Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.425.2017.1.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-26
Teza: w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład pieniężny po 1 stycznia 2018 r.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład pieniężny po 1 stycznia 2018 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład pieniężny po 1 stycznia 2018 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność na terenie całego kraju. Głównym przedmiotem aktywności rynkowej Spółki jest działalność finansowa, inwestycyjna oraz inkubacja nowych podmiotów z obszaru usług i nowych technologii.

W ramach prowadzonej działalności, w 2018 r. Spółka zamierza zrealizować inwestycję w formule partnerstwa publiczno-prywatnego, opartej o ogłoszone postępowanie konkursowe. Spółka wraz z partnerem publicznym będącym jednoosobową spółką gminy (dalej jako: Partner) zamierza zrealizować wspólne przedsięwzięcie polegające na budowie wielofunkcyjnego obiektu strefy czasu wolnego (dalej jako: Inwestycja). Inwestycja ta stanowi odpowiedź na zapotrzebowanie turystyczne, rozrywkowe i edukacyjne mieszkańców miasta oraz turystów. Docelowo ma ona stanowić jedną z najbardziej znaczących atrakcji turystycznych regionu.

Inwestycja ma zostać zrealizowana w dwóch etapach. W celu realizacji Inwestycji, Spółka wraz z Partnerem (dalej łącznie zwani jako: Partnerzy) zamierzają powołać dwie spółki celowe, będące spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Każda z powołanych spółek celowych (dalej jako: Spółka Celowa) ma odpowiadać za realizację jednego z dwóch etapów Inwestycji. Zgodnie z założeniami przyjętymi przez Partnerów odnośnie współpracy w procesie realizacji Inwestycji, mają oni dokonywać wkładów pieniężnych i rzeczowych do Spółki Celowej na poszczególnych etapach realizacji Inwestycji. Spółka będzie zatem dokonywała wkładów pieniężnych na rzecz powołanej Spółki Celowej, otrzymując w zamian udziały w Spółce Celowej. Spółka przewiduje, że może w przyszłości dokonać sprzedaży udziałów w Spółce Celowej nabytych w zamian za wkład pieniężny.

W związku z planowaną nowelizacją przepisów ustawy o CIT w 2018 r., w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie skutków planowanych działań związanych z Inwestycją na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Skutki, jakie planowane działania mogą wywrzeć na gruncie podatku dochodowego mogą w istotny sposób wpływać na ekonomiczny wymiar planowanego przedsięwzięcia. W związku z tym, Spółka przed podjęciem ostatecznej decyzji o przystąpieniu do Inwestycji kieruje zapytanie do Ministra Finansów w zakresie rozpoznania skutków podatkowych wnoszenia przez nią wkładów pieniężnych do Spółki Celowej. Spółka uzależnia podjęcie decyzji o przystąpieniu do Inwestycji od treści otrzymanego rozstrzygnięcia.

W tym kontekście podkreślenia wymaga fakt, że mimo iż regulacje podatkowe, jako element otoczenia gospodarczego Spółki, wywierają wpływ na podejmowanie przez Spółkę decyzji o realizacji przedsięwzięć gospodarczych, w tym także przedmiotowej Inwestycji, to jednak podjęcie Inwestycji nie jest czynnością dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako: o.p.). Zgodnie bowiem z art. 1 19d o.p„ czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Realizacja Inwestycji nie skutkuje powstaniem korzyści podatkowych u Spółki. Skala Inwestycji, jej charakter i cel jej realizacji w sposób jednoznaczny wskazują, że działania podejmowane przez Spółkę w związku z realizacją Inwestycji nie stanowią czynności zmierzających w głównej mierze do osiągnięcia korzyści podatkowych, o których mowa w art. 119a i 119c i 119d o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka dokonująca wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki Celowej powinna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT?
2.  W przypadku uznania, że wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki Celowej będzie powodowało powstanie u Spółki wnoszącej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, co będzie stanowiło koszt uzyskania tego przychodu w momencie jego osiągnięcia?
3.  W przypadku uznania, że wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki Celowej nie będzie powodowało powstania u Spółki wnoszącej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu Spółki z tytułu sprzedaży udziałów objętych w Spółce Celowej w zamian za wkład pieniężny?
4.  W przypadku uznania, że wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki Celowej będzie powodowało powstanie u Spółki wnoszącej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu Spółki z tytułu sprzedaży udziałów objętych w Spółce Celowej w zamian za wkład pieniężny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki Celowej nie powoduje u Spółki wnoszącej powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm. – zwanej dalej „ustawa o CIT”),.

Ad. 3.

W przypadku uznania, że wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki Celowej nie będzie powodowało powstania przychodu u Spółki wnoszącej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, to w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży udziałów objętych w zamian za ten wkład, kosztem uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, będzie wydatek poniesiony na nabycie tych udziałów, czyli wartość wkładu pieniężnego do Spółki Celowej oraz wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, bez poniesienia których skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe.

I.

Nowelizacją wyeliminowano zatem z art. 12 ust. 1 pkt 7 sformułowanie „w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. W wyniku tej zmiany, pojawiają się wątpliwości, czy analizowany przepis powinien być, tak jak dotychczas, stosowany wyłącznie w odniesieniu do wkładów pieniężnych (winno być: niepieniężnych) do spółek. Ponieważ znowelizowana treść przepisu literalnie odnosi się do wkładu, a nie jak dotychczas do wkładu niepieniężnego, można uznać, że przepis dotyczy każdego rodzaju wkładów – zarówno niepieniężnych, jak i pieniężnych. Przyjęcie takiej interpretacji oznaczałoby, że podatnicy dokonujący wkładu pieniężnego do spółki powinni w związku z objęciem udziałów rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie zasługuje na aprobatę interpretacja nowego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT jako podstawy do rozpoznawania przychodu z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego do spółki. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 12 ust. 1 pkt 7 w obecnym (tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) jak i nowym brzmieniu wskazuje na powstanie przychodu wyłącznie w odniesieniu do wkładów niepieniężnych – czyli tak jak w dotychczasowym stanie prawnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, koncepcja racjonalnego ustawodawcy nie pozwala na przyjęcie, że celem analizowanej nowelizacji było wprowadzenie reguły, zgodnie z którą przychód miałby powstawać także u podatników dokonujących wkładów pieniężnych do spółki.

A. Cel regulacji – uzasadnienie ustawy oraz uzasadnienie ekonomiczne zmiany

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można odczytywać treści przepisu prawa z pominięciem zamiaru ustawodawcy oraz przyjętego przez niego celu wprowadzenia danej regulacji. W odniesieniu do analizowanej regulacji prawnej, ustawodawca w sposób jednoznaczny umotywował jej wprowadzenie w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z uzasadnienia do projektu ustawy (s. 70) wynika, że zmiana w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT ma związek z „poszerzeniem zakresu stosowania tzw. małej klauzuli unikania opodatkowania (dotychczasowe art. 10 ust. 4-6) na wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”. Ustawodawca w uzasadnieniu analizowanej zmiany jednoznacznie wskazuje, że „sama zmiana w pkt 7 (skreślenie zastrzeżenia odnoszącego się do ZCP) koresponduje ze zmianą dokonaną w art. 12 ust. 4 pkt 25 i ma charakter wyłącznie legislacyjny.” Z uzasadnienia wynika, że zmiana polega na „przeniesieniu części normy z art. 12 ust. 1 pkt 7 do dodawanego art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b. Taka konstrukcja analogicznego zapisu już obecnie funkcjonuje w ustawie o POT. Celem tego zabiegu jest umożliwienie odesłania w przepisach dotyczących małej klauzuli wyłącznie do przypadku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”.

Z treści uzasadnienia wynika zatem, że celem analizowanej regulacji nie jest objęcie jej treścią wkładów pieniężnych do spółek. Zdaniem Wnioskodawcy, celem wprowadzonej zmiany jest wyłącznie skreślenie odniesienia do wkładów niepieniężnych stanowiących ZCP, gdyż o tym że wkład niepieniężny stanowiący ZCP nie jest przychodem, stanowi znowelizowany art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b. ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b, z którym koresponduje ust. 1 pkt 7, „do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. W związku z treścią art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b, w analizowanym ust. 1 pkt 7 nie był już potrzebny zapis dotyczący wkładu niepieniężnego nie stanowiącego przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

Zdaniem Wnioskodawcy koncepcja racjonalnego ustawodawcy nie pozwala na przyjęcie, że ustawodawca pominąłby w uzasadnieniu projektu ustawy zamiar dokonania fundamentalnej zmiany polegającej na wprowadzeniu reguły, zgodnie z którą wniesienie wkładu pieniężnego do spółki generowałoby u podatnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Taka zmiana skutkowałaby istotnym poszerzeniem zakresu obowiązków podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było opodatkowanie podatników wnoszących wkłady pieniężne do spółek, to taki zamiar zostałby przez ustawodawcę wyartykułowany w sposób nie budzący wątpliwości oraz z pewnością nie zostałby określony jako zmiana o charakterze „wyłącznie legislacyjnym”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawidłowości rozumienia analizowanej zmiany art. 17 ust. 1 pkt 7 (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT oraz celu tej regulacji potwierdza bezpośrednio Ministerstwo Finansów w piśmie skierowanym do Gazety Prawnej opublikowanym w wydaniu elektronicznym w dniu 15 listopada 2017 r.: „W związku z wątpliwościami związanymi z treścią znowelizowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) informujemy, iż przychód na podstawie wspomnianego artykułu może powstać wyłącznie w przypadku wniesienia do spółki lub spółdzielni wkładu niepieniężnego. Wynika to zarówno z istoty omawianej regulacji (jej celu), jak również z jej brzmienia”.

Końcowo, analizując należyty sposób rozumienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w kontekście celu, jakim kierował się ustawodawca dokonując jego nowelizacji oraz w kontekście związku tego przepisu z innymi regulacjami ustawy o CIT, warto przyjrzeć się także przepisom dotyczącym kosztów uzyskania przychodu. Art. 15 ust. 1j określa szczególny sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawa nie zawiera natomiast żadnych szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodu w związku z dokonaniem wkładu pieniężnego do spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie takiej regulacji do ustawy o CIT właśnie ze względu na to, że jego intencją nie było opodatkowanie podatników dokonujących wkładów pieniężnych do spółek. Gdyby zmiana treści analizowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT była umotywowana zamiarem wprowadzenia zasady polegającej na tym, że wniesienie do spółki wkładu pieniężnego miałoby generować u wnoszącego przychód, to ustawodawca z pewnością określiłby w ustawie, w jakiej wysokości należałoby rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że wniesienie wkładu pieniężnego powoduje u wnoszącego powstanie przychodu, w obliczu braku regulacji szczególnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, należałoby zastosować zasady ogólne dotyczące kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Należałoby zatem w takiej sytuacji rozpoznać koszt uzyskania przychodu poniesiony przez wnoszącego w celu dokonania wniesienia wkładu pieniężnego do spółki. Wydatkiem poniesionym na wniesienie wkładu pieniężnego do spółki jest nic innego jak wartość pieniężna tego wkładu. Ponadto, można byłoby w takiej sytuacji także dodatkowo rozważać, czy oprócz wartości wkładu pieniężnego nie należałoby do kosztów uzyskania tego przychodu zaliczyć także innych kosztów transakcyjnych. Należałoby zatem w analizowanej hipotetycznej sytuacji rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości takiej samej jak wniesiony do spółki wkład pieniężny, czyli w wysokości takiej samej jak uzyskany przychód (albo w wysokości wyższej – w przypadku uznania, że do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć także inne koszty transakcyjne). Z powyższego wynika, że przyjęcie, iż art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT jest podstawą do rozpoznania przychodu u podatnika wnoszącego wkład pieniężny do spółki przy jednoczesnym braku regulacji szczególnej dotyczącej kosztu uzyskania takiego przychodu, prowadzi do absurdalnej sytuacji, w której podatnik przy dokonywaniu wkładu pieniężnego do spółki miałby rozpoznawać zawsze przychód równy kosztowi jego uzyskania (albo niższy od kosztów uzyskania przychodu, w przypadku zaliczenia do nich również kosztów transakcyjnych), co oznaczałoby, że dochód do opodatkowania wyniesie 0 (albo wartość ujemną) i podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku. W ocenie Wnioskodawcy, z powyższej analizy wynika jednoznacznie, że celem racjonalnego ustawodawcy dokonującego zmiany art. 12 ust. 1 pkt 7 nie mogło być uczynienie podatników wnoszących wkłady pieniężne do spółek zobowiązanymi do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Taka zmiana nie miałaby bowiem racjonalnego uzasadnienia gospodarczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o C1T znajduje racjonalne uzasadnienie gospodarcze tylko w sytuacji, jeśli odczytuje się jej sens w kontekście intencji wyrażonej przez ustawodawcę w uzasadnieniu do ustawy, czyli przy przyjęciu, że celem tej zmiany było wyłącznie poszerzenie zakresu stosowania tzw. małej klauzuli unikania opodatkowania na wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a zatem przyjęcie, że art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT dotyczy tylko wkładów niepieniężnych, tak jak w dotychczasowym stanie prawnym.

B. Rozstrzyganie niedających usunąć się wątpliwości na korzyść podatnika

Art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, będący podstawą do rozpoznania przychodu przez podatników, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. w dwóch miejscach w sposób jednoznaczny odnosił się wkładów niepieniężnych. W części opisującej wniesienie wkładu („w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”) oraz w części wskazującej na konieczność rozpoznania przychodu w wysokości rynkowej wartości wkładu niepieniężnego („przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego”).

W znowelizowanym brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT ustawodawca wyeliminował wyłącznie jedno ze stwierdzeń wskazujących na zastosowanie regulacji wyłącznie do wkładów niepieniężnych, pozostawiając drugie sformułowanie („przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego”) w mocy. Z jednej strony, fakt wyeliminowania sformułowania dotyczącego wkładów niepieniężnych pozwala przypuszczać, że analizowana zmiana treści przepisu doprowadziła do poszerzenia zakresu jego stosowania – wobec do wszystkich rodzajów wkładów, w tym również pieniężnych. Z drugiej strony, zdaniem Wnioskodawcy pozostawienie w mocy sformułowania dotyczącego tego, że „przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego” świadczy o tym, iż art. 12 ust. 1 pkt 7 dotyczy wyłącznie wkładów niepieniężnych, tak jak w poprzednim stanie prawnym. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji pojawia się niedająca się usunąć wątpliwość co do treści przepisu prawa podatkowego.

Opisana powyżej wątpliwość co do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT prowadzi do zaburzenia realizacji zasady pewności prawa podatkowego. Podatnik dokonujący wkładu pieniężnego do spółki, stosując metody wykładni wobec art. 12 ust. 1 pkt 7, nie jest bowiem w stanie stwierdzić, czy dokonanie przez niego wkładu pieniężnego do spółki doprowadzi do powstania u niego przychodu podatkowego, czy też nie.

Zgodnie z art. 2a o.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie oraz orzecznictwie poglądem, w przypadku gdy pomimo zastosowania metod wykładni, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej, przepis prawa podatkowego nadal budzi wątpliwości co do treści normy prawnej, która jest z niego dekodowana, niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Stosowanie wynikającej z art. 2a o.p. zasady in dubio pro tributario ma umożliwić realizację pewności prawa podatkowego, którą analizowana wątpliwość zaburza.

Wątpliwości mają być rozstrzygane za pomocą wykładni prawa, przy czym uznaje się, że dominujące znaczenie ma w tym wypadku wykładnia językowa. NSA wypowiedział się, iż „zasady wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmują pierwszeństwo wykładni językowej, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy” (Wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003 r., SA/Bd 106/03). W innym orzeczeniu NSA zwraca uwagę, że „wśród wszystkich rodzajów wykładni na pierwsze miejsce stawiać należy wykładnię językową. Wszystkie inne są dopuszczalne jedynie wówczas, kiedy ta pierwsza nie wystarcza” (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2001 r., I SA/Lu 1176/99).

Zastosowanie dyrektyw wykładni językowej w odniesieniu do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 nie pozwala na wyeliminowanie wątpliwości dotyczących tego, czy przepis ten kształtuje konsekwencje podatkowe związane z dokonywaniem wkładów niepieniężnych, czy też obejmuje swoim zakresem także wkłady pieniężne. Jak wykazano na wstępie niniejszej części uzasadnienia, w przypadku analizowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, oparcie się wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisu w aktualnym brzmieniu w oderwaniu od intencji ustawodawcy i zastosowanie wykładni językowej nie rozstrzygają w sposób jednoznaczny o tym, w jaki sposób przepis ten powinien być stosowany. Przyjęcie, że eliminacja z przepisu sformułowania dotyczącego wkładów niepieniężnych oznacza objęcie dyspozycją normy również innych rodzajów wkładów (wkładów pieniężnych) prowadzi do konieczności przyjęcia absurdalnego wniosku, że przychodem podatnika wnoszącego do spółki wkład pieniężny jest wartość rynkowa określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Tak wynika z treści przepisu, przy przyjęciu że dotyczy on wkładów pieniężnych. Z kolei uznanie, że przepis w dalszym ciągu obejmuje swoim zakresem wyłącznie wkłady niepieniężne, eliminuje powyższy absurdalny wniosek, jednak oznacza zbagatelizowanie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę oraz przyjęcie, że zmiana treści przepisu została dokonana bezcelowo, tzn. nie wywiera żadnych skutków w zakresie stosowania przepisu.

Stosując zasadę in dubio pro tributario należy też stosować inne metody wykładni: „Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów.” (Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r„ I SA/Gd 1064/16).

Już we wcześniejszych rozważaniach na temat celu art. 12 ust. 1 pkt 7, Wnioskodawca podjął się próby funkcjonalnej wykładni przepisu odwołując się do funkcji i roli, jaką ma spełnić art. 12 ust. 1 pkt 7 w znowelizowanym brzmieniu. Zdaniem Wnioskodawcy, chociaż przeprowadzona analiza prowadzi do wniosków na temat prawidłowego sposobu interpretacji przepisu, który byłby zgodny z zamysłem prawodawcy, to jednak nie eliminuje wątpliwości co do treści przepisu w sposób jednoznaczny. Funkcją art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT jest określenie powstania przychodu u podatnika. Funkcja ta jest zrealizowana jednak zarówno w sytuacji przyjęcia, że przepis ten dotyczy tylko wkładów niepieniężnych jak i w sytuacji przyjęcia, że obejmuje on także wkłady pieniężne. Ponadto, przepisy prawne należy interpretować zgodnie z wolą historycznego i aktualnego prawodawcy. Uwzględnienie tej dyrektywy interpretacyjnej nie eliminuje jednak wątpliwości w zakresie treści przepisu, lecz potęguje je. Historycznie, do końca 2017 r., wolą ustawodawcy było stosowanie analizowanego przepisu wyłącznie w odniesieniu do wkładów niepieniężnych. Natomiast działanie aktualnego prawodawcy, który wyeliminował z treści przepisu wyłącznie jedno ze stwierdzeń wskazujących na zastosowanie regulacji wyłącznie do wkładów niepieniężnych, z jednej strony sugeruje, że wola ta się zmieniła, a z drugiej wskazuje, że wola historycznego prawodawcy pozostaje nadal aktualna. Dodatkowo, biorąc pod uwagę zasady słuszności, racjonalności gospodarczej oraz konsekwencje ekonomiczne można przypuszczać, że celem art. 12 ust. 1 pkt 7 nie jest określenie przychodu u podatników dokonujących wkładów pieniężnych. Jednak interpretacja tego przepisu z uwzględnieniem interesu ekonomicznego Skarbu Państwa może prowadzić do zupełnie odwrotnych wniosków na temat stosowania tego przepisu w odniesieniu do wkładów pieniężnych. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że wskazane wątpliwości co do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą zostać wyeliminowane poprzez zastosowanie wykładni funkcjonalnej.

Wątpliwości co do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 nie eliminuje także zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej. Przepisy należy interpretować biorąc pod uwagę ich miejsce w systemie prawa i akcie normatywnym. Art. 12 ust. 1 pkt 7 umiejscowiony jest w Rozdziale 2 ustawy o CIT dotyczącym przychodów. Nie ulega wątpliwości, że celem tego przepisu jest określenie powstania przychodu u podatnika. Wątpliwości w zakresie interpretacji przepisu nie dotyczą jednak tego, czy kreuje on powstanie przychodu, ale tego, czy łączy on powstanie przychodu z dokonaniem wkładów pieniężnych. Miejsce art. 12 ust. 1 pkt 7 w ustawie o CIT i systemie prawnym nie rozstrzyga zatem o tym, czy ma on zastosowanie w przypadku dokonywania przez podatników wkładów pieniężnych. Zgodnie z jedną z dyrektyw wykładni systemowej, normy powinny być interpretowane w sposób zgodny z zasadami prawa. W analizowany przypadku, każdy z analizowanych przez Wnioskodawcę wariantów interpretacji jest zgodny z zasadami prawa – nie stoi w sprzeczności z zasadami Konstytucji ani z normami prawa międzynarodowego. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że wskazane wątpliwości co do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą zostać wyeliminowane poprzez zastosowanie wykładni systemowej.

Ze względu na to, że zastosowanie dyrektyw wykładni językowej, funkcjonalnej, celowościowej i systemowej nie prowadzi do jednoznacznego wyeliminowania wątpliwości dotyczących treści art. 12 ust. 1 pkt 7, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że są to niedające się usunąć wątpliwości i w związku z tym zastosowanie powinien znaleźć art. 2a o.p.

Korzystniejsze dla podatnika dokonującego wkładu pieniężnego do spółki jest przyjęcie, że art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie dotyczy tej czynności, w związku z czym u podatnika wnoszącego wkład pieniężny nie powstaje przychód. W związku z tym, biorąc pod uwagę wynikającą z art. 2a o.p. zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, należy przyjąć, że art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do wkładów niepieniężnych, a zatem dokonanie wkładu pieniężnego do spółki nie prowadzi do powstania przychodu u wnoszącego.

II. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do poszczególnych pytań:

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie poszczególnych pytań jest następujące:

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki Celowej nie powoduje u Spółki wnoszącej powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Jak wynika z uzasadnienia Wnioskodawcy, wskazuje na to treść uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, wyrażającego intencję prawodawcy, którą nie było objęcie normą art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wkładów pieniężnych, a także przytoczone stanowisko Ministerstwa Finansów skierowane do Gazety Prawnej. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy zmiana treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT obowiązująca od 2018 r. doprowadziła do powstania wątpliwości co do treści przepisu niedających się wyeliminować przy zastosowaniu dyrektyw wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. W związku z tym, zastosowanie znajduje art. 2a o.p., zgodnie z którym wątpliwość ta powinna zostać rozstrzygnięta na korzyść podatnika, a więc należy przyjąć, że dokonanie wkładu pieniężnego nie prowadzi u Spółki wnoszącej do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki Celowej nie będzie powodowało powstania przychodu u Spółki wnoszącej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, to w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży udziałów objętych w zamian za ten wkład, kosztem uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, będzie wydatek poniesiony na nabycie tych udziałów, czyli wartość wkładu pieniężnego do Spółki Celowej oraz wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, bez poniesienia których skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 wydatki na nabycie udziałów należy rozumieć przede wszystkim cenę nabycia udziałów oraz wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, bez poniesienia których skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: „o bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć” (np. wyrok WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 84/12 z dnia 9 maja 2012 r.)

Wydatkiem na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 jest zatem cena, nabycia sprzedawanych udziałów a także inne wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów np. opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych: „Wydatkami na nabycie akcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych akcji. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu akcji nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie akcji. Wydatkiem na nabycie akcji w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena, którą skarżąca Spółka uiści (uiściła) nabywając te akcje. Do takich wydatków zalicza się również opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych.” (Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r., I SA/Gl 730/12).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży udziałów Spółki Celowej, których objęcie przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny nie powodowało powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7, Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na pokrycie ceny nabycia przez nią sprzedawanych udziałów oraz inne wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów. W ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu, jaki powinna rozpoznać Spółka w takiej sytuacji jest zatem wartość wniesionego przez nią do Spółki Celowej wkładu pieniężnego, jako cena nabycia sprzedawanych udziałów, oraz dodatkowo np. podatek od czynności cywilnoprawnych i opłaty notarialne, jako inne wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestię opodatkowania wkładów reguluje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn zm., dalej: ustawa CIT). Przepis ten do końca 2017 r. stanowił, że przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zatem w świetle przywołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r., wniesienie wkładu do spółki wiązało się z powstaniem przychodu, ale tylko jeżeli ten wkład miał formę wkładu niepieniężnego i wkład ten dodatkowo nie miał postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. A contrario wniesienie wkładu pieniężnego przed 1 stycznia 2018 r. nie wiązało się z powstaniem przychodu podatkowego.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT zmieniony został ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 poz. 2175; dalej: Ustawa Zmieniająca). Zgodnie z art. 2 pkt 13 lit. a) tiret trzecie Ustawy Zmieniającej w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT skreśla się wyrazy „– w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. W rezultacie od 1 stycznia 2018 r. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT stanowi, że wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Należy podkreślić, że zmiana ta miała charakter jedynie redakcyjny i nie powoduje, że od 1 stycznia 2018 r. powstaje przychód w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego. Z uzasadnienia do projektu ustawy (s. 70) wynika, że zmiana w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT ma związek z „poszerzeniem zakresu stosowania tzw. małej klauzuli unikania opodatkowania (dotychczasowe art. 10 ust. 4-6) na wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”. Ustawodawca w uzasadnieniu analizowanej zmiany jednoznacznie wskazuje, że „sama zmiana w pkt 7 (skreślenie zastrzeżenia odnoszącego się do ZCP) koresponduje ze zmianą dokonaną w art. 12 ust. 4 pkt 25 i ma charakter wyłącznie legislacyjny.” Z uzasadnienia wynika, że zmiana polega na „przeniesieniu części normy z art. 12 ust. 1 pkt 7 do dodawanego art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b. (…). Celem tego zabiegu jest umożliwienie odesłania w przepisach dotyczących małej klauzuli wyłącznie do przypadku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”.

Z treści uzasadnienia wynika zatem, że celem analizowanej regulacji nie jest objęcie jej treścią wkładów pieniężnych do spółek, a jedynie skreślenie odniesienia do wkładów niepieniężnych stanowiących ZCP, gdyż o tym, że wkład niepieniężny stanowiący ZCP nie jest przychodem, stanowi znowelizowany art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b. ustawy o CIT.

Stosownie do nowego brzemienia art. 12 ust. 4 pkt 25 do przychodów nie zalicza się – wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

*   spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
*   spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zatem zmiana legislacyjna w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT polegała ma przeniesieniu zwolnienia dla wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.

Zmiana ta natomiast nie prowadzi do opodatkowania wkładów pieniężnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka powołała się na art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy jednak zauważyć, że w przedstawionej Organowi do rozstrzygnięcia kwestii, przepis ten nie będzie miał zastosowania, gdyż podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte o przepisy niebudzące wątpliwości interpretacyjnych. Przychód na podstawie art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy o CIT może powstać wyłącznie w przypadku wniesienia do spółki lub spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wynika to zarówno z istoty omawianej regulacji (jej celu), jak również z jej brzmienia.

Celem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT jest opodatkowanie, na moment wniesienia wkładu, ewentualnego dochodu („cichych rezerw”) skutkującego przeniesieniem własności (zbyciem) danego składnika majątku podatnika. W sensie ekonomicznym operacja ta jest tożsama ze zbyciem (sprzedażą) składnika majątkowego należącego do podatnika. Z uwagi na zasadę nominalizmu takie „ciche rezerwy” nie powstają w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego. Przekazanie środków pieniężnych tytułem wkładu jest zatem (u wnoszącego taki wkład) ze swej istoty kategorią nie stanowiącą przychodu podatkowego.

Taką wykładnię omawianego przepisu potwierdza również dalsza jego treść zgodnie z którą „(…) jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego (…)”.

Dokonana przez Organ wykładnia ww. przepisu odwołująca się zarówno do jego literalnego brzmienia, jak również do wykładni celowościowej, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zmiana treści art. 12 ust. 1 pkt 7 nie poszerza, na wkłady pieniężne, zakresu stosowania tego przepisu. W tej sytuacji stosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej jest bezzasadne.

Z uwagi na fakt, iż pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4 są pytaniami warunkowymi co do których odpowiedzi Wnioskodawca oczekuje jedynie w sytuacji gdy jego stanowisko w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe oraz mając na uwadze, że stanowisko przyporządkowane do pytania 1 Organ uznał za prawidłowe, bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 2 oraz 4.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.