Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.441.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-29
Teza: - czy należności Przedstawicieli (wynagrodzenia od zrealizowanej sprzedaży), stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w związku z tym, czy Spółka dokonując wypłaty wynagrodzenia dla Przedstawicieli jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła), - czy w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę aktualnych certyfikatów rezydencji Przedstawicieli, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania ryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Rumunią.
Słowa kluczowe: podatek-podatek pobierany u źródła; pośrednictwo; Rumunia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy należności Przedstawicieli (wynagrodzenia od zrealizowanej sprzedaży), stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w związku z tym, czy Spółka dokonując wypłaty wynagrodzenia dla Przedstawicieli jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła),

\- czy w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę aktualnych certyfikatów rezydencji Przedstawicieli, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania ryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Rumunią.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów chemicznych. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zwiększenia sprzedaży swoich wyrobów, Spółka dokonywała i dokonuje zakupu usług pośrednictwa w sprzedaży od podmiotów niepowiązanych, prowadzących działalność w formie spółek kapitałowych oraz mających siedzibę i rezydencję podatkową w Rumunii („X” oraz „Y” dalej: „Przedstawiciele”.

Przedstawiciele nie posiadają zakładu lub oddziału w Polsce. Przedstawiciele specjalizują się w sprzedaży oraz pośredniczeniu w sprzedaży produktów chemicznych dla różnych podmiotów, nie tylko Wnioskodawcy.

Do zadań Przedstawicieli - zgodnie z uzgodnionymi warunkami i rzeczywistym przebiegiem transakcji - należy reprezentowanie Spółki na określonych rynkach w celu rozwinięcia przez Spółkę sprzedaży jej produktów, tj. nawiązywanie kontaktu z potencjalnymi klientami Spółki i pozyskiwanie nowych zamówień na produkty Spółki. Innymi słowy, działania Przedstawicieli przejawiają się w:

· aktywnym uczestniczeniu w negocjacjach zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów sprzedaży produktów z klientami, w tym rozwoju sprzedaży produktów u istniejących klientów Spółki,

· przesyłaniu zamówień klientów do Spółki,

· przekazywaniu potencjalnym i obecnym klientom informacji handlowych lub technicznych o produktach Spółki i przedstawianiu im aktualnej oferty Spółki.

Powyższe działania stanowią istotę i główny przedmiot wsparcia Przedstawicieli. Ponadto, Przedstawiciele mogą także monitorować sytuację na rynku i informować Spółkę o jej zmianach.

Podsumowując, generalną funkcją Przedstawiciela jest inicjowanie zawarcia transakcji między Spółką a klientami oraz utrzymywanie relacji biznesowych pomiędzy Spółką a klientami. Przedstawiciele w ramach swojej działalności uwzględniają strategię marketingowo-sprzedażową Spółki. W ramach transakcji będącej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną Przedstawiciele nie stają się właścicielami towarów, w których sprzedaży pośredniczą - Spółka decyduje o warunkach handlowych transakcji i pozostaje właścicielem wyrobów, które sprzedaje klientom na rynku, fakturując bezpośrednio klientów. Z formalnego punktu widzenia ona jest stroną umowy sprzedaży (nawet jeśli Przedstawiciele występują w jej imieniu). W szczególności Przedstawiciele nie działają w imieniu własnym i na rzecz Spółki, gdyż albo są podmiotami wyłącznie inicjującymi zawarcie transakcji przez Spółkę i klienta albo działają jako pełnomocnicy Spółki (a więc w imieniu i na rzecz Spółki, a nie w imieniu własnym). Przedstawiciele obciążają zaś Spółkę za świadczoną usługę opłatą kalkulowaną w oparciu o sprzedaż zrealizowaną w danym okresie rozliczeniowym dzięki wsparciu Przedstawicieli. Tym samym, wynagrodzenie należne Przedstawicielom i jego wysokość uzależnione jest wyłącznie od zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży.

Powyższe należności nie przekraczały i nie będą przekraczać łącznie kwoty 2 000 000 zł rocznie na rzecz poszczególnych Przedstawicieli. Przy wypłatach wynagrodzeń dla Przedstawicieli Spółka dochowywała i dochowuje należytej staranności w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 poz. 1406 ze zm., dalej jako „UPDOP”) oraz potwierdza, że Przedstawiciele są rzeczywistymi właścicielami należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 UPDOP (element stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego). Dotychczas Spółka przy wypłatach wynagrodzeń dysponowała aktualnymi certyfikatami rezydencji Przedstawicieli.

### Pytania

1\. Czy należności Przedstawicieli (wynagrodzenia od zrealizowanej sprzedaży), stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a w związku z tym, czy Spółka dokonując wypłaty wynagrodzenia dla Przedstawicieli jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła)?

2\. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę aktualnych certyfikatów rezydencji Przedstawicieli, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Rumunią?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Należności Przedstawicieli (wynagrodzenia od zrealizowanej sprzedaży), nie stanowią należności, o Których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a w związku z tym Spółka dokonując wypłat wynagrodzenia dla Przedstawicieli nie jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła).

Ad. 2

Jeśli odpowiedź Organu na pytanie nr 1 miałaby być twierdząca, to w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę aktualnych certyfikatów rezydencji Przedstawicieli, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Rumunią.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zdaniem Spółki, przy rozstrzyganiu kwestii związanych z ewentualnym opodatkowaniem w Polsce przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów na terytorium Polski, należy w pierwszej kolejności badać treść przepisów UPDOP. Jeżeli bowiem zgodnie z przepisami polskich ustaw dany przychód nierezydenta w ogóle nie podlega opodatkowaniu w Polsce, wówczas treść właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie znajduje zastosowania.

a) Definicje pośrednictwa i świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP.

Pośrednictwo handlowe nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych. Na gruncie wykładni językowej przyjmuje się, że celem pośrednika handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy między zleceniodawcą, a podmiotem trzecim. Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP nie wymienia wprost w katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu u źródła przychodów z usług pośrednictwa w sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy pośrednictwo handlowe nie wchodzi także w zakres świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, tj.: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W tym kontekście omówić należy jak, zgodnie z wykładnią językową definiowane są wybrane świadczenia wymienione w tym katalogu ustawowym, tj. doradztwo, usługi reklamowe oraz badanie rynku:

· zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie;

· internetowy słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl/ podaje, że „reklama” to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług albo plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi;

· z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych.

Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że usług pośrednictwa nie można utożsamiać z usługami doradztwa np. prawnego, podatkowego, czy gospodarczego. Usługi pośrednictwa handlowego nie powinny być również utożsamiane z usługami reklamowymi czy usługami badania rynku. Jak zostało wykazane powyżej, istotą usług pośrednictwa handlowego jest świadczenie kompleksowe polegające na pozyskaniu zamówienia klienta dla zleceniodawcy, a nie samo wypromowanie towaru dzięki akcji reklamowej czy przekazanie zleceniodawcy wyniku badań rynkowych. Na odmienny charakter usług pośrednictwa handlowego w stosunku do usług wymienionych w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP wskazuje również ich odmienna klasyfikacja w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.; dalej: „PKD”). Usługi pośrednictwa handlowego zostały zakwalifikowane do działu 74 PKD - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna (podklasa 74.90.Z, obejmująca pośrednictwo w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm).

Natomiast usługi wymienione w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP zostały ujęte w innych działach PKD, a mianowicie:

· usługi doradcze zostały ujęte w dziale 70 PKD - Działalność firm centralnych (head offices); doradztwo związane z zarządzaniem i podklasach 70.2 - Doradztwo związane z zarządzaniem oraz 70.22 - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

· usługi badania rynku i reklamowe w dziale 73 PKD - Reklama, badanie rynku i opinii publicznej (podklasa 73.1 - Reklama, podklasa 73.2 - badanie rynku i opinii publicznej).

Usługi pośrednictwa handlowego zostały zatem ujęte w innym dziale PKD niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, co stanowi dodatkowy argument świadczący o tym, że nie są to świadczenia tam wskazane, ani świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym katalogu.

b) Cele i przedmioty pośrednictwa handlowego oraz usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 a UPDOP.

Porównując przytoczone powyżej definicje pośrednictwa handlowego oraz ww. świadczeń wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 2a UPDOP, nie sposób stwierdzić, by były to świadczenia tożsame czy mające podobny charakter. Podkreślić należy, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie przez pośrednika do zawarcia umowy sprzedaży między zleceniodawcą, a podmiotem trzecim. Zlecający usługę pośrednictwa jest bowiem zainteresowany osiągnięciem tego właśnie efektu, a nie uzyskaniem porady, nabyciem usługi reklamowej lub promocyjnej (która wcale nie musi przecież prowadzić do wzrostu sprzedaży produktów na danym rynku), czy uzyskaniem informacji o zjawiskach i procesach na danym rynku (informacje te posiada i wykorzystuje sam pośrednik w prowadzonej działalności i w praktyce nie musi się nimi dzielić ze zleceniodawcą traktując je jako swoją tajemnicę handlową). Zatem, nie powinno ulegać wątpliwości, że o ile w przypadku usług doradczych czy badania rynku, za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem, o tyle w usłudze pośrednictwa sprzedaży chodzi o wygenerowanie wyższych obrotów na danym rynku. Co więcej, w tym celu pośrednik wcale nie musi podejmować np. działań reklamowych. Zleceniodawcy nie interesują bowiem metody działania pośrednika i nie zleca mu on przeprowadzenia akcji promocyjnych czy reklamowych.

To, że usługa pośrednictwa ma inny przedmiot i inny cel, niż usługi doradcze, reklamowe czy badania rynku znajduje także odzwierciedlenie w typowej formule wynagradzania pośredników handlowych - tj. wynagrodzeniu uzależnionym od „sukcesu” czyli sprzedaży towaru przez zleceniodawcę. Także w okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie Przedstawicielom dopiero wówczas gdy dojdzie do sprzedaży produktu, która jest wynikiem działań podejmowanych przez Przedstawicieli.

c) Charakter usług pośrednictwa jako świadczeń kompleksowych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust 1 pkt 2a UPDOP świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą zaś tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP jest objęte jego zakresem decydujące jest jednak, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (tak m.in. podkreślono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15).

Kluczowe jest więc ustalenie proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi - charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP z jednej strony oraz charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie. W realiach działalności gospodarczej nie jest bowiem niczym nadzwyczajnym to, że usługi mają często charakter kompleksowy - tj. składający się z wielu elementów, a przez to nieodpowiadające uproszczonym do pewnego stopnia klasyfikacjom statystycznym czy ustawowym „typom” świadczeń wymienionym w KC czy ustawach podatkowych.

W kontekście przytoczonego powyżej stanowiska sądów administracyjnych (powszechnie zresztą podzielanego w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych), dla celów podatkowych należy traktować analogicznie do świadczenia głównego świadczenia poboczne czy posiłkowe, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są najwyżej pewnym uzupełnieniem usługi zasadniczej lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W konsekwencji, jakkolwiek realizowane mogą być usługi złożone obejmujące świadczenia, które realizowane samodzielnie byłyby różnie traktowane na gruncie podatkowym, to w sytuacji usługi o charakterze kompleksowym, świadczenia o charakterze pobocznym/posiłkowym powinny dzielić „los podatkowy” świadczeń podstawowych, ze względu na swoją służebną wobec nich rolę. Tym samym, w sytuacji gdy część świadczeń wchodzących w zakres nabywanych usług ma jedynie charakter pomocniczy względem świadczenia głównego, i nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, to nie należy ich rozpatrywać odrębnie od świadczenia głównego.

Powyższe wnioski potwierdza m.in prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1497/09, w którym Sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługa dominującą usługę złożona jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej".

Zatem, jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie lub wyłącznie posiłkowy charakter z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczenia. Skoro zatem w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży, głównym celem i jego istotą jest skojarzenie zleceniodawcy z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem, to nawet jeśli uznać, że pewne elementy tego świadczenia mają charakter podobny do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, to mają one charakter poboczny czy posiłkowy.

W świetle powyższego oraz przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), należy podkreślić, że głównym elementem świadczenia Przedstawicieli jest reprezentowanie Spółki na określonych rynkach w celu rozwinięcia sprzedaży przez Spółkę jej produktów, tj. nawiązywanie kontaktu z potencjalnymi klientami Spółki i pozyskiwanie nowych zamówień na produkty Spółki. Świadczenie to nie jest wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a fakt iż pewne elementy tej usługi kompleksowej, gdyby były świadczone samodzielnie i niezależnie od usługi pośrednictwa (jak np. monitorowanie sytuacji na rynku) mogłyby podlegać opodatkowaniu u źródła, nie wpływa na tę konkluzję.

Należy podkreślić, że monitorowanie sytuacji na rynku ma charakter wyłącznie posiłkowy i służy właściwemu wykonaniu usługi przez Przedstawicieli. Należy powtórzyć, że Spółka nie była zainteresowania nabyciem informacji rynkowych czy usługi badania rynku, lecz kompleksowej usługi pośrednictwa w sprzedaży.

Tym samym, przychody Kontrahentów osiągane w Polsce z tytułu współpracy ze Spółką nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce. Jak podkreśla się w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Istotą współpracy z Kontrahentami jest pozyskiwanie klientów na towary Spółki - czyli typowe pośrednictwo w sprzedaży - a nie jakakolwiek z czynności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDWPT.4011.1.2019.2.JR, w której wskazano jednoznacznie, że „Również w przypadkach, kiedy obok świadczenia głównego dokonywane są działanie pomocnicze (informacje o rynku, ograniczone działania reklamowe), Spółka nie jest obowiązana do pobrania i odprowadzania podatku u źródła.”. Interpretacja ta została wydana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak z uwagi na ich zbieżność z przepisami UPDOP, wnioski z niej płynące powinny znajdować analogiczne zastosowanie do stanów faktycznych podlegających pod uregulowania UPDOP.

d) Interpretacje indywidualne organów podatkowych i orzeczenia sądów administracyjnych.

Stanowisko przyjęte przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.427.2020.2.JC, organ podatkowy stwierdził, że „Spółka z Królestwa Bahrajn będzie pozyskiwać dla Wnioskodawcy na terenie krajów Bliskiego Wschodu takich jak: Zjednoczone Emiraty Arabskie, Arabia Saudyjska, Bahrajn, Jemen, Kuwejt itp. zamówienia na sprzedaż towarów w szczególności (\`(...)\`) oferowanych przez Wnioskodawcę. Pośrednictwo będzie polegało w szczególności na tym, że Spółka z Królestwa Bahrajn będzie pozyskiwała zamówienia i negocjowała z Klientem cenę, po której Klient nabędzie od Wnioskodawcy towar, przy czym Strony ustaliły, że nadwyżka kwoty nad ceną ustaloną pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką z Bahrajnu, będzie stanowiła wynagrodzenie za pośrednictwo handlowe. A zatem Spółka z Królestwa Bahrajn w rzeczywistości będzie tylko pośredniczyła przy sprzedaży towarów oferowanych przez Wnioskodawcę, a umowa sprzedaży będzie zawarta pomiędzy pozyskanym klientem, a Wnioskodawcą. \[\`(...)\`\] Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Spółkę z Królestwa Bahrajnu, nie są usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a w szczególności usługami doradczymi, przetwarzania danych, zarządzania i kontroli, usługami badania rynku, usługami reklamowymi, ani też usługami podobnymi do tych usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania jako płatnik zryczałtowanego podatku od wypłacanego pośrednikowi wynagrodzenia.”

• w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-14010.380.2020.2.BJ. „W tym też kontekście zauważyć należy, że jak wskazano we wniosku, usługa pośrednictwa polega na znalezieniu i wskazaniu przez Agenta podmiotów, tj. konkretnych nabywców towarów Wnioskodawcy oraz przekazania Wnioskodawcy wszelkich informacji niezbędnych do zawarcia kontraktu. Wnioskodawca, może udzielić Agentowi pełnomocnictwa do zawarcia umowy w imieniu Wnioskodawcy oraz do odbierania dla Wnioskodawcy oświadczeń. Jak wynika z wniosku usługa będzie zrealizowana wtedy, gdy wskazany przez Agenta podmiot dokona fizycznego zakupu towarów u Wnioskodawcy oraz dokona zapłaty za ten towar. Głównym celem usługi świadczonej przez Agenta jest możliwość sprzedaży przez Wnioskodawcę wyrobów na terytorium Turcji oraz terytorium Unii Europejskiej. Z wniosku nie wynika, aby pośrednik podejmował na rzecz Wnioskodawcy, jakiekolwiek czynności o charakterze doradczym, w zakresie zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych, badania rynku oraz usług reklamy. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi świadczone przez pośrednika, nie są usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 UPDOP, a w szczególności usługami doradczymi, zarządzania i kontroli, usługami badania rynku, usługami reklamowymi, ani też usługami podobnymi do tych usług, W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania jako płatnik zryczałtowanego podatku od wypłacanego agentowi wynagrodzenia.”;

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.257.2020.2.JK2 (wydanej na gruncie analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w której wskazano: „Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że usługi przedstawicielstwa handlowego, świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zagraniczny podmiot, nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje brakiem konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń za świadczone przez podmiot zagraniczny usługi.”;

• w cytowanej już powyżej interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDWPT.4011.1.2019.2.JR (wydanej na gruncie analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w której wskazano: „Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że usługi pośrednictwa handlowego, świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zagraniczny podmiot, nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje brakiem konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń prowizyjnych za świadczone przez podmiot zagraniczny usługi. Również w przypadkach, kiedy obok świadczenia głównego dokonywane są działania pomocnicze (informacje o rynku, ograniczone działania reklamowe), Spółka nie jest obowiązana do pobrania i odprowadzania podatku u źródła.”

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazuje także orzecznictwo sądów administracyjnych:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 569/19 - „Zasadnie podnosi strona skarżąca, że celem nabywanych przez Spółkę usług wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży jest dążenie do skojarzenia zleceniodawcy (Spółki) z potencjalnym klientem i bezpośrednie doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem. Całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma zatem charakteru doradczego, badania rynku, kontroli, reklamowy, przetwarzania danych czy zarządzania.”;

• wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2106/19 i I SA/Gd 2107/19 - „W ocenie Sądu Dyrektor KIS błędnie, w sposób nieuprawniony przyporządkował usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Skarżącą do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiada/ą cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP Usługi te czego nie uwzględnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług".

Ad. 2

Jeśli, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, odpowiedź Organu na pytanie nr 1 miałaby być twierdząca, to w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę aktualnych certyfikatów rezydencji Przedstawicieli oraz przy dochowaniu należytej staranności w rozumieniu art. 26 ust 1 UPDOP, w tym potwierdzeniu, że Przedstawiciele są rzeczywistymi właścicielami należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 UPDOP, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Rumunią.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 2 i 3 UPDOP, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydenci.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W myśl art. 4a pkt 12 UPDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Ponieważ Przedstawiciele są podmiotami podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rumunii, do wypłat wynagrodzeń zastosowanie znajduje Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530; dalej jako „UUPO"). W ocenie Wnioskodawcy do wynagrodzeń wypłacanych Przedstawicielom nie powinny znaleźć zastosowania żadne z postanowień UUPO kwalifikujących je do przychodów podlegających opodatkowaniu u źródła w Polsce - np. należności licencyjnych, odsetek, a także prowizji, o czym mowa szczegółowo poniżej.

UUPO zawiera szczególne postanowienia w zakresie opodatkowania prowizji. Uregulowania te nie są oparte na wzorcu Konwencji Modelowej OECD, a także nie znajdują odzwierciedlenia w typowych postanowieniach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 UUPO, prowizja wypłacana rezydentowi drugiego państwa może być opodatkowana w państwie płatnika, w którym jest osiągana, i na podstawie ustawodawstwa tego państwa, przy czym podatek nie może przekroczyć dziesięciu procent kwoty brutto tej prowizji, jeżeli odbiorca należności jest jej właścicielem (tj. rzeczywistym właścicielem). Zgodnie z art. 13 ust. 3 UUPO, określenie „prowizja” użyte w niniejszym artykule oznacza płatności na rzecz brokera, generalnego agenta komisowego lub innej osoby, która w świetle ustawodawstwa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym taka należność jest osiągana, jest traktowana jak broker lub agent.

Na podstawie art. 13 ust. 5 UUPO, uważa się, że prowizja powstaje w umawiającym się państwie, gdy płatnikiem jest m.in. osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Kluczowy ponadto jest protokół do UUPO (stanowiący jej integralną część), który przewiduje, że „Postanowień artykułu 13 ustęp 2 nie stosuje się dopóty, dopóki Polska nie wprowadzi do swojego ustawodawstwa podatku od prowizji, płaconego przez osoby nie mające na jej terytorium miejsca zamieszkania lub siedziby, a prowizja podlega opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania lub siedziby właściciela prowizji.”

A więc oceniając dopuszczalność zastosowania art. 13 UUPO do wynagrodzeń wypłacanych Przedstawicielom, należy ustalić:

\- czy Polska wprowadziła do swojego ustawodawstwa „podatek od prowizji” (warunek _sine qua non_ zastosowania art. 13 UUPO)?

a tylko jeśli odpowiedź na pytanie powyższe pytanie miałaby być twierdząca, to:

\- czy wynagrodzenie należne Przedstawicielom spełnia definicję prowizji z art. 13 ust. 3 UUPO, a w szczególności czy Przedstawiciele stanowią brokerów lub agentów komisowych?

Powyższe przesłanki zostały omówione szczegółowo poniżej.

a) Brak podatku od prowizji w Polsce.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że jeśli przyjąć (wbrew stanowisku Wnioskodawcy do pytania 1), że świadczenie w postaci pośrednictwa handlowego podlega opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, to wynikać to może wyłącznie z zakwalifikowania tej usługi jako usługi podobnej do usług doradztwa, badania rynku czy usług reklamowych. Nie wprowadzono bowiem do polskiego porządku prawnego „podatku od prowizji” jako instrumentu fiskalnego mającego na celu opodatkowanie zagranicznych brokerów czy agentów komisowych. Taka instytucja prawna nie jest w Polsce stosowana.

Co więcej, nie ulega wątpliwości, że do przychodu z każdej z trzech wymienionych powyżej oraz określonych w art. 21 ust 1 pkt 2a UPDOP kategorii usług (usług doradztwa, badania rynku czy usług reklamowych, ew. usług podobnych do nich) zastosowanie powinien znaleźć art. 7 ust. 1 UUPO, który przewiduje, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Zatem, jeśli podmioty z rumuńską rezydencją podatkową świadczą usługi doradztwa, badania rynku czy usługi reklamowe lub usługi podobne do nich dla polskich rezydentów podatkowych i jednocześnie usługodawcy ci nie posiadają zakładu w Polsce, to zgodnie z art. 7 ust. 1 UUPO, przychody im wypłacane będą opodatkowane wyłącznie w Rumunii.

W ślad za powyższym, ponieważ Przedstawiciele nie posiadają zakładu w Polsce, to kwalifikacja przychodów przez nich uzyskiwanych jako zysków przedsiębiorstw powinna prowadzić do ich opodatkowania wyłącznie w Rumunii. Inny wniosek nie jest możliwy - jak wskazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska do pyt 1, jeśli usługa pośrednictwa miałby zawierać cechy usług niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, to opodatkowanie na gruncie ustawy mogłoby wystąpić wyłącznie, jeśli cechy lub elementy te dominowałyby nad elementami świadczeń niewymienionych wprost w ustawowym katalogu. Taka kwalifikacja na grancie UPDOP oznaczałaby zaś brak możliwości opodatkowania w kraju źródła na grancie UUPO, gdyż przychody z usług niematerialnych w postaci usług doradczych, reklamowych czy badania rynku są, zgodnie z wolą państw-stron, opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji podatnika otrzymującego przychód.

Tak jak Wnioskodawca wskazał powyżej, postanowienia UUPO w zakresie opodatkowania prowizji nie wywodzą się ze wzorca Konwencji Modelowej OECD, a także nie znajdują odzwierciedlenia w typowych postanowieniach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. Tym samym, przepisy te prawdopodobnie mają związek ze specyfiką rumuńskiego prawa podatkowego, na co zresztą wskazują postanowienia samego protokołu do UUPO. Zgodnie z protokołem, zasady dotyczące opodatkowania prowizji u źródła nie będą stosowane do czasu wprowadzenia analogicznych przepisów w polskim ustawodawstwie podatkowym, co oznaczać musi, że podatek od prowizji jest instytucją przyjętą w rumuńskim porządku prawnym.

W tym kontekście należy podkreślić, że obecnie obowiązujące przepisy rumuńskiego Kodeksu Podatkowego (Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscat, dalej: „Kodeks”) przewidują wprost definicję prowizji jako należności pieniężnej lub należności w naturze przekazywanej brokerowi, agentowi komisowemu lub innej osobie podobnej do brokera lub agenta komisowego za usługi brokerskie świadczone w ramach działalności gospodarczej (art. 7 ust. 9 - definicje). Przepisy Kodeksu regulują również bezpośrednio opodatkowanie prowizji podatkiem dochodowym, wskazując na ich opodatkowanie u źródła. Jako uzyskane w Rumunii traktowane są prowizje wypłacane (do ww. brokera, agenta komisowego lub podmiot występujący w podobnej roli) przez armeńskiego rezydenta podatkowego lub przez zakład nierezydenta na terenie Rumunii – art. 12 lit. n) oraz o), a także art. 223 ust. 1 lit f) oraz g) Kodeksu.

Zatem zarówno zakres przedmiotowy (definicja prowizji), jak i zakres podmiotowy (broker/ agent komisowy) rumuńskich przepisów podatkowych odpowiadają bezpośrednio uregulowaniom UUPO. Co więcej, UUPO definiując prowizję jako przychód podlegający opodatkowaniu u źródła odsyła wprost do ustawodawstwa krajowego państwa płatnika (cytowany powyżej art. 13 ust. 3 UUPO: określenie „prowizja” użyte w niniejszym artykule oznacza płatności na rzecz brokera, generalnego agenta komisowego lub innej osoby, która w świetle ustawodawstwa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym taka należność jest osiągana, jest traktowana jak broker lub agent. O ile zatem odesłanie to w przypadku rumuńskiego porządku prawnego jest uzasadnione (cytowane powyżej przepisy wskazują na brokera, agenta komisowego lub podobny podmiot świadczący usługi brokerskie), to w przypadku polskich przepisów odesłanie to prowadzi donikąd.

Zatem, przepisów analogicznych do tych obowiązujących w Rumunii, w Polsce dotychczas nie wprowadzono, co oznacza, że zastosowanie art. 13 ust. 2 UUPO pozostaje zawieszone, zgodnie z protokołem.

b) Pojęcia brokera lub agenta komisowego w świetle definicji prowizji z UUPO.

Jeśli, wbrew stanowisku Spółki przedstawionego pod lit a), w Polsce obowiązuje jednak podatek od prowizji, to przejść należy do zakresu zastosowania art. 13 UUPO.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 UUPO, określenie „prowizja” oznacza płatności na rzecz brokera, generalnego agenta komisowego lub innej osoby, która w świetle ustawodawstwa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym taka należność jest osiągana, jest traktowana jak broker lub agent. Jak podkreślono powyżej w argumentacji do lit a), w polskim ustawodawstwie podatkowym (a więc w UPDOP, a także w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) na próżno szukać przepisów regulujących opodatkowanie prowizji wypłacanej brokerowi czy agentowi komisowemu. Ponieważ zaś terminy „brokera” oraz „agenta komisowego” nie są definiowane w ww. ustawach, sięgnąć należałoby do ich wykładni językowej (na gruncie języka potocznego lub specjalistycznego) lub systemowe (na gorncie przepisów ustaw innych niż podatkowe).

W rozumieniu potocznym broker kojarzony jest zazwyczaj z rynkami kapitałowymi czy rynkiem ubezpieczeniowym. Zgodnie z definicją w internetowej Encyklopedii Zarządzania, „Broker jest to osoba prawna, osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna, która nie posiada osobowości prawnej. Działalność brokerska polega na zawieraniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia w imieniu ubezpieczającego lub na pośredniczeniu przy zawieraniu umów ubezpieczenia na rzecz ubezpieczonego. Broker świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego na podstawie umowy zawartej między nim a z ubezpieczającym. Umowy brokerskie nie są uregulowane w kodeksie cywilnym, ale przepisy dotyczące tych umów znajdują się w ustawach szczególnych (w kodeksie morskim, ustawa o niepublicznym obrocie papierami wartościowymi i w ustawie o działalności ubezpieczeniowej)” (https://mfiles.pl/pl/index.php/Broker).

W ustawie z dnia 15 grudnia 2317 r. o dystrybucji ubezpieczeń wyróżnia się brokera reasekuracyjnego (osobę fizyczną albo osobę prawną, posiadającą wydane przez organ nadzoru zezwolenie na wykonywanie działalności brokerskiej w zakresie reasekuracji, wpisaną do rejestru brokerów) oraz brokera ubezpieczeniowego (osobę fizyczną albo osobę prawną, posiadającą wydane przez organ nadzoru zezwolenie na wykonywanie działalności brokerskiej w zakresie ubezpieczeń, wpisaną do rejestru brokerów). Art. 4 ust. 4 ww. ustawy przewiduje, że broker ubezpieczeniowy, w ramach prowadzonej działalności brokerskiej, wykonuje czynności w zakresie dystrybucji ubezpieczeń w imieniu lub na rzecz klienta, zaś art. 5 ust. 2 stanowi, że broker reasekuracyjny, w ramach prowadzonej działalności brokerskiej, wykonuje czynności w zakresie dystrybucji reasekuracji w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń albo zakładu reasekuracji.

Odnosząc się zaś do terminu „agenta komisowego”sięgnąć należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1740 ze zm.; dalej jako „KC”). W art 765 KC wskazano, że przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Komisant (agent komisowy) nie jest zatem zwykłym pośrednikiem często posługującym się pełnomocnictwem do działania w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, lecz działa w imieniu własnym. Zgodnie z art. 772 par. 1 KC, komisant nabywa roszczenie o zapłatę prowizji z chwilą, gdy komitent otrzymał rzecz albo cenę.

W świetle powyższego uznać należy, że Pośrednicy nie mogą stanowić brokerów (nie prowadzą działalności na rynku finansowym, w tym ubezpieczeniowym) ani agentów komisowych (jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Pośrednicy nie działają w imieniu własnym, lecz reprezentują Wnioskodawcę). Mając na uwadze zaś brak przepisów regulujących opodatkowanie podmiotów tego rodzaju w polskich ustawach podatkowych, nie sposób ustalić jakie podmioty byłyby traktowane analogicznie jak broker i agent komisowy. Tym samym, w ślad za art. 7 ust. 7 UUPO a contrario, przychody Przedstawicieli powinny stanowić zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 ust. 1 UUPO i konsekwentnie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Rumunii.

c) Wnioski.

_W_ świetle powyższego, jeśli wbrew stanowisku Wnioskodawcy, odpowiedź Organu na pytanie nr 1 miałaby być twierdząca, to w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę aktualnych certyfikatów rezydencji Przedstawicieli oraz przy dochowaniu należytej staranności w rozumieniu art. 26 ust 1 UPDOP, w tym potwierdzeniu, że Przedstawiciele są rzeczywistymi właścicielami należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 UPDOP, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Rumunią - zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej pod lit a) lub pod lit b).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 nieprawidłowe a w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład; 2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości; 3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających; 4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej; 5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia; 6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak stanowi art. 3 ust. 5 ustawy o CIT,

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Poprzez zadane pytanie nr 1 chcecie Państwo uzyskać wiedzę, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi nabywane przez Państwa od podmiotu zagranicznego, tj. Przedstawicieli mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym czy są Państwo zobowiązani jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Przedstawicieli wynagrodzenia od zrealizowanej sprzedaży.

Należy zauważyć, że w stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), 2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów; 3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, 4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT,

przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, który stanowi:

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1\. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2\. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1\. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2\. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Kolejne przepisy, tj. art. 26 ust. 7b - 7j określają szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczeń.

W myśl art. 26 ust. 9 ustawy o CIT,

minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1\. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2\. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Wskazany powyżej termin uległ wydłużeniu do dnia 30 czerwca 2021 r. na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 2421). Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia,

w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Istota przedłożonego Organowi do rozstrzygnięcia w zakresie zagadnienia objętego pytaniem nr 1 sprowadza się do ustalenia, czy usługi świadczone przez Przedstawicieli opisane we wniosku objęte są zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Z kolei „doradztwo” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F.Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F.Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zauważyć należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Powyżej przywołane definicje usług objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop prowadzą do wniosku, że nabywane przez Państwa usługi od Przedstawicieli obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

*   doradztwa – podstawą świadczenia usług opisanych we wniosku usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, np. w zakresie prowadzenia działań marketingowych, promocyjno-dystrybucyjnych, czy zbierania danych o produktach. Należy uznać, że Przedstawiciele dysponują odpowiednią wiedzą, kompetencjami oraz doświadczeniem we wskazanym wyżej zakresie, które to cechy są wykorzystywane przy świadczeniu Usług na rzecz Wnioskodawcy. Przedstawiciele aktywnie uczestniczą w negocjacjach zmierzających do zawarcia przez Państwa umów sprzedaży produktów z klientami (…),

*   usług reklamowych – działania podejmowane przez Przedstawicieli mają związek z działalnością promocyjną. Przedstawiciele w ramach swojej działalności podejmują działania polegające na przekazywaniu potencjalnym i obecnym klientom informacji handlowych lub technicznych o produktach Spółki oraz przedstawiają im aktualną ofertę Spółki,
*   usług badania rynku – usługi nabywane przez Państwa to w istocie m.in. zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych (ustalanie strategii marketingowo-sprzedażowej). Przedstawiciele, jak wynika z wniosku, mogą monitorować sytuację na rynku i informować Państwa o jej zmianach. W istocie, rozpoznanie potrzeb klienta musi owocować doradzaniem Wnioskodawcy jakiego rodzaju towary są w kręgu zainteresowania byłym i potencjalnym klientom.

W ocenie Organu nabywane od Przedstawicieli usługi wskazane we wniosku niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi). Tym samym, nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że nabywane usługi nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa, przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. do usług reklamowych, doradczych oraz badania rynku.

W rezultacie uzyskiwane przez Przedstawicieli przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usług, podlegają w Polsce podatkowi u źródła, ponieważ mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei przechodząc do udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 zauważyć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. nr 109, poz. 530, dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 , 2 i 7 UPO,

1\. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

2\. Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.(…)

7\. Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Zgodnie z art. 13 UPO,

1\. Prowizja osiągana w Umawiającym się Państwie i wypłacana osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowana w tym drugim Państwie.

2\. Jednakże taka prowizja może być także opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym jest osiągana, i na podstawie ustawodawstwa tego Państwa; jeżeli jednak odbiorca jest jej właścicielem, ustalony podatek nie może przekroczyć dziesięciu procent kwoty brutto tej prowizji.

3\. Określenie "prowizja" użyte w niniejszym artykule oznacza płatności na rzecz brokera, generalnego agenta komisowego lub innej osoby, która w świetle ustawodawstwa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym taka należność jest osiągana, jest traktowana jak broker lub agent.

4\. Postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel prowizji mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie, w którym osiągana jest prowizja, zakład, z którego działalnością wypłacana prowizja rzeczywiście jest związana i jest ponoszona przez ten zakład. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

5\. Uważa się, że prowizja powstaje w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna, władza lokalna lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca prowizję, bez względu na to, czy ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z którego działalnością płacona jest przez ten zakład prowizja, to uważa się, że prowizja powstaje w tym Umawiającym się Państwie, w którym położony jest zakład.

6\. Jeżeli między płatnikiem i właścicielem lub między nimi a osobą trzecią istnieją szczególne powiązania i dlatego kwota prowizji płacona za taką działalność przekracza kwotę, którą płatnik i właściciel uzgodniliby bez tych powiązań, to postanowienia niniejszego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

Zgodnie z Protokołem do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej i Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „Protokół”),

Postanowień artykułu 13 ustęp 2 nie stosuje się dopóty, dopóki Polska nie wprowadzi do swojego ustawodawstwa podatku od prowizji, płaconego przez osoby nie mające na jej terytorium miejsca zamieszkania lub siedziby, a prowizja podlega opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania lub siedziby właściciela prowizji.

W ocenie tutejszego Organu, analizując zapisy UPO oraz Protokołu , należności wypłacane Przedstawicielom z tytułu zrealizowanej sprzedaży należy zakwalifikować na gruncie UPO do zysków przedsiębiorstwa (zgodnie z art. 7 UPO), a nie prowizji (art. 13 UPO), co zarazem oznacza, że należności te podlegają opodatkowaniu w Rumunii.

W tym miejscu zauważyć należy, że warunkami niepobrania podatku wynikających z umowy w odniesieniu do zysków przedsiębiorstwa na gruncie UPO jest wyłącznie fakt kwalifikacji przychodu w ramach art. 7 ust. 1 zd. 1 tej umowy. Weryfikacja, o której mowa w art. 26 ust. 1 in fine ustawy o CIT winna zatem odnosić się do tego warunku.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dokonując wypłaty wynagrodzenia Przedstawicielom, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i posiadaniu aktualnych certyfikatów rezydencji Przedstawicieli, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 7 ust. 1 UPO, co oznacza, że przychody Przedstawicieli będą opodatkowane wyłacznie w Rumunii.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 7 ust. 1 UPO.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ interpretacyjny zaznacza, że przyjmuje za Wnioskodawcą, że Przedstawiciele są rzeczywistymi właścicielami należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Jako element opisu sprawy przyjęto także, że należności nie przekraczały i nie będą przekraczać łącznie kwoty 2 mln złotych na rzecz poszczególnych Przedstawicieli.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).