Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.245.2021.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-25
Teza: CIT - Podatek u źródła przy umowie cash poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; pobór-pobór podatku u źródła
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 7

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 13 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 18 października 2021 r. (data wpływu 22 października 2021 r.) na wezwanie z 8 października 2021 r. 0114-KDIP2-1.4010.245.2021.1.JC (data nadania 8 października 2021 r., data odbioru 11 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podstawę opodatkowania podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić będzie kwota faktycznie wypłacanych przez Uczestników odsetek, tj. różnica pomiędzy sumą odsetek naliczonych z tytułu generowanego w danym okresie salda ujemnego, a sumą odsetek należnych Uczestnikom z tytułu utrzymywania w poszczególnych dniach roboczych salda dodatniego, która jest kwotą rzeczywiście zasilającą Rachunek Główny Agenta - jest nieprawidłowe.

**UZASADNIENIE**

W dniu 16 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podstawę opodatkowania podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić będzie kwota faktycznie wypłacanych przez Uczestników odsetek, tj. różnica pomiędzy sumą odsetek naliczonych z tytułu generowanego w danym okresie salda ujemnego, a sumą odsetek należnych Uczestnikom z tytułu utrzymywania w poszczególnych dniach roboczych salda dodatniego, która jest kwotą rzeczywiście zasilającą Rachunek Główny Agenta.

**We wniosku złożonym przez:**

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania: \`(...)\`

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: \`(...)\`

**przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

A. oraz pozostali Zainteresowani są spółkami kapitałowymi prawa polskiego, które podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce. Wszystkie ww. podmioty należą do grupy kapitałowej („Grupa”).

W celu optymalizacji płynności finansowej, A. oraz Zainteresowani przystąpili do funkcjonującego w ramach Grupy transgranicznego systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową („Cash- Pooling” lub „System”).

System funkcjonuje w oparciu o (i) umowę w sprawie zarządzania wspólną płynnością finansową („Umowa”) zawartą na czas nieokreślony pomiędzy bankiem (z siedzibą w Królestwie Belgii, „Bank”), a należącą do Grupy spółką B. (z siedzibą w Republice Irlandii, „Agent”) - pełniącą w ramach Systemu rolę Pool Leadera, oraz (ii) odrębne umowy zawarte pomiędzy Agentem, a poszczególnymi uczestnikami Systemu. A. oraz Zainteresowani jako uczestnicy Systemu („Uczestnicy”), przystępują do Umowy na podstawie odrębnych aneksów.

System ma charakter cash-poolingu rzeczywistego i funkcjonuje w strukturze jednowalutowej (transfery środków pomiędzy rachunkami opisane w dalszej części wniosku dokonywane są pomiędzy rachunkami prowadzonymi w PLN).

Co do zasady, usługa cash-poolingu rzeczywistego jest systemem zarządzania płynnością finansową spółek z danej grupy kapitałowej, którego głównym celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w strukturze. W efekcie dochodzi do zmniejszenia kosztów finansowania poszczególnych uczestników i efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach danej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Bank wykonuje czynności objęte Umową wspólnie z innymi bankami, w których prowadzone są rachunki bankowe Uczestników - przy czym mogą to być zarówno banki należące do tej samej grupy kapitałowej co Bank, jak i podmioty niepowiązane z Bankiem, które przystąpią do Umowy.

Podstawę funkcjonowania cash-poolingu stanowią rachunki bankowe, otwarte i prowadzone przez Banki dla Agenta oraz Uczestników na podstawie odrębnie zawartych umów („Rachunek Główny Agenta" w odniesieniu do rachunku Agenta oraz „Rachunki” w odniesieniu do rachunków Uczestników). Rachunki służą do dokonywania przez Uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. W analizowanej strukturze Cash-Poolingu występują wyłącznie polskie rachunki bankowe.

Rachunek Główny Agenta służy do (i) konsolidacji sald Rachunków oraz (ii) informowania Banku i Agenta (na koniec dnia pracy Banku) o ogólnym saldzie wszystkich Uczestników (to Rachunek Główny Agenta wskazuje aktualne saldo wszystkich Rachunków i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w Cash-Poolingu).

Cash-Pooling opiera się na mechanizmie zerowania sald, tj. polega na przenoszeniu całości lub części sald kredytowych (dodatnich) zgromadzonych na Rachunkach na Rachunek Główny Agenta, a także pokrywaniu całości lub części sald debetowych (ujemnych) wykazywanych na tych Rachunkach z Rachunku Głównego Agenta. Powyższe transfery dokonywane są codziennie, a ich celem jest doprowadzenie Rachunku Uczestnika do salda zerowego (lub innego określonego na stałe w Umowie).

W sytuacji, w której w Systemie funkcjonuje więcej niż jeden Rachunek przypisany do danego Uczestnika - powyższe transfery dokonywane są dwustopniowo - z wykorzystaniem jednego z Rachunków takiego Uczestnika jako rachunku pośredniczącego.

System, za pomocą którego Banki wykonują operacje przenoszenia środków (które w innym przypadku musiałyby zostać przeprowadzone ręcznie) działa automatycznie, bez udziału Uczestników - w oparciu o wyrażoną przez nich wcześniej zgodę.

Zgodnie z zawartą Umową, Agent zobowiązany jest do zapewnienia odpowiedniej płynności Grupy, w tym do zapewnienia, aby na Rachunku Głównym Agenta zawsze znajdowały się środki umożliwiające Bankom wykonywanie usług zgodnie z Umową. W przypadku braku wymaganych środków, ewentualne przyznanie dodatkowych środków przez Bank może mieć miejsce na podstawie odrębnych ustaleń/umów zawartych pomiędzy Bankiem i Agentem. Jeżeli z jakiegokolwiek powodu na Rachunku bądź Rachunku Głównym Agenta wystąpi saldo debetowe, które nie zostanie wyrównane, Agent oraz Uczestnicy będą solidarnie odpowiedzialni za jego pokrycie (z uwzględnieniem ew. należnych odsetek i innych kosztów związanych z udzielonymi finansowaniem).

Na koniec każdego dnia roboczego Agent wylicza saldo rachunku Uczestnika (tj. różnicę pomiędzy sumą należności i zobowiązań Uczestnika na dany dzień). Uczestnikom wykazującym na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem sald) salda dodatnie naliczane są odsetki w wysokości ustalonej w ramach odrębnych umów pomiędzy Uczestnikiem a Agentem. Odpowiednio, Uczestnicy wykazujący na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem sald) salda ujemne, obciążani są z tego tytułu odsetkami, które naliczane są na rzecz Agenta.

Co istotne, odsetki, o których mowa powyżej naliczane (kalkulowane) są na koniec każdego dnia roboczego, natomiast ich rzeczywiste rozliczenie (poprzez faktyczne odpowiednio uznanie bądź obciążenie rachunku danego Uczestnika) dokonywane jest w okresach miesięcznych (na koniec miesiąca) - na podstawie generowanego przez Agenta zestawienia miesięcznego dziennych sald.

W przypadku, w którym Uczestnik zobowiązany jest do wypłaty odsetek należnych za dany, miesięczny okres rozliczeniowy (tj. gdy suma sald ujemnych wykazywanych przez tego Uczestnika w tym okresie przekraczała sumę sald dodatnich) - od wypłacanej na Rachunek Główny Agenta kwoty odsetek potrącany jest zryczałtowany podatek dochodowy („podatek u źródła”, „WHT”). Podatek ten kalkulowany jest od kwoty faktycznie wypłacanych przez Uczestnika odsetek, tj. od różnicy pomiędzy sumą odsetek naliczonych z tytułu generowanego w danym okresie salda ujemnego, a sumą odsetek należnych temu Uczestnikowi z tytułu utrzymywania w poszczególnych dniach roboczych salda dodatniego.

W odpowiedzi na wezwanie z 8 października 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.245.2021.1.JC Wnioskodawca pismem z 18 października 2021 r. uzupełnił braki formalne wniosku.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowymi od osób prawnych („ustawa o CIT”), odbiorca należności (np. odsetek) musi łącznie spełnić następujące warunki aby wypełnić definicję „rzeczywistego właściciela”:

• odbiorca otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tymi decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

• odbiorca nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

• odbiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Co do zasady, pozytywna analiza warunków w zakresie statusu beneficjenta rzeczywistego na poziomie odbiorcy płatności odsetkowych (wraz z innymi wymogami formalnymi ustanowionymi w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT) uprawnia do zastosowania (i) zwolnienia z podatku u źródła płatności odsetkowych na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 stawka podatku u źródła przy płatności odsetek wynosi 20%.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT oraz umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zastosowanie zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła jest możliwe w sytuacji gdy odbiorca odsetek jest jednocześnie ich rzeczywistym właścicielem. Jednocześnie, przywołane akty prawne nie wymagają ustalenia beneficjenta rzeczywistego dla potrzeb kalkulacji podstawy opodatkowania oraz procedury wpłaty podatku.

Biorąc pod uwagę fakt, że pytanie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania, a nie możliwości zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku, w ocenie Wnioskodawców, ustalenie czy Agent pozostaje rzeczywistym właścicielem należności jest niezasadne. Przepis art. 4a pkt 29 ustawy o CIT nie jest tym samymi przedmiotem wniosku o interpretację i Wnioskodawcy nie oczekują wyrażenia stanowiska w tym zakresie w drodze interpretacji.

Spółka wskazuje, że na moment składania niniejszej odpowiedzi nie posiada wystarczających informacji i dokumentów źródłowych umożliwiających weryfikację faktów i okoliczności po stronie Agenta w zakresie statusu beneficjenta rzeczywistego. Z tego powodu - stosując podejście ostrożnościowe, Spółka pobiera podatek u źródła w wysokości 20% od płatności odsetek w ramach Umowy. Niemniej jednak, Spółka nie może wykluczyć, że w praktyce istnieją przesłanki do uznania, że Agent spełnia warunki art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Tym samym, w przypadku pozytywnej weryfikacji warunków wskazanych w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, Agent będzie mógł zostać uznany za beneficjenta rzeczywistego wobec płatności otrzymywanych w ramach Umowy. W takiej sytuacji, przy jednoczesnym spełnieniu innych warunków do zwolnienia odsetek z podatku u źródła zgodnie z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT płatności odsetek w ramach Umowy będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła w części wypłacanej na rzecz Agenta, posiadającego status beneficjenta rzeczywistego. Przy tym sama interpretacja lub możliwość zastosowania przepisu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji złożonego w tej sprawie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie****:**

Czy podstawę opodatkowania podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić będzie kwota faktycznie wypłacanych przez A. oraz Zainteresowanych odsetek, tj. różnica pomiędzy sumą odsetek naliczonych z tytułu generowanego w danym okresie salda ujemnego, a sumą odsetek należnych A. oraz Zainteresowanym z tytułu utrzymywania w poszczególnych dniach roboczych salda dodatniego, która jest kwotą rzeczywiście zasilającą Rachunek Główny Agenta?

**Zdaniem** **Zainteresowanych**:

W świetle opisanych powyżej okoliczności zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, podstawę opodatkowania podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić będzie kwota faktycznie wypłacanych przez A. oraz Zainteresowanych odsetek, tj. różnica pomiędzy sumą odsetek naliczonych z tytułu generowanego w danym okresie salda ujemnego, a sumą odsetek należnych A. oraz Zainteresowanym z tytułu utrzymywania w poszczególnych dniach roboczych salda dodatniego, która jest kwotą rzeczywiście zasilającą Rachunek Główny Agenta.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychody z odsetek uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby lub zarządu na tym terytorium, co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, do poboru (oraz zapłaty) podatku u źródła zobowiązane są podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Literalne brzmienie powyższego przepisu w sposób jednoznaczny definiuje moment powstania obowiązku podatkowego WHT jako moment dokonania wypłaty należności. Nie należy zatem mylić momentu powstania ww. obowiązku podatkowego z jakimkolwiek innymi momentem, z jakim można byłoby powiązać powstanie przychodu, np. z momentem naliczenia (kalkulacji) należności.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, przez wypłatę w znaczeniu wynikającym z brzmienia tego przepisu, rozumie się wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W odniesieniu do odsetek należnych z tytułu udziału w Systemie, kluczowa jest zatem kwestia (w danych okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), w którym momencie - i w odniesieniu do jakiej kwoty dochodzi do wykonania zobowiązania (tj. wypłaty odsetek).

W kontekście powyższego zagadnienia, odmienne konsekwencje na gruncie podatku u źródła powstaną w zależności od tego, czy na podstawie konkretnych okoliczności i uzgodnień między stronami:

(i) dochodzi do odrębnej kapitalizacji odsetek przychodowych i kosztowych (tj. doliczenia do salda rachunku), w wyniku których potencjalnie przedmiotem samej płatności może być jedynie różnica pomiędzy sumą odsetek kosztowych i przychodowych; czy też

(ii) kapitalizacja odsetek (tj. ich doliczenie do salda rachunku) ma miejsce wyłącznie w odniesieniu do różnicy pomiędzy sumą naliczanych w toku danego okresu odsetek kosztowych i przychodowych.

Jak wynika z przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, odsetki należne Agentowi od Uczestnika z tytułu zasilenia Rachunku, naliczane (kalkulowane) są na koniec każdego dnia roboczego danego miesiąca. Agent wylicza bowiem saldo rachunku Uczestnika, tj. różnicę pomiędzy sumą należności i zobowiązań Uczestnika na dany dzień. Powyższe zestawienie każdorazowo stanowi podstawę do kalkulacji należnych Agentowi odsetek.

Obliczone na podstawie dziennego salda odsetki nie mają bezpośredniego wpływu na stan Rachunku Uczestnika. Rachunek nie zostaje bowiem faktycznie obciążony lub uznany (zasilony) po każdym dniu. Rozliczenie odsetek (poprzez faktyczne odpowiednio uznanie bądź obciążenie Rachunku) dokonywane jest wyłącznie w okresach miesięcznych (na koniec miesiąca) – na podstawie generowanego przez Agenta zestawienia miesięcznego dziennych sald. Co istotne, suma odsetek z danego miesiąca należnych Agentowi z tytułu zasilenia Rachunków Uczestników, pomniejszona zostaje o sumę odsetek z danego miesiąca należnych Uczestnikowi z tytułu zasilenia Rachunku Głównego Agenta. Na koniec miesiąca, Rachunek Główny Agenta zostaje zatem zasilony kwotą odsetek stanowiącą różnicę pomiędzy sumą kalkulowanych w toku danego okresu odsetek kosztowych i przychodowych.

Należy zatem uznać, iż rzeczywista wypłata należności, o której traktuje art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, ma miejsce na koniec miesiąca, kiedy na Rachunek Główny Agenta rzeczywiście wpływają środki z tytułu odsetek. Nie sposób bowiem powiązać momentu wypłaty należności z innym (nawet powiązanym z tą wypłatą) momentem, jak choćby momentem codziennego naliczania odsetek na bazie dziennych wyliczeń sald Rachunków Uczestników.

Należy zauważyć, że odsetki od poszczególnych sald dziennych wymagalne stają się dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego - jako różnica pomiędzy sumą odsetek naliczanych każdego dnia roboczego od sald ujemnych, a sumą odsetek naliczanych od sald dodatnich – i jako takie, kapitalizowane są na Rachunku Głównym Agenta. Codziennie naliczane na podstawie wyliczonych przez Agenta sald odsetki, stanowią wyłącznie element kalkulacyjny dla potrzeb finalnego ustalenia rzeczywistej kwoty należności Agenta.

W świetle powyższych okoliczności, na podstawie art. 26 ust. 7 ustawy o CIT należy uznać, że ponieważ do kapitalizacji odsetek dochodzi wyłącznie w odniesieniu do ich salda (tj. różnicy pomiędzy odsetkami kosztowymi oraz odsetkami przychodowymi) - przesłanka stanowiąca o obowiązku naliczenia i zapłaty WHT (którą to przesłanką jest wypłata należności) powstanie wyłącznie w odniesieniu do tej różnicy.

Słuszność wyżej zajętego przez A. oraz Zainteresowanych stanowiska potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie („Dyrektor”) w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 31 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-747/10-2/JC). W interpretacji tej Dyrektor za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którymi obowiązek zapłaty odsetek powstaje dopiero po dokonaniu finalnej (miesięcznej) kalkulacji odsetek, natomiast dzienna kalkulacja ma charakter wyłącznie księgowy, służący do celów późniejszych rozliczeń - „dopiero po przeprowadzeniu miesięcznej kalkulacji, jeżeli w jej rezultacie Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek, powstanie obowiązek podatkowy do zapłaty podatku u źródła według stawki wynikającej z ustawy o CIT lub odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania".

W cytowanej interpretacji wnioskodawca podkreślał m.in., że dzienna kalkulacja odsetek nie może być traktowana jako potrącenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, a dopiero po kalkulacji miesięcznej wyliczona kwota odsetek staje się faktycznie wymagalna.

Pośrednio za prawidłowością stanowiska A. oraz Zainteresowanych Dyrektor opowiedział się również w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 13 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.621.2019.2.BK), odnoszącej się do stanu zaistniałego faktycznego i zdarzenia przyszłego, w którym:

„Następnego dnia roboczego po zakończeniu każdego kwartału Pool Leader będzie dokonywać faktycznego rozliczenia odsetek za ten kwartał. Rozliczenie to będzie następować poprzez wykonanie następujących operacji:

• obliczenie różnicy (salda) pomiędzy odsetkami należnymi Spółce oraz odsetkami, które Spółka obowiązana jest zapłacić,

• doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego w danym dniu roboczym na Rachunku Bieżącym Spółki (zobowiązania/należności głównej Spółki wobec Pool Leadera). (\`(...)\`) Jeżeli suma odsetek należnych Spółce za dany kwartał będzie mniejsza, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana, saldo odsetek będzie ujemne. Ujemne saldo odsetek będzie zmniejszać dodatnie saldo kwoty głównej Spółki na Rachunku Bieżącym na dany dzień (będący pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zwiększać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na ten dzień. Jeżeli suma odsetek należnych Spółce za dany kwartał rozliczeniowy będzie większa, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana Spółka, saldo odsetek będzie dodatnie. Dodatnie saldo odsetek będzie zwiększać dodatnie saldo kwoty głównej na Rachunku Bieżącym na koniec danego dnia roboczego (będącego pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zmniejszać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na Rachunku Bieżącym w tym dniu. W ten sposób dojdzie do tzw. kapitalizacji odsetek”.

W zakresie opisu zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji, Dyrektor wypowiedział się odnośnie do możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku uiszczenia podatku u źródła - nie kwestionując jednocześnie prawidłowości kalkulacji odsetek podlegających opodatkowaniu WHT. Należy zauważyć, iż sposób kalkulacji odsetek należnych Agentowi zaprezentowany w przytoczonej interpretacji jest analogiczny do zaprezentowanego przez A. oraz Zainteresowanych w niniejszym wniosku.

Reasumując, w zakresie zaistniałego stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem, zdaniem A. oraz Zainteresowanych, podstawę opodatkowania podatkiem u źródła stanowić będzie kwota faktycznie wypłacanych przez A. oraz Zainteresowanych odsetek, tj. różnica pomiędzy sumą odsetek naliczonych z tytułu generowanego w danym okresie salda ujemnego, a sumą odsetek należnych A. oraz Zainteresowanym z tytułu utrzymywania w poszczególnych dniach roboczych salda dodatniego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania postawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W świetle art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Obowiązki płatnika, w przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 updop, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł obowiązki płatnika regulowane są przepisem art. 26 ust. 2e updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 7 updop, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w celu optymalizacji płynności finansowej, Uczestnicy przystąpili do funkcjonującego w ramach Grupy transgranicznego systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową. Podstawę funkcjonowania cash-poolingu stanowią rachunki bankowe, otwarte i prowadzone przez Banki dla Agenta oraz Uczestników na podstawie odrębnie zawartych umów („Rachunek Główny Agenta" w odniesieniu do rachunku Agenta oraz „Rachunki” w odniesieniu do rachunków Uczestników). Rachunki służą do dokonywania przez Uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. W analizowanej strukturze Cash-Poolingu występują wyłącznie polskie rachunki bankowe. Rachunek Główny Agenta służy do (i) konsolidacji sald Rachunków oraz (ii) informowania Banku i Agenta (na koniec dnia pracy Banku) o ogólnym saldzie wszystkich Uczestników (to Rachunek Główny Agenta wskazuje aktualne saldo wszystkich Rachunków i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w Cash-Poolingu). Cash-Pooling opiera się na mechanizmie zerowania sald, tj. polega na przenoszeniu całości lub części sald kredytowych (dodatnich) zgromadzonych na Rachunkach na Rachunek Główmy Agenta, a także pokrywaniu całości lub części sald debetowych (ujemnych) wykazywanych na tych Rachunkach z Rachunku Głównego Agenta. Powyższe transfery dokonywane są codziennie, a ich celem jest doprowadzenie Rachunku Uczestnika do salda zerowego (lub innego określonego na stałe w Umowie). W sytuacji, w której w Systemie funkcjonuje więcej niż jeden Rachunek przypisany do danego Uczestnika - powyższe transfery dokonywane są dwustopniowo - z wykorzystaniem jednego z Rachunków takiego Uczestnika jako rachunku pośredniczącego. System, za pomocą którego Banki wykonują operacje przenoszenia środków (które w innym przypadku musiałyby zostać przeprowadzone ręcznie) działa automatycznie, bez udziału Uczestników - w oparciu o wyrażoną przez nich wcześniej zgodę. Zgodnie z zawartą Umową, Agent zobowiązany jest do zapewnienia odpowiedniej płynności Grupy, w tym do zapewnienia, aby na Rachunku Głównym Agenta zawsze znajdowały się środki umożliwiające Bankom wykonywanie usług zgodnie z Umową. W przypadku braku wymaganych środków, ewentualne przyznanie dodatkowych środków przez Bank może mieć miejsce na podstawie odrębnych ustaleń/umów zawartych pomiędzy Bankiem i Agentem. Jeżeli z jakiegokolwiek powodu na Rachunku bądź Rachunku Głównym Agenta wystąpi saldo debetowe, które nie zostanie wyrównane, Agent oraz Uczestnicy będą solidarnie odpowiedzialni za jego pokrycie (z uwzględnieniem ew. należnych odsetek i innych kosztów związanych z udzielonymi finansowaniem). Na koniec każdego dnia roboczego Agent wylicza saldo rachunku Uczestnika (tj. różnicę pomiędzy sumą należności i zobowiązań Uczestnika na dany dzień). Uczestnikom wykazującym na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem sald) salda dodatnie naliczane są odsetki w wysokości ustalonej w ramach odrębnych umów pomiędzy Uczestnikiem a Agentem. Odpowiednio, Uczestnicy wykazujący na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem sald) salda ujemne, obciążani są z tego tytułu odsetkami, które naliczane są na rzecz Agenta. Co istotne, odsetki, o których mowa powyżej naliczane (kalkulowane) są na koniec każdego dnia roboczego, natomiast ich rzeczywiste rozliczenie (poprzez faktyczne odpowiednio uznanie bądź obciążenie rachunku danego Uczestnika) dokonywane jest w okresach miesięcznych (na koniec miesiąca) - na podstawie generowanego przez Agenta zestawienia miesięcznego dziennych sald. W przypadku, w którym Uczestnik zobowiązany jest do wypłaty odsetek należnych za dany, miesięczny okres rozliczeniowy (tj. gdy suma sald ujemnych wykazywanych przez tego Uczestnika w tym okresie przekraczała sumę sald dodatnich) - od wypłacanej na Rachunek Główny Agenta kwoty odsetek potrącany jest zryczałtowany podatek dochodowy („podatek u źródła”, „WHT”). Podatek ten kalkulowany jest od kwoty faktycznie wypłacanych przez Uczestnika odsetek, tj. od różnicy pomiędzy sumą odsetek naliczonych z tytułu generowanego w danym okresie salda ujemnego, a sumą odsetek należnych temu Uczestnikowi z tytułu utrzymywania w poszczególnych dniach roboczych salda dodatniego.

Z treści ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że odsetki wypłacane/kapitalizowane przez polskiego podatnika na rzecz nierezydenta podatkowego powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce stawką 20% na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, chyba że zastosowanie znajduje umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Biorąc pod uwagę brzmienie wskazywanych powyżej przepisów, należy dojść do wniosku, że obowiązek poboru podatku „u źródła” istnieje nie tylko w momencie fizycznej zapłaty odsetek, ale również w momencie ich kapitalizacji.

Nie można jednak uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że podstawę opodatkowania podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 updop, stanowić będzie różnica pomiędzy odsetkami kosztowymi oraz odsetkami przychodowymi – kapitalizacja odsetek wyłącznie w odniesieniu do ich salda.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Uczestnik ustalając podstawę opodatkowania ma obowiązek pobrania tzw. „podatku u źródła” od całej kwoty skapitalizowanych odsetek (co wynika z cyt. wyżej art. 26 ust. 7 updop) należnych Agentowi. Przy czym przez „całą” kwotę należnych odsetek należy rozumieć kwotę naliczonych i skapitalizowanych odsetek, bez pomniejszania ich o kwotę odsetek należnych Uczestnikowi od Agenta. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że powinien pobrać podatek jedynie od odsetek stanowiących różnicę odsetek kosztowych i przychodowych. Takie stanowisko nie znajduje podstaw prawnych w powołanych w niniejszej interpretacji przepisach.

Zatem stanowisko Zainteresowanych należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Stany faktyczne w powołanych przez Wnioskodawcę sprawach nie są tożsame z opisem stanu faktycznego wskazanego w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.