Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-863/15/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-09
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 23 lipca 2007 r. Gmina .. oraz Miasto …. zawarły umowę spółki …. Sp. z o.o. z siedzibą w X. (nazwanej dalej Spółką). Spółka została utworzona w związku z zamiarem zagospodarowania na potrzeby cywilne obszaru Lotniska ….. należącego do … w X., położonego na terenie Gminy. Działania podejmowane przez Gminę w zakresie uzyskania tytułu prawnego na obszarze lotniska wojskowego realizowane były na podstawie przepisów prawa polskiego, tak powszechnie obowiązujących regulacji ustawowych, jak również aktów prawa miejscowego.

W konsekwencji poczynionych ustaleń wspólników Gmina z dniem 9 września 2010 r. zawarła ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Wojewodę …. umowę użyczenia części obszaru lotniska ….. podlegającego adaptacji na cele lotnictwa cywilnego. Umożliwiło to z kolei zawarcie przez Gminę w dniu 11 marca 2011 r. umowy dzierżawy, na mocy której w celu realizacji inwestycji Gmina przekazała grunt na rzecz Spółki. Zgodnie z treścią jej postanowień (§ 3) Dzierżawca został zobowiązany do płacenia czynszu dzierżawnego w terminie do 31 marca każdego roku. Nadto tego samego dnia Gmina i Miasto … zawarły umowę wspólników publicznych dotyczącą zasad uczestnictwa w Spółce. Zgodnie z treścią jej regulacji wspólnicy zobowiązali się do podwyższania kapitału zakładowego poprzez objęcie dodatkowych udziałów, przy czym Gmina począwszy od 2012 r. zobowiązała się dokonywać wkładów niepieniężnych w postaci wymagalnej wierzytelności względem Spółki z tytułu części czynszu dzierżawnego z tytułu umowy dzierżawy. W oparciu o przyjęte postanowienia umowne, Gmina wystawiła w dniu 28 marca 2014 r. nabywcy - ……….. Sp. z o.o. dwie faktury o nr …. oraz …. z terminem zapłaty do dnia 31 marca 2014 r. Żadna z powyższych kwot nie została przez dłużnika zapłacona, co było następstwem wydania w dniu 11 lutego 2014 r. decyzji Komisji Europejskiej, zastąpionej następnie decyzją z dnia 27 lutego 2015 r., w sprawie …..).

Niezależnie od powyższego, mając na uwadze zobowiązania ciążące na Gminie jako podatniku podatku VAT, dokonała ona zapłaty podatku wykazanego w wystawionych, a nieuregulowanych fakturach.

W tym stanie rzeczy złożony został przez Spółkę …. do Sądu Rejonowego w …. w X. wniosek z dnia 12 marca 2014 r. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki. Przyczyną zgłoszenia była pogarszająca się sytuacja Spółki wynikająca ze wstrzymania finansowania działalności na skutek postępowania przed Komisją Europejską oraz istniejącej struktury własnościowej nieruchomości. Ponadto specyfika posiadanych ruchomości oraz brak możliwości poręczenia zobowiązań przez wspólników z uwagi na postępowanie przed Komisją Europejską, uniemożliwiły Spółce pozyskanie finansowania zewnętrznego. W konsekwencji, w dniu 7 maja 2014 r. postanowieniem Sądu Rejonowego X., Spółka została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej.

Następstwem wydanego postanowienia było dokonanie przez Gminę w dniu 5 czerwca 2014 r. zgłoszenia wierzytelności obejmującej należności wynikające z nieuregulowania m.in. należności czynszowych z tytułu umowy dzierżawy. Z uwagi na konieczność wypowiedzenia przez Gminę umowy Wspólników, wyłączona została możliwość dokonania konwersji części wierzytelności czynszowej na udziały, co skutkowało koniecznością zgłoszenia całej kwoty wynikającej z wystawionych faktur.

Wskazać należy, iż w chwili obecnej zarząd nad majątkiem Spółki sprawuje syndyk masy upadłości, który za zgodą sędziego komisarza prowadzi przedsiębiorstwo upadłego na podstawie art. 312 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112). Z uwagi na regulacje polskiego prawa lotniczego, niemożliwym jednakże jest rozpoczęcie wykonywania działalności lotniczej. Z uwagi na złożoność toczącego się postępowania nie została sporządzona lista wierzytelności, w konsekwencji Gmina nie posiada wiedzy czy wierzytelność z tytułu niezapłaconego czynszu została uwzględniona oraz ewentualnie jakie jest prawdopodobieństwo jej zaspokojenia z uwagi na kolejność na liście wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina jest uprawniona do dokonania na podstawie art. 90 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1) korekty podatku należnego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po dniu 31 marca 2013 r., które to nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze o pytanie Gmina wnosi o potwierdzenie, iż na podstawie art. 90 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1) korekta podatku należnego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości może zostać dokonana także po upływie 2 lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W niniejszej sprawie nie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej uVAT). Wynikająca z 89a ust. 1 uVAT instytucja tzw. „ulgi na złe długi” swoje umocowanie znajdować ma w treści art. 90 i art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; „dyrektywa 112”) (zwana dalej Dyrektywą). Treść art. 89a uVAT stanowi implementację art. 90 ust. 1 dyrektywy określając w ust. 2 warunki na jakich obniżana jest podstawa opodatkowania (podatek należny) jako zabezpieczenie interesów budżetu Państwa. Art. 89a ust. 1 uVAT wskazuje, iż podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei zgodnie z treścią ww. przepisu za nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W art. 89a ust. 2 uVAT ustawodawca wprowadził dodatkowe warunki związane z możliwością dokonania przedmiotowej korekty. Przepisu tego wynika m.in., iż podatnik może skorygować podstawę opodatkowania, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Dodatkowo ustawodawca postanowił, iż na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Z kolei art. 89a ust. 3 uVAT wskazuje, iż korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Powyższe oznacza, iż nie jest możliwe dokonanie korekty podatku należnego w stosunku do wierzytelności przysługujących podatnikowi wobec podatnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego, a zatem w sytuacji opisanej w stanie faktycznym.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa implementacja narusza art. 90 dyrektywy 2006/112, a co za tym idzie po stronie podatnika powstaje uprawnienie do bezpośredniego powoływania się na postanowienia Dyrektywy.

Wskazać należy, iż wprowadzona przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2013 r. nowelizacja przepisów art. 89a uVAT ograniczyła istotnie możliwości korekty podatku należnego w stosunku do faktur nieopłaconych przez podmioty w upadłości, stanowiąc w istocie naruszenie zasady proporcjonalności. Państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, tj. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo Trybunału potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por.: J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007 r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TS UE). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia ich celu, osłabiłyby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach: C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i in. przeciwko Belgii). Tym samym, o ile usankcjonowanym prawnie celem jest dążenie, by przepisy przyjmowane przez państwa członkowskie chroniły możliwie najskuteczniej uprawnienia skarbu państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do tego celu (por. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-286/94 pkt 47, wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. C-271/06, pkt 20).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie wskazanej nowelizacji nie można było korygować podatku należnego w ramach ulgi na złe długi, jeśli dostawa towarów bądź świadczenie usług - z których wynikały wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności - były wykonane na rzecz podmiotu znajdującego się w upadłości lub w likwidacji. W praktyce przyjęto, że dotyczyło to sytuacji, w której w momencie wykonywania tych czynności odbiorca był w upadłości bądź w likwidacji. Nie miało natomiast znaczenia to, czy w chwili korzystania z ulgi przez wierzyciela dłużnik znajdował się w takim stanie. Po zmianach dokonanych w komentowanym artykule wierzyciel może z ulgi skorzystać, jeśli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W ocenie legislatorów wprowadzona zmiana podyktowana została „(\`(...)\`) celem zabezpieczenia interesów budżetu państwa konieczne jest wprowadzenie dodatkowego warunku dokonania korekty. Mianowicie na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie może pozostawać w trakcie postępowania upadłościowego (\`(...)\`)” (uzasadnienie rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce; s. 6).

W tym zakresie szczególną uwagę należy zwrócić na wyrok ETS z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13, w postępowaniu: Almos Agrarkulkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Kozep-magyarorszagi Regionalis Adó Foigazgatósaga, w którym to Trybunał poddał wykładni art. 90 Dyrektywy. Jak wynika z treści zawartego rozstrzygnięcia ustawodawca pozostawił państwom członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki podatku należnego (pkt 25), co znajduje także potwierdzenie w brzmieniu przepisów art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112. Przepisy te nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że „opodatkowania VAT, powinny ograniczać się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi”. W kontekście powyższego zasadna jest więc teza, że warunki skorzystania z prawa korekty podatku należnego - jakie mają prawo nałożyć państwa członkowskie - powinny się odnosić jedynie do wykazania przez podatnika, iż dłużnik nie dokonał zapłaty całości lub części należności z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów lub wykonania usługi. Takie podejście respektuje bowiem jedną z zasad systemu VAT - zasadę proporcjonalności podatku do ceny, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a której konsekwencją jest to, że organy podatkowe nie mogą otrzymać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik, na co zwrócił uwagę TSUE (pkt 22). (Małgorzata Militz, Możliwość korekty podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi - krajowe regulacje w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Almos, Przegląd podatkowy nr 1/2015). W świetle powyższego niezgodne z art. 90 Dyrektywy są regulacje prawa krajowego, które w art. 89a uVAT wprowadzają warunku co do statusu nabywcy. Zawarte zatem w art. 89a regulacje uzależniające możliwość zastosowania ulgi za złe długi od tego czy dłużnik pozostaje w stanie upadłości stanowi nieprawidłową transpozycję przepisów art. 90 ust. 1 Dyrektywy. Podobnie negatywnie należy odnieść się do innych ograniczeń wprowadzonych przez polskiego prawodawcę do art. 89a ust. 2 uVAT, w tym w szczególności warunku dokonania korekty przed upływem 2 lat od dnia wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność. Wprowadzenie regulacji ograniczających możliwość zastosowania ulgi za złe długi, w sposób w jaki uczynił to polski prawodawca, nie znajduje potwierdzenia w art. 90 ust 1 Dyrektywy mówiącym o warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Wskazać należy, iż art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (wyrok z dnia 2 lipca 2015 r. w sprawie C 209/14 NLB Leasing d.o.o. przeciwko Republika Slovenija, wyrok Almos Agrarkulkereskedelmi, C 337/13, Wyrok Trybunału z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C 588/10, Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A., wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C 330/95 Goldsmiths). „Skoro zatem warunki wymienione przez polskiego ustawodawcę oznaczają, że właśnie w tych sytuacjach, w których jest wysokie prawdopodobieństwo, że sprzedawca nie otrzyma wynagrodzenia, nie może ubiegać się o obniżenie VAT na bazie art. 89a u.p.t.u., to należy uznać, że taka implementacja narusza art. 90 dyrektywy 2006/112. Nie może być bowiem tak, że państwo członkowskie pozwala odzyskać VAT należny pod warunkami, na które sprzedawca - wierzyciel nie ma żadnego wpływu, np. upadłość nabywcy” (D. Prokop, P. Marchlewski Implementacja art. 90 dyrektywy 2006/112/WE na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług Przegląd Podatkowy z 2013 r. nr 12 s. 25).

Co prawda przepisy Dyrektywy umożliwiają Państwom Członkowskim wprowadzenia wyjątków związanych z poszczególnymi rozwiązaniami w niej zastosowanymi. Nie mogą one jednak wprowadzać zmian do ogólnej zasady podatku VAT, ani obejmować działań ponad działania niezbędne do osiągnięcia zakładanych przez Państwa Członkowskie celów (patrz wyrok TSUE dnia 3 lipca 1997 r. sygn. C-330/95). Wg powyższych kryteriów powinny być oceniane także przepisy art. 89a i art. 89b uVAT. Ich celem jest bowiem doprowadzenie do odciążenia podmiotu, który nie otrzymał zapłaty za dokonaną dostawę towaru lub świadczoną usługę, od obowiązku zapłacenia podatku VAT.

Należy więc stwierdzić, iż rzeczywistym efektem wprowadzonych zmian nie było stworzenie mechanizmu umożliwiającego zwalczanie oszustw podatkowych ani nadużyć, ale pozbawienie części podmiotów prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zachowaniu obowiązku zapłaty podatku należnego przez ich kontrahentów. Uzasadnienie wprowadzonych zmian nie znajduje więc swojego oparcia kryteriach określonych w ramach art. 273 Dyrektywy, stanowiąc naruszenie zasady proporcjonalności.

Wskazać w tym miejscu należy, iż przepisy art. 89a i 89b uVAT uległy od dnia 1 lipca 2015 r. zmianie mocą ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o Zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych. Nowelizacja miała na celu wprowadzenie zmian w przepisach ustawy o VAT, zmierzające przede wszystkim do pełniejszego dostosowania jej przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału oraz orzecznictwa krajowego. Ustawa wprowadziła m.in. zmiany polegające na dodaniu ust. 1b w art. 89b ustawy o VAT. W przypadku zatem, gdy dłużnik będzie pozostawał na koniec miesiąca, w którym upływa 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji wyłączony zostanie obowiązek dokonania przez niego korekty podatku naliczonego. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu, zapewni to w takiej sytuacji symetrię stosowania tej instytucji, bowiem wierzyciel w takim przypadku nie będzie również uprawniony do dokonania stosownej korekty. W ocenie wnioskodawcy zmiana ta nie zapewniła jednakże poprawnej implementacji art. 90 Dyrektywy, której celem jest, zapewnienie, aby podatnicy, którzy nie uzyskali zapłaty od swoich kontrahentów, nie ponosili dodatkowej negatywnej konsekwencji w postaci konieczności zapłaty VAT z tytułu dokonanej dostawy towarów/świadczenia usług. Regulacje polskiego prawa przeczą istocie wprowadzenia przez państwa członkowie art. 90 Dyrektywy. Konsekwencją bowiem przyjętych przez Polskę rozwiązań w obecnym kształcie, jest obciążanie podatnika obowiązkiem zapłaty VAT pomimo braku zapłaty przez dłużnika kwoty należności z przyczyn od wierzyciela niezależnych. W efekcie ochronie podlega sytuacja dłużnika, nie natomiast wierzyciela. Brzmienie przepisów stoi zatem nie tylko w sprzeczności z celem wprowadzenia przedmiotowych regulacji, tj. przeciwdziałania zatorom płatniczym i zmniejszeniem obciążenia VAT u tych sprzedawców, którzy nigdy zapłaty za wykonane dostawy nie otrzymają, ale również orzecznictwem Trybunału, z którego wynika, że warunki dotyczące danego przepisu stawiane przez państwa członkowskie nie powinny kreować systemowych ograniczeń w samej możliwości korzystania przez podatników z przysługujących im praw (D. Prokop, P. Marchlewski Implementacja art. 90 dyrektywy 2006/112/WE na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług Przegląd Podatkowy z 2013 r. nr 12 s. 25). Wierzyciel zatem, nie powinien ponosić negatywnych następstw tego, iż ograny podatkowe mogą spotkać się z trudnościami wyegzekwowania w toku postępowania upadłościowego korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego. Z punktu widzenia regulacji Dyrektywy niedopuszczalne jest bowiem takie działanie organu, który obciąża wierzyciela ryzykiem nieskuteczności egzekucji, zapewniając wpływ podatku VAT od wierzyciela.

Uzasadniając przedstawione w zakresie niezgodności polskiej regulacji dot. ulgi za złe długi wskazać należy, na wynikającą art. 1 ust. 2 Dyrektywy zasadę neutralności. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. Zauważyć należy, iż zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika (A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal „Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT”, Unimex 2009 s. 233). Podstawę opodatkowania stanowi rzeczywiście otrzymane świadczenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi, co w konsekwencji powoduje, że organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzyma podatnik z tytułu zapłaty. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Przedstawiona zasada neutralności ulega naruszeniu poprzez przeniesienie na wierzyciela-podatnika, rzeczywistego ciężaru podatku VAT. Art. 90 Dyrektywy wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przez podatników, którzy nie otrzymali zapłaty. Udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest m.in. zasada neutralności prawa wspólnotowego.

Mając na uwadze powyższe, zasadnym jest powołanie się przez wnioskodawcę na regulacje Dyrektywy. Art. 90 Dyrektywy ma bezpośrednią skuteczność dla podatników, co zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału. We wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie, jeśli państwo to nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. wyroki Pfeiffer i in., od C 397/01 do C 403/01, pkt 103; Association de mediation sociale, C 176/12, pkt 31) Przepis prawa Unii jest bezwarunkowy, jeżeli ustanawia zobowiązanie niepoddane żadnym warunkom i nieuzależnione, w zakresie jego wykonania lub skutków, od wydania przez instytucje lub państwa członkowskie jakiegokolwiek aktu (zob. podobnie wyrok Pohl-Boskamp, C 317/05, pkt 41). Art. 90 Dyrektywy określa przypadki, w których państwa członkowskie są zobowiązane do obniżenia podstawy opodatkowania w terminach i na warunkach przez siebie określonych. Przyznanie państwom członkowskim wspomnianego zakres uznania nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w tym przepisie. Spełnia on zatem przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (wyrok Trybunału z dnia 3 września 2014 r. w sprawie C 589/12 Commissioners for HerMajestys Revenue and Customs przeciwko GMAC UK plo, pkt 29-32, wyrok Trybunału z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C 337/13, Almos Agrarkulkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó-esVamhivatal Kózep-magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga, pkt 31-34).

Uwzględnienie powyższych uwag uzasadnia twierdzenie, że Gmina jest uprawniona do dokonania na podstawie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1) korekty podatku należnego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po dniu 31 marca 2013 r., które to nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie.

Jednocześnie Gmina stoi na stanowisku, iż korekta podatku należnego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości może zostać dokonana także po upływie 2 lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność licząc od końca roku, w którym została wystawiona. W ocenie gminy także w tym zakresie pozostają aktualne powyższe zastrzeżenia dot. niezgodności implementacji polskich przepisów z art. 90 dyrektywy VAT. Dyrektywa VAT nie przewiduje bowiem możliwości ograniczenia w czasie skorzystania z uprawnienia w ramach ulgi za złe długi. Poczynione zastrzeżenie stanowi działanie ponad działanie niezbędne do osiągnięcia zakładanych przez Państwa Członkowskie celów. Raz jeszcze należy zwrócić uwagę na naruszenie zasady proporcjonalności przez powyższe ograniczenie w zakresie wprowadzonego terminu do złożenia korekty. Co prawda art. 90 dyrektywy VAT umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenia wyjątków związanych z poszczególnymi rozwiązaniami, jednakże mogą one ograniczać się wyłącznie do określenia przez Państwo Członkowskie formalności jakie maja zostać spełnione przez podatników, by móc skorzystać z ulgi na złe długi. Jak wynika z przytoczonego wyroku TSUE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13 warunki formalne powinny być ograniczone do takich, które umożliwiają wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi. Z pewnością funkcji takiej nie spełnia zastrzeżenie 2-letniego termin technicznego ograniczającego podatnika w prawie skorzystania z ulgi za złe długi. Podkreślić należy, iż regulacja taka w żaden sposób nie służy ochronie interesów państwa przed ewentualnymi oszustwami podatkowymi. Tak ukształtowany termin istotnie ogranicza podatnika w możliwości skorzystania ze swojego prawa i służy ochronie wyłącznie interesów organu podatkowego. Z powyższych względów korekta podatku należnego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości może zostać dokonana także po upływie 2 lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a cyt. ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Jak stanowi art. 89a ust. 3 ww. ustawy korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Z art. 89a ust. 5 ustawy wynika, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku należy zauważyć, że co prawda od daty wystawienia faktur dokumentujących niezapłaconą wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku w którym zostały wystawione, to jednak ich nieściągalność została uprawdopodobniona w momencie, gdy dłużnik znajdował się w upadłości likwidacyjnej. Jak wynika bowiem z wniosku, dłużnik został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej postanowieniem Sądu z dnia 7 maja 2014 r., natomiast nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona bezsprzecznie po tej dacie, tj. po upływie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego na fakturze na dzień 31 marca 2014 r. Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego, bowiem dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia ewentualnej deklaracji podatkowej, w której Gmina mogłaby dokonać korekty podatku należnego jest w trakcie postępowania upadłościowego, na co wskazuje przedstawiony opis zdarzenia. Tym samym w odniesieniu do wierzytelności, wynikających z przedmiotowych faktur, nawet pomimo spełnienia pozostałych przesłanek zawartych w ww. przepisie, Gmina nie ma możliwości korygowania podatku należnego w trybie art. 89a ww. ustawy.

Ponadto zauważyć należy, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Tut organ pragnie zauważyć, że porównując treść Dyrektywy do polskich ustaw należy pamiętać, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powyższe poglądy znajdują potwierdzenie w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1987/10, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że (…) „skoro według art. 7 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, to tym samym organ podatkowy po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie może odmówić zastosowania obowiązującego prawa – ustawy jak również wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego przepisu rozporządzenia wykonawczego, przepisów prawa, których niekonstytucyjności nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny.”

Dalej, w tym samym wyroku Sąd stwierdza: „Organ podatkowy nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu również z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizację międzynarodową (art. 91 ust. 3 Konstytucji), ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym.”

Kontynuując te rozważania, Sąd zauważył także, że: „Organ podatkowy będący organem władzy publicznej – władzy wykonawczej działa na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że stosuje (podlega) Konstytucję, ustawy i rozporządzenia, ponieważ nie posiada konstytucyjnego uprawnienia sędziego, który rozporządzeń krajowych stosować nie musi. Z tych powodów organ podatkowy nie jest również uprawniony do badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności, że nie posiada żadnych instrumentów aby taką procedurę skutecznie uruchomić.”

Dokonując interpretacji norm prawa podatkowego, tutejszy organ w każdym przypadku ma na względzie różne dyrektywy interpretacyjne, mając na uwadze to, że interpretacja treści prawnych to ustalenie znaczenia norm prawnych za pomocą różnych metod interpretacyjnych. Jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, gdyż w prawie tym obowiązuje prymat wykładni językowej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem i zamierzeniem ustawodawcy. A więc dopiero wtedy, gdy konstrukcja przepisów powoduje, iż ich wykładnia literalna jest niewystarczająca lub nie daje jasnych, jednoznacznych wyników, należy zastosować inne środki interpretacyjne.

W powołanym wcześniej wyroku III SA/Gl 1987/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza: „polskie organy podatkowe nie są uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, co wynika ze wskazanych już zapisów Konstytucji RP. Skoro zaś nie są te organy uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, to tym bardziej nie mogą tego niestosowanego prawa krajowego zastępować bezpośrednim stosowaniem prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie.”

Należy również wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że powołane przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela nie narusza zatem przepisu art. 90 Dyrektywy 112.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Ulga za złe długi została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o VAT dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego. Analiza treści art. 90 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że niespełnienie jednego z podstawowych warunków zawartych we wprowadzonej do porządku prawnego danego państwa członkowskiego normie prawnej nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. ulgi na złe długi bezpośrednio z prawa wspólnotowego.

Zatem niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego – ustawy o podatku od towarów i usług – co do której Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że wobec negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 (dotyczące korekty podatku należnego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości po upływie 2 lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność) jest bezprzedmiotowa, co zgodne jest z intencją Gminy, która warunkuje udzielenie odpowiedzi na pytanie 2 od twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.