Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.619.2017.1.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-15
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: obciążenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zrejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska polegająca na budowie budynków wielomieszkaniowych, w oparciu o własny projekt i zakupiony grunt. Proces budowy, polegający na kompleksowej budowie budynków, zlecany jest przez Wnioskodawcę (inwestora) zewnętrznej firmie budowlanej (dalej „Generalny Wykonawca”). Usługi świadczone przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy mieszczą się w zakresie usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej „VATU”). Generalny Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 VATU, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 VATU. Jeszcze w trakcie budowy budynków wielomieszkaniowych, przyszli nabywcy lokali mieszkalnych, podpisują z Wnioskodawcą umowy na zakup lokali mieszkalnych (umowy deweloperskie). Nabywcy mają możliwość zakupu lokalu mieszkalnego w podstawowym standardzie lub w standardzie obniżonego wykończenia. Przy zakupie w obniżonym standardzie, nabywca ma też możliwość zlecenia Wnioskodawcy wykonania dodatkowej usługi budowlanej polegającej na wykonaniu dodatkowych robót budowlanych związanych ze zmianą standardu lokalu mieszkalnego oraz wykonanie innych robót budowlanych i wykończeniowych (dalej „Usługi”) na wyraźne zlecenie nabywcy, poprzez podpisanie stosownej umowy z Wnioskodawcą (dalej „Umowa”). Usługi mieszczą się w zakresie usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Umowy. Skutkiem zawarcia dwóch odrębnym umów (tj. 1. umowy deweloperskiej na zakup lokalu oraz 2. Umowy) jest wystawienie nabywcy lokalu dwóch osobnych faktur - za zakup lokalu (zgodnie z umową deweloperską) oraz za wykończenie lokalu (zgodnie z zawartą „Umową”). Ewentualne odstąpienie nabywcy od umowy deweloperskiej, pozostaje bez wpływu na obowiązek uregulowania przez nabywcę zapłaty za wykonane roboty budowlane na jego indywidualne życzenie i udokumentowane jest wystawioną fakturą sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabywając Usługi od Generalnego Wykonawcy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w ramach tzw. „odwrotnego obciążenia”, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h VATU?

Stanowisko Wnioskodawcy: W ocenie Wnioskodawcy, nabywając Usługi od Generalnego Wykonawcy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w ramach tzw. „odwrotnego obciążenia”, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h VATU.

Podatnikami podatku VAT z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług są co do zasady sprzedawcy, za wyjątkiem w szczególności sytuacji wymienionych w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 8 VATU gdzie nabywający usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do VATU, (tj. w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia), staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT. Należy zaznaczyć, że podatnikami z tytułu świadczenia usług budowlanych są ich nabywcy, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki:

1.  świadczona usługa budowlana wymieniona jest w poz. 2-48 załącznika nr 14 do VATU,
2.  usługodawcą jest podatnik o którym mowa w art. 15 VATU, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 VATU,
3.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 VATU, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT,
4.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h VATU).

Przepisy nie precyzują definicji podwykonawcy, jednak w ocenie Wnioskodawcy aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy (a także kolejne zlecenia). W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca w sytuacji opisanej we wniosku, występuje w roli inwestora w zakresie w jakim zleca Generalnemu Wykonawcy kompleksową usługę budowy budynków wielomieszkaniowych.

Jednak z chwilą przyjęcia przez Wnioskodawcę zlecenia na wykonanie Usług, na podstawie Umowy, inwestorami (zlecającymi) tej części robót stają się poszczególni nabywcy lokali, natomiast Wnioskodawca staje się głównym wykonawcą, a Generalny Wykonawca - podwykonawcą. Bez znaczenia jest tutaj status właścicielski zlecającego usługę budowlaną (przyszli nabywcy lokali). Jak wskazał bowiem Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 roku status podwykonawcy wynika bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług. W tychże objaśnieniach zawarty został również „Przykład 4”, zgodnie z którym usługi świadczone na rzecz właściciela budynku biurowego, a następnie refakturowane na rzecz najemców podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia w relacji wykonawca-właściciel. Zatem w opinii Wnioskodawcy, z chwilą zawarcia Umowy z nabywcą lokalu, inwestorem zlecającym staje się nabywca lokalu, co powoduje że zmianie ulega też status Generalnego Wykonawcy, który w zakresie świadczonych usług objętych Umową występuje jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h VATU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. Zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W konsekwencji powyższe prowadzi do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, czyli zleceniodawcy usług (a nie głównego wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług, np. innemu podmiotowi (który nie jest podwykonawcą, lecz głównym wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem, w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jeszcze w trakcie budowy budynków wielomieszkaniowych, przyszli nabywcy lokali mieszkalnych, podpisują z Wnioskodawcą umowy na zakup lokali mieszkalnych (umowy deweloperskie). Nabywcy mają możliwość zakupu lokalu mieszkalnego w podstawowym standardzie lub w standardzie obniżonego wykończenia. Przy zakupie w obniżonym standardzie, nabywca ma też możliwość zlecenia Wnioskodawcy wykonania dodatkowej usługi budowlanej polegającej na wykonaniu dodatkowych robót budowlanych związanych ze zmianą standardu lokalu mieszkalnego oraz wykonanie innych robót budowlanych i wykończeniowych na wyraźne zlecenie nabywcy, poprzez podpisanie stosownej Umowy z Wnioskodawcą. Usługi mieszczą się w zakresie usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy. Skutkiem zawarcia dwóch odrębnym umów (tj. 1. umowy deweloperskiej na zakup lokalu oraz 2. Umowy) jest wystawienie nabywcy lokalu dwóch osobnych faktur - za zakup lokalu (zgodnie z umową deweloperską) oraz za wykończenie lokalu.

Wątpliwości Wnioskodawcy zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, do nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych w związku z zawartą umową na wykończenie lokalu (Umowa).

Ponownie należy wskazać, że podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Wobec tego aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone przez inwestora głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Ponadto, o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posłużono się w zawartej umowie, bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, generalnego wykonawcy, czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Z treści wniosku wynika, że usługi budowlane, o których mowa w pytaniu są zlecane Wnioskodawcy na podstawie odrębnej umowy zawartej z nabywcą lokalu. Z kolei Wnioskodawca zleca wykonanie tychże usług podmiotowi, który jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotowe usługi budowlane mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie występują dwa zlecenia, tj. zlecenie nabywcy lokalu dla Wnioskodawcy na wykonanie usług budowlanych dot. wykończenia lokalu oraz zlecenie Wnioskodawcy dla podmiotu, który bezpośrednio świadczy przedmiotowe usługi budowlane. W tej sytuacji rolę inwestora przejmuje nabywca lokalu, zaś Wnioskodawca wstępuje w rolę generalnego wykonawcy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie do rozliczenia podatku VAT od nabywanych usług budowalnych (mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest Wnioskodawca.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tut. Organ pragnie podkreślić, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może w tym względzie zastępować Wnioskodawcy – nie jest on bowiem uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Organ wydający interpretację bazuje zatem wyłącznie na tym, co poda Wnioskodawca. Tym samym to Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie stan faktyczny i ewentualne negatywne konsekwencje przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością. Jednocześnie zaznacza się, że ochronę daje wyłącznie interpretacja wydana do stanu faktycznego tożsamego ze stanem rzeczywistym.

Zatem zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania oraz stanowiska, stąd wszelkie inne elementy wniosku nieobjęte pytaniem (w szczególności opodatkowanie umowy deweloperskiej na zakup lokalu) nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.