Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1175/12/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-21
Teza: Czy środek trwały nie wprowadzony do wykazu (ewidencji) środków trwałych, a ujawniony podczas inwentaryzacji w późniejszym czasie należy potraktować jako ujawnienie oraz od kiedy można dokonywać odpisów amortyzacyjnych i jak ustalić wartość początkową tego środka trwałego?
Słowa kluczowe: amortyzacja; ujawnienie; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT od 1 maja 2004 r. W latach 2007 i 2008 dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane były na zasadzie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w myśl ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Natomiast w latach:

1.  2009-2010 prowadził Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów - podatek opłacany był na zasadach ogólnych - skala podatkowa,
2.  2011-2012 prowadził Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów - opłacany był podatek liniowy - stawka 19%.

Podczas inwentaryzacji w dniu 23 października 2012 r. został ujawniony środek trwały - przyczepa leśna z ładowarką SF 8.5. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że środek trwały został przez jednostkę nabyty w drodze kupna w dniu 6 kwietnia 2007 r. na podstawie faktury z 6 kwietnia 2007 r. Wartość netto: 38.900 zł, VAT 22%: 8.558 zł, Wartość brutto: 47.458 zł

Wydatek na nabycie środka trwałego w żaden sposób nie obciążył kosztów podatkowych w okresie od 2007 r. do 23 października 2012 r. Nabyta przyczepa, nie została ujęta w wykazie a następnie w ewidencji środków trwałych, mimo że faktycznie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Od omawianego zakupu, w miesiącu nabycia, został natomiast odliczony podatek VAT. Powyższą sytuację potraktował Pan jako. tzw. ujawnienie środka trwałego. W przypadku ujawnionych środków trwałych, nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje Pan począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te składniki majątku zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych - zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Na okoliczność ujawnienia środka trwałego sporządzono protokół ujawnienia środka trwałego nr (\`(...)\`) z dnia 23 października 2012 r. oraz dokument OT, a następnie wprowadzono z dniem 23 października 2012 r. do ewidencji środków trwałych.

Wartość początkową środka trwałego ustalił Pan stosując ogólną zasadę tj. w przypadku nabycia w drodze kupna za wartość początkową uważa się cenę nabycia - art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Przez cenę tę należy rozumieć kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia ujawnienia środka trwałego (m.in. koszty transportu, ubezpieczenia w drodze, opłat skarbowych i innych, odsetek, prowizji). Cenę nabycia ujął Pan w kwocie netto - ponieważ podczas nabycia przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT. Innych kosztów związanych z nabyciem nie było.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy środek trwały nie wprowadzony do wykazu (ewidencji) środków trwałych, a ujawniony podczas inwentaryzacji w późniejszym czasie należy potraktować jako ujawnienie oraz od kiedy można dokonywać odpisów amortyzacyjnych i jak ustalić wartość początkową tego środka trwałego?

Zdaniem Wnioskodawcy, podczas inwentaryzacji w dniu 23 października 2012 r. został ujawniony środek trwały - przyczepa leśna z ładowarką SF 8,5. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że środek trwały został przez jednostkę nabyty w drodze kupna w dniu 6 kwietnia 2007 r. na podstawie faktury z dnia 6 kwietnia 2007 r.

Nabyta przyczepa, nie została ujęta w wykazie a następnie w ewidencji środków trwałych, mimo że faktycznie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Od omawianego zakupu został odliczony podatek VAT w miesiącu zakupu.

Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji w terminie późniejszym niż w miesiącu przekazania go do używania uznaje się za jego ujawnienie. Ujawniony środek trwały podlega amortyzacji począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym został ujawniony.

Składniki majątku, spełniające definicję środka trwałego, powinny być co do zasady wprowadzane do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu oddania ich do używania. Przepisy dopuszczają możliwość ujęcia składnika majątku w ewidencji w późniejszym terminie. Wówczas mamy do czynienia z tzw. ujawnieniem środka trwałego. W przypadku ujawnionych środków trwałych, nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te składniki majątku zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych - tak stanowi art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Z powyższego wynika, że nie ma możliwości naliczenia odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ujawnionego środka trwałego za okres przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych. Naliczone w ten sposób odpisy amortyzacyjne nie mogłyby stanowić kosztów podatkowych, gdyż kosztem takim są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Jeżeli z omawianych przyczyn środek trwały nie został ujęty w ewidencji środków trwałych (w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne), to koszty te w postaci odpisów amortyzacyjnych należy dokonać na zasadach ogólnych, tj. nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania na bieżąco. Przepisy podatkowe pozwalają na sprostowanie, wyeliminowanie tych nieprawidłowości poprzez tzw. ujawnienie środka trwałego, czyli wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych. Wówczas wydatki na nabycie oraz ulepszenie takiego składnika majątku będą mogły być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu poprzez amortyzację. Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od ujawnionego środka trwałego dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został wprowadzony do ewidencji. W takim przypadku amortyzację rozpoczyna się od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości „wstecznego” wprowadzenia środków trwałych do wykazu (ewidencji). Wpisanie środka trwałego do wykazu (ewidencji) z datą wsteczną nie będzie możliwe - takie postępowanie byłoby nieprawidłowe. Przedstawioną sytuację należy potraktować jako ujawnienie środka trwałego. Od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Późniejsze ujawnienie środka trwałego pozwala podatnikowi nadal wybrać metodę amortyzacji.

Wartość początkową takiego środka trwałego powinna być ustalona przy zastosowaniu ogólnych zasad. W przypadku nabycia w drodze kupna za wartość początkową uważa się cenę nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych). Przez cenę tę należy rozumieć kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia ujawnienia środka trwałego (m.in. koszty transportu, ubezpieczenia w drodze, opłat skarbowych i innych, odsetek, prowizji). Cenę nabycia należy ująć w kwocie netto - ponieważ przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Natomiast stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższy przepis określa więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Stosownie do treści art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego lub podatku tonażowego.

Na tle przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że skoro w dniu 23 października 2012 r. nastąpiło ujawnienie środka trwałego zakupionego 6 kwietnia 2007 r. to od miesiąca listopada 2012 r. ma Pan prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. u. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu o przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej „ewidencją”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zobowiązuje więc podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą do prowadzenia ewidencji lub wykazu posiadanych środków trwałych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zgodnie z powołanym art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku ze zmianą formy opodatkowania, zakładając ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i wprowadzając do niej przedmiotowy środek trwały, zobowiązany jest Pan uwzględnić w tej ewidencji odpisy amortyzacyjne przypadające za okres, kiedy wykorzystywał środek trwały w działalności gospodarczej opodatkowanej w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych jest bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia - w myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy - uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Należy zwrócić uwagę, iż fakt ujawnienia składników majątku trwałego w ewidencji nie zmienia zasad ich wyceny, a zatem podstawę dokonania odpisów winna stanowić wartość początkowa ustalona na zasadach wskazanych ww. art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe dopiero od momentu ujawnienia środka trwałego w ewidencji. Nie jest możliwe wsteczne uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych. Odpisów amortyzacyjnych może Pan dokonywać od wartości początkowej środka trwałego, ustalonych zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie ceny jego nabycia, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzony został do ewidencji środków trwałych. Przy czym, zobowiązany jest Pan - w myśl art. 22n ust. 5 ustawy - uwzględnić wysokość odpisów amortyzacyjnych przypadających za okres, w którym działalność gospodarcza opodatkowana była ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Odpisy amortyzacyjne za ten okres nie będą jednak stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku wynika z tego, że za okres, w którym działalność opodatkowana była ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych należało uwzględnić odpisy amortyzacyjne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.