Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-168/15-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-28
Teza: Stosowanie ograniczeń o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem i eksploatacją samochodów osobowych w podstawowym okresie umowy leasingu.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), z uzupełnieniem z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem i eksploatacją samochodów osobowych w podstawowym okresie umowy leasingu **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem i eksploatacją samochodów osobowych w podstawowym okresie umowy leasingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

\`(...)\`.. Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie świadczenia usług leasingowych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca w dniu 30 września 2014 r. połączył się z inną spółką z siedzibą na terytorium Polski, świadczącą usługi leasingowe oraz usługi faktoringu, tj. ze spółką \`(...)\`.. S.A. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: „k.s.h.”), tj. poprzez przejęcie \`(...)\`.. S.A. (dalej: „Spółka Przejmowana”) przez Wnioskodawcę i przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. Po połączeniu Spółka Przejmowana została rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, natomiast zgodnie z art. 494 ust. 1 k.s.h. Wnioskodawca wstąpił z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Dnia 28 czerwca 2007 r., Spółka Przejmowana zawarła Umowę Ramową dotyczącą najmu samochodów z N. Sp. z o.o. Mając na uwadze, że Wnioskodawca przejął wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej w związku z połączeniem, w tym prawa i obowiązki wynikające z Umowy Ramowej, a równocześnie Wnioskodawca w myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, Wnioskodawca zainteresowany jest uzyskaniem potwierdzenia prawidłowości opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: Ustawa CIT) Zarówno Wnioskodawca, Spółka Przejmowana, jak i N. Sp. z o.o. są podmiotami zajmującymi się profesjonalnie usługami leasingu pojazdów.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Ramowej na zasadach opisanych w tej umowie strony będą zawierały szczegółowe umowy najmu. Umowy Szczegółowe stanowią integralną część Umowy Ramowej. Na podstawie Umowy Szczegółowej N. Sp. z o.o. przekazywała Spółce Przejmowanej (obecnie może przekazywać Wnioskodawcy) pojazdy do odpłatnego korzystania przez okres i na zasadach ustalonych w Umowie Ramowej i Umowach Szczegółowych, w zamian za wypłatę miesięcznego wynagrodzenia.

Przy czym zgodnie z postanowieniami Umowy Ramowej (§ 1 pkt 3 tej umowy) okres obowiązywania Umowy Szczegółowej nie może być krótszy od 40% normatywnego okresu amortyzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z § 4 pkt 3 tej umowy, po upływnie okresu obowiązywania Umowy Szczegółowej danego Pojazdu Najemca (czyli Spółka Przejmowana lub obecnie Wnioskodawca) ma prawo do nabycia pojazdu za kwotę odpowiadającą przybliżonej wartości rynkowej pojazdu (wartość wykupu), określoną w Umowie Szczegółowej, po spełnieniu następujących warunków:

*   zamiar zakupu pojazdu zostanie zgłoszony Finansującemu na piśmie, nie najpóźniej na 1 (jeden) miesiąc przed upływem Podstawowego Okresu Leasingu,

*   wszystkie należności wynikające z niniejszej Umowy Leasingu zostały zapłacone przez Korzystającego.

Umowa Ramowa została zawarta na czas nieokreślony. Umowy Szczegółowe zawierane są natomiast na czas oznaczony, który wynosi co do zasady 36 miesięcy (w niektórych umowach czas ten był następnie, w formie aneksu, wydłużany do 48 miesięcy).

W Umowach Szczegółowych została określona wysokość miesięcznego czynszu najmu. Natomiast wartość początkowa pojazdu wynika z oferty otrzymywanej od N. Sp. z o.o. każdorazowo przed podpisaniem Umowy Szczegółowej.

Umowy Szczegółowe nie zawsze regulują kwestie ceny wykupu. Brak ceny wykupu w Umowie Szczegółowej nie ogranicza jednakże prawa wynikającego z Umowy Ramowej (stanowiącej integralną część) do wykupu samochodu za kwotę odpowiadającą przybliżonej wartości rynkowej pojazdu. Wartość rynkowa pojazdu przy wykupie po 36 miesiącach kształtuje się na poziomie 30-40% wartości początkowej tego pojazdu, w zależności od marki samochodu.

Co istotne, suma miesięcznych opłat czynszu najmu w kwocie netto powiększona o wartość rynkową pojazdu po okresie używania (czyli po 36 miesiącach) odpowiada co najmniej wartości początkowej pojazdu określonej w ofercie. Warto również podkreślić, że intencją Spółki Przejmowanej (obecnie Wnioskodawcy) było każdorazowe zawieranie umowy leasingu operacyjnego, tj. umowy leasingu w rozumieniu art. 17b Ustawy CIT.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.

Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. Wnioskodawca wstąpił z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. W związku z powyższym brak jest dokumentu, który regulowałby osobno kwestię przejęcia przez Wnioskodawcę Umowy Ramowej i Umów Szczegółowych zawartych przez Spółkę Przejmowaną. Dokument taki nie był bowiem wymagany przepisami prawa.

Umowa Ramowa i Umowy Szczegółowe zostały zawarte przez Spółkę Przejmowaną z podmiotem (finansującym) – N. Sp. z o.o. Podmiot ten, z prawnego punktu widzenia nie jest jednak właścicielem pojazdów. Ich właścicielem w chwili zawierania umów była Spółka Przejmowana, a obecnie jest Wnioskodawca, Niezależnie od Umowy Ramowej i Umów Szczegółowych pomiędzy Spółką Przejmowaną/Wnioskodawcą a N. Sp. z o.o. istnieją inne umowy handlowe, w tym dotyczące leasingu finansowego samochodów.

Część samochodów objętych umową leasingu pomiędzy Spółką Przejmowaną a N. Sp. z o.o., na podstawie której Spółka Przejmowana wyleasingowała samochody N. Sp. z o.o. została następnie przekazana do użytkowania Spółce Przejmowanej na podstawie Umowy Ramowej i Umów Szczegółowych. Tym sposobem Spółka Przejmowana stała się jednocześnie korzystającym z samochodów, których, od strony prawnej, jest właścicielem.

Zdecydowana większość samochodów, których dotyczy przedmiotowy wniosek z perspektywy podatkowej jak i bilansowej stanowiły/stanowią środki trwałe N. Sp. z o.o. i podmiot ten dokonywał/dokonuje ich amortyzacji. W majątku Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy są one natomiast prezentowane w aktywach finansowych (z tytułu leasingu finansowego). Przedmiotowe samochody osobowe nie były i nie są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji w Spółce Przejmowanej i odpowiednio u Wnioskodawcy.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Umowa Ramowa wraz z Umowami Szczegółowymi spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 Ustawy CIT.

W dniu zawarcia umów leasingu finansujący nie korzystał ze zwolnień o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zapis Umowy Ramowej (§ l pkt 3 tej umowy) mówiący, że okres obowiązywania Umowy Szczegółowej nie może być krótszy od 40% normatywnego okresu amortyzacji nie uległ zmianie. Kilka Umów Szczegółowych została jednak przedłużona do 4 lat. Mogło się również zdarzyć, że Umowy Szczegółowe z uwagi szkodę całkowitą lub restrukturyzację była zakończone przed terminem. Działanie takie wynikało zawsze z okoliczności zaistniałych po dniu zawarcia Umów Szczegółowych, nieznanych wcześniej Wnioskodawcy i nie będących jego intencją w dniu zawierania Umów.

Pojazdy były przed połączeniem wykorzystywane przez Spółkę Przejmowaną na potrzeby prowadzonej działalności, po połączeniu są używane przez Wnioskodawcę również do działalności gospodarczej. Samochody służą pracownikom Wnioskodawcy do odbywania podróży służbowych i innych jazd w celu wykonywania obowiązków służbowych związanych z działalnością Wnioskodawcy, w szczególności: dojazdów do klientów, załatwianiu spraw urzędowych, organizacyjnych, handlowych. Samochody w przyszłości również będą wykorzystywane w analogiczny sposób.

Po połączeniu spółek zapisy umów nie uległy zmianie. Na podstawie Umowy Ramowej oraz Umów Szczegółowych Wnioskodawca ponosi opłaty za prawo do korzystania z samochodów. Dodatkowo, na podstawie odrębnej umowy serwisowej Wnioskodawca ponosi opłaty serwisowe (głównie serwisowania, napraw i ubezpieczenia), ponoszone są także przez Wnioskodawcę koszty paliwa i opłaty parkingowe.

Z uwagi na fakt, że samochody są wykorzystywane w działalności bieżącej Wnioskodawcy i przyczyniają się do generowania przez Wnioskodawcę przychodu, wszystkie opłaty ponoszone w związku z samochodami są ponoszone w celu uzyskania przychodu. Jest to związek o charakterze pośrednim.

Od strony bilansowej Spółka Przejmowana zaliczała opłaty do kosztów okresu, jako koszty operacyjne, w szczególności koszty usług obcych. Pozostałe wydatki stanowiły również koszty operacyjne okresu, jako koszty usług obcych lub zużycie materiałów i energii. Taki sposób ewidencji kosztów jest kontynuowany przez Wnioskodawcę po przejęciu umów.

W zakresie rozliczeń podatkowych Wnioskodawca pierwotnie ujął wszystkie wydatki jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Następnie, przed połączeniem spółek (30 września 2014 r.) ze względów ostrożnościowych uznał wydatki w kwocie przekraczającej opłaty za korzystanie (a więc wydatki na serwisowanie, naprawy, ubezpieczenie, paliwo) za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i złożył w tym zakresie korekty zeznań CIT-8. Obecnie Wnioskodawca oczekuje na stanowisko Ministra Finansów, które zostanie wyrażone w interpretacji indywidualnej.

W związku z użytkowaniem przedmiotowych samochodów Wnioskodawca (wcześniej Spółka Przejmowana) w podstawowym okresie trwania umowy ponosi wydatki takie jak czynsz leasingowy, koszty zakupu paliwa, płynów eksploatacyjnych, serwisowania, myjni, przejazdu płatnymi drogami, parkingów, itp.

Z prawnego punktu widzenia właścicielem pojazdów w chwili zawierania umów była Spółka Przejmowana, a obecnie jest Wnioskodawca. W majątku Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy są one prezentowane w aktywach finansowych (z tytułu leasingu finansowego). Przedmiotowe samochody osobowe nie były i nie są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji w Spółce Przejmowanej i odpowiednio u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po przeformułowaniu):

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę Przejmowaną oraz Wnioskodawcę w podstawowym okresie trwania umowy w związku z używaniem i eksploatacją samochodów osobowych stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. czy zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51?

Zdaniem Wnioskodawcy, (sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku), wydatki ponoszone przez Spółkę Przejmowaną oraz Wnioskodawcę w podstawowym okresie trwania umowy z tytułu używania i eksploatacji samochodów osobowych stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy CIT.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie wydatki podatnika, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten stanowi jednocześnie, że do kosztów uzyskania nie zalicza się wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe w praktyce oznacza, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich wydatków spełniających następujące warunki:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   musi zostać właściwie udokumentowany,

*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy CIT, nie uważa się za koszy uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 16 ust. 3b Ustawy CIT, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 Ustawy CIT przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei w myśl art. 17b ust. 1 Ustawy CIT, ponoszone przez korzystającego opłaty w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Co istotne, według Wnioskodawcy, jeśli umowa pomiędzy korzystającym a finansującym nie spełnia przesłanek określonych w 17b ust. 1 Ustawy CIT, to zgodnie z art. 17l Ustawy CIT, do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony stosuje się zasady dla umów najmu i dzierżawy.

Umowa Ramowa wraz z Umowami Szczegółowymi stanowiącymi integralną część Umowy Ramowej spełnia warunki uznania jej za umowę leasingu na podstawce art. 17a pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie bowiem z jej postanowieniami N. Sp. z o. o. oddaje do odpłatnego używania drugiej stronie (tu: Spółce Przejmowanej lub obecnie Wnioskodawcy) podlegające amortyzacji środki trwałe (tu: pojazdy).

W ocenie Wnioskodawcy, umowa ta spełnia również warunki określone w art. 17b ust. 1 Ustawy CIT, czyli stanowi umowę leasingu operacyjnego.

Umowy Szczegółowe będące podstawą przekazania pojazdu Spółce zawierane są zawsze na czas oznaczony przekraczający 40% normatywnego okresu amortyzacji. Z uwagi na fakt, że przedmiotem leasingu są samochody będące rzeczami ruchomymi podlegającymi amortyzacji, spełniony jest warunek określony w art. 17b ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Z uwagi na fakt, że umowa zawierana jest pomiędzy osobami prawnymi warunek określony w art. 17b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT nie ma w opisanej sprawie zastosowania. Niemniej jednak, Umowy Szczegółowe są zawierane na czas oznaczony.

Jeżeli natomiast chodzi o spełnienie warunku wynikającego z art. 17b ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT to suma ustalonych opłat w Umowie Szczegółowej, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Co istotne, zgodnie z art. 17j ust. 1 Ustawy CIT, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. I7b ust. 1 pkt 3. Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Umowy Szczegółowe nie zawsze zawierają kwotowe ceny, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy.

Jednakże Umowa Ramowa (stanowiąca integralną część Umowy Szczegółowej) określa zasadę ustalania poziomu ceny wykupu i jest to przybliżona wartość rynkowa pojazdu.

Należy zatem uznać, że umowa leasingu określa cenę po jakiej korzystający (tu: Spółka Przejmowana/Wnioskodawca) ma prawo nabyć przedmiot leasingu. Fakt, że cena ta nie jest ustalona kwotowo nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 17j ust. 1 Ustawy CIT w analizowanej sprawie. Ustawodawca formułując treść normy prawnej wynikającej z art. 17j ust. 1 Ustawy CIT nie wskazał bowiem, w jaki sposób należy określić cenę wykupu. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy w takim przypadku zarówno określenie ceny poprzez podanie konkretnej kwoty jak i wskazanie sposobu jej ustalenia wypełniają dyspozycje normy z art. 17j ust. 1 Ustawy CIT, a cenę tę uwzględnia się w sumie opłat o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, co wypełnia jedną z przesłanek do uznania, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca jest stroną umów leasingu operacyjnego.

W rezultacie, wydatki ponoszone przez Spółkę Przejmowaną oraz Wnioskodawcę w podstawowym okresie trwania umowy z tytułu używania i eksploatacji samochodów osobowych stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie podlega ograniczeniom o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy CIT. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 16 ust. 3a Ustawy CIT, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

W tym miejscu należy podkreślić, że z nieklarowności przepisów podatkowych nie mogą wynikać negatywne konsekwencje dla podatnika. W myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich (por. np. uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 1997 r., III RN 14/97-OSNAPU 1997 nr 20 poz. 394 i uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98-ONSA 1998 Nr 3 poz. 77) wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że N. Sp. z o.o. oraz Spółka Przejmowana/Wnioskodawca są podmiotami zajmującymi się profesjonalnie usługami leasingu pojazdów.

Tym samym, obie strony umowy znały zasady określania oraz orientacyjny poziom ceny wykupu w przypadku ustalenia jej na poziomie przybliżonym do wartości rynkowej pojazdu. Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wartość rynkowa pojazdu przy wykupie po 36 miesiącach; czyli po upływie okresu na jaki zawierane są Umowy Szczegółowe z N. Sp. z o.o.; kształtuje się na poziomie co najmniej 30% wartości początkowej tego pojazdu.

Przyjmując powyższą wartość za cenę wykupu spełniony zostanie również ostatni warunek wskazany w art. 17b ust. l pkt 3 Ustawy CIT, tj. cena wykupu pojazdu odpowiadająca wartości rynkowej przy wykupie po 36 miesiącach (30-40% wartości początkowej tego pojazdu) powiększona o sumę miesięcznych opłat czynszu najmu w kwocie netto, odpowiada co najmniej wartości początkowej pojazdu określonej w ofercie.

Zatem, Umowa Ramowa wraz z Umowami Szczegółowymi będąca przedmiotem wniosku spełnia warunek o którym mowa w art. 17b ust. 1 Ustawy CIT, a w konsekwencji opłaty ponoszone przez Spółkę Przejmowaną/Wnioskodawcę, w związku z realizacją tej umowy, stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. zaliczenie tych wydatków – do kosztów uzyskania przychodów nie podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy CIT.

Dodatkowo, należy podkreślić, że zakup przedmiotu leasingu po jego zakończeniu nie jest obligatoryjny, a stanowi wyłącznie możliwość (opcję) dla stron umowy. Istnienie klauzuli opcji wykupu przedmiotu leasingu w danej umowie nie wpływa na fakultatywny charakter takiej opcji, w tym sensie, że zamieszczenie w treści umowy opcji zakupu przedmiotu leasingu po określonej cenie, pozostaje skuteczne również wówczas, gdy korzystający z tej opcji nie skorzysta. Wnioski takie potwierdzają m.in. interpretacja Ministra Finansów z dnia 27 września 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-470/12-2/GJ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2014 r. o sygn. ILPB4/423-80/14-2/ŁM.

Niezależnie jednak od faktu, że Umowa Ramowa wraz z Umowami Szczegółowymi będąca przedmiotem wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia warunki o których mowa w art. 17b ust. 1 Ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie w zaliczeniu wydatków związanych z samochodami służbowymi do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy CIT) nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku również ze względu na inny element stanu faktycznego. A mianowicie fakt, że samochody służbowe stanowią składnik majątku podatnika.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika.

Jak wynika z literalnego brzemienia przepisu, ograniczenie, o którym mowa wyżej dotyczy jedynie samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że od strony formalno-prawnej Wnioskodawca jest właścicielem samochodów osobowych – a samochody stanowią element aktywów finansowych (z tytułu leasingu finansowego) Wnioskodawcy – przepis ten nie ma zastosowania w analizowanej sprawie.

Składniki majątkowe zostały zdefiniowane w Ustawie CIT. Zgodnie z art. 4a Ustawy ilekroć w ustawie mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Nie ulega zatem wątpliwości, że aktywa finansowe stanowią element składników majątkowych podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

W myśl art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów.

Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów,
2.  świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ww. ustawy) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f ww. ustawy).

Aby zawarta umowa mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego muszą być spełnione łącznie warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 17b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingowych. Wnioskodawca w dniu 30 września 2014 r. połączył się z inną spółką P.P. S.A. świadczącą usługi leasingowe oraz usługi faktoringu. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., tj. poprzez przejęcie P.P. S.A. przez Wnioskodawcę i przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. Wnioskodawca wstąpił z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Dnia 28 czerwca 2007 r., Spółka Przejmowana zawarła Umowę Ramową dotyczącą najmu samochodów z N. Sp. z o.o. Zgodnie z postanowieniami Umowy Ramowej na zasadach opisanych w tej umowie strony będą zawierały szczegółowe umowy najmu. Umowy szczegółowe stanowią integralną część Umowy Ramowej. Na podstawie Umowy Szczegółowej N. Sp. z o.o. przekazywał Spółce Przejmowanej (obecnie może przekazywać Wnioskodawcy) pojazdy do odpłatnego korzystania przez okres i na zasadach ustalonych w Umowie Ramowej i Umowach Szczegółowych, w zamian za wypłatę miesięcznego wynagrodzenia. Zgodnie z postanowieniami Umowy Ramowej (§ 1 pkt 3 tej umowy) okres obowiązywania Umowy Szczegółowej nie może być krótszy od 40% normatywnego okresu amortyzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z § 4 pkt 3 tej umowy, po upływnie okresu obowiązywania Umowy Szczegółowej danego Pojazdu Najemca (czyli Spółka Przejmowana lub obecnie Wnioskodawca) ma prawo do nabycia pojazdu za kwotę odpowiadającą przybliżonej wartości rynkowej pojazdu (wartość wykupu), określoną w Umowie Szczegółowej. Umowa Ramowa została zawarta na czas nieokreślony. Umowy Szczegółowe zawierane są natomiast na czas oznaczony, który wynosi co do zasady 36 miesięcy (w niektórych umowach czas ten był następnie, w formie aneksu, wydłużany do 48 miesięcy). W Umowach Szczegółowych została określona wysokość miesięcznego czynszu najmu. Natomiast wartość początkowa pojazdu wynika z oferty otrzymywanej od N. Sp. z o.o. każdorazowo przed podpisaniem Umowy Szczegółowej. Suma miesięcznych opłat czynszu najmu w kwocie netto powiększona o wartość rynkową pojazdu po okresie używania (czyli po 36 miesiącach) odpowiada co najmniej wartości początkowej pojazdu określonej w ofercie. Umowa Ramowa i Umowy Szczegółowe zostały zawarte przez Spółkę Przejmowaną z podmiotem (finansującym) – N. Sp. z o.o. Podmiot ten, z prawnego punktu widzenia nie jest jednak właścicielem pojazdów. Ich właścicielem w chwili zawierania umów była Spółka Przejmowana, a obecnie jest Wnioskodawca, Część samochodów objętych umową leasingu pomiędzy Spółką Przejmowaną a N. Sp. z o.o., na podstawie której Spółka Przejmowana wyleasingowała samochody N. Sp. z o.o. została następnie przekazana do użytkowania Spółce Przejmowanej na podstawie Umowy Ramowej i Umów Szczegółowych. Spółka Przejmowana stała się jednocześnie korzystającym z samochodów, których, od strony prawnej, jest właścicielem. Zdecydowana większość samochodów, których dotyczy przedmiotowy wniosek z perspektywy podatkowej jak i bilansowej stanowiły/stanowią środki trwałe N. Sp. z o.o. i podmiot ten dokonywał/dokonuje ich amortyzacji. Pojazdy były przed połączeniem wykorzystywane przez Spółkę Przejmowaną na potrzeby prowadzonej działalności, po połączeniu są używane przez Wnioskodawcę również do działalności gospodarczej. Na podstawie Umowy Ramowej oraz Umów Szczegółowych Wnioskodawca ponosi opłaty za prawo do korzystania z samochodów. Dodatkowo, na podstawie odrębnej umowy serwisowej Wnioskodawca ponosi opłaty serwisowe (głównie serwisowania, napraw i ubezpieczenia), ponoszone są także przez Wnioskodawcę koszty paliwa i opłaty parkingowe. W związku z użytkowaniem przedmiotowych samochodów Wnioskodawca (wcześniej Spółka Przejmowana) w podstawowym okresie trwania umowy ponosi wydatki takie jak czynsz leasingowy, koszty zakupu paliwa, płynów eksploatacyjnych, serwisowania, myjni, przejazdu płatnymi drogami, parkingów, itp. Z prawnego punktu widzenia właścicielem pojazdów w chwili zawierania umów była Spółka Przejmowana, a obecnie jest Wnioskodawca.

Na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada sukcesji, wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zgodnie z którą osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Stosownie do powyższego wskazać należy, że Wnioskodawca stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu.

Stosownie do brzmienia art. 17a pkt 1 przedmiotem podatkowej umowy leasingu mogą być tylko podlegające amortyzacji podatkowej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania. Stronami podatkowej umowy leasingu są finansujący i korzystający. Finansującym jest strona umowy, która oddaje rzecz do odpłatnego używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie. Z powyższego wynika przy uwzględnieniu art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że finansującym może być tylko właściciel lub współwłaściciel środków trwałych (w tym gruntów), lub właściciel lub współwłaściciel wartości niematerialnych i prawnych, a także osoby uprawnione do korzystania z tych wartości. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia „środki trwałe”. Przy okazji jednak kwalifikowania składników majątku, które podlegają amortyzacji wskazuje na warunki, które są nieodzowne do uznania składnika majątkowego za środek trwały.

Z przepisu art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie środków trwałych wynika, że środki trwałe to rzeczy:

*   stanowiące własność lub współwłasność podatnika,

*   nabyte lub wytworzone przez podatnika,

*   kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywanym okresie używania dłuższym niż 1 rok,

*   wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością, lub

*   oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu.

W ocenie Organu, własność jest podstawowym kryterium zaliczenia rzeczy do środków trwałych i w efekcie prawa do jej amortyzowania. I takie środki trwałe mogą być przedmiotem leasingu. Przedmiot umowy leasingowej powinien być własnością finansującego. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy. Podczas, gdy w podatkowej umowie leasingu operacyjnego finansujący jako właściciel amortyzuje przedmiot leasingu i zalicza odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w przypadku umowy leasingu finansowego, której niezbędnym warunkiem jest postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, ustawodawca wprowadził w art. 16a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wyraźny zapis, którym legalizuje fakt, że amortyzacji dokonuje podmiot nie będący właścicielem przedmiotu leasingu. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają również składniki majątku, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników. Powyższe przepisy w ocenie Organu świadczą, że finansującym musi być właściciel przedmiotu leasingu. I nie chodzi o władztwo ekonomiczne, lecz władztwo prawne, tzn. własność/współwłasność rzeczy.

Stanowisko Organu znajduje potwierdzenie np. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 689/12, w którym Sąd stwierdził m.in. „(\`(...)\`) użyte przez ustawodawcę sformułowanie – „podlegające amortyzacji środki trwałe” – uwzględniając przy tym treść art. 17a pkt 3 u.p.d.o.p oznacza środki trwałe w rozumieniu art. 16a u.p.d.o.p. Jednym z warunków uznania składników majątkowych, które mogą stanowić środki trwałe (art. 16a ust. 1 pkt 1,2,3, ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p ) jest to, aby stanowiły one przedmiot własności lub współwłasności podatnika. (\`(...)\`) skoro podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi są takie składniki majątku, które stanowią przedmiot własności lub współwłasności podatnika, można zatem zasadnie wysnuć z tego wniosek, że obok warunków enumeratywnie wymienionych w art. 17b u.p.d.o.p pozwalających na uznanie umowy za umowę podatkowego leasingu operacyjnego, kolejnym warunkiem jest to, aby „finansujący” (oddający rzecz w używanie albo używanie i pobieranie pożytków) był właścicielem tej rzeczy.

Ten dodatkowy warunek (obok warunków opisanych w art. 17f u.p.d.o.p) dotyczy także podatkowego leasingu finansowego. Z przepisem tym, a w szczególności pkt 3 ust. 1 tej jednostki redakcyjnej koresponduje art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Przepis ten umożliwia amortyzowanie środków trwałych podatnikowi, który nie jest ich właścicielem, na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników majątku. Zasadny jest wobec tego wniosek, że także w zakresie leasingu finansowego „finansujący” musi być właścicielem środka trwałego”.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, w ocenie Organu, umowy zawarte pomiędzy Spółką Przejmowaną/Wnioskodawcą a N. Sp. z o.o jako leasingodawcą, będącym również stroną umowy leasingu jako korzystający nie można zakwalifikować jako podatkowej umowy leasingu. N. Sp. z o.o jako korzystający w umowie leasingu ze Spółką Przejmowaną/Wnioskodawcą a jednocześnie jako leasingodawca w umowie ze Spółką Przejmowaną/Wnioskodawcą nie jest właścicielem przedmiotu umowy, a jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, tylko jako właściciel mógłby zawrzeć ze Spółką Przejmowaną/Wnioskodawcą umowę leasingu operacyjnego.

Ponieważ umowy nie spełniają ogólnego warunku w zakresie uznania ich za podatkowe umowy leasingu, nie ma znaczenia, czy spełniają warunki szczególne określone w art. 17b ust. 1 ustawy dla umowy leasingu operacyjnego. Umowa leasingu musi dotyczyć składników majątku, które spełniają przesłankę uznania ich za środki trwałe w zakresie ich własności, czy współwłasności finansującego. Skoro N. Sp. z o.o tylko użytkuje samochody na podstawie umów leasingu, nie można przyjąć dla celów podatkowych, że jako użytkownik mogła zawrzeć umowy leasingu ze Spółką Przejmowaną/Wnioskodawcą.

Konsekwencją uznania, że zawarte przez Spółkę umowy nie stanowią umów leasingu jest brak uprawnienia Spółki do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem przez Spółkę z samochodów osobowych z zastosowaniem przepisu art. 16 ust. 3b ustawy, który nie wymaga prowadzenia ewidencji przebiegu i dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ww. ustawy. Skutki podatkowe umowy zawartej między Spółką Przejmowaną/Wnioskodawcą a N. Sp. z o.o. są takie jak w przypadku umów najmu.

Zaliczenie w takiej sytuacji wydatków ustalonych w umowach przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następuje z zastosowaniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, obligującej istnienie związku przyczynowo-skutkowego wydatków z osiąganymi przychodami lub źródłem przychodu w celu jego zabezpieczenia lub zachowania. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących składnikiem majątku podatnika wymaga ponadto prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 5 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że leasingodawca w umowie ze Spółką Przejmowaną/Wnioskodawcą nie jest właścicielem przedmiotu umowy, a jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, tylko jako właściciel mógłby zawrzeć ze Spółką Przejmowaną/Wnioskodawcą umowę leasingu operacyjnego.

W związku z powyższym, ponoszone przez Spółkę Przejmowaną oraz Wnioskodawcę w podstawowym okresie trwania umów leasingu wydatki z tytułu używania i eksploatacji samochodów osobowych stanowią koszty uzyskania przychodów z zastosowaniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 16 ust. 3b tej ustawy, nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego, wydatki ponoszone przez Spółkę Przejmowaną oraz Wnioskodawcę w podstawowym okresie trwania umowy z tytułu używania i eksploatacji samochodów osobowych stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy CIT.

Końcowo należy dodać, że ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) stosownie do treści art. 29 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2013 r. znowelizowano między innymi przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania stron umowy leasingu.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do treści art. 18 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2013 r.) stosuje się przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu dotychczasowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.