Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1143/14/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-13
Teza: Czy w związku z wniesieniem w formie aportu udziałów w Spółce A do Spółki B powstanie z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza/że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2015 x. (data wpływu 9 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu (udziałów w Spółce A) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu (udziałów w Spółce A). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytoriom Polski. Wnioskodawca zamierza wnieść wszystkie posiadane przez siebie większościowe udziały w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka A") w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do innej spółki z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka B") w zamian za udziały w spółce B. Zarówno Spółka A i Spółka B na moment aportu będą podlegały w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Na dzień aportu Wnioskodawca będzie posiadał 40% udziałów w Spółce A uprzywilejowanych co do głosu w ten sposób, że na każdy jego udział będą przypadały 3 głosy, co oznacza, iż będzie posiadał bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Pozostałe udziały oraz prawa głosu znajdują się w posiadaniu innych osób fizycznych. Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu (udziałów w Spółce A) nie otrzyma od Spółki B żadnej zapłaty w gotówce. Na moment wniesienia udziałów Spółka B będzie już spółką istniejącą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem w formie aportu udziałów w Spółce A do Spółki B powstanie z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego większości udziałów w Spółce A do Spółki B, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle zapisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycie składników majątku w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje, co do zasady, powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji obejmowanych w zamian za przedmiot wkładu.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. la wskazanej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały akcje tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy, Wnioskodawca uważa, że po spełnieniu określonych przesłanek transakcja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo zarówno dla podatników zbywających udziały, jaki dla spółki nabywającej.

Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym wymagane warunki zostaną spełnione ponieważ:

1.  spółka A i Spółka B w momencie aportu będą posiadać siedziby w Polsce i podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
2.  Wnioskodawca dokonując aportu udziałów Spółki A do Spółki B w zamian za udziały w Spółce B, nie otrzyma przy tym dopłaty pieniężnej,
3.  spółka B w wyniku aportu uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce A.

Ponieważ – jak wskazuje Wnioskodawca – spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki B większości udziałów w Spółce A, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie skutkowało przychodem podatkowym po stronie Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie również we wskazanych poniżej opiniach organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. ILPB2/415-758/12-2/JK;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. IPPB2/415-307/13-2/AK
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. ITPB1/415-431/14/PSZ.

Reasumując, mając na uwadze uregulowania prawne, jak również treść przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego aport udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce A do Spółki B, na skutek którego Spółka B uzyska bezwzględną większość praw do głosu w Spółce A będzie zdaniem Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 24 ust. 8a pkt 1 ww. ustawy, jako tzw. wymiana udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z póżn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. – zgodnie z punktem 7 tego przepisu – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże, jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (ust. 8b art. 24 ustawy).

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

W myśl art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytoriom Polski. Wnioskodawca zamierza wnieść wszystkie posiadane przez siebie większościowe udziały w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce (Spółka A) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do innej spółki z o.o. z siedzibą w Polsce (Spółka B) w zamian za udziały w spółce B. Zarówno Spółka A i Spółka B na moment aportu będą podlegały w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Na dzień aportu Wnioskodawca będzie posiadał 40% udziałów w Spółce A uprzywilejowanych co do głosu w ten sposób, że na każdy jego udział będą przypadały 3 głosy, co oznacza, iż będzie posiadał bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Pozostałe udziały oraz prawa głosu znajdują się w posiadaniu innych osób fizycznych. Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu (udziałów w Spółce A) nie otrzyma od Spółki B żadnej zapłaty w gotówce. Na moment wniesienia udziałów Spółka B będzie już spółką istniejącą.

Mając na uwadze powołane uprzednio przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółce A, nabywająca je Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w powołanych przepisach – zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.