Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.8.2017.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-03
Teza: Czy uczestnik programu „...” za lata podatkowe 2017 r. a następnie 2018 r. i 2019 r. ma prawo środki finansowe przeznaczone na koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania całkowicie zwolnić z opodatkowania a do środków finansowych przeznaczonych na koszty pobytu zastosować zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz/lub art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dieta; finansowanie; nauka; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „\`(...)\`” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „\`(...)\`”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego po rozpatrzeniu wniosku Instytutu Ochrony Przyrody Polskiej Akademii Nauk, (zwanym dalej: Instytutem) z 15 kwietnia 2015 r., złożonego na konkurs w ramach IV edycji Programu „\`(...)\`”, po ponownym rozpatrzeniu wydał 28 września 2016 r. decyzję, w której przyznał Instytutowi środki finansowe w kwocie 344.000 zł z przeznaczeniem na finansowanie w latach 2017-2019 uczestnictwa Wnioskodawczyni (zwanym dalej: Uczestnikiem Programu) w Programie \`(...)\`, IV edycja. Na podstawie ww. decyzji, 22 sierpnia 2016 r. Minister zawarł z Instytutem umowę na finansowanie uczestnictwa w Programie \`(...)\`. Umowa między Instytutem a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego reguluje warunki finansowania, realizacji uczestnictwa Wnioskodawczyni w programie \`(...)\`, rozliczenia środków finansowych przyznanych na finansowanie jej zagranicznego pobytu obejmującego prowadzenie własnych badań oraz udział w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku naukowym w Australii.

Środki finansowe zgodnie z decyzją i zawartą umową (§ 3 ust. 1) przekazywane będą:

*   w 2017 r. w wysokości 125.000 zł, z tego: koszty pobytu 117.000 zł, koszty podróży 8.000 zł;
*   w 2018 r. w wysokości 172.000 zł, z tego: koszty pobytu 156.000 zł, koszty podróży 16.000 zł;
*   w 2019 r. w wysokości 47.000 zł, z tego: koszty pobytu 39.000 zł, koszty podróży 8.000 zł.

Zgodnie z umową, przeznaczeniem ww. środków finansowych jest pokrycie kosztów utrzymania Uczestnika Programu w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży z Polski do i z Australii (§ 3 ust. 2). Wspomniane środki finansowe będą przez Ministerstwo przekazywane na rachunek bankowy Instytutu (§ 3 ust. 3). Instytut jako płatnik zobowiązany jest do niezwłocznego przekazania całości otrzymanych środków finansowych Uczestnikowi Programu, na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Instytutem a Uczestnikiem (§ 7). Środki finansowe przekazane zgodnie z umową nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż koszty pobytu w ośrodku zagranicznym i koszty podróży. W sprawach nieuregulowanych w umowie między Ministrem a Instytutem znajdują zastosowanie przepisy ustawy o zasadach finansowania nauki i Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „\`(...)\`” (MP z 2012 r. poz. 254).

W dniu 12 października 2016 r. została zawarta pomiędzy Instytutem a Uczestnikiem Programu odrębna umowa o warunkach finansowania i przekazywania środków finansowych w ramach realizacji uczestnictwa w Programie \`(...)\` (umowa zwana dalej: umowa IOP-Uczestnik). Zgodnie z nią Uczestnik Programu może przeznaczyć otrzymane od Instytutu środki finansowe, przekazane w ramach Programu \`(...)\`, wyłącznie na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży Wnioskodawczyni między Polską a Australią (umowa IOP-Uczestnik, § 2 ust. 2). W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową, Uczestnik Programu zobowiązany jest do ich zwrotu, podobnie jak zobowiązany jest do zwrotu środków niewykorzystanych. Jednocześnie strony stwierdzają, że Uczestnik Programu jest pracownikiem Instytutu, co stanowi warunek przekazania środków finansowych. Według umowy o pracę z Instytutem z 1 czerwca 2015 r., Wnioskodawczyni jest zatrudniona w Instytucie na stanowisku adiunkta na czas nieokreślony. Według umowy IOP-Uczestnik, udział Wnioskodawczyni w realizacji Programu \`(...)\` stanowi wykonanie obowiązków pracowniczych w ramach podróży służbowej.

Uczestnik otrzyma z Instytutu polecenie wyjazdu i udziału w Programie \`(...)\`. Według umowy, uczestnik podczas realizacji Programu będzie pozostawał w stosunku pracy z Instytutem, co było warunkiem przystąpienia do konkursu a także przedmiotem umowy zawartej między Instytutem a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Na czas realizacji Programu (1 kwietnia 2017 r. do 31 marca 2019 r.) Instytut przyznał Uczestnikowi urlop bezpłatny na podstawie zasad określonych w Rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie warunków i trybu kierowania za granicę pracowników w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych, oraz szczególnych uprawnień tych osób z dnia 12 października 2006 r., co jest zapisane w umowie IOP-Uczestnik, § 3. Według zawartej umowy IOP-Uczestnik, Wnioskodawczyni będzie przebywać na urlopie bezpłatnym a nie szkoleniowym. Wnioskodawczyni nie pozostaje w stosunku pracy z innym pracodawcą, a Instytut jest jej jedynym miejscem zatrudnienia. W zakresie nieuregulowanym umowa IOP-Uczestnik odsyła do umowy zawartej przez Instytut z Ministrem z 28 września 2016 r., która stanowi integralną część umowy zawartej przez Uczestnika z Instytutem.

Co więcej, podstawą ogłoszenia Programu \`(...)\` IV edycji, jest komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „\`(...)\`”. Według ww. komunikatu, „celem programu (\`(...)\`) jest umożliwienie młodym naukowcom (\`(...)\`), udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`). Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju”.

W ramach konkursu potencjalny uczestnik, wytypowany wcześniej przez Dyrektora Instytutu i zaakceptowany przez Radę Instytutu, musiał opisać problem naukowy oraz badania, które będzie realizował w zagranicznej jednostce. W ocenianym w konkursie wniosku, jedną z najważniejszych części była ta opisująca podniesienie kwalifikacji uczestnika z podziałem na: „zakładany sposób przekazu i upowszechniania wyników – publikacje naukowe oraz referaty na konferencjach w kraju i za granicą, monografie naukowe, rozprawy habilitacyjne, nowe metody i urządzenia badawcze; oraz wpływ uczestnictwa w programie na dalszy rozwój naukowy kandydata na uczestnika programu.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z uwagi na rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt: II FSK 309/11; II FSK 44/14; II FSK 516/14; II FSK 3073/14; II FSK 2514/14) w identycznym przypadku jak Wnioskodawczyni, za lata podatkowe 2017 r. a następnie 2018 r. i 2019 r. uczestnik może korzystać z następującego sposobu rozliczenia przedmiotowych środków finansowych:

1.  środki finansowe przeznaczone na koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania całkowicie zwolnić z opodatkowania?
2.  do środków finansowych przeznaczonych na koszty pobytu zastosować zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz/lub art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, środki finansowe, które otrzymała są całkowicie przeznaczone na koszty pobytu i utrzymania w związku z wykonywaniem projektu, a nie zostały przyznane w celach zarobkowych. Z przyznanych środków, Wnioskodawczyni musi się starannie i terminowo rozliczyć, ponieważ to także jest jednym z warunków programu i umowy między Ministrem a Instytutem oraz między Instytutem a Uczestnikiem. Według tych samych umów, w przypadku przeznaczenia tych środków na inne cele, uczestnik musi je oddać jednostce, a Instytut – Ministerstwu. Czyli np. Wnioskodawczyni nie może sobie za nie kupić samochodu, mieszkania, biżuterii, ani wycieczki za granicę. Nie wolno jej też przebywać w Polsce dłużej niż przez miesiąc, raz na pół roku, zatem nie może tych środków zaoszczędzić.

W opinii Wnioskodawczyni, wysokość zryczałtowanych kwot przyznawanych w ramach Programu \`(...)\` była ustalana na podstawie aktualnych wysokości diet i ryczałtów za noclegi, za czym przemawiają przytoczone dalej wyliczenia.

Na podstawie przykładu Wnioskodawczyni – na poczet wyjazdu na uniwersytet w Australii dostanie ona kwotę 13.000 zł na miesiąc, za co ma opłacić mieszkanie lub pokój, wyżywić się i dojeżdżać na uniwersytet. Obecnie, wysokość diety do Australii wynikająca z Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. to 88 AUD na dzień, czyli miesięcznie – 88 AUD x 30 (dni) = 2.640 AUD. Ryczałty za noclegi wynoszą ¼ kwoty limitu na nocleg, czyli w przypadku Wnioskodawczyni 250 AUD/4 = 62,5 AUD za noc. Miesięcznie – 62,5 AUD x 30 nocy = 1.875 AUD. W sumie diety plus ryczałty za noclegi – 2.640 AUD + 1.875 AUD = 4.515 AUD. Obecnie kurs dolara australijskiego waha się od 2,80 zł do 3,00 zł, więc przy założeniu ceny 2,90 zł za 1 AUD, według ww. Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, miesięczna kwota jaka jest niezbędna do utrzymania się w tym kraju wynosi 13.093,50 zł. Zatem 13.000 zł jakie dostanie Wnioskodawczyni jest prawie tą samą kwotą. Koszty utrzymania się za granicą to nie tylko wyżywienie i nocleg, ale też ubezpieczenie zdrowotne oraz koszty dojazdów komunikacją miejską między miejscem zamieszkania a uniwersytetem (miejscem wykonywania pracy). Ubezpieczenie zdrowotne kosztuje ok. 300 zł/miesiąc a koszty dojazdów środkami komunikacji miejscowej (według Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.) stanowią 10% dziennej diety/dzień, czyli na miesiąc – 2.640/10 = 264 AUD co stanowi 765 zł. Wnioskodawczyni zauważa, że 13.000 zł nie wystarcza na pokrycie całości kosztów utrzymania się. W przypadku nałożenia podatku, kwota ta jest odpowiednio mniejsza, natomiast największy problem powstaje wtedy, gdy na skutek wykazywanych w zeznaniu podatkowym zarobków 13.000 zł/miesiąc, po kilku miesiącach przekracza się drugi, 32% próg podatkowy.

Według danych o wysokości progu ubóstwa w Australii, wynosi on 2.785 AUD na miesiąc, w przypadku opodatkowania środków Wnioskodawczyni 32% podatkiem, będzie 84 AUD powyżej progu ubóstwa, co przy wysokich cenach (np. 5 AUD za jednorazowy bilet komunikacji miejskiej, 6 AUD za chleb) wskazuje, że pod koniec miesiąca Wnioskodawczyni nie starczy środków nawet na jedzenie. Powyższe kalkulacje pokazują, że ktoś kto ustalał kwoty z przeliczeniem na miesiąc na pewno nie uwzględniał w nich opodatkowania, środki w całości miały być przekazywane uczestnikom, co jest zapisane w umowie między Ministerstwem a Jednostką (§ 7 ust. 1).

Wnioskodawczyni uważa, że realizacja projektu w ramach IV edycji programu „\`(...)\`” stanowi przychód z tytułu stosunku pracy i odpowiada definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nie stanowi przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 9 ww. ustawy (wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 516/14). Ww. wyrok o sygnaturze II FSK 516/14 został wydany w takiej samej sprawie – opodatkowania środków otrzymywanych w ramach Programu \`(...)\`. Sędzia w uzasadnieniu napisał między innymi, że: „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie przy przyjętej konstrukcji tego podatku, zgodnie z którą, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. la i ust. 2 u.p.d.o.f.). Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. l pkt 1 u.p.d.o.f.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust.4 u.p.d.o.f.). Z powołanych wyżej przepisów wynika w związku z tym, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyroki NSA z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2219/92, ONSA z 1993 r., nr 3, poz. 83, z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, LEX nr 513314).”. Będąc na urlopie bezpłatnym Wnioskodawczyni będzie nadal pozostawać w stałym zatrudnieniu – jest i będzie pracownikiem Instytutu – a zatem spełniona została przesłanka wskazana w tym przepisie. Według uzasadnienia wyroku NSA sygn. akt II FSK 516/14 NSA, ustawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów, z których wynikałoby, aby urlop bezpłatny pozbawiał prawa do rzeczonego zwolnienia. Dodatkowo wyjazd i pobyt za granicą ściśle związany jest z obowiązkami, jakie spoczywają na pracowniku naukowym zatrudnionym w Instytucie. Z drugiej strony, zdaniem Wnioskodawczyni, środki finansowe z Programu \`(...)\`, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. W procedurze konkursowej Programu \`(...)\`, Instytut (w przypadku Wnioskodawczyni; w innych – może to być jakakolwiek inna jednostka naukowa zatrudniająca kandydata) zgadza się wystąpić z wnioskiem do Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego o finansowanie Programu \`(...)\` pod warunkiem wyrażenia zgody przez Radę Naukową Instytutu, na której przyznawana jest bądź nie – akceptacja kandydata na uczestnika. Kandydaturę zgłasza Dyrektor Instytutu. Pisemna zgoda Rady lub Kierownika jednostki na udział kandydata w konkursie jest wymaganą formalnością przy przystąpieniu jednostki do konkursu. Zgodnie z art. II komunikatu o ustanowieniu programu „\`(...)\`”, o przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe określone w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zatrudniające kandydatów na uczestników Programu \`(...)\`. Co więcej, według art. III pkt 5 tego komunikatu, środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Wobec tego, to jednostka naukowa (pracodawca) występuje do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z wnioskiem o przyznanie środków finansowych w ramach programu, wyznaczając uprzednio jego uczestnika. Pozyskanie wspomnianych środków pieniężnych bez wniosku pracodawcy nie byłoby możliwe. Zaangażowanie pracodawcy jest zatem elementem niezbędnym, bez którego wyjazd naukowy nie doszedłby do skutku, a warunkiem koniecznym powodzenia wniosku o przyznanie środków w ramach programu jest łączący uczestnika z jednostką naukową stosunek pracy. Środki zostały tym samym pozyskane przez jednostkę naukową – pracodawcę dla uczestnika, a więc przez niego przyznane. Ponieważ stanowią przychód ze stosunku pracy, zdaniem Wnioskodawczyni, są również zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód wiązał się z wykonywaniem pracy na rzecz pracodawcy. Świadczenie otrzymane za pośrednictwem pracodawcy, lecz niewynikające ze stosunku pracy – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – źródłami przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty zatem, do tej kategorii można zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Z treści powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia. Tak więc podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

Zatem, na podstawie przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega uzyskany w roku podatkowym dochód stanowiący dla osób fizycznych (podatników) przysporzenie majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach Programu \`(...)\` (IV edycja) przyznano Wnioskodawczyni środki finansowe w kwocie 344.000 zł z przeznaczeniem na sfinansowanie jej pobytu w latach 2017-2019 w zagranicznym ośrodku naukowym celem prowadzenia badań własnych i udziału w badaniach prowadzonych w tym ośrodku. Środki finansowe przyznane Wnioskodawczyni będą przekazywane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na rachunek bankowy Instytutu Ochrony Przyrody Polskiej Akademii Nauk, w którym Wnioskodawczyni jest zatrudniona w oparciu o umowę o pracę na czas nieokreślony. Ww. środki finansowe obejmują zarówno wydatki na podróże Wnioskodawczyni pomiędzy Polską a Australią oraz sfinansowanie pobytu w miejscu prowadzenia badań, tj. w Australii. Na czas realizowania Programu \`(...)\` przyznany zostanie Wnioskodawczyni urlop bezpłatny na podstawie zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie warunków i trybu kierowania za granicę pracowników w celach naukowych.

Program „\`(...)\`” został ustanowiony Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o ustanowieniu programu pod nazwą „\`(...)\`” z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. poz. 254) ogłoszonym na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki – w sprawie finansowania zadań określonych w art. 5 pkt 4, 6-10a i 11a Minister rozstrzyga w drodze decyzji na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art. 52 ust. 1-3.

Natomiast z art. 26 ust. 1 tej ustawy wynika, że – finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa. Przy czym Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a. (art. 26 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 3 ww. ustawy – Minister właściwy do spraw nauki określi, w drodze rozporządzenia:

1.  programy lub przedsięwzięcia, w ramach których będzie udzielana pomoc publiczna lub pomoc de minimis,
2.  warunki i tryb przyznawania oraz rozliczania pomocy, o której mowa w pkt 1, w tym:
    1.  przeznaczenie pomocy,
    2.  rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą,
3.  sposób kumulowania pomocy, o której mowa w pkt 1,
4.  maksymalne wielkości pomocy, o której mowa w pkt 1,
5.  maksymalną intensywność pomocy, o której mowa w pkt 1,
6.  szczegółowy zakres informacji zawartych we wnioskach o przyznanie pomocy oraz w raporcie rocznym i raporcie końcowym z realizacji zadań objętych pomocą, o której mowa w pkt 1
    *   z uwzględnieniem celów polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa oraz mając na względzie potrzebę uzyskiwania informacji niezbędnych do prawidłowego przyznawania oraz rozliczania pomocy publicznej lub pomocy de minimis.

Celem programu pod nazwą „\`(...)\`” jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej „uczestnikami programu”, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej „zagranicznym ośrodkiem” oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a)-e) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu.

Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Z analizy treści wniosku oraz powyższych przepisów wynika, że środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej z przeznaczeniem dla uczestników programu. Źródłem wypłaty nie są więc środki pracodawcy Wnioskodawczyni, a wypłata nie następuje na podstawie umowy o pracę, lecz na podstawie dodatkowej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią i jej pracodawcą.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie bierze udziału w przedmiotowym programie w ramach stosunku pracy i w konsekwencji przekazywane przez pracodawcę na jej rzecz jako uczestnika programu „\`(...)\`” środki finansowe, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy lecz z innych źródeł.

Odnosząc się natomiast do możliwości zwolnienia z opodatkowania środków finansowych otrzymanych przez Wnioskodawczynię w ramach programu „\`(...)\`” należy stwierdzić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest otrzymanie przez daną osobę diet i innych należności za czas odbywanej podróży.

Jak już wcześniej wyjaśniono środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Zatem środki finansowe jakie otrzymuje uczestnik programu nie są dietami (przeznaczonymi na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotem faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwotami przeznaczonymi na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny.

Ponadto pracownik naukowy, uczestnicząc w programie „\`(...)\`” w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika. Za powyższym również przemawia fakt, że Wnioskodawczyni na czas pobytu w ośrodku zagranicznym udzielony został urlop bezpłatny, a tym samym środki otrzymane przez Wnioskodawczynię nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako, że otrzymane środki nie są dietami ani zwrotem faktycznie poniesionych kosztów podróży nie ma w tej sytuacji również zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych.

W niniejszym przypadku do odrębnych przepisów należy zaliczyć ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1842 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że uzyskane przez nią środki spełniają przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnić należy, że przedmiotowe środki nie stanowią środków przyznanych przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami. Jak wskazano powyżej, ustanowienie Programu „\`(...)\`” oparte zostało na uregulowaniach ustawy o zasadach finansowania nauki, która ma zastosowanie do Wnioskodawczyni, jako pracownika naukowego, a nie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Ponadto, przyznanie tych środków wiązało się ze złożeniem stosownego wniosku przez pracodawcę Wnioskodawczyni i uzależnione było od decyzji Ministra. Dodatkowo wypłacone Wnioskodawczyni środki pochodziły z wyodrębnionej części budżetu państwa jaką jest „Nauka”.

Powyższe elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w związku z ww. przepisami determinują stwierdzenie, że uzyskane przez Wnioskodawczynię środki pieniężne nie wpisują się w rozumienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując środki finansowe, które Wnioskodawczyni otrzymała w związku z udziałem w Programie „\`(...)\`” nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, wobec czego są opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych jako przychód z innych źródeł.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych we wniosku wyroków wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Podnieść należy, że w niniejszej sprawie zostały wydane orzeczenia sądowo-administracyjne odmienne od przywołanych przez Wnioskodawczynię, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1350/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1006/15.

Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do ich oceny, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.