Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-291/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-07
Teza: Opodatkowanie wyrobów akcyzowych zbytych w ramach sprzedaży aktywów produkcyjnych nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skład-skład podatkowy; sukcesja-sukcesja prawna; zezwolenie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 31 marca 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie opodatkowania wyrobów akcyzowych zbytych w ramach sprzedaży aktywów produkcyjnych nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych zbytych w ramach sprzedaży aktywów produkcyjnych nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności O.O. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest produkcja i dystrybucja olejów smarowych oraz środków smarnych prowadzona w jej zakładach posiadających status składów podatkowych. Spółka należy do grupy kapitałowej O. zaliczanej do największych korporacji przemysłu naftowego w Europie Środkowo-Wschodniej.

Jeden ze składów podatkowych Spółki położony jest na terenie największego w Polsce kompleksu rafineryjno-petrochemicznego, w którym w wyniku przerobu ropy naftowej powstaje szereg produktów ropopochodnych, w tym również stanowiących wyroby akcyzowe w rozumieniu ustawy akcyzowej (tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: „ustawa akcyzowa”).

Specyfika technologiczna oraz uwarunkowania historyczne kompleksu rafineryjnego (pierwotnie całość infrastruktury rafineryjnej zarządzana była przez jeden podmiot) powodują, iż zarówno cała rafineria jak i poszczególne składy podatkowe należące do różnych podmiotów z grupy kapitałowej O. znajdują się na terenie tej samej rafinerii, pod tym samym adresem administracyjnym. W praktyce należące do Spółki instalacje (tj. m.in. Instalacja\`(...)\` Rafinacji F., Instalacja Odparafinowania Rozpuszczalnikowego M., Instalacja Hydrorafinacji Olejów Smarowych H. oraz park zbiorników gotowych produktów) składające się łącznie na skład podatkowy Spółki położone są w różnych miejscach na terenie zakładu rafineryjnego. Z formalnego punktu widzenia, są to obszary stanowiące skład podatkowy Spółki - wydzielone z terenu składu podatkowego największego podmiotu w grupie kapitałowej (tj. O. SA), co znajduje odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji akcyzowej (m.in. w regulaminach składów podatkowych oraz aktach weryfikacyjnych zarówno Spółki jak i O. SA, zatwierdzonych przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego).

Obecnie w grupie kapitałowej O. rozważana jest restrukturyzacja dotychczasowego modelu działalności poszczególnych spółek, w tym m.in. scenariusze restrukturyzacyjne z udziałem O.O. sp. z o.o. Wśród potencjalnych scenariuszy rozważane jest przekazanie instalacji zakładu produkcyjnego Spółki (dalej również jako: „blok olejowy”) znajdujących się na terenie \`(...)\` rafinerii do struktur O. SA Możliwe są przy tym przynajmniej dwa warianty transakcyjne, tj. m.in. „Scenariusz 2”: sprzedaż aktywów produkcyjnych łącznie nie spełniających definicji ZCP.

Majątek Spółki pozostały po włączeniu bloku olejowego w struktury O. S.A. będzie również spełniał przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 49 ust. 10 ustawy akcyzowej, w związku z realizacją Scenariusza nr 2 (sprzedaż instalacji produkcyjnych składających się na zakład o statusie składu podatkowego nie stanowiący ZCP), Spółka jako sprzedawca, będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy od wyrobów akcyzowych znajdujących się w sprzedawanym zakładzie objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 49 ust. 10 ustawy akcyzowej, w związku z realizacją Scenariusza nr 2 (sprzedaż instalacji produkcyjnych składających się na zakład o statusie składu podatkowego nie stanowiący ZCP), Spółka jako sprzedawca, nie będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy od wyrobów akcyzowych znajdujących się w sprzedawanym zakładzie objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie zwrócić uwagę na specyfikę jej zakładu produkcyjnego jako składu podatkowego zlokalizowanego wewnątrz granic innego składu podatkowego należącego do podmiotu zarządzającego całością kompleksu rafineryjno-petrochemicznego. Specyfika ta, zdaniem Spółki, ma kluczowe znaczenie dla oceny skutków planowanych transakcji restrukturyzacyjnych na gruncie przepisów akcyzowych regulujących zasady kontynuacji prawa do prowadzenia składów podatkowych oraz rozliczania akcyzy od wyrobów znajdujących się w tych składach, w związku z szeroko rozumianymi restrukturyzacjami gospodarczymi.

Otóż przepisy akcyzowe przewidują, iż produkcja i magazynowanie wyrobów akcyzowych, od których nie została jeszcze rozliczona akcyza, powinny co do zasady odbywać się wyłącznie w składach podatkowych. W celu zapewnienia możliwości sprawowania efektywnej kontroli przez organy podatkowe nad obrotem wyrobami akcyzowymi, przepisy akcyzowe przewidują szczegółowe wymogi zarówno o charakterze technicznym (m.in. co do lokalizacji, wyposażenia, infrastruktury, zabezpieczeń składu podatkowego) jak i wymogów formalno-administracyjnych związanych z prowadzeniem takiego składu (m.in. prowadzone ewidencje, składane zabezpieczenie, zatwierdzanie akt weryfikacyjnych i regulaminu składu, obowiązki informacyjno-sprawozdawcze nakładane na prowadzącego skład itp.).

Podstawowym instrumentem, który ma zapewnić prawidłowość funkcjonowania składów podatkowych oraz realną możliwość sprawowania organom podatkowym nad nimi kontroli jest procedura wydawania, zmieniania oraz cofania zezwoleń na prowadzenie takich składów związana dodatkowo z procedurą tzw. urzędowego sprawdzenia oraz zatwierdzania tzw. akt weryfikacyjnych.

Przepisy akcyzowe szczegółowo regulują zarówno:

*   przesłanki i tryb wydawania takich zezwoleń (art. 48 i nast. ustawy akcyzowej oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego, Dz. U. z 2010 r., Nr 159, poz. 1071, ze zm., dalej: „rozp. MF w/s zezwoleń”), jak również:
*   sytuacje, w których zezwolenie takie powinno być cofnięte (m.in. art. 52 ust. 2-5 ustawy akcyzowej) lub zmienione (m.in. art. 49 ust. 7-10 ustawy akcyzowej).

W odniesieniu do transakcji restrukturyzacyjnych, art. 49 ust. 10 ustawy akcyzowej przewiduje, iż: Zmiana miejsca prowadzenia składu podatkowego lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy wymaga uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, z wyłączeniem następców prawnych lub podmiotów przekształconych w przypadkach wstąpienia przez nich w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa lub prawa i obowiązki, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie jeżeli taka transakcja wiąże się z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, podmiot prowadzący taki skład jest obowiązany do sporządzenia tzw. spisu z natury oraz rozliczenia akcyzy od wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy akcyzowej). Podsumowując zatem oraz przekładając powyższe na okoliczności niniejszej sprawy:

*   jeżeli w wyniku rozważanych scenariuszy, w celu kontynuacji prowadzonej obecnie przez Spółkę działalności (produkcji olejów smarowych w składzie podatkowym) nabywca zakładu Spółki będzie obowiązany do uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie takiego składu (art. 49 ust. 10), wówczas - co do zasady - Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia spisu z natury (art. 44 ust. 2);
*   jeżeli natomiast dla kontynuacji tej działalności uzyskiwanie nowego zezwolenia nie będzie konieczne, wówczas rozliczenie spisu z natury przez Spółkę nie będzie konieczne.

Ze względu na specyfikę uregulowań dotyczących prowadzonego przez Spółkę składu podatkowego na terenie \`(...)\` rafinerii - w przypadku realizacji Scenariusza nr 2 (sprzedaż zakładu produkcyjnego o statusie składu podatkowego nie stanowiącego ZCP), Spółka jako sprzedawca, nie będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy od wyrobów akcyzowych znajdujących się w sprzedawanym zakładzie objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Z cytowanego już art. 49 ust. 10 ustawy akcyzowej wynika bowiem, iż jeżeli dla kontynuacji prowadzonej obecnie przez Spółkę działalności (produkcji olejów smarowych w składzie podatkowym) uzyskiwanie nowego zezwolenia na prowadzenie takiego składu nie będzie konieczne, wówczas rozliczenie spisu z natury przez Spółkę również nie będzie konieczne.

Brak konieczności uzyskiwania nowego zezwolenia przez O. S.A.

W tym kontekście należy podkreślić, że O. S.A. jako przyszły nabywca składu podatkowego Spółki posiada już wszelkie uprawnienia do kontynuowania jej działalności, w tym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydane w odniesieniu do tej samej lokalizacji (tego samego miejsca - objętego jednym adresem). Posiadane obecnie przez O. S.A. zezwolenie wymagać może co najwyżej zmiany w trybie art. 49 ust. 8 oraz ust. 9 (powiadomienie o planowanej zmianie danych objętych treścią zezwolenia) - bez konieczności uzyskiwania nowego zezwolenia. Należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ust. 3 pkt 2 ustawy akcyzowej dla danego podmiotu wydawane jest w odniesieniu do lokalizacji identyfikowanej za pomocą adresu administracyjnego. Tym samym, skoro O. S.A. posiada już skład podatkowy pod danym adresem, utrzymywanie dodatkowego składu podatkowego prowadziłoby do poważnych komplikacji praktycznych bowiem ten sam podmiot (O. S.A.) posiadałby jeden numer jako dla podmiotu prowadzącego skład podatkowy, ale już dwa oddzielne numery przyporządkowane poszczególnym składom. O ile zatem, wynikające ze specyfiki technologicznej rafinerii, funkcjonowanie jednego składu podatkowego wewnątrz granic innego składu podatkowego jest uzasadnione w przypadku dwóch odrębnym podmiotów, o tyle nie znajduje ono uzasadnienia (a wręcz wydaje się wysoce wątpliwe co do praktycznej wykonalności), w przypadku tego samego podmiotu. Oznacza to, iż przyszła działalność bloku olejowego w ramach struktur O. S.A. powinna być realizowana w oparciu o obecne (co najwyżej zmienione na podstawie ww. przepisów) zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (a nie w oparciu nowe zezwolenie).

Dodatkowo warto wskazać, iż nawet gdyby O. S.A. rozważała podjęcie kroków celem uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego pod tą samą lokalizacją - wówczas i tak mogłoby się to okazać niemożliwe z formalnego punktu widzenia, bowiem zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 9 rozp. MF ws. zezwoleń, jednym z warunków koniecznych do uzyskania takiego zezwolenia jest: oświadczenie wnioskodawcy, że w miejscu lub pomieszczeniu w którym ma być prowadzony skład podatkowy, nie jest prowadzony inny skład podatkowy. Uznanie zatem, że nabywca powinien dla kontynuacji działalności Spółki uzyskać nowe zezwolenie stawiałoby O. S.A. przed dylematem odnośnie treści bezwzględnie wymaganego oświadczenia. Stanowi to kolejny argument za odrzuceniem tezy o konieczności uzyskiwania takiego zezwolenia.

Skoro natomiast nie jest wymagane nowe zezwolenie na prowadzenie takiego składu (w rozumieniu art. 49 ust. 10) w , związku z planowaną restrukturyzacją, wówczas nie ma również uzasadnienia dla nakładania na Spółkę, jako zbywcy składu podatkowego, obowiązku zapłaty akcyzy od znajdujących się w składzie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z realizacją Scenariusza nr 1 (sprzedaż zakładu produkcyjnego o statusie składu podatkowego nie stanowiącego ZCP), nie będzie ona zobowiązana do zapłaty akcyzy od wyrobów akcyzowych znajdujących się w sprzedawanym zakładzie objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Brak efektywnego dopuszczenia wyrobów do konsumpcji

Warto również przy rozstrzyganiu omawianej kwestii odnieść się do argumentów natury systemowej. Otóż zgodnie dyrektywą horyzontalną (Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG) „akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów”.

Zasada ta znalazła wyraz w art. 7 ust. 1 dyrektywy, który stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji.

Zarówno zatem sama dyrektywa, jak i będące jej pochodną przepisy ustawy akcyzowej powinny być interpretowane w taki sposób, by opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie podlegały czynności nie stanowiące „dopuszczenia do konsumpcji” danych wyrobów. W przedmiotowym stanie faktycznym rzeczywista konsumpcja wyrobów nie nastąpi w momencie transakcji restrukturyzacyjnej, ale dopiero na dalece późniejszym etapie, po ich ewentualnym zbyciu przez Nabywcę. Planowany transfer nie spowoduje zmiany przeznaczenia znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów i będzie mieć wyłącznie techniczny charakter. Uznanie, że w wyniku transakcji powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wiązałoby się z nieuzasadnionym odejściem od znaczenia pojęcia „dopuszczenia do konsumpcji”. Taka wykładnia byłaby również sprzeczna z intencjami ustawodawcy europejskiego wyrażonymi w preambule dyrektywy, ponieważ prowadziłaby do sytuacji, gdzie opodatkowaniu podlega czynność niebędąca rzeczywistą konsumpcją wyrobów akcyzowych.

Możliwość zapewnienia kontroli - wykładnia celowościowa i zasada proporcjonalności

Należy również zauważyć, iż w omawianej sytuacji istnieje stuprocentowa ciągłość możliwości sprawowania wszelkiej kontroli nad wyrobami akcyzowymi znajdującymi się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym będącym przedmiotem transakcji.

W szczególności dokładnie tym samym mechanizmom kontrolnym, którym podlega \`(...)\` zakład O.O. sp. z o.o., podlega również O. S.A. (sprawowany przez tego samego Naczelnika Urzędu Celnego, w tym samym trybie itp.). Dlatego też ewentualne żądanie rozliczenia akcyzy przez Spółkę od wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie znajduje uzasadnienia ani w dążeniu do sprawowania kontroli ani w dbałości o wpływy budżetowe. Zdaniem Spółki, żądanie takie stanowiłoby przejaw nieuzasadnionego fiskalizmu i tworzenia sztucznych barier gospodarczych. Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 49 ust. 10 ustawy akcyzowej, w związku z realizacją Scenariusza nr 2 (sprzedaż zakładu produkcyjnego o statusie składu podatkowego nie stanowiącego ZCP), nie będzie ona zobowiązana do zapłaty akcyzy od wyrobów akcyzowych znajdujących się w sprzedawanym zakładzie objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752), zwaną dalej ustawą, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przez skład podatkowy rozumie się miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 12 procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Art. 42 ustawy określa najważniejsze przypadki, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tym poprzez wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Natomiast art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 przewiduje, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje również z dniem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego lub na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający.

W przypadkach, o których mowa w ust. 1, podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do:

1.  sporządzenia spisu z natury wyrobów akcyzowych, zwanego dalej „spisem z natury”, według stanu na dzień zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, w terminie 21 dni od tego dnia;
2.  powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o sporządzeniu spisu z natury i ustalonej ilości wyrobów akcyzowych, a także kwocie akcyzy przypadającej do zapłaty od tych wyrobów, w terminie 7 dni od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu, nie później jednak niż w terminie złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy, o którym mowa w art. 21 ust. 2.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 45 ust. 1 ustawy).

Art. 45 ustawy ustanawia jedną z podstawowych zasad funkcjonowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z tym przepisem, zastosowanie tej procedury powoduje, że obowiązek podatkowy ciążący na danym wyrobie akcyzowym nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe tak długo, jak zastosowanie znajduje ta procedura.

Tak więc dopiero zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy powoduje przekształcenie obowiązku podatkowego istniejącego w stosunku do danych wyrobów akcyzowych w skonkretyzowany obowiązek zapłaty akcyzy, tj. zobowiązanie podatkowe, ciążące na podmiocie, który dokonał czynności powodującej zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca (osoba prawna) zamierza zbyć składniki majątkowe nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na rzecz osoby prawne, w ramach której znajduje się skład podatkowy wraz wyrobami akcyzowymi objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zatem z punktu widzenia zadanego pytania należy rozpatrzyć, czy w związku ww. transakcją dojdzie do zakończenia procedury którą są objęte wyroby akcyzowe stanowiące element zbywanych składników majątkowych.

Jak zauważył Wnioskodawca jeżeli, w celu kontynuacji prowadzonej obecnie przez Spółkę działalności (produkcji olejów smarowych w składzie podatkowym) nabywca zakładu Spółki będzie obowiązany do uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie takiego składu (art. 49 ust. 10), wówczas - co do zasady - Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia spisu z natury (art. 44 ust. 2). Jeżeli natomiast dla kontynuacji tej działalności uzyskanie nowego zezwolenia nie będzie konieczne, wówczas rozliczenie spisu z natury nie będzie konieczne. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowana restrukturyzacją wg opisanego scenariusz tj. sprzedaży zakładu produkcyjnego o statusie składu podatkowego nie stanowiącego ZCP) nie będzie on zobowiązany zapłaty akcyzy od wyrobów akcyzowych znajdujących się w zakładzie objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Jak wynika z art. 49 ust. 10 ustawy zmiana miejsca prowadzenia składu podatkowego lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy wymaga uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, z wyłączeniem następców prawnych lub podmiotów przekształconych w przypadkach wstąpienia przez nich w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa lub prawa i obowiązki, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Powyższy przepis przewiduje zatem obowiązek ubiegania się o nowe zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego w dwóch przypadkach:

*   zamiany miejsca prowadzenia składu podatkowego przez dany podmiot tzn. zmiany geograficznej lokalizacji składu podatkowego,
*   zamiany podmiotu prowadzącego skład podatkowy w tej samej lokalizacji geograficznej.

Jednocześnie aby było możliwe kontynuowanie, dotychczas prowadzonej działalności, przez nabywcę - bez konieczności uzyskiwania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w tym miejscu - musi zaistnieć sukcesja prawna zezwolenia na prowadzenie składu uzyskanego, a w konsekwencji zachowanie ciągłości procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych regulowane są przepisami Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji podatkowej).

Ww. przepis stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższego przepis art. 93c Ordynacji podatkowej wiąże następstwo prawne jedynie z objęciem majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Natomiast w przypadku przejęcie składników majątku niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, osoba prawna przejmująca te składniki nie jest sukcesorem generalnym. Ponosi ona jednak odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej dzielonej. Jak bowiem stanowi art. 117 § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału (osoby nowo zawiązane) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe osoby prawnej dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć przy tym należy, że art. 117 § 1 zawarty w Rozdziale 15 (Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich) Działu III Ordynacji podatkowej nie odnosi się do sukcesji podatkowej lecz do odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe osoby prawnej dzielonej - w zakresie przejmowanego majątku nie stanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do sprawy objętej wnioskiem stwierdzić należy, że zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, sprzedaż przez Wnioskodawcę składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje wstąpieniem przez nabywcę w prawa i obowiązku przysługujące Wnioskodawcy. Nabywca w takim przypadku nie będzie bowiem następcą (sukcesorem) tych praw i obowiązków. Zmiana podmiotu prowadzącego skład podatkowy powoduje przerwanie bytu prawnego danego składu podatkowego czego skutkiem będzie zakończenie procedury zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym w opisanym scenariuszu nabywca składników majątkowych objętych zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego, nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w celu prowadzenia dalszej działalności będzie obowiązany do uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

W konsekwencji w związku z zamierzoną sprzedażą składników majątkowych (instalacji produkcyjnych składających się na zakład o statusie składu podatkowego nie stanowiący zorganizowanej części przedsiębiorstwa) Wnioskodawca w oparciu o art. 52 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym winien wystąpić o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz sporządzić spis z natury wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 44 ust. 2 ww. ustawy i zapłacić podatek akcyzowy od tych wyrobów.

Wskazać również należy, że kwestia czy nabywca aktywów produkcyjnych będzie zobowiązany do wystąpienia o nowe zezwolenie do prowadzenia składu podatkowe na bazie nabytych aktywów czy też będzie mógł rozszerzyć zakres prowadzonego już składu jest nieistotna dla opodatkowania wyrobów akcyzowych przez Wnioskodawcę. Jak wskazano istotne jest czy dojdzie do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Odnośnie argumentu Wnioskodawcy, że przedmiotem rzeczywistego opodatkowania podatkiem akcyzowym jest dopuszczenie wyrobów akcyzowych do konsumpcji należy uznać to jak najbardziej za prawidłowe jednakże nie można się zgodzi ze sposobem rozumienia pojęcia „dopuszczenie do konsumpcji”. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje co należy rozumieć pod ww. pojęciem. Zatem tak jak Wnioskodawca należy się tutaj odwołać do Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. z 2009r. Nr. 9, poz. 12 ze zm.) gdzie w art. 7 ust. 1, 2 i 4 stwierdza się, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.

Na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza:

1.  opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami;
2.  przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego;
3.  produkcja wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcja niezgodna z przepisami;
4.  import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe.

Powyższe przepisy w sposób expressis verbis określają co należy rozumieć za dopuszczenie do konsumpcji i co nie uważa się za dopuszczenie do konsumpcji. Za dopuszczenie do konsumpcji uważa się m.in. opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. W świetle ww. przepisów za dopuszczenie do konsumpcji nie uznaje się czynności polegającej na fizycznej konsumpcji wyrobów akcyzowych jak to sugeruje Wnioskodawca lecz zdarzenia prawne takie jak np. opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy pomimo faktu nieingerencji fizycznej, chemicznej czy jakiejkolwiek innej w wyrób akcyzowy.

Odnośnie argumentu Wnioskodawcy, że w przedmiotowej „sytuacji istnieje stuprocentowa ciągłość możliwości sprawowania wszelkiej kontroli nad wyrobami akcyzowymi znajdującymi się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym będącym przedmiotem transakcji” to trzeba zauważyć, że jest to kwestia nieistotna dla sprawy. Przywołane przepisy regulujące zakończenie ww. procedury nie warunkują jej zakończenia od tego czy istnieje ciągłość możliwości sprawowania kontroli nad wyrobami akcyzowymi - a contrario istnienie możliwości sprawowania ww. kontroli nie deroguje okoliczności powodujących cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a w konsekwencji powstania zobowiązania podatkowe do wyrobów akcyzowych w nim znajdujących się.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w zakresie pytań nr 1-4 i 6 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.