Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1020.2016.1.JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-10
Teza: w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowej
Słowa kluczowe: skutki podatkowe; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka).W konsekwencji zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT przychody i koszty z udziału w Spółce, Wnioskodawca łączy z przychodami i kosztami z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w proporcji do posiadanego udziału w zysku Spółki. Od tak ustalonego dochodu, Wnioskodawca odprowadza zaliczki na podatek CIT w trakcie roku podatkowego.

Wnioskodawca planuje zbyć przysługujący mu w Spółce ogół praw i obowiązków komandytariusza Niewykluczone, iż przedmiotowe zbycie nastąpi w trakcie roku podatkowego. Za okres od początku roku do dnia zbycia ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do udziału w zysku wygenerowanym przez Spółkę, w proporcji do posiadanego w okresie, w którym pozostawał on komandytariuszem, udziału w zyskach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w trakcie roku podatkowego Wnioskodawca zobligowany będzie do skorygowania przychodów i kosztów rozpoznanych przez niego jako komandytariusza Spółki za okres od początku roku podatkowego do dnia zbycia (i w konsekwencji do korekty zaliczek na CIT odprowadzonych za przedmiotowy okres) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody oraz koszty uzyskania przychodów powstałe w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę od początku roku podatkowego do dnia zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika powinny podlegać alokacji na rzecz Wnioskodawcy, w proporcji do udziału w zysku Spółki,. W konsekwencji, fakt zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w trakcie roku podatkowego nie będzie powodował obowiązku korekty przychodów i kosztów wykazanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce, za okres w którym pozostawał on komandytariuszem Spółki.

Stosownie do przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej: KSH) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 KSH). Stosownie do art. 132 § 1 komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z uwagi na dyspozycyjny charakter tegoż przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi (stosownie do art. 51 § 1 w związku z art. 103 KSH nie można jedynie pozbawić komandytariusza udziału w zysku). Jednocześnie, zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) istnieje możliwość zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej, jeżeli umowa spółki tak stanowi. Na skutek przedmiotowego zbycia ustalone zostają m.in. nowe zasady podziału zysku ze spółki komandytowej. Momentem, z którym należy wiązać wystąpienie ww. zmian w stosunkach wewnętrznych spółki komandytowej, w tym zmianę sposobu podziału zysku, jest moment zmiany (podpisania zmienionej) umowy spółki przez wspólników, por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2012 r., sygn. II UK 18/12, czy z 7 stycznia 2013 r. sygn. II UK 144/12.

Wskazać należy, że spółka komandytowa jest transparentna podatkowo. Wygenerowane przez nią przychody podatkowe łączy się z przychodami jej wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich praw do udziału w zyskach, które zgodnie z art. 123 § 1 KSH są w przypadku komandytariusza proporcjonalne do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.” W myśl z kolei art. 5 ust. 2 ustawy o CIT „Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.”

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż wspólnik spółki osobowej zobligowany jest do rozpoznawania przychodów i kosztów z tytułu udziału w przedmiotowej spółce na bieżąco tj. w momencie faktycznego powstania przedmiotowego przychodu i kosztu w spółce osobowej (bez względu na to czy faktycznie otrzymuje z niej wypłaty). Innymi słowy, ustawodawca przyjął ogólną zasadę memoriałowego rozpoznawana przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. Ustawa o CIT nie zawiera żadnych innych regulacji dotyczących momentu powstawania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w spółach osobowych – w szczególności brak jest przepisów, które stanowiłyby wyjątek od wskazanej w art. 5 ustawy o CIT zasady rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych przez wspólników na bieżąco i np. nakładałyby obowiązek ujmowania w kosztach i przychodach wspólnika przychodów i kosztów spółki osobowej powstałych przed uzyskaniem przez niego statusu wspólnika. W związku z tym, należy stosować w powyższym zakresie ogólne zasady zawarte w art. 12 ust. 3 - 3e oraz art. 15 ust. 4 - 4f ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zmiana udziału wspólnika w zysku spółki osobowej w trakcie roku podatkowego (np. na skutek wstąpienia nowego wspólnika, wystąpienia wspólnika ze spółki czy też zbycia ogółu praw i obowiązków), nie ma wpływu na rozliczenia wspólników z tytułu udziału w spółce do czasu przedmiotowej zmiany.

W konsekwencji, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca zobligowany jest do rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych generowanych przez Spółkę za okres, w którym pozostawał on komandytariuszem (w proporcji do posiadanego udziału w zysku). Tym samym, w powołanym przypadku nie ma podstaw do dokonania korekty przychodów i kosztów za okres sprzed zmiany ( w i konsekwencji do korekty zaliczek na podatek CIT uiszczonych zgodnie z art. 25 ustawy o CIT za przedmiotowy okres).

Powyższe stanowisko potwierdzają następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013r., nr IPPB1/415-80/13-2/KS „Zmiany w umowie spółki komandytowej np. dotyczące przystąpienia do spółki nowych wspólników w miejsce dotychczasowych w wyniku darowizny ogółu praw i obowiązków - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian i przystąpienia do spółki nowego wspólnika. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte do tego dnia, jak również ponoszone koszty ich uzyskania, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe powinny być rozliczane przez wspólnika dokonującego darowizny ogółu praw i obowiązków a więc do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika według zasad, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014r., nr IPPB1/415-61/14-2/MT „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz opisu zdarzeń przyszłych wynika, że w dniu 30 grudnia 2013 r. Wnioskodawca, na mocy podpisanego w tym dniu aktu notarialnego, przystąpił w charakterze komandytariusza do spółki „\`(...)\`” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.\[…\] Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych powinien od 30 grudnia 2013 r. rozpoznać przychody i koszty uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Niego udziału w zyskach spółki komandytowej”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2013r., nr IPPB1/415-722/11/13-7/S/ES „Przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg. nowych udziałów.”

*   interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2013r., nr ITPB1/415-399/13/MR „Wobec tego, za okres do zmiany (zwiększenia) udziału w zysku spółek dochód Wnioskodawczyni dla celów podatkowych ustala się według obowiązującego w tym czasie udziału w zysku, a po zmianie udziału (zwiększeniu) według obowiązującego udziału w zysku spółek po zmianie. Powyższa zasada powinna być stosowana przez Wnioskodawczynię przy ustalaniu dochodu za cały rok podatkowy, niezależnie od tego, w jakiej wysokości przysługuje jej wypłata zysku, która uzależniona jest od udziału jaki będzie posiadała w spółce w ostatnim dniu roku obrotowego”.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien uwzględnić dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych wartość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki komandytowej za tę część roku podatkowego, gdy był jej wspólnikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.