Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.254.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-11
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy urządzeń wraz z montażem oraz wniesienia wkładu własnego przez mieszkańca i późniejszych środków do wpłaty stanowiących zryczałtowaną cenę za przeniesienie własności sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu OZE, Brak opodatkowania podatkiem VAT przekazania przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców, Prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych w przyszłości przez wykonawcę instalacji, inspektora nadzoru, zarządzającego projektem, wykonawcę narzędzi ICT oraz realizującego promocję w pełnej wysokości, Uznanie dotacji otrzymanej od instytucji zarządzającej w związku z realizacją projektu za stanowiącą podstawę opodatkowania.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2021 r. (data wpływu 5 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 20 września 2021 r. (data wpływu 20 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· Opodatkowania podatkiem VAT dostawy urządzeń wraz z montażem oraz wniesienia wkładu własnego przez mieszkańca i późniejszych środków do wpłaty stanowiących zryczałtowaną cenę za przeniesienie własności sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu OZE – **jest prawidłowe**,

· Braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców – **jest prawidłowe,**

· Prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych w przyszłości przez wykonawcę instalacji, inspektora nadzoru, zarządzającego projektem, wykonawcę narzędzi ICT oraz realizującego promocję w pełnej wysokości – **jest prawidłowe,**

· Uznania dotacji otrzymanej od instytucji zarządzającej w związku z realizacją projektu za stanowiącą podstawę opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 5 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony pismem z 20 września 2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 13 września 2021 r. znak 0112-KDIL3.4012.254.2021.1.AK.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Gmina ma zamiar rozpocząć realizację projektu w ramach rozstrzygniętego konkursu w ramach Osi priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE – Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 obejmującego wykonanie instalacji odnawialnych źródeł energii (instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej, kolektorów słonecznych, pieców na biomasę do wspomagania ogrzewania wody użytkowej i produkcji ciepła w budynkach mieszkalnych mieszkańców gminy). Projekt przewiduje wspomaganie procesu produkcji energii, a tym samym częściowe zastąpienie energii pozyskiwanej ze źródeł konwencjonalnych (węgiel, gaz, olej, energia elektryczna) energią ze słońca i z biomasy.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej i elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców Gminy.

Przed rozpoczęciem zadania zostały podpisane z mieszkańcami Gminy umowy użyczenia miejsca pod realizację instalacji, a w trakcie trwania projektu także umowy udziału w zadaniu której zapisy będą informować, iż Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni dostawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu oraz poniesie koszty dodatkowe związane z nadzorem, wykonaniem dokumentacji, promocji, zarządzaniem projektu i narzędziami ICT. Mieszkaniec Gminy oświadczy, że wytworzoną energię będzie wykorzystywał na potrzeby własne na terenie nieruchomości, w budynku mieszkalnym. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu. Mieszkaniec zobowiązuje się ww. umowie do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania, określonego w umowie o dofinansowanie podpisanej przez Gminę z Zarządem Województwa (szacowany wkład mieszkańca 15% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji i elementów dodatkowych projektu – nadzór, promocja, ICT, dokumentacja aplikacyjna i techniczna oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych rozłożonych na wszystkich mieszkańców). Umowa użyczenia stanowi, iż mieszkaniec przekazuje Gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu w budynku, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania zestawu i udziela w tym zakresie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Użyczający wyraża zgodę na udostępnienie Gminie w użyczenie lub osobom przez niego wskazanym nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem zestawu.

Po 5 letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, w budynkach których zainstalowane zostaną instalacje OZE, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą układ OZE.

Ponadto przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą, a wykonawcą jest dostawa towarów, w ramach której jest świadczona usługa montażu.

Wynagrodzenie za wykonywane czynności dostawy i usługi montażu instalacji ma charakter ryczałtowy a cena obejmuje całość świadczenia.

W ramach projektu świadczone są także inne usługi, które nie są wkalkulowane w cenę dostaw i usług montażu instalacji i są objęte odrębnymi zamówieniami, a są to:

\- nadzór;

\- promocja;

\- portal internetowy, aplikacja internetowa;

\- zarządzanie projektem;

\- dokumentacja techniczna.

Gmina nie świadczy bezpośrednio żadnych usług ani prac na rzecz mieszkańca, jedyna czynność podatkowa jaka występuje na poziomie Gmina – Mieszkaniec to wpłata dokonywana na poczet wkładu własnego (udziału mieszkańca) w projekcie wnoszona na podstawie faktury wystawianej przez Gminę za dostawę i montaż instalacji.

Zleceniobiorca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Ponadto Gmina informuje, że Wykonawca przystąpił do przetargu nie jako wykonawca prac budowlanych, ale jako świadczący usługę dostawy i montażu instalacji OZE.

W uzupełnieniu wskazano, że:

1.  Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi prowadzi scentralizowane rozliczenia z tytułu podatku VAT.
2.  Realizacja projektu będącego przedmiotem wniosku należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372). Wymiana pieców węglowych na biopaliwo, montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych wpływa bezpośrednio na ochronę środowiska.
3.  W fakturach sprzedaży wystawionych w przyszłości przez wykonawcę instalacji, inspektora nadzoru, zarządzającego projektem, wykonawcę narzędzi ICT oraz realizującego promocję to Gmina będzie nabywcą.
4.  Usługi, za które zostaną wystawione faktury sprzedaży przez wykonawcę instalacji, inspektora nadzoru, zarządzającego projektem, wykonawcę narzędzi ICT oraz realizującego promocję będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
5.  Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na realizację projektu pn.: (…), w ramach którego zostaną dostarczone i zamontowane: instalacje kolektorów słonecznych o mocy zainstalowanej minimalnej 0,352 MW w ilości 110 sztuk, instalacje fotowoltaiczne o mocy zainstalowanej minimalnej 0,7875 MW w ilości 250 sztuk, kotły na biomasę o mocy zainstalowanej minimalnej 1,24 MW w ilości 62 sztuk. Wymienione instalacje będą montowane na terenie Gminy (…).
6.  Dofinasowanie będzie także przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów tej inwestycji.
7.  Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinasowania w przypadku jego braku projekt nie zostałby zrealizowany.
8.  Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości instalacji wykonanych w ramach projektu.
9.  W trakcie realizacji projektu Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…) w oparciu o przedstawione faktury z realizacji projektu.
10.  W przypadku niezrealizowania projektu jesteśmy zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.
11.  Dofinansowania nie można przeznaczyć na inny cel niż realizacja wymienionego wyżej projektu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu).**

1.  Czy dostawa urządzeń wraz z montażem oraz wniesienie wkładu własnego przez mieszkańca w formie zaliczki i późniejsze środki do wpłaty stanowiące zryczałtowaną cenę za przeniesienie własności sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu OZE podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Przekazanie przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy, na budynkach mieszkalnych bądź wykonywane poza budynkiem, na których zostały zamontowane instalacje solarne, bez dalszych opłat nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych w przyszłości przez wykonawcę instalacji, inspektora nadzoru, zarządzającego projektem, wykonawcę narzędzi ICT oraz realizującego promocję w pełnej wysokości?
4.  Czy dotacja instytucji zarządzającej (zaliczka bądź refundacja) stanowić będzie podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług projektu?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

Ad. 1.

Dostawa urządzeń wraz z montażem oraz wniesienie wkładu własnego przez mieszkańca w formie zaliczki i późniejsze do wpłaty, stanowiące zryczałtowaną cenę za przeniesienie własności sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu OZE podlega opodatkowaniu wg stawki obniżonej 8% i normalnej 23% w zależności od rodzaju instalacji, miejsca zainstalowania instalacji oraz powierzchni budynku, którego dotyczy inwestycja wg poniższego rozróżnienia:

1.  Dla kolektorów słonecznych na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2, opodatkowane według stawki 8%,
2.  Dla kolektorów słonecznych w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2, opodatkowane będą stawką 23%,
3.  Dla kolektorów słonecznych w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, a dla tego samego zestawu wykonane w budynku podlegają opodatkowaniu według stawki 8%,
4.  Dla instalacji fotowoltaicznych na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego oraz na gruncie opodatkowane będą według stawki 8%,
5.  Dla pieców na biomasę opodatkowane będą według stawki 8%.

Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej ww. wielkości, z którymi związane są instalacje stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione więc będą warunki zastosowania 8-procentowej stawki podatku VAT.

Budynki mieszkalne o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, w części przekraczającej 300 m2, z którymi związane są instalacje kolektorów słonecznych opodatkowane będą stawką 23%.

Wykonanie instalacji w ramach projektu będą zamianą dotychczasowego źródła energii. Tak zdefiniowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów, którą to definicję należy zastosować wobec braku określenia pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług i w Prawie budowlanym.

Budynki mieszkalne, na których będą zamontowane instalacje pieców są sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zostały sklasyfikowane w dziale 11 w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne (budynki o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m. kw.).

Ad.2. Przekazanie przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy, na budynkach mieszkalnych bądź wykonane poza budynkiem na których zostały zamontowane instalacje solarne, bez dalszych opłat nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Po 5-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, w/na budynkach na których zainstalowane zostaną piece na biomasę, kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą instalacje OZE. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańca, w związku z wykonaniem instalacji OZE w/na jego budynku mieszkalnym, to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, o którym mowa w pytaniu i stanowisku Gminy nr 1 niniejszego wniosku.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, dlatego też całość należności z tytułu wykonania instalacji w/na budynkach osób fizycznych stanowi wymaganą wpłatę mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją projektu dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Wobec powyższego kwota należna, po rozliczeniu wpłat wynosi (…) zł, w tym: obrót – (…) zł, podatek – (…) zł.

Ad. 3. Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych w przyszłości przez wykonawcę instalacji, inspektora nadzoru, zarządzającego projektem, wykonawcę narzędzi ICT oraz realizującego promocję w pełnej wysokości?

Gminie przysługiwał będzie zwrot z Urzędu Skarbowego podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, w części projektu dotyczącego instalacji OZE w/na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, tj. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawcę/dostawcę instalacji, inspektora nadzoru, zarządzającego projektem, wykonawcę narzędzi ICT oraz realizującego promocję w pełnej wysokości. W przypadku ww. robót i usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Gmina będzie w tym czasie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione więc będą dwa warunki przysługiwania prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ad. 4. Czy dotacja Instytucji Zarządzającej (zaliczka bądź refundacja) stanowić będzie podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług projektu?

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014- 2020, Działanie 4.1. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę od mieszkańców wpłaty na rachunek bankowy.

Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii („OZE”) zostaje przeznaczone na pokrycie znacznej części wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług nie należy wliczać otrzymanej dotacji z co najmniej kilku powodów.

Po pierwsze do podstawy opodatkowania w VAT wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie, powinno mieć bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi bowiem ono, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. W przypadku realizowanego przez gminę projektu natomiast nie da się wskazać takiego bezwzględnego i bezpośredniego związku z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po drugie dotacja udzielona z EFRR ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Co ważne dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez co najmniej 5 lat właścicielem (trudno zatem wspominać o cenie). Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów Instytucji Zarządzającej. W ramach programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać rożne opłaty od różnych mieszkańców, gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona z EFRR nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programy przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat (przez okres trwałości projektu). W istocie, program EFRR nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana z otrzymaną dotacją. W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę na nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Po trzecie do identycznych wniosków można dojść analizując cele projektu i cele działania z jakiego realizowany jest projekt. Celem działania nie jest bowiem w żadnym razie dostarczenie urządzeń, a realizacja zadań przyczyniających się do wypełnienia zobowiązań wynikających z tzw. pakietu energetyczno-klimatycznego Unii Europejskiej oraz Strategii Europa 2020. Działanie ukierunkowane jest na stworzenie konkurencyjnego rynku energii odnawialnej, który stać się ma jednym z elementów zrównoważonego rozwoju regionu oraz zaspokojenia rosnących potrzeb energetycznych lokalnej gospodarki. Wspierane działania mają zapewnić dywersyfikację dostaw energii, oraz zwiększyć bezpieczeństwo energetyczne regionu, przy wykorzystaniu jego naturalnych uwarunkowań i potencjałów, zgodnie z programem wojewódzkim dot. wsparcia OZE, realizującym założenia Strategii Bezpieczeństwo Energetyczne i Środowisko.

Po czwarte zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy). Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. A contrario podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi (a taki charakter ma obejmująca wniosek o interpretacje dotacja). Natomiast, jeśli podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponownie należy więc przyjąć konkluzję, iż w rezultacie, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast, w przypadku gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu.

Po piąte w celu stwierdzenia czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną i wartością usługi. Jak wynika z opisu faktycznego w ramach realizowanych przez Gminy projektów zostaną dostarczone i zamontowane instalacje, ale w ramach projektu Gminy poniosą także szereg wydatków towarzyszących instalacjom związanych z:

*   wykonaniem dokumentacji projektowej;
*   opracowaniem studium wykonalności;
*   narzędziami ICT;
*   promocją projektu;
*   nadzorem inwestorskim;
*   zarządzaniem projektem;
*   kosztami niekwalifikowalnymi nie związanymi bezpośrednio z projektem.

Wiele tych elementów nie ma związku z ceną (wartością usługi) i wynika wyłącznie z wymagań projektowych – promocje OZE, promocja projektu. Związanych jest jednak z dofinansowaniem i podlega współfinansowaniu, lecz nie na zasadzie zapłaty ceny za usługę, ale współfinansowania projektu.

Po szóste dotacje definiowane są jako podlegające szczególnym zasadom rozliczania środków z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W ustawie z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych zostały zawarte również definicje trzech rodzajów dotacji: celowych (art. 127), podmiotowych (art. 131) i przedmiotowych (art. 130). Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Funkcją dotacji podmiotowej jest zbilansowanie dochodów i wydatków dotowanej jednostki, bez wskazania celu, na który powinny być przeznaczone środki pochodzące z dotacji, pozwala zatem utrzymać sprawność i płynność finansową beneficjenta dotacji. Z tego powodu dotacje podmiotowe nazywane są niekiedy dotacjami ogólnymi.

Dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych (art. 130 ustawy o finansach publicznych). Dotacje przedmiotowe mogą być udzielane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów Unii Europejskiej, z uwzględnieniem równoprawności, dla przedsiębiorców wytwarzających określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług oraz dla podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa.

Stawki dotacji przedmiotowych, szczegółowy sposób i tryb udzielania i rozliczania tych dotacji, w tym formę składania wniosków, informowania o ich przyjęciu lub odrzuceniu, warunki przekazywania i rozliczenia dotacji, a także termin zwrotu dotacji określają przepisy wykonawcze. To właśnie w przypadku takich dotacji, udzielający dofinansowania przeznacza je na dofinansowanie ceny konkretnej usługi lub dobra będącego przedmiotem dostawy towarów. Zatem, to właśnie dotacje przedmiotowe spełniają przesłanki uwzględniania ich w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast, dotacje celowe to podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki finansowe, przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami; ustawowo określonych zadań, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego; bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego; zadań zleconych do realizacji jednostkom nie zaliczanym do sektora finansów publicznych, w tym fundacjom i stowarzyszeniom; kosztów realizacji inwestycji.

Dotacja, która zostanie Gminie przyznana w ramach Programu, zgodnie z umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji rożnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań min. wydatków towarzyszących niemających bezpośredniego wpływu na cenę, tj. nie tylko wydatków stricte inwestycyjnych.

Przyznana dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług.

Powyższe powodowało, że podatek należny VAT od usługi Gminy, był naliczany jedynie od wpłaty jaką dokonywał mieszkaniec. Stanowisko to było jednolicie akceptowane przez lokalne urzędy skarbowe, urzędy kontroli skarbowej i przede wszystkim przez Ministerstwo Finansów, czego przejawem była jednolita praktyka podatkowa wydawanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, takich jak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2012 r., sygn. IBPP3/443-517/12/JP, w której jednoznacznie wskazano, że: „Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony wyżej stan prawny stwierdzić należy iż, skoro jak wskazano w opisie zdarzenia, otrzymane środki ze Szwajcarsko-Polskiego programu Współpracy nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę towarów czy świadczonych usług oraz nie będą stanowiły dopłaty do ceny, bowiem będą one stanowiły ogólne dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów realizowanego projektu, to środki te nie będą stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a więc nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W interpretacji tej model realizacji inwestycji był identyczny jak obecnie stosowany przez beneficjentów model. Ratio legis takiego stanowiska dotyczącego opodatkowania dotacji, sprowadzało się do rozróżniania na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT dotacji do ceny oraz tak zwanej dotacji do kosztów. Przy takim podziale, jasnym dla wszystkich podatników było, że dotacje do ceny podlegają opodatkowaniu (wliczają się do podstawy opodatkowania świadczonej usługi lub dostarczanego towaru) a dotacje do kosztów nie podlegają opodatkowaniu (nie wliczają się do podstawy opodatkowania świadczonej usługi lub dostarczanego towaru.

Po siódme takie rozumienie dotacji jest akceptowane w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, która była prezentowana w wyrokach:

*   I FSK 810/14 – Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r.;
*   I FSK 157/14 – Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r.;
*   I FSK 821/13 – Wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r.;
*   I FSK 575/13 – Wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r.;
*   I FSK 176/13 – Wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r.

Po ósme takie rozumienie dotacji do projektów dotyczących OZE lub przydomowych oczyszczalni ścieków było eksponowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w latach 2012-2016 przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ z dnia 4 lutego 2016 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. 1462 IPPP2.4512.785.2016.1.AO z dnia 9 grudnia 2016 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. 0461-ITPP1.4512.814.2016.1.MS z dnia 21 grudnia 2016 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-5/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ z dnia 29 września 2015r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK z dnia 5 sierpnia 2015r.;

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:**

*   **Opodatkowania podatkiem VAT dostawy urządzeń wraz z montażem oraz wniesienia wkładu własnego przez mieszkańca i późniejszych środków do wpłaty stanowiących zryczałtowaną cenę za przeniesienie własności sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu OZE – jest prawidłowe,**
*   **Braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców – jest prawidłowe,**
*   **Prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych w przyszłości przez wykonawcę instalacji, inspektora nadzoru, zarządzającego projektem, wykonawcę narzędzi ICT oraz realizującego promocję w pełnej wysokości – jest prawidłowe,**
*   **Uznania dotacji otrzymanej od instytucji zarządzającej w związku z realizacją projektu za stanowiącą podstawę opodatkowania – jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa,

oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. Ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina ma zamiar rozpocząć realizację projektu obejmującego wykonanie instalacji odnawialnych źródeł energii (instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej, kolektorów słonecznych, pieców na biomasę do wspomagania ogrzewania wody użytkowej i produkcji ciepła w budynkach mieszkalnych mieszkańców gminy). Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej i elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców gminy. Przed rozpoczęciem zadania zostały podpisane z mieszkańcami Gminy umowy użyczenia miejsca pod realizację instalacji, a w trakcie trwania projektu także umowy udziału w zadaniu której zapisy będą informować, iż Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni dostawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu oraz poniesie koszty dodatkowe związane z nadzorem, wykonaniem dokumentacji, promocji, zarządzaniem projektu i narzędziami ICT. Mieszkaniec zobowiązuje się ww. umowie do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania, określonego w umowie o dofinansowanie podpisanej przez Gminę z Zarządem Województwa (szacowany wkład mieszkańca 15% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji i elementów dodatkowych projektu - nadzór, promocja, ICT, dokumentacja aplikacyjna i techniczna oraz 100 % kosztów niekwalifikowalnych rozłożonych na wszystkich mieszkańców). Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą, a wykonawcą jest dostawa towarów, w ramach której jest świadczona usługa montażu. Wynagrodzenie za wykonywane czynności dostawy i usługi montażu instalacji ma charakter ryczałtowy a cena obejmuje całość świadczenia. Gmina nie świadczy bezpośrednio żadnych usług ani prac na rzecz mieszkańca, jedyna czynność podatkowa jaka występuje na poziomie Gmina – Mieszkaniec to wpłata dokonywana na poczet wkładu własnego (udziału mieszkańca) w projekcie wnoszona na podstawie faktury wystawianej przez Gminę za dostawę i montaż instalacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu oznaczonym nr 1 dotyczą kwestii, czy dostawa urządzeń wraz z montażem oraz wniesienie wkładu własnego przez mieszkańca w formie zaliczki i późniejsze środki do wpłaty stanowiące zryczałtowaną cenę za przeniesienie własności sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu OZE podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańca – właściciela nieruchomości biorącego udział w Projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej i elektrycznej ze źródeł odnawialnych, na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę – wkład własny mieszkańca, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie nie będą pozostawały „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców – będzie zachodził bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców (tj. dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej i elektrycznej ze źródeł odnawialnych).

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej i elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz umowy z uczestnikami Projektu (mieszkańcami), wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

**W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty na poczet wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczą świadczenia usługi dostawy i montażu urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej i elektrycznej ze źródeł odnawialnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT.**

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców, na budynkach mieszkalnych bądź wykonanych poza budynkami, na których zostały zamontowane instalacje solarne bez dalszych opłat.

Z opisu sprawy wynika, że przed rozpoczęciem realizacji projektu Gmina podpisała z mieszkańcami umowy użyczenia miejsca pod realizację instalacji. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu. Po 5-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, w budynkach których zainstalowane zostaną instalacje OZE, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą układ OZE.

Należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej inwestycji przez Gminę na rzecz Mieszkańców, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy, tj. przekazanie Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy oraz przeniesienie wraz z upływem okresu trwania Umowy całości Instalacji na własność Mieszkańca nie stanowią odrębnych czynności.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych Instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

**W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Mieszkańców z tytułu realizacji przedmiotowej dostawy i montażu urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej i elektrycznej ze źródeł odnawialnych, czynności przekazania przez Gminę własności Instalacji wraz** **z upływem okresu trwania umowy, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych w przyszłości przez wykonawcę instalacji, inspektora nadzoru, zarządzającego projektem, wykonawcę narzędzi ICT oraz realizującego promocję w pełnej wysokości.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację projektu, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a w fakturach sprzedaży wystawionych przez wykonawcę instalacji, inspektora nadzoru, zarządzającego projektem, wykonawcę narzędzi ICT oraz realizującego promocję nabywcą usług będzie Gmina. Usługi, za które zostaną wystawione ww. faktury będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu na rzecz mieszkańców Gminy będą służyć Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

**Tym samym, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację projektu na podstawie faktur wystawionych na Gminę. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.**

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy dotacja instytucji zarządzającej (zaliczka bądź refundacja) stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. Wynagrodzenie za wykonywane czynności dostawy i usługi montażu instalacji ma charakter ryczałtowy a cena obejmuje całość świadczenia.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Gmina ma zamiar rozpocząć realizację projektu w ramach rozstrzygniętego konkursu w ramach Osi priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE – Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 obejmującego wykonanie instalacji odnawialnych źródeł energii (instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej, kolektorów słonecznych, pieców na biomasę do wspomagania ogrzewania wody użytkowej i produkcji ciepła w budynkach mieszkalnych mieszkańców gminy). Projekt przewiduje wspomaganie procesu produkcji energii, a tym samym częściowe zastąpienie energii pozyskiwanej ze źródeł konwencjonalnych (węgiel, gaz, olej, energia elektryczna) energią ze słońca i z biomasy. Przed rozpoczęciem zadania zostały podpisane z mieszkańcami gminy umowa użyczenia miejsca pod realizację instalacji, a w trakcie trwania projektu także umowy udziału w zadaniu, której zapisy będą informować, iż Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni dostawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu oraz poniesie koszty dodatkowe związane z nadzorem, wykonaniem dokumentacji, promocji, zarządzaniem projektu i narzędziami ICT. Mieszkaniec zobowiązuje się ww. umowie do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania, określonego w umowie o dofinansowanie podpisanej przez Gminę z Zarządem Województwa (szacowany wkład mieszkańca 15% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji i elementów dodatkowych projektu - nadzór, promocja, ICT, dokumentacja aplikacyjna i techniczna oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych rozłożonych na wszystkich mieszkańców).

Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na realizację projektu pn.: (…), w ramach którego zostaną dostarczone i zamontowane instalacje kolektorów słonecznych, instalacje fotowoltaiczne, kotły na biomasę. Dofinasowanie będzie także przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów tej inwestycji. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinasowania w przypadku jego braku projekt nie zostałby zrealizowany. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości instalacji wykonanych w ramach projektu. W trakcie realizacji projektu Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…) w oparciu o przedstawione faktury z realizacji projektu. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina jest zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Dofinansowania nie można przeznaczyć na inny cel niż realizacja wymienionego wyżej projektu.

W świetle powyższego należy uznać, iż kwota wkładu własnego wniesionego przez mieszkańca, z tytułu realizacji montażu instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów na biomasę, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości instalacji wykonanych w ramach projektu. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

**Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu w zakresie objętym wnioskiem, który będzie polegał na montażu instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów na biomasę, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź **traci swą aktualność**.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.