Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.770.2024.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-15
Teza: Uznanie części składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wykorzystywanych do prowadzenia Działalności Podstawowej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uznanie wniesienia aportem do Spółki komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za transakcję podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, brak obowiązku dokonania przez Pana korekty podatku w związku z wniesieniem aportem Działalności Podstawowej do Spółki komandytowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 20 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania części składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wykorzystywanych do prowadzenia Działalności Podstawowej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy,

\- uznania wniesienia aportem do Spółki komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za transakcję podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy,

\- braku obowiązku dokonania przez Pana korekty podatku w związku z wniesieniem aportem Działalności Podstawowej do Spółki komandytowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

1\. Wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa w działalności Wnioskodawcy

Pan AB (dalej: „Wnioskodawca”, „AB” lub „Franczyzodawca”) prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą C (dalej: „C”). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy PIT. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie tzw. pełnej księgowości. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej C według klasyfikacji PKD jest działalność opisana kodem PKD 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Pozostałą działalnością gospodarczą C jest między innymi działalność opisana następującymi kodami PKD:

41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

43.39.Z Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych,

55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,

56.30.Z Przygotowywanie i podawanie napojów,

63.12.Z Działalność portali internetowych,

68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

77.40.Z Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

82.11.Z Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej stworzył sieć kilkudziesięciu restauracji X (franczyzowych i własnych) (dalej: „Restauracje X”), oferujących jednolite standardy świadczenia usług gastronomicznych serwujących dania typu (…), obsługi klientów i posiadających jednolitą wizualizację restauracji („Sieć”).

Z uwagi na zakres prowadzonej działalności gospodarczej aktywa w ramach działalności C są pogrupowane na:

1) wartości niematerialne i prawne związane z marką X (w tym w szczególności prawo do znaku towarowego, know-how oraz inne prawa niematerialne związane z prowadzeniem restauracji i innych punktów gastronomicznych X);

2) wartości niematerialne i prawne do opracowanych standardów sieci restauracji X, w skład których wchodzi zbiór norm, procedur, zasad i wytycznych określających wymagania w Sieci oraz określających model i poziom świadczonych usług w Sieci, w tym zasady prowadzenia i sprzedaży produktów w lokalach X, elementy aranżacji zewnętrznej i wnętrza lokali charakterystyczne dla Sieci, zasady obsługi Klientów, oferty produktowej, zasad wyposażenia lokalu, systemu sprzedaży, stosowanych technologii, systemów informatycznych, systemów monitoringu, zasad przechowywania produktów („Standardy Sieci”);

\- składniki majątkowe opisane w punkcie 1) i 2) dalej zwane są łącznie: „Wartościami IP”;

3) kilkadziesiąt umów franczyzowych, na podstawie których C jako franczyzodawca udziela innym podmiotom gospodarczym (powiązanym i niepowiązanym), (dalej: „Franczyzobiorcy”) prawa do prowadzenia restauracji lub stałych placówek gastronomicznych X w ramach Sieci. Na podstawie Umów Franczyzowych w ramach udzielonej licencji Franczyzobiorcy (i) są uprawnieni do korzystania ze znaków towarowych, w tym nazwy firmy X, logo firmy i innych elementów identyfikujących markę X; (ii) są upoważnieni do korzystania z rozwiązań w zakresie wiedzy technologicznej, przemysłowej (know-how), produktowej posiadanej przez Franczyzodawcę, która została zawarta w podręczniku Standardy Sieci oraz która umożliwia prowadzenie restauracji lub stałych placówek gastronomicznych X (dalej: „Umowy Franczyzowe”);

4) kilkanaście nieruchomości, lokali usługowych i użytkowych, które stanowią własność C lub którymi C dysponuje na podstawie umów najmu. C w ramach prowadzonej działalności zarządza nieruchomościami własnymi i wynajmowanymi oraz przystosowuje je do prowadzenia działalności restauracyjnej lub stałych placówek gastronomicznych X. C podnajmuje je innym podmiotom gospodarczym w celu prowadzenia restauracji X lub prowadzi w nich Restauracje własne X, albo podnajmuje je na inne cele niezwiązane z prowadzeniem Restauracji (dalej: „Nieruchomości”);

5) kilkanaście restauracji lub stałych placówek gastronomicznych prowadzonych bezpośrednio przez C w Nieruchomościach pod marką X oferujących jednolite standardy świadczenia usług gastronomicznych serwujących dania typu (…) (dalej: „Restauracje własne X”).

Z uwagi na opisane powyżej aktywa, działalność C podzielona jest organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo na wydzielone w przedsiębiorstwie części, w skład których wchodzą:

1) Wartości IP i Umowy Franczyzowe (dalej: „Działalność Podstawowa”);

2) Nieruchomości i Restauracje własne X (dalej: „Działalność Operacyjna”).

W przedsiębiorstwie C, Działalność Podstawowa oraz Działalność Operacyjna zwane są również: „Działami”, a każdy z osobna „Działem”.

Działalność Podstawowa oraz Działalność Operacyjna zostały wydzielone organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w przedsiębiorstwie C w dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zarówno do Działalności Podstawowej jak i Działalności Operacyjnej został przypisany odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych tj.:

1) do Działalności Podstawowej, która zarządza Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi, zostały przypisane:

a) wartości niematerialne i prawne związane z marką X (w tym w szczególności prawo do znaku towarowego);

b) know-how oraz prawa niematerialne związane z prowadzeniem restauracji i innych punktów gastronomicznych X;

c) wartości niematerialne i prawne do opracowanych standardów sieci restauracji X;

d) kilkadziesiąt umów franczyzowych, na podstawie których zostało udzielone innym podmiotom prawo do prowadzenia restauracji lub stałych placówek gastronomicznych X w ramach Sieci;

e) strona internetowa (…) za pomocą której prowadzona jest promocja marki X;

f) własność lokalu bądź prawo do korzystania z lokalu na podstawie umowy najmu, w której Działalność Podstawowa będzie posiadała biuro. Biuro Działalności Podstawowej mieści się w (…);

g) wyposażenie biura, w tym komputery, urządzenia peryferyjne oraz materiały biurowe niezbędne do prowadzenia biura;

h) personel zaangażowany w obsługę Działalności Podstawowej, który współpracuje na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych;

i) inne umowy związane z obsługą Działalności Podstawowej, w tym związane z prowadzeniem biura;

j) zobowiązania związane z Działalnością Podstawową;

2) do Działalności Operacyjnej, która zarządza Nieruchomościami oraz Restauracjami własnymi X zostały przypisane:

a) kilkanaście nieruchomości, lokali usługowych i użytkowych położonych na terenie Polski, które stanowią własność C lub którymi C dysponuje na podstawie umów najmu;

b) umowy najmu nieruchomości, lokali usługowych i użytkowych do prowadzenia działalności restauracyjnej lub stałych placówek gastronomicznych X zawartych z najemcami i podnajemcami prowadzącymi restauracje X, oraz inne lokale usługowe podnajmowane na inne cele niezwiązane z prowadzeniem Restauracji;

c) nakłady poniesione na Nieruchomości w celu ich zaadaptowania do prowadzenia Restauracji X wydzierżawione podmiotom trzecim prowadzącym samodzielnie Restauracje X;

d) kilkanaście restauracji lub stałych placówek gastronomicznych, prowadzonych samodzielnie przez C pod marką X usytułowanych w Nieruchomościach w różnych miejscach w Polsce (Restauracje własne X);

e) urządzenia techniczne, wyposażenie kuchenne, sprzęt gastronomiczny, meble metalowe i drewniane, komputery, elementy dekoracyjne oraz inne elementy aranżacji wnętrza wchodzące w skład Restauracji własnych X;

f) personel Restauracji własnych X (osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę lub współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych);

g) umowy z dostawcami towarów i usług oraz dostawcami mediów niezbędnych do prowadzenia Restauracji własnych X;

h) zobowiązania związane z Działalnością Operacyjną.

Działalność Podstawowa oraz Działalność Operacyjna mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące przypisane im zadania. Działalność Podstawowa oraz Działalność Operacyjna zostały wyodrębnione w następujących obszarach:

1) wyodrębnienie organizacyjne: Zarówno Działalność Podstawowa jak i Działalność Operacyjna angażuje odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych. Do każdej z tych działalności można przypisać odrębne umowy, należności, wierzytelności i zobowiązania.

2) wyodrębnienie funkcjonalne: Zarówno Działalność Podstawowa jak i Działalność Operacyjna realizuje inne funkcje w przedsiębiorstwie C.

3) wyodrębnienie finansowe: Księgi rachunkowe C oraz plany kont pozwalają precyzyjnie przypisać koszty i przychody oraz należności i zobowiązania do Działalności Podstawowej oraz do Działalności Operacyjnej. Poszczególne Działy posiadają odrębną numerację faktur. Każda z działalności realizuje swoje odrębne plany budżetowe i założenia gospodarcze. Rachunki bankowe oraz subkonta pozwalają precyzyjnie przypisać środki pieniężne związane z poszczególnymi Działami oraz na precyzyjne ujmowanie zobowiązań i należności poszczególnych Działów.

4) możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa: zarówno Działalność Podstawowa jak i Działalność Operacyjna posiada odrębny substrat majątkowy oraz odrębny zespół osobowy pozwalający na samodzielne funkcjonowanie jako odrębne przedsiębiorstwa. Zarówno Działalność Podstawowa jak i Działalność Operacyjna posiada własne strategie rozwojowe, a posiadane aktywa którymi zarządzają poszczególne Działy umożliwiają na utrzymanie dotychczasowej działalności oraz dalszy jej rozwój. Prognozy finansowe C szacują, iż zarówno Działalność Podstawowa jak i Działalność Operacyjna będzie mogła umacniać swoją pozycję na rynku w segmentach swoich działalności.

2\. Utworzenie Spółki komandytowej oraz aport ZCP

Z uwagi na dynamiczny rozwój działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki komandytowej, do której Wnioskodawca przystąpi jako komplementariusz, natomiast komandytariuszem będzie inna osoba fizyczna (dalej: „Spółka komandytowa” lub „SK”). W celu pokrycia bądź podwyższenia wkładu w Spółce komandytowej Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki komandytowej aport w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), obejmujący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi Działalność Podstawowa.

Wszystkie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa Działalności Podstawowej, która zarządza Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi, zostaną przeniesione w wyniku jednej czynności prawnej. W skład wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą m.in.:

a) wartości niematerialne i prawne związane z marką X(w tym w szczególności prawo do znaku towarowego);

b) know-how oraz prawa niematerialne związane z prowadzeniem restauracji i innych punktów gastronomicznych X;

c) wartości niematerialne i prawne do opracowanych standardów sieci restauracji X;

d) kilkadziesiąt umów franczyzowych, na podstawie których zostało udzielone innym podmiotom prawo do prowadzenia restauracji lub stałych placówek gastronomicznych X w ramach Sieci;

e) strona internetowa (…) za pomocą której prowadzona jest promocja marki X;

f) własność lokalu bądź prawo do korzystania z lokalu na podstawie umowy najmu, w której Działalność Podstawowa będzie posiadała biuro. Biuro Działalności Podstawowej mieści się w (…);

g) wyposażenie biura, w tym komputery, urządzenia peryferyjne oraz materiały biurowe niezbędne do prowadzenia biura;

h) personel zaangażowany w obsługę Działalności Podstawowej, który współpracuje na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych;

i) inne umowy związane z obsługą Działalności Podstawowej, w tym związane z prowadzeniem biura;

j) zobowiązania związane z Działalnością Podstawową.

Po przeprowadzeniu planowanej operacji aportu ZCP do SK w majątku C pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania związane z Działalnością Operacyjną, która zarządza Nieruchomościami oraz Restauracjami własnymi X, a mianowicie:

a) kilkanaście nieruchomości, lokali usługowych i użytkowych położonych na terenie Polski, które stanowią własność C lub którymi C dysponuje na podstawie umów najmu;

b) umowy najmu nieruchomości, lokali usługowych i użytkowych do prowadzenia działalności restauracyjnej lub stałych placówek gastronomicznych X zawartych z najemcami i podnajemcami prowadzącymi restauracje X oraz z innymi najemcami wynajmującymi nieruchomości na inne cele niezwiązane z prowadzeniem Restauracji;

c) nakłady poniesione na Nieruchomości w celu ich zaadaptowania do prowadzenia Restauracji X wydzierżawione podmiotom trzecim prowadzącym samodzielnie Restauracje X;

d) kilkanaście restauracji lub stałych placówek gastronomicznych, prowadzonych samodzielnie przez C pod marką X usytuowanych w Nieruchomościach w różnych miejscach w Polsce (Restauracje własne X);

e) urządzenia techniczne, wyposażenie kuchenne, sprzęt gastronomiczny, meble metalowe i drewniane, komputery, elementy dekoracyjne oraz inne elementy aranżacji wnętrza wchodzące w skład Restauracji własnych X;

f) personel Restauracji własnych X (osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę lub współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych);

g) umowy z dostawcami towarów i usług oraz dostawcami mediów niezbędnych do prowadzenia Restauracji własnych X;

h) zobowiązania związane z Działalnością Operacyjną.

Utworzona Spółka komandytowa, do której ma być wniesiony aport w postaci Działalności Podstawowej, w przedmiocie działalności będzie posiadała następujące kody PKD:

\- 77.40.Z Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- 82.11.Z Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura,

\- 63.12.Z Działalność portali internetowych.

Wnioskodawca dokona również odpowiednich zmian kodów PKD w C, wykreślając wyżej opisane kody PKD związane z zarządzaniem Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi.

Wymienione wyżej składniki majątku, które zostaną wniesione aportem do SK, stanowią majątek wystarczający do samodzielnego prowadzenia opisanej powyżej działalności związanej z zarządzaniem Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi. Wnioskodawca wskazuje, że tak wyodrębniony zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa należności - można było łatwo przypisać do przychodów, a zobowiązania do kosztów. Działalność Podstawowa i Działalność Operacyjna posiadają odrębną numerację faktur, co ułatwia przypisanie przychodów do poszczególnych Działów. Wnioskodawca prowadzi w taki sposób księgowość C, aby możliwe było stworzenie odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z Działalnością Podstawową i Działalnością Operacyjną.

Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będące przedmiotem aportu został już wyodrębniony organizacyjnie w Przedsiębiorstwie C. Tym samym wymienione w powyższym opisie składniki majątkowe (materialne i niematerialne), które będą stanowiły aport do SK będą na moment wniesienia aportu - organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione w C. Także przesłanka wyodrębnienia finansowego jest już spełniona, ponieważ wyodrębnione działy mają prowadzoną ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań.

Ponadto przyporządkowane do ZCP składniki majątkowe będą również wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca wskazuje, że składniki majątkowe (tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, umowy, licencje, relacje, kontrahenci i odbiorcy itd.) oraz zaplecze kadrowe i narzędzia niezbędne do zarządzania (komputery, oprogramowanie, meble, najem lokalu, know-how, baza danych klientów i kontrahentów) - stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności obejmującej Działalność Podstawową.

Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca Działalność Podstawową będzie posiadać nie tylko potencjalną, ale także faktyczną i realną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i będzie samodzielnie realizować zadania gospodarcze, a w konsekwencji osiągać zyski z tej działalności.

Po wniesieniu aportu w postaci Działalności Podstawowej, SK będzie mogło funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo w oparciu o własny substrat majątkowy oraz odrębny zespół osobowy. SK będzie mogła realizować własne strategie gospodarcze i plany biznesowe. Wniesione aportem aktywa umożliwią utrzymanie dotychczasowej działalności oraz dalszy jej rozwój. SK będzie dysponowała własnymi środkami majątkowymi, relacjami i kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itd. SK nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań ani zapewniać dodatkowych składników majątku poza nabytymi w drodze aportu ZCP do SK w postaci Działalności Podstawowej.

Również pozostawiona w C zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Działalności Operacyjnej, po wydzieleniu z C Działalności Podstawowej będzie umożliwiała dalsze funkcjonowanie C. C w oparciu o pozostawione w przedsiębiorstwie aktywa, w dalszym ciągu będzie prowadził działalność związaną z zarządzaniem Najmami oraz Restauracje własne X.

Utworzona przez Wnioskodawcę Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca zostanie komplementariuszem, będzie miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Spółka komandytowa otrzymująca aport planuje przyjąć dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem aportu (ZCP) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa C.

Utworzenie spółki komandytowej ma na celu dywersyfikację ryzyka gospodarczego pomiędzy dwa podmioty oraz utworzenie podmiotu, który jako spółka prawa handlowego potencjalnie umożliwia przystąpienie nowego inwestora. Głównym lub jednym z głównych celów tych czynności nie jest więc uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

**Pytania**

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, że opisaną w zdarzeniu przyszłym zorganizowaną część składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia Działalności Podstawowej, obejmującej zarządzanie Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT?

2) Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie 1) za prawidłowe, tj. uznanie, że Działalność Podstawowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie aportem do Spółki komandytowej opisanej w zdarzeniu przyszłym zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wyłączone spod ustawy VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

3) Jeżeli odpowiedź na pytanie 1) i 2) powyżej będzie pozytywna, tj. w przypadku, gdy Wnioskodawca wniesie aportem do Spółki komandytowej opisaną w zdarzeniu przyszłym zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, to czy będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Wskazany w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębniony zespół składników majątku Wnioskodawcy obejmujący Działalność Podstawową, w ramach której Wnioskodawca zarządza Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Ad 2)

Wniesienie aportem do Spółki komandytowej opisanej w zdarzeniu przyszłym zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wyłączone spod ustawy VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Ad 3)

W przypadku, gdy Wnioskodawca wniesie aportem Działalność Podstawową do Spółki komandytowej jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT (tj. jeżeli odpowiedź na pytanie 1) i 2) sformułowane we wniosku będzie pozytywna), zbycie to pozostanie bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły jemu do wykonania czynności opodatkowanych w zbywanej Działalności Podstawowej. Do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy VAT będzie natomiast zobowiązany nabywca Działalności Podstawowej (Spółka komandytowa).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1)

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, konieczne jest, w pierwszej kolejności, ustalenie, czy czynność ta będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zawartym w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT, oraz czy nie zachodzi wyłączenie tej czynności z opodatkowania podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 6 pkt 1) ustawy VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Według art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) znajduje się w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zgodnie z którym przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie oraz finansowo wyodrębniony, w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań o charakterze gospodarczym.

Z kolei, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

b) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

c) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

e) koncesje, licencje i zezwolenia;

f) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

g) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

h) tajemnice przedsiębiorstwa;

i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przepisie art. 552 KC ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Na gruncie ustawy VAT, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Istotne w sprawie jest to, że zespół składników materialnych (prawo wieczystego użytkowania działki wraz z własnością posadowionego na niej budynku), przeznaczony był do realizacji przez Sprzedającego określonych zadań gospodarczych, czyli wynajmu najemcom na podstawie odpowiednich z nimi umów, które bez wątpienia rodziły stosunek zobowiązaniowy, a także na cele własnej działalności, tj. prowadzenia biura.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07, Sąd stwierdził, że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Ponadto w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że bez dodatkowych składników, które pozwalają na wykonywanie działalności gospodarczej, w szczególności szeregu umów, dana nieruchomość nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności.

Mając powyższe na uwadze zorganizowana część przedsiębiorstwa w świetle powyższych orzeczeń jest zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W celu uznania danego zbioru składników majątkowych za ZCP musi on odznaczać się pewną odrębnością na płaszczyźnie: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej, (iii) funkcjonalnej, w taki sposób, że taki ZCP mógłby funkcjonować samodzielnie w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest tylko ta część przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie wszystkie powyższe kryteria. Dodatkowo zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”) przy ocenie czy zespól składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma również zamiar i faktyczne kontynuowanie działalności prowadzonej dotychczas przez podatnika przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W analizowanym przypadku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania wchodzące w skład Działalności Podstawowej, która zarządza Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu ustawy VAT, ponieważ Działalność Podstawowa została wyodrębniona przez Wnioskodawcę organizacyjnie, finansowo, funkcjonalnie, w taki sposób, że może funkcjonować samodzielnie w obrocie gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo. Ponadto Spółka komandytowa, która w wyniku aportu nabędzie Działalność Podstawową, nabywa Działalność Podstawową z zamiarem kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę.

Poniżej Wnioskodawca przeanalizował przesłanki pozwalające na wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

1\. Odrębność organizacyjna

Z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, iż poprzez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć posiadanie przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa swojego miejsca w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, lub innego aktu o podobnym charakterze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 259/11). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza również możliwość alokacji wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez wyodrębnioną część zorganizowaną w strukturze podatnika (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-1-1.4510.310.2016.1.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2011 r., nr ILPP2/443-1627/10-2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.164.2017.1.AZe).

Analizując strukturę organizacyjną C należy wskazać, iż Wnioskodawca wyraźnie rozróżnia w swoim przedsiębiorstwie dwa niezależne od siebie obszary działalności, tj. Działalność Podstawową oraz Działalność Operacyjną. Działy te zostały wydzielone organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w przedsiębiorstwie C. Zarówno do Działalności Podstawowej jak i Działalności Operacyjnej został przypisany odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych tj.

1) do Działalności Podstawowej, która zarządza Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi, zostały przypisane:

a) wartości niematerialne i prawne związane z marką X(w tym w szczególności prawo do znaku towarowego);

b) know-how oraz prawa niematerialne związane z prowadzeniem restauracji i innych punktów gastronomicznych X;

c) wartości niematerialne i prawne do opracowanych standardów sieci restauracji X;

d) kilkadziesiąt umów franczyzowych na podstawie których zostało udzielone innym podmiotom prawo do prowadzenia restauracji lub stałych placówek gastronomicznych X w ramach Sieci;

e) strona internetowa (…) za pomocą której prowadzona jest promocja marki X;

f) własność lokalu bądź prawo do korzystania z lokalu na podstawie umowy najmu, w której Działalność Podstawowa będzie posiadała biuro. Biuro Działalności podstawowej mieści się w (…);

g) wyposażenie biura, w tym komputery, urządzenia peryferyjne oraz materiały biurowe niezbędne do prowadzenia biura;

h) personel zaangażowany w obsługę Działalności Podstawowej, który współpracuje na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych;

i) inne umowy związane z obsługą Działalności Podstawowej, w tym związane z prowadzeniem biura;

j) zobowiązania związane z Działalnością Podstawową;

2) do Działalności Operacyjnej, która zarządza Nieruchomościami oraz Restauracjami własnymi X zostały przypisane:

a) kilkanaście nieruchomości, lokali usługowych i użytkowych położonych na terenie Polski, które stanowią własność C lub którymi C dysponuje na podstawie umów najmu;

b) umowy najmu nieruchomości, lokali usługowych i użytkowych do prowadzenia działalności restauracyjnej lub stałych placówek gastronomicznych X zawartych z najemcami i podnajemcami prowadzącymi restauracje X oraz z innymi najemcami wynajmującymi nieruchomości na inne cele niezwiązane z prowadzeniem Restauracji;

c) nakłady poniesione na Nieruchomości w celu ich zaadaptowania do prowadzenia Restauracji X wydzierżawione podmiotom trzecim prowadzącym samodzielnie Restauracje X;

d) kilkanaście restauracji lub stałych placówek gastronomicznych, prowadzonych samodzielnie przez C pod marką X usytułowanych w Nieruchomościach w różnych miejscach w Polsce (Restauracje własne X);

e) urządzenia techniczne, wyposażenie kuchenne, sprzęt gastronomiczny, meble metalowe i drewniane, komputery, elementy dekoracyjne oraz inne elementy aranżacji wnętrza wchodzące w skład Restauracji własnych X;

f) personel Restauracji własnych X (osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę lub współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych);

g) umowy z dostawcami towarów i usług oraz dostawcami mediów niezbędnych do prowadzenia Restauracji własnych X;

h) zobowiązania związane z Działalnością Operacyjną.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy Działalność Podstawowa oraz Działalność Operacyjna zostały wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie C. Zarówno Działalność Podstawowa jak i Działalność Operacyjna angażuje odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych. Do każdej z tych działalności można przypisać odrębne umowy, należności, wierzytelności i zobowiązania. Warunek wyodrębnienia organizacyjnego Działalności Podstawowej w ocenie Wnioskodawcy został spełniony.

2\. Odrębność finansowa

Przesłanki warunkujące istnienie wyodrębnienia finansowego można podzielić na dwie grupy: ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. Pierwsze kryterium opiera się na stopniu samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolność finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań. Innymi słowy, przejawia się w możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla danego zespołu składników majątku.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, pojęcie „wyodrębnienia finansowego” nie musi oznaczać samodzielności finansowej danego zespołu składników majątku, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2176/11, z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14, z 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15).

Jednocześnie, w wyroku z 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2297/12 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że co do wyodrębnienia finansowego ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku, tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze, tj. aby możliwe było przyporządkowanie do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej, natomiast w wyroku z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na istotność posiadania odrębnego rachunku bankowego, na który przekazywane były przychody ze sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W analizowanym przypadku należy uznać, iż Działalność Podstawowa oraz Działalność Operacyjna została zorganizowana przez C w taki sposób, że faktycznie istnieje wyodrębnienie finansowe pomiędzy opisanymi Działami. Wnioskodawca na podstawie ksiąg rachunkowych jest w stanie ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz zyskowność każdego z Działów z osobna. Służy temu również wyodrębnienie kont przychodowych oraz inne grupy kontrahentów. Działalność Podstawowa i Działalność Operacyjna posiadają odrębną numerację faktur, co ułatwia przypisanie przychodów do poszczególnych Działów. Wnioskodawca jest także w stanie precyzyjnie przypisać koszty i przychody oraz należności i zobowiązania oddzielnie do Działalności Podstawowej jak i Działalności Operacyjnej. Księgi rachunkowe C oraz plany kont pozwalają precyzyjnie przypisać koszty i przychody oraz należności i zobowiązania do Działalności Podstawowej oraz do Działalności Operacyjnej. Każda z działalności realizuje swoje odrębne plany budżetowe i założenia gospodarcze. Rachunki bankowe oraz subkonta pozwalają precyzyjnie przypisać środki pieniężne związane z poszczególnymi Działami oraz na ujmowanie zobowiązań i należności poszczególnych Działów.

Warunek wyodrębnienia finansowego Działalności Podstawowej jak i Działalności Operacyjnej w ocenie Wnioskodawcy został spełniony.

3\. Odrębność funkcjonalna

Wyodrębnienie funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa rozumiane jest jako możliwość tego zespołu składników do stanowienia potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, a ściślej, aby całość przenoszonych składników majątku pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Zgodnie z powszechnie uznawaną wykładnią, gdy mowa jest o „zespole składników”, to nie mogą one stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj gospodarcza rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.386.2017.3.ZK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.146.2018.2.MC.

W analizowanym przypadku zarówno Działalność Podstawowa jak i Działalność Operacyjna realizuje inne funkcje w przedsiębiorstwie C.

Działalność Podstawowa oraz Działalność Operacyjna realizowane są przez odrębne zespoły składników majątkowych, które usytuowane są w różnych lokalizacjach i których stopień zorganizowania funkcjonalnego i finansowego umożliwia im realizację samodzielnie odrębnych celów gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwa. Wskazane kryterium odrębności funkcjonalnej należy jednak ściśle łączyć z zamiarem i faktycznym kontynuowaniem działalności prowadzonej z wykorzystaniem nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o czym szerzej poniżej.

4\. Okoliczności istotne dla ustalenia czy przenoszony w ramach aportu zespół składników umożliwia kontynuację działalności gospodarczej

Wszystkie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa Działalności Podstawowej, która zarządza Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi, zostaną przeniesione w wyniku jednej czynności prawnej (aportu). W skład wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą m.in.:

a) wartości niematerialne i prawne związane z marką X (w tym w szczególności prawo do znaku towarowego);

b) know-how oraz prawa niematerialne związane z prowadzeniem restauracji i innych punktów gastronomicznych X;

c) wartości niematerialne i prawne do opracowanych standardów sieci restauracji X;

d) kilkadziesiąt umów franczyzowych na podstawie których zostało udzielone innym podmiotom prawo do prowadzenia restauracji lub stałych placówek gastronomicznych X w ramach Sieci;

e) strona internetowa (…) za pomocą której prowadzona jest promocja marki X;

f) własność lokalu bądź prawo do korzystania z lokalu na podstawie umowy najmu, w której Działalność Podstawowa będzie posiadała biuro. Biuro Działalności Podstawowej mieści się w (…);

g) wyposażenie biura, w tym komputery, urządzenia peryferyjne oraz materiały biurowe niezbędne do prowadzenia biura;

h) personel zaangażowany w obsługę Działalności Podstawowej, który współpracuje na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych;

i) inne umowy związane z obsługą Działalności Podstawowej, w tym związane z prowadzeniem biura;

j) zobowiązania związane z Działalnością Podstawową.

Po przeprowadzeniu planowanej operacji aportu ZCP do SK w majątku C pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania związany z Działalnością Operacyjną, która zarządza Nieruchomościami oraz Restauracjami własnymi X, a mianowicie:

a) kilkanaście nieruchomości, lokali usługowych i użytkowych położonych na terenie Polski, które stanowią własność C lub którymi C dysponuje na podstawie umów najmu;

b) umowy najmu nieruchomości, lokali usługowych i użytkowych do prowadzenia działalności restauracyjnej lub stałych placówek gastronomicznych X zawartych z najemcami i podnajemcami prowadzącymi restauracje X oraz z innymi najemcami wynajmującymi nieruchomości na inne cele niezwiązane z prowadzeniem Restauracji;

c) nakłady poniesione na Nieruchomości w celu ich zaadaptowania do prowadzenia Restauracji X wydzierżawione podmiotom trzecim prowadzącym samodzielnie Restauracje X;

d) kilkanaście restauracji lub stałych placówek gastronomicznych, prowadzonych samodzielnie przez C pod marką X usytułowanych w Nieruchomościach w różnych miejscach w Polsce (Restauracje własne X);

e) urządzenia techniczne, wyposażenie kuchenne, sprzęt gastronomiczny, meble metalowe i drewniane, komputery, elementy dekoracyjne oraz inne elementy aranżacji wnętrza wchodzące w skład Restauracji własnych X;

f) personel Restauracji własnych X (osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę lub współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych);

g) umowy z dostawcami towarów i usług oraz dostawcami mediów niezbędnych do prowadzenia Restauracji własnych X;

h) zobowiązania związane z Działalnością Operacyjną.

Utworzona Spółka komandytowa do której ma być wniesiony aport w postaci Działalności Podstawowej, w przedmiocie działalności będzie posiadała następujące kody PKD:

\- 77.40.Z Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- 82.11.Z Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura,

\- 63.12.Z Działalność portali internetowych,

Wnioskodawca dokona również odpowiednich zmian kodów PKD w C, wykreślając wyżej opisane kody PKD, związanych z zarządzaniem Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi.

Wymienione wyżej składniki majątku, które zostaną wniesione aportem do SK, stanowią majątek wystarczający do samodzielnego prowadzenia opisanej powyżej działalności związanej z zarządzaniem Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi. Wnioskodawca wskazuje, że tak wyodrębniony zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, należności - można było łatwo przypisać do przychodów, a zobowiązania do kosztów. Wnioskodawca prowadzi w taki sposób księgowość C, aby możliwe było stworzenie odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z Działalnością Podstawową i Działalnością Operacyjną.

Po wniesieniu aportu w postaci Działalności Podstawowej, SK będzie mogło funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo w oparciu o własny substrat majątkowy oraz odrębny zespół osobowy. SK będzie mogła realizować własne strategie gospodarcze i plany biznesowe. Wniesione aportem aktywa umożliwią na utrzymanie dotychczasowej działalności oraz dalszy jej rozwój. SK będzie dysponowała własnymi środkami majątkowymi, relacjami i kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itd. SK nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań ani zapewniać dodatkowych składników majątku poza nabytymi w drodze aportu ZCP do SK w postaci Działalności Podstawowej.

Również pozostawiona w C zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Działalności Operacyjnej, po wydzieleniu z C Działalności Podstawowej będzie umożliwiała dalsze funkcjonowanie C. C w oparciu o pozostawione w przedsiębiorstwie aktywa w dalszym ciągu będzie prowadził działalność związaną z zarządzaniem Najmami oraz Restauracje własne X.

Reasumując, w analizowanym przypadku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania wchodzące w skład Działalności Podstawowej, która zarządza Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, ponieważ Działalność Podstawowa została wyodrębniona przez Wnioskodawcę organizacyjnie, finansowo, funkcjonalnie, w taki sposób, że może funkcjonować samodzielnie w obrocie gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo. Ponadto Spółka komandytowa, która w wyniku aportu nabędzie Działalność Podstawową, nabędzie Działalność Podstawową z zamiarem kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem do Spółki komandytowej opisanej w zdarzeniu przyszłym zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wyłączone spod ustawy VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy VAT, stanowi, że przez tę dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym towarami są, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co kluczowe dla okoliczności będących przedmiotem wniosku, art. 6 ustawy VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenie to dotyczy grup czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczących się co do zasady w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, jednak przez wzgląd na wyłączenie z art. 6 ustawy VAT czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia (tj. wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Warto dostrzec, że powyższe wyłączenie stanowi jednocześnie implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (\`(...)\`)”.

O tym, czy nastąpiło „zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją, co Wnioskodawca szczegółowo opisał w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania ad 1, gdzie przedstawiono argumentację przemawiającą za uznaniem transakcji za „zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że skoro opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. opisaną ZCP składającą się na Działalność Podstawową należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to okoliczności opisywanej transakcji wniesienia ZCP przez Wnioskodawcę aportem do Spółki komandytowej wypełniają hipotezę przepisu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji - transakcja, której dotyczy ten wniosek będzie stanowiła czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Krajowej Informacji Skarbowej, w tym: (i) interpretacja indywidualna z dnia 24 września 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.493.2020.2.SM, (ii) interpretacja indywidualna z 16 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.369.2020.1.DS oraz (iii) interpretacja indywidualna z 11 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.475.2018.1.JO.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. przedstawiona ZCP, składający się na Działalność Podstawową, wydzielony z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, co do którego planowana jest transakcja - wniesienia aportem do Spółki komandytowej, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, to planowana transakcja - aport ZCP do Spółki stanowić będzie na gruncie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja nie będzie opodatkowana VAT.

Ad 3)

W przypadku, gdy Wnioskodawca dokona wniesienia aportem do Spółki komandytowej Działalności Podstawowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT (tj. jeżeli odpowiedź na pytanie 1) i 2) sformułowane we wniosku będzie pozytywna), mogą powstać wątpliwości dotyczące obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy VAT.

W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii należy zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1) nabycia towarów i usług,

2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Szczegółowy sposób dokonywania korekty określa art. 91 ust. 3-9 ustawy VAT.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły jemu do wykonania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie.

Reasumując, w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona wniesienia aportem do Spółki komandytowej Działalności Podstawowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT (tj. jeżeli odpowiedź na pytanie 1) i 2) sformułowane we wniosku będzie pozytywna), zbycie to pozostanie bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły jemu do wykonania czynności opodatkowanych we wnoszonej aportem Działalności Podstawowej. Do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy VAT będzie natomiast zobowiązany nabywca Spółka komandytowa.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

· istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

· zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

· składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników materialnych i niematerialnych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

‒ zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

‒ faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, prowadzi Pan sieć kilkudziesięciu restauracji X (franczyzowych i własnych), oferujących jednolite standardy świadczenia usług gastronomicznych serwujących dania typu (…), obsługi klientów i posiadających jednolitą wizualizację restauracji. Pana działalność podzielona jest na wydzielone w przedsiębiorstwie części, w skład których wchodzą Wartości IP i Umowy Franczyzowe – Działalność Podstawowa oraz Nieruchomości i Restauracje własne – Działalność Operacyjna. Wydzielona Działalność Podstawowa opiera się na zarządzaniu Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi, natomiast Działalność Operacyjna – Nieruchomościami oraz Restauracjami własnymi. Zarówno do Działalności Podstawowej jak i Działalności Operacyjnej został przypisany odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Działalność Podstawowa oraz Działalność Operacyjna mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące przypisane im zadania. Działalność Podstawowa oraz Działalność Operacyjna zostały wyodrębnione w następujących obszarach:

1) wyodrębnienie organizacyjne: zarówno Działalność Podstawowa jak i Działalność Operacyjna angażuje odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych. Do każdej z tych działalności można przypisać odrębne umowy, należności, wierzytelności i zobowiązania;

2) wyodrębnienie funkcjonalne: zarówno Działalność Podstawowa jak i Działalność Operacyjna realizuje inne funkcje w przedsiębiorstwie;

3) wyodrębnienie finansowe: księgi rachunkowe oraz plany kont pozwalają precyzyjnie przypisać koszty i przychody oraz należności i zobowiązania do Działalności Podstawowej oraz do Działalności Operacyjnej. Poszczególne Działy posiadają odrębną numerację faktur. Każda z działalności realizuje swoje odrębne plany budżetowe i założenia gospodarcze. Rachunki bankowe oraz subkonta pozwalają precyzyjnie przypisać środki pieniężne związane z poszczególnymi Działami oraz na precyzyjne ujmowanie zobowiązań i należności poszczególnych Działów;

4) możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa: zarówno Działalność Podstawowa jak i Działalność Operacyjna posiada odrębny substrat majątkowy oraz odrębny zespół osobowy pozwalający na samodzielne funkcjonowanie jako odrębne przedsiębiorstwa. Zarówno Działalność Podstawowa jak i Działalność Operacyjna posiada własne strategie rozwojowe, a posiadane aktywa którymi zarządzają poszczególne Działy umożliwiają na utrzymanie dotychczasowej działalności oraz dalszy jej rozwój. Prognozy finansowe szacują, iż zarówno Działalność Podstawowa jak i Działalność Operacyjna będzie mogła umacniać swoją pozycję na rynku w segmentach swoich działalności.

Rozważa Pan utworzenie spółki komandytowej, do której przystąpi jako komplementariusz, natomiast komandytariuszem będzie inna osoba fizyczna. W celu pokrycia bądź podwyższenia wkładu w Spółce komandytowej planuje Pan wnieść aport w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, obejmujący część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi Działalność Podstawowa. Składniki majątku, które zostaną wniesione aportem do Spółki komandytowej, stanowią majątek wystarczający do samodzielnego prowadzenia opisanej działalności związanej z zarządzaniem Wartościami IP oraz Umowami Franczyzowymi. Wymienione składniki majątkowe (materialne i niematerialne), które będą stanowiły aport do Spółki będą na moment wniesienia aportu - organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie. Także przesłanka wyodrębnienia finansowego jest już spełniona, ponieważ – jak Pan wskazał – wyodrębnione działy mają prowadzoną ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań. Wydzielona w przedsiębiorstwie Działalność Podstawowa będzie posiadać nie tylko potencjalną, ale także faktyczną i realną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i będzie samodzielnie realizować zadania gospodarcze, a w konsekwencji osiągać zyski z tej działalności. Po wniesieniu aportu w postaci Działalności Podstawowej, Spółka będzie mogła funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo w oparciu o własny substrat majątkowy oraz odrębny zespół osobowy. Spółka komandytowa będzie mogła realizować własne strategie gospodarcze i plany biznesowe, będzie dysponowała własnymi środkami majątkowymi, relacjami i kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami. Wniesione aportem aktywa umożliwią utrzymanie dotychczasowej działalności oraz dalszy jej rozwój. Spółka komandytowa nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań ani zapewniać dodatkowych składników majątku poza nabytymi w drodze aportu w postaci Działalności Podstawowej.

W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że mający być przedmiotem aportu do Spółki komandytowej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, składający się na Działalność Podstawową, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ przedstawione przez Pana okoliczności sprawy wskazują, że ww. zespół składników jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak wynika z okoliczności sprawy po dokonaniu planowanego aportu Działalność Podstawowa wykonywana dotychczas przez Pana będzie kontynuowana przez Spółkę komandytową w takim samym zakresie.

W związku z powyższym, wniesienie w formie aportu do Spółki komandytowej ww. składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem Pana stanowisko odnośnie pytania nr 1 i 2 wniosku uznaję za prawidłowe.

Przedmiotem Pana wątpliwości w rozpatrywanej sprawie jest również obowiązek dokonania korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca na gruncie podatku od towarów i usług wprowadził regulacje szczególne związane z przypadkiem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Szczegółowy sposób dokonywania korekty określa art. 91 ust. 3 – ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem zbycia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to w związku z tą czynnością nie będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty ciąży na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w związku z wniesieniem majątku do Spółki komandytowej nie będzie miał Pan obowiązku dokonania korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupach wykorzystywanych w ramach zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Pana i tylko w stosunku do Pana może wywołać określone przepisami skutki prawne. Interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych dla Spółki komandytowej.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).