Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.541.2020.3.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-25
Teza: W zakresie wyłączenia transakcji wniesienia do Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia transakcji wniesienia do Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia transakcji wniesienia do Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek uzupełniono 16 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Działalność Gospodarcza

Wnioskodawca rozpoczął działalność (dalej jako: „A”) w 2000 roku na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przeważającą działalnością przedsiębiorstwa jest produkcja elektrycznego sprzętu oświetleniowego.

Siedziba znajduje się w województwie X . A posiada również dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności zlokalizowane Y.

Wnioskodawca w czasie prowadzenia swojej działalności stworzył silną markę produktów oświetleniowych, cieszących się dużym zainteresowaniem ze strony Klientów. A posiada w ofercie bogatą gamę lamp, zarówno nowoczesnych jak i klasycznych dostępnych w różnorodnej kolorystyce.

A posiada własne samochody osobowe, zatrudnia ponad 15 pracowników m.in. na stanowiskach montera lamp oświetleniowych, specjalisty ds. obsługi sklepu, przedstawiciela handlowego, księgowej.

Wnioskodawca posiada również dwie nieruchomości położone, które związane są z prowadzoną działalnością:

*   przy ul. X;
*   przy ul. Y.

Do składników majątku ruchomego Wnioskodawcy stanowiącego wyposażenie nieruchomości przy ul. A należą m.in.: fotele biurowe, krzesła, biurka, szafa na segregatory, klimatyzacja, meble biurowe, drukarka, komputery, monitory, zmywarka, lodówka, mikrofalówka, telefon.

W majątku A (według ewidencji środków trwałych znajduje się ok. 20 pozycji, w tym m.in.

*   budynek produkcyjny,
*   hala magazynowo-produkcyjna,
*   licencja serwisowa systemu (…),
*   logotyp Z,
*   platforma M ,
*   samochody ciężarowe,
*   samochody osobowe,
*   wózek paletowy,
*   serwer wraz z oprogramowaniem.

W ramach prowadzonej działalności zawartych jest także szereg umów, w tym w szczególności:

1.  umowa kredytu w rachunku bieżącym,
2.  umowa kredytu inwestycyjnego, związanego z budową budynku biurowo-magazynowego
3.  umowy pożyczek inwestycyjnych z funduszy unijnych na rozwój działalności,
4.  umowy leasingu operacyjnego,
5.  polisy ubezpieczeniowe,
6.  umowy handlowe,
7.  umowy związane z obsługą sklepu internetowego,
8.  umowy o transport i przesyłki,
9.  umowy związane z obsługą nieruchomości,
10.  umowy najmu lokalu biurowego, hali produkcyjnej z magazynem i lokalu usługowego,
11.  umowy związane z ochroną środowiska.

II. Spółka

W 20xx roku Wnioskodawca nabył udziały w spółce Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Aktualnie struktura właścicielska kształtuje się następująco: (…) udziałów posiada Wnioskodawca, (…) udziałów posiada pani S. Wnioskodawca jest zatem większościowym wspólnikiem spółki. Ponadto Wnioskodawca jest prokurentem Spółki. Spółka rozpoczęła działalność w 20xx roku. Działalność Spółki koncentruje się na sprzedaży hurtowej sprzętu oświetleniowego. Spółka jest importerem i dystrybutorem oświetlenia. W asortymencie Spółki znajduje się bogata gama produktów, począwszy od nowoczesnych, designerskich lamp sufitowych i wiszących, poprzez eleganckie żyrandole. Spółka posiada w ofercie również proste w formie, minimalistyczne kinkiety, lampy stojące czy biurkowe.

III. Planowane działania

Obecnie Wnioskodawca rozważa wniesienie zdecydowanej większości prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa A opisanego powyżej w I punkcie do Spółki opisanej w drugim punkcie. Przeniesieniu ma ulec cały majątek wykorzystywany w działalności z wyłączeniem nieruchomości:

*   położonej przy ul. Z,
*   położonej przy ul. X,

gdyż działalność ta będzie kontynuowana w zakresie najmu nieruchomości.

W konsekwencji wyłączone z aportu zostaną należności i zobowiązania związane z nieruchomościami, w tym umowa kredytu inwestycyjnego, umowy o dostawę mediów oraz obowiązujące umowy najmu lokalu biurowego, hali produkcyjnej z magazynem i lokalu usługowego, a dodatkowo zawarta zostanie nowa umowa najmu lokalu biurowego oraz magazynu ze Spółką. Wyłączone z aportu zostaną również składniki majątku ruchomego stanowiącego wyposażenie nieruchomości (biurka, meble, wyposażenie kuchni), jeden samochód osobowy stanowiący środek transportu właściciela przedsiębiorstwa oraz jeden zestaw komputerowy wraz z oprogramowaniem księgowym umożliwiającym prowadzenie dalej działalności w zakresie najmu i zarządzania nieruchomością. Wyłączeniu podlegał będzie także rachunek bankowy związany z działalnością wraz z częścią środków pieniężnych.

Celem planowanego aportu jest przede wszystkim konsolidacja majątku i działalności operacyjnej w jednym podmiocie, co ma pozwolić na zwiększenie zdolności kredytowej i inwestycyjnej, usprawnienie organizacji pracy i poprawienie wizerunku przedsiębiorstwa w ocenie klientów. Rozdzielenie działalności operacyjnej od majątku trwałego ułatwi znalezienie potencjalnego inwestora branżowego. Przeniesienie zdecydowanej większości przedsiębiorstwa z uwagi na zawarte umowy kredytu, leasingu oraz umowy handlowe wymaga odpowiedniego przygotowania, uzyskania stosownych zgód i dlatego transakcja aportu planowana jest na październik 20xx r.

Po dokonaniu aportu Wnioskodawca zamierza prowadzić w ramach indywidualnej działalności gospodarczej aktywność w zakresie najmu nieruchomości przy ul. Z i X. Z tego względu opisane nieruchomości i związane z nimi umowy zostaną wyłączone z aportu. Z uwagi na fakt, iż nieruchomość obejmuje znaczną działkę gruntu, która nie jest zabudowana w całości, Wnioskodawca nie wyklucza podziału nieruchomości i wybudowania na wydzielonej działce kolejnej nieruchomości magazynowej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

*   Ad. 1. Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność będzie stanowić wyodrębnioną organizacyjnie część w ramach przedsiębiorstwa, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe. Wyodrębnienie to będzie miało charakter faktyczny. Wnioskodawca podkreśla, że dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład czy dział. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Czasami wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny (tak m.in. Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, LEX 2013). Z wyodrębnieniem organizacyjnym mamy przykładowo do czynienia w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wydzielone dwa piony, które prowadzą inną działalność (podobne stanowisko jest prezentowane przez Dyrektora Administracji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r. (nr 0113- KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG), w której uznał, iż „Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej”. Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność będzie wyodrębniona także na płaszczyźnie finansowej. W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego niejednokrotnie podkreślone zostało przez sądy administracyjne, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności i zobowiązania do ZCP. Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 17 sierpnia 2020 r., wyodrębnienie finansowe działalności dot. produkcji sprzętu oświetleniowego będzie się wyrażało w prowadzeniu odpowiednich zapisów w ewidencjach i wykazach, rejestrach czy też księgach rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było rozliczenie tej części działalności, tak aby można było określić ich wartość na moment wniesienia aportem do Spółki, przez co możliwe będzie określenie jej wyniku finansowego. Możliwe zatem będzie przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności. Wnioskodawca wskazuje, że mająca zostać wydzielona i wniesiona aportem do Spółki zdecydowana większość przedsiębiorstwa tzn. wspomniana powyżej działalność w zakresie produkcji sprzętu oświetleniowego zostanie wydzielona również na płaszczyźnie funkcjonalnej. Będzie na tyle zorganizowana, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą. Działalność ta przeznaczona będzie do realizacji określonych celów gospodarczych, w konsekwencji opisana w zdarzeniu przyszłym zdecydowana większość przedsiębiorstwa, która zostanie wniesiona do Spółki, będzie zdolna do kontynuowania swej działalności. Jak podkreślał Wnioskodawca we wniosku, wyłączenie z planowanego aportu składników majątku w postaci nieruchomości oraz umów mających służyć działalności w zakresie najmu nieruchomości pozostanie bez wpływu na prowadzenie działalności w zakresie produkcji sprzętu oświetleniowego. Nie jest konieczne, by czynność aportu obejmowała wskazane nieruchomości. Zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą bez względu na wyłączenie ww. nieruchomości z aportu.
*   Ad. 2. Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, przedmiotem aportu do Spółki będą m.in. należności od innych podmiotów, zobowiązania finansowe oraz zobowiązania wynikające z zawartych umów - w tym umów o pracę, umów najmu. W ramach aportu do Spółki zostaną zatem wniesione wszystkie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie produkcji elektrycznego sprzętu oświetleniowego należności i zobowiązania potrzebne do prowadzenia tej części działalności.
*   Ad. 3. W ramach aportu do Spółki zostaną wniesione prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego zespół składników niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązań stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie aportem opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników materialnych i niematerialnych (ZCP) w zamian za udziały w Spółce z o.o. podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zagadnienie ZCP.

W myśl art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: „KC”) Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55(2) KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Na gruncie wydawanych interpretacji podatkowych przyjęto, że dla celów prawa podatkowego, przedsiębiorstwo jest to ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Na mocy art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) została zdefiniowana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, że jednym z podstawowych wymogów uznania danego zbioru za ZCP jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań. Kolejnym warunkiem, koniecznym dla istnienia ZCP jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym już przedsiębiorstwie, które musi zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej - ZCP musi mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.,
*   finansowej – poprzez możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP,
*   funkcjonalnej – poprzez przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia I lutego 2017 r. (znak 0461-ITPB1.4511.949.2016.2.PSZ) wskazał, że „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”

Ponadto dla uznania zespołu składników za ZCP konieczne jest, aby mógł on stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym już przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową. ZCP tworzą tylko takie składniki, które pozostają w takich wzajemnych relacjach, że tworzą zespół, co oznacza, iż nie może być to zbiór pojedynczych elementów, które po prostu stanowią własność jednego podmiotu gospodarczego. A zatem ZCP nie jest sumą odrębnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym kluczowe znaczenie ma tutaj rola, którą dane składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o PIT oraz ustawy o VAT można mówić o ZCP jeżeli spełnione zostaną wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Aby ustalić czy dane składniki przedsiębiorstwa stanowią jego zorganizowaną część konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

Zdaniem Wnioskodawcy planowana czynność wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, która ma być wniesiona aportem do Spółki obejmująca większość prowadzonego obecnie przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów.

Zważywszy okoliczności faktyczne związane z aktywnością opisaną w punkcie III stanu faktycznego, która będzie wyłączona z czynności aportu można uznać ten zespół składników i zobowiązań za ZCP ponieważ spełnia ona wymienione powyżej cztery przesłanki konieczne do takiej kwalifikacji.

Ad. a) Zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania.

Podstawowym kryterium jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania).

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny dział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - stanowisko takie zostało podkreślone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak 0111-KDIB2-2.4011.52.2017.1.JW).

Należy podkreślić, że pojęcie ZCP nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że opisana w zdarzeniu przyszłym zdecydowana większość przedsiębiorstwa – stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych. Obejmuje on także zobowiązania wynikające z zawartych umów bankowych, leasingu, czy umów handlowych.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, wraz z wniesieniem działalności gospodarczej w formie aportu do Spółki wniesione zostaną niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w ramach tego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem wniesienia do Spółki będą następujące składniki majątku związane z działalnością:

*   własność ruchomości (m.in. pojazdów, maszyn etc.),
*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością (m.in. należności od innych podmiotów,
*   zobowiązania finansowe oraz zobowiązania wynikające z zawartych umów – w tym umów o pracę, umów najmu);
*   umowy leasingu pojazdów wykorzystywanych do prowadzenia działalności;
*   część środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym na dzień aportu,
*   bazy danych (np. klientów, dostawców) oraz tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi rachunkowe (bądź uwzględniając zasady prowadzenia tych ksiąg – księgi pomocnicze) inną wymaganą przepisami prawa dokumentację związaną z ww. działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy opisana w zdarzeniu przyszłym zdecydowana większość przedsiębiorstwa, która zostanie wniesiona do Spółki będzie zdolna do kontynuowania swej działalności.

Ponadto wszystkie wymienione powyżej składniki niewątpliwie są ze sobą wzajemnie powiązane i tworzą zorganizowany zespół, który umożliwia dalsze prowadzenie działalności dotychczasowej. Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla uznania wnoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest konieczne by czynność aportu obejmowała nieruchomości, które mają być dalej wykorzystywane w zakresie najmu. Bez znaczenia dla kwalifikacji planowanej operacji wniesienia aportem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa pozostaje zatem w opinii Wnioskodawcy wyłączenie z planowanego aportu składników majątku i umów mających służyć działalności w zakresie najmu nieruchomości. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 690114 uznano, że: „W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Ad. b) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w ramach przedsiębiorstwa.

Pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r. (znak IBPB-2-2/4511-450/15/ZuK) zgodnie z którą:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobnie w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 2463/16) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie.”

Jak wskazano powyżej działalność związana z produkcją elektrycznego sprzętu oświetleniowego dysponuje odpowiednimi środkami, posiada swoje zobowiązania i należności, a także pracowników związanych z tą działalnością, a zatem należy uznać, że posiada odrębny zespół składników majątku, który jest nierozerwalnie związany z funkcjonowaniem tej działalności i który umożliwia jej prowadzenie samodzielnej działalności, w oderwaniu od tej części, która nie będzie przedmiotem aportu.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego niejednokrotnie podkreślone zostało przez sądy administracyjne, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności i zobowiązania do ZCP.

Przykładowo, we wspomnianym powyżej wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 2463/16) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1823/15), w którym Sąd uznał, iż „wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Wyodrębnienie finansowe działalności dotyczącej produkcji sprzętu oświetleniowego będzie się wyrażało w prowadzeniu odpowiednich zapisów w ewidencjach i wykazach, rejestrach czy też księgach rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było rozliczenie tej części działalności, tak aby można było określić ich wartość na moment wniesienia aportem do Spółki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy działalność związana z produkcją elektrycznego sprzętu oświetleniowego, która zostanie wniesiona aportem do Spółki będzie spełniać wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

Ad. c) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP.

Aby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Wobec powyższego składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą umożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego niż dotychczasowe przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdził np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 września 2017 r. (sygn. I SA/Kr 796/17) wskazując, że: „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

Zdaniem Wnioskodawcy działalność dot. produkcji sprzętu oświetleniowego – jako jednostka organizacyjna dysponująca składnikami majątku, które umożliwiają samodzielne funkcjonowanie po ich wydzieleniu, będzie w pełni zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej w oderwaniu od dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że przedstawiona i opisana powyżej działalność spełnia warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ad. d) Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem koniecznym do spełnienia, aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać uznany za przedsiębiorstwo lub ZCP jest posiadanie przez ten zespół zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W interpretacji z dnia 18 sierpnia 2017 r. (znak 0111-KDIB2-2.4011.94.2017.4.JW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. (znak ILPP2/443-2032/10-2/AD) stwierdzono, że „nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Po wyodrębnieniu i wniesieniu działalności związanej z produkcją sprzętu oświetleniowego do Spółki będzie ona nadal realizowała zadania gospodarcze, które realizuje w obecnym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi ponadto na stanowisku, że zarówno działalność związana z produkcją sprzętu oświetleniowego jako większość przedsiębiorstwa, a także ta część działalności, która nie będzie przedmiotem aportu (tj. składniki majątku i umowy związane z działalnością w zakresie najmu nieruchomości), będą zdolne do stanowienia niezależnych przedsiębiorstw samodzielnie realizujących zadania gospodarcze. Z kolei opisane w stanie faktycznym nieruchomości mogą zostać wykorzystane w przyszłości do najmu na rzecz Spółki, ale także do zupełnie nowych celów (nowej inwestycji) bez uszczerbku dla obu opisanych zakresów działalności.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mająca zostać wydzielona i wniesiona aportem do Spółki zdecydowana większość przedsiębiorstwa tzn. wspomniana powyżej działalność w zakresie produkcji sprzętu oświetleniowego, spełnia przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie w przyszłości opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) będzie stanowić dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę, iż opisany wyżej zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa co zostało wykazane w pierwszym punkcie Wniosku, nie ma wątpliwości, iż przepis art. 6 pkt 1 uptu powinien znaleźć zastosowanie do transakcji stanowiącej jego odpłatną dostawę.

Wniosek ten oparty jest także o przepisy prawa europejskiego i orzecznictwa odnoszącego się do tych przepisów. W szczególności, w dyrektywie Rady 2006/III/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”) w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się określeniem „przeniesienie całości lub części majątku” nie definiując go. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez TSUE wskazuje, że również na gruncie Dyrektywy VAT wyłączeniu z opodatkowaniu VAT taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Luderischeid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że art. 19 Dyrektywy VAT obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów.

Jak wskazuje TSUE, stwierdzenie że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy VAT, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym TSUE wskazał, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie Dyrektywy VAT.

Jak wynika z powyższego, w przypadku dokonania odpłatnej dostawy opisywanej masy majątkowej, zasadne jest zastosowanie przepisu art. 6 pkt 1 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności;
*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i obrotami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym – organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Zatem przedmiot aportu na moment wniesienia do spółki musi stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z przedmiotu aportu może pozostawać bez wpływu na kwalifikację aportowanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość aportowanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa zajmującego się produkcją elektrycznego sprzętu oświetleniowego. Wnioskodawca posiada dwie nieruchomości, które związane są z prowadzoną działalnością. W majątku przedsiębiorstwa znajduje się ok. 20 środków trwałych (w tym m.in.: budynek produkcyjny, hala magazynowo-produkcyjna, licencja serwisowa systemu, logotyp, platforma, samochody ciężarowe, samochody osobowe, wózek paletowy, serwer wraz z oprogramowaniem), a także majątek ruchomy stanowiący wyposażenie nieruchomości będącej siedzibą przedsiębiorstwa. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawartych jest także szereg umów szczegółowo wymienionych w opisie sprawy. W 20xx r. Wnioskodawca nabył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Działalność Spółki koncentruje się na sprzedaży hurtowej sprzętu oświetleniowego. Wnioskodawca rozważa wniesienie prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa do Spółki. Przeniesieniu ma ulec cały majątek wykorzystywany w działalności z wyłączeniem obydwóch nieruchomości, ponieważ działalność ta będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę w zakresie najmu nieruchomości. W konsekwencji, wyłączone z aportu zostaną należności i zobowiązania związane z nieruchomościami, w tym umowa kredytu inwestycyjnego, umowy o dostawę mediów oraz obowiązujące umowy najmu lokalu biurowego, hali produkcyjnej z magazynem i lokalu usługowego, a dodatkowo zawarta zostanie nowa umowa najmu lokalu biurowego oraz magazynu ze Spółką. Wyłączone z aportu zostaną również składniki majątku ruchomego stanowiącego wyposażenie nieruchomości (biurka, meble, wyposażenie kuchni), jeden samochód osobowy stanowiący środek transportu właściciela przedsiębiorstwa oraz jeden zestaw komputerowy wraz z oprogramowaniem księgowym umożliwiającym prowadzenie dalej działalności w zakresie najmu i zarządzania nieruchomością. Wyłączeniu podlegał będzie także rachunek bankowy związany z działalnością wraz z częścią środków pieniężnych. Celem planowanego aportu jest przede wszystkim konsolidacja majątku i działalności operacyjnej w jednym podmiocie, co ma pozwolić na zwiększenie zdolności kredytowej i inwestycyjnej, usprawnienie organizacji pracy i poprawienie wizerunku przedsiębiorstwa w ocenie klientów. Rozdzielenie działalności operacyjnej od majątku trwałego ułatwi znalezienie potencjalnego inwestora branżowego. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że przedmiot aportu będzie stanowić wyodrębnioną organizacyjnie część w ramach przedsiębiorstwa, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe. Wyodrębnienie to będzie miało charakter faktyczny. Wyodrębnienie finansowe przedmiotu aportu, tj. działalności dotyczącej produkcji sprzętu oświetleniowego będzie się wyrażało w prowadzeniu odpowiednich zapisów w ewidencjach i wykazach, rejestrach czy też księgach rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było rozliczenie tej części działalności tak, aby można było określić ich wartość na moment wniesienia aportem do Spółki, przez co możliwe będzie określenie jej wyniku finansowego. Możliwe zatem będzie przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności. Działalność w zakresie produkcji sprzętu oświetleniowego zostanie wydzielona również na płaszczyźnie funkcjonalnej. Będzie na tyle zorganizowana, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą. Działalność ta przeznaczona będzie do realizacji określonych celów gospodarczych, zatem przedmiot aportu, który zostanie wniesiony do Spółki, będzie zdolny do kontynuowania swej działalności. Przedmiotem aportu do Spółki będą m.in. należności od innych podmiotów, zobowiązania finansowe oraz zobowiązania wynikające z zawartych umów – w tym umów o pracę, umów najmu. W ramach aportu do Spółki zostaną zatem wniesione wszystkie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie produkcji elektrycznego sprzętu oświetleniowego należności i zobowiązania potrzebne do prowadzenia tej części działalności. W ramach aportu do Spółki zostaną również wniesione prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wyłączenie z planowanego aportu składników majątku w postaci nieruchomości oraz umów mających służyć działalności w zakresie najmu nieruchomości pozostanie bez wpływu na prowadzenie działalności w zakresie produkcji sprzętu oświetleniowego. Nie jest konieczne, by czynność aportu obejmowała wskazane nieruchomości. Zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą bez względu na wyłączenie ww. nieruchomości z aportu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego zespołu składników niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązań za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki przedmiot aportu, który na moment wniesienia będzie stanowić – zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1 wezwania – zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, wniesienie aportem do Spółki opisanej w zdarzeniu przyszłym zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w zamian za udziały w Spółce będzie wyłączone od opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, należy podkreślić, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.