Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-280/13-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-11
Teza: Czy Spółka-córka powinna rozpoznać przychód z tytułu przejęcia przez Spółkę-matkę długu w zakresie zobowiązań przedsiębiorstwa Spółki-córki, będącego przedmiotem darowizny dokonanej przez Spółkę-córkę na rzecz Spółki-matki? Czy w przypadku dokonania przez Spółkę-córkę darowizny jej przedsiębiorstwa na rzecz Spółki-matki w skład dochodu lub straty Spółki-córki wchodzić będzie koszt w wysokości wartości rynkowej przedsiębiorstwa z dnia darowizny, a w konsekwencji darowizna między spółkami wchodzącymi w skład PGK będzie neutralna podatkowo dla PGK?
Słowa kluczowe: darowizna; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt; przedsiębiorstwa; przychód; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.04.2013 r. (data wpływu 22.04.2013 r.) oraz w piśmie z dnia 14.06.2013 r. (data nadania 14.06.2013 r., data wpływu 17.06.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-280/13-2/RS z dnia 10.06.2013 r. (data nadania 10.06.2013 r., data doręczenia 12.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu po stronie Spółki-córki (Wnioskodawcy) z tytułu przejęcia przez Spółkę-matkę długu w zakresie zobowiązań przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będących przedmiotem darowizny dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-matki w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 1 – **jest prawidłowe,**

*   określenia kosztu uzyskania przychodu w związku z darowizną przedsiębiorstwa dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-matki w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. w zakresie pierwszej części pytania oznaczonego nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych darowizny przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Spółki-córki) na rzecz spółki z nim powiązanej (Spółki-matki) w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową - polskim rezydentem podatkowym (dalej również: „Spółka” lub „Spółka-córka”) działającą w branży deweloperskiej. Jedynym udziałowcem Spółki-córki jest inna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka-matka”), M. S. A.

Spółka planuje utworzyć wraz ze Spółką-matką Podatkową Grupę Kapitałową w rozumieniu art. 1a Ustawy CIT (dalej: „PGK”). W skład utworzonej PGK mogą wejść również inne spółki, w których Spółka-matka posiada pośrednio lub bezpośrednio udziały lub akcje. Spółka-matka będzie reprezentować PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy CIT oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy CIT. Wszystkie warunki niezbędne do zarejestrowania i funkcjonowania PGK jako podatnika podatku dochodowego zostaną spełnione.

W okresie funkcjonowania PGK, w związku z realizowanym modelem biznesowym, planowana jest konsolidacja majątku w Spółce-matce. Jednym z rozważanych sposobów przeprowadzenia konsolidacji jest darowizna przedsiębiorstwa Spółki-córki na rzecz Spółki-matki. W ramach transakcji Spółka-matka przejmie także zobowiązania od Spółki-córki związane z prowadzonym przez Spółkę-córkę przedsiębiorstwem.

W piśmie z dnia 14.06.2013 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, tj. podał że:

1.  Podstawą prawną przejęcia przez Spółkę-matkę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Spółki-córki) w ramach podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) jest umowa darowizny tego przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-matki w rozumieniu art. 888 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: „KC”). Natomiast, Spółka-matka przejmie dług Wnioskodawcy (Spółki-córki) w zakresie zobowiązań darowanego przedsiębiorstwa na podstawie umowy o
2.  W wyniku przejęcia długu Wnioskodawcy w zakresie zobowiązań darowanego przedsiębiorstwa przez Spółkę-matkę, Spółka-matka wstąpi w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika (Wnioskodawcy), w konsekwencji Wnioskodawca zostanie z długu zwolniony, a jego zobowiązania względem wierzycieli wygasną.
3.  Wartość darowanego przedsiębiorstwa zostanie pomniejszona o przejęte przez Wnioskodawcę zobowiązania Spółki-córki związane funkcjonalnie z prowadzoną przez Spółkę-córkę działalnością w ramach darowanego przedsiębiorstwa (będzie to wartość netto). Podkreślono, że wartość darowanego przedsiębiorstwa nie będzie uwzględniała długów w rozumieniu art. 4a pkt 2 Ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2011 nr 74 poz. 397, dalej „CIT”). Zgodnie bowiem z wytycznymi Ministra Finansów, ujętymi w piśmie do izb skarbowych z 8 września 2004 r. (sygn. PB2/MW-068-0234-1121/03) dotyczącymi określenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanych przedsiębiorstw, cena nabycia przedsiębiorstwa wówczas nie uwzględnia długów, gdy jest odpowiednio obniżona o ich wartość (czyli wówczas gdy jest to cena netto). Natomiast cena uwzględniająca przejęte zobowiązania to cena brutto (potrącenie z ceny nie jest bowiem równoznaczne z uwzględnieniem długu w cenie). W ocenie Wnioskodawcy, mimo że cytowane pismo odnosi się do ceny nabycia, powinno ono mieć analogiczne zastosowanie do określenia łącznej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabywanych w ramach przedsiębiorstwa w drodze darowizny. Oznacza to, że w przypadku, gdy wartość darowanego przedsiębiorstwa zostanie obniżona o wartość długów (tj. zobowiązań Spółki-córki funkcjonalnie powiązanych z działalnością przedsiębiorstwa) należy uznać, że długi nie zostały uwzględnione w wartości nabytego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa.
4.  Przekazywane w drodze darowizny przedsiębiorstwo będzie się składało z następujących składników:
    *   prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdują się budynki oraz budowle, położonego przy ul. Kłobuckiej,
    *   maszyn,
    *   urządzeń,
    *   środków transportu,
    *   należności,
    *   praw wynikających z umów zawartych przez Spółkę-córkę, w szczególności umowy najmu oraz umowy związane z obsługą nieruchomości (w szczególności umowy o dostawę mediów).W związku z darowizną przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz Spółki-matki dojdzie również do przejścia zakładu pracy w trybie art. 23 (1) Kodeksu pracy na Spółkę-matkę oraz przejęcia przez Spółkę-matkę zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Po otrzymaniu darowizny przedsiębiorstwa działalność prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmująca najem i działalność deweloperską będzie kontynuowana przez Spółkę-matkę.
5.  Przez „zobowiązania (\`(...)\`) związane z prowadzonym przez spółkę-córkę przedsiębiorstwem” należy rozumieć zobowiązania Wnioskodawcy funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną w ramach darowanego przedsiębiorstwa obejmujące zobowiązania handlowe względem kontrahentów oraz zobowiązania pożyczkowe lub kredyty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka-córka powinna rozpoznać przychód z tytułu przejęcia przez Spółkę-matkę długu w zakresie zobowiązań przedsiębiorstwa Spółki-córki, będącego przedmiotem darowizny dokonanej przez Spółkę-córkę na rzecz Spółki-matki?
2.  Czy w przypadku dokonania przez Spółkę-córkę darowizny jej przedsiębiorstwa na rzecz Spółki-matki w skład dochodu lub straty Spółki-córki wchodzić będzie koszt w wysokości wartości rynkowej przedsiębiorstwa z dnia darowizny, a w konsekwencji darowizna między spółkami wchodzącymi w skład PGK będzie neutralna podatkowo dla PGK?

Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 1 oraz na pierwszą cześć pytania oznaczonego nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie drugiej części pytania oznaczonego nr 2 tj. odnośnie skutków podatkowych dla Podatkowej Grupy Kapitałowej dokonania przez Wnioskodawcę darowizny przedsiębiorstwa na rzecz Spółki-matki, zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

W myśl art. 55(2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej „Kc”) „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”. Natomiast, art. 55(1) Kc definiujący pojęcie przedsiębiorstwa nie obejmuje jego zobowiązań.

W opinii Wnioskodawcy Spółka-matka chcąc zatem przejąć zobowiązania przedsiębiorstwa Spółki-córki może działając na podstawie art. 519 i następnych Kc przejąć dług Spółki-córki związany z jej przedsiębiorstwem.

Podniesiono, że zgodnie z art. 519 § 1 Kc „osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).”

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nie wskazuje, czy przejecie długo powinno być dokonane odpłatnie czy tytułem darnym. Tym samym w/w przejęcie długu może być nieodpłatne.

Podniesiono, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 (winno być pkt 3) ustawy CIT „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z funduszu pracy.”

Spółka zajmuje stanowisko, że przejęcie przez Spółkę-matkę w ramach PGK długu Spółki-córki z tytułu zobowiązań jej przedsiębiorstwa stanowi dla Spółki-córki przychód z tytułu umorzonych zobowiązań. Wiąże się to z faktem, że na skutek przejęcia długu przejmujący wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, a ten zostaje z długu zwolniony – jego zobowiązanie wygasa. Tym samym przejęcie długu tytułem darnym powoduje zmniejszenie pasywów po stronie dotychczasowego dłużnika, a w konsekwencji skutkuje powstaniem dla niego przychodu podatkowego.

Tym samym, Spółka zajmuje stanowisko, zgodnie z którym przejęcie przez Spółkę-matkę długu Spółki-córki z tytułu zobowiązań jej przedsiębiorstwa tytułem darnym, skutkuje rozpoznaniem u Spółki-córki przychodu podatkowego równego wartości przejętych zobowiązań. Z uwagi na to, że do przejęcia długu dojdzie pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, przychód ten zostanie rozliczony w rozliczeniu podatkowym PGK.

Ad 2.

Wskazano, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu „darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową”.

A contrario, w opinii Wnioskodawcy, cytowany przepis wskazuje, że darowizny dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową stanowią koszty uzyskania przychodu.

Podniesiono, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT nie wskazuje natomiast wprost w jakiej wartości spółka powinna określić koszty uzyskania przychodu z tytułu darowizny rzeczowej dokonanej przez spółkę tworzącą PGK na rzecz innej spółki z tej grupy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT precyzuje ten koszt jedynie w przypadku „produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego (\`(...)\`) z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje”, wskazując, że w tym wyodrębnionym przypadku kosztem uzyskania przychodu są „koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych”.

A contrario w opinii Wnioskodawcy należy przyjąć, że w przypadku rodzajów innych darowizn objętych art. 16 ust. 1 pkt 14 kosztem uzyskania przychodu jest inna wartość.

Podniesiono, że kwestię określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku darowizn pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK precyzuje art. 18 ust. 1k ustawy CIT ograniczający możliwość odliczania darowizn od podstawy opodatkowania. Zgodnie z wymienionym przepisem odliczenia tego nie stosuje się „gdy podatnik zaliczył wartość przekazanej darowizny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 \[ustawy CIT\]”.

Przepis ten w opinii Wnioskodawcy wskazuje wiec, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT podlega, z wyłączeniem wymienionych w tym przepisie darowizn artykułów spożywczych na rzecz organizacji pożytku publicznego, „wartość przekazanej darowizny”.

W ocenie Wnioskodawcy użycie sformułowania „wartość” wskazuje, że intencją ustawodawcy było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości rynkowej przedmiotu darowizny.

Podniesiono, iż dodatkowo na taką interpretację wskazuje wykładnia celowościowa, ponieważ obdarowana spółka tworząca PGK osiągnie w wyniku otrzymania darowizny składnika majątku przychód w wysokości odpowiadającej jego wartości rynkowej, czyli o takiej samej wysokości jak koszt uzyskania przychodu powstały u spółki obdarowanej, transakcja darowizny pomiędzy spółkami tworzącymi PGK będzie podatkowo neutralna. Odpowiada to intencjom ustawodawcy w zakresie swobodnego przemieszczania aktywów pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, w innym przypadku stanowienie przez wartość przedmiotu darowizny kosztu uzyskania przychodu dla spółki dokonującej darowizny nie miałoby uzasadnienia.

Podsumowując w opinii Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu stanowić więc będzie w przedmiotowym przypadku wartość rynkowa przedsiębiorstwa w dniu jej dokonania.

Podniesiono, że powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydane dotychczas za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie np. interpretacja z 13 czerwca 2012 r. Sygn. IPPB5/423-272/12-4/AM, bądź interpretacja z 25 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-73/12-9/AM.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, w przypadku dokonania darowizny przedsiębiorstwa pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, w skład dochodu lub straty PGK jako podatnika podatku dochodowego wchodzić będzie koszt uzyskania przychodu równy wartości rynkowej przedsiębiorstwa z dnia darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   rozpoznania przychodu po stronie Spółki-córki (Wnioskodawcy) z tytułu przejęcia przez Spółkę-matkę długu w zakresie zobowiązań przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będących przedmiotem darowizny dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-matki w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 1 – **za prawidłowe,**

*   określenia kosztu uzyskania przychodu w związku z darowizną przedsiębiorstwa dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-matki w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. w zakresie pierwszej części pytania oznaczonego nr 2 – **za nieprawidłowe.**

Ad. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „Kc”).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jest to więc świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) – do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli – i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką kapitałową - polskim rezydentem podatkowym. Spółka planuje utworzyć m. in. wraz ze Spółką-matką Podatkową Grupę Kapitałową w rozumieniu art. 1a Ustawy CIT. Spółka-matka będzie reprezentować PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy CIT oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W okresie funkcjonowania PGK planowana jest m. in. darowizna przedsiębiorstwa Spółki-córki (Wnioskodawcy) na rzecz Spółki-matki. W ramach transakcji Spółka-matka przejmie także zobowiązania od Spółki-córki związane z prowadzonym przez Spółkę-córkę przedsiębiorstwem na podstawie umowy o przejęcie długu, zgodnie z art. 519 KC. W wyniku przejęcia długu Wnioskodawcy przez Spółkę-matkę w zakresie zobowiązań darowanego przedsiębiorstwa, Spółka-matka wstąpi w sytuację prawną Wnioskodawcy, w konsekwencji Wnioskodawca zostanie z długu zwolniony, a jego zobowiązania względem wierzycieli wygasną. Wartość darowanego przedsiębiorstwa nie będzie uwzględniała długów w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się m. in. z możliwością rozpoznania przychodu po stronie Spółki-córki (Wnioskodawcy) z tytułu przejęcia przez Spółkę-matkę długu w zakresie zobowiązań przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będących przedmiotem darowizny dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-matki w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, (…) jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić. „Umorzyć” natomiast to – zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym – zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, t.j. zwolnienie go z długu.

Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Należy przy tym podkreślić, że omawiany przepis nie różnicuje skutków podatkowych umorzenia zobowiązania w oparciu o kryterium źródła powstania zobowiązania.

W obrocie gospodarczym spotykamy się z różnymi klauzulami dotyczącymi zmian podmiotowych w stosunku zobowiązaniowym. Instytucję zmiany dłużnika reguluje art. 519 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do § 1 art. 519 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Zgodnie z § 2 ww. przepisu przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Z przywołanych regulacji wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy (por. Kodeks Cywilny Komentarz do art. 519, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego). Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia na rzecz wierzyciela.

Analizując konsekwencje przejęcia długu od strony podatkowej należy stwierdzić, że przejęcie długu przez osobę trzecią bez wynagrodzenia stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na skutek przejęcia długu bez wynagrodzenia powstaje po stronie dłużnika przychód w wysokości wartości przejętego (umarzanego) zobowiązania. Dzięki zwolnieniu z długu osiąga on bowiem trwałą i realną korzyść w postaci zmniejszenia się stanu jego pasywów.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zwolnienie z długu powoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, iż przedmiotem interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest tylko sprawa będąca przedmiotem zapytania Zainteresowanego dotycząca rozpoznania przychodu po stronie Spółki-córki (Wnioskodawcy) z tytułu przejęcia przez Spółkę-matkę długu w zakresie zobowiązań przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będącego przedmiotem darowizny dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-matki w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku Wnioskodawcy (odnośnie pojęcia przedsiębiorstwa oraz rozliczenia podatkowego PGK w związku przychodem uzyskanym przez Wnioskodawcę z tytułu zwolnienia z długu), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo należy też zauważyć, iż we własnym stanowisku zawartym we wniosku odnośnie pytania oznaczonego nr 1, Wnioskodawca błędnie wskazał, iż: „W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z funduszu pracy”, podczas gdy powinno być „W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT (…)”. Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny(Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „Kc”).

Definicję pojęcia „przedsiębiorstwa” należy w związku z powyższym odnieść do przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 551 Kc, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomość wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z przywołaną definicją, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w skład przedsiębiorstwa wchodzą zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy. Przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest więc takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym.

Z kolei, w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zdefiniował: „zorganizowana część przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Wskazać także należy, iż zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Strony umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego oraz z zasadami współżycia społecznego. Podatnik może swobodnie i na dowolnie ustalonych warunkach kształtować swoje stosunki zobowiązaniowe, jednakże każdy wydatek z tego tytułu, poza wyraźnie wskazanym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się także z określeniem kosztu uzyskania przychodu w związku z darowizną przedsiębiorstwa dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-matki w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz organizacji, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Zasadą jest więc, iż nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Co prawda ustawodawca nie wskazał w powołanym przepisie wprost w jakiej wysokości/wartości koszt powinien ustalić darczyńca, jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż ten koszt należy odnosić do wartości rynkowej przedmiotu darowizny. Skoro bowiem ustawodawca nie wskazał w tej mierze szczególnych zasada ustalania tych kosztów, to koszty, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wywieść z normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy - jako do kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw. „kosztu podatkowego”.

Innymi słowy ogólną zasadą jest, że jeżeli ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, jaki np. jest w przepisie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy - podatnicy zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, np. poprzez odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy - gdyby jego zamiarem było aby, koszty wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalać na poziomie rynkowym to wskazałby to wprost w tym przepisie. Odniesienie do wartości rynkowej znajdujemy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, np. w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 9 czy art. 16g ust. 1 pkt 3. Ponadto normodawca mógłby także dla omawianej „wartości” przewidzieć zastosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 cytowanej ustawy.

Należy zauważyć, że co prawda Podatkowa Grupa Kapitałowa daje jej uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, ale swoboda ta nie może dawać prawa do ujmowania w kosztach podatkowych przedmiotu darowizny w wartości wyższej niż wydatki jakie zostały poniesione na jej nabycie/wytworzenie czy też do wielokrotnego ujmowania w kosztach tego samego wydatku. Zasada neutralności transakcji PGK i potrącalności kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania na jakie wskazuje argumentacja Spółki.

Na marginesie warto też zauważyć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym jako ogólnie obowiązującej przy przekazywaniu darowizn w ramach PGK, zasada ta zostałaby wpisana do ustawy. Ustawodawca mógł również zapewnić neutralność nieodpłatnych świadczeń pomiędzy tymi podmiotami poprzez wyłączenie ich odpowiednio z przychodów i kosztów podatkowej grupy kapitałowej

Podsumowując, tutejszy Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie wskazanego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku dokonania darowizny przedsiębiorstwa pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej. Gdyby bowiem przyjąć zaprezentowane stanowisko, mogłoby to skutkować możliwością ujmowania w kosztach uzyskania przychodów danej „wartości” więcej niż jeden raz, tj. wielokrotnie. Wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca (Spółka-córka) powinna ustalić koszt uzyskania przychodu powstały w wyniku operacji darowizny w postaci przedsiębiorstwa na rzecz Spółki-matki w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej w wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych na nabycie/wytworzenie poszczególnych składników majątku tego przedsiębiorstwa i tylko tych kosztów, które nie były uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszej części pytania oznaczonego nr 2 podnoszące, że „(…) koszt uzyskania przychodu stanowić więc będzie w przedmiotowym przypadku wartość rynkowa przedsiębiorstwa w dniu jej dokonania” należy uznać za nieprawidłowe

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tutejszego Organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.