Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-478/11-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-31
Teza: 1. Zainkasowana opłata rezerwacyjna, pełniąca funkcję kaucji gwarancyjnej i stanowiąca zabezpieczenie wykonania umowy nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2. W przypadku, gdy kaucja (w wyniku postanowień stron umowy) zostanie zaliczona na poczet przyszłej dostawy lokalu, otrzymane środki pieniężne stanowić będą w istocie zaliczkę lub zadatek będący obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 2 cyt. ustawy. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie w momencie zaliczenia kaucji na poczet ceny zakupu nieruchomości. 3. Kary umowne pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kara-kara umowna; kaucja-kaucja gwarancyjna; obowiązek-obowiązek podatkowy; obrót; odszkodowania; opodatkowanie; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 07.03.2011 r. (data wpływu 21.03.2011 r.), uzupełnionym w dniu 27.04.2011 r. (data wpływu 29.04.2011 r.) na wezwanie Organu z dnia 14.04.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu zainkasowanej kaucji gwarancyjnej – **jest prawidłowe;**

UZASADNIENIE

W dniu 21.03.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu zainkasowanej kaucji gwarancyjnej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26.04.2011 r. (data wpływu 29.04.2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14.04.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest firmą deweloperską zajmującą się budową i sprzedażą lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. W ramach przyszłej inwestycji planuje dokonywać sprzedaży nieruchomości w oparciu o opisane poniżej zasady. Na wstępnym etapie sprzedaży nieruchomości na rzecz danego klienta zawiera z nim umowę rezerwacyjną, która jest podstawą do zainkasowania od niego opłaty rezerwacyjnej, pełniącej rolę kaucji gwarancyjnej Opłata (kaucja) ta jest pobierana przed sporządzeniem przedwstępnej umowy przeniesienia własności lokalu i ma charakter gwarancji wykonania zobowiązania przez nabywcę, tj. zabezpieczenia przed wycofaniem się klienta z transakcji, w sytuacji rezerwacji danego lokalu na jego rzecz i wyłączaniem go z oferty sprzedaży. Zgodnie z zasadami sprzedaży Wnioskodawcy, kaucja może być :

1.  zaliczona na poczet ceny zakupu, w przypadku zawarcia przedwstępnej umowy zakupu nieruchomości,
2.  zwrócona klientowi, w przypadku odstąpienia od zakupu nieruchomości, w sytuacji, gdy do umowy przedwstępnej nie dojdzie z winy Wnioskodawcy,
3.  zatrzymana przez Wnioskodawcę na poczet odszkodowania (kary umownej), w przypadku, gdy do odstąpienia od zakupu lokalu doszło z winy klienta.

Charakter opłaty rezerwacyjnej (kaucji) po podpisaniu przedwstępnej umowy przeniesienia własności lokalu, zmienia się i wówczas opłata ta zaliczana jest na poczet ceny nabycia nieruchomości.

W przypadku nie podpisania przedwstępnej umowy przeniesienia własności lokalu kaucja może być zwrócona klientowi, jeżeli nie doszło do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z winy Wnioskodawcy lub zatrzymana na poczet kary, jeśli nie doszło do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z winy klienta. W tym ostatnim przypadku otrzymana opłata rezerwacyjna (kaucja gwarancyjna) pełni rolę odszkodowania (kary umownej). Przy tym zgodnie z zasadami sprzedaży ustalonymi przez Wnioskodawcę, w sytuacji zatrzymania od rezygnującego klienta opłaty rezerwacyjnej (kaucji gwarancyjnej) na poczet kary umownej, jeśli klient ten zdecyduje się jednak na zakup lokalu, w tej bądź innej inwestycji, wówczas po podpisaniu przedwstępnej umowy przeniesienia własności nieruchomości, kwota tejże opłaty (kaucji) zaliczana zostanie na poczet ceny zakupowanej nieruchomości . Po upływie 3 lat kaucja, jako kara umowna przepada definitywnie

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaki charakter na gruncie podatku od towarów i usług ma inkasowana przez Wnioskodawcę opłata rezerwacyjna, pełniąca funkcję kaucji gwarancyjnej? Czy w momencie jej wniesienia będzie ona kreować obrót, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ?
2.  Czy po zaliczeniu wniesionej opłaty rezerwacyjnej (kaucji gwarancyjnej) na poczet ceny zakupu nieruchomości zmieni się charakter wniesionej opłaty (kaucji) w zaliczkę i czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie wtedy, w momencie zaliczenia tejże opłaty (kaucji) na poczet ceny zakupu nieruchomości ?
3.  Czy w przypadku zatrzymania opłaty rezerwacyjnej (kaucji gwarancyjnej) na poczet kary umownej stanie się ona wówczas obrotem, w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy :

Ad. 1.

Pobierana przez Wnioskodawcę opłata rezerwacyjna ma według Wnioskodawcy charakter kaucji gwarancyjnej, nie stanowi obrotu w myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - nie jest bowiem kwotą należną z tytułu sprzedaży, zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesiona opłata nie podlega opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko wynika z interpretacji wydanych przez organy podatkowe, np. interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2008. r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, znak: ILPP1/443-213/08-2/KG.

Ad. 2.

W momencie zaliczenia opłaty rezerwacyjnej (kaucji gwarancyjnej) na poczet ceny nabywanej nieruchomości, zmieni się charakter tej opłaty. Wówczas będzie to zaliczka zapłacona na poczet zakupu nieruchomości i wówczas będzie ona wypełniać definicję obrotu określoną w art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei momentem powstania obowiązku podatkowego dla podatku od towarów i usług od tego zdarzenia podatkowego będzie chwila zaliczenia kaucji na poczet ceny nabywanego lokalu. Zatem obowiązek podatkowy powstanie w myśl art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli w chwili otrzymania zaliczki, tzn. w momencie zaliczenia kaucji na zobowiązanie . Takie stanowisko prezentowane jest w linii interpretacyjnej organów podatkowych . Dla przykładu choćby w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPP1-443-1121/08-4/JB.

Ad. 3

W przypadku zatrzymania kaucji na poczet kary umownej (odszkodowania) nie powstanie u Wnioskodawcy obrót, w myśl art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż tego typu operacja gospodarcza leży poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak też wynika z interpretacji organów podatkowych, np. postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2007 r., znak: sygn. 1471/NUR1/443-417/06/GW, gdzie stwierdzono: (…)„ zaliczenie kaucji na poczet zaległości z umowy, kary umownej czy odszkodowania nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

W przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10, otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż na wstępnym etapie sprzedaży nieruchomości lokalowej Wnioskodawca zawiera z klientem umowę rezerwacyjną, która jest podstawą do zainkasowania opłaty rezerwacyjnej pełniącej rolę kaucji gwarancyjnej. Kaucja jest pobierana przed podpisaniem umowy przedwstępnej przeniesienia własności lokalu i ma charakter gwarancji wykonania zobowiązania przez nabywcę. W przypadku kiedy dojdzie do zawarcia umowy przedwstępnej, opłata rezerwacyjna wniesiona przez kontrahenta może być zaliczona na poczet ceny zakupu lokalu.

W sytuacji, gdy do umowy przedwstępnej nie dojdzie z winy Wnioskodawcy, kaucja zostaje zwrócona klientowi. Kaucja zostaje natomiast zatrzymana przez Wnioskodawcę na poczet odszkodowania (kary umownej) w przypadku, gdy do odstąpienia od zakupu lokalu dojdzie z winy klienta.

Ad. 1.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Zainkasowana opłata rezerwacyjna, pełniąca funkcję kaucji gwarancyjnej i stanowiąca zabezpieczenie wykonania umowy nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

W przypadku, gdy kaucja (w wyniku postanowień stron umowy) zostanie zaliczona na poczet przyszłej dostawy lokalu, otrzymane środki pieniężne stanowić będą w istocie zaliczkę lub zadatek będący obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 2 cyt. ustawy.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek podatkowy powstanie w dacie zawarcia przedwstępnej umowy przeniesienia własności nieruchomości. W tym momencie przedmiotowa należność zostanie przekazana na poczet przyszłej dostawy tej nieruchomości.

Ad.3.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą (dostawą), a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Powyższe wskazuje, iż kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę. Zastrzeżenie kary umownej na wypadek odstąpienia od umowy można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, które uprawniają stronę do odstąpienia od umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z opisanych okoliczności sprawy wynika, że na mocy zawartej umowy Wnioskodawca ma prawo do zatrzymania zainkasowanej opłaty rezerwacyjnej (kaucji gwarancyjnej) na poczet kary umownej w przypadku wycofania się klienta z transakcji. Kara umowna z tytułu anulowania umowy przedwstępnej ma charakter sankcyjny. Ustalenie możliwości obciążenia klienta karą umowną w oparciu o art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego gwarantuje Stronie uzyskanie w uproszczonym trybie zadośćuczynienia za szkodę oraz utracone korzyści związane z rezerwacją danego lokalu na rzecz klienta i wyłączeniem go z oferty sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie zatrzymanie opłaty rezerwacyjnej na poczet kary umownej stanowi rekompensatę finansową dla Spółki, jako strony dotkniętej niewykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Spółkę otrzymującą karę. Zatem, kary umowne pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.