy ustalił że w spadku po mężu pozostał udział 1/2 lokalu mieszkalnego, który przypadł Wnioskodawczyni jako małżonce oraz dwójce dzieci po 1/3 każdemu (po 1/6). W tym samym roku Wnioskodawczyni nabyła (nieodpłatnie) udziały dzieci w prawach do tego lokalu mieszkalnego i została jedyną właścicielką. W dniu 9 października 2015 r. – czyli przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – mieszkanie zostało sprzedane. Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu. Wartość sprzedaży lokalu mieszkalnego wyniosła 120.000,00 zł. Opodatkowaniem podatkiem od osób fizycznych podlega 1/2 udziału w nieruchomości, czyli pozostający po małżonku udział. Z kolei pozostały udział w nieruchomości, który Wnioskodawczyni posiada podlega zwolnieniu ze względu na datę (14 lipca 2004 r.) przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udział ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 60.000,00 zł, który podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych może być pomniejszony o udział nabyty w drodze spadku przypadający Wnioskodawczyni jako małżonce, tj. 1/6 z kwoty 60.000,00 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego powinien być pomniejszony o udział przypadający jej jako współmałżonce w wysokości 1/6 z kwoty 60.000,00 zł, tj. 10.000,00 zł. Wynika to z faktu iż, udział przypadający na Wnioskodawczynię podlega zwolnieniu od podatku od osób fizycznych. Zwolnienie to wynika z podpisanej umowy w dniu 14 lipca 2004 r. na mocy której lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone na spółdzielcze prawo do lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Stąd też w zakresie tego pojęcia mieści się nie tylko nabycie własności rzeczy, ale również ograniczonych praw rzeczowych, do których na podstawie art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego należy zaliczyć, m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Jak stanowi art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipotekę regulują odrębne przepisy. Stosownie do treści art. 172 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1222 ze zm.), spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2004 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem przekształcili przysługujące im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W świetle ww. przepisów od daty przekształcenia przysługiwało im ograniczone prawo rzeczowe, które jest prawem zbywalnym. Następnie w 2010 r. Wnioskodawczyni i jej mąż uzyskali prawo własności udziału w działce gruntu i własności lokalu. Tego samego roku małżonek Wnioskodawczyni zmarł. Przeprowadzono postępowanie spadkowe. Zgodnie z decyzją sądu spadek przypadł Wnioskodawczyni i dwójce dzieci, każdy z nich nabył po 1/3 części. Przedmiotem spadku był udział 1/2 części w ww. nieruchomości. Po rozliczeniu spadku w urzędzie skarbowym pozostali spadkobiercy przenieśli nieodpłatnie na rzecz Wnioskodawczyni swoje udziały w nieruchomości. W efekcie podjętych działań Wnioskodawczyni została wyłącznym właścicielem mieszkania. W 2015 r. mieszkanie zostało sprzedane.

Przechodząc zatem do meritum sprawy należy ustalić datę nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności do zbytej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka – np. współmałżonek pozostający przy życiu – nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym (i to w odpowiednich wysokościach jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden).

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym, dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

W opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że: na mocy zgromadzonego materiału organ podatkowy ustalił że w spadku po mężu pozostał udział 1/2 lokalu mieszkalnego, który przypadł Wnioskodawczyni jako małżonce oraz dwójce dzieci po 1/3 każdemu (po 1/6). Następnie Wnioskodawczyni nabyła (nieodpłatnie) udziały dzieci w prawach do tego lokalu mieszkalnego i w ten sposób została jego wyłączną właścicielką.

Powyższy pogląd, zgodnie z którym w dacie śmierci jednego małżonka drugi nabywa udział w nieruchomości, został potwierdzony w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1061/08, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1145/11, który także został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 832/12. Podobnie orzeczono w najnowszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 879/14.

Zatem w niniejszej sprawie można wyróżnić trzy momenty nabycia nieruchomości:

*   pierwszy z chwilą przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
*   drugi z chwilą dziedziczenia, czyli śmierci męża,
*   trzeci z chwilą nabycia udziałów w nieruchomości od pozostałych spadkobierców.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż w 2015 r. przez Wnioskodawczynię ww. lokalu, w części nabytej w 2004 r. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem upłynął wskazany w tym przepisie pięcioletni termin.

Natomiast sprzedaż ww. lokalu, w pozostałych częściach nabytych nieodpłatnie, w tym tytułem dziedziczenia w 2010 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak z powyższego wynika, w sytuacji uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) podstawę opodatkowania obniżają:

*   koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1) oraz
*   koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 6d), za które w sytuacji nieodpłatnego nabycia nieruchomości ustawodawca uważa – co do zasady – udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wskazane możliwości są jedynymi instrumentami prawnymi w jakie ustawodawca wyposażył podatnika, nie ma innych możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w analizowanej sprawie.

Reasumując: dokonana w 2015 r. sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, w częściach odpowiadających udziałom nabytym nieodpłatnie, m.in. tytułem dziedziczenia w 2010 r., stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie. Jednocześnie uzyskany przychód podlega obniżeniu wyłącznie o koszty odpłatnego zbycia oraz koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawczyni nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania o wartość udziału jaki nabyła w spadku po mężu, tym samym data przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego.

Z ww. względów stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.