Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.414.2019.8.S.AAR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-18
Teza: Prawo do złożenia korekty deklaracji oraz opodatkowanie
otrzymanej dotacji.
Słowa kluczowe: dotacja
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-
Rozdział 2-art. 99-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 31 lipca 2019 r. (wpływ 12 sierpnia 2019 r.)
    – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego (sprecyzowany w nadesłanym uzupełnieniu)
    Wnioskodawca (zwany dalej także „Wnioskodawcą”) utworzony został w miejsce B. ustawą
    z dnia (...). W myśl ustawy z dnia (...) Wnioskodawca jest państwową osobą prawną.
    Nadzorowany jest przez Prezesa Rady Ministrów. Zajmuje się m.in. (...)
    Zakres zadań Wnioskodawcy określa w szczególności art. (...):
    1) inspirowanie, organizowanie i prowadzenie badań naukowych w zakresie nauk
    ekonomicznych i społecznych oraz przekazywanie ich wyników organom władzy publicznej;
    2) przygotowywanie analiz, ekspertyz i studiów prognostycznych z zakresu nauk
    ekonomicznych i społecznych;
    3) współpraca z polskimi i zagranicznymi instytucjami, ośrodkami nauki i osobami
    fizycznymi oraz promocja polskiej myśli analitycznej poza granicami Rzeczypospolitej
    Polskiej;
    4) współpraca z jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji
    badań naukowych z zakresu nauk ekonomicznych i społecznych, na podstawie
    porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji;
    5) gromadzenie specjalistycznego księgozbioru i dokumentacji naukowej oraz
    organizowanie szkoleń w zakresie nauk ekonomicznych i społecznych;
    6) organizowanie seminariów i konferencji w celu prezentowania wyników badań z
    zakresu nauk ekonomicznych i społecznych;
    7) upowszechnianie wiedzy o stanie i tendencjach zmian sytuacji gospodarczej oraz
    rozwoju stosunków gospodarczych.
    (...)
    B., w którego miejsce powstał Wnioskodawca, zawarł z Ministrem (...) umowę o
    dofinansowanie nr (...). B. złożył wniosek aplikacyjny w ogłoszonym w ramach Programu
    Ministra (...) konkursie do realizacji projektu pn. „(...)”. Zgodnie z regulaminem konkursu
    dla Programu, B. musiał zapewnić wkład własny w postaci środków finansowych partnera
    projektu w wysokości (...) zł. Projekt realizowany ma być przez konsorcjum dwóch
    podmiotów, to jest: B. (w którego miejsce wstąpił Wnioskodawca) jako Lidera Projektu
    100% dofinansowania działań podjętych przez Lidera Projektu) oraz C. (dalej zwanej także:

    Partnerem Projektu lub C.) 0% dofinansowania działań realizowanych przez Partnera
    Projektu. Przedmiotowy projekt zakłada nieodpłatne udzielenie partnerowi projektu
    licencji niewyłącznej do korzystania z produktu powstałego w jego ramach. Udzielenie
    licencji niewyłącznej nie będzie polegało na wyzbyciu się praw do produktu lecz
    umożliwienie nieodpłatnego korzystania z wyników przez partnera dla jego celów.
    Lider Konsorcjum zobowiązał się udzielić niewyłącznej licencji Skarbowi Państwa
    reprezentowanemu przez Ministra (...) na korzystanie z utworów, baz danych bądź innych
    przedmiotów praw własności intelektualnych, które stanowić mogą efekty badań,
    składających się na Projekt.
    Przedmiotowy projekt przewiduje następujące kategorie wydatków: a) wydatki pokrywane
    ze środków przyznanego B. dofinansowania w kwocie (...) zł; - subskrypcja baz danych
    literaturowych oraz danych czasu rzeczywistego w sumie 2 bazy, zakup bazy danych
    historycznych, zakup sprzętu, wynagrodzenie eksperta ds. budowy i programowania
    modeli, wynagrodzenie programisty, wynagrodzenie administratora sieci danych,
    wynagrodzenie eksperta ds. doboru zmiennych do modelu; b) wydatki pokrywane ze
    środków wkładu własnego w wysokości (...) zł poniesione przez partnera projektu:
    wynagrodzenie eksperta ds. ratingu, zakup sprzętu.
    Zgodnie z umową celem projektu jest (...) oceny wiarygodności kredytowej.
    Zgodnie z opisem celu projektu: „jednym ze sposobów zwiększających innowacyjność i
    konkurencyjność gospodarek jest tworzenie zachęt do inwestowania i mechanizmów
    efektywnej alokacji kapitału - m.in. rozwój pozakredytowych form finansowania firm.
    Strategia na rzecz (...), diagnozując przyczyny niskiej stopy inwestycji stwierdza, że zbyt
    małą rolę w tym procesie w PL odgrywa rynek kapitałowy. Akcje będące w obrocie
    giełdowym oraz instrumenty dłużne stanowią ok. 30% finansowania (por. średnio 42% w
    UE i 70% w USA). W Zielonej księdze Tworzenie unii rynków kapitałowych Komisja
    Europejska wskazuje, że relatywnie duże uzależnienie podmiotów gospodarczych od
    źródeł bankowych jest jednym z czynników ograniczających ich rozwój.
    W zjawisku tym upatruje się także jednego z głównych źródeł powiększania się luki
    produktywności pom. przedsiębiorstwami z UE i USA. W ramach tworzenia unii rynków
    kapitałowych, KE dążyć będzie do różnicowania kanałów finansowania firm. Polska będzie
    miała w tym obszarze poważniejsze wyzwania niż większość krajów UE, gdzie rola rynków
    kapitałowych jest już dziś znacznie większa. Borykamy się z niskim poziomem zaufania i
    dużą luką w ofercie ratingowej, szczególnie w odniesieniu do przedsiębiorstw. Dostępne
    usługi ratingowe (oferowane zwykle przez zagraniczne podmioty, nie posiadające
    konkurencji na polskim rynku) nie uwzględniają w optymalny sposób przesłanek
    związanych z ich przynależnością do określonych sektorów czy branż. Istnieje też duża
    bariera dostępu dla sektora MSP (zbyt wysokie koszty usług oferowanych przez podmioty
    zagraniczne). (...) zakłada wzmocnienie znaczenia C. i rynku kapitałowego w PL. Jednym z
    projektów strategicznych jest wykreowanie wiarygodnego rynku dłużnych papierów
    wartościowych i ułatwienie MSP dostępu do niego. (...).
    W myśl § 3 umowy o dofinansowanie:
    „(...)
    3. Wnioskodawca i pozostali członkowie konsorcjum ponoszą odpowiedzialność solidarną
    za nienależyte wykonanie umowy lub za jej niewykonanie.”
    Zgodnie z § 8 umowy o dofinansowanie:

    „1. Wnioskodawca oświadcza, że przysługują mu autorskie prawa majątkowe do utworów
    powstałych w wyniku realizacji umowy.
    2. Wnioskodawca udostępni Ministrowi wszystkie utwory, o których mowa w ust. 1 i z
    chwilą ich udostępnienia, w ramach środków, o których mowa w § 4 ust. 1 udziela
    Ministrowi nieodpłatnej licencji niewyłącznej do korzystania z nich, bez ograniczeń co do
    terytorium i liczby egzemplarzy, w celach informacyjnych i promocyjnych w zakresie
    następujących pól eksploatacji:
    1) utrwalanie i zwielokrotnianie w całości lub w części poprzez wytworzenie egzemplarzy
    utworów jakąkolwiek techniką drukarską, zapisu magnetycznego, wszelkimi technikami
    graficznymi oraz techniką cyfrową;
    2) obrotu egzemplarzami, na których utwory utrwalono poprzez wprowadzenie ich do
    obrotu, użyczenie lub najem egzemplarzy;
    3) rozpowszechnianie poprzez publiczne wystawianie, wyświetlanie, a także publiczne
    udostępnianie w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w czasie i miejscu przez
    siebie wybranym, a w szczególności przez wprowadzenie do pamięci komputera i
    umieszczenie w sieci internetowej, w tym na stronie internetowej Ministra;
    4) wykorzystanie poprzez umieszczenie/naniesienie na rzeczach ruchomych lub
    nieruchomościach.
    W myśl natomiast § 13 umowy o dofinansowanie:
    „1. Przychody powstałe w wyniku realizacji projektu lub uzyskane w okresie wykonywania
    projektu, podlegają zwrotowi na rachunek bankowy Ministerstwa (...),
    2. Prawo do przychodów ze sprzedaży rezultatów wytworzonych w ramach projektu
    przysługuje Wnioskodawcy”.
    Strony zawarły aneks z dnia 18 stycznia 2019 r. do umowy konsorcjum naukowego z dnia
    4 lipca 2018 r. nadając umowie nową treść.
    Zgodnie z § 9 aneksu z dnia 18 stycznia 2019 r.:
    1. Wszelkie prawa do efektów badań, składających się na Projekt, przysługiwać będą
    Liderowi Konsorcjum. Lider Konsorcjum zobowiązuje się rozpowszechniać efekty badań,
    składających się na Projekt na podstawie niewyłącznych licencji dostępnych dla
    podmiotów prowadzących i nieprowadzących działalność gospodarczą na równych i
    niedyskryminacyjnych warunkach.
    2. Lider Konsorcjum zobowiązuje się udzielić niewyłącznej licencji Skarbowi Państwa
    reprezentowanemu przez Ministra (...) na korzystanie z utworów, baz danych bądź innych
    przedmiotów praw własności intelektualnych, które stanowić mogą efekty badań,
    składających się na Projekt na warunkach określonych w Umowie o finansowanie Projektu.
    3. Lider Konsorcjum zobowiązuje się także udzielić Partnerowi Projektu niewyłącznej
    licencji na korzystanie z utworów, baz danych bądź innych przedmiotów praw własności
    intelektualnej, które stanowić mogą efekty badań, składających się na Projekt. Licencja
    udzielona zostanie na czas nieokreślony, a Lider Konsorcjum zobowiązuje się jej nie
    wypowiadać pod groźbą zapłaty kary umownej w wysokości odpowiadającej wkładowi
    Partnera Projektu w Projekt oraz zobowiązać ewentualnego nabywcę praw do efektów
    Projektu do niewypowiadania licencji Partnerowi Projektu pod groźbą zapłaty kary
    umownej w tej samej wysokości.

    4. Licencja udzielona Partnerowi Projektu zostanie udzielona nieodpłatnie i bez
    ograniczeń terytorialnych. Obejmować będzie prawo do przechowywania i przetwarzania,
    korzystania na wszystkich znanych polach eksploatacji, zwielokrotniania, prawo do
    udzielania sublicencji, rozpowszechniania i publikowania, prawo do wykonywania praw
    zależnych (w przypadku utworów), a także modyfikowania i dekompilacji. Partner Projektu
    będzie rozpowszechniał efekty badań w wyniku prowadzonej przez siebie działalności
    edukacyjnej oraz wykorzystywał wiedzę zgromadzoną podczas tych badań do własnej
    działalności. Partner Projektu nie będzie jednak upoważniony do bezpośredniej
    komercjalizacji efektów badań, składających się na Projekt.
    5. Szczegółowe warunki licencji odnośnie do każdego z efektów Projektu, stanowiący
    odrębny przedmiot praw własności intelektualnej zostaną ustalone w odrębnych
    umowach.
    6. Lider Konsorcjum jako koordynator konsorcjum naukowego i dysponent praw
    własności intelektualnej do efektów badań, składających się na Projekt odpowiedzialny
    będzie za zawarcie z wykonawcami Projektu osobnych umów, regulujących wykonywanie
    praw osobistych i przeniesienie praw majątkowych do tych efektów badań.
    7. Lider Konsorcjum oświadcza, że efekty badań, do których udzieli Partnerowi Projektu
    licencji oraz korzystanie przez Partnera Projektu z tych efektów badań zgodnie z niniejszą
    umową nie będzie naruszało praw osób trzecich, w tym w szczególności praw własności
    intelektualnej. W przypadku skierowania wobec Partnera Projektu jakichkolwiek roszczeń
    przez osoby trzecie z tytułu naruszenia przysługujących im praw do efektów badań (w tym
    elementów wchodzących w ich skład), Partner Projektu powiadomi o tym fakcie Lidera
    Konsorcjum, a Lider Konsorcjum podejmie na swój koszt wszelkie możliwe kroki prawne
    zapewniające należytą ochronę Partnera Projektu przed roszczeniami tych osób trzecich,
    a w szczególności zobowiązuje się wstąpić w miejsce Partnera Projektu (a jeżeli nie będzie
    to możliwe przystąpić po stronie Partnera Projektu) do wszelkich postępowań toczących
    się przeciw Zamawiającemu, a także zobowiązuje się zrekompensować Partnerowi
    Projektu wszelkie koszty, jakie Partner Projektu poniesie na skutek skierowania przeciw
    niemu roszczeń przez osoby trzecie, w tym wszelkie kwoty, jakie Partner Projektu
    zobowiązany zostanie zapłacić w związku z roszczeniami oraz koszty doradztwa i obsługi
    prawnej. W przypadku naruszenia praw własności intelektualnej przez Lidera Konsorcjum
    ograniczenia odpowiedzialności ustalone w niniejszej umowie zostają wyłączone.
    8. Partner Projektu oświadcza, że będzie postępował analogicznie w zakresie ust. 6-7
    względem Lidera Konsorcjum w zakresie dotyczącym efektów pracy eksperta ds. oceny
    modeli wykonywanych w imieniu Partnera Projektu”.
    B. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług przedmiotowej dotacji. Zgodnie ze stanowiskiem
    wyrażonym w interpretacji z 27 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.237.2018.2.EK
    (dalej: zwana: „Interpretacją”) otrzymana dotacja powinna być opodatkowana. DKIS
    wskazał bowiem:
    „Środki otrzymane na realizację projektu stanowią wynagrodzenie za konkretną usługę
    świadczoną przez Wnioskodawcę. Z uwagi na otrzymane dofinansowanie nie można
    zgodzić się z Wnioskodawcą, że udzielenie Partnerowi Projektu licencji niewyłącznej do
    korzystania z produktu powstałego w projekcie zostanie dokonane nieodpłatnie. Jak
    wskazano w wyroku C-184/00, nie jest konieczne ustalenie ceny, wystarczy by możliwe
    było jej ustalenie. W analizowanej sprawie przyznane dofinansowanie umożliwia odbiorcy

    wykorzystywanie produktu na podstawie licencji nieodpłatnie. Należy zauważyć, że w
    sprawie nie ma znaczenia, czy projekt będzie generował dochód. Również kwestia na
    sfinansowanie jakich zakupów Wnioskodawca przeznaczy tę dotację jest sprawą
    drugorzędną, gdyż środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone, co
    do zasady, na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi (projektu).
    Wobec tego otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu
    będzie stanowić dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności
    podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wyżej wskazano dopłaty
    stanowiące subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich
    ostatecznemu odbiorcy po cenie niższej (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony)
    podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem fakt, że Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz Partnera Projektu nie pobierając
    od niego odpłatności nie oznacza, że ww. usługi wykonuje nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te
    usługi są otrzymane przez Wnioskodawcę środki zwane dotacją (dofinansowaniem).
    Gdyby nie opisane dofinansowanie w celu wykonania zadania określonego w projekcie
    Wnioskodawca musiałby pobierać całość opłaty od ww. podmiotu. Wobec tego dotacja ta,
    zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, powinna zostać uwzględniona w podstawie
    opodatkowania”.
    (...) „stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja będzie dotacją bezpośrednio wpływającą
    na wartość świadczonych usług, stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone usługi i
    będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,
    a tym samym usługi wykonywane w ramach projektu w części sfinansowanej dotacją,
    będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1
    pkt 1 tej ustawy”.
    W związku z faktem przystąpienia do realizacji projektu Wnioskodawca powziął wątpliwość
    w zakresie związania przedmiotową interpretacją, wydaną na rzecz B., jak również
    zasadnością stanowiska wskazującego na konieczność opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług dotacji otrzymanej w związku z realizacją projektu m.in. z uwagi na
    nieprawidłowo sformułowany stan faktyczny wniosku oraz zawarcie aneksu do umowy
    konsorcjum z dnia 4 lipca 2018 r.
    W uzupełnieniu Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony stan faktyczny wskazując, że
    dofinansowanie w ramach Projektu zostało częściowo wypłacone B. oraz częściowo
    Wnioskodawcy. W związku z faktem niewykorzystania dofinansowania przez
    Wnioskodawca do końca 2018 r. był on zobligowany do zwrotu niewydatkowanych
    środków. Wnioskodawca sprecyzował ostatecznie pytanie nr 1 oraz przedstawił
    stanowisko do tego pytania.
    Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że z wnioskiem o wydanie interpretacji
    występuje Wnioskodawca.
    Pytania
    1. Czy Wnioskodawca, w związku ze zwrotem dotacji na koniec 2018 r. jest uprawniony
      do złożenia korekty deklaracji VAT złożonej przez B. za miesiąc wykazania podatku
      należnego oraz wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę w tym zakresie?
    2. Czy dotacja otrzymana w ramach programu (...) podlega opodatkowaniu podatkiem od
      towarów i usług?
    Państwa stanowisko w sprawie

    Ad 1.
    Przepisy art. 93 i art. 93a § 1 i 3 stosuje się odpowiednio do łączenia i przekształceń
    samorządowych zakładów budżetowych.
    (...).
    Przepisy ustawy dotyczą jedynie kwestii zwolnienia od opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług. W ustawie odnaleźć można regulację, która zakresowo dotyczy
    zobowiązań podatkowych, ale obejmuje wyłącznie - w zakresie VAT - zwolnienie
    Wnioskodawcy od VAT z tytułu nabycia majątku B. (co - zważywszy na zasady rządzące
    VAT dotyczyłoby w istocie tylko czynności odpłatnych, objętych odwrotnym
    obciążeniem, czyli zdarzenia, które nie występuje).
    Powyższe sugeruje, że między B. a Wnioskodawcą brak jest sukcesji prawnopodatkowej.
    Przepis ustawy z dnia 7 września 2018 r. przewiduje zatem pewnego rodzaju sukcesję
    pod tytułem szczególnym. W ocenie Wnioskodawcy nie można jednak uznać, że mamy
    w sprawie do czynienia z sukcesją prawnopodatkową w rozumieniu Ordynacji
    podatkowej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że Wnioskodawca nie
    jest następcą prawnym B. (brak wyraźnej podstawy do uznania, że dochodzi do
    przejęcia uprawnień podatkowych przez Wnioskodawcę), co skutkuje brakiem
    możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 w przedstawionej sprawie za miesiąc
    wykazania podatku należnego od otrzymanej dotacji przez B..
    Ad 2.
    Zdaniem Wnioskodawcy dotacja otrzymana w ramach programu (...) nie powinna być
    opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Za brakiem opodatkowania dotacji
    przemawia szereg okoliczności faktycznych i prawnych, które zostały przedstawione
    poniżej.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej, podlegają odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Przepis art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że przez towary rozumie się
    rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez dostawę towarów, o której
    mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel.
    Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez świadczenie usług, o
    którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby
    fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
    Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
    zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia
    jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde
    świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że
    usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni
    konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W

    związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek
    pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności
    musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność
    następuje w zamian za to świadczenie.
    Zatem aby uznać daną usługę za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek
    prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi
    powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy
    świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego
    stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać
    wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
    w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi ust. 2 działalność
    gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
    także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje
    w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje wyłączenie z zakresu
    podmiotowego podatników organów władzy publicznej. Przepis stanowi, że nie uznaje
    się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w
    zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji
    których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższe regulacje stanowią implementację prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 9
    dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie
    w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też
    rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością
    rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność
    gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku
    rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. odpowiada regulacja art. 13 Dyrektywy
    112: „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa
    publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują
    lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
    transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują
    takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub
    transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących

    zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są
    uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że
    niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”.
    Jak wynika z powyższego, wyłączeniu z zakresu podmiotowego podatników podlegają
    nie tylko organy władzy publicznej sensu stricto, ale również podmioty prawa
    publicznego i to nawet wówczas, gdy w związku z wykonywanymi działaniami lub
    transakcjami pobierają opłaty, składki lub płatności.
    Językowa wykładnia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 13 Dyrektywy 112 wskazuje, że sam fakt,
    że dane czynności wyczerpują znamiona świadczenia usług („transakcja”) i są
    wykonywane za odpłatnością, nie przesądza o statusie podatnika podatku od towarów i
    usług. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że nawet wówczas, gdy czynności są
    wykonywane w podobny sposób do prywatnych przedsiębiorców, mogą korzystać z
    wyłączenia przewidzianego powyższą regulacją.
    W orzecznictwie krajowym wskazuje się, że dla zakwalifikowania danego podmiotu do
    wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. konieczne jest
    spełnienie przesłanek podmiotowo-przedmiotowych. Dany podmiot powinien być
    podmiotem publicznym, zaś realizowane zadania powinny również mieścić się w
    reżimie publicznoprawnym, co nie musi wiązać się z władztwem administracyjnym, ale
    realizacją zadań określonych ustawą.
    W wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. I FSK 821/14 NSA wskazał, że „Z art. 13 ust. 1
    dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
    wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu,
    stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem
    wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez
    organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu
    władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy
    publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika”. W wyroku NSA z dnia 6
    listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13 wskazano: „W kontekście powołanych przepisów
    kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług
    uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez
    podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy
    publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych
    orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288
    /07), akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów
    władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na
    danym rynku.
    Odnosząc się do treści art. 15 ust. 6 Uptu należy zatem zwrócić uwagę na regulację
    wspólnotową i w jej aspekcie dokonać wykładni powołanego przepisu. W konsekwencji
    tej wykładni nie budzi wątpliwości, że gmina będąca organem władzy publicznej,
    realizująca zadania publiczne, do których na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 Usg zaliczają
    się sprawy dotyczące lokalnego transportu zbiorowego, nie działa w charakterze
    podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym opisane we wniosku
    świadczenia nie podlegają opodatkowaniu. Nie jest również bez znaczenia, że
    wyłączenie z opodatkowania usług opisanych we wniosku nie zakłóca konkurencji na
    danym rynku”. NSA zwrócił również uwagę, że „Reasumując, stosunek prawny łączący
    skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w

    dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na
    plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku
    nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je
    przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego”.
    W innym wyroku, z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. I FSK 520/12 NSA wskazał, że „Art. 15 ust.
    6 ustawy o VAT implementuje art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w
    sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do
    podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona
    podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r., dalej VI Dyrektywa).
    Przepis ten w pierwszym zdaniu stanowił, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy
    władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z
    działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne,
    nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką
    działalnością lub transakcjami. (...).
    Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r. dalej
    Dyrektywa 112) funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust. 1.
    32. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał
    Sprawiedliwości w Luksemburgu akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest
    spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez
    podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy
    publicznej (vide wyroki w sprawach C-408/97, C-4/89, C-288/07).
    33. Jest to wyłączenie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; wyłączenie
    następuje, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa - czynności dokonuje organ
    władzy publicznej i przedmiotowa - czynność mieści się w zakresie władztwa
    publicznego.
    34. Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, jak słusznie podkreślały to obie strony,
    pojęcie „organu władzy publicznej” (ani „urzędu obsługującego ten organ”) nie zostało
    zdefiniowane w ustawie o VAT. (...)
    36. Za stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku przemawia też analiza
    treści art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy czy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wynika z nich bowiem,
    że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery
    dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną
    zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej
    oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w
    odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz
    publicznych. Pobieranie przez samorząd opłat za zezwolenie na sprzedaż alkoholu jest
    bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego”.
    W wyroku NSA z dnia 3 lipca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15: „(...) Z przywołanych wcześniej
    przepisów ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie
    podatnika podatku VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają
    w charakterze podatników wówczas, gdy:
    1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

    2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie
    umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex
    2012, teza 39 do art. 15 u.p.t.u.).
    NSA podobnie wypowiedział się w wyroku w sprawie o sygn. I FSK 1271/15 z dnia 9
    czerwca 2017 r.: „Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku
    od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) gmina nie będzie
    podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji:
    stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w
    widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w
    wymianie międzynarodowej”.
    Powyższa linia orzecznicza jest utrwalona. NSA akcentuje, że w przypadku podmiotów
    publicznych, nie każdy przejaw ich działalności stanowi działalność gospodarczą.
    W odniesieniu do (...) w praktyce wypowiadane są poglądy, zgodnie z którymi podmioty
    te - jako podmioty prawa publicznego realizujące zadania nałożone ustawą - w zakresie
    realizacji zadań statutowych nie działają w charakterze podatnika podatku.
    Przenosząc powyższe rozważania na analizowany Projekt należy zauważyć, że:
    1) Wnioskodawca jest jako państwowa osoba prawna – podmiotem prawa publicznego,
    2) Projekt nie przewiduje odpłatnego świadczenia usług,
    3) w zadaniach ustawowych Wnioskodawcy mieści się m. in.:
        inspirowanie, organizowanie i prowadzenie badań naukowych w zakresie nauk
        ekonomicznych i społecznych oraz przekazywanie ich wyników organom władzy
        publicznej;
        przygotowywanie analiz, ekspertyz i studiów prognostycznych z zakresu nauk
        ekonomicznych i społecznych;
        współpraca z polskimi i zagranicznymi instytucjami, ośrodkami nauki i osobami
        fizycznymi oraz promocja polskiej myśli analitycznej poza granicami
        Rzeczypospolitej Polskiej;
        współpraca z jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w
        realizacji badań naukowych z zakresu nauk ekonomicznych i społecznych, na
        podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z
        ich komercjalizacji;
        gromadzenie specjalistycznego księgozbioru i dokumentacji naukowej oraz
        organizowanie szkoleń w zakresie nauk ekonomicznych i społecznych;
        organizowanie seminariów i konferencji w celu prezentowania wyników badań z
        zakresu nauk ekonomicznych i społecznych;
        upowszechnianie wiedzy o stanie i tendencjach zmian sytuacji gospodarczej oraz
        rozwoju stosunków gospodarczych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone wyżej okoliczności wskazują, że Wnioskodawca
    będzie uczestniczyć w Projekcie poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Prace nad
    wytworzeniem rezultatów projektu będą w całości stanowiły statutową działalność
    Wnioskodawcy, zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i

    usług (Wnioskodawca dokonując nabycia towarów i usług w Projekcie nie będzie działał
    w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej).
    Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na współpracę z C. oraz charakter projektu, w
    sprawie nie zachodzi ryzyko zakłócenia konkurencji w związku z przyjęciem, że
    Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w tym zakresie. W wyroku z dnia
    19 stycznia 2017 r. w sprawie C-344/15 National Roads Authority przeciwko Revenue
    Commissioners TSUE oceniał możliwość wyłączenia z zakresu podatników podmiotu
    publicznego (zarządcy dróg), który pobierał opłaty za korzystanie z tych dróg od
    użytkowników.
    TSUE ocenił, że objęcie takich opłat - pobieranych w reżimie publicznoprawnym -
    opodatkowaniem byłoby uzasadnione, wyłącznie w razie zaistnienia realnego
    zagrożenia konkurencji. „50. W tych okolicznościach okazuje się, że NRA realizuje swoją
    działalność związaną z udostępnieniem infrastruktury drogowej w oparciu o pobór
    opłat drogowych w ramach właściwego jej reżimu prawnego. A zatem, jak stwierdził
    również sąd odsyłający, działalność ta nie może być uważana za stanowiącą
    konkurencję dla prowadzonej przez podmioty prywatne działalności polegającej na
    poborze opłat z tytułu użytkowania innych dróg płatnych na podstawie umowy zawartej
    z NRA zgodnie z krajowymi przepisami ustawowymi.
    Ponadto, zgodnie z orzecznictwem przywołanym w pkt 42 niniejszego wyroku,
    potencjalnej konkurencji brak również wtedy, gdy możliwość wykonywania przez
    podmioty prywatne danej działalności w takich samych warunkach jak NRA jest czysto
    hipotetyczna. Zatem art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT nie znajduje
    zastosowania do sytuacji, w której - tak jak w postępowaniu głównym - brak jest
    rzeczywistej, aktualnie istniejącej albo potencjalnej, konkurencji pomiędzy podmiotem
    prawa publicznego a podmiotami prywatnymi.
    51. W świetle całokształtu powyższych rozważań na przedstawione pytania należy
    odpowiedzieć, że art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy interpretować w ten
    sposób, iż w sytuacji takiej jak stanowiąca przedmiot postępowania głównego,
    podmiotu prawa publicznego - prowadzącego działalność polegającą na umożliwieniu
    korzystania z drogi w oparciu o pobór opłaty z tytułu jej użytkowania - nie należy
    uznawać za podmiot stanowiący konkurencję dla podmiotów prywatnych, które
    pobierają opłaty drogowe z tytułu użytkowania innych dróg płatnych na podstawie
    umowy zawartej z owym podmiotem prawa publicznego zgodnie z krajowymi
    przepisami ustawowymi”.
    Objęcie Wnioskodawca obowiązkiem podatkowym wymagałoby zatem wykazania, że
    wyłączenie z opodatkowania będzie naruszać warunki konkurencji. Zważywszy, że
    Wnioskodawca ma realizować zadania ustawowe, trudno przyjąć, że jakikolwiek inny
    podmiot podjąłby się takiej działalności.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w analizowanym przypadku C. jest Partnerem
    Projektu, który odpowiada za jego realizację. Dochodzi do udzielenia nieodpłatnej
    licencji na rzecz Skarbu Państwa oraz C., co oznacza, że w analizowanym przypadku nie
    mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. W umowie o dofinansowanie nie
    ma również postanowień w zakresie ewentualnej odpłatności na rzecz Wnioskodawcy
    za świadczenie usług. W umowie Konsorcjum znajdują się natomiast postanowienia w
    zakresie wzajemnej współpracy w zakresie realizacji projektu.

    Zgodnie z § 4 aneksu nr 1 do umowy konsorcjum Lider Konsorcjum oraz Partner
    Projektu zobowiązują się do aktywnej współpracy w zakresie tworzenia Projektu.
    Zgodnie z postanowieniami wspomnianego aneksu umowy w § 4:
    „1. Lider Konsorcjum oraz Partner Projektu zobowiązują się wzajemnie do:
    1) aktywnej współpracy w działaniach Konsorcjum poprzez udział w realizacji Projektu,
    2) wzajemnego udzielania sobie informacji i wyjaśnień co do zadań realizowanych w
    ramach Projektu, w tym udzielania informacji w terminie i w formie umożliwiającej
    Liderowi Konsorcjum wywiązanie się z obowiązków informacyjnych względem Ministra
    (...) lub innego uprawnionego podmiotu;
    3) wzajemnego informowania o przeszkodach w realizacji poszczególnych zadań, w tym
    o ryzyku zaprzestania realizacji zadań;
    4) wykorzystania środków finansowych wyłącznie na realizację powierzonych zadań;
    5) prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej na potrzeby realizowanego
    projektu umożliwiającej identyfikację środków i wydatków;
    6) gromadzenia, przechowywania i archiwizacji dokumentacji związanej z zadaniami
    podejmowanymi w ramach realizowanego Projektu - w okresie jego trwania i po jego
    zakończeniu przez czas wskazany w Umowie o finansowanie Projektu lub w
    powszechnie obowiązujących przepisach prawa.
    2. Strony zobowiązują się do wykonania postanowień niniejszej umowy z zachowaniem
    należytej staranności, zgodnego współdziałania oraz wzajemnej konsultacji
    podejmowanych przez siebie działań w ramach zadań realizowanych przez
    Konsorcjum”.
    Wskazać należy, że Wnioskodawca przysługują autorskie prawa majątkowe do utworów
    powstałych w wyniku realizacji Projektu, natomiast jest on zobowiązany do
    udostępnienia utworów w ramach nieodpłatnej licencji niewyłącznej C., który
    partycypuje w kosztach jej organizacji. W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym
    przypadku mamy do czynienia z umową o współpracy, która powinna być traktowana
    neutralnie z perspektywy VAT.
    W podobnym tonie wypowiedział się ostatnio WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 13
    czerwca 2018 r. sygn. I SA/Gd 476/18 (wyrok nieprawomocny): „Sąd orzekający w
    niniejszym składzie podziela w pełni stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądów
    administracyjnych, zgodnie z którym przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o
    podatku od towarów i usług - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o
    złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy
    uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie
    dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu
    gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. np. wyroki
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I FSK 1788/07, z 9
    października 2008 r. o sygn. akt I FSK 291/08, z 29 lutego 2012 r. o sygn. akt I FSK 562
    /11 - dostępne na stronach internetowych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
    W uzasadnieniach wskazanych powyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji
    (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania
    partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie
    można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z

    uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w
    aspekcie gospodarczym jedną całość.
    Jak wynika ze złożonego w rozpatrywanej sprawie wniosku - skarżąca wraz z innym
    Stowarzyszeniem o zbieżnych celach statutowych – „B” przystąpiła jako partner
    zapewniający ciągłość przedsięwzięcia do umowy Partnerskiej z 5 marca 2009 r. dla
    projektu pn. „Z.”. W opisywanej powyżej umowie „A” i „B” jako partnerzy zapewniający
    ciągłość przedsięwzięcia zostali zobowiązani do utworzenia i prowadzenia wspólnie [...].
    W porozumieniu zawarto m.in. zapisy dotyczące solidarnego ponoszenia przez
    partnerów zapewniających ciągłość przedsięwzięcia w określonych proporcjach
    kosztów utrzymania obiektu, jak i zatrudnienia pracowników. Zgodnie z zawartą
    umową, jej Partner zobowiązał się przekazać partnerom zapewniającym ciągłość
    przedsięwzięcia - którymi pozostają „A” i „B”, w najem, na okres nie krótszy niż 20 lat,
    budynek. Realizując wspomniane ustalenia umowy partnerskiej, jej Partner jako
    wynajmujący i ww. Stowarzyszenia jako najemcy podpisali 14 grudnia 2012 r. umowę
    najmu. Zgodnie z tą umową budynek został oddany w najem najemcom w celu
    utworzenia siedziby [...].
    W wykonaniu zobowiązań wynikających z umowy Partnerskiej, Partnerzy Zapewniający
    Ciągłość przedsięwzięcia - Wnioskodawca i „B”, zawarli między sobą w dniu 20 grudnia
    2012 r., umowę dotyczącą działalności [...] funkcjonującego w ramach projektu „Z.”. W
    tym kontrakcie tym strony uzgodniły, że: „B” i „A” prowadząc wspólnie informację
    turystyczną Województwa i Miasta G. zobowiązują się do zatrudnienia co najmniej 4
    osób do obsługi PCIT.
    Pracodawcą dla osób zatrudnionych do obsługi PCIT będzie „B”, przy czym „A” w
    ramach obsługi części dotyczącej miejskiej informacji, partycypować będzie finansowo
    w 50% kosztów zatrudnienia personelu do obsługi PCIT, w wymiarze odnoszącym się do
    dwóch etatów. Strony ustalają ponadto, że wynagrodzenie tych pracowników nie będzie
    przekraczało średniej pensji krajowej, przy czym wzrost wynagrodzenia nie może się
    odbywać częściej niż raz w roku i nie może być wyższy niż wskaźnik inflacji w dniu
    zmiany wynagrodzenia”.
    Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny, nie można powiedzieć,
    że w ramach uzgodnionych działań którykolwiek z partnerów zapewniających ciągłość
    przedsięwzięcia realizuje usługi na rzecz drugiego. Działania te podejmowane są
    wspólnie, jednakże, z uwagi na przyjęte na mocy porozumienia ustalenia, ich
    wykonanie, polegające na zatrudnieniu pracowników, powierzono jednemu z
    partnerów. Partnerzy dali jednoznaczny wyraz swej woli podkreślając zamiar wspólnej
    realizacji celu gospodarczego, jakim ma być prowadzenie [...]. Brak jest zatem
    świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że „B” realizuje na rzecz
    współtworzącego [...] usługę”.
    Wskazać należy również na regulacje art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który
    określa zasady opodatkowania dotacji. Zgodnie powołanym przepisem podstawą
    opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust.
    4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
    usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy
    lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami
    o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów
    dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

    Co istotne, zatem przepis wskazuje na bezpośredni wpływ na cenę towarów czy usług.
    Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług
    innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje
    wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma
    w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub
    osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy
    lub świadczenia.
    Jak wynika z orzecznictwa TSUE, prawo wspólnotowe w zakresie opodatkowania dotacji
    odróżnia dotacje ogólne (do działalności podatnika), dotacje celowe (np. dotyczące
    zakupu środków trwałych) i dotacje operacyjne, mające na celu sfinansowanie
    określonej działalności podatnika. Dotacje do kosztów stałych (ogólnych) czy nabycia
    środków trwałych wpływają na ceny świadczonych usług, ale z uwagi na brak
    bezpośredniego związku z ich świadczeniem, nie są opodatkowane podatkiem od
    wartości dodanej.
    Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy istnieją konkretne
    czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny,
    czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród
    wykonywanych przez podatnika), oraz czy związek między tymi czynnościami a dotacją
    ma identyfikowalny charakter.
    W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v.
    Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób
    dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma
    miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać
    podstawę opodatkowania.
    Wskazano, że do uznania dotacji (subwencji, itp.) za zwiększającą podstawę
    opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu
    sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia
    usług). Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo
    usługą.
    W doktrynie wskazuje się, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie
    kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na
    cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w
    podstawie opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych
    kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest
    powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one
    konkretnych czynności opodatkowanych. Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu
    w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w praktyce
    niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na
    stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy
    dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja
    zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została
    dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia
    konkretnych usług.
    Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę; trzeba
    jednak przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w przypadku, gdy podmiot trzeci
    dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru. Nie będzie natomiast

    doliczana do obrotu dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności
    podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług,
    jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni.
    Wyrażenie „bezpośredni wpływ na cenę” akcentuje konieczność wystąpienia
    arytmetycznego związku między kwotą dotacji a ilością lub ceną określonej usługi. W
    toku prac nad nowelizacją ustawy z dnia 11 marca 2004 r planowano objęcie
    opodatkowaniem nie tylko dotacji bezpośrednio wpływających na cenę usługi, ale także
    tych, które są związane z ceną usługi. Stosownie do projektu nowelizacji z dnia 25 maja
    2012 r., przepis art. 29a ust. 1 miał obejmować opodatkowaniem dotacji, które są
    „związane bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika”. Zgodnie z uzasadnieniem miało to na celu rozszerzenie zakresu
    opodatkowania na wszelkie dotacje związane z dostawą towarów lub usługą.
    Ostatecznie jednak taka zmiana nie została wprowadzona do obowiązującego prawa.
    Dotacje celowe do kosztów określonej działalności nie są uznawane za mające wpływ
    na cenę. Dla przykładu w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. I FSK 810/14 NSA ocenił, że
    „W rozpatrywanej jednak sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż otrzymana przez
    skarżącą dotacja ma charakter zakupowy; skarżąca nie będzie otrzymywać
    wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot
    ponoszonych kosztów. Ponoszone z kolei przez skarżącą wydatki w zakresie realizacji
    projektu „Zewnętrzne źródła finansowania kluczem do rozwoju firm małopolskiego
    sektora MMP”, jako finansowane środkami zewnętrznymi, nie stanowią elementu
    kosztowego opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącej. Ponoszone przez
    skarżącą wydatki na zakupy są bezpośrednio i ściśle związane z realizacją
    przedmiotowego projektu, tj. usługami realizowanymi w ramach projektu, które nie
    podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i są świadczone nieodpłatnie.
    Nie można zatem mówić, o potencjalnym związku ze wskazanymi we wniosku o
    wydanie interpretacji czynnościami doradczymi wykonywanymi odpłatnie, poza
    realizowanym projektem. Wyklucza to tym samym możliwość odliczania podatku
    naliczonego z tytułu ponoszenia tych wydatków, jako niezwiązanych z odpłatnymi
    czynnościami doradczymi opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”.
    Podobnie NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. I FSK 821/13 stwierdził, że „Mając
    na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne
    do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu, to nie jest ona wbrew
    temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową
    wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej
    instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że
    uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął
    Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w
    rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona
    bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty
    realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów
    poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana
    przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., tj.
    nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą. Na tle zbliżonego
    stanu faktycznego w sprawie dotyczącej skarżącej podobnie wypowiedział się też już
    Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach sygn. akt I FSK 571/08 i I FSK 176/13
    (dostępne na stronie internetowej NSA)”.

    W wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1703/15 wskazano, że „Z
    powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że na podstawie przepisów ustawy o
    lasach Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności - opodatkowaną
    działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych
    funkcji lasu - które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem
    wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i
    zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach
    samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z
    osiąganych z tej działalności przychodów. Natomiast na budowę przedmiotowych
    projektów Nadleśnictwo otrzymało dotacje celowe z budżetu państwa i tylko na ten cel
    może przeznaczyć otrzymane od państwa środki finansowe” (podobnie NSA w wyroku I
    FSK 1019/15).
    W interpretacji z 15 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.644.2017.2.IT DKIS wskazał
    natomiast, że „Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest
    opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w
    danej formie dofinansowania. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o Ogólnopolskiej Sieci
    Edukacyjnej, wykonywanie przez operatora Ogólnopolskiej... zadań, o których mowa w
    art. 5 i art. 6, finansowane jest ze środków budżetu państwa w formie dotacji celowej
    udzielanej przez ministra właściwego do spraw informatyzacji lub z budżetu środków
    europejskich. (...)
    Z wniosku wynika, że poza zapewnieniem dostępu do internetu środki z dotacji
    Wnioskodawca ma przeznaczyć także na zadania dla którego nie można wykazać
    skonkretyzowanego beneficjenta usług tj. w szczególności przygotowanie OSE w sposób
    umożliwiający świadczenie usług, jej eksploatację, utrzymanie, usuwanie awarii,
    modernizację, nadzór nad jej funkcjonowaniem a także promowanie zasad
    bezpiecznego korzystania z technologii.
    Zatem, dotacja przeznaczona jest w całości na realizację zadań operatora
    Ogólnopolskiej Sieci Edukacyjnej i nie można jej bezpośrednio związać z ceną
    realizowanych przez Wnioskodawcę czynności (ma w istocie charakter kosztowy), a co
    za tym idzie nie podlega opodatkowaniu VAT”.
    W ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest potraktowanie dotacji jako niepodlegającej
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności, co istotne, C. jest
    stroną umowy o dofinansowanie, tj. odpowiada za realizację projektu. Strony w ramach
    umowy konsorcjum zobowiązały się do aktywnej współpracy w zakresie realizacji
    Projektu, co oznacza, że Wnioskodawca nie działa w charakterze podmiotu
    świadczącego na rzecz C. Wskazać należy, że C. odpowiada za realizację projektu.
    Przeniesienie praw nie ma zatem samodzielnego charakteru, tylko wynika z realizacji
    umowy konsorcjum (umowy o współpracy). Umowa zakłada, że C. miało prawo do
    rezultatów projektu, które sama wytwarza.
    Wnioskodawca działa w zakresie zadań statutowych. Z uwagi na to, że realizuje
    działania określone ustawą, nie można uznać, że działa w charakterze podatnika.
    Zgodnie z art. 3. ustawy z dnia 7 września 2018 r. do zadań Wnioskodawca należy:
    „(...) inspirowanie, organizowanie i prowadzenie badań naukowych w zakresie nauk
    ekonomicznych i społecznych oraz przekazywanie ich wyników organom władzy
    publicznej”.

    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 27 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP4.4012.414.2019.2.EK, w której uznałem Państwa stanowisko za
    prawidłowe w zakresie prawa do złożenia korekty deklaracji oraz nieprawidłowe w
    zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej w ramach programu (...).
    Interpretację doręczono Państwu 30 września 2019 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    30 października 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 4 listopada 2019 r.
    Wnieśli Państwo o:
        uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej konieczności
        opodatkowania dotacji,
        zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę – wyrokiem z 21 sierpnia
    2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2701/19.
    Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 września 2024 r. sygn. akt I FSK 41/21
    uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
    Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił ww. wyrok WSA i interpretację
    indywidualną wpłynął 26 listopada 2024 r. (zwrot akt sprawy nastąpił 27 grudnia 2024 r.).
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.
    Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla
    uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.
    Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
      niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych
      towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
      w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
      celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy
    rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego
    podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej
    definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego
    zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki
    odpłatności.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

    Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego).
    Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    I tak, w wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development
    Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu
    jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.
    Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które
    zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie
    harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227
    /EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa
    wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego
    znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona
    dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał
    przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę
    opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę.
    Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia
    wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić
    pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne
    rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.
    Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a
    Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że
    czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między
    usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy
    czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie
    przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
    W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego
    istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną
    korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne
    korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty
    świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług.
    Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach
    profesjonalnego obrotu gospodarczego.
    Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym
      deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca
      następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i
      art. 133.
    Według generalnej zasady zawartej w treści art. 99 ust. 12 ustawy:

      Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku
      naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w
      kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w
      innej wysokości.
    Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który
    pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też, szczególnie istotną rolę w tym
    podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza
    organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy
    dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru
    podatku.
    Zauważyć należy, że z cytowanych, wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się
    do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego. W związku z powyższym,
    deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu
    rozliczeniowego. Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w
    określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w
    tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do
    wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego
    swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno
    istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny
    istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane.
    Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.
    z 2019 r. poz. 900), zwana dalej Ordynacją podatkową:
      Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą
      skorygować uprzednio złożoną deklarację.
    Stosownie do art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez również zeznania,
      wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na
      podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.
    Według art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej:
      Uprawnienie do skorygowania deklaracji:
      1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli
      podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą,
      2) przysługuje nadal po zakończeniu:
      a) kontroli podatkowej,
      b) postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą
      wysokość zobowiązania podatkowego.
    Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej:
      Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków
      prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej
      bezskuteczności.
    Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej
    sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego,

    wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.
    Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.
    Przy czym należy zauważyć, iż prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo
    przedawnieniu.
    Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:
      Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku
      kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
    Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania
    uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji zastępuje poprzednio złożoną
    deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały
    wykazane w skorygowanej deklaracji.
    Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie
    skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę
    nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego
    brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę
    instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja
    zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne,
    pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.
    Z treści wniosku wynika, że powstali Państwo w miejsce B., który zawarł z Ministrem (...)
    umowę o dofinansowanie. B. złożył wniosek aplikacyjny w ogłoszonym w ramach
    Programu Ministra (...)„(...)” konkursie do realizacji projektu pn. „(...)”. Zgodnie z
    regulaminem konkursu dla Programu, B. musiał zapewnić wkład własny w postaci
    środków finansowych partnera projektu w wysokości (...) zł. Projekt realizowany ma być
    przez konsorcjum dwóch podmiotów, to jest: B. (w którego miejsce wstąpili Państwo) jako
    Lidera Projektu, 100 % dofinansowania działań podjętych przez Lidera Projektu, oraz C.
    (Partner Projektu lub C.), 0 % dofinansowania działań realizowanych przez Partnera
    Projektu.
    Wskazali Państwo, że dofinansowanie w ramach Projektu zostało częściowo wypłacone B.
    oraz częściowo Wnioskodawcy. W związku z faktem niewykorzystania dofinansowania
    przez Wnioskodawcę do końca 2018 r. był on zobligowany do zwrotu niewydatkowanych
    środków.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawa do złożenia korekty deklaracji
    VAT złożonej przez B. za miesiąc wykazania podatku należnego oraz wystąpienia o
    nadpłatę w tym zakresie w związku ze zwrotem dotacji na koniec 2018 r.
    Wskazać należy, że aby rozstrzygnąć, czy mają Państwo prawo do złożenia korekty
    deklaracji w opisanych okolicznościach, należy przeanalizować czy w wyniku powstania
    Państwa w miejsce B. dochodzi do sukcesji podatkowej.
    Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-
    93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog
    sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków
    następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.
    Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

      Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje
      we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki
      każdej z łączących się osób lub spółek.
    Na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie
      innej osoby prawnej (osób prawnych).
    Pojęcie „przepisy prawa podatkowego”, do którego odnosi się art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji
    podatkowej, zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to
      przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą
      Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez
      Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki
      podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw
      podatkowych.
    Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej:
      Przepisy art. 93–93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających
      z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.
    Jednocześnie, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej:
      Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o
      unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy
      międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.
    Przez sukcesję podatkową rozumieć należy wstąpienie następcy prawnego, z mocy prawa,
    we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki
    podmiotu, którego byt prawny jest przejmowany.
    Sukcesja podatkowa obejmuje zatem co do zasady wszelkie podatkowe konsekwencje
    zdarzeń prawnych, które zaistniały w podmiocie przejmowanym lub w osobach łączących
    się przez zawiązanie nowego podmiotu. Skutkiem wystąpienia sukcesji
    prawnopodatkowej jest wstąpienie przez podmiot przejmujący lub nowo powstały we
    wszelkie prawa i obowiązki (stosunki prawne) podmiotu przejmowanego lub podmiotów
    łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor
    prawny był od początku stroną tych stosunków prawnych.
    Sukcesja podatkowa ma zatem charakter sukcesji generalnej, co oznacza, że obejmuje
    całą sytuację prawnopodatkową poprzednika prawnego. Należy zauważyć, że
    ustawodawca w treści art. 93 Ordynacji podatkowej nie przewidział zawężenia zakresu
    sukcesji podatkowej.
    Ponadto, występowanie zasady sukcesji na gruncie prawa podatkowego oznacza w
    szczególności, że do sytuacji osoby tracącej byt prawny w wyniku połączenia nie będą
    miały zastosowania regulacje prawne określające konsekwencje podatkowe likwidacji.
    Celem uregulowania w Ordynacji podatkowej instytucji następstwa prawnego było, z
    jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania
    należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej –
    umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników.

    Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej następcy wstępują we wszystkie uregulowane w
    przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki łączących się osób prawnych lub
    osobowych oraz kapitałowych spółek handlowych. Następstwo prawne może być
    wynikiem łączenia się takich podmiotów lub przejmowania jednego podmiotu przez inny z
    wyżej wymienionych podmiotów. Analizowany przepis Ordynacji podatkowej określa
    generalne zasady następstwa prawnego, natomiast w poszczególnych ustawach
    podatkowych mogą być regulowane zasady szczegółowe.
    (...)
    Z uwagi na wskazane wyżej przepisy, należy wskazać, że w sprawie będącej przedmiotem
    analizowanego wniosku nie zachodzą przesłanki warunkujące zaistnienie sukcesji
    podatkowej na gruncie Ordynacji podatkowej.
    Sukcesja występuje bowiem w następujących przypadkach:
    1) łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych lub osobowych i
    kapitałowych spółek handlowych – art. 93 Ordynacji podatkowej;
    2) przekształcenia osób prawnych, spółek kapitałowych, innych spółek niemających
    osobowości prawnej oraz stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia
    stowarzyszenia zwykłego – art. 93a Ordynacji;
    3) łączenia i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych – art. 93b ww. ustawy;
    4) podziału osoby prawnej – art. 93c Ordynacji.
    Żaden z ww. przepisów nie odnosi się do likwidacji podmiotu i przejęcia jego majątku
    przez inny podmiot. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia, należy wskazać, że nie
    będą mieli Państwo prawa do skorygowania deklaracji podatkowej złożonej przez B..
    Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym
    nie są Państwo następcą prawnym B., co skutkuje brakiem możliwości dokonania korekty
    deklaracji VAT-7 w przedstawionej sprawie za miesiąc wykazania podatku należnego od
    otrzymanej dotacji przez B., jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości odnoszą się również do tego, czy dotacja otrzymana w ramach
    programu (...), w przedstawionych okolicznościach podlega opodatkowaniu podatkiem
    VAT.
    Wskazać należy, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i
    usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w
    katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po
    drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem
    działa jako podatnik VAT.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność

      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
    L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady,
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z przywołanych przepisów wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów
    obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-
    przedmiotowego.
    Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:
        dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
        organy,
        odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych
        na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.
    Konieczność spełnienia ww. dwóch warunków wyłączających organy publiczne z
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wykonywanie czynności przez organ
    podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot
    działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była
    wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził
    TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio
    provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy
    interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w
    rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa
    publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie.
    Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa

    Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były
    jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów
    publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach
    działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych
    organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do
    istotnego naruszenia zasad konkurencji.
    Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi
    odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle
    interpretowane.
    Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku
    od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które
    mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o
    podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego
    zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ
    działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy
    cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania –
    określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten
    wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku
    do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.
    W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej również w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14
    Saudaçor, w którym stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch
    warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek
    dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje
    czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie
    pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot
    prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności
    postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo).
    (...) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana
    działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa
    publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:
    293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.
    Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „organy władzy
    publicznej”. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej,
    sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i
    samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których
    wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub
    jednostki samorządu terytorialnego.
    Natomiast pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć
    jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy
    publicznej.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej jest uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

    Analiza wskazanych przepisów prowadzi do następujących wniosków:
    1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii
    podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłączenia podmiotowo-
    przedmiotowego,
    2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest
    spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
        czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i
        usług – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
        czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
        podmioty władztwa publicznego.
    Możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy uzależniona jest od spełnienia ww. warunków łącznie.
    Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z
    opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu
    oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu
    publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 –
    Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto
    di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności
    wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności
    wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom
    prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast
    interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by
    organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami
    wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą
    być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców
    prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu
    podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.
    Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi
    odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle
    interpretowane.
    Ponadto, wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma
    znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący
    działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są
    również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności
    komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na
    cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).
    Należy zatem stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej
    działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem
    działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w
    tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot
    uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko
    poniesione wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT
    według właściwych reguł.

    W niniejszej sprawie działają Państwo w oparciu o ww. ustawę (...). Są Państwo
    podmiotem powstałym na miejsce B. i realizują Państwo projekt pn. „(...)”. Zgodnie z
    regulaminem konkursu dla Programu, B. musiał zapewnić wkład własny w postaci
    środków finansowych partnera projektu w wysokości (...) zł. Projekt realizowany ma być
    przez konsorcjum dwóch podmiotów, to jest: B. (w którego miejsce wstąpił
    Wnioskodawca) jako Lidera Projektu 100 % dofinansowania działań podjętych przez Lidera
    Projektu) oraz C. (Partner Projektu/C.) 0% dofinansowania działań realizowanych przez
    Partnera Projektu. Przedmiotowy projekt zakłada nieodpłatne udzielenie partnerowi
    projektu licencji niewyłącznej do korzystania z produktu powstałego w jego ramach.
    Udzielenie licencji niewyłącznej nie będzie polegało na wyzbyciu się praw do produktu lecz
    umożliwienie nieodpłatnego korzystania z wyników przez partnera dla jego celów. Lider
    Konsorcjum zobowiązał się udzielić niewyłącznej licencji Skarbowi Państwa
    reprezentowanemu przez Ministra (...) na korzystanie z utworów, baz danych bądź innych
    przedmiotów praw własności intelektualnych, które stanowić mogą efekty badań,
    składających się na Projekt.
    Przedmiotowy projekt przewiduje następujące kategorie wydatków: a) wydatki pokrywane
    ze środków przyznanego B. dofinansowania w kwocie (...) zł; - subskrypcja baz danych
    literaturowych oraz danych czasu rzeczywistego w sumie 2 bazy, zakup bazy danych
    historycznych, zakup sprzętu, wynagrodzenie eksperta ds. budowy i programowania
    modeli, wynagrodzenie programisty, wynagrodzenie administratora sieci danych,
    wynagrodzenie eksperta ds. doboru zmiennych do modelu; b) wydatki pokrywane ze
    środków wkładu własnego w wysokości (...) zł poniesione przez partnera projektu:
    wynagrodzenie eksperta ds. ratingu, zakup sprzętu.
    Zgodnie z umową celem projektu jest (...) oceny wiarygodności kredytowej.
    Zgodnie z opisem celu projektu: „jednym ze sposobów zwiększających innowacyjność i
    konkurencyjność gospodarek jest tworzenie zachęt do inwestowania i mechanizmów
    efektywnej alokacji kapitału - m.in. rozwój pozakredytowych form finansowania firm.
    Strategia na rzecz (...), diagnozując przyczyny niskiej stopy inwestycji stwierdza, że zbyt
    małą rolę w tym procesie w PL odgrywa rynek kapitałowy. Akcje będące w obrocie
    giełdowym oraz instrumenty dłużne stanowią ok. 30% finansowania (por. średnio 42% w
    UE i 70% w USA). W Zielonej księdze Tworzenie unii rynków kapitałowych Komisja
    Europejska wskazuje, że relatywnie duże uzależnienie podmiotów gospodarczych od
    źródeł bankowych jest jednym z czynników ograniczających ich rozwój.
    W zjawisku tym upatruje się także jednego z głównych źródeł powiększania się luki
    produktywności pomiędzy przedsiębiorstwami z UE i USA. W ramach tworzenia unii
    rynków kapitałowych, KE dążyć będzie do różnicowania kanałów finansowania firm. Polska
    będzie miała w tym obszarze poważniejsze wyzwania niż większość krajów UE, gdzie rola
    rynków kapitałowych jest już dziś znacznie większa. Borykamy się z niskim poziomem
    zaufania i dużą luką w ofercie ratingowej, szczególnie w odniesieniu do przedsiębiorstw.
    Dostępne usługi ratingowe (oferowane zwykle przez zagraniczne podmioty, nie
    posiadające konkurencji na polskim rynku) nie uwzględniają w optymalny sposób
    przesłanek związanych z ich przynależnością do określonych sektorów czy branż. Istnieje
    też duża bariera dostępu dla sektora MSP (zbyt wysokie koszty usług oferowanych przez
    podmioty zagraniczne). (...) zakłada wzmocnienie znaczenia C. i rynku kapitałowego w PL.
    Jednym z projektów strategicznych jest wykreowanie wiarygodnego rynku dłużnych
    papierów wartościowych i ułatwienie MSP dostępu do niego. (...).

    W myśl § 3 umowy o dofinansowanie:
    „(...) 3. Wnioskodawca i pozostali członkowie konsorcjum ponoszą odpowiedzialność
    solidarną za nienależyte wykonanie umowy lub za jej niewykonanie.”
    Zgodnie z § 8 umowy o dofinansowanie:
    „1. Wnioskodawca oświadcza, że przysługują mu autorskie prawa majątkowe do utworów
    powstałych w wyniku realizacji umowy.
    2. Wnioskodawca udostępni Ministrowi wszystkie utwory, o których mowa w ust. 1 i z
    chwilą ich udostępnienia, w ramach środków, o których mowa w § 4 ust. 1 udziela
    Ministrowi nieodpłatnej licencji niewyłącznej do korzystania z nich, bez ograniczeń co do
    terytorium i liczby egzemplarzy, w celach informacyjnych i promocyjnych w zakresie
    następujących pól eksploatacji:
    1) utrwalanie i zwielokrotnianie w całości lub w części poprzez wytworzenie egzemplarzy
    utworów jakąkolwiek techniką drukarską, zapisu magnetycznego, wszelkimi technikami
    graficznymi oraz techniką cyfrową;
    2) obrotu egzemplarzami, na których utwory utrwalono poprzez wprowadzenie ich do
    obrotu, użyczenie lub najem egzemplarzy;
    3) rozpowszechnianie poprzez publiczne wystawianie, wyświetlanie, a także publiczne
    udostępnianie w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w czasie i miejscu przez
    siebie wybranym, a w szczególności przez wprowadzenie do pamięci komputera i
    umieszczenie w sieci internetowej, w tym na stronie internetowej Ministra;
    4) wykorzystanie poprzez umieszczenie/naniesienie na rzeczach ruchomych lub
    nieruchomościach.”
    W myśl natomiast § 13 umowy o dofinansowanie:
    „1. Przychody powstałe w wyniku realizacji projektu lub uzyskane w okresie wykonywania
    projektu, podlegają zwrotowi na rachunek bankowy Ministerstwa (...),
    2. Prawo do przychodów ze sprzedaży rezultatów wytworzonych w ramach projektu
    przysługuje Wnioskodawcy".
    Strony zawarły aneks z dnia 18 stycznia 2019 r. do umowy konsorcjum naukowego z dnia
    4 lipca 2018 r. nadając umowie nową treść. Zgodnie z § 9 aneksu z dnia 18 stycznia 2019
    r.:
    „1. Wszelkie prawa do efektów badań, składających się na Projekt, przysługiwać będą
    Liderowi Konsorcjum. Lider Konsorcjum zobowiązuje się rozpowszechniać efekty badań,
    składających się na Projekt na podstawie niewyłącznych licencji dostępnych dla
    podmiotów prowadzących i nieprowadzących działalność gospodarczą na równych i
    niedyskryminacyjnych warunkach.
    2. Lider Konsorcjum zobowiązuje się udzielić niewyłącznej licencji Skarbowi Państwa
    reprezentowanemu przez Ministra (...) na korzystanie z utworów, baz danych bądź innych
    przedmiotów praw własności intelektualnych, które stanowić mogą efekty badań,
    składających się na Projekt na warunkach określonych w Umowie o finansowanie
    Projektu.
    3. Lider Konsorcjum zobowiązuje się także udzielić Partnerowi Projektu niewyłącznej
    licencji na korzystanie z utworów, baz danych bądź innych przedmiotów praw własności

    intelektualnej, które stanowić mogą efekty badań, składających się na Projekt. Licencja
    udzielona zostanie na czas nieokreślony, a Lider Konsorcjum zobowiązuje się jej nie
    wypowiadać pod groźbą zapłaty kary umownej w wysokości odpowiadającej wkładowi
    Partnera Projektu w Projekt oraz zobowiązać ewentualnego nabywcę praw do efektów
    Projektu do niewypowiadania licencji Partnerowi Projektu pod groźbą zapłaty kary
    umownej w tej samej wysokości.
    4. Licencja udzielona Partnerowi Projektu zostanie udzielona nieodpłatnie i bez
    ograniczeń terytorialnych. Obejmować będzie prawo do przechowywania i przetwarzania,
    korzystania na wszystkich znanych polach eksploatacji, zwielokrotniania, prawo do
    udzielania sublicencji, rozpowszechniania i publikowania, prawo do wykonywania praw
    zależnych (w przypadku utworów), a także modyfikowania i dekompilacji. Partner Projektu
    będzie rozpowszechniał efekty badań w wyniku prowadzonej przez siebie działalności
    edukacyjnej oraz wykorzystywał wiedzę zgromadzoną podczas tych badań do własnej
    działalności. Partner Projektu nie będzie jednak upoważniony do bezpośredniej
    komercjalizacji efektów badań, składających się na Projekt.
    5. Szczegółowe warunki licencji odnośnie do każdego z efektów Projektu, stanowiący
    odrębny przedmiot praw własności intelektualnej zostaną ustalone w odrębnych
    umowach.
    6. Lider Konsorcjum jako koordynator konsorcjum naukowego i dysponent praw
    własności intelektualnej do efektów badań, składających się na Projekt odpowiedzialny
    będzie za zawarcie z wykonawcami Projektu osobnych umów, regulujących wykonywanie
    praw osobistych i przeniesienie praw majątkowych do tych efektów badań.
    7. Lider Konsorcjum oświadcza, że efekty badań, do których udzieli Partnerowi Projektu
    licencji oraz korzystanie przez Partnera Projektu z tych efektów badań zgodnie z niniejszą
    umową nie będzie naruszało praw osób trzecich, w tym w szczególności praw własności
    intelektualnej. W przypadku skierowania wobec Partnera Projektu jakichkolwiek roszczeń
    przez osoby trzecie z tytułu naruszenia przysługujących im praw do efektów badań (w tym
    elementów wchodzących w ich skład), Partner Projektu powiadomi o tym fakcie Lidera
    Konsorcjum, a Lider Konsorcjum podejmie na swój koszt wszelkie możliwe kroki prawne
    zapewniające należytą ochronę Partnera Projektu przed roszczeniami tych osób trzecich,
    a w szczególności zobowiązuje się wstąpić w miejsce Partnera Projektu (a jeżeli nie będzie
    to możliwe przystąpić po stronie Partnera Projektu) do wszelkich postępowań toczących
    się przeciw Zamawiającemu, a także zobowiązuje się zrekompensować Partnerowi
    Projektu wszelkie koszty, jakie Partner Projektu poniesie na skutek skierowania przeciw
    niemu roszczeń przez osoby trzecie, w tym wszelkie kwoty, jakie Partner Projektu
    zobowiązany zostanie zapłacić w związku z roszczeniami oraz koszty doradztwa i obsługi
    prawnej. W przypadku naruszenia praw własności intelektualnej przez Lidera Konsorcjum
    ograniczenia odpowiedzialności ustalone w niniejszej umowie zostają wyłączone.
    8. Partner Projektu oświadcza, że będzie postępował analogicznie w zakresie ust. 6-7
    względem Lidera Konsorcjum w zakresie dotyczącym efektów pracy eksperta ds. oceny
    modeli wykonywanych w imieniu Partnera Projektu”.
    Państwa wątpliwości sprowadzają się do tego, czy w przedstawionych okolicznościach (po
    podpisaniu aneksu) dotacja otrzymana w ramach programu będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    (...)

    W analizowanym przypadku, biorąc pod uwagę opis sprawy, treści cytowanych przepisów
    prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE nie można zgodzić się z Państwem, że będą
    Państwo uczestniczyć w Projekcie poza prowadzoną działalnością, gdyż działają Państwo
    jako podmiot prawa publicznego.
    Realizując projekt zawierają Państwo umowy, z których wynikają warunki na jakich będzie
    realizowany projekt. Sam fakt rodzaju wykonywanego projektu i podmiotu (w tym
    przypadku C.) na jaką rzecz jest realizowany projekt, nie przesądza o tym, że realizując
    projekt działają Państwo jako podmiot prawa publicznego. Wykonywanie opisanych we
    wniosku czynności musi bowiem jeszcze podlegać szczególnym uregulowaniom
    publicznoprawnym z użyciem przywilejów władztwa państwowego. Realizacja opisanego
    projektu jest wykonywana na podstawie umów i dotyczy sfery działalności (rodzaju usług),
    w której na rynku mogą działać również inne podmioty, których działalność nie podlega
    wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.
    Również Państwa argument, że realizując projekt wypełniają Państwo zadania nałożone
    ustawą (...) (realizują Państwo statutową działalność) nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż
    jak wynika z ww. przepisów ustawy (...), mogą Państwo wykonywać działalność
    gospodarczą ((...)).
    Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie dotyczy Państwa wyłączenie wskazane w art.
    15 ust. 6 ustawy, które odnosi się do organów władzy publicznej oraz urzędów
    obsługujących te organy. Realizując projekt występują Państwo jako podatnik podatku
    VAT, bowiem wykonują Państwo czynności mieszczące się w ramach Państwa zadań, ale
    wykonują je Państwo na podstawie umowy cywilnoprawnej.
    Powyższe stanowisko potwierdza zapadły w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 17 września 2024 r. sygn. akt I FSK 41/21, w którym Sąd wskazał, że:
      Natomiast pozostałe zarzuty wraz z argumentacją Skarżącego – w szczególności o
      tym, że „Skarżący jest podmiotem prawa publicznego i dlatego realizowany w
      sprawie projekt nie będzie związany z działalnością gospodarczą, zaś z uwagi na
      charakter projektu, w sprawie nie zachodzi ryzyko zakłócenia konkurencji” –
      Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji ten
      element sprawy prawidłowo bowiem ocenił.
    Przechodząc do problematyki opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji
    należy wskazać, że aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT
    musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną
    usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty
    stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach
    stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata
    powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za
    wykonanie tego świadczenia.
    W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

    Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza
    się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają
    bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia
    usług.
    Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną
    dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację,
    subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie
    stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej
    dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę
    opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania
    konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w
    rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej ustawy.
    Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT, zgodnie z którym:
      W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa
      w art. 74#77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
      otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
      towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
      włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
      świadczenia.
    Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną
    przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać,
    że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie
    środków, z których ta subwencja jest wypłacana.
    Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana
    jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje
    związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z wyrokiem TSUE
    z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice
    Federalnej Niemiec: „Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza
    się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje
    przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości
    towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek
    przyznania subwencji. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja
    jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja,
    subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi
    subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał
    określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie
    wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać
    opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji
    jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej
    opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C#184/00 Office des produits
    wallons, Rec. str. I#9115, pkt 12 i 13)” (pkt 26#28).
    Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące
    jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów
    lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy

    (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits
    wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma
    zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w
    stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu
    usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt
    29 ww. wyroku C-144/02).
    Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący
    usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to
    wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.
    W przedmiotowej sprawie wyrazili Państwo własne stanowisko i stwierdzili, że dotacja
    otrzymana w ramach programu (...) nie powinna być opodatkowana podatkiem od
    towarów i usług.
    W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług –
    zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których
    przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one
    realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej.
    W zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 17 września 2024 r. sygn. akt I FSK 41/21
    Sąd wskazał, że:
      Z okoliczności przedstawionych we wniosku w tej sprawie wynika, że dofinasowanie
      otrzymane przez Skarżącego nie wchodzi do podstawy opodatkowania, o której
      mowa w omawianym art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wskazać bowiem należy, że
      dofinansowanie to zostało udzielone w konkretnym celu, którym
      było pokrycie głównej części kosztów ponoszonych w związku z czynnościami
      wykonywanymi w ramach opisanego we wniosku projektu. Nie stanowi wobec tego
      zapłaty otrzymanej od osoby trzeciej. Sporne środki mają zostać wykorzystane na
      określone i wskazane w umowie działanie, tj. na wykonanie konkretnego projektu
      oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Z tego względu
      dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny, lecz zwrot poniesionych kosztów. A
      zatem, dofinansowanie takie nie może mieć charakteru cenotwórczego. W sytuacji,
      gdy dofinansowanie ma za zadanie sfinansować określone kategorie wydatków na
      prace służące do realizacji projektu, zaś Lider i Partner nie mogą przeznaczać
      otrzymanego dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, to zasadny jest
      wniosek, że dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z projektem.
      Oprócz tego, w skardze kasacyjnej zasadnie dostrzeżono, że dofinansowanie nie ma
      charakteru wynagrodzenia za przekazane licencje. Udzielenie bowiem licencji na
      rzecz Skarbu Państwa oraz C. jest nieodpłatne. Co więcej, C. jest partnerem projektu,
      który odpowiada za jego realizację, zatem w relacji Skarżący - C. nie sposób mówić o
      świadczeniu między tymi podmiotami usług.
    Zatem, przedmiotowa dotacja nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania
    podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymana dotacja nie będzie
    stanowić również wynagrodzenia za świadczoną usługę.
    Z uwagi na przedstawiony opis sprawy, obowiązujące przepisy oraz rozstrzygnięcie Sądu
    stwierdzić należy, że dotacja otrzymana w ramach programu (...) nie będzie stanowiła

    dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ
    na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. W konsekwencji, kwota dotacji
    otrzymana przez Państwa nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwota dofinansowania nie stanowi wynagrodzenia za
    przekazane licencje, gdyż nie będzie stanowiła dopłaty do ceny, lecz zwrot poniesionych
    kosztów.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, zgodnie z którym
    dotacja otrzymana w ramach programu (...) nie powinna być opodatkowana podatkiem od
    towarów i usług, jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...) . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.