Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-517/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-07
Teza: Czy i kiedy wydatki związane z wdrożeniem i realizacją Kontraktów, w tym z wypłatą Rozliczenia pieniężnego na rzecz Inwestorów, będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; programy-program motywacyjny; prokurent
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wdrożeniem i realizacją Kontraktów związanych z organizacją programu motywacyjnego, a także wypłatą Rozliczenia pieniężnego dla uczestników programu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wdrożeniem i realizacją Kontraktów związanych z organizacją programu motywacyjnego, a także wypłatą Rozliczenia pieniężnego dla uczestników programu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Sp. z o.o. jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym (Wnioskodawca, Spółka), podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej (Grupa).
2.  Wnioskodawca oraz spółki z Grupy planują wdrożenie programu motywacyjnego (Program Motywacyjny) dla kluczowych osób zatrudnionych w spółkach z Grupy (Inwestor/Inwestorzy). Obecnie zakładane jest, że wśród Inwestorów znajdą się członkowie zarządu Spółki, a być może również prokurenci Spółki oraz kluczowi pracownicy Spółki.
3.  Program Motywacyjny ma na celu zapewnienie najwyższego poziomu zarządzania oraz zachowania stabilności składu osobowego Spółki oraz innych podmiotów Grupy. Celem Programu Motywacyjnego jest również stworzenie instrumentów mających zachęcić Inwestorów do realizacji strategii rozwoju Spółki i Grupy, osiągania założonych wyników finansowych oraz zwiększenia związania Inwestorów ze Spółką oraz Grupą.
4.  Elementem Programu Motywacyjnego będą kontrakty terminowe (Kontrakty), których zakup Spółka zamierza zaoferować wybranym Inwestorom. Cena sprzedaży Kontraktu wyniesie 1000 zł i będzie płatna przez Inwestora w dacie nabycia Kontraktu.
5.  Realizacja praw z Kontraktu nastąpi w przyszłości i będzie polegała na dokonaniu określonego rozliczenia pieniężnego (Rozliczenie pieniężne) pomiędzy Spółką a Inwestorem. Kontrakty będą opierać się na instrumencie bazowym. W zależności od wartości wskaźników instrumentu bazowego realizacja Kontraktu może wiązać się z koniecznością określonego świadczenia pieniężnego Inwestora na rzecz Spółki lub Spółki na rzecz Inwestora.
6.  Otrzymanie Rozliczenia pieniężnego oraz jego wysokość będzie ściśle uzależniona od wartości wskaźników instrumentów bazowych ustalonych dla Kontraktu. W związku z tym możliwe będą następujące przypadki realizacji praw wynikających z Kontraktów:
    *   jeśli wartość wskaźników instrumentu bazowego przekroczy z góry ustalony próg, Spółka będzie zobowiązana do świadczenia pieniężnego na rzecz Inwestora;
    *   jeżeli wartość wskaźników instrumentu bazowego nie przekroczy z góry ustalonego progu, wówczas Inwestor będzie zobowiązany do świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki.
7.  Instrumentem bazowym Kontraktu będzie zysk netto jednego z segmentów działalności Grupy oraz strata netto jednego z segmentów działalności Grupy.
8.  Okres rozliczeniowy Kontraktu (tj. okres, w którym brany będzie pod uwagę wskaźnik będący instrumentem bazowym Kontraktu) będzie obejmować okres jednego roku podatkowego Spółki lub większej ilości lat (Okres Rozliczeniowy). Inwestor zostanie poinformowany o wyniku Rozliczenia pieniężnego poprzez otrzymanie od Spółki zawiadomienia o dokonaniu ww. Rozliczenia. Rozliczenie pieniężne nastąpi w ciągu 14 dni od dnia zatwierdzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy za dany Okres Rozliczeniowy.
9.  Wartość instrumentów bazowych będzie wynikała bezpośrednio ze sprawozdania finansowego Grupy za dany Okres Rozliczeniowy bądź można będzie ją obliczyć w oparciu o dane zawarte w sprawozdaniu finansowym Grupy.
10.  Kontrakt będzie zbywalny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i kiedy wydatki związane z wdrożeniem i realizacją Kontraktów, w tym z wypłatą Rozliczenia pieniężnego na rzecz Inwestorów, będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z organizacją i sprzedażą Kontraktów, a także ich Rozliczeniem pieniężnym w przypadku rozliczenia Kontraktu na rzecz Inwestora, będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, przy czym wydatki związane z organizacją i sprzedażą Kontraktów będą kosztami bezpośrednimi potrącanymi w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży. Z kolei wydatki z tytułu Rozliczenia pieniężnego, będą stanowić koszty pośrednie, potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d updop).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, koszty uzyskania przychodów stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
2.  Kosztami uzyskania przychodów są zatem wyłącznie takie koszty, które łącznie spełniają poniższe warunki:
    1.  zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów,
    2.  zostały poniesiony przez podatnika,
    3.  są definitywne,
    4.  pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    5.  nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 updop.
3.  Przedmiotowe wydatki, które Wnioskodawca poniesie lub może ponieść w związku ze sprzedażą Kontraktów i ich rozliczeniem, będą spełniać ww. przesłanki.
4.  Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Jak już wskazano, Kontrakty są elementem Programu Motywacyjnego, który ma służyć zbudowaniu pozytywnej i długotrwałej relacji pomiędzy Spółką a wybranymi osobami z kadry zarządzającej. Niewątpliwie wpływa to na motywację do osiągania wysokich wyników i przyczynia się do zwiększenia efektywności osób zatrudnionych w Spółce - a co za tym idzie - do wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz wzrostu wyników Spółki. Dodatkowo, pośrednim efektem Programu Motywacyjnego jest kreowanie zachowań bądź też wartości, które są w Spółce szczególnie cenione jak np. lojalność wobec Spółki czy też wzbudzanie wzajemnego zaufania. Wdrożenie Programu Motywacyjnego ma tym samym zapobiec potencjalnemu rozwiązaniu współpracy ze Spółką przez osoby mające kluczowe znaczenie dla działalności jej przedsiębiorstwa, co będzie również umacniać pozycję Spółki na rynku i ułatwiać jej realizację zadań gospodarczych.
5.  Zatem realizacja Programu Motywacyjnego nie tylko skutkuje zabezpieczeniem dotychczasowych źródeł przychodów Wnioskodawcy, ale potencjalnie również przyczynia się do zwiększenia osiąganych przychodów - istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami Spółki z tego tytułu a potencjalnymi przychodami i zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła tych przychodów.
6.  Co więcej, Spółka będzie uzyskiwać podlegające opodatkowaniu pdop przychody bezpośrednio ze sprzedaży Kontraktów Inwestorom oraz dodatkowo może uzyskać przychody w przypadku rozliczenia danego Kontraktu na rzecz Spółki. Te elementy Kontraktu niewątpliwie zabezpieczają dodatkowo przychody Spółki i podkreślają związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami Spółki na organizację, wdrożenie i rozliczenie Kontraktów, a przychodami Spółki (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła tych przychodów).
7.  W konsekwencji, wszelkie wydatki związane z organizacją, sprzedażą i rozliczeniem Kontraktów stanowić będą koszty uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.
8.  Istotne jest również rozróżnienie kosztów uzyskania przychodu na koszty bezpośrednie i pośrednie. Zasada dotycząca potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie wynika z art. 15 ust. 4-4e updop. Przepisy te wyróżniają:
    1.  koszty bezpośrednie - koszty bezpośrednio powiązane z przychodami podatnika, potrącane co do zasady w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody oraz
    2.  koszty inne niż bezpośrednie (koszty pośrednie), które jeśli są związane bezpośrednio z przychodami - są potrącalne w roku ich poniesienia. Koszty pośrednie to tzw. koszty ogólnozakładowe czyli związane z całokształtem działalności podatnika. Wydatków takich nie da się przypisać wprost do określonych przychodów. Jak wskazują organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2012 r., nr IPPB5/423-987/12-4/AB): „(\`(...)\`)nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy”.
9.  Zdaniem Spółki, wydatki związane z organizacją i sprzedażą Kontraktów powinny zostać uznane za bezpośrednie koszty uzyskania przychodu - jest bowiem możliwe przypisanie im związku z konkretnym przychodem uzyskanym przez Spółkę (cena uzyskana ze sprzedaży Kontraktu).
10.  Jednocześnie potencjalne wydatki związane z rozliczeniem Kontraktu, ponieważ będą pozostawać w związku z ogólną działalnością Spółki, będą stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącane w dacie poniesienia (zarachowania) zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.
11.  Pogląd Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, przykładowo:
    1.  W zakresie wydatków związanych z rozliczeniem kontraktu terminowego: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja indywidualna z 10 sierpnia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-504/12/AK: „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, iż wydatki związane z nierzeczywistymi pochodnymi instrumentami finansowymi stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`). Z powyższego wynika, iż ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Zatem wydatki związane z rozliczeniem (koszty kontraktu) nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy tj. w momencie realizacji poszczególnych ich części i zamknięcia kontraktu”.
    2.  w zakresie wydatków powiązanych z realizacją programu motywacyjnego jako takiego: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 października 2013 r., sygn. IPPB3/423-659/13-2/MC, w której uznano za prawidłowe następujące stanowisko: „Uzasadnieniem dla przyznania kluczowym pracownikom Spółki jednostek uczestnictwa jest m.in. funkcja motywacyjna, gdyż pracownicy stając się posiadaczami jednostek, których wartość zależy od wyników finansowych Spółki, są dodatkowo motywowani do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółkę. (\`(...)\`) W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym Istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z udziałem jej kluczowych pracowników w Programie, a potencjalnym przychodem lub zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła tych przychodów. (\`(...)\`) wydatki te mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa przez pracowników Spółki".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.