Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-459/15-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-11
Teza: Stawka podatku.
Słowa kluczowe: budowa; budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budynek; budynek-budynek mieszkalny; dostawa; sprzedaż; stawka-stawki podatku; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 12 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku dla dostawy Budynku;
*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku dla dostawy gruntu;
*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku dla wykończenia/wyposażenia elementów trwałych Budynku;
*   **nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku dla wykończenia/wyposażenia elementów ruchomych Budynku.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wniosek uzupełniono 21 sierpnia 2015 r. o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką celową powołaną w celu przeprowadzenia inwestycji mieszkaniowej W. W ramach projektu, na gruncie stanowiącym działki ewidencyjne o numerach 84/2 (dalej: „Działka 1”) i 85 (dalej: „Działka 2”, łącznie: „Działki”), będącym w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, zrealizowane zostanie przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu budynku mieszkalno-usługowego z garażem podziemnym (dalej: „Budynek”) oraz infrastrukturą towarzyszącą. Aktualnie inwestycja jest w trakcie realizacji. Dla nieruchomości gruntowej prowadzona jest księga wieczysta . Nieruchomość jest objęta dwoma ważnymi miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którymi przeznaczona została na funkcję centrotwórczą (oznaczenie terenu – B7.1UC, dla którego wymagana jest funkcja handlowa) oraz funkcję centrotwórczą i parking podziemny (oznaczenie terenu – B7.5UC). Wnioskodawca złożył wniosek o zmianę jednego z miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (obowiązującego na mocy uchwały Rady Miejskiej z dnia 20 stycznia 2000 r. ws. uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego rejonu Przedmieścia). Planowana zmiana ma na celu dopuszczenie na terenie o oznaczeniu B7.1UC powierzchni przewidzianej na lokale mieszkalne.

W Budynku przewidziano wyodrębnienie 106 mieszkań o powierzchniach użytkowych (p.u.) od 26,92 m2 do 55,17 m2 (łączna p.u. mieszkań liczona wraz z antresolami, które znajdą się w tych lokalach wyniesie ok. 4 877,92 m2 – całkowita p.u. Budynku wyniesie ok. 6 510,13 m2). Oprócz lokali mieszkalnych w Budynku znajdą się również lokale niemieszkalne (biurowe i usługowe) o łącznej p.u. ok. 1 632,21 m2 oraz śmietnik, pomieszczenia techniczne, pomieszczenia porządkowe, komórki lokatorskie (ok. 332,31 m2), rowerownia, pomieszczenia pomocnicze, pomieszczenia sanitarne. Częścią Budynku będzie również podziemna hala garażowa o p.u. ok. 1 366 m2.

W wypadku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w Budynku znajdzie się 118 lokali mieszkalnych o p.u. (wraz z antresolami) ok. 5 435,46 m2 oraz 15 lokali niemieszkalnych (biurowych/usługowych) o p.u. ok. 1 089,25 m2 – w takim wypadku całkowita p.u. Budynku wyniesie ok. 6 524,71 m2.

Z uwagi na fakt, iż ponad 50% powierzchni użytkowej Budynku zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, Wnioskodawca kwalifikuje Budynek do grupowania PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

Budynek będzie usytuowany na obu Działkach. Na Działce 2, od strony drogi pożarowej, która to droga znajduje się już poza nieruchomością, znajdzie się wjazd do podziemnej hali garażowej (dalej: „Wjazd”). Wjazd stanowić będzie urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”). Poza Budynkiem oraz Wjazdem na Działkach nie będą się znajdować inne naniesienia (budynki/budowle/urządzenia budowlane/obiekty małej architektury).

Spółka podpisała ostatnio umowę przedwstępną (dalej: „Umowa przedwstępna”) sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (p.u.w.) Działek oraz własności Budynku. Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej podpisanie umowy ostatecznej (dalej: „Umowa ostateczna”), przenoszącej p.u.w. Działek oraz własność Budynku na nabywcę, nastąpi po spełnieniu się (lub zrzeczeniu się ich przez nabywcę) wszystkich warunków zawarcia Umowy ostatecznej wymienionych w Umowie przedwstępnej, nie później niż w określonej dacie wskazanej w Umowie przedwstępnej.

W szczególności intencją stron jest, aby do podpisania Umowy ostatecznej, a co za tym idzie sprzedaży i wydania ww. nieruchomości nabywcy, doszło po (i) zakończeniu procesu inwestycyjnego zgodnie z właściwymi przepisami prawa, właściwymi normami budowlanymi, sztuką budowlaną, (ii) uzyskaniu bezwarunkowego i ostatecznego pozwolenia na użytkowanie Budynku oraz (iii) jego wykończeniu w sposób określony w załączniku do Umowy ostatecznej „Standard budowlany” (standard tzw. deweloperski), a w odniesieniu do lokali mieszkalnych w sposób określony w broszurze „Książka wykończeń mieszkań” (dalej: „Załącznik”), tj. wykończonych i wyposażonych ponad tzw. standard deweloperski.

Co się tyczy standardu (deweloperskiego) wykonania inwestycji, to zgodnie z załącznikiem „Standard budowlany” będzie on obejmować w lokalach (mieszkalnych/niemieszkalnych):

*   wykończenie ścian wewnętrznych (murowane, żelbetowe lub z prefabrykatów, płyty g-k);
*   okna, drzwi balkonowe;
*   podłogi (podkład betonowy zatarty na gładko – zbrojony);
*   ściany i sufity (tynki cementowo-wapienne z gładzią gipsową lub tynki gipsowe zatarte na gładko, zagruntowane i pomalowane przynajmniej jeden raz na biało, w łazienkach możliwa zabudowa instalacji konstrukcją z płyt g-k wodoodpornych);
*   instalacje sanitarne i elektryczne prowadzone podtynkowo – w szlichcie lub w zabudowie;
*   parapety okienne wewnętrzne z kamienia naturalnego lub z konglomeratu;
*   biegi schodowe wraz z poręczami i pochwytami;
*   oświetlenie;
*   skrzynki na listy;
*   tablica informacyjna;
*   instalacja centralnego ogrzewania;
*   instalacja ciepłej i zimnej wody;
*   instalacja nawadniania terenów zielonych;
*   instalacja elektryczna;
*   instalacja przeciwpożarowa;
*   instalacje multimedialne;
*   instalacja monitoringu;
*   instalacja wentylacji;
*   instalacja odgromowa;
*   drzwi wejściowe do Budynku i do lokali mieszkalnych, a także do innych lokali i pomieszczeń wewnątrz Budynku, drzwi wejściowe do pomieszczeń z zewnątrz Budynku;
*   bramy garażowe;
*   windy osobowe. B7.5UC

Elementy składające się na standard deweloperski wykonania inwestycji zostały szczegółowo wymienione i opisane w Załączniku do wniosku.

Natomiast w myśl Załącznika w lokalach mieszkalnych usytuowanych w Budynku znajdą się następujące elementy wykończenia oraz wyposażenia (tzw. fit out):

1.  Łazienka
    *   Elementy wykończenia (trwałe): miska ustępowa wraz z deską, stelażem i przyciskiem spłukującym i przyłączami (w zabudowie), umywalka meblowa wraz z baterią i przyłączami, wanna/brodzik wraz z baterią i przyłączami oraz parawanem nawannowym/kabiną prysznicową mocowana na stałe do ściany, płytki ceramiczne ścienne, płytki ceramiczne podłogowe, płytki ceramiczne dekor klejone do tynku wraz z hydroizolacją,
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): szafka pod umywalką, szafka wisząca, lustro, wieszak na ręczniki, uchwyt na papier toaletowy, oświetlenie sufitowe oraz ścienne, szczotka WC, pralka z przyłączem wodno-kanalizacyjnym,
2.  Kuchnia
    *   Elementy wykończenia (trwałe): płytki ceramiczne ścienne, płytki ceramiczne podłogowe,
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): szafki kuchenne (dolne/stojące oraz górne/wiszące), zlewozmywak wraz z baterią i przyłączami, płyta grzejna wbudowana na stałe w blat kuchenny i piekarnik (w zabudowie), lodówka, zmywarka, okap, oświetlenie sufitowe, oświetlenie meblowe (podszafkowe typu LED) mocowane na trwale do dolnej płyty szafek kuchennych, karnisze/rolety,
3.  Pozostałe pomieszczenia/cały lokal
    *   Elementy wykończenia (trwałe): malowanie (wybraną farbą ścian/sufitów), panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, wykończeniem progów i naroży klejone, drzwi wewnętrzne (ościeżnica klejona, skrzydło, osprzęt);
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): karnisze/rolety, oświetlenie (lampy sufitowe oraz ścienne), karnisze/rolety, lustra (hall), szafa ubraniowa (hall) oraz opcjonalnie: stół + krzesła (jadalnia), łóżko podwójne + stolik nocny (sypialnia), szafa ubraniowa (duża/pojedyncza), łóżko pojedyncze, biurko + krzesło biurkowe, szafka telewizyjna, stolik kawowy, sofa, odkurzacz, czajnik elektryczny, kuchenka mikrofalowa, telewizor.

W przypadku powyższych elementów wykończenia, ich zespolenie z konstrukcją Budynku nastąpi przy użyciu następujących materiałów/w następujący sposób: kleje, zaprawy, oraz zabudowy płytami gipsowo kartonowymi.

Elementy wykończenia cechować będzie trwałe połączenie z elementami konstrukcji Budynku (ściany), tak że będą one tworzyć z nimi funkcjonalną całość podnosząc wartość użytkową lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku. Jednocześnie demontaż tych elementów pociągać za sobą co do zasady będzie ich uszkodzenie lub zniszczenie (wykluczające z reguły ponowne użycie), jak też możliwe uszkodzenie elementów konstrukcji Budynku, z którymi zostały połączone.

Na dzień sprzedaży, tj. podpisania Umowy ostatecznej, w Budynku nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Wyodrębnienie lokali będzie miało jedynie charakter architektoniczny. B7.5UC

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Mając na uwadze okoliczności zawarte w opisie zdarzenia przyszłego Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w zakresie następujących pytań:

1.  Czy dostawa Budynku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?
2.  Czy dostawa p.u.w. Działek będzie, na zasadzie art. 29a ust. 9 ustawy o VAT, opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?
3.  Czy fakt przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy, w ramach dostawy Budynku, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego elementów wykończenia lokali mieszkalnych, wykazujących trwały związek z elementami konstrukcji Budynku (ściany), będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?
4.  Czy fakt przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy, w ramach dostawy Budynku, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego elementów wyposażenia lokali mieszkalnych, niewykazujących trwałego związku z elementami konstrukcji Budynku (ściany), będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całe kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy: B7.5UC

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa Budynku, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%).

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy dostawa Działek będzie, na zasadzie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%).

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt przeniesienia na rzecz nabywcy, w ramach dostawy Budynku, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego elementów wykończenia lokali mieszkalnych, wykazujących trwały związek z elementami konstrukcji Budynku (ściany), nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy, przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy, w ramach dostawy Budynku, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego elementów wyposażenia lokali mieszkalnych, niewykazujących trwałego związku z elementami konstrukcji Budynku (ściany) nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W rezultacie, nie powinno ulegać wątpliwości, że sprzedaż Budynku przez Spółkę stanowić będzie odpłatną dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, że – jak wskazano – Budynek będzie nowym obiektem budowlanym, tj. zostanie wydany nabywcy bezpośrednio po jego wybudowaniu przez Spółkę, w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawa), czyli w warunkach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, do jego sprzedaży nie będzie mieć zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynku, z którego Spółka korzysta i będzie korzystać do końca procesu inwestycyjnego, wyłączone będzie również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Oznacza to, że dostawa Budynku będzie opodatkowana VAT. Tym samym, analizy wymaga kwestia ustalenia właściwej dla tej czynności stawki VAT. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy VAT, zasadą jest opodatkowanie dostawy towarów i świadczenia usług stawką podstawową, która obecnie wynosi 23%. Jednakże w dalszych przepisach ustawy ustawodawca przewidział stawki preferencyjne – możliwość ich stosowania dotyczy m.in. dostawy budynków (lub ich części).

I tak, w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, preferencyjną stawkę określoną w ust. 2 tego artykułu (tj. obecnie 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (dalej: „SPM”). Z brzmienia przytoczonej regulacji wynika, że aby dostawa danego obiektu mogła zostać objęta stawką preferencyjną, niezbędne jest łącznie zaistnienie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem dostawy musi być obiekt budowlany;
2.  obiekt budowlany musi zaliczać się do kategorii budownictwa objętego SPM.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki, należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o VAT definicji obiektu budowlanego. W konsekwencji, dla prawidłowego określenia zakresu tego pojęcia niezbędne jest odwołanie się do unormowań spoza systemu VAT. Legalna definicja „obiektu budowlanego” została zawarta w Prawie budowlanym. Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Jednocześnie, budynkiem jest zgodnie z Prawem budowlanym taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że Budynek będzie „budynkiem” w rozumieniu Prawa budowlanego i jako taki będzie zaliczał się do kategorii „obiektów budowlanych”.

W analizowanych okolicznościach spełniona będzie również druga z ww. przesłanek uprawniających do zastosowania do planowanej dostawy preferencyjnej stawki VAT. Powyższe jest konsekwencją faktu, iż Budynek podlega zaliczeniu do budownictwa objętego SPM. Pojęcie „budownictwa objętego SPM” zostało objaśnione w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte SPM rozumie się:

1.  obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz
2.  lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także
3.  obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

– z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne (przez które, zgodnie z objaśnieniami do PKOB, rozumie się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej p.u. jest wykorzystywana do celów mieszkalnych), stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, tj.:

1.  budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);
2.  budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);
3.  budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Wskazać zatem w tym miejscu należy, iż bezspornie Budynek będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego, bowiem – jak wynika z projektu budowlanego – ponad połowa powierzchni użytkowej Budynku zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, a Budynek będzie klasyfikowany do PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

W ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania do dostawy Budynku preferencyjnej stawki VAT neutralny będzie fakt, iż znajdą się w nim nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym, takie jak: lokale komercyjne (biurowe i usługowe), komórki lokatorskie oraz inne wskazane w opisie zdarzenia przyszłego pomieszczenia gospodarcze/techniczne (które jednak, podobnie jak lokale mieszkalne, na dzień dostawy Budynku nie będą stanowiły odrębnych przedmiotów własności). Zatem Budynek jako całość będzie przeznaczony na cele mieszkalne, o czym przesądzać będzie usytuowanie w nim lokali mieszkalnych, których powierzchnia będzie dominująca, a w połączeniu z powierzchnią pomieszczeń umożliwiających korzystanie z tych lokali zgodnie z ich przeznaczeniem (ciągi komunikacyjne, komórki lokatorskie, pomieszczenia gospodarcze/techniczne) będzie stanowiła znakomitą większość powierzchni Budynku.

Należy wskazać, że w zakresie opodatkowania dostaw budynków według obniżonej stawki VAT podstawowe znaczenie ma zaklasyfikowanie danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych, a nie struktura znajdujących się w nim lokali (wyodrębnionych/ niewyodrębnionych). Jest to kluczowe, jeżeli zważyć, że w analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie Budynek, rozpatrywany jako całość. Planowana transakcja nie będzie zatem dotyczyć odrębnych nieruchomości lokalowych (mieszkalnych lub niemieszkalnych) usytuowanych w Budynku, lecz Budynku, który stanowić będzie jeden towar.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w Budynku nie zostanie wyodrębniona prawnie powierzchnia jakiegokolwiek lokalu (mieszkalnego/niemieszkalnego), a Budynek będzie stanowić jedną całość, a przy tym – zgodnie z wcześniejszymi uwagami – podlega on zaklasyfikowaniu do budownictwa objętego SPM, do jego dostawy powinna mieć zastosowanie w całości preferencyjna stawka VAT 8%.

Powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów – przykładowo w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r. (sygn. ILPP2/443-1272/14-4/JK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-142/14-2/MP), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2011 r. (sygn. IBPP1/443-930/11/UH), czy samego Ministra Finansów w interpretacji z 3 grudnia 2013 r. (sygn. PT8/033/53/200/TKE/12/PK-443/RD125489).

W odniesieniu do statusu Wjazdu na gruncie Prawa budowlanego i przepisów o VAT, należy wskazać, że urządzenia budowlane jako związane z obiektami budowlanymi (tu: z Budynkiem) i przynależne do nich, nie stanowią odrębnych od tych obiektów przedmiotów opodatkowania VAT. Powyższe wynika z faktu, iż przepisy ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) regulujące opodatkowanie nieruchomości odwołują się do pojęć z zakresu Prawa budowlanego i to wyłącznie takich jak „budynek” i „budowla” (oraz ich części). W rezultacie, przejście na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Wjazdem jak właściciel powinno być zdarzeniem neutralnym z perspektywy VAT, opodatkowanym w ramach dostawy Budynku.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które są na nim posadowione. Przy ustalaniu stawki VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Przy tym, ww. zasadę stosuje się do wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, na której posadowione są obiekty budowlane stanowiące przedmiot transakcji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Działkach znajdą się następujące naniesienia:

1.  Budynek – którego dostawa, zgodnie z uwagami w zakresie pytania 1, powinna podlegać jednolicie preferencyjnej stawce VAT 8% – Budynek będzie posadowiony na Działce 1 i Działce 2;
2.  Wjazd – będący urządzeniem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego, przynależnym do budynku (który nie będzie stanowić odrębnego od Budynku przedmiotu opodatkowania VAT) – Wjazd będzie posadowiony wyłącznie na Działce 2.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że:

*   z uwagi na fakt, że na Działce 1 znajdzie się docelowo wyłącznie Budynek, którego dostawa powinna podlegać opodatkowaniu w całości preferencyjną stawką VAT 8%, do dostawy Działki 1 zastosowanie znajdzie stawka VAT właściwa dla dostawy Budynku, tj. 8%;
*   z uwagi na fakt, że na Działce 2 znajdzie się docelowo Budynek oraz Wjazd (który nie będzie stanowił odrębnego przedmiotu opodatkowania VAT, tj. będzie opodatkowany w ramach dostawy Budynku), do dostawy Działki 2 zastosowanie znajdzie stawka VAT właściwa dla dostawy Budynku, tj. 8%.

Ad. 3.

Dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT do planowanej sprzedaży pozbawiony znaczenia powinien być fakt, iż w Budynku znajdą się elementy wykończenia i wyposażenia, takie jak: płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, tzw. biały montaż, panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, drzwi wewnętrzne, malowanie ścian/sufitów (szczegółowo wymienione w opisie zdarzenia przyszłego). Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione elementy wykazywać będą trwały związek z Budynkiem i po zamontowaniu/wykonaniu staną się częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży.

Należy wskazać, że legalna definicja pojęcia „części składowe” zawarta została w art. 47 ust. 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: „KC”). Zgodnie z tym przepisem częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu dołączonego. Ponadto, w § 1 art. 47 KC wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o VAT należy wskazać, iż w przypadku gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, iż stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, a co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności dostawy podlegającej VAT.

W wydanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej (budynku/lokalu mieszkalnego) element wyposażenia/wykończenia powinien być połączony z tą rzeczą w taki sposób, by istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna oraz
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza).

Nadto, co w przypadku wcześniejszych uwag dotyczących części składowych należy uznać za oczywistość, połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia dodatkowego stają się wtedy częściami składowymi budynku mieszkalnego, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku, elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przedstawione elementy wykończenia, będą częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży. Stosownie bowiem do przytoczonego przepisu KC, odłączenie tych elementów od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wykończenia/wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy – z uwagi na fakt, iż nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-781/12-2/EK) i z 23 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1593/08-2/IK), w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 października 2012 r. (sygn. ITPP1/443-841/12/KM), z 10 lutego 2010 r. (sygn. ITPP2/443-1010/09/EŁ) i z 16 października 2009 r. (sygn. ITPP1/443-724/09/BS), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r. (sygn.. ILPP2/443-1272/14-4/JK) oraz z 2 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1812/10-4/MR).

Powyższa argumentacja nie wyłącza ani nie umniejsza przy tym znaczenia argumentów, o których mowa w punkcie poniżej.

Ad. 4.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz elementów fit out’u o charakterze trwałym lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą również wyposażone w elementy pozbawione cechy trwałego, fizycznego związania z Budynkiem, a co za tym idzie niemające statusu ich części składowych, takie jak: szafki, lustra, sprzęt AGD/RTV, wieszaki i uchwyty, osprzęt oświetleniowy.

Wspomniane elementy będą jednak wykazywać z Budynkiem związek funkcjonalny, a umieszczenie ich przez Spółkę w lokalach mieszkalnych będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawą Budynku. Z punktu widzenia nabywcy dostawa samych tych elementów, bez dostawy Budynku, byłaby bez znaczenia i – jako pozbawiona uzasadnienia ekonomicznego – nie miałaby miejsca. Podobnie, nabywca nie byłby zainteresowany zakupem Budynku w stanie „developerskim”, tj. niewykończonego i niewyposażonego. Innymi słowy, dostawa Budynku warunkować będzie umieszczenie tych elementów w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Jednocześnie, znajdowanie się ich w lokalach ma umożliwić nabywcy lepsze, bowiem następujące bezpośrednio po zakupie, wykorzystanie Budynków do jego działalności, tj. odpłatnego wynajmu lokali znajdujących się w Budynku.

Wskazane wyżej elementy wyposażenia będą więc wpisywać się w definicję przynależności w rozumieniu art. 51 § 1 KC, zgodnie z którym przynależności to rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej), zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. W przeciwieństwie do części składowych, rzeczy te mają odrębny byt prawny, gospodarczy oraz fizyczny, a zatem są samoistnymi towarami i mogą być przedmiotami dostaw w oderwaniu od rzeczy głównej (Budynku). W konsekwencji, co do zasady dostawa omawianych elementów wyposażenia może podlegać opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla poszczególnych elementów/towarów.

Jednakże, w analizowanych okolicznościach, ze względów o których była już wyżej mowa, przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel elementami wyposażenia nie powinno być rozpatrywane w kategoriach transakcji odrębnych od dostawy Budynku. W ocenie Wnioskodawcy planowana sprzedaż Budynku wraz z wykończeniem i wyposażeniem zaistnieje w warunkach tzw. świadczenia kompleksowego. Konsekwencją powyższego powinno być stwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce wyłącznie jedna dostawa, której przedmiotem będzie Budynek o określonym przez strony standardzie wykonania, wykończenia i wyposażenia, a w jej ramach dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel także ww. elementami. W efekcie do całości dostawy powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z poglądem ukształtowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) świadczenie kompleksowe (a więc zarówno świadczenie usług, jak i dostawa towarów) występuje wtedy, gdy w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (tak np. TSUE w wyrokach w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o., w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz w sprawie C-425/06 Part Service i w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Ponadto, w orzecznictwie wskazuje się, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Przenosząc powyższe uwagi na analizowane zdarzenie przyszłe należy wskazać, że przeniesienie na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Budynkiem oraz elementami wykończenia i wyposażenia, w tym niezwiązanego trwale z Budynkiem, nie będzie miało charakteru dwóch/wielu oddzielnych, niezależnych ekonomicznie transakcji. Intencją nabywcy jest bowiem nabycie Budynku zawierającego lokale mieszkalne gotowe do natychmiastowego wykorzystania (wynajęcia i zasiedlenia). Istota planowanej transakcji sprowadza się zatem do dostarczenia przez Spółkę Budynku obejmującego lokale, które mogą zostać niezwłocznie wykorzystane na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez nabywcę. Przy tym cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w przypadku, gdyby dostawa obejmowała wyłącznie Budynek w stanie „surowym”, tj. bez wykończenia i wyposażenia. Dodatkowo, o niepodzielności świadczenia Wnioskodawcy świadczy fakt, iż elementy wyposażenia same w sobie nie będą prezentowały dla nabywcy jakiejkolwiek wartości ekonomicznej/użytkowej, w oderwaniu od Budynku.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż kompleksowa dostawa obejmie Budynek oraz elementy wykończenia i wyposażenia, które będą służyć nabywcy do wykorzystywania Budynków zgodnie z ich społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. W szczególności, przedmiotami transakcji nie będą towary niemające znaczenia dla prawidłowego korzystania z Budynku i znajdujących się w nim lokali mieszkalnych. W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawcy, transakcji nie charakteryzowałby bowiem przymiot kompleksowości.

W związku z powyższym należy uznać, że planowana przez Spółkę dostawa będzie miała charakter kompleksowy, a przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyposażeniem będzie miało miejsce w ramach dostawy Budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy Budynku; w zakresie stawki podatku dla dostawy gruntu oraz w zakresie stawki podatku dla wykończenia/wyposażenia elementów trwałych Budynku, natomiast nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla wykończenia/wyposażenia elementów ruchomych Budynku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego w myśl art. 2 pkt 12 ustawy – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE  państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE  stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką celową powołaną w celu przeprowadzenia inwestycji mieszkaniowej. W ramach projektu, na gruncie stanowiącym działki ewidencyjne o numerach 84/2 (dalej: „Działka 1”) i 85 (dalej: „Działka 2”, łącznie: „Działki”), będącym w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, zrealizowane zostanie przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu budynku mieszkalno-usługowego z garażem podziemnym (dalej: „Budynek”) oraz infrastrukturą towarzyszącą. Aktualnie inwestycja jest w trakcie realizacji. Dla nieruchomości gruntowej prowadzona jest księga wieczysta. Nieruchomość jest objęta dwoma ważnymi miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którymi przeznaczona została na funkcję centrotwórczą (oznaczenie terenu – B7.1UC, dla którego wymagana jest funkcja handlowa) oraz funkcję centrotwórczą i parking podziemny (oznaczenie terenu – B7.5UC). Wnioskodawca złożył wniosek o zmianę jednego z miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. Planowana zmiana ma na celu dopuszczenie na terenie o oznaczeniu B7.1UC powierzchni przewidzianej na lokale mieszkalne.

W Budynku przewidziano wyodrębnienie 106 mieszkań o powierzchniach użytkowych (p.u.) od 26,92 m2 do 55,17 m2 (łączna p.u. mieszkań liczona wraz z antresolami, które znajdą się w tych lokalach wyniesie ok. 4 877,92 m2 – całkowita p.u. Budynku wyniesie ok. 6 510,13 m2). Oprócz lokali mieszkalnych w Budynku znajdą się również lokale niemieszkalne (biurowe i usługowe) o łącznej p.u. ok. 1 632,21 m2 oraz śmietnik, pomieszczenia techniczne, pomieszczenia porządkowe, komórki lokatorskie (ok. 332,31 m2), rowerownia, pomieszczenia pomocnicze, pomieszczenia sanitarne. Częścią Budynku będzie również podziemna hala garażowa o p.u. ok. 1 366 m2.

W wypadku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w Budynku znajdzie się 118 lokali mieszkalnych o p.u. (wraz z antresolami) ok. 5 435,46 m2 oraz 15 lokali niemieszkalnych (biurowych/usługowych) o p.u. ok. 1 089,25 m2 – w takim wypadku całkowita p.u. Budynku wyniesie ok. 6 524,71 m2.

Z uwagi na fakt, iż ponad 50% powierzchni użytkowej Budynku zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, Wnioskodawca kwalifikuje Budynek do grupowania PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

Budynek będzie usytuowany na obu Działkach. Na Działce 2, od strony drogi pożarowej, która to droga znajduje się już poza nieruchomością, znajdzie się wjazd do podziemnej hali garażowej (dalej: „Wjazd”). Wjazd stanowić będzie urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane. Poza Budynkiem oraz Wjazdem na Działkach nie będą się znajdować inne naniesienia (budynki/budowle/urządzenia budowlane/obiekty małej architektury).

Spółka podpisała ostatnio umowę przedwstępną (dalej: „Umowa przedwstępna”) sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (p.u.w.) Działek oraz własności Budynku. Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej podpisanie umowy ostatecznej (dalej: „Umowa ostateczna”), przenoszącej p.u.w. Działek oraz własność Budynku na nabywcę, nastąpi po spełnieniu się (lub zrzeczeniu się ich przez nabywcę) wszystkich warunków zawarcia Umowy ostatecznej wymienionych w Umowie przedwstępnej, nie później niż w określonej dacie wskazanej w Umowie przedwstępnej.

W szczególności intencją stron jest, aby do podpisania Umowy ostatecznej, a co za tym idzie sprzedaży i wydania ww. nieruchomości nabywcy, doszło po (i) zakończeniu procesu inwestycyjnego zgodnie z właściwymi przepisami prawa, właściwymi normami budowlanymi, sztuką budowlaną, (ii) uzyskaniu bezwarunkowego i ostatecznego pozwolenia na użytkowanie Budynku oraz (iii) jego wykończeniu w sposób określony w załączniku do Umowy ostatecznej „Standard budowlany” (standard tzw. deweloperski), a w odniesieniu do lokali mieszkalnych w sposób określony w broszurze „Książka wykończeń mieszkań” (dalej: „Załącznik”), tj. wykończonych i wyposażonych ponad tzw. standard deweloperski.

Na dzień sprzedaży, tj. podpisania Umowy ostatecznej, w Budynku nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Wyodrębnienie lokali będzie miało jedynie charakter architektoniczny.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia czy dostawa Budynku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%).

Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących tego obiektu.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy (tj. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług przy klasyfikowaniu obiektów odwołuje się Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wydanej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi PKOB, budynkami są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Ponadto, z art. 3 pkt 1a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

W świetle art. 3 pkt 2 ww. ustawy – budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane wskazano, że przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że realizuje przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu budynku mieszkalno-usługowego z garażem podziemnym oraz infrastrukturą towarzyszącą, który klasyfikuje wg PKOB pod symbolem 112 – „Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe”.

Zatem, jeżeli w bryle budynku mieszkalnego wielorodzinnego mieści się podziemna hala garażowa oraz inne pomieszczenia o charakterze niemieszkalnym, to mamy do czynienia z obiektem stanowiącym jeden budynek będący – w okolicznościach niniejszej sprawy – przedmiotem jednej transakcji (dostawy) jako całość.

W konsekwencji w odniesieniu do sprzedaży Budynku sklasyfikowanego zgodnie z PKOB w grupie 112, należy zastosować stawkę 8% w oparciu o art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy.

Tym samym, należy wskazać, że dostawa całego Budynku (wraz z Wjazdem do podziemnej hali garażowej) będzie opodatkowana według preferencyjnej 8% stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą również kwestii czy dostawa prawa użytkowania wieczystego Działek, na których jest posadowiony Budynek, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej 8% stawki podatku.

Analizując powyższe zagadnienie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy – przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

W świetle powyższych przepisów przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że oprócz Budynku oraz wjazdu do podziemnej hali garażowej, na przedmiotowych Działkach nie będą się znajdować inne naniesienia (budynki, budowle, urządzenia budowlane, obiekty małej architektury). Budynek będzie usytuowany na obu Działkach. Wjazd będzie posadowiony wyłącznie na Działce 2. Wjazd będzie stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

W rezultacie, ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sytuacji, w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa gruntu, na którym usytuowane są Budynek wraz z Wjazdem.

Jak już wcześniej wskazano, dostawa Budynku (wraz z Wjazdem do podziemnej hali garażowej) będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.

Tym samym, dostawa prawa użytkowania wieczystego Działek, na których jest posadowiony Budynek (wraz z Wjazdem do podziemnej hali garażowej), będzie opodatkowana VAT według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy (obecnie w wysokości 8%) – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w lokalach mieszkalnych usytuowanych w Budynku znajdą się następujące elementy wykończenia oraz wyposażenia (tzw. fit out):

*   Łazienka
    *   Elementy wykończenia (trwałe): miska ustępowa wraz z deską, stelażem i przyciskiem spłukującym i przyłączami (w zabudowie), umywalka meblowa wraz z baterią i przyłączami, wanna/brodzik wraz z baterią i przyłączami oraz parawanem nawannowym/kabiną prysznicową mocowana na stałe do ściany, płytki ceramiczne ścienne, płytki ceramiczne podłogowe, płytki ceramiczne dekor klejone do tynku wraz z hydroizolacją,
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): szafka pod umywalką, szafka wisząca, lustro, wieszak na ręczniki, uchwyt na papier toaletowy, oświetlenie sufitowe oraz ścienne, szczotka WC, pralka z przyłączem wodno-kanalizacyjnym,
*   Kuchnia
    *   Elementy wykończenia (trwałe): płytki ceramiczne ścienne, płytki ceramiczne podłogowe,
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): szafki kuchenne (dolne/stojące oraz górne/wiszące), zlewozmywak wraz z baterią i przyłączami, płyta grzejna wbudowana na stałe w blat kuchenny i piekarnik (w zabudowie), lodówka, zmywarka, okap, oświetlenie sufitowe, oświetlenie meblowe (podszafkowe typu LED) mocowane na trwale do dolnej płyty szafek kuchennych, karnisze/rolety,
*   Pozostałe pomieszczenia/cały lokal
    *   Elementy wykończenia (trwałe): malowanie (wybraną farbą ścian/sufitów), panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, wykończeniem progów i naroży klejone, drzwi wewnętrzne (ościeżnica klejona, skrzydło, osprzęt);
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): karnisze/rolety, oświetlenie (lampy sufitowe oraz ścienne), karnisze/rolety, lustra (hall), szafa ubraniowa (hall) oraz opcjonalnie: stół + krzesła (jadalnia), łóżko podwójne + stolik nocny (sypialnia), szafa ubraniowa (duża/pojedyncza), łóżko pojedyncze, biurko + krzesło biurkowe, szafka telewizyjna, stolik kawowy, sofa, odkurzacz, czajnik elektryczny, kuchenka mikrofalowa, telewizor.

W przypadku powyższych elementów wykończenia, ich zespolenie z konstrukcją Budynku nastąpi przy użyciu następujących materiałów/w następujący sposób: kleje, zaprawy, oraz zabudowy płytami gipsowo kartonowymi.

Elementy wykończenia cechować będzie trwałe połączenie z elementami konstrukcji Budynku (ściany), tak że będą one tworzyć z nimi funkcjonalną całość podnosząc wartość użytkową lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku. Jednocześnie demontaż tych elementów pociągać za sobą co do zasady będzie ich uszkodzenie lub zniszczenie (wykluczające z reguły ponowne użycie), jak też możliwe uszkodzenie elementów konstrukcji Budynku, z którymi zostały połączone.

Na dzień sprzedaży, tj. podpisania Umowy ostatecznej, w Budynku nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Wyodrębnienie lokali będzie miało jedynie charakter architektoniczny.

Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania trwałego wykończenia i wyposażenia Budynku, z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie odnosi się do części składowych domu mieszkalnego, zasadne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1064 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 47 § 2 tej ustawy – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Ponadto – w myśl postanowienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku domu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym, przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z domem mieszkalnym jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że wymienione we wniosku elementy wykończenia i wyposażenia trwale związane z bryłą Budynku, stanowić będą jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż ich odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Zatem, w przypadku gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia (wyposażenia) o charakterze trwałym (według wyjaśnień wyżej wskazanych) okoliczność ta pozostanie bez wpływu na możliwość zastosowania do dostawy Budynku preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do pozostałych elementów wykończenia i wyposażenia Budynku takich jak: meble i inne elementy ruchome wyposażenia wnętrza niezwiązane na stałe z nieruchomością (np. szafki, płyta grzejna, piekarnik, lodówka, zmywarka, okap, odkurzacz, czajnik, kuchenka mikrofalowa, lustra, pralka, karnisze, wieszaki, uchwyty, osprzęt oświetleniowy, stoły, krzesła, łóżka, biurka), które nie są w sposób trwały związane z bryłą obiektu, wyjaśnić należy, że:

Odmienne znaczenie, aniżeli ww. część składowa, posiada przynależność.

I tak, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

Ponadto w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności dotyczących elementów wyposażenia i wykończenia Budynku pod kątem określenia stawki podatku, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Wskazówki kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa TSUE.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection LTD) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, taktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie że świadczenie składające się z jednolitej usługi lub dostawy (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolite ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Świadczenie musi być uznane za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)).

W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, czy też z różnymi świadczeniami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolite, kompleksowe świadczenie, ile dwa rożne świadczenia, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdemu świadczeniu przypisać stosowną dla niej część.

Jednym z istotniejszych orzeczeń jest sprawa z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales\` Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem (w Polsce stawka 0%) dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych z tego zwolnienia według stawki zwykłej.

TSUE stwierdził, że w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej – TSUE nie podzielił stanowiska podatnika i udzielił powyższej odpowiedzi, opowiadającej się za różnym potraktowaniem – pod względem stawki podatku – dwóch rozdzielnych przedmiotów opodatkowania składających się na jedno świadczenie podatnika.

Orzeczenie to ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ono interpretacji przepisów o charakterze wyjątkowym, normujących przesłanki zastosowanej preferencyjnej stawki podatku.

W orzeczeniach z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, TSUE podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Podnieść ponadto należy, że konieczność ścisłego interpretowania przepisów dot. obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim w przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie określają wprost świadczeń złożonych. Wręcz przeciwnie jako zasadę przy określaniu opodatkowania podatkiem VAT różnych świadczeń przyjmują założenie, że każde świadczenie stanowi odrębną usługę, czy też dostawę, a nie jako element złożonego świadczenia.

Z perspektywy powyższych ustaleń nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa elementów ruchomych wykończenia i wyposażenia Budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi świadczenie złożone (kompleksowe) wraz z dostawą Budynku, do którego w całości można zastosować obniżoną stawkę VAT. Świadczenia te bowiem mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie, nie stanowią więc części generalnego świadczenia kompleksowego.

W rezultacie należy stwierdzić, że ponieważ obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Tym samym, dostawę elementów wykończenia (wyposażenia) o charakterze ruchomym należy opodatkować stawką podatku właściwą dla tych poszczególnych elementów wykończenia/wyposażenia.

W konsekwencji, w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia (wyposażenia) o charakterze ruchomym, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku. W odniesieniu bowiem do tych elementów wykończenia (wyposażenia) należy zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy tych elementów, a nie dla dostawy Budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W tej części całościowo stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.