Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-251/11-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-12-29
Teza: W którym momencie powstaje przychód podatkowy w przypadku refakturowania pojedynczych usług i w przypadku refakturowania usług rozliczanych okresowo?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-wystawienie faktury; okres-okres rozliczeniowy; przychód; refakturowanie; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu:

*   w przypadku refakturowania pojedynczych usług – **jest prawidłowe,**

*   w przypadku refakturowania usług rozliczanych okresowo – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie refakturowania usług.

Z uwagi na braki formalne wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1, § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) pismem z dnia 13 grudnia 2011 r.

W odpowiedzi na wezwanie w dniu 23 grudnia 2011 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 21 grudnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) w ramach prowadzonej działalności dokonuje nabycia różnorakich usług. W przypadku, gdy usługi te dotyczą działalności innych podmiotów, dokonywane jest ich rekakturowanie. Zdecydowana większość refakturowanych usług obejmuje usługi transportowe.

Wnioskodawca wskazał, że jeżeli nabycie usługi na rzecz podmiotu trzeciego dokonywane jest sporadycznie, refaktura obejmuje pojedynczą usługę. Jeżeli jednak nabywanie usług na rzecz podmiotu trzeciego dokonywane jest w sposób wielokrotny i powtarzający się, wówczas strony ustalają okres rozliczeniowy, za który będzie następowało refakturowanie usług (np. miesięczny, kwartalny).

Wówczas wystawiane są refaktury zbiorcze za dany okres rozliczeniowy. Refakturowanie usług dokonywane jest w uzgodnieniu z podmiotem trzecim. Refakturowanie następuje dopiero po wykonaniu i zafakturowaniu usługi na Wnioskodawcę, gdy znany jest zakres i koszt usług oraz po zweryfikowaniu zakresu usług, które dotyczą podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie powstaje przychód podatkowy w przypadku refakturowania pojedynczych usług i w przypadku refakturowania usług rozliczanych okresowo?
2.  Czy w przypadku usług refakturowanych okresowo przychodem podatkowym jest wartość rekakturowanych usług ujętych w refakturze (obejmującą usługi, które w przyjętym okresie rozliczeniowym, na podstawie otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur, zostały zweryfikowane jako dotyczące podmiotów trzecich usługi podlegające refakturowaniu)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosek Wnioskodawcy zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawy o CIT) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wnioskodawca wskazał, że za datę powstania przychodu należnego uznaje się stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana okresowo, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przedmiotowym przypadku istotne jest to, że w przypadku refakturowania usług mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego innej usługi, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Wskazuje na to m.in. art. 28 Dyrektywy, zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Dyrektywa zakłada zatem, że refakturowanie związane jest ze świadczeniem dwóch odrębnych usług: najpierw realizowane jest świadczenie pomiędzy usługodawcą a refakturującym (pośrednikiem), a następnie pomiędzy refakturującym (pośrednikiem) a ostatecznym nabywcą usługi. Żeby uznać, że usługa świadczona przez pośrednika została wykonana musi nastąpić określenie jej wartości i zakresu na podstawie faktury otrzymanej przez pośrednika, weryfikacja prawidłowości wykonania usługi i przyjętej ceny na fakturze oraz weryfikacja faktury pod kątem ustalenia czy i w jakim zakresie powinno nastąpić refakturowanie.

Ponadto, jeżeli refakturowanie usługi jest usługą odrębną od nabywanej usługi, do określenia daty przychodu z tytułu refakturowanych usług nie można odnosić daty powstania przychodu z tytułu usługi pierwotnej. Daty powstania przychodu powinny zostać określone odrębnie. W przypadku refaktury pojedynczych usług, zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania przychodu należy uznać datę wystawienia refaktury. Ponieważ refakturujący nie świadczy „fizycznie” usług podlegających refakturowaniu, ale refakturowanie traktowane jest jako odrębna usługa, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem za datę powstania przychodu należy uznać datę wystawienia refaktury.

Takie stanowisko jest zgodne ze stanowiskami prezentowanymi przez organy podatkowe, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-300/11/BG,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2010 r., sygn. IPPB5/423-431/10-4/PS,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. ILPB3/423-965/09-EK,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-767/09-3/DS.,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-226/08-2/MB,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1631/08-3/AG.

W odniesieniu natomiast do refakturowanych usług, w stosunku do których strony transakcji przyjęły rozliczenie w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień przyjętego w umowie lub na fakturze okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy.

Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą, a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody podatników z tytułu należności wynikającej z wystawionej refaktury powinny być rozpatrywane na podstawie odpowiednich przepisów określających datę powstania przychodów należnych. Właściwym przepisem w odniesieniu do daty powstania przychodów należnych z tytułu wystawianych refaktur jest art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą, przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura. Biorąc pod uwagę powyższe w przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania powołany przez Spółkę art. 12 ust. 3c ww. ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu:

*   w przypadku refakturowania pojedynczych usług - **jest prawidłowe,**

*   w przypadku refakturowania usług rozliczanych okresowo – **jest nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53§ 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.