Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.496.2022.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-30
Teza: 1. Czy amortyzacja wybudowanego środka trwałego (budynku produkcyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą) służącego do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE przez Wnioskodawcę będzie kosztem uzyskania przychodu w części sfinansowanej ze środków własnych Spółki (kwota (...) zł netto), jeżeli Zarządzającemu Strefą przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zapisami § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (...)specjalnej strefy ekonomicznej? 2. Czy wydatkowane środki na budowę budynku inwestycyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą służącego do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE przez Wnioskodawcę w części sfinansowanej z kredytu inwestycyjnego (kwota (...) zł netto), zgodnie z zapisami § 2 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej, mogą zostać uwzględnione w rachunku podatku dochodowego jak wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego (w tej sytuacji amortyzacja budynku sfinansowana z kredytu inwestycyjnego w wysokości (...) zł netto nie byłaby kosztem uzyskania przychodu)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zarządca; środek-środek trwały-własny środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 48

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
========================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy

\- amortyzacja wybudowanego środka trwałego (budynku produkcyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą) służącego do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE przez Wnioskodawcę będzie kosztem uzyskania przychodu w części sfinansowanej ze środków własnych Spółki (kwota (\`(...)\`) zł netto), jeżeli Zarządzającemu Strefą przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zapisami § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (\`(...)\`) specjalnej strefy ekonomicznej,

\- wydatkowane środki na budowę budynku inwestycyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą służącego do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE przez Wnioskodawcę w części sfinansowanej z kredytu inwestycyjnego (kwota (\`(...)\`) zł netto), zgodnie z zapisami § 2 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (\`(...)\`) specjalnej strefy ekonomicznej, mogą zostać uwzględnione w rachunku podatku dochodowego jak wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego (w tej sytuacji amortyzacja budynku sfinansowana z kredytu inwestycyjnego w wysokości (\`(...)\`) zł netto nie byłaby kosztem uzyskania przychodu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca z siedzibą w X został ustanowiony Zarządzającym X Specjalną Strefą Ekonomiczną (dalej: „SSE”) na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów (…), a następnie na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów (…). Spółka nie jest przedsiębiorcą strefowym i nie korzysta z ulg podatkowych przysługującym takim przedsiębiorcom.

W związku z realizacją zadań nałożonych na Zarządzającego Specjalną Strefą Ekonomiczną na mocy ww. Rozporządzenia, Wnioskodawca podejmuje działania polegające w szczególności na:

\- udostępnianiu inwestorom składników mienia, m.in. poprzez zbywanie na ich rzecz prawa własności nieruchomości Zarządzającego,

\- tworzeniu warunków racjonalnego gospodarowania infrastrukturą, w tym budowie lub udziale w budowie niezbędnej infrastruktury technicznej na terenie strefy.

Dodatkowo na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji oraz Rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie ustalenia obszarów i przypisania ich zarządzającym (Dz.U. z 2018 poz. 1698) na obszarze (…) powiatów Wnioskodawca jest tzw. zarządzającym obszarem, na którym na podstawie w/w ustawy ma wykonywać zadania określane w art. 7 w/w ustawie tj. prowadzenie m.in. działań zmierzających do powstania nowych inwestycji i ich rozwoju na terenie obszarów przypisanych zarządzającemu obszarem w tym: wskazanych w art. 7 pkt 2 podpunkt od 1 do 10.

Poniesione wydatki Wnioskodawcy, zgodnie z § 2 ww. Rozporządzenia Rady Ministrów (…), który stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody Wnioskodawcy w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na jej terenie, odlicza od dochodu. Poniesione wydatki odliczone od dochodu, zgodnie z otrzymanymi interpretacjami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Ponadto, zgodnie z art. 17 pkt. 1 ppkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Wnioskodawca w II kwartale 2022 r. na terenie SSE (…) sfinalizował inwestycję polegającą na budowie budynku produkcyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy w (…). Wykonanie inwestycji przez Wnioskodawcę było zgodne z Planem rozwoju strefy dla obszaru Specjalnej Strefy Ekonomicznej zarządzanego przez Wnioskodawcę. Dokonane wydatki na niniejszą inwestycję nie były objęte żadnym dofinansowaniem, dotacją czy subwencją.

Na podstawie wystawionych faktur w okresie (…) na Wnioskodawcę przez Wykonawcę budynku produkcyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą (firmę Z), jak i na podstawie wcześniej zawartej umowy z (…) r. pomiędzy firmą A a Wnioskodawcą jako zamawiającym, Wnioskodawca wydatkował w okresie od maja 2021 do grudnia 2021 kwotę (\`(...)\`) zł netto oraz w okresie od stycznia 2022 do maja 2022 kwotę (\`(...)\`) zł netto, tytułem zapłaty za zleconą usługę.

Całość zleconej usługi, tj. budowy budynku produkcyjnego opiewała na kwotę (\`(...)\`) zł netto, z czego Wnioskodawca zapłacił ze środków własnych kwotę (\`(...)\`) zł netto (w roku 2021 wydatkował kwotę (\`(...)\`) zł netto, w roku 2022 wydatkował kwotę (\`(...)\`) zł netto), natomiast pozostała część - kwota (\`(...)\`) zł netto została sfinansowana z kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Wnioskodawcę w Banku (w roku 2021 otrzymano kwotę kredytu w wysokości (\`(...)\`) zł netto, w roku 2022 otrzymano kwotę kredytu w wysokości (\`(...)\`) zł netto).

W dniu 10 maja 2021 r. Wnioskodawca podpisał umowę kredytową z Bankiem na częściowe sfinansowanie budowy budynku produkcyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą przy ul. (…), który zgodnie z umową najmu z dnia 31 grudnia 2020 r. zostanie wynajęty przez Wnioskodawcę spółce B. Uruchomienie kredytu następowało w transzach poprzez realizację zaakceptowanego przez bank zestawienia faktur. Spłata kredytu będzie następować w ratach miesięcznych, (\`(...)\`) rat w wysokości (\`(...)\`) zł każda, płatnych 25 dnia każdego miesiąca począwszy od 25 lipca 2022 i ostatnia 81 rata balonowa płatna ostatniego dnia okresu kredytowego. Wnioskodawca może dokonać wcześniejszej spłaty kredytu w całych okresie kredytowania.

### Pytania

1\. Czy amortyzacja wybudowanego środka trwałego (budynku produkcyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą) służącego do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE przez Wnioskodawcę będzie kosztem uzyskania przychodu w części sfinansowanej ze środków własnych Spółki (kwota (\`(...)\`) zł netto), jeżeli Zarządzającemu Strefą przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zapisami § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (\`(...)\`) specjalnej strefy ekonomicznej?

2\. Czy wydatkowane środki na budowę budynku inwestycyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą służącego do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE przez Wnioskodawcę w części sfinansowanej z kredytu inwestycyjnego (kwota (\`(...)\`) zł netto), zgodnie z zapisami § 2 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (\`(...)\`) specjalnej strefy ekonomicznej, mogą zostać uwzględnione w rachunku podatku dochodowego jak wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego (w tej sytuacji amortyzacja budynku sfinansowana z kredytu inwestycyjnego w wysokości (\`(...)\`) zł netto nie byłaby kosztem uzyskania przychodu)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

Zważywszy, że środek trwały w postaci budynku produkcyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą znajdują się na terenie SSE i jego wytworzenie zgodne było z planem rozwoju strefy, jak i został zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie § 2 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (\`(...)\`) specjalnej strefy ekonomicznej, to amortyzacja, uwzględniając zapisy art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części tj.,(\`(...)\`) zł netto (wydatki Wnioskodawcy poniesione ze środków własnych) nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodu.

W ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz na podstawie otrzymanych interpretacji indywidualnych, brak jest podstaw prawnych do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Poniesiony wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego (Wnioskodawca wydatkowane środki własne w wysokości (\`(...)\`) zł netto uwzględnił w rachunku podatku dochodowego jak wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego), albo jako koszt uzyskania przychodu poprzez amortyzację. Dokonane wydatki na niniejszą inwestycję nie były objęte żadnym dofinansowaniem, dotacją czy subwencją.

Zgodnie z art. 16 pkt 1 ppkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ad 2.

Zważywszy, że środek trwały w postaci budynku produkcyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą znajdują się na terenie SSE i jego wytworzenie zgodne było z planem rozwoju strefy, poniesiony wydatek na jego budowę w części sfinansowanej ze środków zewnętrznych (kredytu inwestycyjnego) wysokości (\`(...)\`) zł netto może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego.

W tej sytuacji amortyzacja środka trwałego (budynku produkcyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastruktura towarzyszącą) w kwocie(\`(...)\`) zł netto nie będzie stanowiła kosztów przychodów. W ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz na podstawie otrzymanych interpretacji indywidualnych, brak jest podstaw prawnych do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Poniesiony wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego, albo jako koszt uzyskania przychodu poprzez amortyzację. Dokonane wydatki na niniejszą inwestycję nie były objęte żadnym dofinansowaniem, dotacją czy subwencją.

Zgodnie z art. 16 pkt 1 ppkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o SSE,

Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W rozporządzeniu tym określa się:

1) nazwę, teren i granice strefy,

2) zarządzającego strefą, zwanego dalej „zarządzającym”,

3) okres, na jaki ustanawia się strefę

\- biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej, którą zarządza Wnioskodawca,

zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Z dniem 30 czerwca 2018 r. na mocy art. 38 pkt 11 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm.) został uchylony art. 25 ust. 2 ustawy o SSE, który stanowił, że

Rada Ministrów w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 4 ust. 1, może zwolnić od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Zgodnie jednak z art. 41 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji,

zarządzający specjalną strefą ekonomiczną, uprawnieni do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 38 w brzmieniu dotychczasowym zachowują to uprawnienie na zasadach dotychczasowych.

Treść art. 7 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji wskazuje na

1\. Zarządzający obszarem wspiera rozwój nowych inwestycji na danym obszarze, biorąc pod uwagę potrzeby rozwojowe regionu i cele gospodarcze określone w dokumentach strategicznych, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju.

2\. Do zadań zarządzającego obszarem należy prowadzenie działań zmierzających do powstawania nowych inwestycji i ich rozwoju na terenie obszarów przypisanych zarządzającemu obszarem, w tym:

1) udostępnianie przedsiębiorcom, na podstawie umowy, składników mienia, których zarządzający obszarem jest właścicielem, posiadaczem zależnym lub oddanych mu w zarząd;

2) gospodarowanie składnikami mienia, których zarządzający obszarem jest właścicielem, posiadaczem zależnym lub oddanych mu w zarząd, w sposób ułatwiający przedsiębiorcom prowadzenie działalności gospodarczej;

3) świadczenie nieodpłatnych usług informacyjnych na rzecz przedsiębiorców ubiegających się o wsparcie oraz korzystających ze wsparcia, a także innych usług, wskazanych w planie rozwoju inwestycji, o którym mowa w art. 9;

4) prowadzenie działań promujących działalność gospodarczą i nowe inwestycje;

5) udzielanie przedsiębiorcom informacji pozyskanych od powiatowych urzędów pracy oraz partnerów społecznych funkcjonujących w obszarze przypisanym zarządzającemu obszarem, istotnych z punktu widzenia realizacji nowej inwestycji;

6) podejmowanie działań przyczyniających się do polepszenia współpracy między przedsiębiorcami, lokalną społecznością oraz partnerami społecznymi;

7) pomoc przedsiębiorcom w kontaktach z administracją publiczną;

8) współpraca w zakresie uwzględniania w procesie kształcenia potrzeb rynku pracy:

a) ze szkołami ponadpodstawowymi, w szczególności ze szkołami prowadzącymi kształcenie zawodowe oraz placówkami kształcenia ustawicznego, placówkami kształcenia praktycznego oraz ośrodkami dokształcania i doskonalenia zawodowego, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. b i pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 910 i 1378),

b) z uczelniami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2017 r. poz. 2183, z późn. zm.);

9) tworzenie narzędzi na rzecz rozwoju innowacyjnej gospodarki;

10) rekomendowanie przedsiębiorcom optymalnej lokalizacji nowych inwestycji.

3\. Zarządzający obszarem, realizując zadania określone w planie rozwoju inwestycji, o którym mowa w art. 9, może zlecać osobom trzecim wykonanie zadań, o których mowa w ust. 2 pkt 3, 4, 6, 8 i 9.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 37 pkt 3 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), dodano art. 17 ust. 1 pkt 59, zgodnie z którym wolne od podatku są

dochody zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkujące powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – są tylko te wartości, które wchodząc do majątku podatnika mogą powiększyć jego aktywa, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

W myśl art. 12 ust. 3 updop,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasadą wynikającą z treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy jest to, że przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei art. 15 ust. 1 updop stanowi, że

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki – po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów – o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i o kosztach dotyczących całokształtu działalności podatnika lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy.

W przedmiotowej sprawie, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane – zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 updop – pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Po pomniejszeniu przychodów o tak ustalone koszty uzyskania przychodów powstanie dochód. Dochód ten wolny jest od podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wydatek z niego sfinansowany wiąże się bezpośrednio z realizacją celów rozwoju strefy. Jeżeli jednak wydatki nie wiążą się z realizacją takich celów to równowartość dochodów odpowiadająca tym wydatkom będzie podlegała opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1-2 updop,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zatem, różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z danego źródła a kosztami ich uzyskania stanowi dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 2 cyt. ustawy. Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 59 updop.

Jak stanowi treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop,

przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa wskazać należy, że brzmienie treści art. 17 ust. 1 pkt 59 updop jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniem objęte są dochody uzyskane w danym roku podatkowym, w części odpowiadającej wydatkom poniesionym w danym roku podatkowym lub w roku po nim następującym na prowadzenie działań zmierzających do powstawania nowych inwestycji i ich rozwoju na terenie obszarów przypisanych zarządzającemu obszarem. Nie chodzi zatem w tym przepisie o wydatki uwzględnione w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy, ale o porównanie kwoty osiągniętego dochodu z kwotą wydatkowaną w ciągu dwóch lat na określone cele.

Podkreślić przy tym należy, że każdy z poniesionych wydatków na wyżej wskazane cele na danym obszarze, w oparciu o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony wyłącznie jeden raz. Zatem, jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów to zmniejsza on wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że z uwagi na fakt, że przepisy updop dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym (dochodu), rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku podatkowym, dotyczą wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego też nie ma podstaw prawnych do odmiennego traktowania poszczególnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, z powyższego wynika, że podmiot zarządzający strefą nie jest zwolniony z prawidłowego ustalenia dochodu, lecz jego dochody mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pod warunkiem wydatkowania ich na cele rozwoju strefy.

Zasada interpretowania przepisów dotyczących zwolnień w sposób ścisły nakazuje, aby skutek w postaci realizacji celu, dla którego wprowadzono zwolnienie był widoczny w momencie wydatkowania dochodu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną, który w II kwartale 2022 r. na terenie SSE sfinalizował inwestycję polegającą na budowie budynku produkcyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy w maju 2022. Wykonanie inwestycji przez Wnioskodawcę było zgodne z Planem rozwoju strefy dla obszaru SSE zarządzanego przez Wnioskodawcę. Dokonane wydatki na niniejszą inwestycję nie były objęte żadnym dofinansowaniem, dotacją czy subwencją.

W niniejszej sprawie w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu wydatkowanego na wskazane w przepisie cele w kontekście możliwości zaliczenia tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy postępować tożsamo, jak w przypadku analogicznych spraw rozpatrywanych na gruncie zwolnienia wynikającego z rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych.

Identyczne stanowisko w analogicznej sprawie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 360/15, w którym czytamy, że _W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji § 11 rozporządzenia RM nie daje podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania w sposób przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim zgodnie z § 11 wspomnianego rozporządzenia zwolnienie obejmuje „dochód zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy”. Tym samym, opisywane zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Nie można jednak zapomnieć, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 11 rozporządzenia RM – poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Jak trafnie zauważył Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, „jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowy jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym” (s. 6 zmiany interpretacji indywidualnej). Wykładnia § 11 rozporządzenie RM przedstawiona w zaskarżonym wyroku pozostaje zatem w sprzeczności z definicją dochodu zawartą w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł bowiem, że warunkiem zastosowywania opisywanego zwolnienia jest wydatkowanie na określone cele dochodu – którego wysokość została już ukształtowana między innymi przez poniesione uprzednio wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. – a nie przychodu_.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 kwietnia 2013 r. (II FSK 1679/11 i II FSK 1690/11), wywodząc, że _finansowanie wydatków inwestycyjnych wolne od obciążeń podatkowych możliwe jest tylko z dochodu przed opodatkowaniem, w przeciwnym bowiem przypadku dochodziłoby do podwójnego obniżenia dochodu o owe wydatki. Pierwszym razem, poprzez zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodów i po raz drugi, poprzez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 11 ww. rozporządzenia._

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 1 zgodnie z którym, zważywszy, że środek trwały w postaci budynku produkcyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą znajdują się na terenie SSE i jego wytworzenie zgodne było z planem rozwoju strefy, jak i został zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie § 2 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (\`(...)\`) specjalnej strefy ekonomicznej, to amortyzacja, uwzględniając zapisy art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części tj., 4.439.401.34 zł netto (wydatki Wnioskodawcy poniesione ze środków własnych), nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodu.

Natomiast, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 2, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zważywszy, że środek trwały w postaci budynku produkcyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą znajdują się na terenie SSE i jego wytworzenie zgodne było z planem rozwoju strefy, poniesiony wydatek na jego budowę w części sfinansowanej ze środków zewnętrznych (kredytu inwestycyjnego) wysokości (\`(...)\`) zł netto może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego.

Zauważyć bowiem należy, że jeżeli środek trwały w części został sfinansowany z zaciągniętego kredytu to nie można uznać, że w tej części doszło do wydatkowania dochodu na cele wskazane w cytowanych powyżej przepisach. W tej części środek trwały został sfinansowany ze środków pieniężnych pochodzących z zaciągniętego kredytu.

W świetle powyższego, amortyzacja budynku sfinansowana z kredytu inwestycyjnego w wysokości (\`(...)\`) zł netto może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczone nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

\- amortyzacja wybudowanego środka trwałego (budynku produkcyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą) służącego do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE przez Wnioskodawcę będzie kosztem uzyskania przychodu w części sfinansowanej ze środków własnych Spółki (kwota (\`(...)\`) zł netto), jeżeli Zarządzającemu Strefą przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zapisami § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (\`(...)\`) specjalnej strefy ekonomicznej - jest prawidłowe,

\- wydatkowane środki na budowę budynku inwestycyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą służącego do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE przez Wnioskodawcę w części sfinansowanej z kredytu inwestycyjnego (kwota (\`(...)\`) zł netto), zgodnie z zapisami § 2 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (\`(...)\`) specjalnej strefy ekonomicznej, mogą zostać uwzględnione w rachunku podatku dochodowego jak wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego (w tej sytuacji amortyzacja budynku sfinansowana z kredytu inwestycyjnego w wysokości (\`(...)\`) zł netto nie byłaby kosztem uzyskania przychodu) – jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).