Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-328/12-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-09
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę działającego jako NVOCC w Polsce stanowi zysk osiągany z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Artykułu 8 paragraf 1 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: „Umowa”) ?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; rezydencja; rezydent podatkowy; statek-statek morski; transport-transport międzynarodowy; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.04.2012 r. (data wpływu 30.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów brytyjskiego rezydenta podatkowego działającego charakterze NVOCC - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów brytyjskiego rezydenta podatkowego działającego charakterze NVOCC.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz brytyjskim rezydentem podatkowym) działającym w charakterze tzw. armatora wirtualnego (ang.; dalej: NVOCC). Działając jako NVOCC wnioskodawca organizuje i świadczy usługi obejmujące w szczególności:

1.  Zawieranie umów międzynarodowego transportu towarów z przewoźnikami na rzecz wysyłającego ładunek;
2.  Przyjmowanie towarów i dostarczanie ich od oraz do spedytorów;
3.  Wystawianie konosamentów jak również innych dokumentów transportowych;
4.  Pobieranie opłat przewozowych i innych opłat związanych z transportem towarów;
5.  Rezerwowanie powierzchni ładunkowej u dostawców usług transportu międzynarodowego lub zawieranie umów z armatorami innego rodzaju w celu przetransportowania towaru;
6.  Regulowanie opłat portowych jak również innych opłat pobieranych w związku z transportem towaru;
7.  Usługi konsolidacyjne oraz związane z nimi przepakowywanie towarów;
8.  Inne czynności związane z wyżej wymienionymi.

Wnioskodawca świadczy powyższe usługi w Polsce korzystając głównie z floty statków należącej do O., armatora z siedzibą w Hong-Kongu. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę odnoszą się wyłącznie do transportu towarów i nie obejmują transportu pasażerskiego. Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi wyłącznie na rzecz innych przedsiębiorców niż osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Wobec klienta Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko ekonomiczne związane z realizacją kontraktów zawieranych ze swoimi klientami na świadczenie ww. usług. W szczególności, po otrzymaniu ustalonej zapłaty za usługę transportu danego towaru, na Wnioskodawcy spoczywa ciężar skonsolidowania transportu, znalezienia odpowiedniego miejsca transportowego na adekwatnym statku, który następnie dostarczy ładunek do portu docelowego. Zysk Wnioskodawcy jest uzależniony od tego czy zdoła on dokonać racjonalnej konsolidacji ładunku oraz przetransportować go w ramach ekonomicznie akceptowalnych kosztów.

Działalność Wnioskodawcy obejmująca międzynarodowy transport towarów na statkach morskich jest opodatkowana w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku od towarów i usług w Wielkiej Brytanii i nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce oraz nie świadczy w Polsce usług poprzez stale miejsce prowadzenia działalności. Wnioskodawca posiada ważny certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii, wydany przez odpowiednie organy brytyjskie (dalej: Certyfikat).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę działającego jako NVOCC w Polsce stanowi zysk osiągany z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Artykułu 8 paragraf 1 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: „Umowa”) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę działającego jako NVOCC w Polsce stanowi zysk osiągany z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Artykułu 8 paragraf 1 Umowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Podatkowe traktowanie usług Wnioskodawcy na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: UPDoP).

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 UPDoP, osoby prawne niebędące polskimi rezydentami podatkowymi podlegają w Polsce podatkowi dochodowemu jedynie od części swoich dochodów osiągniętych na terytorium Polski (tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego). Przedmiotowa zasada dotyczy Wnioskodawcy, jako brytyjskiego rezydenta podatkowego, osiągającego dochód z tytułu świadczenia usług transportu międzynarodowego w Polsce.

Szczegółowe zasady dotyczące opodatkowania usług transportu międzynarodowego świadczonych przez nierezydentów podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski znajdują się w art. 21 par. 1 ust. 3 UPDoP. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa regulacja będzie miała zastosowanie również do podmiotów zagranicznych świadczących usługi w charakterze NVOCC. W rezultacie, od płatności dokonywanych na rzecz Wnioskodawcy, będącego NVOCC, również powinien być pobrany podatek u źródła, o ile płatność dokonywana jest z tytułu wywozu ładunków przyjętych do przewozu w portach polskich.

W świetle z art. 26 par. 1 UPDoP każdy z kontrahentów Wnioskodawcy, będący polskim rezydentem podatkowym, dokonujący płatności za usługi świadczone przez Wnioskodawcę działającego jako NVOCC, zobowiązany będzie pobrać podatek u źródła zgodnie z wyżej przedstawionymi zasadami, w dniu dokonywania płatności za rzeczone usługi.

1.  Podatkowe traktowanie usług Wnioskodawcy na podstawie Umowy Prawo do zastosowania Umowy

Zgodnie z art. 22a UPDoP, zasady dotyczące opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez nierezydentów w Polsce, zawarte w UPDoP, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest brytyjskim rezydentem podatkowym, co jest potwierdzone Certyfikatem, podatkowe traktowanie uzyskanego przez niego dochodu w Polsce powinno uwzględniać przepisy Umowy.

Definicja transportu międzynarodowego

Zgodnie z art. 8 par. 1 Umowy, zyski osiągnięte przez brytyjskiego rezydenta podatkowego osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii.

W rezultacie polski kontrahent brytyjskiego rezydenta podatkowego wysyłający swój towar z polskiego portu, dysponując ważnym certyfikatem rezydencji podatkowej nie będzie zmuszony pobierać podatku od płatności dokonanej na rzecz brytyjskiego usługodawcy, o ile zyski te zakwalifikować można, jako usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu Umowy. Definicja transportu międzynarodowego znajduje się w art. 3 par. 1 lit. h Umowy:

określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Definicja ta posługuje się sformułowaniem „eksploatować statek”, Umowa jednakże nie zawiera żadnych wskazówek, co do tego jak należy zwrot ten rozumieć.

W przypadku braku definicji legalnej terminów zawartych w Umowie, art. 3 par. 2 Umowy nakazuje stosować następującą regułę interpretacyjną:

Przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono tu tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa to zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W tym kontekście Wnioskodawca podkreśla, że UPDoP nie definiuje pojęcia „eksploatacja statku”, co więcej takie sformułowanie nie pojawia w ogóle w polskim systemie prawnym, w szczególności nie zawiera go Kodeks morski (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 217, poz. 1689 ze zm.).

1.  Ocena stosowanych przepisów do działalności Wnioskodawcy

Wykładnia językowa

Zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni prawa w Polsce, w razie braku definicji legalnej pojęć użytych w przepisach prawa, pojęciom tym należy przypisywać znaczenie w jakim funkcjonują w języku potocznym. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego opublikowanym przez Polskie Wydawnictwo Naukowe, czasownik eksploatować oznacza między innymi „użytkowanie maszyn, urządzeń itp.” lub „wykorzystywanie czegoś w sposób racjonalny”.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro wyżej przedstawione znaczenie czasownika eksploatować nie ogranicza jego zastosowania do właściciela danej maszyny czy urządzenia, usługi jakie Wnioskodawca świadczy w Polsce w charakterze NVOCC poprzez wykorzystywanie statków innych armatorów, powinny być zakwalifikowane jako transport statkiem „eksploatowanym” przez Wnioskodawcę. Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że to on (nie zaś prawny właściciel wykorzystywanego przez Wnioskodawcę statku) jest sprzedawcą usługi transportu. W konsekwencji to Wnioskodawca odpowiada za spełnienie warunków postawionych przez kontrahentów w zawieranych umowach oraz jednocześnie ponosi ewentualne ryzyko finansowe związane z niedopełnieniem tych warunków. W rezultacie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższe argumenty dowodzą, że do zysków osiąganych przez niego ze świadczenia usług opisanych w stanie jest faktycznym należy stosować postanowienia art. 8 Umowy, zaś fakt że nie posiada on własnych statków nie ma znaczenia.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna (por. np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98).

Zdaniem Wnioskodawcy zasadnym jest również przywołanie uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 1994 r. (sygn. akt. W.11/93), w której to Trybunał wyraźnie stwierdził, że rozszerzające interpretowanie pojęć niejasnych, niezdefiniowanych wyraźnie w ustawie na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalne. Analogiczną konkluzję zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2001 r. (sygn. akt. I SA/Łd 48/01). Tym samym, Wnioskodawca uważa, że wobec braku definicji legalnej „eksploatacji statku” (w szczególności ograniczającej rozumienie tego sformułowania jedynie do podmiotu będącego właścicielem danego statku) na gruncie wykładani gramatycznej należy uznać, że pojęcie to ma znaczenie funkcjonujące w języku potocznym. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy działalność jako NVOCC również stanowi „eksploatację statku”.

Zalecenia OECD

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione stanowisko znajduje również uzasadnienie w podejściu prezentowanym przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: OECD). Jako, że Polska jest od 1996 r. krajem członkowskim OECD, polskie organy podatkowe powinny interpretować warunki umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w świetle przepisów Komentarza OECD (dalej: Komentarz). Konieczność wzięcia pod uwagę treści Komentarza wynika też z zaleceń OCED przyjętych przez Radę OECD w dniu 23 października 1997 r. i została potwierdzona w licznych interpretacjach prawa podatkowego i decyzjach wydawanych przez polskie organy podatkowe i sądy.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca pragnie przywołać punkt 4 Komentarza do art. 8 par. 1 Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (dalej: Konwencja) zgodnie z którym zyski objęte tym artykułem tj. zyski osiągane przez przedsiębiorstwo z eksploatowanych przez nie statków w transporcie morskim, obejmują co do zasady zyski z przewozu towarów statkami. Jednocześnie Komentarz zaznacza wskazuje, że bez znaczenia jest fakt czy statki są własnością danego przedsiębiorstwa, są przez nie wynajmowane, czy też w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa, które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym.

Ponadto Komentarz stwierdza wprost, że z racji rozwoju transportu międzynarodowego, przedsiębiorstwa świadczące usługi transportowe podejmują coraz bardziej zróżnicowane działania w celu umożliwienia, usprawnienia i wsparcia swojej międzynarodowej działalności transportowej. W związku z tym każdy rodzaj takiej działalności, jak długo związany jest bezpośrednio z eksploatacją statków w transporcie międzynarodowym, powinien być objęty zakresem artykułu 8 Konwencji. Co więcej, Komentarz rozciąga stosowanie Konwencji, na której to Umowa jest oparta, również na zyski, które nie są bezpośrednio związane z wyżej wymienionymi operacjami, o ile są one uboczne w stosunku do tych operacji. W szczególności punkt 6 Komentarza do art. 8 par. 1 Konwencji zawiera przykład przedsiębiorstwa zaangażowanego w transport międzynarodowy, które część swoich towarów transportuje za pomocą statków eksploatowanych przez inne podmioty. Komentarz stoi na stanowisku, że zyski osiągnięte z takiego rodzaju transportu również powinny być objęte zakresem art. 8 Konwencji, o ile ich transport jest bezpośrednio związany z eksploatacją przez owe przedsiębiorstwo innych statków w transporcie międzynarodowym, bądź jest uboczny do tej działalności.

Kolejny przykład zawarty w Komentarzu dotyczy przedsiębiorstwa zaangażowanego w transport międzynarodowy, które sprzedaje bilety, w miejscu utrzymywanym głównie w celu ich sprzedaży, nie tylko na usługi transportu świadczone przez siebie, ale również na usługi transportu świadczone przez odrębne podmioty. Zgodnie z punktem 8 Komentarza do art. 8 par. 1 zyski pochodzące z takiej sprzedaży biletów również powinny być uznane za osiągane z eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym, jako bezpośrednio związane z międzynarodowym transportem ładunków bądź, jako uboczne do takiej działalności. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym dla zastosowania ar. 8 par. 1 Konwencji jest wykazanie powiązania przedsiębiorstwa zaangażowanego w międzynarodowy transport towarów z faktycznym organizowaniem usług transportowych w określonej formie.

W opinii Wnioskodawcy powyższe rozumowanie potwierdza, że usługi świadczone w charakterze NVOCC, których głównym elementem jest zorganizowanie transportu towarów, a zyski z nich płynące osiągane są z eksploatacji statków w międzynarodowym transporcie, są objęte art. 8 Umowy.

Stanowisko doktryny

Wnioskodawca podkreśla, że jego stanowisko znajduje również oparcie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego.

Klaus Vogel, współautor fundamentalnego komentarza do umów o podwójnym opodatkowaniu, wskazuje że głównym celem Konwencji, na której to Umowa bazuje, jest ograniczenie prawa do opodatkowania zysków z międzynarodowego transportu towarów tylko do jednego z państw - stron danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. \[K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Kluwer Law International, London 1997, str. 4791. Z kolei Józef Banach, specjalizujący się w zagadnieniach związanych z podwójnym opodatkowaniem, zwraca uwagę na fakt, że ograniczenie stosowania art. 8 par. 1 Konwencji jedynie do zysków osiąganych bezpośrednio z przewozu towarów nie przystawałoby zupełnie do realiów tej dynamicznie rozwijającej się branży i jako takie byłoby niepraktyczne z uwagi na duży zakres usług świadczonych przez przedsiębiorstwa zaangażowane w transport międzynarodowy.

W związku z powyższym zauważa on, że kategorii przedsięwzięć objętych zakresem art. 8 Konwencji nie należy ograniczać tylko do przykładów zawartych w Komentarzu. W konsekwencji, że nie ma potrzeby tworzyć wyczerpującego katalogu usług, z tytułu których zyski będą objęte tym artykułem, zaś w przypadku gdyby powstały jakiekolwiek wątpliwości w tej materii, wystarczy posłużyć się podstawowymi regułami interpretacyjnymi. \[J. Banach, Opodatkowanie transportu międzynarodowego, „Monitor Podatkowy”, 4/2000\].

Praktyka organów podatkowych

Wnioskodawca pragnie przytoczyć indywidualną interpretację podatkową wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia n lipca 2008 r. (nr ref. ITPB3/423-200/08/AM) na podstawie artykułu 8 poprzednio obowiązującej Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątków (Dz. U. z 1987 r. Nr 27, poz. 157 ze zm.), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że zyski ze sprzedaży biletów na usługi międzynarodowego transportu osób statkami powietrznymi (które w myśl Konwencji jak również Komentarza traktowane są na równi z usługami transportu towarów statkami morskimi) świadczone przez norweskiego rezydenta podatkowego na terenie Polski będą na podstawie ww. umowy, pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej, opodatkowane jedynie w Norwegii. W konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce według art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDoP.

Z kolei w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lipca 2010 r. (nr ref. ILPB3/423-308/ 10-11/DS) na podstawie artykułu 8 Umowy) organ podatkowy potwierdził stanowisko polskiego rezydenta podatkowego, odnośnie sprzedaży biletów lotniczych brytyjskiego przewoźnika. W przytoczonym stanie faktycznym, wnioskodawca został opisany jako agent przewoźnika, sprzedający bilety w jego imieniu) którego wynagrodzeniem była prowizja od sprzedanego biletu. Organ podatkowy przychylił się do zdania wnioskodawcy, że sformułowania użyte w Umowie) jak również brzmienie Komentarza wskazują na to, że zyski ze sprzedaży biletów powinny zaliczać się do zysków osiąganych z eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym, o ile przewoźnik przedstawi ważny certyfikat rezydencji.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro czynność obejmująca sprzedaż biletów w imieniu przewoźników świadczących usługi transportu lotniczego w rozumieniu art. 8 Umowy została uznana za eksploatację statków w transporcie międzynarodowym, również usługi obejmujące m.in. zawieranie umów międzynarodowego transportu towarów z przewoźnikami na rzecz wysyłającego ładunek, rezerwowanie powierzchni ładunkowej u dostawców usług transportu, jak również przyjmowanie towarów i dostarczanie ich od oraz do spedytorów (tj. usługi świadczone w charakterze NVOCC, jak przedstawiono w stanie faktycznym), przy jednoczesnym ponoszeniu ryzyka ekonomicznego warunkom związanego z realizacją kontraktów na świadczenie ww. usług zawieranych ze swoimi klientami, jest objęte zakresem stosowania art. 8 Umowy.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska pragnie również przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2011 r. (sygn. akt. III SA/Wa 2843/10). W wyroku tym Sąd, w oparciu o art. 8 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 12, poz. 90), który ma analogiczne brzmienie jak art. 8 Umowy, rozstrzygnął w sprawie niemieckiego rezydenta podatkowego zaangażowanego w międzynarodowy transport towarów statkiem powietrznym. Strona dowodziła przed sądem możliwości zastosowania artykułu 8 do zysków czerpanych z tytułu odsetek zgromadzonych na lokacie krótkoterminowej - overnight. Sąd orzekł jednak, że jeśli dany rodzaj zysków nie jest bezpośrednio związany z ekonomiczną aktywnością przedsiębiorstwa zaangażowanego w transport międzynarodowy eksploatowanym przez siebie statkiem, nie powinien być kwalifikowany jako uzyskany z eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji dochód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach art. 8 ww. umowy.

A contrario, zyski Wnioskodawcy z jego działalności w charakterze NVOCC w Polsce, jako bezpośrednio związane z ekonomiczną aktywnością przedsiębiorstwa zaangażowanego w transport międzynarodowy eksploatowanym przez siebie statkiem, powinny być uznane za zysk osiągany z eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym, do których powinien znaleźć zastosowanie art. 8 Umowy.

1.  Konkluzja

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę działającego jako NVOCC w sposób opisany w stanie faktycznym, powinien być uznany za zysk osiągany z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym - w rozumieniu Artykułu 8 paragraf 1 Umowy. W rezultacie dochód osiągnięty z takiej działalności powinien być opodatkowany jedynie w Wielkiej Brytanii, o ile podmiot dokonujący płatności za tego typu usługę transportu towaru z Polski posiadać będzie Certyfikat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: „UPO”) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Na mocy ust. 2 ww. artykułu dla potrzeb niniejszego artykułu, zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych obejmują:

1.  zyski z dzierżawy, bez załogi i wyposażenia, statków morskich lub statków powietrznych, oraz
2.  zyski z użytkowania, utrzymywania lub dzierżawy kontenerów (włączając przyczepy i wyposażenie związane z transportem kontenerów) wykorzystywane w transporcie dóbr lub towarów, jeżeli taka dzierżawa lub użytkowanie, utrzymywanie lub dzierżawa, w zależności od sytuacji, mają charakter uboczny w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym.

Zgodnie z pkt 6 Komentarza do art. 8 Konwencji Modelowej OECD w wersji od lipca 2005 r. wprowadzonej w wyniku prac grupy roboczej (por. nota z 12.04.2004 r. Income from international transport: updating of the commentary to the OECD Model Tax Convention, publ. oecd.org) zyski osiągnięte przez przedsiębiorstwo z przewozu pasażerów i ładunków w inny sposób niż za pomocą statków morskich czy powietrznych, które ono eksploatuje (ang. operates), jest objęte przepisem ustępu w zakresie, w jakim taki przewóz jest bezpośrednio związany z eksploatacją przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych w transporcie międzynarodowym lub stanowi działalność uboczną.

Przykładem może być przedsiębiorstwo zaangażowane w transport międzynarodowy, które przewozi część swoich pasażerów lub ładunków statkami morskimi lub powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa (ang. would have some of its passengers or cargo transported internationally by ships or aircraft operated by other enterprises), np. na podstawie umów typu code-sharing (umowy o współpracy dotyczącej wspólnej eksploatacji rejsu) lub slot-chartering (umowy dotyczące czarteru określonej przestrzeni ładunkowej statku - typowe dla podmiotów działających w charakterze NVOCC – przyp. tut. organu podatkowego). Innym przykładem może być linia lotnicza eksploatująca połączenie autobusowe między miastem a lotniskiem, głownie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych.

Jednocześnie, zgodnie z pkt 4 Komentarza do art. 8 Konwencji Modelowej OECD, zyski objęte tym artykułem muszą pochodzić głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Ustęp 1 art. 8 obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z międzynarodowymi operacjami transportowymi, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacja statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji.

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

W opinii tut. Organu podatkowego powyższe wskazuje, iż (w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego) w zakresie art. 8 UPO mieszczą się dochody tylko takich podmiotów:

*   które głównie czerpią korzyści ekonomiczne z eksploatacji statków morskich,

*   których pozostała działalność (np. z przewóz statkami eksploatowanymi przez inne podmioty) ma charakter uzupełniający (w stosunku do transportowanych statkami, które same eksploatują) lub uboczny.

Natomiast Wnioskodawca nie jest armatorem, ani nie dzierżawi statków, ani też nie są one w jego dyspozycji na podstawie umowy dzierżawy, leasingu, itp.

Należy odróżnić pojęcie podmiotu eksploatującego statek od podmiotu czarterującego część jego przestrzeni (powierzchni – wg terminologii Wnioskodawcy) ładunkowej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jako NVOCC czerpie głównie korzyści z organizacji transportu i czynności towarzyszących (wystawianie konosamentów, pobór opłat…). Wnioskodawca świadczy usługi w Polsce „korzystając głównie z floty statków należącej do O., armatora z siedzibą w Hong-Kongu”.

Jest to zatem podstawowa działalność Wnioskodawcy, a nie uboczna i jest to inna działalność, niż polegająca na przewozie towarów eksploatowanymi przez siebie statkami (w przedmiotowym przypadku przewóz jest dokonywany na statkach eksploatowanych przez armatora z Hong-Kongu).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż dochody Wnioskodawcy działającego w charakterze NVOCC nie mieszczą się pojęciu zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPO.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy należy zakwalifikować przedmiotowe dochody Wnioskodawcy jako „zyski przedsiębiorstw” w rozumieniu art. 7 UPO. W myśl art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Zgodnie z pkt 32 Komentarza do art. 7 Konwencji Modelowej OECD, Chociaż nie uznano za celowe zamieszczenie w Konwencji definicji określenia „zyski”, to jednak należy pamiętać, że pojecie to użyte zarówno w tym artykule, jak i w innych artykułach ma szerokie znaczenie, obejmujące cały dochód uzyskiwany przez przedsiębiorstwo. Takie szerokie znaczenie odpowiada stosowaniu tego określenia w ustawodawstwach podatkowych większości państw członkowskich OECD.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach Nr ITPB3/423-200/08/AM oraz Nr LPB3/423-308/10-11/DS brak było wskazania, iż przewoźnicy zagraniczni prowadzą działalność, w której korzystają głównie z samolotów innego przewoźnika. W rezultacie rozstrzygnięcie w tej interpretacji nie mogło mieć wpływu na stanowisko Organu podatkowego w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.