Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.270.2021.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: Brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży lokalu usługowego.
Słowa kluczowe: lokal; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla sprzedaży lokalu usługowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla sprzedaży lokalu usługowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka akcyjna (zwana dalej: „Spółką”, „Wnioskodawcą”) na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy osiedli domów jednorodzinnych oraz budynków wielorodzinnych wraz z lokalami użytkowymi. Jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonego przez Spółkę przedsięwzięcia deweloperskiego, Wnioskodawca wybudował budynek mieszkalny ośmiokondygnacyjny z usługami w części parteru i garażem podziemnym. Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową przedmiotowego budynku. Budowa przedmiotowego budynku została zakończona w 2018 r., pozwolenie na użytkowanie w stosunku do budynku zostało wydane w dniu (…) 2018 r. Ww. nieruchomość umiejscowiona jest w Warszawie.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie lokale umiejscowione w budynku są oferowane przez Wnioskodawcę do sprzedaży.

Przedmiotowy wniosek dotyczy sprzedaży usytuowanego na parterze budynku lokalu usługowego oznaczonego numerem (…) o pow. użytkowej 75,17 m2 (dalej jako: Lokal).

Wnioskodawca – w drodze sprzedaży – zbył należący do Spółki Lokal wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej na rzecz osoby fizycznej w kwietniu 2021 r. Sprzedaż Lokalu została opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Lokal – przed sprzedażą – nigdy nie był użytkowany przez Wnioskodawcę, nie był również oddany do użytkowania innemu podmiotowi, a także nie był wynajmowany, ani dzierżawiony oraz nie został oddany do użytkowania na podstawie umowy o podobnym charakterze. Lokal ten od momentu wybudowania był przeznaczony przez Wnioskodawcę do sprzedaży. Ze względu jednak na brak chętnego znalazł on nabywcę dopiero po upływie 2 lat od jego wybudowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do sprzedaży ww. Lokalu zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży ww. Lokalu nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadniając prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskowa wskazuje, że w Jego ocenie w rozpoznawanym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przywołanego przepisu kluczowe dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego „pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części” (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.290.2020.3.AB).

W efekcie wyżej zaprezentowanego stanowiska wskazać należy, jak również przedstawionego powyżej stanu prawnego i opisu sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż Lokalu nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Lokal – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – nie był bowiem użytkowany przez Spółkę, ani nie był oddany do użytkowania innemu podmiotowi jak również nie był wynajmowany, ani dzierżawiony, a także nie został oddany do użytkowania na podstawie umowy o podobnym charakterze. Tak więc, nie został spełniony warunek umożliwiający zwolnienie przedmiotowego lokalu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Wnioskodawca argumentując przedstawioną na początku niniejszego uzasadnienia tezę zwraca również uwagę na wykładnię celowościową omawianej regulacji, zgodnie z którą omawiane zwolnienie z podatku VAT ma na celu uniknięcie kilkukrotnego opodatkowania VAT tego samego dobra. Ma ono bowiem zastosowanie do obrotu nieruchomości na tzw. rynku wtórnym, kiedy to nieruchomość była już przedmiotem umowy sprzedaży i była już raz opodatkowana podatkiem VAT. A contrario – zwolnienie to nie ma zastosowania do sprzedaży nieruchomości na rynku pierwotnym. Powyższa wykładnia potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego na początku niniejszego uzasadnienia. Wskazać bowiem należy, że jest to pierwsza sprzedaż Lokalu, a Lokal nie był wcześniej w żaden sposób wykorzystywany. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przed dokonaniem sprzedaży nie był on wykorzystywany ani przez Wnioskodawcę, ani przez osoby trzecie. Przedmiotowy Lokal stanowił u Wnioskodawcy towar handlowy, przeznaczony do dalszej odsprzedaży.

Wnioskodawca podkreśla również, że zwolnienia od podatku są wyjątkiem od ogólnych zasad opodatkowania, zatem nie mogą być interpretowane rozszerzająco. W efekcie, skoro w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to sprzedaż winna zostać opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla danej transakcji (w przedmiotowym stanie faktycznym 23% stawką podatku VAT).

Reasumując powyższe, opisana w stanie faktycznym sprzedaż Lokalu nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary natomiast rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca przewidział dla podatników, po spełnieniu określonych warunków, możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy osiedli domów jednorodzinnych oraz budynków wielorodzinnych wraz z lokalami użytkowymi. Jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonego przez Spółkę przedsięwzięcia deweloperskiego, Wnioskodawca wybudował budynek mieszkalny ośmiokondygnacyjny z usługami w części parteru i garażem podziemnym. Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową przedmiotowego budynku. Budowa przedmiotowego budynku została zakończona w 2018 r., pozwolenie na użytkowanie w stosunku do budynku zostało wydane w dniu (…) 2018 r. Przedmiotowy wniosek dotyczy sprzedaży usytuowanego na parterze budynku lokalu usługowego oznaczonego numerem (…) o pow. użytkowej 75,17 m2 (Lokal). Wnioskodawca – w drodze sprzedaży – zbył należący do Spółki Lokal wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej na rzecz osoby fizycznej w kwietniu 2021 r. Sprzedaż lokalu została opodatkowana 23% stawką podatku VAT. Lokal – przed sprzedażą – nigdy nie był użytkowany przez Wnioskodawcę, nie był również oddany do użytkowania innemu podmiotowi, a także nie był wynajmowany, ani dzierżawiony oraz nie został oddany do użytkowania na podstawie umowy o podobnym charakterze. Lokal ten od momentu wybudowania był przeznaczony przez Wnioskodawcę do sprzedaży. Ze względu jednak na brak chętnego znalazł on nabywcę dopiero po upływie 2 lat od jego wybudowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy do sprzedaży Lokalu zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż Lokalu usługowego nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – Lokal przed sprzedażą nigdy nie był użytkowany przez Wnioskodawcę, nie był również oddany do użytkowania innemu podmiotowi, a także nie był wynajmowany, ani dzierżawiony oraz nie został oddany do użytkowania na podstawie umowy o podobnym charakterze. Lokal ten od momentu wybudowania był przeznaczony przez Wnioskodawcę do sprzedaży. Ze względu jednak na brak chętnego znalazł on nabywcę dopiero po upływie 2 lat od jego wybudowania. Tak więc, nie został spełniony warunek umożliwiający zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy tego Lokalu.

W związku z powyższym, do sprzedaży Lokalu nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.