Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-513c/08/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-12-03
Teza: Czy różnica w cenie towaru, którą „P.” zobowiązana jest zapłacić na rzecz „B.” stanowi koszt uzyskania przychodu w wypadku nieuzyskania odszkodowania od dostawcy?
Słowa kluczowe: anulowanie; kara-kara umowna; kontrahent; kontrahent-kontrahent zagraniczny; kontrakt; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; odszkodowania; podmiot-podmioty powiązane; sprzedaż; umowa; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy w cenie towaru, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić w związku z niewywiązaniem się z kontraktu terminowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2008 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy w cenie towaru, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić w związku z niewywiązaniem się z kontraktu terminowego.

Wskazać należy, iż w dniu 10 marca 2008 r. Spółka złożyła wniosek dotyczący podobnej problematyki, który został rozpatrzony interpretacją z dnia 16 maja 2008 r. Nr ITPB3/423-138/08/AW, jednakże z uwagi na nowe okoliczności przedstawione we wniosku rozpatrywanym obecnie, stany faktyczne zawarte we wskazanych wnioskach nie są tożsame.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.**

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (obrót towarowy krajowy i zagraniczny surowcami rolnymi oraz produktami otrzymywanymi z ich przemysłowego przetworzenia), zawiera z dostawcami (przede wszystkim gospodarstwa rolne w Polsce) umowy handlowe, na podstawie których kontrahenci zobowiązani są w oznaczonym terminie dostarczyć ustaloną umownie ilość towaru określonego rodzaju po oznaczonej z góry cenie. W ślad za tym Spółka zawiera ze swymi zagranicznymi partnerami handlowymi, w tym również z holenderską spółka matką „B.” – umowy terminowe na dostarczenie oznaczonej ilości produktu o określonych parametrach i wskazanej z góry cenie oraz terminie dostawy. Umowy te w chwili ich zawarcia nie powodują przepływów finansowych i są neutralne podatkowo. Zdarza się, że dostawcy nie wywiązują się ze zobowiązań co powoduje, iż kontrakt terminowy z odbiorcą nie może być wykonany (zwykle w części). W takiej sytuacji strony dokonują transakcji odwrotnej i Spółka odkupuje od swego zagranicznego kontrahenta prawa do zakontraktowanego wcześniej towaru (bądź jego części). Transakcja ta określana jest jako wash out. W praktyce wygląda to tak, że zawierany jest kontrakt, na podstawie którego Spółka odkupuje od odbiorcy taką ilość towaru, której nie może dostarczyć z winy dostawcy, przy czym cena ustalana w ramach wash out odpowiada tej, po której kontrahent zagraniczny nabył towar od innego dostawcy (dostawców) i jest różna od tej, która ustalana była w pierwotnie zawartym kontrakcie terminowym. W związku z powyższym „P.” zmuszona jest dokonać rozliczenia różnicy w cenie towaru.

W konsekwencji powyższego kontrahent zagraniczny wystawia notę/fakturę obciążeniową względnie uznaniową. Opisany wyżej model rozliczeń wynika z normalnego funkcjonowania rynku, na którym działa Spółka, w oparciu o giełdowe (a więc niezależne od Spółki) mechanizmy ustalania cen i stanowi stałą formułę współpracy pomiędzy kontrahentami. Niemożliwość pozyskania, a w konsekwencji dostarczenia towaru wynika z przyczyn występujących obiektywnie i niezależnych od Spółki takich jak warunki pogodowe, niskie zbiory, zniszczenie zapasów u dostawcy, itd. Z tego powodu strony zawierają porozumienia umowne (wash out), które niwelują skutki niedostarczenia towaru. W ramach kooperacji pomiędzy podmiotami zdarza się także, że kontrahent zagraniczny nie odbierze towaru od Spółki – wówczas sekwencja wydarzeń jest odwrotna od opisanej powyżej i wskutek wash out „P.” obciąża swego odbiorcę różnicą pomiędzy ceną zakontraktowaną a ceną jaką udało się uzyskać za towar nieodebrany przez „B.”.

Niezależnie od powyższego, Spółka występuje z roszczeniami odszkodowawczymi w stosunku do swoich dostawców z tytułu niewywiązania się przez nich z zawartych kontraktów i uzyskuje rekompensatę (często jedynie częściową) wydatków, którymi jest obciążana przez „B.”. Kwota uzyskanego odszkodowania rozpoznawana jest przez Spółkę zawsze jako przychód podlegający podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego powyżej warto zauważyć, iż z ekonomicznego punktu widzenia transakcje typu wash out mogą być korzystne zarówno dla Spółki jako podatnika (jeżeli osiągnie dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie niewykonania kontraktów), jak i Skarbu Państwa (od wyższego dochodu Spółka zapłaci wyższy podatek), przy czym skutki finansowe rozliczeń pomiędzy stronami kontraktów zawsze regulowane są poprzez mechanizmy rynkowe (giełda towarowa).

**W związku z powyższym, zadano następujące pytania.**

1.  Czy uzyskane odszkodowania należy uznać za przychód podatkowy?
2.  W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu w postaci otrzymanego odszkodowania?
3.  Czy różnica w cenie towaru, którą „P.” zobowiązana jest zapłacić na rzecz „B.” stanowi koszt uzyskania przychodu w wypadku nieuzyskania odszkodowania od dostawcy?
4.  Czy kwoty uzyskiwane przez „P.” wskutek anulowania kontraktu terminowego przez „B.” stanowią przychód podatkowy?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie trzecie, w zakresie pytania pierwszego, drugiego i czwartego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnymi pismami.

W odniesieniu do pytania trzeciego Wnioskodawca wskazał, iż różnica w cenie towaru, którą „P.” zobowiązana jest zapłacić na rzecz odbiorcy stanowi koszt uzyskania przychodu. Jak wynika z przedstawionego wyżej stanu faktycznego podmioty pozostają w stałej współpracy handlowej a niebezpieczeństwo niedostarczenia produktu jest wpisane w charakter działalności Spółki. Różnice cen w ramach transakcji handlowych występują „w obydwu kierunkach” tzn. również na dobro „P.” (ta sytuacja opisana została w stanowisku dotyczącym pytania czwartego). Należy zatem stwierdzić, że konieczność zrekompensowania odbiorcy różnicy w cenach względnie, uzyskanie takiej różnicy przez Spółkę stanowią jej normalną działalność operacyjną. Jak wyżej powiedziano pomiędzy stronami zawierany jest kontrakt, oparty w pełni na mechanizmie cen rynkowych, na podstawie którego Spółka odkupuje od odbiorcy taką ilość towaru, której nie może dostarczyć, przy czym cena ustalana w ramach wash out odpowiada tej, po której kontrahent zagraniczny nabył towar u innego dostawcy (dostawców) i jest wyższa od tej, która ustalana była w pierwotnie zawartym kontrakcie terminowym. W ten sposób niwelowana jest różnica w kosztach, które musiał pokryć odbiorca. W ocenie Spółki wydatki tego rodzaju stanowią koszt w rachunku podatkowym.

W przedmiotowej sprawie nie powinno budzić wątpliwości to, że Spółka realizując transakcję typu wash out i dopłacając różnicę w cenie towaru, działa w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji finansowych związanych z pozbawieniem źródła przychodów. Innymi słowy wydatki ponoszone przez Spółkę uznać należy za poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Potwierdzenie powyższej tezy odnaleźć można w piśmie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2006 r., US.PD/423-61/JG/05. Z jego treści wynika, że podatnik podpisał umowę na wykonanie usługi polegającej na przerobie, zamrożeniu i składowaniu fasoli szparagowej, której nie wykonał, gdyż nie był w stanie (niższe plony spowodowane suszą) dostarczyć umówionych ilości produktu. W związku z tym zmuszony był ponieść dodatkowe koszty związane z ilością niedostarczonego towaru. W takim stanie faktycznym organ uznał, że ze stanu faktycznego przedstawionego w piśmie wynika, iż Spółka podpisała ze Spółką z o.o. w O. umowę na wykonanie usługi przerobu, mrożenia, i składowania fasoli szparagowej. W § 14 tej umowy określono dodatkowe koszty w związku z niedostarczeniem ustalonych ilości surowca do przerobu. Powyższe oznacza, że poniesione przez Spółkę dodatkowe koszty za niedostarczenie określonych umową ilości surowca są kosztami związanymi z uzyskiwanym przychodem oraz kosztami dotyczącymi całokształtu działalności podatnika, a więc związanymi z funkcjonowaniem firmy i jako takie będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Wydatki związane z pokryciem różnicy w cenie stanowią koszt w dniu ich poniesienia stosowanie do treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w cytowanym powyżej przepisie, nie wymaga wykazania, iż konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno brać się pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia” zawarte we wskazanym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Ponadto, tak określony koszt uzyskania przychodu nie może znajdować się w katalogu wydatków podlegających wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zauważyć należy, iż koszty uzyskania przychodów możemy podzielić na bezpośrednie oraz pośrednie. Bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związane są z konkretnym przychodem, natomiast koszty pośrednie są to koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z danym przychodem, jednakże ich poniesienie musi mieć związek z prowadzoną działalnością, w szczególności ich celem powinno być zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż ponoszone przez Spółkę wydatki związane z niewywiązaniem się z zawartego z danym kontrahentem kontraktu terminowego, co do zasady będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, iż w przypadku braku takiego postanowienia umownego, lub niewykonania go, Spółka mogłaby stracić źródło przychodów w wyniku zerwania lub ograniczenia współpracy z kooperantem. Innymi słowy opisane we wniosku wydatki noszą znamiona wydatków poniesionych w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym podkreślić należy, iż w konkretnej sytuacji ciężar udowodnienia tego faktu, będzie spoczywał na Spółce.

Niezależnie od powyższego zauważyć również należy, iż wszelkie transakcje dokonywane ze „spółką matką” podlegają szczególnym regulacjom, zawartym w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Tym samym przy każdej transakcji przeprowadzanej z podmiotem powiązanym, jakim niewątpliwie jest „spółka matka”, Spółka powinna kierować się takimi samymi zasadami jak przy zawieraniu transakcji z podmiotami niepowiązanymi.

Ponadto niezależnie od kontrahenta, przy zawieraniu kontraktu terminowego Spółka powinna dołożyć wszelkich starań, aby wysokość zakontraktowanego towaru znajdowała odzwierciedlenie w rzeczywistych możliwościach realizacji przyjętego zobowiązania, tak aby minimalizować ewentualne straty związane z koniecznością rozliczania przez Spółkę różnicy wynikającej z zakontraktowanej ilości towarów, produktów, a ilości rzeczywiście dostarczonej. Zauważyć bowiem należy, iż strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań podjętych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa, przez co wydatki takie nie będą zwiększały kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Reasumując należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z niewywiązaniem się z zawartych kontraktów terminowych z „B.”, w przypadku braku odszkodowań mogą stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów Jednostki, o ile kontrakty te zostały zawarte z należytą starannością, właściwą ze względu na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, na skutek racjonalnych, uzasadnionych gospodarczo decyzji, a warunki ustalone w przedmiotowych kontraktach nie różnią się od warunków jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.