Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.78.2022.1.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-06
Teza: Zastosowanie przepisów art 17i i 17l do umowy dzierżawy będącej przedmiotem wniosku
Słowa kluczowe: leasing; umowa-umowa dzierżawy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu-Leasing gruntów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17i

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w stosunku do zawartej przez Spółkę z Wydzierżawiającym Umowy nie znajduje zastosowania art. 17i ustawy o CIT;

\- czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka będzie opodatkowana w zakresie Umowy na zasadach wskazanych w art. 17l ustawy o CIT, czyli jest uprawniona do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów pełnej wysokości opłat z tytułu Czynszu płaconych przez nią na rzecz Wydzierżawiającego w całym okresie trwania Umowy.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka) należy do (\`(...)\`) grupy kapitałowej specjalizującej się w produkcji materiałów na bazie (\`(...)\`) stosowanych w meblarstwie, przemyśle wnętrzarskim i budownictwie.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka we wrześniu 2021 r. (ze skutkiem od maja 2021 r.) zawarła ze swoim kontrahentem (dalej: Wydzierżawiający) umowę dzierżawy nieruchomości (dalej: Umowa), która dotyczy dzierżawy trzech wydzielonych geodezyjnie działek o łącznej powierzchni 4920 m2 (dalej: Grunty).

Na mocy Umowy Wydzierżawiający oddaje Spółce do odpłatnego używania i pobierania pożytków Grunty w zamian za co Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Wydzierżawiającego miesięcznego czynszu z tytułu dzierżawy. Czynsz z tytułu dzierżawy jest kalkulowany w oparciu o dwa elementy, tj. obejmuje część stałą za dzierżawę Gruntów w postaci odpowiedniej stawki za m2 (w zależności od wydzierżawianej działki) oraz część zmienną, która będzie odpowiadała w danym okresie rozliczeniowym wartości podatku od nieruchomości jaki Wydzierżawiający zobowiązany będzie zapłacić od gruntu oraz budynków i budowli posadowionych przez Spółkę na Gruntach (dalej: Czynsz).

Umowa została zawarta na czas określony - 30 lat. W podstawowym okresie trwania Umowy (tj. 30 lat) Czynsz stanowi wyłączne świadczenie okresowe należne Wydzierżawiającemu od Spółki.

Spółka co do zasady (poza ograniczeniami określonymi w Umowie) może swobodnie i bezwarunkowo zagospodarować Grunty pod kątem własnych potrzeb i działalności gospodarczej, w tym zwłaszcza może wznosić nowe budynki i budowle, wyposażać Grunty w infrastrukturę, urządzenia, zadaszenia, wiaty, itp.

Wykonanie jednak trwałych, nieodwracalnych i dalej idących zmian w Gruntach, aniżeli te uzgodnione w Umowie, wymaga uzyskania przez Spółkę pisemnej zgody Wydzierżawiającego.

Bez zgody Wydzierżawiającego, Spółka nie może oddać Gruntów innej osobie do bezpłatnego używania, w podnajem ani dzierżawę, jak również nie może dokonać cesji wierzytelności oraz praw i obowiązków wynikających z Umowy na rzecz osób trzecich.

Zgodnie z Umową, Wydzierżawiający (po uprzednim wezwaniu Spółki w formie pisemnej na warunkach określonych w Umowie) ma prawo do rozwiązania Umowy bez zachowania terminu wypowiedzenia w dwóch, unormowanych w Kodeksie cywilnym (w Rozdziale dotyczącym Dzierżawy) przyczyn, tj. w przypadku, gdy:

\- Spółka dopuści się zwłoki z zapłatą Czynszu, co najmniej za dwa pełne okresy płatności (przypadek z art. 703 Kodeksu cywilnego),

\- Spółka dopuści się innego istotnego naruszenia warunków Umowy, tj. m.in. będzie wykorzystywała Grunty niezgodnie z Umową lub naruszy przepisy ochrony środowiska, BHP, p.poż. (przypadek z art. 667 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego).

Po zakończeniu Umowy (wypowiedzeniu Umowy w przypadkach, o których mowa w Umowie lub jej rozwiązaniu za porozumieniem stron lub jej ustania z przyczyn leżących po stronie Spółki lub Wydzierżawiającego) Spółka jest zobowiązana do zwrotu Wydzierżawiającemu Gruntów w stanie niepogorszonym w porównaniu do stanu z dnia ich przekazania. Spółka jest wówczas zobowiązana do usunięcia z Gruntów wszelkich wzniesionych przez nią budynków, budowli, urządzeń i elementów instalacji wraz z fundamentami, jak również naprawienia ewentualnych uszkodzeń spowodowanych ich usunięciem (o ile Wydzierżawiający i Spółka nie postanowią inaczej).

W przypadku rozwiązania Umowy, Wydzierżawiający ma prawo do nabycia od Spółki własności nowych budynków i/lub zachowania budowli i/lub innych, dotąd niezamortyzowanych (niezlikwidowanych) ulepszeń wprowadzonych przez Spółkę do Gruntów i środków trwałych Spółki.

Umowa nie przewiduje opcji wykupu Gruntów po zakończeniu podstawowego okresu jej trwania. Spółka oraz Wydzierżawiający nie przewidują również transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Gruntów na rzecz Spółki po zakończeniu Umowy.

W przypadku gdyby Wydzierżawiający podjął decyzję o sprzedaży jednej z w/w działek (części Gruntów) w drodze przetargu, to poinformuje Spółkę o ogłoszeniu takiego przetargu.

Dzierżawione Grunty są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponoszone przez Spółkę opłaty z tytułu Czynszu spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wydzierżawiający jest użytkownikiem wieczystym Gruntów. Wydzierżawiający posiadał to prawo już przed zawarciem Umowy. Wydzierżawiający nie nabył tego prawa w celu zawarcia Umowy.

Umowa nie zawiera żadnych postanowień, które określałyby historyczną cenę nabycia Gruntów przez Wydzierżawiającego (tj. kwotę równą wydatkom poniesionym na ich nabycie) lub wartość Gruntów. Brak takich elementów wynika z faktu, że prawo użytkowania wieczystego Gruntów nie było nabywane przez Wydzierżawiającego w związku z zawarciem Umowy. W Umowie brak jest zatem postanowień, iż suma opłat odpowiada co najmniej wartości prawa użytkowania wieczystego równej wydatkom na ich nabycie przez Wydzierżawiającego.

Wnioskodawca nie posiada również wiedzy jakie wydatki poniósł historycznie Wydzierżawiający na nabycie Gruntu, ani też w jakich okolicznościach prawnych, faktycznych oraz kiedy Wydzierżawiający wszedł w posiadanie Gruntu.

W Umowie nie zawarto również żadnych postanowień, które wskazywałyby, że w jej ramach dochodzi do spłaty wartości Gruntów przez Spółkę na rzecz Wydzierżawiającego, w szczególności nie określają one wysokości kwot spłaty wartości Gruntów przypadających na poszczególne opłaty z tytułu należnego Wydzierżawiającemu od Spółki Czynszu.

W Umowie nie zawarto również postanowień, które określałyby sumę ustalonych opłat z tytułu Czynszu - strony Umowy wskazały jedynie miesięczną kwotę Czynszu należnego Wydzierżawiającemu (na którą składa się z góry ustalona część stała oraz część zmienna zależna od bieżącej kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości dotyczącego Gruntów).

Wysokość części stałej Czynszu jest corocznie waloryzowana na dzień 1 marca każdego roku w oparciu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych (jeżeli jest dodatni), publikowanych przez GUS za rok poprzedni (pierwsza waloryzacja mogła nastąpić w roku 2022).

Umowa nie zawiera żadnych postanowień, które wskazywałyby, że jej elementem jest udzielenie jakiegokolwiek finansowania przez Wydzierżawiającego na rzecz Spółki (np. nie określa w żadnym miejscu części odsetkowej Czynszu).

**Pytania**

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w stosunku do zawartej przez Spółkę z Wydzierżawiającym Umowy nie znajduje zastosowania art. 17i ustawy o CIT?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka będzie opodatkowana w zakresie Umowy na zasadach wskazanych w art. 17l ustawy o CIT, czyli jest uprawniona do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów pełnej wysokości opłat z tytułu Czynszu płaconych przez nią na rzecz Wydzierżawiającego w całym okresie trwania Umowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Spółki, w stosunku do zawartej przez Spółkę z Wydzierżawiającym Umowy nie znajduje zastosowania art. 17i ustawy o CIT. (winno być: ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”)

2\. Zdaniem Spółki, Spółka będzie opodatkowana w zakresie Umowy na zasadach wskazanych w art. 17l ustawy o CIT, czyli jest uprawniona do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów pełnej wysokości opłat z tytułu Czynszu płaconych przez nią na rzecz Wydzierżawiającego w całym okresie trwania Umowy.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczególnych uregulowań w zakresie rozliczania przychodów i kosztów z tytułu umowy dzierżawy. Tym samym, przychody i koszty z tytułu realizacji umowy dzierżawy są rozliczana na zasadach ogólnych wskazanych w szczególności w art. 12 ustawy o CIT (przychody) oraz art. 15 ustawy o CIT (koszty). Zgodnie z tymi przepisami czynsz dzierżawny stanowi przychód podmiotu wydzierżawiającego, natomiast opłaty z tytułu tego czynszu ponoszone przez dzierżawcę stanowią dla dzierżawcy koszty uzyskania przychodów w pełnej kwocie (przy założeniu, że spełnione są warunki dla uznania takich wydatków za koszty uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT w Rozdziale 4a ustawy o CIT zatytułowanym „Opodatkowanie stron umowy leasingu” zawierają w art. 17i szczególną regulację odnoszącą się do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu umowy leasingu gruntów.

Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, cyt.: „Jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.”

Definicja umowy leasingu do której odnosi się powyższa regulacja została natomiast zawarta w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT i zgodnie z nią, cyt.: „ilekroć w rozdziale jest mowa o: umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.”

W ocenie Spółki, w stosunku do opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umowy dzierżawy Gruntów nie znajdują zastosowania przepisy art. 17i ustawy o CIT, gdyż analizowana Umowa nie spełnia ani definicji umowy leasingu wskazanej w art. 17a pkt 1, ani nie spełnia wszystkich przesłanek wskazanych w art. 17i ustawy o CIT. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w poniższym uzasadnieniu.

1\. Brak spełnienia przesłanek dla uznania Umowy za umowę leasingu w rozumieniu art 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Jak zostało już wskazane powyżej, zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT zawartym w Rozdziale 4a ustawy o CIT zatytułowanym „Opodatkowanie stron umowy leasingu”, cyt. „ilekroć w rozdziale jest mowa o: umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. ”

W kontekście powyższego, aby dana umowa mogła zostać uznana za umowę leasingu na gruncie przepisów ustawy o CIT zawarta umowa musi być:

\- umową nazwaną w Kodeksie cywilnym lub

\- każdą inną umową, na mocy której jedna strona tej umowy - finansujący, oddaje drugiej stronie umowy - korzystającemu, do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie o CIT podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z powyższego punktem wyjścia dla definicji umowy leasingu zawartej w ustawie o CIT jest umowa leasingu nazwana w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego w zakresie umowy leasingu, do których ustawodawca odwołuje się w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT (art. 7091 Kodeksu cywilnego), cyt.: „Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.”

Z zacytowanego powyżej art. 7091 Kodeksu cywilnego wynika, że aby dana umowa mogła zostać uznana za umowę leasingu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego musi spełniać następujące warunki:

1\. występuje podmiot finansujący nabycie konkretnej rzeczy (przedmiotu umowy leasingu),

2\. finansujący nabywa tę rzecz od oznaczonego zbywcy (wskazania zbywcy oraz rzeczy dokonuje korzystający) i oddaje ją korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony (w typowej umowie leasingu występują zatem trzy podmioty - finansujący, korzystający i zbywca przedmiotu leasingu),

3\. w zamian za powyższe korzystający jest zobowiązany do zapłaty na rzecz finansującego w uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężnego,

4\. wynagrodzenie to jest równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego,

5\. finansujący prowadzi działalność leasingową, w ramach której dochodzi do zawarcia umowy leasingu.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że nieodłączną cechą umowy leasingu nazwanej w Kodeksie cywilnym jest występowania elementu finansowania, którego udziela finansujący na rzecz korzystającego poprzez nabycie rzeczy lub prawa majątkowego, którymi korzystający jest zainteresowany i oddanie mu ich do odpłatnego używania i pobierania pożytków.

Taka sytuacja nie ma miejsca w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, gdyż Wydzierżawiający nie udziela żadnego finansowania na rzecz Spółki, a w szczególności nie dokonuje nabycia określonej rzeczy (tutaj: nieruchomości) w celu oddania jej do używania Spółce . W konsekwencji Umowa nie stanowi cyt.: „umowy nazwanej w kodeksie cywilnym”. Pragniemy jednocześnie wskazać, iż na powyższe stanowisko nie będzie miała wpływu treść art. 70918 Kodeksu cywilnego, który stanowi, cyt.:

„Do umowy, przez którą jedna strona zobowiązuje się oddać rzecz stanowiącą jej własność do używania albo do używania i pobierania pożytków drugiej stronie, a druga strona zobowiązuje się zapłacić właścicielowi rzeczy w umówionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia tej umowy, stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego tytułu”

Z treści powyższego przepisu wynika wprost, że umowy które nie zawierają elementu nabycia rzeczy przez finansującego (wskazanej przez podmiot, który ma tą rzecz użytkować), a w których dochodzi jedynie do oddania określonej rzeczy do używania albo używania i pobierania pożytków (umowy takie jak najem lub dzierżawa) nie zawierają się w zakresie umowy leasingu nazwanej w Kodeksie cywilnym. Przepis ten bowiem wskazuje, że do takich umów należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące umów leasingowych zawarte w Kodeksie cywilnym. Gdyby umowy oddania do używania lub używania i pobierania pożytków (np. najem lub dzierżawa) zawarte na czas oznaczony (gdzie nie występuje nabycie danej rzeczy przez podmiot finansujący) zawierały się w definicji umowy leasingu, to przepis art. 70918 Kodeksu cywilnego byłby zbędny. Wprowadzenie tego przepisu potwierdza więc, że umowy najmu lub dzierżawy stanowią odmienne umowy od umów leasingu, do których ustawodawca na podstawie tej szczególnej regulacji nakazuje stosować odpowiednio przepisy dotyczące leasingu. Gdyby ustawodawca chciał umowy dzierżawy lub najmu zawarte na czas określony uznać za umowy leasingu, to wprowadziłby w tym zakresie jednoznaczną regulację. Taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby analizowany przepis art. 70918 zawierał początek brzmiący np. w następujący sposób: „Za umowy leasingu określone w art. 7091 uważa się również\`(...)\`”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Kodeksu cywilnego pod redakcją Andrzeja Kidyby, cyt.: „Przepis art. 70918 k.c. przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o leasingu do umowy, posiadającej tylko pewne cechy wspólne z leasingiem. Nie może być ona traktowana jako rodzaj umowy leasingu w rozumieniu kodeksu cywilnego.” (fragment autorstwa Katarzyny Kopaczyńskiej-Pieczniak). Podobne stanowisko zostało przedstawione w Komentarzu do Kodeksu Cywilnego pod redakcją Jerzego Ciszewskiego, cyt.: „Umowa, o której mowa w art. 70918, nie jest odmianą leasingu (\`(...)\`).”

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że umowa leasingu nazwana w Kodeksie cywilnym, do której odwołuje się art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, obejmuje wyłącznie takie umowy, w których występuje podmiot finansujący, który nabywa przedmiot umowy leasingu wskazany przez korzystającego w celu oddania go temu podmiotowi do używania i pobierania pożytków.

W konsekwencji powyższego, w dalszej części należy ustalić, czy analizowana Umowa jest „inną umową, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym”. W świetle bowiem definicji umowy leasingu zawartej w ustawie o CIT, umowami leasingu dla potrzeb CIT mogą być również „inne umowy”niż umowy zdefiniowane w Kodeksie cywilnym jako leasing, w których finansujący oddaje drugiej stronie umowy (korzystającemu) do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie o CIT podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. W konsekwencji należy wskazać, że pod pojęciem „każdej innej umowy”, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć umowy, które jakkolwiek wprost nie zostały nazwane jako umowy leasingu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ale występuje w nich podmiot finansujący i korzystający, tj. celem zawarcia tych umów jest sfinansowanie przez finansującego nabycia konkretnego, wskazanego przez korzystającego przedmiotu umowy leasingu i oddanie go korzystającemu do odpłatnego użytkowania lub użytkowania i pobierania pożytków. Użycie w definicji umowy leasingu zawartej w ustawie o CIT pojęć „finansujący” i „korzystający” analogicznie do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym nie jest przypadkowe i wynika z kluczowego elementu umów leasingu lub umów o charakterze leasingowym - tj. udzielenia finansowania na nabycie określonej rzeczy lub wartości niematerialnej i prawnej. Korzystający zamiast zaciągać kredyt/pożyczkę na zakup danej rzeczy zawiera z podmiotem finansującym umowę leasingu, na podstawie której to finansujący nabywa wskazaną rzecz i oddaje ją do odpłatnego użytkowania korzystającemu w zamian za odpowiednie wynagrodzenie. Wartość przedmiotu leasingu jest następnie w praktyce spłacana w ramach ponoszonych opłat leasingowych, które zawierają w sobie spłatę wartości początkowej przedmiot leasingu oraz doliczony koszt finansowania udzielonego efektywnie przez firmę leasingową korzystającemu. Natomiast na koniec umowy co do zasady korzystający ma prawo do wykupu przedmiotu leasingu za odpowiednio niską cenę, która stanowi niespłaconą jeszcze w ramach rat leasingowych część wartości przedmiotu leasingu. Umowa leasingu stanowi zatem alternatywną do kredytu/pożyczki formę zapewnienia finansowania na zakup danej rzeczy, która cieszy się dużą popularnością z uwagi na relatywnie niższe koszty pozyskania takiego finansowania, aniżeli ma to miejsce w przypadku umowy kredytu/pożyczki. Stałym elementem umów leasingowych jest opcja wykupu na koniec umowy przedmiotu leasingu przez korzystającego (z reguły po bardzo niskiej cenie), w wyniku czego korzystający staje się ostatecznie właścicielem nabytego środka trwałego (lub gruntu). Co do zasady, suma wszystkich opłat leasingowych (włącznie z końcową ceną wykupu) stanowi sumę ceny nabycia przedmiotu leasingu oraz kosztu finansowania doliczonego przez finansującego. Przeniesienie prawa własności przedmiotu umowy leasingu następuje właśnie w związku z faktem, że korzystający spłacił w ramach ponoszonych rat leasingowych całą wartość tego przedmiotu (wraz z kosztami finansowania).

Z powyższych powodów analizowanej Umowy nie sposób uznać za „każdą inną umowę” w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Prawidłowość powyższej wykładni przepisu art. 17a ust. 1 ustawy o CIT potwierdza również uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej art. 17a do ustawy o CIT (tj. Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), w którym wskazano, że cyt.: „Nowelizacja Kodeksu cywilnego polegająca na wprowadzeniu do Kodeksu regulacji dotyczących umowy leasingu, jak również konieczność uporządkowania przepisów podatkowych dotyczących tej umowy spowodowała konieczność zmiany w tym zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprowadzono w tych ustawach oddzielne rozdziały dot. opodatkowania stron umowy leasingu, użyto w nich terminologię z Kodeksu cywilnego, tj. w miejsce potocznie używanych określeń „leasingodawca”, „leasingobiorca” użyto odpowiednio pojęć „finansujący”, „korzystający”. W rozdziałach tych zamieszczony został słowniczek pojęć związanych z uregulowaniami dotyczącymi umów leasingu.”

Również wykładnia językowa art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, przemawia za tym, że Umowa nie stanowi „każdej innej umowy, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym”.

Zgodnie z definicją słownikową: „finansować” oznacza: „dostarczać środków pieniężnych na coś, pokrywać koszty jakiegoś przedsięwzięcia, jakiejś działalności, udzielać funduszów; opłacać, subsydiować, subwencjonować, dotować”.

Z kolei zgodnie z definicją słownikową „korzystać” oznacza:

„ 1. używać czegoś, posługiwać się czymś; wykorzystywać;

2.osiągać z czegoś zysk, korzyść; zyskiwać, wyzyskiwać. ”

W świetle ww. definicji językowych nie sposób uznać Wydzierżawiającego za finansującego, a Spółkę za korzystającego tj. czerpiącego zyski ze środków jakich dostarcza, pokrywa finansujący.

Wobec zatem faktu, że zarówno przepisy ustawy o CIT, jak i Kodeksu cywilnego w zakresie stron umowy leasingu posługują się pojęciami finansujący i korzystający, nie ulega wątpliwości, że z umową leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, będziemy mieć do czynienia tylko i wyłącznie pod warunkiem, że w umowie tej będzie występował element finansowania i będzie to przedmiotowo istotny element zawieranej przez strony umowy.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, że stronami Umowy jest Spółka i Wydzierżawiający, przy czym Wydzierżawiający nie może zostać uznany za podmiot „finansujący” nabycie przedmiotu Umowy, tj. Gruntów. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku nie dochodzi bowiem do żadnego „nabycia” Gruntów na potrzeby zawarcia Umowy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka we wrześniu 2021 r. (ze skutkiem od maja 2021 r.) zawarła z Wydzierżawiającym Umowę dzierżawy Gruntów. Wydzierżawiający jest użytkownikiem wieczystym Gruntów. Wydzierżawiający posiadał to prawo już długo przed zawarciem Umowy. Wydzierżawiający nie nabył tego prawa w celu zawarcia Umowy. Umowa zatem nie wpisuje się w kluczowy dla umów leasingu schemat, zgodnie z którym finansujący nabywa od określonego zbywcy przedmiot leasingu (wskazany przez korzystającego), aby następnie oddać go korzystającemu do odpłatnego użytkowania. Ponadto, Wydzierżawiający nie spełnia definicji „finansującego”, również z uwagi na fakt, że nie finansuje on w żaden sposób Spółki w związku z zawarciem Umowy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, w Umowie nie występuje żaden element mający cechy udzielenia finansowania przez Wydzierżawiającego na rzecz Spółki, np. wskazanie części odsetkowej Czynszu lub jakichkolwiek innych kosztów finansowania, które ma ponieść Spółka. Wydzierżawiający skorzystał jedynie z przysługującemu mu jako użytkownikowi wieczystemu Gruntów prawa i oddał Grunty do odpłatnego używania Spółce w zamian za Czynsz. W żaden sposób nie sfinansował on jednak ich nabycia na rzecz Spółki. Umowa nie przewiduje również, że na jej koniec Spółka ma nabyć Grunty będące jej przedmiotem, co jest standardowym elementem takich umów, w których korzystający spłaca wartość przedmiotu leasingu w ramach płaconych rat (opłat).

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka nie może zostać również uznana za „korzystającego” na mocy przepisów ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z tymi przepisami korzystający to podmiot, który otrzymuje od finansującego do odpłatnego używania rzecz (przedmiot umowy leasingu), którego nabycie przez finansującego zostało zainicjowane przez korzystającego. To korzystający wskazuje przedmiot umowy leasingu, który ma zostać nabyty przez finansującego, a następnie oddany mu do odpłatnego użytkowania. W zamian za to korzystający musi uiszczać na rzecz finansującego należne z tego tytułu opłaty, stanowiące zarówno spłatę wartości przedmiotu leasingu, jak i element dodatkowy w postaci wynagrodzenia należnemu finansującemu za udzielone finansowanie. Natomiast w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem Wniosku, jak wskazano już powyżej, prawo użytkowania wieczystego Gruntów posiada Wydzierżawiający, który posiadał je już przed zawarciem Umowy. Wydzierżawiający nie nabył tego prawa w celu zawarcia Umowy. Spółka nie dokonała zatem „wyboru” przedmiotu Umowy, tj. Gruntów. W ramach Umowy Wydzierżawiający nie udzielił Spółce żadnego finansowania, co potwierdza również fakt, że w Umowie nie występuje żaden element mający cechy udzielenia finansowania przez Wydzierżawiającego na rzecz Spółki, np. część odsetkowa Czynszu. W konsekwencji Spółka nie może zostać uznana za podmiot korzystający w znaczeniu, jakie nadają mu przepisy ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe w przypadku Umowy nie został spełniony podstawowy i kluczowy warunek dla uznania Umowy za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, tj. w przypadku Umowy nie występuje podmiot finansujący i korzystający, a jej przedmiotem nie jest udzielenie Spółce finansowania przez Wydzierżawiającego.

Dodatkowo, należy również wskazać, że cechą charakterystyczną umów leasingu i ich naturalną konsekwencją jest prawo wykupu przez korzystającego na koniec umowy leasingu jej przedmiotu za odpowiednio niską cenę, która stanowi niespłaconą jeszcze w ramach rat leasingowych część wartości przedmiotu leasingu. Jako, że finansujący zapewnia środki na nabycie wskazanej przez korzystającego rzeczy, której wartość jest w trakcie trwania umowy leasingu spłacana przez korzystającego, to na koniec tej umowy korzystającemu przysługuje co do zasady prawo jej wykupu (tj. finalnie staje się jego własnością, tyle że z perspektywy formalnej tytuł własności przechodzi na korzystającego po zakończeniu umowy leasingu). Umowa nie przewiduje opcji wykupu Gruntów po zakończeniu podstawowego okresu jej trwania. Spółka oraz Wydzierżawiający nie przewidują również transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Gruntów na rzecz Spółki po zakończeniu Umowy. W tym kontekście należy zatem uznać, że w przypadku Umowy nie jest spełniona kolejna przesłanka dla uznania jej za umowę leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

2\. Brak spełnienia warunków zawartych w art. 17i ustawy o CIT

Brak spełnienia przez Umowę warunków dla uznania jej za umowę leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT (tj. brak występowania w Umowie podmiotu finansującego i korzystającego), skutkuje brakiem możliwości uznania Umowy za umowę leasingu gruntów na mocy art. 17i ustawy o CIT. Ponadto zaznaczyć należy, że Umowa nie spełnia również przesłanek zawartych w samym art. 17i ustawy o CIT.

Zasady opodatkowania stron tzw. umowy leasingu gruntów uregulowane zostały w art. 17i ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, cyt.:

„1. Jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

2\. Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego lub osobę trzecią własność gruntów lub prawo wieczystego użytkowania gruntów będących przedmiotem tej umowy, albo oddaje je korzystającemu do dalszego używania, do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów stron umowy przepisy art. 17g i art. 17h stosuje się odpowiednio.”

W kontekście powyższego, aby dana umowa mogła zostać uznana za umowę leasingu gruntów, o której mowa w art. 17i ustawy o CIT, łącznie muszą być spełnione następujące warunki:

1\. zostaje zawarta umowa leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT,

2\. umowa ta zostaje zawarta na czas oznaczony,

3\. przedmiotem umowy są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów,

4\. suma ustalonych w umowie leasingu opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie, co oznacza że kwestie te muszą być ustalone pomiędzy stronami w umowie

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem Wniosku nie zostały spełnione warunki, o których mowa w pkt 1) i 4) powyżej, stąd też do rozliczenia Umowy na gruncie przepisów ustawy o CIT nie będą znajdowały zastosowania zasady opodatkowania właściwe dla umów leasingu gruntów, o których mowa w art. 17i ustawy o CIT.

Ad. 1) - brak spełnienia warunku w zakresie zawarcia umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT

Brak spełnienia przedmiotowego warunku w przypadku Umowy został szczegółowo uzasadniony przez Spółkę w pkt 1 powyżej pt. „Brak spełnienia przesłanek dla uznania Umowy za umowę leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT”.

Ad. 4) - brak spełnienia warunku, zgodnie z którym suma ustalonych w umowie leasingu opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie

Zgodnie z art. 17i ustawy o CIT, aby dana umowa mogła zostać uznana za umowę leasingu gruntów w rozumieniu tego przepisu suma ustalonych w niej opłat musi odpowiadać co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie. Wskazany tutaj element przepisu dotyczącego leasingu gruntów jest odzwierciedleniem klasycznego elementu jaki występuje w typowych umowach leasingowych, których istotą jest udzielenie finansowania. Założeniem umów leasingowych jest bowiem spłata przez korzystającego całej wartości przedmiotu leasingu, który jest nabywany przez finansującego. Powyższe potwierdzają regulacje Kodeksu cywilnego w zakresie umowy leasingu. Zgodnie z art. 7094 § 3 Kodeksu cywilnego, cyt. „Finansujący obowiązany jest wydać korzystającemu razem z rzeczą odpis umowy ze zbywcą lub odpisy innych posiadanych dokumentów dotyczących tej umowy, w szczególności odpis dokumentu gwarancyjnego co do jakości rzeczy, otrzymanego od zbywcy lub producenta.” W świetle tego przepisu należy wskazać, że obowiązkiem finansującego jest udostępnienie korzystającemu informacji w zakresie wszystkich istotnych elementów transakcji dokonanej pomiędzy finansującym a zbywcą w zakresie zawartej przez nich umowy dotyczącej rzeczy, która następnie stanie się przedmiotem umowy leasingu zawartej pomiędzy finansującym a korzystającym. Korzystający oprócz wiedzy w zakresie jakości rzeczy, która ma być przedmiotem leasingu (na co wprost wskazano w art. 7094 § 3 Kodeksu cywilnego) posiada również wiedzę m.in. w zakresie ceny nabycia tej rzeczy. Co do zasady bowiem w zakresie zawierania umów leasingowych korzystający zna wartość przedmiotu leasingu, gdyż to on wybiera przedmiot umowy leasingu i ta wartość jest potem podstawą do określenia wysokości opłat leasingowych.

W konsekwencji powyższego wskazanie w art. 17i ustawy o CIT wymogu, aby suma ustalonych w niej opłat odpowiadała co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie, potwierdza, że przedmiotem tzw. leasingu gruntów musi być umowa, która ma podstawowe cechy umowy leasingowej, tj. musi w niej występować nabycie gruntu przez finansującego, wartość nabywanego gruntu musi być znana obu stronom transakcji i opłaty za korzystanie z gruntu są ustalone w taki sposób, aby pokryły całą wartość ceny nabycia tego gruntu (czyli zapewniły finansującemu spłatę całości udzielonego finansowania).

Wskazane powyżej ustalenia muszą być zatem elementem uzgodnień pomiędzy stronami znajdującymi swoje odzwierciedlenie w treści umowy. Tym samym, aby uznać daną umowę za umowę, o której mowa w art. 17i ust. 1 ustawy o CIT, jej przedmiotowo istotnym elementem musi być:

\- wskazanie sumy opłat,

\- wskazanie wartości gruntów lub prawa użytkowania wieczystego,

\- wskazanie wartości historycznych wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka zawarła z Wydzierżawiającym Umowę, na mocy której użytkuje Grunty w zamian za Czynsz. Umowa została zawarta na określony czas, tj. 30 lat. Przy czym, w Umowie nie wskazano ani sumy ustalonych opłat ani wartości prawa użytkowania wieczystego Gruntów, które są przedmiotem dzierżawy ani też wartości wydatków jakie Wydzierżawiający poniósł na nabycie przedmiotu dzierżawy. Umowa nie zawiera również innych charakterystycznych elementów dla umów leasingowych, takich jak wskazanie wysokości kwoty spłaty wartości Gruntów przypadającej na poszczególne opłaty z tytułu należnego Wydzierżawiającemu od Spółki Czynszu. Brak takich informacji jest naturalną sytuacją w przypadku umów dzierżawy, gdzie podmiot wydzierżawiający w żaden sposób nie ma obowiązku dzielenia się informacjami na temat wartości przedmiotu umowy dzierżawy i okoliczności ich nabycia (w drodze transakcji zakupu, sukcesji, spadkobrania etc.). Jednocześnie dzierżawca nie jest w żaden sposób zaangażowany w jakikolwiek proces nabywania przedmiotu umowy dzierżawy.

Tym samym należy uznać, iż w Umowie zawartej pomiędzy Spółką a Wydzierżawiającym nie występuje wskazany powyżej element, który stanowi fundament przepisu odnoszącego się do leasingu gruntów - tj. brak jest określenia wartości Gruntów i wartości wydatków poniesionych przez „finansującego” na nabycie gruntów. W konsekwencji należy uznać, że brak tego elementu przesądza o tym, że analizowana regulacja art. 17i ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do Umowy. Należy tutaj wskazać, iż analizowany przepis nie może być w praktyce zastosowany, gdyż Spółka nie posiada wiedzy na temat wartości Gruntów (prawa wieczystego użytkowania Gruntów), które dzierżawi od Wydzierżawiającego. Spółka nie jest zatem w stanie określić, czy suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej ich wartości równej wydatkom na ich nabycie, a tym samym nie ma obiektywnej możliwości prawidłowego zastosowania tego przepisu. Informacja taka nie jest bowiem informacją powszechnie dostępną. Jednocześnie Wydzierżawiający w żaden sposób nie jest zobowiązany do udostępniania Spółce takich informacji. Jak wskazano już powyżej, przekazywanie szczegółowych informacji korzystającemu w zakresie przedmiotu umowy zawartej pomiędzy finansującym a zbywcą jest obowiązkiem finansującego jedynie w przypadku umów leasingu a nie dotyczy to umów dzierżawy. W przypadku umów dzierżawy nie ma bowiem takiej potrzeby, ponieważ wiedza w tym zakresie nie jest Spółce w żaden sposób potrzebna i wymagana dla zawarcia i realizacji omawianej Umowy.

W konsekwencji bezsprzecznym jest, że opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umowa nie spełnia warunków koniecznych do zaklasyfikowania jej jako umowy leasingu gruntów na podstawie art. 17i ustawy o CIT.

3\. Brak elementu „spłaty” wartości przedmiotu Umowy

Niezależnie od powyższego - tj. pomimo, iż w przypadku Umowy nie są spełnione wskazane w art. 17i ustawy o CIT warunki dla uznania jej za umowę leasingu gruntów w rozumieniu tego przepisu - należy również zwrócić uwagę na brzmienie drugiej części przepisu art. 17i ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 17f ust. 2 ustawy o CIT (które nie znajdą jednak zastosowania do Umowy).

Zgodnie bowiem z art. 17i ust. 1 ustawy o CIT w przypadku, gdy spełnione są obydwa wskazane w tym przepisie warunki dla uznania danej umowy za umowę leasingu gruntów dla celów podatkowych to, cyt.: „do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.”

Jednocześnie w przypadku, gdy art. 17i ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie, to również art. 17f ust. 2 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie w przedmiotowym zakresie tego przepisu oznacza, że w przypadku gdy umowa leasingu nie określa wysokości kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne raty, to kwotę tę ustala się proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

W obydwóch tych przepisach jest mowa o „spłacie wartości” przedmiotów umowy leasingu. Jest to charakterystyczny element klasycznej umowy leasingu. Jak już zostało wskazane powyżej, istotą umów leasingu w praktyce jest zapewnienie finansowania danemu podmiotowi potrzebnego do nabycia określonych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Użycie przez ustawodawcę w art. 17i ust. 1 ustawy o CIT pojęcia „spłaty wartości” jednoznacznie wskazuje, że omawiany przepis ma być stosowany do umów leasingowych lub umów o analogicznej konstrukcji, tj. umów w których dochodzi do nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej i następnie spłaty takiej wartości przez korzystającego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, Wydzierżawiający na mocy Umowy oddał Spółce do odpłatnego używania i pobierania pożytków Grunty w zamian za co Spółka zobowiązała się do uiszczania na rzecz Wydzierżawiającego miesięcznego Czynszu. Wydzierżawiający nie nabył Gruntów na „polecenie” Spółki, a związku z tym nie udzielił Spółce jakiegokolwiek finansowania, co jak dowiedziono już powyżej jest cechą charakterystyczną dla umów leasingu, a nie umów dzierżawy. Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o jakiejkolwiek „spłacie” wartości Gruntów. Wydzierżawiający skorzystał jedynie z przysługującego mu, jako użytkownikowi wieczystemu Gruntów, prawa i oddał Grunty w dzierżawę Spółce w zamian za Czynsz.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie doszło do zawarcia umowy leasingu w rozumieniu art. 17i ustawy o CIT, bowiem w przypadku Umowy nie dochodzi do żadnej spłaty wartości przedmiotu Umowy, tj. Gruntów.

W tym miejscu należy dodatkowo zaznaczyć, iż nie można przepisu prawa (w tym prawa podatkowego) interpretować w taki sposób, który powodowałby, że przepis ten jest w praktyce niewykonalny przez podmiot, który jest nim objęty. Taka sytuacja miałaby natomiast miejsce w przypadku uznania, że regulacja art. 17i ustawy o CIT w zakresie leasingu gruntów znajduje zastosowanie do Umowy. Przepis ten bowiem nakłada obowiązek wyłączenia przez korzystającego z kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie, w części stanowiącej spłatę tej wartości Gruntów rozumianej jako suma wydatków na ich nabycie. Jak zostało wskazane, Spółka nie posiada wiedzy na temat wysokości wydatków poniesionych przez Wydzierżawiającego na nabycie Gruntów i tym samym z przyczyn obiektywnych nie ma możliwości prawidłowo zastosować analizowanego przepisu. Należy wiec uznać, że konstrukcja omawianego przepisu sprawia, iż może on mieć zastosowanie wyłącznie do umów, w których strony wyraźnie wskazały cenę nabycia lub kwotę wydatków poniesionych na przedmiot leasingu. Natomiast wszelkie umowy w których takie wartości nie występują lub nie są znane stronom tych umów, nie mogą podlegać regulacji art. 17i ustawy o CIT.

Wobec braku tego elementu oraz wiedzy w zakresie wartości przedmiotu Umowy, Spółka nie byłaby nawet w stanie zastosować prawidłowo analizowanych regulacji ustawy o CIT.

4\. Spełnienie przesłanek dla uznania Umowy za umowę dzierżawy

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia umowy dzierżawy. Pojęcie to zostało jednak zdefiniowane w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 693 Kodeksu cywilnego, cyt.:

„§ 1. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

§ 2. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. ”

W kontekście powyższego nie ulega zatem żadnej wątpliwości, iż Umowa posiada cechy standardowej umowy dzierżawy - Wydzierżawiający zobowiązał się oddać dzierżawcy (Spółce) rzecz do używania i pobierania pożytków (Grunty) na czas oznaczony (30 lat) w zamian za umówiony Czynsz.

5\. Sposób rozliczenia Umowy na gruncie przepisów ustawy o CIT

Mając zatem na uwadze, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie zostały spełnione przesłanki do uznania Umowy za umowę leasingu gruntów, o której mowa w art. 17i ustawy o CIT, dla rozliczenia Umowy dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych znajdą zastosowanie przepisy właściwe dla rozliczenia umów najmu i dzierżawy, tj. tzw. zasady ogólne.

Zgodnie bowiem z art. 17l ustawy o CIT, cyt.:

„Do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.”

W sytuacji zatem, gdy dana umowa nie spełnia wszystkich wymaganych przepisami warunków dla uznania jej za umowę leasingu (operacyjnego, finansowego lub gruntów) w takim przypadku jej rozliczenie dla potrzeb podatku dochodowego następuje na zasadach właściwych dla umów najmu i dzierżawy (tj. na zasadach ogólnych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów podatkowych określonych w przepisach art. 12-16 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, cyt.:

„Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. ”

Mając na uwadze powyższe, ponoszony przez Spółkę koszt w postaci opłat z tytułu Czynszu jako spełniający definicję kosztów uzyskania przychodów wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT będzie w całości stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że czynsz płatny w ramach umowy dzierżawy nie został wskazany w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć tego typu koszty z kosztów uzyskania przychodów, to zrobiłby to wprost w ustawie, tj. umieszczając odpowiednią regulację w tym zakresie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. A contrario, brak wskazania czynszu dzierżawnego w katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oznacza, że koszt ten (przy założeniu spełnienia ogólnych przesłanek do uznania go za koszt uzyskania przychodów) - może stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, Spółka jest i będzie uprawniona do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów pełnej wysokości opłat z tytułu Czynszu płaconych przez nią na rzecz Wydzierżawiającego w całym okresie trwania Umowy.

Należy tutaj podkreślić, iż przyjęcie stanowiska, że w stosunku do analizowanej Umowy znajduje zastosowanie art. 17i ustawy o CIT powodowałoby, że wartość czynszu w zakresie w jakim stanowi spłatę wartości przedmiotu leasingu nie stanowiłaby kosztu uzyskania przychodów po stronie Spółki, ale jednocześnie nie byłaby przychodem podatkowym dla Wydzierżawiającego. W konsekwencji, sytuacja taka powodowałaby, że przychody z tytułu umowy dzierżawy nie podlegałyby opodatkowaniu CIT w zakresie w jakim odnoszą się do ceny nabycia przedmiotu umowy. W ocenie Spółki, celem ustawodawcy na pewno nie było pozwolenie, aby przychody z tytułu umowy dzierżawy gruntów nie zostały opodatkowane u podmiotu wydzierżawiającego te grunty.

Podsumowanie

Mając na uwadze, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

\- Umowa nie spełnia warunków dla uznania jej za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ:

\- Wydzierżawiający, jako strona Umowy, nie jest podmiotem „finansującym” nabycie przedmiotu Umowy, tj. Gruntów - w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku nie dochodzi do żadnego „nabycia” Gruntów na potrzeby zawarcia Umowy;

\- Wydzierżawiający nie finansuje w żaden sposób Spółki w związku z zawarciem Umowy (w ramach Umowy nie występuje żaden element finansowania, który cechuje umowy leasingu);

\- Wydzierżawiający nie nabył Gruntów od określonego zbywcy w celu ich oddania do odpłatnego używania i pobierania pożytków Spółce na mocy Umowy - Wydzierżawiający oddaje jedynie Spółce do odpłatnego użytkowania Grunty (których jest użytkownikiem wieczystym) w zamian za Czynsz;

\- Wydzierżawiający nie ma zamiaru dokonania sprzedaży swojego prawa (tj. użytkowania wieczystego Gruntów) na rzecz Spółki po zakończeniu okresu dzierżawy (Umowa również nie przewiduje takiej możliwości);

\- Umowa nie spełnia również dodatkowych przesłanek koniecznych dla uznania jej za Umowę leasingu gruntów wskazanych art. 17i ustawy o CIT, tj.:

\- Umowa nie określa wartości Gruntów i jednocześnie Spółka nie posiada wiedzy w zakresie wartości Gruntów (prawa wieczystego użytkowania Gruntów), które dzierżawi od Wydzierżawiającego, co powoduje, że:

§ Spółka nie jest w stanie określić, czy suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej ich wartości równej wydatkom na ich nabycie,

§ Spółka nie jest w stanie zastosować prawidłowo sposobu rozliczenia przewidzianego w art. 17i ustawy o CIT dla leasingu gruntów, tj. wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w Umowie, w części stanowiącej spłatę wartości Gruntów. Przy czym, Wydzierżawiający w żaden sposób nie jest zobowiązany do udostępniania Spółce takich informacji;

\- w przypadku Umowy nie dochodzi do jakiejkolwiek spłaty wartości Gruntów.

\- Umowa posiada cechy standardowej umowy dzierżawy - Spółka użytkuje rzecz (Grunty) przez ustalony czas (30 lat) w zamian za określoną opłatę (Czynsz);

\- Czynsz z tytułu dzierżawy nie został wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów,

\- Spółka jest i będzie uprawniona do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów pełnej wysokości opłat z tytułu Czynszu płaconych przez nią na rzecz Wydzierżawiającego w całym okresie trwania Umowy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy również zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.