Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-151/16/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-17
Teza: termomodernizacja budynków użyteczności publicznej a prawo do odliczenia przez gminę podatku naliczonego
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności opodatkowane; najem; przedszkole; szkoły; termomodernizacja; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi zwolnione; zarząd-trwały zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 16 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w 2016 r. w ramach realizacji projektu pn. „…”,
*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od 1 stycznia 2017 r. w ramach realizacji projektu pn. „…”

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony do końca 2016 r. oraz od 1 stycznia 2017 r. w ramach realizacji projektu pn. „”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 maja 2016 r. znak: IBPP3/4512-151/16/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 16 maja 2016 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – podatnik VAT w związku z aplikowaniem przez Wnioskodawcę o środki europejskie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Działanie 4.3. – Efektywność energetyczna i odnawialne Źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej) dla przedmiotowego projektu o nazwie „…” dla jednostek budżetowych Miasta tj. Szkoły Podstawowej nr , Miejskiego Przedszkola nr , Miejskiego Przedszkola nr, Gimnazjum , Szkoły Podstawowej nr oraz Miejskiego Przedszkola nr zamierza realizować ww. zadanie inwestycyjne jako współfinansowanie ze środków Unii Europejskiej.

Według wzoru umowy o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 § 8 cyt. „Wydatki poniesione na podatek od towarów i usług mogą zostać uznane za kwalifikowalne, jeśli beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania. Potwierdzenie kwalifikowalności podatku od towarów i usług określone zostaje na podstawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego najpóźniej do złożenia pierwszego wniosku o płatność”.

Wnioskodawca informuje, że od 1 stycznia 2017 r. jako podatnik rozpocznie wspólne rozliczanie podatku VAT z zakładami i jednostkami budżetowymi Miasta, natomiast w 2016 r. rozlicza się według dotychczasowych zasad jako podatnik Miasto.

Ww. jednostki budżetowe posiadają termomodernizowane obiekty w nieodpłatnym trwałym zarządzie.

Krótki opis projektu jako zdarzenia przyszłe:

Przedmiotem projektu jest przeprowadzenie termomodernizacji budynków użyteczności publicznej. Termomodernizacja ww. obiektów realizowana będzie przez Wydział Inwestycji Urzędu Miasta.

Zakres projektu obejmuje przede wszystkim:

*   ocieplenie ścian zewnętrznych,
*   ocieplenie stropodachów i dachów,
*   ocieplenie tarasów,
*   wymianę okien,
*   wymianę drzwi,
*   wymianę/modernizację – montaż systemów wentylacji mechanicznej,
*   wymianę/modernizację instalacji centralnego ogrzewania,
*   regulację hydrauliczną instalacji centralnego ogrzewania,
*   wymianę/modernizację źródła ciepła na potrzeby ciepłej wody użytkowej z automatyką,
*   wymianę/modernizację źródła ciepła na potrzeby grzewcze z automatyką,
*   modernizację oświetlenia wewnętrznego,
*   modernizację oświetlenia zewnętrznego,
*   wykonanie instalacji kolektorów słonecznych,
*   wykonanie instalacji monitoringu zużycia mediów.

Zmodernizowane obiekty będą służyły działalności mieszanej jednostek budżetowych tj. opodatkowanej tj. wynajem pomieszczeń i zwolnione (działalność oświatowa).

Planowany koszt inwestycji: 15.071.822,00 zł (zakładane dofinansowanie: 12.449.586,00 zł).

Planowany okres rzeczowej realizacji projektu: 2016-2017 r.

W piśmie z 16 maja 2016 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

1\. Data rozpoczęcia oraz data przewidywanego zakończenia projektu: 23 kwietnia 2014 r. – 31 grudnia 2017 r.

2\. Ustawa o podatku VAT mówi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (…) oraz obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym kontekście poszczególne jednostki organizacyjne Miasta, których budynki objęte są wsparciem w ramach ww. projektów, obecnie zasadniczo prowadzą działalność polegającą na wynajmie powierzchni (choć np. MP 84 obecnie nie prowadzi wynajmu), a umowy z wynajmującymi często zawierane są na dłuższy okres np. na 1 rok.

Na tej podstawie stwierdza się, że Miasto będzie kontynuować prowadzoną działalność związaną z wynajmem po zakończeniu realizacji ww. inwestycji, przy czym należy zaznaczyć, że:

*   nie na każdym termomodernizowanym w ramach ww. projektu budynku w każdym czasie placówka będzie prowadzić wynajem oraz,
*   działalność mająca na celu wynajem powierzchni jest i pozostanie tylko działalnością poboczną w stosunku do statutowej.

3\. Ww. inwestycje będą realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Miasta nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których Miasto zostało powołane tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Miasto wykonuje zadania polegające na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej będące własnością Miasta na podstawie ustawy o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 9 pkt 4 oraz art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446).

4\. Zasadniczym celem ww. inwestycji jest poprawa stanu budynków użyteczności publicznych, w których realizowane są usługi publiczne. Tak więc odpowiadając na pytanie należy potwierdzić, że gdyby na budynku realizowane były tylko i wyłącznie cele publiczne, to Miasto realizowałoby ww. projekt.

5\. Na zadane pytanie „Proszę o jednoznaczne wskazanie, odrębnie dla każdej jednostki, do jakich czynności będą wykorzystywane przez jednostki budżetowe nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi:

*   Termomodernizacja Szkoły Podstawowej nr xx:
    *   do czynności opodatkowanych – tak (wynajem pomieszczeń),
    *   do czynności zwolnionych – tak (odpłatne usługi edukacyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT),
    *   do czynności niepodlegających opodatkowaniu – tak (usługi edukacyjne)
    *   do różnych kategorii – tak (czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające VAT- jak wyżej.
*   Termomodernizacja Miejskiego Przedszkola nr xx:
    *   do czynności opodatkowanych – tak (wynajem pomieszczeń),
    *   do czynności zwolnionych – tak (odpłatne usługi edukacyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT),
    *   do czynności niepodlegających opodatkowaniu – tak (usługi edukacyjne),
    *   do różnych kategorii czynności – tak (czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające VAT – jak wyżej)
*   Termomodernizacja Miejskiego Przedszkola nr xx:
    *   do czynności opodatkowanych – nie,
    *   do czynności zwolnionych – tak (odpłatne usługi edukacyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,
    *   do czynności niepodlegających opodatkowaniu – tak (usługi edukacyjne),
    *   do różnych kategorii czynności – tak (czynności zwolnione i niepodlegające VAT – jak wyżej),
*   Termomodernizacja Gimnazjum nr 1xx
    *   do czynności opodatkowanych – tak (wynajem pomieszczeń),
    *   do czynności zwolnionych – tak odpłatne usługi edukacyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT),
    *   do czynności niepodlegających opodatkowaniu – tak (usługi edukacyjne),
    *   do różnych kategorii czynności – tak (czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające VAT – jak wyżej).
*   Termomodernizacja Szkoły Podstawowej nr x:
    *   do czynności opodatkowanych – tak (wynajem pomieszczeń),
    *   do czynności zwolnionych – tak odpłatne usługi edukacyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT),
    *   do czynności niepodlegających opodatkowaniu – tak (usługi edukacyjne),
    *   do różnych kategorii czynności – tak (czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające VAT – jak wyżej).
*   Termomodernizacja Miejskiego Przedszkola nr xx:
    *   do czynności opodatkowanych – tak (wynajem pomieszczeń),
    *   do czynności zwolnionych – tak odpłatne usługi edukacyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT),
    *   do czynności niepodlegających opodatkowaniu – tak (usługi edukacyjne),
    *   do różnych kategorii czynności – tak (czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające VAT – jak wyżej).

6\. Termomodernizacja Szkoły Podstawowej nr xx:

W związku z faktem, że szkoła znajduje się w kompleksie budynków: SP xx, MP xx i Żłobek Miejski zawarte są między tymi jednostkami różne umowy, generujące inne formy rozliczania VAT. MP xx znajduje się w trwałym zarządzie szkoły. Miedzy placówkami (obie to jednostki budżetowe miasta) zawarto umowę użyczenia (udostępnienie pomieszczeń według zużytych mediów: woda, ścieki i energia cieplna) – umowa nie jest opodatkowana VAT. Ze Żłobkiem Miejskim zawarto umowę (nie jest to umowa najmu ani użyczenia), w wyniku której wykonywane są czynności opodatkowane – tj. refakturowanie kosztów za media – wodę, ścieki i energię elektryczną (naliczany jest podatek VAT). Celem refakturowania jest rozliczenie mediów pomiędzy jednostkami, które faktycznie z nich korzystają. Wpływy z umów ze Żłobkiem i Przedszkolem stanowią jedynie zwrot za zużyte media, nie są więc faktycznym zyskiem uzyskiwanym przez Gminę.

Poniżej odpowiedzi na zadane pytania:

*   czy przedmiotem najmu jest cały obiekt czy jego część (np. niektóre pomieszczenia)? – odpowiedź Wnioskodawcy cyt. „część obiektu”,
*   jaki procent powierzchni jest przedmiotem najmu?
    *   MP xx (umowa użyczenia) to 25,29% z powierzchni trwałego zarządu,
    *   powierzchnia wynajmowana pod pozostałe umowy najmu zawarte przez SP 12 to na dzień dzisiejszy 11,26%.
*   jak często i przez jaki okres obiekt (lub pomieszczenia obiektu) jest przedmiotem najmu (należy wskazać konkretne okres/y – liczby godzin dziennie, dni w miesiącu, w rozbiciu na poszczególne miesiące np. w ciągu roku)?
    *   Odpowiedź: na dzień dzisiejszy: poniedziałek – 11h, wtorek – 9h, środa – 4h, czwartek – 13h, piątek – 10h, sobota – 8h, niedziela – 9h, co daje łącznie 64 godziny tygodniowo. Miesięczna ilość godzin wynajmu uwzględnia dni świąteczne, dni wolna od zajęć dydaktycznych, ferie zimowe itd. I wynosi od 200 do 300h miesięcznie przy pełnym obłożeniu co daje średnio 250h miesięcznie.
*   czy umowy najmu są długoterminowe, krótkoterminowe czy okresowe?
    *   umowy zawierane są na czas określony. Z MP 55 zawarto umowę na okres 3 lat. Pozostałe umowy najmu zawierane są na okres jednego roku szkolnego (od września/października do czerwca roku następnego) lub okres krótszy w zależności od potrzeb najemców oraz możliwości szkoły. W okresie lipca i sierpnia w ostatnich latach nie było wynajmów. W miesiącu wrześniu, czerwcu oraz w okresie kiedy przypadają ferie zimowe kwoty z wynajmów są mniejsze ze względu na okres rozpoczęcia i zakończenia konkretnej umowy.
*   czy przewidywane zyski z tytułu najmu obiektów będą znaczące dla budżetu gminy?
    *   średni zysk z tytułu umów najmu (nie licząc MP xx i Żłobka to około 5,0 do 5,6 tys. zł miesięcznie przy pełnym obłożeniu (czyli w pełnych miesiącach obowiązywania umowy).

Termomodernizacja Miejskiego Przedszkola nr xx:

*   czy przedmiotem najmu jest cały obiekt czy jego część (np. niektóre pomieszczenia)?
    *   Odpowiedź Wnioskodawcy: przedmiotem najmu jest jedno pomieszczenie wynajmowane na cele edukacyjne.
*   jaki procent powierzchni jest przedmiotem najmu? Odpowiedź: 5,25%,
*   pomieszczenie jest wynajmowane od 1 stycznia – 31 maja, 1 listopada – 31 grudnia czyli przez okres 7 miesięcy w roku; ½ h w tygodniu czyli 2h w miesiącu,
*   czy umowy najmu są długoterminowe, krótkoterminowe czy okresowe? Odpowiedź: umowy okresowe
*   zyski nie są znaczące dla budżetu gminy.

Termomodernizacja Miejskiego Przedszkola nr xx: Miejskie Przedszkole nie wynajmuje pomieszczeń.

Termomodernizacja Gimnazjum nr xx:

*   przedmiotem najmu są niektóre pomieszczenia – sala lekcyjna, pomieszczenie biurowe, sala gimnastyczna, hala sportowa, mieszkanie służbowe, sala baletowa.

Tabela – załącznik PDF – str. 3

Przewidywane zyski mogą być znaczące.

Termomodernizacja Szkoły Podstawowej nr x:

*   szkoła wynajmuje pomieszczenia firmom, które nie są podatnikiem VAT, które są zwolnione z VAT, a także w niewielkim zakresie takim, które są płatnikiem VAT. Przedmiotem najmu jest część szkoły: sala gimnastyczna, sala zajęć korekcyjnych oraz sale lekcyjne.
*   wynajem stanowi w odniesieniu do firm będących płatnikami VAT w sumie 10,96% powierzchni szkoły (Szkoła tańca – 2,12%, KS – 8,84%), firmy zwolnione z podatku bądź niebędące płatnikiem VAT wynajmują: Szkoła Dwujęzyczna ¬ – 4,9%, Szkoła – 1,3%, Firma (nauka gry w szachy) – 1,3%, Wspólnoty Mieszkaniowe – 1,6%, Instytut – 1,3%, Agencja – 4,9%, co w sumie stanowi 15,3% powierzchni szkoły.
*   Przedmiotem wynajmu są pomieszczenia w okresie:
    *   dla płatników

Tabela – załącznik PDF – str. 4

*   firm zwolnionych bądź niebędących płatnikiem VAT:

Tabela – załącznik PDF – str. 4

*   zyski z wynajmu w okresie wrzesień 2015 – maj 2016:
    *   przez płatników VAT wyniosły: 2.988,50 zł,
    *   przez pozostałe firmy wynosiły: 6.345,00 zł.

*   Termomodernizacja miejskiego Przedszkola nr xx:
    *   przedmiotem najmu jest część Sali,
    *   procent powierzchni najmu wynosi 1,85% z 731 m2 całej powierzchni użytkowej tj. 13,5 m2,
    *   liczby godzin poniedziałek 2h, środa 2h, dni w miesiącu 8,
    *   umowa najmu okresowa od października do czerwca,
    *   przewidywane zyski z tytułu najmu obiektów nie są znaczące dla budżetu gminy.

7\. Miasto – Urząd Miasta do dnia 31 grudnia 2016 r. uwzględniać będzie w swoich rozliczeniach w zakresie VAT, fakt odrębności wymienionych we wniosku jednostek budżetowych. Wnioskodawca składa deklaracje VAT, w których rozlicza podatek należny i naliczony wyłącznie z tytułu własnych zakupów i obrotów i nie uwzględnia obrotów tych jednostek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy:

*   w 2016 r. będzie przysługiwało zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w fakturach zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej tj. Szkoły Podstawowej nr , Miejskiego Przedszkola nr , Miejskiego Przedszkola nr , Gimnazjum nr , Szkoły Podstawowej nr oraz Miejskiego Przedszkola nr ,
*   od 1 stycznia 2017 r. gdy Wnioskodawca będzie rozliczał się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi jako podatnik – Miasto – będzie przysługiwało zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej wyszczególnionych powyżej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

*   w 2016 r. będzie przysługiwało zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek naliczony w fakturach zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej, tj. Szkoły Podstawowej nr xx, Miejskiego Przedszkola nr xx, Miejskiego przedszkola nr xx, Gimnazjum xx, Szkoły Podstawowej nr x oraz Miejskiego Przedszkola nr xx. Stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne z wyrokami NSA sygn. akt I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r. i sygn. akt I FSK 1546/13 z dnia 21 października 2014 r., w których Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że jednostka samorządu terytorialnego odliczy VAT chociażby inwestycję przekazała swojej jednostce budżetowej.
*   od 1 stycznia 2017 r. gdy Wnioskodawca będzie rozliczał się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi jako podatnik – Miasto – będzie przysługiwało zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej wyszczególnionych powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłe jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawa – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W odniesieniu do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalna zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) Gmina nie jest uznawana za podatnika, tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe. W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2156), Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1.  zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a. zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;
2.  wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;
3.  zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;
4.  wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2058 ze zm.) do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem, dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, które je utworzyła.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego „scentralizowania” tj. do 1 stycznia 2017 r. nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu.

Ponadto zakłada się, że „scentralizowanie” rozliczeń nastąpi „w przód”. Samorządy mogą jednak, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model „scentralizowany”) nieobjętych przedawnieniem, przy czym – celem zachowania zasady neutralności – korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5-letniego okresu nieobjętego przedawnieniem. Nie będzie możliwe sporządzanie korekt wybiórczych, tj. tylko za wybrane przez samorządy okresy rozliczeniowe. Sporządzanie korekt musi obejmować w szczególności skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, m.in. przez uwzględnienie obrotów jednostek budżetowych dotychczas zwolnionych z VAT oraz zastosowanie w odliczeniach podatku naliczonego zasad dotyczących tzw. „prewspółczynnika”.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2016 r. uwzględniać będzie w swoich rozliczeniach w zakresie VAT fakt odrębności wymienionych we wniosku jednostek budżetowych. Wnioskodawca składa deklaracje VAT, w których rozlicza podatek należny i naliczony wyłącznie z tytułu własnych zakupów i obrotów i nie uwzględnia obrotów tych jednostek.

Z opisu sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca do czasu centralizacji tj. do 1 stycznia 2017 r. nie będzie wykorzystywać obiektów objętych projektem do swoich czynności opodatkowanych VAT. Do momentu centralizacji rozliczeń Wnioskodawca nie będzie rozliczać podatku należnego i naliczonego powstałego w wyniku działań realizowanych przez jednostki budżetowe objęte projektem. Obiekty objęte termomodernizacją zostały przekazane w nieodpłatny trwały zarząd jednostkom budżetowym wskazanym we wniosku.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że do czasu dokonania centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tj. do 1 stycznia 2017 r.) Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w celu termomodernizacji obiektów użyteczności publicznej ze względu na brak związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji w związku z tym, że Wnioskodawca do czasu centralizacji nie wykorzystuje obiektów objętych projektem do swoich czynności opodatkowanych, nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Jednak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu będzie przysługiwało po 1 stycznia 2017 r. tj. od momentu, kiedy Wnioskodawca dokona zgodnie z wnioskami płynącymi z ww. wyroku „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać zarówno podatek należny jaki i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki budżetowe.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warto również przywołać treść – stanowiącego odpowiednik art. 86 ustawy – art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku:

*   termomodernizacji Gimnazjum nr xx przedmiotem najmu są niektóre pomieszczenia – sala lekcyjna, pomieszczenie biurowe, sala gimnastyczna, hala sportowa, mieszkanie służbowe, sala baletowa. Wnioskodawca podał, że przewidywane zyski mogą być znaczące.
*   termomodernizacji Szkoły Podstawowej nr x przedmiotem wynajmu jest część szkoły tj. sala gimnastyczna, sala zajęć korekcyjnych oraz sale lekcyjne. Wynajem stanowi w odniesieniu do firm będących płatnikami VAT w sumie 10,96% powierzchni szkoły, zaś na rzecz firm zwolnionych z podatku lub niebędących płatnikiem VAT wynajem stanowi 15,3% powierzchni szkoły. Zyski z wynajmu w okresie wrzesień 2015 r. – maj 2016 r. wyniosły 2.988,50 zł (od płatników VAT) i 6.345,00 zł (od pozostałych firm).

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że w związku z termomodernizacją ww. obiektów Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (czynności opodatkowane i czynności zwolnione od podatku VAT od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie dokonywał wynajmu pomieszczeń.

Należy więc uznać, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi Wnioskodawca będzie wykorzystywał ww. obiekty w części do wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych. W konsekwencji, w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi nabywane w związku z termomodernizacją ww. obiektów będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić jednak należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją ww. projektu – tylko w takim zakresie w jakim termomodernizowane obiekty faktycznie będą służyły sprzedaży opodatkowanej (tj. w odniesieniu do tych pomieszczeń, które wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych i tylko w takim zakresie w jakim pomieszczenia te służą czynnościom opodatkowanym).

Natomiast prawo to nie będzie przysługiwało w zakresie w jakim towary i usługi zakupione w ramach termomodernizacji ww. budynków nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. w odniesieniu do pomieszczeń, które będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Gimnazjum nr xx i Szkoły Podstawowej nr x, Wnioskodawcy – po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektu, wynikającą z faktur, jednak wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia części podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku termomodernizacji Szkoły Podstawowej nr xx.

W związku z faktem, że szkoła znajduje się w kompleksie budynków: SP xx, MP xx i Żłobek Miejski zawarte są między tymi jednostkami różne umowy, generujące inne formy rozliczania VAT. Miejskie Przedszkole nr xx znajduje się w trwałym zarządzie szkoły. Między placówkami (obie to jednostki budżetowe miasta) zawarto umowę użyczenia (udostępnienie pomieszczeń według zużytych mediów: woda, ścieki i energia cieplna) – umowa nie jest opodatkowana VAT. Ze Żłobkiem Miejskim zawarto umowę (nie jest to umowa najmu ani użyczenia), w wyniku której wykonywane są czynności opodatkowane – tj. refakturowanie kosztów za media – wodę, ścieki i energię elektryczną (naliczany jest podatek VAT). Celem refakturowania jest rozliczenie mediów pomiędzy jednostkami, które faktycznie z nich korzystają. Wpływy z umów ze Żłobkiem i Przedszkolem stanowią jedynie zwrot za zużyte media, nie są więc faktycznym zyskiem uzyskiwanym przez Gminę. Szkoła wynajmuje także część obiektu innym najemcom. Powierzchnia budynku szkoły wynajmowana pod pozostałe umowy najmu zawarte przez SP xx to na dzień dzisiejszy 11,26%. Umowy najmu zawierane są na czas określony. Średni zysk z tytułu umów najmu (nie licząc MP xx i Żłobka) to około 5,0 do 5,6 zł miesięcznie przy pełnym obłożeniu (czyli w pełnych miesiącach obowiązywania umowy).

Należy zauważyć, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. W konsekwencji oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie (używanie) stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Należy wskazać, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości oraz dostawy mediów znaczenie mają postanowienia uregulowane w ramach umów wiążących Szkołę Podstawową nr xx z Miejskim Przedszkolem nr xx i Żłobkiem Miejskim, a kryterium zużycia będzie miało charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia nieruchomości. Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku, gdy umowa nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń przewiduje osobne fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie, to takie świadczenie należy traktować jako usługę odrębną od usługi nieodpłatnego udostępnienia lokali.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz wskazane przepisy stwierdzić należy, że obciążenie Miejskiego Przedszkola nr xx oraz Żłobka Miejskiego kosztami mediów w przedstawionej sprawie jest dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako odrębna (od użyczenia części pomieszczeń) usługa świadczona przez Szkołę Podstawową nr xx na rzecz MP nr xx oraz Żłobka Miejskiego. Za odrębnością świadczenia dostawy mediów od czynności użyczenia pomieszczeń przesądzają przesłanki przewidziane w umowie za zużycie mediów, refakturowanie usług. Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania części nieruchomości dostawy towarów i usług np. wody, ścieków, energii elektrycznej i energii cieplnej, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) przez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę, czyli np. jak w rozpatrywanej sprawie proporcjonalnie do użyczanej powierzchni.

Opis sprawy wskazuje, że część ww. budynku Szkoły Podstawowej nr xx nie jest przedmiotem najmu, a obrotem opodatkowanym jest wyłącznie obrót z tytułu refakturowania mediów. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Organu, nie występuje w części związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi nakładami na termomodernizację tego budynku. Należy zauważyć, że refakturowane na rzecz MP xx i Żłobka Miejskiego koszty dotyczą tylko faktu zużycia przez te podmioty energii cieplnej, wody, ścieków i energii elektrycznej, proporcjonalnie do użyczanej powierzchni.

Jak wskazał Wnioskodawca, zasadniczym celem ww. inwestycji jest poprawa stanu budynków użyteczności publicznych, w których realizowane są usługi publiczne. Wnioskodawca w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując nabycia towarów i usług związanych z termomodernizacją Szkoły Podstawowej nr xx w części związanej wyłącznie z refakturowaniem kosztów mediów oraz świadczeniem usług edukacyjnych zwolnionych od podatku i niepodlegających w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast prawo do odliczenia będzie Wnioskodawcy przysługiwało wyłącznie w tej części która związana jest zawartymi umowami najmu (11,26% powierzchni całego budynku).

Z opisu sprawy wynika również, że realizowana przez niektóre jednostki budżetowe Miasta sprzedaż opodatkowana jest niewielka, a zyski z tytułu najmu obiektów lub pomieszczeń nie są dla budżetu gminy znaczące. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku:

*   termomodernizacji Miejskiego Przedszkola nr xx, gdzie przedmiotem najmu jest jedno pomieszczenie wynajmowane na cele edukacyjne. Wynajmowane pomieszczenie stanowi 5,25% powierzchni całego obiektu. Umowy najmu są okresowe, a zyski nie są znaczące dla budżetu gminy.
*   termomodernizacja Miejskiego Przedszkola nr xx, gdzie przedmiotem najmu jest część sali, co stanowi 1,85% całej powierzchni użytkowej. Umowa najmu jest okresowa, a przewidywane zyski z tytułu najmu nie są znaczące dla budżetu gminy.

Z przedstawionych wyżej okoliczności wynika, że inwestycja wykonywana jest w ramach zadań własnych gminy wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Inwestycja służy przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy, dla których nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją obiektów użyteczności publicznej tj. termomodernizacją Miejskiego Przedszkola nr xx oraz Miejskiego Przedszkola nr xx nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc przyjąć, że w momencie dokonywania zakupów związanych ze wskazanymi inwestycjami polegającymi na termomodernizacji obiektów przedszkoli Wnioskodawca zamierzał je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem inwestycji jest realizacja zadań własnych. Wnioskodawca wskazał, że gdyby na budynkach realizowane były tylko i wyłącznie cele publiczne, to Miasto realizowałoby ww. projekt. Ponadto przewidywane zyski nie są znaczące dla budżetu Gminy (z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń i powierzchni). Zakres tego wykorzystania jest na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia również w przypadku „scentralizowania” rozliczeń Gminy z jej jednostkami budżetowymi.

Trzeba wskazać, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętą inwestycją. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane inwestycje.

To oznacza, że związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizacji przedszkoli jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji Miejskiego Przedszkola nr xx oraz Przedszkola nr xx, gdyż zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wystąpi także w przypadku termomodernizacji Przedszkola Miejskiego nr xx, gdyż Wnioskodawca wskazał, że przedszkole nie wynajmuje pomieszczeń.

Zatem ze względu na brak związku dokonanych zakupów towarów i usług związanych z termomodernizacją Przedszkola Miejskiego nr xx, Wnioskodawcy po 1 stycznia 2017 r. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, po 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawcy:

*   będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej zakupy towarów i usługę będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Sytuacja dotyczy termomodernizacji Szkoły Podstawowej nr xx, Gimnazjum nr xx oraz Szkoły Podstawowej nr x,
*   nie będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego w przypadku termomodernizacji Miejskiego Przedszkola nr xx ze względu na brak związku dokonanych zakupów towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku termomodernizacji Miejskiego Przedszkola nr xx oraz Miejskiego Przedszkola nr xx ze względu na nikły związek dokonanych zakupów towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości zakwalifikowania wymienionych czynności do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę zakwalifikowania może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.