Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1339/11/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-27
Teza: „W którym momencie opisany powyżej wynik na zrealizowanych transakcjach zabezpieczających cenę aluminium powinien wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?”
Słowa kluczowe: cena; cena-cena transakcyjna; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; transakcja; transakcja-transakcja terminowa; zabezpieczenie; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 31 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uwzględnienia w przychodach bądź kosztach podatkowych wyniku na zrealizowanych transakcjach zabezpieczających – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty na zrealizowanych transakcjach zabezpieczających. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1339/11/CzP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP 31 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem zużywającym aluminium do produkcji sprzedawanych wyrobów. Zakupy aluminium dokonywane są w oparciu o cenę aluminium na giełdzie metali w Londynie. W celu zabezpieczenia się przed zmianami ceny aluminium Spółka zawiera transakcje zabezpieczające cenę aluminium. Transakcje zabezpieczające cenę aluminium zawierane są z wyspecjalizowanymi firmami, zwanymi brokerami. Realizacja transakcji zabezpieczających cenę aluminium odbywa się w sposób wynikowy. Realizacja transakcji polega na zamknięciu transakcji i wpłacie lub otrzymaniu w tym momencie środków pieniężnych równych wynikowi na transakcji. W przypadku zysku na zabezpieczeniu Spółka otrzymuje pieniądze od brokera, a w przypadku straty Spółka wpłaca pieniądze do brokera. Spółka nie zabezpiecza wszystkich zakupów aluminium. Zabezpieczenie ceny aluminium polega na zawarciu transakcji zabezpieczających cenę tylko dla części potwierdzonych przez kontrahentów zamówień. Dostawy fizyczne aluminium odbywają się na podstawie odrębnych kontraktów zawieranych z innymi podmiotami oraz w innych terminach niż realizacja transakcji zabezpieczających. Nie ma również możliwości przypisania wyniku na transakcjach zabezpieczających do konkretnych zakupów aluminium.

Na podstawie odrębnych przepisów Spółka jest zobowiązana prowadzić księgi rachunkowe oraz sporządzać sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Na podstawie rozwiązań księgowych wynikających z MSSF Spółka zobowiązana jest wynik na zrealizowanych transakcjach księgować początkowo na specjalne konto kapitałów własnych zwane „kapitał własny z tytułu zrealizowanych transakcji zabezpieczających”. Przedmiotowe konto dla celów księgowych traktowane jest jako konto bilansowe i nie wpływa na wynik. Wynik ze zrealizowanych transakcji pozostaje na tym koncie do szacowanego momentu, w którym aluminium zakupowane w okresie, w którym następowała realizacja transakcji zabezpieczających cenę aluminium wpłynie na wynik Spółki.

Określenie tego momentu odbywa się szacunkowo na podstawie wskaźnika rotacji zapasów aluminium. W okresie, w którym wg szacunków Spółki aluminium wpłynie na wynik Spółka przeksięgowuje wynik na zrealizowanych transakcjach z konta kapitałów na konto wynikowe. W tym też momencie wynik na zrealizowanych transakcjach wpływa na wynik finansowy jednostki ustalany zgodnie z MSSF. Moment ten jest późniejszy niż moment, w którym Spółka faktycznie realizuje ten wynik. Spółka księguje wynik na zrealizowanych transakcjach zabezpieczających cenę aluminium na konta kapitałów w dacie, w której transakcje się zrealizowały.

Wynik na zrealizowanych transakcjach może być zarówno kosztem, jak i przychodem (zyskiem lub stratą). Spółka wspomniane wcześniej konto kapitałów własnych z tytułu zrealizowanych transakcji zabezpieczających dla potrzeb podatku dochodowego traktuje jako konto wynikowe.

Powyższy opis dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, gdyż tego typu transakcje miały miejsce oraz będą mieć miejsce w przyszłości.

Użyte w opisie sformułowania konto bilansowe, oznacza konto nie wpływające na wynik finansowy jednostki ustalany zgodnie z MSSF. Natomiast sformułowanie konto wynikowe, oznacza konto wpływające na wynik finansowy jednostki. Opisane transakcje zabezpieczające są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa np. w art. 16b ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawierane transakcje są to transakcje forward, w których Spółka zobowiązuje się kupić a broker sprzedać określoną ilość aluminium po określonej z góry cenie. Spółka nie ponosi żadnych wydatków związanych z zawarciem przedmiotowych transakcji zabezpieczających. Płatności następują tylko w momencie rozliczania (zamykania) transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie opisany powyżej wynik na zrealizowanych transakcjach zabezpieczających cenę aluminium powinien wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, wynik na zrealizowanych transakcjach zabezpieczających cenę aluminium powinien wpływać na podstawę opodatkowania w momencie jego realizacji. W sytuacji, gdy wynik ten jest przychodem w przypadku zysku lub jako koszt pośredni w przypadku straty zawsze wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w momencie, w którym został przez Spółkę zrealizowany. Natomiast momentem zrealizowania wyniku jest moment, w którym Spółka rozlicza transakcję zabezpieczającą i wpłaca lub otrzymuje pieniądze do lub od brokera.

Powyższe wynika z faktu, iż w przypadku zysku przychodem zgodnie z art. 12 updop są otrzymane pieniądze. Natomiast w zakresie kosztów (straty na zabezpieczeniu) momentem poniesienia kosztu jest moment jego zarachowania. Zdaniem Spółki, tym momentem jest moment, w którym Spółka zaksięguje stratę na zrealizowanych transakcjach zabezpieczających cenę na specjalne konto kapitałów własnych traktowane dla potrzeb podatku dochodowego jako konto wynikowe (przychodowe lub kosztowe). Powyższe wynika z faktu, iż pojęcie kosztu używane dla potrzeb księgowych nie jest tożsame z pojęciem kosztu używanym dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4d zd.1 updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, uważa się z kolei z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podatnicy, zgodnie z art. 9 ust. 1 updop mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

W art. 15 ust. 4e updop ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu lub przychodu jako przychodu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e updop odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie, ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej ( § 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu, należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury lub innego dokumentu. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r. II FSK 240/11). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki (a więc dzień, w którym przeksięgowano stratę na zrealizowanych zabezpieczeniach z konta kapitałów na konto wynikowe).

Reasumując więc, zdaniem Spółki, zarówno w zakresie zysku na zrealizowanych transakcjach zabezpieczających cenę aluminium jak i w zakresie straty na tych transakcjach momentem odniesienia tegoż wyniku na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym jest moment rozliczenia tych transakcji z brokerem, a więc jest to moment otrzymania lub wpłaty środków pieniężnych. Powyższe potwierdza również art. 16 ust. 1 pkt 8b updop stanowiący, iż wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych nie są kosztem podatkowym do czasu realizacji praw z nich wynikających albo do czasu ich odpłatnego zbycia – o ile te wydatki nie zwiększają wartości środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych. W efekcie więc zgodnie z ustawą o podatku dochodowym momentem uznania kosztu za koszt podatkowy w przypadku pochodnych instrumentów jest moment ich realizacji lub sprzedaży, a nie moment zarachowania w koszty.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, zawartym w piśmie z dnia 24 stycznia 2012 r. (wpływ do Organu 31 stycznia 2012 r.) wskazano, iż momentem tym, zdaniem Spółki, jest moment, w którym następuje realizacja praw wynikających z tychże instrumentów lub moment, w którym następuje ich odpłatne zbycie. Ponadto Spółka nadmienia, iż powyżej opisany moment jest tożsamy z momentem zaksięgowania przedmiotowych transakcji w księgach rachunkowych Spółki na specjalne konto kapitałów, o którym mowa wyżej. Ten moment jest również tożsamy z momentem rozliczenia z brokerem.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej „updop”), stanowiący, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w celu zabezpieczenia się przed zmianami ceny aluminium Spółka zawiera transakcje zabezpieczające cenę aluminium. Transakcje te zawierane są z wyspecjalizowanymi firmami, zwanymi brokerami. Realizacja transakcji zabezpieczających cenę aluminium odbywa się w sposób wynikowy. Realizacja transakcji polega na zamknięciu transakcji i wpłacie lub otrzymaniu w tym momencie środków pieniężnych równych wynikowi na transakcji. W przypadku zysku na zabezpieczeniu Spółka otrzymuje pieniądze od brokera, a w przypadku straty Spółka wpłaca pieniądze do brokera. Spółka nie zabezpiecza wszystkich zakupów aluminium. Zabezpieczenie ceny aluminium polega na zawarciu transakcji zabezpieczających cenę tylko dla części potwierdzonych przez kontrahentów zamówień. Dostawy fizyczne aluminium odbywają się na podstawie odrębnych kontraktów zawieranych z innymi podmiotami oraz w innych terminach niż realizacja transakcji zabezpieczających. Nie ma również możliwości przypisania wyniku na transakcjach zabezpieczających do konkretnych zakupów aluminium.

Z opisu tego wynika też, iż opisane transakcje zabezpieczające są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa np. w art. 16b ust. 1 pkt 8b updop. Są to transakcje forward, w których Spółka się zobowiązuje kupić a broker sprzedać określoną ilość aluminium po określonej z góry cenie. Spółka nie ponosi żadnych wydatków związanych z zawarciem przedmiotowych transakcji zabezpieczających. Płatności następują tylko w momencie rozliczania (zamykania) transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak zatem wynika z powyższego, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zatem, gdy strony kontraktów dokonywać będą rozliczenia finansowego tych kontraktów, stanowiącego różnicę między bieżącą wartością instrumentu bazowego, a jego wartością określoną w kontrakcie, stosownie do art. 12 ust. 3 updop, przychód należny powstanie w dacie realizacji kontraktu (zasada memoriałowa), tj. w dniu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, wskazanym w umowie (kontrakcie).

Innymi słowy, odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, przychody wynikające dla Spółki z pochodnych instrumentów finansowych, spełniające cechy przychodów z działalności gospodarczej, zgodnie z zasadą memoriałową, należy uznać za osiągnięte w roku podatkowym, w którym stały się należne, to znaczy wymagalne na podstawie stosunku prawnego, z którego wynikają, niezależnie od tego, czy i kiedy zostaną faktycznie zapłacone. Zatem stanowisko Spółki, iż momentem powstania przychodu w związku z dodatnim wynikiem na zrealizowanych transakcjach zabezpieczających cenę aluminium jest moment rozliczenia transakcji z brokerem, czyli moment otrzymania środków pieniężnych, jest nieprawidłowe.

Z kolei kwestię kosztów reguluje art. 15 ust. 1 updop, według którego kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami podatnika, tzn. czy koszt uzyskania przychodu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Musi zatem być możliwy do stwierdzenia związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, można wyróżnić przy tym koszty podatkowe:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  pośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W kwestii dotyczącej wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych znajduje również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten, oprócz możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych, zawiera też ograniczenie wpływające na datę potrącenia tego kosztu. Wyznacza najwcześniejszy moment uwzględnienia wydatków w kosztach uzyskania przychodu – jest to data realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia.

Wydatki związane z pochodnymi instrumentami finansowymi stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. W myśl bowiem art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei stosownie do z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, iż ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 ww. ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Zatem w przypadku poniesienia straty na zabezpieczeniu transakcji, momentem poniesienia kosztu będzie moment zaksięgowania straty na zrealizowanych transakcjach zabezpieczających na koncie kosztowym.

Zatem stanowisko Spółki, iż momentem uznania kosztu za koszt podatkowy w przypadku pochodnych instrumentów jest moment ich realizacji lub sprzedaży, a nie moment zarachowania w koszty jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.