Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.727.2018.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-02
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych na rzecz Jednostek N. oraz obliczenie kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; oddział; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Jednostek N. oraz obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Jednostek N. oraz obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa w Polsce jako oddział N. N. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej R. (dalej: „Grupa R.”) działającej w sektorze finansowym. Historycznie Oddział N. prowadził w Polsce działalność gospodarczą związaną ze wsparciem Grupy R. w niezbędnych procesach biznesowych. Działalność Oddziału N. nie miała charakteru bankowego - Oddział N. nie wykonywał czynności bankowych w rozumieniu prawa bankowego. Działalność Oddziału N. polegała na wspieraniu jednostek z Grupy R. w zakresie techniczno-administracyjnym, przetwarzania danych, zarządzania IT, świadczenia usług księgowo-rachunkowych.

Ze względu na wprowadzenie przez Wielką Brytanię ustawy o reformie bankowej z 2013 r. („2013 Banking Reform Act”), instytucje bankowe (w tym m.in. podmioty działające w ramach Grupy R.) zobowiązane zostały do rozdzielania (zarówno finansowego, jak i organizacyjnego) kluczowych obszarów bankowości detalicznej od bardziej zaawansowanych i bardziej ryzykownych usług finansowych. Elementem tego jest przeniesienie kluczowych obszarów bankowości detalicznej do jednostek typu ring-fencing (Podmioty F). Utworzenie w Polsce oddziału przez W., tzn. przez jeden z Podmiotów F, jest przykładem działań restrukturyzacyjnych wymaganych przez ww. ustawę (dalej: „Oddział W.”).

W 2017 r. Oddział W. przejął całość działalności, która była prowadzona przez Oddział N., z uwagi na okoliczność, że N. (poprzednia nazwa: R. jest podmiotem spoza grupy Podmiotów F. (podmioty takie będą dalej określane mianem Podmiotów X). Oddział W. świadczy usługi w Grupie R. zarówno na rzecz Podmiotów F, jak i Podmiotów X.

Wolą Grupy R. jest dalsze zreorganizowanie wewnętrznej struktury grupy w taki sposób, aby usługi wykonywane w Polsce, które w całości dotyczą Podmiotów X. z Grupy R., były pod bezpośrednią kontrolą i w obszarze odpowiedzialności N., czyli jednego z Podmiotów X. Podział taki nie jest wprost narzucony czy też wymagany przez regulacje sektorowe, niemniej Grupa R. uznała, iż jest to pożądane z perspektywy zarządzania firmą oraz z uwagi na ustawę o reformie bankowej z 2013 r. („2013 Banking Reform Act”).

Ze względu na powyższe, planowane jest, iż część usług wykonywanych na rzecz Podmiotów X., które obecnie obsługiwane są przez Oddział W., zostanie przeniesienia do Oddziału N. Przeniesienie tych procesów nastąpi w drodze odpłatnej cesji stosownych umów serwisowych (na podstawie których Oddział N. będzie mógł świadczyć usługi, które obecnie świadczy Oddział W.) oraz kontraktów pracowników (dzięki czemu Oddział N. uzyska wykwalifikowany personel, który będzie w stanie wyświadczyć wymagane usługi).

Po dokonaniu transakcji przeniesienia do Oddziału N. umów serwisowych oraz kontraktów pracowników, aktywność gospodarcza Oddziału N. związana będzie przede wszystkim ze świadczeniem usług wsparcia technicznego i operacyjnego obejmujących w szczególności:

*   kontrolę księgowań transakcji pod kątem zgodności, ważności, kompletności i terminowości,
*   zarządzanie cyklem życia transakcji,
*   codzienne raportowanie zysków i strat,
*   uzgadnianie i kontrolę bilansu.

Beneficjentami powyższych usług są:

*   N. oraz oddziały N. zlokalizowane w innych niż Polska krajach (dalej łącznie: „Jednostki N.”);
*   pozostałe podmioty należące do Grupy R., niebędące Jednostkami N. (dalej: „Inne podmioty z Grupy R.”); na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji przewidywane jest, iż beneficjentami usług świadczonych przez Oddział N. będą dwa podmioty należące do Grupy R., niebędące Jednostkami N. - Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, iż w przyszłości liczba tych jednostek ulegnie zmianie.

Oddział N. realizować będzie sprzedaż usług poza krajem (tj. miejsce świadczenia tych usług znajdować się będzie poza Polską). Wnioskodawca nie wyklucza, iż mogą zdarzyć się jednostkowe sytuacje, gdy obok sprzedaży opodatkowanej poza granicami Polski pojawią się transakcje o charakterze lokalnym, niemniej sytuacje takie będą mieć charakter incydentalny i nie będą stanowić zasadniczego przedmiotu działalności Oddziału N. w Polsce.

Nie jest wykluczone, iż w przyszłości Wnioskodawca zmieni zakres działalności w taki sposób, iż beneficjentami wykonywanych przez Oddział N. usług będą wyłącznie Jednostki N. Sytuacja taka nie jest jednak przedmiotem niniejszego zapytania Wnioskodawcy. Informacja ta przedstawiona jest wyłącznie ze względu na dążenie Wnioskodawcy do jak najpełniejszego odzwierciedlenia okoliczności faktycznych i biznesowych związanych z aktywnością Oddziału N. w Polsce. Jeżeli w przyszłości faktycznie zdarzy się tak, iż jedynymi beneficjentami usług Wnioskodawcy będą Jednostki N., wówczas planowane jest, iż Wnioskodawca zwróci się z ponownym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właściwej dla nowo ukształtowanego stanu faktycznego.

W związku z prowadzeniem opisanej powyżej działalności gospodarczej, Oddział N. przewiduje, iż dokonywać będzie zakupu towarów i usług przeznaczonych na cele powyższej działalności. Podatek naliczony związany z tymi zakupami będzie odliczany przez Oddział N. w ograniczonym zakresie, tj. wyłącznie w sytuacjach, gdy Oddział N. będzie posiadać dostateczną pewność odnośnie do związku danego wydatku z działalnością Oddziału N. uprawniającą do odliczenia (realizowaną na rzecz zagranicznych podmiotów).

Generalnie, odliczenie podatku naliczonego może być dokonywane przez Wnioskodawcę na zasadzie:

1.  tzw. alokacji bezpośredniej - w przypadku bezpośredniego związku danego wydatku z usługami dającymi pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, świadczonymi na rzecz Innych podmiotów z Grupy R., oraz
2.  tzw. alokacji pośredniej - w przypadku wydatków związanych jednocześnie zarówno z działalnością dającą, jak i nie dającą prawa do odliczenia, w odniesieniu do których dokonanie przyporządkowania podatku naliczonego tylko do jednego rodzaju działalności w ramach tzw. alokacji bezpośredniej właściwej dla sytuacji wskazanych w pkt. (a.) nie było możliwe (dalej: „wydatki mieszane”).

Z uwagi na występowanie wskazanych powyżej kategorii wydatków, w przypadku wydatków, w odniesieniu do których Oddział N. nie jest w stanie zastosować odliczenia na zasadzie alokacji bezpośredniej, Wnioskodawca postanowił zastosować przewidzianą bezpośrednio w ustawie o VAT metodę wyliczenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej: „współczynnik struktury sprzedaży” bądź „WSS”).

W celu prawidłowego wdrożenia metodologii kalkulacji WSS (dalej: „metodologia WSS”), Oddział N. w pierwszej kolejności ustali wysokość całkowitych obrotów związanych ze świadczeniem usług na rzecz Innych podmiotów z Grupy R.

Następnie, Wnioskodawca dokona analizy charakteru usług świadczonych na rzecz Innych podmiotów z Grupy R. pod kątem ich klasyfikacji dla celów VAT. W szczególności, Wnioskodawca dokona podziału świadczonych przez siebie usług na dające prawo do odliczenia VAT oraz niedające prawa do odliczenia VAT.

Po przeprowadzeniu opisanej powyżej analizy, Wnioskodawca będzie w stanie obliczyć proporcję przewidzianą w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności podlegających przepisom o VAT (tj. czynności, w związku z którymi N. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi N. nie przysługuje takie prawo).

N. chciałby wskazać, że prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do analogicznych pytań dotyczących rozliczeń VAT Oddziału W. przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.284.2017.1.MPE

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Jednostek N. należy uznać za czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1) będzie twierdząca, to czy do czynności świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Jednostek N. nie będzie miał zastosowania współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1) będzie twierdząca, to czy wartość świadczeń z tytułu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Jednostek N. powinna zostać uwzględniona w kalkulacji WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Czynności wykonywane przez Oddział N. na rzecz Jednostek N. stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.
2.  Do świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Jednostek N. nie będzie miał zastosowania współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
3.  Wartość świadczeń z tytułu czynności wykonywanych przez Oddział N. na rzecz Jednostek N. nie powinna zostać uwzględniona w kalkulacji wartości WSS.

Uzasadnienie Stanowiska wnioskodawcy:

W zakresie pytania l:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawme, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Regulacje związane z funkcjonowaniem polskiego oddziału podmiotu mającego swoją siedzibę za granicą znajdują się w szczególności w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej z 2 lipca 2004 roku (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.; dalej: „USDG”). W świetle art. 85 ust. 1 USDG, w celu wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski, przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium RP. Zgodnie z art. 5 ust. 4 tej ustawy, oddział to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W myśl art. 86 USDG, przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie z art. 88 USDG, przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Z regulacji tej wynika, iż to podmiot zagraniczny (poprzez utworzenie i rejestrację oddziału) prowadzić będzie działalność gospodarczą. Oddział zagraniczny jest zatem jedynie formą, za pomocą której przedsiębiorca zagraniczny prowadzi działalność, nie zaś odrębnym i niezależnym podmiotem.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest N. (jako przedsiębiorca zagraniczny), który w ramach regulacji wynikających z USDG prowadzi działalność gospodarczą w Polsce za pomocą Oddziału N. Dla celów VAT, Oddział N. powinien być traktowany wyłącznie jako forma funkcjonowania N. w Polsce (wyodrębniona funkcjonalnie część N.), nie zaś jako odrębny podatnik VAT.

Prezentowany przez Wnioskodawcę pogląd znajduje uzasadnienie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w sprawie C-210/04 FCE Bank plc z dnia 23 marca 2006 r. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż: „(\`(...)\`) oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, iż czynności wykonywane przez Oddział N. na rzecz N. nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jak bowiem wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług rozumiane jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle powołanego wyroku TSUE, w przypadku świadczeń dokonywanych pomiędzy Oddziałem N. a N. należy przyjąć, iż mamy do czynienia z usługami wykonywanymi w ramach tego samego podatnika. Tym samym, świadczenia takie nie spełniają przesłanki wynikającej z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT pozwalającej uznać je, dla celów VAT, za świadczenie usług. Czynności wykonywane w ramach tego samego podatnika nie mogą zostać bowiem uznane za dokonane na rzecz innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie również w ugruntowanej praktyce interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe - począwszy od interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 28 marca 2007 r. \[sygn. PT5-033-4/2006/IN/665\], po interpretacje indywidualne wydawane na bieżąco. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 16 października 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie \[sygn. IPPP3/4512-686/15-3/IG\], organ podatkowy zgodził się w całości (odstępując od uzasadnienia) ze stanowiskiem podatnika, iż „(\`(...)\`) nie ma podstaw dla uznania, że Oddział PL jest odrębnym i niezależnym (samodzielnym) podmiotem w stosunku do Wnioskodawcy (jako jednostki macierzystej). Oddział PL jest integralną częścią realizującą na terenie Polski działalność gospodarczą Wnioskodawcy”. Biorąc pod uwagę powyższe, wnioskodawca stwierdził, iż czynności realizowane przez oddział na rzecz centrali nie mogą być uznane za wykonywane na rzecz nabywcy będącego albo osobą fizyczną, albo osobą prawną, ani na rzecz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, co jest jedną z przesłanek przesądzających o możliwości uznania tych czynności za usługi na gruncie VAT. Są to bowiem wyłącznie czynności wewnątrzzakładowe, które nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług dla celów VAT i pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem \[Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. IPPP3/443-46/13-2/KC oraz z dnia 21 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1227/12-5/KC.\].

W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powołanej powyżej interpretacji potwierdził, iż czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a zagraniczną centralą tego przedsiębiorcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Stanowisko tożsame z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2015 r. \[sygn. IPPP3/443-919/13-4/KC\], stwierdzając, że „(\`(...)\`) czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, które realizowane są na rzecz jednostki macierzystej. W świetle cytowanego wyżej art. 8 ustawy, należy stwierdzić, iż czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie mogą być uznane za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług «samemu sobie»”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przykładowo także w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-46/13-2/KC oraz z dnia 21 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1227/12-5/KC.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane przez Oddział N. na rzecz N. nie spełniają definicji świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższa konkluzja powinna mieć zastosowanie również do sytuacji wykonywania przez Oddział N. czynności na rzecz innych jednostek organizacyjnych N. Czynności takie, w ocenie Wnioskodawcy, są również dokonywane w ramach tego samego podatnika, a tym samym nie powinny być uznane za podlegające opodatkowaniu VAT.

Reasumując, w kontekście powołanych przepisów, orzecznictwa TSUE oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów należy uznać, że czynności dokonywane przez Oddział N\`(...)\` na rzecz Jednostek N\`(...)\` stanowią czynności wewnątrzzakładowe, które nie spełniają definicji świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

W zakresie pytania 2:

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy o VAT określa, w jaki sposób należy ustalać zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabywania towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w szczególności w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opinii Wnioskodawcy w ramach powyższej definicji mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania VAT. Natomiast przez cele inne niż cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zdaniem N. należy rozumieć sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej, czy nieodpłatną działalność statutową instytucji pożytku publicznego), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Zdaniem N. powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jednocześnie przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Usługi wykonywane przez Oddział N. na rzecz Jednostek N., tj. N\`(...)\` oraz innych jednostek organizacyjnych N. należy w opinii Wnioskodawcy uznać za tzw. czynności wewnątrzzakładowe, które nie stanowią czynności opodatkowanych VAT. Nie oznacza to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, że powinny one wpływać na sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podatnika. To, że działania Oddziału N. na rzecz Jednostek N. nie generują w sposób bezpośredni opodatkowania VAT nie oznacza, że nie są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (ponieważ takiej działalności innej niż gospodarcza N. zasadniczo nie prowadzi). Patrząc holistycznie, działania Oddziału N. na rzecz Jednostek N. nie podlegają opodatkowaniu, ale umożliwiają realizację biznesu N. w krajach, w których zlokalizowane są poszczególne Jednostki N. Działania te towarzyszą niejako prowadzonej działalności gospodarczej Oddziału N. na rzecz podmiotów zewnętrznych, jednak nie stanowią odrębnie, „obok niej” równoległego przedmiotu działalności innego niż działalność gospodarcza. Pozostają one działaniami na rzecz działalności gospodarczej wykonywanej przez N. jako podatnika.

Jak akcentowano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, występowanie czynności wewnątrzzakładowych niestanowiących przedmiotu opodatkowania VAT nie oznacza, że automatycznie można mówić o występowaniu czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-8/16-3/RK).

W ramach działalności gospodarczej mieścić się powinny również działania (stany) występujące w ramach działalności gospodarczej (niejako "towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie generować one będą bezpośrednio opodatkowanie VAT. W analizowanym stanie faktycznym czynności te to m.in.:

*   kontrola księgowań transakcji pod kątem zgodności, ważności, kompletności i terminowości,
*   zarządzanie cyklem życia transakcji,
*   codzienne raportowanie zysków i strat,
*   uzgadnianie i kontrolę bilansu.

Ponadto, na terenie Polski, mimo że czynności wewnątrzzakładowe, jak Wnioskodawca wskazuje w punkcie 1 niniejszego wniosku, nie podlegają opodatkowaniu VAT, to należy podkreślić, że zasadniczo będą one stanowić przychód w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych (a w konsekwencji będą bezpośrednio przekładały się na wysokość tego podatku kalkulowanego od przychodów osiągniętych w ramach działalności Oddziału N.). Realizowane na rzecz N. oraz jego jednostek organizacyjnych czynności będą stanowiły istotną część działalności Oddziału N. i niewątpliwie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej Oddziału N.

W konsekwencji, również z tego powodu czynności tych nie można zaliczyć do tzw. „innej działalności”, a zatem wysokość przychodów, jakie Oddział N\`(...)\` osiągać będzie z tego tytułu pozostaje bez znaczenia dla liczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, realizacja czynności przez Oddział N. na rzecz N. oraz jego jednostek organizacyjnych będzie ściśle związana z prowadzoną przez Oddział N. działalnością gospodarczą i w związku z tym, nie będzie wpływać w jakikolwiek sposób na konieczność kalkulacji współczynnika, o którym mowa art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na powyższy sposób ustalania prawa do odliczenia VAT naliczonego przez oddział wskazuje także postanowienie TSUE w sprawie wydanej na gruncie pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. C-393/15, ESET). W postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. Trybunał orzekł, że art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 12 listopada 2006 r., s. 1, z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

Powyższe postanowienie potwierdza przede wszystkim, że podatnikowi posiadającemu oddział na terytorium państwa członkowskiego przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem tzw. „usług” na rzecz centrali oraz innych oddziałów podatnika stanowiących część tej samej osoby prawnej. Wykonywane czynności wewnątrzzakładowe nie są opodatkowane VAT, niemniej jednak nie można pominąć istotnego faktu, że podatnikiem VAT w tym przypadku jest spółka jako całość, a nie oddział zarejestrowany w danym państwie członkowskim (w świetle przywoływanego powyżej wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04, FCE Bank), a więc fakt wykonywania przedmiotowych operacji wewnątrzzakładowych nie powinien mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT, istotna jest natomiast analiza działalności osoby prawnej jako całości, tj. zakresu, w jakim dany podmiot wykonuje czynności opodatkowane.

W tym kontekście należy mieć też na względzie naczelną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którą sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim, zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w sprawie ESET: „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawne EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

Gdyby wartość analizowanych czynności miała wpływać na wysokość prawa do odliczenia, doprowadziłoby to do zniekształcenia prawa do odliczenia N. w oderwaniu od sposobu prowadzenia działalności przez N., w której część działalności będzie wspierana przez Oddział N. położony w Polsce.

Na powyższą interpretację art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje również praktyka przyjmowana przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie analogicznego stanu faktycznego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[sygn. 0114-KDIP1-2.4012.13.2017.2.RD\], organ interpretacyjny stwierdził, że: „(\`(...)\`) czynności wewnątrzzakładowe (Czynności na rzecz Centrali) nie powinny być kwalifikowane dla potrzeby określenia tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, jako działalność inna niż działalność gospodarcza. Świadczenia otrzymywane przez Oddział z tytułu not obciążeniowych wystawianych przez Oddział na Centralę, związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i jak słusznie zauważył Wnioskodawca mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym z uwagi na treść art. 86 ust. 2a ustawy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest obowiązany do obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy”.

Prawidłowość powyżej wskazanego stanowiska została potwierdzona także w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ, a także z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-558/16-2/MPe oraz sygn. IPPP1/4512-425/16-5/MPe.

W konsekwencji, w opinii N., do świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Jednostek N. nie będzie miał zastosowania współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W zakresie pytania 3:

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość WSS ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość świadczeń osiągana z tytułu czynności dokonywanych na rzecz Jednostek N., jako aktywność pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT, nie powinna być uwzględniana w kalkulacji wartości WSS. Jak bowiem wynika z treści powołanego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, podczas kalkulacji wartości WSS należy wyodrębnić dwie kategorie obrotu:

*   obrót uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego, czyli obrót z tytułu świadczenia usług opodatkowanych VAT (licznik proporcji);
*   całkowity obrót z tytułu czynności, dających jak i nie dających prawa do odliczenia (mianownik proporcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obejmuje wyłącznie te kategorie obrotu, które objęte są ustawą o VAT i tym samym, można do nich przypisać prawo do odliczenia podatku naliczonego lub brak takiego prawa.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na posłużenie się przez Ustawodawcę w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT pojęciem obrotu. W ocenie Wnioskodawcy, możliwość ustalenia, czy dana aktywność skutkuje powstaniem obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT uwarunkowana jest objęciem danej aktywności zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, wartość świadczeń pozostających poza zakresem ustawy o VAT nie powinna być w ogóle brana pod uwagę podczas kalkulacji WSS, gdyż w odniesieniu do tej kategorii aktywności, nie mamy do czynienia z obrotem o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nawet przyjmując pogląd odmienny od przedstawionego przez N. (tj. uznanie, iż wykonywanie czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT skutkuje powstaniem obrotu na gruncie tej ustawy), możliwość oceny, czy dany obrót uprawnia do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, jest uzależnione od stwierdzenia w pierwszej kolejności, czy obrót ten objęty jest zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W sytuacji, gdy dany obrót pozostaje poza zakresem ustawy o VAT, ocena wtórnych skutków zaistnienia tego obrotu (takich jak prawo bądź brak prawa do odliczenia) jest niezasadna, gdyż do tego obrotu w ogóle nie stosujemy przepisów ustawy o VAT.

Prezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10).

We wskazanej uchwale NSA wskazał, iż „"czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 uptu).”

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać podejście, zgodnie z którym dokonując kalkulacji WSS nie należy uwzględniać wartości świadczeń z tytułu czynności pomiędzy Jednostkami N. pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Analogiczne stanowisko przedstawił NSA w powołanej uchwale:

„Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz powołanej uchwały NSA, wartość świadczeń osiągana z tytułu czynności wykonywanych przez Oddział N. na rzecz Jednostek N. nie powinna być uwzględniania przy kalkulacji wartości WSS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2 i 3. Natomiast w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 4, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.