Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.351.2018.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-23
Teza: Ustalenie, czy poniesione Koszty Pracy Pracowników B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF (takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop), oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadanym 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy poniesione Koszty Pracy Pracowników B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF:

*   w części dot. wynagrodzeń za czas choroby i urlopu wypoczynkowego oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy poniesione Koszty Pracy Pracowników B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF (takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop), oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) jest częścią międzynarodowej firmy X (dalej: „Grupa”), posiadającej swoje oddziały w Finlandii, Szwecji, Holandii, Niemczech, Polsce i Chinach. Firma X jest notowana na Helsińskiej Giełdzie Papierów Wartościowych w ramach indeksu Y. Grupa dostarcza rozwiązania z zakresu inżynierii mechanicznej, systemów wbudowanych (ang. embedded systems), Internetu Rzeczy (ang. Internet of Things, IoT) oraz dokumentacji technicznej na rzecz wiodących w świecie przedsiębiorstw. Od ponad 30 lat, Grupa jest pionierem w tworzeniu nowych standardów technologicznych i metod projektowania rozwiązań Hi-Tech oraz nowych modeli i rozwiązań biznesowych.

Grupa pracuje dla najbardziej wymagających branż, od przemysłu lotniczego i kosmicznego, po obronność i telekomunikację, aż po technologie związane z ochroną środowiska. Dzięki temu stale zdobywa obszerną wiedzę specjalistyczną i opracowuje koncepcje usług i rozwiązań, które pozwalają osiągać najwyższą jakość i optymalizować procesy pod kątem maksymalnej efektywności. Wpływ innowacyjnej inżynierii firmy X, można zaobserwować w wielu rozwiązaniach przemysłowych i produktach codziennego użytku.

W ramach swojej działalności w globalnych strukturach Grupy, Spółka, jako część międzynarodowego centrum badawczo-rozwojowego Grupy, dostarcza rozwiązania z zakresu IT, tworzenia oprogramowania, systemów wbudowanych, Internetu Rzeczy, chmury (ang. cloud), projektowania elektroniki i mechaniki, inżynierii oraz tworzenia dokumentacji technicznej dla różnych gałęzi przemysłu. Rozwiązania Spółki bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych rozwiązaniach. Działania Pracowników Spółki pokrywają przy tym wszelkie etapy prac badawczo-rozwojowych, począwszy od definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, tworzenie modeli czy prototypów, testowanie, ewentualną certyfikację oraz utrzymanie czy też usprawnianie produktów. Ze względu na dynamiczny rozwój technologii i ciągle zmieniające się w tym zakresie potrzeby rynku, konieczne jest ciągłe i systematyczne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, jako że właśnie ta działalność stanowi o konkurencyjności rozwiązań, produktów i usług Grupy na globalnym rynku.

Projekty realizowane przez Spółkę.

Spółka prowadzi w Grupie działalność mającą na celu przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania oraz prototypowanie systemów, podsystemów, jak i kompletnych produktów wykorzystujących m.in. procesory zintegrowane z urządzeniami elektroniki użytkowej czy przemysłowej.

Prowadzone przez Spółkę projekty można podzielić na trzy obszary:

1.  analizowanie, projektowanie, tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych: oprogramowania komputerowego, systemów wbudowanych oraz projektowanie i tworzenie prototypów usług opartych o koncepcję IoT oraz chmury \[Systemy wbudowane i IoT\];
2.  projektowanie i tworzenie zaawansowanych technologicznie maszyn i urządzeń, obejmujących zarówno konstrukcje stalowe, spawane, kompozytowe aż po urządzenia i systemy ochronne przeznaczone do użytku w środowisku potencjalnie wybuchowym \[Inżynieria mechaniczna\];
3.  tworzenie dokumentacji technicznej, oparte o zaawansowane metody tworzenia i dostarczania treści w celu wsparcia cyklu życia produktów: od ich projektowania, obsługę aż po serwis \[Dokumentacja techniczna\].

Przy czym, obszary te niejednokrotnie się zazębiają, korzystając wzajemnie z rozwiązań wypracowanych w innym obszarze.

Ad. 1. \[Systemy wbudowane i IoT\]

Projekty prowadzone przez Spółkę w ramach pierwszego obszaru obejmują pracę nad projektowaniem innowacyjnych rozwiązań opartych o oprogramowanie komputerowe, systemy wbudowane oraz ciągle rozwijającą się technologię IoT i chmury. Rozwiązania tworzone przez pracowników Spółki pozwalają m.in. w inteligentny sposób łączyć maszyny lub urządzenia przemysłowe w celu uzyskania dostępu do rzetelnego źródła użytecznych danych. W ramach prac wykonywanych w tej grupie projektowej, pracownicy Spółki opracowują dla Klientów Grupy nowe produkty lub udoskonalają te już istniejące, przeprowadzają badania laboratoryjne, projektują rozwiązania do testów produkcyjnych oraz przeprowadzają walidację tworzonych produktów wraz z testami B+R. W fazie opracowywania nowych lub ulepszonych produktów, pracownicy Spółki tworzą demonstracyjne wersje urządzeń. Na wczesnych etapach projektów wykonywane są liczne badania i studia wykonalności, aby przekonać się, czy warto tworzyć dany produkt oraz aby ustalić najlepszy sposób projektowania. Opracowywane przez pracowników Spółki testy produkcyjne pozwalają odpowiedzieć na pytanie, czy proces produkcji przebiega zgodnie z planem, oraz czy technologie i materiały przeznaczone do produkcji spełniają ustalone wymagania. Dzięki wykorzystaniu danych pomiarowych zgromadzonych podczas testów, można poprawić wydajność procesu produkcji i samego produktu lub rozwiązania. W tej grupie projektowej, do zadań pracowników należy także tworzenie komponentów oprogramowania wbudowanego w urządzenia elektroniki użytkowej czy przemysłowej (embedded software), tworzenie aplikacji internetowych oraz mobilnych na systemy, tj. Android, iOS czy wieloplatformowych, projektowanie rozwiązań dla biznesu oraz tworzenie i projektowaniem usług dla końcowych użytkowników.

Ad. 2. \[Inżynieria mechaniczna\]

W ramach prac prowadzonych w drugiej grupie projektowej, pracownicy Spółki tworzą koncepcję nowych lub ulepszonych produktów (zaawansowanych przyrządów, maszyn etc). Podczas takich prac opracowywane są różne koncepcje rozwiązań, przeprowadzana jest analiza problemu, ocena techniczna poszczególnych rozwiązań. W kolejnych krokach, na podstawie przygotowanych koncepcji, pracownicy Spółki sporządzają modele i dokumentację 3D projektowanych rozwiązań. W fazie trójwymiarowego modelowania przygotowywane są modele poszczególnych, pojedynczych części projektowanego rozwiązania, złożenia podzespołów czy całej maszyny. Podczas prac projektowych, pracownicy Spółki przeprowadzają różnego rodzaju badania (wytrzymałościowe czy kinematyczne) i obliczenia oraz przygotowują raporty z badań. Prace z tej grupy projektowej zakończone są zwykle przeprowadzeniem oceny zgodności maszyny/produktu/urządzenia (przygotowanie deklaracji CE). Przykładowymi projektami, realizowanymi przez Spółkę zarówno w pierwszej jak i w drugiej grupie projektowej są:

*   opracowanie urządzenia diagnozującego stan transformatora wysokiego napięcia na podstawie analizy oleju transformatorowego: w ramach projektu powstało oprogramowanie sterujące pracą spektrometru oraz wszystkich komponentów niezbędnych do jego pracy, w tym procesem ekstrakcji próżniowej, procesami regulacji i stabilizacji parametrów pracy układu. Zostały opracowane i zaimplementowane algorytmy filtrowania danych pomiarowych, algorytmy auto-diagnostyczne oraz algorytmy przetwarzania danych pozwalające na końcową interpretację wyników. W ramach projektu powstał również model obliczeniowy całego procesu pozwalający na testowanie algorytmów sterowania, który został zaimplementowany i wydatnie przyspieszył prace nad projektem. Efektem końcowym projektu jest nowatorskie urządzenie montowane na stałe przy transformatorze, które na bieżąco analizuje jego stan i umożliwia dostęp do danych pomiarowych drogą radiową;
*   opracowanie koncepcji urządzenia pozwalającego na określenie ilości metalicznego aluminium w zgarach: w ramach projektu powstała koncepcja metody pomiarowej pozwalającej na wiarygodną i szybką ocenę ilości metalicznego aluminium w zgarach, został zbudowany model obliczeniowy oraz wykonane zostały symulacje komputerowe wykorzystujące metodę elementów skończonych. Na tej podstawie udało się określić zjawiska fizyczne, które mogą posłużyć do oceny zgarów oraz ustalono metodę, która może posłużyć do zbudowania urządzenia pomiarowego pozwalającego na tą ocenę;
*   stworzenie czujnika napełnienia kosza na śmieci (IoT) – w ramach projektu pracownicy Spółki opracowali i stworzyli urządzenie pełniące funkcję czujnika napełnienia zbiornika na śmieci i pozwalające na dopasowanie częstotliwości odbierania śmieci do aktualnych potrzeb. Podstawowa funkcjonalność urządzenia polega na pomiarze napełnienia zbiornika oraz radiowej transmisji danych. Zasilanie bateryjne wymusiło przeprowadzenie szeregu badań, w celu określenia najbardziej efektywnych energetycznie metod pomiaru napełnienia zbiornika oraz sposobów komunikacji radiowej. Potrzeba redukcji zużywanej energii wymusiła specjalną konstrukcję części elektronicznej urządzenia, wymagała również opracowania odpowiednich algorytmów pozwalających na uzyskanie wymaganej funkcjonalności przy minimalnym wykorzystaniu energii. W efekcie tych działań powstał czujnik udostępniający dane drogą radiową, który nie wymaga wymiany baterii przez cały okres eksploatacji, tj. ok. 10 lat.

W każdym z wymienionych powyżej obszarów, pracownicy Spółki rozwiązują poszczególne problemy i weryfikują hipotezy. Muszą przy tym wybrać odpowiednie metody, które pozwolą na tworzenie nowych rozwiązań, integrację nowych funkcjonalności z istniejącymi aplikacjami oraz infrastrukturą oraz określenie w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane. Podejmują oni pracę nad zdefiniowaniem nowej architektury budowanych rozwiązań, dobierają odpowiednią technologię i narzędzia, które pozwolą na ich zbudowanie. W ramach przygotowanych rozwiązań powstają nie tylko nowe produkty, ale i specjalnie w tym celu tworzone oprogramowanie (aplikacje mobilne, webowe czy też aplikacje wbudowane w urządzenia końcowe (embedded). Kierując się wytycznymi zawartymi w podręczniku Frascati z 2015 r., tak zdefiniowane działania, zaliczone zarówno do pierwszej jak i do drugiej grupy projektowej, Spółka zamierza kwalifikować jako prace badawczo-rozwojowe (projektowanie przemysłowe, prace rozwojowe).

Ad. 3. \[Dokumentacja techniczna\]

W ramach trzeciej grupy projektowej, pracownicy Spółki pracują nad nowatorskimi rozwiązaniami programistycznymi pozwalającymi na efektywne tworzenie dokumentacji technicznej, zarządzanie treścią, tłumaczeniami czy lokalizacją produktów. W trakcie prac tworzone są rozwiązania pozwalające m.in. w nowatorski sposób włączać w proces tworzenia dokumentacji technicznej mechanizmy wirtualnej rzeczywistości (Virtual Reality) oraz rozszerzonej rzeczywistości (Augmented Reality). Dzięki połączeniu najbardziej zaawansowanych narzędzi i technologii oraz metod wypracowanych w Grupie, tworzone rozwiązania pozwalają poprawić jakość informacji, zwiększyć produktywność, czy też skrócić czas wprowadzania produktów na rynek. W ten sposób, działania pracowników Spółki prowadzą do powstania narzędzi stanowiących innowację produktową w zakresie przekazywania, gromadzenia, wydobywania informacji, manipulowania informacjami czy też ich prezentowania.

Grupa jest również pionierem w zakresie standaryzacji tłumaczeń oraz tworzenia uproszczonych wzorców specyfikacji czy instrukcji, co doceniają Klienci na całym świecie. Klienci korzystający z oferowanych przez Grupę rozwiązań mogą przykładowo zapewnić swoim inżynierom serwisowym najlepsze w branży usługi serwisowe i informacje o częściach zamiennych, czy też szybko zminimalizować czas przestojów i poprawić wydajność usług przy jednoczesnym obniżeniu kosztów. W ten sposób, dzięki prowadzonym pracom badawczo-rozwojowym oraz opracowywaniu nowych rozwiązań, Spółka przyczynia się do rozwoju innych

sektorów rynku. Tak jak w przypadku dwu poprzednich grup projektowych, bazując na wytycznych zawartych w podręczniku Frascati 2015, opisane powyżej działania podejmowane w tej grupie projektowej, Spółka zamierza kwalifikować jako prace badawczo-rozwojowe (prace rozwojowe).

Oprócz działań nakierowanych na tworzenie narzędzi do tworzenia dokumentacji technicznej nowej generacji, pracownicy Spółki pomagają tworzyć, nadzorować i publikować informacje techniczne dotyczące opracowywanych przez Klientów produktów, zapewniają że podręczniki instalacji, użytkownika czy konserwacji oraz inne publikacje techniczne są dostarczane na czas wraz z produktami, wspierają również Klientów Grupy w tworzeniu i dostarczaniu treści w celu wsparcia cyklu życia produktów. Przy czym, prac związanych z tworzeniem dokumentacji technicznej na zamówienie Klienta, Spółka nie zamierza kwalifikować do prac badawczo-rozwojowych, chyba że prace te prowadzić będą do innowacji i dalszego rozwoju tworzonych w Grupie narzędzi programistycznych.

Koordynacja prac

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań (tj. systemów, urządzeń, komponentów oprogramowania). Zastosowanie metodyk zwinnych pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań związanych z tworzeniem komponentów oprogramowania zawiera także czynności takie jak pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania.

Ze względu na charakter prowadzonych w Spółce prac, niezmiernie istotnym elementem tak prowadzonego procesu jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby oraz jego zgodności z wymaganiami normatywnymi, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już na wczesnym etapie realizacji projektów zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem nowych rozwiązań. Opracowywane są strategie testów, tworzone środowiska testowe i/oraz identyfikowane środki kontroli ryzyka.

Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych komponentów rozwiązań bądź ulepszaniem już istniejących, pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów ale również takie kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów ale i kształtują je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia zachowań, prowadząc do innowacji technologicznych. Zadania te prowadzone są w Spółce przede wszystkim przez pracowników zespołów Zarządzania Projektami oraz kadry menadżerskiej. W szczególności, są oni odpowiedzialni za analizę, konsultacje technologiczne i studia wykonalności planów rozwojowych poszczególnych produktów i technologii, kształtowanie zakresu i planowanie prac badawczo-rozwojowych poszczególnych zespołów, zapewnienie optymalnej wymiany informacji między zespołami, nadzór nad pracami zespołów, ale również zaangażowanie merytoryczne w projekty badawczo-rozwojowe.

Generalnie, w ramach ww. prac projektowych, pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prac prowadzonych przez pracowników Spółki, oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek przez klientów Grupy. Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów prowadzonych przez Spółkę zawsze jest niepewny. Podczas prac tworzone są prototypy rozwiązań, które są następnie testowane, weryfikowane i walidowane. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowe rozwiązanie trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac badawczo-rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (feedback R&D), zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku Frascati z 2015 r., kwalifikowane są również do projektów badawczo-rozwojowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że prace związane z utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań, korektą ewentualnych błędów czy też aktualizacją zaimplementowanego rozwiązania nie są przez Spółkę kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań.

Pracownicy Spółki

W celu realizacji zadań opisanych powyżej Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, którzy są zaangażowani w wykonywanie prac badawczo-rozwojowych (dalej: „Pracownicy B+R”). Wszyscy pracownicy zatrudnieni w Spółce to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe. Oprócz Pracowników B+R, takich jak programiści/inżynierowie oprogramowania, architekci systemów i oprogramowania, specjaliści ds. jakości/testerów, architekci testów, projektanci elektroniki i mechaniki, testerzy webowi, projektanci UI/UX, menedżerowie i inżynierowie projektów i produktów, specjaliści od dokumentacji technicznej, graficy, kadra zarządzająca, Spółka zatrudnia także personel wspierający (tj. administracja, kadry, marketing, sprzedaż).

Zakres zadań

Zakres obowiązków zawodowych pracowników wskazuje na realizację zadań badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca informuje, że w praktyce, w związku z występowaniem zarówno projektów B+R jak i pozostałych, rutynowych zadań, może wystąpić sytuacja, w której niektórzy pracownicy będą zajmowali się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W szczególności, mogą oni podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz np. działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej lub wypuszczeniu produktu na rynek (np. uczestnictwo w procesach wsparcia dla użytkownika), czy też działania dotyczące projektów nie zakwalifikowanych przez Spółkę do projektów badawczo-rozwojowych. Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Wnioskodawca zaznacza także, że pracownicy zatrudnieni w obszarze wsparcia (personel wspierający, tj. administracja, kadry, sprzedaż), mimo że częściowo wspierają strukturę zajmującą się prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, nie są zaliczani do tej sfery działalności Spółki, stąd też ich zakres obowiązków nie wskazuje na udział w projektach badawczo-rozwojowych i w związku z tym nie są objęci zakresem niniejszego wniosku.

Ewidencja

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na ewidencję projektów B+R (dalej: „Ewidencja B+R”).

Ewidencja ta zawiera informacje takie jak:

*   opis projektu;
*   czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;
*   wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie;
*   wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;
*   zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe pracowników w projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych.

Mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy Spółki zatrudnieni w celach B+R mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

*   w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych;
*   w pewnej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach), a w pozostałym zakresie w projektach nie kwalifikowanych przez Spółkę do prac B+R;
*   w 100% w projekty niebędące projektami B+R.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej: „Wskaźnik B+R”).

Wynagrodzenie

Przeważająca większość osób zatrudnionych w Spółce zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Pracownicy otrzymują za swoją pracę wynagrodzenie zasadnicze, na które składa się honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich i praw majątkowych twórcy do pozostałej własności intelektualnej, oraz pozostałe wynagrodzenie zasadnicze za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Oprócz wynagrodzenia zasadniczego pracownicy otrzymują bądź mogą otrzymywać premie, dodatki (np. za pracę w godzinach nadliczbowych czy nocnych), wynagrodzenie za czas choroby, urlopu czy też inne świadczenia, które Spółka jako pracodawca jest zobowiązana zapewnić zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy. Spółka zapewnia również dodatkowe świadczenia, które są lub mogą zostać przyznane pracownikom (np. częściowo nieodpłatne świadczenia z tytułu dodatkowego ubezpieczenia zdrowotnego, świadczenia związanego z utrzymaniem zdrowego, sportowego trybu życia, dofinansowanie do posiłków oraz doskonalenia nauki języków obcych). Wszystkie powyższe wynagrodzenia oraz dodatkowe świadczenia Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”). Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest regulaminem pracy oraz regulaminem wynagradzania.

Komercjalizacja prac badawczo-rozwojowych

Celem działalności Grupy, a więc i Spółki, jako podmiotu gospodarczego, jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. Aby ten cel gospodarczy realizować, Spółka dąży do tego, aby wyniki prac prowadzonych przez Spółkę komercjalizować. Przy czym, Spółka nie dokonuje bezpośrednio sprzedaży wypracowanych rozwiązań do odbiorców końcowych. Spółka dokonuje sprzedaży usług na rzecz podmiotu powiązanego z Grupy w oparciu o zasadę koszt plus marża. Przy ustalaniu ceny sprzedawanych usług, Spółka wykorzystuje dane takie jak koszty wytworzenia usługi, w skład których wchodzą poza kosztami czysto projektowymi również koszty ogólne zarządu i inne koszty ogólne ponoszone równolegle do prowadzonych prac.

Sposób ustalania kosztów kwalifikowanych

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową stosownie do art. 9 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP, z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk Pracowników B+R jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „koszty kwalifikowane”), stanowiące koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, czyli należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika (dalej łącznie jako: „Koszty Pracy”). W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowych regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP (z uwzględnieniem zmian wprowadzonych w tym przepisie kolejnymi nowelizacjami ustawy o PDOP), Spółka zamierza skorzystać z ulgi w odniesieniu do ponoszonych Kosztów Pracy Pracowników B+R. Na potrzeby wykorzystania ulgi z tytułu kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt l ustawy o PDOP, Spółka zamierza obliczać wysokość kosztów kwalifikowanych w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów Pracy poszczególnych Pracowników B+R, pomnożonych przez Wskaźnik B+R, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Wnioskodawca oświadcza, że:

*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, z późn. zm.).
*   Spółka nie odlicza od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym kosztów kwalifikowanych, w stosunku do których zamierza skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP.
*   Spółka, ze względu na specyfikę pracy, nie prowadzi również badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 4a pkt 27 ppkt 1 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy poniesione Koszty Pracy Pracowników B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF (takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop), oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ulgi badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), Spółka może uznać za koszty kwalifikowane Koszty Pracy Pracowników B+R w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z prowadzonej przez Spółkę ewidencji. Zdaniem Spółki, wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R, stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF (takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop) oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Jednocześnie, kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy; kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zauważyć należy, że przykładowo wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, będzie więc, zdaniem Wnioskodawcy, stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Ustawodawca przewidział trzy warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, tj.:

*   muszą stanowić koszty uzyskania przychodu podatnika;
*   muszą dotyczyć tych pracowników podatnika, którzy w ramach swojej pracy realizują działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez podatnika i tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
*   muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Przepisy ustawy o PDOP, nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, których pracowników należy traktować jako realizujących działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej oczywistym sposobem określenia celu zatrudnienia i zakresu zadań wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę bądź w opisie zakresu obowiązków pracownika. Najbardziej istotnym jest jednak, aby taki pracownik faktycznie wykonywał pracę badawczo-rozwojową.

Jasnym jest, że koszty zatrudnienia pracowników nierealizujących działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Koszty te, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w publikacji dotyczącej wyjaśnienia stosowania ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową (www.finanse.mf.gov.pl; tytuł artykułu: „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową”, aktualizacja dokumentu 2017.05.18 11:14), wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy w ramach świadczonej pracy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie, Ministerstwo Finansów podkreśla, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być zdarzenia przyszłego) (pole 74 wniosku) Spółka wykazała, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową dla Grupy. Przeważająca większość pracowników wykonująca zadania z tego obszaru działalności Spółki zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Dodatkowo, Spółka prowadzi ewidencję, na podstawie której jest w stanie określić zaangażowanie Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe w skali miesiąca. Dzięki prowadzonej ewidencji w przypadku Pracowników B+R, którzy nie poświęcają pracom B+R 100% swojego czasu pracy, kosztem kwalifikowanym będą świadczenia wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, w wysokości ustalonej za pomocą Wskaźnika B+R, czyli proporcjonalnie do czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R.

Zdaniem Spółki, w takiej samej proporcji w danym okresie rozliczeniowym (tj. w danym miesiącu), kosztem kwalifikowanym będzie wynagrodzenie np. za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, premii czy dodatków za nadgodziny Pracowników B+R, jako że wynagrodzenie to należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W ocenie Spółki, taki sposób ustalania wysokości kosztów pozwala na wyeliminowanie z kosztów kwalifikowanych tej części Kosztów Pracy, która nie dotyczy faktycznego zaangażowania Pracowników B+R w prace B+R, a które Pracownicy B+R poświęcają na pozostałe zadania.

Podsumowując, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek jak również wynagrodzeniem za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym. Zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystanie prowadzonej przez Spółkę ewidencji, a w szczególności Wskaźnika B+R, w wystarczający sposób dokumentuje poniesione wydatki i daje podstawę do wyodrębnienia z Kosztów Pracy tej części, która dotyczy faktycznego zaangażowania Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) oraz ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201), z dniem 1 stycznia 2018 r. zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są m.in.: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
6.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W tym celu zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Spółka prowadzi Ewidencję B+R, która odzwierciedla zaangażowanie czasowe Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach w skali miesiąca. Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, Kosztów Pracy Pracowników B+R w części, w jakiej czas przeznaczony przez danego Pracownika B+R na realizację działalności B+R pozostaje do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należy zatem uznać tę część wynagrodzeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która związana jest z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę za czas urlopu i choroby stwierdzić należy, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy. Należy jednak wskazać, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Odliczeniu nie będą zatem podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. urlop lub wynagrodzenie za czas choroby). W sytuacji, gdy w danym miesiącu Pracownik B+R otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby oraz/lub urlopu wypoczynkowego, a zatem za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W świetle powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby i urlopu wypoczynkowego oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane pozostałych Kosztów Pracy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz nr 3 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia,

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.