Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-569/13-3/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-29
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wynagrodzenie Wnioskodawczyni zatrudnionej przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług doradczych w związku z realizacją Projektu wypłacane przez Spółkę wyłącznie ze środków pochodzących z Umowy z 24 grudnia 2012 r. (finansowanej ze środków programu pomocowego Unii Europejskiej) przeznaczonych na realizację Projektu, będzie korzystało na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT ze zwolnienia od podatku PIT ?
Słowa kluczowe: Chorwacja; projekt; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 4 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego w związku z realizacją projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce, zwolnienia oraz sposobu opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną - obywatelem Polskim. W Polsce, Wnioskodawczyni posiada centrum interesów osobistych. W Polsce Wnioskodawczyni posiada powiązania rodzinne (męża oraz z córkę, a także wnuka). W Polsce Wnioskodawczyni posiada kilka nieruchomości, w tym dom rodzinny, mieszkanie własnościowe, działki rekreacyjne, rachunki bankowe oraz oszczędności. Wnioskodawczyni posiada w Polsce lekarza pierwszego kontaktu, a także stomatologa. Wnioskodawczyni jest również wspólnikiem w spółce kapitałowej, a także wiceprezesem zarządu w spółce kapitałowej, która ma siedzibę w Polsce. W Polsce, Wnioskodawczyni w 2013 r. od 1 stycznia do 31 sierpnia prowadził również działalność gospodarczą, jakkolwiek w trakcie całego tego okresu nie uzyskała z tego tytułu żadnego przychodu. Od 1 września 2013 r. Wnioskodawczyni zawiesiła prowadzoną działalność, Wnioskodawczyni jest również urzędnikiem służby cywilnej i obecnie przebywa na bezpłatnym urlopie trwającym do maja 2015 r.

Wnioskodawczyni ma wynajęte mieszkanie w Chorwacji na czas przebywania poza granicami Polski w związku ze świadczeniem pracy eksperckiej przy Projekcie Przygotowania Dokumentów Programowych i Towarzyszących Projektów Inwestycyjnych \[E\] („Projekt”). Ostatecznym beneficjentem Projektu jest Republika Chorwacji, a w szczególności Ministerstwo Gospodarki Chorwacji.

Wnioskodawczyni jest obecnie zatrudniony jako ekspert przez spółkę z siedzibą oraz miejscem zarządu w Wielkiej Brytanii (Spółka).

Wnioskodawczynię zatrudniono wyłącznie do świadczenia usług doradczych, w imieniu Spółki, na rzecz Unii Europejskiej reprezentowanej przez Biuro Unii Europejskiej w Z (Biuro U). Usługi te związane są z realizacją przez Spółkę w Chorwacji Projektu, w ramach którego realizowane jest wsparcie eksperckie w postaci doradztwa przy przygotowaniu dokumentów programowych tzw. programów operacyjnych 2014-2020 oraz sporządzaniu i weryfikacji dokumentacji dla Projektu. Projekt jest finansowany ze środków IPA przedakcesyjnego programu pomocowego Unii Europejskiej. Umowa jaka łączy Wnioskodawczynię i Spółkę, przewiduje bezpośrednią realizację Projektu przez Wnioskodawczynię. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest wypłacane na podstawie kontraktu cywilnoprawnego zawartego przez Wnioskodawczynię ze Spółką. Umowa ta nie stanowi umowy nazwanej w rozumieniu polskiego Kodeksu Cywilnego a jest zawarta pod prawem szkockim. Umowa ta ma charakter zbliżony do umowy zlecenia (a także w pewnym stopniu do umowy o dzieło) zdefiniowanej w Kodeksie Cywilnym. Nie jest to umowa zawarta w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawczyni nie posiada ona na terenie Chorwacji stałej placówki w rozumieniu art. 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ze względu na wykonywanie usług doradczych w ramach działalności wykonywanej osobiście (na podstawie kontraktu cywilnoprawnego) nie zaś w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał czynności w pomieszczeniach należących do chorwackiego Ministerstwa Gospodarki, na sprzęcie udostępnionym przez Ministerstwo i Spółkę.

Realizacja Projektu jest konsekwencją wygrania przetargu przez konsorcjum, w skład którego wchodzi Spółka oraz pięć innych spółek, oraz zawarcia umowy pomiędzy Spółką, stojącą na czele tego konsorcjum z chorwacką agencją C a Biurem UE („Umowa z 24 grudnia 2012 r.”). Umowa z 24 grudnia 2012 r. jest w całości finansowana ze środków Unii Europejskiej, wygranie przetargu dało konsorcjum, w skład którego wchodzi Spółka bezpośredni dostęp do środków z Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 4 Umowy z 24 grudnia 2012 r., Wnioskodawczyni nie jest traktowana jako podwykonawca Projektu.

Wnioskodawczyni jest ekspertem biorącym udział w realizacji Projektu. Odpowiedzialna jest za całościową koordynację jednego z dwóch komponentów Projektu i kontrolę jakości we wdrażaniu projektu. Sprawować będzie również nadzór nad jakością części wyprodukowanych dokumentów w związku z Projektem.

Wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawczyni jest wypłacane przez Spółkę wyłącznie ze środków pochodzących z Umowy z 24 grudnia 2012 r.

Wnioskodawczyni uczestniczy w Projekcie od dnia 25 lutego 2013 r., który jest dniem rozpoczęcia realizacji Projektu. Realizacja Projektu będzie trwała 24 miesiące. W związku z realizacją Projektu, Wnioskodawczyni będzie przebywała w Chorwacji przez okres 440 dni. Okres realizacji Projektu będzie obejmował lata 2013-2015, podczas których Wnioskodawczyni przez znaczącą część roku będzie przebywała w Chorwacji. Najbliższa rodzina Wnioskodawczyni (tj. mąż, córka a także wnuk) będzie przebywała w tym okresie w Polsce. W roku 2013, 2014 i 2015 r. Wnioskodawczyni będzie przebywała w Chorwacji dłużej niż 183 dni (w każdym roku dłużej niż 183 dni). W związku z wykonywanymi usługami Wnioskodawczyni otrzymała chorwacki numer identyfikacji podatkowej, tzw. „OIB”.

Po zakończeniu Projektu, Wnioskodawczyni zamierza powrócić na stałe do Polski. W latach 2013 – 2015 Wnioskodawczyni może uzyskać dochody na terenie Polski. Mogą to być dochody z działalności wykonywanej osobiście oraz najmu. Wnioskodawczyni nie może wykluczyć uzyskania na terenie Polski również dochodów z innych tytułów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. la ustawy o PIT, Wnioskodawczyni będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce pomimo tego, że w okresie realizacji Projektu może przebywać w Polsce mniej niż 183 dni w roku podatkowym (kalendarzowym) ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wynagrodzenie Wnioskodawczyni zatrudnionej przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług doradczych w związku z realizacją Projektu wypłacane przez Spółkę wyłącznie ze środków pochodzących z Umowy z 24 grudnia 2012 r. (finansowanej ze środków programu pomocowego Unii Europejskiej) przeznaczonych na realizację Projektu, będzie korzystało na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT ze zwolnienia od podatku PIT ?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyni do pytania oznaczonego Nr 2 we wniosku za nieprawidłowe, wynagrodzenie Wnioskodawczyni zatrudnionego przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług doradczych w związku z realizacją Projektu wypłacane przez Spółkę wyłącznie ze środków pochodzących z Umowy z 24 grudnia 2012 r. (finansowanej ze środków programu pomocowego Unii Europejskiej) przeznaczonych na realizację Projektu, będzie korzystało z tzw. wyłączenia z progresją od podatku PIT w Polsce na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy z Chorwacją?

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego w związku z realizacją projektu (pyt. Nr 2). Natomiast w odniesieniu do ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce (pyt. Nr 1) oraz sposobu opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego w związku z realizacją projektu (pyt. Nr 3), zostały wydane odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 2

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że stanie faktywnym przedstawionym we wniosku, wynagrodzenie Wnioskodawczyni zatrudnionej przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług doradczych w związku z realizacją Projektu wypłacane przez Spółkę wyłącznie ze środków pochodzących z Umowy z 24 grudnia 2012 r. (finansowanej ze środków programu pomocowego Unii Europejskiej) przeznaczonych na realizację Projektu, będzie korzystało na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, ze zwolnienia od podatku PIT.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, „wolne od podatku dochodowe są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.”

W świetle powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawczyni, dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku PIT w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: (1) środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz (2) prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy. Jednocześnie Wnioskodawczyni zwróciła uwagę na przesłankę negatywną — nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca — bez względu na rodzaj umowy — wykonanie określonych czynności w związku z zrealizowanym przez niego programem.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym we wniosku, Wnioskodawczyni została zatrudniona wyłącznie do świadczenia usług doradczych w imieniu Spółki, na rzecz Chorwacji, które to działania są finansowane przez Biuro UE w związku z realizacją Projektu — projektu polegającego na przygotowywaniu przyszłych dokumentów programowych i projektów inwestycyjnych, finansowanego ze środków programu pomocowego Unii Europejskiej. Zatrudnienie Wnioskodawczyni jest konsekwencją zawarcia przez konsorcjum, w skład którego wchodzi Spółka - Umowy z 24 grudnia 2012 r. i finansowanej ze środków Unii Europejskiej. Wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawczyni jest wypłacane przez Spółkę wyłącznie ze środków pochodzących z Umowy z 24 grudnia 2012 r. Zatem wynagrodzenie dla Wnioskodawcy pochodzi bezpośrednio ze środków Unii Europejskiej, brak zawarcia Umowy z 24 grudnia 2012 r. oznaczałby brak zatrudnienia, a zatem dochodów dla Wnioskodawczyni.

Jak wskazał Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2013 r. (Nr ITPB2/415-1126/11/13-S/RS) „podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 \[ustawy o PIT\], a więc jest bezpośrednim beneficjentem pomocy.” Niewątpliwie Wnioskodawczyni jest osobą, która wykonując czynności związane z programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy (realizacja Projektu), jest bezpośrednim beneficjentem tej pomocy. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym we wniosku, art. 4 Umowy z 24 grudnia 2012 r. nie traktuje Wnioskodawczyni - kluczowego eksperta jako podwykonawcy Projektu, natomiast umowa łącząca Wnioskodawczynię oraz Spółkę przewiduje bezpośrednią realizację Projektu przez Wnioskodawczynię. Wobec powyższego, Wnioskodawczyni wskazała, że prawidłowe jest Jej stanowisko, że jej wynagrodzenie otrzymane w związku z bezpośrednią realizacją Projektu przez Wnioskodawcę wypłacane przez Spółkę wyłącznie ze środków pochodzących z Umowy z 24 grudnia 2012 r. - finansowanej ze środków programu pomocowego Unii Europejskiej - przeznaczonych na realizację Projektu, będzie korzystało ze zwolnienia w podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1.  bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2.  podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Powyższe oznacza, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawczyni jest zatrudniona jako ekspert przez spółkę z siedzibą oraz miejscem zarządu w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawczynię zatrudniono wyłącznie do świadczenia usług doradczych, w imieniu Spółki, na rzecz Unii Europejskiej reprezentowanej przez Biuro Unii Europejskiej w Zagrzebiu. Usługi te związane są z realizacją przez Spółkę w Chorwacji Projektu, w ramach którego realizowane jest wsparcie eksperckie w postaci doradztwa przy przygotowaniu dokumentów programowych tzw. programów operacyjnych 2014-2020 oraz sporządzaniu i weryfikacji dokumentacji dla projektów. Projekt jest finansowany ze środków IPA - przedakcesyjnego programu pomocowego Unii Europejskiej. Realizacja Projektu jest konsekwencją wygrania przetargu przez konsorcjum, w skład którego wchodzi Spółka oraz pięć innych spółek, oraz zawarcia umowy pomiędzy Spółką, stojącą na czele konsorcjum, składającego się z sześciu spółek z chorwacką agencją C, a Biurem UE (Umowa z 24 grudnia 2012 r.). Umowa ta jest w całości finansowana ze środków Unii Europejskiej. Ostatecznym beneficjentem Projektu jest Republika Chorwacji, a w szczególności Ministerstwo Gospodarki Chorwacji.

Wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawczyni jest wypłacane przez Spółkę wyłącznie ze środków pochodzących z Umowy z 24 grudnia 2012 r. Wynagrodzenie to jest wypłacane na podstawie kontraktu cywilnoprawnego zawartego przez Wnioskodawcę ze Spółką.

Wnioskodawca uczestniczy w Projekcie od dnia 25 lutego 2013 r., który jest dniem rozpoczęcia realizacji Projektu. Okres realizacji Projektu będzie obejmował lata 2013-2015, podczas których Wnioskodawca przez znaczącą część roku będzie przebywał w Chorwacji.

Powołany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, to jest rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Nie jest to jednak w tym zakresie jedyny wymóg. Konieczne jest bowiem jeszcze, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że chodzi tu o Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jakiegokolwiek innego państwa. Świadczy o tym, choćby użycie wielkich liter w wyrazach „Radę Ministrów”, co oznacza, iż chodzi tu o określany tym mianem konstytucyjny organ władzy wykonawczej Rzeczypospolitej Polskiej (rozdział VI Konstytucji RP), a nie o rządy (rady ministrów) innych państw.

Z powyższego wynika zatem, że aby środki pomocowe objęte zostały zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto beneficjentami tych środków, a więc adresatami przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, powinny być podmioty polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego.

Należy zaznaczyć, że intencją ustawodawcy było nieopodatkowywanie bezzwrotnej pomocy udzielanej Rzeczypospolitej Polskiej, a więc podmiotom prawa polskiego np. instytucjom państwowym, samorządowym, społecznym bądź też nawet podmiotom prawa prywatnego (przedsiębiorcom).

Natomiast przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że zwolnienie od podatku dochodowego ustanowione na podstawie powyższego przepisu obejmowałoby dochody otrzymywane przez podatników podlegających regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy realizowali bezpośrednio cel dowolnego programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez wymienione w tym przepisie kategorie podmiotów, to jest rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe, niezależnie od tego, kto był adresatem tej pomocy, aby tylko środki te były przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji któregokolwiek z tych podmiotów lub na podstawie umowy zawartej przez taki podmiot z radą ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową jakiegokolwiek państwa.

W rozpatrywanej sprawie, środki bezzwrotnej pomocy pochodzą z Unii Europejskiej, jednakże, jak wynika z treści wniosku, są one przeznaczone dla Republiki Chorwacji, a w szczególności Ministerstwa Gospodarki Chorwacji. Zatem środki na realizację programu, w którym uczestniczy Wnioskodawczyni nie zostały przyznane na podstawie umowy zawartej przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, czy też polską agencję rządową, jak również nie były także przeznaczone dla Polski i w związku z tym, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku, dochodów otrzymanych przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją ww. programu.

Ponadto, dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę dochodów konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia określonego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni została zatrudniona na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych, zawartej ze Spółką mającą siedzibę oraz miejsce zarządu w Wielkiej Brytanii (kontrakt cywilnoprawny), która realizuje Projekt w Chorwacji. Realizacja Projektu jest konsekwencją wygrania przetargu przez konsorcjum, w skład którego wchodzi Spółka oraz zawarcia umowy pomiędzy Spółką, stojącą na czele konsorcjum, składającego się z sześciu spółek z chorwacką agencją C, a Biurem UE (Umowa z 24 grudnia 2012 r.). Umowa ta jest w całości finansowana ze środków Unii Europejskiej, wygranie przetargu dało konsorcjum, w skład którego wchodzi Spółka, bezpośredni dostęp do środków z Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 4 ww. Umowy Wnioskodawczyni nie jest traktowana jako podwykonawca Projektu. Wnioskodawczyni jest kluczowym ekspertem i liderem zespołu odpowiedzialnym za realizację Projektu. Odpowiedzialna jest za całościową koordynację Projektu i kontrolę jakości we wdrażaniu Projektu. Sprawować będzie również nadzór nad jakością części wyprodukowanych w związku z Projektem.

Zatem Wnioskodawczyni, wykonywała jedynie czynności związane z projektem na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez podmiot realizujący bezpośrednio cel programu wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Ponadto zwrócić należy uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów tychże podmiotów. Osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę (w przedmiotowej sprawie za wykonaną usługę doradczą), która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę (podmiot zatrudniający), działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za wykonaną pracę, usługę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że wynagrodzenie Wnioskodawczyni zatrudnionej przez Spółkę zagraniczną wyłącznie do świadczenia usług doradczych w związku z realizacją Projektu w latach 2013 – 2015 (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny), nie będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w wyżej powołanym przepisie.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) różni się od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1 Maja 10, 09-402 Płock.