Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.226.2017.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: Kalkulacja wysokości kosztów kwalifikowanych odnośnie prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i amortyzowanych oraz lat podatkowych, w których należy odliczyć te koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 7 ustawy.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; strata; ulga; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo – rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie kalkulacji wysokości kosztów kwalifikowanych oraz
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo – rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest mikroprzedsiębiorcą i prowadzi działalność rozwojową, tworzy prototyp innowacyjnej linii produkcyjnej (art. 4a pkt 28b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Działania te wsparte są dofinansowaniem z Funduszy Europejskich w ramach programu Inteligentny Rozwój. Umowa o dofinansowanie zawarta z NCBiR obejmuje okres: 01.03.2016- 30.09.2017. Efektem tych działań będzie WNiP, która zostanie przyjęta na stan prawdopodobnie w IV kw. 2017 r. WNiP będzie spełniać warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wartość początkową WNiP składa się wiele różnorodnych kosztów - nie wszystkie są zawarte w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 15 ust. 4a ustawy (np. koszty wynajmu hali produkcyjnej, koszty podwykonawstwa: jak montaż linii produkcyjnej, modyfikacja prototypu, analizy chemiczne surowców i produktu itd.)

Spółka zakłada, że okres amortyzacji określi na 10 lat, a amortyzacje rozliczy w okresach miesięcznych. Prototyp linii produkcyjnej zostanie przyjęty na stan jako WNiP prawdopodobnie w listopadzie 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odliczenie w ramach ulgi B+R będzie możliwe za wszystkie lata podatkowe, w których WNiP będzie amortyzowana?
2.  Czy kalkulując wysokość kosztów kwalifikowanych do odliczenia od podstawy opodatkowania, w zakresie odpisów amortyzacyjnych od WNiP (prototyp linii produkcyjnej), Spółka powinna w pierwszej kolejności ustalić wartość amortyzacji, jaką zaliczyła w roku podatkowym do kup, a następnie odliczyć taką jej część, która nie przekracza limitu określonego w art. 18d ust.7 Ustawy ?
3.  Jeżeli w którymkolwiek z lat podatkowych Spółka wykaże stratę podatkową lub dochód niższy od przysługującego odliczenia, to ulgę B+R za ten rok będzie mogła rozliczyć w ciągu kolejnych 6 lat ?

Zdaniem Wnioskodawcy, ulga B+R będzie przysługiwała za każdy rok podatkowy, w którym dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Kalkulując wysokość kosztów kwalifikowanych do odliczenia od podstawy opodatkowania, Spółka powinna: a/ ustalić wysokość odpisów amortyzacyjnych tej WNiP dokonanych w roku podatkowym; b/ wyłączyć tę część kosztów amortyzacji, która nie stanowi kosztu podatkowego ze względu na dofinansowanie ze środków UE; c/odliczyć w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania 50% amortyzacji uznanej za koszty uzyskania przychodów (zgodnie z limitem określonym w art. 18d ust.7 pkt 1 ustawy). Jeżeli Spółka nie będzie mogła odliczyć ulgi w całości bądź części za którykolwiek rok podatkowy ze względu na osiągnięty wynik (podatkowa strata lub zbyt mały dochód), to będzie mogła to zrobić w ciągu kolejnych 6 lat podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie kalkulacji wysokości kosztów kwalifikowanych oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ustawy, doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język oby,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ustawy, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Wykładnia językowa przepisu art. 18d ust. 5 wskazuje wyraźnie, że jeżeli koszt kwalifikowany został w części podatnikowi zwrócony, to w tej części nie podlega odliczeniu. Natomiast taki koszt może być odliczony w części niepokrytej dofinansowaniem. Do takiego wniosku prowadzi też wykładnia funkcjonalna art. 18d ust. 5. Celem tego przepisu jest zapewnienie, by w kosztach stanowiących podstawę obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej nie były uwzględniane koszty, których ciężaru ekonomicznego nie poniósł podatnik.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 ww. ustawy. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych, ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

*   produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
*   techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
*   z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy, będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a−16m będą kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślić w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Reasumując, wybrana przez podatnika metoda zaliczenia wydatków dotyczących prac rozwojowych, do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, bowiem w danym roku podatkowym podatnik jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Jeżeli zatem podatnik, w przypadku zakończenia prac badawczo-rozwojowych sukcesem, zaliczy koszty tych prac do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (tj. zastosuje art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy), będzie mógł odliczyć koszty działalności badawczo-rozwojowej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym, w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a ustawy, zgodnie z którym od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka jest mikroprzedsiębiorcą i prowadzi działalność rozwojową, tj. tworzy prototyp innowacyjnej linii produkcyjnej, która stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Co istotne, działania te wsparte są dofinansowaniem z Funduszy Europejskich w ramach programu Inteligentny Rozwój. Efektem tych działań będzie wartość niematerialna i prawna, która będzie spełniać warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jej okres amortyzacji wynosić będzie 10 lat.

Jeśli więc prowadzone przez Spółkę prace rozwojowe zostaną zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Spółka wybierze sposób ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15 ust. 4a pkt 3 tej ustawy, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne, to będzie mogła odliczyć koszty działalności badawczo-rozwojowej, tj. koszty kwalifikowane i enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 18d ustawy z pośród wszystkich składających się na wartość początkową prowadzonych prac rozwojowych, w zeznaniu za rok podatkowy, w którym dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych.

Innymi słowy, jeśli Wnioskodawca będzie stosował art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy, a zatem koszty prac rozwojowych zaliczał do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, to prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych będzie przysługiwało w roku dokonywania tych odpisów, stosownie do treści art. 18d ust. 8 ustawy, po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z ww. przepisów.

Wnioskodawca wskazał, że na wartość początkową WNiP składa się wiele różnorodnych kosztów, ale nie wszystkie są zawarte w katalogu kosztów kwalifikowanych, (np. koszty wynajmu hali produkcyjnej, koszty podwykonawstwa: jak montaż linii produkcyjnej, modyfikacja prototypu, analizy chemiczne surowców i produktu, itd.).

Zatem kalkulując wysokość kosztów kwalifikowanych w ramach prowadzonych prac rozwojowych, których efektem będzie innowacyjna linia produkcyjna, Spółka powinna wyłączyć w pierwszej kolejności te wydatki związane z jej wytworzeniem, które nie zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu art. 18d jako koszty kwalifikowane, a zostały ujęte w wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej i podlegać będą amortyzacji.

Tylko wydatki, które mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 mogą bowiem podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W następnej kolejności, po ustaleniu wartości kosztów kwalifikowanych z pośród kosztów wytworzenia innowacyjnej linii produkcyjnej, które Spółka zaliczać będzie do kosztów uzyskania przychód poprzez odpisy amortyzacyjne, Wnioskodawca powinien również uwzględnić okoliczność, iż część wydatków związanych z pracami rozwojowymi została sfinansowana ze środków uzyskanych z NCBiR.

Okoliczność, że koszty kwalifikowane będą w części sfinansowane ze środków uzyskanych od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, a więc będą w części kosztami, o których mowa w art. 18d ust. 5 ustawy, powoduje konieczność wyłączenia tej części kosztów, które zostały Spółce zwrócone w postaci dofinansowania z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, z podstawy kalkulacji wartości odliczenia na podstawie art. 18d ust. 7 tej ustawy.

Jeśli Spółka w roku podatkowym, w którym dokonywać zacznie odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych, poniesie stratę lub wielkość jej dochodu będzie niższa od kwoty przysługujących jej odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie odpisów amortyzacyjnych tego roku podatkowego lub w pozostałej ich części – będzie miała prawo dokonać w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych.

W konsekwencji nie można w pełni podzielić stanowiska Spółki, w świetle którego kalkulując wysokość kosztów kwalifikowanych do odliczenia od podstawy opodatkowania, Spółka powinna:

*   ustalić wysokość odpisów amortyzacyjnych tej WNiP dokonanych w roku podatkowym,
*   wyłączyć tę część kosztów amortyzacji, która nie stanowi kosztu podatkowego ze względu na dofinansowanie ze środków UE,
*   odliczyć w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania 50% amortyzacji uznanej za koszty uzyskania przychodów,

\- bowiem w pierwszej kolejności Spółka powinna ustalić wysokość kosztów kwalifikowanych z pośród zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych prac rozwojowych, w związku z tym, że nie wszystkie wydatki składające się na jej wartość początkową zawarte są w katalogu „kosztów kwalifikowanych”.

Natomiast stanowisko Spółki odnośnie pytania pierwszego i trzeciego jest co do zasady prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.