Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.37.2017.1.KJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: w zakresie opodatkowania wartości finansowanych przez pracodawcę noclegów i zwrotu kosztów transportu do miejsca wykonywania pracy
Słowa kluczowe: nocleg; oddelegowanie; przychód; płatnik; transport
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem pracownikom świadczeń związanych z wykonywaniem pracy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem pracownikom świadczeń związanych z wykonywaniem pracy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka …. S.A. z siedzibą …., zwana dalej Wnioskodawcą, prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie energetyki i przemysłu, w tym naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń elektrycznych, montażu mechanicznego i elektrycznego, instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, wykonywania, zabudowy i modernizacji instalacji elektrycznych. Wnioskodawca posiada siedzibę rejestrową …. oraz biuro technologiczne …., z których prowadzi bieżącą obsługę administracyjną przedsiębiorstwa. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Klientów zlokalizowanych na obszarze całej Polski, w szczególności na rzecz dostawców urządzeń i firm montażowych działających w energetyce i przemyśle, elektrowni zawodowych i przemysłowych, elektrociepłowni i kotłowni komunalnych, zakładów przemysłowych, itp. Pracownicy są rekrutowani z terytorium całego kraju.

W zależności od kwalifikacji i zakresu obowiązków pracownicy podzieleni są na grupy:

*   pracownicy produkcyjni, tj. monterzy, elektromonterzy, spawacze, brygadziści, mistrzowie, oraz

*   pracownicy nieprodukcyjni, tj. inżynierowie/kierownicy rozruchu, kierownicy ds. montażu, kierownicy robót, kierownicy projektu, inżynierowie optymalizacji procesu, inżynierowie projektu, specjaliści/główni specjaliści ds. kontroli jakości i spawalnictwa, służby BHP.

Do zakresu obowiązków pracowników należeć będzie realizacja określonego projektu, który obejmuje wykonanie prac instalacyjno-montażowych na konkretnym obiekcie energetycznym lub przemysłowym, zgodnie z kontraktem realizowanym na rzecz Klienta.

Po zakończeniu danego projektu, pracownicy będą przenoszeni na inny obiekt energetyczny lub przemysłowy w celu realizacji kolejnego projektu. Pracownicy nie będą wykonywać pracy w siedzibie Wnioskodawcy …. ani też w biurze technologicznym …\`(...)\` Co do zasady, projekty realizowane będą poza miejscem zamieszkania pracowników.

Realizacja projektu odbywać się będzie w kilku etapach. Czas realizacji jednego projektu zależy od stopnia skomplikowania i zakresu branżowego prac wymaganych do wykonania na projekcie i może trwać kilka miesięcy lub dłużej. W przypadku pracowników nieprodukcyjnych, będą oni mogli nadzorować kilka projektów jednocześnie, przemieszczając się między poszczególnymi obiektami energetycznymi lub przemysłowymi. Zgodnie z przyjętą organizacją pracy na projekcie pracownicy nieprodukcyjni będą nadzorować wykonywanie prac przez pracowników produkcyjnych. Po zakończeniu projektu pracownicy nieprodukcyjni będą kierować pracowników produkcyjnych do wykonywania pracy na innym obiekcie.

Pracownicy będą mieli również możliwość okresowego powrotu z miejsca wykonywania projektu do miejsca stałego zamieszkania. Przyjęte zasady rozdziału zadań między poszczególnych pracowników nie będą wymagały obecności pracowników w siedzibie Wnioskodawcy czy też w biurze technologicznym.

Realizacja konkretnego zlecenia na rzecz Klienta wymaga od Wnioskodawcy zapewnienia stosownego zaplecza technicznego, socjalnego oraz wykwalifikowanej kadry pracowniczej w miejscu realizacji projektu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza wdrożyć odrębny regulamin określający zasady wykonywania pracy w ramach powyższych projektów oraz świadczenia przysługujące pracownikom niezbędne do realizacji zadań służbowych.

Mając to na uwadze, Wnioskodawca uwzględni w powyższym regulaminie następujące świadczenia, które zapewniać będzie pracownikom:

*   świadczenia związane z tymczasowym zakwaterowaniem w miejscu realizacji projektu (pracodawca pokrywać będzie koszty zakwaterowania),

*   zwrot kosztów przejazdów wynikających z konieczności przemieszczania się pomiędzy poszczególnymi obiektami oraz pomiędzy obiektami a miejscem zamieszkania pracownika,

*   dodatek na wyżywienie.

Powyższe świadczenia mają zapewnić Wnioskodawcy efektywność realizacji projektów, które wymagają stosownej obsługi przez wykwalifikowany personel. Dostępność odpowiedniej kadry wymaga od pracodawcy zapewnienia pracownikom takiego zaplecza organizacyjno -socjalnego, które pozwoli na realizację kontraktów w sposób terminowy i na warunkach uzgodnionych przez Wnioskodawcę z Klientem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przyznanie pracownikom świadczeń związanych z wykonywaniem pracy w warunkach opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. zakwaterowanie, zwrot kosztów przejazdów oraz dodatek na wyżywienie będzie stanowić dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazywane pracownikom świadczenia nie stanowią dla nich przychodu ze stosunku pracy.

Jak wskazano w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zamierza wprowadzić odrębny regulamin adresowany do pracowników, których zakres obowiązków wymagać będzie obsługi obiektów energetycznych i przemysłowych w różnych lokalizacjach na terytorium Polski. Jak wynika z opisanych wyżej zasad organizacji pracy, pracownicy nie będą wykonywać pracy w miejscowości, gdzie znajduje się siedziba pracodawcy – wobec tego siedziba pracodawcy nie będzie dla nich miejscem wykonywania pracy.

Co więcej, stałym miejscem wykonywania pracy nie będzie też żadna inna miejscowość, w której czasowo pracownicy będą przebywać celem realizacji prac projektowych, z uwagi że po zakończeniu prac będą oni bezpośrednio przenoszeni do wykonywania obowiązków służbowych na innym obiekcie.

Oznacza to, że pracownicy wykonywać będą pracę w warunkach przemieszczania się na określonym terytorium, w zależności od zapotrzebowania rynku na usługi realizowane przez Wnioskodawcę. Praca w warunkach przemieszczania się z jednego obiektu do innego będzie wynikać z istoty i charakteru działalności Wnioskodawcy, który realizuje kontrakty w różnych miejscach w Polsce i za granicą.

Powyższe znajdzie odzwierciedlenie w zawartych umowach o pracę, które przewidywać będą bardzo szeroko miejsce wykonywania pracy (np. określony obszar, terytorium Polski lub „obiekty energetyczne i przemysłowe, gdzie spółka realizuje prace kontraktowe”), w związku z koniecznością przemieszczania się pomiędzy obiektami, niezależnie od czasu trwania prac na poszczególnych obiektach.

Fakt przemieszczania się pomiędzy obiektami nie będzie stanowić dla pracowników zjawiska wyjątkowego (incydentalnego), lecz wiązał się będzie z wykonywaniem, standardowych, umówionych obowiązków pracowniczych. Już sam charakter zatrudnienia pracowników będzie wskazywał, że zostali oni zatrudnieni na zasadach przewidujących obowiązek realizacji projektów w różnych częściach Polski. Wobec tego, obowiązek przemieszczania się w celu prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych, będzie dotyczył pracowników przez cały okres trwania umowy o pracę. Powyższy model zatrudnienia wynika bowiem z przedstawionej wyżej specyfiki i organizacji pracy przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszelkie świadczenia jak również wartość nieodpłatnych świadczeń, które pracownik otrzymuje w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy.

Pracodawca zaś na podstawie art. 31 ww. ustawy, zobowiązany jest do działania jako płatnik, tj. do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze stosunku pracy, w tym od świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W zakresie przedmiotowego zdarzenia istotne będzie ustalenie czy przyznane pracownikom dodatkowe świadczenia związane z pokryciem kosztów zakwaterowania, wyżywienia i przejazdów mają charakter nieodpłatnego przysporzenia w majątku danej osoby – są spełnione w jej interesie a nie w interesie pracodawcy, mają konkretny wymiar finansowy, a w konsekwencji, czy możliwe będzie zakwalifikowanie świadczenia do przychodu pracownika wynikającego ze stosunku pracy, skutkującego po stronie pracodawcy powstaniem obowiązku potrącenia zaliczki na podatek dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy kierować się przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Zdaniem Trybunału, w pierwszej kolejności tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach – prowadzi do powiększenia aktywów, co jest skutkiem np. wypłaty pieniędzy, albo – do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że świadczenie to leżało w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy), czyli stanowiło realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika, a z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej rodzinnej – świadczenie jest celowe i przydatne, a wartość świadczenia jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi – nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

W świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie takie nieodpłatne świadczenia, które:

*   po pierwsze – zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie – zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie – korzyść ta jest wymierna, realna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W konsekwencji, tylko takie nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, świadczenia, które zamierza zapewnić swoim pracownikom nie spełniają powyższych przesłanek bowiem z uwagi na charakterystykę pracy ich zapewnienie leży w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Charakter stosunku pracy, zakłada, że pracownik wykonuje pracę w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666), przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Świadczenia wypłacane pracownikom przez Wnioskodawcę trudno uznać za element wynagrodzenia, gdyż świadczenia te muszą być zapewnione, aby w sposób właściwy realizować zlecone prace. Nie można więc twierdzić, aby zatrudniony w wyniku przyznania świadczenia uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść.

Wykonywanie przez pracowników Wnioskodawcy pracy w warunkach przemieszczania się wymaga ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z zakwaterowaniem, wyżywieniem i przejazdami. Świadczenia powyższe leżą w interesie pracodawcy, który musi je dostarczyć celem właściwej organizacji pracy oraz stworzenia warunków umożliwiających efektywne wykorzystanie czasu pracy i zapewnienia ekonomiki realizowanego zlecenia.

Na podstawie art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy, pracodawca obowiązany jest organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy.

Prawidłowa organizacja pracy polega na właściwym ustalaniu zasad współpracy z pracownikami, wyposażaniu ich stanowisk pracy w niezbędne surowce i materiały oraz przede wszystkim na takim zorganizowaniu czasu pracy, aby pracownicy mogli w jego ustawowych granicach wykonywać efektywnie swoje obowiązki.

Poniesienie przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników w miejscu realizacji projektu będzie niezbędne w celu wykonywania przez pracowników ich obowiązków w sposób prawidłowy.

Jak potwierdza, Dyrektor Izby Skarbowej …. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. ….. – „Zwrot poniesionych przez pracownika wydatków nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Korzystanie przez pracownika z noclegu jest niezbędne do wykonania zadań wynikających ze stosunku pracy (\`(...)\`) uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowane przez Wnioskodawcę koszty noclegów, związane z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego”.

Pracownicy z reguły wykonywać będą prace projektowe poza miejscem swojego stałego zamieszkania. Przy czym, miejsce wykonywania prac zależeć będzie od decyzji pracodawcy, który będzie kierował pracowników do danego obiektu w zależności od ilości i zakresu zakontraktowanych prac. W większości przypadków odległość miedzy miejscem stałego zamieszkania pracownika, a miejscem wykonywania prac projektowych może być tak duża, że codzienny powrót pracowników do miejsca stałego zamieszkania będzie nieuzasadniony i nieefektywny organizacyjnie lub zupełnie niemożliwy z uwagi na długi czas podróży.

Wówczas Wnioskodawca w celu zapewnienia efektywnej realizacji projektu, szybkości działania i dyspozycyjności pracowników na obiekcie będzie wręcz zmuszony do pokrycia kosztów związanych z tymczasowym zakwaterowaniem w miejscu realizacji projektu. Spełnienie świadczenia nie leży więc w interesie pracownika, bowiem jego pobyt w miejscu realizacji zlecenia nie stanowi pobytu prywatnego lecz wynika z obowiązków służbowych. Generalnie, Wnioskodawcy ciężko jest pozyskać pracowników, którzy skłonni są wykonywać prace poza swoim stałym miejscem zamieszkania w warunkach, które wymagają od nich przemieszczania się pomiędzy poszczególnymi projektami. Zapewnienie przez pracodawcę zakwaterowania, zwrotu kosztów przejazdów oraz dodatku na wyżywienie jest niezbędnym elementem, aby zapewnić stabilność zatrudnienia i dostępność kadry pracowniczej na poszczególnych projektach w sposób przewidywalny. W innych okolicznościach, tj. przy braku zapewnienia powyższych świadczeń, pracodawca miałby trudności z pozyskaniem wykwalifikowanego personelu, załamaniem bieżącej obsługi projektów i w konsekwencji obniżeniem rentowności lub wręcz całkowitym brakiem opłacalności realizacji poszczególnych kontraktów. Mając to na uwadze, zdecydowanie należy uznać, że zapewnienie powyższych świadczeń leży w interesie pracodawcy, a nie pracownika.

Zasadność powyższego potwierdzają liczne interpretacje i wyroki sądów administracyjnych, które wyraźnie wskazują na konieczność poniesienia wydatku w interesie pracownika aby można mówić o przychodzie podatkowym. Taka sytuacja nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym (prawidłowo powinno być: zdarzeniu przyszłym).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska mogą być:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, który wyraził pogląd, że „jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy”,

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12: „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy”,

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13: „Prawidłowo bowiem skarżąca wywiodła, że poniesione przez jej pracowników wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę, a nie mają związku z celami osobistymi pracowników. Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika, wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten, jako ponoszony w interesie pracodawcy i w celu osiągnięcia przychodów, stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej, nie może być więc uznany za element przychodu pracownika”,

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14: „Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. ITPB2/4511-1105/15/IB: „Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą jest świadczeniem, które zostało spełnione w interesie Wnioskodawcy będącego pracodawcą, a nie w interesie tych pracowników. W konsekwencji, świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Konieczność ponoszenia powyższych kosztów wynika ze specyfiki pracy wymaganej w ramach działalności Wnioskodawcy. Pracownik przemieszczając się pomiędzy obiektami w celu świadczenia tam pracy wykonuje polecenia pracodawcy. Jednocześnie pracownik nie jest w stanie z góry przewidzieć jak często będzie się przemieszczał i w jakich miejscowościach będzie świadczył pracę. Zależy to bowiem wyłącznie od decyzji pracodawcy, a pracownik nie ma na powyższe kwestie wpływu. Dlatego też, niezasadnym byłoby obciążanie pracownika kosztami związanymi z przemieszeniem się czy przypisanie mu korzyści z tytułu pokrycia przez pracodawcę takich kosztów jeżeli nie leżą one w interesie pracownika, ani nie stanowią dla niego żadnej wymiernej korzyści – wpisują się w zakres obowiązków pracowniczych wynikających z zawartej umowy o pracę.

Należy zwrócić uwagę, że jeżeli pracownik świadczyłby pracę w jednym miejscu wskazanym w umowie o pracę jako jego stałe miejsce wykonywania pracy, nie byłoby potrzeby aby ponosił koszty przejazdów. Jednakże specyfika pracy u Wnioskodawcy jest odmienna i wymaga od pracownika przemieszczania się pomiędzy obiektami, gdzie realizowane są zlecenia zgodnie z poleceniem pracodawcy. Dlatego też pracownikowi nie można przypisać przysporzenia z tego tytułu.

Powyższy charakter pracy uzasadnia również pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów związanych z przemieszczaniem się pomiędzy obiektami, gdzie realizowane są zlecenia, a stałym miejscem zamieszkania pracowników.

Obiekty, w których realizowane są prace projektowe mogą być znacznie oddalone od miejsca stałego zamieszkania. Zwrot kosztów przejazdów stanowi w tym kontekście wydatek niezbędny, który pracodawca musi ponieść w celu zapewnienia odpowiedniej kadry pracowniczej w miejscu realizacji projektu.

Oczywistym jest więc, że organizowanie takiego przejazdu służy interesom pracodawcy, a nie pracownika.

Świadczenia powyższe nie mają charakteru prywatnego dla pracownika, tzn. nie będą spełnione w interesie pracownika. Prawidłowe wykonywanie obowiązków pracowniczych leży w interesie pracodawcy, ponieważ wiąże się to z efektywnością ekonomiczną prowadzonej działalności.

Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Zasadą jest, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, do takich kosztów należą wydatki związane z zapewnieniem tymczasowego zakwaterowania, przejazdów czy wyżywienia.

Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14: „Zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia dodatkowe (zakwaterowanie, przejazd wyżywienie) zapewniane przez pracodawcę są niezbędne w świetle charakterystyki prac poszczególnych pracowników. Można je utożsamiać z obowiązkiem zapewnienia przez pracodawcę odpowiednich narzędzi pracy niezbędnych do wykonywania pracy. Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie tych świadczeń leży w interesie pracodawcy.

Jak wskazano wcześniej, w szczególności zakwaterowanie jest niezbędne, aby zapewnić pracownikom nocleg w miejscu realizacji projektu celem efektywnego wykorzystania czasu pracownika i ekonomiki prowadzonej działalności. W konsekwencji świadczenie to jest ponoszone w interesie pracodawcy, a nie pracownika.

Jeśli chodzi o zwrot kosztów przejazdów pomiędzy poszczególnymi obiektami gdzie realizowane są zlecenia, a także pomiędzy tymi obiektami i stałym miejscem zamieszkania ma na celu zapewnienie właściwej organizacji pracy w sposób gwarantujący dostępność odpowiedniej ilości pracowników o określonych kwalifikacjach w miejscu i czasie niezbędnym do właściwej realizacji prac projektowych z uwzględnieniem charakterystyki pracy przewidującej konieczność przemieszczania się pracowników.

W tej sytuacji zapewnienie powyższego świadczenia leży w interesie pracodawcy, a nie pracownika.

Ponadto, przyznanie dodatku na wyżywienie jest konsekwencją specyficznej charakterystyki pracy wymagającej od pracownika przemieszczania się i przebywania poza stałym miejscem zamieszkania. W tych okolicznościach pracownik nie posiada, w przeciwieństwie do warunków domowych, zaplecza, w którym może przygotować posiłek samodzielnie. Charakterystyka pracy wymaga od pracownika ponoszenia zwiększonych kosztów wyżywienia, w skutek wykonywania obowiązków realizowanych w ramach stosunku pracy. Pracodawca chcąc utrzymać stabilność zatrudnienia i w konsekwencji realizację kontraktów musi zapewnić pracownikom dodatkowe środki na wyżywienie. Świadczenie to ma więc bezpośredni związek z działalnością pracodawcy i leży w jego interesie.

Powyższą argumentację potwierdzają, według Wnioskodawcy, następujące interpretacje indywidualne i wyroki częściowo już przytoczone powyżej w treści wniosku:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. DD3.8222.2.247.2015.OBQ;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. DD3.8222.2.418.2015.CRS;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-1278/15-2/KF;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. IPPB4/4511-1357/15-2/MS2;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. ITPB2/4511-1105/15/IB;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje zatem, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdził, że „za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolne od podatku są m.in.:

*   diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

*   wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 128, z późn. zm.) (art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

*   wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie energetyki i przemysłu. Wnioskodawca posiada siedzibę rejestrową … oraz biuro technologiczne …., w których prowadzi bieżącą obsługę administracyjną przedsiębiorstwa. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Klientów zlokalizowanych na obszarze całej Polski, w szczególności na rzecz dostawców urządzeń i firm montażowych działających w energetyce i przemyśle, elektrowni zawodowych i przemysłowych, elektrociepłowni i kotłowni komunalnych, zakładów przemysłowych, itp. Pracownicy są rekrutowani z terytorium całego kraju. W zależności od kwalifikacji i zakresu obowiązków pracownicy podzieleni są na grupy: pracownicy produkcyjni, tj. monterzy, elektromonterzy, spawacze, brygadziści, mistrzowie oraz pracownicy nieprodukcyjni, tj. inżynierowie/kierownicy rozruchu, kierownicy ds. montażu, kierownicy robót, kierownicy projektu, inżynierowie optymalizacji procesu; inżynierowie projektu, specjaliści/główni specjaliści ds. kontroli jakości i spawalnictwa, służby BHP. Do zakresu obowiązków pracowników należeć będzie realizacja określonego projektu, który obejmuje wykonanie prac instalacyjno-montażowych na konkretnym obiekcie energetycznym lub przemysłowym, zgodnie z kontraktem realizowanym na rzecz Klienta. Po zakończeniu danego projektu, pracownicy będą przenoszeni na inny obiekt energetyczny lub przemysłowy w celu realizacji kolejnego projektu. Pracownicy nie będą wykonywać pracy w siedzibie Wnioskodawcy …. ani też w biurze technologicznym ….. Co do zasady, projekty realizowane będą poza miejscem zamieszkania pracowników. W przypadku pracowników nieprodukcyjnych, będą oni mogli nadzorować kilka projektów jednocześnie, przemieszczając się między poszczególnymi obiektami energetycznymi lub przemysłowymi.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez pracowników jest konkretny obiekt energetyczny lub przemysłowy. Pomimo, że Wnioskodawca wskazał, że pracownicy będą przenoszeni na inny obiekt w celu realizacji kolejnego projektu, nie zmienia to jednak faktu, że ich jedynym, faktycznym miejscem pracy po przemieszczeniu się jest konkretny obiekt.

Wykonywania pracy na poszczególnych obiektach przemysłowych nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Praca taka dotyczy czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości, a zgoda pracownika na takie warunki umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji tego rodzaju pracy nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników wykonujących taki rodzaj pracy jak przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Jednocześnie w takim przypadku powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666).

Stąd w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni pracownikowi świadczenie w postaci zwrotu kosztów przejazdów wynikających z konieczności przemieszczania się pomiędzy poszczególnymi obiektami oraz pomiędzy obiektami a miejscem zamieszkania pracownika, to wartość tych świadczeń stanowić będzie dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takiej sytuacji również wartość świadczenia w postaci pokrycia pracownikowi przez pracodawcę kosztów zakwaterowania stanowić będzie dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. W konsekwencji, w tym przypadku uznać należy, że przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leżeć będzie w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na transport i zakwaterowanie, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Należy jednakże zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zatem, wartość świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Ponadto zauważyć należy, że w sytuacji gdy transport pracowników odbywałby się autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, to przychód ten mógłby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do świadczenia w postaci zapewnienia pracownikom dodatku na wyżywienie, należy uznać, że wartość tego świadczenia jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Wydatki dotyczące wyżywienia pracownik musi bowiem ponosić niezależnie od tego czy przebywa w miejscu pracy czy też nie, wydatki takie musi ponosić także nie świadcząc w danej chwili pracy.

Mając na uwadze przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwo sądów administracyjnych, treść uchwał Sądu Najwyższego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także okoliczności zdarzenia przyszłego, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom dodatkowe świadczenia w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania, zwrotu kosztów przejazdów pomiędzy poszczególnymi obiektami oraz pomiędzy obiektami a miejscem zamieszkania pracownika, dodatku na wyżywienie, stwierdzić należy, że opisani we wniosku pracownicy nie przebywają w podróży służbowej a ponadto nie są pracownikami mobilnymi, gdyż charakter pracy, jaką wykonują te osoby nie wskazuje, aby pracownicy Wnioskodawcy – w celu realizacji obowiązków służbowych – byli zmuszeni do ciągłego przemieszczania w miejscu wykonywania pracy, a co za tym idzie, aby potrzeba zapewnienia zakwaterowania pracownikom przez Wnioskodawcę była bezpośrednio związana z wykonywaniem zadań służbowych. Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że pracownicy będą przenoszeni na inny obiekt w celu realizacji kolejnego projektu, nie zmienia to jednak faktu, że ich jedynym, faktycznym miejscem pracy po przemieszczeniu się jest konkretny obiekt.

Żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, niezależnie od faktu, że na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Niemniej jednak zapewnienie zakwaterowania pracownikowi Wnioskodawcy w standardowych warunkach pracy nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy. Należy bowiem odróżnić pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania niezbędnego do należytego wykonania zadań służbowych (tak jak ma to miejsce w przypadku noclegów w podróży służbowej lub noclegów pracowników mobilnych, którzy w trakcie wykonywania czynności służbowych muszą zanocować w innym miejscu niż zwykle), od pokrywania kosztów zwykłego zakwaterowania pracownika. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w tym drugim przypadku zakwaterowanie nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy, lecz służy celom osobistym pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że również zapewnienie pracownikowi jedzenia i picia, ubioru czy możliwości wypoczynku oraz ponadstandardowej opieki zdrowotnej, leży wyłącznie w interesie pracodawcy.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń wymienionych we wniosku, następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

Wskazać należy równocześnie, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód ze stosunku pracy, uznaje wszelkiego rodzaju świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przyznane przez Wnioskodawcę pracownikom świadczenia związane z wykonywaniem przez nich pracy (tj. pokrycie kosztów zakwaterowania, zwrot kosztów przejazdów pomiędzy poszczególnymi obiektami oraz pomiędzy obiektami a miejscem zamieszkania pracownika, dodatek na wyżywienie) będą stanowić dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, od ww. dochodów pracowników ze stosunku pracy Wnioskodawca będzie obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że organy podatkowe nie ignorują dorobku orzecznictwa sądowego. Wyroki te dotyczą jednak tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Powołane orzeczenia – w ocenie Organu – nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie analizowanej sprawy, ponieważ nie stanowią one źródła prawa. Wskazane wyroki potraktowane zostały jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Wnioskodawca na potwierdzenie własnego stanowiska powołał również we wniosku interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe.

Zauważyć należy, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. DD3.8222.2.247.2015.OBQ jest wydaną przez Ministra Finansów interpretacją zmieniającą z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2015 r., nr IPTPB1/415-741/14-4/MM, a interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. DD3.8222.2.418.2015.CRS jest wydaną przez Ministra Finansów interpretacją zmieniającą z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2013 r., nr IBPB II/1/415-489/13/AA.

Podnieść należy, że ww. interpretacje indywidualne jak i wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacja indywidualna z dnia 18 listopada 2015 r., nr ILPB1/4511-1-1278/15-2/KF i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2016 r., nr IPPB4/4511-1357/15-2/MS2 dotyczą innych stanów faktycznych, gdyż wydane zostały w sprawie nieodpłatnych świadczeń przyznanych pracownikom mobilnym, a więc stanowią rozstrzygnięcia odnoszące się do odmiennych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku.

W odniesieniu do pozostałych powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy wyjaśnić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.