Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.135.2020.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: - Nie jest istotna łączna moc posiadanych generatorów, lecz moc w momencie, w którym produkowana jest energia elektryczna. - W przypadku wykorzystania do produkcji energii elektrycznej wyrobów pochodzących z odnawialnych źródeł energii, warunek odnoszący się do konieczności zapłaty akcyzy nie ma zastosowania. - Zastosowanie względem wyrobów energetycznych wykorzystywanych w procesie produkcji energii elektrycznej zwolnienia od opodatkowania oznacza, że warunek określony w § 5 ust. 2 rozporządzenia, dotyczący uiszczenia w należnej wysokości akcyzy od wyrobów energetycznych wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej, nie będzie spełniony. - Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego od wyprodukowanej i zużytej energii elektrycznej na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień w sytuacji, gdy będzie użytkować wiele generatorów, które zasilane są olejem napędowym (od którego została zapłacona akcyza w należnej wysokości), a także używać będzie generatorów wykorzystujących energię promieniowania słonecznego oraz używać będzie jednocześnie generatora wykorzystującego biogaz, o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, lecz w danym momencie wykorzystywać jednocześnie będzie do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.
Słowa kluczowe: deklaracje-obowiązek składania deklaracji; energia-energia elektryczna; ewidencja; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; rejestracja-rejestracja dla potrzeb podatku akcyzowego; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 24

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lipca 2020 r. (data wpływu: 10 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW oraz obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów zasilanych olejem napędowym, energią promieniowania słonecznego oraz biogazem (pytanie nr 4);
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie (pytanie nr 1, 2 i 3).

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW oraz obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

1\. X. spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) prowadzi działalność związaną ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków na terenie 7 gmin.

W celu zapewnienia niezakłóconego wykonywania zadań, na wypadek przerwy w dostawie energii elektrycznej, Spółka posiada oraz użytkuje na podstawie umów ponad 30 generatorów o różnej mocy od 0,009 MW do 0,320 MW. Łączna moc wszystkich posiadanych w dyspozycji Spółki generatorów przekracza 1 MW. Spółka nie posiada koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. Generatory użytkowane są sporadycznie na wypadek awarii zasilania, a także muszą być okresowo uruchamiane w celu utrzymania ich należytego stanu technicznego, co jest jednocześnie konieczne do zachowania gwarancji udzielonej przez producenta tego sprzętu. W takich przypadkach wykorzystywana jest tylko część generatorów, pozostałe są w danym momencie nieużywane. Spółka prowadzi w okresach miesięcznych ewidencję ilości wyprodukowanej energii elektrycznej wraz z ewidencją generatorów wykorzystanych do jej produkcji, z której wynika, że nie zaistniała sytuacja, by moc wykorzystanych generatorów w danym momencie (miesiącu) przekroczyła 1 MW. Generatory zasilane są olejem napędowym, od którego została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a wytworzona energia elektryczna nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana wyłącznie na potrzeby własne Spółki.

2\. X. spółka z o.o. prowadzi miesięczną ewidencję ilościową zużycia energii elektrycznej wytwarzanej przez wszystkie generatory będące w jego dyspozycji. Ewidencja prowadzona jest w formie papierowej, przy czym karty nie są opatrzone plombą przez naczelnika urzędu celno-skarbowego.

3\. Spółka jest na etapie budowy trzech instalacji fotowoltaicznych o mocy 0,050 MW każda, z których wytworzona energia elektryczna nie będzie dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz będzie zużywana do napędu urządzeń pracujących w punktach ujęcia wody i obsługujących sieć przesyłu wody, tj. będzie wykorzystana wyłącznie na potrzeby własne Spółki.

4\. Spółka jednocześnie realizuje proces modernizacji oczyszczalni ścieków i po jego zakończeniu będzie wytwarzać energię elektryczną i cieplną w kogeneracji z biogazu (moc generatora 0,253 MW), który jest produktem ubocznym procesu fermentacji osadów ściekowych. Wytworzona energia będzie wprowadzana do sieci energetycznej oczyszczalni i wykorzystywana na potrzeby własne do napędu urządzeń pracujących w zakładzie oczyszczalni. Wytwarzanie i wykorzystanie energii elektrycznej z biogazu powoduje zmniejszenie zapotrzebowania na energię elektryczną z sieci zewnętrznej. Ciepło natomiast wykorzystywane będzie w głównej mierze na cele technologiczne, tj. na podgrzewanie osadu ściekowego w komorach fermentacyjnych, a w dalszej części do ogrzewania wody użytkowej i ogrzewania pomieszczeń oczyszczalni.

Zakończenie procesu modernizacji oczyszczalni ścieków nastąpi w późniejszym terminie, niż zakończenie budowy instalacji fotowoltaicznych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego od wyprodukowanej i zużytej energii elektrycznej na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.12.2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2525) w sytuacji, gdy posiada oraz użytkuje na podstawie umów wiele generatorów (zasilanych olejem napędowym, od którego została zapłacona akcyza w należnej wysokości) o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, lecz w danym momencie (miesiącu) jednocześnie wykorzystuje do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW?
2.  Czy Spółka zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej, o której mowa w art. 138h ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864) w sytuacji, gdy posiada oraz użytkuje na podstawie umów wiele generatorów, które zasilane są olejem napędowym (od którego została zapłacona akcyza w należnej wysokości) o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, lecz w danym momencie (miesiącu) jednocześnie wykorzystuje do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW?
3.  Czy Spółka będzie korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego od wyprodukowanej i zużytej energii elektrycznej na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.12.2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2525) w sytuacji, gdy będzie użytkować wiele generatorów, które zasilane są olejem napędowym (od którego została zapłacona akcyza w należnej wysokości), oraz jednocześnie generatorów wykorzystujących energię promieniowania słonecznego, o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, lecz w danym momencie (miesiącu) jednocześnie wykorzystywać będzie do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW?
4.  Czy Spółka będzie korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego od wyprodukowanej i zużytej energii elektrycznej na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.12.2018r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2525) w sytuacji, gdy będzie użytkować wiele generatorów, które zasilane są olejem napędowym (od którego została zapłacona akcyza w należnej wysokości), a także używać będzie generatorów wykorzystujących energię promieniowania słonecznego oraz używać będzie jednocześnie generatora celem wytworzenia ciepła i energii w skojarzeniu z biogazu, o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, lecz w danym momencie (miesiącu) jednocześnie wykorzystywać będzie do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW?

**Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:**

Pytanie 1.

Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy posiada wiele generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, lecz w danym momencie (miesiącu) jednocześnie wykorzystuje do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, to zużycie tej energii elektrycznej jest zwolnione od akcyzy na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.12.2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2525)

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia „zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię” przy jednoczesnym spełnieniu zapisu § 5 ust. 2 rozporządzenia „w przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości”.

Z powyższego wynika, że Spółka może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

*   energia elektryczna będzie wyprodukowana z generatorów, których łączna moc nie przekracza 1 MW,
*   od wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zdaniem Spółki w sytuacji opisanej we wniosku powyższe warunki są spełnione, gdyż chociaż posiada ona oraz użytkuje na podstawie umów generatory o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, istotne dla zwolnienia od akcyzy jest to, że generatory z których w danym momencie produkowana jest energia mają łączną moc nieprzekraczającą 1 MW.

Generatory zasilane są olejem napędowym, od którego została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Rozpatrując poprzez analogię stan faktyczny przedstawiony we wniosku, takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej wydanej w dniu 25.05.2015 r., sygnatura: IPPP3/443-139/12/15-6/S/SM w świetle obowiązującego wówczas stanu prawnego, który co do istoty sytuacji określenia limitu 1 MW generatorów w aktualnym stanie prawnym nie uległ zmianie.

Pytanie 2.

Spółka stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej, o której mowa w art. 138h ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019r. poz. 864) w sytuacji, gdy posiada oraz użytkuje na podstawie umów wiele generatorów, które zasilane są olejem napędowym (od którego została zapłacona akcyza w należnej wysokości) o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, lecz w danym momencie (miesiącu) jednocześnie wykorzystuje do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, gdyż korzysta z zapisów art. 138h ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 138h ust. 2 ustawy „Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości”. Zdaniem Spółki w sytuacji opisanej we wniosku powyższe warunki są spełnione, gdyż chociaż posiada ona oraz użytkuje na podstawie umów generatory o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, istotne jest to, że generatory z których w danym momencie (miesiącu) produkowana jest energia mają łączną moc nieprzekraczającą 1MW, generatory zasilane są olejem napędowym, od którego została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a wytworzona energia elektryczna nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana wyłącznie na potrzeby własne Spółki.

Pytanie 3.

Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy posiadać będzie wiele generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, tj. generatorów zasilanych olejem opałowym i generatorów wykorzystujących energię promieniowania słonecznego, lecz w danym momencie (miesiącu) jednocześnie wykorzystywać będzie do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, to zużycie tej energii elektrycznej jest zwolnione od akcyzy na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.12.2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2525).

Zgodnie z § 5. ust. 1 rozporządzenia „Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię”, przy jednoczesnym spełnieniu zapisu § 5 ust. 2 rozporządzenia „w przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości”.

Z powyższego wynika, że Spółka może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

­*   energia elektryczna będzie wyprodukowana z generatorów, których łączna moc nie przekroczy 1 MW,
*   od wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej zostanie zapłacona akcyza w należnej wysokości.

­

Zdaniem Spółki w sytuacji opisanej we wniosku powyższe warunki będą spełnione, gdyż chociaż posiada ona oraz użytkuje na podstawie umów generatory o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, istotne dla zwolnienia od akcyzy jest to, że generatory z których w danym momencie produkowana jest energia mają łączną moc nieprzekraczającą 1 MW.

Generatory zasilane są olejem napędowym, od którego została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a po zakończeniu budowy instalacji fotowoltaicznych część generatorów będzie wykorzystywać energię promieniowania słonecznego, która jest odnawialnym źródłem energii.

Rozpatrując poprzez analogię stan faktyczny przedstawiony we wniosku, takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej wydanej w dniu 25.05.2015 r., sygnatura: IPPP3/443-139/12/15-6/S/SM w świetle obowiązującego wówczas stanu prawnego, który co do istoty sytuacji określenia limitu 1 MW generatorów w aktualnym stanie prawnym nie uległ zmianie.

Pytanie 4.

Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy będzie użytkować wiele generatorów, które zasilane są olejem napędowym (od którego została zapłacona akcyza w należnej wysokości), a także używać będzie generatorów wykorzystujących energię promieniowania słonecznego oraz używać będzie jednocześnie generatora celem wytworzenia ciepła i energii w skojarzeniu z biogazu o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, lecz w danym momencie (miesiącu) jednocześnie wykorzystywać będzie do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, to zużycie tej energii elektrycznej nie będzie zwolnione od akcyzy na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.12.2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Dz. U. z 2018 r. poz. 2525). Spółka będzie zobowiązana do zapłaty całości wyprodukowanej i zużytej energii.

Biogaz CN 2711 29 00 jako produkt uboczny technologicznego procesu fermentacji osadów ściekowych, zużywany w agregatach prądotwórczych celem wytworzenia ciepła oraz energii elektrycznej, jest wyrobem energetycznym zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy i podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym.

Użycie przez Spółkę powstałego w procesie oczyszczania ścieków biogazu do napędu stacjonarnych urządzeń służących do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej podlegać będzie zwolnieniu z podatku akcyzowego na mocy art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5. W art. 31b ust. 1 pkt 2 wskazano, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Z uwagi na zwolnienie z podatku akcyzowego biogazu, Spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.12.2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2525)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów zasilanych olejem napędowym, energią promieniowania słonecznego oraz biogazem (pytanie nr 4);
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie (pytanie nr 1, 2 i 3).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 5 ustawy czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Art. 9. ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 9 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 2 minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej.

Stosownie do powyższego, na podstawie art. 31 ust. 6, art. 39 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 113 ust. 1 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2525 dalej: „rozporządzenie w sprawie zwolnień”).

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię. W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości (§ 5 ust. 2 rozporządzenia).

Z uwagi na odwoływanie się przepisów dotyczących podatku akcyzowego do pojęcia odnawialnych źródeł energii, które nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, należy wskazać, że w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 261 z późn. zm.; dalej: „ustawa o OZE”) określenie odnawialne źródło energii oznacza odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.

Zatem w przypadku wykorzystania do produkcji energii elektrycznej wyrobów pochodzących z odnawialnych źródeł energii, warunek odnoszący się do konieczności zapłaty akcyzy nie ma zastosowania.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca posiada oraz użytkuje na podstawie umów ponad 30 generatorów o różnej mocy od 0,009 MW do 0,320 MW. Łączna moc wszystkich posiadanych w dyspozycji Spółki generatorów przekracza 1 MW. Spółka nie posiada koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. Generatory użytkowane są sporadycznie na wypadek awarii zasilania, a także muszą być okresowo uruchamiane w celu utrzymania ich należytego stanu technicznego, co jest jednocześnie konieczne do zachowania gwarancji udzielonej przez producenta tego sprzętu. W takich przypadkach wykorzystywana jest tylko część generatorów, pozostałe są w danym momencie nieużywane. Spółka prowadzi w okresach miesięcznych ewidencję ilości wyprodukowanej energii elektrycznej wraz z ewidencją generatorów wykorzystanych do jej produkcji, z której wynika, że nie zaistniała sytuacja, by moc wykorzystanych generatorów w danym momencie (miesiącu) przekroczyła 1 MW. Generatory zasilane są olejem napędowym, od którego została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a wytworzona energia elektryczna nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana wyłącznie na potrzeby własne Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego od wyprodukowanej i zużytej energii elektrycznej na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.12.2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Rozpatrując kwestię objęcia zwolnieniem zużycia energii elektrycznej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 4 opodatkowaniu podlega zużycie energii elektrycznej przez podmiot nie posiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu prawa energetycznego, który wyprodukował tę energię. Przepis ten dopuszcza więc wprost opodatkowanie zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej bez koncesji na wytwarzanie.

W dalszej kolejności należy rozpatrzyć możliwość objęcia zużycia wytworzonej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej zwolnieniem, o którym mowa w § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zwolnienie to obejmuje zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię. Jednocześnie przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień zawiera zastrzeżenie, że w przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy o OZE zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego wyrobem energetycznym, wykorzystywanym w procesie produkcji energii elektrycznej przez Wnioskodawcę jest olej napędowy, od którego została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Należy zauważyć, że zamieszczenie wyrazów „zużycie” i „wyprodukowanie” w bezpośrednim sąsiedztwie, tj. w ramach jednego przepisu („zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów”) wskazuje, że prawodawca położył wyraźny nacisk na spożytkowanie energii elektrycznej, tj. na faktyczne wytworzenie i wykorzystanie energii. Zwolnienie ustanowione w tym przepisie odnosi się do tych generatorów, w których produkowana jest energia, nie zaś do wszystkich tych, które podmiot wytwarzający energię posiada.

NSA w wyroku z 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt. I FSK 959/13) interpretując przepis § 9 poprzedniego obowiązującego rozporządzenia dotyczącego zwolnień od akcyzy (którego treść koresponduje z treścią § 5 aktualnie obowiązującego rozporządzenia) doszedł do wniosku, że zwolnienie ustanowione w tym przepisie „odnosi się wyłącznie do tych generatorów, w których produkowana jest energia, a nie tych, które są wyłączone”.

Nie jest zatem istotna łączna moc posiadanych generatorów, lecz moc w momencie, w którym produkowana jest energia elektryczna. W konsekwencji jeśli moc generatorów używanych w procesie wytwarzania energii nie przekracza 1 MW, wówczas ww. zwolnienie znajdzie zastosowanie.

Wobec powyższego Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia dla zużytej energii elektrycznej jeżeli będzie ona wyprodukowana przez Wnioskodawcę z generatorów których łączna moc w momencie wytwarzania energii elektrycznej nie będzie przekraczała 1 MW.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznać należy za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 2 dotyczą obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej, o której mowa w art. 138h ust. 1 ustawy.

W myśl art. 138h ustawy:

1.  Ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:
    1.  podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
    2.  podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;
    3.  podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;
    4.  podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.
2.  Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
3.  Podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.
4.  Podmiot określony w ust. 1 pkt 4 prowadzi ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku takich możliwości - na podstawie dokumentów rozliczeniowych.
5.  Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:
    1.  energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;
    2.  energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;
    3.  energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;
    4.  energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
    5.  energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
    6.  energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;
    7.  strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 2.
6.  W przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 5 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe.

Na podstawie cytowanego powyżej art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzi podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednocześnie w myśl art. 138h ust. 2 ustawy przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy zauważyć, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca produkuje energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, w sytuacji, gdy w danym momencie jednocześnie wykorzystuje do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Jednocześnie przy produkcji energii elektrycznej wykorzystywane są wyroby energetyczne (olej napędowy), od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wytworzona energia elektryczna nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana wyłącznie na potrzeby własne Spółki.

Tym samym w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę spełnione są wszystkie warunki wyłączjące obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej, o których mowa w art. 138h ust. 2. Wnioskodawca zużywając tę energię elektryczną na własne potrzeby nie będzie zatem zobowiązany do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej, o której mowa w art. 138h ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Rozpatrując wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 3 należy wskazać, że w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o OZE określenie odnawialne źródło energii oznacza odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.

Należy zauważyć, że odnawialne, niekopalne źródła energii takie jak energia promieniowania słonecznego nie stanowią wyrobów akcyzowych, od których byłaby należna akcyza, którą podmiot byłby zobowiązany zapłacić.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 przy ocenie możliwości skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w § 5 rozporządzenia ws. zwolnień nie jest istotna łączna moc posiadanych generatorów - jeżeli moc generatorów używanych w procesie wytwarzania energii nie przekracza 1 MW, ww. zwolnienie znajdzie zastosowanie.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka jest na etapie budowy trzech instalacji fotowoltaicznych o mocy 0,050 MW każda, z których wytworzona energia elektryczna nie będzie dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz będzie wykorzystana wyłącznie na potrzeby własne Spółki.

Wobec powyższego mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy zauważyć, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca produkuje energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, w sytuacji, gdy w danym momencie (miesiącu) jednocześnie wykorzystuje do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Jednocześnie przy produkcji energii elektrycznej wykorzystywane są wyroby energetyczne, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości (olej napędowy zasilający istniejące generatory) oraz energia promieniowania słonecznego (w planowanych instalacjach fotowoltaicznych). Wytworzona energia elektryczna nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana wyłącznie na potrzeby własne Spółki.

Odpowiadając zatem wprost na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 3 należy stwierdzić, że Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego od wyprodukowanej i zużytej energii elektrycznej na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w sytuacji, gdy będzie użytkować wiele generatorów, które zasilane są olejem napędowym (od którego została zapłacona akcyza w należnej wysokości), oraz jednocześnie generatorów wykorzystujących energię promieniowania słonecznego, o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, lecz w danym momencie jednocześnie wykorzystywać będzie do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Rozpatrując wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 4 należy w pierwszej kolejności zauważyć, że co do zasady, zastosowanie względem wyrobów energetycznych wykorzystywanych w procesie produkcji energii elektrycznej zwolnienia od opodatkowania oznacza, że warunek określony w § 5 ust. 2 rozporządzenia, dotyczący uiszczenia w należnej wysokości akcyzy od wyrobów energetycznych wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej, nie będzie spełniony.

Zastosowanie bowiem zwolnienia od podatku oznacza uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu/czynności, dla których co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. Wyrób/czynność objęte zwolnieniem od podatku nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym w przypadku zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza. Co za tym idzie gdy w stosunku do wyrobu/czynności znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku, nie można mówić o zapłaceniu tego podatku.

Równocześnie zauważyć należy, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć wytwarzanie energii elektrycznej z biogazu, który jest produktem ubocznym procesu fermentacji osadów ściekowych.

Organ w tym miejscu zatem zauważa, że biogaz pochodzący z procesu fermentacji osadów ściekowych stanowi odnawialne źródło energii w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Tym samym w okolicznościach analizowanej sprawy, pomimo faktu, że biogaz jest wyrobem energetycznym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i podlega opodatkowaniu akcyzą, to z uwagi na okoliczność zaliczenia tego wyrobu do kategorii odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy o OZE, wcześniejsze objęcie biogazu zwolnieniem z opodatkowania, nie będzie stanowiło przeszkody do zwolnienia z akcyzy zużycia energii elektrycznej wytworzonej przy wykorzystaniu tego biogazu, przy uwzględnieniu pozostałych warunków § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego od wyprodukowanej i zużytej energii elektrycznej na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień w sytuacji, gdy będzie użytkować wiele generatorów, które zasilane są olejem napędowym (od którego została zapłacona akcyza w należnej wysokości), a także używać będzie generatorów wykorzystujących energię promieniowania słonecznego oraz używać będzie jednocześnie generatora wykorzystującego biogaz, o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, lecz w danym momencie wykorzystywać jednocześnie będzie do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy względem pytania nr 4 uznać należy za nieprawidłowe.

Podsumowując należy stwierdzić, ze stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów zasilanych olejem napędowym, energią promieniowania słonecznego oraz biogazem (pytanie nr 4);
*   prawidłowe – w pozostałym zakresie (pytanie nr 1, 2 i 3).

Organ zastrzega, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie przedstawionych we wniosku pytań, w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy. Przedmiotem analizy nie było zatem, m.in. wypełnienie warunków do zastosowania zwolnienia względem biogazu, opisanego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.