Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-630/16-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-19
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat przygotowawczych.
Słowa kluczowe: bilans; koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda-metoda rachunkowa; opłata; umowa-umowa podnajmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat przygotowawczych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat przygotowawczych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca\`(...)\` AB (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest częścią skandynawskiej grupy Y. W Polsce Spółka prowadzi działalność gospodarczą poprzez zarejestrowany oddział - Y\`(...)\`.AB S.A., Oddział w Polsce (dalej „Oddział”). Działalność gospodarcza prowadzona w Polsce poprzez Oddział obejmuje głównie świadczeń usług bankowych typu „back office” oraz usług informatycznych i telekomunikacyjnych do Y. AB, jej innych oddziałów (w różnych krajach) oraz innych podmiotów z grupy Y.

Zgodnie z Konwencją między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 roku (dalej „Konwencja”), Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez tzw. „zakład”, w związku z czym jest w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „CIT”) w zakresie zysków przypisanych temu zakładowi.

Ponadto Y. AB posiada 100% udziałów w I. Sp. z o.o. (dalej: „I.”). I. świadczy usługi w zakresie IT do innych podmiotów z grupy Y..

W ramach przeprowadzanej restrukturyzacji grupy planowane jest transgraniczne połączenie Spółki z I. w trybie art. 51618 Kodeksu spółek handlowych (dalej również „KSH”). W ramach planowanego połączenia składniki majątku I. (potencjalnie z pewnymi włączeniami) oraz dotychczasowe funkcje I. alokowane zostaną przez Wnioskodawcę do Oddziału. W konsekwencji, Oddział wykaże te składniki majątkowe w swoich księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym. Po połączeniu Oddział będzie kontynuował działalność gospodarczą prowadzoną obecnie przez I.

Dla celów rachunkowych połączenie I. ze Spółką zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów. Księgi I. nie zostaną zamknięte na dzień poprzedzający dzień połączenia jednostek na mocy art. 12 ust. 3 pkt 2) Ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591 z późniejszymi zmianami). W związku z tym, na mocy art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT nie nastąpi zakończenie roku podatkowego I. na dzień poprzedzający dzień połączenia.

Wśród aktywów I., które przeniesione zostaną do Spółki w związku z połączeniem znajdują się nabyte przez I. dnia 1 stycznia 2014 roku od innego podmiotu z grupy (dalej: „Zbywca”) aktywa związane ze świadczeniem usług informatycznych i telekomunikacyjnych wraz z prawami związanymi z tymi aktywami (dalej: „Transakcja”). W ramach tej Transakcji I. przejął od Zbywcy między innymi prawa i obowiązki wynikające z umowy podnajmu budynku (tzw. „Accommodation Services Agreement”; dalej: „Umowa Podnajmu 1”), zawartej pierwotnie przez Zbywcę z innym niepowiązanym podmiotem (dalej: „Wynajmujący”) oraz prawa i obowiązki wynikające z umowy podnajmu drugiego budynku (dalej: „Umowa Podnajmu 2”, łącznie zwane „Umowy Podnajmu”), zawartej pierwotnie przez Zbywcę z tym samym Wynajmującym.

Budynki te są obecnie przez I. wykorzystywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w celu prowadzenia centrum przetwarzania danych, przechowywania sprzętu IT, jak również na potrzeby powierzchni magazynowej i biurowej. Sposób wykorzystania budynków w toku działalności gospodarczej będzie kontynuowany po połączeniu I. ze Spółką przez Oddział.

Na podstawie Umów Podnajmu, w przeszłości (na długo przed dokonaniem Transakcji) Zbywca zapłacił na rzecz Wynajmującego opłaty określone w Umowach Podnajmu jako „preparatory fee” (dalej „opłaty przygotowawcze”). Płatności w tym zakresie były dokonywane przez Zbywcę w transzach. Wynajmujący nie jest zobligowany do zwrotu opłat przygotowawczych, nawet w przypadku wcześniejszego odstąpienia najemcy od Umów Podnajmu. Natomiast, zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez Wynajmującego oraz Zbywcę, w praktyce fakt poniesienia opłat przygotowawczych skutkował obniżeniem wysokości miesięcznego czynszu z tytułu Umów Podnajmu.

W związku z przejęciem przez I. przedmiotowych Umów Podnajmu, Zbywca obciążył I. częścią opłaty przygotowawczej w wysokości określonej przez rzeczoznawcę oraz odpowiadającej proporcjonalnie okresowi podnajmu, w jakim to I. jest stroną Umów Podnajmu. Zbywca wystawił w tym zakresie na I. fakturę VAT.

Dla celów rachunkowych I. aktywowała koszty opłat przygotowawczych jako rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów oraz dla celów rachunkowych rozpoznaje te wydatki w czasie przez okres obowiązywania Umów Podnajmu, w którym jest stroną tychże umów. Dla celów podatkowych I. postępuje zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną.

Planowane połączenie I. z Wnioskodawcą spowoduje, że budynki wykorzystywane do świadczenia przedmiotowych usług zostaną w całości przeniesione do majątku Oddziału, a wraz z nimi Umowy Podnajmu przejęte wcześniej przez I. od Zbywcy wraz z wynikającymi z nich kosztami opłat przygotowawczych. Spółka planuje kontynuowanie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu przedmiotowych budynków w przyszłości, jak również Spółka planuje kontynuację sposobu rozliczania opłat przygotowawczych przyjętego przez I. dla celów rachunkowych. W konsekwencji, Spółka ma zamiar aktywować w księgach Oddziału koszty opłat przygotowawczych jako rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów oraz dla celów rachunkowych rozpoznać, te wydatki w czasie przez okres obowiązywania Umów Podnajmu, w którym będzie stroną tychże umów.

Należy podkreślić, iż I. otrzymał interpretację prawda podatkowego (interpretacja z dnia 4 marca 2015 roku, sygnatura ITPB3/423-617/14/PS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów, potwierdził, iż I. powinien rozpoznawać powyższe koszty opłat przygotowawczych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z ich ujęciem rachunkowym, tj. przez okres obowiązywania Umów Podnajmu, w którym jest stroną tychże umów. Spółka I. zastosowała się do otrzymanej interpretacji w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż, dla celów ustalenia wyniku podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w Polsce za pośrednictwem zakładu (tj. wyżej wymienionego Oddziału), powinien on kontynuować metodykę stosowaną w tym zakresie przez I., tj. rozpoznawać koszty opłat przygotowawczych dla celów CIT zgodnie z ich ujęciem rachunkowym, tj. przez okres obowiązywania Umów Podnajmu, w którym będzie stroną tychże umów?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów ustalenia wyniku podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w Polsce za pośrednictwem zakładu (tj. wyżej wymienionego Oddziału), powinien on kontynuować metodykę stosowaną w tym zakresie przez I., tj. rozpoznawać koszty opłat przygotowawczych dla celów CIT zgodnie z ich ujęciem rachunkowym, tj. przez okres obowiązywania Umów Podnajmu, w którym będzie stroną tychże umów.

Uzasadnienie

1.  Skutki podatkowe połączenia Wnioskodawcy oraz I.

Regulacje dotyczące transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych zostały określone w Kodeksie spółek handlowych (dalej „KSH”). W myśl art. 491 § l KSH, spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz.Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne).

Konsekwencją dokonanego połączenia spółek, tj. Wnioskodawcy oraz I. będzie tzw. sukcesja generalna przez spółkę przejmującą praw i obowiązków spółki przejmowanej. Regułę tę statuuje art. 494 § 1 KSH, według którego spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej jako jej sukcesor prawny.

Na gruncie przepisów podatkowych powyższa zasada wyrażona została w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Na mocy art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Należy wskazać, że w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej, powyższe uregulowania stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Przytoczone regulacje stanowią podstawę tzw. sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. W niniejszej sprawie regulacją szczególną, z której mogą wynikać ewentualne ograniczenia w zakresie sukcesji podatkowej jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w ustawie tej nie została szczegółowo uregulowana przez ustawodawcę problematyka możliwości rozpoznania kosztów związanych z działalnością spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powinny znaleźć w takim przypadku przepisy dotyczące sukcesji podatkowej oraz ogólne przepisy dotyczące rozpoznawania kosztów.

W konsekwencji, skutkiem połączenia Wnioskodawcy oraz I. będzie przejście na Spółkę prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków I., które nie zostaną w I. uznane do dnia połączenia za koszty podatkowe (np. w wyniku tego, iż I. uznaje takie wydatki za koszty podatkowe proporcjonalnie w okresie, którego dotyczą zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną, co ma miejsce w przypadku kosztów opłat przygotowawczych).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów przez podmiot będący następcą prawnym na gruncie ustawy o CIT potwierdzają również liczne interpretacje prawa podatkowego, w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2015 r. (IPPB6/4510-263/15-3/AG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „mając na uwadze zasadę generalnej sukcesji podatkowej, wstąpienie przez Wnioskodawcę w ogół praw Spółki przejmowanej oznacza na gruncie podatku dochodowego możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Oddziału, nierozliczonych przez Spółkę przejmowaną Kosztów bezpośrednich związanych z przychodami osiągniętymi po dacie Połączenia oraz proporcjonalnego rozliczania Kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy Spółki przejmowanej/potrącenia kosztów uzyskania przychodów Spółki przejmowanej, które nie zostały uwzględnione w jej wyniku podatkowym (niepotrącone) do dnia Połączenia.”

*   interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2015 r. (IPPB5/423-1232/14-4/MK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „z dniem połączenia Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, na gruncie updop, Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania wszelkich kosztów uzyskania przychodów, które mogłyby stanowić takie koszty w Spółce Przejmowanej.

1.  Wydatki z tytułu opłat przygotowawczych jako koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: Ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, jeżeli dane koszty nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższej regulacji, co do zasady podatnik jest uprawniony do ich rozpoznania dla celów podatkowych. Konieczne jest w takim przypadku, aby istniał związek pomiędzy poniesieniem danych wydatków a uzyskaniem przez podatnika przychodu podatkowego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

W przedmiotowej sprawie koszty, które zostały poniesione przez I. z tytułu opłat przygotowawczych mają/miały związek z przychodami podatkowymi uzyskiwanymi przez I. oraz będą miały związek z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę. Należy podkreślić, iż wskutek przejęcia przez Spółkę praw i obowiązków I. z Umów Podnajmu, Spółka będzie kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług informatycznych, wykorzystując przy tym budynki przejęte od I.. W konsekwencji, w ocenie Spółki, bezsporne jest, iż koszty z tytułu opłat przygotowawczych będą mieć związek z przychodami podatkowymi Spółki i w związku z tym będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

1.  Koszty z tytułu opłaty przygotowawczej jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie)

Dla prawidłowego określenia momentu, w którym Spółka powinna rozpoznać koszty z tytułu opłat przygotowawczych dla celów podatkowych niezbędne jest ustalenie, czy przedmiotowe koszty będą miały bezpośredni czy też pośredni związek z przychodami Spółki.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż w Ustawie o CIT brak jest bezpośrednich regulacji w zakresie definicji kosztów bezpośrednio i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Tym samym w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danych kosztów muszą one być indywidualnie analizowane w oparciu o wykładnię ukształtowaną przez doktrynę i orzecznictwo w tym zakresie.

Zgodnie z ukształtowanym podejściem, za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do kosztów bezpośrednich, podatnik ma możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Możliwość taka istnieje już w momencie poniesienia przedmiotowych kosztów. W konsekwencji, koszty bezpośrednie ujmowane są dla celów podatkowych co do zasady nie w dacie ich poniesienia, ale w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c Ustawy o CIT).

Z kolei koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) to koszty, które również mają związek z osiąganymi przychodami, ale nie można ich przyporządkować do konkretnych przychodów uzyskanych w danym okresie przez podatnika. Koszty te wykazują związek z pozyskaniem lub utrzymaniem (zabezpieczeniem, zachowaniem) źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, co do zasady kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   koszt warunkuje ściśle powstanie przychodu tj. bez jego poniesienia dany przychód nie mógłby powstać (np. takim kosztem jest koszt zakupu towarów lub usług, które to towary lub usługi następnie zbyto, uzyskując określony przychód),

*   bezpośrednio można powiązać dany koszt z osiągnięciem konkretnego źródła przychodu,

*   koszt ten nie powstaje samoistnie tj. w oderwaniu od głównego źródła przychodu.

Natomiast wszystkie inne koszty, które zgodnie z Ustawą o CIT stanowią koszt uzyskania przychodu, ale nie mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu należy uznać za koszty pośrednie uzyskania przychodu. Generalnie koszty pośrednie posiadają co najmniej jedną z poniższych charakterystyk:

*   nie można przypisać ich konkretnemu przychodowi, mimo że poniesienie tych kosztów warunkuje ich uzyskanie,

*   fakt poniesienia tych kosztów nie skutkuje wystąpieniem konkretnego przychodu, który odnosiłby się do tych kosztów,

*   są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   są ponoszone w związku z faktem posiadania pewnego majątku, stanowią element stały kosztów,

*   obowiązek ich poniesienia wynika z innych przepisów prawa.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy koszty opłat przygotowawczych stanowią koszty pośrednie, ponieważ:

1.  nie ma możliwości przypisania tych kosztów do konkretnego przychodu podatkowego, są one bowiem ponoszone w celu uzyskania przychodów od różnych podmiotów;
2.  fakt poniesienia tych kosztów warunkuje uzyskanie wszelkich przychodów przez I./Spółkę i pozostaje w związku z całokształtem jej działalności;
3.  koszty te stanowią element stały kosztów I./Spółki - wynikają bowiem z Umów Podnajmu, których stroną jest obecnie I. (a po połączeniu Spółka) i musiały zostać poniesione, aby umożliwić I./Spółce prowadzenie działalności gospodarczej (tj. zabezpieczyć źródło przyszłych przychodów). Należy wskazać, że w momencie poniesienia wydatków z tytułu opłat przygotowawczych I. nie miała możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaną odpowiadające im przychody w przyszłości.
4.  koszty te zostały poniesione w związku z faktem przejęcia przez I. praw i obowiązków wynikających z Umów Podnajmu.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, koszty z tytułu opłaty przygotowawczej należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

1.  Moment ujęcia kosztów opłat przygotowawczych dla celów podatkowych

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym dany wydatek powinien zostać wykazany jako koszt uzyskania przychodu od momentu ujęcia danego kosztu w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „Ustawa o rachunkowości”). Decydujące jest przy tym ujęcie danego wydatku w księgach jako koszt, tj. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów Ustawy o rachunkowości, a nie jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach podatnika. W konsekwencji, to przepisy Ustawy o rachunkowości determinują moment zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że terminu określonego jako „dzień poniesienia kosztu” nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy jest bowiem obliczany na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego, W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tutaj zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Tym samym ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Tym samym, jeśli dany koszt pośredni zostaje dla celów księgowych ujęty przez podatnika w czasie (jako rozliczenia międzyokresowe), w ten sam sposób powinien on zostać rozpoznany dla celów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, dla celów rachunkowych Spółka aktywuje po połączeniu koszty opłat przygotowawczych jako rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów oraz dla celów rachunkowych będzie rozpoznawać te wydatki w czasie przez okres obowiązywania Umów Podnajmu, w którym będzie stroną tychże umów. Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, również dla celów podatkowych Spółka powinna rozpoznać wydatki z tytułu opłat przygotowawczej w czasie w ustalonym przez Spółkę okresie, tj. przez okres obowiązywania Umów Podnajmu, w którym będzie stroną tychże umów.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2015 r. (IBPB-1-2/4510-237/15/KP) w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki o jakich mowa we wniosku rozlicza w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r. (IPPB3/423-51/14-3/KK) w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał, iż „jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu zapłaconego odstępnego Spółka rachunkowo rozpozna w czasie przez okres 9 lat lub zdecyduje się na rozliczenie przedmiotowych kosztów przez okres 20 lat (poprzez rozliczenie międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie, w ustalonym przez Spółkę okresie”.

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2014 r. (IBPBI/2/423-335/14/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, iż „moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. (\`(...)\`) Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, (\`(...)\`). Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne w ten sposób, że ich wartość jest podzielona przez liczbę miesięcy których dotyczą a uzyskana w ten sposób kwota iest w każdym miesiącu zaliczana do kosztów, to powinna ie w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.

*   interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2014 r. (IBPBI/2/423-204/14/CzP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż „z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa wiec datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). (\`(...)\`) Wskazane koszty dla celów bilansowych, tj. ustalenia wyniku finansowego są rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ten sposób, że ich wartość jest podzielona przez ilość miesięcy, których dotyczą, a uzyskana w wyniku tego podzielenia kwota jest w każdym miesiącu zaliczana w poczet kosztów. Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityka rachunkowości Spółka, dla celów bilansowych, wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e updop”.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest również zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 253/11) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż „(\`(...)\`) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księżach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”

Stanowisko to potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2013 r. (sygn.. akt III SA/Wa 1324/13), w którym uznał, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u. o. d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego”.

W konsekwencji należy uznać, iż opłata przygotowawcza powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie przez okres obowiązywania Umów Podnajmu. W przypadku bowiem, gdy koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie można przyporządkować w jakiej części dotyczy on którego roku podatkowego, możliwe jest rozliczenie takiego kosztu proporcjonalnie do okresu którego dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącymi, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Należy również poinformować, że w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 20 czerwca 2016 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 19 lipca 2016 r., poz. 1047 został ogłoszony jednolity tekst ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.