Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.401.2024.2.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-22
Teza: Udokumentowanie czynności wykonania badania klinicznego.
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; faktura-faktura korygująca; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 5-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 3 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania czynności wykonania badania klinicznego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 lipca 2024 r. (wpływ 5 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Pan wykonujący zawód lekarza prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

W miesiącu lutym 2022 r. doszło do podpisania umowy o przeprowadzenie badania klinicznego pomiędzy firmą (zwaną dalej Sponsorem), Instytucją, Panem (zwanym dalej Głównym Badaczem). Zgodnie z zawartą umową Sponsor pragnie wesprzeć wieloośrodkowe badania kliniczne.

Nadto w umowie wskazano, iż Sponsor zatrudnił firmę P. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i jej podmioty powiązane. Firma P. jako niezależny wykonawca zawarła ze Sponsorem odrębną umowę, na podstawie której Sponsor przeniósł na P. pewne obowiązki, które obejmują negocjowanie i realizację umów na badania kliniczne z Instytucjami i Badaczami, a także zarządzanie płatnościami i kwotami na badania kliniczne. Nadto w zawartej umowy wyraźnie wskazano, iż Sponsor za pośrednictwem firmy P. przekaże Instytucji oraz Głównemu Badaczowi wynagrodzenie za usługi wykonywane w ramach umowy. Wynagrodzenie będzie wypłacane Instytucji i Głównemu Badaczowi na podstawie wystawionych faktur. W umowie doprecyzowano także, iż Strony uzgadniają, że firma P. będzie dokonywać takich płatności jako przedstawiciel Sponsora, zatem firma P. nie będzie ponosić odpowiedzialności za realizację płatności na rzecz Instytucji oraz Głównego Badacza, jeśli środki okażą się niewystarczające lub niedostępne.

W załączniki nr 1 do umowy zatytułowanym Harmonogram płatności wskazano, iż Sponsor wyraża zgodę na przekazywanie płatności Odbiorcy Płatności za pośrednictwem swojego przedstawiciela, P. z siedzibą w Polsce. Nadto w załączniku nr 1 wskazano, iż należy przestrzegać właściwych przepisów dotyczących podatku VAT, jeśli do opłaty za usługi dla Odbiorcy Płatności w ramach niniejszej Umowy jest doliczony podatek VAT. Nadto wskazano, iż jeśli Odbiorca usługi/Sponsor ma siedzibę poza Unią Europejską, podatek VAT nie jest naliczany. W załączniku nr 1 do umowy wskazano, że faktura ma być wystawiana przez Podatnika na Płatnika firmę P. z siedzibą w Polsce. Na podstawie zawartej umowy o badania kliniczne, Podatnik (Główny Badacz) przystąpił do realizacji umowy i wykonywania badań klinicznych. W trakcie realizacji badań klinicznych Podatnik wystawiał faktury obejmujące należne mu z umowy wynagrodzenie za przeprowadzenie badań klinicznych. Zgodnie z zawartą umową Podatnik w fakturach jak Odbiorcę (Nabywcę usługi) wskazywał firmę P. z siedzibą w Polsce, a także kwotę wynagrodzenia, która była powiększana o kwotę podatku VAT w wysokości 23%. Tak wystawiane faktury były przez Podatnika przekazywane do P. z siedzibą w Polsce, który dokonywał ich płatności z odroczonym terminem na rachunek bankowy Podatnika wskazany na fakturze. Podatnik od każdej wystawionej faktury odprowadzał naliczony podatek VAT do właściwego Urzędu Skarbowego. Takie zasady wystawiania faktur funkcjonowały w 2022 r., 2023 r. i 2024 r.

Sytuacja uległa zmianie, gdy Podatnik otrzymał z firmy P. z siedzibą w Polsce pismo datowane na dzień 21 marca 2024 r. W przedmiotowym piśmie wskazano, iż w związku z wewnętrznym audytem ww. firma wykryła pewne nieprawidłowości związane z procesem fakturowania i zwróciła się do Podatnika z prośbą o współpracę w rozwiązaniu zaistniałej sytuacji. W piśmie wskazano, że zawarta przez Podatnika umowa jest umową trójstronną, a P. jest jedynie płatnikiem, natomiast nabywcą usług jest Sponsor. W piśmie wskazano, że wystawiane dotychczas faktury były wadliwe, gdyż nie zawierały danych nabywcy usługi jakim jest Sponsor, a nadto zawierały naliczony podatek VAT w wysokości 23%, w sytuacji gdy nabywcą usługi był Sponsor, a więc podmiot spoza Unii Europejskiej (ma siedzibę w USA). W piśmie wskazano także, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej VAT), podatek VAT wskazany na fakturze należy zapłacić. Nie wyklucza to jednak możliwości skorygowania faktury w sytuacji, gdy podatek VAT widnieje na fakturze omyłkowo (jest nienależny). W takiej sytuacji tylko usługodawca będzie miał możliwość skorygowania błędnej faktury (wystawiając tym samym fakturę korygującą z adnotacją „mechanizm odwrotnego obciążenia”).

P. w przesłanym piśmie zwróciła się do Płatnika o wystawienie korygujących faktur do już poprzednio wystawianych i prawidłowe wystawianie nowych faktur.

Ponadto, w odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania o treści:

1\. Czy jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odp. Tak

2\. Czy jest Pan podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE?

Odp. Tak

3\. Od kiedy (proszę wskazać miesiąc i rok) prowadzi Pan działalność gospodarczą?

Odp. Od miesiąca lutego 2022 r.

4\. W jaki sposób doszło do nawiązania współpracy pomiędzy Panem a Sponsorem celem przeprowadzenia badania klinicznego?

5\. W jaki sposób otrzymał Pan zlecenie do wykonania?

Odp. Ad. 4 i 5 Badania kliniczne prowadzi Pan od 2004 r. pracując jeszcze jako lekarz. Obecnie wszystkie propozycje nowych badań otrzymuje Pan drogą mailową (z bazy ośrodków, które posiadają firmy farmaceutyczne przeprowadzające badania).

6\. Kto/jaki podmiot zlecił Panu przeprowadzenie badania klinicznego?

Odp. Podmiotem, który zlecił Panu przeprowadzenie badania klinicznego, był Sponsor. P. została zaangażowana do przeprowadzenia i zarządzania badaniem klinicznym w imieniu Sponsora.

7\. Na rzecz jakiego podmiotu wykonuje Pan badanie kliniczne?

Odp. Stroną umowy o przeprowadzenie badania klinicznego jest Sponsor. Sponsor jednakże zaangażował na mocy odrębnej umowy oraz pełnomocnictwa P. i jej podmioty powiązane do przeprowadzenia badania i zarządzania nim w imieniu Sponsora.

8\. Kto/jaki podmiot weryfikuje poprawność wykonania badania klinicznego?

Odp. Poprawność badania klinicznego weryfikują Komisje Bioetyczne: Są to niezależne komitety powołane do przeglądu i zatwierdzania aspektów etycznych badań klinicznych.

9\. Kto/jaki podmiot decyduje o przyznaniu wynagrodzenia za przeprowadzenie badania klinicznego?

Odp. Decyzja o wynagrodzeniu za przeprowadzenie badania klinicznego jest zazwyczaj podejmowana na podstawie umowy między sponsorem a instytucją. Sponsorem jest firma farmaceutyczna, która inicjuje, zarządza i finansuje badanie kliniczne. Szczegóły dotyczące wynagrodzenia, w tym jego wysokość i harmonogram płatności, są określone w umowie o przeprowadzenie badania klinicznego między sponsorem a instytucją lub badaczem przeprowadzającym badanie.

10\. W stosunku do którego z wymienionych we wniosku podmiotów ponosi Pan odpowiedzialność za usługi świadczone przez Pana w ramach badań klinicznych?

Odp. W odniesieniu do wymienionych podmiotów, usługi świadczone w ramach badania klinicznego są odpowiedzialnością następujących: Sponsor,

Organizacje Badawcze, Komisja Bioetyczna, Organy Regulacyjne,

11\. Czy usługi objęte zakresem pytania świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Sponsora, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej? Jeżeli tak, to proszę wskazać na terytorium jakiego kraju znajduje się ww. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Sponsora?

Odp. Zgodnie z umową, siedziba sponsora znajduje się w USA.

12\. Czy Sponsor, o którym mowa we wniosku, jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE?

Odp. Sponsor wymieniony we wniosku nie jest podatnikiem VAT-UE.

13\. Czy Sponsor, o którym mowa we wniosku, jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Odp. Nie posiada Pan takiej wiedzy.

14\. W związku z informacją zawartą we wniosku, że „(…) Sponsor przeniósł na P pewne obowiązki, które obejmują negocjowanie i realizację umów na badania kliniczne z Instytucjami i Badaczami, a także zarządzanie płatnościami i kwotami na badania kliniczne.”, proszę doprecyzować na czym konkretnie polegają te obowiązki?

Odp. Obowiązki przekazane P. przez Sponsora obejmują:

\- Negocjowanie umów dotyczących badań klinicznych

\- Zawieranie umów dotyczących badań klinicznych. P. podpisuje te umowy w imieniu Sponsora.

\- Zarządzanie płatnościami: P. nadzoruje aspekty finansowe badania, w tym:

· Realizacja płatności

· Śledzenie wydatków

· Zwroty kosztów

· Koordynacja administracyjna:

· Zgodność i raportowanie:

Podsumowując, P. jako CRO zarządza umowami i aspektami finansowymi badania klinicznego w imieniu Sponsora, zapewniając, że wszystkie umowy są odpowiednio negocjowane, zawierane i przestrzegane, a płatności są realizowane dokładnie i sprawnie.

15\. Jaki jest przedmiot działalności wskazanej we wniosku spółki – P. z siedzibą w Polsce?

Odp. P. w Polsce jest spółką zależną od P., globalnej organizacji zajmującej się badaniami. Działalność P. głównie obejmuje:

\- Zarządzanie badaniami klinicznymi

\- Sprawy regulacyjne

\- Zarządzanie danymi

\- Biostatystyka

\- Pisanie medyczne

\- Zarządzanie projektami

\- Zarządzanie ośrodkami badawczymi

\- Rekrutacja i utrzymanie pacjentów

\- Zapewnienie jakości:

Podsumowując, P. zajmuje się świadczeniem kompleksowych usług wsparcia w zakresie planowania, realizacji i zarządzania badaniami klinicznymi, zapewniając, że spełniają one wymagania regulacyjne, etyczne i naukowe.

16\. Czy P. z siedzibą w Polsce przyjmując faktury, dokumentujące należne Panu wynagrodzenie za przeprowadzenie badań klinicznych, działa we własnym imieniu ale na rzecz Sponsora?

Odp. Tak, przyjmując faktury dokumentujące wynagrodzenie za przeprowadzenie badań klinicznych, działa we własnym imieniu, lecz na rzecz Sponsora.

17\. Czy w związku z zawartą umową przez P. ze Sponsorem, P. z siedzibą w Polsce pobiera jakiekolwiek wynagrodzenie? Jeżeli tak, to proszę wskazać od kogo i jak kalkulowane jest to wynagrodzenie?

Odp. Nie, P. z siedzibą w Polsce nie otrzymuje bezpośrednio żadnego wynagrodzenia.

18\. W związku z informacją zawartą we wniosku, że „Sponsor wyraża zgodę na przekazywanie płatności Odbiorcy Płatności za pośrednictwem swojego przedstawiciela, P. z siedzibą w Polsce”, proszę wskazać czy jest to płatność wykonana w imieniu Sponsora?

Odp. Tak, płatność dokonywana na rzecz Odbiorcy Płatności jest realizowana w imieniu Sponsora.

19\. Czy P. z siedzibą w Polsce ponosi jakiekolwiek koszty usług świadczonych przez Pana?

Odp. nie ponosi kosztów związanych z świadczonymi usługami.

### Pytanie

Czy w oparciu o art. 108 ust. 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Podatnik jako wystawca faktury obejmującej należne mu wynagrodzenia za wykonanie badań klinicznych na podstawie trójstronnej umowy o przeprowadzenie badania klinicznego zawartej ze Sponsorem z siedzibą w USA i Płatnikiem z siedzibą w USA, działającą przez sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, może wystawić fakturę korygującą, w której jako nabywcę usługi (badania klinicznego) wskażę Sponsora z siedzibą w USA, jako Płatnika sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, a także dokona korekty kwoty i stawki podatku VAT, poprzez usunięcie z faktury tych informacji, jak też informacji o kwocie należności wraz z podatkiem?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Podatnika, w sytuacji gdy na podstawie zawartej trójstronnej umowy o przeprowadzanie badania klinicznego wystawiał on w latach 2022–2024 błędne faktury obejmujące należne mu wynagrodzenia za wykonywania badań klinicznych, w zakresie wskazywania błędnych danych nabywcy usługi (wskazywał płatnika – sp. z o.o. z siedzibą w Polsce) oraz błędnie wskazywał stawkę podatku VAT w wysokości 23% i błędnie naliczał na fakturze ten podatek VAT, to obecnie może wystawić do takich faktur faktury krygujące.

W wystawianych fakturach korygujących Podatnik wskaże prawidłowe dane nabywcy usługi (badań klinicznych), tj. dane Sponsora z siedzibą w USA, dane Płatnika, tj. dane polskiej sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, a także usunie z faktury pozycje dotyczące wskazanej stawki podatku VAT 23%, wskazanej kwoty tego podatku VAT, a także kwoty należności wraz z podatkiem.

Ponadto na każdej fakturze korygującej Podatnik zawrze adnotację „mechanizm odwrotnego obciążenia”.

Podatnik wskazuje, iż w sytuacji gdy na podstawie zawartej umowy o przeprowadzenie badania klinicznego, to Sponsor mający siedzibę w USA finansuje te badania kliniczne, to właśnie on jako nabywca usługi winien być wskazany na wystawianej przez Podatnika fakturze.

Także jeżeli na podstawie zawartej umowy Sponsor upoważnił firmę P. w Stanach Zjednoczonych oraz jej podmioty powiązane do reprezentowania Sponsora, w tym zarządzenie płatnościami, to na fakturze Podatnik jako Płatnika winien wskazywać firmę P. z siedzibą w Polsce. Nadto z racji tego, że Podatnik wykonuje usługę objętą fakturą w Polsce, a nabywcą usługi jest podmiot z siedzibą w USA to na fakturze nie mogą się znajdować pozycje dotyczące stawki i kwoty podatku VAT, jak też kwoty należności łącznie z podatkiem VAT, a jedynie sama kwota wynagrodzenia za wykonanie usługi z adnotacją na fakturze „mechanizm odwrotnego obciążenia”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy:

Ilekroć jest mowa o terytorium państwa członkowskiego – rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Art. 28b ust. 2 ustawy stanowi, że:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że podmiotem, który zlecił Panu przeprowadzenie badania klinicznego, jak również stroną umowy o przeprowadzenie badania klinicznego jest Sponsor. P. została zaangażowana przez Sponsora do przeprowadzenia i zarządzania badaniem klinicznym w Jego imieniu. Wynagrodzenie za usługi wykonywane w ramach umowy na podstawie wystawionych faktur dokonywane jest na Pana rzecz za pośrednictwem P. w Polsce w imieniu Sponsora.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje stwierdzić należy, że faktycznym nabywcą świadczonych przez Pana usług przeprowadzenia badania klinicznego jest Sponsor, a nie P. z siedzibą w Polsce.

Wobec powyższego uznać należy, że świadczy Pan usługi przeprowadzenia badania klinicznego na rzecz Sponsora, będącego – jak wynika z okoliczności sprawy - podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, nieposiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Tym samym miejscem świadczenia ww. usług, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, jest kraj, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium USA. W konsekwencji ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Kwestie związane z obowiązkiem wystawiania faktur i faktur korygujących regulują przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI ustawy „Dokumentacja” (przepisy art. 106a – 106q).

Według art. 106a ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego;

3) dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;

4) sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Przepis art. 106e ust. 1 ustawy mówi, że:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

\- wyrazy "metoda kasowa";

17) w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz "samofakturowanie";

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie" (…)

Z kolei w myśl art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy:

Faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b – danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy:

Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Art. 106i ust. 1 ustawy stanowi, że:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Ponadto stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis koresponduje z art. 103 ust. 1 ustawy, na podstawie którego:

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi bowiem o obowiązek zapłaty podatku i to obowiązek skonkretyzowany w obrębie tego przepisu, bez związku w szczególności z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne, oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i naliczonym.

W praktyce zdarzają się również sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji, ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania tej faktury przez wystawienie faktury korygującej.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Na podstawie art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W świetle art. 106j ust. 2a ustawy:

Faktura korygująca może zawierać:

1) wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo "KOREKTA";

2) przyczynę korekty.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można jej uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc – co do zasady – wszelkie możliwe pomyłki.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości/ilości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Przenosząc przedstawione we wniosku okoliczności na grunt powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku, gdy wystawioną przez Pana fakturę otrzymał i figuruje na niej jako nabywca podmiot, który w rzeczywistości nie był stroną transakcji - nie nabył faktycznie usługi, tj. P. z siedzibą w Polsce - skorygowanie tego błędu powinno nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej „do zera”, gdyż w takiej sytuacji faktura dokumentuje transakcję, która nie miała miejsca. Podmiot, tj. P. z siedzibą w Polsce, który ją otrzymał i figuruje na dokumencie jako nabywca, nie był stroną transakcji. Zatem, jeżeli faktura została wystawiona na podmiot, który nie był stroną transakcji i dokument został jemu doręczony, to jest Pan obowiązany do wystawienia faktury korygującej „do zera”. Wystawiona faktura dokumentuje bowiem transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Błędnie wskazany na fakturze kontrahent, tj. P. z siedzibą w Polsce nie nabył usługi.

Zatem, w ww. sytuacji gdy wystawiona została faktura na podmiot, który nie był faktycznym odbiorcą usługi od Pana, i który to dokument został jemu doręczony, naprawienie błędu powinno nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej „do zera”, a następnie wystawienie nowej faktury na rzecz rzeczywistego podatnika, z którym doszło do transakcji gospodarczej, tj. Sponsora.

Wobec powyższego, jest Pan zobowiązany do udokumentowania ww. transakcji fakturą, która stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14, tj. m.in. stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura ta powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W konsekwencji, oceniając całościowo Pana stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).