Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-208/07-6/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-11-29
Teza: W jaki sposób Spółka powinna zaliczać odpisy amortyzacyjne dotyczące wniesionego do Spółki aportem Projektu do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.08.2007r. (data wpływu 04.09.2007r.), uzupełnione pismem z dn.20.11.2007r. (data wpływu 20.11.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych dotyczących wniesionego do Spółki aportem Projektu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z postanowieniami ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.09.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r.

Spółka X jest wyłącznym udziałowcem spółki Y (dalej jako: „Spółka”). Spółka jako podmiot utworzony w 2006 roku jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z pierwszym rokiem podatkowym rozpoczynającym się w grudniu 2006 roku, a kończącym się z końcem grudnia 2007 roku.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zdarzenia przyszłe.**

Spółka X planuje wniesienie do Spółki aportem w postaci inwestycji nieruchomościowych w toku, na które będą składać się takie elementy jak prawa własności do gruntów, materiałów budowlanych, umowy z wykonawcami i podwykonawcami, zezwolenia i koncesje administracyjne (w tym budowlane). W ocenie Spółki w momencie wniesienia aportu w/w składniki stanowić będą „przedsiębiorstwo” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „Projekt”). Przy wniesieniu aportu w postaci Projektu nie wystąpi „dodatnia wartość firmy”, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z planowaną transakcją, Spółka pragnie ustalić na jakich zasadach powinna odbywać się amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wnoszonego aportem Projektu.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone nr 2):**

W jaki sposób Spółka powinna zaliczać odpisy amortyzacyjne dotyczące wniesionego do Spółki aportem Projektu do kosztów uzyskania przychodów?

Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dotyczących wniesionego do Spółki aportem Projektu do kosztów uzyskania przychodów, Spółka nie powinna zastosować zasady tzw. kontynuacji wyceny.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalić łączną wartość początkową otrzymanych przez Spółkę w wyniku wniesienia do Spółki aportu (Projektu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako różnicę pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów w Spółce, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w oparciu o art. 16g ust. 10 pkt 2 w związku z ustępem 12 oraz art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed Nowelizacji.

W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do zastosowania art. 16h ust. 3a w związku z ust.3 powołanej ustawy, brzmieniu po Nowelizacji, tj. Spółka nie będzie zobowiązana do:

1.  dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład Projektu z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę X; ani do
2.  kontynuowania metody amortyzacji przyjętej w stosunku do składników majątkowych wchodzących w skład Projektu przez Spółkę X.

Zdaniem Spółki, uwzględniając prawo do stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., w przypadku wniesienia do Spółki aportu w postaci Projektu, nie znajdzie zastosowania art. 16g ust.10a w związku z ust. 9 cyt. wyżej ustawy w brzmieniu po Nowelizacji. Według tych przepisów ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinno zostać dokonane w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (tj. Spółkę X).

W konsekwencji, w ocenie Spółki zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed nowelizacji. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W związku z faktem, że w zaistniałym stanie faktycznym nie wystąpi dodatnia wartość firmy, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie punkt 2 zacytowanego przepisu.

Zdaniem Spółki, wskutek wniesienia do Spółki aportu w postaci Projektu, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona jako różnica między nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r., przy ustaleniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z cyt. ust. 10 stosuje się odpowiednio art. 14 tej ustawy.

Art. 14 ust. 2 stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zdaniem Spółki w myśl tego przepisu, przy ustalaniu wartości początkowej opisanych składników majątkowych Spółka powinna się kierować ich wartością rynkową, rozumianą jako wartość rzeczy lub praw majątkowych określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (w analizowanym przypadku – dokonania aportu).

W rezultacie łączna wartość początkowa pozyskanych przez Spółkę w wyniku wniesienia Projektu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna ulec przeszacowaniu w stosunku do wartości bilansowej zgodnie z ich wartością rynkową wyrażoną w postaci łącznej nominalnej wartości wydanych zamian udziałów (pomniejszonej o wartość wniesionych składników nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi).

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołuje się na interpretacje organów podatkowych, w tym m.in. na :

*   interpretację Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2005 roku, syg. 1472/ROP1/423-13-16/05/IW, zgodnie z którą „w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytych w drodze wniesienia do Spółki w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) i niewystąpienia dodatniej wartości firmy łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona (zgodnie z art. 16g ust.10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jako różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (…) określenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego wyliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, gdyż stanowi podstawę obliczenia tych odpisów”.

*   analogiczne stanowisko zajął Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 20 stycznia 2006 roku, sygn. DP/PD/423-0140/05/AK, stwierdzając, że „kwestię ustalania łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych ( w przypadku wniesienia „wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa”) reguluje art. 16g ust.10 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54 , poz. 654 ze zm.), uzależniając sposób dokonania wyceny od wystąpienia bądź nie wystąpienia dodatniej wartości firmy”.

W konsekwencji stosowania przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r., zdaniem Spółki, w przypadku wniesienia do Spółki aportu w postaci Projektu, w stosunku do Spółki nie znajdzie zastosowania art. 16h ust. 3a w związku z ust.3 ustawy przedmiotowej ustawy w brzmieniu po Nowelizacji, nakazujący stosowanie w zakresie ustalania wysokości odpisów oraz metody amortyzacji - zasadę kontynuacji.

Wnioskodawca podkreśla, że w uzasadnieniu do art. 1 punkt 15 nowelizacji, wprowadzającego artykuł 16h ust. 3a do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czytamy m. in., że „skutkiem zmian wprowadzonych w tym przepisie podatnicy, którzy otrzymali wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będą mieli obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem metody amortyzacji i wysokości dokonywanych odpisów przez zbywcę (zasada kontynuacji). Zdaniem Wnioskodawcy, tym samym a contrario należy rozumieć, że przed Nowelizacją zasada kontynuacji w omawianym zakresie nie obowiązywała.

W ocenie Spółki, w przypadku wniesienia do Spółki aportu w postaci Projektu, znajdą zastosowanie odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprzed Nowelizacji, tj.:

*   w zakresie ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wchodzących w skład Projektu – artykuł 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowej od osób prawnych stanowiący, iż od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust.1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;
*   w zakresie ustalania metody amortyzacji składników majątku, wchodzących w skład Projektu – art. 16h ust. 2 cyt. ustawy stanowiący, że podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16 i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego Aportem Projektu:

*   nie będzie zobowiązana do uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot wnoszący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tj. Spółkę X);

*   dla poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Projektu ma prawo wyboru jednej z dopuszczalnych metod amortyzacji przed rozpoczęciem ich amortyzacji, i nie jest w tym zakresie związana zasadą kontynuacji w zakresie metody przyjętej przez podmiot wnoszący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tj. Spółkę X).

**W świetle stanu prawnego obowiązującego do 31.12.2006r. stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe .**

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zdarzenia gospodarcze mające miejsce do dnia 31.12.2007r. rozpatrywane będą na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15.02.1992r. (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r.

Wnioskodawca planuje wniesienie wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci inwestycji nieruchomościowych w toku, które zdaniem Spółki w momencie wniesienia aportu stanowić będą „przedsiębiorstwo” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Określono, że nie wystąpi dodatnia wartość firmy. Wówczas ustalanie wartości początkowej aportów, których składniki spełniają wymogi art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu Cywilnego (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz.93 ze zm.), dokonać należy przy zastosowaniu art. 16g ust. 10 pkt 2, art. 16g pkt 12 oraz art. 14 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 16g ust.10 pkt 2, w razie (…) wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi . W opisywanym przypadku łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wartość rynkową składników majątku wchodzących w skład aportu, zgodnie z art. 14 ust.2 i 3 określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 16g ust.12).

Zgodnie z art. 16h ust.2 przedmiotowej ustawy, Spółka będzie mogła dokonać wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji oraz zobowiązana będzie do stosowania danej metody do dnia pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem (ustalonej zgodnie z omówioną powyżej zasadą), zgodnie z art. 16h ust.1 pkt 1 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31.12.2006r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.