Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-11/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-20
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z najmem nieruchomości wykorzystywanej na cele najmu i działalności edukacyjnej
Słowa kluczowe: najem; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z dnia 23.12.2011 r. (data wpływu 27.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Fundacja „E.” (dalej: Fundacja) zamierza świadczyć usługi edukacyjne polegające na prowadzeniu szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Dla celów prowadzonej działalności oświatowej Fundacja będzie wykorzystywać pomieszczenia w budynku należącym do wynajmującego, oddane jej do używania na podstawie umowy najmu. Fundacja prowadzić będzie w najmowanych pomieszczeniach głównie działalność edukacyjną, jednak pewna część powierzchni będzie podnajmowana przez Fundację, do czego Fundacja będzie uprawniona na podstawie umowy najmu.

Umowa najmu zostanie zawarta na czas określony. Strony zamierzają ustalić, iż czynsz najmu będzie płatny z góry za cały okres użytkowania budynku, ewentualnie płatność nastąpi w formie zaliczki/przedpłaty czynszu najmu za cały powyższy okres. Umowa najmu będzie jednak przewidywać, że w ściśle określonych sytuacjach, strony będą mogą wypowiedzieć umowę przed upływem okresu, na który została zawarta, w niektórych z tych sytuacji zapłacony czynsz najmu nie będzie podlegać zwrotowi.

W umowie najmu zostanie także ustalone, że Fundacja przeprowadzi określone prace remontowe i budowlane w celu dostosowania budynku do potrzeb prowadzenia w nim działalności edukacyjnej. Zgodnie z umową najmu wynajmujący będzie zobowiązany do zwrotu Fundacji całości poniesionych przez nią kosztów przeprowadzenia powyższych prac. Powyższe rozliczenie poniesionych nakładów nastąpi na początku trwania umowy najmu.

Zapłata na rzecz Fundacji kwoty zwrotu nakładów na adaptację szkoły zostanie dokonana przez wynajmującego na podstawie wystawionej przez Fundację faktury VAT poprzez wzajemne potrącenie z wierzytelnością przysługującą mu względem Fundacji z tytułu czynszu najmu. W ten sposób obydwie wierzytelności zostaną zapłacone w całości na początku trwania umowy najmu tj. umorzą się wzajemnie w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym Fundacja otrzyma od wynajmującego fakturę za najem bądź fakturę zaliczkową za czynsz najmu Fundacja nie uzyska obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT w kwocie przekraczającej 30 000 zł w związku z tym Fundacja zamierza uzgodnić z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego prognozę proporcji o której mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Fundacja zamierza także dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Fundacja będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od nakładów na remont budynku, ze względu na bezpośredni związek tych wydatków z czynnością opodatkowaną wynikającą z otrzymania od wynajmującego zwrotu całości tych nakładów na podstawie wystawionej przez Fundację faktury VAT?
2.  Czy Fundacja będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanej od wynajmującego faktury dokumentującej czynsz najmu zapłacony z góry bądź zaliczkę na poczet czynszu za cały okres najmu, w oparciu o proporcję wyliczoną szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu o której mowa w art. 90 ust 8 ustawy o VAT
3.  Czy po zakończeniu roku, w którym Fundacja otrzymała powyższe faktury Fundacja będzie zobowiązana dokonać korekty podatku VAT naliczonego?
4.  Czy w przypadku przedterminowego wypowiedzenia (rozwiązania) umowy najmu Fundacja będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Fundacji, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi remontowe i budowlane nabyte od podmiotu zewnętrznego ponieważ, zgodnie z umową najmu, zostaną one w całości przeniesione na wynajmującego, co będzie stanowić dla Fundacji czynność (usługę) podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 1 zawiera katalog otwarty czynności uznawanych za odpłatne świadczenie usług. Sformułowanie definicji w taki sposób że dzieli ona wszelkie świadczenia na dostawę towarów oraz wszystkie inne świadczenia które stanowią świadczenie usług powoduje ze opodatkowaniem objęto kanie odpłatne świadczenie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, poczynione przez Fundację nakłady na budynek spowodują wzrost wartości nieruchomości, której właścicielem jest wynajmujący. Fundacja otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci zwrotu wartości poniesionych nakładów. Świadczenie ze strony Fundacji na rzecz wynajmującego będzie więc mieć charakter odpłatny.

Zwrot poniesionych nakładów za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości stanowi, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy o VAT.

Ponieważ Fundacja otrzyma od wynajmującego zwrot całości poniesionych nakładów na podstawie wystawionej przez Fundację faktury VAT, to wydatki te będą w całości związane z czynnością opodatkowaną a więc dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem Fundacji będzie przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od tych wydatków.

Ad. 2)

Zdaniem Fundacji będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury za najem, w oparciu o szacunkową proporcję uzgodnioną z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Fundacja otrzyma tę fakturę.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Co do zasady, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę. Natomiast na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10 może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jednocześnie art. 86 ust. 12 ustawy o VAT stanowi w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Na postawie art. 86 ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT ograniczenie powyższe nie dotyczy przypadku gdy faktura dokumentuje usługę dla których ustawa o VAT przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten ma zastosowaniem m.in. do usług najmu. Ponadto ograniczenie to nie odnosi się do faktur wymienionych w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, a więc nie dotyczy ono faktur potwierdzających zapłatę zaliczki, przedpłaty.

Zdaniem Fundacji, skoro podatek VAT podlegający odliczeniu będzie wynikał z faktury dokumentującej usługę najmu, a należność z tytułu czynszu za ustalony okres zostanie w całości zapłacona, to prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury będzie przysługiwać Fundacji w momencie otrzymania faktury lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych VAT. Nawet gdyby dokonana zapłata czynszu stanowiła zaliczkę bądź przedpłatę, to powyższa konkluzja nie ulegnie zmianie.

Fundacja będzie miała zatem w każdym przypadku prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Jednak prawo to nie będzie dotyczyło całej kwoty podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury. Wynika to z faktu, iż nabywana usługa najmu będzie związana zarówno z czynnościami, w związku z którymi Fundacji przysługuje prawo do odliczenia, jaki z czynnościami w odniesieniu do których takie prawo nie przysługuje gdyż Fundacja świadczyć będzie usługi edukacyjne będące czynnościami zwolnionymi z VAT oraz usługi podnajmu części budynku które będą czynnościami opodatkowanymi.

W omawianej sytuacji nie będzie jednak możliwe określenia kwot podatku naliczonego z otrzymanej faktury za najem związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanych z czynnościami niedającymi prawa do obniżenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust 1 ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie uprawnia bowiem Fundacji do dokonania sztucznego wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego z faktury za najem budynku odnoszącej się do części budynku, w której Fundacja będzie prowadziła działalność edukacyjną oraz do części budynku, która będzie podnajmowana.

W takiej sytuacji, w oparciu o przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi prawo do odliczenia przysługuje oraz związanego z czynnościami w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę ustala się, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W myśl art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję wstępną określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Jednak ze względu na fakt, iż w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym Fundacja otrzyma fakturę od wynajmującego, Fundacja nie osiągnie obrotu opodatkowanego w kwocie przekraczającej 30.000 zł, zastosowanie znajdzie regulacja przewidziana w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Powyższy przepis jest bezwarunkowy i nie pozostawia możliwości zastosowania przez Fundację proporcji innej niż szacunkowa.

Na podstawie powyższego przepisu Fundacja zamierza więc wystąpić do właściwego dla siebie Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu uzgodnienia prognozy proporcji odliczenia podatku naliczonego, stosowanej przez Fundację w roku podatkowym, w którym otrzyma ona fakturę od wynajmującego. Uzgodnienie powyższej proporcji nastąpi, zgodnie z powołanym przepisem w formie protokołu. Fundacja będzie zatem uprawniona do odliczenia podatku VAT należnego z otrzymanej od wynajmującego faktury, w oparciu o uzgodnioną proporcję, w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę otrzyma lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ad. 3)

Zdaniem Fundacji, po zakończeniu roku podatkowego, w którym Fundacja odliczy podatek VAT naliczony z otrzymanej faktury za najem w oparciu o szacunkową proporcję, będzie ona zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 91 ust 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ostatecznej proporcji ustalonej dla zakończonego roku podatkowego.

Jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji wstępnej—w przypadku Fundacji będzie to proporcja ustalona na podstawie szacunku —jest on zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust 1, podatnik dokonuje wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - wciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nabytą usługą, której dotyczyć będzie odliczony podatek naliczony, będzie usługa najmu. Wydatki z tytułu czynszu najmu, zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Fundacja powinna więc dokonać korekty jednorazowej, o której mowa w art. 91 ust 1 ustawy o VAT, natomiast nie znajdzie w tym przypadku zastosowania przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT dotyczący korekty pięcioletniej lub dziesięcioletniej. W konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego, w którym Fundacja dokonana odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury za najem, w oparciu o szacunkową proporcję, będzie ona zobowiązana do jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego, z uwzględnieniem ostatecznej proporcji, obliczonej dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei otrzymane przez Fundację faktury z tytułu poniesionych nakładów na budynek, nie będą podlegać korekcie po zakończeniu roku podatkowego, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ zgodnie z tym przepisem korekcie podlega kwota podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, natomiast ze względu na bezpośredni związek poniesionych wydatków na nabycie usług remontowych i budowlanych z czynnością opodatkowaną jaką będzie rozliczenie zwrotu całości tych wydatków od wynajmującego, odliczenie podatku naliczonego z tych faktur nastąpi zgodnie z art. 90 ust 1 ustawy o VAT, a więc art. 91 ust. 1 nie będzie mieć zastosowania.

Ad. 4)

Zdaniem Fundacji, przypadku przedterminowego wypowiedzenia umowy najmu, z przyczyn, które powodują, że zgodnie z umową najmu wynajmujący może zatrzymać zapłaconą przez Fundację kwotę czynszu najmu, Fundacja nie będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego VAT z otrzymanej od wynajmującego faktury, dokumentującej czynsz najmu, gdyż nie otrzyma faktury korygującej do tej faktury. W sytuacji, gdy Fundacja otrzyma fakturę korygującą od wynajmującego, będzie zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzyma.

Zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał.

Korekta faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT dotyczy przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. Zgodnie z ust. 4c przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W przypadku, gdy w wyniku wypowiedzenia umowy najmu kwota zapłaconego przez Fundację czynszu nie będzie podlegać zwrotowi, kwota należna z tytułu sprzedaży usługi nie ulegnie zmniejszeniu. W konsekwencji powyższe przepisy nie będą mieć zastosowania i Fundacja nie będzie zmuszona do dokonania korekty podatku naliczonego. Fundacja będzie natomiast zobowiązana do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, jeżeli otrzyma fakturę korygującą od wynajmującego.

W świetle powyższego, zdaniem Fundacji, zaprezentowana przez nią wykładnia jest zgodna zobowiązującymi przepisami, a tym samym stanowisko Fundacji przedstawione powyżej jest w pełni uzasadnione i słuszne. Prosimy, zatem o potwierdzenie stanowiska Fundacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.