Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.226.2019.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-03
Teza: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów handlowych nabytych w drodze darowizny oraz uwzględnienia ich wartości przy ustalaniu dochodu rocznego oraz skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: darowizna; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; remanent-remanent końcowy; remanent-remanent początkowy; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu 3 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów handlowych nabytych w drodze darowizny - **jest prawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów handlowych nabytych w drodze darowizny oraz uwzględnienia ich wartości przy ustalaniu dochodu rocznego oraz skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 2017 r. (kwiecień) Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (wpis w CEIDG) w zakresie budowy i sprzedaży domów. Dochody z działalności gospodarczej opodatkowane będą podatkiem liniowym, tj. według stawki 19%.

W dniu 02.08.2013 roku Wnioskodawczyni otrzymała od swojej matki w formie aktu notarialnego darowiznę niezabudowanej nieruchomości gruntowej (REPETYTORIUM z dnia 02.08.2013). Wnioskodawczyni zleciła podział nieruchomości.

W wyniku podziału gruntu w 12.04.2016 r. wyodrębniono trzy nieruchomości na których zaprojektowano zabudowę jednorodzinną szeregową i uzyskano pozwolenia na budowę (styczeń 2017 r.) jeszcze przed założeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni zdecydowała się zabudować grunty domami w celu sprzedaży, zgodnie z obowiązującymi przepisami i litera prawa działając jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Od czasu uruchomienia działalności gospodarczej związanej z budową (10 kwiecień 2017 r.) Wnioskodawczyni zbudowała pierwszy dom, który w 2018 r. wystawiła do sprzedaży. Sprzedaż nie należy do łatwych, odwleka się w czasie. Czeka na moment sprzedaży aby z uzyskanych środków ze sprzedaży móc zabudować pozostałe dwa grunty.

Sprzedaż domu będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 8% i zostanie wystawiona dla nabywcy faktura VAT 8%. W przychodach sprzedaż ujmowana będzie w momencie sporządzenia aktu notarialnego i wystawienia Faktury jako sprzedaż nieruchomości wraz z gruntem.

Na tę chwilę Wnioskodawczyni ma zawieszoną działalność gospodarczą. Odwiesi ją z chwilą sprzedaży.

Materiały budowlane zgodnie z objaśnieniami do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencjonowane są w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów zatytułowanej „zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu” i ujmowane w kosztach w momencie dostawy oraz pozostałe wydatki w kolumnie 13 „pozostałe wydatki”.

Otrzymane w darowiźnie działki oświadczeniem wprowadzono do działalności gospodarczej remanentem początkowym szacując wartość rynkową na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Darowane działki, z racji tego, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w KPiR wykazano je w kolumnie „uwagi”.

Przed sprzedażą domu Wnioskodawczyni winna złożyć wniosek do Urzędu Skarbowego o rozliczeniu zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc z uwzględnieniem stanu towarów handlowych (stanów remanentowych) aby móc od uzyskanego przychodu ze sprzedaży odjąć koszty budowy domu.

Biorąc pod uwagę fakt otrzymania darowizny, wg przepisów jakie Wnioskodawczyni czytała czyli ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość przedmiotu darowizny nie stanowi kosztu uzyskania przychodu po stronie obdarowanego, gdyż nie poniesiono wydatku w związku z nabyciem przedmiotu darowizny, a to oznacza brak możliwości zaliczenia wartości towaru do kosztów uzyskania przychodów.

Jednak fakt otrzymania darowizny zdaniem Wnioskodawczyni jest zdarzeniem gospodarczym. W wyniku jej przekazania stała się właścicielem otrzymanego gruntu i nabyła prawo do rozporządzania nim, wybudowania na nim domu tym samym zakwalifikowania darowanej działki jako towaru handlowego do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i uwzględnienia działki w spisie z natury.

Ponadto, minęło już 5 lat podatkowych od otrzymanej darowizny i jeżeli Wnioskodawczyni chciałaby sprzedać darowane działki jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej nie zapłaciłaby podatku dochodowego w wysokości 19%.

W związku z tym, jeżeli Wnioskodawczyni zdecydowała się zabudować prywatny grunt jako osoba fizyczna ale prowadząca działalność gospodarczą i wg. przepisów wartość przedmiotu darowizny nie stanowi kosztu uzyskania przychodu gdyż nie poniesiono wydatku w związku z jego nabyciem, to czy ma zostać naliczony również podatek dochodowy ze sprzedaży gruntu na którym zbudowała budynek skoro sprzedając działki jako osoba prywatna (tez osoba fizyczna) nie zapłaciłaby podatku dochodowego 19%. Podatek tak czy inaczej będzie ze sprzedaży domu który wybudowała. Wnioskodawczyni chciałaby zarobione pieniądze dalej inwestować i rozwijać się jako przedsiębiorca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymany w darowiźnie grunt będzie kosztem uzyskania przychodów w chwili wprowadzenia go do działalności gospodarczej ?
2.  Czy uwzględnienie przez obdarowanego w remanencie otrzymanego gruntu w formie darowizny wpłynie na ustalenie dochodu w roku podatkowym?
3.  Jeżeli nie można uwzględnić w remanencie otrzymanego gruntu w formie darowizny i tym samym nie wpłynie to na ustalenie dochodu w roku podatkowym (czyli nie pomniejszy podatku dochodowego) to czy w takiej sytuacji od sprzedaży gruntu zabudowanego domem powinnam od całości zapłacić podatek dochodowy. Czy podatek dochodowy winnam zapłacić tylko od wartości domu.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Nie, ponieważ wartość przedmiotu darowizny w dacie wprowadzenia jej do działalności gospodarczej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu po stronie obdarowanego, gdyż nie poniesiono wydatku w związku z nabyciem przedmiotu darowizny.

Ad. 2

Wpłynie to na ustalenie dochodu w roku podatkowym ponieważ wartość nabytej przez Podatnika w drodze darowizny nieruchomości gruntowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w dacie jej otrzymania i wprowadzenia do działalność i gospodarczej, jednakże zakwalifikowanie jej jako towaru handlowego do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i uwzględnienie w spisie z natury na koniec okresu rozliczeniowego wpłynie na ustalenie dochodu osiągniętego w roku podatkowym przez obdarowanego czyli pomniejszy zapłatę podatku dochodowego.

Ad. 3

Sprzedając nieruchomość gruntową zabudowaną domem jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą winna zapłacić podatek dochodowy 19 % tylko od wartości domu, ponieważ minęło już 5 lat podatkowych od momentu otrzymania gruntu darowizną bo jeżeli sprzedałaby same działki jako osoba prywatna (też osoba fizyczna) nie zapłaciłaby dziś podatku dochodowego w wysokości 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów handlowych nabytych w drodze darowizny jest prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy ma charakter ogólny, natomiast unormowania odnoszące się do kosztów są rozlegle i charakteryzują się znacznym stopniem komplikacji.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów).

Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16.10.2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt nie wymienienia określonego wydatku w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać automatycznie o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Według definicji „kosztu”, zawartej w internetowym Słowniku języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza – sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja „kosztów” z tegoż Słownika oznacza – nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że od 2017 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży domów. Dochody z działalność gospodarczej opodatkowane są podatkiem liniowym, tj. według stawki 19%. W dniu 02.08.2013 roku Wnioskodawczyni otrzymała od swojej matki w formie aktu notarialnego darowiznę niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Wnioskodawczyni zleciła podział nieruchomości. W wyniku podziału gruntu w 12.04.2016 r. wyodrębniono trzy nieruchomości na których zaprojektowano zabudowę jednorodzinną szeregową i uzyskano pozwolenia na budowę (styczeń 2017 r.) jeszcze przed założeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni zdecydowała się zabudować grunty domami w celu sprzedaży, zgodnie z obowiązującymi przepisami i litera prawa działając jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Od czasu uruchomienia działalności gospodarczej związanej z budową (10 kwiecień 2017 r.) Wnioskodawczyni zbudowała pierwszy dom, który w 2018 r. wystawiła do sprzedaży. Sprzedaż nie należy do łatwych, odwleka się w czasie. Czeka na moment sprzedaży aby z uzyskanych środków ze sprzedaży móc zabudować pozostałe dwa grunty. Sprzedaż domu będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 8% i zostanie wystawiona dla nabywcy faktura VAT 8%. W przychodach sprzedaż ujmowana będzie w momencie sporządzenia aktu notarialnego i wystawienia Faktury jako sprzedaż nieruchomości wraz z gruntem. Otrzymane w darowiźnie działki Wnioskodawczyni oświadczeniem wprowadziła do działalności gospodarczej remanentem początkowym szacując wartość rynkową na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W sytuacji opisanej we wniosku, nabycie działek gruntu w drodze darowizny – nie będzie miało charakteru odpłatnego, nie można więc mówić o „poniesieniu kosztu”. Z tego względu – przy tym sposobie nabycia – brak odpłatności decyduje o niemożliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości przedmiotowych działek gruntu (towarów handlowych).

Biorąc powyższe zapisy pod uwagę stwierdzić należy, że skoro nabycie działek gruntu zakwalifikowanch jako towary handlowe nastąpiło w drodze darowizny (nieodpłatnie) – to ich wartość nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek wynikająca z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg faktycznego poniesienia kosztu.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest prawidłowe.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, z późn. zm.).

Jak wynika z treści Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Kolumna 17 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-16. Kolumna ta może być także wykorzystywana np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi. W kolumnie tej mogą być także ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane.

W wyniku darowizny, Wnioskodawczyni nabędzie prawo do rozporządzania towarami handlowymi, to fakt dysponowania tymi towarami będzie zdarzeniem gospodarczym, które należy zarejestrować w dokumentacji podatkowo-księgowej prowadzonej dla celów działalności gospodarczej.

A zatem, nieodpłatne nabycie towarów handlowych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, należy wykazać w kolumnie 17 tej księgi.

W myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

W przypadku otrzymania towarów handlowych w drodze darowizny – w kolumnie 17 podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy ująć wartość towarów odpowiadającą cenie zakupu towarów handlowych takich samych lub podobnych.

Odnośnie obowiązku ujęcia w remanencie końcowym niesprzedanych na koniec roku podatkowego towarów handlowych nabytych w drodze darowizny, należy wskazać na art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Stosownie natomiast do § 27 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury” na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Towary handlowe objęte spisem z natury winny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (§ 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że Wnioskodawczyni obowiązana będzie ująć towary otrzymane w drodze darowizny w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym niesprzedane na koniec roku podatkowego ww. towary i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przy czym należy mieć na uwadze, że należy je wpisać wg ceny zakupu, o której mowa w myśl § 3 pkt 2 omamianego rozporządzenia.

Jednocześnie należy podkreślić, że skoro nabycie towarów nastąpi nieodpłatnie, wartość ich nie będzie mogła być zaliczona przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mimo zatem ciążącego na Wnioskodawczyni obowiązku ujęcia ww. towarów w remanencie początkowym, ich wartość wynikająca z wyceny nie będzie mogła być brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując – towary handlowe (działki) otrzymane nieodpłatnie w ramach darowizny na rzecz Wnioskodawczyni może ona ująć w remanencie początkowym (a towary niesprzedane na koniec roku podatkowego w remanencie końcowym), jednak ich wartość wynikająca z wyceny tych towarów nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem ich wartość nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pytaniu Nr 3 wskazać należy, że:

W celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono kilka źródeł w ramach, których podatnik może osiągać przychód. W kontekście przedmiotowej sprawy należy wskazać na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ponadto istotne jest także brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, gdzie wskazano, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W stanie faktycznym Wnioskodawczyni nabyła w darowiźnie działki gruntu (powstałe z podziału większej nieruchomości gruntowej), które to działki zostały wprowadzone do działalności gospodarczej i będą stanowiły w tej działalności towary handlowe do dalszej odsprzedaży.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jednocześnie zauważyć należy, ze zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2018 r., poz. 1025), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do art. 48 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Tak więc, biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany. Zatem, jeśli najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem, stają się one własnością właściciela gruntu.

W świetle powyższych przepisów zasadą jest, że wszystko, co zostało z gruntem w sposób trwały połączone - w sposób naturalny lub sztuczny - dzieli los prawny tego gruntu, czyli staje się - jako część składową.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku ze zbyciem nieruchomości wybudowanej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej będzie stanowił dla Niej źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem będzie zatem cała wartość sprzedanej nieruchomości.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 11-041 Olsztyn za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.