Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-452/16-1/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-12
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu polegającego na adaptacji budynku na mieszkania chronione i socjalne oraz działalność w zakresie pomocy społecznej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; media; mieszkanie; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; refakturowanie; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 29 września 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach realizacji projektu pn. „…”– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach realizacji projektu pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 września 2016 r.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 29 września 2016 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) będzie realizować projekt pn. „…”, który współfinansowany będzie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu”

Województwa na lata 2014-2020. Niniejsze przedsięwzięcie to inwestycja celu publicznego.

Projekt dotyczy przebudowy budynku nieużytkowanego hotelu robotniczego na 51 mieszkań socjalnych (w tym 10 mieszkań chronionych) oraz pomieszczenia biurowe i usługowe Centrum Usług Społecznych. Projekt swoim zakresem obejmuje:

*   przebudowę oraz zmianę sposobu użytkowania dwóch segmentów nieużytkowanego budynku hotelowego oraz budynku usługowego na lokale mieszkalne oraz pomieszczenia biurowe i usługowe CUS,
*   termomodernizację obiektu w części objętej projektem,
*   wymianę stolarki okiennej i drzwiowej w części objętej projektem,
*   zagospodarowanie terenu, w tym wykonanie placu zabaw wraz z siłownią zewnętrzną i boiskiem do siatkówki plażowej,
*   wykonanie dróg manewrowych, drogi pożarowej i parkingu.

Projekt będzie w 65,78% wydatków kwalifikowalnych finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, działanie 10.2. Rozwój mieszkalnictwa socjalnego, wspomaganego i chronionego oraz infrastruktury usług społecznych, Poddziałanie 10.2.2. Rozwój mieszkalnictwa socjalnego, wspomaganego i chronionego oraz infrastruktury usług społecznych – RIT oraz 34,22% z budżetu Gminy.

Beneficjentem, który otrzyma dotację oraz będzie tę dotację rozliczać jest Gmina (jednostka samorządu terytorialnego). W imieniu Gminy projekt będzie realizować zakład budżetowy, tj. Zakład Gospodarki, który realizuje zadania z zakresu gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy. Z najemcami lokali socjalnych zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, w których właścicielem budynku jest Gmina w imieniu której działa Dyrektor Zakładu. Socjalne lokale mieszkalne przekazywane będą lokatorom na zasadach określonych w „Umowie o odpłatne używanie lokalu socjalnego”, „Umowie na dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków”. Umowy te będą regulować wysokość czynszu oraz opłat niezależnych pobieranych przez Zakład. Opłaty niezależne od właściciela tj. opłata za dostawę zimnej wody, opłata stała za zimną wodę, oplata za odprowadzenie ścieków, oplata za odpady komunalne, opłata za światło w piwnicy lokatorskiej, opłata za legalizację wodomierzy pobierane przez ZGM według indywidualnego zużycia obciążając najemcę na zasadzie refakturowania. Najemcy gminnych lokali nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami ww. mediów. Z dostawcami mediów do omawianych lokali mieszczących się w budynkach będących w 100% własnością gminy, ZGM zawarł stosowne umowy.

Oprócz lokali mieszkalnych socjalnych w budynku powstaną lokale mieszkalne chronione oraz pomieszczenia biurowe i usługowe Centrum Usług Społecznych. Czynsz i wszelkie płatności dotyczące mieszkań chronionych ponoszone będą przez Ośrodek Pomocy Społecznej. Obowiązek ponoszenia powyżej wskazanych kosztów przez OPS unormowany zostanie w Zarządzeniu Burmistrza Gminy. OPS korzysta ze zwolnienia od podatku VAT do końca 2016 r., a po tym czasie będzie rozliczany wspólnie z innymi jednostkami jako jeden podatnik Gmina i Miasto.

OPS udziela mieszkańcom gminy pomocy w formie mieszkania chronionego na podstawie art. 53 ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 930). Sposób ustalania zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w mieszkaniach chronionych następuje zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej. Na dzień dzisiejszy osoby korzystające z mieszkań chronionych nie dokonują wpłat za pobyt w tych mieszkaniach.

W pomieszczeniach CUS realizowane będą zadania statutowe Ośrodka Pomocy Społecznej w zakresie przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu osób bezrobotnych, nieaktywnych zawodowo w tym klientów korzystających z Ośrodka Pomocy Społecznej (zajęcia z psychologiem, doradcą zawodowym, warsztaty terapii pedagogicznej, grupy wsparcia).

Planowane przekazanie mieszkań chronionych i pomieszczeń dla działalności CUS będzie miało miejsce po 1 stycznia 2017 r. OPS jako jednostka budżetowa gminy będzie płacić umówiony czynsz za lokale mieszkalne chronione oraz opłaty za media wynikające z ich zużycia (w lokalach chronionych i CUS). Czynności dokonywane pomiędzy jednostkami OPS i ZGM w roku 2017 będą dokumentowane dowodami wewnętrznymi (notami) pomiędzy jednostkami.

Obecnie mienie komunalne (działka zabudowana budynkiem mieszkalnym) dotyczące realizacji ww. projektu użytkowane jest przez Zakład na podstawie umowy użyczenia. W przyszłości nieruchomość zostanie przekazana do zakładu w trwały zarząd. Zakład budżetowy ponosi wszelkie koszty związane z bieżącym utrzymaniem ww. nieruchomości. Obecnie Zakład jest odrębnym od gminy czynnym podatnikiem VAT. Na realizację ww. zadania Zakład otrzyma dotację celową z budżetu Gminy. Faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług w związku z realizacją projektu w 2016 będą wystawiane na zakład budżetowy gminy, tj. Zakład Gospodarki. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń w podatku VAT. Od tego dnia gmina, zakład i pozostałe jednostki budżetowe będą dokonywać rozliczeń jako jeden podatnik podatku VAT.

W piśmie z dnia 29 września 2016 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że Ośrodek Pomocy Społecznej realizuje zadania statutowe związane z pomocą społeczną m.in. polegające na prowadzeniu i zapewnieniu miejsc w mieszkaniach chronionych (art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o pomocy społecznej – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 930 ze zm.). Działalność OPS nie ma charakteru działalności gospodarczej i podatnika podatku VAT, bowiem jest wykonywana przez podmiot prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 36 pkt 2 lit. n pomoc w formie mieszkania chronionego należy do świadczeń niepieniężnych. Osoby przebywające w mieszkaniach chronionych (na podstawie decyzji administracyjnej) ponoszą odpłatność za pobyt tylko w przypadku, gdy ich dochodów przekracza kryterium dochodowe określone w ustawie o pomocy społecznej, w wysokości określonej w Uchwale w sprawie ustalenia zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w mieszkaniach chronionych. Opłata z tytułu udostępniania mieszkań chronionych jest opłatą administracyjną. Działalność Gminy w tym zakresie nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego – jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowaniu władzy publicznej (stanowisko opisane w wyroku WSA w Gliwicach III SA/Gl 1457/14).

Po dokonaniu centralizacji budynek na którym będzie realizowana ww. inwestycja służyć będzie do:

*   czynności zwolnionych – w zakresie najmu lokali socjalnych dla mieszkańców (najem lokali oraz koszt zużytych w lokalach socjalnych mediów). Usługi najmu lokali mieszkalnych oraz koszt zużytych mediów stanowią łącznie usługę najmu według stawki VAT „zw” właściwej dla usługi najmu nieruchomości na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT,
*   czynności poza ustawą o VAT w zakresie udostępniania mieszkań chronionych dla mieszkańców oraz użytkowanie przez jednostkę OPS pomieszczeń biurowych i usługowych Centrum Usług Społecznych. W tym zakresie działalność Gminy nie ma charakteru działalności gospodarczej i podatnika podatku VAT, bowiem jest wykonywana przez podmiot prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej

W wyniku realizacji inwestycji dokonane będzie również zagospodarowanie terenu, w tym wykonanie parkingów dla samochodów osobowych, dróg manewrowych oraz drogi pożarowej, chodników dla pieszych, placu zabaw wraz z siłownią zewnętrzną i boiskiem do siatkówki plażowej. Wykonane będzie również ogrodzenie i wycinka drzew. Wszystkie elementy zagospodarowania terenu wykorzystywane będą do czynności niepodlegających podatkowi VAT (nie będą miały związku z działalnością opodatkowaną). Teren i urządzenia będą ogólnodostępne, a ich udostępnianie będzie nieodpłatne zarówno dla podopiecznych OPS, jak i mieszkańców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przy realizacji projektu „…” przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z dnia 29 września 2016 r.):

W związku z analizą interpretacji prawnych dotyczących rozliczania mediów w lokalach mieszkalnych dla celów VAT w orzecznictwie pojawiły się odmienne stanowiska. W oparciu o publikowane interpretacje indywidualne oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 gmina przedstawia swoje stanowiska.

Przed dokonaniem centralizacji w gminie:

Obecnie (2016 r.) Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu. Do czasu przeprowadzenia centralizacji rozliczeń gminy i jej jednostek i zakładu budżetowego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją opisanej we wniosku inwestycji.

Do czasu przeprowadzenia centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek i zakładu budżetowego Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją opisanej we wniosku inwestycji, gdyż to zakład budżetowy jest odbiorcą faktur.

Po dokonaniu centralizacji w gminie:

Stanowisko I: koszty mediów świadczenie odrębne od czynszu (w powołaniu na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14) oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP1/4512-178/15/16-S/AJ). Przedsięwzięcie będzie generowało przychody związane z pobieraniem opłat za czynsz dotyczący socjalnych lokali mieszkalnych (czynność opodatkowana w stawce „zwolniona” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) oraz przychody związane ze sprzedażą mediów dla najemców lokali mieszkalnych obliczane według indywidualnego zużycia (sprzedaż opodatkowana według z faktur zakupu mediów – możliwość refakturowania). Od momentu dokonania centralizacji rozliczeń gminy i jej jednostek podległych, gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi realizowanej inwestycji w przypadku gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek zostanie naliczony będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W powołaniu na wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. C-42/14 stwierdzić należy, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Możliwość korzystania z danych towarów oznacza według TSUE, że najemca może decydować o ich zużyciu co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię.

Biorąc pod uwagę zapisy postanowień zawartych w umowach najmu przyjmując, że opłaty za media (woda, światło w piwnicy, legalizacja wodomierzy) są regulowane przez najemcę na rzecz właściciela w sposób odrębny od czynszu (mogą być one zatem refakturowane) uznać należy więc te czynności za czynności (usługi) podlegające opodatkowaniu według stawek za określone media.

Z uwagi na powyższe, ponieważ towary i usługi związane z realizowanym zadaniem będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego, gminie przysługuje prawo do dokonywania odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stanowisko II: najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej (potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2013 r. sygn.. ILPP1/443-897/12-4/AI). Od momentu dokonania centralizacji rozliczeń gminy i jej jednostek podległych, Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją opisanej we wniosku inwestycji. Z umowy zawartej z najemcą wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty za media związane z konkretnym lokalem to do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, a wynajmujący wyposaża w przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media) wówczas podstawą opodatkowania jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Usługi najmu lokali mieszkalnych oraz koszt zużytych mediów stanowi usługę najmu według stawki VAT „zw” właściwej dla usługi najmu nieruchomości na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe ponieważ towary i usługi związane z realizowanym zadaniem nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej gminie nie przysługuje prawo do dokonywania odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Po dniu 1 stycznia 2017 r. – tj. po dokonaniu centralizacji, Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy realizacji ww. zadania, gdyż towary i usługi nabyte w ramach realizowanego projektu nie będą służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W odniesieniu do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z powyższą regulacją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z odliczenia podatku mogą skorzystać wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) Gmina nie jest uznawana za podatnika, tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  Organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  Jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  Jednostki budżetowe;
4.  Samorządowe zakłady budżetowe.

W świetle natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,

2.dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

3.wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

4.lokalnego transportu zbiorowego,

5.targowisk i hal targowych,

6.zieleni gminnej i zadrzewień,

7.kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

7a.pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

8.utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,

9.cmentarzy

\-mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.) do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem, dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

W związku z wyrokiem C-276/14 Ministerstwo Finansów wydało komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygniecie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego „scentralizowania” nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń.

Ponadto zakłada się, że „scentralizowanie” rozliczeń nastąpi „w przód”. Samorządy mogą jednak, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model „scentralizowany”) nieobjętych przedawnieniem, przy czym – celem zachowania zasady neutralności – korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5-letniego okresu nieobjętego przedawnieniem. Nie będzie możliwe sporządzanie korekt wybiórczych, tj. tylko za wybrane przez samorządy okresy rozliczeniowe. Sporządzanie korekt musi obejmować w szczególności skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, m.in. przez uwzględnienie obrotów zakładów budżetowych dotychczas zwolnionych z VAT oraz zastosowanie w odliczeniach podatku naliczonego zasad dotyczących tzw. „prewspółczynnika”.

Z okoliczności sprawy wynika, że obecnie zakład budżetowy jest odrębnym od gminy czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń w podatku VAT. Od tego dnia gmina, zakład i pozostałe jednostki budżetowe będą dokonywać rozliczeń jako jeden podatnik podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gmina będzie realizować projektu pn. „…”. W imieniu Gminy projekt będzie realizować zakład budżetowy tj. Zakład Gospodarki, który realizuje zadania z zakresu gospodarowania mieszkaniowym zasobem Gminy. Obecnie mienie komunalne (działka zabudowana budynkiem mieszkalnym) dotyczące realizacji ww. projektu użytkowane jest przez Zakład na podstawie umowy użyczenia. Na realizację ww. zadania Zakład otrzyma dotację celową z budżetu Gminy. Faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług w związku z realizacją projektu w 2016 r. będą wystawiane na zakład budżetowy Gminy.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności Organ stwierdza, że do końca 2016 r. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację ww. projektu.

Wskazać bowiem należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie nabył towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT, w których figuruje jako nabywca to nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupów towarów i usług związanych z ww. projektem. Wydatki dokonane w ramach projektu dotyczące adaptacji zdegradowanego budynku, o którym mowa we wniosku, ponoszone są do końca 2016 r. przez Zakład Gospodarki – samorządowy zakład budżetowy, tj., odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Natomiast Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego od nabytych (zakupionych) towarów i usług, a zatem podatnik nie może odliczać podatku naliczonego innych nabywców.

W tej sytuacji, skoro do 31 grudnia 2016 r. nabywcą towarów i usług zakupionych na potrzeby realizacji projektu jest inny podatnik podatku VAT (zakład budżetowy), tym samym Gminie do 31 grudnia 2016 r. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby ww. projektu.

Zdaniem Organu, Gminie nie będzie także przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację projektu po dniu 1 stycznia 2017 r. tj. po dokonaniu „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku VAT Gminy z jej wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Na podstawie przedstawionych faktów stwierdzić należy, że po 1 stycznia 2017 r. Gmina będzie wykorzystywała lokale znajdujące się z remontowanym budynku jako lokale mieszkalne socjalne i chronione. Za korzystanie z lokali socjalnych będzie pobierana odpłatność, a za korzystanie z lokali chronionych tylko w niektórych przypadkach będzie pobierana opłata administracyjna ustalona na podstawie decyzji administracyjnej.

Z opisu sprawy wynika więc, że po 1 stycznia 2017 r. Gmina będzie wykorzystywała przebudowany w ramach ww. projektu budynek:

*   do czynności zwolnionych w zakresie najmu lokali socjalnych dla mieszkańców (najem lokali oraz koszt zużytych w lokalach socjalnych mediów),
*   do czynności poza ustawą VAT w zakresie udostępniania mieszkań chronionych dla mieszkańców oraz użytkowanie przez jednostkę OPS pomieszczeń biurowych i usługowych Centrum Usług Społecznych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

W kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych odsprzedaży mediów należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r . w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uznać za jedna transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/15 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, który winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) przez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że z najemcami lokali socjalnych odrębnie od „umowy o odpłatne używanie lokalu socjalnego” zawarte będą „umowy na dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków”. Umowy te będą regulować wysokość opłat niezależnych od czynszu. Opłaty niezależne od właściciela tj. opłata za dostawę zimnej wody, opłata stała za zimną wodę, opłata za odprowadzenie ścieków, opłata za odpady komunalne, opłata za światło w piwnicy lokatorskiej, opłata za legalizację wodomierzy pobierane będą według indywidualnego zużycia obciążając najemcę na zasadzie refakturowania.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, w którym opłaty za media są pobierane według indywidualnego ich zużycia, najemcy mają wpływ na wielkość zużycia mediów, mimo że nie mają możliwości wyboru dostawców tych mediów, a ponadto kwestie te regulują odrębnie zawarte z najemcami lokali umowy, to odsprzedaż tych mediów na zasadzie refakturowania należy traktować jako odrębne świadczenia od usługi odpłatnego udostępniania lokali. W tej sytuacji brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu lokali i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W tej sytuacji dostarczanie mediów (tj. opłata za wodę, odprowadzanie ścieków, legalizacja wodomierzy) do lokali socjalnych traktuje się jako świadczenie odrębne od usługi najmu tych lokali. Tym samym odsprzedaż mediów należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy tych mediów.

W tej sytuacji obok sprzedaży zwolnionej dotyczącej najmu lokali socjalnych powstanie u Wnioskodawcy także sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT z tytułu refakturowania mediów, jednakże należy zauważyć, że refakturowane na najemców koszty dotyczą tylko zużycia przez te podmioty np. energii cieplnej, wody, ścieków i energii elektrycznej. Natomiast adaptacja budynku (przebudowa obiektu) nie wiąże się z zużyciem mediów przez najemców lokali socjalnych. W takiej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia na najemców w drodze refakturowania kosztów przeprowadzanego remontu czy też przebudowy zdegradowanego budynku.

Podatek należny z tytułu refakturowania mediów na najemców lokali nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „…”.

Odnosząc się natomiast do czynności udostępniania przez Gminę lokali chronionych jako czynności niepodlegających podatkowi VAT, Organ stwierdza, że niezasadnie Gmina klasyfikuje ww. czynności jako pozostające poza systemem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Natomiast pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z powyższego wynika, że pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (t.j. z 2016 r. poz. 930 pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych (art. 17 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy).

Art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 4 ww. ustawy o pomocy społecznej).

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do części należności z tytułu korzystania z mieszkania chronionego mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (np. zapewnienie pobytu mieszkaniach chronionych), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Gmina zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy świadczenia), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zatem działanie Gminy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jednak mając na względzie charakter świadczonych usług (usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej) ustawodawca wprowadził zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki pomocy społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki inwestycji kryzysowej;
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: – domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody, – placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze;
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa;
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisanego do rejestru prowadzonego przez wojewodę;
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, że usługi, które Gmina będzie świadczyć po dniu 1 stycznia 2017 r. polegające na odpłatnym świadczeniu usług w zakresie pobytu w mieszkaniu chronionym, korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem, że towary i usługi nabyte w celu adaptacji zdegradowanego budynku służą wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku (najem lokali socjalnych i mieszkań chronionych) oraz czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT (nieodpłatne przekazanie pomieszczeń biurowych i usługowych dla Centrum Usług Społecznych, w których realizowane będą działania statutowe Ośrodka Pomocy Społecznej, działającego jako podmiot prawa publicznego na podstawie przepisów z zakresu pomocy społecznej).

W wyniku realizacji projektu dokonane będzie również zagospodarowanie terenu, w tym wykonanie parkingów dla samochodów osobowych, dróg manewrowych oraz drogi pożarowej, chodników dla pieszych, placu zabaw wraz z siłownią zewnętrzną i boiskiem do siatkówki plażowej. Wykonane będzie również ogrodzenie i wycinka drzew. Wszystkie elementy zagospodarowania terenu wykorzystywane będą do czynności niepodlegających podatkowi VAT, nie będą miały związku z działalnością opodatkowaną. Teren i urządzenia będą ogólnodostępne, a ich udostepnienie będzie nieodpłatne zarówno dla podopiecznych OPS, jak i dla mieszkańców.

W świetle powyższych ustaleń uznać należy, że w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem towary i usługi zakupione w celu realizacji projektu pn. „…” nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W tej sytuacji, po dokonaniu „centralizacji” rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, Gminie po dniu 1 stycznia 2017 r. nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby realizowanego ww. projektu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe. Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny, jednak dokonał tego na podstawie innej argumentacji niż wskazana przez Organ.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.