Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.65.2018.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-17
Teza: W zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej.
Słowa kluczowe: banki; bilans; ewidencja; kredyt; strata; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1376 ze zmianami), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 45 ust. lb ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U, z 2013 r., poz. 330 z późn. zm, dalej: „UoR”) Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (zwanymi dalej MSSF).

W ramach wykonywanych czynności bankowych Bank udziela kredytów (pożyczek), które ujmowane są w sprawozdaniach finansowych Banku zgodnie z obowiązującymi go od 1 stycznia 2018 roku zasadami wynikającymi z MSSF nr 9 Instrumenty finansowe (link: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/?uri=CELEX%3A32016R2067).

W praktyce prowadzonej działalności gospodarczej występują także należności kredytowe, które spłacane są nieregularnie przez kredytobiorców, a także których ściągnięcie nastręcza trudności albo jest niemożliwe.

Bank tworzy w związku z tym, zgodnie z MSSF9, odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości należności kredytowych (dalej: „odpisy na straty kredytowe” lub „odpisy”), które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskaniu przychodów w przypadkach uregulowanych w art. 16 ust. 1 pkt 26c updop.

Bank dokonuje i będzie dokonywać przeniesienia z bilansu należności kredytowych wraz z odpowiadającymi im odpisami na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej. Przeniesienie odbywa się zgodnie z wewnętrzną procedurą w przypadkach gdy Bank utworzył odpis na straty kredytowe pokrywający 100% należności (czyli gdy wartość bilansowa należności jest równa 0) i nie rokuje/zachodzi niewielkie prawdopodobieństwo odzysku.

Przeniesienie do ewidencji pozabilansowej jest operacją techniczną polegającą na tym, że salda należności kredytowych są wyksięgowywane z odpowiednich kont bilansowych grupy kont 2 Zakładowego Planu Kont (ZPK) Banku i jednocześnie są księgowane w takich samych kwotach na kontach pozabilansowych grupy kont 99 ZPK Banku w sposób odzwierciedlający poprzedni zapis księgowy danej wierzytelności na kontach bilansowych. Równocześnie, Bank przeksięgowuje i ewidencjonuje na kontach pozabilansowych (czyli w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych) także utworzony na tę wierzytelność odpis na straty kredytowe. Przeniesienie do ewidencji pozabilansowej ma charakter stricte techniczny (związany z zerową wartością bilansową) i nie powoduje żadnych zmian w sytuacji prawnej i faktycznej, tj. wierzytelność jest nadal windykowana przez Bank i podejmowane są wszelkie możliwe działania egzekucyjne. Dopiero z chwilą rezygnacji Banku z dochodzenia wierzytelności wskutek utraty jakichkolwiek możliwości/perspektyw ściągnięcia długu (udokumentowania nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 updop), przedawnienia lub umorzenia (zwolnienia z długu) należności, tj. gdy definitywnie zachodzą przesłanki wyłączenia należności jako aktywa finansowego z ksiąg rachunkowych zgodnie z MSR 39 Bank podejmuje decyzję o odpisaniu należności z ksiąg rachunkowych Banku, tj. spisaniu należności i utworzonego na nią odpisu z ewidencji pozabilansowej (kont pozabilansowych grupy kont 99).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie przez Bank należności kredytowych, tj. wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi na nie, zgodnie z MSSF9, odpisami na straty kredytowe wyliczonymi na dzień przeniesienia, w tym także odpisami na straty kredytowe zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c updop, będzie neutralne podatkowo, tj. w szczególności − nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawia Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów rozpoznanych uprzednio z tytułu odpisu na straty kredytowe?
2.  W przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 i 2a updop zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem na stratę kredytową do ewidencji pozabilansowej, czy Bank będzie miał prawo zwiększyć odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów, w granicach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 26c updop?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania pierwszego), odpisanie przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) i ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi na nie, zgodnie z MSSF, odpisami na straty kredytowe wyliczonymi na dzień odpisania, w tym także odpisami na straty kredytowe zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c updop, będzie neutralne podatkowo, tj. w szczególności − nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawia Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów rozpoznanych uprzednio (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c updop) z tytułu odpisu na straty kredytowe.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania drugiego), w przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 i 2a updop zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej, Bank będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w granicach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 26c updop.

Uzasadnienie

Przesunięcie należności kredytowych z ewidencji bilansowej (kont grupy 2 ZPK Banku) do ewidencji pozabilansowej (konta grupy 99 ZPK Banku), jest z punktu widzenia prawa podatkowego jedynie operacją techniczną (nie powoduje wygaśnięcia tej wierzytelności lub zaniechania dochodzenia takich wierzytelności) i nie wpływa na podstawę opodatkowania CIT w świetle updop.

Przepisy umożliwiające bankom odpisanie należności stanowiącej ekspozycję kredytową w ciężar rezerwy celowej i ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowej weszły w życie z dniem 12 grudnia 2003 r. na mocy nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. z 2017 r. poz. 1271). Zgodnie z § 34 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. z 2013 r. poz. 329) banki, mogą odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c UoR, w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia/przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zakwalifikowana do należności „straconych” przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej banki przenoszą również odpowiadającą jej rezerwę celową.

Należy zaznaczyć, iż przepisy prawa nie opisują jak technicznie ma nastąpić takie przeniesienie wierzytelności do ewidencji pozabilansowej − w domniemaniu pozostawiając to w gestii Banku jako czynność operacyjną. Przeprowadzenie operacji przeniesienia wierzytelności kredytowej (pożyczkowej), wraz z utworzoną na nią rezerwą celową (w przypadku Banku: odpisem) do ewidencji pozabilansowej wymaga uprzedniego odpisania tej należności kredytowej (pożyczkowej) na poziomie bilansu (zgodnie z zasadą dwustronnego zapisu) i wprowadzenie należności oraz wyliczonego na moment przeniesienia odpisu do ewidencji pozabilansowej. Z uwagi na odmienne zasady ewidencji bilansowej oraz pozabilansowej, przeniesienie należności wraz z odpisem nie może być dokonane bez uprzedniego ich odpisania na poziomie bilansu.

W przeszłości, w momencie wejścia w życie rozporządzenia z 2003 r., powyższe zrodziło wątpliwości co do podatkowych skutków takiego przeniesienia na gruncie updop. Wątpliwości te dotyczyły zwłaszcza tego, czy przeniesienie takie jest „odpisaniem”, o którym mowa w niektórych przepisach updop − zwłaszcza w art. 16 ust. 1 pkt 25 updop, które to przepisy nie zostały znowelizowane wraz ze zmianami w przepisach rachunkowych. Powstało bowiem pytanie, czy jeśli w związku z utworzeniem rezerwy został rozpoznany koszt uzyskania przychodów w odpowiedniej wysokości, to na moment „odpisania” tej wierzytelności z bilansu (stosując terminologię rozporządzenia) dochodzi do odpisania, które miał na myśli ustawodawca podatkowy, a które skutkuje (w braku udokumentowania nieściągalności wierzytelności) rozpoznaniem przychodu podatkowego z tytułu rozwiązania rezerwy.

W istocie jednak, wątpliwości te były nieuzasadnione, albowiem samo rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2001r. stanowiło w § 6 ust 2, iż prowadzenie ksiąg rachunkowych banku polega m.in. na księgowaniu wszelkich operacji na właściwych kontach syntetycznych, kontach analitycznych oraz kontach pozabilansowych wynikających z planu kont banku. Ten sam przepis znalazł się również w aktualnie obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 października 2010r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 329).

Powyższe oznacza zatem, że ewidencja pozabilansowa stanowi nadal element ksiąg rachunkowych banku. Tym samym, należności pozabilansowe nadal są objęte ewidencją rachunkową, o której mowa w art. 9 updop. Tym samym, w odniesieniu do przeniesienia wierzytelności między ewidencją bilansową a pozabilansową nie należy stosować przepisów mówiących o „odpisaniu” wierzytelności.

Ministerstwo Finansów jednoznacznie rozwiało wszelkie ewentualne wątpliwości i potwierdziło, że przeniesienie wierzytelności wraz z utworzonymi na nie rezerwami do tzw. pozabilansu (czyli ewidencji pozabilansowej) jest czynnością neutralną podatkowo. Stanowisko takie został przedstawione przez Ministerstwo Finansów w piśmie adresowanym do Związku Banków Polskich z dnia 12 lipca 2004r. Nr PB3/379-8214-184/HS/04 dotyczącym zaliczania do kosztów uzyskania przychodów należności odpisanych do ewidencji pozabilansowej na podstawie polskich przepisów o rachunkowości. Minister Finansów uznał, iż czynność przeniesienia ekspozycji kredytowej do ewidencji pozabilansowej „ma charakter techniczny i nie powoduje umorzenia należności” z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez bank do kategorii „stracone” oraz, że przeniesienie utworzonych na tę należność rezerw celowych z ewidencji bilansowej do pozabilansowej ma wyłącznie charakter techniczny i jest w świetle updop operacją neutralną podatkowo.

Z kolei w piśmie z dnia 12 kwietnia 2006 r. (znak: PB4/ML-8213-428-51/06), również skierowanym do Związku Banków Polskich, Ministerstwo Finansów przedstawiło swoje stanowisko, potwierdzając, że tezy pisma z 12 lipca 2004 r. mają odpowiednie zastosowanie także do banków stosujących MSR, w odniesieniu do przenoszonych do ewidencji pozabilansowej wierzytelności wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi. Na potwierdzenie powyższego, należy zacytować odpowiedni fragment przedmiotowego pisma: „Banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR mają możliwość przenoszenia spisywanej należności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej analogicznie jak to ma miejsce w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe według polskich zasad rachunkowości, gdzie czynności takich dokonuje się w stosunku do należności wraz z odpowiadającymi im rezerwami celowymi Jak wskazano w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12.07.2004 r. (znak: PB3/379-8214-184/HS/04) powyższe czynności wykonywane przez banki sporządzające sprawozdania finansowe wg krajowych zasad mają charakter techniczny i nie powodują umorzenia należności, czyli w świetle przepisów podatkowych są neutralne podatkowo: _Tak samo należy traktować odpisane z bilansu zgodnie z MSR należności z tytułu kredytów (pożyczek) wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizujqcymi. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, tworzone w bankach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, odniesione zostały do odpowiednich przepisów dotyczących rezerw związanych z działalnością banków, tworzonych w bankach sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 38b updop)_.

Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że w przypadku Banku, który stosuje MSSF, przeniesienie wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej jest neutralne podatkowo. Wejście w życie od początku 2018 roku MSSF 9 oraz znowelizowanej ustawy updop (art. 16 ust. 1 pkt 26c) nie wpłynęło na zmianę podstaw prawnych regulujących powyższą materię.).

Stanowisko zaprezentowane we wniosku, znajduje również uzasadnienie w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014r., sygn. IPPB3/423-650/14-2/JBB,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2014r., sygn. IPPB3/423-624/12-7/14/MS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2014r., sygn. ILPB4/423-508/13-2/ŁM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2013r., sygn. IPPB3/423-940/12-2/MS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013r., IPPB3/423-870/12-2/MS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2016r., sygn. IPPB3/4510-479/16-2/JBB,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016r., sygn. 1462- IPPB3.4510.928.2016.l.JBB,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2017r. sygn. 1462- IPPB3.4510.60.2017. l. JBB

Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy:

*   przeniesienie przez Bank należności kredytowych (wierzytelności z tytułu udzielonych kredyt ów/pożyczek) do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi na nie, zgodnie z MSSF, odpisami na straty kredytowe, w tym także zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c updop, będzie neutralne podatkowo, oraz

*   w przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności danej należności kredytowej zgodnie z art. 16 ust. 2 i 2a updop zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej, Bank będzie miał prawo zwiększyć odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadkach, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 (tj. w przypadku powstania istnienia udokumentowania nieściągalności na moment odpisania z ewidencji pozabilansowych, tj. ksiąg rachunkowych Banku) i 26c updop (tj. w przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności zgodnie z tym przepisem oraz ust.2a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.