Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-17/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-16
Teza: Czy przy odpłatnym zbyciu akcji Spółki Zależnej, przeprowadzonym po dokonaniu podziału Spółki Zależnej przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby akcji Spółki Zależnej, Wnioskodawca może rozpoznać koszt podatkowy w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie/objęcie akcji Spółki Zależnej?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka kapitałowa; udział; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem akcji spółki zależnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem akcji spółki zależnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca nabył od podmiotu trzeciego 100% akcji innej spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka Zależna”). Następnie Wnioskodawca dwukrotnie dokonywał podwyższenia kapitału Spółki Zależnej. Pierwsze podwyższenie odbyło się poprzez wniesienie do Spółki Zależnej wkładu pieniężnego, natomiast drugie zrealizowano poprzez wniesienie do Spółki Zależnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

W efekcie wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Zależnej wkładu w postaci udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka Zależna bądź uzyskała bezwzględną większość praw głosu w danej spółce, bądź też posiadając już bezwzględną większość praw głosu zwiększyła tę większość.

Na dzień złożenia wniosku, Wnioskodawca pozostaje jedynym akcjonariuszem Spółki Zależnej.

W przyszłości Wnioskodawca planuje przeprowadzenie podziału Spółki Zależnej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki Zależnej na spółkę istniejącą lub nowo zawiązaną. Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również majątek, który pozostanie w Spółce Zależnej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Planowany podział przez wydzielenie sfinansowany zostanie z kapitału zakładowego, a także ewentualnie innych kapitałów własnych Spółki Zależnej. W części w jakiej podział będzie finansowany z kapitału zakładowego, jego obniżenie zostanie zrealizowane poprzez obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez Wnioskodawcę akcji Spółki Zależnej. W związku z dokonaniem podziału nie dojdzie do unicestwienia jakichkolwiek akcji Spółki Zależnej. W efekcie Wnioskodawca po podziale będzie posiadał taką samą liczbę akcji Spółki Zależnej, jaką posiadał przed podziałem.

Po dokonanym podziale, akcje Spółki Zależnej zostaną przez Wnioskodawcę sprzedane za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy odpłatnym zbyciu akcji Spółki Zależnej, przeprowadzonym po dokonaniu podziału Spółki Zależnej przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby akcji Spółki Zależnej, Wnioskodawca może rozpoznać koszt podatkowy w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie/objęcie akcji Spółki Zależnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy odpłatnym zbyciu akcji Spółki Zależnej, przeprowadzonym po dokonaniu podziału Spółki Zależnej przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby akcji Spółki Zależnej, Wnioskodawca może rozpoznać koszt podatkowy w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie/objęcie akcji Spółki Zależnej, na które składają się:

1.  w przypadku akcji nabytych - wydatki poniesione na nabycie akcji Spółki Zależnej, równe w praktyce cenie zapłaconej za zakupione akcje (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
2.  w przypadku akcji objętych za wkład pieniężny - wydatki poniesione na objęcie akcji Spółki Zależnej, czyli w praktyce kwota stanowiąca równowartość wyniesionego wkładu pieniężnego (art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy),
3.  w przypadku akcji objętych za wkład niepieniężny w postaci udziałów - wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w spółkach z o.o. przekazanych Spółce Zależnej w ramach aportu (art. 16 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez akcjonariusza spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie akcji w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy (który jednak nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym). Niemniej jednak wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub lit. b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W przypadku jeżeli, tak jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do podziału spółki przez wydzielenie, przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalenie kosztu podatkowego powinno nastąpić w sposób przedstawiony w art. 16 ust. 1 pkt 8 lit. c zdanie drugie ustawy. W świetle powyższego przepisu wydatki na nabycie/objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej podlegają przyporządkowaniu do spółki, na którą wydzielono majątek w takiej proporcji w jakiej pozostaje wartość nominalna udziałów (akcji) unicestwionych na skutek podziału do całkowitej wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej. W pozostałej części wydatki na nabycie/objęcie udziałów spółki dzielonej mogą zostać rozpoznane na zbyciu udziałów spółki dzielonej (tu: Spółki Zależnej).

Ze względu na fakt, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do unicestwienia akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w dzielonej Spółce Zależnej (podział sfinansowany zostanie poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej, które odbędzie się w drodze obniżenia wartości nominalnej akcji Spółki Zależnej oraz, ewentualnie, poprzez obniżenie innych kapitałów własnych Spółki Zależnej) Wnioskodawca będzie mógł cały wydatek na nabycie/objęcie akcji Spółki Zależnej rozpoznać jako swój koszt podatkowy w momencie zbycia tych akcji. Inaczej mówiąc na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, całość możliwego do rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztu uzyskania przychodów związanego z nabyciem/objęciem udziałów Spółki Zależnej zostanie przypisana do akcji Spółki Zależnej (żadna część kosztu nie powiększy zaś kosztu możliwego do rozpoznania na zbyciu udziałów Spółki, na którą zostanie wydzielony majątek spółki dzielonej).

Ustalając konkretną wysokość możliwego do rozpoznania kosztu należy pamiętać, iż Wnioskodawca obejmował akcje Spółki Zależnej kolejno w drodze ich:

1.  nabycia,
2.  objęcia w zamian za wkład pieniężny,
3.  objęcia w zamian za wkład niepieniężny (które to objęcie stanowi w ocenie Wnioskodawcy wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu akcji Spółki Zależnej, będą odpowiednio:

1.  w przypadku akcji nabytych - wydatki poniesione na nabycie akcji Spółki Zależnej, czyli w praktyce cena zapłacona za zakupione akcje (art. 16 ust. 1 pkt 8 w. ustawy)
2.  przypadku akcji objętych za wkład pieniężny - wydatki poniesione na objęcie akcji Spółki Zależnej, czyli w praktyce kwota stanowiąca równowartość wniesionego wkładu pieniężnego (art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy),
3.  w przypadku akcji objętych za wkład niepieniężny w postaci udziałów - wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w spółkach z o.o. przekazanych Spółce Zależnej w ramach aportu (art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy).

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby akcji, które Wnioskodawca posiada w Spółce Zależnej (podział sfinansowany zostanie poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej, które odbędzie się w drodze obniżenia wartości nominalnej akcji Spółki Zależnej oraz, ewentualnie, poprzez obniżenie innych kapitałów własnych Spółki Zależnej), to w przypadku przeprowadzonego po dokonaniu podziału, odpłatnego zbycia akcji Spółki Zależnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania całości wydatków poniesionych na nabycie/objęcie akcji Spółki Zależnej, jako kosztu podatkowego.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę potwierdzają liczne pisma organów podatkowych, w tym m.in. interpretacje indywidualne:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-144/14/BG),
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-159/14/AK),
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 września 2013 r. (sygn. ILPB3/423-298/13-3/KS),
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-230/13-5/GG),
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lutego 2014 r. (sygn. ILPB3/423-544/13-4/JG).

Przyjęcie poglądu Wnioskodawcy w praktyce oznacza, iż zbywając akcje Spółki Zależnej będzie mógł on rozpoznać koszt stanowiący równowartość:

1.  w przypadku akcji nabytych - wydatków poniesionych na nabycie akcji Spółki Zależnej, równy w praktyce cenie zapłaconej za zakupione akcje (art. 16 ust. L pkt 8 ustawy),
2.  w przypadku akcji objętych za wkład pieniężny - wydatków poniesionych na objęcie akcji Spółki Zależnej, czyli w praktyce kwotę stanowiąca równowartość wniesionego wkładu pieniężnego (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy),
3.  w przypadku akcji objętych za wkład niepieniężny w postaci udziałów - wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w spółkach z o. o. przekazanych Spółce Zależnej w ramach aportu (art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył od podmiotu trzeciego 100% akcji innej spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka Zależna”). Następnie Wnioskodawca dwukrotnie dokonywał podwyższenia kapitału Spółki Zależnej. Pierwsze podwyższenie odbyło się poprzez wniesienie do Spółki Zależnej wkładu pieniężnego, natomiast drugie zrealizowano poprzez wniesienie do Spółki Zależnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W efekcie wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Zależnej wkładu w postaci udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka Zależna bądź uzyskała bezwzględną większość praw głosu w danej spółce, bądź też posiadając już bezwzględną większość praw głosu zwiększyła tę większość. W przyszłości Wnioskodawca planuje przeprowadzenie podziału Spółki Zależnej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki Zależnej na spółkę istniejącą lub nowo zawiązaną. Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również majątek, który pozostanie w Spółce Zależnej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Planowany podział przez wydzielenie sfinansowany zostanie z kapitału zakładowego, a także ewentualnie innych kapitałów własnych Spółki Zależnej. W części w jakiej podział będzie finansowany z kapitału zakładowego, jego obniżenie zostanie zrealizowane poprzez obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez Wnioskodawcę akcji Spółki Zależnej. W związku z dokonaniem podziału nie dojdzie do unicestwienia jakichkolwiek akcji Spółki Zależnej. W efekcie Wnioskodawca po podziale będzie posiadał taką samą liczbę akcji Spółki Zależnej, jaką posiadał przed podziałem. Po dokonanym podziale, akcje Spółki Zależnej zostaną przez Wnioskodawcę sprzedane za wynagrodzeniem.

Wątpliwości Spółki dot. sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia akcji Spółki Zależnej po dokonaniu podziału tej spółki przez wydzielenie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podział spółek handlowych uregulowany został w art. 528 - 550 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2).

Zgodnie z art. 530 § 2 Kodeksu wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru (…). Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. W myśl art. 534 Kodeksu plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Podkreślić należy, iż zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji będą zróżnicowane w zależności od sposobu ich nabycia (objęcia).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a, b lub c ustawy stosuje się w zależności od sposobu objęcia udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej. W ww. przepisie ustawodawca uzależnił sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w zależności od tego w jaki sposób zostały objęte udziały (akcje) w spółce dzielonej.

I tak, gdy udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny lub pieniężny, zastosowanie będzie miał odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b.

Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów / akcji w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwionych udziałów / akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej tych udziałów / akcji przed podziałem. Ponadto wskazano, iż pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e

Jeżeli więc zbywane udziały (akcje) spółki podzielonej przez wydzielenie zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka co do zasady jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów (akcji) posiadanych w spółce dzielonej to w przypadku odpłatnego ich zbycia, zastosowanie znajdzie więc art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy, a w konsekwencji wystąpią przesłanki do ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie.

Jeżeli natomiast w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów (akcji) posiadanych w spółce dzielonej (lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna) to w przypadku odpłatnego ich zbycia, wysokość wydatków na nabycie lub objęcie akcji w spółce dzielonej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

Innymi słowy jeżeli, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji posiadanych w spółce dzielonej, lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b lit. a lub b ww. ustawy, stanowić będzie cała kwota tychże wydatków.

Sposób objęcia udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny został uregulowany z kolei w art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Biorąc pod uwagę ww. uregulowania wskazać należy, że skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do unicestwienia akcji Spółki Zależnej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy, to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie. Zgodzić należy się zatem z Wnioskodawcą, że przy odpłatnym zbyciu akcji Spółki Zależnej, przeprowadzonym po dokonaniu podziału Spółki Zależnej przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby akcji Spółki Zależnej, nabytych odpłatnie lub w ramach wkładu pieniężnego, Wnioskodawca może rozpoznać koszt podatkowy w wysokości całości wydatków poniesionych na ich nabycie/objęcie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika również, że część akcji Spółki Zależnej nabyto w drodze wymiany udziałów, tj. poprzez wniesienie do Spółki Zależnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy ma zastosowanie do sytuacji, kiedy podatnik dokonuje zbycia udziałów jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, w zamian zaś za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca ma możliwość otrzymania udziałów (akcji) spółki nabywającej lub też istnieje możliwość otrzymania udziałów (akcji) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub – w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Wówczas wydatków poniesionych przy wymianie udziałów nie zalicza się do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, ale dzięki zastosowaniu komentowanego przepisu chwila uwzględnienia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu zostaje przesunięta dopiero do czasu odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej.

Wysokość tych wydatków ustala się na podstawie art. 15 ust. 1k oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, biorąc pod uwagę to, co stanowiło wkład, którego wniesienie spowodowało objęcie udziałów, przekazanych następnie spółce nabywającej.

Jeżeli zatem nabycie udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w sytuacji zbycia akcji Spółki Zależnej, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych akcji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy.

Zatem stanowisko Spółki, w świetle którego kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu akcji Spółki Zależnej, objętych za wkład niepieniężny w postaci udziałów będą wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w spółkach z o. o. przekazanych Spółce Zależnej w ramach aportu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy – jest również prawidłowe.

Zastrzec należy jednak, że tutejszy organ nie dokonał oceny stanowiska Spółki w części dotyczącej wniesienia do Spółki Zależnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, a uznającym tą czynność za wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Pamiętać należy jednak, że czynność wymiany udziałów nie wiążącą się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu uznać należy po spełnieniu wskazanych art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunków.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.