Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.482.2017.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonania korekty faktur VAT
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podwykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2017 r. (data wpływu18 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonania korekty faktur VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonania korekty faktur VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

M. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „M.”) jest firmą oferującą kompleksowe rozwiązania inżynierskie w realizacji inwestycji budowlanych. Uczestniczy w kontraktach budowlanych na terenie całego kraju oraz poza jego granicami. Spółka świadczy usługi o charakterze instalacyjnym, które obejmują m.in. analizy wykonalności, projektowanie, wykonawstwo instalacji mechanicznych, elektrycznych, niskoprądowych i IT oraz systemy ochrony przeciwpożarowej. Spółka wykonuje prace w oparciu o umowy o roboty budowlane zawarte z zamawiającym (inwestorem), generalnym wykonawcą lub podwykonawcą generalnego wykonawcy.

W ramach swojej działalności, realizując umowę zawartą z generalnym wykonawcą, M. zawarła umowę z podwykonawcą. Zgodnie z umową z podwykonawcą, w przypadku niewykonania przez podwykonawcę robót lub gdyby zrealizowane roboty zawierały błędy, wady lub były niekompletne, Spółka, po bezskutecznym dwukrotnym wezwaniu podwykonawcy do prawidłowego (terminowego) wykonania prac, może „bez jakiegokolwiek upoważnienia” zlecić wykonanie robót podmiotom trzecim (podwykonawca zastępczy) na koszt i ryzyko podwykonawcy. W umowie z podwykonawcą nie zostały doprecyzowane (w tym przez odesłanie czy odpowiednie zastosowanie) zasady i warunki na jakich Spółka może zatrudnić podwykonawcę zastępczego oraz wynikające z takiego działania relacje pomiędzy Spółką a podwykonawcą oraz podwykonawcą zastępczym oraz podwykonawcą.

Stosownie do zapisu tej umowy „Zamawiający ma prawo do natychmiastowego zatrzymania odpowiedniej części zapłaty w związku z ewentualnym poniesieniem kosztów wynikających z zastępczego wykonawstwa lub dokonywanych zakupów na rzecz podwykonawcy. Na zatrzymane kwoty Zamawiający wystawi faktury.”

Powyższe oznacza, że w przypadku konieczności poniesienia przez Spółkę kosztów podwykonawstwa zastępczego lub zakupów materiałów, które są niezbędne do wykonania zlecenia przez podwykonawcę zastępczego, Spółka ma prawo zatrzymać odpowiednią część wynagrodzenia należnego podwykonawcy, a następnie wystawić na jego rzecz fakturę obciążającą.

Ponieważ podwykonawca nie wywiązał się z umowy, Spółka zleciła podmiotowi trzeciemu (podwykonawcy zastępczemu) wykonanie robót, które powinien wykonać podwykonawca. Spółka zakupiła materiały potrzebne do wykonania tego zlecenia i udostępniła je podwykonawcy zastępczemu.

W okresie od lipca 2014 roku do października 2015 roku Spółka wystawiła na rzecz podwykonawcy faktury dokumentujące koszty wykonawstwa zastępczego - refakturowała poniesione koszty wykonawstwa zastępczego oraz koszty materiałów, które były niezbędne do wykonania zlecenia przez podwykonawcę zastępczego. W wystawianych fakturach Spółka naliczyła podatek VAT według stawki 23%. Podwykonawca nie przyjął przedmiotowych faktur i oryginały odesłał do M.. Spółka zakłada, że skoro podwykonawca odesłał oryginały to nie ujął tych faktur w rozliczeniu VAT.

W dniu 12 kwietnia 2017 roku Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w odpowiedzi na złożony przez Spółkę wniosek wydał interpretację nr 1462-IPPP1.4512.69.2017.2.BS w której stwierdził, iż zwrot kosztów dokonywany przez podwykonawcę za usunięcie wad lub zastępcze wykonanie usług lub dostawę towarów realizowanych przez osoby trzecie jest świadczeniem o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, zatem nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”) i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej zwrot kosztów dokonywany przez podwykonawcę za zastępcze wykonanie usługi zrealizowanej przez osoby trzecie powinien być udokumentowany notą obciążeniową.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Niezależnie od tego, czy Spółka była uprawniona, czy nie do wystawienia faktur dokumentujących obowiązek zwrotu przez podwykonawcę kosztów wykonania zastępczego, sam fakt wystawienia przez M. faktur zawierających kwoty podatku należnego spowodował, iż Spółka była obowiązana do odprowadzenia tego podatku do urzędu skarbowego.

W świetle interpretacji indywidualnej nr 1462-IPPP1.4512.69.2017.2.BS z dnia 12 kwietnia 2017 roku Spółka powinna skorygować wystawione na podwykonawcę tytułem podwykonawstwa zastępczego faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce przysługuje prawo odliczenia VAT naliczonego z faktur jakie otrzymała od podwykonawców zastępczych oraz od dostawców materiałów niezbędnych wykonawcom zastępczym do wykonania zlecenia dotyczącego zastępczego wykonania prac, które wykonać miał podwykonawca?
2.  Czy do skorygowania faktur dotyczących kosztów wykonawstwa zastępczego pierwotnie wystawionych na rzecz podwykonawcy wystarczy faktura korygująca, doręczona za potwierdzeniem odbioru, a w przypadku braku możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru zastosowanie przepisu art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, zwłaszcza w sytuacji kiedy podwykonawca odesłał Spółce faktury pierwotne, a więc nie ujął ich w rozliczeniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Stosownie do zacytowanego wyżej przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zawsze wówczas, gdy zostaną spełnione określone, wymienione w tym przepisie warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z obszernego orzecznictwa sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej „TSUE”), ów związek pomiędzy zakupem a czynnościami opodatkowanymi może mieć rozmaity charakter, być bardziej lub mniej bezpośredni, a nadrzędnym kryterium oceny przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia pozostaje zasada neutralności VAT. Podatnicy VAT mogą odliczać podatek naliczony od wielu zakupów, które nie są bezpośrednio związane z konkretną czynnością opodatkowaną, lecz służą prowadzeniu działalności, w ramach której takie czynności są dokonywane.

W kontekście związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi jako warunku odliczenia podatku naliczonego należy zwrócić szczególną uwagę na istotne, z punktu widzenia oceny stanu faktycznego, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, orzeczenie TSUE z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz (Zb. Orz. 2005, s. I-4357 - opis „VAT. Komentarz Tomasz Michalik Rok: 2017” Legalis). Sprawa dotyczyła austriackiej spółki akcyjnej, prowadzącej wyłącznie działalność opodatkowaną, w której walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło decyzję o podwyższeniu kapitału akcyjnego poprzez emisję nowych akcji. Kretztechnik poniosła koszty tej operacji, w szczególności obsługi prawneji reklamowej. Zważywszy na fakt, iż działalność spółki w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, Kretztechnik odliczyła w całości podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te usługi. Austriackie organy podatkowe odmówiły spółce Kretztechnik prawa do odliczenia podatku naliczonego, przyjąwszy, że na podstawie przepisu art. 13 część B lit. d) pkt 5 VI dyrektywy, odpowiadającego obecnie obowiązującemu przepisowi art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE (i stosownej regulacji prawa wewnętrznego), emisja akcji jest traktowana jako czynność przedmiotowo zwolniona z VAT. To zaś miało oznaczać, że koszty związane były z czynnościami zwolnionymi, a w związku z tym Kretztechnik nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z nimi związanego. Sąd austriacki wystąpił do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi tego, czy rzeczywiście emisja akcji jest w ogóle odpłatną usługą - a jeśli tak, to czy powinna być traktowana jako usługa finansowa zwolniona przedmiotowo. Jeżeli natomiast odpowiedź na to pytanie byłaby negatywna, wówczas sąd austriacki chciał ustalenia, czy spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z emisją akcji. Trybunał odrzucił przede wszystkim możliwość uznania emisji akcji za odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1VI dyrektywy. W związku z tym uznał emisję akcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego podkreślił, iż aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, zakup towaru bądź usługi powinien pozostawać w związku z czynnościami dającymi podatnikowi prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził, iż w omawianej sprawie, uwzględniając fakt, iż po pierwsze, emisja akcji jest transakcją pozostającą poza zakresem regulacji VI dyrektywy, po drugie zaś, że czynność ta została przez Kretztechnik zrealizowana celem podwyższenia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie rozumianej działalności gospodarczej, należy uznać, że poniesione przez Kretztechnik koszty usług związanych z obsługą tejże emisji stanowią część kosztów ogólnych działalności spółki i jako takie stanowią element cenotwórczy sprzedawanych przez nią towarów. Takie usługi pozostają bowiem w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą tego podatnika. W konsekwencji, zdaniem Trybunału, Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z emisją akcji. Trybunał stwierdził, iż w przedmiotowym przypadku spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prowadziła działalność opodatkowaną. Zaznaczył, że byłoby inaczej, gdyby spółka prowadziła wyłącznie działalność zwolnioną. W istocie rzeczy, Trybunał potwierdził więc, iż w praktyce gospodarczej istnieją czynności, które z punktu widzenia VAT są nieistotne, niejako „niewidzialne”. Nie stanowiąc bowiem celu samego w sobie, stanowią jedynie narzędzie służące realizacji innych celów. I to właśnie jest istotą dokonanego rozstrzygnięcia - TSUE podkreślił, że emisja akcji służy (nie jest niezbędna, ale jedynie służy) prowadzonej przez podatnika działalności. A zatem, wydatki poniesione na emisję akcji są w istocie rzeczy wydatkami związanymi bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością. Stąd na potrzeby rozliczenia podatku VAT czynności te pomija się. Należy ustalić natomiast jedynie związek poniesionych wydatków z prowadzoną przez podatnika działalnością - i na tej jedynie podstawie określić prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego i jego zakres. Tym samym Trybunał potwierdza, iż w przypadku czynności, które są jedynie środkiem do dokonania czynności opodatkowanych, podatnik zachowuje prawo do odliczenia. Czynności te są bowiem kompletnie neutralne, „niewidzialne” z punktu widzenia podatku VAT. Emisja akcji spowodowała pozyskanie kapitału, który spółka miała przeznaczyć na prowadzenie opodatkowanej działalności gospodarczej, stąd oczywisty jest związek wydatków poniesionych w związku z emisją akcji z przyszłą (choćby jedynie planowaną) działalnością opodatkowaną. Inaczej rzecz przedstawia się jednak w przypadku, gdy dokonane przez podatnika zakupy nie są związane z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą - a tym samym z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 13 marca 2008 roku Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG TSUE podkreślił w pierwszej kolejności, po raz kolejny, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej - „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia jedynie więc w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy”. Dlatego właśnie, jeżeli podatnik prowadzi zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT i działalność inną, niemającą charakteru działalności gospodarczej, wówczas jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego tylko w zakresie, w jakim wydatki te można prawidłowo przyporządkować do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu przepisów o VAT.”

Jak podkreślił TSUE w wyroku z dnia 4 października 2012 roku w sprawie C-550/11 PIGI - Pavleta Dimova ET v. Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Zb. Orz. 2012) „decydującym kryterium powstania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT jest rzeczywisty lub zamierzony sposób użytkowania nabytych towarów lub usług. Ten sposób użytkowania determinuje bowiem prawo podatnika do dokonanego pierwotnie odliczenia oraz zakres ewentualnych korekt, jakie muszą nastąpić na podstawie art. 185-187 dyrektywy 2006/112. Prawo to może, co do zasady, zostać podatnikowi odebrane lub jego zakres ograniczony, tylko jeżeli podatnik wykorzysta ów nabyty towar do prowadzenia działalności, w związku z którą odliczenie nie przysługuje.”

W przedmiotowej sprawie usługa nabyta od podwykonawcy zastępczego jest wykorzystywana przez M. do wykonywania czynności opodatkowanych. Rzeczonymi czynnościami opodatkowanymi są bowiem realizowane przez M. dostawy usług związanych z budową sieci (elektrycznych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych) w budynkach (biurowcach i mieszkaniach), których bezusterkowe wykonanie zamawia inwestor, a w jego imieniu generalny wykonawca. Spółka, także w przypadku umowy, w ramach której miała miejsce sytuacja opisana w stanie faktycznym, musiała te sieci prawidłowo wykonać (generalnego wykonawcy nie interesuje czy zrobiła to poprzez udział podwykonawców czy wykorzystując podwykonawców zastępczych) po to, by następnie dokonać ich dostaw w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz generalnego wykonawcy, opodatkowanej VAT. Dokonywany przez podwykonawcę na rzecz M. zwrot kosztów podwykonawstwa zastępczego nie jest celem samym w sobie, odrębną czynnością ale stanowi jedynie źródło finansowania prawidłowego wykonania prac, będących przedmiotem dokonywanej przez M. dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT i dlatego pozostaje poza sferą zainteresowania ustawy o VAT i nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia VAT z faktur dotyczących zakupów niezbędnych na potrzeby tej dostawy.

W ocenie Spółki nie można tej transakcji rozdzielać na elementy składowe. Jest bezsporne, iż zakup przez Spółkę usług od podwykonawcy wiązał się z dalszą sprzedażą tychże usług przez Spółkę. Podwykonawca nie wywiązał się z umowy z M., co spowodowało brak możliwości sprzedaży prac przez M.. Spółka zatrudniła więc podwykonawcę zastępczego, który skończył prace niezbędne do tego, aby Merkury mógł dokonać sprzedaży usługi zgodnejz wymogami określonymi w umowie z generalnym wykonawcą, która to sprzedaż podlegała VAT i otrzymać zapłatę od generalnego wykonawcy z VAT. To, że M., korzystając ze swoich uprawnień umownych mógł kosztami podwykonawstwa zastępczego obciążyć podwykonawcę - obciążenie nastąpi bez VAT - w opinii Spółki nie ma żadnego wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z koniecznością wykonawstwa zastępczego.

O ile nie budzi wątpliwości, że roszczenie generalnego wykonawcy/wykonawcy do jego nierzetelnego wykonawcy/podwykonawcy o zwrot kosztów wykonania zastępczego ma charakter odszkodowawczy i generalny wykonawca/wykonawca nie powinien wystawiać muz tego tytułu faktury VAT, lecz jedynie notę obciążeniową, tak kwestionowanie prawa do odliczenia VAT z faktury otrzymanej przez generalnego wykonawcę/wykonawcę od wykonawcy zastępczego jest w ocenie Spółki nieprawidłowe ponieważ jest sprzeczne z poglądami ETS (chociażby tylko wynikającymi z wyroków wskazanych we wniosku), które w taki, a nie inny, opisany powyżej sposób - poprzez pryzmat zasady neutralności VAT dla przedsiębiorcy i związek z działalnością podatnika, a nie tylko poszczególną czynnością - ukształtowały charakter prawa do odliczenia VAT.

Ad 2)

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż „w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.” Art. 108 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż „Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.”

Funkcja sankcyjna faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zmienia faktu, iż mamy do czynienia z fakturą. To zaś oznacza, że mają w stosunku do niej zastosowanie odpowiednie przepisy o fakturach dotyczące wystawiania faktur korygujących. W tym przypadku powodem wystawienia faktury korygującej jest ewidentna pomyłka w cenie, stawce i kwocie podatku.

WSA w Łodzi w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 roku, sygn. akt I SA/Łd 216/11, zasadnie uznał, iż skoro kwota VAT wykazana w fakturze wystawionej w trybie art. 108 jest kwotą podatku, to nie ma przeszkód, by uznać, że podatek ten może zostać skorygowany poprzez wystawienie faktury korygującej.

Należy także zaznaczyć, iż w przypadku tzw. pustej faktury, czyli przypadku, w którym wystawiona została faktura mimo braku sprzedaży, faktura taka może zostać po prostu anulowana bez konieczności wystawiania standardowej korekty jednak tylko wówczas, jeżeli dana faktura nie została jeszcze wprowadzona przez podatnika „do obrotu prawnego”, np. poprzez wysłanie jej nabywcy.

Zarówno na gruncie analizy regulacji ustawy o VAT, jak i biorąc pod uwagę przepisy dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo TSUE, nie ulega natomiast wątpliwości, iż podatnik, który wystawił fakturę z błędnie wykazaną kwotą podatku należnego, może skorygować tę fakturę w zwykłym trybie.

(ii)

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 10 ustawy o VAT „Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.”

Ust. 13 art. 29a ustawy o VAT stanowi, iż „W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy,w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.”

Jak wynika z ust. 14 art. 29a ustawy o VAT „Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.”

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT „Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku: 4) gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.”

Z treści art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT wynika, iż warunku posiadania przez podatnika odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  podatnik podjął próbę doręczenia faktury korygującej (ustawodawca przewiduje, że wystarczy podjęcie przez podatnika jednej próby, aby warunek został spełniony);
2.  próba ta jest udokumentowana (udokumentowana musi być sama próba doręczenia faktury korygującej nabywcy. Rzecz jasna, ustawodawca nie określa w żaden sposób sposobu udokumentowania owej próby - wydaje się jednak, że w pełni wystarczające będą np. korespondencja mailowa, w której przesłana została faktura korygująca, bądź informacja o przesłaniu takiej korekty, stosowne potwierdzenie z urzędu pocztowego o wysłaniu faktury korygującej listem poleconym etc.);
3.  z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wiedzą, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (także w tym przypadku ustawodawca nie określa dokładniejszych warunków owej dokumentacji).

Z kontekstu przepisu wynika, że dokumentacja ta winna być posiadana przez podatnika, który podjął próbę dostarczenia faktury korygującej nabywcy. Rodzaj i charakter przedmiotowej dokumentacji są dowolne - musi jednak wynikać z niej, że nabywca towaru lub usługi wie, że „transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej”. Korespondencja między stronami transakcji potwierdzająca ostateczną wartość transakcji, dokumenty potwierdzające przelewy środków pieniężnych w kwotach wynikających z korekty pierwotnej faktury i inna tego rodzaju dokumentacja potwierdzająca wiedzę nabywcy towaru lub usługi o zmodyfikowanych (w stosunku do tych wynikających z pierwotnie wystawionej faktury) warunkach transakcji dają podatnikowi prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Należy przy tym zaznaczyć, że ustawodawca odnosi się do dokumentacji potwierdzającej wiedzę nabywcy o warunkach transakcji, nie zaś wiedzę o wystawieniu przez dostawcę towaru lub usługodawcę faktury korygującej i o próbie jej dostarczenia.

(iii)

W świetle aktualnego orzecznictwa do skutecznego skorygowania „pustych faktur” niezbędnym jest wyeliminowanie przez podatnika - wystawcę korekt - w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych przez budżet, na co wskazywał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 roku, sygn. akt I FSK 1854/14.

Z uwagi na okoliczność, iż podwykonawca odesłał M. wystawione faktury VAT, co wskazuje na nieodliczenie podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, wystarczającym jest, zdaniem Spółki, skorygowanie przedmiotowych faktur w standardowy sposób, tj. poprzez wystawienie faktur korygujących i uzyskanie potwierdzenia, że podwykonawca otrzymał korekty zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, a gdyby takowe potwierdzenie nie było możliwe do uzyskania, zastosowanie regulacji z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT (przy spełnieniu wymogów w tym przepisie zawartych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe, czy też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usługa powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Zatem podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest firmą oferującą kompleksowe rozwiązania inżynierskie w realizacji inwestycji budowlanych. W ramach swojej działalności, realizując umowę zawartą z generalnym wykonawcą, Spółka zawarła umowę z podwykonawcą. Zgodnie z umową z podwykonawcą, w przypadku niewykonania przez podwykonawcę robót lub gdyby zrealizowane roboty zawierały błędy, wady lub były niekompletne, Spółka, po bezskutecznym dwukrotnym wezwaniu podwykonawcy do prawidłowego (terminowego) wykonania prac, może „bez jakiegokolwiek upoważnienia” zlecić wykonanie robót podmiotom trzecim (podwykonawca zastępczy) na koszt i ryzyko podwykonawcy.

Ponieważ podwykonawca nie wywiązał się z umowy, Spółka zleciła podmiotowi trzeciemu (podwykonawcy zastępczemu) wykonanie robót, które powinien wykonać podwykonawca. Spółka zakupiła materiały potrzebne do wykonania tego zlecenia i udostępniła je podwykonawcy zastępczemu.

W okresie od lipca 2014 roku do października 2015 roku Spółka wystawiła na rzecz podwykonawcy faktury dokumentujące koszty wykonawstwa zastępczego - refakturowała poniesione koszty wykonawstwa zastępczego oraz koszty materiałów, które były niezbędne do wykonania zlecenia przez podwykonawcę zastępczego. W wystawianych fakturach Spółka naliczyła podatek VAT według stawki 23%. Podwykonawca nie przyjął przedmiotowych faktur i odesłał oryginały.

W dniu 12 kwietnia 2017 roku Spółka otrzymała interpretację indywidualną w której stwierdzono, że zwrot kosztów dokonywany przez podwykonawcę za usunięcie wad lub zastępcze wykonanie usług lub dostawę towarów realizowanych przez osoby trzecie jest świadczeniem o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym powinien być udokumentowany notą obciążeniową.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, jakie otrzymała od podwykonawców zastępczych z tytułu wykonania prac oraz od dostawców materiałów niezbędnych do realizacji zlecenia.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na to, że zwrot kosztów refakturowany na podwykonawcę za wykonawstwo zastępcze oraz materiały jest świadczeniem o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony z tego tytułu nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wykonanie zastępcze i koszty materiałów, które były niezbędne do wykonania zlecenia przez podwykonawcę zastępczego związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków, ponieważ nie będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi zatem na występujący bezpośredni związek kosztów podwykonawstwa zastępczego i zakupu materiałów z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, niezasadne jest doszukiwanie się związku pośredniego tych kosztów z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem i upatrywanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym cytowane przez Spółkę orzecznictwo TSUE, dotyczące kwestii prawa do odliczenia z uwagi na występujący związek pośredni, nie będzie mieć zastosowania.

W tym miejsce warto przytoczyć np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 781/15, w którym Sąd stwierdził: „W konsekwencji doszłoby do sytuacji, że za te same roboty budowlane podatek naliczony odliczony zostałby dwukrotnie. Pierwszy raz podatek ten miałaby prawo odliczyć Skarżąca z faktury wystawionej przez rzeczywistego podwykonawcę, tj. podwykonawcę zastępczego, zaś drugi raz odliczyłaby ten sam podatek z faktury VAT wystawionej przez niesolidnego podwykonawcę”. Prawidłowość ww. rozstrzygnięcia została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2173/15.

Podobnie do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawcę zastępczego wypowiedział się ww. Sąd we wcześniejszym wyroku sygn. akt I FSK 1013/10 z dnia 29 czerwca 2011 r., w którym oddalił skargę kasacyjną podatnika na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1591/09 z dnia 2 marca 2010 r.

Zatem Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, jakie otrzymała od podwykonawców zastępczych oraz od dostawców materiałów niezbędnych wykonawcom zastępczym do wykonania zlecenia dotyczącego zastępczego wykonania prac, które miał wykonać podwykonawca.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

Ustawodawca w art. 106j ust. 1 ustawy określił przypadki, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. I tak, zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Wątpliwości Spółki w zaistniałej sytuacji dotyczą możliwości skorygowania faktur dotyczących kosztów wykonawstwa zastępczego pierwotnie wystawionych na rzecz podwykonawcy poprzez wystawienie faktury korygującej, doręczonej za potwierdzeniem odbioru, a w przypadku braku możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru zastosowanie przepisu art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, zwłaszcza w sytuacji kiedy podwykonawca odesłał Spółce faktury pierwotne, a więc nie ujął ich w rozliczeniu VAT.

Podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie zauważyć należy, że korekta dotyczy uprzednio wystawionego dokumentu, który został wprowadzony do obrotu prawnego. Należy bowiem zauważyć, że w myśl powyższych przepisów, podatnik wystawia fakturę w szczególności w przypadku sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług). Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego – potwierdzeniem w szczególności nabycia określonych towarów i usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Zatem faktury jedynie sporządzonej, a nie wprowadzonej do obrotu prawnego nie można uznać za fakturę wystawioną w rozumieniu przepisów ustawy.

W przypadku, gdy faktura została sporządzona, ale nie została jeszcze wprowadzona do obrotu prawnego oraz gdy dokumentuje dostawę towarów lub świadczenie usług, które nie zostały faktycznie wykonane, możliwe jest anulowanie takiej faktury.

Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego, w okresie od lipca 2014 roku do października 2015 roku Spółka wystawiła na rzecz podwykonawcy faktury dokumentujące koszty wykonawstwa zastępczego - refakturowała poniesione koszty wykonawstwa zastępczego oraz koszty materiałów, które były niezbędne do wykonania zlecenia przez podwykonawcę zastępczego. W wystawianych fakturach Spółka naliczyła podatek VAT według stawki 23%. Podwykonawca nie przyjął przedmiotowych faktur i oryginały odesłał do M.. Spółka zakłada, że skoro podwykonawca odesłał oryginały, to nie ujął tych faktur w rozliczeniu VAT.

Tym samym faktury, o których mowa powyżej, nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Kolejnym wymogiem koniecznym do spełnienia, aby doszło do skutecznego anulowania faktury jest to, aby faktura dokumentowała czynność niedokonaną – dostawę towarów lub świadczenie usług, które nie zostały faktyczne wykonane.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 12 kwietnia 2017 roku Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w odpowiedzi na złożony przez Spółkę wniosek wydał interpretację nr 1462-IPPP1.4512.69.2017.2.BS w której stwierdził, iż zwrot kosztów dokonywany przez podwykonawcę za usunięcie wad lub zastępcze wykonanie usług lub dostawę towarów realizowanych przez osoby trzecie jest świadczeniem o charakterze sankcyjnymi odszkodowawczym, zatem nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Organu zwrot kosztów dokonywany przez podwykonawcę za zastępcze wykonanie usługi zrealizowanej przez osoby trzecie powinien być udokumentowany notą obciążeniową.

Wystawione faktury dokumentowały zatem czynności, niebędące ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług.

Tym samym w zaistniałej sytuacji Spółka nie wystawia faktur korygujących, a dokonuje anulowania wystawionych na rzecz podwykonawcy faktur dokumentujących koszty wykonawstwa zastępczego, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, poprzez opatrzenie ich odpowiednią adnotacją o przyczynie i okolicznościach anulowania. Spółka winna być w posiadaniu zarówno oryginału, jak i kopii przedmiotowych faktur. Ponadto należy zaznaczyć, że anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowyi wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.