Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-141/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-23
Teza: Określenie podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości w ramach aportu do osobowej spółki prawa handlowego
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka handlowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość brutto; wartość-wartość netto; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do osobowej spółki prawa handlowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do osobowej spółki prawa handlowego.

Wniosek uzupełniono pismem z 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 30 kwietnia 2014 r. nr IBPP1/443-141/14/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Spółka z o.o. istnieje od 2000 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia zajmując się ambulatoryjną opieką specjalistyczną oraz rehabilitacją leczniczą.

Spółka w przyszłości zamierza nabyć nieruchomość, na której wybudowany jest budynek szpitalny (dalej: „Nieruchomość”). Środki na sfinansowanie zakupu w znacznej części pochodzić będą z kredytu bankowego udzielonego Spółce. Zakup Nieruchomości realizowany będzie z zamiarem wniesienia nowo nabytej Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego, do osobowej spółki prawa handlowego (prawdopodobnie spółki komandytowej). Nabycie Nieruchomości nie będzie związane ze zwolnioną z podatku VAT działalnością medyczną Spółki i Nieruchomość nie będzie wykorzystywana w zwolnionej z podatku VAT działalności medycznej Wnioskodawcy.

Przed nabyciem Nieruchomości, Spółka zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca wniesie Nieruchomość, w formie aportu, do osobowej spółki prawa handlowego. Wartość rynkowa wnoszonej aportem Nieruchomości określona zostanie w uchwale aportowej i wskazana w umowie osobowej spółki handlowej w wysokości wartości brutto nabytej Nieruchomości – ceny brutto nabycia Nieruchomości.

W wyżej przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, wątpliwości Spółki budzi sposób określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT przy czynności aportu Nieruchomości do osobowej spółki handlowej (spółki komandytowej).

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto:

1.Zakup Nieruchomości realizowany będzie z zamiarem wniesienia nowo nabytej Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego, do osobowej spółki prawa handlowego (prawdopodobnie spółki komandytowej). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, tekst jedn. ze zm., dalej: „KSH”) spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca zaznacza w tym miejscu, iż w żadnych okolicznościach nie rozpatruje jednak aportu Nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przeciwieństwie do kapitałowych spółek prawa handlowego (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), wniesienie wkładu niepieniężnego nie skutkuje wydaniem wspólnikowi wnoszącemu wkład, udziałów lub akcji.

W zamian za wkład do osobowej spółki prawa handlowego, wspólnik wnoszący wkład, obejmuje ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, tj. m.in.:

1.  prawo do reprezentowania spółki,
2.  prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki,
3.  prawo do udziału w zyskach i obowiązek uczestniczenia w stratach.

W osobowej spółce prawa handlowego, wkład niepieniężny otrzymany od wspólnika odniesiony zostanie na kapitał podstawowy tej spółki.

Z tytułu wniesienia Nieruchomości Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać żadna należność od spółki osobowej, która otrzyma wkład. W zamian za wkład Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki osobowej (lub powiększy swój udział w tej spółce) i przysługiwać mu będzie ogół praw i obowiązków w spółce osobowej jako wspólnikowi tej spółki osobowej.

W momencie dokonania wkładu nie wystąpi żadna należność na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wniesienia Nieruchomości aportem do spółki osobowej.

2.Jak wskazano w punkcie 1, ze względu na specyfikę osobowych spółek handlowych, Wnioskodawcy, w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, przysługiwać będzie ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej. Wnioskodawcy nie będzie natomiast przysługiwać żadna zapłata za aport Nieruchomości (ani w formie pieniężnej, ani innej niż pieniężna) – czynność wniesienia wkładu służyć będzie wyposażeniu Spółki w majątek potrzebny do prowadzenia jej działalności gospodarczej.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej skutkować będzie zmianą umowy spółki osobowej. W umowie spółki osobowej, zgodnie z uregulowaniami KSH (art. 25 pkt 2 KSH w przypadku spółki jawnej, art. 105 pkt 4 w przypadku spółki komandytowej) określona zostanie wartość wkładu (wartość rynkowa Nieruchomości). W umowie spółki osobowej nie zostanie natomiast określona wartość zapłaty wyrażona w pieniądzu, gdyż żadna zapłata nie będzie przysługiwać Wnioskodawcy.

3.We wniosku o interpretację, Wnioskodawca, czyli Spółka z o.o., został zdefiniowany również jako Spółka. Formą należności nie mogą być więc „udziały” w Spółce, gdyż Spółka nie otrzymuje wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości i nie wydaje udziałów, lecz to właśnie ona (czyli Spółka) dokonuje tego wkładu.

Teoretycznie formą należności za wniesioną Nieruchomość mogą być jedynie „udziały” w spółce osobowej. W rzeczywistości, jak już wskazano powyżej, Wnioskodawca nie otrzyma „udziałów” w osobowej spółce prawa handlowego, lecz przysługiwać mu będzie ogół praw i obowiązków wspólnika w tej spółce stosownie do posiadanego udziału. Odpowiadając na pytanie Organu ile Wnioskodawca byłby skłonny zapłacić za te „udziały” (tj. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej), gdyby płacił w pieniądzu, Wnioskodawca wskazał, że przez nabycie ogółu praw i obowiązków Wnioskodawca bierze na siebie ryzyko gospodarcze prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej. Działalność ta może (ale nie musi) skutkować wypracowaniem przez spółkę osobową zysków dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej.

Czynność wniesienia wkładu służy wyposażeniu spółki osobowej w majątek potrzebny do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponieważ zdaniem wspólników spółki osobowej, spółce osobowej, do której wniesiony zostanie wkład, do prowadzenia działalności gospodarczej nie są potrzebne pieniądze, lecz Nieruchomość, to właśnie jej wartość powinna odpowiadać wartości rynkowej objętych praw i obowiązków wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyżej przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podstawą opodatkowania podatkiem VAT przy czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do osobowej spółki prawa handlowego, będzie wartość brutto Nieruchomości (równa cenie brutto nabycia Nieruchomości przez Spółkę), wskazana w uchwale aportowej i umowie spółki otrzymującej aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania przy wniesieniu Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego, będzie wartość brutto Nieruchomości wskazana w uchwale aportowej i umowie spółki otrzymującej aport (równa cenie brutto nabycia Nieruchomości przez Spółkę), po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, w pojęciu dostawy towarów mieści się m.in. wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego. Stanowisko takie potwierdzone zostało w szczególności w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 27 marca 2007 r. nr PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789 skierowane do Dyrektorów Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej w sprawie dokonywania korekt odliczonego podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportem towarów handlowych i środków trwałych do spółki prawa handlowego lub cywilnego.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego należy uznać za dostawę odpłatną, co potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 3 listopada 2009 r. (sygn. ILPP1/443-948/09-2/KG) uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że: „Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy, zdaniem Spółki bezsprzecznym pozostaje fakt, iż wniesienie Nieruchomości do spółki handlowej (m. in. osobowej) wypełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż:

1.  wnoszona Nieruchomość jest towarem,
2.  w wyniku wniesienia aportu dochodzi do przeniesienia na spółkę prawa do rozporządzanie nieruchomością,
3.  wspólnik otrzymuje w zamian ogól praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej.

(…) Mając powyższe na uwadze – w ocenie Spółki – wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do SpK stanowi odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych”.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku VAT.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług, czyli zapłata, najczęściej wyrażana jest poprzez cenę, w formie pieniężnej. Jednakże, w określonych sytuacjach, zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, może przybierać również formę inną niż pieniężną - tak przykładowo w przypadku wymiany towarowej (barteru), jak i w przypadku dokonania wkładu niepieniężnego do spółki handlowej. Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” to „należność, kwota płacona doraźnie za coś (zwykle pieniędzmi, czasem produktami, towarami” \[Słownik Języka Polskiego PWN pod red. naukową prof. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002\]. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, lecz może przybrać postać inną niż pieniężna.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), można również mówić o zapłacie za wniesione do Spółki składniki majątkowe w rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zamian. Zapłatą tą będzie „ogół praw i obowiązków” w osobowej spółce handlowej, przysługujących Wnioskodawcy w tej spółce w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego. Wartością tej zapłaty – „ogółu praw i obowiązków” – będzie natomiast wartość przedmiotu aportu (Nieruchomości). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w uchwale aportowej i w umowie Spółki wskazana zostanie wartość przedmiotu aportu, w wysokości równej cenie brutto nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę. Zdaniem Spółki, wartość ta stanowić będzie zapłatę, czyli podstawę opodatkowania wskazaną w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, z uwzględnieniem art. 29 ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. podatku VAT, podstawą opodatkowania będzie wartość brutto (cena brutto nabycia Nieruchomości), wskazana w uchwale aportowej i w umowie spółki otrzymującej aport, pomniejszona o podatek VAT.

Obrazując powyższe na przykładzie liczbowym, przyjmując, że Spółka nabyła Nieruchomość za 123 jednostki pieniężne (wartość netto 100 jednostek pieniężnych + VAT 23 jednostki pieniężne) i wartość aportu zostanie określona w uchwale aportowej i w umowie spółki otrzymującej aport na 123 jednostki pieniężne, to podstawą opodatkowania czynności aportu będzie 100 jednostek pieniężnych, a VAT należny wyniesie 23 jednostki pieniężne.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w sposób analogiczny do przedstawionego powyżej potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2013 r., sygn. IBPP2/443-709/13/AB, w której wskazano: Reasumując powyższe, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, iż skoro w przypadku dokonania czynności wniesienia znaku towarowego do spółki z o.o. jako wkładu niepieniężnego (aportu) nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa, podstawą opodatkowania opisanej transakcji będzie, w myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość przedmiotu wkładu pomniejszona o kwotę podatku, pod warunkiem, iż odpowiada ona wartości rynkowej, pomniejszonej o kwotę podatku należnego”.

W interpretacji tej Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że „Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa „brutto” znaku towarowego pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Przykładowo, w przypadku gdy wartość rynkowa brutto znaku towarowego wyniesie 123 jednostek pieniężnych i w zamian za wniesienie go w formie wkładu niepieniężnego do sp. z o.o. wyda ona na rzecz SKA udziały o nominalnej wartości 123 jednostek pieniężnych, to podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyniesie 100 jednostek pieniężnych (wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku ), a należny podatek od towarów i usług 23 jednostki pieniężne”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania przy wniesieniu Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego, będzie wartość brutto Nieruchomości wskazana w uchwale aportowej i umowie spółki otrzymującej aport (równa cenie brutto nabycia Nieruchomości przez Spółkę), po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem w oparciu o powyższe przepisy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w przyszłości zamierza nabyć Nieruchomość, na której wybudowany jest budynek szpitalny. Zakup realizowany będzie z zamiarem wniesienia nowo nabytej Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego, do osobowej spółki prawa handlowego (prawdopodobnie spółki komandytowej). Nabycie Nieruchomości nie będzie związane ze zwolnioną z podatku VAT działalnością medyczną Spółki i Nieruchomość nie będzie wykorzystywana w zwolnionej z podatku VAT działalności medycznej Wnioskodawcy. Przed nabyciem Nieruchomości, Spółka zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca wniesie ją, w formie aportu, do osobowej spółki prawa handlowego. Wartość rynkowa wnoszonej aportem Nieruchomości określona zostanie w uchwale aportowej i wskazana w umowie osobowej spółki handlowej w wysokości wartości brutto nabytej Nieruchomości – ceny brutto nabycia Nieruchomości.

W zamian za wkład do osobowej spółki prawa handlowego, wspólnik wnoszący wkład, obejmuje ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, tj. m.in.:

1.  prawo do reprezentowania spółki,
2.  prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki,
3.  prawo do udziału w zyskach i obowiązek uczestniczenia w stratach.

W osobowej spółce prawa handlowego, wkład niepieniężny otrzymany od wspólnika odniesiony zostanie na kapitał podstawowy tej spółki.

W zamian za wkład Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki osobowej (lub powiększy swój udział w tej spółce) i przysługiwać mu będzie ogół praw i obowiązków w spółce osobowej jako wspólnikowi tej spółki osobowej.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istota spółki komandytowej uregulowana jest w Tytule II Dziale III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), zwanej dalej Ksh.

Zgodnie z art. 102 Ksh spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 103 powołanej ustawy w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W świetle art. 107 § 1 tej ustawy jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

W myśl art. 108 § 1 ww. ustawy jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa.

Według art. 112 § 1 cyt. ustawy komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki.

Na podstawie art. 48 § 2 Ksh wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Na mocy art. 50 § 1 Ksh udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Jak wynika z regulacji kształtujących status spółki, spółka bez wkładów wspólników nie może realizować nałożonego celu gospodarczego, a tym samym prowadzić przedsiębiorstwa w większym rozmiarze. Ze względu na to, że prowadzenie przedsiębiorstwa w większym rozmiarze jest jedną z cech konstytutywnych spółki, należy tym samym uznać, że wniesienie wkładów jest jednym z niezbędnych elementów utworzenia spółki.

Ksh nie reguluje – w ramach przepisów o spółce komandytowej – takich kwestii jak przedmiot wkładu (tzn. co może być przedmiotem wkładu), wartości tego wkładu (a tym samym obowiązku oraz zakresu jego wyceny), tytułu prawnego, pod którym wkład ten jest wnoszony do spółki (własność lub inne prawo), a także odpowiedzialności za wadliwy wkład. Reguluje natomiast (w art. 112) zwolnienie komandytariusza z odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do majątku spółki, w związku z czym wkład ten (jeżeli ma charakter niepieniężny) winien być wyceniony, zaś jego wartość podana w umowie spółki.

Majątek spółki komandytowej jest kompleksem majątkowym odrębnym od majątku osobistego wspólników. Na majątek ten składają się rzeczy i prawa wniesione do spółki tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa uzyskane dla spółki w czasie jej istnienia. Z istoty osobowego charakteru spółki wynika, że wyodrębniony w powyższy sposób majątek spółki stanowi współwłasność łączną. W ramach tej współwłasności można wyróżnić udziały, które są traktowane jako procentowe uczestnictwo poszczególnych wspólników w majątku spółki.

Udział w spółce komandytowej może być rozumiany jako określenie partycypacji w zyskach i stratach. Zgodnie z art. 123 § 1 komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania aportu Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 tej ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 385) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Stosownie do art. 73 Dyrektywy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z artykułu 73 Dyrektywy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku bowiem odnosi się do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Użycie tego pojęcia w definicji podstawy opodatkowania jest również efektem sposobu zdefiniowania zakresu opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT, którym jest, zgodnie z artykułem 2 VI Dyrektywy „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług”. Zgodnie z powyższą definicją w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji.

Dyrektywa VAT nie definiuje pojęć „odpłatność” czy „zapłata”. Brak definicji pozwala na przyjmowanie szerokiego rozumienia tych pojęć, co jednak nie uprawnia państw członkowskich do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania w legislacjach wewnętrznych. Dlatego też w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia tych pojęć należy odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Na jego podstawie przyjmuje się, że rozumienie pojęć „odpłatność” czy „zapłata” powinno być ustalane przez pryzmat następujących zasad:

*   państwa członkowskie nie mogą dokonywać interpretacji tych pojęć według własnego uznania,
*   konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymaną zapłatą,
*   dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość zapłaty za dokonanie tych czynności,
*   zapłata musi być wyrażona w pieniądzu,
*   wynagrodzenie jest wartością subiektywną (tzn. stanowi kwotę, jaką nabywca zgadza się w danych warunkach zapłacić).

Trzeba podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

Kolejnym problemem dotyczącym podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych powstaje pytanie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,
*   istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (np. wyrok z 19 grudnia 2012 r. sygn. C-549/11, z 29 lipca 2010 r. sygn. C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona – jako wartość subiektywna – odpowiadać wartości jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. sygn. C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku aportu towaru (w tym Nieruchomości) za podstawę opodatkowania należy uznać – zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – zapłatę, jaką wnoszący aport ma rzeczywiści otrzymać z tytułu dostawy towaru, która stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący zapłatą za jego dostawę (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Z treści wniosku wynika, że zakup Nieruchomości realizowany będzie z zamiarem wniesienia nowo nabytej Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego, do osobowej spółki prawa handlowego (prawdopodobnie spółki komandytowej).

W zamian za wkład Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki osobowej (lub powiększy swój udział w tej spółce) i przysługiwać mu będzie ogół praw i obowiązków w spółce osobowej jako wspólnikowi tej spółki osobowej. Czynność wniesienia wkładu służyć będzie wyposażeniu Spółki w majątek potrzebny do prowadzenia jej działalności gospodarczej.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej skutkować będzie zmianą umowy spółki osobowej. W umowie spółki osobowej, zgodnie z uregulowaniami KSH (art. 25 pkt 2 KSH w przypadku spółki jawnej, art. 105 pkt 4 w przypadku spółki komandytowej) określona zostanie wartość wkładu (wartość rynkowa Nieruchomości).

Wnioskodawcy przysługiwać będzie ogół praw i obowiązków wspólnika w tej spółce stosownie do posiadanego udziału. Przez nabycie ogółu praw i obowiązków Wnioskodawca bierze na siebie ryzyko gospodarcze prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej. Działalność ta może (ale nie musi) skutkować wypracowaniem przez spółkę osobową zysków dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej. Czynność wniesienia wkładu służy wyposażeniu spółki osobowej w majątek potrzebny do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponieważ zdaniem wspólników spółki osobowej, spółce osobowej, do której wniesiony zostanie wkład, do prowadzenia działalności gospodarczej nie są potrzebne pieniądze, lecz Nieruchomość, to właśnie jej wartość powinna odpowiadać wartości rynkowej objętych praw i obowiązków wspólnika.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego w postaci Nieruchomości będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca ma otrzymać z tytułu aportu od nabywcy.

Podstawą opodatkowania dostawy Nieruchomości w ramach aportu będzie więc wyrażona w pieniądzu i ustalona przez strony w umowie wartość praw i obowiązków stanowiąca zapłatę za wniesioną nieruchomość.

Jeżeli natomiast strony transakcji ustalą w umowie, że wartość ogółu praw i obowiązków otrzymanych w zamian za aport, zmierzona będzie wartością nieruchomości, innymi słowy ogół otrzymanych praw i obowiązków zostanie wyceniony na wartość wnoszonej nieruchomości, to konsekwentnie podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości tej nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego, będzie wartość brutto Nieruchomości wskazana w uchwale aportowej i umowie spółki otrzymującej aport (równa cenie brutto nabycia Nieruchomości przez Spółkę), po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku – uznano za prawidłowe.

Końcowo należy dodać, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy o VAT) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług. Zgodnie z powołanym już art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Należy stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji ustalenie ceny oraz tego czy kwota należna w zamian za dostawę towarów uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto. W prawodawstwie polskim obowiązuje bowiem zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa Kodeks cywilny. Na podstawie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany. Na marginesie tut. Organ zauważa jedynie, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w nieobowiązującym już stanie prawnym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.