Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5/8211/64/ZDA/KSM/10/PK-1497
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-07-26
Teza: nieodpłatne udzielenie i uzyskanie poręczeń kredytów i gwarancji
Słowa kluczowe: gwarancje; kredyt; poręczenie; przychód; skutki podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 5 sierpnia 2008 r. znak: IP-PB3-423-698/08-2/AG przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące nieodpłatnego udzielenia i uzyskania poręczeń kredytów i gwarancji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest głównym udziałowcem spółki Y Sp. z o.o. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki realizują i będą realizować różnego rodzaju projekty inwestycyjne i przedsięwzięcia. Źródłem finansowania tych projektów i przedsięwzięć są m.in. kredyty udzielane przez banki lub inne instytucje finansowe. Zważywszy na ten fakt spółki są i będą stronami umów kredytowych oraz umów leasingowych.

Ponadto w związku z prowadzoną działalnością spółki będą stronami umów kontraktowych. Z uwagi na to, że zabezpieczeniem umów kredytowych, leasingowych oraz umów kontraktowych są poręczenia lub gwarancje, obie spółki zawarły porozumienie o udzielaniu sobie wzajemnie poręczeń i gwarancji. Zgodnie z postanowieniami porozumienia poręczenia i gwarancje są i będą udzielane w zależności od bieżącego zapotrzebowania oraz podejmowanych działań przez każdą ze stron porozumienia, w wysokości wymaganej przez dany bank, inną instytucję finansową lub kontrahenta. Porozumienie dotyczy jedynie udzielania poręczeń i gwarancji bezpośrednio związanych z podejmowaniem lub prowadzeniem działalności gospodarczej przez strony.

Wnioskodawca występuje i będzie występować jednocześnie w roli udzielającego poręczenie, jak i otrzymującego poręczenie.

Spółka udzieliła w latach 2007–2008 następujących poręczeń (wymaganych przez bank) i gwarancji kredytów na rzecz swojej spółki zależnej – Y Sp. z o.o.:

*   poręczenia kredytów inwestycyjnych: A kredyt inwestycyjny 12.400.000 PLN; A kredyt inwestycyjny 4.500.000 PLN; A kredyt inwestycyjny 4.500.000 PLN; B kredyt inwestycyjny 5.300.000 PLN; A kredyt w rachunku bieżącym 1.000.000 PLN; A kredyt obrotowy 1.500.000 PLN,
*   poręczenia transakcji leasingowych (A Leasing Y umowa leasingu 397.775 PLN; C Lease Y umowa leasingu 1.181.000 PLN; D Lease umowy leasingu 410.000 PLN).

Z kolei Wnioskodawca uzyskał w 2008 r. od spółki Y poręczenie kredytu obrotowego w wysokości 12.000.000 PLN.

Spółki nie ustaliły żadnego wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczeń podmiotowi powiązanemu.

Spółka będzie również kontynuowała w przyszłości udzielanie wzajemnych poręczeń i gwarancji na rzecz spółki Y i od spółki Y.

Spółka wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje elementy przedstawionego stanu faktycznego objęte postanowieniem Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 19.09.2007 r. (sygn. 1473/1013/KDO/423/98/07/EG). W zapytaniu złożonym na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. w stanie faktycznym przedstawiła informację, że Spółka udzieliła poręczeń (wymaganych przez bank) gwarancji i kredytów inwestycyjnych na rzecz swojej spółki zależnej. Spółka nie uzyskała z tego tytułu żadnego wynagrodzenia od spółki uzyskującej zabezpieczenie kredytów. Spółka zależna samodzielnie obsługuje swoje zadłużenie. Wnioskodawca jednak w stanie faktycznym nie przedstawił informacji dotyczącej tego, że udzielenie przedmiotowych poręczeń bankowych wynikało z zawartego przez strony porozumienia, zobowiązującego do udzielenia wzajemnych poręczeń i gwarancji w zależności od bieżącego zapotrzebowania oraz podejmowanych działań przez każdą ze spółek. W ocenie Wnioskodawcy – w świetle przytoczonych w niniejszym wniosku interpretacji indywidualnych – informacja ta ma istotne znaczenie dla potwierdzenia słuszności stanowiska Wnioskodawcy.

Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy udzielenie i uzyskanie poręczeń kredytów i gwarancji, opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, bez wynagrodzenia rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy jako podmiotu udzielającego, jak i otrzymującego poręczenia/gwarancje.

Zdaniem Spółki udzielenie, a także otrzymanie gwarancji/poręczenia przez Wnioskodawcę nie rodzi żadnych skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop).

W ocenie Spółki nie jest zasadnym porównywanie udzielania poręczeń/gwarancji pomiędzy podmiotami powiązanymi z działalnością profesjonalnych instytucji finansowych, których głównym przedmiotem działalności jest udzielanie poręczeń i gwarancji. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, iż na odmiennych zasadach jest szacowane ryzyko udzielenia gwarancji pomiędzy podmiotami powiązanymi a podmiotami niezależnymi. Podmioty powiązane udzielając poręczeń mają nieporównywalnie większy zakres informacji o podmiocie, którego zobowiązania są poręczane, co do zasady mają nad tym podmiotem kontrolę, co w bardzo dużym stopniu ogranicza poziom ryzyka związanego z udzielanym poręczeniem. Poręczenia i gwarancje udzielane pomiędzy Spółkami wynikają z zasady wzajemności oraz solidarności – spółki zobowiązały się do udzielania poręczeń i gwarancji w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych.

Wnioskodawca nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwać z tytułu udzielenia gwarancji/poręczenia żadnych korzyści; nie ponosi też żadnych negatywnych konsekwencji udzielenia poręczenia (do momentu ewentualnej realizacji poręczenia). Spółka jako udzielająca poręczenie/gwarancję nie musi angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia/gwarancji. W takiej sytuacji nie istnieją przesłanki, które powodowałyby ustalenie przychodu do opodatkowania po stronie udzielającego poręczenie/gwarancją.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako podmiot otrzymujący gwarancję/poręczenie nie uzyskuje przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, gdyż nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto, podmiot udzielający poręczenia/gwarancji nie ponosi żadnych negatywnych konsekwencji swojego działania (do momentu ewentualnej realizacji poręczenia). Podmiot ten nie musi angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia/gwarancji.

Z uwagi na brak angażowania dodatkowych aktywów nie dochodzi do uszczuplenia majątku poręczyciela/gwaranta (a więc powstania kosztu). W związku z tym otrzymujący poręczenie/gwarancję (Wnioskodawca) nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz.U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 5 sierpnia 2008 r. interpretację indywidualną (Nr IP-PB3-423-698/08-2/AG), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2008 r. oraz potwierdzonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 sierpnia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IP-PB3-423-698/08-2/AG), nie można uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do skutków nieodpłatnego udzielenia gwarancji lub poręczenia należy zwrócić uwagę na przepis art. 11 ust. 1 updop, który stanowi, iż jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Oznacza to, iż podmiot udzielający gwarancji lub poręczenia podmiotowi, z którym łączą go powiązania określone w art. 11 ust. 1 updop, jest obowiązany ustalić takie warunki transakcji, jakich należałoby oczekiwać, gdyby te powiązania nie istniały. W przeciwnym przypadku dochód podmiotu udzielającego może zostać określony przez organ podatkowy. Warunki dotyczące transakcji poręczenia gwarancji obejmują w szczególności ustalenie lub zaniechanie ustalenia wynagrodzenia za udzieloną gwarancję/poręczenie, co u podmiotu udzielającego może prowadzić do niewykazania dochodu lub wpływać na jego zaniżenie.

W związku z tym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż przychód z tytułu nieodpłatnego udzielenia gwarancji/poręczenia nie powstanie u podmiotu poręczającego. Należy bowiem zauważyć, iż organ podatkowy może określić taki przychód, jeżeli uzna, iż na warunki transakcji, w tym również rezygnację z wynagrodzenia, miały wpływ powiązania istniejące pomiędzy podmiotami.

Niezależnie od możliwości zastosowania art. 11 ust. 1 updop należy rozpatrzyć możliwość powstania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń u podmiotu otrzymującego poręczenie lub gwarancję.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawa nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 ma ono „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale.

W obu uchwałach NSA wskazał, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako „niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą NSA po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12.12.2008 sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009 sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010 sygn. akt II FSK 1417/08, z dnia 12.03.2010 sygn. akt II FSK 1776/08). We wspomnianych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ww. świadczenia stanowią przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji innych orzeczeń w tym zakresie, należy podkreślić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mogą przesądzać o załatwieniu tej sprawy. Należy podkreślić, iż stanowisko analogiczne do zaprezentowanego w niniejszej zmianie interpretacji indywidualnej wyrażono w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. (znak: DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134).

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie J14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).