Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-561/16-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-04
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku stosowania regulacji art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT
Słowa kluczowe: instytut; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku stosowania regulacji art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku stosowania regulacji art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Instytut (zwany dalej „Instytutem”) jest jednostką naukową, której zadania zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. Nr 96, poz. 619 ze zm.). Usługi naukowo-badawcze świadczone przez Instytut zaliczane są do usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk fizycznych, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do oznaczenia - PKWiU 72.19.13. W rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwaną dalej „ustawą o VAT”, wykonywanie tego rodzaju działalności podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem ustawodawca podzielił na opodatkowane wg. stawek 23%, 8%, 5% i 0% oraz zwolnione z podatku. W tym zakresie w sposób jednoznaczny Instytut wykonuje czynności i osiąga obrót podlegający opodatkowaniu z tytułu:

1.  działalności naukowo-badawczej, która jako świadczenie usług podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT,
2.  działalności polegającej na wynajmowaniu nieruchomości użytkowych, objętą 23% stawką podatku VAT,
3.  działalności polegającej na wynajmowaniu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe, objętą zwolnieniem z podatku VAT,
4.  refakturowaniu mediów objętych stawkami 23% oraz 8% podatku VAT.

Instytut prowadzi również stronę internetową, która jest udostępniana nieodpłatnie i zawiera informacje dotyczące samego Instytutu, jak i jego działalności, podobnie jak np. strona internetowa instytucji publicznej lub podmiotu gospodarczego. Tak więc instytut na prowadzonej stronie internetowej nie oferuje artykułów lub innych publikacji udostępnianych w postaci elektronicznej za odpłatnością. Strona umożliwia natomiast kontakt w celu zlecenia Instytutowi przeprowadzenia określonych prac naukowo-badawczych.

Instytut w zakresie działalności statutowej prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Zakres badań naukowych obejmuje:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.

Zakres prac rozwojowych obejmuje - nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (\`(...)\`),
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie.

Z przywołanych ustawowych definicji odnoszących się do poszczególnych rodzajów badań naukowych i prac rozwojowych przeprowadzanych w instytucie wynika, że ich prowadzenie nie zawsze kończy się uzyskaniem efektu w postaci wniosków patentowych lub zastrzeżeniem praw własności intelektualnej. Efekt projektu badawczego nie zawsze spełnia wymogi pozwalające na objęcie go prawami patentowymi. Prowadzone badania naukowe, jak każda działalność innowacyjna, są jednak wykorzystywane w pracach nad kolejnymi projektami. Osiągnięty efekt badawczy, który nie wydaje się autorowi możliwy do natychmiastowego praktycznego zastosowania, może być przez kolejnego badacza wykorzystany do projektu zastosowanego wprost do prowadzenia działalności gospodarczej lub zakończonego zarejestrowaniem prawa własności intelektualnej. Poszczególne rodzaje badań wzajemnie mogą się uzupełniać, dając nową jakość i możliwości praktycznego zastosowania nawet z pominięciem skutku w postaci zgłoszenia patentowego. W konsekwencji, wykonywana działalność naukowo-badawcza mająca zastosowanie praktyczne w działalności gospodarczej nie ogranicza się wyłącznie do uchwycenia jej efektów w postaci opatentowanych wynalazków i nie może być „mierzona” wyłącznie za pomocą ilości uzyskiwanych patentów. Wiele wyników projektów badawczych znajduje zastosowanie komercyjne bez konieczności uciekania się do opatentowanych praw do wynalazku.

W zakresie prowadzonej działalności naukowo-badawczej Instytut przeprowadza:

*   krajowe wieloletnie projekty badawcze (granty) własne, rozwojowe, promotorskie, zamawiane i specjalne,

*   krajowe wieloletnie projekty badawcze (strukturalne) finansowane z funduszy Unii Europejskiej,

*   zagraniczne wieloletnie projekty badawcze realizowane w ramach Projektów Unii Europejskiej,

*   usługi naukowo-badawcze wykonywane na zlecenia podmiotów zagranicznych i krajowych zawierane bezpośrednio pomiędzy placówką naukową, a podmiotem zlecającym.

W składanym do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego wniosku o przyznanie dotacji podmiotowej na 2016 rok Instytut zadeklarował kontynuowanie lub rozpoczęcie w ramach prowadzonej działalności 27 zespołów badawczych, badań w takich dziedzinach, jak: kataliza, warstwy molekularne, elektrochemia, fotochemia, materiały funkcjonalne. Większość tych badań, mających charakter niewątpliwie badań podstawowych, zostało podjętych ponieważ dotyczą istotnych zastosowań w zakresie: ochrony środowiska, wytwarzania innowacyjnych materiałów, budowy czujników, wytwarzania efektywnych baterii słonecznych. Opisane projekty zakładają uzyskanie wyników opisanych w formie doniesień konferencyjnych, publikacji naukowych, prac doktorskich, ale również dokonania zgłoszeń patentowych. Lista projektów badawczych przedłożona Ministrowi Nauki i Szkolnictwa Wyższego w celu sfinansowania dotacją podmiotową przeznaczoną na utrzymanie potencjału badawczego jednostki charakteryzuje się przewagą badań podstawowych nad badaniami stosowanymi i przemysłowymi. Jest to zrozumiałe i wynika z konieczności finansowania prac naukowo-badawczych nie dających gwarancji ich natychmiastowego zdyskontowania zyskami z ich praktycznego zastosowania, co osłabia zainteresowanie sfinansowania tego typu badań przez sektor gospodarczy. W żadnym razie nie wyklucza to wykorzystania efektów zaplanowanych i zrealizowanych badań do zastosowania w tym sektorze.

Instytut realizuje projekty badawcze na podstawie umów z Centrum Badań i Rozwoju oraz Centrum Nauki, w których obie powyższe instytucje współfinansują wykonanie projektów. Ta grupa projektów każdorazowo i jednoznacznie przewiduje uregulowanie kwestii nabycia praw z tytułu dokonania wynalazku, powstania wzoru użytkowego lub przemysłowego, względnie prawa wynikającego ze zgłoszenia patentu, co dowodzi zamiaru stron osiągnięcia celu projektu m.in. w postaci powstania praw majątkowych i ich zastosowania, a więc również konieczności wskazania właściciela i ochrony jego praw.

Także tzw. Projekty Strukturalne realizowane przez Instytut przy użyciu środków zarządzanych przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, gdy dofinansowanie następuje ze środków z funduszy unijnych przewidują, aby każdy projekt badawczy zakładał wielokrotny efekt w postaci zgłoszenia patentowego. Przykładowo, Instytut jako uczestnik konsorcjum kilku jednostek naukowych realizował w latach 2009-2015 w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, projekt: „Kwantowe nanostruktury półprzewodnikowe do zastosowań w biologii i medycynie”. Celem strategicznym projektu kluczowego jest realizacja interdyscyplinarnych badań dotyczących rozwoju technologii biosensorów, stworzenie bazy do opracowania podstaw materiałowych i docelowo szybkiego wprowadzenia oryginalnych i konkurencyjnych polskich rozwiązań technicznych i technologicznych do nowoczesnego przemysłu.

Innym projektem Instytutu jest realizowany, także we współpracy z innymi jednostkami, w latach 2010-2014 projekt kluczowy : „Cukry jako surowce odnawialne w syntezie produktów o wysokiej wartości dodanej”. Spodziewanym efektem projektu będzie opracowanie nowoczesnych metodologii syntezy produktów o wysokiej wartości dodanej wytwarzania wybranych leków, udostępnienie wyników badań naukowych w formie publikacji naukowych i rozwój kadry naukowej. Ponadto, przewiduje się ochronę innowacyjnych rozwiązań w postaci zgłoszeń patentowych, skomercjalizowanych wyników badań B+R zastosowanych m.in. w przemyśle farmaceutycznym, kosmetycznym i spożywczym.

Wreszcie projekt opracowania „Urządzenia laserowego do femdosekundowej mikroobróbki materiałów” realizowany w latach 2013-2015, w którego wyniku ma powstać innowacyjne urządzenie laserowe, mające znaleźć zastosowanie w przemyśle fotowoltanicznym, wykonywania układów MEMS (mikro-czujniki elektromechaniczne), Lab-On-Chip (mikro-laboratorium chemiczne wielkości np. karty kredytowej). Urządzenie ma być w konsekwencji udostępnienia praw patentowych komercyjnie produkowane i sprzedawane.

Zakładane cele Projektów Strukturalnych są określane wskaźnikami ich realizacji przez Instytut w postaci:

1.  Liczby tzw. wdrożeń powstałych w wyniku realizacji strategicznych programów badawczych;
2.  Liczby bezpośrednio utworzonych miejsc pracy (EPC);
3.  Liczby utworzonych nowych etatów badawczych(EPC);
4.  Liczby publikacji powstałych w efekcie realizacji projektu;
5.  Liczby stopni naukowych uzyskanych w związku z realizowanym projektem;
6.  Liczby zgłoszeń patentowych jako efektu realizacji przedsięwzięcia.

Obecnie Instytut uczestniczy w czterech projektach finansowanych bezpośrednio przez Unię Europejską:

1.  Projekt METCOPH „Metallocomplexes of macrocyclic compounds for photonic devices”. W ramach projektu prowadzone są badania spektroskopowe i fotochemiczne metalokompleksów związków makrocyklicznych z nastawieniem na ich potencjalne zastosowania w urządzeniach fotonicznych, takich jak OLED-y (organiczne diody emitujące światło), LEC-y (emitujące światło cele elektrochemiczne), czujniki, emitujące światło tranzystory. Umowa konsorcyjna projektu zawiera zapisy dotyczące ochrony własności intelektualnych powstałych w ramach projektu.
2.  Projekt COFUND. W ramach grantu finansowane są 22 projekty doktoranckie. Większość tematów prac doktorskich, które będą wykonywane dotyczy bardzo ważnych zastosowań: nowe materiały do katalizy, czujniki do wykrywania toksyn w żywności, czujniki do wykrywania biomarkerów w diagnostyce autyzmu, badania areozoli, układy mikroprzepływowe do różnych zastosowań, zastosowanie perowskitów do urządzeń fotowoltaicznych,
3.  Projekt GOTisolar „New technological advances for the third generation of Solar cells”. Badania prowadzone w ramach projektu obejmują stworzenie podstaw materiałowych do konstrukcji nowej generacji ogniw słonecznych.
4.  Projekt ERA Chairs. W ramach projektu powstanie nowy zakład w instytucie. Zakład będzie realizować prace związane z praktycznymi zastosowaniami optyki w biologii i medycynie. W szczególności będą to projekty, dla których istnieje możliwość potencjalnego zastosowania:
    1.  Spatiotemporal Optical Coherence Imaging - diagnostyka medyczna, mikroskopia, instrumenty biologiczne, telekomunikacja, zastosowania obronne,
    2.  Dynamic Correlation Phase Microscopy - diagnostyka medyczna,
    3.  Modulation of elastic microresonators for light delivery in microfluidic devices (living systems) - czujniki do zastosowań medycznych i biologicznych - instrumenty laboratoryjne,
    4.  Early embrionic development - rozwiązania do stosowania w dużych hodowlach zwierzęcych.

Wreszcie, Instytut wykonuje projekty badawcze na zlecenie podmiotów gospodarczych, które nawet jeśli nie kończą się opatentowaniem wyniku zrealizowanych prac badawczych, zawsze zawierają cel nakierowany na ich praktyczne zastosowanie do działalności gospodarczej. Jest to zresztą przekonujący argument, że zgłoszenie patentowe lub wynalazcze nie przesądza o istocie i celu działalności naukowo-badawczej. Wykonanie projektu badawczego, którego wartość jest fakturowana na rzecz zleceniodawcy stanowi zawsze odpłatną usługę objętą 23% stawką podatku VAT, bez względu na to, czy w efekcie jego realizacji powstaną zgłoszenia patentowe, czy też nie.

Niezależnie więc od tego, czy projekt badawczy zakłada uzyskanie patentu lub prawa własności intelektualnych, to w żadnym razie nie wyklucza, iż zrealizowany projekt badawczy może prowadzić do stworzenia kolejnego, w którego efekcie nastąpi tego rodzaju skutek. Niezależnie jednak od tego, czy w ramach celu projektu badawczego nastąpi skutek w postaci wniosku o rejestrację patentu, czy też nie, prowadzona działalność badawczo-rozwojowa sama w sobie stanowi w rozumieniu ustawy o VAT, świadczenie usług podlegające opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

Dokonywane przez Instytut inwestycje oraz bieżące zakupy towarów i usług na potrzeby działalności naukowo-badawczej finansowane są w formie:

*   dotacji podmiotowej na dofinansowanie działalności statutowej przyznanej przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na dany rok,

*   środków finansowych na dofinansowanie kosztów realizacji projektów badawczych (art. 2 pkt 13 ustawy o zasadach finansowania nauki z dnia 8 października 2004 r. - Dz.U., Nr 238, poz. 2390 oraz § 3 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Przewodniczącego Komitetu Badań Naukowych z dnia 30 listopada 2001 r. - Dz.U. z 2001 r. Nr 146, poz. 1642),

*   środków unijnych zarządzanych przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego na realizację konkretnych projektów badawczych,

*   środków na realizację konkretnych projektów badawczych uzyskanych bezpośrednio z Unii Europejskiej,

*   środków pozyskiwanych z tytułu udostępniania posiadanych przez Instytut praw autorskich i wynalazczych wynikających z opatentowania projektów.

Przede wszystkim jednak Instytut uzyskuje dofinansowanie swojej działalności statutowej z przyznawanej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. - Dz.U. z 2014 r. poz. 1620), dotacji podmiotowej przeznaczonej na sfinansowanie utrzymania potencjału badawczego Instytutu. Przykładowo: zgodnie z decyzją Ministra wydaną w odniesieniu do roku 2015 Instytut otrzymał dotację podmiotową na kwotę 19 100 740 zł, z której około 70% zostało przeznaczone na utrzymanie tzw. zasobów osobowych, natomiast ok. 30% wydatkowano na zakupy towarów i usług służących prowadzeniu prac naukowo-badawczych.

Finansowanie działalności prowadzonej przez Instytut następuje także w formie pozyskiwanych środków finansowych, ściśle związanych z konkretnymi projektami naukowo-badawczymi, zarządzanych przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, w tym ze środków Unii Europejskiej, na podstawie umów zawieranych bezpośrednio z Unią Europejską, jak również na podstawie umów zawieranych z Centrum Badań i Rozwoju oraz Centrum Nauki. Powyższe przykłady pokazują, iż niezależnie od różnych źródeł finansowania oraz różnych form jej organizowania, działalność prowadzona przez Instytut, jest działalnością naukowo-badawczą, która zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu, co do zasady, 23% stawką tego podatku. Opodatkowanie należnym podatkiem znajduje zastosowanie zarówno w przypadku świadczenia działalności naukowo-badawczej samej w sobie, jak również sprzedaży wynikających z działalności naukowo-badawczej skomercjalizowanych jej efektów w postaci praw autorskich, wynalazczych oraz patentowych, których właścicielem jest Instytut.

Wchodząca w życie od 1 stycznia 2016 r. nowelizacja ustawy o VAT, a w szczególności dodane w art. 86 ust. 2a - 2h obligują podatnika nabywającego towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, aby przy odliczeniach kwot podatku naliczonego stosował tzw. „sposób określenia proporcji”. Za jeden z możliwych „sposobów” ustawodawca w art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy o VAT przyjmuje obliczenie przez podatnika współczynnika uwzględniającego roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT: „W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok kalendarzowy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, mając na uwadze powyższy stan faktyczny, Instytutowi przysługuje, na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego VAT o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji statutowej działalności naukowo-badawczej?
2.  Czy instytut, jako podatnik podatku od towarów i usług otrzymując w 2015 r. dotację podmiotową na sfinansowanie prowadzonej działalności naukowo-badawczej oraz środki finansujące konkretne programy badawcze, powinien zastosować treść art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT, tj. przepisów dotyczących wyłącznie podatników, którzy oprócz działalności gospodarczej, prowadzą działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą, w rozumieniu ust. 2, uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości materialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z literalnego brzmienia przytoczonego powyżej przepisu wynika, że uznanie podmiotu za podatnika nie jest uzależnione od celu lub rezultatu jego działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nie jest konieczne, aby przyniosła ona wyłączny efekt w postaci osiągniętego zysku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikiem jest także podmiot prowadzący działalność nieprzynoszącą zysku lub też taki, którego koszty funkcjonowania pokrywane są wpływami innego rodzaju niż przychody ze sprzedaży towarów i usług, np. w postaci dofinansowania ogólnej działalności, czy też jej poszczególnych fragmentów, ewentualnie sfinansowaniem dotacjami podejmowanych wydatków. Taka forma dofinansowania nie jest jednak sprzeczna z uznaniem, iż podmiot prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przypomnijmy, że do końca 2005 r. działalność naukowo-badawcza, objęta była zwolnieniem z podatku od towarów i usług, podczas gdy od 1 stycznia 2006 r. - dostosowując treść polskiej ustawy o VAT do brzmienia Szóstej Dyrektywy - opodatkowano tego rodzaju działalność podstawową stawką podatku VAT.

Nowelizacja ustawy o VAT nastąpiła w ramach kompleksowej regulacji w postaci uchwalenia ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. nr 179, poz. 1484 ze zm.).

W uzasadnieniu projektowanej ustawy - druk sejmowy nr 3440 z dnia 9 listopada 2004 r., czytamy: „Proponuje się również wprowadzenie opodatkowania 22% stawką podatku VAT usług naukowo-badawczych (wg. Działu 73 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pt. Usługi Badawczo-Rozwojowe).

1.  Dział ten obejmuje badania, prace eksperymentalne i inne usługi badawczo-rozwojowe we wszystkich dziedzinach nauk. Zalicza się następujące rodzaje działalności:
    *   badania podstawowe, czyli prace teoretyczne i doświadczalne podejmowane głównie w celu zdobycia nowej wiedzy, w oparciu o zaobserwowane zjawiska i fakty, bez konkretnego ich zastosowania i wykorzystania,
    *   badania stosowane, czyli badania podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, ukierunkowane głównie na konkretne zastosowania praktyczne,
    *   prace rozwojowe: prowadzenie prac doświadczalnych opartych na istniejącej wiedzy uzyskanej z badań naukowych i/lub doświadczeń praktycznych, ukierunkowane przede wszystkim na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych, systemów i usług oraz na ulepszenie już istniejących.
2.  Dział ten nie obejmuje:
    *   działalności rządu na rzecz badań podstawowych, sklasyfikowanej w 75.11.14
    *   działalności doświadczalno-rozwojowej związanej z obronnością, sklasyfikowanej w 75.22

W aktualnym polskim stanie prawnym usługi te są zwolnione z podatku VAT, co stanowi barierę dla współpracy jednostek badawczo-rozwojowych z innymi podmiotami gospodarczymi. Jednostki badawczo-rozwojowe ponoszą zwiększone koszty swojej działalności tracąc możliwość odliczenia podatku VAT.

Odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków na zakup nowej technologii - korzyści z zastosowania instrumentu:

*   utracone wpływy podatkowe są co najmniej równoważone przez zwiększone nakłady na badania ze źródeł prywatnych,
*   zwiększenie liczby jednostek innowacyjnych, co zwiększy konkurencyjność gospodarki,
*   koszt w stosunku do istniejącej bazy oficjalnej nie jest zbyt duży,
*   doprowadzenie do translokacji działów badawczych koncernów międzynarodowych do Polski.”

Instytut prowadząc swoją działalność w zakresie opisanym powyżej tj. badań podstawowych, stosowanych, przemysłowych oraz prac rozwojowych wypełnia zamiar ustawodawcy, który dla tego rodzaju działalności deklaruje opodatkowanie należnym podatkiem, licząc się także ze skutkiem w postaci zwrotów kwot podatku naliczonego. Inaczej mówiąc działalność naukowo-badawcza prowadzona w Instytucie wpisuje się w ratio legis wprowadzonych w 2006 r. zmian w ustawie o podatku od towarów i usług. Jest oczywiste, że nie każde badania przekładają się na efekt w postaci sprzedawanych towarów i usług, jednakże szereg projektów badawczych zmierza (wręcz jest to ich główny cel) do dokonania wdrożeń programów operacyjnych oraz zgłoszeń patentowych. Oznacza to, że konsekwencją przeprowadzonych programów badawczych może być sprzedaż praw licencyjnych lub patentów powstałych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej Instytutu. Wnioskujący zaznacza też, że zakładanym celem bezpośrednim projektów prowadzonych w instytucie nie jest komercyjne wykorzystanie efektu przeprowadzonych badań w postaci prowadzonej przez instytut masowej produkcji i sprzedaży, albowiem nie jest to istotą prowadzonej innowacyjnej działalności naukowo-badawczej. Taka masowa produkcja może być prowadzona przez podmioty zewnętrzne korzystające z opatentowanych przez instytut rozwiązań technologicznych lub nabytych praw własności intelektualnej.

Podsumowując, w przypadku Instytutu prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, opodatkowaną należnym podatkiem VAT, spełnione są przesłanki ustawowe pozwalające na obniżenie podatku należnego, o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną w Instytucie naukowo-badawczą działalnością statutową.

Ad 2.

Zdaniem podatnika, nie ma on obowiązku stosować w 2016 r. treści art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT do dokonywanych przez Instytut zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy o VAT jest - co do zasady - odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Jak to opisano, wykonywana przez Instytut działalność mieści się w zakresie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT działalności naukowo - badawczej opodatkowanej 23% stawką podatku VAT. W pozostałym zakresie działalność Instytutu polegająca na świadczeniu usług wynajmowania składników majątkowych podatnika tj. lokali użytkowych i mieszkalnych oraz świadczeniu usług polegających na dostarczaniu (refakturowaniu) mediów.

Instytut nie prowadzi równolegle działalności, której efektem byłoby osiąganie przychodów z działalności innej, niż gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT.

Trudno także dopatrywać się w zapisach dotyczących działalności statutowej instytutu prowadzenia działalności w celach innych, niż związane ze świadczeniem usług naukowo-badawczych.

Działania Instytutu polegające na pozyskiwaniu środków finansowych w formie dotacji podmiotowej lub finansowania konkretnych projektów badawczych nie są sprzeczne z prowadzoną działalnością. W rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzenie przez podatnika działalności, nawet jeśli jest ona deficytowa, nie przestaje być traktowane, jako podlegająca opodatkowaniu samodzielna działalność gospodarcza. Otrzymanie dotacji podmiotowej nie zmienia zatem istoty i charakteru prowadzonej przez Instytut działalności gospodarczej w jakąś inną działalność. Celem pozyskanej dotacji jest sfinansowanie w części kosztów działalności gospodarczej Instytutu, która - co do zasady - pozostaje świadczeniem usług naukowo-badawczych, wyłącznie opodatkowanych podatkiem VAT. Także wtedy, gdy realizowane projekty badawcze niejako „z góry” zostaną ocenione za nieprzynoszące zysku, jednak bezpośrednie lub pośrednie wpływy z ich wykonania przez instytut będą opodatkowane należnym podatkiem VAT.

Pozyskane przez Instytut w 2015 r. dotacja podmiotowa oraz wymienione powyżej środki finansujące projekty badawcze były ściśle związane z prowadzoną działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc jako takie, nie mogą wpływać na dotychczasowy mechanizm odliczania kwot podatku naliczonego. Wartość pozyskanych przez Instytut środków finansujących działalność naukowo-badawczą nie może więc wpływać na tworzenie prewspółczynnika, opisywanego w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy o VAT, wskazując, iż w razie ewentualnego wyboru przez podatnika „sposobu określenia proporcji” opisanego w tym przepisie należy uwzględnić: „otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza”. Otóż Instytut takiej innej działalności nie wykonuje, a opisana dotacja podmiotowa i środki pozyskane na projekty badawcze służą sfinansowaniu właśnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Takie stanowisko potwierdza orzeczenie ETS z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 dotyczące dotacji uzyskiwanych m.in. na nieodpłatne wykorzystanie składników majątkowych w celu prowadzonej działalności gospodarczej. W wydanym wyroku Trybunał stwierdził:

1.  „(\`(...)\`) należy przypomnieć, że dobra i usługi mogą zostać nabyte przez osobę działającą w charakterze podatnika na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, nawet jeśli nie są one bezpośrednio wykorzystywane do celów tej działalności (\`(...)\`)

1.  (\`(...)\`) Fakt, iż taka umowa o udzielenie subwencji nie pozwala przez ten czas na odpłatne udostępnianie ścieżki rekreacyjnej będącej przedmiotem postępowania głównego, nie stanowi przeszkody dla prowadzenia przez spółkę Sveda działalności gospodarczej (\`(...)\`)

1.  (\`(...)\`) trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (\`(...)\`)

1.  (\`(...)\`) W konsekwencji „bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dóbr inwestycyjnych (\`(...)\`) nie podważa bezpośredniego i ścisłego związku istniejącego między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, lub z całością działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym wykorzystanie to nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa do odliczenia podatku VAT (\`(...)\`)”.

W konsekwencji wykluczenia stosowania przez podatnika treści art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, nie zostanie również zastosowany art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazujący na ewentualność przyjęcia przez podatnika innego, niż ustawowy: „bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji” wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów. Akt wykonawczy do ustawy został wydany przez Ministra Finansów w dniu 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. poz. 2193), jako rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Minister wprowadził dla wymienionych w rozporządzeniu podatników, w tym instytutów badawczych szczególny wzór, według którego podatnicy powinni obliczyć proporcję najbardziej adekwatną dla specyfiki prowadzonej działalności.

W nawiązaniu do treści art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy o VAT, wzór wynikający z § 7 rozporządzenia wskazuje, iż przy obliczaniu tzw, preproporcji instytuty badawcze powinny uwzględnić w mianowniku ułamka, określone w § 7 pod lit. B rozporządzenia: „środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizacje badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej\`(...)\`” Jak wyżej opisano, pozyskane w 2015 r. przez Instytut: dotacja podmiotowa i środki finansujące konkretne projekty badawcze, służą prowadzonej w instytucie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu należnym podatkiem VAT. Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w mianowniku wzoru opisanego w treści § 7 rozporządzenia.

Niezależnie od powyższego zastrzeżenia, wydaje się, że wspomniane rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. nie może być stosowane wobec Instytutu, będącego jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. Nr 96, poz. 619 ze zm.). W § 7 rozporządzenia, jako adresatów tej normy przywołano bowiem wyłącznie instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r., o zasadach finansowania nauki (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 ze zm.), a zatem jednostki naukowe niebędące instytutami naukowymi Polskiej Akademii Nauk, których status określa ustawa z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2010 r., Nr 96, poz. 618 ze zm.).

Reasumując: Instytut otrzymując w 2015 r. dotację podmiotową i środki na sfinansowanie projektów badawczych realizowanych w ramach prowadzonej przezeń, jako podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ze względu na fakt niewykonywania innej działalności niż gospodarcza, nie ma obowiązku stosowania w 2016 r. treści art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT, a zatem również treści aktu pozaustawowego mającego na celu wykonanie wyżej wymienionych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest jednostką naukową, której zadania zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. Nr 96, poz. 619 ze zm.). Usługi naukowo-badawcze świadczone przez Instytut zaliczane są do usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk fizycznych, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do oznaczenia - PKWiU 72.19.13. W rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonywanie tego rodzaju działalności podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. W tym zakresie w sposób jednoznaczny Instytut wykonuje czynności i osiąga obrót podlegający opodatkowaniu z tytułu:

1.  działalności naukowo-badawczej, która jako świadczenie usług podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT,
2.  działalności polegającej na wynajmowaniu nieruchomości użytkowych, objętą 23% stawką podatku VAT,
3.  działalności polegającej na wynajmowaniu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe, objętą zwolnieniem z podatku VAT,
4.  refakturowaniu mediów objętych stawkami 23% oraz 8% podatku VAT.

Instytut prowadzi również stronę internetową, która jest udostępniana nieodpłatnie i zawiera informacje dotyczące samego Instytutu, jak i jego działalności, podobnie jak np. strona internetowa instytucji publicznej lub podmiotu gospodarczego. Tak więc instytut na prowadzonej stronie internetowej nie oferuje artykułów lub innych publikacji udostępnianych w postaci elektronicznej za odpłatnością. Strona umożliwia natomiast kontakt w celu zlecenia Instytutowi przeprowadzenia określonych prac naukowo-badawczych.

Instytut w zakresie działalności statutowej prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Zakres badań naukowych obejmuje:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.

Zakres prac rozwojowych obejmuje - nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (\`(...)\`),
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie.

Z przywołanych ustawowych definicji odnoszących się do poszczególnych rodzajów badań naukowych i prac rozwojowych przeprowadzanych w instytucie wynika, że ich prowadzenie nie zawsze kończy się uzyskaniem efektu w postaci wniosków patentowych lub zastrzeżeniem praw własności intelektualnej. Efekt projektu badawczego nie zawsze spełnia wymogi pozwalające na objęcie go prawami patentowymi. Prowadzone badania naukowe, jak każda działalność innowacyjna, są jednak wykorzystywane w pracach nad kolejnymi projektami. Osiągnięty efekt badawczy, który nie wydaje się autorowi możliwy do natychmiastowego praktycznego zastosowania, może być przez kolejnego badacza wykorzystany do projektu zastosowanego wprost do prowadzenia działalności gospodarczej lub zakończonego zarejestrowaniem prawa własności intelektualnej. Poszczególne rodzaje badań wzajemnie mogą się uzupełniać, dając nową jakość i możliwości praktycznego zastosowania nawet z pominięciem skutku w postaci zgłoszenia patentowego. W konsekwencji, wykonywana działalność naukowo-badawcza mająca zastosowanie praktyczne w działalności gospodarczej nie ogranicza się wyłącznie do uchwycenia jej efektów w postaci opatentowanych wynalazków i nie może być „mierzona” wyłącznie za pomocą ilości uzyskiwanych patentów. Wiele wyników projektów badawczych znajduje zastosowanie komercyjne bez konieczności uciekania się do opatentowanych praw do wynalazku.

Dokonywane przez Instytut inwestycje oraz bieżące zakupy towarów i usług na potrzeby działalności naukowo-badawczej finansowane są w formie:

*   dotacji podmiotowej na dofinansowanie działalności statutowej przyznanej przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na dany rok,

*   środków finansowych na dofinansowanie kosztów realizacji projektów badawczych (art. 2 pkt 13 ustawy o zasadach finansowania nauki z dnia 8 października 2004 r. - Dz.U., Nr 238, poz. 2390 oraz § 3 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Przewodniczącego Komitetu Badań Naukowych z dnia 30 listopada 2001 r. - Dz.U. z 2001 r. Nr 146, poz. 1642),

*   środków unijnych zarządzanych przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego na realizację konkretnych projektów badawczych,

*   środków na realizację konkretnych projektów badawczych uzyskanych bezpośrednio z Unii Europejskiej,

*   środków pozyskiwanych z tytułu udostępniania posiadanych przez Instytut praw autorskich i wynalazczych wynikających z opatentowania projektów.

Przede wszystkim jednak Instytut uzyskuje dofinansowanie swojej działalności statutowej z przyznawanej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. - Dz.U. z 2014 r. poz. 1620), dotacji podmiotowej przeznaczonej na sfinansowanie utrzymania potencjału badawczego Instytutu. Przykładowo: zgodnie z decyzją Ministra wydaną w odniesieniu do roku 2015 Instytut otrzymał dotację podmiotową na kwotę 19 100 740 zł, z której około 70% zostało przeznaczone na utrzymanie tzw. zasobów osobowych, natomiast ok. 30% wydatkowano na zakupy towarów i usług służących prowadzeniu prac naukowo-badawczych.

Finansowanie działalności prowadzonej przez Instytut następuje także w formie pozyskiwanych środków finansowych, ściśle związanych z konkretnymi projektami naukowo-badawczymi, zarządzanych przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, w tym ze środków Unii Europejskiej, na podstawie umów zawieranych bezpośrednio z Unią Europejską, jak również na podstawie umów zawieranych z Centrum Badań i Rozwoju oraz Centrum Nauki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem art. 86 ust. 2a ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że Wnioskodawca jest instytucją naukową działającą na podstawie przepisów ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1082).

W myśl art. 1 ustawy o Polskiej Akademii Nauk, Polska Akademia Nauk, zwana dalej „Akademią”, jest państwową instytucją naukową.

Akademia działa poprzez:

1.  organy oraz korporację uczonych;
2.  utworzone przez Akademię instytuty naukowe i pomocnicze jednostki naukowe, zwane dalej „jednostkami naukowymi Akademii”;
3.  utworzone przez Akademię inne jednostki organizacyjne.

Akademia służy rozwojowi, promocji, integracji i upowszechnianiu nauki oraz przyczynia się do rozwoju edukacji i wzbogacania kultury narodowej (art. 2 ust. 1 ww. ustawy).

Do zadań Akademii należy w szczególności:

*   prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
*   współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie realizacji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 2 ust. 2 pkt 1 i 7 ww. ustawy).

Podstawową jednostką naukową Akademii jest instytut naukowy, zwany dalej „instytutem” (art. 42 ww. ustawy).

Instytut występuje w stosunkach prawnych we własnym imieniu i działa na własny rachunek (art. 46 ust. 1 ww. ustawy).

Nazwa instytutu zawiera zwrot „Polskiej Akademii Nauk” (art. 47 ust. 1 ww. ustawy).

Do zadań instytutu należy prowadzenie badań naukowych, w szczególności istotnych dla rozwoju kraju oraz upowszechnianie wyników tych badań (art. 50 ust. 1 ww. ustawy).

Instytut może prowadzić prace rozwojowe w określonym obszarze badawczym i zajmować się wdrażaniem wyników tych badań do gospodarki (art. 50 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki ( Dz.U. z 2010 r., Nr 96 poz. 615 z późn. zm.) badania naukowe to:

1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Dla wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno z przepisów ustawy o PAN jak również z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie działalność gospodarczą. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Do zadań Instytutu należy prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, w szczególności istotnych dla rozwoju kraju oraz upowszechnianie wyników tych badań i wdrażanie ich do gospodarki. Nie ma zatem wątpliwości, że wykonując z natury niekomercyjną działalność naukowo-badawczą, Instytut realizuje cele statutowe – zdobywa nową wiedzę i poprzez wdrażanie wyników prowadzonych badań do gospodarki wpływa na rozwój gospodarczy kraju.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje Instytut wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę fakt, że Instytut wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna. Należy zatem stwierdzić, że nawet jeśli prowadzenie badań i prac oraz zastosowanie ich w praktyce będzie skutkowało sprzedażą opodatkowaną VAT, to nie można powiedzieć, że działalność Wnioskodawcy stanowi w całości działalność gospodarczą. Należy zaznaczyć, że podstawowym zadaniem Wnioskodawcy jest m.in. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, które już z samej istoty, jak wynika z ww. ustawy o finansowaniu nauki, nie są nastawione na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Nie jest wykluczone, że prowadzone badania i prace rozwojowe będą skutkowały w przyszłości sprzedażą opodatkowaną, jednak w takiej sytuacji nie można uznać, że koszty tych prac w całości służą sprzedaży opodatkowanej.

Należy w tym miejscu stwierdzić, że zmiana charakteru projektu w trakcie jego realizacji, polegająca na tym, że projekt pierwotnie uznany za niekomercyjny będzie podlegał później komercjalizacji (w związku z osiągnięciem gospodarczo przydatnych wyników badań) pozostaje bez wpływu na brak prawa do odliczenia, ponieważ w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli określone towary i usługi nie były nabywane przez podatnika działającego w takim charakterze, to późniejsza zmiana przeznaczenia wykorzystania tych środków (do celów działalności gospodarczej) nie powoduje nabycia przez dany podmiot prawa do odliczenia VAT od tych towarów i usług.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki poniesione na nabycie towarów i usług służących do działalności naukowo-badawczej są wykorzystane przez Instytut do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że całość aktywności Instytutu powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Całokształt działalności Instytutu prowadzi do wniosku, że wydatki na działalność statutową jak i ogólne, które ponosi Instytut związane są z działalnością gospodarczą jak również inną niż gospodarcza działalnością.

W związku z tym, z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej „sposób określenia proporcji”.

Zatem, ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność (działalność naukowo-badawcza nie ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny) nie ma on prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do realizacji statutowej działalności naukowo-badawczej.W sytuacji, gdy wystąpią przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2a ustawy, tj. przypisanie ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie towarów i usług, (wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza), w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, przepis ten znajduje zastosowanie. Tym samym należy uznać, że otrzymana w 2015 r. dotacja podmiotowa na sfinansowanie prowadzonej działalności naukowo-badawczej oraz środki finansujące konkretne programy badawcze, mają związek zarówno z działalnością gospodarczą jak również inną niż gospodarcza działalnością Instytutu. Tym samym otrzymując w 2015 r. ww. środki Instytut powinien zastosować przepisy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy również nadmienić, że jak wynika z powołanych przepisów, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, przy wyznaczaniu sposobu określania proporcji, przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku gdy proporcja ta:

*   przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
*   nie przekroczy 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

W rozporządzeniu tym ustawodawca sprecyzował sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji) dla niektórych podmiotów.

Jednocześnie jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy cyt. rozporządzenia, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, jeżeli uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z powyższych regulacji, ustawodawca wskazał sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej jednak kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie dotyczyły jej zadane we wniosku pytania. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

****