Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.895.2020.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-27
Teza: Skutki podatkowych uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-akcje pracownicze; nabycie-nabycie nieodpłatne; programy-program motywacyjny; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest zatrudniony w A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka polska, A. sp. z o.o.). A. sp. z o.o. należy do grupy, w której spółką dominującą jest B. Ltd. (dalej: Spółka brytyjska, B. Ltd.) zarejestrowana zgodnie z prawem bermudzkim. Trzeba jednak zaznaczyć, że siedziba zarządu Spółki brytyjskiej znajduje się w Wielkiej Brytanii. Spółka ta jest także rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii. Zasadniczym przedmiotem działalności koncernu jest (…). B. Ltd. notowana jest na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych – NASDAQ.

W ramach grupy kapitałowej C. funkcjonuje program motywacyjny o nazwie „…..” (dalej: Plan, Program). Jego zatwierdzenia dokonano uchwałą jedynego akcjonariusza Spółki brytyjskiej (…) podjętą w dniu 12 czerwca 2014 r. Celem Planu jest promocja B. Ltd. oraz zwiększenie wartości Spółki brytyjskiej poprzez motywowanie, przyciąganie i zatrzymywanie w grupie B. Ltd. najlepszych pracowników, członków zarządu niebędących pracownikami lub osób świadczących usługi doradcze na rzecz B. Ltd. Istotą Planu jest przyznawanie wybranym osobom (dalej: Beneficjenci) prawa do nagród w postaci m.in. Incentive Share Options (tzw. opcje na akcje z przyznaną na nie ulgą podatkową w myśl amerykańskiego prawa), Non-Qualified Options (opcje na akcje niekwalifikujące się do ulgi podatkowej), Restricted Share Units (akcje z ograniczonym prawem zbycia), Performance Awards (płatność na rzecz beneficjenta ekwiwalentna do wartości akcji), Dividend Equivalents (odpowiednik dywidendy).

Wniosek dotyczy instrumentów w postaci Restricted Share Units (dalej: RSU lub Nagroda), które są warunkowym i niezbywalnym prawem Beneficjenta do otrzymania w przyszłości akcji B. Ltd. Przyznanie Nagrody (tzw. Grant) zostaje potwierdzone w umowie zawartej w formie pisemnej (dalej: Umowa Nagrody) zawieranej pomiędzy Beneficjentem a Spółką brytyjską. Umowa Nagrody precyzuje zasady, warunki i ograniczenia mające zastosowanie do przyznanej Nagrody oraz liczbę przyznanych RSU, a także dzień ich przekazania (tzw. Grant Day, dalej: Dzień Przyznania). Jednostki RSU przyznawane są nieodpłatnie i dają prawo Beneficjentom do otrzymania w przyszłości akcji I.. Samo przyznanie Nagrody w postaci RSU nie daje Wnioskodawcy żadnych ostatecznych praw do przyznanych akcji, stanowi tylko obietnicę ich otrzymania, jeśli zostaną spełnione warunki określone w Umowie Nagrody.

Prawo do otrzymania akcji, czyli RSU, nie ma wartości majątkowej bowiem prawo to nie jest dopuszczone do obrotu – nie podlega sprzedaży, ani innej formie swobodnego dysponowania nim przez Uczestnika. Nagroda w postaci RSU nie daje Beneficjentowi praw akcjonariusza (np. brak prawa głosu na Zgromadzeniu Akcjonariuszy, brak prawa do dywidendy). Nagroda podlega ograniczeniom czasowym, co oznacza, że moment przyznania Nagrody nie jest jednoznaczny z momentem uzyskania praw z akcji. Innymi słowy, w momencie przyznania Nagrody Beneficjent nie nabywa praw własności akcji Spółki brytyjskiej. Czas trwania restrykcji, odraczający moment nabycia prawa do objęcia akcji, strony ustalają w Umowie Nagrody. Nie jest on jednakowy dla wszystkich Beneficjentów Planu – okres restrykcji zależy bowiem od takich czynników jak m. in. staż pracy, osiągane przez Beneficjenta wyniki w pracy, zajmowane stanowisko w strukturach przedsiębiorstwa. RSU stanowi, co do zasady, prawo osobiste – nie może być sprzedany, zastawiony, obciążony, ani w żaden inny sposób przeniesiony na osoby trzecie (wyjątkiem jest sytuacja śmierci Beneficjenta – Nagroda podlega bowiem dziedziczeniu na zasadach określonych we właściwym dla Beneficjenta prawie spadkowym). Nagroda w okresie restrykcji może ulec przepadkowi m.in. w momencie rozwiązania umowy o pracę, niespełnienia celów lub innych warunków opisanych w Umowie Nagrody.

Należy podkreślić, że aż do momentu upływu okresu restrykcji Wnioskodawca nie jest w posiadaniu żadnych praw, które mogłyby przełożyć się na jego uprawnienia korporacyjne jako akcjonariusza. Prawa te uzyskuje on dopiero w Dniu Nabycia, kiedy to dochodzi do wymiany określonej liczby RSU na akcje. Ponadto, z uwagi na fluktuację cen akcji, zwłaszcza tych notowanych na rynkach regulowanych, do Dnia Nabycia Wnioskodawca nie ma informacji na temat jakiej wartości przysporzenie uzyska w związku z realizacją praw z RSU. Po upływie okresu restrykcji, zgodnie z Umową Nagrody, w terminach wskazanych w załączniku do uchwały o utworzeniu Planu, B. Ltd. wydaje nieodpłatnie Beneficjentowi akcje w liczbie odpowiadającej liczbie jednostek RSU, wobec których upłynął okres restrykcji (tzw. Vestingday, czyli moment w którym spełnione zostają określone w Umowie Nagrody warunki i RSU konwertowane są na akcje Spółki brytyjskiej – dalej: Dzień Nabycia).

Administrowanie Planem należy do zadań organu (dalej: Komitet), który jest mianowany przez członków zarządu B. Ltd. zgodnie z brytyjskimi regulacjami poświęconymi tej materii. Zgodnie z postanowieniami Planu, Komitet ma prawo w szczególności: przyznawać uprawnionym Beneficjentom Planu Nagrodę, typować uczestników, określać rodzaj i wysokość Nagrody oraz warunki, na jakich zostaną przyznane Nagrody, dokonywać wykładni postanowień Planu oraz treści Umowy Nagrody, a także ustalać, zmieniać procedury w przypadku zajścia takiej konieczności. Dodatkowo Komitet może dokonywać rozliczeń Nagrody.

B. Ltd., której akcje otrzymują Beneficjenci Programu, jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.) w stosunku do Spółki polskiej, w której zatrudniony jest Wnioskodawca. Stan ten miał miejsce również w momencie tworzenia Planu.

Uprawnienie do otrzymania Nagrody przez Uczestników nie wynikają z treści umów o pracę zawartych ze Spółką polską, ani z innych dokumentów wewnętrznych w niej obowiązującej (takich jak regulamin pracy czy regulamin wynagradzania). Jedynymi źródłami prawa do otrzymania RSU przez Beneficjenta jest podpisanie ze Spółką brytyjską Umowy Nagrody oraz zaakceptowanie Planu wdrożonego we wszystkich spółkach powiązanych w ramach grupy kapitałowej C. Istotne jest także to, że Spółka polska nie ma wpływu na warunki i zasady działania Planu.

A. sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa w zakresie ustalenia, czy na tej spółce ciążą obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne w związku z przystąpieniem jej pracowników i współpracowników do Programu. W interpretacji z dnia (…) (sygn. (…)) Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej stwierdził, że na A. sp. z o.o. nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu realizacji Programu.

Z treści Umowy Nagrody, jak i Planu wynika obowiązek pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów wszelkich zobowiązań podatkowych powstałych w wyniku otrzymania Nagrody. W związku z tym pojawiają się u Wnioskodawcy wątpliwości w zakresie obowiązków jakie powstają u niego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z racji objęcia RSU, a następnie ich konwersji na akcje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do Programu, w ramach którego w pierwszej kolejności dochodzi do wydania RSU, a następnie do objęcia w zamian za RSU akcji Spółki brytyjskiej znajdzie zastosowanie przepis art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof)?
2.  W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy w momencie wydania RSU (określonym wyżej jako Dzień Przyznania) dochodzi po stronie Wnioskodawcy do powstania podlegającego opodatkowaniu dochodu, a jeśli tak, to jak ustalić wartość takiego dochodu i czy należy go opodatkować w sposób przewidziany w art. 30b updof?
3.  W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy w momencie wymiany RSU na akcje (czyli w Dniu Nabycia) dochodzi po stronie Wnioskodawcy do powstania podlegającego opodatkowaniu dochodu, a jeśli tak, to jak ustalić wartość takiego dochodu i czy należy go opodatkować w sposób przewidziany w art. 30b updof?
4.  Kto jest podmiotem zobowiązanym do obliczenia i uiszczenia zobowiązań podatkowych powstałych w związku z osiągnięciem dochodu w ramach Programu?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, do opisanego wyżej Programu zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 11 updof, co w praktyce oznacza, że przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę w ramach Programu zostanie opodatkowany dopiero, gdy Wnioskodawca dokona zbycia akcji Spółki brytyjskiej. Takie stanowisko wynika z opisanych niżej okoliczności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
*   realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tzn.: inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne)), a także
*   przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru.

Z kolei, w myśl art. 30b updof, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

*   różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f updof lub ust. 1g updof, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 updof,
*   różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a updof.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma jednak art. 24 ust. 11 updof, zgodnie z którym jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 updof lub art. 13 updof,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 updof lub art. 13 updof,

*   podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa regulacja znajduje zastosowanie do sytuacji opisanej powyżej w stanie faktycznym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Plan utworzony przez Spółkę brytyjską jest programem motywacyjnym w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Zwrot program motywacyjny definiuje art. 24 ust. 11b updof, zgodnie z którym przez program motywacyjny rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 updof lub art. 13 updof albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 updof lub art. 13 updof

*   w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jak wskazano wyżej, ideą Programu jest właśnie cel motywacyjny – jego głównym celem jest stworzenie wybranym pracownikom i współpracownikom Spółki brytyjskiej dodatkowego wynagrodzenia w postaci akcji tej spółki. Co znamienne, system ten nakierowany jest także na utrzymanie stałych relacji z pracownikami i współpracownikami, albowiem rozwiązanie oparte o RSU, w którym do nabycia akcji konieczne jest przepracowanie określonego czasu w spółkach z grupy C. (okres od Dnia Przyznania do Dnia Nabycia), motywuje niejako pracowników do utrzymania relacji z grupą C.

Trzeba zaznaczyć, że Program spełnia również przesłanki formalne zawarte w art. 24 ust. 11b updof do uznania go za program motywacyjny:

*   utworzony jest przez spółkę akcyjną – jak wyżej wspomniano, Spółka brytyjska notowana jest na NASDAQ – giełdzie papierów wartościowych w USA;
*   Spółka brytyjska, czyli organizator Programu, jest spółką dominującą wobec A. sp. z o.o., z którą Wnioskodawcę łączy umowa o pracę.

Warto też zaznaczyć, że regulacje związane z zastosowaniem art. 24 ust. 11 updof nie precyzują kraju siedziby spółki akcyjnej, która tworzy dany program motywacyjny. Oznacza to, że spółka akcyjna, która podejmuje uchwałę w sprawie stworzenia planu motywacyjnego, może nie posiadać swojej siedziby w Polsce. Zapatrywanie to potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1724/14 wyraził następujący pogląd: _Celem regulacji zawartej w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania, a do takiego opodatkowania doszłoby w sytuacji, gdyby uznać, że przepis ten nie ma zastosowania do nabycia akcji spółki zagranicznej w ramach programu motywacyjnego._

Jedyne ograniczenie co do zakresu zastosowania omawianej regulacji zawiera przepis art. 24 ust. 12a updof. Zawęża on bowiem powyższy zakres podmiotowy stosowania art. 24 ust. 11 i n. updof wskazując, że przepisy ust. 11-11b updof mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy, Plan utworzony przez B. Ltd. spełnia tę przesłankę, gdyż siedziba zarządu tej spółki znajduje się w Wielkiej Brytanii, z którą to Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż Plan utworzony przez B. Ltd. jest programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11b updof, a co za tym idzie, należy uznać, że przychód osiągany przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Planu powstaje i podlega opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, uznać trzeba, że w świetle art. 24 ust. 11 i nast. updof, do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie ani momencie przyznania Nagrody (Dzień Przyznania), ani też w momencie nabycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki brytyjskiej (Dzień Nabycia). Takie zapatrywanie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 7 września 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.446.2020.1, w której stwierdzono, że: _W przypadku (\`(...)\`) programów motywacyjnych przychód po stronie podatnika powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i jest on zaliczany do przychodów ze źródła, jakim są kapitały pieniężne. (\`(...)\`) Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych._

W odniesieniu do braku konsekwencji podatkowych nabycia RSU Dyrektor KIS wypowiedział się w interpretacji z dnia 15 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.184.2020.3.MG, w której stwierdził, iż: _(\`(...)\`) z uwagi na fakt, że pochodne instrumenty finansowe (Opcje) będą niezbywalne (nie będą przedmiotem obrotu), nie będzie możliwe ustalenie ich wartości rynkowej, z samego ich posiadania Wnioskodawcy nie będą przysługiwały prawa akcjonariusza (prawo do dywidendy, prawo głosu), w konsekwencji niemożliwe jest ustalenie wysokości tego przychodu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym z tytułu nieodpłatnego nabycia Opcji po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód do opodatkowania._

Z kolei, co do kwestii dochodu generowanego z nabytych papierów wartościowych wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 24 października 2019 r., sygn.. I SA/Kr 792/19 w następujący sposób: _Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne._

W związku z powyższym, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę RSU wymienialnych następnie na akcje nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu do momentu zbycia tych akcji (wyjątkiem będzie sytuacja, w której Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu dywidendy, to nie jest jednak przedmiotem wniosku). W konsekwencji należy stwierdzić, że do opisanego wyżej Programu znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 11 updof, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku na zasadach przewidzianych w art. 30b updof dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki Brytyjskiej.

Ad. 2

Jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 1, jego zdaniem samo przyznanie Wnioskodawcy RSU nie daje podstaw do tego, aby ustalać przychód po jego stronie z uwagi na zastosowanie art. 24 ust. 11 i nast. updof, które to przepisy nakazują odroczenie opodatkowania przychodu w ramach Programu do chwili zbycia akcji. Gdyby jednak, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, pogląd taki nie był słuszny, to Wnioskodawca pragnie poddać pod rozwagę organu następujące okoliczności dodatkowe, które sprawiają, że nie jest możliwe ustalanie przychodu na Dzień Przyznania RSU.

Dla uznania, że dane przysporzenie majątkowe ma cechy przychodu podatkowego konieczne jest wykazanie, iż owo przysporzenie ma charakter definitywny – definitywność przychodu zakłada zaś jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność tak, że wpłacone środki pieniężne uznawane są należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować.

_Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez określenie „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, lecz także kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji_ (por.: Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz, wyd. V).

Tymczasem, jak wyżej wskazano, RSU stanowi prawo niezbywalne, osobiste i ograniczone czasowo, a przez to warunkowe – zależne od pozostawania przez Wnioskodawcę w relacjach biznesowych ze Spółką polską przez określony czas. Dopiero po upływie tego czasu dochodzi do tzw. vestu akcji, czyli nabycia prawa do konwersji RSU na akcje. Zatem, to nie w Dniu Przyznania, kiedy dochodzi do objęcia RSU, lecz dopiero w Dniu Nabycia, kiedy Wnioskodawcy faktycznie przyznane zostają akcje, dochodzi do ustalenia wartości świadczenia ze strony B. Ltd. Do tej chwili, z uwagi na:

*   fluktuację wartości akcji,
*   niepewność co do spełnienia warunków określonych w Umowie nagrody,

nie jest możliwe uchwycenie jakiejkolwiek wymiernej wartości korzyści, jaką Wnioskodawca mógłby odnieść z uwagi na przystąpienie do Programu.

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnienie do otrzymania w przyszłości akcji Spółki brytyjskiej przez Beneficjentów nie daje Beneficjentom (w tym Wnioskodawcy) żadnych ostatecznych i wymiernych praw majątkowych (przynajmniej do czasu wydania akcji, czyli do Dnia Nabycia). Fakt ten potwierdza, że Wnioskodawca nie ma absolutnie jakichkolwiek możliwości dysponowania RSU, a co więcej, Spółka brytyjska może mu to prawo w szczególnych przypadkach odebrać (np. w wyniku naruszenia zakazu konkurencji). Sama Nagroda w postaci RSU nie daje także Wnioskodawcy jakichkolwiek praw akcjonariusza.

Stąd też, samo RSU, ze względu na niezbywalny charakter i brak możliwości określenia jego wartości, nie mają wartości majątkowej, a zatem trudno jest uznać ich przyznanie za konkretne i definitywne przysporzenie, które mogłoby stanowić przychód w rozumieniu updof. Wskazuje na to również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 17 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Kr 1002/15 stwierdził: _Porządkując okoliczności sprawy należy wskazać, iż strony są zgodne, że samo przyznanie skarżącemu RSU, a więc wskazanie go jako uprawnionego do otrzymania akcji spółki amerykańskiej, nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego. Jest to jedynie wskazanie osoby, która będzie miała w przyszłości prawo nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej. Brak opodatkowania wynika z faktu, że w tym momencie skarżący dostaje wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania korzyści w przyszłości w postaci akcji. Uczestnicząc w przyznaniu RSU skarżący zostaje jedynie wskazany jako otrzymujący prawo do nabycia akcji, może nie dopełnić warunków wynikających z umowy planu i nie otrzymać w konsekwencji akcji spółki amerykańskiej. Z samej swej istoty RSU są jedynie przyrzeczeniem wydania w przyszłości pewnej ilości akcji spółki amerykańskiej, niegwarantowanym i objętym restrykcjami._

W świetle powyższego, nawet gdyby, z nieznanych Wnioskodawcy powodów, odmówić prawa do zastosowania art. 24 ust. 11 i nast. updof do RSU, to także w oparciu o zasady ogólne prawa podatkowego brak jest, zdaniem Wnioskodawcy, podstaw do opodatkowania przychodu/dochodu na Dzień Przyznania, albowiem RSU, przynajmniej do dnia ich konwersji na akcje, nie daje Wnioskodawcy praw, które można (a) wycenić oraz (b) uznać za definitywne przysporzenie.

Zapatrywanie to potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2019 r., sygn. I SA/Kr 792/19, który jednocześnie wskazuje na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego związane z realizacją tzw. akcyjnych planów motywacyjnych. W treści wyroku można znaleźć poniższy fragment: _Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte. Z kolei konsekwencją przyjęcia interpretacji organu byłoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Należy wskazać, że podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 Konstytucji RP. Należy także podkreślić, że obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, iż wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399). Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt IFSK 525/10)._

Podsumowując, brak jest podstaw do opodatkowania przychodu/dochodu po stronie Wnioskodawcy na Dzień Przyznania RSU.

Ad. 3

Jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 1, jego zdaniem do Programu zastosowanie znajduje art. 24 ust. 11 i nast. updof, które przewidują odroczenie opodatkowania przychodu w ramach Programu do chwili zbycia akcji. W związku z tym, należy przyjąć, że stanowisko podatnika w odniesieniu do pytania 3 znajduje się w odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 1.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on osobiście zobowiązany do rozliczenia podatku w przypadku zbycia akcji objętych w wyniku realizacji Planu.

Art. 30b ust. 6 updof mówi, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z:

1.  odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  odpłatnego zbycia walut wirtualnych

*   i obliczyć należny podatek dochodowy.

W niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy regulujące obowiązki płatników – w szczególności za płatnika w stosunku do dochodów pochodzących z realizacji praw nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Programu nie można uznać jego pracodawcy A. sp. z o.o.

Updof wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e. Żaden z tych przepisów nie dotyczy sytuacji opisanej w stanie faktycznym – w szczególności nie można uznać dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę w ramach Programu jako dochodów ze stosunku pracy łączącego go z A. sp. z o.o.

Za przychody ze stosunku pracy uważa się – stosownie do art. 12 ust. 1 updof – wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. W analizowanym przypadku żadne ze świadczeń osiąganych przez Wnioskodawcę w ramach Programu nie pochodzi od jego pracodawcy – A. sp. z o.o.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

*   podmiotem organizującym Plan motywacyjny i przyznającym jednostki RSU pracownikom grupy kapitałowej C. (w tym pracownikom Wnioskodawcy) jest B. Ltd.,
*   pracownicy Wnioskodawcy są objęci Planem motywacyjnym zatwierdzonym uchwałą jedynego akcjonariusza spółki B. Ltd. z dnia 12 czerwca 2014 roku,
*   zasady wyboru Uczestników Planu wynikają z wewnętrznych ustaleń obowiązujących w ramach grupy kapitałowej B. Ltd.,
*   opisane we wniosku Nagrody (RSU) przyznaje Komitet B. Ltd., który jest organem administrującym Planem,
*   A. sp. z o.o. nie uczestniczy ani nie wspiera realizacji Planu motywacyjnego, nie przekazuje i nie udostępnia bezpośrednio informacji o swoich pracownikach dla celów Planu o spełnieniu przez nich warunków uczestnictwa w Programie,
*   informacje o spełnieniu warunków uczestnictwa w Programie są gromadzone w specjalnym systemie zarządzanym globalnie przez B. Ltd.,
*   A. sp. z o.o. nie ponosi bezpośrednio lub pośrednio kosztów funkcjonowania Planu.

Przedstawione tutaj okoliczności wskazują, w ocenie Wnioskodawcy, że świadczenia osiągane przez niego w ramach Programu nie są związane ze stosunkiem pracy, jaki łączy go z A. sp. z o.o. Wnioski takie podzielił także Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej, który w interpretacji z dnia (…) (sygn. (…)) stwierdził, że na A. sp. z o.o. nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu realizacji Programu.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest twierdzenie, że to Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia się z dochodów uzyskanych w związku z osiągnięciem przychodu i dochodu w ramach Programu, bez udziału płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy przy tym podkreślić, że w odniesieniu do sytuacji wydania RSU za brakiem powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy przemawia zarówno kwalifikacja Programu, w którym uczestniczy, jako programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (argumenty ze stanowiska Wnioskodawcy do pierwszego pytania), jak również brak „przychodowego” charakteru tego zdarzenia w kontekście pojęcia przychodów (argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę jako „dodatkowe” w jego stanowisku do drugiego pytania).

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, należy podkreślić, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i dotyczą odrębnych sytuacji faktycznych. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.