Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.408.2018.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-05
Teza: ustalenie czy do wydatków na nabycie Usług, o których mowa we wniosku, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: grupa; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 01 października 2018 r. (data wpływu 05 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie do usług wsparcia nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy:

*   dotyczących usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanych, pozostałych usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanych oraz usług doradztwa technicznego - **jest nieprawidłowe**,
*   dotyczących usług projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych oraz pozostałych usług profesjonalnych, technicznych i handlowych gdzie indziej niesklasyfikowanych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 05 października 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie Usług, o których mowa we wniosku, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka oferuje kompleksowe rozwiązania w zakresie dostaw gazów i zaawansowanych technologii gazowych dla niemal wszystkich gałęzi przemysłu, medycyny, ochrony środowiska oraz placówek naukowo-badawczych. Obecnie spółka jest wiodącym producentem i dystrybutorem wysokiej jakości gazów technicznych, ochronnych, laserowych, szlachetnych, wzorcowych, gazów o najwyższej czystości, różnorodnych mieszanek gazowych i czynników chłodniczych.

Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej L. (dalej: „Grupa”), której główny obszar działalności stanowi produkcja gazów technicznych, osprzętu i technologii gazowych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła z L. a.s. z siedzibą w Czechach (dalej: „Spółka Powiązana”) dwie umowy o świadczenie usług zdalnego sterowania stacjami separacji powietrza („Air Separation Unit”, dalej: „ASU”, „Stacja”) w W. oraz K. („Service Level Agreement for remote operation of ASU W.” i „Service Level Agreement for remote operation of ASU K.”, dalej: „Umowy”).

Spółka Powiązana wypełnia definicję podmiotu powiązanego zawartą w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień zawartych w Umowach, usługi wsparcia (dalej: „Usługi”) świadczone przez Spółkę Powiązaną obejmują, w szczególności:

*   obsługę stacji separacji powietrza - tj. w szczególności przejęcie odpowiedzialności za jej prawidłowe funkcjonowanie, bezpieczeństwo oraz efektywność produkcji (zgodnie z PKWiU 71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych oraz 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane);
*   przygotowywanie raportów obejmujących kwestie szczególne (wynikłe w toku funkcjonowania Stacji), czas uruchomienia i zatrzymania Stacji, instrukcje ad hoc, a także wyniki pomiarów (zgodnie z PKWiU 71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych oraz 74.90.19.0 - Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane);
*   szkolenie pracowników (zgodnie z PKWiU 74.90.19.0 - Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 71.12.11.0 - Usługi doradztwa technicznego);
*   wsparcie techniczne (zgodnie z PKWiU 71.12.11.0 - Usługi doradztwa technicznego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wydatków na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług wskazanych we wniosku ograniczenie wynikające z art. 15e ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”).

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego na mocy Umowy wydatki nie są:

1.  kosztem usług doradczych - zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii - należy stwierdzić, że w przypadku Spółki nie dochodzi do przekazania przez Spółkę Powiązaną żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu;
2.  kosztem usług badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej” - w zakresie świadczonych Usług, Spółka nie otrzymuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku, przekazywane w ramach świadczenia Usług raporty są jedynie informacjami na temat funkcjonowania Stacji;
3.  kosztem usług reklamowych - zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi «działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług» lub «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług» - w przedmiotowym rozumieniu wydatek na nabycie Usług nie stanowi usługi reklamowej, ponieważ nie wiąże się z prezentowaniem towarów produkowanych przez Wnioskodawcę żadnemu odbiorcy zewnętrznemu;
4.  kosztem zarządzania i kontroli - zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” - «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» - w związku z Umową Spółka Powiązana nie posiada kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, jak również nie sprawuje funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą - świadczy ona bowiem Usługi obsługi Stacji zlecone jej przez Spółkę;
5.  kosztem przetwarzania danych - zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS) - w ramach Usług nie dochodzi do przetwarzania danych, w szczególności przygotowane raporty stanowią opracowany przez Spółkę Powiązaną opis stanu faktycznego, nie są natomiast efektem twórczego przekształcenia danych przekazywanych przez Spółkę;
6.  kosztem ubezpieczeń - Spółka nie uzyskuje ubezpieczenia w związku z nabywanymi Usługami;
7.  kosztem gwarancji i poręczeń - Spółka nie uzyskuje gwarancji lub poręczenia w związku z nabywanymi Usługami;
8.  kosztem świadczeń o podobnym charakterze - za SJP „charakter” to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju»; aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż powołany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1; za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 07 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK) - usługi wymienione w ustawowym katalogu nie przypominają stosunku prawnego łączącego Spółkę ze Spółką Powiązaną.

Ponadto, zauważyć należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych interpretacjach indywidualnych (tak: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 08 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010. 441.2017.l.AW oraz z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej wymienionych w ust. 1 tego artykułu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, organy podatkowe w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego sformułowania użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Organy wskazują bowiem, że tożsamość semantyczna pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na podstawie art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego tzw. podatku u źródła.

W związku z powyższym, w zakresie świadczonych przez Spółkę Powiązaną Usług szkolenia pracowników Spółki, Wnioskodawca pragnie przywołać interpretacje indywidualne, które potwierdzają, że szkolenia pracowników nie stanowią ani nie są podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności do świadczeń doradczych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 marca 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-1807/10/BG, w której wskazano, że „z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka wysyła swoich pracowników na szkolenia i konferencje. Spółka w ramach prowadzonej działalności będzie kupować te usługi od kontrahentów niebędących rezydentami Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższego usługi szkoleniowe i udział w konferencjach pracowników Spółki nie będą miały charakteru podobnego do świadczeń doradczych. Usługi te jako niewymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy oraz nie mające podobnego charakteru do świadczeń doradczych, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2014 r., Znak: IPPB5/423-676/14-2/AJ, w której Organ przyznał, że „zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wysyła swoich pracowników na szkolenia i konferencje. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa te usługi od kontrahentów niebędących rezydentami Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższego usługi szkoleniowe i udział w konferencjach pracowników Wnioskodawcy nie będą miały charakteru podobnego do świadczeń doradczych. Usługi te jako niewymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy oraz nie mające podobnego charakteru do świadczeń doradczych, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Tak więc przychód uzyskany przez kontrahenta zagranicznego z tytułu świadczonych usług szkoleniowych i za udział pracowników Wnioskodawcy w konferencjach nie mieści się w żadnej z kategorii wymienionej w art. 21 ust. 1 ww. ustawy”.

Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że korzystanie z Usług ma bezpośredni związek z podstawową działalnością wykonywaną przez Spółkę, ponieważ obsługa ASU stanowi niezbędny element pozwalający na produkcję gazów, a co za tym idzie osiąganie przez Spółkę przychodów operacyjnych. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy wspiera także brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w art. 15 ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę Usług, należy uznać, że nie mieszczą się one w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej: „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka oferuje kompleksowe rozwiązania w zakresie dostaw gazów i zaawansowanych technologii gazowych dla niemal wszystkich gałęzi przemysłu, medycyny, ochrony środowiska oraz placówek naukowo-badawczych. Obecnie spółka jest wiodącym producentem i dystrybutorem wysokiej jakości gazów technicznych, ochronnych, laserowych, szlachetnych, wzorcowych, gazów o najwyższej czystości, różnorodnych mieszanek gazowych i czynników chłodniczych. Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej L., której główny obszar działalności stanowi produkcja gazów technicznych, osprzętu i technologii gazowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła z L. a.s. z siedzibą w Czechach dwie umowy o świadczenie usług zdalnego sterowania stacjami separacji powietrza („Air Separation Unit”,) w W. oraz K. („Service Level Agreement for remote operation of ASU W.” i „Service Level Agreement for remote operation of ASU K.”). Spółka Powiązana wypełnia definicję podmiotu powiązanego zawartą w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień zawartych w Umowach, usługi wsparcia świadczone przez Spółkę Powiązaną obejmują, w szczególności:

*   obsługę stacji separacji powietrza - tj. w szczególności przejęcie odpowiedzialności za jej prawidłowe funkcjonowanie, bezpieczeństwo oraz efektywność produkcji (zgodnie z PKWiU 71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych oraz 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane);
*   przygotowywanie raportów obejmujących kwestie szczególne (wynikłe w toku funkcjonowania Stacji), czas uruchomienia i zatrzymania Stacji, instrukcje ad hoc, a także wyniki pomiarów (zgodnie z PKWiU 71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych oraz 74.90.19.0 - Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane);
*   szkolenie pracowników (zgodnie z PKWiU 74.90.19.0 - Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 71.12.11.0 - Usługi doradztwa technicznego);
*   wsparcie techniczne (zgodnie z PKWiU 71.12.11.0 - Usługi doradztwa technicznego).

Skoro zatem wskazane we wniosku usługi wsparcia w zakresie obsługi stacji separacji powietrza, przygotowania raportów obejmujących kwestie szczególne, szkolenia pracowników oraz wsparcia technicznego zostały zakwalifikowane do usług wg Klasyfikacji PKWiU jako Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych (71.12.17.0), Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane (74.90.20.0) oraz Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane (74.90.19.0), to należy mieć na względzie klasyfikację tych usług wg PKWiU.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zatem wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Mając na uwadze powyższe, wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do wszystkich usług wymienionych we wniosku nie znajdzie zastosowania zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi wsparcia zakwalifikowane jako usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych, pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast odnosząc się do usług wsparcia zakwalifikowanych jako pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane wskazać należy, że bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako usługi o podobnym charakterze do usług doradczych. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Organu, nabywane od Podmiotu Powiązanego ww. usługi niewątpliwie noszą cechy charakterystycznych dla usług doradczych.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywane usługi doradztwa naukowego i technicznego oraz pozostałe usług doradztwa naukowego i technicznego nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, wskazać należy, że ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Organu wynagrodzenie z tytułu usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanych, pozostałych usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanych oraz usług doradztwa technicznego nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem nie jest kosztem, który bezpośrednio wpływa na finalną cenę danego produktu produkowanego przez Spółkę. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonych kosztów z wytworzonymi produktami ma charakter pośredni, należy uznać, iż stanowią one koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym produktem. Trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę. Zatem, nie można uznać, iż są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług wsparcia zaliczonych jako usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych, pozostałych usług profesjonalnych, technicznych i handlowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych ze względu na fakt, iż jaki wskazano wyżej usługi te nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1, to bezprzedmiotowym stało się odniesienie do wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie do usług wsparcia nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy:

*   dotyczących usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanych, pozostałych usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanych oraz usług doradztwa technicznego uznano za nieprawidłowe,
*   dotyczących usług projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych oraz pozostałych usług profesjonalnych, technicznych i handlowych gdzie indziej niesklasyfikowanych uznano za prawidłowe.

Należy jednocześnie podkreślić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności wskazanego przez Wnioskodawcę dla wymienionych we wniosku usług symbolu PKWiU. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zatem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania wskazanych we wniosku usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym, oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano z uwzględnieniem grupowania wskazanego przez Wnioskodawcę.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.