Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.581.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-19
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, zakup lokalu mieszkalnego i domku letniskowego.
Słowa kluczowe: dom-dom letniskowy; działki; lokal-lokal mieszkalny; ogrodzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na:

*   nabycie lokalu mieszkalnego z przynależną komórką i garażem, położonego w X. oraz działki w Y. wraz z budową domku letniskowego oraz jego dostosowaniem do zamieszkania – **jest prawidłowe,**

*   wykonanie ogrodzenia działki w Y. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego w X. z przynależną komórką i garażem oraz działki w Y. i budowę domku letniskowego wraz z jego dostosowaniem do zamieszkania oraz wykonanie ogrodzenia działki.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 20 grudnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.581.2018.1.MK, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 21 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 stycznia 2019 r.). W dniu 11 stycznia 2019 r. (nadano w dniu 9 stycznia 2019 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Panią …, PESEL …,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana …, PESEL …

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowani małżonkowie byli na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 10 grudnia 2012 r., na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej właścicielami zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 441/22, o obszarze 0,0866 ha, położoną w Z. przy ul. …, księga wieczysta nr …. Ww. działka posiadała bezpośredni dostęp do drogi publicznej, była zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, wolnostojącym o powierzchni użytkowej 124,81 m2 wraz z garażem. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Sekretarza Miasta i Gminy Z. z dnia 24 marca 2017 r., nr …, działka nr 441/22 położona jest w obrębie miasta Z. i jest objęta zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, leży na obszarze MN2-przeznaczenie podstawowe – zabudowa jednorodzinna, nie objęta obszarem rewitalizacji oraz nie leży w obrębie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zainteresowana prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego na terenie X., na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Nigdy nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Mąż Zainteresowanej nie pracuje, nie prowadzi działalności gospodarczej, jest na rencie.

W dniu 28 marca 2017 r. Zainteresowani dokonali sprzedaży nieruchomości zabudowanej, stanowiącej Ich małżeńską wspólność ustawową, położonej w miejscowości Z., za kwotę 440 000 zł, co potwierdza akt notarialny Rep. A Nr …. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. W związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości Zainteresowani ponieśli w dniu 28 marca 2017 r. wydatek w kwocie 16 236 zł z tytułu usługi pośrednictwa w sprzedaży, co dokumentuje faktura.

W dniu 4 kwietnia 2017 r. Zainteresowani nabyli na własność do majątku wspólnego, lokal mieszkalny nr 1 położony w X. przy ul. …, składający się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki i hallu o powierzchni użytkowej 62,70 m2 oraz pomieszczeń przynależnych – komórki o powierzchni 2,64 m2 oraz garażu o powierzchni 17,67 m2, akt notarialny Rep. A Nr …, księga wieczysta nr …. Z własnością tego lokalu związany jest udział wynoszący 402/10000 w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, objęte księgą wieczystą nr ….

Z tytułu nabycia ww. lokalu Zainteresowani ponieśli koszty: 275 000 zł wartość lokalu + koszty związane ze sprzedażą i kupnem nieruchomości w łącznej kwocie 33 977 zł 58 gr oraz na remont zakupionego mieszkania, 4 633 zł 26 gr. Łączne wydatki związane z zakupem i przystosowaniem lokalu mieszkalnego wyniosły 313 610 zł 84 gr. Lokal mieszkalny wymieniony powyżej służy zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych, nie stanowi przedmiotu najmu, podnajmu czy nieodpłatnego użyczenia.

Ponadto, Zainteresowani zakupili w dniu 25 kwietnia 2017 r. niezabudowaną nieruchomość o obszarze 0,0503 ha, stanowiącą działkę nr 148/1 położoną w Y. przy ul. …, księga wieczysta nr …, za kwotę 80 000 zł + koszty notarialne 2 715 zł 12 gr, co potwierdza akt notarialny Rep. A Nr …. Działka ta położona jest na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a na podstawie obowiązującej decyzji Wójta Gminy z dnia 6 grudnia 2005 r., nr … o warunkach zabudowy, na tej działce inwestorzy mogą wybudować budynek letniskowy zakwaterowania turystycznego wraz z przyłączami. Zgodnie z decyzją o zmianie warunków zabudowy, wydaną przez Wójta Gminy z dnia 14 grudnia 2018 r., nr …, Zainteresowani uzyskali prawo do budowy budynku letniskowego wraz z przyłączami na działce nr 418/1. Na nieruchomości Zainteresowani postawili domek letniskowy …, który zakupili za kwotę 29 150 zł. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego dla tego typu domku nie jest wymagane pozwolenie na budowę, co potwierdza zaświadczenie ze Starostwa Powiatowego w …. Budynek ten jest trwale związany z gruntem, parterowy, wolnostojący o powierzchni do 35 m2. Budynek mieszkalny został wyposażony w niezbędne instalacje i przyłącza, posiada 2 sypialnie, salon, kuchnię, łazienkę, WC, ogrzewanie elektryczne i kominek, jest przystosowany do całorocznego zamieszkiwania. Zainteresowani zawarli umowy z Wodociągami … Sp. z o.o. na dostawę wody i odbiór ścieków, oraz … Spółka z o.o. w … na dostawę energii elektrycznej. Zainteresowani oprócz zakupu domku, ponieśli szereg wydatków, związanych z przyłączami instalacji wodociągowej i kanalizacji, instalacji elektrycznej, montażem przepompowni i studni wodomierzowej oraz ogrodzenia, materiały, wynajem koparki, opłaty za projekty techniczne itp. Łączny koszt wyniósł 14 365 zł 63 gr.

Nieruchomość zakupiona w Y. jest przeznaczona do zamieszkiwania przez Zainteresowanych i członków Ich rodziny. Wszystkie poniesione wydatki zostały pokryte z kwoty uzyskanej ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości w Z. Aktualnie w domku w Y. nie zamieszkuje ani Zainteresowana, ani Jej mąż. Został on zakupiony za zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych Zainteresowanych, z tym że zamieszkiwać tam będzie mąż Zainteresowanej, gdyż nie pracuje i jest na rencie. W najbliższych dniach, po końcowym dostosowaniu pomieszczeń, przeniesie On swoje interesy życiowe do Y. Natomiast Zainteresowana, z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą, będzie zamieszkiwała w lokalu mieszkalnym zakupionym w X. Zainteresowani wyjaśniają, że nieruchomość w Y. oraz lokal mieszkalny w X. zostały przez nich zakupione, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zainteresowani złożyli stosowne zeznanie podatkowe za rok 2017, wykazując w nim kwotę 440 000 zł jako zwolnioną na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wszystkie poniesione przez Zainteresowanych wydatki, mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy? Czy w świetle tych przepisów oraz opisanego stanu faktycznego dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, wszystkie poniesione przez Nich wydatki z przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości dnia 28 marca 2017 r., zostały wydatkowane na Ich własne cele mieszkaniowe, także te poniesione na zakup nieruchomości w Y. (tam będzie zamieszkiwał mąż Zainteresowanej), a co się z tym wiąże, mają prawo do skorzystania ze zwolnienia tych przychodów z opodatkowania, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej nabycia lokalu mieszkalnego z przynależną komórką i garażem oraz działki i postawienia domku letniskowego oraz jego dostosowania do zamieszkania, oraz jest nieprawidłowe w części dotyczącej wykonania ogrodzenia działki w Y.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowani na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 10 grudnia 2012 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej, byli właścicielami zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 441/22 o obszarze 0,0866 ha. Ww. działka posiadała bezpośredni dostęp do drogi publicznej, była zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, wolnostojącym o powierzchni użytkowej 124,81 m2 wraz z garażem. Zainteresowana prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego, na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Nigdy nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Mąż Zainteresowanej nie pracuje, nie prowadzi działalności gospodarczej, jest na rencie. Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej.

W dniu 28 marca 2017 r., Zainteresowani dokonali sprzedaży w formie aktu notarialnego, zabudowanej nieruchomości, stanowiącej ich małżeńską wspólność ustawową, za kwotę 440 000 zł. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. W związku ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej, Zainteresowani ponieśli w dniu 28 marca 2017 r. wydatek w kwocie 16 236 zł z tytułu usługi pośrednictwa w sprzedaży domu.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu.

Stosownie do treści art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Należy również wskazać, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Stosownie do treści art. 33 ust. 2 ww. Kodeksu, do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Zatem, nabycie przez Zainteresowanych nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia nastąpiło w dniu 10 grudnia 2012 r. w drodze darowizny w formie aktu notarialnego.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że dokonane w dniu 28 marca 2017 r. odpłatne zbycie przez Zainteresowanych nieruchomości nabytej w 2012 r. w drodze darowizny, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Powołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Ustawodawca nie definiuje jednak użytego zwrotu „własne cele mieszkaniowe”. Odnosząc się do powyższej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15 stwierdził, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowani wydatkowali przychód ze sprzedaży nieruchomości na nabycie w dniu 4 kwietnia 2017 r. do majątku wspólnego, prawa własności lokalu mieszkalnego, składającego się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki i hallu o powierzchni użytkowej 62,70 m2 oraz pomieszczeń przynależnych – komórki o powierzchni 2,64 m2 oraz garażu o powierzchni 17,67 m2. Z własnością tego lokalu związany jest udział wynoszący 402/10000 w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z tytułu nabycia ww. lokalu Zainteresowani ponieśli koszty: 275 000 zł wartość lokalu + koszty związane z nabyciem 6 861 zł 12 gr. Lokal mieszkalny wymieniony powyżej służy zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych, nie stanowi przedmiotu najmu, podnajmu czy nieodpłatnego użyczenia.

Odnosząc się do przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego z przynależną komórką i garażem, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Oznacza to, że podatnik, który dokonał sprzedaży nieruchomości i uzyskał z tego tytułu dochód może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przeznaczając uzyskane środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Wydatek taki stanowić może bowiem jeden z własnych celów mieszkaniowych enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zatem, nabycie przez Zainteresowanych w dniu 4 kwietnia 2017 r. lokalu mieszkalnego położonego w X., w celu zamieszkiwania w nim, będzie stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Powyższym przepisem nie zostało natomiast literalnie objęte nabycie garażu czy komórki lokatorskiej. Jednocześnie ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnej definicji lokalu mieszkalnego, lecz wskazał jedynie, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym, zasadne jest odwołanie się do definicji lokalu mieszkalnego wynikającej z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r., poz. 716, z późn. zm.). W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Zatem, w odniesieniu do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Zainteresowani mają możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do całej kwoty wydatkowanej na zakup lokalu mieszkalnego w X. wraz z garażem i komórką, jako pomieszczeniami przynależnymi do nabytego lokalu mieszkalnego, o ile komórka i garaż spełniają warunek „pomieszczenia przynależnego”.

Jeśli natomiast definicja nie zostanie spełniona i komórka oraz garaż będą stanowić odrębną nieruchomość i tym samym odrębny przedmiot obrotu, wówczas wydatkiem na cele mieszkaniowe będzie wyłącznie ta część ceny zakupu, która odpowiada wartości samego lokalu mieszkalnego.

Ponadto z treści wniosku wynika, że Zainteresowani zakupili w dniu 25 kwietnia 2017 r. niezabudowaną nieruchomość o obszarze 0,0503 ha, stanowiącą działkę nr 148/1, za kwotę 80 000 zł + koszty notarialne 2 715 zł 12 gr, co potwierdza akt notarialny. Działka ta położona jest na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a na podstawie obowiązującej decyzji Wójta Gminy z dnia 6 grudnia 2005 r. o warunkach zabudowy na tej działce, inwestorzy mogą wybudować budynek letniskowy zakwaterowania turystycznego wraz z przyłączami. Zgodnie z decyzją o zmianie warunków zabudowy, wydaną przez Wójta Gminy z dnia 14 grudnia 2018 r., Zainteresowani uzyskali prawo do budowy budynku letniskowego wraz z przyłączami na działce nr 418/1. Na nieruchomości tej Zainteresowani postawili domek letniskowy, który zakupili za kwotę 29 150 zł. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego dla tego typu domku nie jest wymagane pozwolenie na budowę, co potwierdza zaświadczenie ze Starostwa Powiatowego. Budynek ten jest trwale związany z gruntem, parterowy, wolnostojący o powierzchni do 35 m2. Budynek mieszkalny został wyposażony w niezbędne instalacje i przyłącza, posiada 2 sypialnie, salon, kuchnię, łazienkę, WC, ogrzewanie elektryczne + kominek, jest przystosowany do całorocznego zamieszkiwania. Zainteresowani zawarli umowy z przedsiębiorstwem wodociągowym na dostawę wody i odbiór ścieków oraz energetycznym na dostawę energii elektrycznej. Zainteresowani oprócz zakupu domku, ponieśli szereg wydatków, związanych z przyłączami instalacji wodociągowej i kanalizacji, instalacji elektrycznej, montaż przepompowni i studni wodomierzowej oraz ogrodzenia, materiały, wynajem koparki, opłaty za projekty techniczne itp. Łączny koszt wyniósł 14 365 zł 63 gr.

Nieruchomość jest przeznaczona do zamieszkiwania przez Zainteresowanych i członków ich rodziny. Aktualnie w domku nie zamieszkuje ani Zainteresowana, ani Jej mąż. Został on zakupiony za zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych Zainteresowanych, z tym że zamieszkiwać tam będzie mąż Zainteresowanej, gdyż nie pracuje i jest na rencie. W najbliższych dniach, po końcowym dostosowaniu pomieszczeń, przeniesie On swoje interesy życiowe. Natomiast Zainteresowana, z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą, będzie zamieszkiwała w zakupionym lokalu mieszkalnym. Zainteresowani wyjaśniają, że nieruchomość oraz lokal mieszkalny zostały przez nich zakupione, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wskazać należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw, jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia, począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania i są w sposób szczegółowy uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego, należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym podatnik takie cele będzie realizować, a więc będzie w nim mieszkał. W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

W niniejszej sprawie wątpliwości Zainteresowanych budzi kwestia, czy wydatki poniesione na budowę domku letniskowego, dostosowanie go do potrzeb mieszkaniowych, tj. wyposażenie go w niezbędne instalacje i sprzęty służące „celom mieszkaniowym” oraz zagospodarowanie infrastruktury wokół tego budynku (ogrodzenie), są wydatkami na własne cele mieszkaniowe określonymi w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2a ww. ustawy za budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Ustawa dotycząca prawa budowlanego ani ustawa podatkowa nie zawiera definicji „domu letniskowego”. Z wykładni systemowej można wywieść, że w pojęciu budynku mieszkalnego mieści się także pojęcie budynku mieszkalnego letniskowego.

Co do zasady, o tym czy dom można uznać za letniskowy czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie, a więc funkcja, której ma służyć. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dom letniskowy należy do klasy budynków mieszkalnych, jednakże dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w danym budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwaliło się stanowisko, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli podatnik korzysta z domu jedynie w celach wypoczynkowych, sezonowo, wówczas dom taki uznać należy za letniskowy.

Z treści art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane wynika, że poprzez sformułowanie „budowa” należy rozumieć wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Zatem przez budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wykonanie robót budowlanych prowadzonych na podstawie pozwolenia na budowę zgodnie z przedłożonym projektem budowlanym. Dla procesu budowy budynku mieszkalnego istotne jest wykonanie tylko tych elementów, które stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane np. wykonanie przyłączy na działce (gaz, woda, kanalizacja, energetyka, instalacja grzewcza) umożliwiających korzystanie z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem.

W świetle powyższego wszelkie wydatki poniesione na budowę domu letniskowego przeznaczonego na stały pobyt ludzi oraz przystosowanie i wyposażenie do całorocznego zamieszkania wraz z instalacjami zewnętrznymi i wewnętrznymi wykonanymi na podstawie uzyskanych projektów i pozwoleń, mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe.

Ustosunkowując się z kolei do możliwości zaliczenia do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych na wykonanie ogrodzenia stwierdzić należy, że wydatek ten nie spełnia dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonanie ogrodzenia nie jest budową budynku mieszkalnego, lecz zagospodarowaniem terenu wokół budynku. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy budową ogrodzenia a inwestycją prowadzoną na działce, lecz zwolnienia podatkowego ustawodawca nie przewidział dla inwestycji polegającej na zagospodarowaniu terenu, ale dla budowy budynku mieszkalnego. Oznacza to, że wydatki na wykonanie ogrodzenia działki nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia. Zatem wydatek, który Zainteresowani ponieśli na ogrodzenie działki nie może być wydatkiem poniesionym na własne cele mieszkaniowe.

Reasumując, przychód z tytułu dokonanej przez Zainteresowanych w dniu 28 marca 2017 r. sprzedaży nieruchomości (działki) nabytej w drodze darowizny w 2012 r., stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, z którego dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Wydatkowanie przychodu przypadającego ze sprzedaży tego udziału na zakup lokalu mieszkalnego w X. z przynależna komórką i garażem będzie uprawniało Zainteresowanych do skorzystania ze zwolnienia dochodu od podatku, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z tytułu dokonanej przez Zainteresowanych w dniu 28 marca 2017 r. sprzedaży nieruchomości (działki) nabytej w drodze darowizny w 2012 r., wydatkowany na zakup działki i domku letniskowego w Y., w którym będzie realizował własne cele mieszkaniowe mąż Zainteresowanej, oraz dostosowanie domku do zamieszkania poprzez wykonanie instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej, będzie uprawniał Zainteresowanych do skorzystania ze zwolnienia dochodu od podatku, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki finansowe pochodzące ze sprzedaży działki wydatkowane na budowę ogrodzenia nie spełniają dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonanie ogrodzenia nie jest budową budynku mieszkalnego, lecz zagospodarowaniem terenu wokół budynku.

Zatem, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia na wykonanie ogrodzenia nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi.

Stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe, gdyż we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego stwierdzili, że wszystkie poniesione przez Nich wydatki z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dnia 28 marca 2017 r., zostały wydatkowane na Ich własne cele mieszkaniowe, a co się z tym wiąże, mają prawo do skorzystania ze zwolnienia tych przychodów z opodatkowania, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe przepisy należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.