Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.317.2018.1.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-19
Teza: Opodatkowanie świadczonych usług opiekuńczych.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; opieka; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; pomoc-dom pomocy społecznej; pomoc-pomoc społeczna; usługi; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej oraz Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej oraz Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto na prawach powiatu (dalej: Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, z uwagi na fakt, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) oraz art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza podatek od towarów i usług wspólnie ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi.

Z uwagi na fakt, że Miasto jest miastem na prawach powiatu, to wykonuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym oraz z ustawy o samorządzie powiatowym, gdyż jak wynika z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868 z późn. zm.) Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych tą ustawą.

Wobec powyższego Miasto utworzyło między innymi następujące jednostki budżetowe:

Dom Pomocy Społecznej (zwany również DPS) i Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (zwany również MOPR) w celu realizacji zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5-6a i 16 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), tj. obejmujące sprawy:

*   ochrony zdrowia;
*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
*   wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
*   polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,

oraz w art. 4 ust. 1 pkt 2-5 ustawy o samorządzie powiatowym, tj. w zakresie:

*   promocji i ochrony zdrowia;
*   pomocy społecznej;
*   wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
*   polityki prorodzinnej;
*   wspieranie osób niepełnosprawnych.

Miasto za pomocą ww. jednostek organizacyjnych wykonuje/będzie wykonywać swoje zadania w szczególności zgodnie z aktami prawa miejscowego i z następującymi przepisami prawa powszechnego:

1.  Ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769 z późn. zm.) (dalej u.p.s.),
2.  Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.),
3.  Ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym: (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868 z późn. zm.),
4.  Ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1938, z późn. zm.),
5.  Ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2017 r., poz. 882, z późn. zm.);
6.  Ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2046, z późn. zm.);
7.  Ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1952, z późn. zm.);
8.  Ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2017 r., poz. 1851, z późn. zm.);
9.  Ustawy z dnia 4 kwietnia 2014 r. o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów (Dz. U. z 2017 r., poz. 2092);
10.  Ustawa z dnia 4 listopada 2016 r. o wsparciu kobiet w ciąży i rodzin „Za życiem” (Dz. U. z 2016 r., poz. 1860),
11.  Ustawy z dnia 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów (Dz. U. z 2018 r., poz. 554, z późn. zm.);
12.  Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1390);
13.  Ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 697, z późn. zm.);
14.  Ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1828, z późn, zm.).

Przy czym należy wyraźnie wskazać, że jak wynika z art. 16 u.p.s:

1.  Zapewnienie realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.
2.  Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.
3.  Pomocy nie mogą również odmówić podmioty, którym jednostki samorządu terytorialnego zleciły realizację zadań, na zasadach określonych w art. 25.

Tak zobligowane przepisami Miasto za pomocą jednostki budżetowej o nazwie Dom Pomocy Społecznej – jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, lecz posiadającej zezwolenie Wojewody Wielkopolskiego wpisanej do prowadzonego przez Wojewodę Rejestru Domów Pomocy Społecznej, świadczy dla mieszkańców pomoc społeczną wraz z zakwaterowaniem.

Świadczenie jest wykonywane na podstawie decyzji administracyjnych kierujących i określających odpłatność za pobyt wydawanych przez Ośrodki Pomocy Społecznej imiennie mieszkańcom DPS. Przy czym zasady określenia odpłatności za pobyt w Domu Pomocy Społecznej wynikają wprost z art. 60 ust. 1 i art. 61 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.

Pomoc ta realizowana jest/będzie w stosunku do podopiecznych, dla których wydano decyzję administracyjną o przyznaniu miejsca i wysokości opłat jaką mają ponosić.

Z decyzji tych wynika, że opłaty za pobyt w DPS ponosi mieszkaniec. Pozostałą część odpłatności ponoszą odpowiednio zobowiązani do alimentacji lub Ośrodki Pomocy Społecznej.

Miasto za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, w niektórych przypadkach zawiera umowy cywilnoprawne z osobami z rodziny beneficjenta zobowiązanymi do alimentacji. Z umów tych wynika jedynie zobowiązanie osób z grona zobowiązanych do alimentacji do ponoszenia odpłatności za osobę znajdującą się w Domu Pomocy Społecznej.

W dalszej kolejności w celu wywiązania się ze swoich obowiązków ustawowych Miasto za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, który również jest jednostką budżetową lecz nie posiada osobowości prawnej wykonuje czynności:

1.  Opiekuńcze u osób starszych, chorych, samotnych i niepełnosprawnych, jak również u osób posiadających rodzinę, a rodzina nie może takiej pomocy zapewnić, w formie:
    1.  zaspokajania codziennych potrzeb życiowych,
    2.  pielęgnacji zleconej przez lekarza,
    3.  opieki higienicznej,
    4.  zapewnienia kontaktów z otoczeniem,
    5.  zapewnienia poczucia bezpieczeństwa.Tak też, Miasto w celu realizacji obowiązków podjęło Uchwałę z dnia 20 października 2016 r. w sprawie określania zasad przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat. Przyznanie świadczenia osobie, której ono się należy, odbywa się/będzie się odbywać w formie decyzji administracyjnej, z której wynika ściśle określony rodzaj świadczenia oraz wysokość odpłatności lub ewentualne zwolnienie z odpłatności.
2.  Prowadzenia ośrodków wsparcia. W ramach ośrodków wsparcia MOPR prowadzi Środowiskowy Dom Samopomocy zwany również „Dom”, Dom Seniora Nr 1 i 2 oraz Klub Seniora. Dom jest placówką dziennego pobytu przeznaczoną dla osób dorosłych z zaburzeniami psychicznymi i upośledzonymi umysłowo. Dom jest placówką otwartą, koedukacyjną i przeznaczoną dla osób pełnoletnich niepełnosprawnych intelektualnie i przewlekle chorych psychicznie. Do Domu mogą być kierowane i przyjmowane osoby, które nie zagrażają własnemu zdrowiu i życiu oraz zdrowiu i życiu innych osób, samodzielnie wykonują podstawowe czynności życiowe związane z samoobsługą i nie są obłożnie chore. Środowiskowy Dom Samopomocy zapewnia:
    
    1.  poradnictwo i pomoc w rozwiązywaniu problemów życia codziennego,
    2.  terapię zajęciową,
    3.  organizację czasu wolnego,
    4.  zajęcia kulturalno-oświatowe,
    5.  zajęcia rekreacyjne,
    6.  psychiatryczną opiekę lekarską,
    7.  opiekę psychologiczno-pedagogiczną,
    8.  rehabilitację społeczną.
    
    Celem działania Środowiskowego Domu Samopomocy jest:
    
    1.  podtrzymywanie i rozwijanie umiejętności samodzielnego życia osób w nim przebywających,
    2.  podniesienie poziomu ich zaradności życiowej i sprawności psychofizycznej,
    3.  przystosowanie ich do funkcjonowania społecznego w środowisku,
    4.  w miarę możliwości przystosowanie osób z zaburzeniami psychicznymi do podjęcia pracy i pomoc w uzyskaniu odpowiedniego zatrudnienia.
    
    Z kolei Dom Seniora Nr 1 i 2 oraz Klub Seniora, mają na celu zapewnienie pomocy w organizacji i aktywizacji życia osobom w wieku emerytalnym, rencistom, a także osobom o zmniejszonej sprawności psychofizycznej. Placówki te zajmują się zaspokojeniem potrzeb bytowych podopiecznych oraz umożliwiają rozwój ich osobowości, w szczególności poprzez:
    
    1.  terapię zajęciową,
    2.  dostęp do kultury, oświaty i rekreacji,
    3.  spokojne i bezpieczne spędzanie wolnego czasu,
    4.  zapewnienie każdemu podopiecznemu pomocy w załatwieniu jego ważnych spraw osobistych,
    5.  udzielanie informacji o przysługujących prawach i uprawnieniach,
    6.  udzielanie pomocy w postaci pracy socjalnej, poradnictwa specjalistycznego, w szczególności prawnego i psychologicznego,
    7.  zgłaszanie potrzeb udzielenia pomocy rzeczowej lub finansowej Kierownikowi Działu Pracy Środowiskowej.
    
    Dom Seniora Nr 1 i 2 ponadto zapewnia podopiecznym:
    1.  wyżywienie w ramach obowiązujących norm żywieniowych, tj. 3 posiłki dziennie,
    2.  przestrzeganie higieny osobistej np. poprzez możliwość korzystania z codziennych kąpieli.Ośrodki wsparcia działają w oparciu o art. 51 ustawy o pomocy społecznej oraz Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie środowiskowych domów samopomocy (Dz. U. z 2010 r., Nr 238, poz. 1586, z późn. zm.) jak również Uchwały z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie określenia zasad odpłatności za korzystanie z wyżywienia w Miejskim Ośrodku Pomocy Rodzinie Domu Seniora. Przyznanie świadczenia osobie, której ono się należy odbywa się/będzie odbywać się w formie decyzji administracyjnej, z której wynika ściśle określony rodzaj świadczenia oraz wysokość odpłatności lub ewentualne zwolnienia z odpłatności.
3.  Prowadzenia Schroniska dla Osób Bezdomnych i Noclegowni dla Bezdomnych Mężczyzn. Schronisko dla Osób Bezdomnych, działa w celu udzielenia natychmiastowej pomocy osobom pozbawionym schronienia oraz zaspokojenia najbardziej podstawowych potrzeb życiowych. Schronisko dla Osób Bezdomnych (dalej: Schronisko) zajmuje się:
    1.  udzielaniem czasowego schronienia bezdomnym pozbawionym środków do życia,
    2.  udzielaniem pomocy w formie ciepłego posiłku osobom pozostającym bez środków do życia,
    3.  udzielaniem pomocy w postaci odzieży i środków higieny,
    4.  pomocą w osiągnięciu przez jednostki samodzielności głównie przez stymulowanie do działań przyspieszających jej uzyskanie,
    5.  pomocą w uzyskaniu miejsc w: Domach Pomocy Społecznej, Szpitalach, Sanatoriach i innych placówkach świadczących opiekę dla osób tego wymagających oraz tych, które nie są w stanie samodzielnie funkcjonować w środowisku,
    6.  umożliwianiem i ułatwianiem skorzystania ze specjalistycznej opieki medycznej i innej opieki specjalistycznej,
    7.  udzielaniem pomocy prawnej i innej polegającej na wspomaganiu osób w uzyskaniu przez nich dowodów osobistych, legitymacji inwalidzkich, książeczek wojskowych i innych dokumentów,
    8.  udzielaniem informacji o przysługujących prawach i uprawnieniach, przyznawaniem pomocy rzeczowej, zasiłków celowych finansowych i w naturze, udzielaniem pomocy w postaci pracy socjalnej, poradnictwa specjalistycznego, w szczególności prawnego i psychologicznego,
    9.  zbiórką odzieży z terenu miasta, obsługą kontenerów, składowaniem, segregacją i wydawaniem zgromadzonej odzieży, koordynacją pracy magazynu,
    10.  prowadzeniem działań w charakterze streetworkingu, udzielanie informacji osobom bezdomnym w terenie w miejscach niemieszkalnych w zakresie możliwych form pomocy.Schronisko dla Osób Bezdomnych prowadzi Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie. Pobyt w Schronisku przyznawany jest na podstawie ustawy o pomocy społecznej oraz Uchwały Rady Miejskiej z dnia 26 października 2017 r. w sprawie: określenia zasad odpłatności za udzielone schronienie osobom bezdomnym w Miejskim Ośrodku Pomocy Rodzinie – Schronisku dla Osób Bezdomnych. Za pobyt w schronisku dla bezdomnych odpłatność uiszcza gmina, na terenie której ostatnio był zameldowany bezdomny. Noclegownia dla Bezdomnych Mężczyzn (dalej: Noclegownia) zapewnia schronienie osobom bezdomnym, świadcząc tymczasową pomoc w postaci miejsca noclegowego, w ramach której umożliwia spędzenie nocy w warunkach gwarantujących ochronę życia i zdrowia. W Noclegowni oraz Schronisku dla osób bezdomnych, mogą przebywać osoby zdolne do samoobsługi, których stan zdrowia nie zagraża zdrowiu i życiu innych osób przebywających w placówce. Pomoc przyznawana w formie tymczasowego schronienia w Noclegowni nie wymaga przeprowadzenia rodzinnego wywiadu środowiskowego ani wydania decyzji administracyjnej, a wydatki poniesione za udzieloną pomoc nie podlegają zwrotowi.
4.  Umożliwiające pobyt w mieszkaniach chronionych. Osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej statua uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznany pobyt w mieszkaniu chronionym zgodnie z art. 53 ustawy o pomocy społecznej. Mieszkanie chronione jest formą pomocy społecznej przygotowującą osoby tam przebywające, pod opieką specjalistów, do prowadzenia samodzielnego życia lub zastępującą pobyt w placówce zapewniającej całodobową opiekę. Mieszkanie chronione zapewnia warunki samodzielnego funkcjonowania w środowisku, w integracji ze społecznością lokalną. Natomiast zgodnie ze zmianami do ustaw o pomocy społecznej, które weszły w życie 1 marca 2018 r., mieszkanie chronione jest formą pomocy społecznej przygotowującą pod opieką specjalistów osoby tam przebywające do prowadzenia samodzielnego życia lub wspomagającą te osoby w codziennym funkcjonowaniu. Przyznanie takiego mieszkania chronionego przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie następuje/będzie następować w formie decyzji administracyjnej, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wydanie decyzji poprzedzone jest przeprowadzeniem wywiadu środowiskowego w miejscu zamieszkania lub pobytu osoby ubiegającej się o udzielenie pomocy. Wysokość opłat za wskazane świadczenia ustalana jest zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej, w zależności od sytuacji, w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez Prezydenta Miasta. Nadmienić należy również, że zgodnie z art. 104 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wysokość należności podlegających zwrotowi oraz terminy ich zwrotu każdorazowo ustalane są w decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności wykonywane za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej opisane we wniosku, należy traktować jako czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług lecz korzystające ze zwolnienia od tego podatku, czy jako wykonywanie czynności statutowych do czego Miasto zostało powołane i tym samym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług pozostają poza zakresem tej ustawy?
2.  Czy czynności wykonywane za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, tj.:
    1.  opiekuńcze u osób starszych, chorych, samotnych i niepełnosprawnych, jak również u osób posiadających rodzinę, a rodzina nie może takiej pomocy zapewnić,
    2.  prowadzenia ośrodków wsparcia opisanych we wniosku,
    3.  prowadzenia Schroniska dla Osób Bezdomnych oraz Noclegowni dla Bezdomnych Mężczyzn,
    4.  umożliwiające pobyt w mieszkaniu chronionym

należy traktować jako czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług lecz korzystające ze zwolnienia od tego podatku, czy jako wykonywanie czynności statutowych do czego Miasto zostało powołane i tym samym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług pozostają poza zakresem tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto uważa, że wszystkie opisane czynności, są dla Miasta zadaniami nałożonymi odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których Miasto zostało powołane, wobec czego należy uznać, że z tytułu ich wykonywania Miasto nie jest/nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

1\. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej również: VAT) wyznacza art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT). Zgodnie z dyspozycją ust. 1 pkt 1 wskazanego artykułu, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także jako: NSA) wskazuje się – w oparciu o tezy wyroków TSUE – na elementy konstytuujące usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Przykładowo w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1373/14, NSA zauważył, że:

„(\`(...)\`) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Nawet jeśliby przyjąć, że bezpośrednio w zamian za świadczenia organizowane przez Miasto za pośrednictwem MOPR i DPS (dalej: Jednostki) osoby korzystające z tych świadczeń (lub inne osoby zobowiązane do zapłaty na mocy przepisów u.p.s) wnoszą na rzecz Jednostek (czyli de facto na rzecz Miasta – podatnika VAT) opłaty, których wysokość jest ustalona w decyzji administracyjnej w związku z czym spełnione są powyższe przesłanki konstytuujące usługę opodatkowaną VAT to i tak – zdaniem Miasta – organizowanie świadczeń znajdzie się poza zakresem VAT ze względu na to że nie będą one świadczone przez podatnika VAT działającego w takim charakterze.

2\. Definicja podatnika w ustawie VAT.

Definicja podatnika wynika z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanymi przepisami, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie w ust. 2 art. 15 ustawy o VAT wskazuje się, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wynika istotne wyłączenie spod definicji podatnika. Stosownie do dyspozycji tego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazana regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), którego odzwierciedleniem w porządku krajowym jest analizowany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Regulacje te wskazują, że co do zasady podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują w charakterze organów władzy publicznej. Innymi słowy, ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowych przepisów dotyczących VAT.

Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w piśmiennictwie, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, Zakamycze 2002).

W tym stanie rzeczy, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Miasto jest miastem na prawach powiatu i wykonuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym oraz z ustawy o samorządzie powiatowym, gdyż jak wynika z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych tą ustawą.

Jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej. W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one wstanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 u.p.s., do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania oraz kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej i wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej. Uszczegółowienie zadań z zakresu pomocy społecznej można znaleźć w ustawie o pomocy społecznej.

Usługi opiekuńcze zostały uregulowane w przepisach art. 50 i art. 51 u.p.s., zgodnie z którymi osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Z kolei w myśl przepisu art. 54 ust. 1 u.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Zgodnie z treścią art. 59 ust. 1 u.p.s., opłata za pobyt w domu pomocy społecznej ustalana jest w decyzji organu gminy, przy czym przepisy tej ustawy określają zasady ustalania tej opłaty, a zgodnie z art. 66 tej samej ustawy, rada gminy może określić korzystniejsze dla osoby potrzebującej i jej rodziny warunki ustalania opłat. Jak stanowi przepis art. 62 ust. 3 u.p.s., opłaty te przeznacza się na utrzymanie domu pomocy społecznej.

Z kolei czynności noclegowni i schronisk dla osób bezdomnych uregulowane zostały w art. 48 i art. 48a u.p.s. Z treści tych przepisów wynika, że osoba lub rodzina ma prawo do schronienia, posiłku i niezbędnego ubrania, jeżeli jest tego pozbawiona. Udzielenie schronienia następuje przez przyznanie tymczasowego miejsca w noclegowni albo schronisku dla osób bezdomnych. Schronisko dla osób bezdomnych zapewnia osobom bezdomnym, które podpisały kontrakt socjalny, całodobowe, tymczasowe schronienie oraz usługi ukierunkowane na wzmacnianie aktywności społecznej, wyjście z bezdomności i uzyskanie samodzielności życiowej.

Noclegownia zapewnia schronienie osobom bezdomnym, świadcząc tymczasową pomoc w postaci miejsca noclegowego, w ramach której umożliwia spędzenie nocy w warunkach gwarantujących ochronę życia i zdrowia. Tymczasowe schronienie może być udzielone również w formie ogrzewalni, która umożliwia interwencyjny, bezpieczny pobyt w ogrzewanych pomieszczeniach wyposażonych co najmniej w miejsca siedzące.

W noclegowni, schronisku dla osób bezdomnych, ogrzewalni mogą przebywać osoby zdolne do samoobsługi, których stan zdrowia nie zagraża zdrowiu i życiu innych osób przebywających w placówce. Pomoc przyznawana w formie tymczasowego schronienia w ogrzewalni lub noclegowni nie wymaga przeprowadzenia rodzinnego wywiadu środowiskowego oraz wydania decyzji administracyjnej, a wydatki poniesione za udzieloną pomoc nie podlegają zwrotowi.

W sytuacji kryzysowej występującej na skalę masową przyznanie schronienia może nastąpić z pominięciem standardów, o których mowa w ust. 14, oraz w innej formie niż określona w ust. 1.

Poniesione wydatki na świadczenia w postaci schronienia w ogrzewalni lub noclegowni udzielone na podstawie art. 101 ust. 3 u.p.s nie podlegają zwrotowi przez gminę właściwą ze względu na miejsce zamieszkania albo miejsce ostatniego miejsca zameldowania na pobyt stały.

Należy również zwrócić uwagę na art. 97 u.p.s, z którego wynika, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług.

Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego. Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych.

Stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.s., przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, do których, z mocy powyższych przepisów, zaliczają się również usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania oraz umieszczenie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, następuje w formie decyzji administracyjnej.

W dalszej kolejności Miasto zwraca uwagę, że zgodnie z art. 36 pkt 2 lit. n ustawy o pomocy społecznej świadczeniem z pomocy społecznej jest m.in. mieszkanie chronione. W myśl art. 19 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych powiatu należy m.in. prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy.

Pobyt w mieszkaniu chronionym może być przyznany zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach.

Mieszkanie chronione jest formą pomocy społecznej przygotowującą osoby tam przebywające, pod opieką specjalistów, do prowadzenia samodzielnego życia lub zastępującą pobyt w placówce zapewniającej całodobową opiekę. Mieszkanie chronione zapewnia warunki samodzielnego funkcjonowania w środowisku, w integracji ze społecznością lokalną (art. 53 ust. 2 cyt. u.p.s. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2018 r.). Natomiast zgodnie z brzmieniem tego przepisu od dnia 1 marca 2018 r., mieszkanie chronione jest formą pomocy społecznej przygotowującą pod opieką specjalistów osoby tam przebywające do prowadzenia samodzielnego życia lub wspomagającą te osoby w codziennym funkcjonowaniu. Przy czym art. 90 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat. Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej opłatę za pobyt w mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług.

Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego. Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 u.p.s).

Stosownie do treści art. 104 ust. 1 i 3 u.p.s, należności z tytułu opłat za pobyt w mieszkaniach chronionych ustala się w drodze decyzji administracyjnej, a należności z tytułu opłat określonych przepisami ustawy podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Miasta, treść przywołanych przepisów oraz treść przywołanych unormowań wskazuje, że zadania w zakresie pomocy społecznej, w ramach których mieszczą się czynności: opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania ich beneficjenta oraz umieszczania osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, czynności ośrodków wsparcia, oraz schroniska dla osób bezdomnych i noclegowni dla bezdomnych mężczyzn, oraz przyznania mieszkań chronionych służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Tym samym Miasto, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej opisanej we wniosku, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Według Miasta zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium. Oznacza to, że w analizowanym zakresie organ jednostki samorządu terytorialnego działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Przedstawione przez Miasto stanowisko, że z tytułu wykonywania czynności z zakresu pomocy społecznej jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wydaje się być już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i tak dla przykładu na potwierdzenie takiego stanowiska należy podać wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11; 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 i sygn. akt I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07.

Ponadto Miasto pragnie zwrócić również uwagę na fragment wyroku I SA/Op 475/17 w brzmieniu: „Treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jak i norm unijnych, których implementację przepis ten stanowi, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. To, że gmina jest podmiotem prawa publicznego uczestniczącym w sprawowaniu władzy publicznej, wynika choćby z Konstytucji RP. Jest to więc podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (art. 13 ust. 1 Dyrektywy). Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma jednak charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza, że musi zostać spełniona również i druga, a mianowicie przedmiotowa przesłanka wyłączenia, tj. realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (por. m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki C-446/98, C 288/07, C-260/98, C-408/97).

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców) – por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4312/06.

Stwierdzić należy, że zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała Rady Gminy) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Zarówno z treści uchwały Rady Gminy, jak i z treści art. 60 i 61 u.p.s. wynika, że pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają zatem wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto w zakresie opłat za pobyt w domu pomocy społecznej nie ma dowolności w ich wykorzystaniu, ponieważ muszą być one przeznaczane na utrzymanie tego ośrodka. Należy też zwrócić uwagę, że z punktu widzenia treści art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej). Skoro zatem omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się, komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały Rady Gminy. W ocenie Sądu w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1644/l3).

Analizując treść art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, należy raz jeszcze zwrócić uwagę, że przepis ten nakazuje mimo wszystko uznać organ władzy publicznej podejmujący działania w takim charakterze za podatnika VAT, jeśli na skutek wyłączenia go z tej kategorii, doszłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych.

Powyższe argumenty przemawiają, zdaniem Sądu, za uznaniem, że Gmina, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut strony, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Gminy za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Za prawidłowe bowiem należało uznać stanowisko skarżącej, że w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u., opłaty pobierane przez DPS z tytułu pobytu w nich mieszkańców nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, bowiem realizowane 54 w sferze imperium. Nadto w ocenie Sądu nie wpływają na konkurencję prywatną. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1147/15 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 569/17. Również w wyrokach z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 332/17 i z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 889/19 sądy te zaprezentowały pogląd, że w zakresie opłat za pobyt beneficjentów w DPS Gmina nie jest podatnikiem VAT.

Końcowo Miasto wskazuje, że ze stanowiska cytowanego powyżej wyroku wynika że: „w analizowanym stanie faktycznym dotyczącym opłat za pobyt w mieszkaniach chronionych działalność wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego – jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej (a nie gospodarki lokalami), która nie ma charakteru cywilnoprawnego, nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających na udostępnianiu lokali mieszkalnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 40/17)”.

W związku z powyższym Miasto wykonuje/będzie wykonywać, za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, tj. Domu Pomocy Społecznej i Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie zadania opisane na wstępie jako zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, tym samym w tym zakresie nie powinno być uznane za podatnika VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność wdrożenia przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 oraz art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza podatek od towarów i usług wspólnie ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi.

Z uwagi na fakt, że Miasto jest miastem na prawach powiatu, to wykonuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym oraz z ustawy o samorządzie powiatowym. Wobec powyższego Miasto utworzyło między innymi następujące jednostki budżetowe:

Dom Pomocy Społecznej (DPS) i Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (MOPR) w celu realizacji zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5-6a i 16 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. obejmujące sprawy:

*   ochrony zdrowia;
*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
*   wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
*   polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,

oraz w art. 4 ust. 1 pkt 2-5 ustawy o samorządzie powiatowym, tj. w zakresie:

*   promocji i ochrony zdrowia;
*   pomocy społecznej;
*   wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
*   polityki prorodzinnej;
*   wspieranie osób niepełnosprawnych.

Tak zobligowane przepisami Miasto za pomocą jednostki budżetowej o nazwie Dom Pomocy Społecznej – jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, lecz posiadającej zezwolenie Wojewody Wielkopolskiego wpisanej do prowadzonego przez Wojewodę Rejestru Domów Pomocy Społecznej, świadczy dla mieszkańców pomoc społeczną wraz z zakwaterowaniem. Świadczenie jest wykonywane na podstawie decyzji administracyjnych kierujących i określających odpłatność za pobyt wydawanych przez Ośrodki Pomocy Społecznej imiennie mieszkańcom DPS. Pomoc ta realizowana jest/będzie w stosunku do podopiecznych, dla których wydano decyzję administracyjną o przyznaniu miejsca i wysokości opłat jaką mają ponosić. Z decyzji tych wynika, że opłaty za pobyt w DPS ponosi mieszkaniec. Pozostałą część odpłatności ponoszą odpowiednio zobowiązani do alimentacji lub Ośrodki Pomocy Społecznej.

Miasto za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, w niektórych przypadkach zawiera umowy cywilnoprawne z osobami z rodziny beneficjenta zobowiązanymi do alimentacji. Z umów tych wynika jedynie zobowiązanie osób z grona zobowiązanych do alimentacji do ponoszenia odpłatności za osobę znajdującą się w Domu Pomocy Społecznej.

W dalszej kolejności w celu wywiązania się ze swoich obowiązków ustawowych Miasto za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, który również jest jednostką budżetową lecz nie posiada osobowości prawnej wykonuje czynności:

1.  Opiekuńcze u osób starszych, chorych, samotnych i niepełnosprawnych, jak również u osób posiadających rodzinę, a rodzina nie może takiej pomocy zapewnić. Przyznanie świadczenia osobie, której ono się należy, odbywa się/będzie się odbywać w formie decyzji administracyjnej, z której wynika ściśle określony rodzaj świadczenia oraz wysokość odpłatności lub ewentualne zwolnienie z odpłatności.
2.  Prowadzenia ośrodków wsparcia.
3.  Prowadzenia Schroniska dla Osób Bezdomnych i Noclegowni dla Bezdomnych Mężczyzn.
4.  Umożliwiające pobyt w mieszkaniach chronionych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy czynności wykonywane za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej oraz Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie (tj. czynności opiekuńczych u osób starszych, chorych, samotnych i niepełnosprawnych, jak również u osób posiadających rodzinę, a rodzina nie może takiej pomocy zapewnić, prowadzenia ośrodków wsparcia opisanych we wniosku, prowadzenia Schroniska dla Osób Bezdomnych oraz Noclegowni dla Bezdomnych Mężczyzn oraz umożliwiające pobyt w mieszkaniu chronionym) jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz korzystające ze zwolnienia od tego podatku, czy też pozostają one poza zakresem ustawy.

W celu rozwiania powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności ustalić trzeba, czy ww. czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też nie (pozostają poza zasięgiem ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu; utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (art. 17 ust. 1 pkt 11, 12, 16 i 18 ustawy o pomocy społecznej).

Ponadto do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Dodatkowo do zadań własnych powiatu należy: prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób; prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi; prowadzenie ośrodków interwencji kryzysowej (art. 19 pkt 10, 11 i 12 ustawy o pomocy społecznej).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego – art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej, osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Natomiast art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, stanowi, że osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznany pobyt w mieszkaniu chronionym.

Również w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, wskazano, że osoba pełnoletnia opuszczająca dom pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży oraz schronisko dla nieletnich, zakład poprawczy, specjalny ośrodek szkolno-wychowawczy, specjalny ośrodek wychowawczy, młodzieżowy ośrodek socjoterapii zapewniający całodobową opiekę i młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zwana dalej „osobą usamodzielnianą”, zostaje objęta pomocą mającą na celu jej życiowe usamodzielnienie i integrację ze środowiskiem przez pracę socjalną, a także pomocą w uzyskaniu odpowiednich warunków mieszkaniowych, w tym w mieszkaniu chronionym.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat.

Art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, stanowi, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej).

Z kolei art. 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, stanowi, że obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

1.  osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;
2.  spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej – z masy spadkowej;
3.  małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej – jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 98 ustawy o pomocy społecznej, świadczenia nienależnie pobrane podlegają zwrotowi od osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej, niezależnie od dochodu rodziny. Art. 104 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy ponownie wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do czynności wykonywanych za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej oraz Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie (tj. czynności opiekuńczych u osób starszych, chorych, samotnych i niepełnosprawnych, jak również u osób posiadających rodzinę, a rodzina nie może takiej pomocy zapewnić, prowadzenia ośrodków wsparcia opisanych we wniosku, prowadzenia Schroniska dla Osób Bezdomnych oraz Noclegowni dla Bezdomnych Mężczyzn oraz umożliwiające pobyt w mieszkaniu chronionym) mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, ośrodku wsparcia, schronisku oraz noclegowni dla bezdomnych, w mieszkaniu chronionym), które jest wykonywane z nakazu organu władzy pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie tut. Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, prowadzenia ośrodków wsparcia, schronisku oraz noclegowni, w mieszkaniu chronionym), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc ww. usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje te zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem, w tej sytuacji należy ocenić czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też będą opodatkowane właściwą stawką tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    1.  domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    2.  placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
    3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
3.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
4.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Według powołanego już wyżej art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Na podstawie art. 15 cyt. ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, który świadczy usługi z zakresu pomocy społecznej.

W związku z powyższym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Reasumując, odpowiadając na zadane we wniosku pytania, należy stwierdzić, że:

1.  czynności wykonywane za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej opisane we wniosku, należy traktować jako czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług lecz korzystające ze zwolnienia od tego podatku;
2.  czynności wykonywane za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, tj.:
    1.  opiekuńcze u osób starszych, chorych, samotnych i niepełnosprawnych, jak również u osób posiadających rodzinę, a rodzina nie może takiej pomocy zapewnić,
    2.  prowadzenia ośrodków wsparcia opisanych we wniosku,
    3.  prowadzenia Schroniska dla Osób Bezdomnych oraz Noclegowni dla Bezdomnych Mężczyzn,
    4.  umożliwiające pobyt w mieszkaniu chronionym

należy traktować jako czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług lecz korzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.