Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.530.2019.1.AMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-09
Teza: Brak uznania za pierwsze zasiedlenie czynności ustanowienia odrębnej własności lokali oraz zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: lokal-odrębna własność lokalu; podatnik; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu - 8 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania za pierwsze zasiedlenie czynności ustanowienia odrębnej własności lokali oraz zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania za pierwsze zasiedlenie czynności ustanowienia odrębnej własności lokali oraz zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest jedyną właścicielką zabudowanej działki gruntu \[…\] oddanej w użytkowanie wieczyste oraz właścicielką prawa własności budynków i budowli wzniesionych na tym gruncie, w tym praw odrębnej własności lokali. Działka \[…\] jest zabudowana murowanym budynkiem biurowym o dwóch kondygnacjach nadziemnych i jednej podziemnej o powierzchni użytkowej \[…\] (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki \[…\]. Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość od osoby fizycznej, nie będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie wykorzystującej Nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W związku z tym przy nabyciu Nieruchomości, do ceny sprzedaży nie został doliczony podatek od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu Nieruchomości. W dacie zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawczynię, dla Nieruchomości była prowadzona księga wieczysta \[…\].

Nieruchomość stanowiła i nadal stanowi majątek prywatny Wnioskodawczyni i jest \[…\] przedmiotem umowy najmu w całości. Najemca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) prowadzi w Nieruchomości działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Do czynszu najmu Wnioskodawczyni dolicza podatek od towarów i usług według stawki 23%. Przychody z najmu Wnioskodawczyni rozlicza na zasadach ogólnych.

Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawczyni sporządziła inwentaryzację budowlaną z oznaczeniem samodzielnych lokali i wystąpiła do urzędu miasta z wnioskiem o potwierdzenie, że lokale biurowe \[…\] oraz lokale magazynowe \[…\] spełniają warunki określone dla lokali samodzielnych. Takie zaświadczenie zostało podpisane przez Prezydenta Miasta \[…\] i wydane Wnioskodawczyni.

\[…\] Wnioskodawczyni złożyła w formie aktu notarialnego oświadczenie o ustanowieniu w Nieruchomości odrębnej własności 3 (trzech) lokali w Nieruchomości, w tym:

*   lokal biurowy \[…\],
*   lokal biurowy \[…\],
*   lokal niemieszkalny (magazynowo-warsztatowy) \[…\].

Dla tych trzech odrębnych lokali zostały założone księgi wieczyste \[…\]

Do każdego z tych lokali zostały również przydzielone części wspólne budynku i urządzenia niesłużące do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Wnioskodawczyni oświadczyła ponadto, że jest w posiadaniu wyodrębnionych lokali.

Dla pozostałych lokali biurowych \[…\] oraz magazynowych \[…\] do dnia dzisiejszego Wnioskodawczyni nie złożyła oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności lokali ani nie zostały założone dla tych lokali odrębne księgi wieczyste. Wnioskodawczyni jest uprawniona w przyszłości do ustanowienia odrębnej własności lokali w związku z planowaną sprzedażą poszczególnych lokali.

Wyodrębnienie lokali nie wpłynęło na umowę najmu, zawartą z Najemcą. W dalszym ciągu cała Nieruchomość jest przedmiotem najmu.

Wnioskodawczyni, w okresie od nabycia budynku, ponosiła wydatki na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej budynku. Najemca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku lub wyodrębnionych lokali, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Obecnie Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż Nieruchomości w całości lub sprzedaż odrębnych lokali wyodrębnionych z Nieruchomości. Nie jest wykluczone, że Wnioskodawczyni ustanowi w przyszłości przed planowaną sprzedażą odrębną własność kolejnych samodzielnych lokali innych, niż lokale \[…\]. Przedmiotem umowy nie będzie przedsiębiorstwo czy zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT. W związku z tym Wnioskodawczyni ma wątpliwości, jakie skutki w VAT wywoła planowana sprzedaż Nieruchomości w całości lub planowana sprzedaż wyodrębnionego lokalu (wyodrębnionych lokali) stanowiących odrębną własność.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym ustanowienie odrębnej własności lokali nie stanowi nabycia tych lokali w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 roku, poz. 2174 ze zm.)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym zarówno planowana sprzedaż całej Nieruchomości, jak i planowana sprzedaż jednego lub kilku lokali stanowiących odrębną własność będzie stanowiła dostawę towarów zwolnioną od podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Wskazać w tym miejscu należy, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze.

W odniesieniu do czynnika podmiotowego wskazać należy, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Od dnia 1 września 2019 roku wejdą w życie zmiany w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z uchwaloną w dniu 04 lipca 2019 roku zmianą ustawy o VAT (ustawa została podpisana przez Prezydenta RP w dniu 29 lipca 2019 roku), do „pierwszego zasiedlenia” będzie dochodzić nie tylko na skutek oddania (po wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej) budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lecz także na skutek rozpoczęcia ich użytkowania na potrzeby własne. Powyższa zmiana wynika z tego, że zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Zmianie tej towarzyszy uchylenie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nawiązującego do warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - aby dokonujący dostawy budynku, budowli lub ich części nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Na mocy uchylonej regulacji stosowanie tego warunku było wyłączone, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Po dniu 01 września 2019 roku przepis ten będzie zbędny, jako że w razie rozpoczęcia użytkowania przez podatnika ulepszonego budynku, budowli lub ich części dochodzi do ich pierwszego zasiedlenia, co powoduje, że już po 2 latach spełnione są warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Pierwszym zasiedleniem jest wykonywanie czynności „podlegających opodatkowaniu”, czyli czynności objętych art. 5 ustawy o VAT, a nie czynności z tytułu których sprzedawca „wykazał VAT należny na wystawionej fakturze”. Potwierdza to choćby interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.245.2018.2.WH). Ubocznie należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyższych rozstrzygnięć i planowanych zmian w ustawie o VAT należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku Wnioskodawczyni \[…\] złożyła w formie aktu notarialnego oświadczenie o ustanowieniu w Nieruchomości odrębnej własności 3 (trzech) lokali. Obecnie Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży (odpłatnej dostawy) Nieruchomości w całości lub lokalu/lokali stanowiących odrębną własność. Kupującym Nieruchomość może być czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem umowy nie będzie przedsiębiorstwo czy zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT. W ocenie Wnioskodawczyni, będzie ona uprawniona do uznania planowanej sprzedaży Nieruchomości za odpłatną dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że - na dzień złożenia niniejszego wniosku - w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższego wynika, że w zakresie nieruchomości zwolnienie od VAT może mieć zastosowanie:

1.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (gdy upłynęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia nieruchomości) lub
2.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - w zakresie w jakim art. 43 ust. 1 pkt 10 nie będzie miał zastosowania, gdy spełnione będą przesłanki odnośnie prawa do odliczenia oraz wartości wydatków na ulepszenie lub minie okres 5 lat wykorzystywania nieruchomości w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych - zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy (jednak począwszy od dnia 1 września 2019 r. art. 43 ust. 7a ustawy o VAT zostanie jednak uchylony).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), – zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając powyższe przepisy stwierdzić należy, iż opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek. Po pierwsze więc, konkretna czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po wtóre – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką zabudowanej działki gruntu oddanej w użytkowanie wieczyste oraz właścicielką prawa własności budynków i budowli wzniesionych na tym gruncie, w tym praw odrębnej własności lokali. Powyższą nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła od osoby fizycznej \[…\]. Nieruchomość stanowiła i nadal stanowi majątek prywatny Wnioskodawczyni. Od dnia zakupu nieruchomość jest w całości przedmiotem umowy najmu. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Do czynszu najmu Wnioskodawczyni dolicza podatek od towarów i usług według stawki 23%. \[…\] Wnioskodawczyni złożyła w formie aktu notarialnego oświadczenie o ustanowieniu w Nieruchomości odrębnej własności trzech lokali, tj. lokalu biurowego \[…\], lokalu biurowego \[…\] oraz lokalu niemieszkalnego (magazynowo-warsztatowego) \[…\]. Dla wskazanych trzech odrębnych lokali zostały założone odpowiednio trzy księgi wieczyste. Wyodrębnienie lokali nie wpłynęło na umowę najmu z Najemcą. W dalszym ciągu nieruchomość jest przedmiotem najmu. Dla pozostałych lokali biurowych \[…\] do dnia dzisiejszego Wnioskodawczyni nie złożyła oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności lokali ani nie zostały założone dla tych lokali odrębne księgi wieczyste. W okresie od nabycia budynku, ponosiła wydatki na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej budynku. Najemca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku lub wyodrębnionych lokali, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

1.  czy ustanowienie odrębnej własności lokali stanowi nabycie tych lokali w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług? oraz
2.  czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym zarówno planowana sprzedaż całej Nieruchomości, jak i planowana sprzedaż jednego lub kilku lokali stanowiących odrębną własność będzie stanowiła dostawę towarów zwolnioną od podatku od towarów i usług?

W odniesieniu do pytania nr 1 wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 737, ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 tej ustawy, właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

Przewidziany w art. 10 ustawy o własności lokali sposób ustanowienia odrębnej własności lokali powoduje, że dotychczasowy właściciel całej nieruchomości, po jednostronnym ustanowieniu dla siebie odrębnej własności lokali w posiadanym przez siebie budynku, staje się właścicielem kilku nieruchomości lokalowych, z których każda posiada odrębną księgę wieczystą.

Wskazać należy (zgodnie z przywołanym wcześniej art. 2 pkt 14 ustawy), że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w stosunku do będącego własnością Wnioskodawczyni budynku dwukondygnacyjnego, biurowego nastąpiło już pierwsze zasiedlenie. Wnioskodawczyni ponosiła wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) budynku, ale wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości.

W związku z powyższym wyodrębnienie w ww. budynku odrębnej własności lokali przed ich planowaną dostawą nie będzie zdarzeniem uznawanym za kolejne pierwsze zasiedlenie.

Ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się bowiem do czysto fizycznego powstania danej nieruchomości lub jej modernizacji wpływającej w znacznym stopniu na jej rzeczywistą funkcjonalność, a nie zmiany jej statusu cywilnoprawnego. Nie ulega wątpliwości, że ustanowienie odrębnej własności lokali nie stanowi ich wybudowania lub ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W celu ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym zarówno planowana sprzedaż całej Nieruchomości, jak i planowana sprzedaż jednego lub kilku lokali stanowiących odrębną własność będzie stanowiła dostawę towarów zwolnioną od podatku od towarów i usług (pytanie nr 2 we wniosku), należy rozstrzygnąć, czy dostawa (całej Nieruchomości, jak i jednego lub kilku wyodrębnionych lokali) będzie spełniać warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość została nabyta \[…\] na podstawie umowy sprzedaży od osoby fizycznej. Przy sprzedaży nie został doliczony podatek VAT. Cała Nieruchomość od momentu zakupu jest przedmiotem umowy najmu. Wnioskodawczyni ponosiła wydatki na ulepszenie nieruchomości zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, ale wartość ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości nieruchomości.

Art. 2 pkt 14 ustawy wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia budynku lub jego części - jest to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi tego budynku lub części tego budynku po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W przepisie tym chodzi o faktyczne korzystanie z całego budynku lub z jego części, niezależnie od tego, czy ta część została prawnie wyodrębniona. Istotne jest jedynie, że budynek lub jakaś część budynku była w przeszłości użytkowana. Do tego faktycznego użytkowania przez pryzmat pierwszego zasiedlenia odnoszą się przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy określające warunki zwolnienia od podatku (dotyczą dostaw budynku lub ich części - bez wskazania, że chodzi o odrębną własność lokalu).

W związku z powyższym kwestia ustanowienia odrębnej własności lokalu pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania dla jego dostawy zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - jeżeli budynek był już przedmiotem zasiedlenia, to dostawa lokalu wchodzącego w jego skład korzysta z powyższego zwolnienia bez względu na to, czy stanowił on odrębny przedmiot własności już w chwili pierwszego zasiedlenia, czy też jego własność została wyodrębniona później.

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione będą spełnione są łącznie dwa warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. dostawa budynku nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że transakcja zbycia całej Nieruchomości, jak i jednego wyodrębnionego lokalu lub kilku lokali będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, zwolnieniem od podatku – w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy – objęty będzie również grunt, na którym posadowiony jest opisany we wniosku budynek biurowy.

W związku z tym, że dostawa przedmiotowego budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza zwolnienia tej czynności wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 2 ustawy jest bezpodstawna.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie braku uznania za pierwsze zasiedlenie czynności ustanowienia odrębnej własności lokali oraz zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości, należy uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.