Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.129.2022.6.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-11
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - do kosztów uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT Wnioskodawca ma prawo zaliczyć opłaty pobierane przez giełdy kryptowalut za przechowywanie jednostek waluty wirtualnej na portfelu walut wirtualnych na giełdzie kryptowalut, a jeśli tak, w którym momencie koszt ten należy uznać za poniesiony, - do kosztów uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT Wnioskodawca ma prawo zaliczyć prowizje pobierane przez giełdy kryptowalut z związku z zamianą waluty wirtualnej na walutę FIAT, a jeśli tak, w którym momencie koszt ten należy uznać za poniesiony, - kosztem uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę jako „zapłata” za wykonaną Usługę na walutę FIAT będzie wartość Usługi wykonanej przez Wnioskodawcę odpowiadająca rozpoznanemu z tego tytułu przychodowi w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych i koszt ten należy uznać za poniesiony w momencie powstania przychodu z tytułu wykonanej Usługi, - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, czy przychodem z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT będzie kwota w walucie FIAT, jaką Wnioskodawca otrzyma, po pobraniu prowizji przez giełdę kryptowalut, - w przypadku dodania do portfela Wnioskodawcy na giełdzie kryptowalut jednostek waluty wirtualnej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, jeśli tak - w jakiej wysokości, - zamiana jednostek waluty wirtualnej na jednostki innej waluty wirtualnej skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, a jeśli tak, to co będzie stanowiło koszt uzyskania tego przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kryptowaluty; przychód-przychody w walutach obcych; waluta; waluta-wymiana walut
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Wymiana waluty wirtualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane z wymianą walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 6-lit. f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 12

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia, czy do kosztów uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT Wnioskodawca ma prawo zaliczyć opłaty pobierane przez giełdy kryptowalut za przechowywanie jednostek waluty wirtualnej na portfelu walut wirtualnych na giełdzie kryptowalut (dotyczy pierwszej części pytania nr 1) oraz w zakresie ustalenia, czy w przypadku dodania do portfela Wnioskodawcy na giełdzie kryptowalut jednostek waluty wirtualnej w postaci „bonusu” od giełdy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, jeśli tak - w jakiej wysokości (dotyczy części pytania nr 5), natomiast w pozostałym zakresie (dotyczącym pyt. nr 2, 3, części pytania nr 5 i pyt. nr 6) jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- do kosztów uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT Wnioskodawca ma prawo zaliczyć opłaty pobierane przez giełdy kryptowalut za przechowywanie jednostek waluty wirtualnej na portfelu walut wirtualnych na giełdzie kryptowalut, a jeśli tak, w którym momencie koszt ten należy uznać za poniesiony,

\- do kosztów uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT Wnioskodawca ma prawo zaliczyć prowizje pobierane przez giełdy kryptowalut z związku z zamianą waluty wirtualnej na walutę FIAT, a jeśli tak, w którym momencie koszt ten należy uznać za poniesiony,

\- kosztem uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę jako „zapłata” za wykonaną Usługę na walutę FIAT będzie wartość Usługi wykonanej przez Wnioskodawcę odpowiadająca rozpoznanemu z tego tytułu przychodowi w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych i koszt ten należy uznać za poniesiony w momencie powstania przychodu z tytułu wykonanej Usługi,

\- w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, czy przychodem z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT będzie kwota w walucie FIAT, jaką Wnioskodawca otrzyma, po pobraniu prowizji przez giełdę kryptowalut,

\- w przypadku dodania do portfela Wnioskodawcy na giełdzie kryptowalut jednostek waluty wirtualnej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, jeśli tak - w jakiej wysokości,

\- zamiana jednostek waluty wirtualnej na jednostki innej waluty wirtualnej skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, a jeśli tak, to co będzie stanowiło koszt uzyskania tego przychodu.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 czerwca 2022 r. (wpływ za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu) oraz pismem z 23 czerwca 2022 r. (wpływ 28 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z doradztwem w zakresie informatyki.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie dokonywał odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT w Polsce innych niż zwolnione z opodatkowania VAT (dalej: „Usługi”). Za świadczenie Usług Wnioskodawca w niektórych przypadkach będzie otrzymał „zapłatę” w walucie wirtualnej w rozumieniu ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2021 r. poz. 1132 ze zm.; w dalszej części wniosku Wnioskodawca będzie używał zarówno pojęcia „waluta wirtualna” jak i „kryptowaluta”, przy czym pod oba tymi pojęciami należy rozumieć walutę wirtualną w rozumieniu wskazanej ustawy), tj. w zamian za świadczenie przez Wnioskodawcę usług ich nabywcy będą mogli regulować swoje zobowiązanie wobec Wnioskodawcy z tego tytułu przenosząc na niego określoną ilość jednostek waluty wirtualnej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Otrzymane waluty wirtualne Wnioskodawca będzie przechowywał na swoich portfelach walut wirtualnych utworzonych na giełdach kryptowalut. Za przechowywanie walut wirtualnych na portfelu oraz niektóre transakcje z użyciem kryptowalut giełdy kryptowalut będą pobierały od Wnioskodawcy opłaty. Będą one poberane w walucie wirtualnej z jednostek waluty wirtualnej portfela Wnioskodawcy, a więc będą pomniejszały ilość jednostek waluty wirtualnej posiadanych przez Wnioskodawcę na portfelu. Wnioskodawca będzie posiadał wyciągi z portfeli na giełdach kryptowalut potwierdzające wysokość pobieranych opłat za przechowywanie walut wirtualnych.

Wnioskodawca będzie również otrzymywał jednostki walut wirtualnych poprzez dodanie ich do portfeli Wnioskodawcy (w wyniku wymiany na inne waluty wirtualne lub jako inne świadczenie na rzecz Wnioskodawcy - np. świadczenie operatora portfela w zamian za korzystanie z określonego portfela do przechowywania walut wirtualnych), w wyniku czego stan posiadanych przez Wnioskodawcę jednostek walut wirtualnych na portfelach zwiększy się. Wnioskodawca może również nabywać waluty wirtualne w zamian za waluty będące prawnym środkiem płatniczym (dalej: waluty FIAT).

Wnioskodawca, za pośrednictwem giełd i przy wykorzystaniu portfeli walut wirtualnych, zamierza następnie odpłatnie zbywać jednostki waluty wirtualnej w zamian za waluty FIAT oraz dokonywać zamiany jednostek waluty wirtualnej na jednostki innych walut wirtualnych. Transakcje te będą dotyczyły jednostek waluty wirtualnej, zarówno otrzymanych jako zapłata za wykonane przez Wnioskodawcę usługi, jak i nabytych przez Wnioskodawcę w inny sposób, w tym za pośrednictwem giełdy walut wirtualnych. W związku z transakcją sprzedaży jednostki waluty wirtualnej w zamian za walutę FIAT oraz transakcją zamiany jednostek waluty wirtualnej na jednostki innych walut wirtualnych niektóre giełdy kryptowalut będą pobierały prowizję w walutach wirtualnych. Prowizja będzie pobierana z kwoty jednostek waluty wirtualnej będącej przedmiotem sprzedaży lub zamiany, w wyniku czego:

1) w przypadku sprzedaży jednostki waluty wirtualnej w zamian za walutę FIAT Wnioskodawca otrzyma w walucie FIAT kwotę pomniejszoną o wartość w walucie FIAT odpowiadającą kwocie prowizji w walucie wirtualnej (przeliczonej według tego samego kursu waluty wirtualnej, po jakiej została przeliczona sprzedaż waluty wirtualnej),

2) w przypadku zamiany jednostek waluty wirtualnej na jednostki innych walut wirtualnych - Wnioskodawca otrzyma jednostki waluty wirtualne w ilości pomniejszonej o ilość jednostek waluty wirtualnej, pobranych jako prowizja.

W odniesieniu do każdej transakcji sprzedaży waluty wirtualnej w zamian za walutę FIAT oraz zamiany jednostek waluty wirtualnej na jednostki innych walut wirtualnych Wnioskodawca będzie:

\- posiadał potwierdzenie tego, ile wynosiła cena sprzedaży/zamiany waluty wirtualnej niepomniejszona o prowizję,

\- w stanie udokumentować wysokość kwoty w walucie FIAT, jaką otrzymał w zamian za jednostki waluty wirtualnej po odliczeniu kosztów transakcyjnych,

\- w stanie udokumentować stan portfela walut wirtualnych posiadanego przez niego na giełdzie kryptowalut (co umożliwia porównanie stanu przed i po transakcji).

Transakcje sprzedaży jednostek waluty wirtualnej w zamian za walutę FIAT oraz transakcje zamiany jednostek waluty wirtualnej na jednostki innych walut wirtualnych będą dokonywane wyłącznie przy użyciu stacji roboczych (komputerów) dedykowanych wyłącznie temu celowi, które będą znajdowały się poza lokalem, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Te stacje robocze (komputery) będą jednak również wykorzystywane do odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT w Polsce. Pozostałe stacje robocze (komputery) użytkowane przez Wnioskodawcę będą znajdowały się w lokalu, w którym prowadzona jest i będzie działalność gospodarcza Wnioskodawcy i będą wykorzystywane wyłącznie do dokonywania czynności opodatkowanych VAT, w tym czynności, za które zapłata będzie przyjmowana w walucie wirtualnej. Wnioskodawca będzie również ponosił koszty związane z użytkowaniem ww. lokalu, w tym zakupu energii elektrycznej dla tego lokalu. Będą one jednak służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w tym czynności, za które zapłata będzie następowała w walucie wirtualnej.

Ewentualna proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”), ustalona jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy nie przysługuje takie prawo:

1) nie przekroczy 98%, a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, nie będzie mniejsza niż 500 zł oraz

2) przekroczy 2%.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 9 czerwca 2022 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że sprzedaż i zamiana jednostek walut wirtualnych (kryptowalut) będzie miała miejsce za pośrednictwem anonimowej (tj. nie umożliwiającej identyfikacji tożsamości nabywcy) giełdy, w ramach której podczas wykonywanych transakcji sprzedawcy znane są tylko oferty sprzedaży oraz kupna wraz z oferowaną ceną. Wobec tego Wnioskodawca nie wyklucza i zakłada wykonywanie transakcji z podmiotami:

a) będącymi podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju;

b) niebędącymi podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju;

c) będącymi podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej;

d) niebędącymi podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej;

e) będącymi podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej;

f) niebędącymi podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Spółka nie będzie mogła przyporządkować ponoszonych wydatków na zakup stacji roboczych (komputerów) wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i transakcji sprzedaży waluty wirtualnej za walutę FIAT oraz zamiany jednostek waluty wirtualnej na jednostki innej waluty wirtualnej do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności zwolnionych od podatku VAT. Nie będzie prowadzona ewidencja pozwalająca na określenie proporcji, w jakim czas pracy stacji roboczych jest poświęcony poszczególnym czynnościom.

W przypadku świadczenia usług dotyczących czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37 - 41 Ustawy VAT wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l Ustawy VAT jest terytorium państwa trzeciego, Spółka rozumie pytanie jako pytanie o posiadanie dowodów Związku sprzedaży walut wirtualnych z jej nabyciem. Jeżeli jest to błędne zrozumienie pytania, Spółka wnosi o jego przeformułowanie i doprecyzowanie. Jeżeli jest to poprawne rozumienie pytania, Spółka będzie posiadała dowody, z których będzie wynikać związek odliczonego podatku z czynnościami zwolnionymi z podatku na gruncie ww. przepisów, w postaci:

a) potwierdzeń sprzedaży walut wirtualnych,

b) wyciągów lub zrzutów ekranów z kont na giełdach kryptowalut dokumentujących stan konta przed operacją sprzedaży, oraz

c) korespondencji z klientem nabywającym usługi Spółki, za które dokonuje „zapłaty” kryptowalutami, pozwalającej „przyporządkować” operacje uznania kryptowalut na rachunkach do określonych usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ujęciu wartościowym i czasowym.

Jak wyjaśniono w powyżej, z uwagi na anonimowy charakter giełd nie jest możliwe zidentyfikowanie kontrahentów, z którymi będą realizowane transakcje z użyciem kryptowalut, w tym w szczególności ich rezydencji, państwa/terytorium zamieszkania a także nazwy, numeru identyfikacyjnego podatnika i nazwy kraju, który go wydał. Informacje te nie są i nie mogą być ustalone na moment składania wniosku.

**Pytania**

1\. Czy do kosztów uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT Wnioskodawca ma prawo zaliczyć opłaty pobierane przez giełdy kryptowalut za przechowywanie jednostek waluty wirtualnej na portfelu walut wirtualnych na giełdzie kryptowalut, a jeśli tak, w którym momencie koszt ten należy uznać za poniesiony?

2\. Czy do kosztów uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT Wnioskodawca ma prawo zaliczyć prowizje pobierane przez giełdy kryptowalut z związku z zamianą waluty wirtualnej na walutę FIAT, a jeśli tak, w którym momencie koszt ten należy uznać za poniesiony ?

3\. Czy kosztem uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę jako „zapłata” za wykonaną Usługę na walutę FIAT będzie wartość Usługi wykonanej przez Wnioskodawcę odpowiadająca rozpoznanemu z tego tytułu przychodowi w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych i koszt ten należy uznać za poniesiony w momencie powstania przychodu z tytułu wykonanej Usługi?

4\. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, czy przychodem z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT będzie kwota w walucie FIAT, jaką Wnioskodawca otrzyma, po pobraniu prowizji przez giełdę kryptowalut?

5\. Czy w przypadku dodania do portfela Wnioskodawcy na giełdzie kryptowalut jednostek waluty wirtualnej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, jeśli tak - w jakiej wysokości?

6\. Czy zamiana jednostek waluty wirtualnej na jednostki innej waluty wirtualnej skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, a jeśli tak, to co będzie stanowiło koszt uzyskania tego przychodu?

(pytania oznaczone we wniosku nr 4-9)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT Wnioskodawca ma prawo zaliczyć opłaty pobierane przez giełdy kryptowalut za przechowywanie jednostek waluty wirtualnej na portfelu walut wirtualnych na giełdzie kryptowalut, a koszt ten należy uznać za poniesiony w momencie pobrania opłaty przez giełdę kryptowalut.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT Wnioskodawca ma prawo zaliczyć prowizje pobierane przez giełdy kryptowalut z związku z zamianą waluty wirtualnej na walutę FIAT, a koszt ten należy uznać za poniesiony w momencie pobrania prowizji przez giełdę kryptowalut.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę jako zapłata za wykonaną usługę na walutę FIAT będzie wartość Usługi wykonanej przez Wnioskodawcę odpowiadająca rozpoznanemu z tego tytułu przychodowi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i koszt ten należy uznać za poniesiony w momencie powstania przychodu z tytułu wykonanej Usługi.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dodania do portfela Wnioskodawcy na giełdzie kryptowalut jednostek waluty wirtualnej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, a w konsekwencji nie wystąpi konieczność określenia jego wysokości.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, zamiana jednostek waluty wirtualnej na jednostki innej waluty wirtualnej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie wystąpią koszty jego uzyskania.

Ad 1-3

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f Ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

W przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 3 Ustawy CIT).

Opodatkowaniu podlega dochód z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, którym jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów, o których mowa w powołanym wyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, a kosztami uzyskania przychodów. Stawka podatku wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 22d ust. 1 i 2 Ustawy CIT). Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika (art. 22d ust. 4 Ustawy CIT).

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f (tj. m.in. z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT), stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (art. 15 ust. 11 Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 12 Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13. Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym (art. 15 ust. 13 Ustawy CIT).

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 27 ust. 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 22d ust. 5 Ustawy CIT). W zeznaniu tym podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11-13, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie osiągnął przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (art. 22d ust. 6 Ustawy CIT).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT Wnioskodawca uzyska przychód z zysków kapitałowych. Wnioskodawca będzie miał jednak prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, którymi w analizowanym przypadku będą:

1) opłaty pobierane przez giełdę kryptowalut za przechowywanie jednostek waluty wirtualnej na portfelu walut wirtualnych na giełdzie kryptowalut, a koszt ten należy uznać za poniesiony w momencie pobrania opłaty przez giełdę kryptowalut - przechowywanie walut wirtualnych w portfelu na giełdzie kryptowalut jest bowiem konieczne w celu dokonywania ich zamiany na walutę FIAT, a więc opłata z tego tytułu jest niezbędna w funkcjonowaniu Wnioskodawcy na rynku walut wirtualnych i bezpośrednio przekłada się na możliwość uzyskiwania przychodów z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT,

2) prowizje pobierane przez giełdę kryptowalut z związku z zamianą waluty wirtualnej na walutę FIAT, a koszt ten należy uznać za poniesiony w momencie pobrania prowizji przez giełdę kryptowalut - prowizja ta bowiem bez wątpienia stanowi koszt związany ze zbyciem waluty wirtualnej, który to wydatek został wprost wskazany w art. 15 ust. 11 Ustawy CIT.

Jednocześnie koszty te będą udokumentowane. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie posiadał wyciągi z portfela na giełdzie kryptowalut potwierdzające wysokość pobieranych opłat za przechowywanie walut wirtualnych. Ponadto, w odniesieniu do każdej transakcji sprzedaży waluty wirtualnej w zamian za walutę FIAT oraz zamiany jednostek waluty wirtualnej na jednostki innych walut wirtualnych Wnioskodawca będzie:

\- posiadał potwierdzenie tego, ile wynosiła cena sprzedaży/zamiany niepomniejszona o prowizję,

\- w stanie udokumentować wysokość kwoty w walucie FIAT jaką otrzymał w zamian za jednostki waluty wirtualnej,

\- w stanie udokumentować stan portfela walut wirtualnych posiadanego przez niego na giełdzie kryptowalut.

Ponadto, dodatkowo w przypadku zamiany waluty wirtualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę jako zapłata za wykonaną usługę na walutę FIAT Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartość usługi wykonanej przez Wnioskodawcę (odpowiadająca rozpoznanemu z tego tytułu przychodowi), za którą zapłatę Wnioskodawca otrzymał w walucie wirtualnej. Wartość tą należy bowiem uznać za wydatek bezpośrednio poniesiony na nabycie waluty wirtualnej (nastąpiła wymiana Usługi na kryptowalutę; świadczenia te są więc ekwiwalentne, tak jak w przypadku nabycia kryptowaluty za walutę FIAT ekwiwalentem jest cena płacona w walucie FIAT). Koszt ten należy uznać za poniesiony w momencie powstania przychodu z tytułu wykonanej usługi, za którą zapłatą były jednostki waluty wirtualnej.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, dodanie do portfela Wnioskodawcy na giełdzie kryptowalut jednostek waluty wirtualnej w związku z utrzymywaniem jednostek waluty wirtualnej w portfelu walut wirtualnych na giełdzie kryptowalut nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, a więc nie wystąpi również konieczność określenia jego wysokości.

Żaden przepis Ustawy CIT nie pozwala przyjąć, że zdarzenie takie skutkuje przychodem na gruncie tej ustawy, w szczególności nie wynika to z art. 12 Ustawy CIT. Fakt otrzymania waluty wirtualnej (czy to jako „bonus” od giełdy, czy to w wyniku nabycia za walutę FIAT, czy w zamian za inną walutę wirtualna) nie może zostać zakwalifikowany do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 Ustawy CIT. W momencie otrzymania waluty wirtualnej przysporzenie, jakie z tego tytułu może uzyskać Wnioskodawca jest jedynie potencjalne (hipotetyczne). Przychód może powstać dopiero w przypadku zaistnienia któregoś ze zdarzeń wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f Ustawy CIT, a więc w przypadku wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

W ocenie Wnioskodawcy skutki podatkowe otrzymania waluty wirtualnej są analogiczne jak w przypadku „wykopania” waluty wirtualnej, a w odniesieniu do takich zdarzeń organy podatkowe potwierdzają, że nie skutkują one powstaniem przychodu. Tytułem przykładu warto wskazać na interpretację Dyrektora KIS z 2 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010 191.2019 4.AG, w której Dyrektor KIS potwierdził, że: „sam fakt „wykopania” waluty wirtualnej nie może zostać zakwalifikowany do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że „wykopanie” kryptowaluty nie generuje po stronie wydobywającego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Ewentualny przychód powstanie dopiero w przypadku zbycia waluty wirtualnej, z tym że, zgodnie z art 12 ust. 4 pkt 27 updop, do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną”.

Ad 6

Wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi jest neutralna podatkowo. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną. Natomiast poniesione wydatki związane z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 75 Ustawy CIT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej „updop”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop,

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Z kolei w myśl art. 12 ust. 5, 5a, 6, 6a i 6b updop,

5\. Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

5a. Wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

6\. Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

6a. Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

6b. W przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, ustala się na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasada wskazana w ww. przepisie określa memoriałowy charakter obliczania przychodów. Różni się ona od zasady kasowej powstawania przychodów, w której przychód powstaje dopiero z chwilą wpływu środków pieniężnych do kasy lub na rachunek w banku jednostki. Podstawowym kryterium pojawiania się przychodu dla celów podatku dochodowego jest więc przychód należny.

Jak wynika natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy,

przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Ewentualny przychód powstanie dopiero w przypadku zbycia waluty wirtualnej, z tym że, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 updop,

do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 75 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

W myśl art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 updop,

koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Wskazać przy tym należy, że z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną wskazano, „że kosztami podatkowymi będą udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych, poniesione w danym roku podatkowym, ale wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.)”.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 updop, stwierdzić należy, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty inne niż bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu „koparek do kryptowalut”, koszty amortyzacji komputerów.

Stosownie do art. 15 ust. 12 updop,

koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 15 ust. 13 updop,

nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

Dodać należy, że zgodnie z art. 22d ust. 1 updop,

od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 updop,

podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 updop,

dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 11-13

Ponadto, na podstawie art. 22d ust. 4 updop,

dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika.

W myśl art. 22d ust. 5 updop,

po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 27 ust. 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Natomiast zgodnie z art. 22d ust. 6 updop,

w zeznaniu, o którym mowa w ust. 5, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11-13, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie osiągnął przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy:

\- do kosztów uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT Wnioskodawca ma prawo zaliczyć opłaty pobierane przez giełdy kryptowalut za przechowywanie jednostek waluty wirtualnej na portfelu walut wirtualnych na giełdzie kryptowalut, a jeśli tak, w którym momencie koszt ten należy uznać za poniesiony,

\- do kosztów uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT Wnioskodawca ma prawo zaliczyć prowizje pobierane przez giełdy kryptowalut z związku z zamianą waluty wirtualnej na walutę FIAT, a jeśli tak, w którym momencie koszt ten należy uznać za poniesiony,

\- kosztem uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę jako „zapłata” za wykonaną Usługę na walutę FIAT będzie wartość Usługi wykonanej przez Wnioskodawcę odpowiadająca rozpoznanemu z tego tytułu przychodowi w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych i koszt ten należy uznać za poniesiony w momencie powstania przychodu z tytułu wykonanej Usługi,

\- w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, czy przychodem z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT będzie kwota w walucie FIAT, jaką Wnioskodawca otrzyma, po pobraniu prowizji przez giełdę kryptowalut,

\- w przypadku dodania do portfela Wnioskodawcy na giełdzie kryptowalut jednostek waluty wirtualnej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, jeśli tak - w jakiej wysokości,

\- zamiana jednostek waluty wirtualnej na jednostki innej waluty wirtualnej skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, a jeśli tak, to co będzie stanowiło koszt uzyskania tego przychodu.

Odnosząc sie zatem do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy do kosztów uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT Wnioskodawca ma prawo zaliczyć opłaty pobierane przez giełdy kryptowalut za przechowywanie jednostek waluty wirtualnej na portfelu walut wirtualnych na giełdzie kryptowalut, a jeśli tak, w którym momencie koszt ten należy uznać za poniesiony oraz czy do kosztów uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT Wnioskodawca ma prawo zaliczyć prowizje pobierane przez giełdy kryptowalut z związku z zamianą waluty wirtualnej na walutę FIAT, a jeśli tak, w którym momencie koszt ten należy uznać za poniesiony wskazać należy, że jak wskazano powyżej w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanymi z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut. Takimi wydatkami bezpośrednio poniesionymi na nabycie waluty wirtualnej będą oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.), czy przechowywania jednostek waluty wirtualnej na portfelu walut wirtualnych na giełdzie kryptowalut.

Wobec powyższego, opłaty pobierane przez giełdy kryptowalut za przechowywanie jednostek waluty wirtualnej na portfelu walut wirtualnych na giełdzie kryptowalut nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej (bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych). Jakkolwiek wydatki te są niezbędne w funkcjonowaniu Wnioskodawcy na rynku kryptowalut to nie można wprost, bezpośrednio odnieść ich do nabycia danej waluty wirtualnej ani bezpośrednio powiązać ze sprzedażą walut wirtualnych. Zatem jako koszty pośrednie nie mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 updop. Tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast wydatki ponoszone na prowizje pobierane przez giełdy kryptowalut z związku z zamianą waluty wirtualnej na walutę FIAT należy uznać za koszty, o których mowa w art. 15 ust. 11 updop. Wydatki te są bowiem bezpośrednio związane ze zbyciem waluty wirtualnej i uzyskiwanym z tego tytułu przychodem. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 12 updop, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13. Zatem koszt ten należy uznać za poniesiony w momencie pobrania prowizji przez giełdę kryptowalut.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 sprowadzające się do twierdzenia, że do kosztów uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT Wnioskodawca ma prawo zaliczyć opłaty pobierane przez giełdy kryptowalut za przechowywanie jednostek waluty wirtualnej na portfelu walut wirtualnych na giełdzie kryptowalut uznano za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 sprowadzające się do twierdzenia, że do kosztów uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT Wnioskodawca ma prawo zaliczyć prowizje pobierane przez giełdy kryptowalut z związku z zamianą waluty wirtualnej na walutę FIAT, a koszt ten należy uznać za poniesiony w momencie pobrania prowizji przez giełdę kryptowalut uznano za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę jako „zapłata” za wykonaną Usługę na walutę FIAT będzie wartość Usługi wykonanej przez Wnioskodawcę odpowiadająca rozpoznanemu z tego tytułu przychodowi w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych i koszt ten należy uznać za poniesiony w momencie powstania przychodu z tytułu wykonanej Usługi wskazać należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT w kwocie odpowiadającej wartości wykonanej Usługi. Koszt ten jednak będzie kosztem nabycia kryptowaluty i będzie rozliczany w źródle przychodów kapitały pieniężne. Przy czym, możliwość uwzględnienia ww. wartości jako kosztu uzyskania przychodu będzie uzależniona od jego prawidłowego udokumentowania. Tym samym, kosztem uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT otrzymanej przez Wnioskodawcę jako „zapłata” za wykonaną Usługę będzie wartość Usługi wykonanej przez Wnioskodawcę odpowiadająca rozpoznanemu z tego tytułu przychodowi i koszt ten należy uznać za poniesiony w momencie powstania przychodu z tytułu wykonanej Usługi.

Zatem Państwa stanowisko do pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy w przypadku dodania do portfela Wnioskodawcy na giełdzie kryptowalut jednostek waluty wirtualnej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, jeśli tak - w jakiej wysokości oraz mając na uwadze powyższe przepisy prawa wskazać należy, że przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wynika, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6b ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Zatem nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

O nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można więc mówić tylko w sytuacji, gdy:

\- podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwale przysporzenie majątkowe,

\- korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

\- korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

\- świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny – nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca będzie również otrzymywał jednostki walut wirtualnych poprzez dodanie ich do portfeli Wnioskodawcy (w wyniku wymiany na inne waluty wirtualne lub jako inne świadczenie na rzecz Wnioskodawcy - np. świadczenie operatora portfela w zamian za korzystanie z określonego portfela do przechowywania walut wirtualnych), w wyniku czego stan posiadanych przez Wnioskodawcę jednostek walut wirtualnych na portfelach zwiększy się.

Odnosząc sie zatem do ww. wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w związku z otrzymaniem jednostek walut wirtualnych poprzez dodanie ich do portfeli Wnioskodawcy, tut. Organ odnosi się wyłącznie do przychodu wskazanego przez Wnioskodawcę, tj. do wymiany na inne waluty wirtualne oraz jako inne świadczenie na rzecz Wnioskodawcy - to świadczenie operatora portfela w zamian za korzystanie z określonego portfela do przechowywania walut wirtualnych czyli „bonusu”.

Odnosząc się zatem do pierwszej wątpliwości dotyczącej wymiany wirtualnej waluty na inne waluty wirtualne wskazać należy, że z tego tytułu nie powstanie przychód podatkowy. Sam fakt dodania do portfela Wnioskodawcy na giełdzie kryptowalut jednostek waluty wirtualnej w sytuacji wymiany na inne waluty nie może zostać zakwalifikowany do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 updop, co oznacza, że dodanie do portfela Wnioskodawcy na giełdzie kryptowalut jednostek waluty wirtualnej w tej sytuacji nie generuje po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do innego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, tj. świadczenia operatora portfela w zamian za korzystanie z określonego portfela do przechowywania walut wirtualnych czyli „bonusu” od giełdy wskazać należy, że po stronie Wnioskodawcy powstanie z tego tytułu przychód podatkowy z nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Zauważyć bowiem należy, że w przedstawionej sprawie Wnioskodawca otrzymuje korzyść majątkową poprzez dodanie do jego portfela jednostek walut wirtualnych w postaci „bonusu” od giełdy w wyniku czego stan posiadanych przez niego jednostek walut wirtualnych na jego portfelu zwiększy się. Ponadto w przedmiotowej transakcji nie mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bowiem Wnioskodawca na rzecz podmiotu od którego otrzymuje dodatkowe jednostki walut wirtualnych nie wykonuje żadnego świadczenia dodatkowego. Tym samym po stronie Wnioskodawcy dochodzi do zwiększenia aktywów.

Jednocześnie w związku z uznaniem, że po stronie Wnioskodawcy w związku z dodaniem do portfela Wnioskodawcy na giełdzie kryptowalut jednostek waluty wirtualnej w postaci „bonusu” powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop konieczne stało się rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym określenia jego wysokości.

Tym samym w związku ze wskazaniem w art. 12 ust. 5-6b updop, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń stwierdzić należy, że

przychód Wnioskodawcy powstanie w wysokości wartości otrzymanych praw (jednostek waluty wirtualnej), które określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zatem do ustalenia wysokości przychodu zastosowanie ma art. 12 ust. 5 updop.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że fakt dodania do portfela Wnioskodawcy na giełdzie kryptowalut jednostek waluty wirtualnej w postaci „bonusu” od giełdy nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy do części pytania nr 5, tj. w związku z otrzymaniem jednostek walut wirtualnych poprzez dodanie ich do portfeli Wnioskodawcy w sytuacji wymiany na inne waluty wirtualne jest prawidłowe, natomiast do pozostałej części pytania, tj. w związku z otrzymaniem jednostek walut wirtualnych poprzez dodanie ich do portfeli Wnioskodawcy w postaci „bonusu” jest nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy zamiana jednostek waluty wirtualnej na jednostki innej waluty wirtualnej skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, a jeśli tak, to co będzie stanowiło koszt uzyskania tego przychodu wskazać należy, że do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną (art. 12 ust. 4 pkt 27 updop). Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 75 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Tym samym zamiana jednostek waluty wirtualnej na jednostki innej waluty wirtualnej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie wystąpią koszty jego uzyskania.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

\- do kosztów uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT Wnioskodawca ma prawo zaliczyć opłaty pobierane przez giełdy kryptowalut za przechowywanie jednostek waluty wirtualnej na portfelu walut wirtualnych na giełdzie kryptowalut – jest nieprawidłowe,

\- do kosztów uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej na walutę FIAT Wnioskodawca ma prawo zaliczyć prowizje pobierane przez giełdy kryptowalut

z związku z zamianą waluty wirtualnej na walutę FIAT, a jeśli tak, w którym momencie koszt ten należy uznać za poniesiony – jest prawidłowe,

\- kosztem uzyskania przychodu z zamiany waluty wirtualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę jako „zapłata” za wykonaną Usługę na walutę FIAT będzie wartość Usługi wykonanej przez Wnioskodawcę odpowiadająca rozpoznanemu z tego tytułu przychodowi w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych i koszt ten należy uznać za poniesiony w momencie powstania przychodu z tytułu wykonanej Usługi – jest prawidłowe,

\- w przypadku dodania do portfela Wnioskodawcy na giełdzie kryptowalut jednostek waluty wirtualnej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód:

\- w sytuacji wymiany wirtualnej waluty na inne waluty wirtualne – jest prawidłowe,

\- w postaci „bonusu” od giełdy – jest nieprawidłowe,

\- zamiana jednostek waluty wirtualnej na jednostki innej waluty wirtualnej skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, a jeśli tak, to co będzie stanowiło koszt uzyskania tego przychodu – jest prawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej drugiej części tego pytania, a dot. momentu poniesienia kosztów związanych z przechowywaniem wirtualnych walut oraz w związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania nr 4, tj. dot. sposobu powstania przychodu związanego z zamianą wirtualnej waluty na walutę FIAT.

Ponadto należy zaznaczyć, że biorąc pod uwagę stwierdzenie Wnioskodawcy, iż „z uwagi na anonimowy charakter giełd nie jest możliwe zidentyfikowanie kontrahentów, z którymi będą realizowane transakcje z użyciem kryptowalut, w tym w szczególności ich rezydencji, państwa/terytorium zamieszkania a także nazwy, numeru identyfikacyjnego podatnika i nazwy kraju, który go wydał. Informacje te nie są i nie mogą być ustalone na moment składania wniosku”, przy wydaniu powyższej interpretacji, organ podatkowy odniósł się tylko do podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju (podmiotów polskich).

Nadmienić również należy, że w pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostanie/zostało odrębne rozstrzygnięcie.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).