Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.605.2024.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości w drodze licytacji komorniczej.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; licytacja; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; okres-okres rozliczeniowy; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 6 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 21

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie:
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości w drodze licytacji komorniczej (pytanie nr 1),
*   okresu rozliczeniowego, w którym B. powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (pytanie nr 3),
*   **nieprawidłowe** w zakresie - sposobu dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w związku ze sprzedażą Nieruchomości przez B. w ramach transakcji zwolnionej (pytanie nr 2).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości w drodze licytacji komorniczej,
*   okresu rozliczeniowego, w którym B. powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości,
*   sposobu dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w związku ze sprzedażą Nieruchomości przez B. w ramach transakcji zwolnionej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. S.A. (dalej: Spółka lub A.) jest licencjonowaną instytucją finansową, (…). Obecnym przedmiotem działalności Spółki jest m.in. (…).

Spółka utworzyła i reprezentuje (…) B. (uprzednio (…)) (dalej: B. lub Wnioskodawca), będący od 9 października 2021 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT)

W ramach licytacji komorniczej B. nabył prawa do nieruchomości (…) położonej w (…) (nr księgi wieczystej (…)), tj.:

*   prawo użytkowania wieczystego gruntu do 5 grudnia 2089 r.;
*   prawa własności budynków i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności,

(zwane dalej łącznie jako: Nieruchomość).

Nieruchomość składała się z dwóch działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 1 (dalej: Działka 1) oraz 2 (dalej: Działka 2) (łącznie dalej: Działki), na których posadowione zostały następujące obiekty budowlane:

*   budynek (…) posadowiony na Działce 1;
*   budynek (…) posadowiony częściowo na Działce 1 i Działce 2

(zwane dalej łącznie jako: Budynki).

Poza Budynkami na Działkach nie znajdowały się jakiekolwiek inne naniesienia (budynki/budowle/urządzenia budowlane).

Jednocześnie, przedmiotem licytacji komorniczej była wyłącznie Nieruchomość, a nie wyposażenie Nieruchomości, czy też inne świadczenia, np. prawa wynikające z umów, wierzytelności, itp.

Prawomocne przysądzenie własności Nieruchomości na rzecz B. miało miejsce 14 września 2021 r., natomiast Nieruchomość została przekazana przez licytowanego dłużnika B. w styczniu 2022 r. Z kolei płatność za Nieruchomość nastąpiła w dwóch transzach w kwietniu i czerwcu 2021 r. (częściowo w postaci wadium i częściowo w postaci dopłaty do wylicytowanej ceny).

Intencją, jaka towarzyszyła nabyciu Nieruchomości przez B. była maksymalizacja dochodów z inwestycji, która miała zostać zrealizowana przez wzrost wartości Nieruchomości (samoistny, wynikający z okoliczności rynkowych oraz możliwej, przyszłej sprzedaży Nieruchomości), a także bieżące czerpanie dochodów z komercyjnego najmu Nieruchomości podlegającego opodatkowaniu VAT.

Sprzedaż Nieruchomości na licytacji podlegała opodatkowaniu VAT i z tego tytułu 21 grudnia 2021 r. została wystawiona faktura przez komornika w imieniu dłużnika (dalej: Faktura), którą B. otrzymał 3 stycznia 2022 r. (następnie w fakturze zmianie uległa informacja o sposobie zapłaty z „do zapłaty” na „zapłacono w całości przelewem”).

B. przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, nie składał wspólnego/zgodnego z dłużnikiem oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

Z uwagi na wątpliwości w zakresie opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości na rzecz B., B. za pośrednictwem Spółki podjął rozmowy z komornikiem, w ramach których zwrócił się z prośbą o wykazanie zasadności opodatkowania VAT.

W odpowiedzi komornik wskazał, iż sprzedaż Nieruchomości podlegała VAT na podstawie art. 43 ust. 21 ustawy VAT, z którego wynika konieczność opodatkowania VAT w braku możliwości uzyskania od dłużnika niezbędnych informacji do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania zwolnień od VAT, w przypadku m.in. dostawy nieruchomości realizowanej na drodze licytacji komorniczej.

Jednocześnie, komornik poinformował B, iż do akt sprawy sprzedaży Nieruchomości zostało złożone oświadczenie dłużnika, zgodnie z którym poczynił on nakłady na Nieruchomość przekraczające 30% wartości początkowej Nieruchomości. Niemniej, żadne bardziej szczegółowe informacje nie zostały uzyskane przez komornika, w tym co do daty poniesienia nakładów, ich faktycznej wielkości i charakteru (czy są to nakłady o charakterze ulepszeniowym, czy też remontowym). Z kolei, z informacji posiadanych przez B. wynikało, że ostatnie ulepszenia Budynków (tj. jednego budynku (…)), były dokonywane w latach 2009-2012.

B. wystąpił do komornika z prośbą o ujawnienie ww. oświadczenia dłużnika oraz podjął rozmowy w celu skorygowania do zera kwoty podatku należnego wykazanego od sprzedaży Nieruchomości.

Komornik nie zgodził się na korektę Faktury i odmówił wydania oświadczenia dłużnika co do wielkości nakładów i wyjaśnił, że nie jest on uprawniony do jego przekazania B. Ponadto, komornik wskazał, że podjął próbę ustalenia wielkości poniesionych nakładów, niemniej możliwość weryfikacji przez niego wartości ww. nakładów została znacznie ograniczona z uwagi na szereg okoliczności wynikających z charakteru postępowania egzekucyjnego i jego przymusowego prowadzenia, w szczególności z powodu braku współpracy dłużnika oraz braku możliwości żądania takich dokumentów od podmiotu prowadzącego jego księgowość. Wobec powyższego, w braku dostatecznych informacji pozwalających na zastosowanie zwolnienia z VAT, sprzedaż Nieruchomości została opodatkowana VAT przez komornika.

Niemniej, z uwagi na utrzymujące się po stronie B. wątpliwości w zakresie zasadności opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości, B., który początkowo zamierzał odliczyć podatek naliczony z tytułu zakupu Nieruchomości, nie skorzystał z tego prawa. Co więcej, B. zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) od wartości rynkowej Nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę.

Jednocześnie, B. ponownie zwrócił się do komornika z prośbą o wykazanie zasadności opodatkowania VAT, jednak nie otrzymał dodatkowych informacji i dokumentów. Wobec powyższego, B. rozważał uzyskanie od komornika zwrotu pobranej kwoty VAT na drodze cywilnego postępowania sądowego, niemniej odstąpił od tych działań.

B. nie prowadzi ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnoprawnych, w związku z tym Nieruchomość po nabyciu nie została w takiej ewidencji ujęta i nie była przedmiotem amortyzacji dla potrzeb podatku dochodowego. Dla celów księgowych Nieruchomość została ujęta wyłącznie jako składnik lokat (aktywo) B.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, iż B. jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, a rachunkowość prowadzi w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości (…), w tym szczególnym kontekście stosując bezpośrednio par. 26. tego rozporządzenia przewidujący, iż: „Nieruchomości wycenia się w oparciu o operat szacunkowy, sporządzony zgodnie z przepisami o gospodarce nieruchomościami, przy czym należy uwzględnić wszelkie istotne zmiany wartości godziwej nieruchomości po sporządzeniu operatu szacunkowego, w okresie jego obowiązywania”.

Jednocześnie, Nieruchomość była przedmiotem usług najmu świadczonych przez B., w następujących okresach:

*   od 2 maja 2022 r. do 30 listopada 2022 r. oraz
*   od 28 grudnia 2023 r. do 27 marca 2024 r., z tytułu których B. wykazywał VAT należny.

B. ponosił wydatki opodatkowane VAT w związku z bieżącą obsługą Nieruchomości, z tytułu których odliczał VAT naliczony, bowiem wydatki te związane były z ww. wynajmem Nieruchomości.

Z końcem marca 2024 r. B. dokonał sprzedaży Nieruchomości na rzecz fundacji (…) z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Na potrzeby m.in. ww. sprzedaży Nieruchomości B. dokonał kolejnej analizy przepisów ustawy VAT oraz aktualnego orzecznictwa i postanowił ustalić, czy w opisanej sytuacji B, z tytułu nabycia Nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia VAT, oraz czy w omawianych okolicznościach konieczne było uiszczenie PCC z tytułu nabycia Nieruchomości.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług**

1) Czy na podstawie wystawionej przez komornika Faktury, B. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości?

2) W jakiej części B. jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z Faktury otrzymanej z tytułu nabycia Nieruchomości?

3) W którym okresie rozliczeniowym B. powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie Faktury?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) na podstawie wystawionej przez komornika Faktury B. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości;

2) B. jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego występującego z tytułu nabycia Nieruchomości w wysokości co najmniej 2/10 kwoty VAT wynikającej z Faktury;

3) B. powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał Fakturę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

W świetle zasady neutralności VAT, podatek należny wykazany na otrzymanej przez podatnika fakturze dokumentującej nabycie towarów i usług może, co do zasady, zostać przez niego odliczony.

Zasadę tę statuuje art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

1\. odliczenia będzie dokonywał czynny podatnik VAT oraz

2\. towary i usługi, z których nabyciem VAT został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny - zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT).

Tym samym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z ww. przepisów, jak również pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT, który to przepis określa listę wyjątków pozbawiających podatnika prawa do odliczenia VAT.

I tak, w świetle art. 88 ust. 3a ustawy VAT, podatnicy nie są uprawnieni do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego m.in. na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (pkt 1 lit. a), dokumentujących transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT albo zwolnioną od podatku (pkt 2), stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (pkt 4 lit. a), czy podających kwoty niezgodne z rzeczywistością (pkt 4 lit. b).

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 ustawy VAT (z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 tej ustawy).

Podsumowując, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w przypadku spełnienia następujących warunków:

(i) odliczenia dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik VAT (dalej: Warunek 1),

(ii) w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (dalej: Warunek 2),

(iii) podatnik dysponuje fakturą dokumentującą dokonany przez niego zakup towarów lub usług (dalej: Warunek 3),

(iv) nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (dalej: Warunek 4),

(v) nie znajdują zastosowania negatywne przesłanki skutkujące brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego, wymienione w art. 88 ustawy VAT (dalej: Warunek 5).

Ad pytanie 1)

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie wystawionej przez komornika Faktury B. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, za spełniony należy uznać Warunek 1 - B. jest bowiem (i będzie na moment potencjalnego dokonywania odliczenia) zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że Warunek 1 należy uznać za spełniony niezależnie od tego, iż zakup Nieruchomości nastąpił przed formalną rejestracją B. dla potrzeb VAT.

Należy bowiem podkreślić, iż

(i) co do zasady ustawa VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, a ponadto

(ii) Faktura dokumentująca sprzedaż Nieruchomości została wystawiona 21 grudnia 2021 r., a więc już po formalnej rejestracji B., która miała miejsce 9 października 2021 r.

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.53.2024.2.KP) wskazał, iż: „(\`(...)\`) ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy)”.

Analogiczne stanowisko zostało także wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z 21 listopada 2022 r., (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.493.2022.2.OS), w której stwierdzono, że: „Należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawo do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Zatem, aby mogli Państwo skorzystać z ww. prawa do odliczenia, muszą Państwo m.in. spełnić warunki formalne, aby dokonać tego odliczenia, tj. usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, uniemożliwiający identyfikowanie Państwa jako podatnika”.

W opisanym stanie faktycznym spełnione są również Warunki 2 i 3, bowiem

(i) w momencie wystawienia Faktury przez komornika objęta nią sprzedaż Nieruchomości była już wykonana/zrealizowana, tj. w odniesieniu do ww. sprzedaży powstał już obowiązek podatkowy (dokonano płatności) oraz

(ii) B. otrzymał/jest w posiadaniu Faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości (na której wykazany jest podatek podlegający odliczeniu).

Za spełniony, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać również Warunek 4, tj. związek nabytego towaru (Nieruchomości) z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Przez czynności opodatkowane VAT należy bowiem zasadniczo rozumieć czynności generujące podatek należny według właściwej stawki, a więc czynności inne niż

(i) zwolnione z VAT oraz

(ii) pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Wnioskodawca zaznacza, iż Nieruchomość została nabyta z zamiarem jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenia z jej wykorzystaniem usług najmu (świadczenie tychże usług miało miejsce od 2 maja 2022 r. do 30 listopada 2022 r. oraz od 28 grudnia 2023 r. do 27 marca 2024 r.), z tytułu których B. wykazywał VAT należny. Tym samym, nabycie Nieruchomości od komornika pozostawało w bezpośrednim związku z prowadzoną przez B. działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Wnioskodawca podkreśla jednak, iż związek pomiędzy nabytą Nieruchomością, a czynnościami opodatkowanymi VAT nie występował przez cały okres posiadania przez B. Nieruchomości. Nieruchomość została bowiem w marcu 2024 r. sprzedana w ramach transakcji, która podlegała zwolnieniu z VAT, niemniej, zdaniem B., okoliczność ta nie jest równoznaczna z utratą prawa do odliczenia VAT (por. stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2).

Odnosząc się natomiast do Warunku 5 należy zaznaczyć, iż ten również jest zdaniem Wnioskodawcy spełniony, bowiem w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego nie występują - w ocenie B. - żadne negatywne przesłanki określone w art. 88 ustawy VAT, w tym w szczególności nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT przewidujący, iż nie stanowią podstawy do odliczenia VAT faktury dokumentujące transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT albo zwolnioną z VAT. Innymi słowy, dostawa Nieruchomości na rzecz B. była prawidłowo opodatkowana VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że z informacji otrzymanych od komornika wynika, iż nawiązywał on kontakt z dłużnikiem celem uzyskania niezbędnych informacji/dokumentów do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania dla dostawy Nieruchomości zwolnienia z VAT (przede wszystkim przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy VAT).

Niemniej, ze względu na brak możliwości uzyskania przez komornika od dłużnika niezbędnych informacji/dokumentów do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania zwolnienia z VAT oraz znaczne ograniczenia w zakresie możliwości weryfikacji wysokości poniesionych przez dłużnika nakładów na Nieruchomość, w tym brak uprawnień do żądania ww. dokumentów od podmiotu prowadzącego jego księgowość, komornik uznał, na podstawie art. 43 ust. 21 ustawy VAT, iż warunki zastosowania zwolnienia z VAT nie były spełnione.

Z uwagi na powyższe należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, że skoro komornik podjął, jak wynika z jego wyjaśnień, udokumentowane działania niezbędne do ustalenia czy istnieją przesłanki do zastosowania dla dostawy Nieruchomości na rzecz B. zwolnienia z VAT, które to działania nie doprowadziły jednak do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania zwolnienia, w sprawie zasadne było opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości na rzecz B. Tym samym, Faktura otrzymana przez B. nie dokumentuje transakcji zwolnionej z VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy o prawidłowości opodatkowania VAT sprzedaży/dostawy Nieruchomości przez komornika, w przypadku braku niezbędnych informacji dla zastosowania zwolnień z VAT, znajduje potwierdzenie w wydawanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.249.2024.1.AK), w której DKIS potwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro komornik (i) nie posiada informacji, które są niezbędne dla oceny, czy w sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a, bądź art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, co jest wynikiem podjętych przez komornika udokumentowanych działań (potwierdzających brak możliwości uzyskania tych niezbędnych informacji od dłużnika i obecnego właściciela ww. nieruchomości) oraz (ii) wzywał dłużnika oraz obecnego właściciela danej części udziału lokali do udzielenia informacji niezbędnych do ustalenia, czy istnieją przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT i nie uzyskał on w toku postępowania informacji niezbędnych do zastosowania ww. zwolnień od podatku, w „(\`(...)\`) sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 21 ustawy, tj. przyjęcie, że warunki zastosowania zwolnień nie są spełnione, ponieważ podjęte przez Komornika udokumentowane działania nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika oraz obecnego właściciela ww. udziału wynoszącego \`(...)\` część lokalu niemieszkalnego oraz lokalu mieszkalnego nr \`(...)\`, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów zwolnienia od podatku”;
*   w interpretacji indywidualnej DKIS z 30 kwietnia 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.22.2024.2.MGO), zgodnie z którą „(\`(...)\`) skoro podjęte przez komornika udokumentowane działania nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów zwolnienia od podatku, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 21 ustawy VAT, tj. przyjęcie, że warunki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy nie będą spełnione”.

Wobec powyższego, Warunek 5 należy uznać za spełniony, tj. nie wystąpią żadne negatywne przesłanki wyłączające możliwość odliczenia VAT, w tym w szczególności warunek z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, przewidujący brak możliwość odliczenia VAT z faktury, która dokumentuje czynności zwolnione z VAT lub niepodlegające opodatkowaniu.

Zatem, zdaniem B. przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z Faktury wystawionej przez komornika z tytułu sprzedaży (dostawy) na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości.

Ad pytanie 2)

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstałego z tytułu nabycia Nieruchomości - w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, spełnione są bowiem Warunki odliczenia, w tym w szczególności Warunek 4, tj. związek nabytego towaru (Nieruchomości) z czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. wynajmem).

Niemniej, mając na uwadze, iż finalnie, tj. z końcem marca 2024 r., Nieruchomość została sprzedana przez B. w ramach transakcji zwolnionej z VAT, ustalenia wymaga to, w jakiej części B. przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu jej nabycia.

W powyższym zakresie, ze względu na fakt, iż Nieruchomość została sprzedana w ramach transakcji zwolnionej z VAT, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do regulacji dotyczących korekty VAT naliczonego, tj. art. 91 ustawy VAT.

Podejście takie jest uzasadnione, w ocenie B, pomimo faktu, iż podatek naliczony z tytułu nabycia Nieruchomości nie został przez Wnioskodawcę w przeszłości/dotychczas wykazany, zatem w rzeczywistości nie będzie on korygowany, lecz ujmowany/wykazywany do odliczenia po raz pierwszy.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, iż zarówno w ramach ogólnych regulacji dotyczących korekty rocznej/wieloletniej, jak i w przypadku przepisów dotyczących korekty spowodowanej zmianą przeznaczenia nabytego towaru (usługi), ustawodawca rozróżnia zasady jej przeprowadzenia (a tym samym wielkość przysługującego podatnikowi odliczenia) przede wszystkim od tego, czy dany towar stanowi tzw. wysokocenny środek trwały/wartość niematerialną i prawną (dalej: wnip) podlegający/ą amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, czy też stanowi inny towar (np. handlowy).

Jak natomiast wskazano w opisie stanu faktycznego, Nieruchomość po jej nabyciu nie została ujęta w ewidencji środków trwałych i wnip B. i nie była przedmiotem amortyzacji dla potrzeb podatku dochodowego (dla celów księgowych Nieruchomość została przyjęta wyłącznie jako składnik lokat (aktywo) B), zatem do określenia wielkości przysługującego prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia Nieruchomości, powinny mieć zastosowanie przepisy odnoszące się do towarów innych niż tzw. wysokocenne środki trwałe/wnip, tj. np. przepisy odnoszące się do towarów handlowych (którymi mogą być również nieruchomości).

I tak, z art. 91 ust. 7 ustawy VAT wynika, iż przepisy ust. 1-6 (tj. dotyczące obowiązku przeprowadzenia korekty podatku naliczonego, w tym z powodu sprzedaży towaru w okresie tzw. korekty wieloletniej) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7a ustawy VAT stanowi przy tym, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wnip podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wnip nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie zaś do art. 91 ust. 7b ustawy VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a (tj. innych niż tzw. wysokocenne środki trwałe/wnip) wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c ustawy VAT.

Przy czym, jak wskazuje wspomniany powyżej art. 91 ust. 7c ustawy VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w odniesieniu do towarów handlowych (którymi mogą być również nieruchomości) przewidziano szczególną regulację.

Mianowicie, z art. 91 ust. 7d ustawy VAT wynika, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów innych niż wymienione w ust. 7a (tj. tzw. wysokocennych środków trwałych/wnip) i ust. 7b (tj., środków trwałych/wnip innych niż wysokocenne), w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Wnioskodawca zaznacza w tym miejscu, iż stanowisko o możliwości klasyfikacji nieruchomości jako towary handlowe, o których mowa w art. 91 ust. 7d ustawy VAT, znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, których przykład stanowi m.in.:

*   interpretacja indywidualna DKIS z 11 kwietnia 2017 r., (sygn. 1061-IPTPP2.4512.91.2017.2.IR), w której wskazano, iż: „Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do nabytego jako towar handlowy lokalu mieszkalnego - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - mamy do czynienia z sytuację wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia ww. lokalu. W wyniku tej zmiany przeznaczenia, lokal mieszkalny który został nabyty w październiku 2013 r. jako towar handlowy z zamiarem wykorzystania go do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego i który nie został wykorzystany zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie przeznaczenia został wykorzystany do wykonania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (czynności zwolnionych od podatku VAT). W związku z powyższym, korekty podatku naliczonego dotyczącego nabytego w październiku 2013 r. jako towar handlowy lokalu mieszkalnego, wynajętego we wrześniu 2016 r. na cele mieszkaniowe Spółka powinna dokonać jednorazowo (w wysokości odpowiadającej kwocie odliczonego podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego lokalu) w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana”.
*   interpretacja indywidualnej DKIS z 31 maja 2023 r., (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.156.2023.1.DS), w której wskazano, iż: „W analizowanej sprawie doszło więc do zmiany przeznaczenia towaru handlowego, który pierwotnie miał być wykorzystywany do czynności, w stosunku do których przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Nieruchomość pierwotnie miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i skorzystali Państwo z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej budową i rozbudową, ale ostatecznie sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Oznacza to, że byli Państwo zobowiązani dokonać korekty podatku naliczonego, zgodnie z cyt. art. 91 ust. 7d ustawy”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy art. 91 ust. 7d ustawy VAT należy rozumieć w ten sposób, iż jedynie te towary, niebędące towarami o których mowa w ust. 7a oraz ust. 7b tego przepisu (tj. np. handlowe), które zostały nabyte z określonym przeznaczeniem (tj. na potrzeby działalności uprawniającej do odliczenia albo działalności nieuprawniającej do odliczenia), lecz w rzeczywistości nie zostały w ogóle w ten sposób wykorzystane do dnia zmiany przeznaczenia, podlegają korekcie (tj. VAT odliczony w pełnej kwocie zostaje skorygowany do zera lub VAT początkowo w ogóle nie odliczeniu podlega odliczeniu).

Natomiast, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, Nieruchomość została nabyta z zamiarem wykorzystywania jej na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. w zakresie opodatkowanego VAT wynajmu) i zamiar ten był realizowany do momentu sprzedaży Nieruchomości (co miało miejsce z końcem marca 2024 r.). Co istotne, Nieruchomość, po jej przyjęciu do używania przez B. w 2022 r., była przez wskazany przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego okres faktycznie/rzeczywiście wykorzystywania w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Z tej właśnie przyczyny, zdaniem Wnioskodawcy, art. 91 ust. 7d ustawy VAT nie może być w analizowanych okolicznościach zastosowany.

Zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest stwierdzenie, że gdyby B. w pierwotnych rozliczeniach VAT wykazał podatek naliczony z tytułu nabycia Nieruchomości, to nie byłby po sprzedaży Nieruchomości obowiązany do jego korygowania na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy (ani na podstawie art. 91 ust. 7a ani ust. 7b ustawy VAT) - Nieruchomość nie była bowiem środkiem trwałym/wnip - stanowiła aktywo B. W rezultacie, takie stwierdzenie prowadzi do konkluzji, iż obecnie Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z Faktury otrzymanej od komornika.

Tożsama konkluzja, zdaniem Wnioskodawcy, wynika także z alternatywnej interpretacji przepisów ustawy VAT, zgodnie z którą do Nieruchomości niebędącej środkiem trwałym podlegającym amortyzacji mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 7b oraz 7c ustawy VAT.

Dopuszczalne jest bowiem stwierdzenie, że skoro ww. przepisy mają zastosowanie do towarów innych niż tzw. wysokocenne środki trwałe/wnip, o których mowa w ust. 7a, to dotyczą one nie tylko środków trwałych/wnip o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł, lecz również wszystkich innych kategorii towarów, w tym handlowych.

W takim wypadku, z uwagi na fakt, iż od końca okresu rozliczeniowego, w którym oddano Nieruchomość do użytkowania (w 2022 r.), do dnia zmiany przeznaczenia jej wykorzystywania (tj. sprzedaży Nieruchomości przez B. ze zwolnieniem z VAT w marcu 2024 r.) upłynął okres dłuższy niż 12 miesięcy, nie powstałby obowiązek korygowania wysokości odliczonego VAT pomimo zmiany przeznaczenia (w przypadku, gdyby VAT został przez B. pierwotnie odliczony).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Nieruchomości przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z Faktury.

Jednakże, uwzględniając istotę/rat/o legis przepisów przyznających podatnikom prawo do odliczenia VAT jedynie w zakresie, w jakim nabyte towary/usługi związane są z działalnością opodatkowaną VAT, jak również przepisów regulujących obowiązek dokonywania korekty VAT odliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia (sposobu wykorzystywania) nabytego towaru/usługi - do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym konieczne byłoby odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 5-7a ustawy VAT (pomimo tego, że formalnie Nieruchomość nie stanowiła tzw. wysokocennego środka trwałego/wnip), to zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości przysługuje B. w wysokości co najmniej 2/10 kwoty VAT wynikającej z Faktury.

Zgodnie bowiem z:

*   art. 91 ust. 2 ustawy VAT - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wnip podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu;
*   art. 91 ust. 4 ustawy VAT - w przypadku gdy w okresie korekty (wynoszącym, w przypadku nieruchomości, 10 lat) nastąpi sprzedaż towarów podlegających korekcie, uważa się, że te towary są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (omawianej korekty dokonuje się jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż - art. 91 ust. 5 ustawy VAT);
*   art. 91 ust. 6 ustawy VAT - w przypadku, gdy jeśli towary, o których mowa w ust. 4, zostaną sprzedane w ramach transakcji:
*   opodatkowanej VAT - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane z czynnościami opodatkowanymi,
*   zwolnionej/niepodlegającej VAT - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe regulacje, należałoby zatem stwierdzić, iż w przypadku nabycia Nieruchomości przez B. do celów opodatkowanego najmu (i przyjęcia jej do używania najpóźniej w 2022 r.), a następnie sprzedaży tej Nieruchomości ze zwolnieniem z VAT (z końcem marca 2024 r.), doszło do zmiany przeznaczenia tej Nieruchomości (z działalności opodatkowanej VAT do zwolnionej), przy czym zmiana ta nastąpiła w trzecim roku od przyjęcia Nieruchomości do używania przez B.

Innymi słowy, przez pierwsze dwa lata od przyjęcia Nieruchomości do używania przez Wnioskodawcę aktualny był pierwotny zamiar, tj. przeznaczenie Nieruchomości na potrzeby działalności opodatkowanej VAT (a co więcej Nieruchomość była w ten sposób wykorzystywana), a z uwagi na sprzedaż Nieruchomości przez B. w ramach transakcji zwolnionej z VAT przyjąć należy, w myśl art. 91 ust. 4 i 6 ustawy VAT, że przez pozostały okres korekty (tj. osiem lat) była wykorzystywana na potrzeby działalności nieuprawniającej do odliczenia. Gdyby zatem Wnioskodawca pierwotnie wykazał podatek naliczony z tytułu nabycia Nieruchomości, to po jej sprzedaży obowiązany byłby do skorygowania in minus 8/10 kwoty VAT naliczonego z Faktury.

Powyższe prowadzi do konkluzji, iż obecnie B. z tytułu nabycia Nieruchomości uprawniony jest do odliczenia VAT w wysokości, co najmniej 2/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na Fakturze, bez konieczności dokonywania odpowiedniej korekty in minus - aktualnie znana jest już od razu wielkość przysługującego B. prawa do odliczenia VAT.

Ad pytanie 3)

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, niemniej jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10c ustawy VAT, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonanej usługi.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Niemniej, stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W kontekście ww. przepisów stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy podatnik (inny niż podatnik, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy VAT) nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (lecz nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę) lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, przysługuje mu prawo do odliczenia poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym prawo to powstało albo za jeden z trzech kolejnych/następnych okresów rozliczeniowych (jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

Wnioskodawca podkreśla, iż z uwagi na wątpliwości B. w zakresie zasadności opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości, nie odliczył on VAT naliczonego powstałego przy nabyciu Nieruchomości ani w rozliczeniu za okres, w którym w stosunku do tej dostawy powstało prawo do odliczenia VAT, ani w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Mając na uwadze ww. regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, obniżenia kwoty podatku należnego o odpowiednią kwotę podatku naliczonego wynikającego z Faktury B. powinien dokonać poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym prawo to zostało przez B. uzyskane, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem, skoro:

(i) w odniesieniu do dostawy Nieruchomości na rzecz B. powstał obowiązek podatkowy w dacie płatności,

(ii) B. otrzymał Fakturę dokumentującą sprzedaż (dostawę) Nieruchomości 3 stycznia 2022 r.,

\- zdaniem Wnioskodawcy, B. powinien dokonać odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości poprzez korektę okresu rozliczeniowego, w którym otrzymał Fakturę, tj. rozliczenia za styczeń 2022 r. lub jednego z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie, z prawa do odliczenia odpowiedniej kwoty VAT z Faktury (w ramach korekty) B. będzie mógł skorzystać do momentu upływu 5-letniego terminu, liczonego od początku roku, w którym otrzymał Fakturę (tj. do końca 2026 r.).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

*   prawidłowe w zakresie:
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości w drodze licytacji komorniczej (pytanie nr 1),
*   okresu rozliczeniowego, w którym B. powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (pytanie nr 3),
*   nieprawidłowe w zakresie:
*   sposobu dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w związku ze sprzedażą Nieruchomości przez B. w ramach transakcji zwolnionej (pytanie nr 2).

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)::

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwe jest - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie.

Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy również zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy:

Jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

Wobec powyższego, dokonana w trybie egzekucji dostawa towarów, jest opodatkowana, jeżeli udokumentowane działania w celu potwierdzenia zwolnienia podjęte przez komornika lub organ egzekucyjny były z powodu dłużnika bezskuteczne.

Z opisu sprawy wynika, że B. od 9 października 2021 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach licytacji komorniczej B. nabył prawo do Nieruchomości i z tego tytułu 21 grudnia 2021 r. komornik w imieniu dłużnika wystawił fakturę, którą B. otrzymał 3 stycznia 2022 r. Intencją, jaka towarzyszyła nabyciu Nieruchomości przez B. była maksymalizacja dochodów z inwestycji, która miała zostać zrealizowana przez wzrost wartości Nieruchomości (samoistny, wynikający z okoliczności rynkowych oraz możliwej, przyszłej sprzedaży Nieruchomości), a także bieżące czerpanie dochodów z komercyjnego najmu Nieruchomości podlegającego opodatkowaniu VAT.

Komornik w odpowiedzi na Państwa wątpliwości, co do wykazania zasadności opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, wyjaśnił Państwu, że w związku z brakiem dostatecznych informacji pozwalających na zastosowanie zwolnienia z VAT, sprzedaż Nieruchomości została przez niego opodatkowana podatkiem VAT. Komornik wskazał, że do akt sprawy sprzedaży Nieruchomości zostało złożone oświadczenie dłużnika, zgodnie z którym poczynił on nakłady na Nieruchomość przekraczające 30% wartości początkowej Nieruchomości. Komornik przekazał Państwu, że podjął próbę ustalenia wielkości poniesionych nakładów, niemniej możliwość weryfikacji przez niego wartości ww. nakładów została znacznie ograniczona z uwagi na szereg okoliczności wynikających z charakteru postępowania egzekucyjnego i jego przymusowego prowadzenia, w szczególności z powodu braku współpracy dłużnika oraz braku możliwości żądania takich dokumentów od podmiotu prowadzącego jego księgowość. W konsekwencji, w analizowanej sprawie komornik zastosował art. 43 ust. 21 zgodnie z którym, jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

Zatem, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że skoro dostawa w ramach licytacji komorniczej Nieruchomości (zabudowanych Budynkami działek nr 1 i 2) nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i była opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 21 ustawy VAT, to - jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, który miał zamiar wykorzystywać ww. Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - B. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w tytułu nabycia Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy na podstawie Faktury otrzymanej od komornika. Należy jednak podkreślić, że odliczenie podatku VAT jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem.

Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna nastąpić w terminach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz B. otrzymał fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji, lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

W sytuacji, gdy B. nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 tej ustawy oraz w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, B. może - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że B. nie odliczył podatku wykazanego na Fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy. Zatem B. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, z wystawionej przez komornika Faktury poprzez dokonanie - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 3 uznaję za **prawidłowe**.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Art. 91 ust. 4 ustawy o VAT:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Art. 91 ust. 5 ustawy o VAT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Art. 91 ust. 6 ustawy o VAT:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Definicja środka trwałego została zawarta w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), zgodnie z którym:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie na podstawie art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Definicja towaru handlowego została zawarta w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm.). I tak – w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia:

Określenia użyte w rozporządzeniu oznaczają:

1) towary - towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, produkcję niezakończoną, wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

a) towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Zatem, jeżeli składnik majątku został nabyty w celu dalszej odsprzedaży, wówczas nie jest zaliczony do składników majątku trwałego, a stanowi majątek obrotowy (towar handlowy).

Jak wskazali Państwo we wniosku, Nieruchomość po nabyciu nie została w ewidencji środków trwałych ujęta i nie była przedmiotem amortyzacji dla potrzeb podatku dochodowego. Intencją, jaka towarzyszyła nabyciu Nieruchomości przez B. była maksymalizacja dochodów z inwestycji, która miała zostać zrealizowana przez wzrost wartości Nieruchomości (samoistny, wynikający z okoliczności rynkowych oraz możliwej, przyszłej sprzedaży Nieruchomości), a także bieżące czerpanie dochodów z komercyjnego najmu Nieruchomości podlegającego opodatkowaniu VAT. Nieruchomość była przedmiotem usług najmu świadczonych przez B., w następujących okresach: od 2 maja 2022 r. do 30 listopada 2022 r. oraz od 28 grudnia 2023 r. do 27 marca 2024 r., z tytułu których B. wykazywał VAT należny.

Tym samym intencją B. w dacie zakupu Nieruchomości nie była wyłącznie odsprzedaż Nieruchomości. W analizowanej sprawie B. wynajmował Nieruchomość, czerpiąc z tego tytułu pożytki, stąd nie można uznać Nieruchomości za towar handlowy. Z uwagi na sposób wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej w zakresie najmu w okresie dłuższym niż rok, Nieruchomość powinna być zaliczona do ewidencji środków trwałych.

Biorąc pod uwagę definicję środków trwałych, można stwierdzić, że składniki majątku stanowią środki trwałe, jeśli spełniają określone w ustawie warunki, nawet jeśli nie zostały ujawnione w ewidencji. Ponadto należy podkreślić, że ujawnienie środka trwałego w ewidencji środków trwałych nie jest uprawnieniem przysługującym podatnikowi, ale jego obowiązkiem. Nieruchomości, których okres używania okazał się dłuższy niż rok powinny zatem zostać ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W omawianym przypadku fakt, że B. nie wpisał Budynków posadowionych na Nieruchomości do ewidencji środków trwałych nie powoduje, że Budynki do takich środków trwałych nie należą. Jak bowiem wynika z przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczy on towarów i usług, które - co do zasady - na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Ustawodawca użył bowiem zwrotu „zaliczane”, a nie „zaliczone”. Tym samym art. 91 ust. 7d nie ma zatem zastosowania, bo odnosi się do towarów innych niż środki trwałe.

Z przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy dotyczą korekty podatku naliczonego, która jest dokonywana z powodu:

*   zmiany struktury sprzedaży albo
*   zmiany pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony).

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub uzasadniając to odliczenie.

Ponadto, z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym podatnik zobowiązany jest do dokonywania jest korekty wieloletniej. Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania).

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - zbywa dany środek trwały.

W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż, dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych) została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten (usługa) służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Należy zatem przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym Nieruchomość spełniała warunki do zaliczenia jej do środków trwałych, tym samym okres korekty wyniesie 10 lat, licząc od roku, w którym Nieruchomość została oddana do użytkowania (czyli w tym przypadku licząc od roku, w którym Nieruchomość została oddana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czyli usług najmu).

Jak wynika z opisu sprawy, B. w ramach licytacji komorniczej nabył prawo własności Nieruchomości, tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności Budynków. Nieruchomość została przekazana B. w styczniu 2022 r. Z uwagi na utrzymujące się po stronie B. wątpliwości w zakresie zasadności opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości, B. nie odliczył podatku naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości. W okresie od 2 maja 2022 r. do 30 listopada 2022 r. oraz od 28 grudnia 2023 r. do 27 marca 2024 r. Nieruchomość była przedmiotem usług najmu świadczonych przez B., a następnie z końcem marca 2024 r. B. ponosił wydatki w związku z bieżącą obsługą Nieruchomości, z tytułu których odliczał VAT naliczony. Z końcem marca 2024 r. B. dokonał sprzedaży Nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zatem w 2024 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania przedmiotowej Nieruchomości.

Jak wcześniej wskazałem, skoro dostawa w ramach licytacji komorniczej Nieruchomości (zabudowanych Budynkami działek nr 1 i 2) nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i była opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 21 ustawy VAT, to B. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, z wystawionej przez komornika Faktury poprzez dokonanie - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W analizowanej sprawie zastosowanie znajdą powołane regulacje art. 91 ust. 2 i ust. 7a ustawy, w myśl których należy dokonać korekty podatku na zasadach przewidzianych w tych przepisach. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Okres korekty w stosunku do nabytej Nieruchomości zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, wynosi 10 lat, licząc od końca roku, w którym została oddana do użytkowania, natomiast roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej zakupie.

Zatem w związku ze sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości B. w sytuacji, kiedy skorzysta z przysługującego mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości. Korekty tej należy dokonać jednorazowo, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż Nieruchomości, w wysokości odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty. Zatem skoro w marcu 2024 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania Nieruchomości z czynności opodatkowanych VAT do czynności zwolnionych od podatku VAT, to B. będzie miał obowiązek dokonania jednorazowej korekty 8/10 kwoty odliczonego podatku naliczonego z Faktury otrzymanej z tytułu nabycia ww. Nieruchomości.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w związku z sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości B. będzie zobowiązany na podstawie art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7a ustawy do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie Nieruchomości.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii objętych pytaniami. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3. W zakresie pytania nr 4 wniosku dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).