Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1031/14/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-03
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wynagrodzeń z tytułu wykonywania umów zlecenia w Niemczech
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2014 r. (data wpływu do Biura – 23 grudnia 2014 r.), uzupełnionym 4 i 10 marca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wynagrodzeń z tytułu wykonywania umów zlecenia w Niemczech –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wynagrodzeń z tytułu wykonywania umów zlecenia w Niemczech.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 25 lutego 2015 r. znak: IBPB II/1/415-1031/14/MCZ, znak: IBPB II/1/415-1032/14/MCZ, znak: IBPB II/1/415-1033/14/MCZ znak: IBPB II/1/415-1034/14/MCZ, znak: IBPB II/1/415-1035/14/MCZ oraz IBPP4/443-634/14/PK wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 4 i 10 marca 2015 r. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał m.in., że przedmiotem wniosku jest obecnie nie zdarzenie przyszłe, ale zaistniały stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe/stan faktyczny:

Wnioskodawca jako Spółka komandytowa od 2015 r. będzie prowadzić operacyjną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, które to usługi świadczone będą w miejscu ich zamieszkania. PKD zgodne z umową Spółki to: 88.10.Z – Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. PKWiU 88.1 Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania świadczone osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym. Spółka planuje zawierać umowy z rodzinami osób, nad którymi sprawowana będzie opieka. Rodziny te za każdy miesiąc opieki obciążane będą fakturami. Wszyscy klienci Spółki, tj. rodziny, z którymi Spółka zawrze umowy o świadczenie usług zamieszkiwać będą na terenie Niemiec, co oznacza konieczność wysyłania osób fizycznych, z którymi Wnioskodawca będzie współpracować (zleceniobiorców) do wykonania czynności opieki nad osobami starszymi do Niemiec.

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a osobami fizycznymi wysyłanymi do Niemiec będzie umowa cywilnoprawna – umowa zlecenie. Osoby te (zleceniobiorcy) będą bezpośrednio, osobiście wykonywały czynności/usługi opieki w rodzinach, z którymi Spółka będzie miała zawarte umowy o świadczenie usług. Opiekunki (zleceniobiorcy) będą przebywały na terytorium Polski/Niemiec różnie: jedne dłużej niż 183 dni, inne krócej niż 183 dni w roku podatkowym. Jako Wnioskodawca Spółka nie będzie miała możliwości badania stanu faktycznego każdej osoby, z którą Spółka zawrze umowę zlecenia, oprócz oczywiście stanu faktyczno-prawnego łączącego daną osobę (zleceniobiorcę) ze Spółką, aby stwierdzić czy dana osoba, z którą Spółka zawiera umowę zlecenia (np. w listopadzie) przebywa na terytorium Polski krócej czy dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Spółka nie będzie posiadać na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą Spółka wykonywać miałaby usługi opieki. Opiekunki (zleceniobiorcy) będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się osoba do opieki.

Opiekunki (zleceniobiorcy), z którymi Spółka zawrze umowy zlecenia ubezpieczone będą na terytorium Niemiec, w tamtejszej kasie chorych AOK. Zgodnie z obowiązującym w Niemczech prawem opiekunki (zleceniobiorcy) będą objęte następującym ubezpieczeniem:

1.  Ubezpieczenie chorobowe (niem. Krankenversicherung) jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia zdrowotnego. Ubezpieczenie to składa się z dwóch elementów: cześć składki ponosi zleceniobiorca (ubezpieczony/podatnik), a część płatnik.
2.  Ubezpieczenie emerytalne (niem. Rentenversicherung) – jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia społecznego. Ubezpieczenie to składa się z dwóch elementów: część składki ponosi zleceniobiorca (ubezpieczony), a część płatnik.
3.  Ubezpieczenie na wypadek bezrobocia (niem. Arbeitslosenversicherung) – nie wchodzi w skład ubezpieczenia społecznego.
4.  Ubezpieczenie na wypadek opieki (niem. Pflegeversicherung) – nie wchodzi w skład ubezpieczenia społecznego. Ubezpieczenie na wypadek opieki to ubezpieczenie potrącane na wypadek zaistnienia okoliczności, zmuszających osobę ubezpieczoną do korzystania z opieki osób trzecich przy wykonywaniu czynności dnia powszedniego.

Wnioskodawca wskazał, że umowy zlecenia, to umowy cywilno-prawne, o których mowa w art. 734 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego – który brzmi „Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa”.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 750 Kodeksu cywilnego „Do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu”.

Wnioskodawca wskazał, że w doktrynie prawa cywilnego nie budzi wątpliwości fakt, iż w zakresie zastosowania art. 750 Kodeksu cywilnego mieszczą się umowy, w których powinnym zachowaniem dłużnika jest wykonywanie czynności faktycznych zmierzających w jakimś kierunku, ale dłużnik nie zobowiązuje się do osiągnięcia celu tych czynności (np. umowy o opiekę, wychowanie, leczenie, nauczanie, nadzór, zarządzanie). Stanowiące przedmiot umów z opiekunkami „świadczenie usług w zakresie opieki oraz pomocy pielęgnacyjnej i domowej nad osobami starszymi i chorymi, zgodnie z potrzebami usługobiorcy, na rzecz którego będą one świadczone, z uwzględnieniem interesów usługobiorcy skierowanych na zapewnienie pomocy w opiece nad podopiecznym oraz pomocy przy prowadzeniu jego gospodarstwa domowego celem stworzenia lepszej jakości życia i bezpieczeństwa podopiecznego” – zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza tezę o zasadności zastosowania do tych umów przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego (Kodeks cywilny. Komentarz, 2014 prof. dr hab. E. Gniewek, prof. dr hab. P. Machnikowski).

Wnioskodawca zakłada, że wszyscy zleceniobiorcy posiadać będą centrum (ośrodek) interesów życiowych na terytorium Polski.

Powyższy stan faktyczny zleceniobiorcy będzie wskazany w umowie zlecenia zawartej pomiędzy Spółką/Wnioskodawcą a zleceniobiorcą (opiekunką) w formie oświadczenia. Zatem dla celów wniosku przyjąć należy, iż wszyscy zleceniobiorcy posiadają rezydencję podatkową w Polsce.

Umowa zlecenia wykonywana będzie poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy, a także poza miejscowością siedziby Wnioskodawcy.

Składnikiem miesięcznego wynagrodzenia brutto zleceniobiorcy będzie dieta z tytułu zwrotu kosztów podróży.

Zleceniobiorcy – jak wskazano powyżej – przysługiwać będzie łącznie określone ryczałtowo wynagrodzenie miesięczne, w skład którego wchodzić będzie głównie dieta jak też mogą być inne określone w umowie z opiekunką/zleceniobiorcą zwroty kosztów podróży, które wskazane są w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowej, jeżeli Wnioskodawca/Spółka nie zakupi we własnym zakresie i na własny koszt zleceniobiorcy biletów umożliwiających dojazd do miejsca wykonywania umowy opieki.

W umowach zlecenia zapisano, że oprócz wynagrodzenia brutto zleceniobiorcy przysługiwać może zwrot kosztów odbywanej podróży, w tym w szczególności: zwrot kosztów w postaci diet (to przysługuje prawie wszystkim) z tytułu zrekompensowania zleceniobiorcy kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec oraz w trakcie świadczenia usług w ramach umowy zlecenia, jak też może przysługiwać zwrot kosztów podróży, przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, czy innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych i uznanych przez zleceniodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Może zdarzyć się także zwrot kosztów noclegów. Zwrot kosztów podróży oprócz diet będzie występował opcjonalnie np. w sytuacji gdy Wnioskodawca nie zapewni zleceniobiorcy biletów, czyli gdy Wnioskodawca własnym staraniem i na własny koszt nie kupi i nie przekaże zleceniobiorcy biletów uprawniających zleceniobiorcę do przejazdu/dojazdu do miejsca wykonywania usług.

W stanie faktycznym dotyczącym kosztów podróży zleceniobiorcy mogą wystąpić sytuacje:

1.  Wnioskodawca własnym staraniem i na własny koszt kupuje bilety, dzięki którym zleceniobiorca dotrze/dojedzie do miejsca w którym znajduje się podopieczny i przekazuje te bilety zleceniobiorcy aby dotarł/dojechał do miejsca wykonywania usług lub
2.  zleceniobiorca kupuje sam we własnym zakresie i na własny koszt bilet, a Wnioskodawca dokonuje zwrotu udokumentowanych kosztów podróży zleceniobiorcy.

Przykład nr 1: ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania od umów zlecenia w opisanym stanie faktycznym oraz ustalenia/obliczenia prawidłowej zaliczki od umów zleceń, który to obowiązek ciąży na Wnioskodawcy jako płatniku.

Łączne miesięczne wynagrodzenie brutto wynosić będzie 1.325 Euro (słownie: jeden tysiąc trzysta dwadzieścia pięć euro), którego składnikiem będzie dieta z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowej w wysokości 400 Euro (słownie: czterysta Euro) oraz ewentualnie zwrot innych udokumentowanych kosztów podróży służbowej np. 130 Euro – zwrot kosztów dojazdu (pkt 2 jw.). Zatem, miesięczne wynagrodzenie brutto po odjęciu ww. diety i zwrotu kosztów dojazdu stanowić będzie kwotę 925 Euro (słownie: dziewięćset dwadzieścia pięć euro).

1.Podstawą do ubezpieczeń AOK w Niemczech jest kwota 925 Euro, czyli wynagrodzenie brutto bez diet i bez zwrotu pozostałych kosztów podróży służbowej np. kosztów dojazdu.

Część jaką pokrywa bezpośrednio zleceniobiorca (podatnik) wynosi: (liczona od kwoty 925 Euro):

3.1. Krankenversicherung (ubezpieczenie zdrowotne) = 75,85 Euro

3.2. Renetenversicherung (ubezpieczenie społeczne) = 87,41 Euro

3.3. Arbeitslosenversicherung –13,88 Euro – nie stanowi odpowiednika składek społecznych

3.4. Pfegeversicherung – 11,79 Euro – nie stanowi odpowiednika składek społecznych

Powyższe oznacza, że składka społeczna zapłacona bezpośrednio przez podatnika/zleceniobiorcę wynosi według przykładu 87,41 Euro, a składka zdrowotna zapłacona 75,85 Euro.

Pozycje 3.3 oraz 3.4 – nie uwzględnia się do obliczenia podstawy opodatkowania oraz obliczenia zaliczki/podatku od umów zleceń.

4.Mając na uwadze pkt 3 Spółka planuje dokonać obliczeń:

4.1. 400 Euro – przykładowa kwota diety – zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych – art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4.1.1. 130 Euro – przykładowa kwota zwrotu kosztów podróży służbowej oprócz diet np. dojazdu – zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – kwota ta wystąpi wyłącznie w przypadku, gdy zleceniobiorca na własny koszt dokona zakupu biletów na przejazd do miejsca świadczenia usług w Niemczech i z powrotem. W przypadku gdy Wnioskodawca dokona zakupu biletów przejazdu do Niemiec i z powrotem do Polski – wówczas zwrot kosztów podróży nie przysługuje zleceniobiorcy i przykładowa kwota nie będzie wypłacana.

4.2. 925 Euro – wynagrodzenie brutto (stanowiące różnicę łącznego miesięcznego wynagrodzenia brutto i diety oraz innych kosztów z tytułu podróży służbowej) minus

4.2.1 – 87,41 Euro – Rentenversicherung – ubezpieczenie rentowe w części zapłaconej przez zleceniobiorcę (podatnika)

837,59 Euro – dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podstawa do składki zdrowotnej wg przepisów prawa polskiego (brutto minus składki społeczne)

x 4,18 – symulacyjny kurs Euro – art. 11a ww. ustawy

\-------------------------------------------------------------------

3.501,13 zł

\-700,23 zł (20% koszty uzyskania przychodu dla umów zlecenia = 700,23 zł)

\--------------------------------------------------------------------

2.800,90 zł podstawa do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od umów zlecenia

x 18 % wysokość podatku od umów zleceń = 504,16 zł

\= 504,16 zł podatek – zaliczka na podatek dochodowy z umowy zlecenia.

4.2.2. Podstawa do ubezpieczenia zdrowotnego (przyjmując polskie przepisy prawa):

925 Euro (wynagrodzenie brutto bez diet) minus 87,41 Euro ubezpieczenie społeczne = 837,59 Euro przy symulacyjnym kursie Euro 4,18 daje kwotę 3.501,13 zł.

4.2.3. 3.501,13 x 7,75% (wysokość składki zdrowotnej podlegająca odliczeniu) = 271,34 zł a podatnik (zleceniobiorca) zapłacił składkę zdrowotną w wysokości 75,85 Euro x 4,18 symulacyjny kurs 317,05 zł.

4.2.4. Zatem zaliczka na podatek dochodowy podlegająca wpłacie do US wynosi:

504,16 – pkt 4.2.1 (wyżej - podatek)

\-271,34 – pkt 4.2.3 (zapłacona składka zdrowotna podlegająca odliczeniu do wys. 7,75%)

\-------------------------------------------------------------------------------------------------------

232,82 zł czyli 233 zł – kwota zaliczki na podatek dochody z umowy zlecenia podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego.

Podatek 233 zł /4,18 kurs symulacyjny = 55,74 Euro.

Przykład 2 - wynagrodzenie netto dla zleceniobiorcy:

925,00 Euro brutto – wynagrodzenie bez diet

\-113,08 Euro składki na 3 ubezpieczenie zapłacone w Niemczech z wyjątkiem składki zdrowotnej (87,41+13,88+11,79) w Euro

\---------------------------------------------------------------------------------

811,92 Euro

\-75,85 Euro składka zdrowotna zapłacona w Niemczech przez podatnika (zleceniobiorcę)

\-------------------------------------------------------------------------------------

736,07 Euro

\-55,74 Euro podatek do US (233 zł)

\------------------------------------------------------------

680,33 Euro do wypłaty dla zleceniobiorcy po opodatkowaniu wg polskich przepisów

\+ 400,00 Euro diety które są wolne od podatku dochodowego - art. 21 ust. l pkt 16 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

\+ 130,00 Euro – zwrot kosztów podróży służbowej np. zwrot kosztów dojazdu – zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Zwrot tychże kosztów nastąpi wyłącznie w sytuacji/ przypadku gdy zleceniobiorca własnym staraniem i na własny koszt dokona zakupu biletów niezbędnych do przejazdów związanych z wykonywaniem usług. W przypadku gdy Wnioskodawca zakupi na własny koszt bilety i przekaże je Zleceniobiorcy celem przejazdów do miejsca wykonywania usług i z powrotem, wówczas zleceniobiorcy nie przysługuje zwrot tychże kosztów.

\----------------------------------------------------------------------

1210,33 Euro – do wypłaty na rękę netto dla zleceniobiorcy w przypadku zwrotu kosztów przejazdu lub

1080,33 Euro – do wypłaty na rękę netto dla zleceniobiorcy w przypadku gdy Wnioskodawca pokrywa koszty przejazdów do miejsca świadczenia usług w Niemczech i z powrotem do Polski.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Umowy zlecenia zawierane są na każdy wyjazd na okres od 4 tygodni do 4 miesięcy. W przypadku zdarzeń losowych (np śmierć, hospitalizacja podopiecznego lub zdarzenia losowe opiekuna) okres wyżej wskazany może być krótszy, lecz nie krótszy niż 7 dni.
2.  Jako miejsce wykonywania obowiązków wskazany w umowie zlecenia jest adres zamieszkania osoby, dla której zleceniobiorca Spółki (opiekunka, opiekun) będzie wykonywał usługi opiekuńcze w Niemczech.
3.  Wnioskodawca ani też opiekunki, opiekunowie nie będą posiadali dla celów opieki stałej placówki na terenie Niemiec.
4.  Opiekunowie, opiekunki wykonują swoje czynności opiekuńcze w danym okresie tylko w jednym miejscu (w jednym domu).
5.  Opiekunowie, opiekunki pełnią usługi opieki tylko w jednym domu w trakcie trwania zlecenia, o którym mowa w pkt 1.
6.  Umowa zlecenia, na podstawie której opiekunki/opiekunowie świadczą usługi opieki wykonywana jest poza miejscem zamieszkania opiekuna/opiekunki, jak też poza miejscowością - siedzibą Spółki/Wnioskodawcy. W umowach (zlecenia) z opiekunkami/ opiekunami zapisano, że oprócz wynagrodzenia brutto zleceniobiorcy przysługiwać będą diety za czas podróży. We wniosku wskazano, że diety są elementem składowym wynagrodzenia. Pod tym sformułowaniem Wnioskodawca przedstawił elementy/składniki, które wg umowy z opiekunami/opiekunami są mu należne. Wynagrodzeniem należnym za świadczone usługi opieki – jest wynagrodzenie za usługi, zleceniobiorcy, należny jest zwrot kosztów podróży w postaci m.in. diety oparty na przepisach Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności z tytułu podróży. Wypłata diety i innych należności (jeżeli wystąpią) z tytułu podróży nie jest elementem wpływającym na wysokość wynagrodzenia za usługi opieki w przykładowej kwocie 925 Euro – wskazanej we wniosku jako wynagrodzenie brutto. Zdaniem Wnioskodawcy, opiekunowie/opiekunki (zleceniobiorcy) znajdują się/przebywają w podróży, a w związku z tym przysługują im należności za czas podróży, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej (MPiPS) z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
7.  Z wynagrodzenia brutto za świadczone usługi przez opiekunów/opiekunki (kwota przykładowa 925 Euro) Wnioskodawca potrąca i odprowadza do AOK – Beyern Die Gesundheitskasse Nr klienta 29425704 – należne wg prawa niemieckiego składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.
8.  Kwota umów zleceń przekracza 200 zł.

Organ nadmienia, że powyżej przywołał tylko tę część opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym, zadano m.in. następujące pytania:

1.Czy w przedstawionym stanie faktycznym na Wnioskodawcy, jako płatniku (zleceniodawcy), ciąży nieograniczony obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w Polsce, według polskich przepisów prawa w tym w szczególności na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wynagrodzeniami (bez diet i zwrotu innych kosztów podróży zleceniobiorców do wysokości określonych limitów) wypłacanymi zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski (na terytorium Niemiec)?

2.Czy w przedstawionym stanie faktycznym na Wnioskodawcy, jako płatniku (zleceniodawcy), ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w Polsce, od całości wypłacanych wynagrodzeń z tytułu umów zleceń (za wyjątkiem składników w postaci diet oraz zwrotu innych kosztów związanych z podróżą zleceniobiorców do limitu określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych), według polskich przepisów prawa (w szczególności na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) niezależnie od tego czy okres przebywania zleceniobiorcy w danym roku na terytorium Polski przekracza czy też nie przekracza 183 dni ?

oraz

2.1.Czy pomimo przekroczenia przez zleceniobiorców okresu 183 dni pobytu w Niemczech, nadal będzie ciążył na Spółce jako Wnioskodawcy obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w Polsce wg przepisów prawa wskazanych w stanie faktycznym w związku z wynagrodzeniem wypłacanym zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski (nie dotyczy diet i zwrotu kosztów podróży do określonych w ustawie limitów)?

3.Czy w przypadku umów zlecenia Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek obliczania okresu przebywania zleceniobiorcy na terytorium Polski i ustalania czy dany zleceniobiorca przebywa krócej czy dłużej niż 183 dni w Polsce oraz czy jego ośrodek interesów życiowych jest w Polsce?

Ad. 1

W przedstawionym stanie faktycznym na Wnioskodawcy, jako płatniku (zleceniodawcy), ciąży nieograniczony obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w Polsce, według polskich przepisów prawa, w tym w szczególności na podstawie ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych w związku z wynagrodzeniami wypłacanymi zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski (na terytorium Niemiec). Powyższe nie dotyczy diet oraz zwrotu innych kosztów podróży do wysokości określonej limitem, które są wolne od podatku dochodowego.

Ad. 2

W przedstawionym stanie faktycznym na Wnioskodawcy, jako płatniku (zleceniodawcy), ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w Polsce, od całości wypłacanych wynagrodzeń (za wyjątkiem diet oraz zwrotu innych kosztów podróży do wysokości określonej limitem) z tytułu umów zleceń, według polskich przepisów prawa (w szczególności na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), niezależnie od tego czy okres przebywania zleceniobiorcy w danym roku na terytorium Polski przekracza czy też nie przekracza 183 dni. Powyższe nie dotyczy diet oraz zwrotu innych kosztów podróży służbowej do wysokości określonej limitem – jako składnika wynagrodzenia (przychodu) wolnego od podatku dochodowego.

Nadto Wnioskodawca uważa, że nie ma znaczenia czy okres przebywania zleceniobiorcy poza terytorium Polski przekracza 183 dni czy też nie.

Według Wnioskodawcy, pomimo przekroczenia przez zleceniobiorców okresu 183 dni pobytu w Niemczech, nadal będzie ciążył na Wnioskodawcy (Spółce) obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego) w Polsce (według przepisów wskazanych powyżej) w związku z wynagrodzeniem wypłacanym zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski. Powyższe nie dotyczy diet oraz zwrotu innych kosztów podróży do wysokości określonej limitem – jako składników wynagrodzenia zleceniobiorcy wolnego od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 3

W przypadku umów zlecenia Wnioskodawca, jako płatnik nie ma obowiązku obliczania okresu przebywania zleceniobiorcy na terytorium Polski lub poza terytorium Polski i ustalania czy dany zleceniobiorca przebywa krócej czy dłużej niż 183 dni w Polsce.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku badać czy ośrodek interesów życiowych danego zleceniobiorcy jest w Polsce czy też nie. Spółka jako płatnik informację o stanie faktycznym zleceniobiorcy, tj. o jego centrum (ośrodku) interesów życiowych poweźmie z oświadczenia złożonego przez zleceniobiorcę w treści umowy zlecenia. Jeżeli będzie to Polska wg ww. oświadczenia złożonego w umowie, wówczas według Wnioskodawcy sposób/metoda rozliczenia umów zlecenia, wskazana w tym wniosku (w szczególności w stanie faktycznym) jest prawidłowa i dla celów obliczania podatku od umów zlecenia znajdą zastosowanie wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawca (Spółka) ma obowiązek od całości dochodów zleceniobiorców, które podlegają opodatkowaniu i które nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego, określonego w art. 21 ww. ustawy rozliczyć podatek dochodowy w Polsce, a po zakończeniu roku podatkowego wystawić PIT-11 oraz PIT-4R z umów zlecenia i przyjąć dla celów wniosku, że każdy ze zleceniobiorców posiada dla celów podatkowych Polską rezydencję.

W uzasadnieniu ww. stanowiska Wnioskodawca powołał przepisy art. 3 ust. 1, art. 4a ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że Spółka za pomocą zleceniobiorców będzie świadczyła usługi opieki nad osobami starszymi na terytorium Niemiec, co oznacza, że pomiędzy Spółką (Wnioskodawcą), a osobami bezpośrednio przydzielonymi do opieki nad daną osobą (według umów zawartych przez Spółkę z rodzinami) będzie zawarta umowa cywilnoprawna – umowa zlecenia.

Planowany okres wykonywania zlecenia w Niemczech i/lub przebywania na terytorium Polski przekroczy lub nie przekroczy 183 dni, jednakże okres ten, w przypadku umów zlecenia nie ma znaczenia m.in. na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która obowiązuje Polskę oraz Republikę Federalna Niemiec (RFN) – art. 14 umowy polsko-niemieckiej.

Następnie Wnioskodawca, powołał art. 14 ust. 1 i ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej, na podstawie których stwierdził, że według niego w wolnym zawodzie mieszą się również umowy zlecenia, które Spółka planuje zawrzeć z opiekunkami.

Wnioskodawca nie działa poprzez zakład ani stałą placówkę na terytorium Niemiec.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, całość przychodów, za wyjątkiem diet oraz zwrotu innych kosztów podróży do wysokości określonej limitami, które są wolne od podatku dochodowego osób fizycznych na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a osiąganych przez zleceniobiorców z tytułu umów zlecenia, powinna być opodatkowana w Polsce według rezydencji podatkowej zleceniobiorców.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że ograniczenie czasowe dotyczące 183 dni nie ma zastosowania w przypadku umów zlecenia, gdyż do opodatkowania wskazanych w stanie faktycznym dochodów/przychodów (za wyjątkiem diet) nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które dotyczą pracy najemnej, a nie umów zlecenia.

Następnie Wnioskodawca, powołał art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że zleceniobiorcy, tj. opiekunki, opiekunowie nie prowadzą działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie przychodów do art. 13 pkt 8 ww. ustawy powoduje, że na Wnioskodawcy jako płatniku, który dokonuje wypłat wynagrodzeń z powyższego tytułu, ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 tejże ustawy.

Według Wnioskodawcy, zaliczkę o której mowa w powyższym przepisie, pobiera się po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu oraz o składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne według przykładowego rozliczenia wskazanego w stanie faktycznym wniosku – przykład nr 1.

Powyższe zdanie Spółki, oparte jest o przepis art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 27b ust. 1, 2, 3, 4 tejże ustawy oraz o art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy a także art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy. Ponadto na podstawie przepisów art. 42 ww. ustawy Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek do 20-go po miesiącu, w którym wypłacono należności z umów zlecenia odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy osób fizycznych do właściwego dla siebie (wg siedziby Wnioskodawcy) urzędu skarbowego na terytorium Polski oraz po zakończeniu roku podatkowego w obowiązujących terminach Spółka ma obowiązek sporządzić oraz przekazać PIT-11 oraz PIT-4R.

Reasumując:

W opisanym stanie faktycznym zawarcie umów zlecenia z opiekunkami wykonującymi swe czynności osobiście w rodzinach, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy powoduje:

1.  Zakwalifikowanie przychodów do art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.
2.  Przychody jakie uzyskują zleceniobiorcy \[za wyjątkiem diet oraz za wyjątkiem zwrotu innych kosztów podróży zleceniobiorców do wysokości określonych w przepisach limitów, które są wolne od podatku dochodowego (wg stanowiska Spółki)\] z umów zleceń opisanych we wniosku są opodatkowane tylko i wyłącznie w Polsce.
3.  Dla obliczania podatku dochodowego z umów zlecenia nie ma znaczenia okres przebywania zleceniobiorcy w Polsce lub poza granicami Polski, czyli nie ma znaczenia czy zleceniobiorca przebywa na terytorium kraju krócej czy dłużej jak 183 dni. To oznacza, że dla umów zlecenia ograniczenie czasowe dotyczące 183 dni nie ma zastosowania, gdyż do opodatkowania wskazanych dochodów nie mogą mieć zastosowania postanowienia art. 15 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz przepisy art. 14 o wolnych zawodach.
4.  Dla poboru zaliczek z umów zlecenia nie ma również znaczenia czy Wnioskodawca (zleceniodawca) będzie posiadał w Niemczech zakład i/lub stałą placówkę.
5.  Pobór i odprowadzenie podatku ciąży na Wnioskodawcy jako płatniku i podatki są rozliczane na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej w Polsce (przepisy przywołane m.in. w uzasadnieniu), z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wedle której zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym umowy zlecenia kwalifikowane są do art. 14 tj. wolnych zawodów.
6.  Wnioskodawca ma prawo przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy do pomniejszenia dochodu o składki na ubezpieczenie społeczne, w części pokrytej przez zleceniobiorcę (podatnika) na ubezpieczenie społeczne w niemieckiej kasie chorych AOK (według przykładu nr 1 kwota 87,41 Euro) – art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też ma prawo do zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów dla umów zlecenia (art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy), oraz stawki podatkowej w wysokości 18% (art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy) oraz do odliczenia od podatku składki zdrowotnej zapłaconej przez zleceniobiorcę (podatnika) do niemieckiej kasy chorych AOK w wysokości nie większej niż 7,75% podstawy ubezpieczenia.

Dochody zleceniobiorców będą zatem rozliczane przez polskiego przedsiębiorcę, Wnioskodawcę tak, jak z tytułu umowy zlecenia realizowanej na terenie Polski. Będą to przychody z działalności wykonywanej osobiście, od których zaliczkę na podatek pobierze płatnik i wykaże ją w PIT-11.

Wnioskodawca zaznaczył także w treści wniosku, że jego zdaniem zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z umów zleceń (opiekunek), jak też późniejszy PIT-11 z umów zleceń, PIT-4R ze zleceń – Spółka powinna rozliczać w całości według przepisów prawa polskiego, na terytorium Polski, w szczególności na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa również, że w przypadku umów zlecenia – nie ma obowiązku obliczania 183 dni dla każdego zleceniobiorcy bowiem okres ten nie dotyczy umów zlecenia. W szczególności okres 183 dni nie dotyczy zleceniobiorców, którzy wykonywać będą czynności na terytorium Niemiec na zlecenie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, od całości dochodów zleceniobiorców, bez względu na okres przebywania na terytorium Polski lub poza nim – jako płatnik, ma obowiązek dokonać rozliczenia według przepisów prawa polskiego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującą pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec.

Zaznaczyć także należy, iż w treści wniosku Wnioskodawca powołał następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: art. 3. ust. 1 i 1a, art. 3 ust. 2a, art. 4a, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 16 b), art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 30 ust. 1 pkt 5a, art. 26 ust. 1 pkt 2a, art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie Wnioskodawca powołał art. 3 ust. 1 a, art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a RFN z 14 maja 2003 r., a także § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej (MPiPS) z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że przepisy tego rozporządzenia, a zatem również katalog rodzaju wydatków jakie należne są do zwrotu osobie odbywającej podróż służbową – w opinii Wnioskodawcy – dotyczy także zleceniobiorców (opiekunek), bowiem przepisy prawa podatkowego nie definiują odrębnie dla celów podatkowych podróży służbowej ani metod/zasad ich rozliczania, a jednocześnie wskazują wprost i odsyłają do przywołanego powyżej rozporządzenia MPiPS w sprawie podróży służbowych.

Powyższe oznacza, że o podróży służbowej na gruncie podatkowym należy mówić w szerszym kontekście i w opinii Wnioskodawcy przywołane rozporządzenie MPiPS w zakresie podróży służbowych dotyczy pracowników zatrudnionych w myśl przepisów prawa pracy, jak również dotyczy w przypadku Wnioskodawcy jego zleceniobiorców – z którymi Wnioskodawcę łączyć będzie umowa cywilnoprawna – zlecenia zawarta w myśl Kodeksu cywilnego. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że podróżą służbową może być wyjazd każdej osoby – nie tylko pracownika, a zatem także zleceniobiorcy – poza miejscowość, w której jest siedziba firmy, o ile tylko odbywa się na polecenie właściciela firmy i podejmowany jest w celu osiągnięcia m.in. przychodu przez firmę – zleceniodawcę, w szczególności dotyczyć to może wyjazdów właściciela firmy (przedsiębiorcy), jego zleceniobiorców, innych osób związanych stosunkiem cywilnoprawnym.

Jak już Wnioskodawca wspominał, osobie znajdującej się w podróży służbowej przysługuje zwrot kosztów, jakie poniosła ona w związku z podróżą służbową. Otrzymywany zwrot kosztów stanowi dla osoby otrzymującej przychód. W zależności od tego kim jest osoba będąca w podróży służbowej, będzie to odpowiednio przychód ze stosunku pracy albo też przychód z działalności wykonywanej osobiście, w przypadku zleceniobiorców Wnioskodawcy będzie to przychód z umowy związany z umową zlecenia. Przychód ten w postaci zwrotu kosztów podróży służbowej – w opinii Wnioskodawcy – w całości objęty jest zwolnieniem podatkowym, stąd też pozostanie on nieopodatkowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe zwolnienie – określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy – powodowane jest przede wszystkim tym, że kwoty diet i innych należności związanych z podróżą służbową mają charakter realnego pokrycia kosztów samej podróży oraz ryczałtowego pokrycia zwiększonych kosztów utrzymania w czasie tej podróży. Nie mają one zatem charakteru rzeczywistego przysporzenia majątkowego, lecz są zwrotem wydatków jak gdyby wyłożonych za pracodawcę.

Od podatku wolne są diety i inne należności za czas podróży służbowej zleceniobiorców do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Zwolnienie przysługiwać ma tylko wówczas, gdy otrzymane przez podatnika świadczenia nie zostały zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Zwolnieniem podatkowym objęty jest również zwrot kosztów używania przez pracownika/zleceniobiorcę samochodu niebędącego własnością pracodawcy/zleceniodawcy w podróży służbowej. Zwolnienie przysługuje wówczas do limitu wynikającego z tzw. kilometrówki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w tym przepisie (rozporządzeniu MPiPS) rodzaje zwrotu kosztów oraz diet związanych z podróżą zleceniobiorcy są zwolnione w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy podatku dochodowego osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacjach indywidualnych:

*   z 29 sierpnia 2013 r., znak: IBPB II/1/415-600/13/AA,
*   z 9 lutego 2012 r., znak: IBPB II/1/415-936/11/BD.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnień dotyczących obowiązków płatnika w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wynagrodzeń z tytułu wykonywania umów zlecenia w Niemczech.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy zajęta na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wynagrodzeń z tytułu wykonywania umów zlecenia w Niemczech (pytania oznaczone nr 1, 2 i 3 wraz z podpunktami). W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług opieki nad osobami w podeszłym wieku, przewlekle chorymi i niepełnosprawnymi, w miejscu zamieszkania tych osób. Wnioskodawca będzie zawierać umowy z osobami fizycznymi, które w jego imieniu wykonywać będą czynności opieki nad osobami starszymi na podstawie umów zlecenia. Z uwagi na fakt, że klienci, tj. osoby starsze objęte opieką zamieszkują na terenie Niemiec, konieczne jest wysyłanie zleceniobiorców do Niemiec. Umowy zlecenia będą zawierane na terytorium Polski z osobami fizycznymi (zleceniobiorcami), które będą posiadały centrum interesów życiowych na terytorium Polski. Planowany okres wykonywania przez zleceniobiorców czynności opieki w Niemczech będzie kształtował się różne: dla jednych zleceniobiorców przekroczy 183 dni dla innych nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym.

Wnioskodawca zaznaczył, że nie będzie posiadał na terenie Niemiec zakładu ani stałej placówki.

Zleceniobiorca będzie wykonywać czynności opieki na podstawie umowy zlecenia zawartej na okres od 4 tygodni do 4 miesięcy. Zleceniobiorca zgodnie z zawartą umową otrzyma wynagrodzenie brutto oraz diety za czas podróży wypłacone w Euro. Diety są elementem składowym wynagrodzenia zleceniobiorcy. Zleceniobiorcy może przysługiwać zwrot kosztów odbywanej podróży, w tym w szczególności: zwrot kosztów w postaci diet z tytułu zrekompensowania zleceniobiorcy kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec oraz w trakcie świadczenia usług w ramach umowy zlecenia, jak też może przysługiwać zwrot kosztów podróży, przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, czy innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych i uznanych przez zleceniodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Może zdarzyć się także zwrot kosztów noclegów. Zwrot kosztów podróży oprócz diet będzie występował opcjonalnie np. w sytuacji gdy Wnioskodawca nie zapewni zleceniobiorcy biletów. Jako miejsce wykonywania wskazane w umowie zlecenia jest adres zamieszkania osoby, dla której zleceniobiorca będzie świadczył usługi opiekuńcze. Umową zlecenia, będzie obejmować tylko i wyłącznie jedno domostwo, a opieka będzie dotyczyć tylko jednej osoby. Opiekunka (opiekun) nie będzie posiadała dla celów opieki stałej placówki na terenie Niemiec. Wnioskodawca odprowadza w Niemczech składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zleceniobiorców. Kwota umów zleceń przekracza 200 zł.

W stosunku do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Stosownie do art. 14 ust. 2 tej umowy określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. umowy, w rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Na podstawie art. 3 ust. 2 tejże umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Mając nawadze ww. postanowienia umowy polsko-niemieckiej należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Oznacza to, na potrzeby analizowanej sprawy, że zleceniobiorcy Wnioskodawcy – wykonujący na podstawie umowy zlecenia czynności opieki nad osobami starszymi w Niemczech, ze względu na wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność braku posiadania przez zleceniobiorców stałej placówki w Niemczech, przez którą w sposób stały wykonywaliby umowę zlecenia (osoby te wykonują czynności opieki w konkretnym jednym domostwie przez około 4 tygodnie do 4 miesięcy) oraz ze względu na fakt, że w Polsce posiadają oni swój ośrodek interesów życiowych – podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Bez znaczenia w tym aspekcie sprawy pozostaje okoliczność wskazana przez Wnioskodawcę, że okres świadczenia zlecenia przez zleceniobiorców w Niemczech dla niektórych zleceniobiorców przekroczy 183 dni w dwunastu następujących po sobie miesiącach, ponieważ, to czy pobyt zleceniobiorcy przekroczy czy nie przekroczy 183 dni w dwunastu następujących po sobie miesiącach odnosi się do opodatkowania przychodów z pracy najemnej (art. 15 umowy polsko-niemieckiej) a nie przychodów z umowy zlecenia, zaliczanych do kategorii tzw. wolnych zawodów, o których mowa w powołanym wyżej art. 14 umowy polsko-niemieckiej.

Zatem przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (Wnioskodawca) z tytułu świadczeń wypłacanych– jak wynika z treści wniosku – zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia należy zaakcentować, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu – działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z art. 13 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się m.in. (art. 13 pkt 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z wniosku nie wynika, aby zleceniobiorcy wykonujący usługi opieki na osobami starszymi w Niemczech, wykonywali je na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem można przyjąć, że są osobami, które uzyskują przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w ww. przepisie.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, powoduje, że na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższych tytułów, ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

W świetle art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Reasumując, w świetle powołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że na dokonującym wypłat (Wnioskodawcy) z tytułu umów zleceń opisanych we wniosku (opodatkowanych tylko i wyłącznie w Polsce), które zakwalifikowane zostały do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z wyżej powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od całości dochodów zleceniobiorców (opiekunów/opiekunek) podlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca ma obowiązek sporządzenia i przekazania informacji o pobranych zaliczkach na druku PIT-11 oraz sporządzenia deklaracji PIT-4R zgodnie z wyżej powołanymi przepisami powyższej ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszej interpretacji Organ nie odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy zawartego w pytaniach 1-3 w zakresie diet oraz zwrotu innych kosztów podróży. Zagadnienia te są przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej z 03 kwietnia 2015 r., znak: IBPB II/1/415-1032/14/MCZ.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji/w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.