Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-513/15-4/JSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Uznanie wykonywanych czynności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych za usługi pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy oraz brak uwzględnienia ww. czynności przy ustalaniu struktury sprzedaży.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych za usługi pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy oraz braku uwzględnienia ww. czynności przy ustalaniu struktury sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych za usługi pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy oraz braku uwzględnienia ww. czynności przy ustalaniu struktury sprzedaży.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma \`(...)\` Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Swą działalność rozpoczęła w lutym 2015 r. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa są m.in. (85.59B) pozostałe pozaszkolne formy edukacji, (68.31) pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz (66.19) pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe. Analizując sprzedaż od początku działalności firmy (tj. od lutego do sierpnia 2015), głównym źródłem przychodu jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami i stanowi 83% całego przychodu z działalności. Zdarza się, że w ramach tej ostatniej wymienionej działalności Spółka, w odpowiedzi na zapytanie klienta o możliwość rozłożenia płatności na raty, informuje go o możliwości skorzystania za jej pośrednictwem z różnych ofert biur kredytowych. Taka sytuacja zachodzi jednak niezmiernie rzadko i w końcowej fazie podejmowania decyzji klient często wybiera ofertę inną niż oferty przedstawione za pośrednictwem Spółki.

Biorąc pod uwagę miesiące działalności od lutego do sierpnia 2015 r. sprzedaż usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów stanowi jedynie 11% osiągniętego przychodu z tytułu działalności. W przypadku jeśli Spółka weźmie udział w pośrednictwie w świadczeniu usług udzielania kredytów, usługa ta jest wykazywana jako przychód zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, a ze względu na jej pomocniczy charakter, nie jest uwzględniana przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży (na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT). W tej sytuacji głównym źródłem przychodu staje się pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, co stanowi 100% współczynnika struktury sprzedaży.

W piśmie z dnia 12 listopada 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że czynności, które wykonuje w ramach działalności gospodarczej będącymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług to pośrednictwo w wynajmie i sprzedaży nieruchomości oraz szkolenia. Oprócz usług pośrednictwa finansowego, firma nie wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innych czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Firma nie wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Firma nie ma możliwości na obiektywne odrębne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Świadczenie usług polegających na pośrednictwie w udzielaniu pożyczek i kredytów na rzecz uprawnionych podmiotów jest uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy, którą jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Wykonywane przez firmę czynności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych nie stanowią stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie działalności gospodarczej firmy. Wnioskodawca nie zamierza tworzyć dodatkowych rozwiązań, które mogłyby zapewnić regularność usług pośrednictwa finansowego. Firma nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić czy skala świadczenia usług pośrednictwa finansowego będzie rosła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przez Spółkę czynności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych (pośrednictwo w udzielaniu pożyczek i kredytów na rzecz uprawnionych podmiotów według art. 43 pkt 1 art. 38) należy uznać za usługi pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i jako takie czynności te nie powinny być uwzględnione przy ustalaniu struktury sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Spółkę czynności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów należy uznać za pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i jako takie nie powinny być one uwzględniane przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży.

Stanowisko to argumentuje pobocznym charakterem wymienionej czynności, która nie stanowi podstawowego i koniecznego elementu prowadzonej przez Spółkę działalności. Przesłanką uznania danej transakcji za poboczną (pomocną, sporadyczną) według firmy jest fakt, że transakcja ta nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko i stanowi jedynie 11% całego przychodu z działalności firmy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy realizowane przez Spółkę transakcje spełniają warunki aby uznać je za pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Jak bowiem Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług związanych z pośrednictwem w wynajmie i sprzedaży nieruchomości. Natomiast czynności takie jak pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania kredytów, czy też inne czynności jak sprzedaż składników majątku trwałego mają charakter jedynie incydentalny, pomocniczy i pozostają bez większego wpływu na działalność i obroty realizowane przez Spółkę oraz na prawidłowe funkcjonowanie Wnioskodawcy na rynku. W wyniku czego czynności będące pośrednictwem w udzielaniu kredytów stanowią w świetle regulacji art. 90 ust. 6 o VAT transakcje o charakterze pomocniczym, co oznacza, że obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być uwzględniany w kalkulacji wartości WSS firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Zatem transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(…)”.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy” – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Transakcje mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że działalność polegająca na pośrednictwie w udzielaniu pożyczek i kredytów na rzecz uprawnionych podmiotów, którą świadczy Wnioskodawca nie jest działalnością przypadkową, incydentalną, lecz jest działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności, wbudowującą się w schemat głównej działalności gospodarczej polegającej na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami. Jak bowiem wskazała Spółka w opisie sprawy, świadczenie usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek i kredytów jest uzupełnieniem zasadniczej działalności Wnioskodawcy - pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

W rozpatrywanej sprawie, usługi pośrednictwa w udzielaniu pożyczek i kredytów nie pozostają bez związku z działalnością Spółki, bowiem poprzez wzajemne powiązanie podmiotów (Wnioskodawcy i klientów zainteresowanych nabyciem nieruchomości) stają się działalnością uzupełniającą podstawową działalność Wnioskodawcy polegającą na pośredniczeniu w nabyciu nieruchomości.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że choć Wnioskodawca stwierdza, że nie zamierza tworzyć dodatkowych rozwiązań, które mogłyby zapewnić regularność usług pośrednictwa finansowego oraz nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy skala tych usług będzie rosła, to niewątpliwie usługi te będą się systematycznie pojawiały i nosiły cechy powtarzalności.

Zatem pośrednictwo w udzielaniu pożyczek i kredytów na rzecz uprawnionych podmiotów, jako stanowiące uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie może być uznane za czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a tym samym, osiągnięty z tego tytułu obrót powinien być uwzględniany przez Wnioskodawcę w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.