Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-118/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na budowę parkingu.
Słowa kluczowe: budowle; cel-cel wydatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; parking; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na budowę parkingu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na budowę parkingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka X sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej: Wnioskodawca) jest dzierżawcą nieruchomości położonej w A przy ul. B (dalej: Nieruchomość). Wnioskodawca jest dzierżawcą Nieruchomości na podstawie umowy podpisanej z Miastem A. Zgodnie z umową dzierżawy pomiędzy Miastem A a X sp. z o.o. przeznaczeniem dzierżawionej Nieruchomości jest prowadzenie na niej parkingu, po uprzednim przeprowadzeniu przez Wnioskodawcę prac budowlanych, przystosowujących Nieruchomość do pełnienia tej funkcji. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę i na podstawie tego pozwolenia wykonał na Nieruchomości, prace budowlane przystosowując ją do wykorzystania w charakterze parkingu.

Pomiędzy Wnioskodawcą a spółką Y sp. z o.o. z siedzibą w C została zawarta umowa poddzierżawy Nieruchomości. Nieruchomość ma być wykorzystywana przez spółkę Y w charakterze parkingu dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Istotne przy tym znaczenie ma okoliczność, że poddzierżawiona Nieruchomość znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie budynku biurowego, stanowiącego własność spółki Y, w związku z czym poddzierżawiona Nieruchomość wykorzystywana będzie jako parking przez klientów będących najemcami w budynku biurowym Y sp. z o.o.

Cały proces inwestycyjny, związany z budową przez Wnioskodawcę parkingu na Nieruchomości, był prowadzony zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od spółki Y, jako podmiotu, w którego działalności parking będzie faktycznie wykorzystywany. Wnioskodawca realizował prace budowlane jak inwestor, zlecając wykonanie tych prac innym podmiotom, od początku z założeniem, że parking wykorzystywany będzie wyłącznie w działalności Y.

Spółka X poniosła bieżące koszty budowy parkingu, w szczególności związane z uzyskaniem odpowiednich pozwoleń, sporządzeniem projektu oraz zleceniem prac budowlanych podwykonawcom, jednakże w związku z faktem, że ostatecznie korzystać z parkingu jako poddzierżawca będzie spółka Y i ta spółka będzie uzyskiwała przychód z wynajmu miejsc parkingowych, zrefunduje ona Wnioskodawcy całość wydatków na budowę parkingu, co odbędzie się w drodze wystawienia Wnioskodawcy faktury o wartości odpowiadającej kosztom poniesionym przez X powiększonej o ustaloną pomiędzy stronami marżę (refektura + marża). Tym samym koszt związany z budową parkingu zostanie poniesiony docelowo przez spółkę Y. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a Y, w przypadku wypowiedzenia przez Miasto A umowy dzierżawy (a co za tym idzie wygaśnięcie umowy poddzierżawy) Wnioskodawca po otrzymania zwróconych przez Miasto nakładów poniesionych na nieruchomości − przekaże zwrot do Y, ewentualnie jeżeli zostanie zobowiązany do usunięcia nakładów na nieruchomości i co za tym idzie poniesienia kosztów w tym zakresie − obciąży nimi spółkę Y. Tak więc ryzyko związane z budową parkingu ponosi w całości spółka Y.

Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychód z poddzierżawy Nieruchomości, przy czym przychód ten został skalkulowany na poziomie uwzględniającym fakt, że nakłady na nieruchomości przystosowujące ją do wykorzystania w charakterze parkingu zostały poniesione przez Y sp. z o.o. W związku z tym − Wnioskodawca uzyska czynsz poddzierżawy w wysokości czynszu dzierżawy (ustalony pomiędzy Wnioskodawcą i Miastem A dla Nieruchomości niezabudowanej parkingiem) powiększonego o stosowną marżę.

Spółka Y będzie amortyzowała wydatki na budowę parkingu (zrefundowane Wnioskodawcy) jak inwestycje w obcym środku trwałym, przy czym, co do poprawności takiego rozwiązania, został złożony wniosek o interpretację indywidualną przez Y sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo traktować wydatek poniesiony na budowę budowli − parkingu na gruncie dzierżawionym od Miasta A nie jako inwestycję w wytworzenie środka trwałego (inwestycja w obcym środku trwałym albo budowa na cudzym gruncie) podlegającą amortyzacji, ale jako jednorazowy wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, poniósł on wydatek w wysokości kosztów budowy parkingu na dzierżawionej przez niego od Miasta A Nieruchomości. W związku z umową poddzierżawy zawartą ze spółką Y parking nie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę i Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał bieżących przychodów w związku z wykorzystaniem wskazanego parkingu (wynajem miejsc parkingowych). Przychody z tytułu wykorzystania budowli parkingu w działalności gospodarczej, w okresie trwania umowy poddzierżawy (równemu okresowi dzierżawy), będą uzyskiwane przez spółkę Y.

Nie oznacza to jednak, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę parkingu nie są związane z żadnymi przychodami, w związku z poniesionymi wydatkami Wnioskodawca uzyska bowiem przychody od spółki Y w wysokości odpowiadającej tym wydatkom (refaktura) powiększonym o ustaloną pomiędzy stronami marżę. Ponadto Wnioskodawca poprzez poniesienie wydatku na budowę parkingu zabezpieczył swoje źródła przychodu z tytułu poddzierżawy Nieruchomości.

Tym samym należny uznać, że Wnioskodawca poniósł koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP, zgodnie z którym „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16a ust. 1”.

W opinii Wnioskodawcy koszt budowy parkingu, jako powiązany z jednorazowym przychodem od Y, powinien zostać rozliczony w roku uzyskania przychodu od spółki Y, zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”. Także koszty „pośrednie” służące zabezpieczeniu źródła przychody potrącane są „na bieżąco” zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP.

W opinii Wnioskodawcy nie ma podstaw do uznania, że wydatki na budowę parkingu stanowią dla niego inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 UPDOP „Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Wnioskodawca nie przyjął wybudowanego środka trwałego do używania, tylko przekazał go do używania na podstawie umowy poddzierżawy spółce Y, ponadto czynsz za poddzierżawę został skalkulowany z uwzględnieniem faktu, że to Y poniosła koszt budowy parkingu, a więc fakt zabudowania Nieruchomości nie zwiększył przychodu Wnioskodawcy z tytułu poddzierżawy.

Przyjęcie stanowiska, że Wnioskodawca powinien amortyzować koszty budowy parkingu, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam wydatek traktowany jest u dwóch różnych podatników jako wydatek na wytworzenie środka trwałego i u tych dwóch podatników jednocześnie amortyzowany.

Reasumując w omawianym stanie faktycznym należy rozstrzygnąć, który z podmiotów czy Wnioskodawca, czy spółka Y powinna wydatek na budowę parkingu traktować jako inwestycję w obcym środku trwałym?

Przedstawiony opis stanu faktycznego oraz analiza prawna prowadzą do wniosku, że wydatek ten został faktycznie poniesiony przez Y, który to podmiot będzie wykorzystywał budowle parkingu w swojej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16a ust. 1 in fine UPDOP i w związku z tym poniesiony wydatek stanowi podlegającą amortyzacji inwestycję w obcym środku trwałym dla spółki Y sp. z o.o.

W związku z powyższym ten sam koszt nie może być traktowany jako wydatek na nabycie środka trwałego w innym podmiocie (Wnioskodawca), dlatego też poprawne systemowo jest uznanie go za koszt rozliczany jednorazowo w momencie uzyskania związanego z nim przychodu (zwrot wydatku przez Y sp. z o.o.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec tego kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W tym miejscu należy także wskazać, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a−16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 ww. ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

(…)

– zwane także środkami trwałymi (…).

Na podstawie wyżej powołanego przepisu budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią odrębną kategorię środków trwałych. Jednocześnie przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy podatnik nie będący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – na podstawie umowy z Miastem A – jest dzierżawcą nieruchomości. Przeznaczeniem dzierżawionej nieruchomości jest prowadzenie na niej parkingu. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę oraz wykonał na nieruchomości prace budowlane przystosowujące ją do wykorzystania w charakterze parkingu. Wnioskodawca zawarł umowę poddzierżawy ze spółką Y, na podstawie której nieruchomość została oddana w poddzierżawę także z przeznaczeniem na parking. Poddzierżawiona nieruchomość znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie budynku biurowego spółki Y, w związku z czym będzie wykorzystywana jako parking przez klientów będących najemcami w budynku biurowym tej spółki. Cały proces inwestycyjny Wnioskodawca prowadził zgodnie z wytycznymi spółki Y ponosząc z tego tytułu bieżące koszty, które spółka Y zobowiązała się zrefundować. Refundacja odbędzie się w drodze wystawienia faktury o wartości odpowiadającej kosztom poniesionym przez Wnioskodawcę powiększonej o ustaloną między stronami marżę. Przychód z poddzierżawy został ustalony z uwzględnieniem faktu, że nakłady na nieruchomości poniosła spółka Y. Tym samym Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychód z poddzierżawy nieruchomości w wysokości czynszu dzierżawy powiększonego o stosowną marżę.

Z ww. opisu wynika, że Wnioskodawca jest wykonawcą parkingu, jednakże cały proces budowy przebiegał zgodnie ze wskazówkami spółki Y. Również ostateczny koszt inwestycji zostanie pokryty przez spółkę Y. Jednocześnie parking ten wykorzystywany będzie przez spółkę Y, która będzie wynajmowała miejsca na tym parkingu, pobierając stosowne opłaty. Zatem budowa parkingu nie ma związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Tym samym nie ma podstaw do uznania, aby wydatki Wnioskodawcy na budowę parkingu stanowiły jego środek trwały (budowlę wybudowaną na cudzym gruncie). Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wystawi fakturę na rzecz spółki Y, która to spółka zapłaci Wnioskodawcy za wydatki poniesione na budowę parkingu wraz z marżą, należy stwierdzić, że wydatki te mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie należy je uznać za koszty bezpośrednio związane ze wskazanym przychodem.

Wobec powyższego zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Tym samym wydatki związane z budową parkingu powinny być potrącone w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca uzyskał przychód w postaci refundacji poniesionych kosztów.

Reasumując − Wnioskodawca ma prawo traktować wydatek poniesiony na budowę budowli − parkingu na gruncie dzierżawionym od Miasta A jako jednorazowy wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.