Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.112.2017.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-14
Teza: W zakresie określenia, czy w odniesieniu do zapłaconych przez Spółkę Komandytową odsetek z tytułu udzielonej w przyszłości przez Pożyczkodawcę pożyczki, w stosunku do kosztów tych odsetek przypadających Spółce (jako komplementariuszowi Spółki komandytowej) znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia, czy w odniesieniu do zapłaconych przez Spółkę Komandytową odsetek z tytułu udzielonej w przyszłości przez Pożyczkodawcę pożyczki, w stosunku do kosztów tych odsetek przypadających Spółce (jako komplementariuszowi Spółki komandytowej) znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy w odniesieniu do zapłaconych przez Spółkę Komandytową odsetek z tytułu udzielonej w przyszłości przez Pożyczkodawcę pożyczki, w stosunku do kosztów tych odsetek przypadających Spółce (jako komplementariuszowi Spółki komandytowej) znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Spółka pełni funkcję komplementariusza w spółkach celowych należących do grupy kapitałowej; prowadzi kompleksową obsługę sprzedażową spółek z grupy.

Spółka jest wspólnikiem - komplementariuszem w spółce osobowej, tj. spółce komandytowej (dalej: „SK” lub „Pożyczkobiorca”). SK zamierza wystąpić o pożyczkę do innego podmiotu będącego spółką kapitałową - spółki akcyjnej (dalej: „Pożyczkodawca”), należącego do tej samej grupy kapitałowej w Polsce (dalej: „Grupa”) co Spółka oraz będącego jej pośrednim udziałowcem. Środki otrzymane z pożyczek, SK przeznaczy na cele związane z prowadzeniem swojej działalności gospodarczej, w tym na zagwarantowanie płynności realizowanych projektów.

Ponadto Wnioskodawca (komplementariusz SK) nie jest wspólnikiem Pożyczkodawcy, a jego udział w SK nie wynosi nie mniej niż 25% (wynosi 0,01%). Strony (Pożyczkodawca i Pożyczkobiorca) zamierzają ustalić w zawartej umowie pożyczki, że wysokość odsetek od udzielonej pożyczki będzie na poziomie odsetek jakie obciążałyby SK, gdyby ta otrzymała taką pożyczkę z banku. Zatem warunki zawarcia i spłaty oraz koszty udzielonych pożyczek, strony zawrą na warunkach rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do zapłaconych przez SK odsetek z tytułu udzielonej w przyszłości przez Pożyczkodawcę pożyczki, w stosunku do kosztów tych odsetek przypadających Spółce (jako komplementariuszowi SK) znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w odniesieniu do zapłaconych przez SK odsetek z tytułu udzielonej w przyszłości przez Pożyczkodawcę pożyczki, w stosunku do kosztów tych odsetek przypadających Spółce (jako komplementariuszowi SK) nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz 1888 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Uzasadniając prezentowane stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

W odniesieniu do Wnioskodawcy, jako wspólnika SK, będącego spółką kapitałową (sp. z o.o.) w rozumieniu kodeksu spółek handlowych (dalej: „ksh”), w oparciu o zdarzenie przyszłe, zastosowanie mają przepisy art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tu: SK), łączy się z przychodami każdego wspólnika (tu: Wnioskodawcy) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady opisane powyżej, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, w kontekście zapłaconych przez SK odsetek od pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę, w stosunku do Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT. Powyższe stanowisko wynika przede wszystkim z dwóch przesłanek:

1.  Pożyczkobiorca jako spółka komandytowa w ramach struktury właścicielskiej nie odnajduje udziałowca (akcjonariusza), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT, zatem zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on podlegać ograniczeniom wskazanym w tym przepisie,
2.  Wnioskodawca jako komplementariusz Pożyczkobiorcy, zaliczając odsetki od udzielonych SK pożyczek do kosztów uzyskania przychodu nie będzie równocześnie pożyczkobiorcą, zatem nie występuje w roli spółki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT.

Zgodnie z przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, prawną konsekwencją tego przepisu jest zasada, iż ma on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy stronami danej umowy pożyczki są podmioty prawa, w których strukturze właścicielskiej występują udziałowcy (akcjonariusze). Zatem w każdym innym przypadku przepis ten nie ma zastosowania.

Zgodnie z przepisami ksh dotyczącymi spółki komandytowej, w strukturze właścicielskiej takiego podmiotu występują wspólnicy, wśród których co najmniej jeden posiada status komandytariusza, a co najmniej jeden posiada status komplementariusza. Wspólnicy nie dysponują akcjami lub udziałami spółek osobowych, ale posiadają w nich wkłady.

Mając zatem na względzie intencje ustawodawcy zawarte w ustawie o CIT, ciężar podatkowy związany z obciążeniem dochodu uzyskanego przez spółkę komandytową, daniną publicznoprawną, spoczywa bezpośrednio na wspólnikach spółki komandytowej. Zatem obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy i pozostałych wspólnikach SK.

Zatem, przywołane ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie obejmuje swym zakresem SK - Pożyczkobiorcy, który w kontekście przedmiotowego zdarzenia przyszłego, w ramach struktury właścicielskiej nie odnajduje udziałowca lub akcjonariusza. Ponadto co istotne w ocenie Wnioskodawcy, SK nie jest spółką w rozumieniu przepisów, o których mowa w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT. W związku z powyższym, Pożyczkobiorca wyłączony jest z ograniczenia, o których mowa w przywołanym powyżej przepisie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, spółka komandytowa jest transparentna podatkowo, gdyż zarówno przychody, jak i koszty, uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością SK są bezpośrednio alokowane na poszczególnych wspólników proporcjonalnie do zasad wynikających z przepisów prawa.

W konsekwencji powyższych rozważań, ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT znajduje swoje zastosowanie jedynie w przypadku bezpośredniego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu Pożyczkobiorcy.

Zatem ograniczenie to nie obejmuje sytuacji, w której koszty związane z regulowaniem zobowiązania odsetkowego, rozpoznaje wspólnik beneficjenta pożyczki, tj. wspólnik SK. Istotnym w sprawie pozostaje bowiem fakt, iż przedmiotowe ograniczenie wiąże się bezpośrednio z koniecznością wystąpienia dwóch zdarzeń powodujących wyłączenie z podatkowych kosztów uzyskania przychodu:

*   zobowiązanie stanowiące koszt pozyskania pożyczki wyrażone są w odsetkach,
*   koszt pozyskania pożyczki powinien bezpośrednio obciążać beneficjenta pożyczki, tj. SK.

W przedmiotowej kwestii istotne jest bowiem to, że SK zgodnie z ksh, ma prawo do zaciągania we własnym imieniu zobowiązań (w tym pożyczki), stając się Pożyczkobiorcą w rozumieniu Kodeksu cywilnego (dalej: KC) i to SK będzie obciążona ekonomicznym kosztem wynikającym ze zobowiązania odsetkowego, ale nie uzyskuje jednocześnie prawa do zaliczenia ww. kosztu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, ponieważ spółka komandytowa wyłączona jest z podatku CIT - wobec tego nie ma możliwości rozpoznania takich kosztów.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, do odsetek od pożyczek wypłacanych przez SK na rzecz Pożyczkodawcy, wobec Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów o „niedostatecznej kapitalizacji", o czym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2015 r. Znak: IPPB3/4510-291/15-4/MS, który w przedmiotowej kwestii wskazał także m.in., iż ,,(\`(...)\`) Co w sprawie istotne literalne brzmienie ograniczenia, jak również legalne definicje, czy to samej pożyczki (art. 16 ust. 7b CIT), czy wskaźników procentowych mających zastosowanie w przedmiotowej normie prawnej (art. 16 ust. 6 CIT) wyłączają możliwość zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 61 CIT w transpozycji kosztów charakterystycznej dla opodatkowania dochodu wspólników spółki transparentnej.”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT i treść przywołanej normy prawnej, ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek zapłaconych w przyszłości przez SK, z tytułu udzielonej przez Pożyczkodawcę pożyczki, nie ma zastosowania. Wobec powyższego, koszty uzyskania przychodu z tytułu tych odsetek zostaną rozpoznane przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.