Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.773.2018.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-05
Teza: Opodatkowanie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach Umowy 1 oraz Umowy 2.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach Umowy 1 oraz Umowy 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach Umowy 1 oraz Umowy 2. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.) o podpis na pełnomocnictwie szczególnym.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca (dalej również: Sprzedający) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług architektonicznych. Wnioskodawca zawarł umowy opisane poniżej z X oraz Y, które również prowadzą działalność w zakresie usług architektonicznych.

1) Transakcja między Wnioskodawcą a X.

Wnioskodawca oraz spółka X (dalej również: Kupujący) zawarły umowę sprzedaży nazwaną „umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej również: Umowa 1). Przedmiotem umowy była sprzedaż składników majątkowych stanowiących Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa, zgodnie z wykazem stanowiącym załącznik nr 1 do umowy. Zawierając umowę strony posłużyły się pojęciem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (dalej: ZCP – pisane wielkimi literami – w odniesieniu do przedmiotu umowy) we własnym, uproszczonym rozumieniu mając na myśli pewien usystematyzowany z ich punktu widzenia zbiór składników majątkowych mających określoną przydatność gospodarczą. Strony nie posłużyły się w treści umowy odwołaniem do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: zcp – pisane z małych liter – w odniesieniu do definicji ustawowej) wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (uptu), czy też z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), art. 5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof), ani też do definicji przedsiębiorstwa wynikającej z art. 551 kodeksu cywilnego (kc). Brak odwołania do definicji ustawowej wynikał z braku pewności co do tego, czy przedmiot sprzedaży stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawowym.

Załącznik do przedmiotowej Umowy 1 stanowiący wykaz składników wchodzących w skład ZCP objął:

1.  część zakładu pracy Sprzedającego w postaci praw i obowiązków wynikających z zawartych umów o pracę z pracownikami wymienionymi w Załączniku nr 2 do umowy, wraz z prawem własności ruchomości stanowiących wyposażenie stanowisk wskazanych pracowników, opisanym w Załączniku nr 3 do Porozumienia;
2.  prawa do 20 licencji stałego oprogramowania projektowego wraz z pakietem subskrypcji oprogramowania projektowego – Załącznik nr 4 do umowy;
3.  prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych w odniesieniu do numerów telefonów wymienionych w Załączniku nr 5 do umowy;
4.  prawa do domen internetowych,
5.  cesję praw z umowy najmu biura wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej dotychczas przez Sprzedającego, a po zawarciu przedmiotowej umowy przez Kupującego.

Powołany pod literą a) powyżej – Załącznik nr 2 do umowy – objął listę pracowników oraz współpracowników oraz wyposażenie stanowisk pracy, załącznik zawierał listę 55 pracowników, którzy przeszli do Kupującego na zasadach przejęcia zakładu pracy uregulowanego w art. 231 Kodeksu Pracy. Przejście zakładu pracy uregulowano w umowie wskazując, iż Kupujący zobowiązuje się do poinformowania pracowników o przejściu zakładu pracy na nowego pracodawcę w trybie przepisów wskazanych w art. 231 Kodeksu Pracy.

Załącznik nr 3 objął listę składników majątkowych/wyposażenie stanowisk pracy wyliczając 447 pozycje składników majątkowych. Wśród składników majątkowych znajdowało się wiele niskocennych środków trwałych, a ponadto w szczególności: meble biurowe, komputery, monitory, drukarki, inne urządzenia biurowe, samochody.

Załącznik nr 4 objął listę licencji stałego oprogramowania projektowego wraz z pakietem subskrypcji oprogramowania, składał się z 4 pozycji zawierających nazwy oprogramowania oraz numery subskrypcji.

Załącznik nr 5 objął listę 88 numerów telefonów w odniesieniu do których miała nastąpić cesja umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

W okresie do dnia zawarcia Umowy 1 Wnioskodawca był związany z Kupującym umową o współpracy w zakresie świadczenia usług projektowych na rzecz Kupującego. Umowa ta została rozwiązana w październiku 2018 r.

W ramach Umowy 1 nie zostały sprzedane żadne prawa i obowiązki wynikające z umów o prace projektowe realizowane przez Wnioskodawcę.

W ramach Umowy nie zostały przejęte zobowiązania Sprzedającego. Zobowiązania istniejące na dzień 30 października 2018 r. po stronie Sprzedającego są nadal, tj. po zawarciu Umowy, regulowane przez Sprzedającego.

2) Transakcja między Wnioskodawcą a Y.

Wnioskodawca zawarł również ze spółką Y (dalej również: Kupujący) umowę sprzedaży nazwaną umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: Umowa 2). Przedmiotem umowy była sprzedaż składników majątkowych stanowiących Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa, zgodnie z wykazem stanowiącym Załącznik nr 1 do umowy, tj. organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z Umową 2 – jedną z części składowych ZCP była część zakładu pracy Sprzedającego w postaci pracowników wymienionych w Załączniku nr 2 do Umowy wraz z prawem własności ruchomości stanowiących wyposażenie stanowisk pracy wskazanych pracowników, opisanym również w Załączniku nr 5 do Umowy.

Zawierając Umowę 2 strony posłużyły się, podobnie jak w przypadku Umowy 1 pojęciem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (dalej: ZCP – pisane wielkimi literami – w odniesieniu do przedmiotu umowy). Strony wskazały wprawdzie w Umowie 2, że składniki majątkowe stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, to jednak nie posłużyły się w treści umowy odwołaniem do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: zcp – pisane z małych liter – w odniesieniu do definicji ustawowej) wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (uptu), czy też z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), art. 5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof), ani też do definicji przedsiębiorstwa wynikającej z art. 551 kodeksu cywilnego (kc). Brak odwołania do definicji ustawowej wynikał z braku pewności co do tego, czy przedmiot sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawowym.

Załącznik do przedmiotowej umowy stanowiący wykaz składników wchodzących w skład ZCP objął:

1.  prawa i obowiązki wynikające z istniejącego stosunku prawnego z tytułu umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych zawartych z osobami wskazanymi w Załączniku nr 2 do Umowy, Załącznik nr 2 zawierał listę 20 pracowników i osób współpracujących,
2.  prawa i obowiązki z tytułu dziewiętnastu licencji stałego oprogramowania projektowego oraz jednej licencji, wskazanych w Załączniku nr 3 do Umowy,
3.  prawa i obowiązki z tytułu realizowanych przez Wnioskodawcę – przez zespół pracowników wskazanych w Załączniku nr 2 – dziewięciu umów na prace projektowe w dacie zawarcia niniejszej Umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazanych w Załączniku nr 4,
4.  prawo własności ruchomości stanowiących wyposażenia stanowisk pracy pracowników oraz osób wskazanych w Załączniku nr 2, w szczególności komputerów, monitorów, mebli biurowych, telefonów komórkowych oraz praw i obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, wskazanych w Załączniku nr 5 do Umowy,
5.  prawa i obowiązki wynikające ze współpracy z panią E.,
6.  prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki zawartej pomiędzy pracownikiem K. a Wnioskodawcą,
7.  prawa do domen internetowych,
8.  własność samochodu osobowego (rok wyprodukowania 2015), po uprzednim wykupie przedmiotu Umowy leasingu przez Sprzedającego planowanym na listopad 2018 r.

Sprzedający udzielił ponadto licencji niewyłącznej do projektów stworzonych w ramach wykonywania umów na prace projektowe wskazanych w Załączniku nr 4 do Umowy na wymienionych w treści Umowy 2 polach eksploatacji.

W okresie do dnia zawarcia Umowy 2 Wnioskodawca był związany z Kupującym umową o współpracy w zakresie świadczenia usług projektowych na rzecz Kupującego. Umowa ta została rozwiązana w październiku 2018 r.

W ramach Umowy 2 zostały przeniesione prawa i obowiązki wynikające z 9 zawartych i realizowanych przez Wnioskodawcę umów o prace projektowe.

W ramach Umowy 2 nie zostały przejęte zobowiązania Sprzedającego. Zobowiązania istniejące na dzień 30 października 2018 r. po stronie Sprzedającego są nadal, tj. po zawarciu Umowy, regulowane przez Sprzedającego.

Uwagi ogólne:

Po sprzedaży zrealizowanej w ramach Umowy 1 i 2 po stronie Wnioskodawcy pozostał jedynie nieistotny majątek, w tym kilka projektów zakontraktowanych w okresach wcześniejszych, które są realizowane poprzez ich podzlecenie podwykonawcom.

Księgowość Wnioskodawcy prowadzona była i jest wyłącznie na kontach zespołu 4. Po stronie Sprzedającego zespoły składników majątkowych sprzedane w ramach Umowy 1 i Umowy 2 nie zostały finansowo wyodrębnione w księgach. W księgach możliwe jest wyodrębnienie bezpośrednich kosztów i przychodów poszczególnych projektów, jednakże bez wyodrębnienia należności i zobowiązań odnoszących się do tych projektów. Nie są także wyodrębnione koszty i przychody poszczególnych pracowników czy zespołów projektowych.

Pracownicy, którzy przeszli po sprzedaży w ramach Umowy 1 i 2 do Kupujących, funkcjonowali po stronie Wnioskodawcy zasadniczo w stałych zespołach projektowych przypisanych do dwóch wspólników Wnioskodawcy. Utarło się w toku działalności, że poszczególne grupy dedykowane były do obsługi zleceń prowadzonych przez poszczególnych wspólników, jednak nie wszystkie zlecenia realizowane były w ten sposób. Wiele zleceń realizowanych było albo w zespołach łączonych, albo w zależności od zapotrzebowania w zespołach krzyżowo „udostępnianych” wzajemnie przez wspólników lub organizowanych na potrzeby danego zlecenia z różnych pracowników funkcjonujących co do zasady w stałych zespołach.

Realizacja Umowy 1 i 2 była związana z decyzją o zakończeniu wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólników Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca zawierając Umowę 1 dokonał sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, czy też sprzedaży składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2.  Czy sprzedaż w ramach Umowy 1 podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też stanowiła czynność wyłączoną z opodatkowania tym podatkiem?
3.  Czy Wnioskodawca zawierając Umowę 2 dokonał sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, czy też sprzedaży składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
4.  Czy sprzedaż w ramach Umowy 2 podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też stanowiła czynność wyłączoną z opodatkowania tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Można wskazać trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,
2.  przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych,
3.  możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ustawa stanowiąc o wyodrębnieniu organizacyjnym i finansowym nie wskazuje na rodzaj takiego wyodrębnienia. Wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce przede wszystkim wówczas, gdy w strukturze podatnika zbywane elementy mają swoją formę organizacyjną, taką jak m.in. dział, placówka handlowa, departament, oddział. Fakt istnienia odrębności organizacyjnej warunkuje przede wszystkim „rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa”. Można uznać, iż zespół składników majątkowych przeniesionych do Kupującego spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego, gdyż pracownicy Sprzedającego funkcjonowali zasadniczo w stałych zespołach projektowych.

Nie można natomiast mówić o wyodrębnieniu finansowym. „To wyodrębnienie nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale może oznaczać sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (podobnie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 29/10). Wprawdzie projekty u Wnioskodawcy realizowane były co do zasady w stałych zespołach projektowych, to jednak poszczególni projektanci z poszczególnych stałych zespołów projektowych wykonywali też projekty innych zespołów, były również realizowane projekty przez projektantów z różnych grup projektowych. Zatem, po pierwsze Spółka nie wyodrębniała w księgach środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań poszczególnych zespołów projektowych, a po drugie nawet potencjalne wyodrębnienie ww. pozycji, w tym w szczególności zobowiązań, nie jest możliwe bez znacznego nakładu pracy.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie i gotowość do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, iż do Kupującego w ramach Umowy 1 nie przeszły umowy o prace projektowe realizowane na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca oprócz projektów realizowanych na zlecenie podmiotów trzecich realizował także projekty na zlecenie Kupującego jako jego podwykonawca. O pozyskanie klientów zewnętrznych zabiegał Kupujący. Stąd zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, iż zespół składników majątkowych, który został sprzedany do Kupującego, mógłby być całkowicie samodzielny. Ponadto, w ramach Umowy 1 nie przeniesiono zobowiązań istniejących po stronie Sprzedającego na dzień 30 października 2018 r.

W związku z brakiem wyodrębnienia finansowego, faktem, że w ramach Umowy 1 nie dokonano przeniesienia zobowiązań Wnioskodawcy oraz że wg oceny Wnioskodawcy nie można uznać zespołu składników majątkowych za całkowicie samodzielny w realizacji zadań, Wnioskodawca jest zdania, że nie sprzedał zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a sprzedał niezależne składniki majątkowe.

Ad. 2

W związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pyt. 1, jest on zdania, że sprzedaż zrealizowana w ramach Umowy 1 powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT właściwej dla poszczególnych składników majątku.

Ad. 3

Składniki majątkowe sprzedane w ramach Umowy 2 również nie stanowiły, zdaniem Wnioskodawcy, zcp w rozumieniu ustawy o VAT. Składniki można uznać wprawdzie za wyodrębnione organizacyjnie, ale już nie finansowo – z przyczyn wskazanych wcześniej w uzasadnieniu do pyt. nr 1 – przedstawiona tam argumentacja znajduje uzasadnienie również w tym przypadku. Poza tym, w ramach Umowy 2 nie przeniesiono zobowiązań istniejących na dzień 30 października 2018 r. po stronie Sprzedającego.

Jeśli chodzi natomiast o wyodrębnienie funkcjonalne wskazać należy, iż wprawdzie do Kupującego w ramach Umowy 2 przeszły umowy o prace projektowe, to jednak nie wszystkie. Znaczna część kontraktów była realizowana przez Y w ramach podwykonawstwa, podobnie jak w przypadku współpracy Wnioskodawcy z X. W związku z powyższym i w tym przypadku nie można mówić o potencjalnej samodzielności zespołu składników majątkowych sprzedanych w ramach Umowy 2.

Ad. 4

W związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pyt. 3, jest on zdania, że sprzedaż zrealizowana w ramach Umowy 2 powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT właściwej dla poszczególnych składników majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojecie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana cześć przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy stosowania przepisów ustawy określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawierając Umowę 1 z Kupującym 1 (X) oraz Umowę 2 z Kupującym 2 (Y) nie zbywał wszystkich składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zatem transakcje te nie stanowiły zbycia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jak wynika z opisu sprawy sprzedane w ramach Umowy 1 jak i Umowy 2 zespoły składników majątkowych nie zostały finansowo wyodrębnione w księgach Wnioskodawcy. Księgowość Wnioskodawcy prowadzona była i jest wyłącznie na kontach zespołu 4.W księgach możliwe jest wyodrębnienie bezpośrednich kosztów i przychodów poszczególnych projektów, jednakże bez wyodrębnienia należności i zobowiązań odnoszących się do tych projektów. Nie są także wyodrębnione koszty i przychody poszczególnych pracowników czy zespołów projektowych. Ponadto w ramach Umowy nr 1 i nr 2 nie zostały przejęte przez Kupujących zobowiązania Wnioskodawcy. Zobowiązania istniejące na dzień 30 października 2018 r. po stronie Wnioskodawcy są nadal, tj. po zawarciu przedmiotowych Umów, regulowane przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób uznać sprzedanych przez Wnioskodawcę składników majątkowych w ramach Umowy 1 i Umowy 2 za wyodrębnione pod względem finansowym.

Jak już wyjaśniono w niniejszej interpretacji, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Podkreślić należy, że brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W przedmiotowej sprawie w transakcjach sprzedaży składników majątkowych zarówno w ramach Umowy 1, jak i Umowy 2 nie została spełniona przesłanka wyodrębnienia finansowego, co wyklucza możliwość uznania tych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisane transakcje w ramach Umowy 1 i Umowy 2 nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji sprzedaż składników majątkowych Wnioskodawcy w ramach Umowy 1 i Umowy 2 nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, przedmiotowe transakcje sprzedaży składników majątkowych w ramach Umowy 1 i Umowy 2 stanowiły czynności objęte zakresem opodatkowania określone w art. 5 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Dodać należy, że tutejszy organ nie dokonał analizy, czy zostały spełnione pozostałe przesłanki warunkujące uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ze względu na niespełnienie jednej z nich – wyodrębnienia finansowego – co przesądziło o nieuznaniu ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odpowiadając zatem na zadane pytania należy stwierdzić, że Wnioskodawca zawierając Umowę 1 nie dokonał sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, lecz dokonał sprzedaży składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego sprzedaż w ramach Umowy 1 podlegała opodatkowaniu podatkiem i nie stanowiła czynności wyłączonej z opodatkowania tym podatkiem.

Należy również stwierdzić, że Wnioskodawca zawierając Umowę 2 nie dokonał sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, lecz dokonał sprzedaży składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego sprzedaż w ramach Umowy 2 podlegała opodatkowaniu podatkiem i nie stanowiła czynności wyłączonej z opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytań 1-4 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki podatku dla sprzedaży poszczególnych składników majątku w ramach Umowy 1 i Umowy 2.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.