Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.312.2020.1.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-05
Teza: Możliwość zaliczenia kosztów obsługi Programu Motywacyjnego do kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15 updop oraz w zakresie określenia momentu poniesienia ww. kosztów.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; programy-program motywacyjny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 9 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Koszty Programu będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

*   Koszty Wykupu będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

*   Koszty Programu będą kosztami pośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT,

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Koszty Programu i Koszty Wykupu będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15 updop oraz w zakresie określenia momentu poniesienia ww. kosztów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednym z większościowych udziałowców Spółki jest spółka X. S.A. (dalej: Spółka Matka).

Spółka Matka jako organizator wdraża obecnie program motywacyjny (dalej: Program), którym zostaną objęte osoby pełniące kluczowe funkcje kierownicze oraz kadra menedżerska (dalej: Uczestnicy) w Spółce oraz Spółce Matce. Programem zostaną objęci także Uczestnicy zatrudnieni w trzech innych spółkach, tj. Spółkach Zależnych, dla których Spółka Matka jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r.; Dz. U. z 2019 r., poz. 351; spółki te są jednocześnie spółkami zależnymi Spółki). Spółka, Spółka Matka oraz Spółki Zależne w dalszej części niniejszego wniosku będą określane łącznie jako Spółki Grupy.

Program ma na celu umożliwienie Uczestnikom partycypacji we wzroście wartości Spółek Grupy, co z założenia wymagać będzie od Uczestników pełnego zaangażowania w pracę wykonywaną na rzecz danego podmiotu, w których pełnią oni określone funkcje kierownicze oraz menedżerskie. Celem programu jest m. in. związanie ze Spółkami Grupy wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółek Grupy pracowników, wzrost ich motywacji oraz zaangażowania w pracę na rzecz Spółek Grupy, a także docelowe zatrzymanie kluczowych dla ich działalności pracowników pełniących ww. funkcje kierownicze i menedżerskie. Program ma również przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółek Grupy, co z kolei wpłynie korzystnie na ich sytuację finansową.

Z ramienia Spółki - Wnioskodawcy, uczestnikiem Programu będzie jedna osoba pełniąca funkcję członka zarządu Spółki (dalej: Uczestnik Spółki).

Głównym organizatorem i koordynatorem Programu jest Spółka Matka. Przez cały okres trwania Programu, Spółka Matka będzie ponosiła wszelkie koszty organizacji, wdrożenia, funkcjonowania etc. Programu, tj. m.in. koszty doradztwa prawnego, finansowego czy też koszty administracyjne (dalej: Koszty Programu).

Następnie, wydatki pokrywane przez Spółkę Matkę w odniesieniu do Uczestników Programu zatrudnionych lub wykonujących działalność osobistą na rzecz Spółki (oraz Spółek Zależnych) będą przenoszone (na podstawie właściwego dokumentu księgowego) na Spółkę (oraz Spółki Zależne). Obciążenie tych podmiotów będzie dokonywane proporcjonalnie do kosztów poniesionych przez Spółkę Matkę w związku z uczestnictwem w Programie Uczestników związanych ze Spółką lub Spółką Zależną. Kosztem ostatecznym dla Spółki Matki będą zatem te wydatki, które będą dotyczyć ich własnych pracowników lub osób wykonujących działalność osobistą na rzecz Spółki Matki.

Sposób funkcjonowania Programu, w tym sposób wyboru Uczestników, długość trwania Programu czy regulamin uczestnictwa został ustalony stosowną uchwałą walnego zgromadzenia Spółki Matki (jednostki dominującej wobec Spółki) w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

W ramach Programu Uczestnicy będą mieli prawo do objęcia akcji Spółki Matki w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych akcji (zwykłe podwyższenie kapitału akcyjnego na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia lub w ramach docelowego kapitału akcyjnego). Tak podwyższony kapitał akcyjny Spółki Matki będzie podlegał rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Dalsza realizacja Programu związana będzie ze zbywaniem akcji przez uczestników Programu w modelu obejmującym nabycie akcji własnych przez Spółkę Matkę w celu ich umorzenia, tj. podjęcie uchwały WZ akcjonariuszy w sprawie wyrażenia zgody na nabycie akcji własnych od Uczestników Programu w celu ich umorzenia; zawarcie umów sprzedaży pomiędzy uczestnikami Programu a Spółką Matką, podjęcie uchwały przez WZ akcjonariuszy Spółki Matki w sprawie umorzenia akcji i obniżenia kapitału zakładowego, przeprowadzenie postępowania konwokacyjnego, rejestracja obniżenia kapitału zakładowego.

Finalnie, koszty poniesione przez Spółkę Matkę na nabycie akcji własnych celem ich umorzenia zostaną następnie przeniesione (na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego) na Spółkę oraz Spółki Zależne, w takiej proporcji w jakiej koszt nabycia akcji własnych Spółki Matki będzie dotyczył odkupu od uczestników danego podmiotu (dalej: Koszty Wykupu). Innymi słowy Spółka (oraz Spółki Zależne) zostaną obciążone przez Spółkę Matkę w odpowiedniej proporcji Kosztami Wykupu.

Jak to już zostało wskazane powyżej, umożliwienie Uczestnikom udziału w Programie objęcia akcji Spółki Matki będzie miało na celu m.in. zapewnienie utrzymania Spółkom Grupy wykwalifikowanej kadry kierowniczej oraz menedżerskiej, stanowiącej gwarancję kontynuowania efektywnej działalności gospodarczej oraz dalszego rozwoju i wzrostu wartości Spółek Grupy, co będzie miało również istotny wpływ na wyniki finansowe osiągane przez te podmioty. Ponadto, wprowadzenie Programu umożliwi wprowadzenie efektywnego mechanizmu motywacyjnego dla kluczowych pracowników Spółek Grupy.

Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, iż:

1.  przedmiotowy wniosek nie dotyczy zagadnienia objęcia przedmiotowych Kosztów Programu oraz Kosztów Wykupu, limitem określonym w art. 15e ustawy o CIT.
2.  Spółki Zależne otrzymały już interpretację podatkową, potwierdzającą słuszność stanowiska w odniesieniu do zadanych przez nie tożsamych pytań w ramach wniosku o wydanie interpretacji (sygn. 0111- KDIB1-3.4010.30.2020.2.BM).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Koszty Programu będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ?
2.  Czy Koszty Wykupu będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy Koszty Programu oraz Koszty Wykupu będą kosztami pośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Programu oraz Koszty Wykupu, którymi będzie obciążana Spółka będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, które należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei zgodnie z ust. 4d ww. przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podstawową cechą kosztu podatkowego jest więc jego związek z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Z cytowanego przepisu wynika, że każdy wydatek, który nie został wymieniony w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, który pozostaje w związku przyczynowym pomiędzy poniesieniem tego wydatku, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania - będzie stanowił koszt uzyskania przychodu. Związek kosztów podatkowych z przychodami jest zatem podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, jak i stanowiskami organów podatkowych, kosztem uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednie, jak i pośrednie, poniesione w celu uzyskania przychodów. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 656/08 wskazano, że „Każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego) może być uznany za koszt uzyskania przychodu.”

Za koszty bezpośrednie uznaje się wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów).

Z kolei za koszty pośrednie uważa się wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Programu oraz Koszty Wykupu, którymi obciążona zostanie Spółka będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodu, przy czym będą to koszty uznawane za koszty pośrednie na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę Kosztami Programu oraz Kosztami Wykupu a prowadzoną przez nią działalnością oraz osiąganymi przychodami. Program (oraz związane z nim Koszty Programu) ma przynieść Spółce korzyści w postaci utrzymania wykwalifikowanej kadry kierowniczej/menedżerskiej, stanowiącej gwarancję kontynuowania efektywnej działalności gospodarczej Spółki oraz dalszego jej rozwoju. Ponadto, ww. wydatki pozwolą na wprowadzenie długotrwałego, silnego i efektywnego systemu motywacyjnego dla Uczestnika Spółki, co z kolei przyczyni się do zwiększenia przychodów uzyskiwanych przez samą Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, udział w Programie spowoduje, iż Uczestnik Spółki będzie bardziej zmotywowany do pracy (zaangażowany w pracę) oraz związany ze Spółką, co z kolei będzie prowadzić do efektywniejszego wykonywania powierzonych mu obowiązków i będzie przekładać się na całokształt funkcjonowania Spółki. Ponadto, udział w Programie zmniejsza ryzyko utraty kluczowego z punktu widzenia działalności Spółki Uczestnika.

Jednocześnie Koszty Programu oraz Koszty Wykupu nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Specyfika wdrażanego Programu wiąże się z koniecznością ponoszenia przez Spółkę Matkę kosztów, które będą związane również z Uczestnikiem Spółki. Dlatego też, na podstawie zawartej pomiędzy Spółką a Spółką Matką umowy, wydatki te (Koszty Programu oraz Koszty Wykupu) będą przenoszone na rzeczywistego beneficjenta świadczonych na rzecz Spółki Matki usług oraz Kosztów Wykupu poniesionych przez Spółkę Matkę. W niniejszej sprawie, celem tego mechanizmu jest zatem przeniesienie kosztów poniesionych przez Spółkę Matkę, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał (któremu Koszty Wykupu należy przyporządkować), tj. m.in. na Spółkę.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają m.in.:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2020 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.30.2020.2.BM;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r., znak: 0114- KDIP2-1.4010.198.2019. l.JF;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r., znak: 0114- KDIP2-1.4010.200.2019. l.KS;
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r., znak: 0114- KDIP2-1.4010.215.2018. l.JC;
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r., znak: 1462-IPPB5.4510.1096.2016.3. BC.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że wymienione we wniosku wydatki związane z realizacją Programu będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, że przedmiotowych wydatków nie można powiązać z konkretnie uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, wydatki te będą stanowić koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

*   Koszty Programu będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

*   Koszty Wykupu będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

*   Koszty Programu będą kosztami pośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT,

**– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy przy tym zauważyć, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że:

*   za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

*   za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Tym samym, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Jednym z większościowych udziałowców Spółki jest spółka X. S.A. (dalej: „Spółka Matka”).

Spółka Matka jako organizator wdraża obecnie program motywacyjny, którym zostaną objęte osoby pełniące kluczowe funkcje kierownicze oraz kadra menedżerska w Spółce oraz Spółce Matce. Program ma na celu umożliwienie Uczestnikom partycypacji we wzroście wartości Spółek Grupy, co z założenia wymagać będzie od Uczestników pełnego zaangażowania w pracę wykonywaną na rzecz danego podmiotu, w których pełnią oni określone funkcje kierownicze oraz menedżerskie. Celem programu jest m. in. związanie ze Spółkami Grupy wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółek Grupy pracowników, wzrost ich motywacji oraz zaangażowania w pracę na rzecz Spółek Grupy, a także docelowe zatrzymanie kluczowych dla ich działalności pracowników pełniących ww. funkcje kierownicze i menedżerskie. Program ma również przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółek Grupy, co z kolei wpłynie korzystnie na ich sytuację finansową.

Z ramienia Spółki - Wnioskodawcy, uczestnikiem Programu będzie jedna osoba pełniąca funkcję członka zarządu Spółki (dalej: Uczestnik Spółki).

Głównym organizatorem i koordynatorem Programu jest Spółka Matka. Przez cały okres trwania Programu, Spółka Matka będzie ponosiła wszelkie koszty organizacji, wdrożenia, funkcjonowania etc. Programu, tj. m.in. koszty doradztwa prawnego, finansowego czy też koszty administracyjne (dalej: Koszty Programu).

Następnie, wydatki pokrywane przez Spółkę Matkę w odniesieniu do Uczestników Programu zatrudnionych lub wykonujących działalność osobistą na rzecz Spółki (oraz Spółek Zależnych) będą przenoszone (na podstawie właściwego dokumentu księgowego) na Spółkę (oraz Spółki Zależne). Obciążenie tych podmiotów będzie dokonywane proporcjonalnie do kosztów poniesionych przez Spółkę Matkę w związku z uczestnictwem w Programie Uczestników związanych ze Spółką lub Spółką Zależną. Kosztem ostatecznym dla Spółki Matki będą zatem te wydatki, które będą dotyczyć ich własnych pracowników lub osób wykonujących działalność osobistą na rzecz Spółki Matki.

Sposób funkcjonowania Programu, w tym sposób wyboru Uczestników, długość trwania Programu czy regulamin uczestnictwa został ustalony stosowną uchwałą walnego zgromadzenia Spółki Matki (jednostki dominującej wobec Spółki).

W ramach Programu Uczestnicy będą mieli prawo do objęcia akcji Spółki Matki w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych akcji (zwykłe podwyższenie kapitału akcyjnego na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia lub w ramach docelowego kapitału akcyjnego). Tak podwyższony kapitał akcyjny Spółki Matki będzie podlegał rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Dalsza realizacja Programu związana będzie ze zbywaniem akcji przez uczestników Programu w modelu obejmującym nabycie akcji własnych przez Spółkę Matkę w celu ich umorzenia, tj. podjęcie uchwały WZ akcjonariuszy w sprawie wyrażenia zgody na nabycie akcji własnych od Uczestników Programu w celu ich umorzenia; zawarcie umów sprzedaży pomiędzy uczestnikami Programu a Spółką Matką, podjęcie uchwały przez WZ akcjonariuszy Spółki Matki w sprawie umorzenia akcji i obniżenia kapitału zakładowego, przeprowadzenie postępowania konwokacyjnego, rejestracja obniżenia kapitału zakładowego.

Finalnie, koszty poniesione przez Spółkę Matkę na nabycie akcji własnych celem ich umorzenia zostaną następnie przeniesione (na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego) na Spółkę oraz Spółki Zależne, w takiej proporcji w jakiej koszt nabycia akcji własnych Spółki Matki będzie dotyczył odkupu od uczestników danego podmiotu (dalej: Koszty Wykupu). Innymi słowy Spółka (oraz Spółki Zależne) zostaną obciążone przez Spółkę Matkę w odpowiedniej proporcji Kosztami Wykupu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Koszty Programu i Koszty Wykupu będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15 updop oraz określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę wydatkami związanymi z realizacją Programu, a prowadzoną działalnością gospodarczą (osiąganiem przychodów). Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego – wydatki poniesione na realizację opisanego Programu motywacyjnego (tj. Koszty Programu oraz Koszty Wykupu), mają przynieść Wnioskodawcy efekty w postaci, zapewnienia utrzymania dobrze wykwalifikowanej kadry, stworzenia długotrwałego, silnego i efektywnego mechanizmu motywacyjnego dla pracowników, zgodnego z profilem i oczekiwaniami, a tym samym przyczynić się do zwiększenia przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, wydatki te nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 updop. Tym samym, wymienione we wniosku wydatki związane z realizacją opisanego Programu motywacyjnego (tj. Koszty Programu oraz Koszty Wykupu), Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Przedmiotowe wydatki związane z Programem motywacyjnym są ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z faktem zatrudniania pracownika (członka zarządu), do których ten program jest skierowany. Tym samym przedmiotowych wydatków nie sposób powiązać z konkretnie uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami. W związku z powyższym ww. wydatki będą stanowiły tzw. koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d i ust. 4e.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu pandemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.