Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.353.2017.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: Czy w związku z przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego połączeniem Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną, Wnioskodawca osiągnie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów podatkowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy w konsekwencji połączenia ze spółką przejmowaną, spółka przejmująca będzie zobowiązana do wykazania dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. S.K.A. (dalej odpowiednio „Wnioskodawca” lub „SKA”, „Spółka przejmująca”) jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Polski będącą polskim rezydentem podatkowym, opodatkowaną od całości swoich dochodów w Polsce na gruncie PDOP.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”).

Niezależnie od tego, że SKA jest podatnikiem PDOP jest ona spółką osobową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: „KSH”).

Wnioskodawca zmierza do zmiany formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę akcyjną (dalej „S.A.”). Przekształcenie zostałoby dokonane w trybie art. 551 i nast. KSH. Zgodnie z art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki SKA — spółki przekształcanej. S.A. będą przysługiwać wszystkie należące do SKA składniki majątku o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym.

Jednocześnie, jeden ze wspólników SKA będący komplementariuszem nie złoży oświadczenia o przystąpieniu do spółki przekształconej S.A. W takim przypadku jedynymi wspólnikami S.A. będą obecni akcjonariusze SKA. Dodatkowo Wnioskodawca wypłaci na rzecz komplementariusza przypadającą na niego część swojego majątku obliczoną na podstawie przepisów KSH.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego S.A. Co prawda SKA posiadać będzie na moment przekształcenia zyski niepodzielone z lat ubiegłych, które zgromadzone są na kapitale zapasowym oraz potencjalnie zysk odnoszący się do roku, w którym będzie miało miejsce przekształcenie, to jednak nie zostaną one odniesione na kapitał zakładowy S.A. w momencie przekształcenia. Ponadto, nie jest planowane wnoszenie przez wspólników dodatkowych wkładów do S.A. na moment przekształcenia. Przekształcenie nie spowoduje zatem zwiększenia majątku spółki przekształconej w porównaniu z majątkiem, którym dysponować będzie na dzień dokonania przekształcenia SKA.

Przekształcona spółka S.A. dokona następnie połączenia ze Spółką M Sp. o.o. (dalej „Spółka przejmowana”) w jedną spółkę akcyjną.

Przejęcie nastąpi w sposób wskazany w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez połączenie się przez przejęcie, a więc poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą w zamian za nowe akcje, które Spółka przejmująca przyzna akcjonariuszom Spółki przejmowanej w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. Połączenie nastąpi zgodnie z planem połączenia uzgodnionym przez łączące się spółki z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmującej, poprzez utworzenie nowych akcji, które zostaną pokryte majątkiem Spółki przejmowanej.

W sytuacji dojścia do ww. połączenia, na dzień zarejestrowania połączenia przez właściwy sąd, Spółka przejmowana straci byt prawny, a jej następcą prawnym stanie się Spółka przejmująca.

Wnioskodawca nie jest udziałowcem Spółki Przejmowanej i nie posiada żadnych udziałów w jej kapitale zakładowym, jak też żadnych innych tytułów uczestnictwa w Spółce Przejmowanej, jej zysku lub podziale jej majątku i nie nabędzie ich.

Połączenie przez przejęcie Spółki przejmowanej będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego połączeniem Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną, Wnioskodawca osiągnie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji połączenia ze Spółką przejmowaną nie osiągnie on dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych oraz zagadnienia dotyczącego kwalifikacji do grupy dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, zastosowanie ma art. 10 ust. 1 PDOP, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednocześnie zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej czy nowo zawiązanej, w przypadku połączenia spółek, ustawodawca określił odrębnie w art. 10 ust. 2 (i nast.) PDOP, kwalifikując te dochody do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 PDOP, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 pkt 2 PDOP, dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 PDOP, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo2) których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
2.  których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 PDOP znajduje (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt I PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej we wniosku, gdy mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Spółka przejmująca (Wnioskodawca), nie będzie posiadała na dzień połączenia żadnych udziałów w Spółce przejmowanej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 PDOP. W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez Spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) majątku Spółki przejmowanej. W zamian za przejęty majątek Spółki przejmowanej, Wnioskodawca wyda akcjonariuszom Spółki przejmowanej nowo utworzone akcje w kapitale zakładowym Spółki przejmującej.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 PDOP (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 PDOP), zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej przejętego przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia, ponad nominalną wartość akcji przyznanych przez Wnioskodawcę wspólnikom Spółki Przejmowanej.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 4 PDOP, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, przejęcie Spółki przejmowanej podyktowane będzie jedynie przesłankami o charakterze ekonomicznym, ponieważ transakcja ta będzie miała na celu wzrost efektywności ekonomicznej funkcjonowania Wnioskodawcy, co wynika ze strategii biznesowej przyjętej przez Wnioskodawcę a zatem głównym bądź jednym z głównych celów transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 4 PDOP.

Niewątpliwie również wartość otrzymanego majątku pokrywająca nominalną wartość akcji przyznanych akcjonariuszom spółki przejmowanej nie będzie stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 PDOP, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wszelkie zatem przysporzenia majątkowe, które zostają przeznaczone na pokrycie kapitału zakładowego podatnika, również w ramach połączenia spółek kapitałowych w świetle językowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 PDOP nie stanowią jego przychodu.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne decyzje organów podatkowych, tak m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 3 marca 2017r., nr 3063-ILPB2.4510.18.2017.1.EK, z dnia 12 kwietnia 2017 r., nr 1462IPPB5.4510.47.2017.1.JF, z dnia 26 kwietnia 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.8.2017.1.DP.

W konsekwencji, jakiekolwiek składniki majątkowe Spółki przejmowanej przyznane Wnioskodawcy w wyniku połączenia nie będą stanowić jego przychodu podatkowego, a tym samym operacja ta będzie dla niego neutralna podatkowo.

Na koniec niniejszych rozważań Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na pewne modyfikacje w zakresie podatkowej neutralności połączeń dla spółki przejmującej mające wejść w życie od dnia 1 stycznia 2018 r., dokonane ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: Ustawa nowelizująca). Zmiany te jednak nie wpłyną na konkluzję dotyczącą tego, że połączenie nie będzie generowało przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W związku z wprowadzeniem podziału na źródła przychodów (dochody z zysków kapitałowych oraz pozostałe dochody) ustawodawca postanowił uchylić art. 10 PDOP. Skutkiem tego, regulacje zawarte obecnie w art. 10 ust. 2 PDOP zostały nieco inaczej ujęte i przeniesione do art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f. Art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy nowelizującej stanowi odpowiednik art. 10 ust. 2 pkt 1 PDOP, jednakże ustawodawca odwołał się nie do wartości nominalnej, lecz „emisyjnej”, która oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a-w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, przepis ten nie posługuje się już „nadwyżką”, lecz stanowi o wyłączeniu z opodatkowania „wartości majątku spółki przejmowanej”. Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy nowelizującej, mający stanowić odpowiednik art. 10 ust. 2 pkt 2 PDOP, został sformułowany w ten sposób, że wyłączona z opodatkowania będzie wartość majątku spółki przejmowanej, jeżeli spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział nie mniejszy niż 10%. Obecnie taki skutek wynika z wnioskowania a contrario. W art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy nowelizującej czytamy, że przychodem jest ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Regulacja ta powinna być odczytywana łącznie z ww. art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy nowelizującej. W konsekwencji art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy nowelizującej znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada udziały (akcje) w kapitale zakładowym spółki przejmowanej poniżej 10%.

Jednocześnie, ustawodawca w nowym art. 7b ust. 1 pkt 1 lit m uznaje za przychody z zysków kapitałowych, przychody uzyskane w następstwie łączenia, w tym przychody osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku zakwestionowania podatkowej neutralności połączenia, co w niniejszym nie powinno mieć miejsca, ponieważ połączenie jest dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest unikanie lub uchylanie się od opodatkowania. Przy czym treść art. 10 ust. 4 i 4a PDOP zostanie odzwierciedlona od dnia 1 stycznia 2018 r. w art. 12 ust. 13 i ust. 14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.