Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.579.2019.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-23
Teza: w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wydatki na zakup towarów/usług objętych obligatoryjnym MPP, w wysokości w jakiej do ich uregulowania doszło w drodze potrącenia, nie są objęte dyspozycją art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą stanowić koszt uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.), uzupełnionym 19 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wydatki na zakup towarów/usług objętych obligatoryjnym MPP, w wysokości w jakiej do ich uregulowania doszło w drodze potrącenia, nie są objęte dyspozycją art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą stanowić koszt uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wydatki na zakup towarów/usług objętych obligatoryjnym MPP, w wysokości w jakiej do ich uregulowania doszło w drodze potrącenia, nie są objęte dyspozycją art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.464.2019.1.MF wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 19 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X oraz określone spółki od niej zależne tworzą podatkową grupę kapitałową PGK II w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej spółki wchodzące w skład PGK II: Spółka, Spółki). Rokiem podatkowym PGK II jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą ww. PGK jest Spółka X - jako spółka dominująca. Podstawa opodatkowania PGK II jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem CIT, Spółka dokonuje zakupu towarów i usług (o wartości przekraczającej 15.000 zł brutto) od czynnych podatników VAT (dalej: Dostawca), które od 1 listopada 2019 r. objęte są obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności (dalej: MPP), o którym mowa w dziale XI rozdział 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz.U. z 2018, poz. 2174 ze zm.; dalej: „ustawa VAT”). Faktury sprzedaży ww. towarów/usług poza określeniem wartości netto sprzedaży oraz należnego od tej sprzedaży podatku VAT, zgodnie z przepisami ustawy VAT będą zawierać klauzulę „mechanizm podzielonej płatności”. Oznacza to, że podatek VAT wynikający z faktury Dostawcy winien być zapłacony na rachunek bankowy VAT. Od 1 stycznia 2020 r. warunkiem zaliczenia wydatków na nabycie ww. towarów/usług do kosztów uzyskania przychodów jest (m.in.) zapłata za nie w MPP.

Obecnie w przypadku zakupu przez Spółkę towarów/usług, stosowana jest zasada, iż zapłata za dokonane zakupy (udokumentowane fakturą wystawioną na Spółkę) realizowana jest przez Spółkę w całości na rachunek bankowy Dostawcy z zastosowaniem MPP. Jednakże występują i będą występować po 1 stycznia 2020 r. wyjątki od ww. zasady, w których:

Przypadek I

*   Zapłata należności Dostawcy (wynikającej z faktury zakupu wystawionej przez Dostawcę) płacona jest w całości (lub w części), po uzgodnieniu z Dostawcą, na rachunek bankowy podmiotu trzeciego z zastosowaniem MPP. W przypadku zapłaty wynagrodzenia należnego Dostawcy na rachunek podmiotu trzeciego, na komunikacie przelewu generującym płatność określana jest kwota VAT do zapłaty na rachunek VAT (podmiotu trzeciego), zaś jako tytuł płatności wskazywany jest numer faktury Dostawcy.

W wyniku tak dokonanych płatności, wygasa zobowiązanie Spółki wobec Dostawcy (jak również zobowiązanie Dostawcy wobec podmiotu trzeciego) - w kwocie zapłaconej przez Spółkę na rachunek podmiotu trzeciego.

Przypadek II (w kolejności chronologicznej w czasie)

*   Dostawca na podstawie zawartej umowy, zobowiązany jest do sprzedaży na rzecz Spółki określonych towarów/usług, które objęte są obligatoryjnym MPP;
*   Dostawca, w celu sprzedaży na rzecz Spółki tych towarów/usług, nabywa je (lub nabywa towary/materiały/usługi do ich wykonania) od podwykonawcy/poddostawcy, co u Dostawcy skutkuje powstaniem zobowiązań do zapłaty wobec tych podwykonawców/poddostawców;
*   W przypadku gdy Dostawca nie reguluje ww. zobowiązania z tytułu zakupu, podwykonawca/poddostawca ma prawo żądania zapłaty od Spółki (o ile tak stanowi umowa zawarta między Spółką a Dostawcą lub wynika to z mocy prawa, tj. z art. 6471 Kodeksu Cywilnego, który w przypadku robót budowalnych wprowadza odpowiedzialność solidarną inwestora za zobowiązania wobec podwykonawców);
*   W związku z ww. roszczeniem podwykonawcy/poddostawcy wobec Spółki, Spółka dokonuje zapłaty zobowiązań Dostawcy wobec podwykonawcy/poddostawcy (wynikających z faktur VAT) na rachunek bankowy podwykonawcy/poddostawcy. Z datą tej zapłaty powstaje jednocześnie należność Spółki od Dostawcy, z tytułu roszczenia o zwrot kwot zobowiązań zapłaconych przez Spółkę za Dostawcę;
*   W okresach (miesiącach) następujących po wskazanej powyżej zapłacie, Spółka otrzymując od Dostawcy fakturę VAT za zakup towarów i usług objętych obowiązkowym MPP, zobowiązanie z tego tytułu rozlicza poprzez jego potrącenie ze wskazanych powyżej kwot należnych od Dostawcy.

Na skutek potrącenia, zobowiązanie Spółki wobec Dostawcy (wynikające z faktury zakupu objętej MPP wystawionej na Spółkę) oraz wierzytelność Spółki wobec Dostawcy (z tytułu roszczenie o zwrot kwot zapłaconych podwykonawcom/poddostawcom) wygasają do wysokości kwoty potrąconej. Analogicznie wygasają wierzytelności i zobowiązania Dostawcy wobec Spółki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 18 grudnia 2019 r. Wnioskodawca informuje, że zapłata z zastosowaniem MPP na rachunek podmiotu trzeciego - stanowiąca uregulowanie zobowiązania Spółki wobec Dostawcy - może dotyczyć następujących sytuacji:

*   Zapłata zostanie dokonana na rachunek bankowy faktora lub innego podmiotu (trudniącego się obrotem wierzytelnościami), w przypadku gdy Dostawca zawrze umowę z faktorem/innym podmiotem na podstawie której Dostawca będzie dokonywał cesji/zbywał wierzytelności przysługujące mu od Spółki (z tytułu sprzedaży Spółce towarów i usług) na rzecz faktora lub innego podmiotu;
*   Zapłata zostanie dokonana na rachunek bankowy podmiotu trzeciego, wobec którego Dostawca Spółki może posiadać określone zobowiązania do zapłaty;
*   Zapłata zostanie dokonana na rachunek podmiotu trzeciego, gdy taki rachunek zostanie wskazany pisemnie Spółce przez Dostawcę do uregulowania powstałych zobowiązań Spółki wobec Dostawcy z tytułu nabycia od niego towarów i usług.

Ponadto wyjaśniam, że uregulowanie zobowiązania Spółki wobec Dostawcy realizowane jest każdorazowo na rachunek bankowy wskazany pisemnie przez Dostawcę, który może być również rachunkiem podmiotu trzeciego. Tak dokonana zapłata skutkuje w świetle prawa oraz umów zawartych z Dostawcą wygaśnięciem zobowiązania wobec Dostawcy Spółki.

Spółka może jednak nie posiadać wiedzy co do stosunków zobowiązaniowych, które łączą jej Dostawcę z podmiotem trzecim, gdy Spółka nie jest stroną tych stosunków. Mogą jednak zachodzić również wyjątki od tej zasady; są to przypadki, w których np. Spółka nabywa od Dostawcy roboty budowlane, które ten ostatni realizuje przy wykorzystaniu podwykonawców, bowiem w takim przypadku zlecenie przez Dostawcę wykonania części prac podwykonawcom wymaga zgody Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wydatki na zakup towarów/usług objętych obligatoryjnym MPP, w wysokości w jakiej do ich uregulowania doszło w drodze potrącenia, nie są objęte dyspozycją art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą stanowić koszt uzyskania przychodów?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług objętych obligatoryjnym MPP poprzez potrącenie wyklucza zastosowanie art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, co oznacza, że wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów (biorąc pod uwagę sposób uregulowania zobowiązania z tytułu ww. zakupu).

Zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie art. 108a ust. 1a oraz ust. 1d ustawy VAT stanowi:

*   ust. 1a.: Przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.
*   ust. 1d: W przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Art. 498 Kodeksu cywilnego stanowi zaś, że:

*   Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym (§ 1).
*   Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (§ 2).

Odnosząc powyższe regulacje do stanu przedstawionego w niniejszym Wniosku, uznać należy, że uregulowanie zobowiązania poprzez potrącenie zrealizowane na zasadach opisanych we Wniosku, stanowi potrącenie, o którym mowa w art. 498 KC, bowiem:

*   Spółka oraz jej Dostawca są wzajemnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami,
*   wzajemne zobowiązania i wierzytelności są wymagalne i winny być rozliczone w pieniądzu, oraz
*   po potrąceniu dochodzi do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności (do kwoty wierzytelności niższej).

Potrącenie jw. - na podstawie art. 108a ust. 1d ustawy VAT - jest wyłączone z obowiązku stosowania zapłaty z zastosowaniem MPP, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy VAT (bowiem przy potrąceniu nie dochodzi do zapłaty poprzez realizację przelewu bankowego). Skoro więc uregulowanie zobowiązania za nabyte towary i usługi w drodze potrącenia, nie jest objęte obowiązkiem stosowania MPP, przepis art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT nie będzie miał zastosowania do takich potrąceń. W konsekwencji wydatki na nabycie towarów i usług, mimo iż zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT jako objęte MPP, będą mogły być rozpoznane jako koszt podatkowy (z uwagi na sposób uregulowania zobowiązania, poprzez potrącenie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Będący przedmiotem niniejszej sprawy art. 15d ust. 1 został znowelizowany na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018) poprzez dodanie pkt 1 i 2 oraz na mocy art. 6 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751) poprzez dodanie do art. 15d ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. i art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. I tak zgodnie z nowym brzmieniem art. 15d ust. 1 ustawy o CIT mającym obowiązywać od 1 stycznia 2020 r.:

Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast, stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Zgodnie z mającym obowiązywać od 1 listopada 2019 r. art. 106e ust. 1 pkt 18a oraz art. 108a ust. 1a – wprowadzonym art. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, faktura powinna zawierać, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. Natomiast w myśl dodanego ust. 1a do art. 108a ww. ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 108a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2018 poz. 2174 ze zm.) w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Regulacje dotyczące potrącenia wzajemnych wierzytelności zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 1145 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 tej ustawy - gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Z uzasadnienia do zmiany projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3602, sejm VIII kadencji, ze str. 11 wynika, iż regulacja zawarta w dodawanym art. 108a ust. 1d (art. 1 pkt 11 lit. a) reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Przepisy nie będą więc zmuszały do dokonywania płatności przelewem, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty. Należy jednakże pamiętać, że gdyby po dokonaniu wzajemnego potrącenia pozostała jeszcze kwota do zapłaty, różnicę tę należy uregulować w mechanizmie podzielonej płatności, jeżeli faktura zawierała pozycje z towarami lub usługami, wymienionymi w załączniku nr 15 do ustawy.

Odnosząc się do uregulowania zobowiązań dokonywanych w ramach kompensaty (potrącenia) wierzytelności wskazać należy, że powołane przepisy art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji. Wskazane przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Należy przy tym wskazać, że w niniejszej sprawie istotnym kryterium warunkującym rozpoznanie kosztu jako kosztu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełnienie warunku określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spełnienie powyższego kryterium uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia w koszty poniesionego wydatku w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało uregulowane w formie potrącenia (kompensat).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, Spółka X oraz określone spółki od niej zależne tworzą podatkową grupę kapitałową PGK II w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej spółki wchodzące w skład PGK II: Spółka, Spółki). Rokiem podatkowym PGK II jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą ww. PGK jest Spółka X - jako spółka dominująca. Podstawa opodatkowania PGK II jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem CIT, Spółka dokonuje zakupu towarów i usług (o wartości przekraczającej 15.000 zł brutto) od czynnych podatników VAT (dalej: Dostawca), które od 1 listopada 2019 r. objęte są obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności (dalej: MPP), o którym mowa w dziale XI rozdział 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz.U. z 2018, poz. 2174 ze zm.; dalej: „ustawa VAT”). Faktury sprzedaży ww. towarów/usług poza określeniem wartości netto sprzedaży oraz należnego od tej sprzedaży podatku VAT, zgodnie z przepisami ustawy VAT będą zawierać klauzulę „mechanizm podzielonej płatności”. Oznacza to, że podatek VAT wynikający z faktury Dostawcy winien być zapłacony na rachunek bankowy VAT. Od 1 stycznia 2020 r. warunkiem zaliczenia wydatków na nabycie ww. towarów/usług do kosztów uzyskania przychodów jest (m.in.) zapłata za nie w MPP.

Obecnie w przypadku zakupu przez Spółkę towarów/usług, stosowana jest zasada, iż zapłata za dokonane zakupy (udokumentowane fakturą wystawioną na Spółkę) realizowana jest przez Spółkę w całości na rachunek bankowy Dostawcy z zastosowaniem MPP. Jednakże występują i będą występować po 1 stycznia 2020 r. wyjątki od ww. zasady, w których:

Przypadek II (w kolejności chronologicznej w czasie)

*   Dostawca na podstawie zawartej umowy, zobowiązany jest do sprzedaży na rzecz Spółki określonych towarów/usług, które objęte są obligatoryjnym MPP;
*   Dostawca, w celu sprzedaży na rzecz Spółki tych towarów/usług, nabywa je (lub nabywa towary/materiały/usługi do ich wykonania) od podwykonawcy/poddostawcy, co u Dostawcy skutkuje powstaniem zobowiązań do zapłaty wobec tych podwykonawców/poddostawców;
*   W przypadku gdy Dostawca nie reguluje ww. zobowiązania z tytułu zakupu, podwykonawca/poddostawca ma prawo żądania zapłaty od Spółki (o ile tak stanowi umowa zawarta między Spółką a Dostawcą lub wynika to z mocy prawa, tj. z art. 6471 Kodeksu Cywilnego, który w przypadku robót budowalnych wprowadza odpowiedzialność solidarną inwestora za zobowiązania wobec podwykonawców);
*   W związku z ww. roszczeniem podwykonawcy/poddostawcy wobec Spółki, Spółka dokonuje zapłaty zobowiązań Dostawcy wobec podwykonawcy/poddostawcy (wynikających z faktur VAT) na rachunek bankowy podwykonawcy/poddostawcy. Z datą tej zapłaty powstaje jednocześnie należność Spółki od Dostawcy, z tytułu roszczenia o zwrot kwot zobowiązań zapłaconych przez Spółkę za Dostawcę;
*   W okresach (miesiącach) następujących po wskazanej powyżej zapłacie, Spółka otrzymując od Dostawcy fakturę VAT za zakup towarów i usług objętych obowiązkowym MPP, zobowiązanie z tego tytułu rozlicza poprzez jego potrącenie z wskazanych powyżej kwot należnych od Dostawcy.

Na skutek potrącenia, zobowiązanie Spółki wobec Dostawcy (wynikające z faktury zakupu objętej MPP wystawionej na Spółkę) oraz wierzytelność Spółki wobec Dostawcy (z tytułu roszczenie o zwrot kwot zapłaconych podwykonawcom/poddostawcom) wygasają do wysokości kwoty potrąconej. Analogicznie wygasają wierzytelności i zobowiązania Dostawcy wobec Spółki.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy w stanie obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wydatki na zakup towarów /usług objętych obligatoryjnie MPP, w wysokości w jakiej do ich uregulowania doszło w drodze potrącenia, nie są objęte dyspozycją art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym na skutek potrącenia, zobowiązanie Spółki wobec Dostawcy oraz wierzytelność Spółki wobec Dostawcy wygasają do wysokości kwoty potrąconej. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Przepisy nie będą więc zmuszały do dokonywania płatności z zastosowaniem MPP, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze potrącenia. Należy jednakże pamiętać, że gdyby po dokonaniu wzajemnego potrącenia pozostała jeszcze kwota do zapłaty, różnicę tę należy uregulować w mechanizmie podzielonej płatności, jeżeli faktura zawierała pozycje z towarami lub usługami, wymienionymi w załączniku nr 15 do ustawy.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wydatki na zakup towarów/usług objętych obligatoryjnym MPP, w wysokości w jakiej do ich uregulowania doszło w drodze potrącenia, nie są objęte dyspozycją art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.