Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-741/12-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-24
Teza: Czy odszkodowanie, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, stanowić będzie dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu: 24 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu, w sytuacji utworzenia przez Wnioskodawcę nowego centrum dystrybucji towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu, w sytuacji utworzenia przez Wnioskodawcę nowego centrum dystrybucji towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca sprzedaje głównie na terytorium Polski sprzęt elektroniczny marki grupy, do której należy. Sprzedaż dokonywana przez wnioskodawcę dokonywana jest wyłącznie w kanałach hurtowych.

Ponieważ znaczną część towarów sprzedawanych na terytorium Polski Spółka sprowadza od podmiotów spoza granicy, niezbędnym stało się okresowe magazynowanie nabywanych towarów, które następnie są przedmiotem dostawy. W tym celu Spółka zawarła umowę na czas oznaczony z podmiotem prowadzącym magazyny o dużej powierzchni na terytorium Polski. Do wynajmowanego magazynu sprowadzane były towary bezpośrednio z fabryk grupy, położonych poza granicami Polski, a następnie z magazynu kierowane do nabywców. Jednakże w ostatnim czasie zmieniła się polityka logistyczna grupy kapitałowej, do której należy wnioskodawca. Założenia tej polityki są dla wnioskodawcy wiążące i nie ma możliwości ustalania wyjątków, bowiem jest ona spójna dla całej grupy i dotyczy wszystkich podmiotów z grupy na całym świecie. Zgodnie z nowymi założeniami, utworzone zostało na terytorium Słowacji centrum dystrybucyjne, do którego fabryki należące do grupy kierują swoje towary. W centrum tym następuje kompletowanie towarów i przygotowywanie ich do sprzedaży, np. pakowanie, dołączanie dodatków (np. pilotów, słuchawek i innych elementów zestawów).

Ze względu na konieczność dostosowania się do nowej polityki grupy, nieopłacalnym stało się dalsze korzystanie z powierzchni magazynowej w Polsce. Jakkolwiek istnieje możliwość przewozu towarów z magazynu na Słowacji do magazynu w Polsce, a następnie kierowanie ich do nabywców, to jednak w praktyce tańszym rozwiązaniem stało się wysyłanie towarów klientom wnioskodawcy bezpośrednio z magazynu na Słowacji, z pominięciem magazynu Polskiego. Korzystanie z niego musiałoby bowiem z jednej strony wpłynąć na podwyższenie kosztów wnioskodawcy, z drugiej zaś strony wydłużyłoby okres od zamówienia towaru, do jego dostarczenia, co negatywnie wpłynęłoby na atrakcyjność towarów wnioskodawcy.

Dlatego też Wnioskodawca - z wyżej opisanych względów - zdecydował się na odstąpienie od umowy zawartej z właścicielem magazynu przed upływem okresu, na jaki została ona zawarta. Jednakże rozwiązanie to związane było z koniecznością wypłacenia wynajmującemu odszkodowania z powyższego tytułu. Warto zaznaczyć, iż konieczność zapłaty odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy zawartej na czas oznaczony jest na rynku standardem, od którego raczej nie ma odstępstw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowanie, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, stanowić będzie dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, W przekonaniu wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym zapłacone przez niego odszkodowanie stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca przy definiowaniu kosztów uzyskania przychodów posłużył się klauzulą generalną, odnoszącą się do celów poniesienia danych wydatków, zastrzegając jednocześnie katalog enumeratywnie wymienionych wydatków, które nie będą kosztami uzyskania przychodów nawet, jeśli poniesione były w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mleć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przy czym skutek poniesienia kosztu w postaci uzyskania przychodu nie musi być wcale bezpośredni. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1049/04) „ustawodawca posługując się zwrotem „wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu”, nie posługuje się sformułowaniem „skutek”. Przez sformułowanie „w celu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości” jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. O celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Ponadto, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych), podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów”.

Z cywilnoprawnego punktu widzenia odszkodowanie pełni rolę zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy i ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody, wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Innymi słowy, odszkodowanie jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Powyższy charakter odszkodowania nie przesądza wcale o braku możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli dotyczy ono rozwiązania umowy przed upływem terminu, na jaki została ona zawarta.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. II FSK 1365/10 z dnia 17 stycznia 2012 r., odnoszącym się do analogicznego stanu faktycznego, nie ma wątpliwości, iż kara umowna, zapłacona w związku ze skróceniem okresu, na jaki zawarta została umowa, stanowi koszt uzyskania przychodu. Jak podniósł Sąd, „(…) zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiona ona została „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów”. Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia w celu…”.

Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu „lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów” nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do „osiągnięcia przychodów”. W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu „zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów”. W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy (…), zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć, na co zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.”

Nie ma wątpliwości, iż w omawianym stanie faktycznym wnioskodawca rozwiązał umowę przed upływem okresu, na jaki została zawarta, mając na uwadze dalekosiężne skutki finansowe. Jakkolwiek powstała konieczność zapłaty odszkodowania, to jednak w dłuższej perspektywie czasu krok ten miał na celu ograniczenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności handlowej. Zważywszy bowiem na fakt zmiany polityki logistycznej grupy, towary będące przedmiotem sprzedaży na terytorium Polski i tak dostarczane byłyby przez fabryki należące do grupy do centrum logistycznego na terytorium Słowacji. Dostarczanie towarów do klientów bezpośrednio z magazynu na Słowacji jest rozwiązaniem tańszym, niż przemieszczanie towarów do Polski, a następnie dopiero wysyłanie go do klientów.

Utrzymywanie magazynu do końca trwania okresu, na jaki zawarto umowę wyłącznie dlatego, by nie powstała konieczność zapłaty odszkodowania nie miało żadnego ekonomicznego uzasadnienia, lecz obciążałoby Spółkę wyłącznie dodatkowymi, zupełnie niepotrzebnymi w nowych okolicznościach kosztami.

Jak czytamy w cytowanym już orzeczeniu NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., „w piśmiennictwie prawniczym, podobnie jak w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003 r., nr 2, str. 14; wyroki NSA z: 12 marca 1999 r., I SA/Po 1362/98, niepubl., 29 września 1999 r., I SA/Wr 1660/97, niepubl). Poglądów tych co do zasady podzielić nie można. Po pierwsze w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Po drugie w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustoł, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy - koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2008, nr 6, str. 35; J. Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2011, nr 9, str. 51 nast.). Po trzecie nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się z zmniejszeniem dochodu.

W sprawie niniejszej spółka płacąc \[…\] zł kary umownej „zaoszczędziła” z tytułu sumy pozostałych do zapłaty rat leasingowych nieużywanego samochodu \[…\] zł. Innymi słowy z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek). Po czwarte przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. l, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu podlegała kwestia zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu. W ocenie organu interpretacyjnego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, w tym sensie, iż dopuszcza możliwość ujęcia wyżej wskazanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Niemniej jednak część motywacyjna wniosku, oparta w głównej mierze na orzecznictwie sądów administracyjnych, nie jest zgodna w pełnym zakresie ze stanowiskiem organu odnośnie możliwości zaliczania odszkodowań i kar umownych, których źródłem jest rozwiązanie umowy.

W tym miejscu organ interpretacyjny podnosi, iż w realiach niniejszej sprawy kluczowym zagadnieniem wymagającym wykładni jest określenie, czy przedłożony przez Wnioskodawcę stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w tym w szczególności jednego z członów powołanej normy prawnej, a mianowicie poniesienia kosztów w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ interpretacyjny stoi bowiem na stanowisku, iż pojęcie „zachowania” oraz „zabezpieczenia” źródła przychodów nie można utożsamiać z jego unicestwieniem, rozumianym jako zaprzestanie działalności gospodarczej w ramach konkretnego źródła przychodów. W konsekwencji, wykazywanie przez Podatnika w ramach przesłanek kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jednego z elementów „celowości poniesienia wydatku”- tj. racjonalności w prowadzeniu działalności gospodarczej jest niewystarczające dla uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe. W ocenie organu sama racjonalność działań podejmowanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej, która zakłada zaprzestanie działalności w ramach konkretnego źródła przychodów przy jednoczesnej ekspektatywie zwiększenia całości przychodów danego podmiotu gospodarczego, nie znajduje podstaw normatywnych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Należy mieć bowiem na uwadze, iż zachowanie czy też zabezpieczenie źródła przychodów musi być rozumiane przez pryzmat prewencyjnych działań podatnika, których celem jest uchronienie źródła przed jego unicestwieniem. Co więcej, źródło przychodów wykładane w zgodzie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT winno przybierać charakter syngularny, tj. ocenie podlegać musi konkretne źródło przychodów, nie zaś całokształt działalności gospodarczej danego podmiotu. Na powyższe wyraźnie wskazuje brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdzie ustawodawca określa, iż zachowanie albo zabezpieczenie dotyczy „źródła przychodów” (liczba pojedyncza), nie zaś „źródeł przychodów” (liczba mnoga). W tym sensie, ocena stanu faktycznego musi uwzględniać fakt, czy dane postępowanie podatnika powoduje zaprzestanie działalności w ramach konkretnego źródła przychodów, w taki sposób, iż źródło to przestanie istnieć i niemożliwym będzie uzyskiwanie z niego w przyszłości jakichkolwiek przychodów podatkowych, które następnie powiększać będą całokształt przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny, oceniając przedłożony stan faktyczny nie dopatrzył się u Wnioskodawcy działań, które w wyniku przedterminowego rozwiązania umowy najmu skutkowałyby unicestwieniem konkretnego, definiowalnego źródła przychodów. Przechowywanie towarów należących do grupy S. w magazynie, co do którego Wnioskodawca podjął decyzję o rozwiązaniu umowy jego najmu, nie zostanie bowiem zaprzestane, przez co doszłoby w konsekwencji do unicestwienia źródła przychodów, lecz zostanie przeniesione do innego centrum dystrybucji. W konsekwencji, w niniejszej sprawie dochodzi jedynie do przeniesienia działalności generującej przychód podatkowy, nie zaś do unicestwienia konkretnych źródeł przychodów, co skutkuje uznaniem, iż stanowisko Wnioskodawcy pomimo wyżej wskazanej różnicy w jego uzasadnieniu jest prawidłowe.

Jedynie na marginesie organ interpretacyjny zwraca uwagę, iż stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku możliwości zastosowania w niniejszym stanie faktycznym normy z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT jest w pełni prawidłowe. W konsekwencji podzielając argumentację zwartą we wniosku odnośnie wyżej wskazanego zakresu organ interpretacyjny przyjmuje ją za własną, co czyni zbędnym potrzebę opatrywania stanowiska odnośnie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT w uzasadnienie prawne (art. 14c § 1 zdanie 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.