Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-792/12/13-S/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-12
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z pracy wykonywanej w Niemczech.
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 422/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 14 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 8 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z pracy wykonywanej w Niemczech w części dotyczącej pracowników oddelegowanych w formie:

*   polecenia wyjazdu służbowego w odniesieniu do:
    *   wynagrodzenia za pracę osiągniętego w trakcie miesiąca przed dniem pierwszej orzeczonej niezdolności do pracy – **jest prawidłowe,**
    *   wynagrodzenia chorobowego uzyskanego w trakcie tego miesiąca – **jest nieprawidłowe,**
    *   zasiłku chorobowego wypłaconego za kolejne okresy niezdolności do pracy – **jest prawidłowe,**
    *   wynagrodzenia za pracę osiągniętego w trakcie miesiąca po powrocie pracownika do pracy za granicą – **jest nieprawidłowe,**
*   pełnego oddelegowania (zmiana miejsca pracy na umowie o pracę) w odniesieniu do:
    *   wynagrodzenia za pracę osiągniętego w trakcie miesiąca przed dniem pierwszej orzeczonej niezdolności do pracy – **jest prawidłowe,**
    *   wynagrodzenia chorobowego uzyskanego w trakcie tego miesiąca – **jest prawidłowe,**
    *   zasiłku chorobowego wypłaconego za kolejne okresy niezdolności do pracy – **jest nieprawidłowe,**
    *   wynagrodzenia za pracę osiągniętego w trakcie miesiąca po powrocie pracownika do pracy za granicą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z pracy wykonywanej w Niemczech.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 25 października 2012 r. znak ILPB1/415-792/12-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 29 października 2012 r., a w dniu 8 listopada 2012 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 5 listopada 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Pracodawca zatrudnia pracowników i deleguje ich do pracy za granicą na teren Niemiec. Oddelegowanie ma formę:

1.  poleceń wyjazdu służbowego,
2.  pełnego oddelegowania (zmiana miejsca pracy na umowie o pracę).

W związku z przekroczeniem przez pracowników 183 dni pobytu w Niemczech w trakcie dwunastomiesięcznego okresu, pracodawca jako płatnik zaprzestał naliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce.

Pracownicy podlegają pod polski system zabezpieczenia społecznego na podstawie poświadczonego przez ZUS formularza Al.

Pracownicy powracają do Polski i w związku z chorobą przesyłają pracodawcy zaświadczenia lekarskie stwierdzające okres niezdolności do pracy powstałej w trakcie miesiąca. Pracodawca przy pierwszej formie zatrudnienia (polecenie wyjazdu służbowego) skraca okres delegacji służbowej do dnia poprzedzającego okres choroby. W przypadku pełnego oddelegowania treść umowy o pracę nie ulega zmianie - miejscem świadczenia pracy pozostają Niemcy.

Za okres orzeczonej niezdolności do pracy pracodawca nalicza i wypłaca wynagrodzenie chorobowe, a następnie po 33 dniach okresu zasiłkowego - zasiłek chorobowy.

Po zakończeniu choroby w trakcie miesiąca pracownicy powracają do pracy i są ponownie delegowani do pracy w Niemczech.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  wynagrodzenia i inne świadczenia, o których mowa we wniosku, są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie,
2.  wynagrodzenia i inne świadczenia, o których mowa we wniosku, nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie,
3.  pracownik nie wykonuje w ramach pracy najemnej innej działalności/usług na rzecz osoby innej niż pracodawca,
4.  pracodawca ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy wykonywanej przez pracownika w granicach określonych przez art. 117 i art. 120 § 1 Kodeksu pracy,
5.  pracownicy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskane wynagrodzenie chorobowe, a także zasiłek chorobowy będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy od ww. przychodów płatnik nie powinien naliczać i odprowadzać do polskiego systemu skarbowego podatku dochodowego?
2.  W jaki sposób płatnik powinien naliczyć i odprowadzić podatek dochodowy od przychodu:
    1.  stanowiącego wynagrodzenie za pracę osiągnięte w trakcie miesiąca przed dniem pierwszej orzeczonej niezdolności do pracy,
    2.  stanowiącego wynagrodzenie chorobowe uzyskane w trakcie tego miesiąca,
    3.  stanowiącego zasiłek chorobowy wypłacony za kolejne okresy niezdolności do pracy,
    4.  stanowiącego wynagrodzenie za pracę osiągnięte w trakcie miesiąca po powrocie pracownika do pracy za granicą?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód stanowiący wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terenie Niemiec osiągnięty w trakcie miesiąca przed dniem pierwszej orzeczonej niezdolności do pracy oraz wynagrodzenie chorobowe wypłacone w miesiącu, w którym niezdolność do pracy powstała podlegać będą opodatkowaniu w Niemczech zgodnie z umową pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku.

Natomiast wynagrodzenie chorobowe, zasiłek chorobowy i wynagrodzenie za pracę osiągnięte w trakcie kolejnego miesiąca będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W opinii płatnika także wynagrodzenie za pracę osiągnięte w trakcie miesiąca po powrocie pracownika do pracy za granicą podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce. Dopiero kolejne wynagrodzenie za pracę uzyskane w następnym miesiącu w związku ze świadczeniem pracy na terenie Niemiec będzie podlegało opodatkowaniu w Niemczech, o ile oczywiście spełnione będą warunki określone w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym warunek przekroczenia 183 dni pobytu za granicą w obrębie dwunastomiesięcznego okresu.

W dniu 27 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-792/12-4/AMN stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 19 grudnia 2012 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. znak ILPB1/415W-113/12-2/AP. W dniu 19 lutego 2013 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji w części dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego dotyczącego delegowania pracowników do pracy na terenie Niemiec w formie polecenia wyjazdu służbowego.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 21 marca 2013 r. znak ILPB1/4160-16/13-2/AP. W dniu 6 maja 2013 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Skarżącego z dnia 11 kwietnia 2013 r. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 422/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 26 lipca 2013 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 422/13 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

Prawomocne orzeczenie wyroku wpłynęło do tut. Organu w dniu 13 września 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 422/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z pracy wykonywanej w Niemczech w części dotyczącej pracowników oddelegowanych w formie:

*   polecenia wyjazdu służbowego w odniesieniu do:
    *   wynagrodzenia za pracę osiągniętego w trakcie miesiąca przed dniem pierwszej orzeczonej niezdolności do pracy – uznaje się **za prawidłowe,**
    *   wynagrodzenia chorobowego uzyskanego w trakcie tego miesiąca – uznaje się **za nieprawidłowe,**
    *   zasiłku chorobowego wypłaconego za kolejne okresy niezdolności do pracy – uznaje się **za prawidłowe,**
    *   wynagrodzenia za pracę osiągniętego w trakcie miesiąca po powrocie pracownika do pracy za granicą – uznaje się **za nieprawidłowe,**
*   pełnego oddelegowania (zmiana miejsca pracy na umowie o pracę) w odniesieniu do:
    *   wynagrodzenia za pracę osiągniętego w trakcie miesiąca przed dniem pierwszej orzeczonej niezdolności do pracy – uznaje się **za prawidłowe,**
    *   wynagrodzenia chorobowego uzyskanego w trakcie tego miesiąca – uznaje się **za prawidłowe,**
    *   zasiłku chorobowego wypłaconego za kolejne okresy niezdolności do pracy – uznaje się **za nieprawidłowe,**
    *   wynagrodzenia za pracę osiągniętego w trakcie miesiąca po powrocie pracownika do pracy za granicą – uznaje się **za nieprawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a. ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 4a powołanej ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników i deleguje ich do pracy za granicą na teren Niemiec. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy umowy polsko-niemieckiej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 3 ww. umowy postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady - zgodnie z jego treścią wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Niemiec, a pracownicy przebywają na terenie Niemiec krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 24 umowy polsko-niemieckiej.

Jednocześnie wskazać również należy, iż wspomniany warunek odnoszący się do okresu 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD).

Stosownie do ww. Komentarza, obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca zatrudnia pracowników i deleguje ich do pracy za granicą na teren Niemiec. Oddelegowanie ma formę poleceń wyjazdu służbowego oraz pełnego oddelegowania (zmiana miejsca pracy na umowach o pracę). Wynagrodzenia i inne świadczenia, o których mowa we wniosku, są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie i nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Pracownicy nie wykonują w ramach pracy najemnej innej działalności/usług na rzecz osoby innej niż pracodawca, a pracodawca ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy wykonywanej przez pracownika w granicach określonych przez art. 117 i art. 120 § 1 Kodeksu pracy. Pracownicy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z przekroczeniem przez pracowników 183 dni pobytu w Niemczech w trakcie dwunastomiesięcznego okresu, pracodawca jako płatnik zaprzestał naliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce.

Pracownicy powracają do Polski i w związku z chorobą przesyłają Wnioskodawcy zaświadczenia lekarskie stwierdzające okres niezdolności do pracy powstałej w trakcie miesiąca. Za okres orzeczonej niezdolności do pracy Zainteresowany nalicza i wypłaca wynagrodzenie chorobowe, a następnie po 33 dniach okresu zasiłkowego - zasiłek chorobowy. Po zakończeniu choroby w trakcie miesiąca pracownicy powracają do pracy i są ponownie delegowani do pracy w Niemczech.

Wobec powyższego, skoro wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie (w Niemczech) i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w drugim Państwie (w Niemczech) zakładu lub stałej placówki, a łączny okres pobytu pracowników na terenie Niemiec przekracza 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, to dochód pracownika za pracę w drugim Państwie (w Niemczech) podlega opodatkowaniu w tym państwie (w Niemczech). Nie został bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. umowy i dochód pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, tj. w Niemczech oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Niemczech.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Zatem z chwilą przekroczenia przez danego pracownika minimalnego okresu pobytu w Niemczech tj. 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, Wnioskodawca będący płatnikiem winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, iż od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech według przepisów prawa niemieckiego, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Niemczech.

W odniesieniu do opodatkowania wynagrodzenia chorobowego oraz zasiłku chorobowego uzyskanego przez pracowników, którzy przekroczyli 183 dni pobytu w Niemczech w trakcie dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym wyjaśnić należy, iż zgodnie z ww. Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD), ustęp 1 art. 15 umowy ustala ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, zgodnie z którą taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest faktycznie wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Państwa członkowskie przyjmują na ogół, że określenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” obejmują także świadczenia uzyskiwane z tytułu zatrudnienia, na przykład wynagrodzenie chorobowe i zasiłek chorobowy. Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie. Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

Jednakże odnosząc powyższe uregulowania prawne do sytuacji pracowników Wnioskodawcy, których delegowanie do pracy w Niemczech ma formę polecenia wyjazdu służbowego należy wskazać, że podstawę łączącą pracownika i pracodawcę − tak jak w przypadku pełnego oddelegowania − stanowi umowa o pracę. W tym przypadku wynika z niej, że miejscem świadczenia pracy jest terytorium Polski, gdyż w związku z poleceniem wyjazdu służbowego nie następuje w niej zmiana miejsca pracy. Ważny jest sam charakter polecenia wyjazdu służbowego. Pracodawca określa w nim zadania, termin i państwo, do którego ma się odbyć podróż służbowa. Polecenie wyjazdu służbowego ograniczone jest ramami czasowymi – określa datę rozpoczęcia i zakończenia wyjazdu służbowego.

W stanie faktycznym objętym wnioskiem, wyjazd służbowy (praca najemna wykonywana w drugim Umawiającym się Państwie) kończy się w przeddzień niezdolności do pracy, innymi słowy w dniu zaistnienia okoliczności niezdolności do pracy pracownik świadczy pracę w miejscu wskazanym w obowiązującej w danym momencie umowie o pracę, tj. na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (określonej administracyjnie części jej terytorium).

W związku z powyższym, otrzymywane po tym dniu wynagrodzenie chorobowe i zasiłek chorobowy nie mają związku z pracą wykonywaną w innym kraju, ponieważ polecenie wyjazdu służbowego zakończyło się dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia choroby przez pracownika.

Zważywszy na okoliczność skrócenia okresu delegacji (do dnia poprzedzającego niezdolność pracownika do pracy) sam czas pozostawania niezdolnym do wykonywania pracy, który nastąpił po zakończeniu wyjazdu służbowego, nie pozostaje w związku z pracą świadczoną na terenie Niemiec, ponieważ polecenie wyjazdu służbowego trwało do dnia poprzedzającego dzień choroby i nie jest kontynuowane począwszy od dnia choroby. Tym samym miejscem pracy pracownika chorującego jest miejsce pracy wskazane w jego umowie o pracę jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pracownik nie przebywa w czasie niezdolności do pracy za granicą, nie ma również w tym momencie ani miejsca pracy określonego jako terytorium zagraniczne, ani polecenia wyjazdu służbowego poza terytorium Polski – stąd brak jest powiązań pomiędzy niezdolnością do pracy a wyjazdem służbowym. Tym samym brak jest podstaw do stosowania niemieckiego reżimu opodatkowania do zakończonego już wyjazdu służbowego. W związku ze skróceniem okresu polecenia służbowego do dnia poprzedzającego dzień choroby, otrzymywane przez pracownika świadczenia (wynagrodzenie chorobowe uzyskane w trakcie tego miesiąca oraz zasiłek chorobowy wypłacony za kolejne okresy niezdolności do pracy) nie wynikają już z realizacji przez niego umowy na terenie Niemiec. Pracownik nie przebywa w tym czasie za granicą i nie świadczy tam pracy. Nie ma zatem podstaw do uznania, że przychody osiągane w tym okresie pochodzą z pracy za granicą.

W dniu zaistnienia okoliczności powodującej nieobecność spowodowaną chorobą, pracownik świadczy pracę na terenie Polski. Tym samym, jego wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłek chorobowy w tym czasie nie mają jakiegokolwiek związku z wyjazdem służbowym na teren Niemiec.

Zatem, w przypadku pracowników Wnioskodawcy, których delegowanie miało formę polecenia wyjazdu służbowego, w związku z czym nie nastąpiła zmiana miejsca pracy w umowie o pracę (miejscem pracy jest Polska) do uzyskanego przez ww. pracowników wynagrodzenia chorobowego uzyskanego w trakcie miesiąca powstania niezdolności do pracy oraz zasiłku chorobowego wypłaconego za kolejne okresy niezdolności do pracy, otrzymanego po zakończeniu delegowania pracownika (po skróceniu okresu delegacji do dnia poprzedzającego niezdolność do pracy), podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Tym samym w tym przypadku, Wnioskodawca powinien naliczać i odprowadzać od ww. wynagrodzenia chorobowego oraz zasiłku chorobowego podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce.

W konsekwencji powyższego Zainteresowany jest obowiązany naliczać i odprowadzać podatek dochodowy od przychodu stanowiącego wynagrodzenie chorobowe uzyskane w trakcie tego miesiąca oraz stanowiącego zasiłek chorobowy wypłacony za kolejne okresy niezdolności do pracy.

Natomiast w przypadku pracowników Wnioskodawcy, których delegowanie miało formę polecenia wyjazdu służbowego − na podstawie którego pracownicy świadczyli pracę na terenie Niemiec − w odniesieniu do wypłaconego wynagrodzenia za pracę osiągniętego w trakcie miesiąca przed dniem pierwszej niezdolności do pracy (przed zakończeniem delegowania pracownika) oraz wynagrodzenia za pracę osiągniętego w trakcie miesiąca po powrocie pracownika do pracy za granicą, należnego pracownikom po przekroczeniu przez nich 183 dni pobytu w Niemczech w okresie dwunastomiesięcznym, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym w związku z wykonywaną w Niemczech pracą, należy wskazać, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu w Niemczech. W tej sytuacji, Wnioskodawca nie powinien naliczać i odprowadzać od ww. wynagrodzeń za pracę podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej miejsca opodatkowania przychodów pracowników delegowanych do pracy w Niemczech w formie polecenia wyjazdu służbowego z tytułu wynagrodzenia chorobowego uzyskanego w trakcie miesiąca przed dniem pierwszej orzeczonej niezdolności do pracy oraz z tytułu wynagrodzenia za pracę osiągniętego w trakcie miesiąca po powrocie pracownika do pracy za granicą, należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej miejsca opodatkowania przychodów ww. pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę osiągniętego w trakcie miesiąca przed dniem pierwszej orzeczonej niezdolności do pracy oraz z tytułu zasiłku chorobowego wypłaconego za kolejne okresy niezdolności do pracy.

Natomiast w odniesieniu do pracowników których delegowanie do pracy w Niemczech ma formę pełnego oddelegowania, w związku z czym nastąpiła zmiana miejsca pracy w umowie o pracę na pracę wykonywaną w Niemczech (miejscem pracy nieprzerwalnie są Niemcy) należy wskazać, że skoro wypłacone świadczenia są należne pracownikom po przekroczeniu przez nich 183 dni pobytu w Niemczech w okresie dwunastomiesięcznym, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym w związku z wykonywaną w Niemczech pracą, świadczenia te podlegają opodatkowaniu w Niemczech. Tym samym w tej sytuacji, Wnioskodawca nie powinien naliczać i odprowadzać od ww. wynagrodzenia chorobowego oraz zasiłku chorobowego podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

W konsekwencji powyższego Zainteresowany nie jest obowiązany naliczać i odprowadzać podatku dochodowego od przychodu stanowiącego wynagrodzenie za pracę osiągnięte w trakcie miesiąca przed dniem pierwszej orzeczonej niezdolności do pracy, stanowiącego wynagrodzenie chorobowe uzyskane w trakcie tego miesiąca oraz stanowiącego zasiłek chorobowy wypłacony za kolejne okresy niezdolności do pracy, a także stanowiącego wynagrodzenie za pracę osiągnięte w trakcie miesiąca po powrocie pracownika do pracy za granicą.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej miejsca opodatkowania przychodów pracowników delegowanych do pracy w Niemczech w formie pełnego oddelegowania (zmiana miejsca pracy na umowie o pracę) z tytułu zasiłku chorobowego wypłaconego za kolejne okresy niezdolności do pracy oraz z tytułu wynagrodzenia za pracę osiągniętego w trakcie miesiąca po powrocie pracownika do pracy za granicą, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej miejsca opodatkowania przychodów ww. pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę osiągniętego w trakcie miesiąca przed dniem pierwszej orzeczonej niezdolności do pracy oraz z tytułu wynagrodzenia chorobowego uzyskanego w trakcie tego miesiąca, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.