Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.176.2019.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: mechanizm odwrotnego obciążenia dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług
Słowa kluczowe: obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 8 maja 2019 r. (data wpływu 13 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 maja 2019 r. (data wpływu 13 maja 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.176.2019.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

„D” Sp. z o.o. (zwana dalej: Spółka, Wnioskodawca, Podwykonawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Swą działalność Spółka prowadzi w głównej mierze w zakresie świadczenia usług związanych z oznakowaniem poziomym dróg oraz zimowym utrzymaniem dróg.

Spółka (jako Podwykonawca) zawarła za kontrahentem, polską spółką z o.o. spółką komandytową (zwana dalej: Wykonawca), umowę o podwykonawstwo (Umowa). Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wykonawca zawarł umowę ze Skarbem Państwa – G (zwana dalej: Zamawiający, Inwestor), dotyczącą zamówienia (zadania) pn.: „Roboty w zakresie napraw i utrzymania dróg na terenie administrowanym przez G.”. W ramach realizacji wyżej wymienionego zadania, Wykonawca zlecił Podwykonawcy do wykonania określony zakres robót, na tę okoliczność zawarto Umowę. Przedmiot Umowy obejmuje wykonanie zakresu robót: oznakowanie poziome dróg (Przedmiot Umowy). Przedmiot Umowy realizowany będzie w ramach zadania pn. „Roboty w zakresie napraw i utrzymania dróg na terenie administrowanym przez G.”, które Wykonawca realizuje na rzecz Zamawiającego (G.). Przedmiot Umowy będzie wykonany zgodnie z załączonymi do Umowy Projektem Wykonawczym, STWiOR, sztuką budowlaną i wytycznymi Wykonawcy oraz na podstawie kosztorysu ofertowego Podwykonawcy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, ponieważ jest ona częścią ww. zadania, realizowanego przez Wykonawcę na rzecz G., Wykonawca zobowiązał się do dokonania pisemnego zgłoszenia Inwestorowi tej Umowy jako umowy podwykonawczej i uzyskania pisemnej zgody Inwestora na jej zawarcie, zgodnie z postanowieniami umowy, która łączy Wykonawcę i Inwestora.

Zgodnie z kosztorysem ofertowym, stanowiącym załącznik do Umowy, Strony określiły zakres robót: Grupa robót 6 - Oznakowanie poziome. Szczegółowy zakres usług przedstawiają się następująco:

*   Usunięcie oznakowania poziomego cienkowarstwowego
*   Usunięcie oznakowania poziomego grubowarstwowego
*   Wykonanie oznakowania poziomego cienkowarstwowego farbą akrylową
*   Odnowa oznakowania poziomego cienkowarstwowego farbą akrylową
*   Odnowa oznakowania poziomego grubowarstwowego masami chemoutwardzalnymi strukturalnie

Dla każdej z wymienionych usług określone zostały ceny jednostkowe.

Wszystkie wymienione powyżej usługi klasyfikowane są do PKWiU 42.11.20.0.

Wśród ww. usług dominującą wartościowo, w wartości całości Robót, stanowią usługi - odnowa oznakowania poziomego cienkowarstwowego farbą akrylową. Przy czym wartości rzeczywiście zrealizowanych poszczególnych usług mogą w praktyce różnić od ww. wartości wynikających z Umowy (Formularza ofertowego wraz z kosztorysem ofertowym), wynagrodzenie określone w Umowie jest wynagrodzeniem szacunkowym i ma charakter kosztorysowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie należne Podwykonawcy obliczane będzie na podstawie obmiaru faktycznie wykonanych robót, przy zastosowaniu cen jednostkowych określonych w kosztorysie ofertowym Podwykonawcy. Podstawą rozliczenia będą kosztorysy powykonawcze sporządzone przez Podwykonawcę i zatwierdzone przez Wykonawcę. Podstawą do wystawienia faktury jest protokół odbioru podpisany przez obie Strony Umowy. Jak wynika z Umowy wykonanie dodatkowych robót/prac stanowi podstawę do wystawienia przez Podwykonawcę faktury za dodatkowe wynagrodzenie. Prace dodatkowe konieczne do prawidłowej realizacji Przedmiotu Umowy zostaną niezwłocznie zgłoszone przez Podwykonawcę protokołem zawierającym m in. zakres prac, kosztorys, termin ich ukończenia, który to protokół musi zaakceptować Wykonawca po jego przekazaniu i akceptacji przez Inwestora.

Na podstawie dostępnej dokumentacji przetargowej, dostępnej pod poniższym linkiem: (…) można wskazać, że usługi wykonywane przez Wykonawcę na rzecz G. wykonywane w ramach zawartej przez niego umowy, zgodnie z zamówieniem pn.: „Roboty w zakresie napraw i utrzymania dróg na terenie administrowanym przez G.”, w realizacji której podwykonawcą jest Spółka, polegają na wykonaniu następujących prac:

Grupa robót nr 1 : nawierzchnia dróg krajowych

Remont cząstkowy nawierzchni masą z W., Remont cząstkowy w-wy podbudowa z tłucznia kamiennego łamanego, Ułożenie geosiatki, Remont cząstkowy masą z recyklera, Remont nawierzchni emulsją i grysami przy użyciu remontera drogowego, Remont cząstkowy masą na gorąco (obkucie, oczyszczenie, skropienie, ułożenie i zagęszczenie mieszanki), Remont cząstkowy nawierzchni mieszankami mineralno-asfaltowymi na zimno, Likwidacja spękań poprzecznych i podłużnych, Frezowanie powierzchniowe nawierzchni dla wyrównania sfałdowań wraz z wywozem, Uszorstnienie nawierzchni, Remont nawierzchni dróg nieutwardzonej destruktem bitumicznym.

Grupa robót nr 2 : pobocza

Usunięcie skażonego gruntu lub innych substancji organicznych i nieorganicznych wraz z utylizacją (po kolizjach i wypadkach drogowych), Uzupełnienie poboczy destruktem bitumicznym, Uzupełnienie poboczy kruszywem łamanym, Uzupełnienie poboczy gruntem rodzimym z dowozem materiału, Ścinanie poboczy z odwozem ścinki, Ręczne plantowanie elementów pasa drogowego z gruntu rodzimego (bez dowozu materiału), Humusowanie z obsianiem terenu - grubość humusu do 10 cm (bez dowozu ziemi urodzajnej), Humusowanie z obsianiem terenu - grubość humusu do 10 cm (z dowozem ziemi urodzajnej).

Grupa robót nr 3 : korpus drogi

Rozbiórka obrukowań skarp, wlotów i wylotów przepustów płytami ażurowymi, chodnikowymi oraz z kostką brukową i granitową, Wykonanie umocnienia wlotu i wylotu przepustu, skarp rowu w formie obruku płytami betonowymi chodnikowymi, Wykonanie umocnienia wlotu i wylotu przepustu, skarp rowu w formie obruku płytami ażurowymi, Wykonanie umocnienia wlotu i wylotu przepustu, skarp rowu w formie obruku kostką granitową, Wykonanie umocnienia wlotu i wylotu przepustu, skarp rowu w formie obruku kostką brukową betonową, Wykonanie umocnienia skarp destruktem bitumicznym, Wykonanie umocnienia skarp materiałem kamiennym.

Grupa robót nr 4 : odwodnienie

Czyszczenie zbiornika odparowującego z wywozem zanieczyszczeń i utylizacją, Czyszczenie ścieków betonowych (przykrawężnikowych, korytkowych, przyjezdniowych, skarpowych, umocnień w dnie rowu) z wywozem zanieczyszczeń i utylizacją, Czyszczenie przykanalików z wywozem i utylizacją namułu bez względu na technologię wykonania (mechanicznie lub ręcznie), Czyszczenie przepustu o różnych rozmiarach z wywozem i utylizacją namułu (mechanicznie lub ręcznie), Czyszczenie studni rewizyjnych z wywozem i utylizacją namułu bez względu na technologię wykonania (mechaniczne lub ręczne), Czyszczenie studzienek ściekowych z wywozem i utylizacją namułu bez względu na technologię wykonania (mechanicznie lub ręcznie),

Czyszczenie kolektorów kanalizacyjnych o różnych rozmiarach wraz z wywozem i utylizacją namułu, Czyszczenie rowu z namułu z odkładem urobku i wykoszeniem skarp rowu do wysokości 1,5 m, Czyszczenie rowu z wywozem i utylizacją namułu i wykoszeniem skarp rowu do wysokości 1,5 m, Czyszczenie separatorów, osadników oraz zbiorników retencyjno-oczyszczających wraz z wywozem zanieczyszczeń i ich utylizacją (wymaga posiadania decyzji na wytwarzanie odpadów niebezpiecznych i ich transport), Wykonanie przeglądu technicznego urządzeń podczyszczających przez osoby posiadające odpowiednie uprawnienia budowlane w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci i instalacji wodociągowych i kanalizacyjnych (odpompowanie wody, sprawdzenie stanu technicznego urządzeń z zewnątrz i wewnątrz, prowadzenie książki eksploatacji urządzeń oczyszczających), Monitoring kanalizacji, Odtworzenie (wykonanie) rowu z wywozem ziemi bez względu na technologię wykonania (ręczne lub mechaniczne), Odtworzenie (wykonanie) rowu wraz z rozplantowaniem urobku w rejonie rowu bez względu na technologię wykonania (ręcznie lub mechanicznie), Regulacja kratek ściekowych ulicznych (bez wymiany elementów żeliwnych), Regulacja studni rewizyjnych (bez wymiany elementów żeliwnych), Montaż włazu samopoziomującego, Wymiana wpustów ulicznych żeliwnych klasa obciążenia „D400”, Wymiana wpustów ulicznych żeliwnych klasa obciążenia „C250”, Wymiana włazów żeliwnych studni rewizyjnych klasa obciążenia „D400”, Wymiana włazów żeliwnych studni rewizyjnych klasa obciążenia „C250”, Wymiana włazów żeliwno - betonowych studni rewizyjnych, Demontaż ścieków betonowych (bez względu na rodzaj), Ułożenie ścieku ulicznego typ „korytkowy” o wym. 60x50x20 cm, Ułożenie ścieku ulicznego typ „trójkątny” o wym. 50x50x20 cm, Ułożenie ścieku skarpowego typ „trapezowy”, Umocnienie dna rowu korytkami betonowymi typ „kolejowy”, Rozbiórka przepustu - część przelotowa wraz z ławą (bez względu na średnicę i materiał), Rozbiórka przepustu - pozostałe elementy (ścianki, skrzydełka), Wykonanie przepustów o różnej średnicy wraz z wykonaniem ławy betonowej, Wykonanie ścianek czołowych betonowych, Wykonanie ścianek z gotowych elementów prefabrykowanych, Demontaż studni rewizyjnych i ściekowych (bez względu na rodzaj i głębokość), Budowa studni rewizyjnej z kręgów bet. Ø 1000 mm Budowa studni rewizyjnej z kręgów bet. Ø 1200 mm, Budowa studzienki ściekowej ulicznej Ø 500 mm z osadnikiem bez syfonu eleme. żeliwne dla klasy obciążenia „D400”, Wykonanie przykanalików z rur kielichowych z PVC o śr. 200 mm (bez robót ziemnych), Dostawa kratki ściekowej żeliwnej (rusztu), Dostawa pokrywy żeliwnej do włazu studni rewizyjnej, Dostawa pokrywy żeliwno-betonowej do włazu studni rewizyjnej, Roboty ziemne z transportem urobku samochodami samowyładowczymi.

Grupa robót nr 5 : chodniki

Rozebranie ław pod krawężniki betonowe z wywozem materiału z rozbiórki, Rozebranie krawężników betonowych z wywozem materiału z rozbiórki, Rozebranie obrzeży z wywozem materiału z rozbiórki, Rozebranie chodników z płyt betonowych z wywozem materiału z rozbiórki, Rozebranie chodników z kostki brukowej betonowej z wywozem materiału z rozbiórki, Wykonanie ławy betonowej zwykłej wraz z korytem, Wykonanie ławy betonowej z oporem wraz z korytem, Ustawienie krawężników betonowych różnych rozmiarów, Ustawienie obrzeży betonowych różnych rozmiarów na podsypce cementowo- piaskowej, Wykonanie chodnika z płyt betonowych, Wykonanie chodnika z kostki brukowej betonowej.

Grupa robót nr 8: estetyka

Ręczne i mechaniczne koszenie traw i chwastów oraz jednorocznych samosiewów wraz z wygrabieniem i wywozem (odpad Wykonawcy), Wycinka krzaków i samosiejek z wywozem gałęzi (odpad Wykonawcy), Wycinka drzew o określonej średnicy wraz z wywozem gałęzi i dłużycy \[Wykonawca zobowiązany jest do przedłożenia Zamawiającemu protokołu klasyfikacji drewna (tzw. szacunek brakarski) sporządzonego przez uprawnionego brakarza i na jego podstawie do odkupienia pozyskanego drewna\], Karczowanie pni o określonej średnicy 16-25 cm wraz z wywozem karpiny (odpad Wykonawcy), Sadzenie drzew o wys. min. 150 cm wraz z palikiem oraz pielęgnacją przez okres 36 m-cy (gatunki rodzime np. dąb, jarząb, lipa, brzoza, jesion), Cięcia pielęgnacyjne drzew z wywozem gałęzi (odpad Wykonawcy), Sprzątanie ręczne pasa drogowego wraz z wywozem nieczystości i utylizacją, Utrzymanie terenu 3 parkingów, Ręczne oczyszczanie nawierzchni, poboczy, chodników wraz z wywozem i opłatą za wysypisko odpadów, Mechaniczne oczyszczanie nawierzchni, poboczy, chodników wraz z wywozem i opłatą za wysypisko odpadów, Mycie elementów oznakowania pionowego i brd.

Grupa robót nr 13: pozostałe usługi związane z bud.

Gotowość i praca grupy interwencyjnej przy likwidacji skutków zdarzeń drogowych oraz usuwaniu zagrożeń brd, Praca koparko-ładowarki (z operatorem bez godzin dojazdu), Praca równiarki (z operatorem bez godzin dojazdu), Wykonanie usług transportowych - samochód z urządzeniem załadunkowym HDS (z operatorem bez godzin dojazdu), Wykonanie usług transportowych - samochód samowyładowczy od 5t do 15t (z kierowcą bez godzin dojazdu), Wykonanie usług transportowych - samochód samowyładowczy od 15t do 25t (z kierowcą bez godzin dojazdu).

Grupa robót nr 6: oznakowanie poziome

Oznakowanie poziome (zakres ten pokrywa się z zakresem usług wykonanych przez Spółkę dla Wykonawcy):

Usunięcie oznakowania poziomego cienkowarstwowego, Usunięcie oznakowania poziomego grubowarstwowego, Wykonanie oznakowania poziomego cienkowarstwowego farbą akrylową, Odnowa oznakowania poziomego cienkowarstwowego farbą akrylową, Odnowa oznakowania poziomego grubowarstwowego masami chemoutwardzalnymi strukturalnie.

Grupa robót nr 9: urządzenia wspomagające

Usunięcie uszkodzonego słupa na drodze (bez względu na wysokość słupa), Dostawa i montaż słupa oświetleniowego wraz z fundamentem, Demontaż wysięgnika 1-ramiennego na słupie oświetleniowym, Dostawa i montaż wysięgnika 1-ramiennego na słupie oświetleniowym, Demontaż wysięgnika 4- ramiennego na słupie oświetleniowym, Dostawa i montaż wysięgnika 4-ramiennego na słupie oświetleniowym, Demontaż oprawy oświetlenia na słupie, Dostawa i montaż oprawy oświetlenia na słupie, Wymiana źródeł światła w oprawach oświetleniowych, Wymiana czujnika zmierzchowego w szafie sterowania.

W odpowiedzi na pytanie Organu w wezwaniu do uzupełnienia wniosku: „Czy na każdym etapie tj. pomiędzy inwestorem, generalnym wykonawcą i podwykonawcą jest świadczona usługa budowlana wymieniona w zał. nr 14 poz. 2 - 48 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?”, wskazano że:

Tak jak zostało to opisane we wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie Umowy, Spółka przy użyciu własnych maszyn, urządzeń i materiałów świadczy na rzecz Wykonawcy wyłącznie następujące usługi,:

*   Usunięcie oznakowania poziomego cienkowarstwowego,
*   Usunięcie oznakowania poziomego grubowarstwowego,
*   Wykonanie oznakowania poziomego cienkowarstwowego farbą akrylową,
*   Odnowa oznakowania poziomego cienkowarstwowego farbą akrylową,
*   Odnowa oznakowania poziomego grubowarstwowego masami chemoutwardzalnymi strukturalnie.

Wszystkie wymienione powyżej usługi klasyfikowane są do PKWiU 42.11.20.0.

Zatem odnosząc się do pytania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na etapie generalny wykonawca (we wniosku zwanym Wykonawcą) i podwykonawca (we wniosku zwanym Spółką, Wnioskodawcą, Podwykonawcą) świadczone są usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 poz. 2 - 48 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

Odnosząc się natomiast do usług wykonywanych na etapie występującym pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą, Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z informacjami oraz wiedzą jakie posiada na podstawie ogólnodostępnych dokumentów i danych, na tym etapie istnieje możliwość, iż wśród świadczonych przez generalnego wykonawcę usług, które w większości są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 poz. 2 - 48 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), wykonuje on na zlecenie inwestora usługi, które nie zostały wymienione w ww. załączniku nr 14 do ww. ustawy. Wnioski takie, w ocenie Spółki, mogą wynikać z zakresu usług, które Wykonawca może na podstawie zawartej umowy świadczyć dla G., gdzie mogą się znajdować np.: Ręczne i mechaniczne koszenie traw i chwastów oraz jednorocznych samosiewów wraz z wygrabieniem i wywozem (odpad Wykonawcy), Wycinka krzaków i samosiejek z wywozem gałęzi (odpad Wykonawcy), Wycinka drzew o określonej średnicy wraz z wywozem gałęzi i dłużycy \[Wykonawca zobowiązany jest do przedłożenia Zamawiającemu protokołu klasyfikacji drewna (tzw. szacunek brakarski) sporządzonego przez uprawnionego brakarza i na jego podstawie do odkupienia pozyskanego drewna\], Karczowanie pni o określonej średnicy 16-25 cm wraz z wywozem karpiny (odpad Wykonawcy), Sadzenie drzew o wys. min. 150 cm wraz z palikiem oraz pielęgnacją przez okres 36 m-cy (gatunki rodzime np. dąb, jarząb, lipa, brzoza, jesion), Cięcia pielęgnacyjne drzew z wywozem gałęzi (odpad Wykonawcy), Sprzątanie ręczne pasa drogowego wraz z wywozem nieczystości i utylizacją, Utrzymanie terenu 3 parkingów, Ręczne oczyszczanie nawierzchni, poboczy, chodników wraz z wywozem i opłatą za wysypisko odpadów, Mechaniczne oczyszczanie nawierzchni, poboczy, chodników wraz z wywozem i opłatą za wysypisko odpadów, Mycie elementów oznakowania pionowego i brd., Humusowanie z obsianiem terenu - grubość humusu do 10 cm (bez dowozu ziemi urodzajnej), Humusowanie z obsianiem terenu - grubość humusu do 10 cm (z dowozem ziemi urodzajnej).

Zatem odnosząc się do pytania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na etapie inwestor (we wniosku zwanym G., Zamawiający, Inwestor) i generalny wykonawca (we wniosku zwanym Wykonawcą), co do zasady świadczone są usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 poz. 2 - 48 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) jednakże w ocenie Wnioskodawcy, mogą być także świadczone usługi, które nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy.

Reasumując, na etapie generalny wykonawca i podwykonawca, świadczone są usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 poz. 2 - 48 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, natomiast zgodnie z informacjami i wiedzą jakie posiada Spółka w oparciu o ogólnodostępne dane, na etapie inwestor i generalny wykonawca, co do zasady świadczone są usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 poz. 2 - 48 do ww. ustawy, jednakże w ocenie Wnioskodawcy, mogą być także świadczone usługi, które nie zostały wymienione w załączniku nr 14 poz. 2 - 48 do ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki wykonywane przez nią na podstawie Umowy usługi, są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) - dalej zwana „ustawą” lub „ustawą o VAT”, zawiera katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatek VAT).

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (taką dostawą może być także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa). Przez świadczenie usług rozumie się z kolei każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów,

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się. jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

W następnej kolejności należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego pojęcia wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pi/sjp/podwykonawca:2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

Zatem taka relacja podmiotów występujących przy świadczeniu usługi wskazuje, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconych przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy zadań. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Podkreślić należy, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Dla określenia, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Wskazać należy, że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem inwestora. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami. Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, z uwzględnieniem przywołanych powyżej regulacji prawnych, definicji oraz zasad stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla określonej grupy usług, w ocenie Wnioskodawcy zachodzą wszystkie przesłanki do uznania, że do usług wykonywanych na podstawie Umowy, Spółka powinna stosować mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że spełnione są wszelkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tzn.:

1.  usługodawca (Spółka) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca (Wykonawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Następnie należy zauważyć, że Wnioskodawca na podstawie Umowy wykonuje usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (PKWiU 42.11.20.0).

W ocenie Wnioskodawcy spełniony jest także warunek określony w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, gdyż usługi wykonywane na rzecz Wykonawcy, Wnioskodawca realizuje jako podwykonawca. Wynika to zarówno z dokumentów dotyczących przetargu i realizacji zadania oraz sytuacji faktycznej, tzn.: G. po rozpisaniu przetargu nieograniczonego i wyłonieniu ostatecznego oferenta, zawarła z nim umowę o roboty budowlane na realizację zadania „Roboty w zakresie napraw i utrzymania dróg na terenie administrowanym przez G.”. Podmiotem tym jest Wykonawca.

Z kolei, uwzględniając szeroki zakres prac do wykonania, w ramach podpisanej przez Wykonawcę z Zamawiającym umowy, zawarł on ze Spółką Umowę podwykonawczą (Umowa), w ramach której wykonywany jest wskazany w stanie faktycznym sprawy zakres usług, w których Spółka się specjalizuje.

Z punktu widzenia G. jako Zamawiającego czynności wykonywane przez Wykonawcę, w ramach łączącej te strony umowy, w ocenie Wnioskodawcy, są usługami o roboty budowlane. Takie wnioski można wyciągnąć z całościowej dokumentacji przetargowej, w tym w szczególności z zakresu zleconych prac w ramach przetargu, tzn.:

(i) samo zadanie nazwane jest „Roboty w zakresie napraw i utrzymania dróg na terenie administrowanym przez G.”,

(ii) zakres robót wykonywany przez Wykonawcę dla Zamawiającego dotyczy w przeważającej większości robót ogólnobudowlanych związanych z drogami.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając zasady ustalania ceny za usługi, sposób rozliczenia za ich wykonanie, odrębność każdej z usług, nie można mówić kompleksowości tych świadczeń Dokumentacja dotycząca przetargu oraz treść zapytań wraz z wyjaśnieniami znajduje się pod linkiem: (…). Zatem, w ocenie Spółki, jest ona podwykonawcą w stosunku Wykonawcy, realizującego z kolei prace na rzecz Zamawiającego.

Dodatkowo należy zauważyć, iż sposób rozliczenia za wykonane usługi, zarówno pomiędzy Podwykonawcą a Wykonawcą, jak i Wykonawcą a Zamawiającym, wskazuje że rozliczenie następuje za poszczególne, wykonane usługi. Wynagrodzenie należne Podwykonawcy obliczane będzie na podstawie obmiaru faktycznie wykonanych robót, przy zastosowaniu cen jednostkowych określonych w kosztorysie ofertowym Podwykonawcy. Podstawą rozliczenia będą kosztorysy powykonawcze sporządzone przez Podwykonawcę i zatwierdzone przez Wykonawcę Podstawą do wystawienia faktury jest protokół odbioru podpisany przez obie Strony Umowy.

W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z usługami budowlanymi, rozliczanymi wg faktycznego wykonania poszczególnych robót w oparciu o uzgodnione ceny jednostkowe dla każdej z usług.

Powyższe argumenty potwierdzają, że Spółka wykonuje usługi budowlane na rzecz Wykonawcy, wymienione w załączniki nr 14 do ustawy o VAT. Usługi te Spółka wykonuje jako podwykonawca, w zakresie usług jakie Wykonawca wykonuje dla Zamawiającego

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez niego na podstawie Umowy są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca powinien ich wykonanie dokumentować wystawieniem faktur bez doliczenia podatku VAT oraz z adnotacją, że zastosowana została procedura „odwrotne obciążenie”.

Wnioskodawca, wskazuje że podobnie interpretują zagadnienia organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 17-10-2318 r., sygn. 0112-KDIL1- 1.4012.597.2018.1.RW, gdzie w stanie faktycznym wskazano:

Wnioskodawcę łączy ze Spółką X (zwaną dalej: Kontrahentem), umowa podwykonawcza z dnia 20 lutego 2017 r. (zwana dalej: Umową), na wykonanie świadczenia polegającego na kompleksowym wykonaniu robót budowlanych tj. dostarczeniu prefabrykowanych elementów konstrukcyjnych wraz z montażem tych elementów na realizowanej przez kontrahenta inwestycji drogowej (§ 1 pkt 1 Umowy). Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika:

W konsekwencji, Wnioskodawca wykonując jako podwykonawca opisywaną we wniosku usługę montażu kompletnej konstrukcji stalowej, wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 45), objętą symbolem PKWiU 43.99.50.0 - winien rozliczyć ją na zasadach odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, są opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) i inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierające podatek VAT.

Podkreślić również należy, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Podwykonawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art.. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca (jako Podwykonawca) zawarł z kontrahentem (wykonawcą) umowę o podwykonawstwo. Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wykonawca zawarł umowę za Skarbem Państwa (Zamawiający, Inwestor) dotyczącą zamówienia pn.: „Roboty w zakresie napraw i utrzymania dróg (…)”. Podwykonawca wykonuje na rzecz Wykonawcy usługi:

*   Usunięcie oznakowania poziomego cienkowarstwowego
*   Usunięcie oznakowania poziomego grubowarstwowego
*   Wykonanie oznakowania poziomego cienkowarstwowego farbą akrylową
*   Odnowa oznakowania poziomego cienkowarstwowego farbą akrylową
*   Odnowa oznakowania poziomego grubowarstwowego masami chemoutwardzalnymi strukturalnie

Zakres ten pokrywa się z zakresem usług wykonywanych przez Wykonawcę na rzecz Inwestora.

Dla każdej z wymienionych usług określone zostały ceny jednostkowe.

Wszystkie wymienione powyżej usługi klasyfikowane są do PKWiU 42.11.20.0.

Jak już zostało wyżej stwierdzone, mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy znajduje zastosowanie w odniesieniu do transakcji, które dotyczą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) świadczonych przez podwykonawców. Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Przekładając powyższe na przedmiotową sprawę, przede wszystkim należy wskazać, że Wnioskodawca jako podwykonawca świadczy na rzecz Wykonawcy wyłącznie roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (PKWiU 42.11.20.0). Zakres usług wykonywanych przez Wnioskodawcę dla Wykonawcy w ramach zawartej umowy pokrywa się z zakresem usług wykonanych przez Wykonawcę na rzecz Inwestora. Strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT, u których sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia. Zatem spełnione są łącznie warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W konsekwencji usługi wykonane przez Wnioskodawcę (jako podwykonawcę) są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie pytania, stąd wszelkie kwestie zawarte w stanowisku nie objęte pytaniem nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.