Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.370.2020.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-05
Teza: Prawo do odliczenia w związku z realizacją projektu dotyczącego instalacji fotowoltaicznych.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2020 r. (data wpływu 29 lipca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 sierpnia 2020 r.) oraz w dniu 18 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP4-1.4012.370.2020.1.RMA z dnia 11 września 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „Instalacje (\`(...)\`)” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „Instalacje (\`(...)\`)”.

Wniosek został uzupełniony pismami: z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 sierpnia 2020 r.) oraz z dnia 18 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (wynikający z uzupełnienia z dnia 17 sierpnia 2020 r.):

Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Zgodnie z uchwałą Zarządu Województwa w sprawie rozstrzygnięcia konkursu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Gmina (\`(...)\`) otrzymała finansowe wsparcie na realizację przedsięwzięcia pn. „Instalacje (\`(...)\`)”.

Głównym celem projektu jest zwiększenie wykorzystania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych przez Gminę (\`(...)\`) poprzez budowę instalacji fotowoltaicznych dla obiektów użyteczności publicznej. Przedsięwzięcie obejmuje budowę instalacji fotowoltaicznych dostarczających energię na potrzeby 9 obiektów użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie Gminy (\`(...)\`).

Obiekty objęte projektem to:

*   Oczyszczalnia ścieków w Z (instalacja o mocy 29,60 kW zamontowana na gruncie);

*   Hydrofornia w K (instalacja o mocy 34,78 kW zamontowana na gruncie);

*   Budynek administracyjny Urzędu Miejskiego w Z (instalacja o mocy 25,16 kW zamontowana na dachu);

*   Hydrofornia w Z (instalacja o mocy 39,96 kW zamontowana na gruncie);

*   Hydrofornia w P (instalacja o mocy 26,64 kW zamontowana na gruncie);

*   Gimnazjum w Z (instalacja o mocy 37,37 kW zamontowana na dachu);

*   ZSP w Z - Szkoła Podstawowa (instalacja o mocy 19,61 kW zamontowana na dachu);

*   Hydrofornia w K (instalacja o mocy 22,20 kW zamontowana na gruncie);

*   Hydrofornia w B (instalacja o mocy 11,84 kW zamontowana na gruncie).

Budynki użyteczności publicznej objęte inwestycją to często stare obiekty, z czym wiąże się wysokie roczne zużycie energii elektrycznej oraz duża emisja szkodliwych gazów i pyłów do atmosfery. Wysoka energochłonność tych budynków generuje nadmierne koszty ich utrzymania, co jest znaczącym obciążeniem finansowym gminy. Racjonalizacja zużycia energii w tych budynkach ma na uwadze zarówno aspekty ekologiczne, jak i ekonomiczne W stanie istniejącym budynki i obiekty użyteczności publicznej zlokalizowane na terenie Gminy (\`(...)\`) generują wysokie zużycie energii, co wiąże się także z koniecznością ponoszenia dość wysokich wydatków związanych z zakupem energii elektrycznej.

Podstawowymi problemami decydującymi o realizacji projektu są:

*   niedostateczny udział energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych w bilansie energetycznym Gminy (\`(...)\`);

*   wysoka emisja zanieczyszczeń do atmosfery (przede wszystkim CO2);

*   niedostateczny stan środowiska naturalnego na terenie Gminy;

*   znaczne koszty ponoszone na utrzymanie budynków użyteczności publicznej.

W związku z powyższym Gmina podjęła decyzję o realizacji przedmiotowej inwestycji, jednak bez finansowego wsparcia ze środków zewnętrznych planowane do realizacji działanie nie zostałoby zrealizowane ze względu na brak wystarczających środków finansowych w budżecie Gminy umożliwiających sfinansowanie jej w 100%.

Projekt zostanie zrealizowany zgodnie z przeprowadzonymi audytami, a wykonawca przewidzianych do realizacji prac wyłoniony zostanie zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych. W ramach prowadzonych prac zostaną wykorzystane materiały dopuszczone do obrotu i stosowania w budownictwie takie, dla których wydano certyfikat na znak bezpieczeństwa lub deklarację zgodności z Polską Normą lub aprobatę techniczną. W celu ochrony środowiska gruntowo-wodnego wszystkie odpady powstałe w trakcie realizacji inwestycji, w tym ewentualny nadmiar gruntu, zagospodarowane zostaną zgodnie z ustawą o odpadach z dnia 14 grudnia 2012 roku (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 ze zm.). W związku z powyższym należy stwierdzić, że projekt będzie miał pozytywny wpływ na ochronę i poprawę środowiska naturalnego obszaru Gminy. Z efektów realizacji projektu będą korzystać w szczególności mieszkańcy Gminy (\`(...)\`). Przyczyni się ona bowiem do: zwiększenia ilości nowych jednostek wytwarzania energii elektrycznej z OZE; zwiększenia zdolności wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, zwiększenia udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnym bilansie energetycznym województwa (…) i Gminy (\`(...)\`); zwiększenia produkcji energii elektrycznej przez instalacje wykorzystujące OZE na terenie Gminy; zmniejszenia kosztów ponoszonych na utrzymanie budynków użyteczności publicznej, a w efekcie końcowym do zmniejszenia emisji CO2 i innych gazów cieplarnianych do atmosfery.

Poprawa stanu infrastruktury społecznej w Gminie (\`(...)\`) przyczyni się do poprawy atrakcyjności turystycznej Gminy oraz poprawy jakości życia mieszkańców.

Mając na uwadze zakres przedmiotowego projektu, planowana do realizacji instalacja paneli fotowoltaicznych na 9 obiektach użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie Gminy (\`(...)\`) dokonana zostanie w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 506) należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty Gminy w zakresie pomocy społecznej, turystyki, utrzymania gminnych obiektów publicznych i administracyjnych.

Gmina pragnie również zaznaczyć, iż obiekty objęte wnioskiem stanowią majątek Gminy i będą służyły zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty Gminy.

W przypadku obiektów: Oczyszczalnia ścieków w Z, Hydrofornia w K, Hydrofornia w Z, Hydrofornia w P, Hydrofornia w K, Hydrofornia w B - podatek naliczony w związku z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych na tych obiektach podlega częściowemu odliczeniu. Co prawda na etapie pisania wniosku i składania dokumentacji aplikacyjnej podatek VAT został uznany za wydatek niekwalifikowany w całości, stanowiąc tym samym koszt niekwalifikowany w projekcie (nie podlega refundacji), jednakże po szczegółowej weryfikacji, opisanej w kolejnych punktach wniosku, VAT powinien być uznany częściowo za wydatek kwalifikowany i powinien częściowo podlegać refundacji.

W przypadku budynku administracyjnego Urzędu Miejskiego w Z, Gimnazjum w Z (które zostało decyzją z dnia 27 września 2019 r. przekazane w trwały zarząd na rzecz Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w Z) oraz ZSP w Z - Szkoły Podstawowej, Gmina we wniosku aplikacyjnym zaliczyła kwotę podatku naliczonego od realizowanej inwestycji do kosztów kwalifikowanych projektu chcąc otrzymać na ten wydatek dofinansowanie.

Jednakże po szczegółowej weryfikacji przedstawionej w kolejnych punktach, w przypadku podatku VAT odnoszącego się do budynku Urzędu Miejskiego w Z stwierdzono, że częściowo stanowić on będzie wydatek niekwalifikowalny w ramach projektu.

Budynek Gimnazjum w Z i Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w Z przeznaczony jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu - wykonywanie zadań statutowych Gminy (usługi edukacyjne), natomiast dochody z działalności gospodarczej nie występują lub są niewielkie.

Wyliczona proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynosi mniej niż 2%, to nie uprawnia jednostki podległej do zastosowania proporcji przy odliczeniu podatku od montażu instalacji fotowoltaicznej na dachu budynków Gimnazjum w Z i Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w Z. Natomiast w zakresie inwestycji na budynku Urzędy Gminy, urząd będzie miał prawo do odliczenia tylko w tej części, która wynika z ustalonej dla Urzędu proporcji.

Jednakże aby uzyskać refundację środków dot. podatku VAT Gmina zobowiązana jest udowodnić, że ten podatek nie będzie mógł być przez nią odzyskany w całości lub w części, zarówno podczas realizacji inwestycji, jak i po jej zakończeniu. Tylko w takiej sytuacji Gmina może zaliczyć podatek od towarów i usług poniesiony na realizację inwestycji do wydatków kwalifikowanych opisanego projektu. W związku z powyższym Gmina jest zobowiązana przedłożyć do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) interpretację indywidualną dotyczącą odliczenia lub zwrotu podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi z dnia 18 września 2020 r. Gmina wskazała ponadto:

1.

Oczyszczalnia ścieków w Z:

Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na gruncie przy budynku Oczyszczalni ścieków w Z będzie wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na oczyszczalni i służących do oczyszczania ścieków od mieszkańców Gminy (\`(...)\`), podmiotów gospodarczych, mieszkań komunalnych oraz jednostki podległej Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w Z. Świadczenia usług odprowadzania ścieków odbywają się na podstawie umów cywilno-prawnych. Gmina wystawia faktury potwierdzające odprowadzenie ścieków od mieszkańców Gminy (\`(...)\`) i podmiotów gospodarczych rejestrując je w ewidencji sprzedaży, wypełnia deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek VAT do Urzędu Skarbowego - czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Mieszkańcom mieszkań komunalnych wystawiane są faktury za czynsz mieszkaniowy ze stawką zw. z VAT. Składnikiem czynszu jest między innymi usługa odprowadzania ścieków z mieszkań komunalnych. Czynsz mieszkaniowy rejestrowany jest w rejestrze sprzedaży jako czynność zwolniona z VAT. Jednostce podległej Gminie (\`(...)\`), tj. Zespołowi Szkolno-Przedszkolnemu w Z wystawiane są noty księgowe za usługi odprowadzania ścieków jako działalność niepodlegająca podatkowi VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała budynek Oczyszczalni ścieków w Z zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT.

Hydrofornia w K:

Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na gruncie przy budynku Hydroforni w K będzie wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na Hydroforni i służących do rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym oraz do budynków świetlic wiejskich pobierających wodę z wodociągu K. Świadczenie usług rozprowadzania wody odbywają się na podstawie umów cywilno-prawnych. Gmina wystawia faktury potwierdzające rozprowadzanie wody z wodociągu K mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym rejestrując je w ewidencji sprzedaży, wypełnia deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek VAT do Urzędu Skarbowego - czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Poprzez dostarczanie wody do budynków świetlic korzystających z wodociągu K Gmina (\`(...)\`) wykonuje zadania własne wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, czyli czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Budynek administracyjny Urzędu Miejskiego w Z:

Stanowi własność Gminy i jest jej siedzibą. Budynek ten jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT oraz do realizacji zadań niepodlegających VAT.

W ramach działalności opodatkowanej VAT Gmina realizuje / będzie realizowała m.in. następujące czynności: wynajem lokali użytkowych, dzierżawa gruntów na cele inne niż rolnicze, sprzedaż nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę, rozprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków komunalnych dla mieszkańców Gminy. Natomiast w ramach działalności zwolnionej z VAT Gmina realizuje / będzie realizowała m.in.: wynajem lokali mieszkalnych, dzierżawę gruntów rolniczych, sprzedaż starszych używanych budynków, budowli i lokali. W budynku Urzędu Miejskiego w Z są / będą również wykonywane czynności związane z realizacją przez Gminę zadań o charakterze organu władzy publicznej - niepodlegające ustawie o VAT (jak np. pobór podatków i opłat lokalnych, nadzorowanie budowy i modernizacji dróg gminnych, wykonywanie zadań w zakresie ewidencji ludności i dowodów osobistych).

Hydrofornia w Z:

Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na gruncie przy budynku Hydroforni w Z będzie wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących na hydroforni i służących do rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`), podmiotom gospodarczym, mieszkaniom komunalnym oraz jednostce podległej Zespołowi Szkolno-Przedszkolnego w Z. Świadczenie usługi rozprowadzania wody odbywa się na podstawie umów cywilno-prawnych. Gmina wystawia faktury potwierdzające rozprowadzanie wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym rejestrując je w ewidencji sprzedaży, wypełnia deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek VAT do Urzędu Skarbowego - czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Mieszkańcom mieszkań komunalnych wystawiane są faktury za czynsz mieszkaniowy ze stawką zw. z VAT. Składnikiem czynszu jest między innymi usługa rozprowadzania wody do mieszkań komunalnych. Czynsz mieszkaniowy rejestrowany jest w rejestrze sprzedaży jako czynność zwolniona z VAT. Jednostce podległej Gminie (\`(...)\`), tj. Zespołowi Szkolno-Przedszkolnemu w Z wystawiane są noty księgowe za usługi dostarczania wody jako działalność niepodlegająca podatkowi VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała budynek Hydroforni w Z zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT.

Hydrofornia w P:

Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na gruncie przy budynku Hydroforni w P będzie wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na Hydroforni i służących do rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym oraz do budynków świetlic wiejskich znajdujących się na terenie wodociągu P. Świadczenie usług rozprowadzania wody odbywają się na podstawie umów cywilno-prawnych. Gmina wystawia faktury potwierdzające rozprowadzanie wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym rejestrując je w ewidencji sprzedaży, wypełnia deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek VAT do Urzędu Skarbowego - czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Poprzez dostarczanie wody do budynków świetlic wiejskich znajdujących się na terenie wodociągu P Gmina (\`(...)\`) wykonuje zadania własne wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, czyli czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gimnazjum w Z i ZSP w Z - Szkoła Podstawowa:

Budynki przeznaczone są do czynności niepodlegających opodatkowaniu - wykonywanie zadań statutowych Gminy (usługi edukacyjne), natomiast dochody z działalności gospodarczej nie występują lub są niewielkie. Wyliczona proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynosi mniej niż 2%, co nie uprawnia jednostki podległej do zastosowania proporcji przy odliczeniu podatku od montażu instalacji fotowoltaicznej na dachu budynków Gimnazjum w Z i Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w Z.

Hydrofornia w K:

Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na gruncie przy budynku Hydroforni w K będzie wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na Hydroforni i służących do rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`), podmiotom gospodarczym, mieszkaniom komunalnym oraz świetlicom wiejskim korzystających z wodociągu K. Świadczenie usługi rozprowadzania wody odbywa się na podstawie umów cywilno-prawnych. Gmina wystawia faktury potwierdzające rozprowadzanie wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym rejestrując je w ewidencji sprzedaży, wypełnia deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek VAT do Urzędu Skarbowego - czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Mieszkańcom mieszkań komunalnych wystawiane są faktury za czynsz mieszkaniowy ze stawką zw. z VAT. Składnikiem czynszu jest między innymi usługa rozprowadzania wody do mieszkań komunalnych. Czynsz mieszkaniowy rejestrowany jest w rejestrze sprzedaży jako czynność zwolniona z VAT. Poprzez dostarczanie wody do budynków świetlic korzystających z wodociągu K Gmina (\`(...)\`) wykonuje zadania własne wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, czyli czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała budynek Hydroforni w K zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do działalności niepodlegającej podatkowi VAT.

Hydrofornia w B:

Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na gruncie przy budynku Hydroforni w B będzie wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na Hydroforni i służących do rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`), podmiotom gospodarczym oraz jednostce podległej Gminie (\`(...)\`) Szkole Podstawowej im. Wspólnoty Polskiej w B. Świadczenie usługi rozprowadzania wody odbywa się na podstawie umów cywilno-prawnych. Gmina wystawia faktury potwierdzające rozprowadzanie wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym rejestrując je w ewidencji sprzedaży, wypełnia deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek VAT do Urzędu Skarbowego - czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednostce podległej Gminie (\`(...)\`) Szkole Podstawowej w B wystawiane są noty księgowe za usługi dostarczania wody jako działalność niepodlegająca podatkowi VAT.

2.

Budynki: Oczyszczalni ścieków w Z, Hydroforni w K, budynek administracyjny Urzędu Miejskiego w Z, Hydroforni w Z, Hydroforni w P, Hydroforni w K, Hydroforni w B stanowią własność Gminy (\`(...)\`) (nie została utworzona żadna jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy do ich obsługi). Budynek Gimnazjum stanowi własność Gminy (\`(...)\`) i decyzją z dnia 27 września 2019 r. został przekazany w trwały zarząd na rzecz Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w Z (gminna samorządowa jednostka budżetowa), jak również budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w Z stanowi własność Gminy (\`(...)\`) i decyzją z dnia 6 października 2016 r. został przekazany w trwały zarząd na rzecz Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w Z.

3.

Inwestycja pn. „Instalacje (\`(...)\`)” realizowana w ramach RPO 2014-2020 nie została jeszcze zrealizowana. W chwili obecnej prowadzone jest postępowanie przetargowe na wyłonienie wykonawcy ww. zadania. W ramach przedmiotowego projektu Gmina (\`(...)\`) w czerwcu 2020 poniosła wydatki związane z montażem tablic informacyjnych w wysokości 3.936,00 zł (wydatki nie podlegają refundacji ze środków UE, stanowią wydatek Beneficjenta). Ponadto na etapie aplikowania opracowywana została dokumentacja aplikacyjna niezbędna do złożenia wniosku o dofinansowanie (studium wykonalności, kosztorysy inwestorskie, skrócona wersja projektów wykonawczych) w wysokości 22.700,00 zł, z czego koszt opracowania dokumentacji technicznej wynoszący 16.200,00 zł może zostać uznany za kwalifikowalny i częściowo również na jego opracowanie przysługuje dofinansowanie, natomiast pozostała kwota 6.500,00 zł (studium wykonalności) stanowi w całości koszt niekwalifikowalny. Jednakże do chwili obecnej Gmina nie wnioskowała o refundację poniesionych na etapie aplikowania środków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z realizacją projektu „Instalacje (\`(...)\`)” w ramach RPO na lata 2014-2020 w przypadku budynku administracyjnego Urzędu Miejskiego w Z, Oczyszczalni ścieków w Z, Hydroforni w Z, Hydroforni w K, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dot. montażu instalacji fotowoltaicznej na podstawie danych dla Urzędu Miejskiego w Z w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu (tzw. pre-współczynnik VAT), a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2.  Czy w związku z realizacją projektu „Instalacje (\`(...)\`)” w ramach RPO na lata 2014-2020 w przypadku budynku Hydroforni w K, Hydroforni w P, Hydroforni w B, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dot. montażu instalacji fotowoltaicznej na podstawie danych dla Urzędu Miejskiego w Z w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
3.  Czy w związku z realizacją projektu „Instalacje (\`(...)\`)” w ramach RPO na lata 2014-2020 Gminie (\`(...)\`) w przypadku budynku Gimnazjum w Z i budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od montażu instalacji fotowoltaicznej na ww. budynkach?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko przedstawione w uzupełnieniu z dnia 17 sierpnia 2020 r.):

Budynek Urzędu Miejskiego w Z stanowi własność Gminy i jest jej siedzibą. Budynek ten jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT oraz do realizacji zadań niepodlegających VAT. W ramach działalności opodatkowanej VAT Gmina realizuje/będzie realizowała m.in. następujące czynności: wynajem lokali użytkowych, dzierżawa gruntów na cele inne niż rolnicze, sprzedaż nieruchomość gruntowych przeznaczonych pod zabudowę, rozprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków komunalnych dla mieszkańców Gminy. Natomiast w ramach działalności zwolnionej z VAT Gmina realizuje/będzie realizowała m.in. wynajem lokali mieszkalnych, dzierżawa gruntów rolniczych, sprzedaż starszych używanych budynków, budowli i lokali. W budynku Urzędu Miejskiego w Z są/będą również wykonywane czynności związane z realizacją przez Gminę zadań w charakterze organu władzy publicznej - niepodlegające ustawie o VAT (jak np. pobór podatków i opłat lokalnych, nadzorowanie budowy i modernizacji dróg gminnych, wykonywanie zadań w zakresie ewidencji ludności i dowodów osobistych).

Ad 1

W ocenie Gminy wydatki, które Gmina poniesie w związku z montażem instalacji na dachu budynku Urzędu Miejskiego w Z będą służyły pośrednio zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy (opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT) oraz niepodlegającej ustawie o VAT. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki związane z montażem instalacji na tym budynku bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wskazanych wydatków wynika w szczególności z faktu, iż instalacje zamontowane na budynku Urzędu Miejskiego będą służyły całokształtowi działalności Gminy realizowanej w tym obiekcie.

Gminie (\`(...)\`) będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na montaż instalacji na budynku Urzędu Miejskiego w Z przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu Miejskiego, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa i będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego czynności dokonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych w Urzędzie Miejskim w Z takie jak m.in. sprzedaż działek pod zabudowę, świadczenie usług dzierżawy lokali użytkowych, rozprowadzanie wody i usługi odprowadzania ścieków powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa/będzie działała jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym wydatki Gminy na montaż instalacji na budynku Urzędu Miejskiego w Z są/będą pośrednio związane także z działalnością opodatkowaną VAT Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak podkreślono w opisie sprawy w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na montaż instalacji na budynku Urzędu Miejskiego w Z nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże z uwagi na fakt, że ponoszone przez Gminę wydatki będą miały niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wskazanych wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę możliwy do odliczenia.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe zasadniczo w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku nauczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis określa zatem zasady odliczania VAT naliczonego w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki na montaż instalacji na budynku Urzędu Miejskiego mają/będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną z VAT wykonywaną w Urzędzie Miejskim). Jak wskazano powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT Gmina jest/będzie działała jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie wskazane powyżej wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po strome Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT – realizacją zadań własnych Gminy.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Metoda ustalona dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała budynek Urzędu Gminy zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT. Gmina nie jest/nie będzie ponadto w stanie jednoznacznie przypisać wydatków na montaż instalacji na budynku Urzędu Gminy do konkretnego rodzaju działalności.

Zdaniem Gminy, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od przedmiotowych wydatków, Gmina powinna wyodrębnić kwotę podatku VAT, która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zastosowanie tzw. pre-współczynnika VAT, obliczonego zgodnie z powyższym wzorem dla Urzędu Miejskiego.

W następnej kolejności Gmina jest/będzie zobowiązana zastosować dodatkowo proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, także skalkulowaną dla Urzędu Miejskiego w Z - z uwagi na wykorzystywanie instalacji również do celów działalności Gminy zwolnionej z VAT. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy odnieść się do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających systemowi VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostaną one bowiem już uwzględnione na etapie zastosowania pre-proporcji).

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy o VAT, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, a także urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tym samym przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku. Stanowisko Gminy potwierdza przykładowo wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „DKIS”) interpretacja indywidualna z 22 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.136.2017.3.KR, w której organ wskazał że „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji. W dalszym etapie - w związku z faktem, że nabywane towary i usługi wykorzystywane będą również do czynności zwolnionych od podatku - winien nastąpić kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy. Zatem celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy”. Podobne stanowisko DKIS zajął również przykładowo w interpretacji indywidualnej z 9 października 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.410.2017.2.MN, w której uznał, że „w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych i innych, a także usług inżyniera kontraktu, dotyczących budynku Urzędu Miasta i Gminy stwierdzić należy, że skoro budynek ten jest/będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, a ponadto w ramach prowadzonej działalności jest/będzie wykorzystany do czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w zakresie, w jakim będzie on związany z czynnościami opodatkowanymi. W celu wyliczenia zakresu Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić cytowane przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ustawy”.

Podsumowując, skoro wydatki Gminy na montaż instalacji na budynku Urzędu Miejskiego w Z są/będą związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi z VAT), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza - realizowanymi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla Urzędu Miejskiego w Z, w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu (tzw. pre-współczynnik VAT), a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Budynek Oczyszczalni ścieków w Z

Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na gruncie przy budynku Oczyszczalni ścieków w Z będzie wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na Oczyszczalni i służących do oczyszczania ścieków od mieszkańców Gminy (\`(...)\`), podmiotów gospodarczych, mieszkań komunalnych oraz jednostki podległej Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w Z. Świadczenie usług odprowadzania ścieków odbywa się na podstawie umów cywilno-prawnych. Gmina wystawia faktury potwierdzające odprowadzenie ścieków od mieszkańców Gminy (\`(...)\`) i podmiotów gospodarczych rejestrując je w ewidencji sprzedaży, wypełnia deklarację VAT-7 i odprowadza podatek VAT do Urzędu Skarbowego. Mieszkańcom mieszkań komunalnych wystawiane są faktury za czynsz mieszkaniowy ze stawką zw. z VAT. Składnikiem czynszu jest między innymi usługa odprowadzania ścieków z mieszkań komunalnych. Czynsz mieszkaniowy rejestrowany jest w rejestrze sprzedaży jako czynność zwolniona z VAT. Jednostce podległej Gminie (\`(...)\`), tj. Zespołowi Szkolno-Przedszkolnemu w Z wystawiane są noty księgowe za usługi odprowadzania ścieków jako działalność niepodlegająca podatkowi VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała budynek Oczyszczalni ścieków w Z zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przypisać wydatków na montaż instalacji przy budynku Oczyszczalni w Z do konkretnego rodzaju działalności.

Wydatki Gminy na montaż instalacji przy budynku Oczyszczalni w Z są/będą związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi z VAT), jak również z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT. Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla Urzędu Miejskiego w Z w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu (tzw. pre-współczynnik VAT), a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Hydrofornia w Z

Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na gruncie przy budynku Hydroforni w Z będzie wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na Hydroforni i służących do rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`), podmiotom gospodarczym, mieszkaniom komunalnym oraz jednostce podległej Zespołowi Szkolno-Przedszkolnego w Z. Świadczenie usługi rozprowadzania wody odbywa się na podstawie umów cywilno-prawnych. Gmina wystawia faktury potwierdzające rozprowadzanie wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym rejestrując je w ewidencji sprzedaży, wypełnia deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek VAT do Urzędu Skarbowego. Mieszkańcom mieszkań komunalnych wystawiane są faktury za czynsz mieszkaniowy ze stawką zw. z VAT. Składnikiem czynszu jest między innymi usługa rozprowadzania wody do mieszkań komunalnych. Czynsz mieszkaniowy rejestrowany jest w rejestrze sprzedaży jako czynność zwolniona z VAT. Jednostce podległej Gminie (\`(...)\`), tj. Zespołowi Szkolno-Przedszkolnemu w Z wystawiane są noty księgowe za usługi dostarczania wody jako działalność niepodlegająca podatkowi VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała budynek Hydroforni w Z zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT. Gmina nie jest/nie będzie ponadto w stanie jednoznacznie przypisać wydatków na montaż instalacji przy budynku Hydroforni w Z do konkretnego rodzaju działalności.

Wydatki Gminy na montaż instalacji przy budynku Hydroforni w Z są/będą związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi z VAT), jak również z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT. Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla Urzędu Miejskiego w Z w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu (tzw. pre-współczynnik VAT), a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Hydrofornia w K

Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na gruncie przy budynku Hydroforni w K będzie wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na Hydroforni i służących do rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`), podmiotom gospodarczym, mieszkaniom komunalnym oraz świetlicom wiejskim korzystających z wodociągu K. Świadczenie usługi rozprowadzania wody odbywa się na podstawie umów cywilno-prawnych. Gmina wystawia faktury potwierdzające rozprowadzanie wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym rejestrując je w ewidencji sprzedaży, wypełnia deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek VAT do Urzędu Skarbowego. Mieszkańcom mieszkań komunalnych wystawiane są faktury za czynsz mieszkaniowy ze stawką zw. z VAT. Składnikiem czynszu jest między innymi usługa rozprowadzania wody do mieszkań komunalnych. Czynsz mieszkaniowy rejestrowany jest w rejestrze sprzedaży jako czynność zwolniona z VAT. Poprzez dostarczanie wody do budynków świetlic korzystających z wodociągu K, Gmina (\`(...)\`) wykonuje zadania własne wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, czyli czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała budynek Hydroforni w K zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do działalności niepodlegającej podatkowi VAT. Gmina nie jest/nie będzie ponadto w stanie jednoznacznie przypisać wydatków na montaż instalacji przy budynku Hydroforni w K do konkretnego rodzaju działalności.

Wydatki Gminy na montaż instalacji przy budynku Hydroforni w K są/będą związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi z VAT), jak również z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT. Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych wydatków w wysokości ustalonej na podstawie danych dla Urzędu Miejskiego w Z w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu (tzw. pre-współczynnik VAT), a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad 2

Hydrofornia P

Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na gruncie przy budynku Hydroforni w P będzie wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na Hydroforni i służących do rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym oraz do budynków świetlic wiejskich znajdujących się na terenie wodociągu P. Świadczenie usług rozprowadzania wody odbywają się na podstawie umów cywilno-prawnych. Gmina wystawia faktury potwierdzające rozprowadzanie wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym rejestrując je w ewidencji sprzedaży, wypełnia deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek VAT do Urzędu Skarbowego. Poprzez dostarczanie wody do budynków świetlic wiejskich znajdujących się na terenie wodociągu P Gmina (\`(...)\`) wykonuje zadania własne wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, czyli czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wydatki Gminy na montaż instalacji przy budynku Hydroforni w P będą związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy - czynnościami opodatkowanymi, jak również z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT. Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla Urzędu Miejskiego w Z w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Hydrofornia w B

Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na gruncie przy budynku Hydroforni w B będzie wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na Hydroforni i służących do rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`), podmiotom gospodarczym oraz jednostce podległej Gminie (\`(...)\`) - Szkole Podstawowej im. Wspólnoty Polskiej w B. Świadczenie usługi rozprowadzania wody odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina wystawia faktury potwierdzające rozprowadzanie wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym rejestrując je w ewidencji sprzedaży, wypełnia deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek VAT do Urzędu Skarbowego. Jednostce podległej Gminie (\`(...)\`), Szkole Podstawowej w B wystawiane są noty księgowe za usługi dostarczania wody jako działalność niepodlegająca podatkowi VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała budynek Hydroforni w B zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT. Gmina nie jest/nie będzie ponadto w stanie jednoznacznie przypisać wydatków na montaż instalacji przy budynku Hydroforni w B do konkretnego rodzaju działalności. Wydatki Gminy na montaż instalacji przy budynku Hydroforni w B są/będą związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi), jak również z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT. Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla Urzędu Miejskiego w Z w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu (tzw. pre-współczynnik VAT).

Budynek Hydroforni w K

Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na gruncie przy budynku Hydroforni w K będzie wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na Hydroforni i służących do rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym oraz do budynków świetlic wiejskich pobierających wodę z wodociągu K. Świadczenie usług rozprowadzania wody odbywa się na podstawie umów cywilno-prawnych. Gmina wystawia faktury potwierdzające rozprowadzanie wody z wodociągu K mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym rejestrując je w ewidencji sprzedaży, wypełnia deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek VAT do Urzędu Skarbowego. Poprzez dostarczanie wody do budynków świetlic korzystających z wodociągu K Gmina (\`(...)\`) wykonuje zadania własne wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, czyli czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wydatki Gminy na montaż instalacji przy budynku Hydroforni w K będą związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy -czynnościami opodatkowanymi, jak również z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT. Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych wydatków w wysokości ustalonej na podstawie danych dla Urzędu Miejskiego w Z w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad 3

Budynek Gimnazjum w Z i Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w Z przeznaczony jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu - wykonywanie zadań statutowych Gminy (usługi edukacyjne), natomiast dochody z działalności gospodarczej nie występują lub są niewielkie. Wyliczona proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynosi mniej niż 2%, to nie uprawnia jednostki podległej do zastosowania proporcji przy odliczeniu podatku od montażu instalacji fotowoltaicznej na dachu budynków Gimnazjum w Z i Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w Z.

W przypadku realizacji zadań dotyczących budynku Gimnazjum w Z (które zostało decyzją z dnia 27 września 2019 r. przekazane w trwały zarząd na rzecz Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w Z) oraz ZSP w Z - Szkoły Podstawowej, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków, związanych z realizacją projektu pn. „Instalacje (\`(...)\`)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku od inwestycji na obiektach użyczonych jednostek budżetowych, którym z wyliczonego indywidualnego wskaźnika nie przysługuje odliczenie (indywidualny wskaźnik jest poniżej 2%). Wydatki związane z realizacją tych inwestycji dotyczą zadań statutowych tych jednostek i nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast w zakresie inwestycji na budynku Urzędu Gminy, urząd będzie miał prawo do odliczenia tylko w tej części, która wynika z ustalonej dla Urzędu proporcji (4,6%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=(A x 100)/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=(A x 100)/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepisy te wskazują, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

Zgodnie z uchwałą Zarządu Województwa w sprawie rozstrzygnięcia konkursu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Gmina (\`(...)\`) otrzymała finansowe wsparcie na realizację przedsięwzięcia pn. „Instalacje (\`(...)\`)”.

Głównym celem projektu jest zwiększenie wykorzystania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych przez Gminę (\`(...)\`) poprzez budowę instalacji fotowoltaicznych dla obiektów użyteczności publicznej. Przedsięwzięcie obejmuje budowę instalacji fotowoltaicznych dostarczających energię na potrzeby 9 obiektów użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie Gminy (\`(...)\`).

Obiekty objęte projektem to:

*   Oczyszczalnia ścieków w Z (instalacja o mocy 29,60 kW zamontowana na gruncie);

*   Hydrofornia w K (instalacja o mocy 34,78 kW zamontowana na gruncie);

*   Budynek administracyjny Urzędu Miejskiego w Z (instalacja o mocy 25,16 kW zamontowana na dachu);

*   Hydrofornia w Z (instalacja o mocy 39,96 kW zamontowana na gruncie);

*   Hydrofornia w P (instalacja o mocy 26,64 kW zamontowana na gruncie);

*   Gimnazjum w Z (instalacja o mocy 37,37 kW zamontowana na dachu);

*   ZSP w Z - Szkoła Podstawowa (instalacja o mocy 19,61 kW zamontowana na dachu);

*   Hydrofornia w K (instalacja o mocy 22,20 kW zamontowana na gruncie);

*   Hydrofornia w B (instalacja o mocy 11,84 kW zamontowana na gruncie).

W związku z powyższym Gmina podjęła decyzję o realizacji przedmiotowej inwestycji.

Planowana do realizacji instalacja paneli fotowoltaicznych na 9 obiektach użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie Gminy (\`(...)\`) dokonana zostanie w ramach realizacji zadań własnych Gminy. Obiekty objęte wnioskiem stanowią majątek Gminy i będą służyły zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty Gminy.

Wątpliwości Gminy przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku administracyjnym Urzędu Miejskiego w Z, Oczyszczalni ścieków w Z, Hydroforni w Z i Hydroforni w K.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że – zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przedmiotowym przypadku należy mieć na uwadze, że:

*   Budynek administracyjny Urzędu Miejskiego w Z: stanowi własność Gminy i jest jej siedzibą. Budynek ten jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT oraz do realizacji zadań niepodlegających VAT. W ramach działalności opodatkowanej VAT Gmina realizuje / będzie realizowała m.in. następujące czynności: wynajem lokali użytkowych, dzierżawa gruntów na cele inne niż rolnicze, sprzedaż nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę, rozprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków komunalnych dla mieszkańców Gminy. Natomiast w ramach działalności zwolnionej z VAT Gmina realizuje / będzie realizowała m.in.: wynajem lokali mieszkalnych, dzierżawę gruntów rolniczych, sprzedaż starszych używanych budynków, budowli i lokali. W budynku Urzędu Miejskiego w Z są / będą również wykonywane czynności związane z realizacją przez Gminę zadań o charakterze organu władzy publicznej - niepodlegające ustawie o VAT (jak np. pobór podatków i opłat lokalnych, nadzorowanie budowy i modernizacji dróg gminnych, wykonywanie zadań w zakresie ewidencji ludności i dowodów osobistych).
*   Oczyszczalnia ścieków w Z: Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na gruncie przy budynku oczyszczalni ścieków w Z będzie wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na oczyszczalni i służących do oczyszczania ścieków od mieszkańców Gminy (\`(...)\`), podmiotów gospodarczych, mieszkań komunalnych oraz jednostki podległej Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w Z. Świadczenie usług odprowadzania ścieków od mieszkańców Gminy (\`(...)\`) i podmiotów gospodarczych odbywa się na podstawie umów cywilno-prawnych - czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Mieszkańcom mieszkań komunalnych wystawiane są faktury za czynsz mieszkaniowy ze stawką zw. z VAT. Składnikiem czynszu jest między innymi usługa odprowadzania ścieków z mieszkań komunalnych. Czynsz mieszkaniowy rejestrowany jest w rejestrze sprzedaży jako czynność zwolniona z VAT. Jednostce podległej Gminie (\`(...)\`), tj. Zespołowi Szkolno-Przedszkolnemu w Z wystawiane są noty księgowe za usługi odprowadzania ścieków jako działalność niepodlegająca podatkowi VAT. Zatem Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała budynek Oczyszczalni Ścieków w Z zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT.
*   Hydrofornia w Z: Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na gruncie przy budynku Hydroforni w Z będzie wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na Hydroforni i służących do rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`), podmiotom gospodarczym, mieszkaniom komunalnym oraz jednostce podległej Zespołowi Szkolno-Przedszkolnego w Z. Świadczenie usług rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym odbywa się na podstawie umów cywilno-prawnych - czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Mieszkańcom mieszkań komunalnych wystawiane są faktury za czynsz mieszkaniowy ze stawką zw. z VAT. Składnikiem czynszu jest między innymi usługa rozprowadzania wody do mieszkań komunalnych. Czynsz mieszkaniowy rejestrowany jest w rejestrze sprzedaży jako czynność zwolniona z VAT. Jednostce podległej Gminie (\`(...)\`), tj. Zespołowi Szkolno-Przedszkolnemu w Z wystawiane są noty księgowe za usługi dostarczania wody jako działalność niepodlegająca podatkowi VAT. Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała budynek Hydroforni w Z zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT.
*   Hydrofornia w K: Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na gruncie przy budynku Hydroforni w K będzie wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na Hydroforni i służących do rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`), podmiotom gospodarczym, mieszkaniom komunalnym oraz świetlicom wiejskim korzystających z wodociągu K. Świadczenie usług rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym odbywa się na podstawie umów cywilno-prawnych - czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Mieszkańcom mieszkań komunalnych wystawiane są faktury za czynsz mieszkaniowy ze stawką zw. z VAT. Składnikiem czynszu jest między innymi usługa rozprowadzania wody do mieszkań komunalnych. Czynsz mieszkaniowy rejestrowany jest w rejestrze sprzedaży jako czynność zwolniona z VAT. Poprzez dostarczanie wody do budynków świetlic korzystających z wodociągu K Gmina (\`(...)\`) wykonuje zadania własne wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zatem Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała budynek Hydroforni w K zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do działalności niepodlegającej podatkowi VAT.

Jednocześnie Gmina wskazała, że ww. budynki: administracyjny Urzędu Miejskiego w Z, Oczyszczalni ścieków w Z, Hydroforni w Z i Hydroforni w K stanowią własność Gminy (\`(...)\`) - nie została utworzona żadna jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy do ich obsługi.

Gminie będzie zatem przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznej na ww. budynkach w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ustalony według wzoru z § 3 ust. 2 rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Urzędu Miejskiego w Z), a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

W pytaniu nr 2 wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego (w części) z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynku Hydroforni w K, Hydroforni w P i Hydroforni w B.

Gmina wskazała, że:

*   Hydrofornia w K: Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na gruncie przy budynku Hydroforni w K będzie wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na Hydroforni i służących do rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym oraz do budynków świetlic wiejskich pobierających wodę z wodociągu K. Świadczenie usług rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym odbywa się na podstawie umów cywilno-prawnych - czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Poprzez dostarczanie wody do budynków świetlic korzystających z wodociągu K Gmina (\`(...)\`) wykonuje zadania własne wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, czyli czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
*   Hydrofornia w P: Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na gruncie przy budynku Hydroforni w P będzie wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na Hydroforni i służących do rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym oraz do budynków świetlic wiejskich znajdujących się na terenie wodociągu P. Świadczenie usług rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym odbywa się na podstawie umów cywilno-prawnych - czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Poprzez dostarczanie wody do budynków świetlic wiejskich znajdujących się na terenie wodociągu P Gmina (\`(...)\`) wykonuje zadania własne wynikające z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, czyli czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
*   Hydrofornia w B: Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na gruncie przy budynku Hydroforni w B będzie wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na hydroforni i służących do rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`), podmiotom gospodarczym oraz jednostce podległej Gminie (\`(...)\`) Szkole Podstawowej w B. Świadczenie usług rozprowadzania wody mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) i podmiotom gospodarczym odbywa się na podstawie umów cywilno-prawnych - czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednostce podległej - Szkole Podstawowej, wystawiane są noty księgowe za usługi dostarczania wody jako działalność niepodlegająca podatkowi VAT.

Ww. budynki również stanowią własność Gminy (\`(...)\`) - nie została utworzona żadna jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy do ich obsługi.

Zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznej w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ustalony według wzoru z § 3 ust. 2 rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Urzędu Miejskiego w Z).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Pytanie nr 3 dotyczy braku prawa do odliczenia od montażu instalacji fotowoltaicznej na budynkach Gimnazjum w Z i Zespołu Szkolno-Przedszkolnego.

Jak wskazała Gmina, budynki Gimnazjum w Z i ZSP w Z - Szkoła Podstawowa przeznaczone są do czynności niepodlegających opodatkowaniu - wykonywanie zadań statutowych Gminy (usługi edukacyjne), natomiast dochody z działalności gospodarczej nie występują lub są niewielkie. Wyliczona proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wynosi mniej niż 2%. Ponadto: budynek Gimnazjum stanowi własność Gminy (\`(...)\`) i decyzją z dnia 27 września 2019 r. został przekazany w trwały zarząd na rzecz Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w Z (gminna samorządowa jednostka budżetowa), jak również budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w Z stanowi własność Gminy i decyzją z dnia 6 października 2016 r. został przekazany w trwały zarząd na rzecz Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w Z.

W przedmiotowym przypadku dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego należy brać pod uwagę przepisy art. 86 ust. 2a ustawy i sposób określenia proporcji ustalony według wzoru z § 3 ust. 3 rozporządzenia, tj. dla jednostki budżetowej – Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w Z.

Należy zauważyć, że wyliczona przez Gminę proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy wynosi mniej niż 2%.

W tej sytuacji, biorąc pod uwagę art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy – Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od montażu instalacji fotowoltaicznej na budynkach Gimnazjum i Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w Z (Gmina ma prawo uznać, że proporcja (prewspółczynnik) wynosi 0%).

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.