Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.800.2022.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-09
Teza: 1. Czy na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawca może odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT? 2. Czy odliczenie przez Wnioskodawcę wartości Kosztów Kwalifikowanych, które wyłączono w latach podatkowych 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, może odbywać się w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych w taki sposób, że w pierwszej kolejności w kolejnych latach podatkowych odliczane będą te Koszty Kwalifikowane, które poniesione zostały najwcześniej (wg metody „FIFO”)?
Słowa kluczowe: EBITDA; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; limit
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Wyliczenie kwoty kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i sposób ich wyłączenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawca może odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Kwalifikowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek;

\- czy odliczenie (do wysokości hipotetycznej Kwoty Limitu, która obowiązywałaby w danym roku podatkowym, gdyby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony) przez Wnioskodawcę wartości Kosztów Kwalifikowanych, które wyłączono w latach podatkowych 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, może odbywać się w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) w taki sposób, że w pierwszej kolejności w kolejnych latach podatkowych (to jest w 2022 r. i potencjalnie w następnych latach) odliczane będą te Koszty Kwalifikowane, które poniesione zostały najwcześniej (to znaczy według metody „FIFO” - w tłumaczeniu na język polski „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Działalność Spółki

Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącym działalność produkcyjną. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz sprzedaż urządzeń (…). Wnioskodawca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej A. z siedzibą w (…), w Niemczech (dalej: „Grupa”). Jedynym udziałowcem Spółki jest podmiot prawa francuskiego – B. S.A.S., który posiada 100% udziałów w kapitale podstawowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosi koszty, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w tym koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.

Koszty kwalifikowane na podstawie art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.

Do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. należą:

\- koszty usług wsparcia świadczonych przez podmioty powiązane,

\- odsetki od udzielonych Spółce gwarancji,

\- wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowych usług informatycznych i usług wsparcia związanych z oprogramowaniem oraz opłaty licencyjne za nabycie i prawo do korzystania z oprogramowania,

\- opłaty za usługi ubezpieczenia, w tym za ubezpieczenie zakładu oraz ubezpieczenie należności handlowych,

\- koszty związane z wynagrodzeniem kadry zarządzającej,

\- koszty powstałe z tytułu alokacji kosztów funkcji grupowych pomiędzy podmioty należące do Grupy,

które Wnioskodawca ponosi na rzecz: B. S.A.S. z siedzibą we Francji oraz A., C. GmbH, D. AG, jak również E. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej łącznie: „Spółki Powiązane”), (dalej łącznie: „Koszty Kwalifikowane”).

Na podstawie art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., w latach 2020 i 2021, Spółka była zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części poniesionych w tych latach Kosztów Kwalifikowanych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.), w latach 2020 i 2021 Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości poniesionych Kosztów Kwalifikowanych przekraczającą w danym roku 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów Spółki pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (dalej: „EBITDA”) powiększonej o 3 000 000 zł (dalej: „Kwota Limitu”).

Koszty Kwalifikowane niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, Spółka rozliczała w kosztach podatkowych na zasadach wynikających z reguły „FIFO”, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło.

Nowelizacja przepisów ustawy o CIT

W związku z reformą podatkową, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT został uchylony. Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”) wprowadziła jednakże przepis przejściowy - art. 60 ust. 1 tej ustawy. Na jego mocy podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.), zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r. nieodliczonych dotychczas wartości Kosztów Kwalifikowanych.

### Pytania

1\. Czy na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawca może odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Kwalifikowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek?

2\. Czy odliczenie (do wysokości hipotetycznej Kwoty Limitu, która obowiązywałaby w danym roku podatkowym, gdyby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony) przez Wnioskodawcę wartości Kosztów Kwalifikowanych, które wyłączono w latach podatkowych 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, może odbywać się w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) w taki sposób, że w pierwszej kolejności w kolejnych latach podatkowych (to jest w 2022 r. i potencjalnie w następnych latach) odliczane będą te Koszty Kwalifikowane, które poniesione zostały najwcześniej (to znaczy według metody „FIFO” - w tłumaczeniu na język polski „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, może on odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Kwalifikowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odliczenie (do wysokości hipotetycznej Kwoty Limitu, która obowiązywałaby w danym roku podatkowym, gdyby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony) przez Wnioskodawcę wartości Kosztów Kwalifikowanych, które wyłączono w latach podatkowych 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, może odbywać się w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) w taki sposób, że w pierwszej kolejności w kolejnych latach podatkowych (to jest w 2022 r. i potencjalnie w następnych latach) odliczane będą te Koszty Kwalifikowane, które poniesione zostały najwcześniej (to znaczy według metody „FIFO” - w tłumaczeniu na język polski „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

Uzasadnienie

Limitowanie kosztów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do końca 2021 r.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.:

„Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, „ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: (\`(...)\`) podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład”

Stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: „Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.”

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT „Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.”

W świetle powyższego, w latach od 2018 do 2021 możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podlegała ograniczeniu. Wysokość kwoty kosztów „kwalifikowanych” (to jest podlegających limitowaniu), które podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, ustalana była dla każdego podatnika indywidualnie w oparciu o tak zwaną kwotę wolną w wysokości 3 000 000 zł oraz 5% wartości wskaźnika EBITDA podatnika.

Jednocześnie, przepisy przewidywały możliwość odliczenia wyłączonych wcześniej z kosztów uzyskania przychodów kosztów „kwalifikowanych”. W myśl art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, nieodliczona w danym roku podatkowym kwota kosztów „kwalifikowanych” mogła podlegać odliczeniu - w ramach określonych limitów - na przestrzeni kolejnych 5 lat podatkowych.

Uchylenie art. 15e ustawy o CIT oraz przepisy przejściowe

W związku z reformą podatkową, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT został uchylony. W myśl bowiem art. 2 pkt 30 ustawy nowelizującej: „W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 i 1927) wprowadza się następujące zmiany: (\`(...)\`) uchyla się art. 15e”.

Natomiast, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej: „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.”

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT zachowują - pomimo uchylenia art. 15e ustawy o CIT - prawo do odliczenia tychże kosztów również po dniu 31 grudnia 2021 r. Takie odliczenie winno być przeprowadzone w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Podkreślenia wymaga cel wprowadzenia powyższego przepisu przejściowego, który został wskazany w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, a którym to celem jest ochrona praw nabytych podatników. Zgodnie z uzasadnieniem: „(\`(...)\`) podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych).”

Ad. 1

Odliczenie Kosztów Kwalifikowanych przez Wnioskodawcę

Odnosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, należy wskazać, że Wnioskodawca przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabył prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT:

\- Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i ponosił na rzecz podmiotów powiązanych koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. (tj. Koszty Kwalifikowane);

\- Wnioskodawca stosował limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca w latach podatkowych 2020 i 2021, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości poniesionych w danym roku Kosztów Kwalifikowanych przekraczającą w tym roku łącznie kwotę 3 000 000 zł powiększoną o 5% EBITDA;

\- Koszty Kwalifikowane wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o CIT stanowiły dla Wnioskodawcy wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które - gdyby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony - mogłyby zostać odliczone w kolejnych latach na podstawie art. 15e ust. 9 w ramach dostępnego w danym roku limitu.

W rezultacie, przed dniem 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawca zachował również prawo do odliczenia tychże kosztów po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w przepisie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (tj. w jego brzmieniu do dnia 31 grudnia 2021 r.).

Należy jednak podkreślić, iż w przepisach przejściowych nie znajdują się żadne dodatkowe wytyczne dotyczące sposobu, w jaki podatnicy powinni dokonywać odliczenia, o którym mowa. W szczególności nie zostały wprowadzone regulacje, które ustanowiłyby nowy limit, w ramach którego podatnicy mogą odliczać koszty w 2022 r. i latach kolejnych.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawca może odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020 i 2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Kwalifikowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek (tj. 5% kwoty EBITDA podatnika).

W tym celu:

\- w roku 2022 oraz w latach kolejnych Spółka przyjmując założenie (fikcję prawną), że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany, obliczy „hipotetyczny” obowiązujący w danym roku limit zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

\- ta część nieodliczonych Kwalifikowanych Kosztów, które Spółka wyłączyła w latach podatkowych 2020 i 2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, a która w danym roku będzie mieściła się w „hipotetycznym” limicie, zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów tego roku (z zastrzeżeniem, że odliczenie może być dokonane w okresie 5 lat podatkowych od roku poniesienia kosztów).

W ramach tak obliczonego limitu Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpowiednio w roku 2022 i w latach kolejnych nieodliczonej nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych. Jednocześnie bieżące koszty, które w przeszłości podlegałyby ograniczeniom na podstawie uchylonego już art. 15e ustawy o CIT, będą stanowiły koszty w całości - hipotetyczny limit będzie miał zastosowanie jedynie do kosztów nieodliczonych przed 1 stycznia 2022 r.

Przyjęcie innego podejścia mogłoby zdaniem Spółki prowadzić do wniosku, że całość kwoty Kwalifikowanych Kosztów, które Spółka w latach 2020-2021 wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, mogłaby zostać rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów w 2022 r. jednorazowo.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „KIS”) z dnia 29 sierpnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.539.2022.1.AK), z dnia 26 sierpnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.455.2022.1.AK), z dnia 17 sierpnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.410.2022.1.MKU), z dnia 11 sierpnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC), z dnia 4 sierpnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.304.2022.1.BJ), z dnia 27 lipca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.283.2022.1.MKU), z dnia 14 lipca 2022 r. (sygn. 0111-KDWB.4010.18.2022.1.AZE), oraz z dnia 2 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 11 sierpnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC) organ podatkowy stwierdził, że:

„W 2022 r. i latach kolejnych Spółka, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, planuje dokonać odliczenia wydatków na Usługi niematerialne, w tej części, która w latach 2018-2021 stanowiła wydatki ponad Limit i stanowiła dla Spółki wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że metoda odliczania, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczaniu wydatków ponad limit, polegająca na tym, że:

\- w latach 2022-2026 Spółka będzie przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany;

\- w związku z tym Spółka ustali Limit obowiązujący w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

\- a następnie ta część Wydatków ponad Limit, która w danym roku będzie mieściła się w Limicie, zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku;

\- jest prawidłowa.”

Reasumując, w świetle przedstawionej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, może on odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Kwalifikowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Ad. 2

Metoda i kolejność odliczenia Kosztów Kwalifikowanych przez Wnioskodawcę

W myśl przywołanego powyżej przepisu art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej: „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.”

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nakazuje, by podatnicy, odliczając po dniu 31 grudnia 2021 r. koszty wyłączone uprzednio z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT w jej brzmieniu do dnia 31 grudnia 2021 r., na potrzeby dokonywania tego odliczenia przyjmowali fikcję prawną, w której przepisy art. 15e ustawy o CIT wciąż obowiązują. Stwierdzenie to jest istotne z perspektywy ustalenia i przyjęcia metody oraz kolejności odliczania Kosztów Kwalifikowanych przez Wnioskodawcę. Z uwagi na treść przytoczonego przepisu art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, który wskazuje, że odliczenie, o którym mowa, winno odbywać się w zakresie i na zasadach określonych w przepisie art. 15e ust. 9, należy przyjąć, że również i zasad metody i kolejności odliczania Kosztów Kwalifikowanych po dniu 31 grudnia 2021 r. należy poszukiwać w przepisie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w jej brzmieniu do końca 2021 r.)

Podkreślenia wymaga natomiast, że przywołany art. 15e ust. 9 nie zawiera (nie zawierał) żadnego rodzaju informacji, zastrzeżeń ani uregulowań w odniesieniu do kolejności odliczania Kosztów Kwalifikowanych. Co więcej, tego rodzaju informacje czy zastrzeżenia nie znajdują w którymkolwiek fragmencie uchylonego już art. 15e ustawy o CIT. Z uwagi na ten fakt, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że ustawodawca pozostawił podatnikom dowolność w doborze kolejności dokonywania odliczeń Kosztów Kwalifikowanych, z zastrzeżeniem konieczności każdorazowego nieprzekroczenia Kwoty Limitu odliczenia dostępnego w danym roku podatkowym oraz przy uwzględnieniu ustawowego limitu czasowego - to znaczy możliwości odliczenia uprzednio nieodliczonych Kosztów Kwalifikowanych wyłącznie w kolejnych 5 latach podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy uznanie możliwości dowolnego doboru kolejności dokonywania odliczeń Kosztów Kwalifikowanych przez podatnika (z zachowaniem zastrzeżeń wymienionych powyżej), a więc również uznanie dokonywania odliczeń Kosztów Kwalifikowanych w taki sposób, że w pierwszej kolejności w kolejnych latach podatkowych odliczane będą te Koszty Kwalifikowane, które poniesione zostały najwcześniej (to znaczy według metody „FIFO”) za prawidłowe, pozwoli w najpełniejszy i najbardziej odpowiedni sposób wypełnić i zrealizować cel ustawodawcy, któremu służy wprowadzenie przepisu przejściowego art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej. Jak wskazano wcześniej, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej, celem przywołanego przepisu jest ochrona praw nabytych podatników.

Potencjalny brak możliwości odliczania Kosztów Kwalifikowanych z wykorzystaniem metody FIFO skutkowałby natomiast zaprzeczeniem tej ochrony w związku z faktem, że stosowanie odmiennego sposobu odliczania Kosztów Kwalifikowanych mogłoby prowadzić do sytuacji, w której te Koszty Kwalifikowane ulegałyby przedawnieniu w związku z upłynięciem pięcioletniego okresu przedawnienia przed momentem, w którym mogłyby one zostać odliczone. Tego rodzaju sytuacja stanowiłaby przeciwieństwo intencji ustawodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące poprawności stosowania metody „pierwsze weszło, pierwsze wyszło” („FIFO”) do odliczania Kosztów Kwalifikowanych znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 29 sierpnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.539.2022.1.AK), z dnia 11 sierpnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC), z dnia 4 sierpnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.304.2022.1.BJ), z dnia 2 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010. 127.2022.1.AK), z dnia 26 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK), Dyrektor KIS wskazał, iż:

„Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.”

Reasumując, w świetle przedstawionej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, odliczenie (do wysokości hipotetycznej Kwoty Limitu, która obowiązywałaby w danym roku podatkowym, gdyby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony) przez Wnioskodawcę wartości Kosztów Kwalifikowanych, które wyłączono w latach podatkowych 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, może odbywać się w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) w taki sposób, że w pierwszej kolejności w kolejnych latach podatkowych (to jest w 2022 r. i potencjalnie w następnych latach) odliczane będą te Koszty Kwalifikowane, które poniesione zostały najwcześniej (to znaczy według metody „FIFO” - w tłumaczeniu na język polski „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 202 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.