Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-21/13/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-25
Teza: Opodatkowanie pcc umowy linii kredytowej zawartej za granicą.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kredyt; linia
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy linii kredytowej zawartej za granicą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy linii kredytowej zawartej za granicą.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z. o.o.), w dniu 25 października 2006 r. zawarł ze Spółką mającą siedzibę w Niemczech umowę linii kredytowej, na podstawie której Spółka niemiecka przyznała Wnioskodawcy linię kredytową o wartości do 1 300 000 Euro. Na podstawie odpowiednich zapisów umownych Spółka niemiecka została uprawniona do obniżania bądź podwyższania przyznanej Wnioskodawcy kwoty linii kredytowej. Spółka niemiecka korzystała z tej możliwości podwyższając rokrocznie kwotę linii kredytowej przysługującej Wnioskodawcy.

W dniu 2 maja 2011 r., na podstawie porozumienia, z dniem 1 czerwca 2011 r. Spółka niemiecka przeniosła na Spółkę z siedzibą w Austrii ogół praw i obowiązków wynikających z zawartej z Wnioskodawcą umowy linii kredytowej. Zatem w dniu 1 czerwca 2011 r. Spółka austriacka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Spółki niemieckiej wynikające z umowy linii kredytowej. Przeniesienie praw i obowiązków było bezpłatne – żadna ze stron nie poniosła dodatkowych opłat, prowizji ani też w zamian za dokonane na rzecz drugiej strony przysporzenie majątkowe nie osiągnęła korzyści majątkowej.

W związku z planowanymi zmianami w ramach koncernu rozważana jest możliwość zawierania w każdym nowym roku obrachunkowym nowej umowy linii kredytowej. Umowa taka miałaby być podpisywana w Austrii, zaś jej treść, interpretacja oraz wykonanie nie będą podlegać, podobnie jak w przypadku umów z dnia 25 października 2006 r. oraz z dnia 2 maja 2011 r. przepisom prawa polskiego. Przy czym zakłada się, iż jedynie limity linii kredytowej wskazane w następujących po sobie nowych umowach linii kredytowej mogą się od siebie różnić, natomiast pozostałe postanowienia umowne winny pozostać co do zasady bez zmian - stanowić mają powtórzenie postanowień z poprzedniej umowy linii kredytowej. Pobrana i niespłacona przez Wnioskodawcę na podstawie poprzedniej umowy linii kredytowej kwota kredytu stanowić ma kwotę kredytu już pobraną na pierwszy dzień obowiązywania nowej umowy linii kredytowej - nie ma bowiem podlegać zwrotowi Spółce austriackiej z chwilą wygaśnięcia „starej” umowy, lecz zaliczana ma być na poczet przyznanego w „nowej” umowie linii kredytowej limitu kredytu, a Wnioskodawca może pobierać dalsze transze kredytu do wysokości określonej w „nowej” umowie linii kredytowej.

W świetle powyższych ustaleń możliwa do pobrania w danym roku kwota kredytu stanowić ma zatem różnicę pomiędzy wartością limitu wynikającą z „nowej” umowy linii kredytowej a kwotą kredytu już pobranego, a niespłaconego, na podstawie umowy obowiązującej w roku poprzednim. Przy czym tak postawiona do dyspozycji kredytobiorcy, tj. Wnioskodawcy, kwota środków pieniężnych, w przypadku żądania przez niego wypłaty kwoty kredytu przelewana będzie na rachunek kredytobiorcy z posiadanego przez kredytodawcę rachunku bankowego w banku z siedzibą w Austrii.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione zdarzenie przyszłe polegające na rokrocznym zawieraniu nowej umowy linii kredytowej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Elementami przedmiotowo istotnymi określonej w Kodeksie cywilnym umowy pożyczki są natomiast:

*   obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz
*   obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Ponadto Wnioskodawcy wskazuje, że umowy pożyczki podlegają omawianemu podatkowi, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc takie czynności cywilnoprawne, których przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stwierdza, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa została zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy. Według Wnioskodawcy, pożyczka podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca – pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność dokonana jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja ta nie ma zastosowania w omawianym przypadku. „Nowa” umowa linii kredytowej - stanowiąca de facto kontynuację poprzedniej umowy linii kredytowej, podwyższać ma jedynie limit linii kredytowej. Zatem na podstawie tej umowy Wnioskodawca będzie uprawniony do pobrania kwoty kredytu w wysokości różnicy pomiędzy nowo przyznanym limitem linii kredytowej a kwotą pobranego, a niespłaconego jeszcze kredytu. Wprawdzie nabywca (Wnioskodawca) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak środki w wysokości tej różnicy znajdować się będą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność prawna jaką stanowi złożenie przez strony zgodnych oświadczeń woli dokonywana ma być poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - tj. w Austrii. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższych przepisów nie może podlegać wszelkim wątpliwościom, że w zakresie wynikającego z podpisania „nowej” umowy linii kredytowej podwyższenia maksymalnego limitu zadłużenia Wnioskodawcy względem Spółki austriackiej, „nowa” umowa linii kredytowej nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Według Wnioskodawcy, jednocześnie wskazać należy, iż także już pobrana przez niego kwota kredytu nie może stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kredyt ten został bowiem przez Wnioskodawcę pobrany w wyniku dokonanej w przeszłości czynności cywilnoprawnej, która na dzień jej dokonania korzystała z wynikającego z przepisów prawa wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Co ważne, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Spółki austriackiej ponownej wypłaty już pobranych środków pieniężnych - w przypadku zawarcia nowych umów linii kredytowej kwota pobranych środków pieniężnych zmniejszać będzie jedynie limit kredytu postawionego Wnioskodawcy do dyspozycji w danym kolejnym roku obrachunkowym. Dodatkowo, środki pobrane przez Wnioskodawcę na podstawie poprzedniej umowy linii kredytowej nie będą podlegać zwrotowi przed zawarciem umowy linii kredytowej na kolejny rok. Uwzględnienie w nowej umowie linii kredytowej kwoty pobranego już kredytu - a niespłaconego na dzień zawarcia „nowej” umowy linii kredytowej i zarachowanie tej kwoty na poczet stopnia wykorzystania nowo przydzielonego limitu linii kredytowej nie będzie zatem, zdaniem Wnioskodawcy, spełniać wskazanej już ustawowej definicji pożyczki, wszak Spółka austriacka nie jest zobowiązana do ponownego przeniesienia na własność pożyczkobiorcy przeniesionej na niego już raz określonej ilości pieniędzy. W ocenie Wnioskodawcy, nie można zatem mówić, iż wraz z podpisaniem „nowej” umowy linii kredytowej Wnioskodawcy udzielana będzie pożyczka na kwotę kredytu już pobranego. Kwota ta stanowić bowiem będzie należność Spółki austriackiej względem Wnioskodawcy.

Ponadto, udostępniane Wnioskodawcy środki możliwe do pobrania w ramach nowo ustalonej linii kredytowej znajdować się będą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność cywilnoprawna zostanie dokonana poza granicami Polski. W świetle powyższego, dokonana przez Strony czynność nie powinna w ocenie Wnioskodawcy podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazuje także, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyłączono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, w których przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tych czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów usług, lub zwolniona z tego podatku (z wyjątkami nie dotyczącymi przedstawionego zdarzenia przyszłego).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wyjaśnia, że dla stwierdzenia, czy umowy pożyczki podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy rozstrzygnąć, czy chociaż jedna ze stron tej transakcji podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo korzystała ze zwolnienia od tego podatku z tytułu dokonania tej czynności. Przy czym podkreśla, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Stwierdza więc, że w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja podlegać będzie regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazuje więc, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług).

Według Wnioskodawcy, należy uznać, iż udzielanie pożyczek spełnia niewątpliwie szeroką definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku udzielenia pożyczki można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca mogący korzystać z kapitału udostępnionego na określony czas. Z kolei pożyczkodawca zobowiązany jest do udostępnienia kapitału w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. Stanowisko takie, według Wnioskodawcy, potwierdza m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 903/08) a także Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który m.in. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. C-77/01 stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy VAT.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie pożyczkami lub kredytami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponieważ udzielanie przez Spółkę austriacką pożyczek, zarówno w ramach istniejącej umowy linii kredytowej, jak i planowanych nowych umów, niewątpliwie zakwalifikowane być winno do usług, o których mowa powyżej, jest ono objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem opodatkowanie ww. transakcji podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę w ramach reverse charge powoduje, że transakcja ta, zgodnie z przytoczonym już art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, cykliczne (coroczne) zawieranie nowej umowy linii kredytowej ze Spółką austriacką nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego przepisu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności cywilnoprawne, których przedmiot w chwili zawarcia umowy znajduje się na terytorium Polski. W przypadku gdy przedmiotem czynności są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych o ile, nabywca ma siedzibę na terytorium Polski i umowę zawarto na terytorium Polski. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że oba ww. warunki muszą być spełnione kumulatywnie. Nie wystąpienie jednego z nich powoduje, że czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z planowanymi zmianami w ramach koncernu, do którego należy Wnioskodawca, rozważana jest możliwość zawierania w każdym nowym roku obrachunkowym nowej umowy linii kredytowej. Umowa taka miałaby być podpisywana w Austrii, zaś jej treść, interpretacja oraz wykonanie nie będą podlegać przepisom prawa polskiego. We wniosku wskazano również, że postawiona do dyspozycji Wnioskodawcy kwota środków pieniężnych, w przypadku żądania wypłaty, przelewana będzie na rachunek kredytobiorcy z posiadanego przez kredytodawcę rachunku bankowego w banku z siedzibą w Austrii.

Mając na uwadze tak przedstawione zdarzenie oraz przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzić należy, że zawarcie przez Wnioskodawcę umowy linii kredytowej na terytorium Austrii, w sytuacji gdy środki pieniężne, będące jej przedmiotem w chwili zawarcia umowy znajdować się będą poza granicami Polski, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji takiej nie zostanie bowiem spełniony warunek wynikający z dyspozycji art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy. Z tego też względu bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie skutków opisanej czynności cywilnoprawnej w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i ewentualnego wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 85-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.