Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.434.2023.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-04
Teza: Czy Podział będzie generował przychód dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; spółki-podział spółki; udziałowiec-jedyny udziałowiec
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody z udziału w zyskach osób prawnych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3h

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Podział będzie generował przychód dla Państwa na gruncie ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca oraz \[…\] sp. z o.o. (dalej: „\[…\] sp. z o.o.” lub „Spółka przejmująca”) mają siedzibę i posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „RP”) oraz są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

\[\`(...)\`\] jest obecnie jedynym udziałowcem \[\`(...)\`\] (posiada 100% udziałów \[\`(...)\`\]). Podstawowym przedmiotem działalności \[\`(...)\`\] jest obsługa \[…\] transakcji \[…\].

Podstawowe usługi świadczone przez \[\`(...)\`\] obejmują zatem m.in.: \[…\].

Ponadto \[\`(...)\`\] świadczy usługi polegające na: \[…\].

Głównym źródłem przychodów \[\`(...)\`\] jest wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz akceptantów (tj. przedsiębiorców, którzy zawarli umowę z Partnerem oraz \[\`(...)\`\] o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych; dalej: „Akceptanci”) we współpracy z Partnerem na podstawie umowy o współpracę zawartej w dniu 11 grudnia 2009 r., wraz z dalszymi aneksami i postanowieniami zmieniającymi (dalej: „Umowy o współpracy”).

W ramach współpracy, \[\`(...)\`\] wraz z Partnerem wykonują w szczególności następujące czynności:

\- \[\`(...)\`\] jako tzw. procesor zarządzający siecią terminali \[…\]: pozyskiwanie oraz zawieranie umów z Akceptantami o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych, przetwarzanie oraz obsługa transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych w punktach usługowo-handlowych Akceptantów oraz przekazywanie do Partnera transakcji w ramach wewnętrznego systemu umożliwiającego przyjmowanie i rozliczanie wpłat dokonanych w placówkach Akceptantów;

\- Partner jako agent rozliczeniowy: świadczenie usług w zakresie wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), tj. depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług na rzecz Akceptantów, obsługa procesu autoryzacji i przetwarzania transakcji, przyjmowanie i rozliczanie wpłat dokonywanych w placówkach Akceptantów oraz pozyskiwanie Akceptantów.

Umowy o współpracy przewidują, że w określonych przypadkach \[\`(...)\`\] lub spółki powiązane będą mogły samodzielnie kontynuować obsługę istniejącego portfela Akceptantów (bez/z marginalnym udziałem Partnera), pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek - w tym przede wszystkim umownego warunku do dokonania migracji portfela Akceptantów. Kluczowym warunkiem jest to, aby migracja była dokonana na rzecz \[\`(...)\`\] lub podmiotu należącego do grupy kapitałowej (w skład której to grupy obecnie wchodzą m.in. \[\`(...)\`\], \[\`(...)\`\] oraz \[…\] S.A. (dalej: „Grupa Kapitałowa”)), który to podmiot posiada status krajowej instytucji płatniczej (dalej: „KIP”) oraz status Affiliate/Associate w określonych organizacjach kartowych (\[…\]).

\[\`(...)\`\] posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w charakterze KIP w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2360; dalej: „Ustawa o usługach płatniczych”). Spółka prowadzi obecnie działalność polegającą na świadczeniu usług płatniczych w charakterze KIP. Na podstawie zezwolenia Spółka uprawniona jest do świadczenia m.in. usługi płatniczej acquiringu, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 Ustawy o usługach płatniczych. Dotychczas, zgodnie z informacjami i dokumentami przekazywanymi Komisji Nadzoru Finansowego w toku postępowania o udzielenie zezwolenia oraz w toku prowadzonej działalności, \[\`(...)\`\] świadczyła usługę tzw. acquiringu w ramach płatności internetowych realizowanych przy wykorzystaniu kart płatniczych oraz szybkich przelewów elektronicznych (tzw. przelewów typu pay-by-link) oraz z wykorzystaniem terminali płatniczych (których dostawcą był jedyny udziałowiec \[\`(...)\`\], tj. \[\`(...)\`\]) w stacjonarnych placówkach Akceptantów w ramach organizacji płatniczej funkcjonującej pod nazwą handlową \[…\].

\[\`(...)\`\] oraz \[\`(...)\`\] planują dokonanie transakcji podziału przez wyodrębnienie części działalności \[\`(...)\`\] i przejęcie działalności wyodrębnianej przez \[\`(...)\`\] (dalej: „Podział”). Dniem podziału będzie, zgodnie z art. 530 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”), dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej (dalej: „Dzień Podziału”).

Decyzja o Podziale została podjęta przez zarząd \[\`(...)\`\] i wynikała z uwarunkowań biznesowych oraz długoterminowej strategii Grupy Kapitałowej. W szczególności, z uwagi na uwarunkowania prawne oraz biznesowe, dalsza współpraca \[\`(...)\`\] oraz Partnera na podstawie Umów o współpracę mogłaby nie być możliwa i/lub opłacalna biznesowo w przyszłości, co miało istotny wpływ na podjęcie decyzji o Podziale.

Wybór formy prawnej podziału przez wyodrębnienie motywowany był przede wszystkim względami operacyjnymi i biznesowymi – taka forma wiąże się z sukcesją prawną, która umożliwia płynne przejście praw i obowiązków wynikających z umów z Akceptantami (aktualnie \[\`(...)\`\] jest stroną kilku tysięcy takich umów). Inne formy przeniesienia Działalności wyodrębnianej do \[\`(...)\`\], niezapewniające sukcesji prawnej, istotnie utrudniłyby, a w skrajnym wypadku mogłyby nawet uniemożliwić, przeprowadzenie transakcji. Z tego względu rozważano również połączenie \[\`(...)\`\] oraz \[\`(...)\`\], natomiast z uwagi na restrykcyjne przepisy Ustawy o usługach płatniczych rodziłoby to dodatkowe ryzyka regulacyjne po stronie \[\`(...)\`\], które mogłyby negatywnie oddziaływać na możliwości prowadzenia działalności operacyjnej z zakresu usług płatniczych. Jednym z rozważanych rozwiązań było również dokonanie podziału przez wydzielenie, jednak z uwagi na fakt, iż wprowadzona 15 września br. do KSH nowa forma podziału - podział przez wyodrębnienie - zapewnia analogiczne korzyści z perspektywy prawnej, a w przeciwieństwie do podziału przez wydzielenie, pozwala zachować dotychczasową strukturę właścicielską spółek w Grupie Kapitałowej, zarząd \[\`(...)\`\] zdecydował ostatecznie o dokonaniu podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 5 KSH.

Podział ma na celu umożliwienie świadczenia przez \[\`(...)\`\], jako KIP, wszelkich usług płatniczych świadczonych dotąd na podstawie umów trójstronnych przez \[…\] we współpracy z Partnerem, bez konieczności dalszego zaangażowania Partnera (lub z marginalnym udziałem Partnera) oraz VAS (ang. value added services), podczas gdy \[\`(...)\`\] po Podziale ma zachować funkcje i będzie traktowany w Grupie Kapitałowej jako spółka holdingowa, pełniąca również określone funkcje wspierające i pomocnicze.

Planowany Podział zostanie zatem przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym ani jednym z głównych celów przeprowadzenia transakcji nie będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, czy też uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Spółki podjęły decyzję o Podziale w szczególności w celu ułatwienia zarządzania Grupą Kapitałową w efekcie podziału działalności operacyjnej i holdingowej oraz umożliwienia kontynuacji prowadzenia głównej działalności operacyjnej w niezakłócony sposób w ramach Grupy Kapitałowej w jednym podmiocie, posiadającym niezbędną infrastrukturę i spełniającą wymogi regulacyjne, co pozwoli na osiągnięcie następujących efektów:

\- W wyniku Podziału, Spółka przejmująca stanie się podmiotem oferującym szeroki wachlarz usług, w tym również usług przy wykorzystaniu zarówno zezwolenia KIP, jak i odpowiedniego statusu członkostwa w organizacjach kartowych (w ramach roli \[\`(...)\`\] jako członka, tzw. Associate Member lub Principal Member lub innego odpowiedniego, w organizacjach kartowych).

\- Podział umożliwi efektywne przeniesienie portfela Akceptantów do obsługi przez \[\`(...)\`\], a w konsekwencji zabezpieczy portfel Akceptantów przed możliwym jego zachowaniem przez Partnera (mitygując ryzyko, że Partner mógłby w przyszłości zakończyć współpracę z \[\`(...)\`\] i zachować portfel Akceptantów). Jak wskazano bowiem wcześniej, warunkiem Partnera do dokonania migracji portfela jest to, aby migracja była dokonana na rzecz spółki należącej do grupy kapitałowej \[\`(...)\`\], która posiada licencję KIP oraz status Affiliate/Associate w określonych organizacjach kartowych (\[…\]), które to warunki będą spełnione w zakładanej strukturze Podziału.

\- Na skutek Podziału, działalność operacyjna i biznesowa w zakresie obsługi Akceptantów (dalej: „Działalność wyodrębniana”) zostanie zatem przeniesiona do \[\`(...)\`\]

\- Dodatkowym pozytywnym skutkiem Podziału dla Spółki przejmującej będzie uproszczenie procesu zarządzania umowami zawieranymi z klientami. Umowy, które dotychczas zawierane były z trzema stronami: Akceptantami, \[\`(...)\`\] (podmiotem oddającym Akceptantom do korzystania terminale \[…\]) oraz Partnerem; po Podziale umowy będą zawierane przez Spółkę przejmującą wyłącznie z Akceptantami, bez konieczności nawiązywania relacji z \[\`(...)\`\]

\- W wyniku Podziału, Spółka dzielona w swojej działalności skoncentruje się na realizacji funkcji właścicielskich i nadzorem nad grupą spółek w ramach Grupy Kapitałowej oraz pełnieniu funkcji wspierających i pomocniczych (dalej: „Działalność pozostająca”).

\- Poza realizacją funkcji właścicielskich, po Podziale \[\`(...)\`\] będzie realizowała zatem usługi związane z rolą spółki holdingowej, której zadaniem będzie nadzór nad spółkami z Grupy Kapitałowej, ale również oferowanie określonych usług wspierających i pomocniczych w ramach tej grupy, w tym prowadzenie i rozwój działalności M&A, świadczenie usług z obszaru fintech. Dodatkowo świadczone będą usługi wspierające i pomocnicze na rzecz innych podmiotów z Grupy Kapitałowej oraz pełnione funkcje spółki holdingowej i realizacja oraz rozwój funkcji M&A). W zależności od potrzeb i rzeczywistości gospodarczej w przyszłości, przez \[\`(...)\`\] mogą być również świadczone usługi outsourcingu zasobów do realizacji projektów transformacji w ramach grupy kapitałowej \[…\].

Podział zostanie dokonany w trybie art. 529 § 1 pkt 5 KSH, tj. poprzez przeniesienie na \[\`(...)\`\] części majątku (aktywów i pasywów) oraz praw i obowiązków \[\`(...)\`\] w postaci części majątku Spółki dzielonej stanowiącej organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie \[\`(...)\`\] zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji zadań związanych z działalnością w zakresie obsługi Akceptantów, w tym technologii, sprzedaży, rozwoju produktów, operacji, obsługi klienta, ryzyka, compliance i audytu wewnętrznego (tj. Działalność wyodrębniana).

Składniki majątku oraz prawa i obowiązki przypisane do Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej zostaną szczegółowo opisane w planie podziału („Plan Podziału”).

Intencją \[\`(...)\`\] w ramach Podziału jest przeniesienie wszystkich składników majątku oraz zobowiązań związanych z Działalnością wyodrębnianą do \[\`(...)\`\] W efekcie, w wyniku Podziału na \[\`(...)\`\] zostaną przeniesione składniki majątku związane z Działalnością wyodrębnianą oraz zobowiązania określone poniżej, tj.:

\- rzeczowe aktywa trwałe wykorzystywane do prowadzenia Działalności wyodrębnianej (w szczególności terminale płatnicze \[…\], wyposażenie i sprzęt dla pracowników takie jak m.in. laptopy, monitory, drukarki wyposażenie biura, środki transportu oraz inwestycje w obcych środkach trwałych, a także środki trwałe w budowie i zaliczki na środki trwałe w budowie);

\- wartości niematerialne i prawne wykorzystywane do prowadzenia Działalności wyodrębnianej (tj. m.in. koszty zakończonych prac rozwojowych, systemy informatyczne oraz infrastruktura IT, jak również zaliczki na wartości niematerialne i prawne);

\- należności handlowe (długoterminowe i krótkoterminowe), w tym należności z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych w ramach Działalności wyodrębnianej, powstałe do dnia Podziału;

\- inne należności powstałe do dnia Podziału, w tym należności z tytułu podatków (m.in. rozliczenia z urzędem skarbowym z tytułu VAT naliczonego), a także m.in. wpłaconych kaucji i depozytów oraz zaliczek na czynności komornicze związane z windykacją należności;

\- aktywa ujmowane jako towary w ramach Działalności wyodrębnianej (tj. w szczególności doładowania \[…\]) i zaliczki na dostawy;

\- rachunki bankowe dedykowane Działalności wyodrębnianej oraz środki pieniężne zgromadzone na nich w Dniu Podziału;

\- zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe (finansowe) wynikające z finansowania udzielonego przez \[…\] S.A., związanego historycznie z tzw. inwestycjami portfelowymi, czyli nabyciem biznesów \[…\] sp. z o.o., \[…\] S.A., \[…\] sp. z o.o. (obecnie zintegrowanych lub będących w procesie integracji z \[\`(...)\`\] i wchodzących w skład Działalności wyodrębnianej) , bazy danych – Grupa \[…\] oraz Grupa \[…\] oraz inwestycji w infrastrukturę, kapitalizowanych do wartości początkowej środków trwałych (podziału dokonano z uwagi na funkcjonalne powiązanie inwestycji portfelowych oraz inwestycji w infrastrukturę z Działalnością wyodrębnianą, która po Podziale będzie prowadzona przez \[\`(...)\`\]), które określono jako 65% zobowiązania do spłaty pożyczki wynikających z umowy pożyczki zawartej pomiędzy \[\`(...)\`\] jako pożyczkobiorcą, a \[…\] S.A. jako pożyczkodawcą, w dniu 26 października 2020 roku;

\- zobowiązania krótkoterminowe (handlowe) wobec jednostek powiązanych i niepowiązanych oraz inne zobowiązania;

\- zobowiązania (handlowe, publicznoprawne oraz inne, w tym na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (dalej: „ZFŚS”) oraz rezerwy na zobowiązania;

\- krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe (zarówno po stronie aktywów, jak i pasywów);

\- aktywa oraz rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

\- pracownicy wykonujący pracę w obszarze Działalności wyodrębnianej (tj. kierownicy działów wraz z pozostałymi pracownikami tych działów);

\- wszelkie zobowiązania oraz rezerwy na zobowiązania związane ze sprawami pracowniczymi, w tym:

\- zobowiązania z tytułu wynagrodzeń,

\- rezerwy na świadczenia emerytalne oraz rezerwa urlopowa,

\- fundusze specjalne (wspomniany powyżej ZFŚS),

\- zobowiązania wobec ZUS;

\- gwarancje stanowiące zabezpieczenie dla operatorów telekomunikacyjnych z tytułu sprzedawanych doładowań prepaid (działalność ta będzie kontynuowana w \[\`(...)\`\] w ramach Działalności wyodrębnianej);

\- wszystkie prawa i obowiązki związane z wykonywaniem Działalności wyodrębnianej, w tym wynikające z umów, przepisów prawa, zdarzeń prawnych, w szczególności prawa i zobowiązania względem klientów, na rzecz których \[\`(...)\`\] świadczy Działalność wyodrębnianą oraz względem kontrahentów, w szczególności prawa i obowiązki związane z wykonywaniem Działalności wyodrębnianej wynikające z:

\- umowy najmu przestrzeni biurowych, z których korzysta \[\`(...)\`\] przy prowadzeniu Działalności wyodrębnianej (tym samym lokalizacja, w której prowadzona jest ta działalność nie ulegnie zmianie – po Podziale zmieni się jedynie strona umowy najmu na wynajem powierzchni biurowej);

\- następujących rodzajów umów związanych z dotychczas prowadzoną Działalnością wyodrębnianą przez Spółkę dzieloną:

\- umów o współpracę \[…\],

\- umów o przyjmowanie zapłaty \[…\],

\- umów dotyczących sprzedaży \[…\],

\- umów o współpracę w zakresie obsługi \[…\],

\- umów o współpracy w zakresie sprzedaży produktów \[…\],

\- umów o współpracy w zakresie świadczenia przekazów pieniężnych

\- i innych, które zostaną szczegółowo wskazane w Planie Podziału;

\- następujących rodzajów umów związanych z dotychczas prowadzoną Działalnością wyodrębnianą przez Spółkę dzieloną, w zakresie obsługi tej działalności:

\- usług kurierskich i pocztowych,

\- hostingu i kolokacji,

\- działań marketingowych,

\- usług utrzymaniowych,

\- telefonii stacjonarnej i połączeń internetowych,

\- usług informatycznych,

\- wyposażenia biura,

\- telefonii komórkowej,

\- najmu samochodów, serwisu, paliwa oraz innych dotyczących floty samochodowej,

\- i innych, które zostaną szczegółowo wskazane w Planie Podziału.

Podatkowa wartość składników majątku Działalności wyodrębnianej będzie kontynuowana przez \[\`(...)\`\], ale nie można wykluczyć, że na skutek decyzji biznesowej Spółka przejmująca może zaprzestać wykorzystywania części z nich w kolejnych okresach następujących po Podziale.

W wyniku Podziału dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. 2022 r., poz. 1510 ze zm.; dalej: „KP”), w konsekwencji czego \[\`(...)\`\] stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami \[\`(...)\`\] przenoszonymi w ramach Podziału.

Działalność pozostająca będzie obejmowała następujące składniki majątku oraz zobowiązania związane z Działalnością pozostającą:

\- majątek trwały, na który składają się m.in.:

\- wyposażenie stanowisk pracy pracowników pozostających w Działalności pozostającej (m.in. laptopy, monitory, telefony komórkowe),

\- wyposażenie biura w \[…\], w którym docelowo kontynuowana będzie Działalność pozostająca (m.in. meble biurowe, wyposażenie kuchni);

\- inwestycje długoterminowe w postaci udziałów / akcji w spółkach zależnych – \[\`(...)\`\],

\- aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

\- rachunki bankowe dedykowane Działalności pozostającej oraz środki pieniężne zgromadzone na nich w Dniu Podziału; (ponadto, na potrzeby prowadzonej działalności holdingowej utworzone zostaną nowe rachunki bankowe);

\- krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe (po stronie aktywów);

\- długoterminowe oraz krótkoterminowe zobowiązania (finansowe) wynikające z finansowania udzielonego przez \[…\] S.A., związane z refinansowaniem nabycia udziałów w \[…\] S.A.;

\- inne zobowiązania oraz rezerwy na zobowiązania, w tym pozostałe rezerwy, zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek (w tym handlowe oraz publicznoprawne) oraz rezerwy i zobowiązania na świadczenia pracownicze, w tym:

\- rezerwy na premie motywacyjne oraz pozostałe rezerwy,

\- rezerwy na świadczenia emerytalne oraz rezerwa urlopowa;

\- pracownicy wykonujący pracę w obszarze Działalności pozostającej (tj. kierownicy działów – zarząd \[\`(...)\`\] – wraz z pozostałymi pracownikami tych działów);

\- wszelkie zobowiązania oraz rezerwy na zobowiązania związane ze sprawami pracowniczymi, w tym:

\- zobowiązania z tytułu wynagrodzeń,

\- rezerwy na świadczenia emerytalne oraz rezerwa urlopowa,

\- fundusze specjalne (ZFŚS),

\- zobowiązania wobec ZUS;

\- wszystkie prawa i obowiązki związane z wykonywaniem Działalności pozostającej, w tym wynikające z umów, przepisów prawa, zdarzeń prawnych, w szczególności prawa i zobowiązania względem podmiotów, na rzecz których \[\`(...)\`\] świadczy Działalność pozostającą oraz względem kontrahentów, w szczególności prawa i obowiązki związane z wykonywaniem Działalności pozostającej wynikające z:

\- umowy najmu biura w \[…\], stanowiącego dotychczasowe miejsce wykonywania Działalności pozostającej (miejsce wykonywania tej działalności nie ulegnie zmianie w wyniku Podziału);

\- umów związanych z dotychczas prowadzoną Działalnością pozostającą przez Spółkę dzieloną, w szczególności:

\- umów o najem i serwis urządzeń biurowych,

\- umów na usługi porządkowo-czystościowe,

\- umów pożyczek,

\- umów na prowadzenie rachunków bankowych oraz linii wieloproduktowej,

\- umów zakupu udziałów i akcji (związane z działalnością \[…\]),

\- i innych, które zostaną szczegółowo wskazane w Planie Podziału.

Składniki majątku (materialne i niematerialne, w tym zobowiązania) przypisane do Działalności wyodrębnianej są wystarczające, aby \[\`(...)\`\] mógł prowadzić samodzielnie działalność operacyjną w zakresie obsługi Akceptantów po Podziale. Składniki te będą umożliwiały Spółce przejmującej podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa i kontunuowanie Działalności wyodrębnianej w analogicznym zakresie jak prowadzona dotychczas w ramach przedsiębiorstwa \[\`(...)\`\] Analogicznie, zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przypisany do Działalności pozostającej jest wystarczający, aby \[\`(...)\`\] mógł prowadzić działalność jako spółka holdingowa oraz pełnić funkcje wspierające i pomocnicze w ramach Grupy Kapitałowej po Podziale (potencjalnie jako samodzielny podmiot gospodarczy).

Na Działalność wyodrębnianą i Działalność pozostającą składają się jednostki organizacyjne wyodrębnione w strukturze organizacyjnej \[\`(...)\`\] Działalność wyodrębniana i Działalność pozostająca zostały wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki dzielonej w drodze uchwały nr 1 zarządu spółki \[…\] spółka akcyjna z dnia 2 sierpnia 2023 r. w sprawie wyodrębnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki oraz określenia ich składników (dalej: “Uchwała”).

Struktura organizacyjna \[\`(...)\`\], odzwierciedlona w Uchwale, formalnie potwierdza przypisanie określonych zadań gospodarczych (funkcji) do Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej oraz przypisanie do nich pracowników, którzy umożliwiają realizację tych funkcji.

W oparciu o strukturę organizacyjną Działalności wyodrębnianej, obejmie ona poniższe piony organizacyjne (oraz znajdujące się w nich działy):

\- Pion Finansowy Działu II,

\- Pion IT,

\- Pion Sprzedaży i Marketingu,

\- Pion Operacji i Obsługi Klienta,

\- Pion Rozwoju Usług i Produktów,

\- Pion HR/BHP Działu II,

\- Pion Ryzyka i Compliance,

\- Dział Polityki Cenowej,

\- Dział Ochrony Danych Osobowych,

\- Dział Audytu Wewnętrznego.

W oparciu o strukturę organizacyjną Działalności pozostającej, obejmie ona poniższe piony lub samodzielne stanowiska:

\- \[…\].

Powyższa struktura organizacyjna oraz planowane rozdzielenie funkcji spółki holdingowej (która będzie pełniona przez \[\`(...)\`\]) oraz operacyjnej (która będzie pełniona przez \[\`(...)\`\]), odzwierciedla odrębne funkcje sprawowane w ramach Działalności pozostającej i Działalności wyodrębnianej przed Podziałem i jest również opisana w Uchwale oraz załącznikach do Uchwały, a także będzie opisana w Planie Podziału.

Zarówno dla Działalności wyodrębnianej, jak i dla Działalności pozostającej prowadzone będą odrębne zapisy księgowe pozwalające na przypisanie do tych Działalności operacji gospodarczych, w tym w szczególności odpowiednich przychodów, kosztów oraz składników majątkowych (wyodrębniona w systemie księgowym analityka kont przychodowych i kosztowych; ewentualnie ewidencja składników majątkowych pozwalająca na wyodrębnienie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do danej Działalności).

Tym samym, do Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej zostaną alokowane odpowiednio przychody i koszty związane z tymi rodzajami działalności oraz składnikami majątku, w tym zobowiązaniami i wierzytelnościami, oraz pracownikami przypisanymi do każdej z nich w Planie Podziału. Przypisanie przychodów i kosztów zostanie tym samym dokonane w oparciu o istnienie związku funkcjonalnego z Działalnością wyodrębnianą oraz Działalnością pozostającą.

Do Działalności pozostającej zostaną przypisane następujące przychody oraz koszty związane z prowadzeniem Działalności pozostającej:

\- Po stronie przychodów: przychody netto ze sprzedaży związane ze świadczeniem usług (wspierające i pomocnicze) na rzecz innych podmiotów z Grupy Kapitałowej oraz pełnieniem funkcji spółki holdingowej i realizacją / rozwojem funkcji M&A oraz przychody z tytułu dywidend;

\- Po stronie kosztów: koszty działalności operacyjnej (m.in. koszty amortyzacji, usług obcych, zużycia materiałów i energii oraz wynagrodzeń i ich pochodnych), koszty finansowe, w tym koszty odsetek.

Do Działalności wyodrębnianej zostaną przypisane następujące przychody oraz koszty związane z prowadzeniem Działalności wyodrębnianej:

\- Po stronie przychodów: przychody netto ze sprzedaży ze sprzedaży produktów oraz towarów i materiałów, związane prowadzeniem działalności operacyjnej (obecnie osiągane głównie we współpracy z Partnerem) oraz inne przychody operacyjne, w tym m.in. zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych, a także przychody finansowe z odsetek.

\- Po stronie kosztów: koszty działalności operacyjnej (analogicznie jak w przypadku Działalności pozostającej), koszty finansowe, w tym koszty odsetek, koszty podatków i opłat, pozostałe koszty rodzajowe, w tym koszty podróży służbowych, działań marketingowych oraz utrzymania systemów IT oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów (tj. koszty sprzedaży).

Dla Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej, które do czasu Podziału będą funkcjonowały w ramach struktur \[\`(...)\`\], są tworzone odrębne plany finansowe, w tym projekcje wyników finansowych, wewnętrzne sprawozdania finansowe oraz budżety. Spółka dzielona dokonała podziału elementów bilansowych oraz elementów rachunku zysków i strat na elementy przypisane do Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej, w wartościach adekwatnych do planowanego zakresu działalności po Podziale. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest (i będzie) przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do obu działalności.

Ponadto, w zakresie opisanym w wewnętrznych dokumentach korporacyjnych, w tym w Uchwale, zarówno Działalność wyodrębniana, jak i Działalność pozostająca są niezależne w obszarze decyzyjnym. Dyrektor Działalności wyodrębnianej oraz dyrektor działalności pozostającej są niezależni w obszarze decyzyjnym w zakresie spraw i funkcjonowania części przedsiębiorstwa, za których działalność są odpowiedzialni. Niezależność decyzyjna jest realizowana m.in. w obszarze zakupów i decyzji finansowych (w zakresie ograniczonym do określonych kwot, co wynika racjonalnego prowadzenia działalności – nieograniczona decyzyjność mogłaby bowiem generować ryzyka) dokonywanych przez dyrektorów Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej.

W wyniku Podziału, zgodnie z art. 531 § 1 KSH, \[\`(...)\`\] przejmie z dniem Podziału całość praw i obowiązków \[\`(...)\`\] związanych z Działalnością wyodrębnianą, określonych w Planie Podziału. W związku z powyższym, po dniu Podziału, \[\`(...)\`\] zachowa prawa i obowiązki oraz majątek związany z Działalnością pozostającą, w szczególności uprawnienia właścicielskie w związku z posiadanymi udziałami w innych spółkach należących do Grupy Kapitałowej. W ramach Podziału, Działalność wyodrębniana zostanie przeniesiona w ramach tzw. sukcesji uniwersalnej częściowej na \[\`(...)\`\], podczas gdy Działalność pozostająca pozostanie w \[\`(...)\`\] \[\`(...)\`\] wyemituje udziały o wartości emisyjnej równej wartości rynkowej przejętego majątku (tj. Działalności wyodrębnianej) w podwyższonym kapitale, które zostaną objęte przez \[\`(...)\`\] Nadwyżka wartości emisyjnej wyemitowanych przez \[\`(...)\`\] udziałów nad ich wartością nominalną (tzw. agio) będzie stanowić kapitał zapasowy w Spółce przejmującej. Wartość rynkowa Działalności wyodrębnianej nie będzie przewyższała wartości emisyjnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej.

Wartość rynkowa majątku Spółki dzielonej, Spółki przejmującej oraz Działalności wyodrębnianej na dzień poprzedzający Dzień Podziału zostanie ustalona z zastosowaniem metody wyceny, uznanej za adekwatną przez zewnętrzny, profesjonalny podmiot dokonujący wyceny, dla celów której majątek będzie rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów. Oznacza to, że wycena wartości majątku będzie uwzględniała zarówno wartość przenoszonych aktywów, jak i pasywów (zobowiązań) Spółki dzielonej, Spółki przejmującej oraz Działalności wyodrębnianej.

Spółka przejmująca przyjmie składniki majątku Działalności wyodrębnianej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki dzielonej oraz przypisze te składniki do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Działalność pozostająca oraz Działalność wyodrębniana są, i pozostaną po Podziale, prowadzone i opodatkowane w całości na terytorium RP.

Akcje w \[\`(...)\`\] nie były historycznie nabyte, objęte lub przydzielone w drodze połączenia, podziału czy wymiany udziałów.

Niniejszy wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 15 września 2023 r. wprowadzonym ustawą z dnia 16 sierpnia 2023 r. (Dz.U. z 2023, poz. 1705) zmieniającej m.in. ustawę o CIT z dniem 15 września 2023 r.

Pytanie
-------

Czy Podział będzie generował przychód dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, Podział będzie dla Wnioskodawcy neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, skutki w podatku dochodowym od osób prawnych po jego stronie jako spółki dzielonej, należy ocenić z perspektywy art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 12 ust. 13 ustawy o CIT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa – warunki

Na gruncie ustawy o CIT i ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (zgodnie, odpowiednio, z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Zgodnie z praktyką organów podatkowych zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP pod warunkiem, że składniki te można wyodrębnić z przedsiębiorstwa organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. W konsekwencji organy podatkowe oceniając czy zespół składników majątkowych stanowi ZCP badają spełnienie następujących przesłanek:

\- przypisanie składników materialnych i niematerialnych – konkretne składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) są przypisane do ZCP; składniki ZCP powinny być wyselekcjonowane i zestawione razem nieprzypadkowo, ale ze względu na efekt, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć; do składników materialnych można zaliczyć przykładowo budynki, urządzenia, pojazdy, wyposażenie; z kolei składnikami niematerialnymi mogą być przykładowo licencje, inne wartości niematerialne i prawne, jak również umowy tej ZCP; ponadto składnik ZCP stanowić muszą pracownicy realizujący działania związane z tą ZCP;

\- wyodrębnienie organizacyjne – ZCP jest organizacyjnie wyodrębniona w ramach wewnętrznej struktury przedsiębiorstwa i istnieje niezależnie od innych działów przedsiębiorstwa; wyodrębnienie może przybrać formę oddziału, zakładu, działu, wydziału czy departamentu; wyodrębnienie powinno wynikać z aktów korporacyjnych danego przedsiębiorstwa;

\- wyodrębnienie finansowe – nie oznacza to, że ZCP musi być niezależna (samodzielna) finansowo, jednak na podstawie odpowiedniego wykazu zadań gospodarczych przedsiębiorstwa, możliwe jest przypisanie do ZCP określonych przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów przedsiębiorstwa; organy podatkowe wymagają dodatkowo w niektórych przypadkach, aby ZCP posiadała oddzielny rachunek bankowy; niemniej jednak ZCP nie musi sama sporządzać bilansu;

\- wyodrębnienie funkcjonalne – ZCP realizując zadania gospodarcze może potencjalnie samodzielnie funkcjonować na rynku; składniki tworzące ZCP powinny umożliwić ZCP rozpoczęcie działalności gospodarczej w charakterze odrębnego podmiotu. Dla oceny odrębności funkcjonalnej istotne jest, aby przedmioty działalności ZCP stanowiły odrębne obszary działalności w przedsiębiorstwie. Przypisany do ZCP zespół składników majątkowych i ich struktura organizacyjna powinny pozwalać na samodzielną realizację zadań, za których realizację odpowiada ZCP.

Mając na uwadze powyższe regulacje, ZCP wystąpi, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- wyodrębniono organizacyjnie zespół tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- wyodrębniono finansowo zespół tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- przeznaczono zespół tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- wykazano, że zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Podkreślenia wymaga, że dla zdefiniowania danego zbioru składników materialnych i niematerialnych jako ZCP niewystarczające jest, aby składniki te stanowiły zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jednocześnie, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, muszą one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Przypisanie składników materialnych i niematerialnych

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. ZCP nie jest zatem sumą poszczególnych/przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej, ale kompletnym zespołem składników powiązanych i zorganizowanych funkcjonalnie w celu prowadzenia takiej działalności.

Podejście takie zostało przedstawione przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB13.4010.209.2023.3.JKU, w której wskazano, że: „(…) zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.”

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP22.4010.159.2022.4.KW, w której wskazano, że: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.”

Powyższy warunek będzie, w ocenie Wnioskodawcy, spełniony w odniesieniu do Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej.

Przede wszystkim należy wskazać, że Spółka dzielona dokonała wyodrębnienia Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej w ramach swojego przedsiębiorstwa oraz formalnie określiła aktualnie w Uchwale, a docelowo w Planie Podziału, i przypisała do nich składniki oraz odpowiednie zasoby, stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji zadań związanych z Działalnością wyodrębnianą oraz Działalnością pozostającą. Zatem podstawą przypisania określonych zasobów Spółki dzielonej do Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej był z góry określony cel gospodarczy, jakiemu mają one służyć i jakiemu służą obecnie w praktyce w Spółce dzielonej (w zakresie każdej ZCP).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w celu umożliwienia Działalności wyodrębnianej właściwego i efektywnego wykonywania jej funkcji, zostały przypisane do niej w szczególności następujące składniki majątkowe oraz pracownicy lub współpracownicy (szczegółowo opisane w opisie zdarzenia przyszłego):

\- konkretni pracownicy oraz współpracownicy (w tym kontraktorzy B2B) Spółki dzielonej oraz zobowiązania Spółki dzielonej w odniesieniu do tych pracowników - przenoszenie pracowników Spółki dzielonej wraz z Działalnością wyodrębnianą do Spółki przejmującej będzie dokonywane na podstawie art. 231 KP, który reguluje przenoszenie tzw. zakładu pracy;

\- środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z Działalnością wyodrębnianą;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę dzieloną z dostawcami i klientami, które są funkcjonalnie związane z Działalnością wyodrębnianą – w szczególności, związane z możliwością obsługi Akceptantów i wynajmu terminali \[…\], co stanowi główne źródło przychodów Spółki dzielonej w zakresie związanym z Działalnością wyodrębnianą,

\- należności handlowe, w tym należności z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych w ramach Działalności wyodrębnianej, powstałe do dnia Podziału,

\- aktywa ujmowane jako towary w ramach Działalności wyodrębnianej,

\- rachunki bankowe oraz zgromadzone na nich środki pieniężne,

\- zobowiązania handlowe, publicznoprawne i inne.

W wyniku Podziału w Spółce dzielonej pozostanie część majątku (aktywa i pasywa) oraz praw i obowiązków Spółki dzielonej, związane z prowadzeniem Działalności pozostającej we właściwy i efektywny sposób, w tym w szczególności:

\- inwestycje długoterminowe w formie udziałów/akcji w spółkach zależnych w ramach Grupy Kapitałowej które generują przychody z tytułu dywidend,

\- rzeczowy majątek trwały (m.in. wyposażenie stanowisk pracy, wyposażenie biura),

\- rachunki bankowe oraz zgromadzone na nich środki pieniężne,

\- pracownicy oraz współpracownicy (w tym kontraktorzy B2B) oraz umowy z zewnętrznymi podmiotami dotyczące usług niezbędnych do realizacji zadań Działalności pozostającej, w tym do zarządzania spółkami należącymi do Grupy Kapitałowej, jak również pełnienia funkcji wspierających i pomocniczych oraz związanych z tym usług na rzecz podmiotów należących do Grupy Kapitałowej,

\- prawa i obowiązki z pozostałych umów dotyczących Działalności pozostającej (w tym m.in. umowy najmu).

Będą to składniki pozostałe, inne niż wchodzące w skład Działalności wyodrębnianej.

Biorąc powyższe pod uwagę – w ocenie Wnioskodawcy – na Dzień Podziału należy uznać, że Działalność wyodrębniana oraz Działalność pozostająca będą funkcjonować w oparciu o odpowiednie, przypisane im zaplecze pracownicze, dające się zidentyfikować i wyodrębnić składniki majątku (materialne oraz niematerialne), w tym również należności i zobowiązania, oraz umowy, między którymi wystąpią takie wzajemne relacje, że składniki te będą tworzyć zespół majątkowy umożliwiający prowadzenie działalności:

\- w zakresie realizacji zadań związanych z podstawową działalnością operacyjną w zakresie obsługi Akceptantów (transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych na terminalach \[…\], a także wynajmu terminali i ich obsłudze) – w przypadku Działalności wyodrębnianej

\- w zakresie realizacji funkcji właścicielskich i zarządzaniu grupą spółek w ramach Grupy Kapitałowej oraz pełnieniu funkcji wspierających i pomocniczych w ramach tej grupy – w zakresie Działalności pozostającej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność pozostająca oraz Działalność wyodrębniana stanowić będą na Dzień Podziału zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, o którym mowa w przepisach ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o CIT ani ustawy o VAT nie określają, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie natomiast z praktyką organów podatkowych, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego zachodzi w sytuacji, gdy ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej funkcjonującego przedsiębiorstwa, najczęściej jako dział, wydział, oddział, itd., oraz o wyodrębnieniu takim powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1072.2016.1.AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1039.2016.1.AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z a 18 września 2013 r. sygn. IPTPB3/423-235/13-2/GG, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2013 r., sygn. ITPB3/423-229/13/DK.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza także, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności), a także odpowiednie miejsce w strukturze firmy.

Zdaniem Wnioskodawcy o wyodrębnieniu organizacyjnym Działalności wyodrębnianej w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej świadczą następujące okoliczności:

\- Działalność wyodrębniana ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, tj. tworzy osobne piony w tej strukturze i jest wyodrębniona jako osobna jednostka, co potwierdza Uchwała przyjęta przez Spółkę dzieloną;

\- Działalność wyodrębniana jest koordynowana przez jej dyrektora, formalnie przypisanego do Działalności wyodrębnianej, który zgodnie z Uchwałą jest bezpośrednim przełożonym uprawnionym w szczególności do wydawania i weryfikacji wykonania poleceń służbowych odnośnie do wszystkich pracowników zatrudnionych w Działalności wyodrębnianej,

\- do Działalności wyodrębnianej zostali przypisani wybrani pracownicy oraz współpracownicy Spółki dzielonej, których obowiązuje hierarchiczna struktura organizacyjna przewidziana dla Działalności wyodrębnianej.

Analogicznie, o wyodrębnieniu organizacyjnym Działalności pozostającej w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej świadczą następujące okoliczności:

\- Działalność pozostająca ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, tj. tworzy osobne piony w tej strukturze i jest wyodrębniona jako osobna jednostka, co potwierdza ww. Uchwała;

\- Działalność pozostająca jest koordynowana przez jej dyrektora, formalnie przypisanego do Działalności pozostającej, który zgodnie z Uchwałą jest bezpośrednim przełożonym uprawnionym w szczególności do wydawania i weryfikacji wykonania poleceń służbowych odnośnie do wszystkich pracowników zatrudnionych w Działalności pozostającej,

\- do Działalności pozostającej zostali przypisani wybrani pracownicy Spółki dzielonej, których obowiązuje hierarchiczna struktura organizacyjna przewidziana dla Działalności pozostającej.

Istniejące i potwierdzone w formie Uchwały wyodrębnienie organizacyjne dwóch Działów będzie tożsame z podziałem Spółki dzielonej na Działalność wyodrębnianą oraz Działalność pozostającą zdefiniowaną w Planie Podziału.

Mając powyższe na względzie – w ocenie Wnioskodawcy – zarówno Działalność wyodrębniana, jak i Działalność pozostająca spełniają przesłankę wystarczającego wyodrębnienia organizacyjnego w ramach wewnętrznej struktury przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, o którym mowa w przepisach ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

Wyodrębnienie finansowe

W ustawie o CIT i ustawie o VAT nie zawarto regulacji odnoszących się do rozumienia aspektu wyodrębnienia finansowego. W praktyce wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako możliwość przyporządkowania, poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych, zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w doktrynie prawa podatkowego: „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość oddzielenia finansów ZCP od pozostałej części prowadzonego przedsiębiorstwa. ZCP powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. W związku z powyższym istotną przesłanką wyodrębnienia finansowego jest także, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego zespołu składników majątkowych w taki sposób, aby możliwe było przejęcie funkcji gospodarczych.

Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym obecnie przez organy podatkowe, wyodrębnienie finansowe nie jest równoznaczne z samodzielnością finansową.

Takie podejście zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.831.2022.2.KM, czy z 23 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB11.4010.674.2022.4.SH.

W kontekście przesłanki wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że istnieje możliwość identyfikacji w prowadzonych księgach rachunkowych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego:

\- aktywów (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisanych do Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej;

\- zobowiązań przypisanych do Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej;

\- przychodów i kosztów związanych z Działalnością wyodrębnianą oraz Działalnością pozostającą.

Spółka dzielona dokonuje w ramach sporządzenia bilansu oraz rachunku zysków i strat alokacji odpowiednich elementów tych sprawozdań do Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej, w sposób i w wartościach adekwatnych do docelowo prowadzonej działalności przez te części Spółki dzielonej i na podstawie funkcjonalnego związku tych elementów z danym rodzajem działalności.

Ewidencja prowadzona w Spółce dzielonej umożliwia zatem dokonanie podziału składników majątku (wg zasad opisanych we wcześniejszej części uzasadnienia), jak też przychodów i kosztów, oraz odpowiedniego przyporządkowania ich do Działalności wyodrębnianej, oraz Działalności pozostającej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dla Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej są tworzone odrębne plany finansowe, w tym projekcje wyników finansowych, wewnętrzne sprawozdania finansowe oraz budżety, co zdaniem Wnioskodawcy stanowi dodatkowy argument za istnieniem możliwości oddzielenia finansów Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej.

Niezależnie od występowania (obecnie) wewnętrznych tytułów do rozliczeń pomiędzy wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi Spółki dzielonej, Działalność wyodrębniana oraz Działalność pozostająca będą osiągały lub ponosiły „zewnętrzne” przychody i koszty związane z przypisanym jej zakresem działalności gospodarczej i w następstwie przejścia na nią praw i obowiązków wynikających z umów lub ustaleń z podmiotami trzecimi, funkcjonalnie związanych z Działalnością wyodrębnianą lub Działalnością pozostającą. Z uwzględnieniem tytułów opisanych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, będzie to dotyczyło w szczególności przychodów i kosztów operacyjnych związanych z obsługą Akceptantów oraz dodatkowych usług świadczonych dotychczas przez \[\`(...)\`\] S.A. na ich rzecz (w odniesieniu do Działalności wyodrębnianej) oraz przychodów i kosztów (zarówno finansowych, jak i operacyjnych) związanych z działalnością holdingową i zarządzaniem spółkami w Grupie Kapitałowej, jak również realizacją funkcji wspierających i pomocniczych w ramach Grupy Kapitałowej (w odniesieniu do Działalności pozostającej).

Zasady wyodrębnienia składników majątku oraz przychodów i kosztów obydwu Działów znajdują odzwierciedlenie w Uchwale, a docelowo ich podział pomiędzy Działalnością pozostającą a Działalnością wyodrębnianą będzie odzwierciedlony w Planie Podziału.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy Działalność wyodrębniana oraz Działalność pozostająca będą, na Dzień Podziału, spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w przepisach ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W przepisach ustawy o CIT ani ustawy o VAT nie zawarto informacji, jak należy rozumieć przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. W ocenie Wnioskodawcy wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie zespołu składników majątkowych (a także zobowiązań), mającego tworzyć ZCP, do realizacji określonych zadań/funkcji gospodarczych.

W ocenie Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu funkcjonalnym Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej świadczy przede wszystkim, opisane już wcześniej, szczegółowe zidentyfikowanie i przypisanie do Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej odrębnych zadań gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, a także przypisanie do Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej odpowiednich zasobów (w tym m.in. składników majątku, zasobów ludzkich oraz umów), które pozwalają na realizację tych zadań. Należy podkreślić, że w Spółce dzielonej funkcjonują także rozwiązania organizacyjne i finansowe (jak opisano powyżej i co jest formalnie potwierdzone Uchwałą oraz – docelowo – w Planie Podziału), które umożliwiają wykonanie przypisanych zadań odpowiednio przez Działalność wyodrębnianą i Działalność pozostającą.

Co jednak najbardziej istotne, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Podział ma na celu umożliwienie świadczenia przez \[\`(...)\`\] sp. z o.o., jako KIP, wszelkich usług płatniczych oraz VAS świadczonych przed Podziałem przez \[\`(...)\`\] S.A we współpracy z Partnerem, bez konieczności dalszego zaangażowania Partnera (lub z marginalnym udziałem Partnera). Jednocześnie, \[\`(...)\`\] S.A. po Podziale ma zachować obecne funkcje w zakresie działalności wspierającej w Grupie Kapitałowej oraz kontynuować funkcjonowanie w tej grupie już w roli spółki holdingowej, wykonując również działalność wspierającą i pomocniczą dla pozostałych podmiotów w Grupie. Do Działalności wyodrębnianej oraz do Działalności pozostającej przypisano zatem określone zadania oraz składniki majątku, które umożliwiają wykonywanie ich funkcji/działalności gospodarczej w zakresach realizowanych obecnie w strukturach \[\`(...)\`\] S.A.

Ponadto, w zakresie opisanym w wewnętrznych dokumentach korporacyjnych, w tym w Uchwale, Działalność wyodrębniana oraz Działalność pozostająca pozostają niezależne w obszarze decyzyjnym.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność wyodrębniana oraz Działalność pozostająca będą spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego, o którym mowa w przepisach ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

Zdolność do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej jak niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze

Aby wyodrębniona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W związku z powyższym, istotne jest, aby ZCP obejmowało elementy niezbędne do dalszego, samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizowane są w obecnej strukturze przez przedsiębiorstwo.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.197.2023.4.AWY, czy z 16 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB12.4010.58.2023.3.DP.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działalności wyodrębnianej oraz pracownicy i współpracownicy, w zakresie wskazanym szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, odpowiadają za całość działań w zakresie realizacji zadań w obszarze działalności operacyjnej i biznesowej dotyczącej obsługi Akceptantów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność wyodrębniana jest w stanie realizować samodzielnie zadania w ramach powyższych funkcji oraz mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te funkcje.

Analogicznie, w odniesieniu do Działalności pozostającej, zdaniem Wnioskodawcy przypisany do niej zespół składników majątkowych oraz personel do obsługi tych składników majątku odpowiada całości funkcji, która ma na celu kontynuowanie działalności w roli spółki holdingowej, która poza realizacją funkcji właścicielskich i zarządzaniem spółkami, będzie pełniła również określone funkcje wspierające i pomocnicze w ramach Grupy Kapitałowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, decyzja o Podziale wynikała z uwarunkowań biznesowych oraz długoterminowej strategii Grupy Kapitałowej. Dalsza współpraca \[\`(...)\`\] S.A. oraz Partnera na podstawie Umów o współpracę mogłaby nie być możliwa i/lub opłacalna biznesowo w przyszłości, co miało istotny wpływ na podjęcie decyzji o Podziale. Rozważano również połączenie \[\`(...)\`\] S.A. oraz \[\`(...)\`\] sp. z o.o., natomiast z uwagi na restrykcyjne przepisy Ustawy o usługach płatniczych oznaczałoby to konieczność ponownego ubiegania się o zezwolenie KIP przez \[\`(...)\`\] sp. z o.o. Podział ma umożliwić świadczenie przez \[\`(...)\`\] sp. z o.o., jako KIP, wszelkich usług płatniczych świadczonych dotąd przez \[\`(...)\`\] S.A we współpracy z Partnerem, bez konieczności dalszego zaangażowania Partnera (lub z marginalnym udziałem Partnera), oraz usług VAS (ang. value added services).

W ocenie Wnioskodawcy, zasoby przypisane do Działalności wyodrębnianej oraz jej wewnętrzna struktura organizacyjna umożliwią Spółce przejmującej kontynuowanie działalności w strukturach \[\`(...)\`\] sp. z o.o. w zakresie, w jakim dotychczas była ona prowadzona przez Spółkę dzieloną poprzez Działalność wyodrębnianą. Należy przy tym zwrócić uwagę na jeden z głównych celów reorganizacji w Grupie Kapitałowej, którym jest przeniesienie działalności operacyjnej w zakresie obsługi Akceptantów w ramach Podziału do podmiotu, który posiada licencję KIP oraz docelowo zmiana modelu prowadzenia działalności biznesowej w ramach Grupy Kapitałowej (tj. bez konieczności angażowania zewnętrznego Partnera). Istotnym składnikiem Działalności wyodrębnianej są bowiem obecnie prawa i obowiązki związane z Umową o współpracę, które w ramach sukcesji formalnie zostaną przeniesione na Spółkę przejmującą, jednak ich istotna rola jest związana z brakiem posiadania licencji KIP przez Spółkę dzieloną. W docelowym modelu nie będą one kluczowe z perspektywy możliwości kontynuacji podstawowej działalności operacyjnej, ponieważ Spółka przejmująca posiada licencję KIP, w związku z czym zakres zaangażowania Partnera docelowo ulegnie modyfikacji. Dojdzie do tego jednak dopiero po Podziale, natomiast na Dzień Podziału i w momencie przejęcia jej przez Spółkę przejmującą Działalność wyodrębniana – w dotychczasowym kształcie - umożliwia prowadzenie opisanej wyżej działalności.

Również w zakresie Działalności pozostającej, w ocenie Wnioskodawcy, zasoby przypisane do niej oraz jej wewnętrzna struktura organizacyjna pozwolą Spółce dzielonej kontynuowanie działalności w zakresie, w jakim dotychczas była ona prowadzona (z wyłączeniem Działalności wyodrębnianej). Po przeniesieniu biznesu operacyjnego w formie Działalności wyodrębnianej do odrębnego podmiotu, Spółka dzielona zachowa bowiem zasoby i strukturę związaną z realizacją funkcji właścicielskich oraz zarządzania podmiotami z Grupy Kapitałowej, jak również określonych funkcji pomocniczych i wspierających. Innymi słowy, po Podziale będzie istniała możliwość kontynuacji prowadzenia tej części działalności przez \[\`(...)\`\] S.A. poprzez Działalność pozostającą.

Wszystkie opisane powyżej argumenty dotyczące przypisania składników majątku i pracowników oraz współpracowników do Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej oraz stopień wyodrębnienia i zorganizowania Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej w obszarze organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, pozwala twierdzić, że zarówno Działalność wyodrębniana, jak również Działalność pozostająca, będą posiadać w Dniu Podziału zdolność do działania jak niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące przypisane im zadania gospodarcze.

Tym samym, przesłankę potencjalnej zdolności do funkcjonowania jak przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze, o którym mowa w przepisach ustawy o CIT oraz ustawy o VAT, należy uznać za spełnioną w odniesieniu do Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej na Dzień Podziału.

Podsumowując wszystkie powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, Działalność wyodrębniana oraz Działalność pozostająca stanowić będą na Dzień Podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT w brzmieniu zmienionym przez art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 16 sierpnia 2023 r. (Dz.U.2023.1705) zmieniającej ustawę o CIT z dniem 15 września 2023 r. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisu m.in. art. 12 ust. 4 pkt 3h nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro jak wskazano w uzasadnieniu do niniejszego wniosku, zarówno Działalność wyodrębniana jak i Działalność pozostająca stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT. Z tego względu, również wartość rynkowa majątku składników majątku przeniesionych na Spółkę przejmującą w formie Działalności wyodrębnianej, ustalona na dzień wyodrębnienia, nie będzie stanowiła przychodu dla Wnioskodawcy z uwagi na wyłączenie tej wartości z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu po stronie spółki dzielonej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Podział nastąpi z uzasadnionych przyczyn biznesowych i ekonomicznych, w związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 13 nie znajdzie zastosowania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Podział będzie dla Spółki dzielonej neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 12 ust. 13 ustawy o CIT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ksh:

Spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Ustawą z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1705, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały zmiany w prawie polskim dotyczące m.in. nowego rodzaju podziału spółek tj. podziału przez wyodrębnienie. Definicja nowego typu podziału została uwzględniona w art. 529 § 1 w dodawanym pkt 5 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 529 § 1 ksh,

Podział może być dokonany:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały albo akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących i nowo zawiązanych, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie);

5) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona (podział przez wyodrębnienie).

Stosownie do art. 529 § 2 ksh,

Do podziału przez wydzielenie oraz podziału przez wyodrębnienie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. W przypadku podziału przez wyodrębnienie nie stosuje się przepisów art. 534 § 1 pkt 2, 3-5 i 8, art. 536 § 1, art. 537, art. 538 i art. 541 § 5.

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 531 § 1 ksh,

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

W odróżnieniu od zwykłego wniesienia aportu w przypadku podziału przez wyodrębnienie dochodzi do transferu w drodze sukcesji uniwersalnej, co stanowi istotne uproszczenie w stosunku do zwykłego wniesienia aportu.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”),

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio;

Na postawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy odnoszą się do trzech sytuacji, tj. podziału spółki, podziału przez wydzielenie oraz podziału przez wyodrębnienie. W pierwszym przypadku wskazanych przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim i trzecim przypadku zawartym w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wyodrębnienie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy Podział będzie generował przychód dla Państwa na gruncie ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ocenić czy w związku z opisanym we wniosku Podziałem przez wyodrębnienie zarówno majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce dzielonej po podziale stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a ust. 4 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

\- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi o „zespole składników”. Zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.)

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że jak już wyjaśniono zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Przy ocenie czy zbywane składniki należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazać należy, że zarówno opisany we wniosku w ramach zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w Spółce dzielonej, tj. Działalność pozostająca oraz zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem wyodrębnienia, tj. Działalność wyodrębniana, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Jak bowiem jednoznacznie wynika z opisu sprawy:

1) Na Działalność wyodrębnianą i Działalność pozostającą składają się jednostki organizacyjne wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki dzielonej. Działalność wyodrębniana i Działalność pozostająca zostały wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki dzielonej w drodze uchwały nr 1 zarządu spółki z dnia 2 sierpnia 2023 r. w sprawie wyodrębnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki oraz określenia ich składników.

2) Zarówno dla Działalności wyodrębnianej, jak i dla Działalności pozostającej prowadzone będą odrębne zapisy księgowe pozwalające na przypisanie do tych Działalności operacji gospodarczych, w tym w szczególności odpowiednich przychodów, kosztów oraz składników majątkowych. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest (i będzie) przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do obu działalności.

3) Struktura organizacyjna Spółki dzielonej, odzwierciedlona w Uchwale, formalnie potwierdza przypisanie określonych zadań gospodarczych (funkcji) do Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej oraz przypisanie do nich pracowników, którzy umożliwiają realizację tych funkcji.

4) Składniki majątku (materialne i niematerialne, w tym zobowiązania) przypisane do Działalności wyodrębnianej są wystarczające, aby Spółka przejmująca mogła prowadzić samodzielnie działalność operacyjną w zakresie obsługi Akceptantów po Podziale. Składniki te będą umożliwiały Spółce przejmującej podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa i kontunuowanie Działalności wyodrębnianej w analogicznym zakresie jak prowadzona dotychczas w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej.

5) Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przypisany do Działalności pozostającej jest wystarczający, aby Spółka dzielona mogła prowadzić działalność jako spółka holdingowa oraz pełnić funkcje wspierające i pomocnicze w ramach Grupy Kapitałowej po Podziale (potencjalnie jako samodzielny podmiot gospodarczy).

Z wniosku wynika ponadto, że Planowany Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym ani jednym z głównych celów przeprowadzenia transakcji nie będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, czy też uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym, Działalność pozostająca oraz Działalność wyodrębniana stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, skoro zarówno działalność wyodrębniana ze Spółki dzielonej, jak i działalność pozostająca w Spółce dzielonej, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, to po stronie Spółki dzielonej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.