Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.646.2018.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-18
Teza: określenie, czy koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; usługi; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

„X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest firmą działającą na rynku zasobów ludzkich, należącą do międzynarodowej Grupy „X” (dalej: Grupa). Grupa jest jedną z największych na świecie sieci firm w branży zasobów ludzkich, działającą w kilkudziesięciu krajach. Grupa zajmuje pozycję globalnego lidera w swojej branży i dysponuje silnymi, globalnymi markami.

Spółka jest agencją pracy tymczasowej, która specjalizuje się w świadczeniu usług związanych z udostępnianiem personelu tymczasowego. Wnioskodawca świadczy również inne usługi dotyczące zasobów ludzkich, m.in. oferuje usługi outsourcingu pracowniczego i prowadzi rekrutacje stałe, polegające na wyszukiwaniu kandydatów, którzy następnie zatrudniani są bezpośrednio przez klienta Spółki.

Wnioskodawca działa w silnie konkurencyjnej branży, w której marże są stosunkowo niskie. W tej sytuacji bardzo dużą rolę odgrywa rozpoznawalność marki, która istotnie wpływa na możliwość zwiększenia wolumenu sprzedaży. Przychody podmiotów działających na rynku zasobów ludzkich są w dużej mierze uzależnione od możliwości posługiwania się rozpoznawalną marką. Firmy o silnej, globalnej marce mają przewagę konkurencyjną w nawiązywaniu współpracy z klientami, szczególnie międzynarodowymi korporacjami. Firmy te są atrakcyjne również dla potencjalnych kandydatów do pracy-silna i rozpoznawalna marka oznacza dla kandydatów pewność dobrego zatrudnienia i jego atrakcyjniejsze warunki. Firmy o znanych markach ponoszą zatem w praktyce niższe koszty rekrutacji wykwalifikowanych kandydatów, ponieważ zatrudnienie kandydata wymaga od nich mniejszych inwestycji. Podsumowując, rozpoznawalna marka wpływa na możliwość pozyskania większej liczby klientów (zwiększenie wolumenu sprzedaży) i kandydatów.

Grupa „X” dysponuje globalnymi markami, podejmuje działania zmierzające do zwiększenia ich globalnej rozpoznawalności, a także - w ramach umów licencyjnych - przyznaje lokalnym podmiotom powiązanym prawa do korzystania ze znaków towarowych na określonym terytorium. Spółka nabywa i będzie nabywać licencje na jeden lub większą liczbę słowno-graficznych znaków towarowych wykorzystywanych w jej działalności (dalej: Znaki Towarowe). Liczba wykorzystywanych licencji uzależniona jest od zakresu świadczonych w danym roku usług, zgodnie bowiem z polityką Grupy poszczególne rodzaje usług świadczone są pod odrębnymi markami/znakami towarowymi. Dysponentem praw ochronnych wszystkich ww. znaków jest centralny podmiot Grupy z siedzibą w (…), będący podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 UPDOP. Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną na Znaki Towarowe z ww. spółką z Grupy (dalej: Licencjodawca).

W ramach ww. umowy licencyjnej Wnioskodawca nabywa (i będzie nabywał) od Licencjodawcy ograniczone terytorialnie - do obszaru terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - licencje do Znaków Towarowych (dalej jako: Licencje). Licencja obejmuje również prawo do wykorzystania Znaków Towarowych jako części nazwy firmy oraz nazwy domeny internetowej. Licencje mają charakter nieograniczony czasowo. Udzielone Licencje uprawniają Spółkę do korzystania ze Znaków Towarowych wyłącznie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na dostarczaniu usług dotyczących zarządzania zasobami ludzkimi (dalej: Usługi; przede wszystkim usługi w zakresie zatrudnienia tymczasowego czy rekrutacji).

Dzięki Licencji na Znaki Towarowe Spółka korzysta z faktu, że Grupa promuje Znaki Towarowe i usługi świadczone z wykorzystaniem tych znaków wśród globalnych klientów (dostęp do międzynarodowej sieci Grup „X”). Dzięki przynależności do Grupy operującej silnymi markami Spółka gwarantuje także swoim klientom, że korzysta z wypracowanych przez Grupę najlepszych praktyk, zunifikowanych standardów współpracy i świadczenia usług itp., a zatem zapewnia najwyższą jakość usług.

Podsumowując, omawiane Znaki Towarowe stanowią kluczowe dobra niematerialne wykorzystywane w podstawowej działalności usługowej Wnioskodawcy. Pozwalają one m.in. na szybką identyfikację przez klientów, potencjalnych klientów i kandydatów do pracy, pochodzenia oraz jakości usług świadczonych przez Spółkę. Wykorzystywanie Znaków Towarowych w działalności marketingowej i sprzedażowej Spółki oraz zaufanie do jakości tych usług przyczynia się do zwiększenia zainteresowania wśród potencjalnych klientów, którzy zwracają uwagę na wieloletnią renomę Grupy oraz marek do niej należących. Jednocześnie Znaki Towarowe ułatwiają Spółce pozyskiwanie wartościowych kandydatów i obniżają koszty dotarcia do nich.

Spółka ponosi na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjne kalkulowane jako ustalony procent odnoszony do przychodów netto ze sprzedaży na rzecz podmiotów niepowiązanych Usług świadczonych pod danym Znakiem Towarowym w danym okresie.

Analizowana opłata licencyjna stanowi opłatę za prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (licencje), jednak nie jest amortyzowana przez Wnioskodawcę na zasadach określonych w tym przepisie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty w postaci opisanych opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty opłat za Licencje na Znaki Towarowe nie podlegają i nie będą podlegały ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 UPDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP -poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 UPDOP, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 UPDOP, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m UPDOP, i odsetek.

W katalogu praw i wartości w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP wymieniono:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił koszty (opłaty licencyjne) z tytułu udzielanych mu przez Licencjodawcę Licencji, które mieszczą się w katalogu praw i wartości niematerialnych wymienionych w art. 15e ust.1 pkt 2 UPDOP. Ponadto, opłaty licencyjne z tytułu udzielanych Licencji ponoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 UPDOP. W związku z tym, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP, ponoszone przez Wnioskodawcę ww. opłaty licencyjne powinny podlegać wynikającym z tego przepisu ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, chyba że zostaje spełniona któraś z przesłanek wymienionych w dalszej części art. 15e wyłączających te ograniczenia. W sytuacji Spółki spełniona zostaje przesłanka wskazana w ust. 11 pkt 1, gdyż przedmiotowe opłaty są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług.

Przepisy UPDOP nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów i świadczeniem usług. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c UPDOP użyto sformułowania „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” w odniesieniu do określenia momentu, w którym koszty te będą miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Jednakże, jak stwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2018 r. (nr: 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS), wyrażenia użyte w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz przepisie art. 15 ust. 4-4c UPDOP nie mają równorzędnego charakteru. Wynika to z faktu, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP dotyczy kosztów mających bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast w art. 15 ust. 4-4c UPDOP mowa jest kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji interpretacja pojęcia kosztów bezpośrednio związanych wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów i świadczeniem usług powinna być dokonywana odrębnie dla każdego przypadku. Pomocne mogą być w tym omówienia zasad stosowania art. 15e UPDOP opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Wskazano w nich, że: „językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi” (źródło: https://www.finanse.mf.gov.pl).

Licencje dotyczą kluczowych dóbr niematerialnych wykorzystywanych w podstawowej działalności usługowej Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Licencje udzielane są na wykorzystywanie Znaków Towarowych, które są powszechnie rozpoznawalne na rynku zasobów ludzkich i kojarzą się z najwyższą jakością usług. Znaki te wykorzystywane są przez Wnioskodawcę m.in. w nazwie Spółki, na jej stronach internetowych, w materiałach reklamowych i promocyjnych itp. Wykorzystanie Znaków Towarowych w działalności marketingowej i sprzedażowej Spółki przyczynia się do zwiększenia zainteresowania wśród potencjalnych klientów i kandydatów, którzy zwracają uwagę na wieloletnią renomę Grupy oraz marek do niej należących. W odniesieniu do klientów globalnych korzystanie ze Znaków Towarowych jest kluczowym elementem sukcesu - w większości korzystają oni wyłącznie ze sprawdzonych światowych dostawców usług w zakresie zasobów ludzkich. Z kolei jeśli chodzi o kandydatów do pracy, to przyciągają ich firmy o znanej marce, ponieważ mają oni świadomość, że istnieje większe prawdopodobieństwo, iż globalne, renomowane agencje pracy posiadają atrakcyjne oferty od większych klientów. Silna marka oznacza też dla kandydatów większe bezpieczeństwo - agencję pośrednictwa pracy o lepszych standardach jakości i procedurach. W konsekwencji zachodzi bezpośredni związek między działalnością usługową Wnioskodawcy, a kosztami Licencji. Należy też podkreślić, że zachodzi ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami Licencji oraz świadczonymi przez Wnioskodawcę Usługami - gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, to nie mógłby świadczyć Usług z wykorzystaniem Znaków Towarowych.

Ze względu na częste występowanie analogicznych transakcji w ramach grup podmiotów powiązanych oraz bezsprzeczne powiązanie kosztu licencji ze świadczeniem usług (dystrybucją towarów) pod danym znakiem towarowym, przykład wyłączenia stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 UPDOP dotyczący wykorzystania znaku towarowego w dystrybucji towarów został również szczegółowo opisany w ww. omówieniu opracowanym przez Ministerstwo Finansów.

W analizie sytuacji Wnioskodawcy istotna jest też ocena czy koszt opłaty licencyjnej wpływa na finalną cenę świadczonych Usług „jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi” zgodnie z przywołanym już fragmentem omówienia Ministerstwa Finansów, jak również z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na mocy której został wprowadzony do UPDOP art. 15e: „Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej (\`(...)\`).”

Jak skazano w opisie stanu faktycznego, koszt ponoszony przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Licencji jest „inkorporowany” w świadczonych przez niego Usługach. Wysokość ponoszonej przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjnej stanowi bowiem ustalony w sposób odpowiadający zasadom rynkowym procent wartości przychodu netto osiąganego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Usług wykorzystujących dany Znak Towarowy. W związku z tym, ponoszony przez Wnioskodawcę koszt w postaci opłat licencyjnych jest wprost zależny od wysokości przychodu ze sprzedaży Usług. Istnieje zatem związek kwotowy pomiędzy kosztami opłat licencyjnych, a świadczonymi przez Spółkę Usługami, a cena Usług uwzględnia konieczność ponoszenia opłat za Licencję. Jednocześnie możliwość wykorzystania Znaków Towarowych umożliwia Spółce generowanie znacznie wyższego wolumenu przychodów, niż byłoby to możliwe bez ich wykorzystania.

Reasumując, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu Licencji - opłaty licencyjne - nie podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP, jako bezpośrednio związane z świadczeniem przez Spółkę Usług w ramach prowadzonej przez nią działalności.

Pomocniczo należy wskazać na następujące interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których uznano za prawidłową analogiczną do prezentowanej w niniejszym wniosku wykładnię przedmiotowych przepisów (w zbliżonych stanach faktycznych):

*   interpretacja z 9 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.475.2018.1.RK;

*   interpretacja z 13 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.580.2018.1.PP;

*   interpretacja z 13 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.517.2018.1.RK;

*   interpretacja z 27 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.388.2018.1.BJ;

*   interpretacja z 3 sierpnia 2018 r„ sygn. 0111-KDIB1-3.4010.294.2018.1.MBD;

*   interpretacja z 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Ustawodawca wprowadził także wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy licencyjnej, ponosi koszty opłat z tytułu korzystania z prawa do Znaków Towarowych na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 updop. Licencjodawca odpłatnie udostępnia Wnioskodawcy prawo do korzystania ze Znaków Towarowych (słowno-graficznych), a w szczególności prawo do wykorzystania w nazwie Spółki, na jej stronach internetowych, w materiałach reklamowych i promocyjnych. Udzielone Licencje uprawniają Spółkę do korzystania ze Znaków Towarowych wyłącznie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na dostarczaniu usług dotyczących zarządzania zasobami ludzkimi (zatrudnienia tymczasowego).

Spółka ponosi na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjne kalkulowane jako ustalony procent wartości przychodu netto osiąganego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Usług wykorzystujących dany Znak Towarowy w danym okresie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy stwierdzić, że nie podlega wątpliwości, że licencje są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 updop). Opłata licencyjna zatem mieści się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Rozważając natomiast, czy Licencja stanowi koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy, koszty Licencji mają bezpośredni związek ze świadczoną usługą, ponieważ gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. Licencji, to nie mógłby świadczyć usług z wykorzystaniem udostępnianych Znaków Towarowych, które osiągnęły na rynku określoną renomę.

Ponadto, wynagrodzenie Licencjodawcy (podmiotu powiązanego ze Spółką) kalkulowane jest w oparciu o wartość przychodów netto ze sprzedaży usług klientom.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, należy uznać, że koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka wykazała, że Licencje są ściśle związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży usług, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość Licencji należnej podmiotowi powiązanemu definiowana jest wartością sprzedaży usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a oferowanymi i sprzedawanymi usługami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych usług), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze świadczonymi usługami.

Podsumowując, koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.