Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-319/16-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-07
Teza: 1. Czy kwoty Odstępnego uiszczone przez Spółkę na rzecz Zbywcy będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do okresu trwania poszczególnych umów najmu? 2. Czy w przypadku, gdy umowa najmu zostanie zawarta na czas nieokreślony, kwoty Odstępnego będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; moment; najemcy; odstępne; umowa-umowa najmu; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2016 r. (data nadania 28 czerwca 2016 r., data wpływu 30 czerwca 2016 r.) na wezwanie z dnia 22 czerwca 2016 r. Nr IPPB6/4510-319/16-2/AG (data nadania 22 czerwca 2016 r., data odbioru 23 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego uiszczonej na rzecz zbywcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego uiszczonej na rzecz zbywcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na sprzedaży detalicznej towarów. Działalność ta odbywa się w różnych modelach biznesowych, tj. może być prowadzona poprzez sklepy znajdujące się w lokalach handlowych będących własnością Spółki lub poprzez sklepy znajdujące się w lokalach handlowych, których Wnioskodawca jest tylko najemcą. Zdarza się również, iż działalność handlowa pod szyldem Wnioskodawcy jest prowadzona przez franczyzobiorców (działających jako niezależni przedsiębiorcy) w lokalach handlowych będących własnością franczyzobiorców lub wynajmowanych przez tych franczyzobiorców od podmiotów trzecich lub w lokalach handlowych najmowanych lub podnajmowanych bezpośrednio od Spółki (w szczególności w sytuacji, gdy to Spółka wynajmuje dany lokal od podmiotu trzeciego).

Spółka na bieżąco dokonuje analizy rentowności poszczególnych sklepów. Jednym z czynników w istotny sposób wpływających na rentowność sklepów jest ich lokalizacja. Dlatego też Spółka jest zainteresowana zapewnieniem sobie możliwości kontynuowania prowadzenia sklepu we własnym zakresie bądź też przez współpracującego ze Spółką franczyzobiorcę w tych lokalizacjach, w których znajdują się sklepy wykazujące wysoką rentowność. Kontynuowanie działalności w konkretnej lokalizacji jest zagrożone jeśli sklep znajduje się w lokalu handlowym, który jest przedmiotem umowy najmu zawartej bezpośrednio pomiędzy właścicielem lokalu a franczyzobiorcą, z pominięciem Spółki franczyzobiorca może bowiem zakończyć współpracę ze Spółką i nawiązać analogiczną współpracę z konkurencją Spółki kontynuując działalność w tym samym lokalu, jednakże już pod szyldem innego franczyzodawcy. Skutkiem będzie utrata przez Spółkę przychodów m.in. z tytułu sprzedaży towarów na rzecz franczyzobiorcy oraz należnej od franczyzobiorcy opłaty franczyzowej. Dlatego też – w celu zapobiegnięcia takiej sytuacji – Spółka podjęła działania mające na celu doprowadzenie do sytuacji, w której to ona będzie bezpośrednim najemcą lokali, w których prowadzone są najbardziej rentowne sklepy i ważne wizerunkowo. To ograniczy ryzyko zerwania współpracy przez danego franczyzobiorcę ze Spółką, który de facto jest również zainteresowany kontynuowaniem działalności handlowej w atrakcyjnym pod względem lokalizacji lokalu lub w sytuacji zerwania takiej współpracy pozwoli Spółce na kontynuowanie działalności we współpracy z innym franczyzobiorcą.

W tym celu Spółka zawarła z jednym z franczyzobiorców, posiadającym ważne tytuły prawne w postaci umów najmu do szeregu lokali handlowych (dalej: „Zbywca”), w których znajdują się najbardziej rentowne sklepy, warunkową umowę cesji (dalej: „Umowa”) tych tytułów. Intencją stron Umowy jest doprowadzenie do sytuacji, w której prawa wynikające z umów najmu wskazanych wyżej lokali będą należały do Wnioskodawcy (jako najemcy). Po przeniesieniu praw z umów najmu do poszczególnych lokali na Spółkę, Spółka i Zbywca zawrą umowę podnajmu powyższych lokali i Zbywca (jako podnajemca) będzie kontynuował prowadzenie w nich sklepów na podstawie umów o współpracy franczyzowej oraz umów sprzedaży towarów zawartych pomiędzy Zbywcą a Spółką.

Na mocy Umowy Zbywca przeniesie na Spółkę prawa i obowiązki przysługujące mu na mocy poszczególnych umów najmu, zaś Spółka przejmie te prawa i obowiązki na wskazanych warunkach.

Strony przewidziały w Umowie szereg warunków zawieszających jej wejście w życie. Do warunków tych należą:

*   uzyskanie pisemnej zgody wynajmujących na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z poszczególnych umów najmu na Spółkę;

*   uzyskanie pisemnej zgody wynajmujących na podnajem przez Spółkę lokali bez zgody wynajmującego, ewentualnie zgody wynajmujących na podnajem tych lokali na rzecz Zbywcy;

*   zawarcie pomiędzy Spółką jako podwynajmującym a Zbywcą jako podnajemcą umów podnajmu lokali;

*   brak jakichkolwiek zaległości obciążających Najemcę a wynikających z umów najmu i uzyskanie od każdego z wynajmujących następujących oświadczeń:
    *   braku zaległości Najemcy wobec wynajmującego (oświadczenie powinno być nie starsze niż 7 dni przed dniem wydania danego lokalu Spółce), o wysokości kaucji pobranej z tytułu umowy najmu przez wynajmującego od Najemcy oraz
    *   że umowa najmu nie wygasła ani nie została rozwiązana, a ponadto że nie istnieją ani że na dzień wydania oświadczenia nie zaszły przesłanki do jej rozwiązania przez wynajmującego.

W przypadku niespełnienia się warunków zawieszających do dnia 31 grudnia 2016 r., Umowa wygaśnie w części dotyczącej tych umów najmu, co do których wymienione wyżej warunki nie zostały spełnione.

W zamian za przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków przysługujących Zbywcy na podstawie danej umowy najmu, a także za przeniesienie na Spółkę własności nakładów poniesionych przez Zbywcę na dany lokal (jeśli takowe przejmuje) oraz prawa żądania od wynajmującego zwrotu kaucji wpłaconej przez Zbywcę na podstawie danej umowy najmu, Spółka zapłaci na rzecz Zbywcy wynagrodzenie (dalej: „Odstępne”), którego kwota została ustalona odrębnie dla każdej umowy najmu.

Ponadto, w odniesieniu do jednego lokalu, Strony ustaliły, że dopuszczają zawarcie przez wynajmującego i Spółkę nowej umowy najmu. W takiej sytuacji, Zbywcy również przysługiwało będzie Odstępne, niemniej podstawą do jego wypłaty będzie rozwiązanie za porozumieniem stron umowy najmu lokalu obowiązującej pomiędzy Zbywcą a wynajmującym i umożliwienie tym samym zawarcia nowej umowy najmu pomiędzy wynajmującym a Spółką.

W żadnym przypadku kwoty Odstępnego, które będą wypłacane przez Spółkę na rzecz Zbywcy, nie będą obejmowały kaucji, które zostały wpłacone przez Zbywcę na rzecz wynajmującego. Kaucje zostaną rozliczone przez strony odrębnie, tj. po zapłaceniu przez Zbywcę wszelkich zobowiązań powstałych w związku z daną umową najmu do dnia wydania przedmiotu najmu Spółce, Spółka zwróci Zbywcy kwotę kaucji wpłaconych przez Zbywcę z tytułu umów najmu na rzecz poszczególnych wynajmujących. W przypadku, gdyby Zbywca nie dokonał zapłaty zobowiązań wobec wynajmującego i zostałyby one uiszczone przez Spółkę, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty kaucji należnej Zbywcy o kwoty zapłaconych przez siebie należności.

Kwoty Odstępnego będą płatne oddzielnie w odniesieniu do każdej z umów najmu. Zapłata wynagrodzenia na rzecz Zbywcy nastąpi w terminie 7 dni od daty doręczenia Spółce prawidłowo wystawionej przez niego faktury VAT. Zbywca będzie uprawniony do wystawienia faktury VAT w odniesieniu do poszczególnych umów najmu – każdorazowo po spełnieniu się określonych w Umowie warunków niezbędnych do zaistnienia skuteczności przeniesienia praw i obowiązków wynikających z danej umowy najmu oraz po wydaniu Spółce danego lokalu. Umowa najmu może zostać zawarta na czas określony lub na czas nieokreślony.

Spółka przewiduje, iż może być ona zobowiązana do wypłaty Odstępnego również w przyszłości w przypadku transakcji realizowanych z innymi kontrahentami w podobnych sytuacjach.

Wnioskodawca pismem z dnia 24 czerwca 2016 r. uzupełnił opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że:

Zapłacone kwoty odstępnego Wnioskodawca rozlicza dla celów rachunkowych w następujący sposób:

1.  w przypadku umów zawartych na czas określony – okres rozliczenia odstępnego jest równy okresowi zawarcia umowy,
2.  w przypadku umów zawartych na czas nieokreślony – okres rozliczenia odstępnego wynosi 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwoty Odstępnego uiszczone przez Spółkę na rzecz Zbywcy będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do okresu trwania poszczególnych umów najmu?
2.  Czy w przypadku, gdy umowa najmu zostanie zawarta na czas nieokreślony, kwoty Odstępnego będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   kwota Odstępnego – jako koszt poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów – będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu Spółki proporcjonalnie do okresu trwania poszczególnych umów najmu;

*   w przypadku, gdy umowa najmu zostanie zawarta na czas nieokreślony, kwoty Odstępnego będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W opinii Spółki, wypłacone przez nią kwoty Odstępnego – jako wydatki poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów – będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu Spółki proporcjonalnie do okresu trwania poszczególnych umów najmu. W przypadku tych umów najmu, które zostały zawarte na czas nieokreślony, kwoty Odstępnego będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia przez Spółkę.

Zasady kwalifikowania wydatków poniesionych przez podatnika w toku jego działalności do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z przepisu tego wynika, że poniesione przez podatnika wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (enumeratywnie wskazanych w ustawie) są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Takie sformułowanie oznacza, że wydatek nie musi bezpośrednio skutkować wygenerowaniem konkretnego, oznaczonego przychodu – wystarczy, iż może on przyczynić się do zabezpieczenia albo do zachowania źródła przychodu.

Podsumowując powyższe, zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

*   wykazanie związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   prawidłowe udokumentowanie poniesionego wydatku,

*   wydatek (koszt) nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Jak wspomniano w opisie okoliczności zdarzenia przyszłego powyżej, Spółka zobowiązała się w Umowie podpisanej ze Zbywcą, iż w związku z tym, że Zbywca zrezygnuje z bycia stroną umów najmu, zawartych przez niego z wynajmującymi, Spółka dokona wypłaty stosownych kwot Odstępnego na rzecz Zbywcy (o ile Zbywca dopełni wskazanych w Umowie warunków). W analizowanym przypadku, celem Odstępnego jest wypłacenie Zbywcy wynagrodzenia za wyrażenie przez niego zgody na „przejęcie” umów najmu przez Spółkę oraz podjęcie przez Zbywcę czynności mających doprowadzić do zbycia praw wynikających z tych umów. W ten sposób, Spółka doprowadzi do sytuacji, w której istotnie ograniczone zostanie ryzyko przejęcia atrakcyjnych lokalizacji dla sklepów przez konkurencję. Pozwoli to na kontynuowanie przez Spółkę uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenia w przedmiotowych lokalizacjach sklepów pod marką Spółki przez franczyzobiorców.

Wspomniany wyżej art. 16 ust. 1 ustawy CIT zawiera katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Spółka zauważa, iż w katalogu tym nie zostało wymienione odstępne z tytułu rozwiązania umowy najmu. Jedynie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT wskazuje, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten jednak nie znajdzie zastosowania w omawianej sytuacji, ponieważ płatności Wnioskodawcy nie będą wynikały z wad dostarczonych towarów, wykonanych robót lub świadczonych usług, ani zwłoki w usunięciu ww. wad (nie mają one zresztą charakteru odszkodowawczego, lecz wiążą się ze zgodą Zbywcy na zbycie na rzecz Spółki praw wynikających z umów najmu podpisanych uprzednio przez Zbywcę z wynajmującymi). Jednocześnie, do kwot opisanych w niniejszym wniosku nie odnosi się żaden inny przepis art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W rezultacie powyższego, celem uznania, że opisywane wydatki mogą zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie, że są one przez nią ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. W tym zakresie, w opinii Spółki należy uznać, że wydatki, które zostaną poniesione przez nią na wypłatę kwot Odstępnego będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Celem działań Spółki jest bowiem niewątpliwie zabezpieczenie źródła przychodów – wypłata Odstępnego dotyczy „przejęcia” przez Spółkę umów najmu tych lokali handlowych, w których działają najbardziej rentowne sklepy. Spółka, wchodząc w bezpośrednie relacje z wynajmującymi, zabezpiecza się przed ewentualną utratą tych lokalizacji na rzecz konkurencji i tym samym zabezpiecza się przed utratą źródeł przychodów podatkowych.

W celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy sięgnąć do zasad potrącalności kosztów podatkowych. Zasady te zostały zawarte w art. 15 ust. 4 oraz w art. 15 ust. 4b-4e ustawy CIT i zgodnie z nimi, moment ujęcia wydatku w kosztach podatkowych jest uzależniony od m.in. tego, czy dany wydatek można zakwalifikować jako koszt bezpośrednio związany z przychodami, czy też jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Równocześnie, na gruncie art. 15 ust. 4d ww ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co do zasady, do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, zaś do drugiej – wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Ustawa CIT nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami”, ani też kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami”. Brak tych definicji wynika m.in. z nieokreśloności tych pojęć, a także z braku stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub pośredniego związku kosztów z przychodami danego podatnika w konkretnym przypadku. W efekcie, ten sam koszt może w pewnych okolicznościach być kwalifikowany jako koszt pozostający w bezpośrednim związku z przychodem, zaś w innych – jako koszt pozostający w „pośrednim” związku z przychodem.

W opinii Spółki, wydatki które zostaną poniesione przez nią na wypłatę Odstępnego powinny być klasyfikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wynika to z faktu, że koszt Odstępnego poniesiony w celu uzyskania uprawnień z tytułu najmu lokali handlowych wykorzystywanych następnie do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, odnosi się do całokształtu tej działalności. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż każdorazowo wydatki na wypłatę Odstępnego pozostają w ścisłym związku z faktem nabycia praw do konkretnej umowy najmu. Konsekwentnie, wydatki te powinny podlegać rozliczeniu w czasie, tj. powinny być odnoszone w koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania poszczególnych przejętych przez Spółkę umów najmu (jeżeli okres ich obowiązywania przekracza rok podatkowy), zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4d ustawy CIT. Oznacza to, iż kwoty poszczególnych płatności z tytułu Odstępnego dokonanych na rzecz Zbywcy mogą zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów Spółki w okresach miesięcznych poprzez podzielenie wartości Odstępnego na ilość miesięcy trwania danej umowy najmu.

Niektóre z umów najmu, które zostaną przejęte przez Spółkę nie został zdefiniowany okres, na które zostały one zawarte. W takiej sytuacji, kwoty Odstępnego uiszczone przez Spółkę w związku z przejęciem tych umów najmu będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia przez Spółkę.

Taki sposób odnoszenia kosztów Odstępnego w koszty podatkowe Spółki wynika, przede wszystkim, z charakteru i skutków prawnych związanych z cesją umów najmu i jest niezależne od sposobu ujęcia przedmiotowego wydatku przez Spółkę dla celów rachunkowych.

Stanowisko Spółki wyrażone w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w sprawach mających analogiczny stan faktyczny, np.:

*   interpretacja indywidualna wydana 21 października 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-484b/10/DK), w której stwierdzono, iż:

„Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż kwota pieniężna, która została zapłacona dotychczasowemu dzierżawcy warunkuje jego rezygnację z kontynuowania umowy dzierżawy na rzecz Spółki. Jako, że Spółka jako nowy dzierżawca dokończy umowę dzierżawy i będzie ją kontynuowała, tym samym wynagrodzenie, rekompensata dotychczasowemu dzierżawcy chociaż związana z czynnością jednorazową, umożliwia realizację innej czynności (wstąpienie Spółki w prawa i obowiązki dzierżawcy), w konsekwencji zapłaconą kwotę odstępnego należy odnosić do całego okresu trwania umowy dzierżawy: Tym samym, o ile pozostały okres – liczony od momentu przystąpienia Spółki do umowy dzierżawy – trwania przedmiotowej umowy przekracza rok podatkowy Spółka będzie mogła rozliczać poniesiony wydatek proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy”;

*   interpretacja indywidualna wydana 9 lutego 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-180/08-2/DG), w której stwierdzono, iż:

„Prawidłowe jest zatem stanowisko Spółki, uznające wypłacone wynagrodzenie za koszt uzyskania przychodu odnoszący się nie tylko do danego roku podatkowego, ale i lat następnych. Wynagrodzenie z tytułu „odstępnego” stanowi koszt uzyskania przychodu, który powinien być rozliczany w czasie w odniesieniu do każdego lokalu osobno, proporcjonalnie do okresu, na który przejęła najem poszczególnych lokali”;

*   interpretacja indywidualna wydana 16 lipca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PB3-423-757/08-2/GJ):

„W przedmiotowej sprawie należy uznać, że tzw. odstępne stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. (\`(...)\`) koszt rekompensaty, „odstępnego” winien być rozliczony w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu, w której Spółka wchodzi na miejsce dotychczasowego najemcy”.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w opisanym wyżej stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów pośrednio związanych z przychodami, kwot Odstępnego które zostaną wypłacone na rzecz Zbywcy na podstawie Umowy (po dopełnieniu przez Zbywcę warunków wskazanych w Umowie), w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umów najmu z wynajmującymi, poprzez rozliczenie tych kosztów w czasie proporcjonalnie do okresu trwania poszczególnych umów najmu. W przypadku tych umów najmu, które zostały zawarte na czas nieokreślony, kwoty Odstępnego będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodu pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną na mocy ustawy uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przywołanym powyżej przepisie ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary te są zatem wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Co do pozostałych kar i odszkodowań, niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wypłaca zbywcy wynagrodzenie (tzw. odstępne) w zamian za przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków przysługujących zbywcy na podstawie danej umowy najmu.

Odstępne jest uzgodnioną przez strony sumą pieniężną, której zapłata warunkuje możność skorzystania z umownego prawa odstąpienia. Zastrzeżenie odstępnego jest szczególnym rodzajem umownego prawa odstąpienia, a zatem dodatkowym postanowieniem umownym, w którym strony uzależniają prawo do odstąpienia od umowy od zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej. Dzięki zastrzeżeniu odstępnego, umowne prawo odstąpienia – mające, co do zasady, jedynie konsensualny charakter – zostaje uzupełnione o obowiązek dokonania czynności realnej.

Wydatki z tytułu odstępnego nie mieszczą się w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, aby uznać ww. wydatki z tytułu odstępnego za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie, wydatki na wynagrodzenia wypłacone na rzecz zbywcy w celu wcześniejszego rozwiązania umów najmu przez dotychczasowych najemców lokali pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przyszłym przychodem z działalności wykonywanej w wynajmowanych lokalach polegającej na świadczeniu usług handlowych, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca dzięki przedmiotowym wydatkom wchodzi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu. Ze względu na to, że wydatków tych nie można przypisać do konkretnych przychodów, będą to koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przywołanych powyżej regulacji wynika, że istnieją dwa sposoby potrącenia kosztów uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni, tj.:

*   w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bądź

*   proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – w przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy zawarte w uzasadnieniu, a mianowicie, że koszt zapłaconego odstępnego można zakwalifikować do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie poniesienia. Jednocześnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym przedstawia on własną interpretację pojęcia dnia poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy.

W przedmiotowej sprawie konieczne jest zatem ustalenie zakresu pojęcia „dzień poniesienia kosztu”.

W ocenie organu podatkowego, pod tym pojęciem, należy rozumieć dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym również wpływ na podatek dochodowy.

Tym samym w ocenie Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Wyjątkiem od tej zasady, zgodnie z cytowanym wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty ujęte jako rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe, gdyż te są kosztem uzyskania przychodów z chwilą księgowego ich rozliczenia tj. w dacie wyksięgowania z konta rozliczeń międzyokresowych biernych i ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztu.

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości. Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są co prawda podatkotwórcze to jednak w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Wnioskodawca w opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wskazał, że w przypadku umów zawartych na czas określony – okres rozliczenia odstępnego dla celów rachunkowych jest równy okresowi zawarcia umowy najmu. W przypadku zaś umów zawartych na czas nieokreślony, okres rozliczenia dla celów rachunkowych wynosi 5 lat.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku umów zawieranych na czas określony, kwoty odstępnego będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, na jaki została zawarta umowa najmu. W przypadku zaś umów zawieranych na czas nieokreślony, wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów sukcesywnie przez okres, w jakim wydatki te będą rozliczane dla celów rachunkowych, tj. 5 lat.

Podsumowując, należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytania stwierdzić, że wydatki na odstępne stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych zgodnie z opisanymi wyżej zasadami, określonymi w art. 15 ust. 4d-4e cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano wyżej, o dacie ujęcia odstępnego przesądza przyjęty przez Spółkę sposób jego ujęcia dla celów rachunkowych, nie można zatem zgodzić się ze Spółką, że sposób odnoszenia kosztów odstępnego w koszty podatkowe jest niezależny od sposobu ujęcia tego wydatku dla celów rachunkowych. W konsekwencji z racji tego, że:

*   odstępne dotyczące umów na czas określony Spółka rozlicza dla celów rachunkowych przez okres równy okresowi zawarcia umowy;

*   odstępne dotyczące umów zawartych na czas nieokreślony Spółka rozlicza dla celów rachunkowych przez okres 5 lat

– to również w tych przypadkach taki sam okres należy przyjąć dla celów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, a w szczególności, że w analizowanej sprawie zasady rozpoznawania kosztów podatkowych muszą być spójne z przyjętą przez Spółkę w tym zakresie polityką rachunkowości – stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.