Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-849/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-17
Teza: Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umów zawieranych przez Wnioskodawcę na wykonanie dzieła dydaktycznego (obejmującego opracowanie autorskiego planu dydaktycznego, w tym założenia metodyczne, plan zajęć, zasady oceniania słuchaczy, przeprowadzenie bloku szkoleniowego, składającego się z ustalonej liczby godzin zajęć ze słuchaczami potwierdzonego wydanym przez Wykonawcę certyfikatem oraz opracowanie i przekazanie Wnioskodawcy pełnej dokumentacji dydaktycznej opisującej wykonanie dzieła) wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do dzieła, prawidłowe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: dzieło autorskie ; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; limit; prawa-prawa autorskie; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w ramach której planuje m.in. prowadzenie i organizację szkoleń językowych i zawodowych, kursów przygotowujących do egzaminów maturalnych, warsztatów aktywizacji zawodowej, komputerowych, itp. na terenie całego kraju. Z racji różnorodności tematyki Wnioskodawca ma zamiar korzystać z pomocy osób (Wykonawców), które będąc zatrudnione (bądź nie) w innych zakładach pracy, bądź też prowadzących działalność gospodarczą, podpisywać będą z Wnioskodawcą umowę na wykonanie dzieła dydaktycznego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do dzieła (umowa o dzieło).

Na ww. dzieło dydaktyczne, zwane dalej Dziełem, składać się będzie:

1.  opracowanie autorskiego planu dydaktycznego obejmującego założenia metodyczne, plan zajęć, zasady oceniania słuchaczy, itp.;
2.  przeprowadzenie – zgodnie z określonym powyżej planem – bloku szkoleniowego, składającego się z ustalonej liczby godzin zajęć ze słuchaczami obejmującego zarówno zajęcia teoretyczne, jak i warsztaty językowe oraz dyżury, podczas których prowadzona będzie indywidualna praca ze słuchaczami – potwierdzonego wydanym przez Wykonawcę certyfikatem (certyfikaty będą dostarczane Wnioskodawcy przez Wykonawcę, jako dowód wykonania tej części Dzieła);
3.  opracowanie i przekazanie Wnioskodawcy dokumentacji dydaktycznej opisującej wykonanie Dzieła, w tym ww. autorskiego planu dydaktycznego, w formie i terminach ustalonych przez Strony.

Wykonawca będzie zobowiązany do wykonania Dzieła, w tym wszystkich jego części wskazanych w pkt a) – c) powyżej, osobiście, zaś Wnioskodawca nie będzie wydawać Wykonawcy wskazówek, co do sposobu realizacji i wykonania Dzieła, Wykonawca nie będzie podlegać również kierownictwu Wnioskodawcy. Wytwory pracy wykonywanej przez osoby zatrudnione na umowę o dzieło będą stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i będą przedmiotem prawa autorskiego. Z chwilą ustalenia ww. wytworów pracy (Dzieła), Wykonawca przeniesie na Wnioskodawcę wszelkie autorskie prawa majątkowe do całości Dzieła, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych, w szczególności na określonych Umową polach eksploatacji, wraz z prawem wykonywania zależnego prawa autorskiego do Dzieła. Wynagrodzenie jakie otrzyma wykonawca na podstawie zawartej z Wnioskodawcą Umowy będzie należne z tytułu wykonania Dzieła oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do Dzieła.

Z chwilą ustalenia Dzieła, Wykonawca przeniesie na Wnioskodawcę wszelkie autorskie prawa majątkowe do całości Dzieła, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych, w szczególności na określonych Umową polach eksploatacji, wraz z prawem wykonywania zależnego prawa autorskiego do Dzieła (tj. prawa udzielania zezwoleń na korzystanie i rozporządzanie opracowaniem lub poszczególnych ich elementów), w tym przeniesie je na zasadzie wyłączności.

Wynagrodzenie jakie otrzyma Wykonawca na podstawie zawartej z Wnioskodawcą Umowy będzie należne z tytułu wykonania Dzieła oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do Dzieła. Na każde dzieło dydaktyczne podpisywana będzie osobna umowa.

Wykonawcy, z którymi zawierać będzie Wnioskodawca opisane powyżej Umowy o dzieło na wykonanie ww. czynności, nie będą pracownikami Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie zawierał z tymi osobami umów zlecenia, agencyjnych, ani innych umów o świadczenie usług, do których zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zleceniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umów zawieranych przez Wnioskodawcę na wykonanie dzieła dydaktycznego(obejmującego opracowanie autorskiego planu dydaktycznego, w tym założenia metodyczne, plan zajęć, zasady oceniania słuchaczy, przeprowadzenie bloku szkoleniowego, składającego się z ustalonej liczby godzin zajęć ze słuchaczami potwierdzonego wydanym przez Wykonawcę certyfikatem oraz opracowanie i przekazanie Wnioskodawcy pełnej dokumentacji dydaktycznej opisującej wykonanie dzieła) wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do dzieła, prawidłowe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie możliwości zastosowania przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodów z umów o dzieło zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Wniosek w części dotyczącej możliwości zastosowania przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych powyżej okolicznościach należy uznać, że na gruncie istniejących przepisów prawa, w stosunku do osób, które będą wykonywać dla Wnioskodawcy ww. dzieło dydaktyczne, w tym będą przygotowywać autorski programdydaktyczny, zrealizują blok szkoleniowy ze słuchaczami w ustalonym wymiarze godzin oraz przeniosą na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do ww. dzieła, prawidłowe jest zawieranie umowy o dzieło, z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Przez formę umowy o dzieło Wnioskodawca rozumie, że przyjmujący zamówienie/Wykonawca zobowiązuje się do wykonania oznaczonego Dzieła, tj. osiągnięcie konkretnego rezultatu (w tym wypadku stworzenia autorskiego planu dydaktycznego obejmującego założenia metodyczne, plan zajęć, zasady oceniania słuchaczy, przeprowadzenie – zgodnie z określonym powyżej planem – bloku szkoleniowego, składającego się z ustalonej liczby godzin zajęć ze słuchaczami, zakończonego przekazaniem przez Wykonawcę stosownych certyfikatów potwierdzających wykonanie dzieła, opracowanie i przekazanie pozostałej dokumentacji potwierdzającej wykonanie dzieła). Dodatkowym argumentem potwierdzającym, zdaniem Wnioskodawcy ww. stanowisko, jest fakt, że na podstawie zawieranej przez Wnioskodawcę Umowy następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do ww. Dzieła bez ograniczeń terytorialnych i czasowych, w szczególności na określonych Umową polach eksploatacji, wraz z prawem wykonywania zależnego prawa autorskiego do Dzieła. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Dzieło ma charakter twórczy i jest ściśle związane z osobą Wykonawcy, spełnia również wszystkie pozostałe przesłanki utworu przewidziane w art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83, z późn. zm.). Jako takie może zatem być przenoszone na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie określonym Umową, w tym na wskazanych w niej polach eksploatacji. Wynagrodzenie jakie otrzyma Wykonawca na podstawie zawartej z Wnioskodawcą Umowy będzie należne z tytułu wykonania Dzieła oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do Dzieła – zgodnie z przepisem art. 41 nast. ww. ustawy. Wytwory pracy wykonywanej przez osoby zatrudnione na umowę o dzieło będą stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i będą przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), w tym spełniać będą wszystkie przesłanki utworu przewidziane w art. 1 ust. 1 ww. Ustawy. Z chwilą ustalenia ww. wytworów pracy (Dzieła), Wykonawca przeniesie na Wnioskodawcę wszelkie autorskie prawa majątkowe do całości Dzieła, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych, w szczególności na określonych Umową polach eksploatacji, wraz z prawem wykonywania zależnego prawa autorskiego do Dzieła. Wynagrodzenie jakie otrzyma wykonawca na podstawie zawartej z Wnioskodawcą Umowy będzie należne z tytułu wykonania Dzieła oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do Dzieła, zgodnie z art. 41 i nast. ww. Ustawy.

W odniesieniu do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przy tego rodzaju umowach Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; zwanej dalej UPDOF), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOF, źródłami przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) UPDOF, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się również przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, tj. przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu (z limitem obowiązującym w danym roku podatkowym, o którym mowa w art. 22 ust. 9a), z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 4 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 wynoszą 20% uzyskanego przychodu. Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Mając powyższe na uwadze, o zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (dzieła, mającego cechy utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy (m.in. pojęć „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” czy też „utwór”), odsyłając w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), w szczególności wymienione w ust. 2 ww. przepisu.

Należy przy tym podkreślić, że forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze i powstaje utwór (dzieło), bez względu na to, czy będzie to umowa o pracę, umowa o dzieło, zlecenia lub jakakolwiek inna, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów – choć w opisanym przypadku będzie to Umowa o dzieło.

O zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Aby móc zatem mówić o przychodach z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, muszą być spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze, niezbędne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych tj. utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Obie ww. przesłanki występują w ww. Umowie o dzieło, którą Wnioskodawca zamierza zawierać z Wykonawcą, tj. jej przedmiotem jest wykonanie przez Wykonawcę indywidualnego Dzieła (utworu), mającego cechy twórcze, za wykonanie którego oraz za przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Dzieła, Wykonawca otrzyma ustalone Umową wynagrodzenie (przychód). W związku z powyższym, uznać należy, że w sytuacji zawierania przez Wnioskodawcę Umów o dzieło, których przedmiotem jest wykonanie dzieła dydaktycznego, spełniającego przesłanki utworu określonego w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (obejmującego m.in. opracowanie autorskiego planu dydaktycznego, przeprowadzenie bloku szkoleniowego, składającego się z ustalonej liczby godzin zajęć ze słuchaczami potwierdzonego wydanym przez Wykonawcę certyfikatem oraz opracowanie i przekazanie Wnioskodawcy pełnej dokumentacji dydaktycznej opisującej wykonanie Dzieła), wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do Dzieła – do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Do kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenie). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do ust. 11 art. 41 ww. ustawy, płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Odnosząc się do kwestii zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do zasady – kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia przysługują, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania z tytułu przychodów – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu, jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278).

Z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Należy przy tym podkreślić, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie zawierał umowy o dzieło z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej na wykonanie dzieła dydaktycznego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do dzieła. Wnioskodawca wskazał, że wytwory pracy wykonywanej przez osoby zatrudnione na umowę o dzieło będą stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i będą przedmiotem prawa autorskiego. W odniesieniu do dzieła jakie ma być wykonane w ramach zawartych umów o dzieło, przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Spółka zamierza stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, tj. w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca ta jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz „podatnik” jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony.

Zatem, skoro istotnie, jak stwierdzono we wniosku, Wykonawcy tworząc dzieła dydaktyczne będą otrzymywali wynagrodzenia za przeniesienie na Wnioskodawcę praw autorskich do dzieła dydaktycznego stanowiącego przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. Przy czym – jak wskazano powyżej – koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

W związku z tym, uzyskany przez twórców przychód z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi w ramach zawartych umów o dzieło z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z praw majątkowych, od którego płatnik przed dokonaniem poboru zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 dokonuje potrącenia 50% kosztów uzyskania przychodu z uwzględnieniem limitu określonego w art. 22 ust. 9a wyżej cytowanej ustawy.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.