Informacja Ministerstwa Finansów przekazywana do mediów na zapytania dziennikarzy
Organ: Ministerstwo Finansów
Data wydania: 2024-03-05
Teza: Rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych (niedoborów, nadwyżek) dla celów podatku CIT i podatku PIT .
Słowa kluczowe: inwentaryzacja-niedobory inwentaryzacyjne; nadwyżki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Definicja kosztów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

**Pytanie dziennikarza z 18.01.2024 r.:**

W związku z pytaniami Czytelników nadsyłanymi do redakcji Gazety Podatkowej, prosimy o wyjaśnienie poniższej kwestii.

W jaki sposób podatnik powinien rozliczyć dla celów CIT/PIT różnice inwentaryzacyjne (niedobory, nadwyżki) dotyczące 2023 r., rozliczone w 2024 r., ale ujęte w księgach rachunkowych 2023 r.?

Czy różnice te:

a) wpływają na wysokość należnej zaliczki na CIT/PIT za grudzień 2023 r., czy

b) powinny być uwzględnione w zeznaniu rocznym za 2023 r., pozostając bez wpływu na wysokość należnej zaliczki za grudzień 2023 r., czy

c) różnice te ujmuje się odpowiednio w przychodach/kosztach podatkowych 2024 r., tj. roku, w którym rozliczono inwentaryzację?

* * *

**Odpowiedź Ministerstwa Finansów na zapytanie dziennikarza z 08.02.2024 r.:**

Na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości, ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Termin i częstotliwość inwentaryzacji określone w art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości (na ostatni dzień każdego roku obrotowego) uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację przeprowadza się zgodnie z terminami określonymi w art. 26 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Dodatkowo wskazujemy, że zgodnie z punktem 109 Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, na podstawie zatwierdzonego przez kierownika jednostki protokołu z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, księgowy rozlicza je w księgach rachunkowych, pod datą spisu nie późniejszą niż ostatni dzień roku obrotowego, którego dotyczył spis z natury (art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Ponadto informujemy, że aby uznać, że księgi rachunkowe są prowadzone na bieżąco, jednym z warunków jest zachowanie przez jednostkę terminu sporządzania zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej za rok obrotowy – nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym (art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Na podstawie tego zestawienia sporządzane jest roczne sprawozdanie finansowe, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

A zatem rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych nastąpi pod datą spisu, nie późniejszą niż ostatni dzień roku obrotowego (31.12.2023 r.) w księgach rachunkowych roku 2023, nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym, czyli do terminu sporządzenia zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej za rok obrotowy 2023, tj. do 25.03. 2024 r.

Na gruncie podatku dochodowego ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy rozpatrywać w kontekście przepisów regulujących przychody z działalności gospodarczej, w odniesieniu do powstałych nadwyżek lub przepisów regulujących koszty uzyskania przychodów, gdy różnice stanowią niedobory.

Nadwyżki należy rozpatrywać w kategoriach przychodu z działalności na podstawie art. 14 ustawy PIT oraz art. 12 ust. 1 ustawy CIT. Wśród tych przychodów ustawa PIT wymienia m. in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8). Również na gruncie ustawy CIT, wśród przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy, została wymieniona m. in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2).

Kwalifikacja niedoborów do kosztów uzyskania przychodów następuje na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy PIT i art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wyłączonych z kosztów podatkowych w art. 23 ustawy PIT i art. 16 ustawy CIT. Należy również mieć na uwadze regulacje dotyczące potrącalności kosztów w czasie, w tym przepisy o bezpośrednich i pośrednich kosztach uzyskania przychodów.

Przy ocenie niedoborów w kontekście kosztów uzyskania przychodów warto wskazać również na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 23 ustawy PIT oraz art. 16 ustawy CIT. Za koszty uzyskania przychodów ustawa PIT i ustawa CIT nie uznają m. in. strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych praz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 23 ust. 1 pkt 44 ustawy PIT i art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT).

Z uwagi na powyższe, ocena skutków podatkowych powinna zatem być dokonywana w oparciu o konkretne okoliczności danej indywidualnej sprawy, przy uwzględnieniu wszystkich uwarunkowań mogących mieć wpływ na obowiązek w podatku dochodowym.

Warto również podkreślić, że w przypadku wątpliwości czytelników co do poprawności zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, mogą wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem (wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

* * *

**Pytanie dziennikarza z 12.02.2024 r.:**

Dziękujemy za odpowiedź na zadane przez nas pytanie w zakresie różnic inwentaryzacyjnych dotyczących 2023 r. (…). Prosimy jednak o sprecyzowanie, w jaki sposób podatnik powinien rozliczyć dla celów CIT/PIT różnice inwentaryzacyjne (niedobory, nadwyżki) dotyczące 2023 r., rozliczone w 2024 r., ale ujęte w księgach rachunkowych 2023 r.

Czy różnice te:

a) wpływają na wysokość należnej zaliczki na CIT/PIT za grudzień 2023 r., czy

b) powinny być uwzględnione w zeznaniu rocznym za 2023 r., pozostając bez wpływu na wysokość należnej zaliczki za grudzień 2023 r., czy

c) różnice te ujmuje się odpowiednio w przychodach/kosztach podatkowych 2024 r., tj. roku, w którym rozliczono inwentaryzację?

* * *

**Odpowiedź Ministerstwa Finansów na zapytanie dziennikarza z 05.03.2024 r.:**

Aktualne pozostają nasze wyjaśnienia przekazane w wiadomości z 8 lutego 2024 r. Wskazaliśmy tam uwarunkowania w jakich, w toku inwentaryzacji, powstają (zostają ujawnione) różnice inwentaryzacyjne i jak należy dokonywać ich rozliczenia w księgach rachunkowych na gruncie ustawy o rachunkowości.

Wskazaliśmy także w jaki sposób różnice inwetaryzacyjne (nadwyżki, niedobory) ujmować i rozpoznawać jako przychody i koszty uzyskania przychodów, na podstawie przepisów ustawy PIT i ustawy CIT.

Ponownie informujemy, że ocena skutków podatkowych związana z powstałymi w toku inwentaryzacji nadwyżkami lub niedoborami powinna być dokonywana w konkretnym stanie faktycznym z uwzględnieniem wszystkich aspektów danej sprawy.

Konieczność rozpatrywania różnic inwentaryzacyjnych w podatku dochodowym w okolicznościach konkretnej sprawy wynika chociażby z faktu, że kwalifikacja niedoborów do kosztów uzyskania przychodów następuje na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy PIT i art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tą zasadą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wyjątkiem są koszty enumeratywnie wyłączone z kosztów podatkowych w art. 23 ustawy PIT i art. 16 ustawy CIT. Należy także uwzględniać regulacje dotyczące potrącania kosztów (pośrednich, bezpośrednich) w czasie. Równie istotna jest ocena czy niedobory powstały niezależnie od woli podatnika, czyli czy powstały pomimo dołożenia należytej staranności i zachowania racjonalności w działaniu, w celu ich uniknięcia, a więc czy są zawinione czy niezawinione.

Dodatkowo wskazujemy na możliwość wystąpienia do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ordynacji podatkowej, w przypadku wątpliwości czytelników co do poprawności zastosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnej sprawie.