Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-139/14-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-24
Teza: 1. Czy Spółka, działając na podstawie art. 106d ustawy o podatku od towarów i usług, może wystawiać faktury na rzecz podmiotów zwolnionych od podatku VAT? (samofakturowanie) 2. Czy umowa w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz podatnika, o której mowa w art. 106d ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług może przewidywać, że zatwierdzenie faktury nastąpi przez tego podatnika w sposób milczący, tj. gdy w terminie określonym w umowie nie zgłosi on sprzeciwu lub uwag w stosunku do faktury wystawionej przez Spółkę?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura VAT; faktura-otrzymanie faktury; faktura-treść faktury; faktura-wystawca faktury; faktura-wystawienie faktury; podatnik; podatnik-podatnik czynny; podatnik-podatnik zwolniony; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz podmiotów korzystających ze zwolnienia od podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz podmiotów korzystających ze zwolnienia od podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka nabywa usługi od swoich kontrahentów, tj. prowadzących działalność gospodarczą – osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Kontrahenci Spółki, ze względu na rodzaj świadczonych usług lub wysokość obrotów, podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Usługi świadczone na rzecz Spółki, zgodnie z umową zawartą między Spółką a jej kontrahentami, powinny być rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie faktur wystawianych przez kontrahentów Spółki.

Ze względu na ilość usług realizowanych w trakcie każdego miesiąca przez każdego z kontrahentów oraz nieterminowość wystawiania faktur, Spółka – m.in. na wniosek swoich kontrahentów – rozważa zmianę modelu fakturowania.

Spółka działając na podstawie art. 106d ustawy o podatku od towarów i usług planuje zawrzeć ze swoimi kontrahentami umowę w przedmiocie wystawiania przez Spółkę faktur w imieniu i na rzecz jej kontrahentów. Przedmiotowa umowa miałaby określać procedurę zatwierdzania faktury wystawionych przez Spółkę przez jej kontrahentów. Zatwierdzenie faktur miałoby odbywać się w oparciu o mechanizm milczącego zatwierdzania faktur, co oznacza, że zatwierdzenie faktury mogłoby następować przez kontrahenta Spółki wówczas, gdy w terminie określonym w umowie nie zgłosi on sprzeciwu lub uwag w stosunku do faktury wystawionej przez Spółkę. Planowany przez Spółkę mechanizm wystawiania i zatwierdzania faktur opiera się o następujące założenia:

*   faktury z tytułu usług wykonanych przez podatnika na rzecz Spółki w danym miesiącu będą wystawiane zawsze w ściśle określonym dniu wskazanym w umowie (np. w ostatnim dniu miesiąca);
*   każda wystawiona przez Spółkę faktura w dniu jej wystawienia zostanie przesyłana pocztą elektroniczną na adres podatnika, w imieniu i na rzecz którego została wystawiona;
*   dodatkowo, każda wystawiona przez Spółkę faktura będzie dostępna w systemie, z którego na co dzień korzystają kontrahenci Spółki;
*   wiadomość elektroniczna przesyłana podatnikom, w imieniu i na rzecz których Spółka wystawia faktury będzie zawierała wskazanie podstawy prawnej wystawiania faktur, jak również odwołanie do treści podpisanej umowy oraz krótkie przypomnienie procedury zatwierdzania faktur wraz z informacją o skutkach nieprzekazania żadnej wiadomości w terminie określonym w umowie;
*   nieprzekazanie żadnych zastrzeżeń lub sprzeciwu w stosunku do faktury wystawionej przez Spółkę w terminie określonym w umowie będzie równoznaczne z zatwierdzeniem faktury przez podatnika;
*   termin na zgłoszenie zastrzeżeń lub sprzeciwu będzie wynosił przynajmniej 7 dni kalendarzowych od daty wystawienia i przesłania podatnikowi faktury wystawionej przez Spółkę;
*   przekazanie zastrzeżeń lub sprzeciwu przez podatnika w jakiejkolwiek formie będzie skutkować brakiem zatwierdzenia faktury i koniecznością wystawienia faktury przez podatnika;
*   w przypadku milczącego zatwierdzenia faktury przez podatnika (brak zastrzeżeń lub sprzeciwu przez podatnika w wyznaczonym terminie) podatnik ponownie otrzyma drogą elektroniczną fakturę wraz z informacją o jej zatwierdzeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka, działając na podstawie art. 106d ustawy o podatku od towarów i usług, może wystawiać faktury na rzecz podmiotów zwolnionych od podatku VAT?
2.  Czy umowa w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz podatnika, o której mowa w art. 106d ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług może przewidywać, że zatwierdzenie faktury nastąpi przez tego podatnika w sposób milczący, tj. gdy w terminie określonym w umowie nie zgłosi on sprzeciwu lub uwag w stosunku do faktury wystawionej przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Na podstawie art. 106d ustawy o podatku od towarów i usług, i po spełnieniu wymogów przewidzianych w tym przepisie – Spółka ma prawo do wystawiania faktur także na rzecz podmiotów zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106d ust. 1, faktury mogą być wystawiane przez podmiot nabywający towary lub usługi w przypadku gdy dostawcą towarów lub świadczeniodawcą jest podatnik. Definicja podatnika została sformułowana w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Warto zauważyć, że art. 15 nie uzależnia przyznania danemu podmiotowi statusu podatnika od wykonywania przez niego czynności opodatkowanych tym podatkiem. W doktrynie wskazuje się, że: „w obecnej ustawie konstrukcja podatnika została całkowicie oderwana od pojęcia obowiązku podatkowego. Podatnik to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. Podatnik w podatku od towarów i usług może podlegać (i zazwyczaj podlega) obowiązkowi podatkowemu, jednakże nie jest to warunkiem koniecznym dla jego statusu” (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2013). W związku z powyższym, dokonanie przez Spółkę transakcji (nabycie usług) z podmiotem, który w toku wykonywanej przez siebie działalności podlega przedmiotowemu lub podmiotowemu zwolnieniu od podatku VAT nie pozbawia możliwości zakwalifikowania tej czynności jako czynności dokonywanej z podatnikiem.

Jednocześnie warto zwrócić uwagę, że art. 106d ustawy o podatku od towarów i usług – poza opisanym wyżej warunkiem posiadania przez podmiot dokonujący sprzedaży statusu podatnika – nie ogranicza kręgu podmiotów, w imieniu i na rzecz których nabywca towaru lub usługi może wystawiać fakturę, co tym bardziej przemawia za możliwością wystawienia faktury na rzecz podmiotu zwolnionego (podmiotowo lub przedmiotowo) od podatku VAT.

Ewentualne ograniczenia w wystawianiu faktur w imieniu i na rzecz podmiotu dokonującego sprzedaży mogłyby powstać wyłącznie wówczas, gdyby podmiot dokonujący sprzedaży sam nie był uprawniony do wystawienia faktury. Jeżeli bowiem przyjąć, że art. 106d ustawy o podatku od towarów i usług stanowi transfer określonych praw z jednego podmiotu na inny podmiot, to skuteczność tego transferu jest uwarunkowana pierwotnym istnieniem tych praw po stronie podmiotu przenoszącego. Nie można wszakże przenieść na inny podmiot prawa, którego samemu się nie posiada. Warto jednak zwrócić uwagę, że przedmiotowe ograniczenie nie zachodzi w przypadku podmiotów zwolnionych od podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik zwolniony z podatku VAT w obowiązującym stanie prawnym ma prawo, a w określonych sytuacjach obowiązek wystawienia faktury.

W relacjach między Spółką i jej kontrahentami istnienie obowiązku wystawienia faktury przez podmiot zwolniony od podatku VAT jest dodatkowo gwarantowane treścią umowy łączącej obie strony oraz zostałoby dodatkowo potwierdzone w treści umowy w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz podmiotu zwolnionego.

Mając na uwadze powyższe, po zawarciu przewidzianej przez art. 106d ustawy o podatku od towarów i usług umowy w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz podmiotu dokonującego sprzedaży – Spółka nie widzi przeszkód wystawiania tych dokumentów w przypadku, gdy dokonującym sprzedaży jest podmiot zwolniony (podmiotowo lub przedmiotowo) od podatku VAT.

Ad. 2. Umowa w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz podatnika, o której mowa w art. 106d ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług może przewidywać, że zatwierdzenie faktury nastąpi przez tego podatnika w sposób milczący, tj. gdy w terminie określonym w umowie nie zgłosi on sprzeciwu lub uwag w stosunku do faktury wystawionej przez Spółkę.

Zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w celu wystawienia faktury w imieniu i na rzecz podmiotu dokonującego sprzedaży konieczne jest zawarcie z tym podmiotem umowy w sprawie wystawiania faktur. Obligatoryjnym elementem takiej umowy jest procedura zatwierdzania faktur przez podatnika dokonującego sprzedaży.

Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera żadnych ograniczeń ani wytycznych dotyczących tego, jak taka procedura miałaby wyglądać. Wydaje się zatem, że sposób zatwierdzania faktur jest zależny wyłącznie od woli stron umowy. Powyższe stanowisko znajduje również aprobatę w doktrynie. Jak wskazuje A. Bartosiewicz: „sposób zatwierdzania faktur został pozostawiony uznaniu stron porozumienia o wystawianiu faktur przez nabywcę. Może on być dowolny, byle pozwalał na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy dana faktura została zatwierdzona przez nabywcę, czy też nie” (Komentarz do art. 106d ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2013).

Zdaniem Spółki, w braku jakichkolwiek ograniczeń lub wytycznych dotyczących uregulowania sposobu zatwierdzenia faktur wystawionych przez nabywcę towaru lub usługi, można przyjąć, że zatwierdzenie faktury może nastąpić nie tylko przez określone, aktywne działania podmiotu dokonującego sprzedaży, ale także przez brak podjęcia określonych działań, jeżeli tylko taki mechanizm zostanie uregulowany w umowie oraz jeżeli będzie pozwalał na jednoznaczne rozstrzygnięcie czy dana faktura została zatwierdzona przez nabywcę. Zdaniem Spółki, uregulowany w umowie sposób milczącego zatwierdzania faktur nie może naruszać podstawowych interesów i praw podmiotu dokonującego sprzedaży, w tym znaczeniu, że instytucja zatwierdzenia faktury nie może być fikcyjna lub pozorna. Mając jednak na uwadze projekt procedury zaproponowany przez Spółkę w opisie stanu faktycznego, należy przyjąć, że stanowi ona gwarancję należytego zabezpieczenia interesów wszystkich stron umowy, w tym w szczególności interesów podatnika, w imieniu i na rzecz którego Spółka zamierza wystawiać faktury.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na duży zakres obowiązków informacyjnych ze strony Spółki na rzecz swojego kontrahenta (stałe terminy wystawiania faktur określone w umowie, oddzielna informacja o wystawieniu faktury oraz o jej zatwierdzeniu), dostęp do dokumentu faktury (faktura przekazywana pocztą elektroniczną oraz przechowywana w systemie, z którego korzysta kontrahent), łatwość w zgłoszeniu zastrzeżeń lub sprzeciwu wobec wystawionej faktury (sprzeciw może być zgłoszony w jakiejkolwiek formie), dostatecznie długi termin na zgłoszenie sprzeciwu wykluczający możliwość automatycznego zatwierdzania faktur ze względu na zbyt krótki czas na ich akceptację (7 dni kalendarzowych).

Jednocześnie należy wskazać, że milczące zatwierdzenie faktur również w inny sposób nie narusza praw i interesów samego podatnika, w imieniu i na rzecz którego ma zostać wystawiona faktura. Nawet jeżeli dojdzie do zatwierdzenia faktury wskutek błędu podatnika, który mimo otrzymanych informacji i ciążących na nim obowiązków umownych nie dokonał weryfikacji faktury w przewidzianym terminie to zawsze istnieje możliwość skorygowania takiej faktury na zasadach ogólnych.

Ponadto, milczące zatwierdzenie faktur służy interesom samych podatników i pozwala uniknąć możliwości wystawienia faktury po upływie umownych i ustawowych terminów przewidzianych na wystawienie przedmiotowych dokumentów. To z kolei naraża te podmioty na odpowiedzialność karną skarbową. Zdaniem Spółki, procedura zatwierdzenia faktury wystawionej przez Spółkę, polegająca wyłącznie na czynnym akcie złożenia przez podatnika oświadczenia o akceptacji faktury nie zmieni tego stanu rzeczy. W takim przypadku dotychczasowa nieterminowość wystawiania faktur przez niektórych kontrahentów Spółki zostanie zamieniona na nieterminowość w potwierdzaniu faktur wystawianych przez Spółkę, co w żaden sposób nie przyczyni się do poprawy sytuacji kontrahentów Spółki (odpowiedzialność karna skarbowa, odpowiedzialność z tytułu naruszenia postanowień umownych), ani samej Spółki (brak ostatecznie potwierdzonych faktur). Ten argument, zarówno w ocenie Spółki, jak również jej kontrahentów przemawia za możliwością wprowadzenia rozwiązania bardziej optymalnego, tj. za wprowadzeniem procedury milczącego zatwierdzania faktur.

Trzeba zauważyć, że w przypadku milczącego zatwierdzania faktur, niezweryfikowanie faktury przez podatnika w terminie wyznaczonym w umowie, będzie prowadzić do związania tego podatnika określonymi konsekwencjami prawno-podatkowymi wynikającymi z faktury wystawionej przez Spółkę. W tym kontekście Spółka może mieć wpływ i w pewnym sensie decydować o sytuacji prawnopodatkowej swojego kontrahenta. Trzeba jednak podkreślić, że taka sytuacja będzie miała miejsce wyłącznie wówczas, gdy podatnik nie będzie realizował obowiązków określonych umową. Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że to nie mechanizm milczącego zatwierdzania faktur generuje jakiekolwiek ryzyko po stronie podatnika. Istnienie ewentualnego ryzyka związanego z wystawianiem przez Spółkę faktur w imieniu i na rzecz swojego kontrahenta może u podatnika wynikać wyłącznie z jego zachowania, tj. popełnionych przez niego błędów lub nieprzestrzegania postanowień umownych. Jednocześnie takie, a nie inne warunki zatwierdzania faktur zostałyby zaaprobowane przez samego podatnika, co w świetle zasady, że „chcącemu nie dzieje się krzywda”, tym bardziej uzasadniałoby możliwość stosowania instytucji milczącego zatwierdzenia faktury.

Skoro wystąpienie jakichkolwiek nieprawidłowości we wzajemnych rozliczeniach może nastąpić nie ze względu na sam mechanizm potwierdzania faktur, ale ze względu na ewentualne błędy lub zachowanie podatnika, w imieniu i na rzecz którego Spółka będzie wystawiać faktury, to należy dopuścić stosowanie milczącego zatwierdzania faktur. Ryzyko wystąpienia błędu ludzkiego nie może w końcu wykluczać możliwości stosowania określonych rozwiązań.

Równie dobrze podatnik może popełnić błąd w trakcie aktywnego zatwierdzania faktury lub przy jej samodzielnym wystawianiu. Rozważania na temat ewentualnych błędów mają jednak mniejsze znaczenie w sytuacji, gdy zawsze istnieje możliwość ich skorygowania.

Na końcu warto również wskazać, że prawo do samodzielnego regulowania przez strony zasad zatwierdzania faktur (w tym do przyjęcia zasady milczącego zatwierdzania faktur) wynika z przepisów europejskich. Należy zauważyć, że art. 106d ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 224 dyrektywy 2006/112/WE. Przed wejściem w życie dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania, przywołany już art. 224 miał trzy ustępy, które określały, że państwa członkowskie mogą ustalać zasady i warunki wcześniejszego porozumienia pomiędzy stronami transakcji i procedury zatwierdzania faktur. Dyrektywa Rady 2010/45/UE usunęła te odesłania do przepisów krajowych. Jak wskazuje W. Varga, wnioskując a contrario i kierując się wykładnią historyczną, oznacza to, że poszczególne kraje nie mogą już samodzielnie ustalać warunków w zakresie umowy łączącej strony transakcji podlegającej samofakturowaniu, szczegółów procedury zatwierdzania faktur czy innych dodatkowych warunków (Komentarz do dyrektywy Rady 2010/45/UE zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania, LEX 2010).

Podsumowując, jakakolwiek ingerencja ze strony organów państwowych lub próba kwestionowania ustaleń dokonanych między stronami w zakresie procedur zatwierdzania faktur musiałby zostać uznana za działanie bez podstawy prawnej (art. 106d ustawy o podatku od towarów i usług nie może stanowić takiej podstawy) oraz naruszenie przepisów europejskich – w szczególności art. 224 dyrektywy 2006/112/WE. Ostatni z wymienionych przepisów nie daje już bowiem krajom członkowskim prawa do samodzielnego ustalania warunków w zakresie umowy dotyczącej wystawiania faktur w imieniu i na rzecz podmiotu dokonującego sprzedaży.

Co za tym idzie, zdaniem Spółki, stosowanie milczącego zatwierdzania faktur jest dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów prawnych. Można przypuszczać, że takie rozwiązanie ułatwi zastosowanie schematu tzw. samofakturowania w praktyce i ma szanse przyczynić się do jego większej popularności.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka jest podatnikiem podatku VAT, natomiast w odniesieniu do nabywanych usług, o których mowa powyżej, jest podatnikiem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Według art. 96 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego” (art. 96 ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 106a ustawy – przepisy Działu XI Rozdziału 1 zatytułowanego „Faktury” stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Według art. 106b ust. 3 ustawy – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy – podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1.  dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,
2.  o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
3.  dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

– jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 17 ustawy – faktura powinna zawierać w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabywa usługi od swoich kontrahentów, tj. prowadzących działalność gospodarczą – osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Kontrahenci Spółki, ze względu na rodzaj świadczonych usług lub wysokość obrotów, podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Usługi świadczone na rzecz Spółki, zgodnie z umową zawartą między Spółką a jej kontrahentami, powinny być rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie faktur wystawianych przez kontrahentów Spółki. Spółka – m.in. na wniosek swoich kontrahentów – rozważa zmianę modelu fakturowania. Działając na podstawie art. 106d ustawy Spółka planuje zawrzeć ze swoimi kontrahentami umowę w przedmiocie wystawiania przez nią faktur w imieniu i na rzecz jej kontrahentów. Przedmiotowa umowa miałaby określać procedurę zatwierdzania przez jej kontrahentów faktur wystawionych przez Spółkę. Zatwierdzenie faktur miałoby odbywać się w oparciu o mechanizm milczącego zatwierdzania faktur, co oznacza, że zatwierdzenie faktury mogłoby następować przez kontrahenta Spółki wówczas, gdy w terminie określonym w umowie nie zgłosi on sprzeciwu lub uwag w stosunku do faktury wystawionej przez Spółkę. Faktury z tytułu usług wykonanych przez podatnika na rzecz Spółki w danym miesiącu będą wystawiane zawsze w ściśle określonym dniu wskazanym w umowie (np. w ostatnim dniu miesiąca). Każda wystawiona przez Spółkę faktura w dniu jej wystawienia zostanie przesyłana pocztą elektroniczną na adres podatnika, w imieniu i na rzecz którego została wystawiona. Dodatkowo, każda wystawiona przez Spółkę faktura będzie dostępna w systemie, z którego na co dzień korzystają kontrahenci Spółki. Wiadomość elektroniczna przesyłana podatnikom, w imieniu i na rzecz których Spółka wystawia faktury będzie zawierała wskazanie podstawy prawnej wystawiania faktur, jak również odwołanie do treści podpisanej umowy oraz krótkie przypomnienie procedury zatwierdzania faktur wraz z informacją o skutkach nieprzekazania żadnej wiadomości w terminie określonym w umowie. Nieprzekazanie żadnych zastrzeżeń lub sprzeciwu w stosunku do faktury wystawionej przez Spółkę w terminie określonym w umowie będzie równoznaczne z zatwierdzeniem faktury przez podatnika. Termin na zgłoszenie zastrzeżeń lub sprzeciwu będzie wynosił przynajmniej 7 dni kalendarzowych od daty wystawienia i przesłania podatnikowi faktury wystawionej przez Spółkę. Przekazanie zastrzeżeń lub sprzeciwu przez podatnika w jakiejkolwiek formie będzie skutkować brakiem zatwierdzenia faktury i koniecznością wystawienia faktury przez podatnika. W przypadku milczącego zatwierdzenia faktury przez podatnika (brak zastrzeżeń lub sprzeciwu przez podatnika w wyznaczonym terminie) podatnik ponownie otrzyma drogą elektroniczną fakturę wraz z informacją o jej zatwierdzeniu. Spółka jest podatnikiem podatku VAT, natomiast w odniesieniu do nabywanych usług, o których mowa powyżej, jest podatnikiem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości wystawiania faktur – na podstawie art. 106d ustawy – w imieniu i na rzecz podmiotów zwolnionych od podatku VAT.

Z treści art. 106d ust. 1 ustawy wynika, że faktury VAT dokumentujące czynności, o których mowa w tym przepisie można wystawić w imieniu i na rzecz podatnika dokonującego sprzedaży. Przepisy Działu XI Rozdziału 1, dotyczącego dokumentowania transakcji dla potrzeba podatku od towarów i usług nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „podatnik”. W tym celu należy odwołać się do definicji podatnika zawartej w art. 15 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zastosowanie przez ustawodawcę zwolnienia od podatku dla określonej grupy podmiotów (zwolnienie podmiotowe) bądź też określonych czynności (zwolnienie przedmiotowe) nie przesądza jednocześnie, że podmioty wykonujące działalność zwolnioną od podatku tracą status podatnika podatku od towarów i usług. Podmioty te w dalszym ciągu prowadzą działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy, wykonując czynności podlegające opodatkowaniu (art. 5 ustawy), jednakże na mocy szczególnych regulacji – korzystają jedynie ze zwolnienia od podatku w zakresie i na zasadach przewidzianych przez prawodawcę.

Co więcej, podatnicy korzystający ze zwolnienia od podatku lub wykonujący wyłącznie działalność zwolnioną od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą również złożyć zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeba podatku od towarów i usług (art. 96 ust. 3 ustawy).

Z kolei, w świetle cytowanego art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Z regulacji tej wynika, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonywanie ww. czynności zwolnionych od podatku. Brak obowiązku wystawienia faktury nie oznacza jednak takiego zakazu. W konsekwencji, faktura taka może być wystawiona, jeśli taka jest wola podatnika.

Przepisy art. 106b ustawy określają podmioty wystawiające fakturę oraz zakres przedmiotowy faktury. W tym zakresie przepis stanowi odzwierciedlenie art. 220 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 106b ust. 2 skorzystał z regulacji zawartej w art. 221 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE i zwolnił z obowiązku wystawiania faktur w odniesieniu do czynności zwolnionych od podatku (podatnicy mogą jednak takie faktury wystawiać).

Co istotne, przepis art. 106b ustawy posługuje się pojęciem „podatnika”, nie zaś pojęciem „podatnika VAT czynnego”. Konsekwencją powyższego jest powstanie, co do zasady, obowiązku dla podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny (w tym również dla podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług) do wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonywaną przez niego czynność podlegającą opodatkowaniu.

W konsekwencji należy wskazać, że Spółka – działając na podstawie art. 106d ustawy – może wystawiać faktury VAT jako nabywca w imieniu i na rzecz podatników, w szczególności – podmiotów zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Spółka ma również wątpliwości, czy umowa w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz podatnika, o której mowa w art. 106d ust. 1 ustawy może przewidywać, że zatwierdzenie faktury nastąpi przez tego podatnika w sposób milczący, opisany we wniosku.

Samofakturowanie może zostać zastosowane pod warunkiem istnienia wcześniej zawartej (a zatem zawartej przed wystawieniem pierwszej faktury przez nabywcę w imieniu i na rzecz podatnika dokonującego sprzedaży) umowy. Ustawodawca nie określa żadnych – poza jednym – elementów, które umowa ta powinna zawierać. Tym jedynym określonym przez ustawodawcę elementem, który powinien zostać ujęty w przedmiotowej umowie jest określenie procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, w imieniu i na rzecz którego faktury są wystawiane.

Przepisy ustawy wymagają istnienia procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, nie wskazują natomiast, jak procedura ta ma być określona. Jednakże, w najlepszym interesie podatnika dokonującego dostawy towarów (świadczącego usługę) jest to, aby procedura ta była właściwie określona i przestrzegana, albowiem wystawienie faktury przez nabywcę towaru lub usługi oznacza określenie kwoty podatku należnego po stronie podatnika, który dokonał dostawy towarów lub wykonał usługę.

Odnosząc się do opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku przedstawionej procedury zatwierdzenia faktur „w sposób milczący” z wykorzystaniem systemów informatycznych, Strony w porozumieniu ustalą, że brak uwag kontrahenta (dostawcy towaru i/lub świadczącego usługę) w odniesieniu do otrzymanej przez niego od Spółki drogą elektroniczną faktury, w terminie dokładnie określonym w umowie, będzie oznaczać zatwierdzenie danej faktury przez kontrahenta.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy, ważne jest aby strony transakcji potrafiły udowodnić, że porozumienie takie zostało zawarte i że sprzedawca zatwierdza poszczególne faktury według określonej przez strony zasady. Istotne jest także określenie właściwej procedury akceptacji faktur przez sprzedawcę. Bowiem w sytuacji, gdy nabywca nie przedstawi faktury do akceptacji sprzedawcy, to i tak dostawca nie będzie zwolniony z obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że przedstawionej procedury zatwierdzania poszczególnych faktur w oparciu o mechanizm milczącego zatwierdzania faktur, tj. zatwierdzenie faktury nastąpi przez kontrahenta Spółki wówczas, gdy w terminie określonym w umowie nie zgłosi on sprzeciwu lub uwag w stosunku do faktury wystawionej przez Spółkę – będzie oznaczać spełnienie warunku istnienia określonej procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez kontrahenta, o którym mowa w art. 106d ust. 1 ustawy.

Reasumując, Spółka – działając na podstawie art. 106d ust. 1 ustawy – może wystawiać faktury VAT w imieniu i na rzecz kontrahentów podmiotów zwolnionych od podatku VAT.

Umowa w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz podatnika, o której mowa w art. 106d ust. 1 ustawy może przewidywać, że zatwierdzenie faktury nastąpi przez tego podatnika w sposób milczący, tj. gdy w terminie określonym w umowie nie zgłosi on sprzeciwu lub uwag w stosunku do faktury wystawionej przez Spółkę.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Spółki. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. W szczególności dotyczy to terminu wystawiania przez Wnioskodawcę faktur VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.