Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-716/13/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-25
Teza: Czy przychód z tytułu sprzedaży ww. mieszkania Wnioskodawczyni powinna pomniejszyć o zapłaconą kwotę wkładu mieszkaniowego, kredytu mieszkaniowego (kapitał i odsetki) oraz spłatę nominalnej kwoty umorzenia?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt mieszkaniowy; lokal-lokal mieszkalny; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu; przekształcanie; sprzedaż; spółdzielnie-wkład do spółdzielni mieszkaniowej; własność-własność odrębna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa odrębnej własności lokalu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa odrębnej własności lokalu.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2006 Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Warunkiem nabycia ww. prawa było – na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych – wniesienie wkładu mieszkaniowego w wysokości 20.600 zł. Ponadto, jako członek spółdzielni w myśl art. 10 pkt 2 ww. ustawy, Wnioskodawczyni została zobligowana do spłaty kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na Jej lokal, zaciągniętego przez spółdzielnię celem sfinansowania kosztów budowy tego lokalu. Spłaty tego kredytu Wnioskodawczyni dokonywała w miesięcznych ratach według normatywu do września 2012 r. (łącznie wpłacona przez Wnioskodawczynię kwota wynosi 33.323 zł 04 gr, tj. kapitał plus odsetki).We wrześniu 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła ze spółdzielnią umowę przekształcenia lokalu w odrębną własność. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

*   spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków – spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa,
*   spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Analogiczne przepisy w zakresie przekształceń własnościowych funkcjonują od 1995 r. w ustawie o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 5 oraz art. 11 ust. 6, roszczenie wobec spółdzielni mieszkaniowej o ustanowienie odrębnej własności lokalu spółdzielczego ze zwrotem jedynie nominalnej kwoty umorzenia kredytu przysługuje tym członkom spółdzielni posiadającym spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, którzy dokonali całkowitej spłaty zadłużenia kredytowego na preferencyjnych warunkach.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni dokonała wpłat należności w postaci:

*   wkładu mieszkaniowego w wysokości 20.600 zł,
*   spłaty kredytu mieszkaniowego w wysokości 33.323 zł 04 gr,
*   spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 10.036 zł 03 gr.

Powyższe wydatki były konieczne do nabycia odrębnej własności lokalu. Kwoty te przeznaczone zostały na pokrycie kosztów budowy przypadających na ten lokal mieszkalny. Jest to zatem wydatek poniesiony w związku z nabyciem tego lokalu, niezależnie od tego, czy poniesiony został w całości przed ustanowieniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, czy też jako uzupełnienie – po ustanowieniu tego prawa do lokalu, czy też przed zawarciem umowy przeniesienia własności lokalu.

W październiku 2012 r. Wnioskodawczyni zbyła ww. mieszkanie za kwotę 170.000 zł. Zatem przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 19 ust. 1 tej ustawy, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy przychód z tytułu sprzedaży ww. mieszkania Wnioskodawczyni powinna pomniejszyć o zapłaconą kwotę wkładu mieszkaniowego, kredytu mieszkaniowego (kapitał i odsetki) oraz spłatę nominalnej kwoty umorzenia?

Zdaniem Wnioskodawczyni wydatki związane z zapłatą wkładu mieszkaniowego, rat kredytu i nominalnej wartości umorzenia stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zatem w celu ustalenia dochodu z tej sprzedaży Wnioskodawczyni może przychód obniżyć o ww. koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych nie rodzi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w roku 2006 Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Warunkiem nabycia ww. prawa było – na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych – wniesienie wkładu mieszkaniowego w wysokości 20.600 zł. Ponadto, jako członek spółdzielni w myśl art. 10 pkt 2 ww. ustawy, Wnioskodawczyni została zobligowana do spłaty kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na Jej lokal, zaciągniętego przez spółdzielnię celem sfinansowania kosztów budowy tego lokalu. Spłaty tego kredytu Wnioskodawczyni dokonywała w miesięcznych ratach według normatywu do września 2012 r. (łącznie wpłacona przez Wnioskodawczynię kwota wynosi 33.323 zł 04 gr, tj. kapitał plus odsetki).We wrześniu 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła ze spółdzielnią umowę przekształcenia lokalu w odrębną własność. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

*   spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków – spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa,
*   spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Analogiczne przepisy w zakresie przekształceń własnościowych funkcjonują od 1995 r. w ustawie o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 5 oraz art. 11 ust. 6, roszczenie wobec spółdzielni mieszkaniowej o ustanowienie odrębnej własności lokalu spółdzielczego ze zwrotem jedynie nominalnej kwoty umorzenia kredytu przysługuje tym członkom spółdzielni posiadającym spółdzielcze prawo lokatorskie do lokalu, którzy dokonali całkowitej spłaty zadłużenia kredytowego na preferencyjnych warunkach.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni dokonała wpłat należności w postaci:

*   wkładu mieszkaniowego w wysokości 20.600 zł,
*   spłaty kredytu mieszkaniowego w wysokości 33.323 zł 04 gr,
*   spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 10.036 zł 03 gr.

Powyższe wydatki były konieczne do nabycia odrębnej własności lokalu. Kwoty te przeznaczone zostały na pokrycie kosztów budowy przypadających na ten lokal mieszkalny. Jest to zatem wydatek poniesiony w związku z nabyciem tego lokalu, niezależnie od tego, czy poniesiony został w całości przed ustanowieniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, czy też jako uzupełnienie – po ustanowieniu tego prawa do lokalu, czy też przed zawarciem umowy przeniesienia własności lokalu.

W październiku 2012 r. Wnioskodawczyni zbyła ww. mieszkanie za kwotę 170.000 zł. Zatem przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 19 ust. 1 tej ustawy, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, nabytego przez Panią we wrześniu 2012 r. nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i w związku z tym podlega opodatkowaniu, według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Do kosztów odpłatnego zbycia można zaliczyć takie wydatki, jak:

*   prowizje pośredników w obrocie nieruchomościami,
*   koszty ogłoszeń w prasie,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
*   koszty i opłaty sądowe, koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 11 października 2011 r., wynika, że na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa,
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a ponadto powinna zawierać:

1.  zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie,
2.  określenie zakresu rzeczowego robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu,
3.  określenie zasad ustalania wysokości kosztów budowy lokalu,
4.  inne postanowienia określone w statucie.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy, członek, o którym mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal.

Biorąc powyższe pod uwagę warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności jest spłata przypadającej na ten lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, tj. pokrycie w całości kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na lokal poprzez wniesienie wkładu mieszkaniowego, o ile oczywiście wkład ten nie został w całości wpłacony.

Gdy członek spółdzielni mieszkaniowej nie wniósł jeszcze całego wkładu mieszkaniowego, ponieważ nadal spłaca kredyt zaciągnięty przez spółdzielnię, który służył pokryciu części wkładu mieszkaniowego zobowiązany jest pokryć odpowiednią częścią zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami.

Ponadto - jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - członek spółdzielni zobowiązany jest do spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na: wkład mieszkaniowy, spłatę ww. kredytu oraz spłatę nominalnej kwoty umorzenia są bezpośrednio związane z nabyciem prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i w konsekwencji stanowią koszt jego nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, dochód ze sprzedaży prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytego we wrześniu 2012 r. stanowi różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c ww. ustawy, do których można zaliczyć wydatki poniesione przez Panią na poczet wkładu mieszkaniowego oraz wydatki związane z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność (kwotę spłaconego kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami oraz na spłatę nominalnej kwoty umorzenia). Ww. dochód – stosownie do art. 30e ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % podstawy obliczenia podatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.