Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.623.2024.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-19
Teza: Brak wpływu dokonywanych płatności wyrównawczych w modelu serwisowym na rozliczenie podatku VAT oraz sposobu dokumentowania dokonywanych płatności wyrównawczych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; noty-nota księgowa; świadczenie-świadczenie usług-świadczenie usług na rzecz
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku wpływu dokonywanych płatności wyrównawczych w modelu serwisowym na rozliczenie podatku VAT oraz sposobu dokumentowania dokonywanych płatności wyrównawczych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

„A” (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz dystrybucji (\`(...)\`) (łącznie „pojazdów”) oraz części zamiennych, jak również świadczenia usług serwisowych/gwarancyjnych. Działalność Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podejmuje współpracę z zagranicznymi podmiotami należącymi do „A” (dalej: „Grupa”) w dwóch zintegrowanych modelach współpracy, tj. modelu dystrybucyjnym oraz modelu serwisowym. Obydwa modele zostały wdrożone dla potrzeb ustandaryzowania zasad współpracy pomiędzy Spółką oraz podmiotami zależnymi w zakresie sprzedaży pojazdów Grupy „A” na rynki zagraniczne, a ich nadrzędnym celem jest intensyfikacja i zoptymalizowanie procesu sprzedaży pojazdów marki „A’ na rynkach zagranicznych.

Spółka jest podmiotem pełniącym centralną rolę (Pryncypała) w ramach Grupy, odpowiedzialnym za realizację kluczowych funkcji, angażującym kluczowe aktywa, a także ponoszącym znaczące ryzyka działalności. Spółka odpowiedzialna jest przede wszystkim za kompleksową realizację procesu produkcyjnego obejmującego planowanie, projektowanie oraz wytwarzanie sprzedawanych przez Grupę towarów, tj.(\`(...)\`). Ponadto, działalność Spółki obejmuje opracowanie, rozwój oraz kontrolę wdrażania wspólnej strategii biznesowej Grupy. Wnioskodawca ustala wytyczne dotyczące sieci sprzedaży Grupy oraz podejmuje decyzje warunkujące pozostanie bądź wycofanie Grupy z poszczególnych rynków zagranicznych.

W ramach przyjętych w Grupie modeli współpracy mają miejsce przepływy transakcyjne realizowane pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi, funkcjonującymi odpowiednio (i) w modelu serwisowym (dalej: „Usługodawcy”) oraz (ii) w modelu dystrybucyjnym. Usługodawcy są spółkami zależnymi od Spółki, podmiotami zagranicznymi (z krajów UE), nie posiadają w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu VAT.

Pytanie zadane w ramach złożonego wniosku dotyczy modelu serwisowego współpracy w ramach Grupy (tj. dotyczy wyłącznie współpracy Spółki z Usługodawcami). Pytania związane z modelem dystrybucyjnym jest przedstawione w ramach odrębnego wniosku.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z (…)., sygn. (…), w której to interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej; „DKIS”) potwierdził, że czynności polegające na przekazaniu przez Spółkę Usługodawcy bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Usługodawcy kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i nie będzie mieć wpływu na rozliczenie Spółki na gruncie podatku VAT.

Niemniej, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca zwrócił się w 2023 r. do Szefa Krajowej Informacji Skarbowej w trybie art. 83 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2200) z wnioskiem o zawarcie nowego jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego (dalej „APA”) oraz, że od 2024 r. nastąpiła zmiana sposobu kalkulacji poziomu rentowności w modelu serwisowym oraz rozliczeń między Spółką a Usługodawcami), to Wnioskodawca uznaje za zasadne zwrócić się z wnioskiem do DKIS (nowy sposób kalkulacji rentowności i rozliczeń między Spółką a Usługodawcami opisano w szczegółach poniżej, przy czym nie zmienia się istota modelu serwisowego względem stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji z 6 lutego 2019 r., tj. podobnie jak w poprzednim modelu zintegrowany model serwisowy obejmuje 3 typy przepływów transakcyjnych między Spółką a każdym z Usługodawców, jak również zakłada wyrównanie rentowności Usługodawców w odniesieniu do całokształtu działalności każdego z nich).

Model serwisowy

W ramach prowadzonej działalności w zintegrowanym modelu serwisowym, Usługodawcy odpowiedzialni są przede wszystkim za wsparcie Spółki w realizacji sprzedaży pojazdów na lokalnych rynkach (Usługodawcy nie są w tym przypadku stroną transakcji sprzedaży pojazdów realizowanej między Spółką a finalnymi klientami). Ponadto, w celu zapewnienia kompleksowej obsługi klientów nabywających pojazdy bezpośrednio od Wnioskodawcy (a także w celu zwiększenia efektywności działalności prowadzonej przez Grupę), Usługodawcy organizują oraz koordynują świadczenie usług posprzedażnych (wsparcie techniczne, gwarancyjne) oraz sprzedają na rzecz lokalnych klientów nabyte wcześniej od Spółki części zamienne.

W szczególności, po stronie Usługodawców leży wsparcie w pozyskaniu przez Wnioskodawcę kontraktów na dostawy pojazdów. Usługodawcy zapewniają świadczenia usług związanych z rozpoznaniem rynku, informowaniem o organizowanych przetargach oraz wsparciem w przygotowaniu przez Spółkę odpowiedniej dokumentacji, jak również prezentacją pojazdów na rynkach docelowych.

Realizacja obsługi posprzedażnej w głównej mierze polega na doradztwie technicznym świadczonym na rzecz klientów Grupy, współpracy z warsztatami w zakresie realizacji napraw pojazdów, a także rozpatrywaniu i rozliczaniu wniosków gwarancyjnych w imieniu Wnioskodawcy (jako producenta pojazdów i finalnego gwaranta ich jakości). Do głównych zadań Usługodawców należy nawiązanie współpracy z właściwym warsztatem, a następnie koordynacja wykonywanych napraw.

W ramach współpracy w oparciu o opisywany model, Usługodawcy nabywają również części zamienne od Wnioskodawcy, które mogą stanowić przedmiot dalszej odsprzedaży na rynku, a także zostać wykorzystane w ramach realizowanych napraw serwisowych pojazdów (zarówno gwarancyjnych jak i pogwarancyjnych).

Jednocześnie, w przypadku zidentyfikowania odpowiedniego zapotrzebowania na dodatkowe świadczenia, w ramach współpracy mogą wystąpić również dodatkowe rozliczenia pomiędzy Stronami, w tym sprzedaż przez Spółkę (\`(...)\`) demonstracyjnych na rzecz Usługodawców, jak i transakcje zakupu przez Spółkę (\`(...)\`) używanych od Usługodawców. Wskazać niemniej należy, iż wartość pozostałych świadczeń nie jest istotna w porównaniu od wartości głównych przepływów i ma charakter incydentalny.

Tym samym, w ramach zintegrowanego modelu serwisowego przepływy między Spółką a Usługodawcami związane są co do zasady (poza ewentualnymi sporadycznymi transakcjami w zakresie np. sprzedaży (\`(...)\`) demonstracyjnego, nabycia używanego pojazdu etc.) z następującymi transakcjami (dla których – dla potrzeb bieżących rozliczeń – odrębnie ustalane są ceny/wynagrodzenie Spółki i odpowiednio Usługodawcy oraz które są dokumentowane odrębnymi fakturami przez odpowiednią ze stron, tj. rozliczenia w zakresie każdej z transakcji dokonywane są niezależnie od pozostałych transakcji):

· świadczenie przez Usługodawców usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki – w tym zakresie, w ramach nowego modelu, ceny pomiędzy Spółką a Usługodawcami będą kalkulowane jako całkowite koszty operacyjne powiększone o narzut zysku a pomniejszone o przychody realizowane na sprzedaży części zamiennych i koordynacji usług posprzedażnych;

· sprzedaż części zamiennych przez Spółkę na rzecz Usługodawców – w tym zakresie, ceny części zamiennych sprzedawanych przez „A” na rzecz Usługodawcy będą określone na podstawie cennika ustalanego przez „A”, chyba że indywidualnie zostanie wynegocjowana/ustalona inna cena;

· świadczenie usług posprzedażnych przez Usługodawców na rzecz Spółki – wynagrodzenie należne Usługodawcom z tytułu świadczenia usług posprzedażnych będzie kalkulowane zgodnie z indywidualnymi ustaleniami pomiędzy Usługodawcą a „A” W przypadku, jeśli nie istnieją szczególne ustalenia z Wnioskodawcą dotyczące rozliczeń w tym zakresie, wynagrodzenie Usługodawców powinno być obliczane na podstawie metody opartej na kosztach, z zastosowaniem docelowej marży określanej przez Spółkę. Jednocześnie, jeśli będzie to uzasadnione okolicznościami biznesowymi, Strony dopuszczają wypłacanie wynagrodzenia w formie ryczałtu (np. miesięcznego), kalkulowanego na bazie historycznych kosztów, uwzględniając również plany na kolejny rok.

Płatności wyrównawcze/weryfikacja rentowności

Cechą charakterystyczną serwisowego modelu biznesowego, jest komplementarność oraz współzależność występujących w nim świadczeń, tj. świadczenia usług wsparcia sprzedaży, dostawy części zamiennych i świadczenia usług posprzedażnych. Tym samym, w ramach modelu serwisowego funkcjonującego w ramach Grupy występują złożone transakcje obejmujące więcej niż jeden przepływ transakcyjny realizowane pomiędzy Wnioskodawcą i jego spółkami zależnymi (Usługodawcami), tj. w przypadku Usługodawców przepływy związane z: wsparciem sprzedaży pojazdów, zakupem części zamiennych i koordynacją świadczenia usług posprzedażnych.

Z uwagi na fakt, iż powyższe rozliczenia dokonywane będą pomiędzy podmiotami powiązanymi, Wnioskodawca jako podmiot pełniący centralną funkcję w Grupie dąży, aby Usługodawcy jako podmioty funkcjonujące w ramach zintegrowanego modelu współpracy osiągały zysk na określonym, rynkowym poziomie. Zgodnie z polityką cen transferowych Grupy zasady ustalania wynagrodzenia między Wnioskodawcą a Usługodawcami mają gwarantować uzyskiwanie przez podmioty zależne stabilnej marży zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odzwierciedlającej ceny rynkowe.

W konsekwencji, aby zapewnić rentowność prowadzonych przez Usługodawców działalności na poziomie rynkowym, przyjęto iż ceny transakcyjne ustalane dla potrzeb rozliczeń związanych z wykonywaniem przez nie głównych funkcji (usług wsparcia sprzedaży) będą obliczane z uwzględnieniem wyników zrealizowanych w związku z pełnieniem pozostałych funkcji w zakresie sprzedaży części zamiennych i świadczenia usług posprzedażnych oraz z uwzględnieniem założonego poziomu rentowności. Przepływy te nie są bowiem realizowane w oderwaniu od siebie, ale są elementem zintegrowanego modelu serwisowego, zaś celem Spółki w ramach wspomnianego modelu (zgodnie z założeniami polityki cen transferowych) jest zapewnienie określonego poziomu rentowności Usługodawców na całej ich działalności.

Ze względu na fakt, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług wsparcia sprzedaży przez Usługodawców jest kalkulowane w oparciu o rzeczywiste koszty i przychody Usługodawców osiągnięte od początku roku, zasadniczo po zakończeniu roku nie powinna wystąpić konieczność dokonania korekty rentowności Usługodawcy na całości jego działalności w tym okresie. Niemniej w przypadku wystąpienia takiej sytuacji, przewidziany został mechanizm odpowiedniej korekty rentowności Usługodawców.

W tym celu po zakończeniu każdego roku będzie przeprowadzana weryfikacja faktycznego poziomu rentowności każdego Usługodawcy (każdego z nich osobno) na podstawie rzeczywistych wyników z całkowitej działalności danego Usługodawcy w ciągu roku (tj. obejmującej łącznie wszystkie wskazane powyżej typy rozliczeń Spółki z danym Usługodawcą).

Obliczenie rzeczywistej rentowności Usługodawców będzie przeprowadzane zgodnie z następującym wzorem:

Przychody operacyjne — COGS / Przychody operacyjne

Gdzie: COGS – oznacza koszty działalności operacyjnej oraz pozostałe koszty operacyjne.

W przypadku, gdy rentowność osiągnięta przez Usługodawcę będzie odpowiadała poziomowi rynkowemu wówczas nie będzie dokonywana płatność wyrównawcza.

Jeśli jednak rzeczywista rentowność danego Usługodawcy będzie znajdowała się poniżej poziomu rynkowego ustalonego uprzednio w Grupie (na bazie analizy benchmarkingowej) dla modelu serwisowego (tj. poniżej 2,9% marży operacyjnej), wówczas Wnioskodawca będzie dokonywał płatności wyrównawczej (tzw. „TP adjustment”) na rzecz Usługodawcy, tak, aby rentowność tego Usługodawcy w danym roku z uwzględnieniem danych płatności wyrównawczych znajdowała się na poziomie rynkowym.

Natomiast, gdy rzeczywista rentowność danego Usługodawcy znajdować się będzie powyżej poziomu rynkowego ustalonego uprzednio w Grupie (na bazie analizy benchmarkingowej) dla modelu serwisowego, wówczas Usługodawca będzie dokonywał na rzecz Wnioskodawcy płatności wyrównawczej (tzw. „TP adjustment”), tak aby rentowność tego Usługodawcy za cały rok z uwzględnieniem tych płatności wyrównawczych kształtowała się na poziomie rynkowym.

Podobnie jak w dotychczasowych rozliczeniach w ramach modelu serwisowego (opisanych w interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Spółkę w 2019 r.), Spółka i Usługodawcy planują, że korekta rentowności w ramach Grupy w modelu serwisowym będzie dokonywana poprzez wystawianie odpowiedniego dokumentu księgowego (uznaniowego bądź obciążeniowego) dokumentującego stosowną płatność wyrównawczą (nie będzie dokumentowana odrębną fakturą ani żadną fakturą korygującą do żadnego z pojedynczych przepływów).

Celem analizy rentowności Usługodawców (każdego z nich osobno) i opisanego poniżej mechanizmu jej wyrównania nie jest korekta transakcji ani zmiana cen w zrealizowanych uprzednio transakcjach w ramach przedstawionych wcześniej typów przepływów (świadczenie usług wsparcia sprzedaży, sprzedaż części zamiennych i nabycie usług posprzedażnych przez Spółkę), ani też korygowanie wystawionych uprzednio w tym zakresie faktur między Spółką a Usługodawcami. Wyrównanie rentowności w opisanym mechanizmie nie jest również efektem błędu (ani jego korekty) w zrealizowanych uprzednio transakcjach. Wyrównanie rentowności nie ma odnosić się do każdego z opisanych typów przepływów osobno, ani korygować wynagrodzenia należnego poszczególnym stronom za zrealizowane pojedyncze transakcje, lecz ma zapewnić – po analizie całokształtu działalności Usługodawcy w danym okresie (oraz uzyskanej przez niego rentowności) – osiągnięcie określonego poziomu rentowności zgodnego z poziomem rynkowym i zgodnie z polityką w zakresie cen transferowych przyjętą w Grupie. Z tej perspektywy korekta rentowności na każdym pojedynczym przepływie nie miałaby sensu i nie byłaby uzasadniona (realizowane przepływy składają się łącznie na jeden zintegrowany model serwisowy i z perspektywy polityki cen transferowych w Grupie istotna jest rentowność Usługodawcy na całości jego działalności).

Podsumowując, opisany poniżej mechanizm wyrównania rentowności Usługodawcy /Usługodawców nie będzie się wiązał ze zmianą transakcji ani zmianą cen w poszczególnych zrealizowanych poprzednio transakcjach, ani też z korektą wystawionych w tym zakresie faktur. Wyrównanie rentowności nie będzie również stanowiło wynagrodzenia za żadne dodatkowe usługi świadczone przez którąkolwiek ze stron (model serwisowy nie przewiduje przepływów/usług innych niż opisane powyżej).

Powyższa korekta poziomu rentowności wyraża potrzebę dążenia stron do zachowania warunków współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych oraz polityką cen transferowych obowiązującą w Grupie. Korekta rentowności nie będzie odnosić się do konkretnych pojedynczych transakcji/przepływów (nie będzie korygować tych transakcji ani zastosowanych w nich cen), lecz będzie opierać się na całokształcie wyników finansowych osiągniętych przez poszczególne podmioty w ramach Grupy (w modelu serwisowym – przez każdego z Usługodawców odrębnie).

**Pytanie**

Czy Spółka poprawnie zakłada, że w przedstawionym zintegrowanym modelu serwisowym wypłata przez Spółkę do Usługodawcy bądź otrzymanie przez Spółkę od Usługodawcy kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym korekty rentowności Usługodawców będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT – w efekcie nie będzie mieć żadnego wpływu na rozliczenia VAT Spółki w Polsce i może być dokumentowana notą księgową?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, iż czynności dokonywania oraz otrzymywania płatności wyrównawczych związanych z ogólną korektą rentowności Usługodawców przeprowadzaną w przedstawionym modelu serwisowym są/będą zdarzeniami niemającymi wpływu na rozliczenia VAT Spółki w Polsce, ponieważ stanowią/będą stanowić rozliczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT. W efekcie rozliczenia opłaty wyrównawczej mogą być dokumentowane notą księgową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

(i)

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w celu wyrównania rentowności Usługodawców Spółka będzie dokonywać na ich rzecz płatności wyrównawczych bądź będzie od nich otrzymywać płatności wyrównawcze. Wyrównanie rentowności nie będzie stanowić zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikającego z jednego konkretnego typu transakcji realizowanej między Spółką a Usługodawcą (w szczególności ze świadczenia przez Usługodawców usług wsparcia na rzecz Spółki), lecz będzie się odnosić do całokształtu działalności Usługodawcy w danym okresie.

(ii)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z uwagi na powyższe definicje, w związku z omawianym wyrównaniem rentowności nie dochodzi między Usługodawcami a Spółką do jakiejkolwiek dostawy towarów, za które korekta dochodowości mogłaby zostać uznana za wynagrodzenie. Dokonanie opłaty wyrównawczej odnosi się bowiem do ogółu transakcji dokonanych na przestrzeni roku między Spółką a poszczególnymi Usługodawcami, a nie do poszczególnych dostaw towarów.

(iii)

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wobec tego, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Oznacza to, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przestawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że wyrównanie rentowności każdego z Usługodawców do ustalonego poziomu rynkowego nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Wyrównanie rentowności za dany okres będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Usługodawcę oczekiwanego poziomu rentowności. Opłata wyrównawcza nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od drugiej strony. Co więcej, w trakcie danego okresu rozliczeniowego strony nie wiedzą, w którą stronę (lub czy w ogóle) korekta rentowności będzie dokonana i czy to Spółka, czy Usługodawca będzie dokonywał opłaty wyrównawczej. Oznacza to, iż brak jest także jakichkolwiek ustaleń, pozwalających na określenie z góry, która ze stron będzie zobowiązana do dokonania opłaty wyrównawczej. Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę, ani usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług (raz przez Usługodawcę, a raz przez Spółkę, w zależności jaka korekta dochodowości będzie dokonana).

Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że wyrównanie rentowności (niezależnie od faktu, na czyją rzecz dokonywane są płatności wyrównawcze) nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu sprzedaży konkretnych towarów bądź wyświadczonych usług, lecz wynika z przyjętego zintegrowanego modelu współpracy i potrzeby wyrównania rentowności – z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych i związanej z tym polityki Grupy w obszarze cen transferowych (bazującej na przeprowadzonej analizie porównawczej mającej zapewnić rynkowy charakter rozliczeń w Grupie).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki wyrównanie rentowności nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem VAT.

(iv)

Należy także podkreślić (w nawiązaniu do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT), iż w zintegrowanym modelu serwisowym przyjętym w Grupie wyrównanie rentowności w żadnym przypadku nie jest związane z jakimikolwiek opustami i obniżkami cen udzielonymi po dokonaniu sprzedaży, zwróconymi towarami lub opakowaniami lub zwróconą przez Spółkę lub Usługodawcę całością lub częścią zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Korekta rentowności nie ma w przyjętym modelu serwisowym przełożenia na kwoty należne z tytułu poszczególnych, wskazanych powyżej tytułów rozliczeń/przepływów między Spółką a Usługodawcami, w szczególności nie stanowi korekty ich ceny. W ocenie Wnioskodawcy dokonywanie korekt jakichkolwiek faktur dokumentujących wykonane wcześniej świadczenia (tj. dostawę towarów lub nabycie usług) byłoby sztuczne i nieuzasadnione, gdyż dokonywanie płatności wyrównawczych, zgodnie z przyjętym w Grupie modelem, ma na celu wyrównanie rentowności Usługodawców do poziomu rynkowego na całokształcie ich działalności (tj. w odniesieniu do wszystkich przepływów łącznie), a nie obniżenie lub podwyższenie cen towarów lub usług.

Wyrównanie rentowności odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na rentowność Usługodawcy w danym okresie (roku). Ponadto, wyrównanie rentowności nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron (ani próbą jego korekty), a wysokość opłaty wyrównawczej nie była i nie mogła być znana wcześniej niż w momencie odpowiedniej weryfikacji rentowności oraz rozliczenia między Spółką i Usługodawcą. Charakter i potrzeba dokonania opłaty wyrównawczej uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż czynność wyrównania poziomu rentowności Usługodawców oraz dokonania z tego tytułu płatności wyrównawczych przez Wnioskodawcę lub na jego rzecz nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego/podatku naliczonego z tytułu wykonanych wcześniej transakcji, co oznacza, iż dokonanie korekty rentowności nie spowoduje konieczności wystawienia odrębnych faktur bądź korygowania faktur już wystawionych przez zainteresowane podmioty.

(v)

Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, iż zagadnienie korekty rentowności/dochodowości było również przedmiotem raportu z dnia 18 kwietnia 2018 r. (VEG no 71 rev.2) przygotowanego przez Grupę Ekspercką ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (VAT Expert Group). Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym raporcie, korekty cen transferowych (dochodowości) powinny być traktowane poza zakresem opodatkowania VAT w przypadkach transakcji między podatnikami (B2B), w których obie strony posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W opinii Grupy Eksperckiej ds. VAT, korekty cen transferowych nie prowadzą do „nowej” transakcji podlegającej opodatkowaniu, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości. Korekty cen z uwagi na ilość zmiennych będących przedmiotem analiz cen transferowych nie powinny być i ogólnie nie mogą być w sposób bezpośredni powiązane z dokonywaną transakcją. Mając na uwadze treść raportu, Grupa Ekspercka ds. VAT postuluje, iż w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie to, nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją, w praktyce powinna ona (korekta dochodowości/rentowności) być uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w wydanych przez Ministra Finansów w Objaśnieniach podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r., Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT) (dalej: „Objaśnienia”). W części A.4 Dokumentowanie, pkt 28 Objaśnień Minister Finansów wskazał, że „W sytuacji, gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji – konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych – natomiast ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. nie podlega temu podatkowi. W konsekwencji nie jest dokumentowana fakturą VAT”.

Jakkolwiek przywołane wyżej Objaśnienia dotyczą co do zasady przepisów ustawy o CIT, tak w ocenie Spółki stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów jednoznacznie potwierdza pogląd, zgodnie z którym korekta cen transferowych mająca na celu wyrównanie poziomu dochodu realizowanego na transakcji (korekta rentowności) w związku z zasadą ceny rynkowej pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki wyrównanie rentowności Usługodawców w modelu serwisowym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie podatku VAT z perspektywy Spółki (zarówno w przypadku wypłaty jak i otrzymania przez Spółkę opłaty wyrównawczej). Tym samym, rozliczenie w przedstawionym zakresie nie będzie wpływać w żaden sposób na rozliczenia VAT Spółki.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), odnoszących się do tematyki wyrównywania rentowności/dochodowości wynikającej z korekty cen transferowych, tj. m.in.:

· W interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.68. 2023.2.JK DKIS wskazał: „Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywana korekta rentowności nie odnosi się do konkretnych dostaw towarów z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż oraz nie powoduje ona zmiany indywidualnych cen sprzedawanych towarów, to dokonywana korekta rentowności stanowi zdarzenie niemające wpływu na rozliczenie podatku VAT. Ponadto Spółka wskazała również, że korekta rentowności nie jest związana z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Podmiotów powiązanych na rzecz Spółki oraz nie jest związana ze świadczeniem ze strony Spółki na rzecz Podmiotów powiązanych. Zatem w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej przesłanki niezbędne dla uznania, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, nie zostaną spełnione – nie występuje bowiem element aktywności gospodarczej jednej ze stron, odpłatności ani wzajemności. Tym samym ww. korekta rentowności nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W świetle powyższego, nie zachodzi również obowiązek dokonania korekt faktur VAT, korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje, gdyż wyrównanie poziomu rentowności nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu dokonanej dostawy krajowej towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów, lecz wynika z potrzeby wyrównania poziomu dochodowości. Podsumowując, w wyniku zastosowania ww. mechanizmu korekty cen transferowych, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy krajowej towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów”.

· W interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012. 726.2022.2.MKA DKIS wskazał: „Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że urealnienie bazy kosztowej będzie polegać na dokonywaniu korekt rozliczeń z Podmiotami powiązanymi, wyrównujących dochodowość Spółki na świadczeniu przedmiotowych usług do zakładanego, rynkowego poziomu, wynikającego z analizy porównawczej, które efektywnie będą zmniejszały bądź zwiększały uzyskane przez Spółkę przychody. Dodatkowo należy podkreślić, że ceny usług świadczonych na rzecz Podmiotów powiązanych określone zostały w cenniku, który nie zostanie wstecznie zmieniony (przebudowany) w celu dokonania korekty, ani też w wyniku jej dokonania. Planują Państwo dokonanie korekty rentowności poprzez jednorazową korektę danego okresu rozliczeniowego. Tym samym, korekta nie będzie polegała na korekcie poszczególnych faktur sprzedażowych i nie będzie powiązana ze świadczeniem konkretnych usług w trakcie tego okresu. Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywana korekta rentowności nie będzie odnosiła się do konkretnych usług i do konkretnych faktur sprzedażowych (konkretnych pozycji tych faktur), a Państwo planują dokonanie takiej korekty poprzez jednorazową korektę danego okresu rozliczeniowego, jak również opisana korekta rentowności nie będzie stanowiła obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych usług świadczonych przez Państwa na rzecz Podmiotów powiązanych, to dokonywana korekta rentowności stanowi zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT. Ponadto, dokonywana przez Państwa korekta rentowności nie będzie wiązała się z czynnościami wzajemnymi – nie będzie wiązała się ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz Podmiotów powiązanych, jak również nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem przez Podmioty powiązane na rzecz Spółki. Tym samym ww. korekta rentowności nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie będzie stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego, nie zachodzi również obowiązek dokonania korekt faktur VAT, korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje, gdyż wyrównanie poziomu rentowności nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu świadczenia konkretnych usług IT, lecz wynika z potrzeby wyrównania poziomu dochodowości”.

· W interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.592. 2022.2.DM DKIS wskazał, że: „Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywane przez Państwa Korekty dochodowości mają na celu dostosowanie odpowiedniego poziomu marży Spółki B na sprzedaży zrealizowanej w danym okresie, jak również będą dokonywane w oparciu o zbiorcze dane dotyczące przychodów i kosztów Spółki B w danym okresie i nie będą odnosiły się do konkretnych towarów, dostaw, zamówień czy faktur, a także nie stanowią obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych towarów to dokonywane Korekty dochodowości stanowią/będą stanowić zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT, tj. nie są/nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekt faktur VAT. Jednocześnie dokonywane Korekty dochodowości nie wiążą się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Spółki B na rzecz Spółki A, jak również nie wiążą się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Spółki A na rzecz Spółki B, jak również nie stanowią formy wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekty dochodowości nie stanowią/nie będą również stanowiły wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”.

· W interpretacji indywidualnej z 27 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012. 748.2020.1.ASY DKIS wskazał, że: „Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę opłaty wyrównawcze do określonego poziomu dochodowości nie będą służyły podwyższeniu lub obniżeniu cen za wcześniejsze transakcje to dokonana lub otrzymana przez Spółkę opłata będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego. Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu określonego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną, Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a podmiotami z Grupy poziomu dochodowości nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”.

· W interpretacji indywidualnej z 10 marca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.719. 2019.4.PG DKIS wskazał, że: „W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – dokonywana korekta ma wpływ na rentowność Wnioskodawcy, a nie na ceny poszczególnych dostaw towarów czy usług. Korekta cen transferowych nie zakłada korekty pierwotnej ceny dostawy. Korekta cen transferowych nie wiąże się z żadnym dodatkowym świadczeniem zwrotnym (czy to na rzecz Wnioskodawcy czy podmiotu powiązanego). Korekta cen transferowych dotyczy rentowności na transakcji osiągniętej w danym okresie. Nie dotyczy więc poszczególnych dostaw w tym okresie, ale ogólnie rentowności Wnioskodawcy na danym typie transakcji z podmiotem powiązanym. Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro dokonywana przez Wnioskodawcę korekta cen transferowych (korekta dochodowości) nie ma wpływu na cenę poszczególnych dostaw towarów czy usług, a zatem nie zakłada korekty pierwotnej ceny dostaw, nie dotyczy ona poszczególnych dostaw w tym okresie, ale ogólnie rentowności Wnioskodawcy, to czynność polegająca na dokonaniu korekty cen transferowych (korekta dochodowości) nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży konkretnych towarów na rzecz podmiotów powiązanych, czy rozliczeń dotyczących świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie korekta cen transferowych nie wiąże się/nie będzie wiązała się z żadnym dodatkowym świadczeniem zwrotnym (czy to na rzecz Wnioskodawcy czy podmiotu powiązanego). Zatem wyrównanie Dochodowości nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem zarówno ze strony drugiego podmiotu jak i na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Reasumując, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, korekta cen transferowych (korekta dochodowości) dokonywana przez Spółkę nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT”.

· W interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.247.247. 2019.1.KO DKIS wskazał, że: „(\`(...)\`) Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Jednostką Dystrybucyjną poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”.

Analogiczne stanowiska zostały przedstawione również w następujących interpretacjach indywidualnych:

· 0114-KDIP4-3.4012.232.2020.5.KM z dnia 27 sierpnia 2020 r.,

· 0112-KDIL1-3.4012.189.2020.2.TK z dnia 30 lipca 2020 r.,

· 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO z 3 stycznia 2020 r.,

· 0112-KDIL1-3.4012.429.2019.1.JN z 9 października 2019 r.,

· 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW z 10 września 2019 r.,

· 0114-KDIP1-2.4012.405.2019.1.RD z 19 lipca 2019 r.,

· 0112-KDIL1-3.4012.94.2019.1.AP z 8 kwietnia 2019 r.,

· 0115-KDIT1-2.4012.31.2019.1.AW z 7 marca 2019 r.,

· 0112-KDIL4.4012.635.2018.2.JK z 6 lutego 2019 r.,

· 0114-KDIP1-2.4012.729.2018.2.RD z 21 grudnia 2018 r.,

· 0112-KDIL1-3.4012.467.2018.1.KM z 11 września 2018 r.,

· 0111-KDIB3-1.4012.444.2018.1.IK z 31 lipca 2018 r.,

· 0114-KDIP1-2.4012.15.2018.1.SM z 27 lutego 2018 r.,

· 0111-KDIB3-1.4012.798.2017.1.MP z 1 lutego 2018 r.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie** **interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miało miejsce świadczenie usług podlegające opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy Spółka poprawnie zakłada, że w przedstawionym zintegrowanym modelu serwisowym wypłata przez Spółkę do Usługodawcy bądź otrzymanie przez Spółkę od Usługodawcy kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym korekty rentowności Usługodawców będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT – w efekcie nie będzie mieć żadnego wpływu na rozliczenia VAT Spółki w Polsce.

Odnosząc się do wskazanej kwestii należy zauważyć, że opodatkowaniu VAT podlegają tylko takie zdarzenia gospodarcze, w ramach których świadczeniu jednej strony (dostawie towarów bądź świadczeniu usługi) odpowiada świadczenie wzajemne drugiej strony, tj. odpłatność (w praktyce rozumiane najczęściej jako wynagrodzenie pieniężne otrzymywane w zamian za dostarczone towary lub wykonane usługi).

W konsekwencji uznanie, że dane zdarzenie gospodarcze stanowić będzie czynność podlegającą VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, wymaga tego, aby między stronami doszło do powstania stosunku prawnego, w ramach którego wyraźnie określony zostanie:

‒ przedmiot świadczenia, będący przejawem aktywności gospodarczej jednej ze stron (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem lub świadczenie usługi mogące stanowić działanie, powstrzymanie się od działania bądź tolerowanie czynności lub sytuacji),

‒ wynagrodzenie stanowiące korzyść, którą ma otrzymać strona od drugiej ze stron będącej beneficjentem świadczenia, oraz

‒ aby możliwe było stwierdzenie, że pomiędzy świadczeniami istnieje bezpośredni związek, pozwalający na uznanie, że świadczenia te mają wzajemny charakter.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że po zakończeniu każdego roku będzie przeprowadzana weryfikacja faktycznego poziomu rentowności każdego Usługodawcy (każdego z nich osobno) na podstawie rzeczywistych wyników z całkowitej działalności danego Usługodawcy w ciągu roku (tj. obejmującej łącznie wszystkie wskazane powyżej typy rozliczeń Spółki z danym Usługodawcą).

Jeśli rzeczywista rentowność danego Usługodawcy będzie znajdowała się poniżej poziomu rynkowego ustalonego uprzednio w Grupie (na bazie analizy benchmarkingowej) dla modelu serwisowego (tj. poniżej 2,9% marży operacyjnej), wówczas Wnioskodawca będzie dokonywał płatności wyrównawczej (tzw. „TP adjustment”) na rzecz Usługodawcy, tak, aby rentowność tego Usługodawcy w danym roku z uwzględnieniem danych płatności wyrównawczych znajdowała się na poziomie rynkowym.

Natomiast, gdy rzeczywista rentowność danego Usługodawcy znajdować się będzie powyżej poziomu rynkowego ustalonego uprzednio w Grupie (na bazie analizy benchmarkingowej) dla modelu serwisowego, wówczas Usługodawca będzie dokonywał na rzecz Wnioskodawcy płatności wyrównawczej (tzw. „TP adjustment”), tak aby rentowność tego Usługodawcy za cały rok z uwzględnieniem tych płatności wyrównawczych kształtowała się na poziomie rynkowym.

Spółka i Usługodawcy planują, że korekta rentowności w ramach Grupy w modelu serwisowym będzie dokonywana poprzez wystawianie odpowiedniego dokumentu księgowego (uznaniowego bądź obciążeniowego) dokumentującego stosowną płatność wyrównawczą (nie będzie dokumentowana odrębną fakturą ani żadną fakturą korygującą do żadnego z pojedynczych przepływów).

Celem analizy rentowności Usługodawców (każdego z nich osobno) i mechanizmu jej wyrównania nie jest korekta transakcji ani zmiana cen w zrealizowanych uprzednio transakcjach w ramach typów przepływów (świadczenie usług wsparcia sprzedaży, sprzedaż części zamiennych i nabycie usług posprzedażnych przez Spółkę), ani też korygowanie wystawionych uprzednio w tym zakresie faktur między Spółką a Usługodawcami. Wyrównanie rentowności w opisanym mechanizmie nie jest również efektem błędu (ani jego korekty) w zrealizowanych uprzednio transakcjach. Wyrównanie rentowności nie ma odnosić się do każdego z opisanych typów przepływów osobno, ani korygować wynagrodzenia należnego poszczególnym stronom za zrealizowane pojedyncze transakcje, lecz ma zapewnić – po analizie całokształtu działalności Usługodawcy w danym okresie (oraz uzyskanej przez niego rentowności) – osiągnięcie określonego poziomu rentowności zgodnego z poziomem rynkowym i zgodnie z polityką w zakresie cen transferowych przyjętą w Grupie. Z tej perspektywy korekta rentowności na każdym pojedynczym przepływie nie miałaby sensu i nie byłaby uzasadniona (realizowane przepływy składają się łącznie na jeden zintegrowany model serwisowy i z perspektywy polityki cen transferowych w Grupie istotna jest rentowność Usługodawcy na całości jego działalności).

Mechanizm wyrównania rentowności Usługodawcy/Usługodawców nie będzie się wiązał ze zmianą transakcji ani zmianą cen w poszczególnych zrealizowanych poprzednio transakcjach, ani też z korektą wystawionych w tym zakresie faktur. Wyrównanie rentowności nie będzie również stanowiło wynagrodzenia za żadne dodatkowe usługi świadczone przez którąkolwiek ze stron (model serwisowy nie przewiduje przepływów/usług innych niż opisane powyżej).

Powyższa korekta poziomu rentowności wyraża potrzebę dążenia stron do zachowania warunków współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych oraz polityką cen transferowych obowiązującą w Grupie. Korekta rentowności nie będzie odnosić się do konkretnych pojedynczych transakcji/przepływów (nie będzie korygować tych transakcji ani zastosowanych w nich cen), lecz będzie opierać się na całokształcie wyników finansowych osiągniętych przez poszczególne podmioty w ramach Grupy (w modelu serwisowym – przez każdego z Usługodawców odrębnie).

Należy zatem stwierdzić, że skoro jak wskazał Wnioskodawca:

*   mechanizm wyrównania rentowności Usługodawcy/Usługodawców nie będzie się wiązał ze zmianą transakcji ani zmianą cen w poszczególnych zrealizowanych poprzednio transakcjach, ani też z korektą wystawionych w tym zakresie faktur,
*   wyrównanie rentowności nie będzie stanowiło wynagrodzenia za żadne dodatkowe usługi świadczone przez którąkolwiek ze stron (model serwisowy nie przewiduje przepływów/usług innych niż opisane powyżej),
*   korekta rentowności nie będzie odnosić się do konkretnych pojedynczych transakcji /przepływów (nie będzie korygować tych transakcji ani zastosowanych w nich cen), lecz będzie opierać się na całokształcie wyników finansowych osiągniętych przez poszczególne podmioty w ramach Grupy (w modelu serwisowym – przez każdego z Usługodawców odrębnie),

*   wyrównanie rentowności nie jest efektem błędu (ani jego korekty) w zrealizowanych uprzednio transakcjach,
*   wyrównanie rentowności nie ma odnosić się do każdego z opisanych typów przepływów osobno, ani korygować wynagrodzenia należnego poszczególnym stronom za zrealizowane pojedyncze transakcje, korekta rentowności, nie stanowi/nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta rentowności nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wskazania, czy korekta rentowności może być dokumentowana przez Spółkę notą księgową.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Z kolei, art. 106j ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie podwyższenia ceny, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że płatności wyrównawcze związane z korektą rentowności – jak już wyżej stwierdzono – będą pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym nie będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W związku z tym, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób rozliczeń wyrównawczych nie powinien być dokumentowany fakturą VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Zaznaczyć należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Należy zatem wskazać, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług dla takiego sposobu dokumentowania.

**W konsekwencji stwierdzić należy, że płatności wyrównawcze w wyniku korekty rentowności Usługodawców:**

\- **pozostają/będą pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT i nie mają/nie będą mieć wpływu na rozliczenia VAT Spółki w Polsce,**

\- **mogą/będą mogły być dokumentowane notą księgową.**

Zatem, Państwa stanowisko **jest** **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).