Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-539/13/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-07
Teza: Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w miesiącu otrzymania potwierdzenia przedmiotowych faktur wystawionych w czerwcu 2013 r. do faktur z 2006 r., gdyż faktury te zostały wystawione do faktur pierwotnych za okresy, w stosunku do których w podatku VAT nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Słowa kluczowe: deklaracje; dokumentowanie; ewidencja; faktura-faktura korygująca; korekta; przedawnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z 23 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z faktur korygujących w przypadku posiadania potwierdzenia odbioru tych faktur – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z faktur korygujących w przypadku posiadania potwierdzenia odbioru tych faktur.

Wniosek został uzupełniony pismem z 23 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-539/13/LSz z 11 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka po przeprowadzonej kontroli podatkowej wystawiła faktury korygujące dotyczące nieprawidłowo ujętych opustów w fakturach.

W fakturze wystawionej w listopadzie 2009 roku na dostawę urządzenia został ujęty opust dotyczący dostaw z 2006 roku. W związku z powyższym w czerwcu 2013 r. na podstawie protokołu kontroli podatkowej Spółka dokonała korekty przedmiotowej faktury nie uwzględniając w niej naliczonego opustu (zwiększając zobowiązanie podatkowe).

Jednocześnie Spółka w czerwcu 2013 roku skorygowała faktury wystawione w 2006 r. uwzględniając naliczone opusty. W czerwcu 2013 roku Spółka skorygowała deklarację VAT-7 za listopad 2009 roku i odprowadziła do US należny podatek wraz z odsetkami.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od maja 2005 roku (od 1993 roku jako Przedsiębiorstwo Państwowe).

Kontrola wszczęta przez Naczelnika … Urzędu Skarbowego w S. - zawiadomienie nr … z 22 marca 2013 r.

*   Zakres kontroli: prawidłowość wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego,
*   Rodzaj podatku: podatek od towarów i usług VAT.

Kontrola podatkowa:

*   Data rozpoczęcia kontroli: 26 marca 2013 r.
*   Okres objęty kontrolą: 1 listopada 2009 – 30 listopada 2009 r.

Kontrola podatkowa zakończyła się protokołem kontroli podatkowej z 23 maja 2013 r. Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2009 (okres podlegający kontroli) uwzględniając zalecenia kontroli podatkowej. Deklaracja została złożona do US w formie elektronicznej w dniu 28.06.2013 r. Nie wszczęto postępowania podatkowego wobec Spółki.

Faktura z listopada 2009 dokumentowała:

\-poz. 1 sprzedaż urządzenia diagnostycznego:

*   netto - 6.801.416,82
*   VAT - 1.496.311,70
*   brutto – 8.297.728,52

\-poz. 2 rozliczenie opustów cenowych za nieterminową dostawę za 2005 rok wyrobu K.:

*   netto - 6.801.416,82
*   VAT - 1.496.311,70
*   brutto - 8.297.728,52

Opusty cenowe (szczegółowe wyjaśnienia przedstawione poniżej) dotyczyły nieterminowej dostawy wyrobu K. za 2005 rok dostarczonych w 2006 roku (a nie urządzenia diagnostycznego - poz. 1 przedmiotowej faktury).

Powyższe zostało zakwestionowane w protokole kontroli podatkowej:

„wyżej wymieniony sposób rozliczenia opustu wynikającego z zawartej umowy, dotyczącego dostaw za 2005 r. zrealizowanych i zafakturowanych w 2006 r. jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT oraz § 13 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

W 2003 roku zawarta została umowa na dostawę K. (K.) pomiędzy Zamawiającym, Ministerstwem Obrony Narodowej, a Dostawcą, W. S.A.

Wysokość należnych Zamawiającemu opustów określona jest w § 13 przedmiotowej umowy, który brzmi:

1.„Zamawiającemu przysługuje opust cenowy w wysokości 0,2 % wartości brutto dostawy nie zrealizowanej w terminie za każdy rozpoczęty dzień zwłoki, nie więcej jednak niż 10% wartości brutto tej dostawy. Wyliczony opust pomniejsza wartość brutto umowy i powinien być uwzględniony w fakturze, o której mowa w § 9”.

W drodze przeprowadzonych negocjacji przedmiotowa faktura (w tym rozliczenie opustów cenowych) została wystawiona w oparciu o pismo z Ministerstwa Obrony Narodowej z 23 września 2009 r., którego zapisy zostały unormowane w aneksach nr 6 oraz 8 zawartych pomiędzy W. S.A. oraz MON .

Poniżej Wnioskodawca przywołał zapisy aneksu nr 6 z 21 listopada 2007 roku odwołujące się do rozliczanych opustów:

*   ust. 1 „Zamawiający oświadcza, że na podstawie § 13 ust. 1 umowy Zamawiającemu przysługuje opust w kwocie 10 469 367,08 zł brutto z tytułu nie wykonania w terminie do dnia 15 grudnia 2005r. dostawy 22 sztuk K. bojowych zgodnie z harmonogramem dostaw, który stanowi załącznik nr 1”,
*   ust. 2 „Dostawca oświadcza, że uznaje roszczenie Zamawiającego z tytułu opustu w kwocie, o której mowa w ust. 1”,
*   ust. 3 „Dostawca oświadcza, że w wyniku zmiany przez Zamawiającego przedmiotu zamówienia poprzez rezygnację z dostawy 32 sztuk K. bazowych w wersji 6x6 na rzecz dostawcy 32 sztuk K. w wersji 8x8, Dostawcy przysługuje na podstawie § 16 ust. 5 umowy roszczenie wobec Zamawiającego o zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją umowy wobec wprowadzenia tych zmian w okresie krótszym niż przewidzianym w § 16 w ust. 3 umowy”,
*   ust. 4 „Strony zgodnie stwierdzają, że uznane przez Zamawiającego koszty, o których mowa w ust. 3 wynoszą 1.610.952,42 zł brutto (1.320.452,80 zł netto)”,
*   ust. 5 „Strony zgodnie oświadczają, że w wyniku potrącenia wierzytelność, określona w ust. 4 przysługująca Dostawcy wobec Zamawiającego umarza się w całości, z zastrzeżeniem ust. 8, a wierzytelność przysługująca Zamawiającemu umarza się do wysokości wierzytelności przysługującej Dostawcy”,
*   ust. 6 „Strony zgodnie oświadczają, że w wyniku potrącenia, o którym mowa w ust. 5, Zamawiającemu przysługuje, uznany przez Dostawcę opust, w kwocie 8.858.414,66 zł brutto”,
*   ust. 7 „Opust, o którym mowa w ust. 6 rozliczany będzie poprzez pomniejszenie wartości K. w wersji bazowej, przy dostawie wersji specjalnych, począwszy od 2010r. zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik nr 1 do aneksu, stanowiącym załącznik 1a do umowy, o kwotę w wysokości 5% wartości podwozia bazowego w danym roku, aż do pełnego rozliczenia należnego opustu”,
*   ust. 8 „opust, o którym mowa w ust. 6 będzie podlegał waloryzacji w oparciu o średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych brutto, ogłaszany przez GUS naliczany od dnia 1 stycznia 2006 roku”.

Jednakże w związku z koniecznością dokonania kolejnej zmiany obowiązującej umowy na dostawę K., został podpisany kolejny aneks tj. Aneks nr 8 w 31 marca 2010r. którego zapisy odwołują się do zmiany formy rozliczenia przedmiotowych opustów:

§ 2 „(\`(...)\`) Dostawca posiada względem Zamawiającego zobowiązania finansowe z tytułu opustów za nieterminową realizację umowy (\`(...)\`)” ust. 1 „W roku 2005 na kwotę 9.890.296,55 zł brutto (obejmującą naliczoną waloryzację za lata 2006-2009) z tytułu nie wykonania w terminie do 15 grudnia 2005r. dostawy 22 szt. K. bojowych zgodnie z harmonogramem dostaw”,

§ 3 „1 Dostawca oświadcza, że uznaje roszczenie Zamawiającego z tytułu opustu w kwocie 9.890.296,55 zł brutto z tytułu nie wykonania w terminie do 15 grudnia 2005r. dostawy 22 szt. K.

1.Opust, o którym mowa w ust. 1 uwzględnia waloryzację za lata 2006-2009 naliczoną w oparciu o średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych brutto ogłoszony przez GUS.

2.Zamawiający wyraża zgodę na zmianę formy rozliczenia opustów za 2005r. z ustalonej finansowej (polegającej na rozliczeniu poprzez pomniejszenie wartości K. w wersji bazowej, przy dostawie wersji specjalnych) na rzeczową poprzez:

1.  dostawę urządzenia diagnostycznego (\`(...)\`) na łączną wartość 8.297.728,52 zł brutto,
2.  pozostały należny opust w kwocie 1.592.568,03 zł rozliczony będzie poprzez pomniejszenie zobowiązania Zamawiającego o wartości wynikającą ze zwiększenia cen jednostkowych pojazdów, o których mowa w § 5 ust. 5 i 6 przedmiotowego aneksu”.

Reasumując, faktura z listopada 2009 roku obejmowała dostawę urządzenia diagnostycznego w ramach opustów za nieterminową dostawę K. (zmianę formy rozliczenia na rzeczową reguluje cytowany Aneks nr 8 na dostawę K.).

Kontrola podatkowa zakwestionowała fakt nieodpowiedniego odniesienia opustów: opust winien odnosić się dostawy, której dotyczy. Tak więc rozliczenie opustów dotyczących nieterminowej dostawy K. nie powinno być ujęte w fakturze na dostawę urządzenia diagnostycznego.

W związku z powyższym Spółka po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej dokonała korekty deklaracji VAT - za listopad 2009r. poprzez:

*   dokonanie korekty przedmiotowej faktury z listopada 2009 nie uwzględniając opustu. Spowodowało to zwiększenie podatku należnego w deklaracji VAT-7 o kwotę 1.496.311,70, która wraz z odsetkami została odprowadzona do US.

Jednocześnie Spółka zobowiązana była do rozliczenia należnych zamawiającemu opustów z tytułu nieterminowych dostaw K. w 2005 roku dostarczonych w 2006 roku. Opusty zostały rozliczone poprzez wystawienie w czerwcu 2013 roku faktur korygujących (zmniejszenie podstawy opodatkowania) do faktur dotyczących 22 szt. pojazdów dostarczonych i zafakturowanych w 2006 roku. Faktury sprzedaży na dostawy K. (22 szt.) wystawiane były w różnych miesiącach 2006 roku, a VAT należny ujmowany był w deklaracji VAT w miesiącu sprzedaży i odprowadzany w miesiącu następnym.

Spółka wystawiła 22 faktury korygujące do okresu, który uległ już przedawnieniu (2006 rok) w trzech egzemplarzach, z czego 2 egzemplarze zostały wysłane do odbiorcy. Odbiorca potwierdza odbiór faktury na jednym egzemplarzu i odsyła do Spółki.

Jak wynika z art. 29 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania faktury, dla którego wystawiono fakturę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 23 września 2013 r.):

Czy Spółka po otrzymaniu potwierdzenia 22 szt. faktur korygujących wystawionych w czerwcu 2013 roku do faktur z 2006 roku (okres przedawniony) w ramach rozliczenia opustów za nieterminowe dostawy K. w 2005 roku będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w miesiącu otrzymania potwierdzenia przedmiotowych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, po otrzymaniu potwierdzenia faktur korygujących wystawionych w czerwcu 2013 do dostaw z 2006 roku, Spółka będzie mogła dokonać obniżenia podatku VAT należnego w miesiącu otrzymania przedmiotowych potwierdzeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29 ust. 4c ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku VAT.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur w tym faktur korygujących, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania wynikają z przepisów rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

W myśl § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2.dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3.kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4.kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Na mocy § 13 ust. 8, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Stosownie do § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów jednoznacznie wynika, w jakich sytuacjach i w jaki sposób należy wystawić faktury korygujące. Konsekwencją wystawienia faktury korygującej jest dokonanie zmiany rozliczenia podatkowego.

Jak wynika z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2013 r., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2013 r., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W celu wykonania tego obowiązku, stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Prawo podatnika do składania korekt deklaracji podatkowych i przesłanki do jego zastosowania zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 81 § 1 i 2 ww. ustawy jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1\. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2\. przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, winien złożyć deklarację podatkową, w której winien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

Stosownie do art. 109 ust. 3 cyt. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą:

1.  kwoty określone w art. 90,
2.  dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,
3.  wysokość podatku należnego,
4.  kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,
5.  oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,

a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ustawodawca przepisem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego. Wprawdzie ustawodawca nie określił formy w jakiej ewidencja powinna być prowadzona, ale istotne jest aby zawierała wszystkie wymienione w powyższym przepisie elementy.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, winna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

Stosownie do postanowienia art. 112 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno -podatkowego.

W kwestii przedawnienia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010r. w sprawie C-472/08.

W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa.

Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa za listopad 2009 r., która zakwestionowała fakt nieodpowiedniego odniesienia opustów przez Wnioskodawcę. Kontrola wykazała, że w fakturze wystawionej w listopadzie 2009 roku na dostawę urządzenia diagnostycznego został ujęty opust dotyczący dostaw towarów z 2006 r. Tym samym opust nie odnosił się do dostawy, której miał dotyczyć. Kontrola podatkowa zakończyła się protokołem kontroli podatkowej z 23 maja 2013 r. Wnioskodawca uwzględniając zalecenia kontroli podatkowej wystawił faktury korygujące dotyczące nieprawidłowo ujętych opustów, tzn. dokonał w czerwcu 2013 r. korekty przedmiotowej faktury nie uwzględniając w niej naliczonego opustu. Spowodowało to zwiększenie podatku należnego w korekcie deklaracji VAT-7, którą złożył w czerwcu 2013 r. za listopad 2009 r. (okres podlegający kontroli). Wnioskodawca odprowadził także do US należny podatek wraz z odsetkami. Nie wszczęto postępowania podatkowego wobec Spółki.

Jednocześnie Spółka zobowiązana była do rozliczenia należnych opustów z tytułu nieterminowych dostaw towarów w 2005 r. a dostarczonych zamawiającemu w 2006 r. Opusty zostały rozliczone poprzez wystawienie w czerwcu 2013 roku faktur korygujących (zmniejszenie podstawy opodatkowania) do faktur z 2006 roku dotyczących dostawy 22 szt. pojazdów. Faktury sprzedaży na dostawy towarów (22 szt.) wystawiane były w różnych miesiącach 2006 r., a VAT należny ujmowany był w deklaracji VAT w miesiącu sprzedaży i odprowadzany w miesiącu następnym.

Spółka wystawiła 22 faktury korygujące do okresu, który uległ już przedawnieniu (2006 rok) w trzech egzemplarzach, z czego 2 egzemplarze zostały wysłane do odbiorcy. Odbiorca potwierdza odbiór faktury na jednym egzemplarzu i odsyła do Spółki.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia czy po otrzymaniu potwierdzenia 22 szt. faktur korygujących wystawionych w czerwcu 2013 r. do faktur z 2006 r. w ramach rozliczenia opustów za dostawy towarów w 2005 roku Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w miesiącu otrzymania potwierdzenia przedmiotowych faktur.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy, jak również przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktur korygujących dokumentujących dostawy 22 szt. towarów, bowiem zobowiązanie podatkowe za 2006 r. uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

W przepisie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących. Nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych określonych cyt. przepisem art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Prawo do korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi co do zasady pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia, nie może tym samym ocenić całego rozliczenia (w tym podatku należnego i naliczonego) mającego wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego w takiej czy innej kwocie. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

W myśl art. 70 § 2 powyższej ustawy, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1.  od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2.  od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Bieg terminu przedawnienia, zgodnie § 3, przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Bieg terminu przedawnienia, zgodnie z § 4, zostaje również przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W myśl art. 70 § 6 powyższej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1.  wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
2.  wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3.  wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4.  doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że okresy rozliczeniowe, których mogłyby ewentualnie dotyczyć faktury korygujące (tj. rok 2006) uległy już przedawnieniu. Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Zatem sprzedawca nie może obniżyć podatku należnego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w miesiącu otrzymania potwierdzenia przedmiotowych faktur wystawionych w czerwcu 2013 r. do faktur z 2006 r., gdyż faktury te zostały wystawione do faktur pierwotnych za okresy, w stosunku do których w podatku VAT nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że po otrzymaniu potwierdzenia faktur korygujących wystawionych w czerwcu 2013 r. do dostaw z 2006 r., Spółka będzie mogła dokonać obniżenia podatku VAT należnego w miesiącu otrzymania przedmiotowych potwierdzeń, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.