Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-96/14-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-11
Teza: Zwolnienie od podatku dla świadczonych usług (psychologa – doradcy zawodowego).
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie lekarskie; doradztwo; opinia; usługi; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 czerwca 2014 r. o wyczerpujący opis stanu faktycznego, przeformułowanie pytania oraz wyczerpujące przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w kontekście zadanego pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (sformułowany w piśmie z dnia 30 czerwca 2014 r.).

Wnioskodawca jest psychologiem. Studia kierunkowe ukończył w 1989 r. - specjalizacja, którą zdobył w ramach studiów 5-letnich magisterskich to psychologia pracy.

W swojej pracy psychologa - doradcy zawodowego Zainteresowany świadczy usługi psychologiczne, a w szczególności:

1.  diagnozę psychologiczną,
2.  opiniowanie,
3.  opiekę psychologiczną,
4.  udzielanie pomocy i wsparcia psychologicznego,
5.  działalność dydaktyczną.

Art. 61 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa (Dz.U. z 2001 r., Nr 73, poz. 763) mówi, że Osoba, która świadczy usługi psychologiczne, nie mając prawa wykonywania zawodu psychologa, podlega karze ograniczenia wolności albo grzywny.

Dodatkowo Wnioskodawca ukończył studia podyplomowe z zakresu doradztwa zawodowego. Art. 17 ust. 1 ww. ustawy mówi, że Psycholog ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Zakres działalności Zainteresowanego to głównie sfera psychologii, która obejmuje działania takie jak: diagnoza psychologiczna, wspomaganie osób niepełnosprawnych umysłowo, szkolenia, warsztaty, opieka i pomoc psychologiczna oraz indywidualne i grupowe wsparcie edukacyjno-zawodowe oraz poradnictwo psychologiczne. Prowadzone przez Wnioskodawcę poradnictwo edukacyjno-zawodowe jest integralną częścią psychologii, związaną z wyborem kierunku kształcenia i zawodu oraz planowaniem kształcenia i kariery zawodowej. Doradztwo edukacyjno-zawodowe może być również elementem wsparcia dla osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, długotrwale bezrobotnych i chcących się przekwalifikować. Ma na celu zwiększenie umiejętności gospodarowania czasem, wzrostu motywacji do aktywnego poszukiwania pracy, wyboru kierunku kształcenia, wzrostu zaangażowania w podnoszenie, nabywanie umiejętności poruszania się na rynku pracy i poszukiwania zatrudnienia, ewentualnego przekwalifikowywania się. Wszystkie te działania mają na celu profilaktykę przeciwko dokonywaniu złych wyborów, które w konsekwencji prowadzą do stresu zawodowego, początkowo powolnego, jednak stałego i sukcesywnego pogorszania się samopoczucia psychicznego i fizycznego człowieka.

Swoje usługi Zainteresowany świadczy na podstawie umów zlecenia/o dzieło na realizację indywidualnego, grupowego poradnictwa edukacyjno-zawodowego na rzecz uczestników projektów. Umowy te zawarte są z PCPR, GOPS. Poradnictwo realizowane przez Wnioskodawcę koncentruje się na opisywanej przez niego diagnozie psychologicznej, diagnozie predyspozycji zawodowych, motywacji, stylów uczenia się, przedstawianiu oferty edukacyjnej placówek oświatowych, umiejętności poruszania się po rynku pracy i edukacji, wspólnym tworzeniu indywidualnych planów działania w zakresie wyboru kierunku kształcenia, doskonalenia zawodowego lub wyboru szkoły średniej, wyższej. W roku szkolnym 2014/2015 Wnioskodawca będzie realizował usługi zarówno dla młodzieży liceum, techników, szkół zawodowych, ale również dla słuchaczy szkół dla dorosłych i mogą one stanowić element przekwalifikowania zawodowego jedynie w zakresie wskazania kierunku koniecznej zmiany wykształcenia, zatrudnienia. Odbiorcami usług są także osoby dorosłe bez wykształcenia zawodowego lub takie, które ze względu na źle wybrany zawód, czy pracę na niewłaściwym dla siebie stanowisku, zrezygnowały z zatrudnienia i od długiego czasu pozostają bezrobotnymi. Wszystkie osoby z własnej woli korzystają z pomocy i wsparcia Zainteresowanego.

Prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia z obszaru doradztwa edukacyjno-zawodowego, opierają się przede wszystkim na pomocy psychologicznej. Doradca zawodowy nie będący psychologiem nie ma możliwości stawiania diagnozy psychologicznej, stosowania metod psychologicznych, które są zarezerwowane tylko dla osób, które posiadają dyplom ukończenia studiów. Nie posiada wiedzy o wpływie cech osobowości i temperamentu na wybór zawodu i/lub specjalności. Rozpoczynając pracę z osobą w ramach doradztwa edukacyjno-zawodowego, Zainteresowany zaczyna od ustalenia, czy osoba lub grupa osób stanowiących podmiot diagnozowania i oddziaływania psychologicznego wyraża na to zgodę (zgodnie z art. 12 ustawy o zawodzie psychologa). Następnie Wnioskodawca informuje klienta/klientów o celu postępowania, jego przebiegu, wynikach i sposobie ich udostępniania oraz powinien uzyskać akceptację planowanych czynności. Każde spotkanie, niezależnie od tego czy to praca z jedną osobą czy z grupą Wnioskodawca zaczyna od badań testowych. Metody dobiera różnie w zależności od indywidualnych potrzeb i możliwości klientów. Są to np. testy inteligencji, osobowości, temperamentu, motywacji, radzenia sobie ze stresem, poziomu aspiracji, poziomu własnej wartości itp. Żeby człowiek był osobą spełnioną, szczęśliwą, zdrową psychicznie i fizycznie to niezbędnym warunkiem jest zadowolenie i satysfakcja z posiadanego zawodu i wykonywanej pracy. Zawsze, w każdym przypadku zawód należy dostosować do konkretnego człowieka, a nie człowieka do zawodu - stąd też diagnoza ta jest niezbędna do dalszej pracy Wnioskodawcy z osobą.

Przykład: Osoba introwertywna, ceniąca sobie swoją prywatność, niezależność spokój i nie szukająca rozległych kontaktów towarzyskich nie sprawdzi się w zawodach społecznych, których podstawą wykonywania jest bezpośrednia praca z drugim człowiekiem (sprzedawca, nauczyciel, prawnik). Osoba o wysokiej aktywności psychofizycznej nie spełni się w pracy, gdzie wymagana jest dokładność i uważność, np. farmaceuta, księgowy itp. Osoba o wysokim wigorze fizycznym nie będzie w stanie realizować się w zawodach wymagających spokojnego, monotonnego rytmu pracy, np. praca biurowa, praca na taśmie produkcyjnej. Nie sposób tutaj wymienić wszystkich ograniczeń i wymagań. Są to jedynie przykłady, które powinny ułatwić zrozumienie specyfiki działań Zainteresowanego.

Zadaniem Wnioskodawcy jest określenie wpływu sytuacji pracy każdego człowieka na występowanie chorób będących wynikiem długotrwałego narażenia na stres, a następnie, na tej podstawie, skonstruowanie działań zmierzających do niwelowania skutków stresu skierowanych do pracowników oraz opracowania strategii radzenia sobie ze stresem. Oddziaływanie na człowieka czynników stresogennych występujących w środowisku pracy określa się mianem stresu zawodowego. Stres zawodowy jest więc doświadczaną przez jednostkę niezgodnością pomiędzy wymaganiami środowiska (związanymi z wykonywaną pracą), a osobowymi/ sytuacyjnymi zasobami jednostki. Towarzyszą mu rozmaite symptomy psychiczne, fizyczne i behawioralne (tzw. reakcje stresowe). Niekorzystny wpływ czynników na człowieka przejawia się w zaburzeniach reakcji psychofizjologicznych oraz w pogorszeniu jakości wykonywanych zadań wynikających z pełnionych ról zawodowych. W niektórych przypadkach wpływ ten może zwiększać ryzyko wystąpienia wypadków. Sytuacje, w których występuje niezgodność między wymaganiami otoczenia, a możliwościami jednostki. Kluczową rolę w powstaniu stresu zawodowego w ramach perspektywy psychologicznej odgrywają procesy poznawcze i emocjonalne oraz dokonywane oceny, gdyż wpływają one na reakcje wywoływane przez czynniki środowiska.

Psychospołeczne warunki pracy stanowią zbiór czynników określających środowisko pracy, mogących negatywnie wpływać na poszczególnych pracowników. Bodźce negatywne o charakterze psychospołecznym to niekorzystne sytuacje lub szkodliwe wydarzenia, które wywierają wpływ na pracownika i prowadzą do negatywnych skutków. Bodźce tego rodzaju noszą miano stresorów psychospołecznych. Zbiór stresorów psychologicznych występujących w miejscu pracy oraz subiektywna ocena ich szkodliwości dokonywana przez pracowników decyduje o powstaniu stresu zawodowego. Poziom negatywnego wpływu poszczególnych bodźców zależy od szeregu czynników (m.in. od zindywidualizowanej oceny pracownika).

Wpływ czynników stresogennych na występowanie chorób i wypadków.

Powiązaniem pomiędzy czynnikami stresogennymi, stanem zdrowia pracowników oraz wypadkami przy pracy, jest występowanie stresu zawodowego. Stres zawodowy jest więc mechanizmem łączącym wymienione zjawiska, mogącym oddziaływać na dwa różne sposoby. Po pierwsze, czynniki stresogenne, generujące stres, uruchamiają w organizmie procesy biologiczne mogące wpływać na reakcje organizmu oraz bezpośrednio zwiększać ryzyko wypadków. Po drugie, stres zawodowy i spowodowane nim reakcje biologiczne mogą się kumulować i dopiero po dłuższym czasie negatywnie wpływać na wymienione obszary. Pomiędzy czynnikami stresogennymi a występowaniem chorób oraz wypadków wyróżnia się więc związek natychmiastowy i odroczony.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi indywidualnego i grupowego doradztwa/poradnictwa edukacyjno-zawodowego są usługami o charakterze szkoleniowym/edukacyjnym mającymi na celu diagnozę predyspozycji zawodowych, analizę i diagnozę w odniesieniu do rynku pracy, wykształcenie umiejętności sprawnego poruszania się po rynku pracy i edukacji, opracowywanie dokumentów aplikacyjnych i portfolio zawodowego.

Zawsze psycholog - doradca zawodowy ma więcej możliwości pomocy człowiekowi, niż doradca zawodowy nim nie będący.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w piśmie z 30 czerwca 2014 r.).

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi psychologa - doradcy zawodowego można uznać jako zwolnione od podatku VAT w trybie artykułu 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym w piśmie z 30 czerwca 2014 r.), działania które prowadzi to usługi w zakresie pomocy medycznej, służące profilaktyce (prawidłowy dobór kierunku kształcenia i zawodu zapobiega pojawiającym się zaburzeniom w sferze emocjonalnej, a w dalszej konsekwencji - skutkom zdrowotnym długotrwałego stresu, tj. różnego rodzaju chorobom somatycznym) i spełniają one warunki wynikające z artykułu 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. są zwolnione od podatku VAT.

Zdarza się, że długotrwały i przewlekły stres związany z wykonywaniem pracy nieadekwatnej do możliwości i predyspozycji danej osoby doprowadza do skrajnego wyczerpania emocjonalno- fizycznego i w skrajnych przypadkach myśli i prób samobójczych. Również praca z dorosłymi osobami, które źle wybrały zawód i już doświadczyły stresu zawodowego ma na celu (oprócz właściwego doboru profesji), przede wszystkim pracę nad poprawą zdrowia psychicznego i doprowadzenia człowieka do stanu równowagi emocjonalnej.

Tak więc usługi Wnioskodawcy jako psychologa - doradcy zawodowego znacznie różnią się od tego co każdemu człowiekowi może zaoferować doradca zawodowy nie mający wiedzy psychologicznej. Pomoc doradcy zawodowego jest ważna i potrzebna, jednak znacznie zubożona o rozległą (niezbędną dla każdego, kto trudni się pomaganiem drugiej osobie) wiedzę psychologiczną. W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi należy rozpatrywać jako służące profilaktyce i/lub przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na mocy art. 5a ustawy - obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia. Przykładem świadczeń, dla których ustawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych, są m.in. usługi medyczne.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest psychologiem, ukończył studia kierunkowe - specjalizacja: psychologia pracy. W swojej pracy psychologa - doradcy zawodowego Zainteresowany świadczy usługi psychologiczne, a w szczególności:

1.  diagnozę psychologiczną,
2.  opiniowanie,
3.  opiekę psychologiczną,
4.  udzielanie pomocy i wsparcia psychologicznego,
5.  działalność dydaktyczną.

Zakres działalności Zainteresowanego to głównie sfera psychologii, która obejmuje działania takie jak: diagnoza psychologiczna, wspomaganie osób niepełnosprawnych umysłowo, szkolenia, warsztaty, opieka i pomoc psychologiczna oraz indywidualne i grupowe wsparcie edukacyjno-zawodowe oraz poradnictwo psychologiczne. Prowadzone przez Wnioskodawcę poradnictwo edukacyjno-zawodowe jest integralną częścią psychologii, związaną z wyborem kierunku kształcenia i zawodu oraz planowaniem kształcenia i kariery zawodowej. Doradztwo edukacyjno-zawodowe może być również elementem wsparcia dla osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, długotrwale bezrobotnych i chcących się przekwalifikować. Ma na celu zwiększenie umiejętności gospodarowania czasem, wzrostu motywacji do aktywnego poszukiwania pracy, wyboru kierunku kształcenia, wzrostu zaangażowania w podnoszenie, nabywanie umiejętności poruszania się na rynku pracy i poszukiwania zatrudnienia, ewentualnego przekwalifikowywania się. Wszystkie te działania mają na celu profilaktykę przeciwko dokonywaniu złych wyborów, które w konsekwencji prowadzą do stresu zawodowego, początkowo powolnego, jednak stałego i sukcesywnego pogorszania się samopoczucia psychicznego i fizycznego człowieka. Zainteresowany świadczy usługi na podstawie umów zlecenia/o dzieło na realizację indywidualnego, grupowego poradnictwa edukacyjno-zawodowego na rzecz uczestników projektów. Umowy te zawarte są z PCPR, GOPS. Poradnictwo realizowane przez Wnioskodawcę koncentruje się na opisywanej przez niego diagnozie psychologicznej, diagnozie predyspozycji zawodowych, motywacji, stylów uczenia się, przedstawianiu oferty edukacyjnej placówek oświatowych, umiejętności poruszania się po rynku pracy i edukacji, wspólnym tworzeniu indywidualnych planów działania w zakresie wyboru kierunku kształcenia, doskonalenia zawodowego lub wyboru szkoły średniej, wyższej. W roku szkolnym 2014/2015 Wnioskodawca będzie realizował usługi zarówno dla młodzieży liceum, techników, szkół zawodowych, ale również dla słuchaczy szkół dla dorosłych i mogą one stanowić element przekwalifikowania zawodowego jedynie w zakresie wskazania kierunku koniecznej zmiany wykształcenia, zatrudnienia. Odbiorcami usług są także osoby dorosłe bez wykształcenia zawodowego lub takie, które ze względu na źle wybrany zawód, czy pracę na niewłaściwym dla siebie stanowisku, zrezygnowały z zatrudnienia i od długiego czasu pozostają bezrobotnymi. Wszystkie osoby z własnej woli korzystają z pomocy i wsparcia Zainteresowanego. Prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia z obszaru doradztwa edukacyjno-zawodowego, opierają się przede wszystkim na pomocy psychologicznej. Doradca zawodowy nie będący psychologiem nie ma możliwości stawiania diagnozy psychologicznej, stosowania metod psychologicznych, które są zarezerwowane tylko dla osób, które posiadają dyplom ukończenia studiów. Nie posiada wiedzy o wpływie cech osobowości i temperamentu na wybór zawodu i/lub specjalności. Rozpoczynając pracę z osobą w ramach doradztwa edukacyjno-zawodowego, Zainteresowany zaczyna od ustalenia, czy osoba lub grupa osób stanowiących podmiot diagnozowania i oddziaływania psychologicznego wyraża na to zgodę (zgodnie z art. 12 ustawy o zawodzie psychologa). Następnie Wnioskodawca informuje klienta/klientów o celu postępowania, jego przebiegu, wynikach i sposobie ich udostępniania oraz powinien uzyskać akceptację planowanych czynności. Każde spotkanie, niezależnie od tego czy to praca z jedną osobą czy z grupą Wnioskodawca zaczyna od badań testowych. Metody dobiera różnie w zależności od indywidualnych potrzeb i możliwości klientów. Są to np. testy inteligencji, osobowości, temperamentu, motywacji, radzenia sobie ze stresem, poziomu aspiracji, poziomu własnej wartości itp. Żeby człowiek był osobą spełnioną, szczęśliwą, zdrową psychicznie i fizycznie to niezbędnym warunkiem jest zadowolenie i satysfakcja z posiadanego zawodu i wykonywanej pracy. Zawsze, w każdym przypadku zawód należy dostosować do konkretnego człowieka, a nie człowieka do zawodu - stąd też diagnoza ta jest niezbędna do dalszej pracy Wnioskodawcy z osobą. Zadaniem Wnioskodawcy jest określenie wpływu sytuacji pracy każdego człowieka na występowanie chorób będących wynikiem długotrwałego narażenia na stres, a następnie, na tej podstawie, skonstruowanie działań zmierzających do niwelowania skutków stresu skierowanych do pracowników oraz opracowania strategii radzenia sobie ze stresem. Oddziaływanie na człowieka czynników stresogennych występujących w środowisku pracy określa się mianem stresu zawodowego. Stres zawodowy jest więc doświadczaną przez jednostkę niezgodnością pomiędzy wymaganiami środowiska (związanymi z wykonywaną pracą), a osobowymi/sytuacyjnymi zasobami jednostki. Towarzyszą mu rozmaite symptomy psychiczne, fizyczne i behawioralne (tzw. reakcje stresowe). Niekorzystny wpływ czynników na człowieka przejawia się w zaburzeniach reakcji psychofizjologicznych oraz w pogorszeniu jakości wykonywanych zadań wynikających z pełnionych ról zawodowych. W niektórych przypadkach wpływ ten może zwiększać ryzyko wystąpienia wypadków. Sytuacje, w których występuje niezgodność między wymaganiami otoczenia, a możliwościami jednostki. Kluczową rolę w powstaniu stresu zawodowego w ramach perspektywy psychologicznej odgrywają procesy poznawcze i emocjonalne oraz dokonywane oceny, gdyż wpływają one na reakcje wywoływane przez czynniki środowiska. Psychospołeczne warunki pracy stanowią zbiór czynników określających środowisko pracy, mogących negatywnie wpływać na poszczególnych pracowników. Bodźce negatywne o charakterze psychospołecznym to niekorzystne sytuacje lub szkodliwe wydarzenia, które wywierają wpływ na pracownika i prowadzą do negatywnych skutków. Bodźce tego rodzaju noszą miano stresorów psychospołecznych. Zbiór stresorów psychologicznych występujących w miejscu pracy oraz subiektywna ocena ich szkodliwości dokonywana przez pracowników decyduje o powstaniu stresu zawodowego. Poziom negatywnego wpływu poszczególnych bodźców zależy od szeregu czynników (m.in. od zindywidualizowanej oceny pracownika). Powiązaniem pomiędzy czynnikami stresogennymi, stanem zdrowia pracowników oraz wypadkami przy pracy, jest występowanie stresu zawodowego. Stres zawodowy jest więc mechanizmem łączącym wymienione zjawiska, mogącym oddziaływać na dwa różne sposoby. Po pierwsze, czynniki stresogenne, generujące stres, uruchamiają w organizmie procesy biologiczne mogące wpływać na reakcje organizmu oraz bezpośrednio zwiększać ryzyko wypadków. Po drugie, stres zawodowy i spowodowane nim reakcje biologiczne mogą się kumulować i dopiero po dłuższym czasie negatywnie wpływać na wymienione obszary. Pomiędzy czynnikami stresogennymi a występowaniem chorób oraz wypadków wyróżnia się więc związek natychmiastowy i odroczony. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi indywidualnego i grupowego doradztwa/poradnictwa edukacyjno-zawodowego są usługami o charakterze szkoleniowym/edukacyjnym mającymi na celu diagnozę predyspozycji zawodowych, analizę i diagnozę w odniesieniu do rynku pracy, wykształcenie umiejętności sprawnego poruszania się po rynku pracy i edukacji, opracowywanie dokumentów aplikacyjnych i portfolio zawodowego.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczone przez niego usługi psychologa - doradcy zawodowego korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

W tym miejscu warto nadmienić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał daną usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W związku z powyższym od 1 stycznia 2011 r. w poszczególnych punktach art. 43 ust. 1 ustawy opisano czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zauważyć należy, że wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Przede wszystkim zwolnienia te mają zastosowanie wyłącznie do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Ustawodawca wymienił ponadto konkretne podmioty, które wykonując takie usługi, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano wyżej - z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - celem ich świadczenia jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Jednakże należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej - przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone m.in. przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, np. psychologa. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest psychologiem i jak wskazał, usługi opisane we wniosku świadczy w ramach wykonywania zawodu psychologa. W związku z powyższym w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy podlega opodatkowaniu VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli zatem głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W analizowanej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - prowadzone przez niego zajęcia z obszaru doradztwa edukacyjno-zawodowego opierają się przede wszystkim na pomocy psychologicznej. W ramach tych usług - jak wynika z opisu sprawy - Zainteresowany stawia diagnozy psychologiczne, stosuje różne metody psychologiczne - które są zarezerwowane tylko dla osób posiadających dyplom ukończenia studiów na kierunku psychologia, ponadto opiniuje, wykonuje opiekę psychologiczną, udziela pomocy i wsparcia psychologicznego.

Jednakże nawet jeśli przyjąć, że świadczone przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodu psychologa usługi w zakresie doradztwa zawodowego są pewną formą usług medycznych to usługi te nie mają żadnego związku z procesem leczenia i co więcej celem ich świadczenia nie jest profilaktyka, ratowanie, przywracanie, poprawa zdrowia. Fakt ten potwierdza sam Wnioskodawca wskazując, że świadczone przez niego usługi indywidualnego i grupowego doradztwa/poradnictwa edukacyjno-zawodowego są usługami o charakterze szkoleniowym/edukacyjnym mającym na celu diagnozę predyspozycji zawodowych, analizę i diagnozę w odniesieniu do rynku pracy, wykształcenie umiejętności sprawnego poruszania się po rynku pracy i edukacji, opracowywanie dokumentów aplikacyjnych i portfolio zawodowego.

Należy raz jeszcze podkreślić, że nawet jeżeli usługa polega np. na wydaniu opinii, ekspertyzy lekarskiej, a wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych - w tym zawodu psychologa - to aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. I chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie np. badania psychologicznego - w związku z wykonywaniem/planowaniem wykonywania określonej działalności zawodowej lub pod kątem odpowiedniego do predyspozycji osoby wyboru szkoły, zawodu - może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby badanej poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wspomaganie procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że głównym celem usług „psychologa - doradcy zawodowego” świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodu psychologa nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale udzielanie porad przed podjęciem przez „osobę badaną” decyzji wywołujących pewne konsekwencje, np. wybór zawodu, szkoły, kierunku studiów. W konsekwencji powyższego wykonywane przez Zainteresowanego ww. usługi nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zainteresowany w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu sformułował wyłącznie pytanie w zakresie zwolnienia od podatku - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy - dla usług psychologa - doradcy zawodowego. A zatem w niniejszej interpretacji dokonano wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zastosowania ww. zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez psychologa - doradcę zawodowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.