Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.735.2020.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-29
Teza: Skutki podatkowe prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: ewidencja; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia:

*   czy wykonywane przez Spółkę prace inżynieryjne mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 oraz 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wliczyć wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac inżynieryjnych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, okres choroby i urlopu, tj. mogą stanowić u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane i podlegać odliczeniu w ramach udziału w zysku Spółki komandytowej oraz limitu przysługującego Wnioskodawcy (pytanie nr 2):
    *   w części dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R), zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe,**
    *   w części dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników, gdy nie realizowali/nie realizują/nie będą realizować faktycznie prac badawczo-rozwojowych, tj. za okres choroby i urlopu – **jest nieprawidłowe,**

*   czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można włączyć odpisy amortyzacyjne od licencji na specjalistyczne programy komputerowe służące wykonywaniu prac inżynieryjnych niezależnie od czasu nabycia tych licencji (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   czy Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki, może stosować limit odliczenia kosztów kwalifikowanych wynoszący 100% tych kosztów, o którym mowa w art. 26e ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe,**

*   czy wymóg wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w ewidencji rachunkowej będzie spełniony również wówczas, gdy Wnioskodawca wyodrębni te koszty na podstawie ewidencji prowadzonej przez Spółkę za rok podatkowy, a nie za okresy miesięczne (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe,**

*   w którym momencie wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę należy uznać za koszt kwalifikowany (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 13 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.735.2020.1.RR (doręczonym dnia 18 listopada 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 27 listopada 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 25 listopada 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz komandytariuszem – wspólnikiem, który ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki tylko do wysokości sumy komandytowej – w spółce osobowej niebędącej osobą prawną (spółce komandytowej) z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”, „Spółka komandytowa”), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego (przeważające PKD 71.12.Z) oraz wykonywania profesjonalnych usług projektowych dla producentów oryginalnego wyposażenia na zlecenie – głównie w branży samochodowej, kolejowej i lotniczej.

Wnioskodawca na podstawie ustawy o PIT podlega z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się w takiej proporcji, w jakiej wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki.

Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT – tytułem rejestracji został do właściwego miejscowo urzędu skarbowego złożony druk rejestracyjny VAT-R, na którym wskazano rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych od dnia 17 sierpnia 2020 r.

Spółka realizuje swoje usługi (dalej: „prace inżynieryjne”) głównie w zakresie następujących obszarów na etapie przedprodukcyjnym:

1.  systemy uszczelnień (dla samochodu z nadwoziem zamkniętym i kabrioletów) – tworzenie nowych rozwiązań technicznych dla poszczególnych projektów;
2.  wykończenia wnętrz – projektowanie m.in. konsoli środkowych, paneli drzwi z uwzględnieniem ich ergonomii;
3.  układy wydechowe – kompletne układy wydechowe od strony akustycznej i emisyjnej;
4.  światła – przednie i tylne lampy zewnętrzne, w tym badania nad nowymi rozwiązaniami optycznymi;
5.  karoserie/blachy – elementy karoserii, w tym rozwijanie powierzchni blach konstrukcyjnych oraz tworzenie narzędzi formujących/tłoczników;
6.  układy rozprowadzenia powietrza w deskach rozdzielczych – dedykowane rozwiązania konstrukcyjne do nowych platform wraz z optymalizacją przepływu;
7.  innowacyjne/nowatorskie bagażniki do przewożenia rowerów na pojazdach 4-kołowych takich jak: samochody osobowe, kampery, busy.

Opisane wyżej prace inżynieryjne (rozwojowe) związane są z poszukiwaniem nowych i znaczącą zmianą struktury już istniejących modeli rozwiązań konstrukcyjnych elementów samochodowych (w szczególności elementów wykończenia wnętrz), celem poprawy ich parametrów jakościowych i zdecydowanego usprawnienia technologii produkcji (m.in. materiałochłonności) poprzez wykorzystanie już istniejącej wiedzy oraz umiejętności. Prace Spółki stanowią element w łańcuchu tworzenia i dalej – produkcji nowych produktów w poszczególnych, wyżej wymienionych branżach (np. samochodów). Prace inżynieryjne (rozwojowe) Spółki mają na celu zaprojektowanie oraz stworzenie nowych lub twórcze rozwinięcie (ulepszenie) istniejących rozwiązań o charakterze technicznym. Spółka nie zajmuje się natomiast stroną wizualną, tj. wyglądem wymienionych wyżej elementów. Spółka nie prowadzi także działalności w zakresie badań podstawowych, tj. ukierunkowanych na zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Rezultatem prac inżynieryjnych Spółki jest dokumentacja techniczna, która służy później jako łucznik pomiędzy projektem danego elementu/rozwiązania a jego wykonaniem w skali przemysłowej.

Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ani nie uzyskuje zwrotu kosztów ponoszonych na prace inżynieryjne w jakiejkolwiek formie. Może się jednak zdarzyć, że w przyszłości Spółka uzyska dofinansowanie działalności badawczo-rozwojowej ze środków publicznych. W tym przypadku koszty działalności badawczo-rozwojowej dofinansowanej w ten sposób nie będą uwzględnione w razie ewentualnego skorzystania przez Wnioskodawcę z ulg na działalność badawczo -rozwojową na podstawie art. 26e ustawy o PIT.

W celu wykonywania ww. prac inżynieryjnych Spółka, której komandytariuszem jest Wnioskodawca nabywa na bieżąco licencje na specjalne programy komputerowe, planuje zatrudnić inżynierów na zasadzie umowy o pracę oraz kupuje usługi doradcze, opinie, ekspertyzy oraz usługi projektowe od firm prowadzonych przez inżynierów współpracujących ze Spółką.

Podczas świadczenia pracy na rzecz Spółki oprócz działalności w zakresie prac inżynieryjnych pracownicy będą mogli wykonywać także inne zadania związane z działalnością Spółki, w szczególności:

*   uczęszczać na szkolenia i konferencje, mające na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac inżynieryjnych, jak i w innym zakresie;

*   wyjeżdżać na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni lub w celu spotkań z klientami;

*   wykonywać prace administracyjne mające na celu, np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów, itp.

Obecnie Spółka której wspólnikiem jest Wnioskodawca zatrudnia mniej niż 10 pracowników, a ponadto Jej przychody ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych nie przekraczają równowartości w złotych 2 milionów euro.

W tym stanie faktycznym Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki rozważa skorzystanie za rok 2020 i za lata następne z ulg na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ustawy o PIT, z tym zastrzeżeniem, że będzie ją rozliczał na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej w proporcji w jakiej uczestniczy w zysku Spółki.

W piśmie z dnia 25 listopada 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski.

Spółka komandytowa prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od dnia 6 sierpnia 2020 r.

Spółka komandytowa nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 141).

Spółka komandytowa nie uzyskuje przychodów/dochodów na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i w ramach tego dochodu nie zamierza korzystać z ulgi na działalność badawczo -rozwojową.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy o PIT.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień wymienionych powyżej, w związku z czym nie zamierza dokonywać odliczeń przysługujących jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie były/nie są/nie będą uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są wyłącznie opisane w stanie faktycznym (powinno być: „w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym”) prace B+R realizowane przez Spółkę komandytową. Aktualnie są to prace w fazie koncepcyjnej prototypowej i przed seryjnej. Na chwilę obecną Spółka komandytowa nie zajmuje się wsparciem przy wdrożeniu pilotażowym oraz nie będzie się zajmowała w znanej Jej perspektywie czasowej.

Czynności wykonywane przez Spółkę komandytową w ramach prowadzonych prac B+R były/są/będą działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz nie stanowiły/nie stanowią/ nie będą stanowić:

1.  rutynowych zmian,
2.  czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
3.  produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności spółki komandytowej,
4.  działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,
5.  czynności testowania produktów, wykonywania badań produktów, oceniania produktów bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego projektu,
6.  czynności serwisowych,
7.  promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w Spółce komandytowej,
8.  czynności mających wyłącznie charakter pośredniej działalności wspomagającej/pomocniczej wykraczające poza zakres prac B+R – Wnioskodawca jest ich wykonawcą lub podwykonawcą, ale czynności te mają charakter twórczy wymagany przy takich usługach,
9.  innych prac spoza prac B+R.

Podjęta przez Spółkę komandytową działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn zm.).

Podjęta przez Spółkę komandytową działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace te obejmują w Spółce komandytowej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Spółka komandytowa opracowuje elementy projektowe, które dla każdego projektu są nowe i innowacyjne, ponieważ stanowią element wdrażania nowego produktu (np. samochodu) dla którego dany system jest nowy (niewystępujący w innym modelu – np. modelu uszczelniania). Prace prowadzone w tym zakresie stanowią wyraz własnej twórczości intelektualnej.

Wnioskodawca planuje zaliczyć wydatki ponoszone przez Spółkę komandytową, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R do kosztów uzyskania przychodów danego roku w całości, nie wystąpią u Niego koszty, które nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Poszczególne składniki wynagrodzenia stanowiły/stanowią/będą stanowić po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca zamierza uznać je za koszty kwalifikowane w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i odliczyć w ramach ulgi B+R.

Pracownicy realizowali/realizują/będą realizować wyłącznie prace badawczo-rozwojowe. Wnioskodawca zamierza odliczać koszty kwalifikowane jedynie w części w jakiej pracownicy realizowali/realizują/będą realizować zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych – w tym przypadku, jeżeli pracownicy będą realizować wyłącznie prace B+R Wnioskodawca planuje odliczać z tego tytułu koszty kwalifikowane w całości. Pracownicy, których koszty wynagrodzenia będą uznane za koszty kwalifikowane, będą mieli wskazany w umowie o pracę zakresie obowiązków, w który wchodzić będzie realizacja prac z zakresu działalności badawczo -rozwojowej.

W skład należności dotyczących pracowników wchodziły/wchodzą/będą wchodzić również wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu lub za czas opieki nad dzieckiem. Wnioskodawca zamierza odliczać ww. należności w ramach ulgi B+R w granicach w jakim czas pracy pracownika odpowiada czasowi pracy poświęconemu na realizację działalności B+R, czyli w przypadku, gdy pracownicy będą realizować wyłącznie prace B+R, Wnioskodawca zamierza odliczać z tego tytułu koszty kwalifikowane w całości.

Koszty diet i innych należności za czas podróży służbowej związane były/są/będą wyłącznie z realizacją prac badawczo-rozwojowych.

Premie, dodatki (o ile wystąpią lub wystąpiły) stanowiły/stanowią/będą stanowiły koszt kwalifikowany w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R Spółki komandytowej i nie będą obejmowały wynagrodzenia należnego za czas nieobecności pracownika.

Premie (o ile wystąpią lub wystąpiły) wypłacane będą po wykonaniu danego projektu w części w jakiej pracownik uczestniczył w procesie twórczym.

Licencje na specjalistyczne programy komputerowe stanowią w Spółce komandytowej wartości niematerialne i prawne oraz są one wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych (prac inżynieryjnych) Spółki komandytowej. Mowa tu o licencjach na specjalistyczne oprogramowanie służące do realizacji usług, które Spółka uznaje za prace rozwojowe.

Kosz kwalifikowany w stosunku do licencji wymienionych powyżej jest/będzie odnoszony poprzez odpisy amortyzacyjnie od wartości niematerialnych i prawnych, w części w jakiej były/są/będą wykorzystywane w pracach B+R.

Spółka komandytowa wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT koszty działalności badawczo-rozwojowej, które Wnioskodawca zamierza odliczać w ramach ulgi B+R, w tym zakresie rozbuduje odpowiednio zakładowy plan kont o stosowne konta analityczne i syntetyczne.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Czy wykonywane przez Spółkę prace inżynieryjne mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o PIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e ustawy o PIT?
2.  Czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 26e ustawy o PIT należy wliczyć wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac inżynieryjnych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo -rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, okres choroby i urlopu?
3.  Czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 26e ustawy o PIT można włączyć odpisy amortyzacyjne od licencji na specjalistyczne programy komputerowe służące wykonywaniu prac inżynieryjnych niezależnie od czasu nabycia tych licencji?
4.  Czy Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki, może stosować limit odliczenia kosztów kwalifikowanych wynoszący 100% tych kosztów, o którym mowa w art. 26e ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT?
5.  Czy wymóg wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w ewidencji rachunkowej będzie spełniony również wówczas, gdy Wnioskodawca wyodrębni te koszty na podstawie ewidencji prowadzonej przez Spółkę za rok podatkowy, a nie za okresy miesięczne?
6.  W którym momencie należy uznać wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę za koszt kwalifikowany?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Wykonywane przez Spółkę prace inżynieryjne mieszczą się w definicji działalności badawczo -rozwojowej jako prace rozwojowe na podstawie art. 5a pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o PIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e ustawy o PIT.

Ad 2

Do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 26e ustawy o PIT należy wliczyć wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac inżynieryjnych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, okres choroby i urlopu.

Ad 3

Do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 26e ustawy o PIT można włączyć odpisy amortyzacyjne od licencji na specjalistyczne programy komputerowe służące wykonywaniu prac inżynieryjnych niezależnie od czasu nabycia tych licencji.

Ad 4

Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki może stosować limit odliczenia kosztów kwalifikowanych wynoszący 100% tych kosztów, o którym mowa w art. 26e ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT jako pozostały podatnik nieposiadający statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Ad 5

Wymóg wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w ewidencji rachunkowej będzie spełniony również wówczas, gdy Wnioskodawca wyodrębni te koszty na podstawie ewidencji prowadzonej przez Spółkę za rok podatkowy a nie za okresy miesięczne.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie nie będzie stanowiło kosztu kwalifikowanego, dopóki nie zostanie rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 5a pkt 38, ustawy o PIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność, która spełnia następujące przesłanki:

*   ma charakter twórczy,

*   obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe,

*   podejmowana jest w sposób systematyczny,

*   ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Konieczność zaistnienia ww. 4 elementów, aby uznać działalność za badawczo-rozwojową została również potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.125.2020.1.MMU.

A więc, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT wynika, że badania naukowe to:

1.  badania podstawowe – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z pkt 36 zawartym w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 19 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, przez twórczy charakter działalności należy rozumieć:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast w omawianym zakresie – systematyczność obejmuje prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Słowo systematycznie odnosi się do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy stale prowadzone są prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest zaplanowanie i przeprowadzenie chociażby jednego projektu badawczo-rozwojowego, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych.

Innymi słowy, działalność badawczo rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 30c ust. 2, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o PIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Prace inżynieryjne prowadzone przez Spółkę w obszarach opisanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego związane są z poszukiwaniem nowych i znaczącą zmianą struktury już istniejących modeli rozwiązań konstrukcyjnych elementów samochodowych (w szczególności elementów wykończenia wnętrz), celem poprawy ich parametrów jakościowych i zdecydowanego usprawnienia technologii produkcji (m.in. materiałochłonności). Prace Spółki stanowią element w łańcuchu tworzenia i dalej – produkcji nowych produktów w poszczególnych, wyżej wymienionych branżach (np. samochodów). Prace inżynieryjne Spółki mają na celu stworzenie nowych lub twórcze rozwinięcie istniejących rozwiązań o charakterze technicznym. Wyniki prac inżynieryjnych Spółki mają bezpośrednie zastosowanie w przemyśle. Natomiast Spółka nie prowadzi badań mających na celu gromadzenie wiedzy teoretycznej.

Reasumując, prace inżynieryjne Spółki mieszczą się w definicji zawartej w art. 5a pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o PIT, jednakże z uwagi na fakt, że wszystkie rezultaty prac inżynieryjnych mają zastosowanie w przemyśle, nie są to badania, o których mowa w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT. Zatem prace inżynieryjne uprawniają Wnioskodawcę będącego wspólnikiem Spółki do stosowania ulgi przyznanej przez art. 26e ustawy o PIT.

Jednocześnie – zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o PIT, koszty kwalifikowane (w stosunku do których można zastosować ulgę na działalność badawczo-rozwojową) podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków na prace inżynieryjne, jednakże nie jest wykluczone, że w przyszłości może uzyskać dofinansowanie wybranych prac badawczo-rozwojowych. W tym przypadku wydatki na prace inżynieryjne w części pokrytej ewentualnym dofinansowaniem nie będą podlegać odliczeniu zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o PIT.

Ad 2

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo -rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W celu wykonywania opisanych we wniosku prac inżynieryjnych Spółka zatrudni inżynierów na zasadzie umowy o pracę. Pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę oprócz działalności w zakresie prac inżynieryjnych będą mogli wykonywać także inne zadania związane z działalnością Spółki, a w szczególności:

*   uczęszczać na szkolenia i konferencje, mające na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac inżynieryjnych, jak i w innym zakresie;

*   wyjeżdżać na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni lub w celu spotkań z klientami;

*   wykonywać prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów, itp.

Z powyższego przepisu wynika, że część wynagrodzenia pracowników, które odpowiada czasowi pracy poświęconemu na realizację działalności badawczo-rozwojowej powinna zostać zakwalifikowana do kosztów kwalifikowanych włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, okres choroby i urlopu.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 i 1b ustawy o PIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo -rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z ulgi B+R są zobowiązani do wyodrębniania kosztów działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Z ewidencji tej musi wynikać, że koszty zostały przypisane wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku, gdy pracownicy poświęcają na prace badawczo-rozwojowe jedynie część swojego etatu, wskazane jest prowadzenie stosownej ewidencji dla celów dowodowych i przejrzyste powiazanie jej z prowadzonymi projektami badawczo-rozwojowymi tak, aby nie było wątpliwości co do zakwalifikowanych wartości. Podstawą do kalkulacji kosztów osobowych ponoszonych przez Spółkę jest prowadzona co miesiąc ewidencja czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową. Spółka określa w niej proporcję czasu pracy (liczbową lub procentową) faktycznie poświęconego przez każdego pracownika z osobna na działalność badawczo-rozwojową w stosunku do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu. Ewidencja prowadzona jest w podziale na projekty i następnie raz w miesiącu rozliczana przez kierowników projektów, które pracownicy spędzili przy danym projekcie.

Przy tak prowadzonej ewidencji możliwe jest określenie czasu pracy realnie poświęconego przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej (również godzin nadliczbowych) oraz uwzględnienie jaka część premii miesięcznej lub dodatku do wynagrodzenia jest wypłacana w tym zakresie.

Wskazać również należy, że zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM, za koszty kwalifikowane uznawane są również koszty poniesione: na zwrot za okulary korekcyjne, w związku z finansowaniem kursów językowych oraz dodatki do wynagrodzenia z okazji ślubu lub narodzin dziecka. W ww. interpretacji wskazano: „Zwrot kosztów za okulary korekcyjne dokonywany na podstawie zaświadczenia otrzymanego od lekarza podczas badań wstępnych i okresowych stanowi koszt kwalifikowany, gdyż jest dla pracownika należnością wymienioną w art. 12 ust. 1 uPIT. Koszt jest też bezpośrednio powiązany z kosztem jego zatrudnienia, gdyż obowiązek tego świadczenia wynika z regulacji dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy. Koszt ten jest zatem powiązany z działalnością badawczo-rozwojową, gdyż stanowi należność pracownika wykonującego taką działalność. Koszty poniesione w związku z finansowaniem kursów językowych, dokształcania pracowników i szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp., również należy uznać za koszty kwalifikowane, gdyż ww. świadczenia są należnościami pracowników z tytułu stosunku pracy. Są to bowiem świadczenia przyznane z uwagi na stosunek pracy i dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową. Dodatki do wynagrodzenia z okazji ślubu lub narodzin dziecka również stanowią należności pracownika wynikające ze stosunku pracy, a wobec tego również mogą być uznane za koszty kwalifikowane koszty te są związane z zatrudnieniem pracowników realizujących działalność badawczo -rozwojową”.

Zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie za koszt kwalifikowany w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy uznać także wynagrodzenie pracownika za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby, czy innej usprawiedliwionej nieobecności pracownika.

Zgodnie, bowiem z wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18: „Nie ma podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością; na to właśnie wskazuje treść „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki stoi na stanowisku, że przy takim zastosowaniu przez Spółkę czynności ewidencyjnych będzie mógł kwalifikować należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo -rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, okres choroby i urlopu, w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo -rozwojowej jako koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi opisanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Ad 3

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Licencje na programy komputerowe mogą stanowić wartości niematerialne i prawne zgodnie z art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, jeżeli spełniają warunki przewidziane w tym przepisie.

Spółka w celu realizacji prac inżynieryjnych korzysta z licencji na specjalistyczne programy komputerowe, które nabywa na bieżąco. Z powołanego wyżej art. 26e ust. 3 ustawy o PIT wynika, że dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane. Dla skorzystania z odpisu kosztów kwalifikowanych znaczenie ma data dokonania odpisu amortyzacyjnego (przy założeniu, że odpis jest dokonywany zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 22a – 22m ustawy o PIT). Zatem do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 26e ustawy o PIT Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki możne włączyć odpisy amortyzacyjne od licencji na specjalistyczne programy komputerowe służące wykonywaniu prac inżynieryjnych.

Ad 4

Zgodnie z art. 26e ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w odniesieniu do kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2 i ust. 3 100% tych kosztów – jeżeli podatnik nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402 oraz z 2020 r., poz. 568).

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, status centrum badawczo-rozwojowego może uzyskać przedsiębiorca prowadzący badania lub prace rozwojowe

*   którego przychody netto ze sprzedaży towarów produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej:
    1.  5 000 000 zł oraz którego przychody netto ze sprzedaży wytworzonych przez siebie usług badawczo-rozwojowych klasyfikowanych do usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, w rozumieniu przepisów w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług lub praw własności przemysłowej stanowią co najmniej 20% przychodów netto albo
    2.  2 500 000 zł i są niższe niż 5 000 000 zł oraz którego przychody netto ze sprzedaży wytworzonych przez siebie usług badawczo-rozwojowych klasyfikowanych do usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w rozumieniu przepisów w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług lub praw własności przemysłowej stanowią co najmniej 70% przychodów netto.

*   który stosuje przepisy o rachunkowości,

*   który nie zalega z zapłatą podatków oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Przedsiębiorca ubiegający się o nadanie statusu centrum badawczo-rozwojowego powinien złożyć ponadto wniosek do ministra właściwego do spraw gospodarki.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej nie jest uzależnione od wielkości podmiotu ani też formy prowadzonej przez Niego działalności badawczo -rozwojowej. Prace badawczo-rozwojowe nie muszą być prowadzone we własnych centrach badawczo-rozwojowych (nie każdy podmiot posiada w swoich strukturach centra badawczo -rozwojowe). Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie składał ani nie zamierza składać wniosku do ministra właściwego do sprawy gospodarki w celu nabycia statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, jako wspólnik Spółki nieposiadający statusu centrum badawczo-rozwojowego, że kwota kosztów kwalifikowanych w Jego przypadku nie może przekroczyć w odniesieniu do kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2 i ust. 3, 100% tych kosztów.

Ad 5

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo -rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo -rozwojowej.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, do którego odsyła przepis zacytowany powyżej, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a -22m ustawy o PIT.

Jak wynika z zacytowanych przepisów, prowadzenie ewidencji rachunkowej ma zapewnić określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a nie za okresy krótsze niż rok. Zatem Wnioskodawca będący komandytariuszem w Spółce komandytowej, która prowadzi działalność badawczo-rozwojową (prace inżynieryjne) oraz jej szczegółową ewidencję przez cały rok podatkowy powinien mieć prawo do skorzystania z odpisu kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 26e ustawy o PIT, pod warunkiem, że w ewidencji rachunkowej prowadzonej przez Spółkę za dany rok, np. za rok 2020 wyodrębni ona koszty działalności badawczo-rozwojowej. Jest to uzasadnione nie tylko brzmieniem zacytowanych przepisów, ale ma także uzasadnienie celowościowe. Mianowicie, nie wszystkie koszty ponoszone w trakcie roku podatkowego można z góry zaalokować do działalności badawczo-rozwojowej i do działalności pozostałej. Dla przykładu – w razie nabywania tych samych materiałów do działalności badawczo-rozwojowej oraz do działalności pozostałej, dopiero faktyczne przeznaczenie lub zużycie materiałów do działalności badawczo -rozwojowej uzasadni zaliczenie kosztów poniesionych na ich nabycie w danym roku do kosztów kwalifikowanych.

Reasumując, wymóg wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w ewidencji rachunkowej będzie spełniony również wówczas, gdy Wnioskodawca na podstawie ewidencji prowadzonej przez Spółkę, wyodrębni te koszty za rok podatkowy, a nie za okresy miesięczne.

Ad 6

Zgodnie z art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT, który reguluje zasady rozpoznania wynagrodzenia jako kosztów uzyskania przychodów, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Powyższe oznacza, że dopóki wynagrodzenia nie zostaną rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, nie będą stanowiły kosztu kwalifikowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy wykonywane przez Spółkę prace inżynieryjne mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 oraz 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wliczyć wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac inżynieryjnych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, okres choroby i urlopu, tj. mogą stanowić u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane i podlegać odliczeniu w ramach udziału w zysku Spółki komandytowej oraz limitu przysługującego Wnioskodawcy (pytanie nr 2):
    *   w części dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R), zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe,**
    *   w części dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników, gdy nie realizowali/nie realizują/nie będą realizować faktycznie prac badawczo-rozwojowych, tj. za okres choroby i urlopu – **jest nieprawidłowe,**

*   czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można włączyć odpisy amortyzacyjne od licencji na specjalistyczne programy komputerowe służące wykonywaniu prac inżynieryjnych niezależnie od czasu nabycia tych licencji (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   czy Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki, może stosować limit odliczenia kosztów kwalifikowanych wynoszący 100% tych kosztów, o którym mowa w art. 26e ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe,**

*   czy wymóg wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w ewidencji rachunkowej będzie spełniony również wówczas, gdy Wnioskodawca wyodrębni te koszty na podstawie ewidencji prowadzonej przez Spółkę za rok podatkowy, a nie za okresy miesięczne (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe,**

*   w którym momencie wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę należy uznać za koszt kwalifikowany (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych, co do zasady (poza spółką komandytowo-akcyjną), nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki osobowej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, będący komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: „Spółka”, „Spółka komandytowa”) posiada status osoby fizycznej, zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.)

I tak, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle przywołanych wyżej przepisów – uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w tym przypadku u komandytariusza Spółki – Wnioskodawcy), proporcjonalnie do ich udziałów w zysku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo -rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji prac badawczo-rozwojowych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo -rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Podsumowując, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka”, „Spółka komandytowa”), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego (przeważające PKD 71.12.Z) oraz wykonywania profesjonalnych usług projektowych dla producentów oryginalnego wyposażenia na zlecenie – głównie w branży samochodowej, kolejowej i lotniczej. Prace inżynieryjne (rozwojowe) Spółki mają na celu zaprojektowanie oraz stworzenie nowych lub twórcze rozwinięcie (ulepszenie) istniejących rozwiązań o charakterze technicznym. Czynności wykonywane przez Spółkę komandytową w ramach prowadzonych prac B+R były/są/będą działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Podjęta przez Spółkę komandytową działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace te obejmują w Spółce komandytowej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Spółka komandytowa opracowuje elementy projektowe, które dla każdego projektu są nowe i innowacyjne, ponieważ stanowią element wdrażania nowego produktu (np. samochodu) dla którego dany system jest nowy (niewystępujący w innym modelu – np. model uszczelniania). Prace prowadzone w tym zakresie stanowią wyraz własnej twórczości intelektualnej.

Odnosząc się do kwestii czy działalność Spółki w zakresie prac inżynieryjnych można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że aby działalność podatnika spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że działalność Spółki w zakresie prac inżynieryjnych, spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.). Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Ponadto podejmowana przez Spółkę działalność w ww. zakresie nie obejmuje zmian rutynowych lub okresowych.

W konsekwencji, Wnioskodawca był/będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową zgodnie art. 26e w zw. z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w proporcji wynikającej z przysługującego Mu prawa do udziału w zysku Spółki oraz z uwzględnieniem limitu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pozostałych kwestii będących przedmiotem zapytania Organ stwierdza co następuje.

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. ustalenie, czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wliczyć wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac inżynieryjnych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, okres choroby i urlopu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, na wstępie wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo -rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Jednakże, odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy również podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, np. będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas choroby lub urlopu, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo -rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie czy zwolnieniu lekarskim, nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Podkreślić, zatem należy, że mając na uwadze art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby koszty wynagrodzenia pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi realizować wskazany cel, tj. wykonywać prace badawczo-rozwojowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę komandytową wydatki, tj. koszty wynagrodzeń pracownika, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R), zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, mogą stanowić u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane.

W konsekwencji, Wnioskodawca był/będzie uprawniony do odliczenia od podstawy obliczenia podatku ww. kosztów wynagrodzeń pracowniczych stosownie do art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 1 i art. 8 ww. ustawy w proporcji wynikającej z przysługującego Mu prawa do udziału w zysku Spółki oraz z uwzględnieniem limitu.

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli któryś z ww. składników, zostanie wypłacony za okres, w którym pracownicy faktycznie nie uczestniczą lub nie będą uczestniczyć w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym jest/będzie wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tej części pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, koszty wynagrodzenia pracownika za okres choroby i urlopu, nie mogą stanowić u Wnioskodawcy kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki oraz przysługującego limitu, z uwagi na fakt, że w tym czasie pracownicy nie realizowali/nie realizują/nie będą realizować faktycznie prac badawczo-rozwojowych, co oznacza, że ww. koszty nie mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tej części pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można włączyć odpisy amortyzacyjne od licencji na specjalistyczne programy komputerowe służące wykonywaniu prac inżynieryjnych niezależnie od czasu nabycia tych licencji, należy zauważyć, że stosownie do cyt. powyżej art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabywa na bieżąco licencje na specjalne programy komputerowe, które stanowią w Spółce wartości niematerialne i prawne oraz są wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych (prac inżynieryjnych) tej Spółki. Mowa o licencjach na specjalistyczne oprogramowanie służące do realizacji usług, które Spółka uznaje za prace rozwojowe. Koszt kwalifikowany w stosunku do licencji wymienionych powyżej jest/będzie odnoszony poprzez odpisy amortyzacyjnie od wartości niematerialnych i prawnych, w części w jakiej były/są/będą wykorzystywane w pracach B+R.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stosownie do art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, tj. od licencji na specjalistyczne programy komputerowe.

W konsekwencji Wnioskodawca był/będzie uprawniony do odliczenia od podstawy obliczenia podatku stosownie do art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust 3 i art. 8 ww. ustawy w proporcji wynikającej z przysługującego Mu prawa do udziału w zysku Spółki oraz z uwzględnieniem limitu, odpisów amortyzacyjnych od licencji na specjalistyczne programy komputerowe niezależnie od czasu nabycia tych licencji.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy będąc wspólnikiem spółki osobowej, może stosować limit odliczenia kosztów kwalifikowanych wynoszący 100% tych kosztów, o którym mowa w art. 26e ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Stosownie do przywoływanego wcześniej art. 26e ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Mając na uwadze powyższe oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że skoro Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, winien rozpoznawać kwoty kosztów kwalifikowanych w wysokości 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3 art. 26e, stosownie do art. 26e ust. 7 pkt 3 ww. ustawy.

Zastrzec jednakże w tym miejscu należy, że w ramach limitu, o którym mowa powyżej Wnioskodawca winien uwzględnić stanowisko tutejszego Organu wyrażone w treści odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy wymóg wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w ewidencji rachunkowej będzie spełniony również wówczas, gdy wyodrębni On te koszty na podstawie ewidencji prowadzonej przez Spółkę za rok podatkowy, a nie za okresy miesięczne.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.  dziennik;
2.  księgę główną;
3.  księgi pomocnicze;
4.  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;
5.  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać dokonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

Jak wynika z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewidencja w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych ma być prowadzona w taki w sposób, by zapewnić ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Z treści cyt. powyżej art. 26e ust. 8 ww. ustawy wynika, że odliczenia w ramach ulgi badawczo -rozwojowej dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez Niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Zatem wymóg wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w ewidencji rachunkowej będzie spełniony również wówczas, gdy Wnioskodawca na podstawie ewidencji prowadzonej przez Spółkę wyodrębni te koszty za rok podatkowy, a nie za okresy miesięczne.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia, w którym momencie wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę należy uznać za koszt kwalifikowany Organ zauważa, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z cyt. powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6ba ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 6bc, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów, jak również momentu ich poniesienia.

W tym miejscu, wskazać należy na treść art. 26e ust. 8 ww. ustawy, zgodnie z którym, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez Niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo -rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zgodzić się z prezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, zgodnie z którym dopóki wynagrodzenia nie zostaną rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, nie będą stanowiły kosztu kwalifikowanego.

Zastrzec jednakże w tym miejscu należy, że Wnioskodawca w odniesieniu do kosztu kwalifikowanego w postaci wynagrodzenia winien uwzględnić stanowisko Organu wyrażone w treści odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna odnosi się jedynie do kwestii będących przedmiotem zapytania i nie dotyczy innych kwestii, które Wnioskodawca przedstawił we własnym stanowisku w sprawie, a nie ujął w pytaniach.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto w odniesieniu do powołanego wyroku Sądu, wskazać należy, że nie jest on wiążący dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.