Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8220.2.246.2016.JQP.SKT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-11-29
Teza: Spółka komandytowa nabędzie do swojego majątku nieodpłatne świadczenie z tytułu darowizny przedsiębiorstwa. Wartość nieodpłatnych świadczeń będzie stanowiła przychód tej spółki i będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji będzie przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego darowizny. Tym samym Wnioskodawca osiągnie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości określonej proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast w przedmiocie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zastosowanie będzie miał przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.
Słowa kluczowe: darowizna; osoba-osoby fizyczne; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa darowizny; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2016 r. Nr IPPB1/4511-386/16-3/KS1, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08 kwietnia 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 08 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych darowizny przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem - **jest nieprawidłowe**,

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), wydał w dniu 14 czerwca 2016 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem oraz ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”), będący osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012, poz. 361), dalej zwaną „u.p.d.o.f.”. Wnioskodawca zamierza prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG w zakresie m.in.: wynajmu nieruchomości, która będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest wykluczone, że w związku z rozwojem prowadzonej na podstawie wpisu do CEIDG działalności, będzie rozważał na pewnym etapie zmianę formy jej prowadzenia na spółkę komandytową. Tym samym, będzie zamierzał założyć spółkę komandytową (dalej: „Spółka”), w której będzie jednym ze wspólników, posiadającym status komandytariusza. W założeniu, podmiotem, który kontynuował będzie prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej ma być w przyszłości Spółka. W ramach restrukturyzacji opisanej powyżej, Wnioskodawca planuje przeniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności, gospodarczej do Spółki. Wnioskodawca zakłada, że przeniesienie to nastąpi na podstawie umowy darowizny zawartej pomiędzy nim, a Spółką.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

1.  Czy w razie zawarcia umowy darowizny ze Spółką, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem na moment zawarcia umowy darowizny, której przedmiotem będzie przedsiębiorstwo, prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika tej Spółki powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym z któregokolwiek ze źródeł przychodów?
2.  Czy prawidłowym będzie ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w ramach darowizny przedsiębiorstwa przez Spółkę, w wysokości wartości początkowej, równej wartości rynkowej tych składników wskazanej w umowie darowizny, nie wyższej jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z dokonaniem darowizny jego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz Spółki, w której będzie on wspólnikiem, nie powstanie po jego stronie, jako wspólnika tej Spółki przychód podatkowy. Wartość darowizny będzie natomiast przychodem (w stosunku do posiadanego udziału w zysku Spółki) dla pozostałych wspólników Spółki.

Na wstępie zauważyć należy, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia „darowizna”, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do definicji, zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz. U.2014.121. j.t.), dalej zwana „k.c.”. Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. „przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku”. Podstawową cechą tej umowy oraz warunkiem koniecznym do jej zawarcia jest jej nieodpłatność. Przez pojęcie „nieodpłatności” należy rozumieć taką sytuację, w której obdarowany, w zamian za otrzymaną darowiznę lub w związku z jej otrzymaniem, nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy - ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Tym samym, skutkiem darowizny jest wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu obdarowanego. Darczyńca, w związku z dokonaniem darowizny nie otrzymuje od obdarowanego nic w zamian. Bezpłatny charakter darowizny oznacza, że Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki żadnego (pieniężnego ani niepieniężnego) świadczenia wzajemnego.

W odniesieniu natomiast do przedmiotu darowizny jakim będzie przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności, wskazać należy, że u.p.d.o.f. nie wprowadza definicji przedsiębiorstwa odrębnej od wskazanej w k.c.. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. „ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego”. Tym samym, stosownie do art. 551 k.c. „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”

Jednocześnie, biorąc pod uwagę, iż przepis art. 551 k.c. posługuje się zwrotem „w szczególności” utrwalił się pogląd, iż w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cytowanym wyżej przepisie, np. zobowiązania, wynikające z prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w myśl art. 552 k.c. „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.” Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów. Przepisy k.c. nie przewidują z kolei ograniczeń wobec faktu, że przedmiotem danej czynności prawnej jest przedsiębiorstwo. Reasumując, przeniesienie własności przedsiębiorstwa może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym na podstawie umowy sprzedaży, zamiany czy darowizny (jak to będzie miało miejsce w opisywanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym).

W odniesieniu do skutków podatkowych czynności darowizny przedsiębiorstwa wskazać należy, że Spółka, w której wspólnikiem zostanie Wnioskodawca i do której planuje on dokonać darowizny przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej, jest spółką transparentną podatkowo, co oznacza, że przychody tej spółki opodatkowywane są na poziomie jej wspólników - to wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od przychodów (dochodów) Spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Niewątpliwie przychód przypadający na wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej należy na gruncie u.p.d.o.f. kwalifikować, jako przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 5b ust 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ,jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. „za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont \[\`(...)\`\]”. W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Ustalenie wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń następuje natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., stosownie do którego „wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 - 2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania”.

Przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa, prowadzonego przez Wnioskodawcę w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej w drodze darowizny należałoby zakwalifikować na gruncie u.p.d.o.f. do kategorii świadczeń w naturze. Brak jest ustawowej definicji pojęcia „świadczenia w naturze”, natomiast potoczne rozumienie tego pojęcia nakazuje uznać, że dotyczy ono dokonywania świadczeń innych niż w pieniądzu, czyli w postaci przeniesienia własności rzeczy lub praw, szczególnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy darowizny.

Podsumowując powyższe, przekazanie na rzecz Spółki przedsiębiorstwa w formie umowy darowizny stanowiłoby na gruncie u.p.d.o.f. świadczenie w naturze, którego wartość, ustalona zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiłaby przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym na poziomie wspólników tej Spółki, stosownie do art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jednakże tylko wtedy, jeśli spełniona zostanie przesłanka, wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiąca, iż wskazane świadczenia podlegają opodatkowaniu pod warunkiem, że zostały one otrzymane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 1997 roku, sygn. SA/Sz 1191/96). Z uwagi na fakt, że Spółka, która będzie obdarowanym, jest transparentna podatkowo, Wnioskodawca, jako wspólnik, dokonujący darowizny na jej rzecz, na gruncie przepisów podatkowych de facto zostanie uznany za świadczącego samemu sobie.

Innymi słowy, aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód do opodatkowania musi być ono faktycznie przez tego podatnika „otrzymane”. Jednakże nie może być przedmiotem wątpliwości, iż nie można otrzymać świadczenia „od samego siebie”, a z taką sytuacją mamy do czynienia w opisie zdarzenia przyszłego, gdzie Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki, przenosi na tę Spółkę w formie darowizny prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Istotą przepisów, stanowiących o opodatkowaniu wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest fakt, że świadczenie w naturze dokonywane jest pomiędzy dwoma podatnikami. W przedmiotowej sytuacji, z uwagi na fakt, że Spółka jest transparentna podatkowo, brak jest dwóch podmiotów będących podatnikami, bowiem Wnioskodawca będzie zarówno darczyńcą, jak i podatnikiem podatku należnego z tytułu otrzymania świadczenia w naturze. Otrzymanie wiąże się z nabyciem czegoś, czego wcześniej się nie miało. Zatem w analizowanej sytuacji należy przyjąć, iż pod względem podatkowym mamy do czynienia z przeniesieniem poszczególnych składników majątkowych w ramach tego samego majątku podatnika. Gdyby przyjąć, że darowizna ta powoduje po stronie wspólnika Spółki, który jest darczyńcą, powstanie przychodu do opodatkowania, mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której nieodpłatne świadczenie przez dany podmiot powodowałoby powstanie u tej samej osoby przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot darowizny nie wpływa na jej kwalifikację prawną, jako nieodpłatnego świadczenia, lecz w tym wypadku, na gruncie u.p.d.o.f., świadczenia od samego siebie. Mając to na uwadze należy uznać za zasadne stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym darowizna na rzecz Spółki, w której Wnioskodawca na moment dokonania darowizny będzie posiadał status wspólnika, nie spowoduje powstania u niego przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym z jakiegokolwiek źródła przychodów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w piśmie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 roku, nr PB4/AK-031-23/02, zgodnie z którym, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim „przychody i koszty spółki osobowej” stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu „z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń”, bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - „świadczył samemu sobie”. Stanowisko to następnie zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 9 sierpnia 2013 roku, w którym wskazano, że aktualne pozostaje stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 4 kwietnia 2002 roku, nr PB4/AK-031-23/02.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są ponadto interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektorów Izb Skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, por.:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2009 r. o nr ILPB1/415-917/09-6/ IM;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2013 r. o nr ILPB1/415-895/13-4/AA;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2014 r. o nr ILPB1/415-231/14-3/AA;
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2015 r., o nr IBPBI/1/415-439/14/ESZ.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartością początkową otrzymanych przez Spółkę w drodze darowizny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie ich wartość rynkowa z dnia nabycia, wyszczególniona w umowie darowizny, która to wartość nie będzie wyższa od różnicy pomiędzy wartością przedsiębiorstwa a wartością składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22g ust. 15 u.p.d.o.f., w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 22g ust. 15 u.p.d.o.f., w celu prawidłowego określenia limitu, którego nie może przekroczyć suma wartości rynkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określić należy dwie wartości:

1.  wartość przedsiębiorstwa,
2.  wartość składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym, aby prawidłowo określić maksymalną wysokość sumy wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy ustalić nie tylko wartość przedsiębiorstwa (wartość rynkowa przedmiotu darowizny, tj. łączna wartość rynkowa składników tworzących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.), ale również określoną dla celów podatku od spadków i darowizn wartość składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 8 Ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: u.p.s.d.), wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Zgodnie z ust. 3 przedmiotowego przepisu, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, ustalając wartość przedsiębiorstwa oraz wartość składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi na potrzeby określenia maksymalnej sumy wartości początkowych o której mowa w art. 22g ust. 15 u.p.d.o.f., należy - zgodnie z art. 8 u.p.s.d. - za wartość składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi przyjąć wartość rynkową takich aktywów.

W związku z powyższym, wartością początkową otrzymanych w drodze darowizny przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie ich wartość rynkowa z dnia nabycia, wyszczególniona w umowie darowizny przedsiębiorstwa; jednakże nie wyższa niż różnica pomiędzy wartością całego przedsiębiorstwa a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem art. 8 u.p.s.d.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 14 czerwca 2016 r., Nr IPPB1/4511-386/16-3/KS1, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej „Kodeksem”, spółkami osobowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą samodzielnie uczestniczyć w obrocie gospodarczym będąc podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m. in. z art. 8 Kodeksu, który stanowi, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W świetle cytowanych przepisów spółka osobowa nie mając osobowości prawnej posiada jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Spółka osobowa prawa handlowego zawiera umowę darowizny we własnym imieniu. Nie ma przy tym znaczenia, że spółka zawiera umowę z osobą fizyczną, która także będzie jej wspólnikiem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli, i które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki.

W przypadku zatem darowizny przedsiębiorstwa na rzecz osobowej spółki handlowej (spółki komandytowej), w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, podkreślić należy, że to spółka osobowa prawa handlowego stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółka osobowa jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, a wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce. Tym samym w przypadku osobowej spółki prawa handlowego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, będą stanowiły przychody tej spółki. Jednakże z uwagi na to, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, stosownie do postanowień art. 8 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”, u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, co do zasady, łączy się je z pozostałymi przychodami z innych źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, to stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Regulacja prawna umowy darowizny zawarta została w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) zgodnie, z którym przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Dlatego też uznanie przez Wnioskodawcę, że umowa wspólnika ze spółką osobową jest zawarta z samym sobą nie znajduje uzasadnienia, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową, odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały. Ponieważ umowa darowizny jest umową nieodpłatną, zawarcie jej skutkuje powstaniem, po stronie obdarowanego, przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że to spółka komandytowa nabędzie do swojego majątku nieodpłatne świadczenie z tytułu darowizny przedsiębiorstwa. Wartość nieodpłatnych świadczeń będzie stanowiła przychód tej spółki i będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji będzie przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego darowizny. Tym samym Wnioskodawca osiągnie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości określonej proporcjonalnie do posiadanego udziału. Potwierdzeniem stanowiska jest orzecznictwo sądowoadministracyjne, np. wyrok NSA z dnia 08 stycznia 2013, sygn. akt II FSK 1019/11.

Natomiast w przedmiocie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zastosowanie będzie miał przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Jednocześnie zgodnie z art. 22g ust. 15 ustawy, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznające iż dokonanie darowizn spółce komandytowej nie wystąpią skutki podatkowe po stronie Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostaną zweryfikowane na podstawie przepisów art. 14e ustawy – Ordynacja podatkowa. Natomiast powołane pismo Ministerstwa Finansów dotyczy odmiennego zagadnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Rozwoju i Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.