Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-559/13-1/PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: Czy nieodpłatne przekazanie przez gminę na rzecz Związku akcji spółki wodociągowo-kanalizacyjnej będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, skoro statut będzie przewidywał, że w przypadku zbycia akcji specjalnej serii (otrzymanej od gmin) przychody z tego tytułu zostaną podzielone między gminy proporcjonalnie do tego, co wniosły, ponadto będzie przewidywał proporcjonalne przekazanie gminom środków pochodzących z ewentualnego umorzenia akcji (specjalnej serii), a w przypadku podjęcia przez WZA Spółki decyzji o przeznaczeniu zysku na rzecz Związku jako właściciela, Związek zobowiązuje się przekazać go gminom w proporcji w jakiej pozostawała będzie wartość akcji serii specjalnej do wartości całego kapitału zakładowego?
Słowa kluczowe: akcja; gmina; związki; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3626/16 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1633/13, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.), uzupełnionym 24 maja 2013 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie przez Gminę na rzecz Związku akcji spółki wodociągowo - kanalizacyjnej będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie przez Gminę na rzecz Związku akcji spółki wodociągowo - kanalizacyjnej będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 1 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Znak: IBPBI/2/423-559/13/SD, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z 19 sierpnia 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 20 września 2013 r. Znak: IBPBI/2/4232-69/13/SD stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretacje przepisów prawa podatkowego z 1 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-559/13/SD złożył skargę z 21 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.). Tut. Organ udzielił odpowiedzi na skargę 22 listopada 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1633/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3626/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynął do tut. Organu 16 marca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Związek Komunalny Gmin) powołany został w celu wspólnego wykonywania zadań własnych Gmin (uczestników związku) w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji i gospodarki ściekowej, zgodnie z art. 64, art. 67 i art. 68 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym. Związek Komunalny jest organem założycielskim i 100% akcjonariuszem spółki akcyjnej.

Gminy - członkowie Związku planują realizować zadania inwestycyjne w ramach zadań własnych przy udziale finansowym środków zewnętrznych Unii Europejskiej oraz środków własnych, a następnie wybudowane przez siebie środki trwałe (sieci wodno-kanalizacyjne) przekazać w formie aportu rzeczowego do spółki akcyjnej otrzymując akcje (specjalnej serii). Na mocy uchwał Rad Gmin przewiduje się nieodpłatne przekazanie akcji na mienie Wnioskodawcy.

Przyszły statut Związku po planowanych zmianach zapewni gminom pewność, że w przypadku zbycia akcji specjalnej serii (otrzymanej od gmin) przychody z tego tytułu zostaną podzielone między gminy proporcjonalnie do tego, co wniosły, ponadto będzie przewidywał proporcjonalne przekazanie gminom środków pochodzących z ewentualnego umorzenia akcji (specjalnej serii), a w przypadku podjęcia przez WZA Spółki decyzji o przeznaczeniu zysku na rzecz Związku jako właściciela, Związek zobowiązuje się przekazać go gminom w proporcji w jakiej pozostawała będzie wartość akcji serii specjalnej do wartości całego kapitału zakładowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne przekazanie przez gminę na rzecz Związku akcji spółki wodociągowo- kanalizacyjnej będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, skoro statut będzie przewidywał, że w przypadku zbycia akcji specjalnej serii (otrzymanej od gmin) przychody z tego tytułu zostaną podzielone między gminy proporcjonalnie do tego, co wniosły, ponadto będzie przewidywał proporcjonalne przekazanie gminom środków pochodzących z ewentualnego umorzenia akcji (specjalnej serii), a w przypadku podjęcia przez WZA Spółki decyzji o przeznaczeniu zysku na rzecz Związku jako właściciela, Związek zobowiązuje się przekazać go gminom w proporcji w jakiej pozostawała będzie wartość akcji serii specjalnej do wartości całego kapitału zakładowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), po jego stronie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego przyjęcia akcji od gmin, ale zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy, podlega zwolnieniu z podatku. Przychód z tytułu nieodpłatnego przyjęcia akcji spółki w zakresie zadań własnych gminy jest dochodem przeznaczonym dla tych jednostek (gmin - członków Związku). Zauważyć również należy fakt, że Związek wykonuje swoje wszelkie działania w ramach przekazanych przez gminy (członków Związku) zadań własnych gmin z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków tym bardziej, że statut będzie przewidywał, że w przypadku zbycia akcji specjalnej serii (otrzymanej od gmin) przychody z tego tytułu zostaną podzielone między gminy proporcjonalnie do tego, co wniosły, ponadto będzie przewidywał proporcjonalne przekazanie gminom środków pochodzących z ewentualnego umorzenia akcji (specjalnej serii), a w przypadku podjęcia przez WZA Spółki decyzji o przeznaczeniu zysku na rzecz Związku jako właściciela, Związek zobowiązuje się przekazać go gminom w proporcji w jakiej pozostawała będzie wartość akcji serii specjalnej do wartości całego kapitału zakładowego. Zwolnienie na cele określone w tym przepisie będzie więc miało zastosowanie jeśli dochód będzie przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany dla tych jednostek - gmin.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 1 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-559/13/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1633/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji, „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód”. Dochodem (przychodem) z udziałem w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także w przypadkach określonych w art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1, 2 i 7 ustawy podatkowej przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (pkt 1) oraz wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw (pkt 2 zd. 1), nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pkt 7). Przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wskazanym w art. 12 ust. 1b ustawy podatkowej w tym wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`), uważa się także przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej). Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się (\`(...)\`), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego (art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej). W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy podatkowej wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego – w części przeznaczonej dla tych jednostek. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy podatkowej). Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie (\`(...)\`)”. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie, określonych w art. 17 ust. 1e ustawy podatkowej, bonów, obligacji, papierów wartościowych, instrumentów finansowych, czy jednostek uczestnictwa, o ile dochód jest przeznaczony i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1 (art. 17 ust. 1f ustawy podatkowej).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Związek powołany został w celu wspólnego wykonywania zadań własnych Gmin (uczestników Związku) w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji i gospodarki ściekowej. Związek jest organem założycielskim i 100% akcjonariuszem spółki akcyjnej. Gminy (członkowie związku) realizują zadania inwestycyjne w ramach zadań własnych (przy udziale finansowym środków zewnętrznych Unii Europejskiej), a następnie wybudowane przez nie środki trwałe (sieci wodno-kanalizacyjne) zostaną przekazane w formie aportu rzeczowego do spółki w zamian za akcje specjalnej serii i na mocy uchwał rad gmin nastąpi nieodpłatne przekazanie tych akcji Związkowi, którego statut będzie przewidywał, że przychody z tych akcji, w przypadku ich zbycia lub umorzenia albo osiągnięcia przypadającego na rzecz Związku zysku, przekazane zostaną gminom proporcjonalnie do tego co wniosły lub w proporcji w jakiej ich wartość pozostawać będzie do wartości całego kapitału zakładowego.

Wydając sporną interpretację organ ocenił jedynie część tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie odnosząc się do kwestii przychodów jakie mają uzyskać gminy z tytułu przekazanych Związkowi akcji twierdząc, że pozostaje to bez wpływu na kwestie związane z opodatkowaniem w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji od gmin. Organ stwierdził, że dochodu otrzymanego z tytułu zbycia lub umorzenia akcji, albo przeznaczenia zysku na rzez Związku, nie można utożsamiać z dochodem powstałym w związku z nieodpłatnym przekazaniem akcji na rzecz Związku.

Zdaniem Sądu, pogląd ten nie znajduje uzasadnienia zważywszy na fakt, iż „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym do przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej” (tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1248/11). Warto również zauważyć, że wartościami pieniężnymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej są aktywa finansowe, stanowiące substrat pieniądza, a więc przede wszystkim papiery wartościowe, w tym akcje (art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi). Odpłatne zbycie akcji lub udziałów stanowi źródło przychodów. Natomiast „użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie „otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (\`(...)\`). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej” (tak wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1716/11). Nieliczne czynności prawne, jak darowizna lub użyczenie zawsze mają charakter czynności prawnych nieodpłatnych. Tym samym jeżeli nieodpłatne przekazanie akcji nastąpiłoby w formie umowy darowizny czy użyczenia, to otrzymanie przez Związek takich akcji nie stanowiłby przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, a tym samym nie podlegałby opodatkowaniu. Rozpoznający sprawę organ nie rozważył tej okoliczności przyjmując a priori, że otrzymane przez Związek nieodpłatne akcje stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, Organ nie uwzględnił również i tego, że istotą „nieodpłatności” otrzymanych praw polega na tym, iż otrzymujący takie prawo (świadczenie) nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, oraz że „brak jest podstaw prawnych, aby pojęciem „nieodpłatne świadczenie” obejmować każdą korzyść ekonomiczną” (tak wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 278/09).

W sytuacji, gdy dany podmiot (osoba prawna) otrzymuje przychód w postaci wartości nominalnej akcji, a więc praw majątkowych, zobowiązując się przy tym do przekazywania świadczeń z akcji tych wynikających, to nie można zasadnie twierdzić, że w czynności tej brak jest jakiegokolwiek elementu odpłatności, a nadto by odpłatność ta nie wynikała z tej czynności, skoro, bez zapewnienia gminom pewności co do otrzymywania świadczeń z akcji wynikających, nie doszłoby do ich „nieodpłatnego” przekazania. Organ nie ocenił znaczenia tego stwierdzenia z uwzględnieniem zbywalności, wartości i charakteru akcji jako papieru wartościowego i nośnika praw z nich wynikających.

W tym kontekście warto zauważyć, że w myśl art. 337 § 1 k.s.h. akcje są zbywalne co oznacza m.in. możliwość przeniesienia ich własności. Zbycie akcji polega na przeniesieniu praw z akcji przez akcjonariusza na rzecz osoby trzeciej, która staje się podmiotem praw inkorporowanych w akcji. Zbycie akcji może dotyczyć akcji łącznie: jako papieru wartościowego i praw udziałowych. Akcje łączą w sobie prawa korporacyjne i majątkowe.

Organ nie rozważył również tego, że operacje opisane we wniosku dotyczą podmiotów uczestniczących w nich w różnym charakterze i powiązanych z sobą, bowiem Związek (otrzymujący akcje) powołany został przez gminy (przekazujące akcje), był jednocześnie organem założycielskim i 100% akcjonariuszem Spółki akcyjnej, której akcje (specjalnej serii) objęły gminy (tworzące Związek) w zamian za aport rzeczowy do Spółki powołanej przez Związek, który zobowiązał się wobec gmin do określonych świadczeń wynikających z otrzymanych od nich akcji będących w istocie dochodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej.

Tym samym do rozważenia pozostaje kwestia czy tego rodzaju dochody (przychody) wypełniają dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy podatkowej, skoro dochody z otrzymanych przez Związek akcji miały być przeznaczone dla gmin akcje przekazujących. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dochód wynikający z otrzymanych akcji Związek przeznaczył na inne cele lub potrzeby Związku.

Odstępując od oceny prawnej wskazanej kwestii organ naruszył przepisy prawa regulujące udzielenie pisemnych interpretacji indywidualnych a w szczególności art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dokonując jedynie częściowej oceny stanowiska Związku i nie wskazując prawidłowego stanowiska co do całości zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym.

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3626/14 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie ma ona uzasadnionych podstaw.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, autor skargi kasacyjnej sformułował w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - art. 146 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 151 tej ustawy oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. W jego ocenie, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, interpretacja zawierała negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym, zatem sąd pierwszej instancji winien skargę oddalić. Wskazał przy tym, że kwestia nieodpłatnego nabycia akcji przez skarżącego stanowiła element opisu zdarzenia przyszłego, w który organ w trakcie postępowania nie może ingerować. Wątpliwości skarżącego dotyczyły jedynie możliwości zwolnienia z opodatkowania uzyskanego w związku z tym nabyciem dochodu i do kwestii tej organ odniósł się w spornej interpretacji. W związku z tym należy podnieść, że o ile kwestia nieodpłatnego przekazania na mocy uchwał rad gmin akcji na mienie Związku \[\`(...)\`\] w C. stanowiła rzeczywiście element zdarzenia przyszłego, o tyle zakwalifikowanie tej okoliczności jako powodującej powstanie po stronie związku przychodu było elementem własnego stanowiska wnioskodawcy. Wątpliwości sądu pierwszej dotyczyły właśnie tej okoliczności, to znaczy, czy nieodpłatne przekazanie akcji, w ramach zakreślonych zdarzeniem przyszłym rodzi po stronie wnioskodawcy przychód, bowiem nie zawsze nieodpłatny charakter świadczenia jest równoznaczny z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał przy tym, że nieodpłatne przekazanie akcji w formie umowy darowizny, czy też użyczenia nie stanowiłoby przychodu w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Sąd ten także zwrócił uwagę na istotę przychodu (brak obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego) oraz okoliczności wynikające z wniosku interpretacyjnego, w świetle których nieodpłatny charakter przekazania akcji może być wątpliwy (k.10 uzasadnienia).

O ile niewątpliwie organ interpretujący jest związany opisem zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, o tyle wszelkie stwierdzenia zawarte w stanowisku własnym wnioskodawcy podlegają jego ocenie. Bowiem to nie własne stanowisko wnioskodawcy wyznacza granicę rozpoznania wniosku interpretacyjnego, tylko opis zdarzenia przyszłego albo stan faktyczny. Spornym zagadnieniem w niniejszej sprawie było to, czy „przychód” z tytułu nieodpłatnego przekazania akcji związkowi Gmin korzysta ze zwolnienia, a którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Rozpoznając wniosek interpretacyjny Minister Finansów - mimo własnego stanowiska wnioskodawcy - w pierwszej kolejności winien był rozważyć, czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego „niedopłatne” przekazanie akcji w ogóle stanowi przychód, a tę okoliczność, jak słusznie wywiódł sąd pierwszej instancji przyjął a priori. Przy czym wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, owo aprioryczne przyjęcie nie było spowodowane opisem zdarzenia przyszłego, tylko własnego stanowiska wnioskodawcy. Zgodnie z art. 14c § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) interpretacja indywidualna zawiera oceną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem (art. 14c § 1 i 2 o.p.).

Pozostawiając na marginesie ostateczne załatwienie wniosku interpretacyjnego, hipotetycznie możliwe i zgodne z przepisami art. 14c § 1 i 2 o.p. byłoby uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe przy przyjęciu, że po jego stronie, w związku z „nieodpłatnym” przekazaniem akcji nie powstałby przychód, a tym samym zwolnienie opisane w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p nie miałoby w sprawie zastosowania.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpatrując ponownie wniosek stwierdza że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z art. 64 ust. 1 tej ustawy, w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Z kolei w myśl art. 64 ust. 3 ww. ustawy, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku. W myśl art. 67 ust. 1 powyższej ustawy, utworzenie związku wymaga przyjęcia jego statutu przez rady zainteresowanych gmin bezwzględną większością głosów ustawowego składu rady gminy.

Natomiast art. 68 tej ustawy stanowi, że:

1.  rejestr związków prowadzi minister właściwy do spraw administracji publicznej,
2.  związek nabywa osobowość prawną po zarejestrowaniu, z dniem ogłoszenia statutu,
3.  Minister właściwy do spraw administracji publicznej określi, w drodze rozporządzenia, sposób prowadzenia rejestru związków międzygminnych oraz ogłaszania statutów związków, uwzględniając dokumentację niezbędną do wpisania związku do rejestru, dane podlegające wpisaniu oraz sposób dokonywania zmian wpisów w rejestrze.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Ust. 2 ww. przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Updop, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie”, a także „nieodpłatne czy częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5 i 5a oraz art. 12 ust. 6 i 6a ww. updop, sposobu i kryteriów ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Posługując się zatem wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Mimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Zatem, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Istotą „nieodpłatnego otrzymania” jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem, uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że powołany został w celu wspólnego wykonywania zadań własnych Gmin (uczestników związku) w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji i gospodarki ściekowej. Związek jest organem założycielskim i 100% akcjonariuszem spółki akcyjnej. Gminy - członkowie Związku - realizują zadania inwestycyjne w ramach zadań własnych (przy udziale finansowym środków zewnętrznych Unii Europejskiej), a następnie wybudowane przez nie środki trwałe (sieci wodno - kanalizacyjne) zostaną przekazane w formie aportu rzeczowego do spółki (w zamian za akcje). Na mocy uchwały Rad Gmin nastąpi nieodpłatne przekazanie tych akcji Wnioskodawcy.

Przyszły statut Związku po planowanych zmianach zapewni gminom pewność, że w przypadku zbycia akcji specjalnej serii (otrzymanej od gmin) przychody z tego tytułu zostaną podzielone między gminy proporcjonalnie do tego, co wniosły, ponadto będzie przewidywał proporcjonalne przekazanie gminom środków pochodzących z ewentualnego umorzenia akcji (specjalnej serii), a w przypadku podjęcia przez WZA Spółki decyzji o przeznaczeniu zysku na rzecz Związku jako właściciela, Związek zobowiązuje się przekazać go gminom w proporcji w jakiej pozostawała będzie wartość akcji serii specjalnej do wartości całego kapitału zakładowego.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymując akcje zobowiązany jest jednocześnie na mocy statutu do przekazania świadczeń z tytułu akcji wynikających na rzecz poszczególnych Gmin (uczestników związku), to nie można mówić, że czynność ta ma charakter nieodpłatny i niezobowiązujący, mający konkretny wymiar finansowy. Zatem, w ocenie tut. Organu na podstawie art. l2 ust. 2 pkt 2 updop po stronie Wnioskodawcy, nie wystąpi przychód z tytułu otrzymania akcji od Gmin.

W art. 17 updop ustawodawca zawarł katalog zwolnień od podatku dochodowego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g updop, wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego – w części przeznaczonej dla tych jednostek.

Z uwagi, że jak wskazano powyżej, w związku z przekazaniem akcji przez Gminy, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, przepis art. 17 ust. 1 pkt 4g updop, nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie przez Gminę na rzecz Związku akcji spółki wodociągowo - kanalizacyjnej będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.