Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-109/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-14
Teza: Zastosowanie współczynnika struktury sprzedaży w celu rozliczenia podatku naliczonego, uwzględnianie w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostaw mienia komunalnego, gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia; proporcja; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.) uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania współczynnika struktury sprzedaży w celu rozliczenia podatku naliczonego, uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostaw mienia komunalnego, gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 24 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania współczynnika struktury sprzedaży w celu rozliczenia podatku naliczonego, uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostaw mienia komunalnego, gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, Gmina wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę adiacencką). W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę Gmina wykonuje m.in. czynności w zakresie swoich zadań, które pozostają poza zakresem podatku VAT. Jednocześnie Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatkiem podatku VAT. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

*   oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,

*   świadczy usługi w zakresie dzierżawy i wynajmu gruntów i nieruchomości,

*   świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych),

*   dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

W związku z powyższym, Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto, Gmina w określonych okolicznościach może dokonywać również czynności podlegających regulacjom VAT, jednakże korzystających ze zwolnienia od podatku VAT np. wynajem lokali mieszkalnych, zbywanie określonego mienia komunalnego.

W związku z powyższym, Gmina wykonuje jednocześnie: czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, czynności zwolnione od opodatkowania VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W celu wykonywania powyżej opisanych czynności Gmina dokonuje zakupów określonych towarów i usług. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności prowadzonej przez Gminę, bądź też dokonywane są na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach struktury Gminy.

W celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą, Gmina podejmuje działania zmierzające do jak najwierniejszego przyporządkowania ponoszonych wydatków do konkretnych obszarów swojej działalności. W szczególności Gmina, w miarę możliwości, dokonuje odpowiedniego przyporządkowania dokonywanych zakupów do określonej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT, w sytuacji gdy występuje po jej stronie możliwość bezpośredniego powiązania zakupu ze sprzedażą (np. w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z różnymi kategoriami sprzedaży opodatkowanej Gminy). Niemniej jednak, w odniesieniu do dużej części dokonywanych przez siebie zakupów Gmina nie jest w stanie przypisać zakupu do skonkretyzowanej czynności. Stąd, w odniesieniu do tej części zakupów, Gmina przyjmuje, iż stanowią one zakupy o charakterze ogólnym.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że pojęcie „zakupów ogólnych” oznacza zakupy towarów i usług, które wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem Gminy jako podatnika VAT, a których nie można jednoznacznie przypisać wyłącznie do kategorii zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną (i nie zwolnioną z VAT), bądź też wyłącznie do kategorii zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną z VAT lub niezwiązanych z działalnością opodatkowaną. Do tej grupy należy przykładowo zaliczyć koszty związane z:

*   energią elektryczną i innymi mediami dla potrzeb Urzędu Gminy,

*   usługami telekomunikacyjnymi, w tym Internetu, dla potrzeb Urzędu Gminy,

*   zakupem wyposażenia służącego szeroko rozumianej działalności Gminy, np. wyposażenie gabinetu wójta gminy (jako organu decyzyjnego Gminy także w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu VAT), skarbnika, kancelarii i sekretariatu Urzędu Gminy, działów Urzędu Gminy odpowiedzialnych za kwestie rachunkowe i podatkowe oraz działów, które w zakresie swoich obowiązków mają m.in. kwestie związane z działalnością opodatkowaną Gminy (np. nieruchomości komunalne, grunty, itp.),

*   remontami budynku Urzędu Gminy, budową parkingu przy budynku Urzędu Gminy.

Ponadto wskazano, że dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego z tytułu zakupu powyżej wskazanych kategorii zakupów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku gdy Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”), o którym mowa w art. 90 ust.3 ustawy o VAT?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu czynności dotyczących składników trwałych mienia Gminy, takich jak:
    1.  odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc,
    2.  odpłatnego zbycia gruntów,
    3.  oddania gruntów w użytkowanie wieczyste?
3.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, czy dokonując korekty rozliczeń z tytułu VAT za lata poprzednie, przygotowując rozliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu kosztów ogólnych w danym miesiącu Gmina powinna stosować WSS obliczony na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (z obowiązkiem dodatkowej korekty rozliczenia za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończeniu danego roku - zgodnie z art. 91 ust. 1 i 3), czy też WSS obliczony na podstawie znanych już w momencie korygowania deklaracji, faktycznych kwot obrotu za dany rok?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w przypadku gdy Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, powinna rozliczać podatek naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle brzmienia art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w stosunku do Gminy nie ma zastosowania wyłączenie o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a zatem przy kalkulacji WSS Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu czynności dotyczących składników trwałych mienia Gminy, takich jak:

*   odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc,

*   odpłatnego zbycia gruntów,

*   oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

W odniesieniu do pytania nr 3 Gmina stoi na stanowisku, iż dokonując korekty rozliczeń z tytułu VAT za lata poprzednie, przygotowując rozliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu kosztów ogólnych w danym miesiącu Gmina powinna stosować WSS obliczony na podstawie obrotu osiągniętego faktycznie w roku, którego dotyczy korekta.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1, powołując art. 86. ust. 1, art. 90 ust. 1 ustawy, art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że wykonuje jednocześnie czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, czynności zwolnione od opodatkowania VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Dla celów tak zakrojonej działalności dokonuje zakupów towarów i usług. Duża część wydatków ponoszona jest jednocześnie dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, czynności zwolnionych od opodatkowania VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W stosunku do tych wydatków Gmina nie ma możliwości ich przypisania do konkretnych działań, które wykonuje, tj. Gmina nie ma możliwości bezspornego przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, podlegających zwolnieniu od opodatkowania VAT lub wyłączonych z zakresu VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy poprawne, z punktu widzenia regulacji w zakresie podatku VAT, jest uznanie, iż takie zakupy stanowią wydatki niezwiązane z konkretną działalnością i jako takie, stanowią zakupy o charakterze ogólnym (związane z funkcjonowaniem Gminy jako całości), w stosunku do których Gmina jest uprawniona do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gmina wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1443/08, jak również w interpretacjach indywidualnych znak IPPP2/443-80/09-2/AZ, z dnia 15 kwietnia 2010 r. znak IBPP2/443-58/10/BW.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym w przypadku gdy Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT naliczonego, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2, powołując brzmienie art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego, Gmina zauważyła, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z CIT w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (dla celów CIT) w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Natomiast te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy, obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez Gminę do środków trwałych w oparciu o regulacje dotyczące rachunkowości, powinien być uwzględniany przez Gminę przy kalkulacji wartości WSS, gdyż nie podlegają one po stronie Gminy amortyzacji dla celów CIT z racji faktu, iż Gmina jest podmiotowo zwolniona z podatku CIT i jako taka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów tego podatku, lub też, w przypadku gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntów, nie traktuje tych kategorii jako środki trwałe w oparciu o przepisy o podatku dochodowym.

Natomiast fakt dokonywania amortyzacji dla celów rachunkowości nie wpływa na obowiązki Gminy i sposób rozliczenia podatku, gdyż nie wskazuje na to żaden z przepisów regulujących to zagadnienie.

Gmina wskazała, że teza, zgodnie z którą w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego nie stosuje się art. 90 ust. 5 ustawy o VAT znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 3 września 2012 r. znak ILPP1/443-511/12-2/AWa.

W zakresie pytania nr 3, Gmina podniosła, że wynikający z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obowiązek stosowania przy rozliczaniu podatku naliczonego WSS obliczonego na podstawie obrotów z roku poprzedniego, oraz związany z tym, wynikający z art. 91 ust. l i 3 ustawy o VAT obowiązek odpowiedniej korekty podatku naliczonego w rozliczeniu pierwszego okresu po zakończeniu danego roku nie dotyczy przypadków, w których podatnik stosuje rozliczenie podatku naliczonego w oparciu o WSS korygując okresy rozliczeniowe, w stosunku do których znana jest już faktyczna kwota obrotu za dany rok. Uzasadnione jest bowiem stosowanie powyższych przepisów wyłącznie do rozliczeń bieżących, w których określenie faktycznych kwot obrotu jest niemożliwym do czasu zakończenia danego roku. W takim przypadku stosowanie WSS obliczonego za rok poprzedni (w przypadku którego istnieje największe prawdopodobieństwo, iż kwoty obrotu będą zbliżone do roku bieżącego) znajduje uzasadnienie racjonalne, i pozwala zastosować WSS najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Gmina wskazała, że powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji z dnia 19 września 2012 roku znak IPTPP1/443-541/12-6/RG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 cyt. ustawy).

Z art. 86 ust. 14 ww. ustawy wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z art. 90 ust. 4 ustawy wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z kolei art. 90 ust. 5 ustawy stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 90 ust. 4 ustawy).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina, zarejestrowany czynny podatnik VAT, wykonuje jednocześnie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, czynności zwolnione z opodatkowania oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu. W celu wykonywania powyższych czynności, dokonuje zakupów określonych towarów i usług. Gmina, w miarę możliwości, dokonuje odpowiedniego przyporządkowania dokonywanych zakupów do określonej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT w sytuacji gdy występuje możliwość bezpośredniego powiązania zakupu ze sprzedażą. Niemniej jednak w odniesieniu do zasadniczej części dokonywanych zakupów, Gmina nie jest w stanie przypisać zakupu do skonkretyzowanej czynności, zatem przyjmuje, iż stanowią one zakupy o charakterze ogólnym, przez które Gmina uznaje zakupy towarów i usług, które wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem Gminy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, tj. według proporcji obliczonej zgodnie za art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, zwolnionymi z opodatkowania VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego wynikających z dokonywanych zakupów do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to podatek naliczony wynikający z ponoszonych wydatków powinna rozliczać przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się do kwestii związanej z uwzględnianiem w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostaw mienia komunalnego, gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste wskazać należy, że powołany art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi implementację regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa i ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego.

Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej podatnika sensu stricte, lecz stanowi jedynie jego działalność poboczną (okazjonalną).

Zauważyć należy, że jak wskazano we wniosku, w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina oddaje grunty w użytkowanie wieczyste, świadczy usługi w zakresie dzierżawy i wynajmu gruntów i nieruchomości, świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych, jak również dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Mając powyższe na uwadze oraz powołane regulacje prawne należy potwierdzić stanowisko Gminy, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w ust. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnej dostawy mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe (lokale mieszkalne, budynki), gruntów i oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. Należy bowiem zauważyć, że czynności te stanowią przejaw zwykłej działalności gospodarczej Gminy, z wniosku nie wynika aby transakcje te stanowiły transakcje sporadyczne.

Z kolei odnosząc się do zagadnienia zawartego w pytaniu nr 3, należy wskazać, że jak wynika z powołanych przepisów podatnik powinien dokonać odliczenia na podstawie proporcji za rok poprzedni, bądź szacunkowej, a w pierwszej deklaracji roku następnego (za styczeń bądź za pierwszy kwartał) skorygować dokonywane w ciągu roku rozliczenie na podstawie rzeczywistej proporcji ustalonej za miniony rok podatkowy.

Zauważyć jednak należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Zatem podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Z tych też względów w przypadku zatem, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazanych w art. 91 ust. 2 zdanie 1 ustawy za lata poprzednie - z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy – w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna zastosować od razu proporcję właściwą (rzeczywistą) dla danego roku podatkowego. W przypadku natomiast, gdy będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego w którym środek trwały został oddany do użytkowania i następnie dokonywać korekty wieloletniej w odniesieniu do tej proporcji.

Końcowo informuje się, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga poprawności zakwalifikowania przez Wnioskodawcę ponoszonych wydatków jako związanych odpowiednio z wykonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, korzystającymi ze zwolnienia od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, bowiem nie było to przedmiotem zapytania.

Jednocześnie podnieść należy, że wskazane przez Wnioskodawcę regulacje wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (każda z ww. ustaw zawiera bowiem odrębne regulacje w tym zakresie), tym samym zagadnienia poruszone przez Wnioskodawcę w zakresie objętym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie były przedmiotem oceny tut. organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.