Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.258.2019.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy transakcja wniesienia nieruchomości (Działki) jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie podlegała opodatkowaniu, zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy wniesienia nieruchomości (Działki) jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, prawa do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia prawa własności do nieruchomości (w drodze aportu do spółki).
Słowa kluczowe: aport; działki; grunty; nieruchomości; obniżka (obniżenie); odliczenia; opodatkowanie; spółki; wkład-wkłady niepieniężne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia, czy transakcja wniesienia nieruchomości (Działki) jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie podlegała opodatkowaniu,
2.  zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy wniesienia nieruchomości (Działki) jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej,
3.  prawa do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia prawa własności do nieruchomości (w drodze aportu do spółki)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia, czy transakcja wniesienia nieruchomości (Działki) jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie podlegała opodatkowaniu,
2.  zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy wniesienia nieruchomości (Działki) jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej,
3.  prawa do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia prawa własności do nieruchomości (w drodze aportu do spółki).

Wniosek został uzupełniony w dniu 30 lipca 2019 r. o doprecyzowanie stanu sprawy, przeformułowanie pytań i stanowiska.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**
**Pana Z.;***   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 29 lipca 2019 r.).

Wnioskodawca wniesie aportem Działkę do spółki komandytowej. W związku z tym, Wnioskodawca wskazuje poniżej stan faktyczny zdarzenia przyszłego, odnoszący się wyłącznie do aportu Działki do spółki komandytowej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, w zakresie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej w przedmiocie wydobywania kopalin oraz najmu nieruchomości. Poza tym, Wnioskodawca jest też rolnikiem. Wnioskodawca prowadząc działalność rolniczą nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Wnioskodawca także prowadzi najem prywatny nieruchomości niewykorzystywanych do działalności gospodarczej i działalności rolniczej. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim (obowiązuje system małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej). Wnioskodawca wraz z małżonką prowadzą na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej gospodarstwo rolne.

W dniu 26 października 2012 r. na mocy aktu notarialnego Wnioskodawca nabył do swojego majątku osobistego nieruchomość niezabudowaną położoną, obręb 8, składającą się z działki nr 8/1 (dalej zwaną jako Nieruchomość nr 1). Nabycie Nieruchomości nr 1 nastąpiło od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą będącej podatnikiem podatku VAT. Nabycie Nieruchomości nr 1 zostało udokumentowane fakturą VAT. Wnioskodawca nabył Nieruchomość nr 1 w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nabył Nieruchomość nr 1 z przeznaczeniem na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Z tytułu nabycia Nieruchomości nr 1 Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naliczony podatek VAT z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości nr 1, Wnioskodawca odliczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka nr 8/1 stanowiła grunt rolny. Nieruchomość nr 1 została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Nieruchomość nr 1 nie była użytkowana w żaden sposób. Wnioskodawca poza wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, nie wykorzystywał jej do prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość nr 1 nie jest zabudowana.

W dniu 8 marca 2013 r. na mocy aktu notarialnego Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli nieruchomość niezabudowaną, położoną, obręb 8., składającą się z działek nr 5/2 i nr 6. Nieruchomość została nabyta na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej (dalej zwana jako Nieruchomość nr 2). Nabycie Nieruchomości nr 2 nastąpiło od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nabycie Nieruchomości nr 2 nie zostało udokumentowane fakturą/rachunkiem. Nieruchomości nr 2 Wnioskodawca nie nabył w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż Nieruchomości nr 2 była częściowo zwolniona na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w stanie prawnym obowiązującym w dniu sprzedaży nieruchomości), a częściowo opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, wymienione działki miały opis użytku jako grunty orne, nieużytki i pastwiska trwałe. Żona Wnioskodawcy, jako współwłaściciel nieruchomości, przekazała w formie darowizny udział w Nieruchomości nr 2 do majątku osobistego Wnioskodawcy. Nieruchomość nr 2 nie była i nie jest obecnie wykorzystywana w żaden sposób przez Wnioskodawcę. Nie była przedmiotem najmu, dzierżawy. Nieruchomość nr 2 nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej. Wnioskodawca nie dokonywał i nie dokonuje sprzedaży płodów rolnych z tej nieruchomości. Obecnie Nieruchomość nr 2 jest własnością Wnioskodawcy (majątek osobisty) i jest niezabudowana.

W dniu 8 marca 2013 r. na mocy aktu notarialnego Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli nieruchomość niezabudowaną położoną, obręb 8, składającą się z działki nr 7. Nieruchomość została nabyta na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej (dalej zwana jako Nieruchomość nr 3). Nabycie Nieruchomości nr 3 nastąpiło od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Nabycie Nieruchomości nr 3 nie zostało udokumentowane fakturą/rachunkiem. Nieruchomości nr 3 Wnioskodawca nie nabył w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż Nieruchomości nr 3 była częściowo zwolniona na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w stanie prawnym obowiązującym w dniu sprzedaży nieruchomości), a częściowo opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, wymieniona działka miała opis użytku jako grunty orne, nieużytki i pastwiska trwałe. Żona Wnioskodawcy, jako współwłaściciel Nieruchomości nr 3 przekazała w formie darowizny udział w tej nieruchomości do majątku osobistego Wnioskodawcy. Nieruchomość nr 3 nie była i nie jest obecnie wykorzystywana w żaden sposób przez Wnioskodawcę. Nie była przedmiotem najmu, dzierżawy. Nieruchomość nr 3 nie była i nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej. Wnioskodawca nie dokonywał i nie dokonuje sprzedaży płodów rolnych z tej nieruchomości. Obecnie Nieruchomość nr 3 jest własnością Wnioskodawcy (majątek osobisty) i jest niezabudowana.

W dniu 6 lutego 2018 r. Prezydent Miasta wydał decyzję o warunkach zabudowy na powyższe działki, tj. o nr 5/2, 6, 7, 8/1 obręb 8. Decyzja dotyczy inwestycji budowy czterech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami na parterze i garażami podziemnymi. Decyzja została wydana na rzecz Wnioskodawcy. Na złożony wniosek przez Wnioskodawcę, Prezydent Miasta decyzją z dnia 14 grudnia 2018 r. orzekł o połączeniu w operacie ewidencji gruntów i budynków, w obrębie nr 8, działek stanowiących własność Wnioskodawcy w następujący sposób: wykreślił działkę nr 8/1, nr 5/2, nr 6 i nr 7 oraz wpisał Działkę, o pow. 2. ha (dalej jako Działka).

W dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z dokonanym połączeniem ww. działek, z których tylko jedna, tj. nr 8/1 była wprowadzona uprzednio do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca na mocy odpowiedniego pisemnego oświadczenia, przekazał całą Działkę o do prowadzenia działalności gospodarczej – M. Spółka i wprowadził z tym dniem całą Działkę do ewidencji środków trwałych. Jako wartość początkową przyjęto cenę zakupu działek, które są zgodne z cenami rynkowymi. W dniu 21 lutego 2019 r. na wniosek Pana Z., Prezydent Miasta w drodze decyzji zezwolił Wnioskodawcy na wyłączenie z produkcji rolnej gruntów rolnych, stanowiących część Działki, o pow. 0,5 ha, z przeznaczeniem pod realizację czterech budynków mieszkalnych, wielorodzinnych i wyraził zgodę na zmianę sposobu użytkowania pozostałej części nieruchomości, o pow. 1. ha. Na potrzeby realizacji zamierzenia inwestycyjnego, w postaci budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych, Wnioskodawca utworzył spółkę komandytową. Wspólnikiem spółki komandytowej jest Wnioskodawca (komandytariusz) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz). Wnioskodawca zamierza przenieść prawo własności do Działki na spółkę komandytową. Wnioskodawca dokona tego poprzez wniesienie tej działki jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (aport) i objęcie praw udziałowych w spółce. Na mocy uchwały wspólników spółki komandytowej w przedmiocie wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki, Wnioskodawca wniesie do spółki komandytowej nieruchomość, stanowiącą Działkę. W zamian za aport Działki do spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma tzw. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, w szczególności partycypację w zyskach i stratach spółki komandytowej. Skutkiem podjętej uchwały wspólników będzie przeniesienie na spółkę komandytową własności wkładu (Działki). Nieruchomość (Działka) nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy wniesieniu aportem nieruchomości do spółki komandytowej, Wnioskodawca, wystawi fakturę VAT na rzecz spółki komandytowej.

Na moment przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz spółki komandytowej (w drodze aportu) nieruchomość będzie niezabudowana. Przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz spółki komandytowej (w drodze aportu) planowane jest w roku 2019. Do tego momentu nieruchomość nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT (nieruchomość nie była i nie będzie wykorzystywana w żaden sposób).

Spółka komandytowa jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka komandytowa wybuduje cztery budynki mieszkalne wielorodzinne z dopuszczalnymi usługami w parterze i garażami podziemnymi wraz z niezbędnymi elementami infrastruktury technicznej na Działce. Spółka komandytowa będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzić będzie działalność deweloperską – spółka będzie budowała osiedla wielorodzinne. Lokale mieszkalne i użytkowe spółka komandytowa przeznaczy do sprzedaży. Spółka komandytowa może także nie podjąć się przeprowadzenia tej inwestycji budowlanej, lecz sprzedać zewnętrznemu inwestorowi całą niezabudowaną nieruchomość. Ostateczną decyzję, czy spółka komandytowa przeprowadzi inwestycję budowlaną w powyższym zakresie podejmą jej wspólnicy po przeniesieniu na nią prawa własności tej nieruchomości, która będzie zależała przede wszystkim od istniejącej koniunktury na rynku deweloperskim. Wnioskodawca do momentu przeniesienia własności nieruchomości do spółki komandytowej, nie będzie podejmował innych nieopisanych we wniosku działań względem tej nieruchomości. Wszelkie dalsze działania służące realizacji opisanej powyżej inwestycji budowlanej, będą już realizowane przez spółkę komandytową po wniesieniu aportu nieruchomości do spółki

Nieruchomość stanowiąca obecnie Działkę, nigdy nie była i nie będzie udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, do momentu przeniesienia prawa własności na rzecz spółki komandytowej. Wnioskodawca nie czerpał i nie będzie czerpał jakichkolwiek pożytków z przedmiotowej nieruchomości. Nie będzie ona przedmiotem najmu, dzierżawy lub jakiejkolwiek innej czynności, która byłaby podstawą uzyskiwania przez Niego dochodu. Przed wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej Wnioskodawca nie dokonał ani nie będzie dokonywał podziału gruntu, ani innych czynności, prowadzących do zwiększenia wartości przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca do czasu wniesienia przedmiotowej nieruchomości aportem do spółki komandytowej, nie będzie podejmował żadnych działań mających na celu przeprowadzenie inwestycji, w szczególności Wnioskodawca nie będzie dokonywał wydzielenia lub budowy drogi, nie będzie wyposażał nieruchomości w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, energetyczne itp. Ponadto wszelkie roboty budowlane zostaną rozpoczęte i przeprowadzone przez spółkę komandytową. Wnioskodawca dodaje, że A. Sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem do Prezydenta Miasta o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającej na przebudowie rurociągu gazowego między innymi na dawnej działce nr 5/2.

Nieczynna linia gazowa, przebiega przez dawne działki nr 8/1 i 6 i 7. Jest to inwestycja A. Sp. z o.o., która ponosi koszty z tym związane i wykona to własnym staraniem. Planowana przebudowa rurociągu gazowego nie jest związana z planowaną inwestycją budowlaną, ponieważ nie planuje się przyłącza gazu do projektowanego osiedla domów mieszkalnych wielorodzinnych. Przez działki Wnioskodawcy przebiega linia gazowa, która jest nieczynna i nie koliduje z planowaną inwestycją budowlaną. Prawo do rozporządzania jak właściciel do nakładów na inwestycję polegającą na przebudowie rurociągu gazowego znajdującego się na nieruchomości, na dzień przeniesienia własności nieruchomości do spółki komandytowej, będzie posiadała spółka gazownicza. Linia gazowa jest własnością spółki gazowniczej. Ponadto, Miejskie Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. przeprowadziła sieć ciepłowniczą przez nieruchomość stanowiącą obecnie Działkę, do budynków mieszkalnych znajdujących się poza przedmiotową nieruchomością. Wnioskodawca udostępnił w tym celu nieodpłatnie część nieruchomości niezbędnej do wykonania tej sieci ciepłowniczej w zamian za możliwość przyłączenia w przyszłości do sieci ciepłowniczej budynków mieszkalnych, które zostaną wybudowane na Działce. W tym celu Wnioskodawca zawarł umowę z Miejskim Przedsiębiorstwem Sp. z o.o.

Wniosek został uzupełniony w dniu 30 lipca 2019 r. przez doprecyzowanie stanu sprawy wskazując, co następuje:

1.  Działki nr 8/1, nr 5/2, nr 6, nr 7, scalone w Działkę, nie miały zaspokajać potrzeb osobistych Zainteresowanego.
2.  Wnioskodawca nie udostępniał, nie udostępnia i nie będzie udostępniał przedmiotowych działek na rzecz podmiotów trzecich.
3.  Przed dokonaniem transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki komandytowej, Wnioskodawca nie zamierza dokonać jakichkolwiek czynności, w tym ponosić nakładów, w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży.
4.  Wnioskodawca osobiście występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowych działek. Decyzja została wydana dnia 6 lutego 2018 r.
5.  Wnioskodawca osobiście występował z wnioskiem o połączenie gruntów wchodzących w skład przedmiotowej Działki.
6.  Koszty związane z połączeniem nieruchomości poniósł osobiście Wnioskodawca.
7.  Wnioskodawca wprowadził Działkę przed aportem do działalności jako środek trwały.
8.  Nie został ustanowiony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla ww. terenu.
9.  Dla scalonej Działki nie będzie wydana przed planowanym aportem inna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
10.  Spółka będzie wykorzystywała przedmiotowe nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
11.  M. Spółka jest to jednoosobowa działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w piśmie z dnia 29 lipca 2019 r.):

1.  Czy w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego, transakcja wniesienia nieruchomości (Działki) jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej i objęcia praw udziałowych w spółce komandytowej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego, wniesienie nieruchomości (Działki) jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy VAT?
3.  W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe, a w konsekwencji, w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego wniesienie nieruchomości (Działki) i wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy spółka komandytowa będzie mogła skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach opisanych w art. 86 ust. 1 i n. ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych (przedstawionym ostatecznie w piśmie z dnia 29 lipca 2019 r.):

1.  Transakcja wniesienia nieruchomości (Działki) jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej i objęcia praw udziałowych w spółce komandytowej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z charakteru prawnego wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej wynika z jednej strony, że wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę komandytową prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, a z drugiej strony w zamian otrzymuje pewne uprawnienia oraz udział kapitałowy, które posiadają określoną wartość. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów (art. 7 ustawy VAT) – przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia aportu, zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych, a uzyskaniem uprawnień oraz udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości dostarczanych towarów w pieniądzu. Zgodnie z art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Jak wynika z regulacji kształtujących status spółki komandytowej, spółka komandytowa bez wkładów wspólników nie może realizować nałożonego celu gospodarczego, a tym samym prowadzić przedsiębiorstwa. Ze względu na to, że prowadzenie przedsiębiorstwa jest jedną z cech konstytutywnych spółki komandytowej, należy tym samym uznać, że wniesienie wkładów jest jednym z niezbędnych elementów utworzenia spółki komandytowej. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z powyższych unormowań wynika, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej wniesie do spółki komandytowej aportem grunt budowlany – niezabudowany, będący jego własnością. Nieruchomość (Działka) powstała z połączenia nieruchomości określonych w stanie faktycznym jako Nieruchomość nr 1, Nieruchomość nr 2 i Nieruchomość nr 3. Nieruchomość nr 1 została zakupiona przez Wnioskodawcę do jego działalności gospodarczej. Od tej transakcji został odliczony podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dla przedmiotowej nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Odnosząc się do Nieruchomości nr 1, Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek zakupiony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dostawa w tej części Działki, czyli obejmująca dawną Nieruchomość nr 1, dokonana przez wspólnika występującego w roli podatnika podatku od towarów i usług, będzie czynnością dostawy towarów, i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę (wspólnika spółki komandytowej) aportem Nieruchomości (Działki) w części stanowiącej uprzednio Nieruchomość nr 2 i nr 3 do spółki komandytowej również będzie stanowić czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług i będzie wiązało się z powstaniem dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku wniesienie w drodze aportu Działki w części stanowiącej uprzednio Nieruchomości nr 2 i nr 3, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wniesienie takiego aportu będzie podlegało opodatkowaniu, jeżeli podmiot wnoszący aport w związku z wykonywaniem tej czynności będzie działał w charakterze podatnika VAT. Gdy natomiast aport wnoszony jest przez wspólnika z majątku prywatnego, który w związku z dokonaniem tej czynności nie jest podatnikiem VAT, wówczas czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawowym kryterium dla opodatkowania przedmiotowej transakcji, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Działki, w części stanowiącej uprzednio Nieruchomości nr 2 i nr 3 do spółki komandytowej, stanowi działalność handlową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzeniem dla istnienia tej przesłanki ustawowej jest nie tylko formalne wprowadzenie Działki do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ale również świadczą o tym okoliczności faktyczne, które towarzyszyły Nieruchomości nr 2 i nr 3, w czasie, gdy należały do tzw. majątku prywatnego Wnioskodawcy (nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ani nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych). Wymienione okoliczności faktyczne w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku, a dotyczące Nieruchomości nr 2 i nr 3, potwierdzają istnienie przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia Nieruchomości nr 2 i nr 3, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot wnosząc aport działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga stwierdzenia, że jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, podział, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Wnioskodawca w celu dokonania zbycia gruntów (dawnych Nieruchomości nr 2 i nr 3 do spółki komandytowej) podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca w drodze umów sprzedaży nabył najpierw do majątku małżeńskiego (wspólność majątkowa małżeńska), a następnie do swojego majątku osobistego dwie niezabudowane nieruchomości (Nieruchomości nr 2 i nr 3). Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy. Decyzja dotyczy inwestycji budowy czterech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami na parterze i garażami podziemnymi. Decyzja została wydana na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca uzyskał decyzję z dnia 14 grudnia 2018 r. o połączeniu w operacie ewidencji gruntów i budynków, w obrębie nr 218, działek stanowiących własność Wnioskodawcy (Działka). Wnioskodawca na mocy odpowiedniego pisemnego oświadczenia, przekazał całą Działkę o do prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadził do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca uzyskał decyzję o zezwoleniu na wyłączenie z produkcji rolnej gruntów rolnych, stanowiących część Działki, o pow. 0,5470 ha, z przeznaczeniem pod realizację czterech budynków mieszkalnych, wielorodzinnych i uzyskał zgodę na zmianę sposobu użytkowania pozostałej części nieruchomości, o pow. 1,4766 ha. A zatem, nie tylko formalne wprowadzenie całej Działki do ewidencji środków trwałych, ale również okoliczności faktyczne dotyczące dawnych Nieruchomości nr 1 i nr 2, świadczą o tym, że Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, w zakresie rozporządzenia Działką na rzecz spółki komandytowej (aport do spółki). W związku z tym, Wnioskodawca wnosząc wkład niepieniężny w postaci Działki do spółki komandytowej, będzie działał w roli podatnika podatku od towarów i usług, i sam wkład niepieniężny w postaci Działki będzie czynnością dostawy towarów, i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ze stawką podatku 23%.
2.  Wniesienie nieruchomości (Działki) jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, nie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy VAT. Wkład niepieniężny w postaci Działki będzie czynnością dostawy towarów, i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ze stawką podatku 23%. Działka na moment przenoszenia własności w ramach aportu do spółki komandytowej, stanowić będzie teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Aport nieruchomości nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie spełnia przesłanek ustawowych. Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że opisana nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana przez wspólnika w działalności gospodarczej, tym bardziej do działalności zwolnionej. W świetle zatem powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że czynność aportu Działki do spółki komandytowej nie będzie transakcją korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz będzie czynnością opodatkowaną. Wnioskodawca dokonujący dostawy Działki (aport nieruchomości do spółki komandytowej) zobligowany będzie udokumentować fakturą VAT.
3.  W związku z transakcją przeniesienia prawa własności do nieruchomości (Działki), w drodze aportu do spółki komandytowej, Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach opisanych w art. 86 ust. 1 i n. ustawy o podatku od towarów usług. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Z opisu sprawy wynika, że spółka komandytowa jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wniesiona aportem działka zostanie wykorzystana przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka wybuduje na przedmiotowej działce budynki mieszkalne przeznaczone do sprzedaży, bądź też sprzeda nieruchomość gruntową inwestorowi zewnętrznemu. Ponadto transakcja aportu działki gruntu będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług określonym na fakturze. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisane we wniosku przedsięwzięcie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a nieruchomość nabywana w związku z realizacją przedmiotowej transakcji będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług budowa budynków mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży. Podsumowując, Spółka może odliczyć podatek VAT wynikający z faktury wystawionej przez wspólnika spółki komandytowej z indywidualnej działalności gospodarczej, dokumentującej aport nieruchomości opisanej we wniosku, ze względu na spełnienie przesłanek zdefiniowanych w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wkład niepieniężny czyli aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów/akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 105 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać:

1.  firmę i siedzibę spółki;
2.  przedmiot działalności spółki;
3.  czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony;
4.  oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość;
5.  oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli (sumę komandytową).

W myśl art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu rzeczowego) do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, czy też wniesienie aportem do Spółki, jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W przedmiotowej sprawie zasadnym jest też przywołanie innego orzecznictwa TSUE (w tym wyroku z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, jak również wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. akt. C-400/98 Breitshol), z którego wynika, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy uznać za działalność gospodarczą. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

W wyroku w sprawie C-280/10 Trybunał zwrócił uwagę, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału na działalność gospodarczą może składać się wiele następujących po sobie czynności, a czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być zaliczane do działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził również, że zasada neutralności podatku VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą, oraz że z ową zasadą byłoby sprzeczne, gdyby rzeczona działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy towar jest faktycznie wykorzystywany, to znaczy gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie. W konsekwencji TSUE powołując się na wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie D.A. Rompelman and E.A. Rompelman – Van Deelen sygn. akt C-268/83 uznał, że ktokolwiek dokonuje takich działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wniesie aportem Działkę do spółki komandytowej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, w zakresie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej w przedmiocie wydobywania kopalin oraz najmu nieruchomości. Poza tym, Wnioskodawca jest też rolnikiem. Wnioskodawca prowadząc działalność rolniczą nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Wnioskodawca także prowadzi najem prywatny nieruchomości niewykorzystywanych do działalności gospodarczej i działalności rolniczej. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim (obowiązuje system małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej). Wnioskodawca wraz z małżonką prowadzą na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej gospodarstwo rolne.

W dniu 26 października 2012 r. na mocy aktu notarialnego Wnioskodawca nabył do swojego majątku osobistego nieruchomość niezabudowaną, składającą się z działki nr 418/1 (dalej zwaną jako Nieruchomość nr 1). Nabycie Nieruchomości nr 1 nastąpiło od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą będącej podatnikiem podatku VAT. Nabycie Nieruchomości nr 1 zostało udokumentowane fakturą VAT. Wnioskodawca nabył Nieruchomość nr 1 w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nabył Nieruchomość nr 1 z przeznaczeniem na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Z tytułu nabycia Nieruchomości nr 1 Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naliczony podatek VAT z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości nr 1, Wnioskodawca odliczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka nr 418/1 stanowiła grunt rolny. Nieruchomość nr 1 została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Nieruchomość nr 1 nie była użytkowana w żaden sposób. Wnioskodawca poza wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, nie wykorzystywał jej do prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość nr 1 nie jest zabudowana.

W dniu 8 marca 2013 r. na mocy aktu notarialnego Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli nieruchomość niezabudowaną składającą się z działek nr 5/2 i nr 6. Nieruchomość została nabyta na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej (dalej zwana jako Nieruchomość nr 2). Nabycie Nieruchomości nr 2 nastąpiło od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nabycie Nieruchomości nr 2 nie zostało udokumentowane fakturą/rachunkiem. Nieruchomość nr 2 Wnioskodawca nie nabył w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż Nieruchomości nr 2 była częściowo zwolniona na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w stanie prawnym obowiązującym w dniu sprzedaży nieruchomości), a częściowo opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, wymienione działki miały opis użytku jako grunty orne, nieużytki i pastwiska trwałe. Żona Wnioskodawcy, jako współwłaściciel nieruchomości przekazała w formie darowizny udział w Nieruchomości nr 2 do majątku osobistego Wnioskodawcy. Nieruchomość nr 2 nie była i nie jest obecnie wykorzystywana w żaden sposób przez Wnioskodawcę. Nie była przedmiotem najmu, dzierżawy. Nieruchomość nr 2 nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej. Wnioskodawca nie dokonywał i nie dokonuje sprzedaży płodów rolnych z tej nieruchomości. Obecnie Nieruchomość nr 2 jest własnością Wnioskodawcy (majątek osobisty) i jest niezabudowana. W dniu 8 marca 2013 r. na mocy aktu notarialnego Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli nieruchomość niezabudowaną, składającą się z działki nr 7. Nieruchomość została nabyta na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej (dalej zwana jako Nieruchomość nr 3). Nabycie Nieruchomości nr 3 nastąpiło od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Nabycie Nieruchomości nr 3 nie zostało udokumentowane fakturą/rachunkiem. Nieruchomość nr 3 Wnioskodawca nie nabył w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż Nieruchomości nr 3 była częściowo zwolniona na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w stanie prawnym obowiązującym w dniu sprzedaży nieruchomości), a częściowo opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, wymieniona działka miała opis użytku jako grunty orne, nieużytki i pastwiska trwałe. Żona Wnioskodawcy, jako współwłaściciel Nieruchomości nr 3 przekazała w formie darowizny udział w tej nieruchomości do majątku osobistego Wnioskodawcy.

Nieruchomość nr 3 nie była i nie jest obecnie wykorzystywana w żaden sposób przez Wnioskodawcę. Nie była przedmiotem najmu, dzierżawy. Nieruchomość nr 3 nie była i nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej. Wnioskodawca nie dokonywał i nie dokonuje sprzedaży płodów rolnych z tej nieruchomości. Obecnie Nieruchomość nr 3 jest własnością Wnioskodawcy (majątek osobisty) i jest niezabudowana. W dniu 6 lutego 2018 r. Prezydent Miasta wydał decyzję o warunkach zabudowy na powyższe działki, tj. o nr 5/2, 6, 7, 8/1 obręb 8. Decyzja dotyczy inwestycji budowy czterech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami na parterze i garażami podziemnymi. Decyzja została wydana na rzecz Wnioskodawcy. Na złożony wniosek przez Wnioskodawcę, Prezydent Miasta decyzją z dnia 14 grudnia 2018 r. orzekł o połączeniu w operacie ewidencji gruntów i budynków, w obrębie nr 8, działek stanowiących własność Wnioskodawcy w następujący sposób: wykreślił działkę nr 8/1, nr 5/2, nr 6 i nr 7 oraz wpisał Działkę, o pow. 2. ha (dalej jako Działka).

W dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z dokonanym połączeniem ww. działek, z których tylko jedna, tj. nr 8/1 była wprowadzona uprzednio do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca na mocy odpowiedniego pisemnego oświadczenia, przekazał całą Działkę o do prowadzenia działalności gospodarczej – M. i wprowadził z tym dniem całą Działkę do ewidencji środków trwałych. Jako wartość początkową przyjęto cenę zakupu działek, które są zgodne z cenami rynkowymi. W dniu 21 lutego 2019 r. na wniosek Zainteresowanego, Prezydent Miasta w drodze decyzji zezwolił Wnioskodawcy na wyłączenie z produkcji rolnej gruntów rolnych, stanowiących część Działki, o pow. 0,5 ha, z przeznaczeniem pod realizację czterech budynków mieszkalnych, wielorodzinnych i wyraził zgodę na zmianę sposobu użytkowania pozostałej części nieruchomości, o pow. 1.4 ha. Na potrzeby realizacji zamierzenia inwestycyjnego, w postaci budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych, Wnioskodawca utworzył spółkę komandytową. Wspólnikiem spółki komandytowej jest Wnioskodawca (komandytariusz) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz). Wnioskodawca zamierza przenieść prawo własności do Działki na spółkę komandytową. Wnioskodawca dokona tego poprzez wniesienie tej działki jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (aport) i objęcie praw udziałowych w spółce. Na mocy uchwały wspólników spółki komandytowej w przedmiocie wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki, Wnioskodawca wniesie do spółki komandytowej nieruchomość, stanowiącą Działkę o. W zamian za aport Działki do spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma tzw. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, w szczególności partycypację w zyskach i stratach spółki komandytowej. Skutkiem podjętej uchwały wspólników będzie przeniesienie na spółkę komandytową własności wkładu (Działki). Nieruchomość (Działka) nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy wniesieniu aportem nieruchomości do spółki komandytowej, Wnioskodawca, wystawi fakturę VAT na rzecz spółki komandytowej.

Na moment przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz spółki komandytowej (w drodze aportu) nieruchomość będzie niezabudowana. Przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz spółki komandytowej (w drodze aportu) planowane jest w roku 2019. Do tego momentu nieruchomość nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT (nieruchomość nie była i nie będzie wykorzystywana w żaden sposób).

Spółka komandytowa jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka komandytowa wybuduje cztery budynki mieszkalne wielorodzinne z dopuszczalnymi usługami w parterze i garażami podziemnymi wraz z niezbędnymi elementami infrastruktury technicznej na Działce. Spółka komandytowa będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzić będzie działalność deweloperską – spółka będzie budowała osiedla wielorodzinne. Lokale mieszkalne i użytkowe spółka komandytowa przeznaczy do sprzedaży. Spółka komandytowa może także nie podjąć się przeprowadzenia tej inwestycji budowlanej, lecz sprzedać zewnętrznemu inwestorowi całą niezabudowaną nieruchomość. Ostateczną decyzję, czy spółka komandytowa przeprowadzi inwestycję budowlaną w powyższym zakresie podejmą jej wspólnicy po przeniesieniu na nią prawa własności tej nieruchomości, która będzie zależała przede wszystkim od istniejącej koniunktury na rynku deweloperskim. Wnioskodawca do momentu przeniesienia własności nieruchomości do spółki komandytowej, nie będzie podejmował innych nieopisanych we wniosku działań względem tej nieruchomości. Wszelkie dalsze działania służące realizacji opisanej powyżej inwestycji budowlanej, będą już realizowane przez spółkę komandytową po wniesieniu aportu nieruchomości do spółki

Nieruchomość stanowiąca obecnie Działkę o, nigdy nie była i nie będzie udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, do momentu przeniesienia prawa własności na rzecz spółki komandytowej. Wnioskodawca nie czerpał i nie będzie czerpał jakichkolwiek pożytków z przedmiotowej nieruchomości. Nie będzie ona przedmiotem najmu, dzierżawy lub jakiejkolwiek innej czynności, która byłaby podstawą uzyskiwania przez Niego dochodu. Przed wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej Wnioskodawca nie dokonał ani nie będzie dokonywał podziału gruntu, ani innych czynności, prowadzących do zwiększenia wartości przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca do czasu wniesienia przedmiotowej nieruchomości aportem do spółki komandytowej, nie będzie podejmował żadnych działań mających na celu przeprowadzenie inwestycji, w szczególności Wnioskodawca nie będzie dokonywał wydzielenia lub budowy drogi, nie będzie wyposażał nieruchomości w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, energetyczne itp. Ponadto wszelkie roboty budowlane zostaną rozpoczęte i przeprowadzone przez spółkę komandytową. Wnioskodawca dodaje, że A Sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem do Prezydenta Miasta o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającej na przebudowie rurociągu gazowego między innymi na dawnej działce nr 5/2.

Nieczynna linia gazowa, przebiega przez dawne działki nr 8/1 i 6 i 7. Jest to inwestycja A Sp. z o.o., która ponosi koszty z tym związane i wykona to własnym staraniem. Planowana przebudowa rurociągu gazowego nie jest związana z planowaną inwestycją budowlaną, ponieważ nie planuje się przyłącza gazu do projektowanego osiedla domów mieszkalnych wielorodzinnych. Przez działki Wnioskodawcy przebiega linia gazowa, która jest nieczynna i nie koliduje z planowaną inwestycją budowlaną. Prawo do rozporządzania jak właściciel do nakładów na inwestycję polegającą na przebudowie rurociągu gazowego znajdującego się na nieruchomości, na dzień przeniesienia własności nieruchomości do spółki komandytowej, będzie posiadała spółka gazownicza. Linia gazowa jest własnością spółki gazowniczej. Ponadto, Miejskie Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. przeprowadziła sieć ciepłowniczą przez nieruchomość stanowiącą obecnie Działkę, do budynków mieszkalnych znajdujących się poza przedmiotową nieruchomością. Wnioskodawca udostępnił w tym celu nieodpłatnie część nieruchomości niezbędnej do wykonania tej sieci ciepłowniczej w zamian za możliwość przyłączenia w przyszłości do sieci ciepłowniczej budynków mieszkalnych, które zostaną wybudowane na Działce. W tym celu Wnioskodawca zawarł umowę z Miejskim Przedsiębiorstwem Sp. z o.o.

Działki nr 8/1, nr 5/2, nr 6, nr 7, scalone w Działkę, nie miały zaspokajać potrzeb osobistych Zainteresowanego. Wnioskodawca nie udostępniał, nie udostępnia i nie będzie udostępniał przedmiotowych działek na rzecz podmiotów trzecich. Przed dokonaniem transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki komandytowej, Wnioskodawca nie zamierza dokonać jakichkolwiek czynności, w tym ponosić nakładów, w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży. Wnioskodawca osobiście występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowych działek. Decyzja została wydana dnia 6 lutego 2018 r. Wnioskodawca osobiście występował z wnioskiem o połączenie gruntów wchodzących w skład przedmiotowej Działki. Koszty związane z połączeniem nieruchomości poniósł osobiście Zainteresowany. Wnioskodawca wprowadził Działkę przed aportem do działalności jako środek trwały. Nie został ustanowiony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla ww. terenu. Dla scalonej działki nie będzie wydana przed planowanym aportem inna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Spółka będzie wykorzystywała przedmiotowe nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. M. jest to jednoosobowa działalność gospodarcza.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem do Spółki Działki, stanowiącej nieruchomość niezabudowaną.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności wniesienia nieruchomości aportem do Spółki Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma całokształt działań, jakie Wnioskodawca podejmował w odniesieniu do nieruchomości (działek, które zostały scalone w Działkę) przez cały okres ich posiadania.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że Działki nr 8/1, nr 5/2, nr 6, nr 7, scalone w Działkę, nie miały zaspokajać potrzeb osobistych Zainteresowanego. Wnioskodawca osobiście występował z wnioskiem o połączenie gruntów wchodzących w skład przedmiotowej Działki. Koszty związane z połączeniem nieruchomości poniósł osobiście. Wnioskodawca wprowadził Działkę przed aportem do działalności jako środek trwały. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie wydobywania kopalin oraz najmu nieruchomości. Wnioskodawca także prowadzi najem prywatny nieruchomości niewykorzystywanych do działalności gospodarczej i działalności rolniczej.

Wynikająca z opisanych wyżej działań Wnioskodawcy koncepcja wykorzystania nieruchomości dowodzi, że zostały przez niego podjęte czynności, które świadczą o tym, że przyszłe wniesienie aportem Działki do Spółki nie zostanie dokonane z majątku osobistego Wnioskodawcy, czynność ta nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W związku z powyższym należy wskazać, że istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu planowanej przez Zainteresowanego transakcji wniesienia aportem nieruchomości do Spółki za dostawę dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, są czynności, jakie poczynił Wnioskodawca, które to działania są charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą nieruchomości.

Skala podjętych przez Wnioskodawcę działań wskazuje, że czynności te wyrażają wolę Zainteresowanego i jego zamiar wykorzystania majątku nie na cele osobiste (prywatne), lecz w celu wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej (np. wprowadzenie nieruchomości do prowadzonej działalności jako środek trwały).

Należy bowiem podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że opisane przez Wnioskodawcę działania były podjęte nie w celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych Zainteresowanego (np. budowa domu), tylko w celach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Wnioskodawcy brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Zainteresowanego, wobec czego czynność wniesienia aportem Działki powstałej z połączenia działek nr 418/1, nr 5/2, nr 6, nr 7, nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. Planowany aport Działki wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro wniesienie aportem będzie wykraczało poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiło działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Zainteresowany działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a planowana przez Wnioskodawcę dostawa Działki stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, transakcja wniesienia nieruchomości (Działki) jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej i objęcia praw udziałowych w spółce komandytowej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy wniesienia nieruchomości (Działki) jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe uregulowanie – art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – oznacza, że w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te grunty, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli dla dostawy nieruchomości niezabudowanej nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że nieruchomość jest niezabudowana. Została wydana decyzja o warunkach zabudowy na działki o nr5/2, 6, 7, 8/1, stanowiące scaloną Działkę. Decyzja dotyczy inwestycji budowy czterech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami na parterze i garażami podziemnymi. Decyzja została wydana na rzecz Wnioskodawcy. Na złożony wniosek przez Wnioskodawcę, Prezydent Miasta orzekł o połączeniu w operacie ewidencji gruntów i budynków, w obrębie nr 8, działek stanowiących własność Wnioskodawcy w następujący sposób: wykreślił działkę nr 8/1, nr 5/2, nr 6 i nr 7 oraz wpisał Działkę, o pow. 2. ha. Tym samym, ww. Działka stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, planowana sprzedaż wskazanej wyżej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W omawianej sytuacji, zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będzie miało miejsca – bowiem jak wynika z opisu sprawy – ww. nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług (do momentu przeniesienia prawa własności na rzecz Spółki, nieruchomość nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT). Tym samym, nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości – Działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W konsekwencji, konieczne będzie opodatkowanie tej czynności stawką podatku VAT w wysokości 23% na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 ustawy.

Podsumowując, transakcja wniesienia nieruchomości (Działki) jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej i objęcia praw udziałowych w spółce komandytowej, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Zatem czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest kwestia prawa do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia prawa własności do nieruchomości (w drodze aportu do spółki).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem w przypadku opodatkowania wniesienia aportem Działki w sytuacji, gdy zakupiona nieruchomość będzie służyła Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania (Spółce) do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowej Działki. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Podsumowując, wniesienie nieruchomości (Działki) (wkładu niepieniężnego) do spółki komandytowej nie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem spółka komandytowa będzie mogła skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach opisanych w art. 86 ust. 1 i n. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki podatku dla transakcji wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz dokumentowania dostawy fakturą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.