Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.160.2023.2.MR1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-11
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji podatkowej inwestycji w obcych środkach trwałych, którymi są budynki mieszkalne.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek-budynek mieszkalny; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Środki trwałe-Inwestycje w obcych środkach trwałych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c-pkt 2a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia możliwości dokonania amortyzacji podatkowej inwestycji w obcych środkach trwałych, którymi są nieruchomości o przeznaczeniu oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków jako budynki mieszkalne, ale wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca :

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Udziałowcami Wnioskodawcy są osoby prawne: Y sp. z o.o. oraz jej spółka-córka Z sp. z o.o. Każdy z udziałowców podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje świadczenie usług najmu nieruchomości. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z osobą fizyczną (polski rezydent podatkowy), będącym jednym z udziałowców spółki Y sp. z o.o. (dalej Wynajmujący) umowy najmu nieruchomości należących do jego prywatnego majątku. Są to:

1\. budynek mieszkalny wolnostojący (z wolnostojącym garażem), stanowiący własność Wynajmującego (nieruchomość otrzymana w spadku w 2019 roku),

2\. budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej (połowa bliźniaka) z garażem, stanowiący własność Wynajmującego,

3\. budynek mieszkalny wolnostojący, stanowiący własność Wynajmującego i jego małżonki (wspólność majątkowa małżeńska).

Dwie pierwsze z ww. nieruchomości mieszkalnych (nr 1 i 2) są obecnie wynajmowane przez Wynajmującego osobom trzecim. Po zawarciu umowy najmu z Wynajmującym, Wnioskodawca zamierza dalej wynajmować ww. nieruchomości mieszkaniowe, dotychczasowym lub nowym najemcom (na cele ich działalności gospodarczej bądź na cele mieszkalne). W ocenie Wnioskodawcy może to wymagać ponoszenia pewnych nakładów w celu przystosowania nieruchomości (nr 1 i 2) do świadczonych usług najmu i łatwiejszego znalezienia nowych najemców (np. na naprawy, remonty, renowacje, przebudowy, nakłady podnoszące standard budynku). Wnioskodawca po zawarciu umowy najmu z Wynajmującym niezwłocznie rozpocząłby świadczenie usług najmu z wykorzystaniem ww. nieruchomości, a wskazane wydatki ponosiłby w miarę potrzeby, w trakcie trwania umowy. Część z tych wydatków będzie mieć charakter bieżących napraw i remontów, ale część będzie spełniać określoną w przepisach updop definicję ulepszenia, w związku z czym nie będą one stanowić kosztu uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tylko tzw. inwestycję w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, która dla Wnioskodawcy stanowi środek trwały.

Nieruchomość nr 3 wymaga przystosowania do potrzeb najmu. Po zawarciu umowy z Wynajmującym, przed oddaniem jej do użytku na cele świadczonych usług najmu, Wnioskodawca zamierza ponieść na nią nakłady, polegające m.in. na wymianie okien, wymianie kuchni, remoncie łazienek, całościowym malowaniu, renowacji podłogi, etc. W ocenie Wnioskodawcy wydatki te będą stanowić tzw. inwestycję w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, która dla Wnioskodawcy stanowi środek trwały.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca będzie mógł dokonywać amortyzacji podatkowej inwestycji w obcych środkach trwałych, którymi są nieruchomości o przeznaczeniu oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków jako budynki mieszkalne, ale wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł - na zasadach określonych w updop - amortyzować inwestycje w obcych środkach trwałych, tj. w budynkach o przeznaczeniu w ewidencji gruntów i budynków jako budynki mieszkalne, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

— wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) określają art. 16a-16m updop.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b) maszyny, urządzenia i środki transportu,

c) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, zwane także środkami trwałymi.

Z zestawienia art. 16a ust. 1 updop i art. 16 ust. 2 pkt 1 updop wyraźnie wynika, że budynek i inwestycja w obcym środku trwałym będącym budynkiem, to dwie odrębne kategorie środków trwałych, które na gruncie przepisów updop dotyczących amortyzacji należy rozpatrywać odrębnie.

Zgodnie z art. 16c updop amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

2a) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane C.) — zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że amortyzacji podatkowej nie podlegają m.in. budynki mieszkalne. W żadnym przepisie updop ustawodawca nie zawarł natomiast wyłączenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym będącym budynkiem mieszkalnym.

Skoro w art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 2 pkt 2 updop wśród środków trwałych podlegających amortyzacji ustawodawca wprost wskazał budynki, to należy uznać, że art. 16c pkt 2a jako lex specialis wyłącza możliwość amortyzacji jedynie szczególnej kategorii środków trwałych, tj. budynków mieszkalnych, a zatem odnosi się wyłącznie do art. 16a ust. 1 pkt 1 oraz art. 16a ust. 2 pkt 2 (budowle i budynki wybudowane na cudzym gruncie), a nie do wszystkich aktywów, które ustawodawca wymienił w art. 16a updop jako aktywa zaliczane do środków trwałych.

Również z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej z dniem 1.01.2022 r. powyższe wyłączenie możliwości amortyzacji budynków mieszkalnych (ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 2105 ze zm.) nie wynika, by zamiarem ustawodawcy było, by wyłączenie to objęło inwestycje w obcym środku trwałym.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ww. ustawy (druk sejmowy nr 1532): „Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji. Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje.”

Wyłączenie możliwości amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych będących budynkami mieszkalnymi w żaden sposób nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu ukrócenia osiągania przez podatników nadmiernych korzyści podatkowych. Przeciwnie, oznaczałoby nieuzasadniony fiskalizm. O ile bowiem podatnicy pozbawieni prawa do amortyzacji własnych środków trwałych w postaci budynków mieszkalnych mają możliwość „odzyskania” wydatków na ich nabycie/wytworzenie w momencie ich odpłatnego zbycia (stają się one wówczas kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop), o tyle podatnik wytwarzający środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym z reguły jest takiej możliwości pozbawiony. Inwestycja ta „zużywa się” w trakcie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i najczęściej dla właściciela budynku lub kolejnych jego użytkowników nie przedstawia już żadnej wartości - podatnik nie ma więc możliwości jej odpłatnego zbycia i uwzględnienia poniesionego kosztu w rozliczeniu podatkowym. Tymczasem wydatek na wytworzenie inwestycji jest nierozerwalnie związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i niewątpliwie służy osiągnięciu przychodów, podlegających opodatkowaniu. Powinien więc stanowić koszt uzyskania przychodów - w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w okresie jego przydatności do użytku.

Reasumując, powyższe argumenty wskazują, że Wnioskodawca będzie miał możliwość naliczania odpisów amortyzacyjnych - dokonywanych zgodnie z przepisami updop - od przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, stanowiących budynki mieszkalne. Przeciwnemu poglądowi sprzeciwia się nie tylko językowa wykładnia przepisów updop (które wprost wskazują na wyłączenie możliwości amortyzacji „budynków mieszkalnych", a nie „inwestycji w obcych środkach trwałych stanowiących budynki mieszkalne”), ale też wykładnia systemowa (inwestycja w obcym środku trwałym została wymieniona w odrębnej jednostce redakcyjnej updop, jako oddzielna (od budynków) kategoria środków trwałych, która zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 updop może podlegać odmiennym zasadom amortyzacji - w zakresie okresu amortyzacji/stawki amortyzacyjnej) oraz wykładnia funkcjonalna (deklarowany przez ustawodawcę cel wprowadzenia wyłączenia amortyzacji budynków mieszkalnych).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przy czym, amortyzacji podatkowej podlegają nie tylko budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością stanowiące własność bądź współwłasność podatnika, lecz także te budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, które są użytkowane przez podatnika na podstawie zawartych umów, bądź wybudowane na cudzym gruncie.

Jak stanowi bowiem art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi;

Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Inwestycje w obcym środku trwałym to z kolei nakłady poniesione na obcy środek trwały, który nie jest własnością podatnika, ale jest użytkowany na podstawie zawartej umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.

Amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jakie obowiązują właściciela tego środka trwałego. Czyli co do zasady, zgodnie z art. 16i ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wprawdzie art. 16j ust. 4 ustawy o CIT pozwala podatnikom indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, jednak zapis ten należy traktować jako wyjątek od ogólnej zasady, czyli stosowania stawek określonych w Wykazie.

Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT:

amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

2a) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wskazany powyżej pkt 2a do art. 16c ustawy o CIT został dodany do ustawy o CIT na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa Polski Ład”) i co do zasady ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatników wynajmujących podmiotom trzecim nieruchomości mieszkalne od 1 stycznia 2022 r.

Jednakże w celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów jeszcze do 31 grudnia 2022 r.

Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład:

podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa Polski Ład wprowadza zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie będą zatem stanowiły kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład podatnicy będą mogli do końca 2022 r., zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Przepis ten pozwala na amortyzację budynków i lokali mieszkalnych jeszcze przez rok. Skorzystają z tej możliwości podatnicy, którzy są w trakcie takiej amortyzacji, oraz tacy, którzy przed 2022 r. byli właścicielami takich nieruchomości lub praw majątkowych i zaczną je amortyzować w 2022 r.

Zatem na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Zważywszy, że Spółka zamierza dopiero zawrzeć umowy najmu wyłączenie wynikające z tego przepisu w przypadku Spółki nie ma jednak zastosowania.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ustawy Polski Ład (Druk sejmowy nr 1532), w części określonej jako Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych:

_Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji._

_Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje._

_(…) Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań._

_Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych._

_W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym._

Mając na uwadze powyższe, w związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a ustawy o CIT wprowadzonym od 1 stycznia 2022 roku, z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego. W przypadku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (będącym budynkiem mieszkalnym), zasadne jest w tym względzie odwołanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazanego powyżej przepisu. Z wykładni tej można wywieść, że skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach jak właściciel tego środka trwałego, to zasadnym jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku/lokalu mieszkalnego.

Wskazać przy tym należy, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 podkreślono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę m.in. jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna).

Zatem, w analizowanej sprawie nie mają Państwo prawa do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (inwestycja w budynkach mieszkalnych). Tym samym Państwa stanowisko, że Spółka będzie mogła dokonać amortyzacji podatkowej inwestycji w obcych środkach trwałych, którymi są nieruchomości o przeznaczeniu oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków jako budynki mieszkalne, ale wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

‒ Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).