Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-766/10/12-4/S/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-08
Teza: Opodatkowanie umorzenia udziałów.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; składnik-przeniesienie składników majątkowych; składnik-składnik majątkowy; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 101/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2010 r. (data wpływu 14 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów oraz opodatkowania przekazania nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów opodatkowania przekazania nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej jako Spółka) jest działalność handlowa. Udziałowcami w Spółce są trzy osoby fizyczne. Każdy z udziałowców posiada po 1/3 udziałów w liczbie X udziałów. Obecnie udziałowcy zamierzają dokonać zmian w strukturze właścicielskiej Spółki. Dwóch udziałowców zamierza wycofać się ze Spółki. Trzeci z właścicieli zamierza kontynuować prowadzenie działalności w tej formie. Obecnie Wnioskodawca poddaje analizie przeprowadzenie transakcji zmierzających do utworzenia docelowej struktury właścicielskiej, uwzględniającej z jednej strony zamiar dwóch z właścicieli dotyczący wystąpienia ze Spółki, a z drugiej strony zapewniającej kontrolę właścicielską nad Spółką trzeciemu z udziałowców. Każda z analizowanych operacji jest poddawana ocenie z punktu widzenia skutków podatkowych.

Jednym z rodzajów operacji, która jest rozważana, jest dokonanie wystąpienia udziałowców ze Spółki w wyniku umorzenia udziałów w Spółce w zamian za wynagrodzenie stosownie do art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej k.s.h. Przeprowadzenie wskazanej operacji pozwoli osiągnąć zamierzone cele, tj. definitywne wycofanie się ze Spółki dwóch udziałowców oraz zapewnienie pełnej kontroli właścicielskiej udziałowcowi pozostającemu w Spółce. Wskazana operacja ma też istotną zaletę w porównaniu z transakcją odkupu udziałów od udziałowców planujących wystąpienie ze Spółki. W przypadku transakcji odkupu udziałów wspólnik, który chciałby je wykupić musi mieć zapewnione finansowanie takiej transakcji. W przypadku natomiast umorzenia udziałów dochodzi do swego rodzaju „rozdzielenia majątku” Spółki pomiędzy wspólników, w wyniku czego wspólnicy występujący otrzymują należną im część majątku, a kontrola nad pozostałym majątkiem Spółki przechodzi „w ręce” wspólnika pozostającego w Spółce. Faktyczna możliwość przeprowadzenia takiej transakcji zależy jednak od tego, czy z kolei Spółka, której udziały są umarzane za wynagrodzeniem, dysponuje środkami pozwalającymi na dokonanie wypłaty wynagrodzenia lub dysponuje majątkiem trwałym, który można wypłacić udziałowcom tytułem wynagrodzenia. Można zatem podsumować, że o ile w przypadku odkupu udziałów problem finansowania leży na zewnątrz podmiotu, o tyle w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem problem zapewnienia finansowania transakcji dotyczy podmiotu, którego udziały podlegają umorzeniu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że wartość środków finansowych pozostających do dyspozycji w Spółce oraz wartość pozostałych aktywów Spółki nie pozwalają na dokonanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie tylko i wyłącznie gotówkowej. W celu zachowania proporcji, pomiędzy wartością majątku wypłacanego w zamian za umarzane udziały a wartością majątku pozostającą w Spółce, stosownie do wysokości udziałów w Spółce, konieczna będzie wypłata wynagrodzenia w postaci składników majątkowych Spółki, innych niż pieniądze, czyli wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej. Po przeprowadzonej analizie stwierdzono, że składnikami majątkowymi, które mogłyby zostać wypłacone jako wynagrodzenie będą nieruchomości. Natomiast wynagrodzenie w formie pieniężnej będzie miało charakter uzupełniający.

Mając zatem na uwadze powyższe, stosownie do art. 199 § 2 k.s.h., udziałowcy Spółki planują podjąć na zgromadzeniu wspólników uchwałą w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w określonej kwocie. Jakkolwiek k.s.h. nie wymaga wskazania formy wynagrodzenia to w uchwale zostanie wskazane, że na wynagrodzenie będą składać się ściśle wskazane nieruchomości oraz pieniądze. Umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego z czystego zysku z ostatniego roku obrotowego oraz zysku z lat ubiegłych znajdującym się na kapitale zapasowym. Wartość udziałów podlegająca umorzeniu oraz wartość nieruchomości, które będą stanowić wynagrodzenie zostanie określona z uwzględnieniem wycen, które zostaną sporządzone przez biegłych rzeczoznawców. W związku z umorzeniem udziałów oraz wypłatą wynagrodzenia z tego tytułu Spółka, jako płatnik, dokona potrącenia 19% zryczałtowanego podatku od dochodu z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 k.s.h. stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce dokonywane w ramach operacji umorzenia udziałów stosownie do art. 199 k.s.h. stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 k.s.h. nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u. Z tych samych względów jeden z elementów operacji umorzenia udziałów jakim jest wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w Spółce, która powoduje zmniejszenie majątku Spółki nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu u.p.t.u.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Towarami, w myśl przepisu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez świadczenie usług natomiast należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Ponadto, z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług wynika, że podmiot dokonujący czynności opodatkowanej powinien występować w odniesieniu do tej czynności jako podatnik. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 r. nr 347/1). Przepis ten wprost wskazuje, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. W konsekwencji, dokonując analizy kwestii opodatkowania VAT konkretnej czynności (transakcji) konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dany podmiot występuje jako podatnik VAT, a więc podmiot prowadzący w odniesieniu do tej czynności samodzielną działalność gospodarczą.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy przy tym rozumieć, stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W sytuacji, która stanowi przedmiot niniejszego zapytania Spółka nie będzie występować w roli podatnika VAT. Umorzenie udziałów jest czynnością dokonywaną, na podstawie postanowień k.s.h., w ramach wewnętrznej strategii rozwoju Spółki. Czynność ta jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Również dokonując przeniesienia własności nieruchomości stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Spółka nie działa jako podatnik VAT.

Planowana transakcja nie odbywa się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Nie można bowiem twierdzić, że Spółka dokonując czynności o charakterze wewnętrznym (organizacyjno-ustrojowym) dokonuje jakichkolwiek czynności, które byłyby czynnościami dokonywanymi w ramach działalności gospodarczej, skoro naturą działalności gospodarczej jest jej wykonywanie „na zewnątrz”.

Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów ma na celu reorganizację struktury Spółki, dlatego też nie są to czynności dokonywane w ramach jej działalności gospodarczej. W szczególności nie można uznać, iż wypłata wynagrodzenia z tego tytułu jest działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Nie można również oceniać przedmiotowej transakcji jako czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z całą pewnością można powiedzieć, że w obrocie gospodarczym nie istnieją takie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, które zamierzają w sposób częstotliwy dokonywać wypłaty wynagrodzenia w związku z realizowanym umorzeniem udziałów zgodnie z art. 199 k.s.h.

Wszystkie powyższe uwagi jednoznacznie wskazują zatem, że Spółka dokonując operacji umorzenia udziałów oraz dokonując w jej ramach przeniesienia własności nieruchomości stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w odniesieniu do tych czynności nie działa jako podatnik VAT.

Wskazać również należy na kolejny bardzo istotny argument uzasadniający stwierdzenie, że wypłata wynagrodzenia dokonywana w ramach operacji umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem zastosowania u.p.t.u.

Transakcja umorzenia udziałów składa się z kilku etapów. Oznacza to, że jest to transakcja o charakterze złożonym, przy czym wszelkie czynności podejmowane przy realizacji tego rodzaju transakcji są czynnościami ściśle ze sobą powiązanymi. W ramach umorzenia udziałów nie można oddzielać jej poszczególnych czynności dla celów podatkowych.

Skoro więc operacja umorzenia udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, to tym bardziej czynność przekazania wynagrodzenia (w ramach instytucji umorzenia udziałów) nie będzie czynnością opodatkowaną VAT. Powyższa teza znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 272/10, WSA w Poznaniu wskazał na nierozerwalność transakcji umorzenia udziałów dla celów podatkowych jako okoliczność, która powoduje, że umorzenie udziałów w trybie art. 199 k.s.h., jak również wszelkie czynności składające się na tą instytucję, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto na podstawie art. 14e § 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Przy czym wskazany organ jest zobowiązany uwzględnić w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ze wskazanych przepisów wynika zatem, że dokonywanie interpretacji prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest działaniem, które ma zapewnić jednolitość stosowania prawa przez podległe mu organy, przy czym realizując wskazany cel wydawania interpretacji, tj. zapewnienie jednolitości, minister winien uwzględniać stanowisko sądów wyrażane z orzecznictwie. Mając zatem na uwadze wytyczne zawarte w art. 14a i art. 14e § 1 o.p., Spółka wnosi o uwzględnienie przedstawionych powyżej poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym podczas rozstrzygania pytania Spółki stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku.

Niezależnie od powyższego, należy wskazać inne okoliczności, które wskazują, że umorzenie udziałów oraz wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT. Warunkiem koniecznym dla opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług) jest również odpłatność za tę czynność. Przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji pojęcia „odpłatności”. Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, przy czym kluczową kwestią w tym zakresie jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą a zapłatą wynagrodzenia. Na kwestię związku wynagrodzenia z dokonywaną dostawą towarów wskazuje się w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 8 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3278/08, WSA w Warszawie wskazał m. in., iż: „czynności, które podlegają opodatkowaniu - tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. W orzecznictwie ETS przyjęto, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą i nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy”.

W przypadku, gdy dojdzie do realizacji operacji umorzenia udziałów oraz wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów, o których mowa w zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku nie będzie można powiedzieć, że w związku z tymi czynnościami dochodzi do uzyskanie jakiejkolwiek odpłatności przez Spółkę.

W przypadku operacji umorzenia udziałów Spółki dojdzie do ich unicestwienia i w efekcie wskazanej operacji nastąpi zmniejszenie majątku Spółki na skutek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Nie można zatem w żadnym zakresie stwierdzić, że operacja umorzenia udziałów prowadzi do uzyskania przez Spółkę jakiegokolwiek świadczenia, które można by zakwalifikować jako odpłatność związaną z dokonywaną operacją. Analogicznie należy rozpatrywać czynność wypłaty wynagrodzenia stanowiącą jeden z elementów operacji umorzenia udziałów. Wypłata wynagrodzenia dokonywana przez Spółkę z tytułu umorzenia udziałów stanowi wykonanie zobowiązania wobec udziałowców w związku z operacją prowadzącą do unicestwienia udziałów. Nie można więc mówić o jakiejkolwiek czynności odpłatnej. Wynagrodzenie ze swojej natury nie jest dokonywane za odpłatnością, bowiem już ono jest odpłatnością. Obiektywnie zatem nie jest możliwe ustalenie odpłatności za odpłatność.

Mając zatem na uwadze powyższe uwagi stwierdzić należy, że brak uzyskania przez Spółkę odpłatności w związku z umorzeniem udziałów oraz wypłatą wynagrodzenia z tego tytułu powoduje, że czynności te nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towaru lub jako odpłatne świadczenie usług.

Uzupełniająco należy również wskazać, że dla prezentowanej wyżej przez Spółkę oceny bez znaczenia jest okoliczność, że część wynagrodzenia za umarzane udziały będzie miała charakter rzeczowy, a część gotówkowy.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że postanowienia k.s.h. nie rozstrzygają, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. W świetle k.s.h. dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. Zgodnie z przepisami k.s.h. w uchwale o umorzeniu udziałów musi zostać określone wynagrodzenie, które zawsze jest określane jako ustalona kwota pieniężna. Jednakże wskazane reguły dotyczące sposobu ustalania wynagrodzenia nie wymagają wskazywania lub rozstrzygania jaka będzie forma wynagrodzenia: gotówka, czy inne składniki. W efekcie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Ponadto pokreślić należy, że wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym sposobem wypełnienia zobowiązania Spółki z tytułu umorzenia udziałów. Niezależnie jednak od powyższego w uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki zostanie wskazane, że na wynagrodzenie będą składać się ściśle wskazane nieruchomości oraz pieniądze.

W opinii Spółki, biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko przedstawione na wstępie należy uznać za uzasadnione.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 8 października 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-766/10-2/NS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za:

*   prawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania umorzenia udziałów,
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania przekazania nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

Pismem z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu 29 października 2010 r.) Spółka z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2010 r. nr ILPP1/443-766/10-2/NS.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 25 listopada 2010 r. nr ILPP1/443/W-110/10-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika wniosła w dniu 31 grudnia 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 101/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Minister Finansów pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 101/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż udziałowcami w Spółce są trzy osoby fizyczne. Każdy z udziałowców posiada po 1/3 udziałów w liczbie 141 udziałów. Obecnie udziałowcy zamierzają dokonać zmian w strukturze właścicielskiej Spółki. Dwóch udziałowców zamierza wycofać się ze Spółki. Trzeci z właścicieli zamierza kontynuować prowadzenie działalności w tej formie. Jednym z rodzajów operacji, która jest rozważana, jest dokonanie wystąpienia udziałowców ze Spółki w wyniku umorzenia udziałów w Spółce w zamian za wynagrodzenie.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.

Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach.

Zauważyć należy, iż Spółka dokonując umorzenia udziałów oraz dokonując w jej ramach przeniesienia własności nieruchomości stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w odniesieniu do tych czynności, nie działa jako podatnik VAT.

W kwestii opodatkowania czynności VAT konieczne jest ustalenie, czy dokonuje jej podmiot prowadzący w odniesieniu do tej czynności samodzielną działalność gospodarczą (tak: wyrok z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1076/07). Opodatkowaniu podlega bowiem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonane przez podatnika działającego w takim właśnie charakterze (art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L nr 347/1, wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. C-291/92).

Zdaniem WSA w Poznaniu, w przedmiotowej sprawie: „Planowane umorzenie udziałów nie nastąpi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Nie będzie więc wypłata wynagrodzenia z tego tytułu – jak wymaga regulacja art. 15 ust. 2 ustawy – działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Czynność ta będzie wymykać się spod oceny jako czynności wykonanej aczkolwiek jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z natury swej umorzenie udziałów, jak i zapłata za nie będzie należeć do częstotliwie dokonywanych. Powodem takiej oceny jest fakt, że umorzenie udziałów, zapłata w gotówce, jak i poprzez przeniesienie własności nieruchomości wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym, dokonywaną wewnątrz Spółki, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej”.

Wypłata wynagrodzenia dokonywana w ramach instytucji prawnej umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Warunkiem koniecznym dla opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług) jest również odpłatność za tę czynność (wyrok z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3278/08). Skład sędziowski w rozpatrywanej sprawie stwierdził, że: „Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, a kluczową kwestią jest istnienie związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą, usługą a zapłatą wynagrodzenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia, co wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek świadczenia. Nie można więc w tym wypadku mówić o zaistnieniu czynności odpłatnej.

Umorzenie udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, a więc czynność przekazania wynagrodzenia udziałowcom nie będzie czynnością opodatkowaną VAT. Umorzenie udziałów jest wprawdzie postępowaniem złożonym, obejmującym czynności ściśle ze sobą powiązane, ale brak jednak podstaw do ich specjalnego wyodrębniania dla celów fiskalnych (por. wyrok z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 272/10). W świetle ksh dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej (tak: A. Kidyba „Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Komentarz”, wyd. 4, C. H. Beck, 2005). W rezultacie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej – jest równorzędnym sposobem zapłaty z tytułu umorzenia udziałów. Bez znaczenia jest przeto okoliczność, że część wynagrodzenia za umarzane udziały będzie miała charakter rzeczowy, a część gotówkowy. Powyższe wywody w sposób pośredni potwierdza uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07 dotycząca opodatkowania VAT przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa”.

Reasumując:

Ad. 1

Umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 k.s.h. nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy, tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Ad. 2

Przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce, dokonywane w ramach operacji umorzenia udziałów stosownie do art. 199 k.s.h., nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 8 października 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.