Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1096/14/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-09
Teza: Plan motywacyjny – RSU
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; opcja; plan; programy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 listopada 2014 r. (data otrzymania 10 grudnia 2014 r.), uzupełnionym 22 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie RSU:

*   w części dotyczącej otrzymania akcji spółki amerykańskiej po spełnieniu warunków określonych w RSU – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie RSU.

W związku z brakami formalnymi, pismem z 16 stycznia 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-1093/14/JG, IBPBII/2/415-1094/14/JG, IBPBII/2/415-1095/14/JG, IBPBII/2/415-1096/14/JG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 22 stycznia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zatrudniony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Polska Spółka”) i uczestniczy w planie akcyjnym spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („Plan”).

Spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („Spółka Amerykańska”) jest międzynarodową, amerykańską korporacją specjalizującą się w dostarczaniu usług i produktów internetowych (tj. wirtualnych technik reklamowych, wyszukiwaniu, chmurach obliczeniowych, czy oprogramowaniu komputerowym). Swoją siedzibę ma w Stanach Zjednoczonych. Spółka Amerykańska jest notowana na giełdzie N. w Stanach Zjednoczonych oraz giełdzie we F.. Jej spółki zależne znajdują się w ponad 40 krajach na całym świecie.

Plan, prowadzony i administrowany przez Spółkę Amerykańską, został wprowadzony w celu przyciągnięcia i zatrzymania najlepiej wykwalifikowanego personelu na stanowiskach charakteryzujących się wysoką odpowiedzialnością oraz jako dodatkowe świadczenie dla pracowników, dyrektorów i konsultantów, jak również w celu promowania sukcesu działalności firmy.

Opierając się na zasadach Planu, Wnioskodawca otrzymuje Opcje na akcje Spółki Amerykańskiej oraz Ograniczone jednostki akcyjne (ang. „Restricted Stock Units”).

Prawo do otrzymania Opcji na akcje oraz Ograniczonych jednostek akcyjnych przez Wnioskodawcę nie wynika z umowy o pracę ze Spółką Polską, ani też podpisanych przezeń innych dokumentów (np. regulaminu wynagrodzeń) wiążących go ze Spółką Polską. Wnioskodawcy nie łączy ze Spółką Amerykańską stosunek pracy, ani żaden inny o podobnym charakterze. Koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w Planie nie są ponoszone przez Spółkę Polską (tj. koszty Planu nie są refakturowane na pracodawcę Wnioskodawcy).

Plan jest administrowany przez radę dyrektorów Spółki Amerykańskiej, która ma prawo do powołania odpowiednich komitetów decydujących czy dany pracownik jest uprawniony do uczestnictwa w Planie oraz ile Opcji na akcje lub Ograniczonych jednostek akcyjnych może on otrzymać. W Komitetach nie ma reprezentantów Spółki Polskiej. W związku z tym wybór pracowników uczestniczących w Planie oraz liczba przyznanych im udziałów znajduje się poza kontrolą Spółki Polskiej.

Jak wynika z Regulaminu Planu, Amerykańska Spółka ma prawo w konkretnych przypadkach, uznaniowo zakazać obrotu jej papierami wartościowymi otrzymanymi przez uczestników Planu.

Opcje na akcje

Zgodnie z Planem, Wnioskodawca jest upoważniony do otrzymywania Opcji na akcje oraz Zbywalnych opcji na akcje. Przyznanie Opcji na akcje jest wyłączną kompetencją Spółki Amerykańskiej, a ich przyznanie nie powoduje u Wnioskodawcy powstania roszczenia o ponowne przyznanie opcji w przyszłości.

Opcje na akcje mogą zostać zrealizowane w okresie ustalonym w umowie zawartej przez Wnioskodawcę z Amerykańską spółką. W okresie pomiędzy przyznaniem Opcji na akcje a ich realizacją, Wnioskodawca może utracić prawo do Opcji na akcje jeżeli zostaną spełnione warunki określone w Planie (np. dojdzie do rozwiązania umowy o pracę Wnioskodawcy zawartej z Polską Spółką z określonych przyczyn).

Opcje na akcje stanowią prawo do nabycia w przyszłości przez Wnioskodawcę akcji zwykłych Spółki Amerykańskiej. Są one objęte restrykcjami w zakresie czasu, jaki musi przepracować Wnioskodawca, aby nabyć prawo do ich realizacji. Dopiero po upływie okresu restrykcji uczestnik może wykonać opcję, i nabyć akcje po określonej cenie albo podjąć decyzję o jej niewykonywaniu.

Wnioskodawca nie może przenieść Opcji na akcje (poza określonymi przypadkami). Nabycie uprawnień do opcji na akcje nie spowoduje automatycznego nabycia akcji w przyszłości, ponieważ, zgodnie z przepisami Planu, opcje te nie muszą być wykonane.

W celu wykonania prawa do objęcia akcji, Wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia Amerykańskiej spółce zawiadomienia w formie elektronicznej lub pisemnej, w którym określa liczbę akcji, które chciałby przejąć oraz do zapłacenia ceny za opcje.

W momencie wykonania Opcji na akcje Wnioskodawca nabywa akcje po cenie nie niższej niż 100% wartości rynkowej akcji z dnia przyznania mu Opcji na akcje.

Zgodnie z zasadami Planu, Opcje na akcje mogą być zrealizowane w formie gotówkowej albo bezgotówkowej. W obydwu przypadkach, Wnioskodawca staje się prawnym właścicielem nabytych akcji, ale w przypadku realizacji w formie bezgotówkowej, liczba akcji jest mniejsza niż liczba Opcji na akcje, gdyż ich część zostaje zaliczona na poczet ceny wykupu opcji oraz ewentualnych prowizji i innych opłat.

W momencie realizacji Opcji na akcje Spółka Amerykańska wydaje Wnioskodawcy imienne świadectwo własności akcji. Aż do momentu wydania tego świadectwa, Wnioskodawca nie ma prawa do akcji ani nie przysługują mu prawa akcjonariusza (w tym prawa głosu, prawo do dywidendy, itp.).

Zgodnie z planem, zasady opisane powyżej odnosić się będą również do Zbywalnych opcji na akcje. Jednakże Zbywalne opcje na akcje mogą być zrealizowane w tradycyjny sposób, tak jak Opcje na akcje, bądź mogą zostać sprzedane przez Wnioskodawcę instytucjom finansowym na aukcji internetowej. W takiej sytuacji Wnioskodawca otrzyma jedynie wypłatę w gotówce stanowiącą cenę uzyskaną za sprzedane Zbywalne opcje na akcje.

Ograniczone jednostki akcyjne

Zgodnie z postanowieniami Planu, Wnioskodawca może być uprawniony do otrzymania bezpłatnie Ograniczonych jednostek akcyjnych w formie tzw. akcji warunkowych Spółki Amerykańskiej.

Ograniczone jednostki akcyjne stanowią niegwarantowane i objęte restrykcjami przyrzeczenie wydania Wnioskodawcy przez Spółkę Amerykańską pewnej liczby akcji w przyszłości. Wydanie akcji nastąpi pod warunkiem, że Wnioskodawca po upływie okresu restrykcyjnego będzie nadal zatrudniony przez Spółkę Polską bądź inny podmiot z grupy.

Akcje warunkowe są akcjami podlegającymi ograniczeniom, które są nakładane w okresie ustalonym w umowie zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką Amerykańską. Ograniczone jednostki akcyjne, które nie zostały przydzielone, podlegają przepadkowi w sytuacji dobrowolnego lub przymusowego rozwiązania umowy o pracę z Polską Spółką bez względu na przyczynę (z wyjątkiem śmierci).

Wnioskodawca nie może sprzedać, zastawiać, przekazywać, cedować lub w inny sposób zbyć Ograniczonych jednostek akcyjnych przed nabyciem do nich uprawnień. Jednakże, w okresie restrykcyjnym, o którym mowa powyżej, Wnioskodawca ma prawo głosu oraz do otrzymywania dywidend i innych wypłat należnych mu z tytułu posiadania akcji Spółki Amerykańskiej.

Po upływie okresu restrykcyjnego określonego w umowie przyznania Ograniczonych jednostek akcyjnych zawartej ze Spółką Amerykańską, Wnioskodawca może swobodnie dysponować akcjami i nadal korzystać z praw akcjonariusza.

Przyznanie Ograniczonych jednostek akcyjnych jest wyłączną kompetencją Spółki Amerykańskiej, a ich przyznanie nie powoduje u Wnioskodawcy powstania roszczenia o ponowne przyznanie jednostek w przyszłości.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, który uważa, że po jego stronie dochód z tytułu uczestnictwa w Planie, z wyłączeniem dywidend wypłaconych przez Spółkę Amerykańską w związku z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych, powstanie dopiero w momencie, gdy dokona zbycia akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych w ramach Planu w wyniku realizacji Opcji na akcje, Zbywalnych opcji na akcje lub Ograniczonych jednostek akcyjnych lub gdy dokona sprzedaży Zbywalnych opcji na akcje na aukcji internetowej, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu?

Czy wyżej wspomniany dochód powinien zostać zaklasyfikowany odpowiednio jako dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zakresie sprzedaży akcji) i art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy (w odniesieniu do sprzedaży Zbywalnych opcji na akcje) podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód podlegający opodatkowaniu w związku z jego uczestnictwem w Planie, z wyłączeniem dywidend wypłaconych przez Spółkę Amerykańską w związku z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych, powstanie dopiero w momencie, gdy dokona zbycia akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych w ramach Planu w wyniku realizacji Opcji na akcje, Zbywalnych opcji na akcje lub Ograniczonych jednostek akcyjnych, lub dokona sprzedaży Zbywalnych opcji na akcje na aukcji internetowej, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu.

Dochód ten będzie, w opinii Wnioskodawcy, stanowił dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (należność z tytułu sprzedaży akcji) i art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy (wypłata z tytułu zbycia Zbywalnych Opcji na Akcje) podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie – stosownie do dyspozycji art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W świetle powyższego przepisu przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momencie samego przyznania mu Opcji na akcje/ Zbywalnych opcji na akcje lub Ograniczonych jednostek akcyjnych, gdyż na tym etapie nie dochodzi do żadnego realnego przysporzenia po stronie Uczestnika, a jedynie do otrzymania przez niego warunkowej obietnicy uzyskania takiego przysporzenia w przyszłości. Wynika to z faktu, że Uczestnicy nie mogą dysponować tymi opcjami/jednostkami, tj. nie mogą ich zbyć, zastawić oraz – w określonych w Planach przypadkach – mogą te prawa utracić. Przyznanie Wnioskodawcy takiego prawa stanowi jedynie zobowiązanie Spółki Amerykańskiej do przekazania mu akcji Spółki Amerykańskiej w przyszłości. Przysporzenie, które otrzymuje Wnioskodawca w chwili przyznania mu opcji na akcje/jednostek jest więc tylko potencjalne.

Powyższe stanowisko znajduje jednocześnie potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów w podanych stanach faktycznych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1019/12-2/MK) wskazał, że do powstania przychodu dochodzi dopiero w momencie sprzedaży akcji spółki zagranicznej, nie zaś na żadnym z wcześniejszych etapów: „Polska Spółka (pracodawca Wnioskodawcy) nie ma wpływu na ustalanie postanowień motywacyjnego planu wynagradzania, w tym nie ma wpływu na decydowanie, który z jego pracowników może lub nie przystąpić do powyższego planu. Dodatkowo Polska Spółka nie ponosi żadnych kosztów uczestnictwa swoich pracowników w motywacyjnym planie wynagradzania stworzonym i administrowanym przez Fińską Spółkę. Wnioskodawcy nie łączy z Fińską Spółką stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że ponieważ przyznane Wnioskodawcy prawo w postaci opcji na akcje w momencie przyznania nie jest zbywalne, ani nie może zostać przeniesione na osobę trzecią, jak również przy udostępnianiu ww. prawa, niemożliwa jest aktualna wycena wartości uzyskanych po okresie restrykcji opcji, uniemożliwia traktowanie przyznania opcji w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy. Uwzględniając powyższe dochód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania prawa w postaci opcji do dokonywania w przyszłości zakupu akcji fińskiej spółki akcyjnej lub sprzedaży przyznanych opcji przez Wnioskodawcę nie powstanie”.

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu do wyroku z 16 grudnia 2013 r. (I SA/Kr 1572/13), w którym stwierdzono, że „Otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi również nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. Beneficjent na tym etapie nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia. Przyznanie opcji na akcje stanowi bowiem jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Nie jest możliwe zatem rozpoznanie przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania. W przypadku nabycia opcji na akcje, w dniu ich nabycia nie można stwierdzić, że ich realizacja przyniesie wymierne skutki ekonomiczne”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód po jego stronie nie powstanie również w momencie nabycia akcji w związku z realizacją Opcji na akcje lub Zbywalnych opcji na akcje bądź upływu okresu restrykcyjnego w przypadku Ograniczonych jednostek akcyjnych. W obu tych przypadkach przychód Wnioskodawcy jest bowiem nadal tylko i wyłącznie potencjalny, a przez to trudny do oszacowania. Zatem faktyczny przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez niego akcji Spółki Amerykańskiej lub sprzedaży Zbywalnych Opcji na Akcje na aukcji internetowej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest w tej kwestii zbieżne z poglądem wyrażonym przez NSA, w wyroku z 11 grudnia 2013 r. (II FSK 111/12), w którym stwierdzono co następuje: „Uznanie (\`(...)\`), że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. (\`(...)\`). Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 27 lutego 2013 r. (I SA/Gd 1441/12) stwierdził, że: „Sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`). W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Art. 5a pkt 11 ww. ustawy wskazuje, że przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – papierami wartościowymi są:

*   akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
*   inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze, akcje wyemitowane na podstawie przepisów prawa obcego (np. akcje Spółki Amerykańskiej) spełniające warunki określone w tym przepisie są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwentnie, w momencie nabycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Amerykańskiej po cenie ustalonej na warunkach określonych w Planie nie powstanie przychód do opodatkowania, gdyż fakt nabycia (choćby nieodpłatnego) nie jest tożsamy ani z realizacją praw z papierów wartościowych ani też z ich zbyciem.

Dodatkowo należy podkreślić, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi nie tylko prawa, lecz także obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania lub nabycia bez względu na formę ich objęcia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że samo ich posiadanie nie kreuje po stronie akcjonariusza żadnego przysporzenia majątkowego a więc i przychodów – mogą one być uzyskiwane (a zatem i opodatkowane) dopiero w momencie czerpania zysków ze spółki akcyjnej w formie dywidendy lub zysku ze sprzedaży akcji.

Również, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów bądź akcji w spółkach mających osobowość prawną (tj. cena objęcia akcji oraz inne ewentualne wydatki związane z objęciem akcji) nie będą uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie nabycia akcji. Odroczenie rozpoznania wydatków z tytułu nabycia akcji dopiero do momentu ich zbycia wprost wskazuje, że jest to pierwszy moment, w którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje opodatkować dochód akcjonariusza związany z posiadanymi akcjami (oprócz dochodów z dywidend opodatkowanych odrębnie).

Na podstawie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu 19% stawką podatku podlega dochód osiągnięty z tytułu zbycia papierów wartościowych ustalony, jako różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Tak wyliczony dochód – zgodnie z art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym i przekazanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.

Powyższe ma także zastosowanie w przypadku sprzedaży Zbywalnych opcji na akcje. Opcje na akcje stanowią bowiem instrument finansowy niebędący papierem wartościowym i klasyfikowany, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) jako instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest papier wartościowy (akcja Spółki Amerykańskiej). Tym samym, przychód uzyskany ze zbycia Zbywalnych opcji na akcje należy uznać, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z kapitałów pieniężnych. Przy ustalaniu wartości tego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

W myśl art. 19 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przychody, z wyłączeniem dywidend wypłaconych przez Spółkę Amerykańską w związku z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych, jakie może otrzymać z tytułu uczestnictwa w Planie powinny być klasyfikowane do źródła, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem tych przychodów jest bowiem, w każdym przypadku rozporządzenie akcjami Spółki Amerykańskiej nabytymi lub otrzymanymi nieodpłatnie wskutek uczestnictwa w Planie albo sprzedaż Zbywalnych opcji na takie akcje. W konsekwencji – zgodnie z art. 30b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odpowiednio skalkulowany dochód tego rodzaju podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znaleźć można w wyrokach sądów administracyjnych. Można wśród nich wskazać m.in. przywołany już powyżej wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12, w którego uzasadnieniu Sąd stwierdził, że: „Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego przychód z tytułu uczestnictwa w Planie, z wyłączeniem dywidend wypłaconych przez Spółkę Amerykańską w związku z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych, powstaje dopiero w momencie, gdy dokona zbycia akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych w ramach Planu w wyniku realizacji Opcji na akcje, Zbywalnych Opcji na Akcje lub Ograniczonych jednostek akcyjnych, lub dokona sprzedaży Zbywalnych Opcji na Akcje na aukcji internetowej a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu. Przychód ten stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w przedstawionej sprawie wniosek sporządzony został w 2014 r., a Wnioskodawca wskazał, że jego przedmiotem jest zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe. W związku z tym niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie RSU dotyczącą zdarzenia przyszłego, a więc zastosowanie znajdą w niej przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie RSU dotycząca stanu faktycznego, a więc przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2014 r. jak również w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie opcyjnym zawarta została w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów – bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i uczestniczy w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki polegającym m.in. na przyznawaniu nagród w postaci Ograniczonych jednostek akcyjnych – Restricted Stock Units (zwanych dalej RSU). RSU uprawniają Wnioskodawcę do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki amerykańskiej. Koszty planu motywacyjnego ponosi spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że samo przyznanie Wnioskodawcy RSU a więc wskazanie go jako uprawnionego do otrzymania akcji spółki amerykańskiej nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Jest to jedynie wskazanie osoby, która będzie miała w przyszłości prawo nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej. Brak opodatkowania wynika z faktu, że w tym momencie Wnioskodawca dostaje wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania korzyści w przyszłości w postaci akcji. Uczestnicząc w przyznaniu RSU Wnioskodawca zostaje jedynie wskazany jako otrzymujący prawo do nabycia akcji. Wszak może nie dopełnić warunków wynikających z umowy planu i nie otrzymać w konsekwencji akcji spółki amerykańskiej. Z samej swej istoty RSU są jedynie przyrzeczeniem wydania w przyszłości pewnej ilości akcji spółki amerykańskiej, niegwarantowanym i objętym restrykcjami. Korzyści jawią się zatem jako przyszłe i niepewne. Wskazanie Wnioskodawcy do otrzymania akcji nie stanowi dla niego przysporzenia majątkowego, a więc nie powstaje po jego stronie przychód do opodatkowania.

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego następnym etapem planu motywacyjnego jest otrzymanie przez Wnioskodawcę w zamian za RSU (po spełnieniu określonych warunków – tj. Wnioskodawca dalej będzie zatrudniony w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub w innym podmiocie grupy) akcji spółki amerykańskiej.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku, gdy koszt i realizacja planu motywacyjnego obciążają spółkę amerykańską należy stwierdzić, że w razie nabycia akcji w sposób nieodpłatny (czy preferencyjny), operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez osobę otrzymującą te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Zatem w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji, po stronie osoby nabywającej akcje powstanie przychód.

Organ nie może więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód powstanie u niego dopiero w momencie zbycia akcji. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musiał dokonać, gdyż akcje otrzymał od spółki amerykańskiej w drodze zamiany za posiadane uprzednio akcje warunkowe.

Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Wnioskodawca osiąga rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie ponosi odpłatności za akcje, choć otrzymuje je na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odnosi Wnioskodawca, jeśli koszty nabycia akcji jemu przekazanych poniósł w całości zamiast niego podmiot amerykański. Przychód jaki powstaje u Wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje. Przychód o jakim mowa ma swoje źródło w nieodpłatnym przekazaniu, którego koszty ponosi za Wnioskodawcę spółka amerykańska.

Generalnie przychody powstaną w momencie, w którym Wnioskodawca uzyska akcje spółki amerykańskiej. Z tym bowiem momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Należy zauważyć, że jeżeli Wnioskodawca posiada prawo do czerpania korzyści z akcji, to niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji Wnioskodawca musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków, gdyż akcje otrzymał bezpośrednio od spółki amerykańskiej.

Z tej właśnie przyczyny Organ nie podziela twierdzenia Wnioskodawcy jakoby nieodpłatne otrzymanie akcji nie rodziło po stronie osoby je otrzymującej podlegającego opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnych świadczeń przysporzenia.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia będą akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) – osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” – stosownie do art. 3 ust. 2 umowy – jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 Umowy.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestnika programu akcji RSU zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychód powstanie więc po stronie Wnioskodawcy już w momencie uzyskania prawa akcjonariusza. Będzie to przychód zaliczany do „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy na fakt, że koszty realizacji planu w całości obciążają spółkę amerykańską. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według ustalonej skali podatkowej. Przychody te uczestnik planu motywacyjnego musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Wnioskodawca jest zobowiązany do ich wykazania i zapłacenia należnego podatku.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a ww. ustawy).

Przepis ten wskazuje moment powstania przychodu w przypadku objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Tym samym przepisy te nie mają zastosowania do spółek mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Istnienie tej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie przesądza o tym, że nie jest prawdą, że w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych, przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego jak i sposób określenia jego wysokości.

Tym samym nieprawidłowe jest twierdzenie Wnioskodawcy, że przychód po jego stronie powstanie dopiero w momencie zbycia akcji spółki amerykańskiej a nie na żadnym innym wcześniejszym etapie planu – tj. przyznaniu akcji spółki amerykańskiej.

Z kolei w przypadku sprzedaży akcji spółki amerykańskiej osoby zbywające akcje uzyskają przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższych regulacji wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.

Artykuł 22 ust. 1d stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\-pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem w oparciu o powyższe przepisy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie podlegało zaliczenie m.in. wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% – art. 30b ust. 1 ustawy – i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z powyższymi przepisami, ewentualna sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie w ramach programu RSU stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie mógł zaliczyć wartość m.in. nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane przez Wnioskodawcę w chwili nabycia akcji, a także inne wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie akcji. Na Wnioskodawcy ciążyć będą wszelkie obowiązki związane z rozliczeniem podatku, w tym złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Podsumowując należy stwierdzić, że moment przyznania RSU nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje natomiast w chwili otrzymania akcji spółki amerykańskiej po spełnieniu warunków wynikających z planu motywacyjnego. Przychód ten kwalifikowany będzie jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Natomiast sprzedaż w ten sposób nabytych akcji skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Przychód taki winien zostać wykazany w formularzu według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przychód ten został uzyskany. W tym samym terminie należy odprowadzić podatek. Tak przedstawiony sposób opodatkowania nie spowoduje podwójnego opodatkowania.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było więc uznać w całości za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2013 r. Znak: IPPB2/415-1019/12-2/MK Organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast w odniesieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1572/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1441/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 stwierdzić należy, że orzeczenia te są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organowi znane są inne rozstrzygnięcia, w których sądy podzielają stanowisko organów podatkowych wyrażone m.in. w niniejszej interpretacji (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 31/10).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.