Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-195/16/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-27
Teza: Czy w przypadku wystąpienia przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. otrzymania przez spółkę przekształconą zapłaty z tytułu należności, które zostały przez Wnioskodawcę zakwalifikowane uprzednio jako przychód należny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane zgodnie z tymi przepisami, po stronie spółki przekształconej powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: następstwo prawne; przedsiębiorca; przekształcanie; przychód; przychód-przychody należne; spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej „Przedsiębiorca”).

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej może ulec w przyszłości przekształceniu w spółkę kapitałową (spółkę z o. o. albo spółkę akcyjną) w trybie określonym w art. 5841\-58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 poz. 1030, z późn. zm., dalej „K.s.h”).

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiada wierzytelności względem swoich kontrahentów, które na skutek przekształcenia w spółkę kapitałową staną się wierzytelnościami spółki przekształconej. W konsekwencji spółka przekształcona może otrzymać zapłatę z tytułu należności, które zostały przez Wnioskodawcę zakwalifikowane już jako przychód należny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane zgodnie z tymi przepisami.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 czerwca 2016 r.) Wnioskodawca wskazuje, że planowana nazwa (firma) spółki to X Spółka Akcyjna. Spółka będzie miała siedzibę w Y. Spółka ma zostać zawiązana w drodze przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w spółkę akcyjną w trybie określonym w art. 5841 – 58413 Kodeksu spółek handlowych. Aktualnie Wnioskodawca przygotowuje plan przekształcenia, który będzie podlegał badaniu przeprowadzonemu przez biegłego rewidenta wskazanego przez sąd rejestrowy. Kolejno planowane jest podpisanie oświadczenia o przekształceniu oraz statutu spółki akcyjnej a także powołanie jej organów, a następnie złożenie wniosku o wpis spółki do rejestru przedsiębiorców. Wpis spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców planowany jest na rok 2016.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystąpienia przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. otrzymania przez spółkę przekształconą zapłaty z tytułu należności, które zostały przez Wnioskodawcę zakwalifikowane uprzednio jako przychód należny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane zgodnie z tymi przepisami, po stronie spółki przekształconej powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku otrzymania przez spółkę przekształconą zapłaty z tytułu należności, które zostały przez Wnioskodawcę zakwalifikowane uprzednio jako przychód należny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane zgodnie z tymi przepisami, po stronie spółki przekształconej nie powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychodami osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast ust. 3a art. 12 ustawy przewiduje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 art. 12, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przedmiotowym przypadku, powyższe zasady dotyczące przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych i daty powstania tego przychodu należy jednak odczytywać w kontekście przepisów dotyczących przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową oraz przepisów dotyczących opodatkowania przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie z art. 551 § 5 K.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841 do 58413 K.s.h. Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą natomiast staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 K.s.h.), w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności.

Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę (art. 5842 § 1 K.s.h.). Zgodnie z art. 5842 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego oraz (§ 2) zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowopowstałej spółki kapitałowej, której Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem (akcjonariuszem). Z literalnego brzmienia przepisu art. 5842 K.s.h. wynika, że sukcesja między przedsiębiorcą przekształcanym, a spółką przekształconą ma charakter sukcesji uniwersalnej (z wyjątkami enumeratywnie w ustawie wskazanymi).

W wyniku powyższej sukcesji uniwersalnej w momencie przekształcenia stroną umów o dostawę towarów oraz umów o świadczenie usług, zawartych przez przedsiębiorcę przekształcanego, stanie się automatycznie spółka przekształcona. Z uwagi na powyższe spółka przekształcona stanie się z mocy prawa odbiorcą towarów i usług dostarczonych przez podmioty trzecie po dniu przekształcenia.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa PIT), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ustawy PIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Oznacza to, że w przypadku, gdy Wnioskodawca rozpoznał przychód z tytułu dokonanych przez siebie dostaw towarów lub świadczenia usług, późniejsze otrzymanie przez spółkę przekształconą kwot stanowiących uregulowanie należności przez jej kontrahentów jest neutralne podatkowo.

Otrzymane przez spółkę przekształconą należności nie będą się wiązały z powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Będą to bowiem należności za zdarzenia gospodarcze rozpoznane uprzednio jako przychód należny przez przedsiębiorcę przekształcanego i ponowne rozpoznawanie przez spółkę tych przychodów oznaczałoby w praktyce podwójne opodatkowanie.

Na gruncie prawa podatkowego prawa i obowiązki wynikające z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową reguluje przepis art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ww. przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Z uwagi na wybiórczy charakter sukcesji podatkowej z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej (obejmującej jedynie prawa podatkowe), zobowiązanie do zapłaty podatku będzie ciążyło na osobie fizycznej prowadzącej działalność przed przekształceniem. Wynika to ze wspomnianej regulacji, która wskazuje, że spółka przekształcona nie wstępuje w ramach sukcesji w obowiązki przekształcanego przedsiębiorcy. O ile bowiem sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie na podstawie art. 112b Ordynacji podatkowej spółka przekształcona ponosi wraz z osobą fizyczną solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe, które powstały do dnia przekształcenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że otrzymanie przez spółkę przekształconą zapłaty należności będącej uprzednio przychodem należnym przekształcanego przedsiębiorcy, nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w spółce przekształconej z tytułu przychodu. Z uwagi na fakt, że należności, które otrzyma spółka przekształcona były zaliczane przez przekształcanego przedsiębiorcę do jego przychodów należnych mających wpływ na podstawę jego opodatkowania, nie mogą one stanowić równocześnie przychodów podatkowych w podmiocie przekształconym.

Stanowisko zgodne z przedstawionym wyrażono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 sierpnia 2013 r., nr IPPB3/423-300/13-4/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672,675 i 983) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Stosownie do art. 5841 § 1 Kodeksu spółek handlowych przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Kontynuacja bytu prawnego oznacza, że majątek przedsiębiorcy przekształcanego staje się majątkiem przekształconej spółki. Innymi słowy, następuje przekształcenie formy ustrojowej przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, która w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. nie zawierała regulacji dotyczących przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową. Jednakże w ustawie tej wprowadzono zmiany (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.), poprzez dodanie art. 93a § 4, zgodnie z którym, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Wobec powyższego, od dnia 1 stycznia 2013 r., sukcesja praw na gruncie prawa podatkowego wynika wprost z cytowanego powyżej art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Sukcesorem jest, co wyraźnie należy zaznaczyć jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, a nie osoba fizyczna, która przekształciła swoje przedsiębiorstwo. To spółka kapitałowa wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 112b Ordynacji podatkowej, spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Oznacza to, że w związku z przekształceniem sukcesja praw następuje z mocy ustawy, natomiast przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach określonych w rozdziale 15, dział III Ordynacji podatkowej, regulującym odpowiedzialność podatkową osób trzecich, tzn. wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 ustawy.

Należy zauważyć, że zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa regulowana ustawą Ordynacja podatkowa zakładają, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego, tj. spółkę kapitałową.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia konieczności rozpoznania przychodu podatkowego przez spółkę przekształconą, w sytuacji otrzymania przez nią należności, które zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychód należny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane zgodnie z tymi przepisami.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie niniejszej sprawy w kwestii skutków podatkowych wynikających z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową, wskazać należy, że ustawodawca w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w art. 14 ust. 1, wskazał, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1c tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Podobnie w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) ustawodawca wskazał, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zatem na gruncie obu ustaw przyjęta została zasada memoriałowego rozpoznawania przychodów. Podatnicy są zobowiązani do rozpoznawania obowiązku podatkowego na gruncie tych podatków już w momencie, z którym ustawy wiążą moment powstania przychodu - nie zaś w chwili rzeczywistego otrzymania należności od kontrahenta.

Momentem tym jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia przez podatnika faktury albo uregulowania należności przez kontrahenta.

Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnicy rozpoznali przychód z tytułu dokonanych przez siebie dostaw towarów łub świadczenia usług, późniejsze otrzymanie przez podatników kwot stanowiących uregulowanie należności przez ich kontrahentów jest neutralne podatkowo.

Wobec powyższego mając na uwadze ww. zasady sukcesji uniwersalnej wskazanej w 93a § 4 Ordynacji podatkowej, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa przedsiębiorcy przekształcanego funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, a zatem otrzymane przez spółkę przekształconą należności nie będą się wiązały z powstaniem przychodu, skoro jako przychody należne zostały rozpoznane uprzednio przez podmiot przekształcany - Wnioskodawcę.

Innymi słowy, skoro będą to należności za zdarzenia gospodarcze rozpoznane uprzednio jako przychód należny przez przedsiębiorcę przekształcanego to ponowne rozpoznawanie przez spółkę przekształconą tych przychodów oznaczałoby podwójne opodatkowanie.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy również, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnosi. Nie jest natomiast wiążąca dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.