Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.550.2023.3.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-13
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług teleopieki w zakresie urządzeń ubieralnych oraz w zakresie braku zwolnienia dla pozostałych świadczeń objętych analizowanym postępowaniem.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług teleopieki w zakresie urządzeń ubieralnych oraz w zakresie braku zwolnienia dla pozostałych świadczeń objętych analizowanym postępowaniem.

Uzupełnili Państwo wniosek - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 listopada 2023 r. (wpływ 28 listopada 2023 r.).

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką zarejestrowaną w Polsce, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W ramach swojej działalności Spółka uczestniczy w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego.

Spółka złożyła ofertę w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na usługi społeczne i inne szczególne usługi prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie art. 132 - 139 w związku z art. 359 pkt 1 oraz na podstawie art. 360 ustawy z dnia 11 września 2019 - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2022 r. poz. 1710, ze zm.) - dalej „ustawa PZP”, pn. (…)

Przedmiot zamówienia, o którym mowa powyżej został podzielony przez Zamawiającego na 4 strumienie, tj.:

*   Strumień 1: Przygotowanie dokumentacji (procedury postępowania, instrukcje obsługi urządzeń), szkolenia dla pracowników socjalnych, CUS oraz 28 OPS – w wyniku realizacji Strumienia 1 mają powstać następujące produkty: Produkt 1.1 - Procedury postępowania, Produkt 1.2 - Raport ze szkoleń, Produkt 1.3 - Instrukcje obsługi dla Odbiorców teleopieki;
*   Strumień 2: Implementacja i wdrożenie integracji z usługami centralnymi Systemu Zamawiającego - w wyniku realizacji Strumienia 2 mają powstać następujące produkty: Produkt 2.1 - Raport z przeprowadzonych testów - integracja gotowa do testów (UAT), Produkt 2.2 - Raport z wdrożenia;
*   Strumień 3: Dostarczenie Sprzętu (całkowity jednorazowy koszt: wynajmu urządzenia, ubezpieczenia, serwisu, indywidualnego przeszkolenia odbiorcy, instalacji, kalibracji, usługi teleopieki w pierwszym miesiącu podłączenia do CT 24/7) - w ramach Strumienia 3 Zamawiający zażądał określenia ceny w odniesieniu do różnych kategorii Sprzętu będących przedmiotem udostępnienia (nie dochodzi do przeniesienia własności Sprzętu), tj.: urządzenia ubieralne Pakiet A,B i C; Czujnik bezpieczeństwa - gazu i tlenku węgla; Skrzynka na klucze; Tablet do celów społecznościowych. Spółka nie będzie zawierała odrębnych umów na udostępnienie Sprzętów poszczególnym osobom objętym usługą teleopieki.
*   Strumień 3a: Abonament za świadczenie usługi teleopieki w kolejnych miesiącach - również w ramach Strumienia 3a. Zamawiający zażądał określenia odrębnej ceny za usługi teleopieki wykonywanej w odniesieniu do różnych Sprzętów wskazanych powyżej. Usługi teleopieki wykonywane w ramach Strumienia 3a będą fakturowane na 11 różnych podmiotów wskazanych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, tj. świadczenia wykonywane w ramach tego Strumienia nie będą fakturowane na Zamawiającego. Usługa teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych polega na możliwości zdalnego monitorowania parametrów zdrowotnych osoby noszącej urządzenie ubieralne oraz na możliwości skontaktowania się z ratownikami medycznymi w celu uzyskania zdalnej pomocy medycznej oraz (w razie potrzeby) wezwania służb ratowniczych.

Celem wyjaśnienia używanych powyżej pojęć należy zauważyć, że urządzenia ubieralne są to bransoletki na nadgarstek lub breloki umożliwiające bieżące monitorowanie wybranych parametrów zdrowotnych osoby je noszącej oraz (w razie zapewnienia odpowiedniej funkcjonalności) mogą przekazywać owe dane do Systemu Zamawiającego oraz umożliwiają skontaktowanie się ratownikami medycznymi w celu uzyskania zdalnej pomocy medycznej.

Natomiast skrzynki na klucze to są skrzynki montowane na zewnątrz miejsca zamieszkania osoby korzystającej z usług teleopieki w których są umieszczane zapasowe klucze do lokum osoby korzystającej z usług teleopieki. Dostęp do zapasowych kluczy jest możliwy po wpisaniu odpowiedniego kodu. Dostęp do kluczy mogą uzyskać same osoby korzystające z usług teleopieki, ale również służby ratownicze lub krewni osoby korzystającej z usług teleopieki.

Czujniki bezpieczeństwa oraz tablety posiadają opcję komunikacji GSM i/lub cyfrowej (IP) m.in. w celu wezwania służb ratowniczych.

Zamawiający w przedstawionym wzorze umowy, która zostanie zawarta z podmiotem wybranym w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego wyraźnie wskazuje, że „w przypadku, gdyby z uwagi na realizację zadań Projektu, zaistniała potrzeba rozpoczęcia realizacji Strumienia 3 i 3a przed zakończeniem realizacji Strumienia 1 i 2, albo zaistniała potrzeba przedłużenia terminu realizacji Strumienia 1 i 2 wraz z równoległą realizacją Strumieni 3 i 3a, Zamawiający poinformuje o tym Wykonawcę pisemnie; wówczas OPS będą przesyłać zlecenia na objęcie teleopieką, na dedykowany przez Wykonawcę adres mailowy - zgodnie z zapisami OPZ”.

Zamawiający dopuścił możliwość, że osoby korzystające z usług teleopieki nie będą otrzymywały wszystkich Sprzętów wskazanych w Strumieniu 3, tj. zakres Sprzętów faktycznie dostarczanych na potrzeby poszczególnych osób korzystających z usług teleopieki będzie się różnić w zależności od konkretnych potrzeb danej osoby. Dopuszczalna jest nawet sytuacja, w której konkretna osoba korzystająca z usług teleopieki będzie posiadała, np. czujnik bezpieczeństwa, ale nie będzie posiadała urządzenia ubieralnego.

W złożonej ofercie Spółka zakwalifikowała jedynie usługi teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych, jako podlegające zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Pozostałe świadczenia objęte analizowanym postępowaniem zostały przez Spółkę zakwalifikowane jako niepodlegające zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Spółka nie będzie zawierała umów cywilnoprawnych z poszczególnymi gminami - Spółka potencjalnie zawrze jedną umowę z Zamawiającym w której będą również zawarte zobowiązania wobec poszczególnych gmin. Zakres obowiązków Spółki wobec poszczególnych gmin obejmuje usługi nazwane usługami teleopieki w odniesieniu do sprzętów przekazanych w ramach Strumienia 3. Zakres usługi teleopieki w odniesieniu do różnych sprzętów przekazanych w ramach Strumienia 3 jest różny:

*   w odniesieniu do urządzeń ubieralnych polega na możliwości zdalnego monitorowania parametrów zdrowotnych osoby noszącej urządzenie ubieralne oraz na możliwości skontaktowania się z ratownikami medycznymi w celu uzyskania zdalnej pomocy medycznej;
*   w odniesieniu do skrzynek na klucze polega na udostępnianiu dostępu do kluczy dla opiekunów formalnych i nieformalnych, sieci pomocy sąsiedzkiej, służb ratunkowych oraz ewentualnej zmianie kodów dostępu do skrzynek;
*   w odniesieniu do czujników bezpieczeństwa polega na monitorowaniu sygnałów pochodzących z czujników i ewentualnego wzywania opiekunów formalnych i nieformalnych, sieci pomocy sąsiedzkiej, służb ratowniczych;
*   w odniesieniu do tabletów polega na możliwości wezwania opiekunów formalnych i nieformalnych, sieci pomocy sąsiedzkiej, służb ratowniczych.

Korzyści ze świadczenia usług przez Spółkę będą czerpali zarówno sami odbiorcy teleopieki, jak i poszczególne gminy, natomiast relację prawną będącą podstawą świadczenia usług przez Spółkę, Spółka nawiąże tylko z Zamawiającym oraz poszczególnymi gminami. Odbiorcy teleopieki nie będą posiadali wobec Spółki żadnych zobowiązań ani żadnych uprawnień (np. nie będą mogli domagać się kar umownych, negocjować zmiany sposobu świadczenia usług, dokonywać odbioru usług świadczonych przez Spółkę). W związku z tym, w ocenie Spółki, świadczeniobiorcą będą poszczególne gminy, a nie odbiorcy teleopieki.

Czynności wskazane zawarte w Strumieniu 1 i 2 będą wykonywane na rzecz i na zlecenie Zamawiającego. Czynności zawarte w Strumieniu 3 będą wykonywane na zlecenie Zamawiającego, ale bezpośrednio z efektów czynności będą korzystać odbiorcy teleopieki, ponieważ to oni fizycznie otrzymają Sprzęt. Czynności zawarte w Strumieniu 3a będą wykonywane na zlecenie poszczególnych gmin, a korzyści z ich wykonania zaistnieją zarówno po stronie gmin, jak i odbiorców teleopieki. Należy podkreślić, co już zostało zawarte w odpowiedzi na pytanie 2, że w odniesieniu do żadnego ze Strumieni odbiorcy teleopieki nie są stroną relacji prawnej na mocy której dochodzi do wykonania usługi przez Spółkę, podobnie jak w przypadku licencjodawców oraz podmiotów świadczących usługi telewizyjne, gdzie korzyść wynikającą z udzielenia licencji podmiotowi świadczącemu usługi telewizyjne osiąga również odbiorca usług telewizyjnych, który jednakowoż nie posiada żadnej relacji prawnej z licencjodawcą (a więc nie jest usługobiorcą w rozumieniu ustawy o VAT).

Jak już zostało wskazane powyżej, Spółka nie będzie zawierała odrębnych umów z poszczególnymi gminami - obowiązki Spółki wobec gmin będą wynikały z umowy zawartej z Zamawiającym.

Natomiast w odniesieniu do pytania o to czy usługi w zakresie teleopieki, objęte Strumieniem 3a, będą jedną kompleksową usługą czy też szeregiem odrębnych świadczeń, Spółka zwraca uwagę, że ocena czy usługa ma charakter usługi kompleksowej wykracza już poza ramy opisu stanu faktycznego, bo stanowi kwalifikację prawną stanu faktycznego (pojęcie usługi kompleksowej jest pojęciem czysto prawnym, nie mającym rzeczywistego substratu). Stąd, Spółka nie może uzupełnić stanu faktycznego poprzez wskazanie takowej kwalifikacji, ale Spółka może ponownie wskazać, jak uczyniła to już w uzasadnieniu do swojego stanowiska, że w jej ocenie, usługi zawarte w Strumieniu 3a nie mają charakteru usługi kompleksowej, co wynika chociażby z następujących faktów:

*   dla poszczególnych usług w ramach Strumienia 3a została ustalona odrębna cena;
*   poszczególne usługi w ramach Strumienia 3a mogą wystąpić jedynie, jeśli uprzednio zostanie przekazany Sprzęt, którego miałyby dotyczyć, a w opisie stanu faktycznego wskazano, że to jakie Sprzęty zostaną przekazane konkretnym osobom zależy wyłącznie od woli Zamawiającego i poszczególnych gmin - jest więc możliwe, że w konkretnym przypadku będą świadczone, np. wyłącznie usługi teleopieki w odniesieniu do czujników, a nie zaistnieją usługi teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych. To wskazuje, w ocenie Spółki jednoznacznie, że usługi zawarte w Strumieniu 3a nie są nierozerwalnie ze sobą związane;
*   poszczególne usługi w ramach Strumienia 3a różnią się w sposób zasadniczy od siebie i nie realizują żadnego wspólnego celu, tj. usługi teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych polegają możliwości zdalnego monitorowania parametrów zdrowotnych osoby noszącej urządzenie ubieralne oraz na możliwości skontaktowania się z ratownikami medycznymi w celu uzyskania zdalnej pomocy medycznej - ani usługi teleopieki w odniesieniu do skrzynek na klucze, ani w odniesieniu do tabletów czy czujników, nie pozwalają na realizację tak określonego celu.

Należy ponownie podkreślić, że powyższe nie należy traktować jako uzupełnienie stanu faktycznego, lecz jako przedstawienie stanowiska Spółki w odniesieniu do stanu faktycznego, bo powyższe stanowi już kwalifikację prawną stanu faktycznego, a nie opis stanu faktycznego.

Na zadane pytanie, czy czynności, o których mowa w Strumieniu 1, Strumieniu 2, Strumieniu 3 oraz Strumieniu 3A, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, należy podkreślić, że powyższe pytanie, stanowi pytanie o kwalifikację prawną stanu faktycznego, której Spółka nie może przedstawić jako elementu stanu faktycznego. Spółka może jedynie ponownie wskazać, że w jej ocenie, z przyczyn wskazanych już we wniosku o wydanie interpretacji, czynności wskazane w poszczególnych Strumieniach nie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. W ocenie Spółki stan faktyczny wskazuje jednoznacznie, że owe czynności można podzielić, co też Zamawiający uczynił określając odrębne ceny dla poszczególnych świadczeń oraz dopuszczając rozpoczęcie świadczeń zawartych w Strumieniu 3a mimo niezakończenia świadczeń zawartych w Strumieniach 1 i 2.

Należy ponownie podkreślić, że powyższe nie należy traktować jako uzupełnienie stanu faktycznego, lecz jako przedstawienie stanowiska Spółki w odniesieniu do stanu faktycznego, bo powyższe stanowi już kwalifikację prawną stanu faktycznego, a nie opis stanu faktycznego.

Na zadane pytanie, czy czynności wykonywane w ramach Strumienia 1 i 2 mogą stanowić dla nabywcy cel sam w sobie, czy też będą służyć tylko i wyłącznie do świadczenia usługi teleopieki, należy podkreślić, że powyższe pytanie, stanowi pytanie o kwalifikację prawną stanu faktycznego, której Spółka nie może przedstawić jako elementu stanu faktycznego. Spółka może jedynie ponownie wskazać, że w jej ocenie, z przyczyn wskazanych już we wniosku o wydanie interpretacji, owe czynności mogą stanowić dla nabywcy cel sam w sobie. Świadczy o tym chociażby fakt, że Zamawiający określił odrębne ceny dla Strumieni 1 i 2 oraz dopuszcza rozpoczęcie świadczeń zawartych w Strumieniu 3a mimo niezakończenia świadczeń zawartych w Strumieniach 1 i 2.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, istnieje możliwość świadczenia usług teleopieki bez wykonania czynności, o których mowa w Strumieniu 1 i 2 - Zamawiający wyraźnie dopuścił taką możliwość we wzorze umowy.

Udostępnienie Sprzętu może stanowić dla nabywcy cel sam w sobie. Za takim stanowiskiem przemawia chociażby fakt, że każdy ze Sprzętów objętych Strumieniem 3 jest łatwo dostępny na rynku, bez nabywania usługi teleopieki od jakiegokolwiek podmiotu, a tym bardziej od Spółki. Co więcej, należy wskazać, że zasadniczymi funkcjami Sprzętów nie jest realizacja usługi teleopieki przez Spółkę, tj.:

*   urządzenia ubieralne monitorują parametry życiowe, co może być przydatne dla samej osoby je noszącej, ale może być również przydatne dla osoby bliskiej osoby je noszącej, która może otrzymywać powiadomienia na telefon o zmianie parametrów życiowych. Możliwość skontaktowania się z ratownikami medycznymi w ramach usługi świadczonej przez Spółkę, jest jedynie jedną z możliwości wykorzystania urządzenia ubieralnego;
*   skrzynki na klucze zasadniczo są otwierane na kod - w konsekwencji do ich wykorzystania również nie są potrzebne usługi Spółki. Z kodu może korzystać ich właściciel, osoba bliska właścicielowi, służby ratownicze, ale też np. pracownicy, jeśli zostaną zamontowane w zakładzie pracy. Stąd, wykorzystanie ich przez Spółkę jest jedynie jedną z możliwości ich wykorzystania;
*   czujniki alarmują o zaistnieniu zagrożenia, co jest informacją przydatną przede wszystkim dla osób przebywających w danym miejscu i mogą przekazywać informację o zagrożeniu również innym podmiotom niż Spółce (np. osobie bliskiej osoby, u której zamontowano czujnik). Stąd, wykorzystanie ich przez Spółkę jest jedynie jedną z możliwości ich wykorzystania;
*   tablety z samej swej natury pozwalają na wykonywanie bardzo wielu czynności, np. grania w gry, korzystania z treści audiowizualnych, rozmów z rodziną czy znajomymi, nauki. Stąd, wykorzystanie ich przez Spółkę jest jedynie jedną z możliwości ich wykorzystania.

Usługi teleopieki w kształcie opisanym we wniosku wyraźnie dotyczą poszczególnych Sprzętów, więc nie mogą być świadczone bez nich, podobnie jak usługi mechanika, który ma wykonać prace w samochodzie, nie mogą być świadczone bez owego samochodu. Abstrakcyjnie natomiast, na rynku istnieją usługi teleopieki medycznej świadczone bez urządzeń ubieralnych - chociażby w trakcie pandemii usługi teleopieki medycznej były szeroko świadczone bez ich używania.

Sprzęt musi posiadać możliwość wysyłania informacji, sygnałów do systemu służącego do teleopieki i posiada oprogramowanie pozwalające na takie działanie. Jednakże, Sprzęt nie jest przeznaczony do działania wyłącznie z systemem służącym do teleopieki, projektowanym przez Spółkę - Sprzęt może działać również z innymi systemami służącymi do teleopieki.

Spółka nie będzie otrzymywać żadnego wynagrodzenia od odbiorców teleopieki, bo Spółka nie będzie miała z nimi żadnej relacji prawnej. Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie od Zamawiającego za realizację Strumieni 1, 2 oraz od poszczególnych gmin, za realizację Strumieni 3 i 3a.

Zakres zobowiązań Spółki wobec poszczególnych gmin został opisany w odpowiedzi na pytanie 1 i za te czynności Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie od poszczególnych gmin. Wynagrodzenie Spółki będzie określone w stawkach miesięcznych w odniesieniu do jednego urządzenia objętego usługami teleopieki, w związku z czym miesięczne wynagrodzenie Spółki należne od danej gminy będzie liczone jako liczba Sprzętów wydanych odbiorcom teleopieki zamieszkałym w danej gminie x stawka za usługi teleopieki w odniesieniu do poszczególnych rodzajów urządzeń.

Spółka będzie otrzymywała odrębne, jednorazowe wynagrodzenie za Strumienie 1, 2 i 3 oraz miesięczne wynagrodzenie zależne od liczby i rodzaju wydanego Sprzętu.

Usługi teleopieki mają określoną odrębnie stawkę zależnie od rodzaju Sprzętu. W razie wydania odbiorcom teleopieki zamieszkałym w jednej gminie różnych rodzajów Sprzętu faktura wystawiana gminie będzie wskazywać oddzielnie wynagrodzenie należne za usługi teleopieki w odniesieniu do różnych Sprzętów, z uwzględnieniem ich liczby.

Wynagrodzenie za Strumienie 1 i 2 będzie ustalone ryczałtowo. Wynagrodzenie za Strumienie 3 i 3a zależy od liczby wydanego Sprzętu (w odniesieniu do Strumienia 3a sposób kalkulacji wynagrodzenia został opisany w odpowiedzi na pytanie 12).

Na zadane pytanie, czy świadczone usługi teleopieki służą i w jaki sposób profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób korzystających? - proszę wskazać odrębnie w odniesieniu do usługi teleopieki w zależności od udostępnianego Sprzętu, należy podkreślić, że powyższe pytanie, stanowi pytanie o kwalifikację prawną stanu faktycznego, której Spółka nie może przedstawić jako elementu stanu faktycznego. Spółka może jedynie ponownie wskazać, że w jej ocenie, z przyczyn wskazanych już we wniosku o wydanie interpretacji, jedynie usługi teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób korzystających, ponieważ zapewniają możliwość oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego (ratownik medyczny może udzielić pomocy na podstawie odczytu parametrów życiowych przekazywanych przez urządzenie ubieralne). Żadne z pozostałych urządzeń nie pozwala na ocenę stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

Spółka nie posiada takich informacji - wskazanie osób, które mają otrzymać Sprzęt jest całkowicie w gestii poszczególnych gmin i Zamawiającego. Spółka nie posiada możliwości weryfikowania czy w jej ocenie, dana osoba, powinna posiadać dany rodzaj Sprzętu.

Na zadane pytanie, które ze świadczonych czynności wykonywane będą przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej Spółki, Spółka wskazuje, że powyższe pytanie, stanowi pytanie o kwalifikację prawną stanu faktycznego, której Spółka nie może przedstawić jako elementu stanu faktycznego. Spółka może jedynie ponownie wskazać, że w jej ocenie, z przyczyn wskazanych już we wniosku o wydanie interpretacji, jedynie usługi teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych są świadczone jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej Spółki.

**Pytania**

1\. Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała usługi teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych jako podlegające zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

2\. Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała inne niż wskazane w pkt 1, świadczenia objęte analizowanym postępowaniem jako niepodlegające zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Uwagi ogólne.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.”

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, i8a, 22-24,26,28,29,31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.”

Należy zauważyć, że wyżej cytowane przepisy są efektem transponowania do krajowego porządku prawnego rozwiązań wynikających z prawa unijnego i ukształtowanego na tym gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Konsekwentnie, w celu prawidłowego ustalenia treści normy wynikającej z powyższych przepisów konieczne jest również odwołanie się do dorobku orzecznictwa dotyczącego zwolnień z VAT w odniesieniu do usług medycznych oraz orzecznictwa dotyczącego kwestii świadczeń kompleksowych.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych niekwestionowane jest stanowisko, w myśl którego zwolnienia z podatku VAT powinny być interpretowane ściśle. Tak np. wyrok Trybunału z 8 czerwca 2006 r., sygn. C-106/05 w którym wskazano m.in. „Zgodnie z orzecznictwem Trybunału zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak, wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, a także pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 42, oraz z 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Rec. str. I-4427, pkt 29)” oraz wyrok WSA w Krakowie z 22 marca 2023 r., sygn. I SA/Kr 62/23 czy wyrok NSA z 7 sierpnia 2022 r., sygn. I FSK 1902/18.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że pojęcie opieki medycznej nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, ale zostało rozwinięte w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie wskazano m.in. „usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.” (wyrok NSA z 27 września 2013 r., sygn. I FSK 1242/12) oraz „Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.”(wyrok ETS z 20 listopada 2003 r., sygn. C-307/01).

W kontekście „rozszerzania” (w ramach koncepcji świadczeń kompleksowych) zastosowania zwolnień na inne usługi, TSUE w wyroku o sygn. C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise wskazało na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kliku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Zgodnie z zawartym tam stanowiskiem, każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług, winno być interpretowane ściśle. Owa zasada prymatu ścisłej wykładni zwolnień z podatku VAT nad dopuszczalnością konstruowania usług kompleksowych została również wielokrotnie potwierdzona w krajowym orzecznictwie, m.in. w kontekście dostawy wyrobu medycznego i adaptacji pomieszczeń: „Dostawa sprzętu medycznego w postaci i wykonanie wskazanych przez podatnika prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane, jeżeli dostawca sprzętu nie wykazał, że dostawa i świadczone usługi są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT, nawet jeśli każde z tych świadczeń zachowuje swoją użyteczność z punktu widzenia potrzeb szpitala, jako przeciętnego konsumenta. Nie oznacza to bowiem, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie. (\`(...)\`) Łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawowa jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy” (wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r. o sygn. I FSK 869/10, podobnie wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., podobnie NSA w wyroku z 30 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1578/13).

Z powyższego wynika więc, że w celu uznania świadczenia za podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT musi być spełniona jedna z dwóch przesłanek: albo świadczenie ma cel terapeutyczny albo świadczenie jest gospodarczo i ekonomicznie nierozerwalnie związane ze świadczeniem, które ma cel terapeutyczny. W tym miejscu należy podkreślić, że nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia związku między świadczeniami - ów związek musi mieć charakter nierozerwalny, a ewentualne rozdzielenie świadczeń musi się jawić jako zabieg sztuczny.

W świetle powyższego więc kwalifikacja podatkowa wszystkich Strumieni objętych zamówieniem wymaga uwzględnienia następujących zasad:

*   zwolnienia z VAT należy interpretować ściśle, a co za tym idzie nie jest dopuszczalne rozszerzanie zastosowania zwolnienia, również w drodze definiowania świadczeń jako pomocniczych wobec świadczenia podlegającego zwolnieniu z VAT - ergo zastosowanie zwolnienia z VAT należy traktować jako wyjątek wymagający silnego uzasadnienia w okolicznościach stanu faktycznego;
*   zasada ścisłości interpretacji zwolnień z VAT ma pierwszeństwo przed dopuszczalnością interpretowania świadczeń jako stanowiących świadczenie kompleksowe, tj. w razie konfliktu zasady ścisłości interpretacji zwolnień z VAT z możliwością interpretowania świadczeń jako stanowiących świadczenie kompleksowe, zasada ścisłości interpretacji zwolnień nakazuje wybrać interpretację nietraktującą szeregu świadczeń jako świadczenie kompleksowe;
*   interpretacja zwolnień z VAT, a co za tym idzie dopuszczalność interpretowania świadczeń jako stanowiących element pomocniczy wobec świadczenia podlegającego zwolnieniu z VAT, powinna uwzględniać cele, którym służą zwolnienia (w przypadku zwolnienia dla usług medycznych jest to zwiększenie dostępności usług medycznych, poprzez zmniejszenie ich kosztów);
*   interpretacja zwolnień z VAT, a co za tym idzie dopuszczalność interpretowania świadczeń jako stanowiących element pomocniczy wobec świadczenia podlegającego zwolnieniu z VAT, powinna respektować zasadę neutralności VAT, czyli bez istotnych przesłanek nie należy doprowadzać do sytuacji w której podmiot świadczący usługę zostaje pozbawiony prawa do odliczenia VAT wskutek zastosowania zwolnienia z VAT, jak również nie należy doprowadzać do naruszenia konkurencji (zastosowanie zwolnienia z VAT przez dostawcę usług/towarów może zapewnić mu niewłaściwą przewagę konkurencyjną nad dostawcą, który owego zwolnienia z VAT nie może zastosować).

W związku z tym w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie wszystkie Strumienie objęte zamówieniem podlegają zwolnieniu z VAT, a w dalszej kolejności czy istnieją niezwykle silne przesłanki przemawiające za koniecznością rozszerzenia zastosowania zwolnienia z VAT właściwego dla usług teleopieki, na inne świadczenia objęte zamówieniem (czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym), należałoby rozważyć w odniesieniu do każdego ze Strumieni czy spełnia on cytowane powyżej przesłanki uznania za element świadczenia kompleksowego.

Kwalifikacja Strumienia 1 i 2.

W tym świetle, w odniesieniu do Strumienia 1 i 2 (Przygotowanie dokumentacji, szkolenia dla pracowników socjalnych, CUS oraz 28 OPS Implementacja i wdrożenie integracji z usługami centralnymi Systemu Zamawiającego) należy zauważyć, że niewątpliwie nie są to świadczenia o charakterze terapeutycznym, a co za tym idzie nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Natomiast badając kwestię możliwości uznania świadczeń objętych Strumieniem 1 i 2 za element świadczenia kompleksowego należy podkreślić, że Zamawiający zażądał odrębnej wyceny dla Strumieni 1 oraz 2 oraz odrębnej wyceny dla wynajmu poszczególnych Sprzętów (urządzeń ubieralnych, czujników bezpieczeństwa, skrzynek na klucze oraz tabletów dla celów społecznościowych) i odrębnej wyceny dla usługi teleopieki w powiązaniu z poszczególnymi Sprzętami. Już sam ten fakt wskazuje, że ekonomicznie rozdzielenie owych świadczeń jest możliwe, a nawet oczekiwane przez Zamawiającego. Sam ten fakt oczywiście nie może zostać uznany za rozstrzygający, ale stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną, w szczególności w kontekście zasady nakazującej, z uwzględnieniem okoliczności stanu faktycznego, wykluczać rozszerzanie zwolnień z VAT w drodze identyfikowania świadczeń kompleksowych.

Co więcej, Zamawiający w przedstawionym wzorze umowy, wyraźnie wskazuje, że poszczególne Strumienie nie są „na sztywno” powiązane chronologicznie czy funkcjonalnie, skoro „w przypadku, gdyby z uwagi na realizację zadań Projektu, zaistniała potrzeba rozpoczęcia realizacji Strumienia 3 i 3a przed zakończeniem realizacji Strumienia 1 i 2, albo zaistniała potrzeba przedłużenia terminu realizacji Strumienia 1 i 2 wraz z równoległą realizacją Strumieni 3 i 3a, Zamawiający poinformuje o tym Wykonawcę pisemnie; wówczas OPS będą przesyłać zlecenia na objęcie teleopieką, na dedykowany przez Wykonawcę adres mailowy - zgodnie z zapisami OPZ”. Z cytowanego fragmentu wynika wyraźnie, że realizacja Strumienia 3 i 3a nie jest warunkowana realizacją Strumienia 1 i 2, a co za tym idzie istniejące między nimi powiązanie wynika raczej z konstrukcji zamówienia, niż funkcjonalnych związków między świadczeniami objętymi poszczególnymi Strumieniami. Zestawiając ten fakt z podziałem wyceny na poszczególne Strumienie oraz poszczególne świadczenia w ramach Strumienia 3 i Strumienia 3a, wyraźnie, zdaniem Wnioskodawcy, widać, że ani świadczenia objęte Strumieniem 1 i 2 nie są niezbędne dla świadczenia usług teleopieki w Strumieniu 3a, ani ich rozdzielenie (względem usług teleopieki) nie miałoby charakteru sztucznego (skoro Zamawiający wyraźnie je rozdzielił), ani nie istnieją przeszkody w ich odrębnym fakturowaniu. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wykonawcy, uznanie, że świadczenia objęte Strumieniem 1 i 2 stanowią wraz z usługami teleopieki świadczenie kompleksowe, stałoby w rażącej sprzeczności z wyżej wskazanymi zasadami interpretacji zwolnień z VAT, a co za tym idzie świadczenia objęte Strumieniem 1 i 2 nie mogą być uznane za podlegające zwolnieniu z VAT.

Kwalifikacja Strumienia 3.

W odniesieniu do Strumienia 3 należy zauważyć, że udostępnienie urządzeń ubieralnych, czujników bezpieczeństwa, skrzynek na klucze oraz tabletów do celów społecznościowych niewątpliwie nie ma charakteru terapeutycznego. W tym miejscu należy również podkreślić, że Sprzęty o których mowa w opisie stanu faktycznego, będą jedynie udostępniane, a nie przekazywane na własność Zamawiającego czy też osób objętych usługą teleopieki. Konsekwentnie, zastosowanie zwolnienia z VAT w odniesieniu do świadczeń objętych Strumieniem 3 wymagałoby wykazania, że istnieją niezwykle silne przesłanki nakazujące rozszerzyć zwolnienie z VAT właściwe dla usług teleopieki na owe świadczenia.

W tym kontekście należy przede wszystkim zaznaczyć, że udostępnienie urządzeń wskazanych w Strumieniu 3 stanowi cel sam w sobie, ponieważ owe urządzenia mają funkcje wykraczające poza ułatwienie skorzystania z usług o charakterze terapeutycznym. W odniesieniu do tabletów nawet formularz ofertowy wskazuje, że służy on do celów społecznościowych, a nie do korzystania z usług terapeutycznych. Skrzynki na klucze niewątpliwie nie służą do korzystania z usług terapeutycznych, a z samej swej istoty mogą być nawet używane przez podmiot inny niż Zamawiający (np. sam Odbiorca albo jego rodzina mogą korzystać z owych skrzynek). Czujniki bezpieczeństwa również są powszechnie dostępne na rynku i również nie służą do korzystania z usług teleopieki. Tożsamo dotyczy urządzeń ubieralnych, które są powszechnie dostępne i nie wymagają wykupienia jakiejkolwiek formy usługi teleopieki. Stąd, w odniesieniu do żadnego z urządzeń nie można stwierdzić, że ich funkcją jest jedynie korzystanie z usług teleopieki.

Owe urządzenia mogą więc, w ściśle określonych sytuacjach, wykazywać związek z usługami o charakterze terapeutycznym świadczonymi przez Wnioskodawcę, ale nie jest to powiązanie konieczne i nierozerwalne, co stanowi przesłankę uznania świadczenia za element kompleksowej usługi podlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Co więcej, jak wskazano powyżej każde z tych urządzeń może zostać nabyte na rynku, bez jakiegokolwiek związku z usługami teleopieki świadczonymi przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie może zostać zafakturowane przez podmiot inny niż Wnioskodawca i nie pozostawać w żadnym związku z usługami teleopieki (nawet świadczonymi przez inne podmioty).

Ponadto należy podkreślić, że Zamawiający dopuszczając możliwość dostarczenia różnego zakresu Sprzętów dla potrzeb konkretnych osób korzystających z usług teleopieki, w istocie potwierdził, że związek tych urządzeń z usługą teleopieki polegającej na zapewnianiu zdalnej pomocy medycznej, jest bardzo luźny, skoro dany Sprzęt może, ale wcale nie musi zostać udostępniony osobie korzystającej z usług teleopieki (nawet urządzenia ubieralne nie będą koniecznie dostarczane wszystkim osobom korzystającym z usług teleopieki).

Z powyższego wynika więc, że w odniesieniu do żadnego ze Sprzętów nie są spełnione przesłanki uznania ich za element świadczenia kompleksowego. W konsekwencji, uznanie, że świadczenia objęte Strumieniem 3 stanowią wraz z usługami teleopieki świadczenie kompleksowe, stałoby w rażącej sprzeczności z wyżej wskazanymi zasadami interpretacji zwolnień z VAT, a co za tym idzie świadczenia objęte Strumieniem 3 nie mogą być uznane za podlegające zwolnieniu z VAT.

Kwalifikacja Strumienia 3a.

Natomiast w kontekście Strumienia 3a należy zauważyć, że usługa teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych w opozycji do usług teleopieki w odniesieniu do czujników bezpieczeństwa, skrzynek na klucze oraz tabletów do celów społecznościowych ma diametralnie inny zakres, tj. pomimo użycia jednego, zbiorczego określenia, są to w istocie całkowicie różne usługi.

Usługa teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych niewątpliwie ma na celu diagnozę, opiekę, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu przyświeca cel terapeutyczny), ponieważ polega na zdalnym monitorowaniu parametrów zdrowotnych oraz możliwości skontaktowania się z ratownikami medycznymi, którzy w oparciu o informacje zebrane przez urządzenia ubieralne, mogą udzielić zdalnej pomocy medycznej. W konsekwencji, świadczenia teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do czujników bezpieczeństwa oraz tabletów społecznościowych usługa w gruncie rzeczy polega na zapewnieniu ich komunikacji GSM i/lub cyfrowej (IP) i zapewnieniu wysłania sygnału do odpowiednich służb (czujniki bezpieczeństwa oraz tablet do celów społecznościowych), natomiast w odniesieniu do skrzynek na klucze polega na zapewnieniu dostępu do lokalu/domu bez konieczności wyważania drzwi/oczekiwania na przybycie ślusarza (skrzynki na klucze) lub zastosowania procedur, które zostaną opracowane po podpisaniu umowy. Nie sposób uznać, że takie działania stanowią działania o charakterze terapeutycznym albo że są logicznie związane z działaniami o charakterze terapeutycznym wykonywanymi przez Spółkę. W świetle powyższego, usługa teleopieki w odniesieniu do czujników bezpieczeństwa, skrzynek na klucze oraz tabletów do celów społecznościowych jest świadczeniem całkowicie odmiennym od usługi teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych i nie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Pozostaje więc jedynie rozważyć czy zapewnienie urządzeniom komunikacji GSM i/lub cyfrowej (IP) i zapewnieniu wysłania sygnału do odpowiednich służb, względnie zapewnienia dostępu do lokalu/domu, może zostać uznane za świadczenie pomocnicze dla usług teleopieki. W ocenie Wykonawcy, uwzględniając zasady interpretacji zwolnień z VAT w kontekście świadczeń kompleksowych, nie można ich uznać za świadczenie pomocnicze dla usług teleopieki.

Mianowicie:

*   nie sposób twierdzić, iż tak zdefiniowane usługi nie mają żadnej realnej wartości bez usług teleopieki wykonywanych w odniesieniu do urządzeń ubieralnych (a więc stanowią cel sam w sobie);
*   ich rozdzielenie względem usług teleopieki ewidentnie nie jest sztuczne, skoro są to diametralnie różne usługi od usług teleopieki wykonywanych w odniesieniu do urządzeń ubieralnych, a Zamawiający sam je rozdzielił żądając dla nich odrębnej wyceny;
*   niewątpliwie analogiczne usługi można nabyć na rynku od podmiotów trzecich, bez żadnego związku z usługami teleopieki;
*   nic nie stoi na przeszkodzie odrębnemu fakturowaniu owych czynności.

Konsekwentnie, uznanie, że świadczenia teleopieki w odniesieniu do czujników, skrzynek oraz tabletów stanowią wraz z usługami teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych świadczenie kompleksowe, stałoby w rażącej sprzeczności z wyżej wskazanymi zasadami interpretacji zwolnień z VAT, a co za tym idzie świadczenia świadczenia teleopieki w odniesieniu do czujników, skrzynek oraz tabletów nie mogą być uznane za podlegające zwolnieniu z VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z okoliczności sprawy wynika, że A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką zarejestrowaną w Polsce, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W ramach swojej działalności Spółka uczestniczy w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego. Spółka złożyła ofertę w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na usługi społeczne i inne szczególne usługi prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego, pn. „(\`(...)\`).

Przedmiot zamówienia, o którym mowa powyżej został podzielony przez Zamawiającego na 4 strumienie, tj.:

*   Strumień 1: Przygotowanie dokumentacji (procedury postępowania, instrukcje obsługi urządzeń), szkolenia dla pracowników socjalnych, CUS oraz 28 OPS – w wyniku realizacji Strumienia 1 mają powstać następujące produkty: Produkt 1.1 - Procedury postępowania, Produkt 1.2 - Raport ze szkoleń, Produkt 1.3 - Instrukcje obsługi dla Odbiorców teleopieki;
*   Strumień 2: Implementacja i wdrożenie integracji z usługami centralnymi Systemu Zamawiającego - w wyniku realizacji Strumienia 2 mają powstać następujące produkty: Produkt 2.1 - Raport z przeprowadzonych testów - integracja gotowa do testów (UAT), Produkt 2.2 - Raport z wdrożenia;
*   Strumień 3: Dostarczenie Sprzętu (całkowity jednorazowy koszt: wynajmu urządzenia, ubezpieczenia, serwisu, indywidualnego przeszkolenia odbiorcy, instalacji, kalibracji, usługi teleopieki w pierwszym miesiącu podłączenia do CT 24/7) - w ramach Strumienia 3 Zamawiający zażądał określenia ceny w odniesieniu do różnych kategorii Sprzętu będących przedmiotem udostępnienia (nie dochodzi do przeniesienia własności Sprzętu), tj.: urządzenia ubieralne Pakiet A, B i C; Czujnik bezpieczeństwa - gazu i tlenku węgla; Skrzynka na klucze; Tablet do celów społecznościowych. Spółka nie będzie zawierała odrębnych umów na udostępnienie Sprzętów poszczególnym osobom objętym usługą teleopieki.
*   Strumień 3a: Abonament za świadczenie usługi teleopieki w kolejnych miesiącach - również w ramach Strumienia 3a Zamawiający zażądał określenia odrębnej ceny za usługi teleopieki wykonywanej w odniesieniu do różnych Sprzętów wskazanych powyżej. Usługi teleopieki wykonywane w ramach Strumienia 3a będą fakturowane na 11 różnych podmiotów wskazanych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, tj. świadczenia wykonywane w ramach tego Strumienia nie będą fakturowane na Zamawiającego. Usługa teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych polega na możliwości zdalnego monitorowania parametrów zdrowotnych osoby noszącej urządzenie ubieralne oraz na możliwości skontaktowania się z ratownikami medycznymi w celu uzyskania zdalnej pomocy medycznej oraz (w razie potrzeby) wezwania służb ratowniczych.

Zamawiający w przedstawionym wzorze umowy, która zostanie zawarta z podmiotem wybranym w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego wyraźnie wskazuje, że „w przypadku, gdyby z uwagi na realizację zadań Projektu, zaistniała potrzeba rozpoczęcia realizacji Strumienia 3 i 3a przed zakończeniem realizacji Strumienia 1 i 2, albo zaistniała potrzeba przedłużenia terminu realizacji Strumienia 1 i 2 wraz z równoległą realizacją Strumieni 3 i 3a, Zamawiający poinformuje o tym Wykonawcę pisemnie; wówczas OPS będą przesyłać zlecenia na objęcie teleopieką, na dedykowany przez Wykonawcę adres mailowy - zgodnie z zapisami OPZ”. Zamawiający dopuścił możliwość, że osoby korzystające z usług teleopieki nie będą otrzymywały wszystkich Sprzętów wskazanych w Strumieniu 3, tj. zakres Sprzętów faktycznie dostarczanych na potrzeby poszczególnych osób korzystających z usług teleopieki będzie się różnić w zależności od konkretnych potrzeb danej osoby. Dopuszczalna jest nawet sytuacja, w której konkretna osoba korzystająca z usług teleopieki będzie posiadała np. czujnik bezpieczeństwa, ale nie będzie posiadała urządzenia ubieralnego.

W złożonej ofercie Spółka zakwalifikowała jedynie usługi teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych, jako podlegające zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Pozostałe świadczenia objęte analizowanym postępowaniem zostały przez Spółkę zakwalifikowane jako niepodlegające zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Spółka nie będzie zawierała umów cywilnoprawnych z poszczególnymi gminami - Spółka potencjalnie zawrze jedną umowę z Zamawiającym w której będą również zawarte zobowiązania wobec poszczególnych gmin. Zakres obowiązków Spółki wobec poszczególnych gmin obejmuje usługi nazwane usługami teleopieki w odniesieniu do sprzętów przekazanych w ramach Strumienia 3. Korzyści ze świadczenia usług przez Spółkę będą czerpali zarówno sami odbiorcy teleopieki, jak i poszczególne gminy, natomiast relację prawną będącą podstawą świadczenia usług przez Spółkę, Spółka nawiąże tylko z Zamawiającym oraz poszczególnymi gminami. Odbiorcy teleopieki nie będą posiadali wobec Spółki żadnych zobowiązań ani żadnych uprawnień (np. nie będą mogli domagać się kar umownych, negocjować zmiany sposobu świadczenia usług, dokonywać odbioru usług świadczonych przez Spółkę). Czynności wskazane zawarte w Strumieniu 1 i 2 będą wykonywane na rzecz i na zlecenie Zamawiającego. Czynności zawarte w Strumieniu 3 będą wykonywane na zlecenie Zamawiającego, ale bezpośrednio z efektów czynności będą korzystać odbiorcy teleopieki, ponieważ to oni fizycznie otrzymają Sprzęt. Czynności zawarte w Strumieniu 3a będą wykonywane na zlecenie poszczególnych gmin, a korzyści z ich wykonania zaistnieją zarówno po stronie gmin, jak i odbiorców teleopieki.

Wskazali Państwo udostępnienie Sprzętu może stanowić dla nabywcy cel sam w sobie. Za takim stanowiskiem przemawia chociażby fakt, że każdy ze Sprzętów objętych Strumieniem 3 jest łatwo dostępny na rynku, bez nabywania usługi teleopieki od jakiegokolwiek podmiotu, a tym bardziej od Spółki. Co więcej, wskazali Państwo, że zasadniczymi funkcjami Sprzętów nie jest realizacja usługi teleopieki przez Spółkę, tj.:

*   urządzenia ubieralne monitorują parametry życiowe, co może być przydatne dla samej osoby je noszącej, ale może być również przydatne dla osoby bliskiej osoby je noszącej, która może otrzymywać powiadomienia na telefon o zmianie parametrów życiowych. Możliwość skontaktowania się z ratownikami medycznymi w ramach usługi świadczonej przez Spółkę, jest jedynie jedną z możliwości wykorzystania urządzenia ubieralnego;
*   skrzynki na klucze zasadniczo są otwierane na kod - w konsekwencji do ich wykorzystania również nie są potrzebne usługi Spółki. Z kodu może korzystać ich właściciel, osoba bliska właścicielowi, służby ratownicze, ale też np. pracownicy, jeśli zostaną zamontowane w zakładzie pracy. Stąd, wykorzystanie ich przez Spółkę jest jedynie jedną z możliwości ich wykorzystania;
*   czujniki alarmują o zaistnieniu zagrożenia, co jest informacją przydatną przede wszystkim dla osób przebywających w danym miejscu i mogą przekazywać informację o zagrożeniu również innym podmiotom niż Spółce (np. osobie bliskiej osoby, u której zamontowano czujnik). Stąd, wykorzystanie ich przez Spółkę jest jedynie jedną z możliwości ich wykorzystania;
*   tablety z samej swej natury pozwalają na wykonywanie bardzo wielu czynności, np. grania w gry, korzystania z treści audiowizualnych, rozmów z rodziną czy znajomymi, nauki. Stąd, wykorzystanie ich przez Spółkę jest jedynie jedną z możliwości ich wykorzystania.

Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie od Zamawiającego za realizację Strumieni 1, 2 oraz od poszczególnych gmin, za realizację Strumieni 3 i 3a. Spółka będzie otrzymywała odrębne, jednorazowe wynagrodzenie za Strumienie 1, 2 i 3 oraz miesięczne wynagrodzenie zależne od liczby i rodzaju wydanego Sprzętu.

Usługi teleopieki mają określoną odrębnie stawkę zależnie od rodzaju Sprzętu. W razie wydania odbiorcom teleopieki zamieszkałym w jednej gminie różnych rodzajów Sprzętu faktura wystawiana gminie będzie wskazywać oddzielnie wynagrodzenie należne za usługi teleopieki w odniesieniu do różnych Sprzętów, z uwzględnieniem ich liczby.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała usługi teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych jako podlegające zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT oraz czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała inne niż wskazane w pkt 1, świadczenia objęte analizowanym postępowaniem jako niepodlegające zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W celu rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności odnieść się do zagadnienia związanego ze świadczeniami o charakterze kompleksowym.

Aby móc mówić, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić na zasadach obowiązujących dla usługi zasadniczej.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać – w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego – że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że:

„(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Ponadto, zauważyć należy, że w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał uznał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy

„należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zatem dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe istotne jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej powinna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich jej ekonomicznych aspektów.

Odnosząc się do okoliczności sprawy, należy zgodzić się z Państwem, że usługi zawarte w Strumieniu 3a nie mają charakteru usługi kompleksowej, co wynika z następujących okoliczności przedstawionych w sprawie: dla poszczególnych usług w ramach Strumienia 3a została ustalona odrębna cena; poszczególne usługi w ramach Strumienia 3a mogą wystąpić jedynie, jeśli uprzednio zostanie przekazany Sprzęt, którego miałyby dotyczyć.

Ponadto jak wynika z opisu stanu faktycznego, to jakie Sprzęty zostaną przekazane konkretnym osobom zależy wyłącznie od woli Zamawiającego i poszczególnych gmin - jest więc możliwe, że w konkretnym przypadku będą świadczone np. wyłącznie usługi teleopieki w odniesieniu do czujników, a nie zaistnieją usługi teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych.

Okoliczności przedstawione w opisie sprawy wskazują, że usługi zawarte w Strumieniu 3a nie są nierozerwalnie ze sobą związane w taki sposób, aby niemożliwe było ich rozdzielenie. Poszczególne usługi w ramach Strumienia 3a różnią się w sposób zasadniczy od siebie i nie realizują żadnego wspólnego celu, tj. usługi teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych polegają możliwości zdalnego monitorowania parametrów zdrowotnych osoby noszącej urządzenie ubieralne oraz na możliwości skontaktowania się z ratownikami medycznymi w celu uzyskania zdalnej pomocy medycznej - ani usługi teleopieki w odniesieniu do skrzynek na klucze, ani w odniesieniu do tabletów czy czujników, nie pozwalają na realizację tak określonego celu.

Dodatkowo jak wynika z opisu sprawy czynności, o których mowa w Strumieniu 1, Strumieniu 2, Strumieniu 3 oraz Strumieniu 3A nie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Ze złożonego wniosku wynika, że istnieje możliwość świadczenia usług teleopieki bez wykonania czynności, o których mowa w Strumieniu 1 i 2 - Zamawiający wyraźnie dopuścił taką możliwość we wzorze umowy.

Istotnym dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usługi kompleksowej jest sposób kalkulacji wynagrodzenia. Nie jest to co prawda decydujący czynnik usługi kompleksowej, ale stanowi istotną wskazówkę dla dokonywania takiej oceny.

Spółka będzie otrzymywała odrębne, jednorazowe wynagrodzenie od Zamawiającego za realizację Strumieni 1, 2 oraz od poszczególnych gmin, za realizację Strumieni 3 i 3a.

A zatem w analizowanej sprawie nie można mówić o usłudze kompleksowej. W świadczonych przez Państwa czynnościach, o których mowa w Strumieniu 1, Strumieniu 2, Strumieniu 3 oraz Strumieniu 3A nie można wyodrębnić świadczenia, które miałoby charakter dominujący i byłoby świadczeniem głównym. Ponadto przedstawione okoliczności wskazują, że realizowane przez Państwa świadczenia w ramach Strumienia 1, Strumienia 2, Strumienia 3 oraz Strumienia 3A nie będą ze sobą ściśle powiązane, co oznacza, że w aspekcie gospodarczym nie będą tworzyły jednej całości.

W świetle ww. orzecznictwa TSUE oznacza to, że połączenie tychże świadczeń w przedstawionych okolicznościach sprawy, miałoby charakter sztuczny.

W konsekwencji, skoro w omawianej sprawie nie mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, w której funkcjonuje związek pomiędzy jej elementami na tyle ścisły, że nie można wydzielić z tego świadczenia poszczególnych elementów, to każde ze świadczeń wchodzące w skład Strumienia 1, Strumienia 2, Strumienia 3 oraz 3A należy potraktować jako świadczenia odrębne. Okoliczności w jakich dokonywane będą poszczególne usługi wskazują jednoznacznie, że są to świadczenia składające się z szeregu równorzędnych czynności – nie jest możliwe określenie, które z opisanych usług stanowi świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej.

Tym samym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym czynności wskazane w poszczególnych Strumieniach nie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. A zatem możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT należy rozpatrywać odrębnie dla każdego z świadczeń w ramach Strumienia 1, Strumienia 2, Strumienia 3 oraz 3A.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Należy podkreślić, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym:

zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:

podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5;

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Należy wyjaśnić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

W dalszej części należy przeanalizować, czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała usługi teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych jako podlegające zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT oraz czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała inne niż wskazane w pkt 1, świadczenia objęte analizowanym postępowaniem jako niepodlegające zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W rezultacie w analizowanej sprawie spełniona została przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Państwa usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje więc do rozważenia, czy wykonywane przez Państwa czynności w ramach Strumienia 1, Strumienia 2, Strumienia 3 oraz Strumienia 3A stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Wskazać należy, że czynności zawarte w Strumieniu 1 i 2 (tj. Przygotowanie dokumentacji, szkolenia dla pracowników socjalnych, CUS oraz 28 OPS Implementacja i wdrożenie integracji z usługami centralnymi Systemu Zamawiającego) nie są ze względu na charakter świadczeniami o charakterze terapeutycznym to znaczy nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a co za tym idzie nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W ramach Strumienia 1 i 2 są Państwo zobowiązani do wykonywania czynności o charakterze technicznym mającym na celu przygotowanie dokumentów, procedur, raportów, instrukcji oraz przeszkolenia pracowników socjalnych.

W odniesieniu do Strumienia 3 należy zauważyć, że udostępnienie urządzeń ubieralnych, czujników bezpieczeństwa, skrzynek na klucze oraz tabletów do celów społecznościowych niewątpliwie również nie ma charakteru terapeutycznego, tj. nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazali Państwo we wniosku, udostępnienie urządzeń wskazanych w Strumieniu 3 stanowi cel sam w sobie, ponieważ owe urządzenia mają funkcje wykraczające poza ułatwienie skorzystania z usług o charakterze terapeutycznym. W odniesieniu do tabletów nawet formularz ofertowy wskazuje, że służy on do celów społecznościowych, a nie do korzystania z usług terapeutycznych. Skrzynki na klucze niewątpliwie nie służą do korzystania z usług terapeutycznych, a z samej swej istoty mogą być nawet używane przez podmiot inny niż Zamawiający. Czujniki bezpieczeństwa również są powszechnie dostępne na rynku i również nie służą do korzystania z usług teleopieki. Tożsamo dotyczy urządzeń ubieralnych, które są powszechnie dostępne i nie wymagają wykupienia jakiejkolwiek formy usługi teleopieki. Stąd, w odniesieniu do żadnego z urządzeń nie można stwierdzić, że ich funkcją jest jedynie korzystanie z usług teleopieki.

Ponadto należy podkreślić, że Zamawiający dopuszczając możliwość dostarczenia różnego zakresu Sprzętów dla potrzeb konkretnych osób korzystających z usług teleopieki, w istocie potwierdził, że związek tych urządzeń z usługą teleopieki polegającej na zapewnianiu zdalnej pomocy medycznej, jest bardzo luźny, skoro dany Sprzęt może, ale wcale nie musi zostać udostępniony osobie korzystającej z usług teleopieki (nawet urządzenia ubieralne nie będą koniecznie dostarczane wszystkim osobom korzystającym z usług teleopieki).

Również w zakresie Strumienia 3A, Spółka wskazała, że urządzenia (tj. czujniki bezpieczeństwa oraz tablety społecznościowe) nie pozwalają na ocenę stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Ich usługa polega jedynie na zapewnieniu komunikacji GSM i/lub cyfrowej (IP) i zapewnieniu wysłania sygnału do odpowiednich służb (czujniki bezpieczeństwa oraz tablet do celów społecznościowych). Natomiast w odniesieniu do skrzynek na klucze ich udostępnienie polega na zapewnieniu dostępu do lokalu/domu bez konieczności wyważania drzwi/oczekiwania na przybycie ślusarza (skrzynki na klucze) lub zastosowania procedur, które zostaną opracowane po podpisaniu umowy. Nie sposób zatem uznać, że takie działania stanowią działania o charakterze terapeutycznym albo że są logicznie związane z działaniami o charakterze terapeutycznym wykonywanymi przez Spółkę w zakresie teleopieki.

W świetle powyższego, wskazać należy, że czynności zawarte w Strumieniu 1 i 2 (tj. przygotowanie dokumentacji, szkolenia dla pracowników socjalnych, CUS oraz 28 OPS Implementacja i wdrożenie integracji z usługami centralnymi Systemu Zamawiającego), czynności zawarte w ramach Strumienia 3 (tj. udostępnienie urządzeń ubieralnych, czujników bezpieczeństwa, skrzynek na klucze oraz tabletów do celów społecznościowych) a także usługa teleopieki zawarta w ramach Strumienia 3A (w odniesieniu do czujników bezpieczeństwa, skrzynek na klucze oraz tabletów do celów społecznościowych) nie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ ww. czynności nie mają w sobie celu terapeutycznego, tj. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

A zatem nie została spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT dla ww. świadczeń.

Jedynie usługa teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych wypełnia przesłankę przedmiotową określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (tj. świadczeniu przyświeca cel terapeutyczny), ponieważ usługa ta polega na zdalnym monitorowaniu parametrów zdrowotnych oraz możliwości skontaktowania się z ratownikami medycznymi, którzy w oparciu o informacje zebrane przez urządzenia ubieralne, mogą udzielić zdalnej pomocy medycznej.

A zatem zostały spełnione obie przesłanki warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT dla usługi teleopieki w odniesieniu do urządzeń ubieralnych.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko należało je uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).