Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-950/12-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-11
Teza: Wymiana udziałów.
Słowa kluczowe: aport; Cypr; dochód; przychód; spółki; towar-wymiana (towarów); udział-sprzedaż udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 9 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zainteresowana jest wspólnikiem w spółce typu private company limited by shares, będąca odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (dalej zwana „Spółką Cypryjską”), tj. spółka kapitałowa prawa cypryjskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru, która podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr. Jest to spółka utworzona według prawa cypryjskiego: "εταιρείες", jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego, czyli jest wymieniona w Załączniku nr 3 do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu, w którym zajdzie przedstawione w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe Zainteresowana będzie właścicielem mniej niż 50% udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w Spółce Cypryjskiej. Nie będzie zatem dysponował bezwzględną większością głosów w tej spółce.

Spółka Cypryjska prowadzi działalność holdingową (poprzez posiadanie odpowiednich udziałów, akcji w innych spółkach, spółkach zależnych, zapewnia sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi) oraz handlową obejmującą obrót towarami na całym świecie.

Spółka Cypryjska nie będzie zarejestrowana na Cyprze jako podatnik podatku od towarów i usług. Spółka Cypryjska nie będzie także zarejestrowana w żadnym innym państwie Unii Europejskiej jako podatnik podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawczyni wniesie wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce Cypryjskiej tytułem wkładu niepieniężnego do innej spółki typu private company limited by shares, będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (dalej zwana „Spółką Cypryjską 2”) w zamian za co obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce Cypryjskiej 2.

W dniu, w którym zajdzie przedstawione w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe Spółka Cypryjska 2 już będzie właścicielem więcej niż 50% udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w Spółce Cypryjskiej. W tym dniu Spółka Cypryjska 2 będzie zatem dysponowała bezwzględną większością głosów w Spółce Cypryjskiej.

W wyniku wniesienia posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce Cypryjskiej do Spółki Cypryjskiej 2, Spółka Cypryjska 2 uzyska pozostałe udziały w Spółce Cypryjskiej, dzięki czemu uzyska 100% udziałów w Spółce Cypryjskiej w przeliczeniu na prawa głosu.

Wartość nominalna nowych udziałów w Spółce Cypryjskiej 2 objętych przez Zainteresowaną w zamian za wniesienie Jej udziałów w Sp. z o. o. będzie ustalona na poziomie kilku euro, a więc będzie dużo niższa od wartości rynkowej lub bilansowej udziałów w Spółce Cypryjskiej wnoszonych aportem do Spółki Cypryjskiej 2.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowana wskazała, iż Spółka Cypryjska 2 jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Cypru, która podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr. Jest to spółka utworzona według prawa cypryjskiego: "εταιρείες”, jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego, czyli wymieniona w Załączniku nr 3 do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm. - dalej zwana „Ustawą o PIT”) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wszystkich udziałów w Spółce Cypryjskiej 2 przekazanych Wnioskodawczyni w zamian za aport wszystkich Jej udziałów w Spółce Cypryjskiej w całości nie będzie zaliczona do przychodów Zainteresowanej opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie przez Nią aportem do Spółki Cypryjskiej 2 udziałów w Spółce Cypryjskiej, nie będzie prowadziło do powstania przychodu Zainteresowanej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. la Ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych); lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a Ustawy o PIT, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 111, poz. 523 - zwana dalej „Umową”).

W sytuacji wniesienia przez Wnioskodawczynię wszystkich Jej udziałów w Spółce Cypryjskiej jako wkładu niepieniężnego do Spółki Cypryjskiej 2 niewątpliwie zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 Umowy, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1,2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji, na podstawie powyższego artykułu prawo do opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w Spółce Cypryjskiej tytułem aportu do Spółki Cypryjskiej 2 będzie miała tylko Polska jako Państwo, w którym przenoszący tytuł własności (tj. Wnioskodawca) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy wobec tego ocenić w świetle przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. l0 ust. l pkt 7 Ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W tym miejscu należy wskazać istotny wyjątek od powyższej reguły przewidziany na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478).

Ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia l stycznia 2011 r. Jak stanowi art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 Ustawy o PIT, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zdaniem Wnioskodawczyni powyższy przepis znajdzie zastosowanie w Jej sytuacji, co wynika z faktu, że wszystkie wyżej opisane przesłanki są w sytuacji Wnioskodawczyni spełnione, czyli:

1.  Spółka (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka Cypryjska 2) nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Wnioskodawczynię) innej spółki (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Cypryjską) udziały (akcje) tej innej spółki (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Cypryjską) oraz
2.  w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Cypryjską) przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Zainteresowaną) własne udziały (akcje); oraz
3.  w wyniku nabycia spółka nabywająca (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Cypryjską 2) uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Cypryjską); oraz
4.  Spółka nabywająca (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Cypryjską 2) nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale przepis ust. 8a stosuje się, gdyż jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do Ustawy o PIT.

W konsekwencji spełnienia powyższych przesłanek na podstawie wyżej powołanego przepisu do przychodów Wnioskodawczyni nie zalicza się wartości wszystkich udziałów w Spółce Cypryjskiej 2 przekazanych Zainteresowanej przez Spółkę Cypryjską 2 w zamian za opisany aport udziałów w Spółce Cypryjskiej. W szczególności należy podkreślić, że Spółka Cypryjska 2, która przed dokonaniem tego aportu już będzie właścicielem określonej puli udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w Spółce Cypryjskiej w wyniku wniesienia przez Wnioskodawczynię wszystkich Jej udziałów w Spółce Cypryjskiej aportem do Spółki Cypryjskiej 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej (tj. analizując wniesienie tylko z perspektywy aportu Wnioskodawczyni Spółka Cypryjska 2 uzyska w wyniku wniesienia udziałów w Spółce Cypryjskiej 2 przekazanych Zainteresowanej przez Spółkę Cypryjską 2 w zamian za opisany aport udziałów w Spółce Cypryjskiej. W szczególności należy podkreślić, że Spółka Cypryjska 2, która przed dokonaniem tego aportu już będzie właścicielem określonej puli udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w Spółce Cypryjskiej w wyniku wniesienia przez Wnioskodawczynię wszystkich jego udziałów w Spółce Cypryjskiej aportem do Spółki Cypryjskiej 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej (tj. analizując wniesienie tylko z perspektywy aportu Wnioskodawcy Spółka Cypryjska 2 uzyska w wyniku wniesienia udziałów w Spółce Cypryjskiej taki procent udziałów w Spółce Cypryjskiej w przeliczeniu na prawa głosu, który powiększa jej już i tak bezwzględną większość głosów rozumianą jako co najmniej 50% udziałów w przeliczeniu na prawa głosu plus jeden głos).

Argumentację i stanowisko Wnioskodawczyni potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych i choć stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach to niewątpliwie są istotną wskazówką interpretacyjną, są to m.in.: interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2011 r. (Nr ILPB2/415-168/11-3/AJ), interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2011 r. (Nr ILPB2/415-798/11-2/JK) oraz interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2011 r. (Nr IPPB2/415-710/11-6/MS1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.