Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.52.2023.5.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-08
Teza: Uznanie, że planowana transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie-prawo do zwolnienia; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe w części** uznania, że planowana transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1), zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy elementów transakcji (z wyłączeniem C) (część pytania oznaczone we wniosku jako nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) **i nieprawidłowe w części** dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy C (część pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

31 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 31 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania, że planowana transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1);

· uznania, że planowana transakcja będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2);

· prawa do odliczenia podatku VAT przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

(\`(...)\`)

Wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 kwietnia 2023 r. (wpływ 28 kwietnia 2023 r.) oraz pismem z 5 maja 2023 r. (wpływ 5 maja 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

„A” SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ

(…);

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B SPÓŁKA JAWNA

(…).

### Opis zdarzenia przyszłego

28 grudnia 2022 r. zawarta została pomiędzy „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sprzedający) oraz B Spółka Jawna (Kupujący) przedwstępna umowa sprzedaży:

1) nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę 1 (Nieruchomość);

2) udziału (…) we współużytkowniku wieczystym nieruchomości drogowej składającej się z działek o numerach 2 i 3 (…) (Nieruchomość Drogowa).

Zgodnie z oświadczeniem Sprzedającego zawartym w Umowie Nieruchomość oraz Nieruchomość Drogowa stanowią funkcjonalną całość. Strona Sprzedająca nabyła nieruchomość w ramach dwóch transakcji:

1) (…) w ramach sprzedaży dokonywanej przez syndyka masy upadłościowej, podatek od towarów i usług został przez Stronę Sprzedającą odliczony;

2) (…) jako towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – transakcja zwolniona zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.

(…) wydano decyzją o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zabudowanej w stosunku do działki gruntu nr 1.

W październiku 2018 r. (…) rozpoczęto budowę hali 07, zakończenie inwestycji nastąpiło 3 kwietnia 2020 r. Wartość inwestycji wyniosła (\`(...)\`) zł.

Planowana transakcja oprócz gruntu będzie dotyczyła następujących środków trwałych:

1\. A,

2\. B,

3\. C,

4\. D,

5\. E,

6\. F,

7\. G,

8\. H,

9\. I,

10\. J,

11\. K,

12\. L,

13\. M,

14\. N,

15\. O,

16\. P,

17\. Q,

18\. R,

19\. S,

20\. T,

21\. U,

22\. V,

23\. W,

24\. X,

25\. Y,

26\. Z.

Strona Sprzedająca nie ponosiła w latach 2021-2022 nakładów na ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej ww. środków trwałych.

Ponadto, (…) wybuchł pożar w wyniku którego uszkodzone zostały C i G. Przed wybuchem pożaru oraz odbudową wartość początkowa G wynosiła (…) zł, a Hali C: (…) zł. W trakcie prac po pożarze nastąpiła odbudowa hal na istniejących fundamentach i przyłączach, w takim samym kształcie, takiej samej kubaturze, z takich samych materiałów. Część C całkowicie spłonęła i została od podstaw odbudowana i jest oddzielona pożarowo od głównej części C jako D (stanowi odrębną strefę pożarową), jest wydzielona technicznie, prowadzona jest dla niej osobna książka obiektu i wszelkie przeglądy i pomiary. Podsumowanie wydatków związanych z odbudową: G – oddana do użytkowania 31 lipca 2019 r. (data zgłoszenia zakończenia odbudowy PINB) – wartość poniesionych nakładów (…) zł netto; C – oddana do użytkowania 31 sierpnia 2020 r. (data zgłoszenia zakończenia odbudowy PINB) – wartość poniesionych nakładów (…) zł netto; D – oddana do użytkowania 15 września 2020 r. (data zgłoszenia zakończenia odbudowy PINB) – wartość poniesionych nakładów (…) zł netto; łączna wartość poniesionych nakładów związanych z odbudową budynków po pożarach wynosi (…) zł netto.

(…) miał miejsce drugi pożar. W jego wyniku nastąpiła odbudowa uszkodzonego budynku (C), która zakończyła się 2 listopada 2021 r. Jest to również data zgłoszenia zakończenia odbudowy do PINB. Wartość wydatków poniesionych na odbudowę C wynosiła (…) zł. Zakres prac obejmował wymianę przęseł dachowych w 2/3 hali, wymianę obudowy dachu, wymianę obudowy ścian od połowy wysokości hali, wymianę stolarki okiennej, położenie nowej instalacji elektrycznej, odmalowanie pozostawionych ścian murowanych. Na skutek pożaru nastąpiła przerwa w wynajmowaniu nieruchomości do momentu przywrócenia ich do stanu sprzed zdarzenia.

Przedmiotem sprzedaży będą wszystkie środki trwałe oraz wyposażenie, jakie posiada Sprzedający. Przedmiotem sprzedaży nie będą prawa majątkowe oraz wartości niematerialne i prawne w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące;

2) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

3) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

4) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

5) tajemnice przedsiębiorstwa;

6) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budynki i ich części były przez Stronę Sprzedającą wynajmowane przez okres dłuższy niż 2 lata. Nabywca będzie sukcesorem praw i obowiązków wynikających z umów najmu, w tym kaucji wpłaconych przez najemców. Nabywca przejmie dokumentację bezpośrednio związaną z nieruchomością. Rozważane jest również przystąpienie do umowy na dostawę energii elektrycznej zawartej przez Sprzedawcę ze względu na korzystne warunki cenowe. W zakresie dostawy pozostałych mediów Nabywca zawrze nowe umowy z dostawcami. Nabywca będzie kontynuował prowadzenie najmu pod własną firmą, a do obsługi nieruchomości oddeleguje zatrudnionych przez siebie pracowników.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
-----------------------------------------

1\. Przedmiot sprzedaży nie będzie wyodrębniony w przedsiębiorstwie, ponieważ przedmiotem sprzedaży będzie całość majątku rzeczowego Spółki. W aktywach rzeczowych Sprzedającego nie pozostaną składniki, od których przedmiot sprzedaży mógłby być wyodrębniony.

2\. Przedmiotem planowanej transakcji jest zespół składników w znaczącej mierze mogący być oddany do użytkowania na podstawie umowy najmu lub już jest wynajęty (Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki wynajmującego na podstawie przepisów prawa cywilnego) i jako taki może umożliwiać samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Jednakże należy wskazać, że Nabywca posiada własne zaplecze organizacyjne, dzięki któremu będzie możliwe wynajmowanie przedmiotu planowanej umowy.

Dla celu prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej konieczne będzie zawarcie umów z dostawcami mediów (woda/ścieki, energia elektryczna, ochrona oraz zakup oleju opałowego). Powyższe może zostać dokonane poprzez cesję umów, których stroną jest Sprzedający lub poprzez wypowiedzenie umów w zależności od wymogów dostawców mediów. Prowadzenie działalności będzie wymagało zatrudnienia pracowników do zarządzania nieruchomością lub skorzystania z wyspecjalizowanej firmy zarządzającej nieruchomościami, zorganizowania biura do prowadzenia rozliczeń z najemcami i powierzenia prowadzenia księgowości zewnętrznemu podmiotowi. Nabywca rozważa ponadto do czasu zorganizowania w pełni zaplecza do obsługi obiektu kilkumiesięczne skorzystanie z usług firmy (…) – firmy powiązanej osobowo (…) ze Sprzedającym A, w celu bieżącego utrzymania nieruchomości pod względem technicznym.

3\. Nabywca ma zamiar prowadzić działalność tożsamą do tej, którą prowadzi Zbywca co oznacza m.in. wynajmowanie nieruchomości m.in. tym samym (lub innym) najemcom oraz może się wiązać z korzystaniem z usług tych samych dostawców mediów. W okresie przejściowym będą musiały zostać podjęte działania, o których szczegółowo mowa w pkt 2. W związku z powyższym należy uznać, że Nabywca będzie miał możliwość kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie w zasadzie wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem zbycia, z zaangażowaniem własnego zaplecza organizacyjnego oraz z podjęciem działań w okresie przejściowym wskazanych w pkt 2.

4\. W odpowiedzi na pytanie „Czy Nabywca będzie musiał podjąć/wykonać jakieś działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe?”

Wnioskodawcy wskazali, że Nabywca podejmie działania szczegółowo opisane w odpowiedzi w pkt 2.

5\. W odpowiedzi na pytanie:

„Proszę jednoznacznie wskazać, czy na Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania zostaną przeniesione:

a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b) umowy o zarządzanie nieruchomością (tj. umowy, która ma na celu utrzymanie wartości nieruchomości – umowa dotycząca bieżącego zarządzania obiektem);

c) umowy zarządzania aktywami (tj. umowy o charakterze strategicznym);

d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem?”

Wnioskodawcy wskazali, że:

a) Nabywca nie przejmie umów związanych z finansowaniem przedmiotu planowanej transakcji. Jedyne zobowiązania o tym charakterze (z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności rozłożonego na raty) zostaną zgodnie z umową spłacone w całości przez Sprzedającego.

b) Nie zostaną przeniesione umowy o zarządzanie nieruchomością. Nabywca rozważa do czasu zorganizowania w pełni zaplecza do obsługi nieruchomości skorzystanie przez kilka miesięcy z usług firmy (…) firmy powiązanej osobowo (…) ze Sprzedającym A, w celu bieżącego utrzymania nieruchomości pod względem technicznym.

c) Zbywca nie zawarł takich umów.

d) Strony planują przekazanie przedmiotu umowy na dzień pierwszego miesiąca tak, aby Sprzedający do tego dnia rozliczył wszystkie należności najemców i wszystkie koszty (zobowiązania) na koniec miesiąca. Nabywca zacznie wystawiać faktury dla najemców z dniem pierwszego miesiąca i będzie ponosił koszty (zaciągał zobowiązania i za nie odpowiadał) od dnia pierwszego miesiąca po przejęciu nieruchomości.

Kwota zapłaty za przedmiot transakcji zostanie pomniejszona o wpłacone depozyty z tytułu najmu przez Najemców. Nie przewiduje się nabycia innych należności o charakterze pieniężnym.

6\. Podziemna sieć energetyczna zasilająca stację trafo jest własnością spółki (…) i nie jest przedmiotem transakcji.

7\. Przedmiotem umowy sprzedaży są budynki, budowle, kotły i maszyny, urządzenia techniczne i wyposażenie:

1) A – budynek;

2) B – budynek;

3) C – budynek;

4) D – budynek;

5) E – budynek;

6) F – budynek;

7) G – budynek;

8) H – budynek;

9) I – budowla;

10) J – budowla;

11) K – budowla;

12) L – budowla;

13) M – budowla;

14) N – budowla;

15) O – budowla;

16) P – budowla;

17) Q – budowla;

18) R – kotły i maszyny;

19) S – kotły i maszyny;

20) T – kotły i maszyny;

21) U – kotły i maszyny;

22) V – urządzenia techniczne;

23) W – urządzenia techniczne;

24) X – urządzenia techniczne;

25) Y – kotły i maszyny; 

26) Z – wyposażenie.

8\. Zgodnie z prawem budowlanym urządzenia budowlane – są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne.

Urządzenia techniczne są związane z wszystkimi budynkami, kotły czy urządzenia kotłowni jak i urządzenia trafostacji zapewniają energię cieplną i elektryczną do wszystkich obiektów:

1) R – związany z budynkiem 03, 04, 05;

2) S – związany z budynkiem 03, 04, 05;

3) T – związany z budynkiem 03, 04, 05;

4) U – związany z budynkiem 03a, 06;

5) V – związany z budynkiem 03;

6) W – związane z budynkiem 01, 02, 03, 03a, 04, 05, 06, 07;

7) X – związany z budynkiem 01, 02, 03, 03a, 04, 05, 06, 07;

8) Y – związany z budynkiem 05.

9\. Doszło do zasiedlenia wszystkich budynków i budowli wskazanych w pkt. 1-26 opisu zdarzenia przyszłego. Okres od pierwszego zasiedlenia w każdym z tych budynków i budowli do momentu sprzedaży wynosi więcej niż dwa lata, z wyjątkiem opisanego poniżej budynku nr C (pkt. 3 wykazu środków trwałych wskazanych we wniosku)

Trudne jest dla Wnioskodawców określenie pierwszego zasiedlenia dla budynku C po pożarze w roku 2020. Najemca nie mógł z niego korzystać w okresie odbudowy. Budynek został przekazany najemcy 2 listopada 2021 r. Odbudowa przekroczyła 30% wartości początkowej, należy tą datę traktować jako datę dokonania jego ulepszenia. W stosunku do tych wydatków przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Od momentu ww. ulepszenia budynku C do momentu sprzedaży nie minie okres 2 lat.

Szczegółowy opis dotyczący zasiedlenia budynków po ich ulepszeniu zawiera odpowiedź w pkt 10.

10\. Od momentu złożenia wniosku o interpretację do momentu sprzedaży nie będą ponoszone dalsze wydatki na ulepszenie budynków i budowli.

1) A – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2008-2016, nie stanowiły 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

2) B – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2008-2016, stanowiły ponad 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

3) C – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2015, nie stanowiły 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

W roku 2019 miał miejsce pożar, hala odbudowana i oddana do używania najemcy 31 sierpnia 2020 r., koszty odbudowy po pożarze (ulepszeniu) wynosiły ponad 30% wartości początkowej, od kosztów odliczany był VAT.

W roku 2020 miał miejsce w tej hali drugi pożar, hala została odbudowana i ponownie oddana do użytkowania 2 listopada 2021 r., koszty odbudowy po pożarze (ulepszeniu) wynosiły ponad 30% wartości początkowej, od kosztów odliczany był VAT, od oddania do użytkowania nie minęły dwa lata.

Odbudowa hali po pożarze następowała na istniejących fundamentach i przyłączach, w takim samym kształcie, takiej samej kubaturze i o takiej samej funkcji. Zmieniona została jedynie w C po drugim pożarze konstrukcja dachu z kratowej na ramową. Pokrycie dachu, obudowa ścian i okna zostały z tych samych materiałów i w tych samych kształtach i wymiarach.

4) D – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2008-2012, nie stanowiły 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

W roku 2019 miał miejsce pożar, hala odbudowana i oddana ponownie do używania najemcy 15 września 2020 r., koszty odbudowy po pożarze (ulepszeniu) przekraczały 30% wartości początkowej, od kosztów odliczany był VAT, minęły dwa lata od oddania do użytkowania po ww. pożarze.

5) E – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2008-2012, nie stanowiły 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

6) F – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2008-2012, stanowiły ponad 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

7) G – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2015-2016, nie stanowiły 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

W roku 2019 miał miejsce pożar, hala odbudowana i oddana do używania najemcy 31 lipca 2019 r., koszty odbudowy po pożarze (ulepszeniu) przekraczały 30% wartości początkowej, od kosztów odliczany był VAT, minęły dwa lata od oddania do użytkowania.

8) H – wydatki na budowę poniesione w latach 2019-2020, od wydatków był odliczany VAT, oddana do używania najemcy w kwietniu 2020 r., minęły dwa lata od oddania do użytkowania.

9) I – budowla – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2008-2009, stanowiły ponad 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

10) J – budowla – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2008- 2009, nie stanowiły 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

11) K – budowla – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2008- 2009, stanowiły ponad 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

12) L – budowla – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2008-2009, stanowiły ponad 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

13) M – budowla – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2008-2009, nie stanowiły 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

14) N – budowla – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2008-2009, stanowiły ponad 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

15) O – budowla – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2008-2009, nie stanowiły 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

16) P – budowla – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2008-2009, stanowiły ponad 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

17) Q – budowla – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2008-2009, stanowiły ponad 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

18) R – kotły i maszyny – wydatki na ulepszenie – budowę, poniesione w latach 2008-2009, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

19) S – kotły i maszyny – wydatki na ulepszenie – budowę poniesione w latach 2008-2009, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

20) T – kotły i maszyny – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2017, stanowiły ponad 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

21) U – kotły i maszyny – wydatki na ulepszenie – budowę, poniesione w latach 2009, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

22) V – urządzenia techniczne – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2019, stanowiły ponad 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

23) W – urządzenia techniczne – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2008-2009, stanowiły ponad 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

24) X – urządzenia techniczne – wydatki na ulepszenie poniesione w latach 2015, stanowiły ponad 30% wartości początkowej, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

25) Y – kotły i maszyny – wydatki na ulepszenie – budowę poniesione w latach 2008, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

26) Z – wyposażenie – wydatki na ulepszenie – budowę poniesione w latach 2015, od wydatków był odliczany VAT, minęły dwa lata od oddania do używania.

11\. Działki o numerach 2 i 3 zabudowane są budowlą w postaci drogi.

12\. Sprzedający jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

13\. Zainteresowany wystawi fakturę VAT dokumentującą transakcję sprzedaży. Odpowiedź na powyższe pytanie w zakresie zawarcia lub nie zawarcia podatku VAT na tej fakturze uzależniona jest od treści interpretacji indywidualnej, którą Strony otrzymają.

14\. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

15\. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania będzie wykorzystywała nabyte elementy transakcji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, Wnioskodawcy doprecyzowali opis sprawy o poniższe informacje:

1\. Czy w spółce będącej Zbywcą występują następujące składniki majątku:

· Prawa z papierów wartościowych

· Patenty i inne prawa własności przemysłowej;

· Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

· Tajemnice przedsiębiorstwa o charakterze prawa zbywalnego?.

W Spółce nie występują wymienione powyżej składniki majątku.

2\. Czy działalność spółki będącej Zbywcą (najem nieruchomość) była prowadzona w oparciu o personel zatrudniony w Spółce czy przez firmę zewnętrzną?

Działalność Spółki była prowadzona przez firmę zewnętrzną, Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników.

3\. Czy Zbywca ma zamiar kontynuować działalność gospodarczą, a jeżeli tak to w jakim zakresie?

Zbywca będzie kontynuował działalność w innym zakresie niż dotychczas, chce uruchomić usługi budowlane i spawalnicze.

4\. Proszę o potwierdzenie przez Zbywcę, że Z (pkt 26 spisu środków trwałych) jest elementem wyposażenia i nie jest, ani budynkiem ani budowlą?

Wnioskodawcy potwierdzają, że Z jest elementem wyposażenia, nie jest budynkiem ani budowlą.

5\. Proszę o potwierdzenie przez Zbywcę, że wszystkie elementy transakcji (pkt. 1-26) były przekazane do użytkowania w ramach świadczenia usług najmu opodatkowanych podatkiem VAT. Jeżeli jakiś element był użytkowany dla celów własnych proszę o taką informację.

Wnioskodawcy potwierdzają, że wszystkie elementy transakcji były przekazane do użytkowania w ramach świadczonych usług najmu opodatkowanych podatkiem VAT.

6\. Czy Nabywca ma zamiar docelowo prowadzić działalność w oparciu o personel zatrudniony w spółce czy przez firmę zewnętrzną?

Docelowo działalność będzie prowadzona przez personel zatrudniony w spółce Nabywcy, poza ochroną obiektu gdzie Nabywca będzie korzystać z firmy ochroniarskiej po zebraniu ofert cenowych. W okresie przejściowym który planowany jest do końca roku Nabywca rozważa skorzystanie z firmy (…) opisanej w odpowiedziach na poprzednie pytania. Nabywca nie zatrudni żadnych pracowników firmy Zbywającej nieruchomość.

### Pytania

1\. Czy planowana transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u, pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT, a tym samym będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy planowana transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?

3\. Czy Zainteresowana niebędąca stroną postępowania, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z planowaną transakcją?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.), opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawodawca określił w art. 6 u.p.t.u. wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów tej ustawy.

Zgodnie z pkt 1 ww. przepisu, postanowień u.p.t.u. nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część – ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W tym miejscu należy podkreślić, że w przepisach u.p.t.u. nie określono definicji „przedsiębiorstwa”. Mając na uwadze powyższe, w celu odpowiedniego zdefiniowania tego pojęcia dla potrzeb u.p.t.u., należy posłużyć się definicją sformułowaną przez ustawodawcę w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej Kodeks cywilny).

Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem „przedsiębiorstwa” należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności elementy, takie jak:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę). Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT).

Należy zatem podkreślić, że przedsiębiorstwo, stanowiące przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Oznacza to, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie czy przenoszony w ramach transakcji majątek stanowi zorganizowany w odpowiednim stopniu zespół praw, obowiązków i rzeczy. Przenoszony w ramach transakcji zespół musi być zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

Artykuł 6 pkt 1 u.p.t.u. wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która została określona w art. 2 pkt 27e. Zgodnie z tą definicją, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

I. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

II. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

III. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

IV. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 u.p.t.u. uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej – musi się ona odznaczać bowiem odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dla uznania za przeniesienie w ramach transakcji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1204/16; z 30 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1453/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2020 r., sygn. III SA/Wa 25/20; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 354/20).

Wskazany przepis art. 2 pkt 27e u.p.t.u. powinien być interpretowany również z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347 poz. 1 ze zm.; „Dyrektywa”). W sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever wskazał, że „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

W sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de I'enregistrement et des domaines Trybunał dodatkowo podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Z orzeczenia tego wynika również, że w świetle tej normy Dyrektywy nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Z analizy interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika, że wynajmowany i zdany do wynajmu zespół nieruchomości nie powinien być traktowany jako przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. Pismo z 8 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-1.4012.481.2019.2.MMA „Z opisu sprawy wynika, że Zbywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Spółka wykorzystuje nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej i towarzyszącej im infrastruktury. Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków. Na Działce 1 znajdują się: stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności ośmiokondygnacyjny budynek biurowy przy ul\`(...)\`.; stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności ośmiokondygnacyjny budynek biurowy przy ul\`(...)\`.; oraz stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności jednokondygnacyjny inny budynek niemieszkalny; inne obiekty budowlane (w tym budowle, w szczególności w postaci miejsc parkingowych, chodników dla pieszych, oraz obiektów małej architektury) wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym w szczególności placami, ogrodzeniem). Spółka jest również współużytkownikiem wieczystym gruntu (»Działka 3«). Na Działce 3 znajduje się droga dojazdowa oraz infrastruktura drogowa, w stosunku do których przysługuje Spółce prawo własności w części 1/4 (»Droga«). Nieruchomość została nabyta przez Spółkę na podstawie umowy sprzedaży zawartej 19 sierpnia 2014 r. w ramach transakcji opodatkowanej VAT. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z tym nabyciem. W momencie jej nabycia przez Sprzedającego na Nieruchomości znajdowały się już Budynki, Budowle oraz Droga (zostały one wybudowane przed nabyciem Nieruchomości). Spółka Kupujący planują dokonanie transakcji kupna-sprzedaży Nieruchomości oraz Działki 2. Nabywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego ma być zawarta nie później niż do końca roku 2019. W ramach Transakcji razem z Nieruchomością na Kupującego zostanie również przeniesione prawo wieczystego użytkowania Działki 2 (przy czym tak jak jest wskazano powyżej sposób opodatkowania sprzedaży Działki 2 nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku). \[…\] Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy. Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy”.

Pismo z 17 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB3-3.4012.352.2022.4.MAZ „Wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w obu zadanych pytaniach dotyczą dotyczy uznania, że wnoszone aportem do (\`(...)\`) Nieruchomości (\`(...)\`) oraz sprzedawane na rzecz (\`(...)\`) Nieruchomości (\`(...)\`), nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ich aport i sprzedaż będą stanowiły odpłatna dostawę towarów. \[…\] W konsekwencji powyższego, skoro wymienione w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątkowe tworzące Nieruchomości (\`(...)\`) i Nieruchomości (\`(...)\`) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani przedsiębiorstwa, ich aport oraz sprzedaż nie będą wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem aport do (\`(...)\`) Nieruchomości (\`(...)\`) oraz sprzedaż na rzecz (\`(...)\`) Nieruchomości (\`(...)\`) będą stanowiły odpłatną dostawę towarów, opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami nr 1 i 2 (we wniosku pytania nr 3 i 4) jest prawidłowe”.

Analogiczne stanowisko zajmuje również Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2019 r., I FSK 1831/17 „W tym kontekście należy zwłaszcza zauważyć, że jak wynika z niekwestionowanych przez organ okoliczności w sprawie, na które zwrócił również uwagę Sąd I instancji, umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała takich elementów, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa sprzedającego), znak towarowy galerii handlowej, domeny internetowe związane z funkcjonowaniem galerii handlowej, inne niż wynikające z umów wierzytelności i zobowiązania sprzedającego, prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby sprzedającego, koncesje, licencje i zezwolenia, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprzedającego oraz zakład pracy sprzedającego lub jakakolwiek jego część (skarżąca spółka nie przejęła personelu zatrudnionego u sprzedającego). Trudno w takiej sytuacji mówić o przejęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa i o tym, by doszło do przeniesienia środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez jakichkolwiek modyfikacji, również w kontekście akcentowanej przez spółkę w odpowiedzi na skargę okoliczności braku przeniesienia na stronę umowy o zarządzanie nieruchomością. W realiach sprawy bowiem zbywca samodzielnie zarządzał sprzedanym centrum handlowym przy pomocy pracowników, których spółka nie przejęła. Nie posiadając odpowiedniego zaplecza osobowego zmuszona była do zawiązania umowy na zarząd z podmiotem trzecim, która to umowa oprócz zwykłej obsługi technicznej i utrzymania obiektu, dotyczyła również komercjalizacji powierzchni handlowych oraz przeprowadzania rozliczeń z najemcami. W tym zakresie więc, kluczowy dla prowadzenia działalności gospodarczej element spółka pozyskała już po zawarciu transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd Sądu I instancji, że wstąpienie nabywcy w uprzednio zawarte umowy najmu (w realiach niniejszej sprawy także przejęcie kaucji gwarancyjnych uiszczonych przez najemców) nie świadczy o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą obiekty, nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują. Jak słusznie także wskazał Sąd I instancji, nie stanowi również elementu wskazującego na to, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wstąpienie przez skarżącą w prawa i obowiązki sprzedającego, jako strony umów dotyczących odbioru usług w zakresie ochrony, sprzątania, deratyzacji, odbioru śmieci i makulatury, utrzymania technicznego, usług internetowych, nadzoru technicznego, konserwacji, innych usług serwisowych, ubezpieczenia budynku, energii elektrycznej, a także zawarcia przez nią umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków oraz dostarczanie gazu. Niewątpliwie bowiem, dla właściciela nieruchomości, jaką jest galeria handlowa, odbieranie tego typu usług, jest koniecznością dla prowadzenia działalności, utrzymania obiektu w należytym stanie i jego bezpieczeństwa. Ponadto, co również zasadnie zaakcentował WSA we Wrocławiu, zawarcie następczo tego rodzaju umów umożliwiających prowadzenie tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych. W stanie faktycznym sprawy wątpliwe jest również wyodrębnienie finansowe, jako jeden z elementów składających się na ocenę zorganizowanego przedsiębiorstwa (jego samodzielnej części), skoro spółka podnosiła, że na dzień zawarcia transakcji kupna nieruchomości nie było możliwe określenie i rozliczenie pomiędzy stronami wszystkich przychodów i kosztów związanych z ich utrzymaniem i wykorzystywaniem w działalności, przez co koszty te były później identyfikowane ad hoc i rozliczane pomiędzy stronami poprzez refaktury wystawiane przez sprzedającego przez kolejne miesiące (jak zresztą wskazano wyżej spółka nie przejęła od zbywcy żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej nabywanej nieruchomości)”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2019 r., I FSK 293/17: „Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (zob. wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15). 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew stanowisku przyjętemu przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, uważa, że wstąpienie nabywcy w uprzednio zawarte umowy najmu nie świadczy o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą obiekty, nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują (ochrona, sprzątanie, naprawy, remonty). W kontekście uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie ma znaczenia z jakimi podmiotami Spółka podpisała następczo umowy związane z funkcjonowaniem C. H. Powyższa okoliczność w żaden sposób nie powinna być utożsamiana z przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2021 r., I FSK 177/20 „Podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, iż w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie oznacza, że nieruchomość w momencie sprzedaży stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Fakt, że nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawców zespół składników nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Ad 2

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., dotyczy przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2 pkt 14 u.p.t.u. – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z wykorzystywaniem nieruchomości dla celów wynajmu przez okres dłuższy niż 2 lata oraz braku nakładów na ulepszenie poniesionych w latach 2020-2022 należy uznać, że dostawa budynków dokonywana jest po pierwszym zasiedleniu. Jednocześnie odbudowa hal po pożarze nie powinna być traktowana jako ulepszenie budynków, a jako ich remont. Zatem wydatki z nią związane pozostają bez wpływu na uznanie, że doszło do ulepszenia budynków.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lutego 2009 r. ITPB3/423-695/08/AW: „W przedstawionym stanie faktycznym Jednostka dokonuje remontu odtworzeniowego hali produkcyjnej. Niniejsze - jak zaznacza - stanowi nakłady remontowe. Konieczność przeprowadzenia tego remontu była spowodowana tym, iż w wyniku niezawinionego pożaru, nastąpiło zniszczenie części tego budynku. Zatem - co podkreśla Spółka - nie nastąpiła utrata środka trwałego, tj. likwidacja, zbycie czy niedobór, która skutkowałaby zakończeniem wykorzystywania w działalności gospodarczej. Nie nastąpiła fizyczna likwidacja budynków, mająca na celu budowę w tym miejscu innego obiektu. Z opisu można wnioskować, iż - w opinii Spółki - remont odtworzeniowy środka trwałego był uzasadniony ekonomicznie. Spółka podkreśliła także, iż niniejsze nie ma związku z sytuacją trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, skutkującą koniecznością zmniejszenia wartości początkowej. Wskazała również na fakt, iż wykonane prace nie wprowadziły istotnych zmian w obiekcie, nie zwiększyły powierzchni zabudowy, ani kubatury hali produkcyjnej, nie przystosowały obiektu do innego przeznaczenia, nie nadały mu nowych cech użytkowych, ani nie zmieniły charakteru obiektu. W wyniku przeprowadzonych robót nie nastąpiło zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do wartości pierwotnej przed pożarem”.

Planowana transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10 u.p.t.u. w zakresie wszystkich budynków i budowli wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Ad 3

W przypadku stwierdzenia przez Organ, że transakcja podlega w całości lub części opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia lub w przypadku stwierdzenia, że transakcja podlega zwolnieniu z podatku i jednoczesnego złożenia przez strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, Zainteresowana niebędąca stroną postępowania będzie miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Sprzedawcę.

Prawo do odliczenia w tym przypadku związane będzie z tym, że przedmiot nabycia będzie wykorzystywany przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **prawidłowe w części** uznania, że planowana transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1), zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy elementów transakcji (z wyłączeniem C) (część pytania oznaczone we wniosku jako nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) **i nieprawidłowe w części** dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy C (część pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), dalej: Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

· istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

· zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

· składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W opisie sprawy Wnioskodawcy wskazali, że zawarta została pomiędzy Wnioskodawcami przedwstępna umowa sprzedaży:

1) nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr 1 (…) (Nieruchomość);

2) udziału (…) we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości drogowej składającej się z działek o numerach 2 i 3 (…) (Nieruchomość Drogowa).

Przedmiotem umowy sprzedaży są:

*   A – budynek;
*   B – budynek;
*   C – budynek;
*   D – budynek;
*   E – budynek;
*   F – budynek;
*   G – budynek;
*   H – budynek;
*   I – budowla;
*   J – budowla;
*   K – budowla;
*   L – budowla;
*   M – budowla;
*   N – budowla;
*   O – budowla;
*   P – budowla;
*   Q – budowla.

Ponadto, przedmiotem sprzedaży będą również poniższe urządzenia techniczne (uznane przez Wnioskodawców jako urządzenia budowlane, ponieważ zgodnie z prawem budowlanym urządzenia budowlane – są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. Urządzenia techniczne są związane z wszystkimi budynkami, kotły czy urządzenia kotłowni jak i urządzenia trafostacji zapewniają energię cieplną i elektryczną do wszystkich obiektów):

*   R – związany z budynkiem 03, 04, 05;
*   S – związany z budynkiem 03, 04, 05;
*   T – kotły i maszyny – związany z budynkiem 03, 04, 05;
*   U – kotły i maszyny – związany z budynkiem 03a, 06;
*   V – urządzenia techniczne – związany z budynkiem 03;
*   W – urządzenia techniczne – związane z budynkiem 01, 02, 03, 03a, 04, 05, 06, 07;
*   X – urządzenia techniczne – związany z budynkiem 01, 02, 03, 03a, 04, 05, 06, 07;
*   Y – kotły i maszyny – związana z budynkiem 05.

oraz Z wskazana przez Wnioskodawców jako wyposażenie.

Wątpliwości Wnioskodawców w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania, czy planowana transakcja będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedstawione okoliczności zdarzenia przyszłego wskazują, że przedmiot planowanej Transakcji nie jest wystarczający do prowadzenia przez Nabywcę tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki działalności gospodarczej. Konieczne będzie podjęcie dodatkowych działań prawnych (np. zawarcie umowy o zarządzanie) niezbędnych do prowadzenia działalności z wykorzystaniem przejętych składników. Planowana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z wniosku, w celu prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej konieczne będzie zawarcie umów z dostawcami mediów (woda/ścieki, energia elektryczna, ochrona oraz zakup oleju opałowego). Prowadzenie działalności będzie wymagało zatrudnienia pracowników do zarządzania nieruchomością lub skorzystania z wyspecjalizowanej firmy zarządzającej nieruchomościami, zorganizowania biura do prowadzenia rozliczeń z najemcami i powierzenia prowadzenia księgowości zewnętrznemu podmiotowi. Ponadto, w tej sprawie nie zostaną przeniesione umowy o zarządzanie nieruchomością. Nabywca rozważa ponadto do czasu zorganizowania w pełni zaplecza do obsługi obiektu kilkumiesięczne skorzystanie z usług firmy powiązanej osobowo ze Zbywcą, w celu bieżącego utrzymania nieruchomości pod względem technicznym.

Tym samym, przedmiot transakcji nie będzie stanowił składników majątkowych, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa przez Nabywcę, w takim samym zakresie jak Zbywca.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Podsumowując, planowana transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, pozostającego poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, a tym samym będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.**

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców w dalszej części dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla przedmiotu transakcji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów, w tym gruntów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Kwestia ulepszenia środków trwałych została uregulowana w art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem obiektu linowego należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W świetle art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższego wynika, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę (lub zwolnienie z podatku VAT) właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość stanowiąca zabudowaną działkę gruntu nr 1 oraz udział we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości drogowej składającej się z działek nr 2 oraz 3. Przedmiotem umowy sprzedaży są:

· A – budynek;

· B – budynek;

· C – budynek;

· D – budynek;

· E– budynek;

· F – budynek;

· G – budynek;

· H – budynek;

· I – budowla;

· J – budowla;

· K – budowla;

· L – budowla;

· M – budowla;

· N – budowla;

· O – budowla;

· P – budowla;

· Q – budowla.

Ponadto, przedmiotem sprzedaży będą również poniższe urządzenia techniczne (uznane przez Wnioskodawców jako urządzenia budowlane, ponieważ zgodnie z prawem budowlanym urządzenia budowlane – są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. Urządzenia techniczne są związane z wszystkimi budynkami, kotły czy urządzenia kotłowni jak i urządzenia trafostacji zapewniają energię cieplną i elektryczną do wszystkich obiektów.):

· R – związany z budynkiem 03, 04, 05;

· S – związany z budynkiem 03, 04, 05;

· T – związany z budynkiem 03, 04, 05;

· U – związany z budynkiem 03a, 06;

· V – związany z budynkiem 03;

· W –związane z budynkiem 01, 02, 03, 03a, 04, 05, 06, 07;

· X – związany z budynkiem 01, 02, 03, 03a, 04, 05, 06, 07;

· Y – związana z budynkiem 05.

oraz Z wskazana przez Wnioskodawców jako wyposażenie.

Na nieruchomości znajduje się również podziemna sieć energetyczna zasilająca stację trafo, która nie jest własnością Zbywcy i nie jest przedmiotem transakcji.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy budynków i budowli będących przedmiotem transakcji zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. obiektów budowlanych, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jednym z budynków będących elementem transakcji będzie C. Należy wskazać, że sprzedaż tego budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wnioskodawcy wskazali, że w roku 2020 miał miejsce w tej hali drugi pożar, hala została odbudowana i ponownie oddana do użytkowania 2 listopada 2021 r. Koszty odbudowy po pożarze (ulepszeniu) wynosiły ponad 30% wartości początkowej i jak wskazali Zainteresowani C od okresu oddania jej do użytkowania nie minęły 2 lata. Tym samym, sprzedaż budynku – C – nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ nie zostanie spełniona jedna z przesłanek wymaganych dla zwolnienia w tym przepisie.

Również – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa części działki na której znajduje się C nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia na podstawie tego przepisu nie będzie korzystała również dostawa części urządzeń budowlanych związanych z tym budynkiem.

Odnosząc się natomiast do dostawy pozostałych budynków i budowli będących elementem transakcji, wskazać należy, że dostawa ww. obiektów (z wyjątkiem C) będzie dostawą dokonaną po pierwszym zasiedleniu. Od momentu oddania do używania (pierwszego zasiedlenia) do momentu sprzedaży tych budynków i budowli – jak wskazali Wnioskodawcy – minął okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym, dostawa tych obiektów będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Również dostawa urządzeń budowlanych powiązanych z tymi budynkami i budowlami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu w części w jakiej są one z nimi związane. Także dostawa części działek (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na których posadowione są budynki i budowle opisane we wniosku (z wyjątkiem C), przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

**Podsumowując, sprzedaż C nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast sprzedaż pozostałych budynków i budowli będących przedmiotem transakcji będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy C należy uznać za nieprawidłowe. Natomiast, w zakresie pozostałych budynków i budowli będących elementem transakcji stanowisko Wnioskodawców jest prawidłowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z uwagi na fakt, że dostawa C nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy tego budynku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie tego budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i były one wyższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu.

Tym samym, nie jest spełniony jeden z warunków, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W związku z tym sprzedaż C nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tym miejscu należy przeanalizować możliwość zwolnienia dla tej dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Wnioskodawcy wskazali, że wszystkie elementy transakcji były przekazane do użytkowania w ramach świadczonych usług najmu opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając powyższe na względzie należy wskazać, że dostawa C nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z tym dostawa C nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Również ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie będzie korzystała dostawa części gruntu przynależnego do C (w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy) oraz część urządzeń technicznych związanych z tym budynkiem.

W odniesieniu do dostawy Z będącej wyposażeniem należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dotyczy wyłącznie dostawy budynków, budowli lub ich części. W przypadku sprzedaży towarów – wyposażenia zasadne jest przeanalizowanie, czy dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wyżej wskazano, jednym z warunków zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Wnioskodawcy wskazali, że wszystkie elementy transakcji były przekazane do użytkowania w ramach świadczonych usług najmu opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, nie jest spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z tym, dostawa Z będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Ponadto, należy wskazać, że zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Zbywca i Nabywca są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. W odniesieniu do dostawy nieruchomości i posadowionych na niej budynków i budowli (z wyjątkiem C), przed dniem jej dostawy, Sprzedający i Kupujący mogą złożyć zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania VAT dla dostawy tej części nieruchomości.

W związku z powyższym, jeśli przed dokonaniem dostawy przedmiotowej Nieruchomości Zainteresowani złożą, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dla dostawy budynków i budowli (z wyjątkiem C), to transakcja dostawy budynków i budowli będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT. Przy czym uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są te budynki i budowle będzie również opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Również sprzedaż urządzeń mających związek z tymi budynkami i budowlami będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez przyszłego Nabywcę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 terminy składania deklaracji podatkowych ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że po przeprowadzeniu transakcji Kupujący zamierza wykorzystywać elementy transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przedmiotowej interpretacji wyjaśniono, że planowana transakcja nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, zatem nie będzie ona wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, tylko będzie dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Będzie jednak dla części tej transakcji przysługiwało prawo do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, część transakcji (sprzedaż C i Z) nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Przechodząc tym samym do przedmiotu pytania nr 3 wniosku, z uwagi na to, że Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT oraz będzie wykorzystywał przedmiotowe Nieruchomości do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, należy stwierdzić, że jeżeli Zainteresowani, na podstawie art. 43 ust. 10 zrezygnują dla części transakcji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybiorą opodatkowanie transakcji na zasadach ogólnych, to po dokonaniu transakcji i po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej ich nabycie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy, oraz nie zaistnieją okoliczności z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Prawo to przysługuje również dla tej części nieruchomości, której sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

**Podsumowując, Zainteresowana niebędąca stroną postępowania, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z planowaną transakcją.**

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowaną, która jest stroną postępowania
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

„A” SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).