Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.78.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: W zakresie ustalenia: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP Kosztów Wynagrodzeń poniesionych w ramach prowadzonej Działalności B+R w ramach Wariantu I? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP Kosztów Wynagrodzeń poniesionych w ramach prowadzonej Działalności B+R w ramach Wariantu II?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia; współpraca (kooperacja)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data nadania 11 kwietnia 2019 r., data wpływu 11 kwietnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-1.4010.78.2019.1.JS z dnia 4 kwietnia 2019 r. (data nadania 4 kwietnia 2019 r, data doręczenia 4 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP Kosztów Wynagrodzeń poniesionych w ramach prowadzonej Działalności B+R w ramach Wariantu I (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP Kosztów Wynagrodzeń poniesionych w ramach prowadzonej Działalności B+R w ramach Wariantu II (pytanie Nr 2) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem zajmującym się opracowywaniem i dostarczaniem rozwiązań IT dla klientów biznesowych w odpowiedzi na zgłaszane przez nich zapotrzebowanie w zakresie m.in. rozwoju oprogramowania, znaczącego ulepszania funkcjonalności i cech produktów, integracji systemów, rozwiązań mobilnych i konsultingu IT.

W ramach wybranych prac realizowanych na zlecenie klientów Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP (dalej: „Działalność B+R”), w szczególności prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP.

W związku z prowadzoną Działalnością B+R Spółka nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje w sposób ciągły dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów IT, które Spółka opracowuje w ramach poszczególnych zleceń dla klientów biznesowych (dalej: „Zlecenie”) obejmujących dostarczanie kompleksowych usług informatycznych, według ustalonych parametrów jakościowych, terminowych, kompetencyjnych lub funkcjonalnych określonych przez klienta w treści umów szczegółowych lub na etapie prac analitycznych, w toku realizacji Zlecenia (dotyczy zwłaszcza dostarczania usług w modelu Agile).

Każdorazowo w ramach umowy zawartej z klientem biznesowym, Spółka zobowiązuje się zrealizować określone Zlecenie oraz dostarczyć rezultat zgodnie ze wskazaniem klienta, tj. wg określonych przez niego specyfikacji, co do zasady przedstawionych w zleceniu zawartym ze Spółką. Zakres danego Zlecenia może się różnić w zależności od zapotrzebowania i może obejmować takie zadania jak programowanie komputerowe, realizacja prac informatycznych, wykonywanie analiz biznesowych, technologicznych i systemowych.

W celu realizowania Zleceń Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę lub współpracuje na podstawie umów o dzieło lub zlecenia szereg specjalistów z zakresu IT (dalej: „Specjaliści”), których wiedza oraz praca niezbędna jest do prawidłowego świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz swoich klientów w ramach poszczególnych zleceń.

Zlecenia są realizowane przez Wnioskodawcę w ramach dwóch wariantów współpracy, wybieranych przez klientów (zleceniodawców), w zależności od ich potrzeb.

Wariant I

W ramach pierwszego wariantu, Spółka na podstawie zawartej umowy, świadczy specjalistyczne kompleksowe usługi informatyczne na rzecz klientów biznesowych, w wyniku których realizuje na rzecz klienta Zlecenie zgodnie ze zgłoszonymi wskazaniami oraz parametrami. Rozliczenie wyników prac oparte jest na uzgodnionych z klientem kluczowych wskaźnikach efektywności. W ramach tego wariantu klient jest podmiotem będącym właścicielem systemu (na którym prowadzone są prace), lub też posiada niewyłączne prawo własności (korzystania) udzielane na zasadzie licencji na oprogramowanie lub rozwiązanie chmurowe, natomiast Spółka odpowiada za efekt końcowy dostarczonej kompleksowej usługi wg uzgodnionego zakresu, harmonogramu i wskaźników efektywności. Wielkość i dobór kompetencji zespołu to zazwyczaj domena Spółki i jest pochodną zakresu i wymagań kontraktu, a w innych wypadkach to element Zlecenia, objęty określonymi wskaźnikami efektywności, definiowany przez klienta. W każdym wypadku Spółka odpowiada za liczebność i dobór kompetencji zespołu realizującego prace, w większości wypadków realizuje też usługi zarządzania procesem realizacji prac i odpowiada finalnie za jakość i terminowość dostarczonych produktów. W celu usprawnienia procesu, Spółka zobowiązuje się do świadczenia usług w miejscu wskazanym przez klienta. Jednocześnie, Specjaliści realizują dane Zlecenie w oparciu o zalecenia wydane im bezpośrednio przez klienta, co ma na celu możliwie najdokładniejsze spełnienie jego potrzeb. Wszelkie postępy raportowane są bezpośrednio klientowi i z nim są konsultowane. Jednocześnie Spółka ma wiedzę na temat technologii wykorzystywanej przez Specjalistów, w której realizowane jest dane Zlecenie oraz posiada dodatkowe informacje na temat szkieletu do budowy danej aplikacji, co wynika bezpośrednio ze zlecenia lub zgłoszenia zapotrzebowania przedstawionego przez klienta. Należy przy tym zaznaczyć, że Specjaliści świadczą pracę lub odpowiednio usługi na rzecz Wnioskodawcy, a z klientem nie wiąże ich bezpośrednio żaden stosunek prawny - są oni wynagradzani przez Spółkę i ze Spółką wiążą ich odpowiednie zobowiązania umowne.

W ramach podpisanych zleceń, Spółka co do zasady zobowiązuje się do przeniesienia całości praw autorskich do zrealizowanego Zlecenia na klienta (przeniesionych uprzednio przez Specjalistów na Spółkę). Ponadto, co do zasady Spółka zobowiązuję się do zachowania całkowitej poufności w zakresie realizowanych Zleceń.

Odpowiedzialność za efekty Zleceń zdefiniowanych przez klienta, w tym za poszczególne rezultaty/produkty kompleksowej usługi informatycznej, ich jakość oraz terminowość realizacji Zlecenia, spoczywa na Spółce.

Wariant II

W ramach drugiego wariantu, Spółka zobowiązuje się do dostarczenia klientowi określonej kompleksowej usługi w ramach danego Zlecenia zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem. Klient określa zakres, wymagania i ramy czasowe projektu. Spółka określa pracochłonność i sposób realizacji, do realizacji wykorzystuje własny zespół (współpracujący z zespołem klienta) i narzędzia. Odpowiedzialność za wykonanie wszystkich zakontraktowanych elementów danego projektu spoczywa na Wnioskodawcy. Głównym przedmiotem tego modelu jest tworzenie indywidualnie dopasowanych rozwiązań dla klientów Spółki. W tym wariancie, Specjaliści pracują nad realizacją Zlecenia, co do zasady, w biurach Spółki i pozostają pod bezpośrednim nadzorem kierowników danego Zlecenia ze strony Spółki.

Jednocześnie, analogicznie do pierwszego wariantu, Specjaliści pracują w oparciu o wytyczne przesyłane przez klienta. Efekty Zleceń realizowanych dla klienta są mu następnie przekazywane przez Spółkę wraz z prawami autorskimi. Analogicznie do pierwszego wariantu, uregulowane są zasady pomiędzy Spółką oraz klientem w zakresie dokumentacji powstałej przy danym Zleceniu zobowiązujące Spółkę do zachowania poufności. Ponadto, również jak w Wariancie I, odpowiedzialność za efekty Zlecenia zdefiniowane przez klienta, w tym za poszczególne rezultaty, ich jakość oraz terminowość realizacji Zlecenia, spoczywa na Spółce.

Do Działalności B+R prowadzonej w ramach Zleceń realizowanych zarówno w Wariancie I, jak i Wariancie II Spółka nie zalicza prac rutynowych, tj. prac dotyczących utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów, również mających na celu wprowadzenie okresowych zmian i ulepszeń do rozwiązań i produktów, które zostały wcześniej opracowane przez Spółkę lub innego dostawcę (np. obejmują naprawę błędów, aktualizację oprogramowania), a także Spółka nie zalicza prac mających na celu rozwiązywanie błędów i problemów (service desk).

Każdorazowo Spółka jest w stanie określić, które osoby wykonujące usługi/świadczące prace były zaangażowane w dane Zlecenie, realizowane według określonego Wariantu współpracy, czy to w ramach Wariantu I czy Wariantu II na podstawie zleceń i zamówienia zawierających ogólny zakres prac wskazanych przez klienta (wskazujący na zlecenie Spółce Działalności B+R), umowę pomiędzy Spółką i klientem, raporty czasu pracy Specjalistów oraz faktury dokumentujące wykonanie usług.

W związku z realizacją Zleceń Spółka ponosi koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy o PDOP, w szczególności Spółka ponosi następujące koszty na rzecz Specjalistów realizujących Działalność B+R:

*   należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz

*   należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tyułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,

dalej razem: „Koszty pracownicze”.

Ze względu na zakres prowadzonej Działalności B+R. Spółka zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, tj. dokonać odliczenia kosztów Działalności B+R zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”), a w szczególności zaznacza, że:

*   prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP,

*   w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębnia i będzie wyodrębniać w przyszłości koszty kwalifikowane związane z realizacją Działalności B+R i wykazuje, oraz będzie wykazywać w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których Działalność B+R jest i będzie realizowana,

*   jeśli w 2018 r. i w latach następnych Spółka uzyskuje lub będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

*   Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o PDOP,

*   Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP,

*   Spółka nie zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,

*   Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Ponadto, Spółka podkreśla, że zamierza dokonać odliczenia w ramach Ulgi B+R Kosztów Pracowniczych odpowiednio w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu lub w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Przez czas przeznaczony na realizację działalności B+R Spółka rozumie czas faktycznie poświęcony działalności B+R.

Niniejszy wniosek dotyczy przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W piśmie z dnia 11 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował, że zgodnie z przedstawionymi informacjami, Spółka w związku z prowadzoną działalnością B+R będącą działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje w sposób ciągły dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów IT, które Spółka opracowuje w ramach poszczególnych zleceń dla klientów biznesowych, z Polski oraz z zagranicy, przy pomocy swoich pracowników różnej narodowości, obejmujących dostarczanie kompleksowych usług informatycznych, według ustalonych parametrów jakościowych, terminowych, kompetencyjnych lub funkcjonalnych określonych przez klienta w treści umów szczegółowych lub na etapie prac analitycznych, w toku realizacji Zlecenia (dotyczy zwłaszcza dostarczania usług w modelu Agile).

W konsekwencji, Wnioskodawca potwierdza, że opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prace, realizowane obecnie przez Spółkę jak i planowane w przyszłości, cechują się lub będą się cechować nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności, w tym uzyskiwanych ze środowiska międzynarodowego do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

Prace będące przedmiotem Wniosku ani obecnie, ani w przyszłości nie będą miały charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany, nawet gdyby te zmiany prowadziły do ulepszeń.

Realizowane przez Spółkę obecnie lub w przyszłości prace w ramach wskazanych B+R mogą obejmować pilotaż/wersję testową/wersję przedprodukcyjną. Może się jednak zdarzyć, że dane prace realizowane w ramach danego zlecenia mogą zakończyć się przed którąś z faz: pilotaż/wersja testowa/wersja przedprodukcyjna. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności badawcze mogą zakończyć się na dowolnym poziomie gotowości technologicznej, zgodnie ze specyfiką danego przedsięwzięcia B+R i nie objąć ww. faz. Co jest w pełni zgodne z definicją prac badawczo-rozwojowych przedstawioną w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która kwalifikuje do ulgi prace rozwojowe.

Spółka zamierza zaliczyć w danym roku podatkowym do ulgi B+R wyłącznie te wydatki (stanowiące koszty kwalifikowane), które zaliczy do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Koszty realizacji prac będących przedmiotem pytań Spółka ponosiła i ponosi ze środków własnych, nie są one zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W przyszłości, w przypadku gdyby dane koszty zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 18d ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, zwiększy podstawę opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP Kosztów Wynagrodzeń poniesionych w ramach prowadzonej Działalności B+R w ramach Wariantu I?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP Kosztów Wynagrodzeń poniesionych w ramach prowadzonej Działalności B+R w ramach Wariantu II?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W tym okresie w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, prace rozwojowe oznaczały z kolei nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o PDOP, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 r., poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 r., poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, badania naukowe to:

1.  badania podstawkowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PDOP oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d. ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o PDOP za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,
2.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,
3.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
4.  nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,
5.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,
6.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4,
7.  nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4,
8.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowa, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz praw z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o PDOP, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o PDOP, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Ad. 1

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP Kosztów Wynagrodzeń poniesionych w związku z prowadzoną Działalnością B+R w ramach Wariantu I.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka realizuje i będzie realizować również w przyszłości Działalność B+R. Spółka realizuje ją i będzie realizować również w przyszłości w ramach Zleceń dla klientów biznesowych.

W związku z realizowaniem Zleceń, w ramach których Spółka opracowuje rozwiązania dopasowane każdorazowo do potrzeb poszczególnych klientów. Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, w tym koszty stanowiące koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3 ustawy o PDOP. W ramach Zleceń Spółka ponosi w szczególności Koszty pracownicze.

W tym kontekście Spółka zamierza skorzystać z Ulgi B+R w celu odliczenia kosztów poniesionych w związku z realizowaniem Zleceń na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie Spółka wskazała, że zamierzać dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z realizacją Zleceń zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o PDOP. W szczególności, Spółka zamierza dokonać odliczenia Kosztów pracowniczych ponoszonych w związku ze Zleceniami realizowanymi w ramach Wariantu I.

Wnioskodawca pragnie na wstępie zauważyć, że Koszty pracownicze stanowią koszty dla Spółki, które zostały przedmiotowo wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1 ustawy o PDOP. Ponadto Spółka spełnia warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w art. 9 ust. 1b, art. 18d oraz 18e ustawy o PDOP).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w Wariancie I, Wnioskodawca podejmuje systematyczne działania o charakterze Działalności B+R. W ramach podejmowanych prac Spółka realizuje Zlecenia na rzecz klientów zgodnie z przedstawioną specyfikacją. Spółka świadczy ww. usługi przy pomocy wykwalifikowanych Specjalistów, którzy wykorzystują specjalistyczną wiedzę do stałego ulepszania oferowanych produktów w ramach realizowanych Zleceń. Wszystkie opracowywane przez Spółkę ulepszenia mają charakter twórczy, każda kolejna wersja Zlecenia różni się od poprzedniej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, zgodnie z umową zawartą z klientem, Spółka zobowiązuje się do świadczenia usług w miejscu przez niego wskazanym.

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów odliczenia Kosztów pracowniczych w ramach Ulgi B+R nie ma znaczenia fakt, iż na mocy porozumienia z klientem Specjaliści przebywają w miejscu przez niego wskazanym. Takie ustalenia mają na celu usprawnienie procesu realizacji Zlecenia, m.in. poprzez możliwość bieżącego zgłaszania uwag i nanoszenia zmian do opracowywanego rozwiązania.

Działania takie jak wskazane powyżej są częstą praktyką w przypadku świadczenia przez podmioty profesjonalne usług IT, w celu zwiększenia efektywności oraz zapewnienia możliwości bieżącego zgłaszania uwag dotyczących Zlecenia. Należy w tym kontekście zauważyć, że żadne przepisy dotyczące Ulgi B+R nie wyłączają możliwości realizowania Działalności B+R w miejscu wskazanym przez klienta, w tym w jego biurach.

Następnie w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zostało wskazane, że klient, w oparciu o wiedzę na temat własnego biznesu oraz pojawiające się potrzeby, może ustalać harmonogram zadań i wskazywać priorytety Zlecenia, a także wydawać zalecenia bezpośrednio Specjalistom Spółki. Wszelkie postępy raportowane są bezpośrednio klientowi i z nim są konsultowane. Jednocześnie Spółka ma wiedzę na temat technologii używanej przez Specjalistów, w której realizowany jest dane Zlecenie oraz posiada dodatkowe informacje na temat szkieletu do budowy aplikacji, co wynika bezpośrednio ze zlecenia lub zgłoszenia zapotrzebowania przedstawionego przez klienta.

W ocenie Wnioskodawcy, działania wskazane powyżej mają na celu nie tylko efektywniejsze świadczenie usług przez Spółkę, ale także zapewnienie klienta, że Zlecenie realizowane przez Spółkę zostanie ukończone w pożądanym przez danego klienta terminie. W szczególności, należy zauważyć, że to klient ma najlepszą wiedzę o własnych potrzebach i swoim biznesie. Bezpośrednie przekazywanie poleceń Specjalistom Spółki służy zaś najefektywniejszemu spełnieniu tych potrzeb.

W tym kontekście należy zauważyć, że taki sposób realizacji Działalności B+R wynika bezpośrednio z tego, że Spółka świadczy Działalność B+R klientom biznesowym i w tym celu wypracowała taki model biznesowy. Wypracowany przez Spółkę model biznesowy różni się charakterem od działalności badawczo-rozwojowej realizowanej samodzielnie przez podmioty produkujące np. dobra konsumenckie. Takie podmioty w przypadku gdy zdiagnozowane zostały określone potrzeby rynkowe konsumentów, prowadzą działalność badawczo-rozwojową samodzielnie lub zlecają ją innym podmiotom już w celu dostarczenie konsumentom finalnego produktu lub usługi powstałych, ulepszonych lub zmienionych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dotyczące Ulgi B+R nie warunkują możliwości dokonania odliczenia w zależności od wybranego modelu biznesowego, wybranych metod działania nakierowanych na efektywną realizację działalności badawczo-rozwojowej czy od tego na rzecz kogo (klientów biznesowych czy konsumentów) realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa.

Jak zostało następnie wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka realizując Zlecenie na rzecz danego klienta jest zobowiązana do zachowania w poufności wszelkich okoliczności dotyczących stworzenia produktu.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie działanie ma swoje uzasadnienie biznesowe, ponieważ podmioty, które nabywają usługi IT dostosowane do swoich potrzeb dążą do zachowania w poufności nabytych rozwiązań, co wynika z wysokiej wartości oraz innowacyjności opracowywanych technologii. Spółka przystając na takie sformułowania umów oraz zleceń zawieranych z klientami spełnia ich warunki, co jest konieczne w celu zawarcia umów/zleceń i w konsekwencji jest warunkiem podjęcia Działalności B+R w ramach poszczególnych Zleceń.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o PDOP nie wyłączają również możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w przypadkach, gdy towary lub usługi wytworzone lub świadczone dzięki poniesieniu tym kosztom należą finalnie do nabywcy.

Należy podkreślić, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Specjaliści świadczą pracę lub odpowiednio usługi na rzecz Wnioskodawcy, a z klientem nie wiąże ich bezpośrednio żaden stosunek prawny - są oni wynagradzani przez Spółkę i ze Spółką wiążą ich odpowiednie zobowiązania umowne. W związku z tym Specjaliści odpowiadają bezpośrednio przed Spółką w oparciu o obowiązujące przepisy prawa pracy z tytułu realizowanych przez nich obowiązków pracowniczych, obejmujących tu realizację Działalności B+R.

Działalność realizowana w oparciu o przedstawione wyżej Warianty została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 grudnia 2018 r. (sygn. 0114- KDIP2-1.4010.423.2018.l.JS) jako działalność uprawniająca do skorzystania z Ulgi B+R.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że organy podatkowe wielokrotnie potwierdziły możliwość skorzystania z Ulgi B+R w przypadku realizowania Działalności B+R na rzecz klientów biznesowych w formie świadczenia im usług badawczo-rozwojowych, por. m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.281.2018.2.JF),

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.280.2018.2.JF),

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2018 r., sygn. 0111-KDIBI-3.4010.366.2018.AN).

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP Kosztów Wynagrodzeń poniesionych w związku z prowadzoną Działalnością B+R w ramach Wariantu I.

Ad. 2

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP Kosztów Wynagrodzeń poniesionych w związku z prowadzoną Działalnością B+R w ramach Wariantu II.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka realizuje i będzie realizować również w przyszłości Działalność B+R. Spółka realizuje ją i będzie realizować również w przyszłości w ramach Zleceń dla klientów biznesowych.

W związku z realizowaniem Zleceń, których charakter jest dopasowany każdorazowo do potrzeb poszczególnych klientów, Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, w tym koszty stanowiące koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3 ustawy o PDOP. W ramach Zleceń Spółka ponosi w szczególności Koszty pracownicze.

W tym kontekście Spółka zamierza skorzystać z Ulgi B+R w celu odliczenia kosztów poniesionych w związku z realizowaniem Zleceń na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie Spółka wskazała, że zamierzać dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z realizacją Zleceń zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o PDOP. W szczególności, Spółka zamierza dokonać odliczenia Kosztów pracowniczych ponoszonych w związku ze Zleceniami realizowanymi w ramach Wariantu II.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że Koszty pracownicze stanowią koszty dla Spółki, które zostały przedmiotowo wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w Wariancie II, Wnioskodawca podejmuje systematyczne działania o charakterze twórczym i rozwojowym, stanowiące Działalność B+R. W ramach podejmowanych prac Spółka realizuje Zlecenia na rzecz klientów zgodnie z przedstawioną specyfikacją. Spółka świadczy ww. usługi przy pomocy wykwalifikowanych Specjalistów, którzy wykorzystują specjalistyczną wiedzę do stałego ulepszania oferowanych produktów i tworzonych rozwiązań. Wszystkie opracowywane przez Spółkę ulepszenia mają charakter twórczy, każde kolejne wersje efektów prac realizowanych w ramach Zleceń różni się od poprzednich.

Fakt zlecania przez klientów potrzeb i specyfikacji biznesowych wyników prac realizowanych w ramach Zleceń nie wyklucza, w ocenie Wnioskodawcy, możliwości skorzystania przez Spółkę z Ulgi B+R w odniesieniu do Kosztów pracowniczych ponoszonych w ramach Zleceń realizowanych w ramach Wariantu II. Zdaniem Spółki, realizacja Działalności B+R na zlecenie klientów nie jest sprzeczna z przepisami dotyczącymi Ulgi B+R. Należy zauważyć, że wynika ona z modelu biznesowego przyjętego przez Spółkę, polegającego na świadczeniu usług badawczo-rozwojowych klientom biznesowym (tu programistycznych), a nie na własne potrzeby w celu opracowania nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu/usługi.

Jak zostało następnie wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, podobnie jak w Wariancie I, Spółka realizując Zlecenie na rzecz klienta jest zobowiązana do zachowania w poufności wszelkich okoliczności dotyczących stworzenia produktu.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie działanie ma swoje uzasadnienie biznesowe, ponieważ podmioty, które nabywają usługi IT dostosowane do swoich potrzeb dążą do zachowania w poufności nabytych rozwiązań, co wynika z wysokiej wartości oraz innowacyjności opracowywanych technologii. Spółka przystając na takie sformułowania umów oraz zleceń zawieranych z klientami spełnia ich warunki, co jest konieczne w celu zawarcia umów/zleceń i w konsekwencji jest warunkiem podjęcia Działalności B+R w ramach poszczególnych Zleceń.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o PDOP nie wyłączają również możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w przypadkach, gdy towary lub usługi wytworzone lub świadczone dzięki poniesieniu tym kosztom należą finalnie do nabywcy.

Należy podkreślić, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Specjaliści świadczą pracę lub odpowiednio usługi na rzecz Wnioskodawcy, a z klientem nie wiąże ich bezpośrednio żaden stosunek prawny - są oni wynagradzani przez Spółkę i ze Spółką wiążą ich odpowiednie zobowiązania umowne. W związku z tym Specjaliści odpowiadają bezpośrednio przed Spółką w oparciu o obowiązujące przepisy prawa pracy z tytułu realizowanych przez nich obowiązków pracowniczych, obejmujących tu realizację Działalności B+R.

Działalność realizowana w oparciu o przedstawione wyżej Warianty została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.423.2018.l.JS) jako działalność uprawniająca do skorzystania z Ulgi B+R.

Końcowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że organy podatkowe wielokrotnie potwierdziły możliwość skorzystania z Ulgi B+R w przypadku realizowania Działalności B+R na rzecz klientów biznesowych w formie świadczenia im usług, poz. m.in.

1.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.281.2018.2.JF),
2.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.280.2018.2.JF),

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP Kosztów Wynagrodzeń poniesionych w związku z prowadzoną Działalnością B+R w ramach Wariantu II.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowisk przedstawionych na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP Kosztów Wynagrodzeń poniesionych w ramach prowadzonej Działalności B+R w ramach Wariantu I (pytanie Nr 1) – **uznaje się za prawidłowe**,

*   Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP Kosztów Wynagrodzeń poniesionych w ramach prowadzonej Działalności B+R w ramach Wariantu II (pytanie Nr 2) – **uznaje się za prawidłowe**.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w updop. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

Należy zaznaczyć, iż przepisy Ustawy wprowadzającej zawierają przepisy intertemporalne jedynie w zakresie nowelizacji art. 18d ust. 4 updop. Natomiast nie zawiera ona przepisów przejściowych w zakresie stosowania definicji „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych”.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. , ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

Natomiast, zgodnie z treścią przywoływanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1a ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się również poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, jak i przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP Kosztów Wynagrodzeń poniesionych w związku z prowadzoną Działalnością B+R w ramach Wariantu I oraz Wariantu II.

Zatem, Wnioskodawca może uznać za koszt kwalifikowany w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a w zw. z art. 18d ust. 1 updop, wydatki poniesione przez Spółkę na :

1.  wynagrodzenia i koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. i o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników zatrudnionych na umowę o pracę i zaangażowanych w realizację działalności B+R w ramach Wariantu I oraz Wariantu II , oraz
2.  wynagrodzenia i koszty składek z tytułu tych należności określone w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników działających na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło realizujących działalność B+R w ramach Wariantu I oraz Wariantu II,

które stanowią należności tych pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz należności współpracowników, o których mowa w art. 13 pkt 8a updof, wyłącznie w części, w jakiej realizują oni prace badawczo-rozwojowe.

Wskazać ponadto należy, że również w przypadku, gdy ww. pracownik/współpracownicy w ramach świadczonej pracy/usługi wykonują czynności nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, bądź jej nie wykonują, będą np. na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp., zasadnym jest/będzie wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części ww. należności, jak i składek, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 2, należało więc uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena stanowiska Wnioskodawcy, czy prace prowadzone w Wariancie I i Wariancie II spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, podlegających odliczeniu. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.