Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-637d/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-11
Teza: Czy podlega opodatkowaniu część dochodu Fundacji odpowiadająca kosztom rezerw bilansowych, bilansowych odpisów aktualizacyjnych oraz odpisów amortyzacyjnych niestanowiących zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: cel; fundacje; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy - **jest prawidłowe,** jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja utworzona została zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203, ze zm.). Fundacja posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z § 9 statutu, w oparciu o który działa, prowadzi działalność statutową, której celem jest ochrona zdrowia, w szczególności poprzez:

1.  budowę klinik medycznych,
2.  udzielanie pomocy lekarzom,
3.  niesienie pomocy osobom dotkniętym poważnymi, trudno uleczalnymi schorzeniami,
4.  niesienie pomocy osobom oczekującym na trudne bądź drogie zabiegi medyczne,
5.  udzielanie pomocy szpitalom i placówkom medycznym,
6.  podejmowanie i wspieranie działań w zakresie upowszechniania profilaktyki zdrowotnej,
7.  wspieranie prowadzenia niezależnych badań z zakresu medycyny.

Fundacja realizuje swoje cele poprzez następujące działania podejmowane na rzecz osób, placówek, ośrodków i instytucji wskazanych w § 9 statutu:

1.  organizowanie i finansowanie zakupu specjalistycznego sprzętu medycznego i rehabilitacyjnego,
2.  wyposażanie poradni i ośrodków specjalistycznych,
3.  organizowanie i finansowanie zabiegów medycznych, kuracji i zabiegów rehabilitacyjnych, w ośrodkach i placówkach polskich lub zagranicznych,
4.  zakup leków i środków medycznych,
5.  fundowanie stypendiów,
6.  finansowanie i realizację inwestycji polegającej w szczególności na tworzeniu placówek służby zdrowia,
7.  prowadzenie działalności leczniczej,
8.  finansowanie publikacji i badań naukowych z zakresu medycyny.

Dla osiągnięcia swych celów Fundacja może wspierać działalność innych osób prawnych i fizycznych, których działalność jest zbieżna z celami Fundacji.

Realizacja celów Fundacji finansowana jest z jej funduszu założycielskiego oraz z uzyskanych dochodów, które mogą pochodzić w szczególności z:

1.  krajowych i zagranicznych darowizn, spadków, zapisów,
2.  dotacji, datków i subwencji,
3.  z posiadanych udziałów, prawa własności i papierów wartościowych,
4.  zysku z lokat w bankach i instytucjach rynku kapitałowego w kraju i za granicą,
5.  operacji finansowych,
6.  dochodów z działalności gospodarczej Fundacji.

Zgodnie z postanowieniami § 16 statutu Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, a cały dochód z tej działalności przeznaczany będzie na działalność statutową Fundacji. Przedmiotem działalności gospodarczej Fundacji może być zgodnie z jej statutem:

41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

47.74.Z Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

58.14.Z Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków.

58.19.Z Pozostała działalność wydawnicza.

62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem.

62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki.

62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi.

64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne.

64.91.Z Leasing finansowy.

64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów.

64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

66.1 Działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

66.12.Z Działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych.

66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

86 Opieka zdrowotna.

69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe.

70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

77.11.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.

77.21.Z Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego.

77.29.Z Wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego.

77.33.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery.

77.39.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

77.40.Z Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim.

84.12.Z Kierowanie w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą oraz pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych.

85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

86.90.D Działalność paramedyczna.

88.10.Z Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

88.99.Z Pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana.

93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

94.99.Z Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Za działalność gospodarczą statut Fundacji uznaje także obejmowanie przez Fundację akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego a także udziałów w spółdzielniach.

Rozpoczynając działalność Fundacji jej Zarząd, który jest jednocześnie organem zatwierdzającym sprawozdanie finansowe i dzielącym wynik Fundacji, postanowił uchwałą nr 1 z dnia 4 stycznia 2011 r., że wszystkie dochody uzyskane przez Fundację przeznaczone będą w całości na realizowane przez Fundację cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania.

Mając na względzie realizowanie celów statutowych w zakresie ochrony zdrowia, Fundacja w styczniu 2011 r. podjęła decyzję o budowie kliniki medycznej, zaś w październiku 2011 r. powołała wewnętrzną jednostkę organizacyjną, której celem jest udzielanie świadczeń medycznych, a w szczególności ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych oraz świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenia medyczne udzielane będą na zasadzie odpłatności. Fundacja kończy modernizację najmowanego budynku, w którym ma być prowadzona działalność lecznicza oraz złożyła wniosek o uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, ze zm.). Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej. Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Oprócz działań związanych z budową i otwarciem kliniki medycznej oraz prowadzeniem działalności leczniczej Fundacja nie prowadzi innej działalności. W przyszłości Fundacja przewiduje podjęcie innych rodzajów działalności w zakresie i w formach przewidzianych w ramach obowiązującego statutu Fundacji.

Fundacja prowadząc działalność statutową ponosi szereg różnego rodzaju wydatków dotyczących bezpośrednio prowadzonej działalności leczniczej. W szczególności są to:

*   nakłady inwestycyjne polegające na zakupie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ulepszeniu obcych środków trwałych mających służyć prowadzeniu działalności leczniczej,
*   koszty zatrudnienia personelu medycznego;
*   usługi podwykonawców, związane z wykonywaniem działalności leczniczej.

Fundacja otrzymała od fundatora, w ramach funduszu założycielskiego, lokal mieszkalny, w którym zlokalizowana jest siedziba i biuro zarządu Fundacji. Ponadto Fundacja otrzymała w formie darowizny inny lokal mieszkalny, który w części wynajmowany jest osobie fizycznej na cele mieszkaniowe, a w części wykorzystywany jest na własne potrzeby Fundacji (lokalizacja została zgłoszona jako miejsce prowadzenia działalności przez Fundację w zgłoszeniu NIP). Fundacja w związku z wykorzystaniem przedmiotowych lokali w prowadzonej działalności dokonuje ich podatkowej oraz bilansowej amortyzacji.

Fundacja ponosi ponadto wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym związane z całością działalności Fundacji, np.: koszty obsługi Zarządu, koszty zatrudnienia pracowników biura Fundacji, koszty zatrudnienia pracowników księgowości, koszty najmu pomieszczeń biurowych, koszty materiałów biurowych i eksploatacyjnych, koszty mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, usług telekomunikacyjnych i dostępu do sieci Internet), jak również nabywa składniki majątku trwałego dotyczące ogółu jej działalności (np. sprzęt biurowy, komputery itp.).

Fundacja prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości, w oparciu o które ustala wynik podatkowy – tj. wysokość dochodu lub straty, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu określenia wysokości dochodu (straty) podatkowej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Fundacja wyłączy z kosztów uzyskania przychodów szereg pozycji kosztów bilansowych, niestanowiących podatkowych kosztów uzyskania przychodów, np. bilansowe rezerwy na należności wątpliwe i przeterminowane; bilansowe odpisy aktualizujące wartość rozpoczętych inwestycji, które to koszty nie wiążą się z wydatkowaniem jakichkolwiek kwot pieniężnych (rezerwy i odpisy dotyczyć mogą należności i zobowiązań oraz składników majątku związanych z prowadzeniem statutowej działalności w zakresie ochrony zdrowia). Równocześnie Fundacja ujmuje w prowadzonej ewidencji rachunkowej koszty przyszłych okresów, tj. poniesione w roku podatkowym, ale dotyczące wyniku bilansowego przyszłych okresów.

Fundacja jest ponadto komandytariuszem w spółce komandytowej, z którego to tytułu rozpoznaje stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypadające na nią koszty i przychody z udziału w tej spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy osiągane przez Fundację dochody przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na realizację zadań odpowiadających celom statutowym Fundacji w zakresie ochrony zdrowia, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy podlega opodatkowaniu część dochodu Fundacji odpowiadająca kosztom rezerw bilansowych, bilansowych odpisów aktualizacyjnych oraz odpisów amortyzacyjnych niestanowiących zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy przez wydatkowanie dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumieć należy poniesienie wydatków na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bezpośrednio służących ochronie zdrowia, czy też dokonywane od tych środków i wartości odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?
4.  Czy ponoszone przez Fundację koszty ogólno-administracyjne, w tym wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku finansowania ich z dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznawać należy za wydatkowanie dochodu zwolnionego zgodnie z przeznaczeniem?
5.  Czy w związku z osiąganiem przez Fundację przychodów z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową, rozliczanych na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Fundacja zobowiązana jest traktować część dochodu odpowiadającego ponoszonym przez spółkę osobową wydatkom niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów, za dochody wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – odnośnie pytania 2 – fundacje na podstawie przepisów ustawy o fundacjach posiadają osobowość prawną, są więc podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, które zwolnione są od podatku podmiotowo. Powyższe wskazuje, że fundacje podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty – art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia jest zatem, czy dochód osiągnięty został przez Fundację z działalności statutowej niestanowiącej działalności gospodarczej, czy też z działalności gospodarczej i czy przychody osiągane z tych źródeł mają charakter trwały, czy sporadyczny. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. ochrona zdrowia w części przeznaczonej na te cele. W oparciu o powyższą zasadę, Fundacja powinna ustalać dochód na zasadach ogólnych, tj. pomniejszając uzyskany z działalności przychód o koszty uzyskania tego przychodu i dopiero ustalona w ten sposób kwota dochodu, korzystać może ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku przeznaczenia dochodu na cele określone w tym przepisie.

Ponoszenie przez Fundację kosztów działalności statutowej w zakresie ochrony zdrowia, które z uwagi na brak związku z przychodami Fundacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (np. darowizny na rzecz osób potrzebujących wsparcia Fundacji) skutkuje tym, że w części odpowiadającej takim wydatkom niezaliczonym do kosztów, Fundacja wykazuje dochód który, co do zasady, może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i jest (zostanie w zeznaniu rocznym) zadeklarowany do objęcia zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do analogicznego problemu, Minister Finansów w piśmie z dnia 19 listopada 2002 r., nr PB3-IP-8214-256/2002 stwierdził, że „w myśl przepisów o podatku dochodowym niektórych wydatków poniesionych przez podatników nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, w związku z czym mogą powstać różnice pomiędzy dochodem podatkowym a zyskiem bilansowym. Ujęte bowiem w księgach rachunkowych wydatki i koszty nieuznane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym za koszty uzyskania przychodów wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Jeżeli jednak wydatki (koszty) wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych lub celów określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom (kosztom) będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4-8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczy to również rozliczenia podatku w trakcie roku podatkowego”.

Na gruncie powyższego mając na uwadze okoliczność, że Fundacja może rozpoznawać szereg kosztów bilansowych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np.:

*   bilansowe rezerwy na należności wątpliwe i przeterminowane;
*   bilansowe odpisy aktualizujące wartość materiałów;
*   bilansowe odpisy aktualizujące wartość rozpoczętych inwestycji;
*   odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych nabytych za dochody objęte zwolnieniem od podatku dochodowego,

Fundacja wykazywać może dochód w wysokości stanowiącej odpowiednik kosztów bilansowych, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Powstawanie wskazanych powyżej kosztów nie wiąże się jednak z dokonywaniem jakichkolwiek wydatków przez Fundację, tym niemniej koszty te, z uwagi na wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Tym niemniej dochodu tego Fundacja nie jest w stanie wydatkować w żaden sposób, a w szczególności na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem nie odpowiadają mu żadne rzeczywiste środki pieniężne, które Fundacja mogłaby wydatkować. Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób wyraźny rozróżniają pojęcia „kosztu” oraz „wydatku”, wskazując w przypadku niektórych kosztów, że poza faktem ich poniesienia, ustalonym zgodnie z art. 15 tej ustawy, podatnik zobowiązany jest również dokonać odpowiadającego tym kosztom wydatku. W ocenie Wnioskodawcy niezasadnym byłoby zatem utożsamianie zakresu znaczeniowego wskazanych wyżej pojęć i odnoszenie pojęcia „wydatek” do zdarzeń innych niż związane z rzeczywistym przeniesieniem własności określonej ilości środków płatniczych (pieniędzy). Wnioskodawca podkreśla także, że przepisy art. 17 ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 omawianej ustawy określają skutki podatkowe wydatkowania osiągniętego przez podatnika dochodu, odpowiednio na cele związane z działalnością statutową oraz na inne cele.

Skoro zatem Fundacja wykazuje dochód, który w tej części nie może podlegać wydatkowaniu w jakikolwiek sposób, albowiem odpowiadające temu dochodowi koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie dotyczą rzeczywistych transakcji, ale wynikają wyłącznie z zapisów dokonywanych zgodnie z ustawą rachunkowości, to nie sposób jest uznawać, że Fundacja wydatkowała tę część dochodu niezgodnie ze złożoną deklaracją o przeznaczeniu dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Fundacji, dochód odpowiadający wartości niestanowiących kosztów uzyskania przychodów rezerw i odpisów bilansowych nie podlega wydatkowaniu i nie znajdują do niego zastosowania przepisy art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez podatnika dwóch istotnych warunków:

*   jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
*   uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.

Oznacza to, że dochody Wnioskodawcy będą zwolnione od podatku jedynie wówczas, gdy jego cele statutowe będą tożsame lub zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a dochody będą przeznaczone i wydatkowane na tę działalność statutową.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1b ustawy, zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych zarówno z działalności statutowej, jak i gospodarczej, za wyjątkiem dochodu z działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca realizujący działalność statutową z zakresu ochrony zdrowia ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia pod warunkiem przeznaczenia pozostających w jego dyspozycji środków finansowych w wysokości zwolnionego dochodu na realizację działalności statutowej, tj. na realizację zadań z zakresu ochrony zdrowia.

Zwolnienie od opodatkowania dochodu wiąże się z uprzednim określeniem jego prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 7 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zagranicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.

W kontekście powyższego, ujęcie w księgach rachunkowych kosztów – nie uznawanych w myśl przepisów o podatku dochodowym za koszty uzyskania przychodów – nie oznacza, że Fundacja powinna zastosować przepisy art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tego rodzaju koszty nie kształtują bowiem podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym wysokość dochodu odpowiadająca tym koszom może być wolna od podatku w części przeznaczonej na cele statutowe.

Należy przy tym podkreślić, że w omawianej sprawie konieczne jest odróżnienie uznania danego kosztu za koszt podatkowy od jego sfinansowania, tj. dokonania wydatku, Wydatek sfinansowany z dochodu zwolnionego nie może być kosztem uzyskania przychodów, ponieważ związany jest z kosztem, który w momencie zarachowania (po spełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uznany został za koszt podatkowy danego roku. Samo sfinansowanie zobowiązań podatnika z dochodu z lat poprzednich zwolnionego od podatku dochodowego nie ma charakteru kosztowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.