Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-772/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-19
Teza: W jaki sposób dla celów CIT powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę część wpłat stanowiąca wynagrodzenie P z tytułu dopuszczenia Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
Słowa kluczowe: gaz; inwestycje; konsorcjum; koszt-koszty pośrednie; projekt; przedsięwzięcie; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; ropa naftowa; udział; umowa; wynagrodzenia; węglowodory; własność; złoża; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, w jaki sposób dla celów podatku dochodowego powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę część wpłat stanowiąca wynagrodzenie P z tytułu dopuszczenia Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, w jaki sposób dla celów podatku dochodowego powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę część wpłat stanowiąca wynagrodzenie P z tytułu dopuszczenia Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.Wstęp

Decyzją z dnia 28 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK", "Wnioskodawca"), zawartej aktem notarialnym Repertorium w dniu 26 września 2011 r. pomiędzy następującymi Spółkami:

*   A
*   B
*   C
*   D
*   E
*   F
*   G
*   H
*   I
*   J
*   K.

Rejestracji PGK dokonano na okres 3 lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2012 r.

Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) i spółką reprezentującą PGK jest A. Rok podatkowy w PGK obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

A zamierza wziąć udział w projekcie gospodarczym o charakterze wspólnego przedsięwzięcia związanym z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż ropy naftowej i gazu ziemnego oraz – w przypadku sukcesu etapu poszukiwawczego - wydobycia na skalę gospodarczą kopalin ze złóż (dalej: „działalność górnicza"), w tym węglowodorów (tj. wszelkich substancji, będących przedmiotem umów i koncesji, w tym ropy naftowej, gazu ziemnego oraz kopalin towarzyszących, dalej łącznie: „węglowodory").

W związku z powyższym zawarta zostanie umowa o wspólnych operacjach (dalej: „UoWO", „Umowa"). Stronami umowy będą: X Spółka Akcyjna (dalej: „X"), Y Spółka Akcyjna (dalej: „Y"), Z Spółka Akcyjna (dalej: „Z") oraz A Spółka Akcyjna (dalej: „A") - zwani dalej łącznie: „Inwestorami" oraz P Spółka Akcyjna (dalej: „P"). P i Inwestorzy są dalej nazywani łącznie również „Partnerami" lub „Stronami".

Umowa obejmuje obszar „L" (dalej: „obszar umowy", „obszar poszukiwawczy") znajdujący się w rejonie W. P w dniu 5 lutego 2009 r. zawarła ze Skarbem Państwa umowę o ustanowieniu użytkowania górniczego (wraz z późniejszymi aneksami, dalej: „UUG"), na mocy której P jest uprawniony do wykorzystania przestrzeni określonej w tejże umowie w celu poszukiwania i rozpoznawania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego w rejonie W z kopalinami towarzyszącymi. P posiada koncesję na poszukiwanie i rozpoznanie gazu ziemnego i ropy naftowej na wskazanym obszarze.

Partnerzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi i polskimi rezydentami podatkowymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na funkcjonującą umowę o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, podatnikiem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest PGK, w skład której wchodzi A. Celem UoWO jest ustalenie kompleksowych zasad współpracy Partnerów oraz ustalenie sposobu rozliczeń w zakresie dotyczącym poszukiwania, rozpoznania, zagospodarowania i wydobycia złóż gazu ziemnego i ropy naftowej z obszaru objętego umową, tj. obszaru „L", a także ustalenie zasad prowadzenia wspólnej polityki w tym zakresie. Obszar L obejmuje większą ilość padów (określonych obszarów, na których będą prowadzone prace - lokalizacja i granice padów są wyznaczane na podstawie uzyskanej informacji geologicznej), na których mogą być realizowane odrębne projekty związane z poszukiwaniem, rozpoznawaniem i wydobywaniem węglowodorów. Z ekonomicznego i technicznego punktu widzenia nie jest ani możliwe ani celowe jednoczesne zagospodarowanie całego obszaru L, dlatego UoWO przewiduje, że Strony (lub niektóre ze Stron w przypadku gdy nie wszystkie przystąpią do zagospodarowania określonych padów) będą sukcesywnie wyznaczać a następnie zagospodarowywać części tego obszaru, zwane dalej "padami" w ramach odrębnych „projektów" związanych z poszukiwaniem, rozpoznawaniem i wydobywaniem węglowodorów. W tym znaczeniu za projekt uważa się kompleksowe operacje węglowodorowe, zmierzające do zagospodarowania części obszaru „L" poprzez poszukiwanie, rozpoznanie złóż oraz wydobywanie węglowodorów z określonego padu/padów (dalej: „Projekt", „Projekty"). Strony nie są zobowiązane do przystąpienia do wszystkich Projektów. Część z Projektów może być realizowana jedynie przez niektóre ze Stron (szczegółowy opis tej kwestii znajduje się w dalszej części opisu).

UoWO (oraz stanowiące załącznik do UoWO „Porozumienie Realizacyjne") zawiera także regulacje dotyczące realizowania Projektów znajdujących się na części obszaru poszukiwawczego, a mianowicie na padach \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` . (dalej: „Projekt").

UoWO reguluje zarówno przedsięwzięcia realizowane w ramach wspólnych operacji (dalej: „wspólne operacje"), jak i działania podejmowane przez P lub Inwestorów na własne ryzyko (dalej: „działania podejmowane na własne ryzyko").

2.Udział w kosztach i prawo do pożytków ze wspólnego przedsięwzięcia

Zgodnie z treścią UoWO Partnerzy zobowiązani są do ponoszenia kosztów związanych ze wspólnym przedsięwzięciem w ramach projektów, w których wezmą udział i skutkiem tego będą uprawnieni do pożytków (gazu ziemnego, ropy naftowej i kopalin towarzyszących) proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Powyższą zasadę potwierdza treść UoWO, zgodnie z którą Strony Umowy będą ponosić koszty związane ze wspólnym przedsięwzięciem w ramach Projektów oraz będą uprawnione do pożytków, w tym Węglowodorów i wszelkich innych korzyści w ramach Projektów proporcjonalnie do swoich Udziałów we Wspólnych Operacjach oraz Działaniach na Własne Ryzyko (dalej „Udział" lub „udział w zysku").

Z zastrzeżeniem odmiennych postanowień Porozumień Realizacyjnych Udziały Stron Umowy wynoszą:

*   P: 20%
*   X: 20%
*   Y: 20%
*   Z: 20%
*   A: 20%.

Należy wskazać, iż powyższe wartości mogą ulegać zmianie dla poszczególnych Projektów. Wynika to z treści UoWO, zgodnie z którą każda ze Stron Umowy ma prawo, ale nie ma obowiązku do udziału w każdym Projekcie. Stąd, w przypadku gdy w danym Projekcie nie będą uczestniczyli wszyscy Partnerzy, Udział (obowiązek ponoszenia kosztów oraz prawo do pożytków) zostanie rozdzielony pomiędzy tych Partnerów, którzy uczestniczą w Projekcie (np. w przypadku uczestnictwa w Projekcie czterech Partnerów intencją jest aby Udział wyniósł po 25%). Kwestie te będą regulowane w zawieranym dla danego Projektu porozumieniu realizacyjnym.

Jednocześnie Załącznikiem do UoWO jest „Porozumienie Realizacyjne Projektu". Określa ono, iż każda ze Stron będzie miała następujące Udziały w Projekcie:

*   P: 20%,
*   X: 20%,
*   Y: 20%,
*   Z: 20%,
*   A: 20%,

chyba, że zmiana proporcji Udziałów w Projekcie nastąpi zgodnie z postanowieniami Umowy. Analogiczne Porozumienia Realizacyjne będą zawierane dla innych Projektów.

3.Operator

W ramach Projektów istotną rolę będzie odgrywał podmiot pełniący funkcje Operatora (dalej: „Operator"). W szczególności zgodnie z UoWO Operator będzie:

*   na warunkach określonych w UoWO prowadzić całość wspólnych operacji w ramach Projektów. Operator może zatrudnić dla potrzeb wspólnych operacji w ramach poszczególnych Projektów pracowników oraz zlecać innym podmiotom (osobom stowarzyszonym lub niezależnym wykonawcom) wykonywanie określonych działań w zakresie jego obowiązków;
*   prowadzić wspólne operacje zgodnie z postanowieniami umów i koncesji, zgodnie z postanowieniami Umowy, porozumień realizacyjnych oraz decyzjami i uchwałami właściwego komitetu operacyjnego;
*   rozliczać środki zgodnie z Umową oraz dobrymi i ostrożnymi praktykami ogólnie stosowanymi w branży,
*   podejmować niezbędne czynności, w rozsądnym zakresie, w celu uzyskania stosownych zezwoleń, zgód, zatwierdzeń, praw do korzystania z gruntu i innych praw, których uzyskanie może być konieczne w związku z prowadzeniem wspólnych operacji lub działaniami na własne ryzyko,
*   w zakresie zgodnym z przepisami prawa i decyzjami właściwego komitetu operacyjnego, Operator będzie miał prawo reprezentowania Stron wobec władz w związku ze sprawami wynikającymi z umów i koncesji oraz Projektów lub operacji węglowodorowych. Operator może żądać udziału pozostałych Partnerów (Nie-Operatorów) w określonych wyżej czynnościach i/lub udzielenia Operatorowi odrębnych pełnomocnictw.

Zgodnie z UoWO Strony Umowy postanawiają, iż w kolejnych Porozumieniach Realizacyjnych P, jako lider branżowy, zostanie wyznaczony do pełnienia funkcji Operatora, chyba że zaistnieją przesłanki określone w Umowie, do zmiany Operatora.

Niemniej jednak, stosownie do treści umowy Operatorem może zostać każdy z Inwestorów, w zależności od podjętych decyzji. Zgodnie bowiem z UoWO o wyborze nowego Operatora danego Projektu decyduje właściwy komitet operacyjny. UoWO reguluje również szereg przypadków, w których może nastąpić zmiana Operatora (np. poprzez odwołanie czy rezygnację).

W sytuacji, gdyby Operatorem został podmiot inny niż P odpowiednio zapisy dotyczące praw i obowiązków Operatora w UoWO będą miały do niego zastosowanie. Stąd zadane poniżej przez Wnioskodawcę pytania dotyczące skutków podatkowych, jakie wystąpią u podmiotu będącego Operatorem jak i podmiotu będącego Uczestnikiem (Nie-Operatorem) odnoszą się do Wnioskodawcy jako, iż w ramach Projektów może on działać, w zależności od podjętych ustaleń, w ramach każdej z tych funkcji.

4.Dokonywanie zakupów przez Operatora

W celu realizacji każdego Projektu niezbędne będzie ponoszenie znacznych kosztów, w szczególności związanych z poszukiwaniem, rozpoznawaniem, a kolejno wydobywaniem Węglowodorów. Mogą to być koszty zakupu usług obcych (np. badań geologicznych), koszty zakupu aktywów trwałych, koszty osobowe, koszty dzierżawy etc. Zasadą będzie dokonywanie niezbędnych zakupów we własnym imieniu przez podmiot działający w charakterze Operatora.

Zgodnie z UoWO każdy z uczestników danego Projektu w ramach umowy na żądanie Operatora będzie dokonywał wpłat na wspólny rachunek płatności na potrzeby gotówkowe danego projektu lub operacji zgodnie z zatwierdzonym programem i budżetem, stosowanie do treści ustalonych sposobów rozliczania, określonych w Załączniku „Zasady rozliczeń" (dalej: „zasady rozliczeń").

Pojęcie wspólnego rachunku (dalej: „Wspólny Rachunek”) oznacza rachunek lub rachunek bankowe Operatora (wraz z subkontami) prowadzone odrębnie dla każdego Projektu lub prowadzone dla określonego działania na własne ryzyko w celu dokonywania rozliczeń przez Operatora w ramach ich realizacji.

Operator będzie przez cały czas prowadził rzetelną dokumentację dotyczącą wszystkich kosztów i wydatków poniesionych na podstawie Umowy, oraz innych danych niezbędnych lub potrzebnych dla rozliczeń pomiędzy Stronami w związku z Umową. O ile Strony nie uzgodnią inaczej, najpóźniej piętnastego dnia każdego miesiąca Operator przedstawi miesięczny wykaz kosztów i wydatków poniesionych w poprzedzającym miesiącu kalendarzowymi a także wskaże w jakich częściach koszty te mają być ponoszone przez każdą ze Stron. Wraz z opisanym wykazem Operator wystawi fakturę dokumentującą rozliczenie.

Operator ma obowiązek posiadać dokumenty (faktury oraz inne równoważne źródłowe dokumenty księgowe), wystawione przez podmioty świadczące usługi lub dostarczające towary dla Operatora i dokumentujące każde obciążenie Wspólnego Rachunku.

O ile Partnerzy nie uzgodnią inaczej najpóźniej piętnastego (15) dnia każdego miesiąca Operator przedstawi miesięczny wykaz kosztów i wydatków poniesionych w poprzedzającym miesiącu kalendarzowym, według ich rodzajów i zgodnie z odpowiednią klasyfikacją i kategorią budżetową i wskaże, w jakich częściach koszty te mają być ponoszone przez każdą ze Stron, przy czym każde obciążenie Nie-Operatora kosztami zakupu towarów i usług powinno być udokumentowane fakturą wystawioną przez Operatora zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług. Zestawienie z miesięcznym wykazem kosztów będzie stanowić załącznik do faktury (innego właściwego dokumentu) i będzie przekazywane razem z fakturą (lub innym właściwym dokumentem).

5.Płatności na poczet dostaw towarów i usług

UoWO wraz z załącznikami przewiduje także dokonywanie wpłat na wspólny rachunek na poczet zakupów jakie mają zostać dokonane - zgodnie z przyjętym Programem i Budżetem Prac.

Zgodnie z treścią zasad rozliczeń jeżeli Operator tego zażąda, każda ze Stron wpłaci (wniesie) na odpowiedni Wspólny Rachunek danego Projektu przypadającą na siebie (zgodnie z Programem i Budżetem Prac Poszukiwawczych oraz zatwierdzonym Programem Prac i Budżetem każdego innego Projektu) część szacunkowego zapotrzebowania na gotówkę (dalej: „Żądanie Gotówki") na poczet operacji następnego miesiąca (dalej: „wpłaty na poczet operacji następnego miesiąca"). Wysokość kwoty zapotrzebowania na gotówkę wyniesie tyle, ile niezbędne będzie dla celów realizacji obowiązków wynikających z Programu i Budżetu Prac Poszukiwawczych oraz przyjętego Programu Prac i Budżetu każdego innego Projektu w danym miesiącu.

W celu zagwarantowania, że każda ze Stron poniesie jedynie takie wydatki, do których jest zobowiązana z uwagi na wartość prawa do udziału w zysku uzgodniono, iż jeżeli wpłaty na poczet operacji następnego miesiąca otrzymane od Strony przekroczą jej Udział w wydatkach gotówkowych, wówczas kolejne zapotrzebowanie na gotówkę skierowane do tej Strony zostanie odpowiednio zmniejszone. Strona może zażądać zwrotu nadpłaconych wpłat na poczet operacji następnego miesiąca.

Jeżeli wpłaty na poczet operacji następnego miesiąca otrzymane od Strony wynoszą mniej niż jej Udział w wydatkach gotówkowych, różnica zostanie, według wyboru Operatora, doliczona do następnych wpłat lub zapłacona przez Stronę w terminie dwudziestu (20) dni od otrzymania przez Stronę od Operatora faktur na tę różnicę.

6.Uprawnienie do pożytków

Zgodnie ze wskazanymi zasadami Partnerzy będą zobowiązani do ponoszenia kosztów oraz uprawnieni do pożytków, w tym Węglowodorów i wszelkich innych korzyści proporcjonalnie do Udziału w danym Projekcie.

Wydobywane Węglowodory będą postawione do dyspozycji Partnerów jako Przydział w formie przygotowanej do fizycznego odbioru przez Strony w określonym w UoWO punkcie zdawczo-odbiorczym.

Przydział będzie stanowił udział w wolumenie Węglowodorów wydobytych w ramach danego Projektu lub Działania na Własne Ryzyko, stanowiący wartość procentową równą Udziałowi danego Partnera.

Każdy z Partnerów będzie miał prawo do zawierania odrębnych umów dotyczących zbywania Węglowodorów stanowiących jego Przydział.

Przy czym w przypadku gdyby przepisy prawa nie uprawniały Partnerów do zawarcia takich odrębnych umów, to zgadzają się one wynegocjować w dobrej wierze oraz zawrzeć, w najszybszym możliwym terminie przed rozpoczęciem długoterminowego wydobycia, umowę lub umowy dotyczące zbycia Ropy Naftowej lub Gazu Ziemnego (w zależności od sytuacji) w zakresie dozwolonym przepisami prawa.

W związku z faktem, iż rozdział pożytków z UoWO takich jak Węglowodory nastąpi w formie naturalnej w punkcie zdawczo-odbiorczym (przekazanie prawa do zysku w formie Przydziału) poza zakresem UoWO pozostaną już takie kwestie jak budowa, eksploatacja, konserwacja, remonty i usuwanie urządzeń powyżej punktu zdawczo-odbiorczego, transport Węglowodorów powyżej punktu zdawczo-odbiorczego czy marketing i sprzedaż Węglowodorów. Jednocześnie, w związku z treścią przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (dalej „ustawa PGiG") pierwotnym właścicielem Węglowodorów, z chwilą ich odłączenia od złoża, będzie Strona będącą stroną umowy użytkowania górniczego i uprawnionym z koncesji (obecnie jest to P). Strony niebędące stroną umowy użytkowania górniczego (nieposiadające prawa użytkowania górniczego) będą stawały się cywilnoprawnym właścicielem Węglowodorów stanowiących ich Przydział, w określonym w UoWO punkcie zdawczo-odbiorczym.

7.Własność rzeczy i praw majątkowych

Zgodnie z wskazanymi do tej pory uwagami, w ramach UoWO będą ponoszone znaczne koszty działań związanych z poszukiwaniem, rozpoznaniem czy wydobyciem Węglowodorów. Koszty te będą związane m.in. z nabywaniem określonych usług, towarów, w tym kosztów związanych z nabyciem określonego majątku (np. aktywów trwałych). W związku z faktem, iż koszty te będą ponoszone przez wszystkich Partnerów proporcjonalnie do Udziału, to wszelkie mienie nabyte lub posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji, a w szczególności odwierty, urządzenia, sprzęt, materiały, informacje i środki będące odrębną własnością i posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji przez którąkolwiek ze Stron Porozumienia lub będące wspólną własnością i posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji przez Strony będą stanowiły ekonomicznie wspólny majątek.

Przy czym należy wskazać, iż w świetle obecnych regulacji art. 16 ust. 2 ustawy PGiG, mimo, iż zgodnie z UoWO majątek tego rodzaju będzie współfinansowany przez Partnerów oraz będzie ekonomicznie stanowił majątek wspólny, to obiekty, urządzenia oraz instalacje wzniesione w przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym stanowią własność użytkownika górniczego. Własność ta jest prawem związanym z użytkowaniem górniczym.

8.Wynagrodzenie za dopuszczenie Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia

W związku z dopuszczeniem Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia realizowanego na obszarze L przewidziano wynagrodzenie należne P. Należy nadmienić, iż obecnie to P jest stroną umowy użytkowania górniczego oraz posiada koncesję poszukiwawczą.

Rozliczenie wynagrodzenia nastąpi w ramach finansowania tzw. „początkowych operacji węglowodorowych" dla Projektu. Mimo, iż każdy z Partnerów jest zobowiązany do ponoszenia kosztów proporcjonalnie do Udziału (po 20% dla Projektu), to finansowanie początkowych operacji węglowodorowych (których wartość została określona w UoWO) zostanie dokonane jedynie przez Inwestorów (po 25% przez każdego z czterech Inwestorów). Jednocześnie wartość, która powstanie ponad 20% Udział każdego z Inwestorów we Wspólnym Przedsięwzięciu stanowić będzie wynagrodzenie P za dopuszczenie Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia i zostanie zaliczona na Udział P w Projekcie. Wartości te (wynagrodzenia oraz finansowania początkowych operacji węglowodorowych) zostały kwotowo określone w UoWO.

Po sfinansowaniu początkowych operacji węglowodorowych, w ramach których zostanie również poniesiony przez Inwestorów koszt wynagrodzenia należnego P, zgodnie z zasadą ogólną wszyscy Partnerzy będą ponosić koszty proporcjonalnie do Udziału.

9.„Druga Transza"

W UoWO przewidziano także szczególne zasady finansowania nakładów inwestycyjnych w przypadku przekroczenia przez Inwestorów określonego poziomu skumulowanych przepływów pieniężnych (dalej: „SPP"). W przypadku, gdy suma dodatnich SPP danego Inwestora ze wszystkich Projektów na obszarze L, na których wystąpiły dla niego dodatnie SPP osiągnie określoną wartość pieniężną Inwestor będzie zobowiązany do dokonywania wpłat, do określonej w UoWO kwoty, na podstawie wezwań Operatora do płatności, zgodnie z Zasadami Rozliczeń, z przeznaczeniem na finansowanie nakładów inwestycyjnych w danym Projekcie lub Projektach. W UoWO określono wartość kwotową SPP, po przekroczeniu której wystąpi stosowne zobowiązanie oraz wartość wpłat jakie będą z tego tytułu dokonywane przez Inwestora. Zobowiązanie do tego rodzaju wpłat zostało określone w UoWO mianem „Drugiej Transzy". Obowiązek do wpłat Drugiej Transzy istnieje tylko po stronie Inwestorów (nie występuje po stronie P).

Druga Transza będzie wpłacana na Wspólny Rachunek lub Wspólne Rachunki Projektów zgodnie z następującym pierwszeństwem Projektów (przy czym wpłata na Wspólny Rachunek kolejnego Projektu następuje po wyczerpaniu potrzeb inwestycyjnych w Projekcie o wyższym pierwszeństwie):

1.  Projekt, w kwocie w jakiej istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w razie braku takich potrzeb,
2.  inny Projekt, w którym uczestniczą wszystkie Strony Umowy, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w razie braku takiego Projektu,
3.  inny Projekt, w którym uczestniczą dany Inwestor i P, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w razie kilku takich Projektów, takiego Projektu w którym uczestniczy największa liczba Stron Umowy, a w razie Projektów o równej liczbie Stron Umowy, Projekt, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, o najniższej kwocie poniesionych do dnia Drugiej Transzy wydatków w tym Projekcie, a w razie braku takiego Projektu,
4.  na dowolny Projekt wskazany przez P w ramach Obszaru L, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych o najniższej kwocie poniesionych do dnia Drugiej Transzy wydatków w tym Projekcie, w którym uczestniczy P.

Wpłaty Drugiej Transzy przypadają proporcjonalnie na Udziały Partnerów uczestniczących w Projekcie, na który dokonywana jest Druga Transza. W przypadku, gdy Inwestor zobowiązany do wpłaty Drugiej Transzy nie uczestniczy w Projekcie, na który ma zostać wpłacona Druga Transza wpłaty Drugiej Transzy przypadają na Udział takiego Inwestora od momentu jego przystąpienia do takiego Projektu.

10.Dotychczas posiadane interpretacje indywidualne

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż P posiada interpretację indywidualną z dnia 8 lipca 2011 r. (znak IPPP2-443-463/11-2/AK) zgodnie, z którą wpłacane przez podmiot niebędący operatorem zaliczki na wydzielony na potrzeby wspólnych operacji rachunek bankowy operatora podlegają ustawie o podatku od towarów i usług i winny być udokumentowane fakturą VAT.

Jednocześnie P posiada interpretację indywidualną z dnia 13 lipca 2009 r. (znak IPPB5/423-203/09-6/AJ), wydaną dla zawieranych przez niego poprzednio umów o współpracę, zgodnie z którą przeniesienie na podstawie umowy o współpracy własności gazu ziemnego i ropy naftowej przez P na rzecz partnera proporcjonalnie do jego udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie skutkuje dla P powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także interpretację indywidualną z dnia 30 lipca 2009 r. (znak IPPP3/443-340/09-3/MM), zgodnie z którą przeniesienie w takiej sytuacji własności gazu ziemnego i ropy naftowej nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast jeden z Partnerów - Y posiada interpretacje indywidualne z dnia 3 lutego 2009 r. (znak ILPP2/443-1028/08-2/MR oraz ILPP2/443-1028/08-3/MR), zgodnie z którymi rozliczenia w ramach konsorcjum, związane z podziałem kosztów pomiędzy konsorcjantów, stanowią świadczenie usług dla celów VAT.

Należy nadmienić, iż interpretacje te zostały wydane dla umów innych niż UoWO. Stąd, choć przedstawiona w nich przez Ministra Finansów interpretacja regulacji podatkowych powinna być przywołana w ramach niniejszego wniosku o interpretacje, to skutki podatkowe dla określonej w niniejszym wniosku o interpretacje UoWO wymagają wystąpienia z niniejszym, odrębnym wnioskiem o interpretacje.

Jest to uzasadnione zwłaszcza w kontekście przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż o interpretacje indywidualne dotyczące przedstawionego zdarzenia przyszłego występują wszystkie strony UoWO, a zatem:

*   P - składając wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku);
*   Y, X - składając wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie);
*   A - składając wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej).

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, iż chociaż obecnie uprawnionym z koncesji oraz stroną UUG jest P (a także jest intencją Stron, aby działał on w ramach poszczególnych Projektów jako Operator), to UoWO przewiduje możliwość, iż stan ten może ulec zmianie. W szczególności w sytuacji, gdyby Operatorem został inny z Inwestorów odpowiednio zapisy dotyczące praw i obowiązków Operatora w UoWO będą miały do niego zastosowanie.

Stąd zadane poniżej przez Wnioskodawcę pytania dotyczące skutków podatkowych jakie wystąpią u podmiotu będącego Operatorem, podmiotu posiadającego prawo użytkowania górniczego jak i podmiotu będącego Uczestnikiem nie będącym Operatorem/nie posiadającym prawa użytkowania górniczego odnoszą się do Wnioskodawcy, jako iż w ramach Projektów może on działać, w zależności od podjętych ustaleń, w ramach każdej z tych funkcji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób dla celów CIT powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę część wpłat stanowiąca wynagrodzenie P z tytułu dopuszczenia Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać koszt wynagrodzenia płaconego P z tytułu dopuszczenia do Wspólnego Przedsięwzięcia, jako koszt pośredni zaliczany do kosztów podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia.

Uzasadnienie:

W związku z dopuszczeniem Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia realizowanego na obszarze L przewidziano wynagrodzenie należne P od każdego z Inwestorów. Należy nadmienić, iż obecnie to P jest stroną umowy użytkowania górniczego oraz posiada koncesję poszukiwawczą.

Wynagrodzenie to będzie należne za dopuszczenie Inwestorów do wspólnego przedsięwzięcia, a więc do wszelkich praw i obowiązków wynikających z UoWO. Jak wskazywano w ramach UoWO będą realizowane różne Projekty, w których każda strona może, ale nie musi brać udział. Oznacza to, iż różne Projekty mogą cechować się różną liczbą uczestniczących w nich Stron.

Strony zdecydowały, iż rozliczenie stosownego wynagrodzenia nastąpi w ramach finansowania tzw. „początkowych operacji węglowodorowych" dla Projektu. Mimo, iż każdy z Partnerów jest zobowiązany do ponoszenia kosztów proporcjonalnie do Udziału (po 20% dla Projektu), to finansowanie początkowych operacji węglowodorowych (których wartość została określona w UoWO) zostanie dokonane jedynie przez Inwestorów (po 25% przez każdego z czterech Inwestorów). Jednocześnie wartość, która powstanie ponad 20% Udział każdego z Inwestorów we Wspólnym Przedsięwzięciu stanowić będzie wynagrodzenie za dopuszczenie Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia i zostanie zaliczona na Udział w Projekcie. Wartości te (wynagrodzenia oraz finansowania początkowych operacji węglowodorowych) zostały określone w UoWO.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów).

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia racjonalnego (a nawet jedynie potencjalnego) związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz powyższe stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, generalnie, określony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli:

1.  został poniesiony przez podatnika;
2.  ma charakter definitywny;
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika;
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5.  nie może zostać zaklasyfikowany do jakiejkolwiek kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów została wyraźnie wyłączona przez ustawodawcę.

Należy wskazać, iż Inwestorzy, którzy zamierzają przystąpić do UoWO zobowiązani są z tego tytułu do uiszczenia wynagrodzenia należnego P. Wynagrodzenie to ma ściśle określoną wartość wskazaną w UoWO. Wynagrodzenie to jest należne P w związku z dopuszczeniem Stron do całości UoWO, a nie konkretnych Projektów. Bez dokonania jego zapłaty Inwestorzy nie uzyskaliby uprawnień wynikających z UoWO, w tym uprawnień do przystępowania do Projektów, według własnej woli, a zatem możliwości uzyskania późniejszych przychodów wynikających ze zbycia węglowodorów, jakie mają być wydobyte (w ramach Projektów do jakich dany Inwestor przystąpi).

W świetle powyższych warunków należy zatem stwierdzić, iż powyżej określone przesłanki zostaną spełnione. Inwestor poniesie koszt wynagrodzenia należnego P, który to koszt ma charakter definitywny (nie podlega zwrotowi), poniesienie go ma na celu osiągnięcie przychodów, a także koszt ten nie spełnia definicji wydatków nie mogących stanowić kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie niezbędne jest rozstrzygnięcie momentu, w jakim koszt taki będzie stanowił koszt uzyskania przychodu. Dla celów VAT, dopuszczenie Inwestorów do wspólnego przedsięwzięcia jakim jest UoWO stanowi świadczenie usługi przez P na rzecz Inwestorów. W związku z tym P będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą tego rodzaju świadczenie usług. Usługa będzie wyświadczona w dacie wejścia w życie UoWO i będzie związana z nabyciem przez Inwestorów uprawnień wynikających z UoWO.

Faktura będzie określała wartość całości wynagrodzenia należnego od każdego z Inwestorów za przystąpienie do wspólnego przedsięwzięcia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszt przystąpienia do UoWO nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z przychodem. Nie istnieje możliwość powiązania tego kosztu z konkretnym przychodem (np. z konkretną transakcją sprzedaży węglowodorów). Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT; koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Po pierwsze, należy wskazać, iż koszt wynagrodzenia za dopuszczenie Inwestora do wspólnego przedsięwzięcia nie może być uznany za koszt rozliczany w czasie (koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy). UoWO nie została zawarta na z góry określony okres miesięczny, roczny bądź określoną z góry liczbę lat. Przewiduje ona określone warunki wygaśnięcia bądź rozwiązania umowy, przy czym warunki te zależą od okoliczności, których nie można przewidzieć na moment przystępowania do UoWO. Stąd ani nie dałoby się określić okresu przez jaki ma być rozliczany koszt dopuszczenia do UoWO, ani też przyporządkować określonej części wynagrodzenia do konkretnego roku podatkowego. W świetle powyższego koszt dopuszczenia do wspólnego przedsięwzięcia należałoby uznać, za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), który powinien być potrącalny w dacie poniesienia. Datą poniesienia byłby tu dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury otrzymanej przez Inwestora od P.

Na powyższe nie wpłynie uzgodniony sposób rozliczania wynagrodzenia. Jak wskazywano, zobowiązanie do wynagrodzenia będzie uiszczane w czasie, poprzez finansowanie przez Inwestora kosztów wspólnych operacji w wartości przypadającej na P. Można tu wiec przyjąć, iż choć P wystawi fakturę na Inwestorów w związku z dopuszczeniem do wspólnego przedsięwzięcia, to zobowiązanie z tego tytułu zostanie rozliczone w ten sposób, iż Inwestor w miejsce zapłaty wynagrodzenia pieniężnego z tytułu dopuszczenia do wspólnego przedsięwzięcia, będzie pokrywał pojawiające się kolejno zobowiązania P do ponoszenia kosztów wspólnego przedsięwzięcia w wartości Udziału przypadającego na P. Jest to jedynie techniczny sposób rozliczenia wzajemnych zobowiązań pomiędzy P (zobowiązania do wpłat do wartości udziału w kosztach), a Inwestorami (zobowiązania do zapłaty P wynagrodzenia), które to zobowiązania powinny zostać ujęte w szyku rozwartym.

Dodatkowo należy wskazać, iż nie można w tym zakresie przyjąć, iż koszt wynagrodzenia uiszczanego przez Inwestorów stanowi koszt (i analogicznie przychód) rozliczany pomiędzy wszystkie strony UoWO na podstawie art. 5 ustawy o CIT. Po pierwsze jest to płatność, która jest uiszczana w związku z dopuszczeniem do UoWO (wspólnego przedsięwzięcia), a nie konkretnego Projektu. Rozliczenie kosztów i przychodów będzie odbywało się proporcjonalnie do udziału w poszczególnych Projektach. W związku z faktem, iż każda ze Stron może, ale nie musi przystąpić do poszczególnych Projektów, nie jest możliwe określenie jaka część wynagrodzenia za dopuszczenie do całego wspólnego przedsięwzięcia jest przynależna do jakiego Projektu. Stąd, uiszczane wynagrodzenia będzie musiało podlegać rozliczeniu poza zasadami określonymi w art. 5 ustawy o CIT. Dodatkowo, jest to tym bardziej uzasadnione, iż wynagrodzenie to jest należne wyłącznie P, w związku z czym niezasadne byłoby, aby przychód z tego tytułu, jak również koszt, rozpoznały wszystkie Strony proporcjonalnie do Udziału. Powyższe konkluzje były potwierdzane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2011 r., znak IPPB5/423-257/11-2/DG, gdzie określono, iż płatność wynagrodzenia za przystąpienie do wspólnego przedsięwzięcia stanowi przychód strony otrzymującej takie wynagrodzenie, która to strona dopuszcza Partnera do Konsorcjum (określona w interpretacji „Płatność 1 - wynagrodzenie należne Oddziałowi bezwarunkowo w ciągu 30 dni od zawarcia umowy FOA"). Potwierdza to, iż nie jest to przychód podlegający rozliczeniu na podstawie art. 5 ustawy o CIT.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt wynagrodzenia płaconego P z tytułu dopuszczenia do Wspólnego Przedsięwzięcia, jako koszt pośredni zaliczany do kosztów podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia.

Przykładowo:

Z tytułu dopuszczenia do wspólnego przedsięwzięcia każdy z Inwestorów jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia w wysokości 1.000.000 zł na rzecz P.

A.Rozliczenie podatkowe wynagrodzenia P

*   W związku z wejściem w życie UoWO P wystawia na każdego z Inwestorów fakturę na 1.000.000 zł netto rozpoznając przychód podatkowy w łącznej wartości 4.000.000 zł (4\*1.000.000 zł).
*   Każdy z Inwestorów w dacie, na którą ujmuje w księgach rachunkowych otrzymaną fakturę rozpoznaje 1.000.000 zł kosztu podatkowego.

B.Rozliczenie finansowania kosztów bieżących operacji

\-Konieczne jest finansowanie operacji w ramach Projektu: Po Stronie Inwestorów istnieje określone w pkt A) zobowiązanie względem P do wynagrodzenia za dopuszczenie do wspólnego przedsięwzięcia (po 1.000.000 zł od każdego z Inwestorów).

a.miesiąc 1 - budżet prac 10.000.000 zł

*   Każdy z Inwestorów wpłaca po 2.000.000 zł w związku ze swoim Udziałem (po 20%).
*   Zobowiązanie P do wpłaty 2.000.000 zł jest regulowane przez Inwestorów (po 500.000 zł przez każdego z Inwestorów) w związku z ich zobowiązaniem względem P do zapłaty wynagrodzenia z tytułu dopuszczenia do wspólnego przedsięwzięcia (patrz pkt A).

Koszt 10.000.000 zł podlega rozliczeniu przez wszystkie Strony proporcjonalnie do ich udziału w zysku w Projekcie (po 20%, tj. po 2.000.000 zł) w dacie powstania kosztu podatkowego.

b.miesiąc 2 - budżet prac 10.000.000 zł

*   Każdy z Inwestorów wpłaca po 2.000.000 zł w związku ze swoim Udziałem (po 20%).
*   Zobowiązanie P do wpłaty 2.000.000 zł jest regulowane przez Inwestorów (po 500.000 zł przez każdego z Inwestorów) w związku z ich zobowiązaniem do zapłaty wynagrodzenia z tytułu dopuszczenia do wspólnego przedsięwzięcia (patrz pkt A).

Koszt 10.000.000 zł podlega rozliczeniu przez Strony proporcjonalnie do ich udziału w zysku w Projekcie (po 20%, tj. po 2.000.000 zł) w dacie powstania kosztu podatkowego.

Zostaje uregulowana całość zobowiązania Inwestorów z tytułu wynagrodzenia należnego P (każdy z inwestorów wpłacił 500.000 zł swojego zobowiązania względem P w Miesiącu 1 i 500.000 zł w Miesiącu 2 - łącznie 1.000.000 zł).

c.miesiąc 3 - budżet prac 10.000.000 zł

*   Każda ze Stron (zarówno Inwestorzy jak i P wpłaca po 2.000.000 zł w związku ze swoim Udziałem (po 20%).

Koszt 10.000.000 zł podlega rozliczeniu przez Strony proporcjonalnie do ich udziału w zysku w Projekcie (po 20%, tj. po 2.000.000 zł) w dacie powstania kosztu podatkowego.

Jednocześnie Wnioskodawca jest świadomy obowiązku wyłączania z kosztów podatkowych kwoty wynikających z wystawionej faktury w przypadku nieuregulowania jej w określonych w ustawie o CIT terminach (art. 15b ustawy o CIT) i nie oczekuje w ramach niniejszego pytania odpowiedzi w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jeżeli natomiast chodzi o przykład liczbowy podany przez Wnioskodawcę wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tut. Organ nie może zatem potwierdzić prawidłowości dokonanego przez Wnioskodawcę wyliczenia, w tym przypadku dotyczącego ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w związku z wynagrodzeniem płaconym P z tytułu dopuszczenia do Wspólnego Przedsięwzięcia, gdyż kwestia ta nie podlega interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2, 3, 5, 6 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.