Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.101.2017.2.IF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: Czy wartość nabytych części w cenie ich faktycznie zapłaconej (a nie cenie ewidencyjnej) wyliczonej przez Wnioskodawcę, w proporcji do posiadanych udziałów Wnioskodawcy w Spółce może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy? W jakim momencie powinny zostać potrącone te koszty przez Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (data nadania 26 kwietnia 2017 r., data wpływu 5 maja 2017 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr 1462-IPPB1.4511.101.2017.1.MM z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data nadania 13 kwietnia 2017 r., data doręczenia 19 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej, jako „Spółka"), która jest autoryzowanym dealerem oferującym szeroką gamę aparatów ultrasonograficznych marki X. Wnioskodawca jest osobą fizyczną i posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne oraz jedna osoba prawna, pełniąca role komplementariusza. Spółka zawarła kontrakt z podatnikiem francuskim. W ramach kontraktu podmiot francuski zapewnia:

1.  dostawę części do aparatów USG,
2.  wsparcie techniczne dla serwisantów,
3.  możliwość sprowadzenia kompletu części do planowanej naprawy, bez konieczności sprawdzania jaka konkretna część jest potrzebna do wykonania zlecenia.

Świadczenie wymienione w pkt 1 ma charakter dominujący, a usługi wymienione w pkt 2 i pkt 3 są usługami pomocniczymi tj. służą prawidłowej realizacji świadczenia wymienionego w pkt 1. Towary są wysyłane z terytorium Francji na terytorium Polski przez podatnika francuskiego. Za powyższe świadczenie złożone Wnioskodawca zobowiązuje się zapłacić określone w umowie wynagrodzenie w wysokości 440 000 Euro rocznie. W ramach umowy Spółka może otrzymać części i usługi przekraczające o 20% wartość kontraktu, rozliczane w skali roku. Po zrealizowaniu dostaw o wartości ewidencyjnej 440 000 Euro + 20% - następuje zakończenie kontraktu. Wnioskodawca umówił się z kontrahentem na kwartalny okres rozliczeniowy dla dokonywanych dostaw. Przed zakończeniem każdego kwartału kontrahent (podatnik francuski) wystawia na Spółkę rozliczeniową fakturę VAT na kwotę 110 000 Euro (1/4 wynagrodzenia rocznego). Należy zaznaczyć, że kontrahent (podatnik francuski) w trakcie okresu rozliczeniowego (kwartału) wystawia na Wnioskodawcę faktury dokumentujące każdą pojedynczą dostawę, które określają wartość ewidencyjną przemieszczonego towaru, jednak z uwagi na ryczałtowy sposób określenia wynagrodzenia i przyjęty okres rozliczeniowy, nie zawierają one kwoty należności, toteż Spółka nie dokonuje za nie zapłaty. Są to faktury, które nie są podstawą wzajemnych rozliczeń finansowych. Cena faktycznie zapłacona za towary zawsze odbiega od wartości ewidencyjnej towarów faktycznie przemieszczonych w danym kwartale. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje na rzecz kontrahentów z Polski świadczenia polegające na sprzedaży lub montażu przedmiotowych części. Wydatki na zakup ww. części należą zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Pismem z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku stan faktyczny o następujące informacje.

Stroną transakcji opisanej we wniosku jest:

1.  Nabywca – I. spółka z o. o. spółka komandytowa (dalej jako Spółka)
2.  Sprzedawca – podatnik francuskiego
3.  Wnioskodawca – Maciej J. (komandytariusz).

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki komandytowej. Rola Wnioskodawcy w kontrakcie ogranicza się do udziału w zysku Spółki komandytowej w wysokości 64%. Wnioskodawca pełni rolę komandytariusza w Spółce komandytowej. Wnioskodawca nie bierze udziału w rozliczeniach pieniężnych z podatnikiem francuskim.

Faktury są wystawiane na Spółkę komandytową. Faktury otrzymuje Spółka komandytowa. Części i usługi trafiają do Spółki komandytowej.

Koszt wynagrodzenia kontrahenta francuskiego ponosi Spółka komandytowa.

Montażu nabytych części dokonuje Spółka komandytowa.

Koszt jaki Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez Spółkę, a nie wartości przemieszczonych towarów (ewidencyjnej). Wnioskodawca przedstawił w części H sposób wyliczenia kosztu Wnioskodawcy. Tak wyliczony koszt Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki komandytowej.

Wnioskodawca pismem z dnia 24 marca 2017 r. przeformułował także pytanie oraz przedstawił własne stanowisko w odniesieniu do przeformułowanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość nabytych części w cenie ich faktycznie zapłaconej (a nie cenie ewidencyjnej) wyliczonej przez Wnioskodawcę, w proporcji do posiadanych udziałów Wnioskodawcy w Spółce może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

W jakim momencie powinny zostać potrącone te koszty przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy PIT koszty uzyskania przychodów dotyczące udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się dla każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku (udziału). Wydatki ponoszone przez Spółkę, która jest podmiotem transparentnym podatkowo, powinny być więc uwzględniane w podatkowym rozliczeniu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec powyższego, wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli spełnia obie z następujących przesłanek: nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 Ustawy PIT oraz jego poniesienie pozostaje w związku z osiąganym przychodem.

Nie ma wątpliwości, że koszty zakupu części zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wydatek ten nie został również wymieniony w art. 23 ustawy o PIT, a zatem wydatek ten może zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodu.

Moment ujęcia kosztów w kosztach uzyskania przychodów zależy natomiast od bezpośredniego lub pośredniego związku z osiąganymi przychodami. Przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, natomiast kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami są koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ustawy o PIT, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o PIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Niewątpliwie poniesiony wydatek na zakupione części powinien zostać zaliczony do kosztów, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu. Zatem, gdy zakupione części zostaną odsprzedane lub też będą przedmiotem montażu, wydatki na ich nabycie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w Spółce.

Wnioskodawca uważa, że koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy powinien zostać wyliczony w proporcji do posiadanego udziału w Spółce od wartości rzeczywistego wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie części tj. wynagrodzenie ustalane ryczałtowo, a nie wartość ewidencyjna części wynikająca z przyjęcia na magazyn. W celu prawidłowego określenia kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy konieczne jest zatem kwartalne wyliczanie stosownej proporcji ryczałtowego wynagrodzenia za dany kwartał (110 000 Euro) przysługującego podatnikowi francuskiemu od Spółki do łącznej wartości ewidencyjnej towarów nabytych w danym kwartale przez Spółkę. Wartość ewidencyjna towarów przemieszczonych w danym kwartale znana jest dopiero po zakończeniu kwartału. Tak uzyskana proporcja określi koszt jednostkowy każdej części zamiennej, który może zostać potrącony jako koszt uzyskania przychodu (w proporcji do posiadanego udziału Wnioskodawcy w Spółce). Innymi słowy, jednostkowa wartość każdej części zamiennej nabytej w danym kwartale, podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zostanie pomniejszona lub powiększona w stosunku do wartości ewidencyjnej o współczynnik wynikający z ww. proporcji.

Przykład:

Spółka w kwartale kalendarzowym przyjęła na magazyn części w ilości 100 o identycznej wartości ewidencyjnej 120 Euro/jednostkę każda. Natomiast cena faktycznie zapłacona wynosi 110 Euro/ jednostkę każda. Opisana wyżej proporcja będzie w tym przykładzie wynosiła 91,66%, czyli stosunek wartości faktycznie zapłaconej za jeden towar do ceny ewidencyjnej za jeden towar. W konsekwencji jednostkowa cena każdej części zamiennej nabytej w tym kwartale mogąca stanowić koszt uzyskania przychodów wszystkich wspólników będzie wynosiła 110 Euro po przeliczeniu na PLN wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień poniesienia kosztu.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy wyżej wyliczona wartość w cenie faktycznie zapłaconej przez Spółkę (a nie cenie ewidencyjnej) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w spółce komandytowej.

Jednocześnie omawiane koszty uzyskania przychodu mogą może być potrącane w roku podatkowym w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z wyłączeniem przypadku, kiedy dzień poniesienia tych kosztów przypadłby po upływie terminów, o których mowa w art. 22 ust. 5a pkt 1) i pkt 2) ustawy o PIT. Wobec tego potrącanie kosztów uzyskania przychodów w obrębie całego roku podatkowego powinno, zdaniem Wnioskodawcy, wyglądać w następujący sposób:

1.  na dzień, na który zaksięgowano rozliczeniową fakturę za dany kwartał, powinny zostać potrącone - z uwzględnieniem opisanej wyżej proporcji - wydatki na nabycie części z kwartału którego dotyczy faktura, ale tylko tych, które zostały już sprzedane lub zużyte w ramach świadczenia usług przez Spółkę (czyli przychód związany z kosztem zakupu tych części wystąpił przed dniem poniesienia kosztu).
2.  Wydatki na nabycie części zakupionych w danym kwartale, które zostaną przez Spółkę sprzedane lub zużyte w ramach usług po dniu poniesienia kosztu powinny być potrącane w momencie, kiedy powstanie przychód z tytułu sprzedaży części lub usług, do których zostały wykorzystane. Do określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do każdej wykorzystanej lub sprzedanej części będzie miała zastosowania opisana wyżej proporcja wyliczona dla kwartału, w którym dana część została nabyta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 ww. Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 103 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatku dochodowego zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce komandytowej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Opisaną powyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podział przychodów i kosztów miedzy wspólnikami spółki komandytowej, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w zyskach spółki komandytowej. Proporcję, o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno ustalać się zatem w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w zysku, określonemu w umowie spółki komandytowej.

W myśl art. art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo – skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

A zatem by wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   być należycie udokumentowany,
*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

Ponadto, podatnik ma obowiązek właściwego udokumentowania poniesionego wydatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie odnosi się do kwestii szczegółowych wymogów w zakresie udokumentowania kosztów, w tym nie określa niezbędnych do tego dokumentów. Ustawodawca jedynie w sposób ogólny określił obowiązek dokumentacyjny w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym to przepisem osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie cena faktycznie zapłacona za towary zawsze odbiega od wartości ewidencyjnej towarów faktycznie przemieszczonych w danym kwartale. Różnica ta jest wynikiem umowy pomiędzy Spółką, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, a jego kontrahentem, z której wynika, że zapłata za towary oraz usługi następuje w równych ratach co kwartał, bez względu na ilość faktycznie (realnie) przekazanych towarów. Istotne jest, aby kwalifikacja wydatku jako kosztu podatkowego była dokonywana z perspektywy związku tego wydatku z działalnością gospodarczą w tym zakresie, tj. że dany wydatek może przyczynić się do realizacji celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Wydatkiem ponoszonym przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodu jest kwota 440 tys. euro odpowiadająca wartości kontraktu zawartego z francuskim kontrahentem.

Wnioskodawca ponadto sam wskazuje, że w trakcie okresu rozliczeniowego (kwartału) francuski kontrahent wystawia na Wnioskodawcę faktury dokumentujące każdą pojedynczą dostawę. Faktury te określają wartość ewidencyjną towarów, nie zawierają jednak kwoty należności, więc Spółka nie dokonuje za nie zapłaty. Wnioskodawca sam zaznacza, że faktury te nie są podstawą wzajemnych rozliczeń finansowych.

Z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, że kosztem, jaki Wnioskodawca ponosi, jest kwota rocznego wynagrodzenia dla francuskiego kontrahenta w wysokości 440 tys. euro. To o tę kwotę następuje uszczuplenie majątku podatnika, bez względu na rzeczywistą wartość ewidencyjną towarów faktycznie przemieszczonych w ramach kontraktu. Ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – faktury wystawiane przez kontrahenta, jako udokumentowanie każdej pojedynczej dostawy, nie stanowią podstawy wzajemnych rozliczeń finansowych, wartość ewidencyjna wynikająca z każdej takiej faktury nie może stanowić zmiennej używanej przez Wnioskodawcę do wyliczenia wartości kosztów uzyskania przychodów.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zakupu części będzie wynagrodzenie ustalane ryczałtowo, nie zaś wartość ewidencyjna części wynikająca z przyjęcia na magazyn, w proporcji odpowiadającej wielkości udziałów Wnioskodawcy w spółce komandytowej.

Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, że w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodu konieczne jest kwartalne wyliczenie proporcji ryczałtowego wynagrodzenia za dany kwartał (110 tys. euro) do łącznej wartości ewidencyjnej towarów nabytych w danym kwartale. Jak wskazuje sam Wnioskodawca i z czym tut. organ się zgadza, kosztem uzyskania przychodów będzie wynagrodzenie dla kontrahenta wynikające z wartości kontraktu. Tym samym koszt jednostkowy każdej części zamiennej, który może zostać potrącony jako koszt uzyskania przychodu, nie powinien być wyliczany za pomocą wartości ewidencyjnej. Należy brać pod uwagę tylko rzeczywistą wartość kosztów poniesionych przez Spółkę i tylko na podstawie tych kosztów wyliczyć koszt jednostkowy, który zostanie potrącony w momencie uzyskania przychodu.

Jak bowiem wskazuje Wnioskodawca, wydatki na nabycie części stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztów bezpośrednich oraz pośrednich. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Inaczej mówiąc, są to wszelkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie ścisłego związku z osiąganymi przychodami (strumieniem przychodów), których dotyczą.

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, a które jednak niewątpliwie prowadzą do ich osiągnięcia.

Należy jeszcze raz podkreślić, że Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wprost wskazuje, że wydatki na zakup części należą do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów został uregulowany w art. 22 ust. 5-5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizcznych. Najważniejszą zasadą jest to, że koszt bezpośrednio związany z przychodem jest potrącalny w momencie osiągnięcia tego przychodu.

I tak, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b (art. 22 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 5d za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis art. 22 ust. 5d wyznacza moment potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (kosztów pośrednich). O potrącalności kosztów bezpośrednich dla celów podatkowych natomiast decyduje moment osiągnięcia przychodów im odpowiadających. Dopiero w momencie powstania przychodu podatnik zyskuje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w tym celu. Potrącenie kosztów następuje wtedy zależnie od momentu ich poniesienia. Błędnie więc Spółka uzależnia moment potrącenia kosztów bezpośrednich od dnia poniesienia kosztu.

W myśl art. 22 ust. 5a, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Gdy natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, a są poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe albo składane zeznanie (art. 22 ust. 5b).

Wnioskodawca powinien więc potrącać koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w momencie uzyskania tych przychodów w wartości odpowiadającej wysokości udziałów w spółce komandytowej. Przy czym, nie znajduje zastosowania proporcja, za pomocą której Wnioskodawca zamierza wyliczać koszt jednostkowy danej części. W momencie osiągnięcia przychodu powinien zostać potrącony koszt odpowiadający osiągniętemu przychodowi, czyli taki, którego poniesienie uwarunkowało osiągnięcie danego przychodu.

Wnioskodawca powinien więc ustalić wartość kosztu odpowiadającego danemu przychodowi (strumieniu przychodów) i potrącić ten koszt dla celów podatkowych (zmniejszyć podstawę opodatkowania) w momencie, gdy Spółka osiągnie odpowiadający mu przychód, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 5a oraz 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zastosować proporcję wynikającą z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wartości zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu ich potrącenia należy więc uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w ramach niniejszej interpretacji tut. organ nie odnosi się do technicznego sposobu ustalenia wysokości kosztu (metodologii obliczenia kosztu). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje bowiem sposobu, w jaki podatnik powinien dokonywać kalkulacji wysokości kosztu, jaką jest uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sposoby ewidencjonowania kosztów wynikają z przepisów rachunkowych oraz przyjętej przez podatnika polityki rachunkowości. Tut. organ nie mógł więc odnieść się do sposobu wyliczenia kosztów (proporcji wskazanej przez Wnioskodawcę) w trybie „interpretacyjnym” wynikającym z art. 14b i nast. Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej.

Podobnie tut. organ nie poddaje analizie prawidłowości rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem, szczególnie w kwestii faktur wystawianych przez podatnika francuskiego, które „nie są podstawą wzajemnych rozliczeń finansowych” (cytat ze stanu faktycznego przedmiotowego wniosku). Poprawne udokumentowanie transakcji ciąży na podatniku i jest kwestią podlegającą weryfikacji jedynie w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego. Organ podatkowy w trybie interpretacyjnym nie może poddać ocenie dowodów, jakimi dysponuje podatnik.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.