Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-41/13-3/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-03
Teza: Świadczenia usług hotelowych wraz ze śniadaniem oraz świadczenia dodatkowe oferowane gościom hotelowych.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.01.2013 r. (data wpływu 16.01.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25.01.2013 r. (data wpływu 07.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczenia usług hotelowych wraz ze śniadaniami za usługę kompleksową, korzystającą z preferencyjnej stawki podatku VAT – **jest prawidłowe,**

*   uznania świadczeń dodatkowych oferowanych gościom hotelowym tj. opcji pełnego wyżywienia oraz możliwości skorzystania z urządzeń rekreacyjnych hotelu takich jak basen, sauna, sala zabaw dla dzieci itp. za usługę kompleksową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla usługi noclegowej obejmującej nocleg wraz ze śniadaniem oraz świadczeniami dodatkowymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Hotel N. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Hotel) prowadzi hotel, w którym zamierza świadczyć m.in. usługi hotelowe, sklasyfikowane zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) jako: „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe” z symbolem PKWiU 55.10.10.0. Gość hotelowy, który nabywa usługę pobytu w hotelu w cenie takiego świadczenia uzyskuje również posiłki nieobejmujące napoi alkoholowych (odpowiednio: śniadanie lub śniadanie i inne posiłki w ramach „zwykłego” cyklu i modelu żywienia, tj. trzy lub dwa posiłki dziennie) jak również możliwość korzystania z urządzeń rekreacyjnych hotelu takich jak basen, sauna, sala zabaw dla dzieci itp.

Z tym jednak zastrzeżeniem, że w ramach usługi hotelowej nie będą zapewniane takie usługi jak nauka pływania, zabiegi SPA czy inne będące w odrębnej, odpłatnej, ofercie Hotelu. W niektórych przypadkach, w związku np. z okresem świątecznym, goście hotelowi będą mogli uczestniczyć w występach artystycznych odbywających się na terenie obiektu Hotelu itp.

Zaznaczyć przy tym należy, że wszystkie dodatkowe świadczenia będą adresowane do gości hotelowych, ale skorzystanie z nich bądź niewykorzystanie, w żaden sposób nie wpływa na cenę świadczonej usługi hotelowej. Hotel nie zamierza prowadzić żadnej ewidencji pozwalającej na ustaleniu czy dany, konkretny uprawniony gość hotelowy korzystał z ogólnodostępnych dla gości hotelowych urządzeń typu basen, sauna, sala zabaw etc.

Całość świadczenia jest objęta wspólną ceną, której wysokość wobec klienta ustalana jest w oparciu o stawkę dzienną pobytu w Hotelu. Nieskorzystanie przez gościa z dodatkowych świadczeń nie powoduje obniżenia ceny za wykonaną usługę hotelową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może opodatkować usługę hotelową opisaną we wniosku jako jedno świadczenie stosując wobec niego stawkę VAT 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinna opodatkowywać usługę jako jedno świadczenie przy zastosowaniu stawki VAT 8%.

Standardy świadczenia usług hotelowych ukształtowane w praktyce gospodarczej, wymuszają aby hotele o wyższym standardzie oferowały gościom nie tylko pobyt, ale również wyżywienie jak i możliwość korzystania z infrastruktury rekreacyjnej. Nie zmienia to jednak faktu, że oferowana, a w konsekwencji wykonywana jest usługa hotelowa i to według długości pobytu oraz standardu pokoju wyznaczana jest cena świadczenia, a dodatkowe świadczenia mają li tylko akcesoryjny charakter; owe dodatkowe świadczenia mają uatrakcyjnić ofertę usługi hotelowej (np. urządzenia rekreacyjne) lub zaspokoić podstawowe potrzeby życiowe gościa (jak np. śniadanie czy inne regularne posiłki).

Jednym słowem, gość przybywający do Hotelu nabywa usługę hotelową składającą się ze świadczenia zasadniczego oraz akcesoryjnych, ale wykonywanych na rzecz danego gościa tylko dlatego, że nabył usługę noclegu i objęte są ceną usługi hotelowej. Zaznaczyć trzeba, że kwota należna od gościa, pomniejszona o zawarty w niej podatek od towarów i usług, stanowi dla Hotelu obrót, który jednocześnie jest podstawą opodatkowania VAT.

Według art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna definiująca obrót obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Skoro zatem cena (kwota należna z tytułu sprzedaży) obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a świadczenie ma charakter gospodarczo (biorąc również pod uwagę intencje stron, treść oferty ale i powszechnie stosowaną praktykę gospodarczą - co jako fakt powszechnie znany osobom korzystającym z usług hotelowych o wyższym standardzie nie wymaga dodatkowego udowodnienia) spójny i kompleksowy, niedopuszczalnym jest dokonywanie sztucznego podziału usług na odrębne świadczenia i opodatkowywania ich jak gdyby były świadczeniami niezależnymi.

Taka oczywista teza znajduje swoje uzasadnienie m.in. w uchwale NSA z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10, ale również i w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czego przykładem są m.in.: sprawa C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, czy sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV, 0V Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën a nawet interpretacjach organów podatkowych: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2009 r., ILPP2/443-425/09-2/MN.

Oczywiście powyższe nie tworzą prawa, ale przy dokonywaniu rzetelnej interpretacji podatkowej problematyki, której dotyczy wniosek, wykładnia i argumenty w nich zaprezentowane nie mogą być pominięte. Skoro zatem usługa stanowi jedną czynność opodatkowaną VAT - również o cechach świadczenia kompleksowego - winna być opodatkowana VAT jako całość, przy zastosowaniu jednej stawki.

W przypadku usługi, której dotyczy pytanie, a którą zamierza świadczyć Hotel, zważywszy na jej istotę, cechy, okoliczności oraz podmiot świadczącego, nie może być wątpliwości, iż jest to usługa związana z zakwaterowaniem, dla której w art. 41 ust. 2 w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a przy zastosowaniu przepisów przejściowych, ustawodawca podatkowy przewidział stawkę 8%. Ergo, świadczenie, którego dotyczy niniejszy wniosek winno być w całości opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania świadczenia usług hotelowych wraz ze śniadaniami za usługę kompleksową, korzystającą z preferencyjnej stawki podatku VAT - uznaje się za **prawidłowe,**

*   uznania świadczeń dodatkowych oferowanych gościom hotelowym tj. opcji pełnego wyżywienia oraz możliwości skorzystania z urządzeń rekreacyjnych hotelu takich jak basen, sauna, sala zabaw dla dzieci itp. za usługę kompleksową - uznaje się za **nieprawidłowe.**

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei w pozycji 163 Załącznika Nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Zważywszy, iż przedmiotem świadczenia znajdującego się w ofercie Wnioskodawcy mieszczącej się w usłudze hotelowej, gość hotelowy nabywający usługę pobytu w cenie świadczenia uzyskuje również posiłki nieobejmujące napoi alkoholowych (takie jak śniadanie lub śniadanie i inne posiłki) oraz możliwość korzystania z urządzeń rekreacyjnych tj. basen, sauna, sala zabaw dla dzieci itp. a także, w niektórych przypadkach, w związku np. z okresem świątecznym, goście hotelowi będą mogli uczestniczyć w występach artystycznych odbywających się na terenie obiektu, wskazać należy, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w przywołanym także przez Spółkę wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

„(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W pojmowaniu koncepcji świadczeń złożonych ma swój udział także orzeczenie NSA z dnia 01.06.2011r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, iż „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, iż „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem „oderwane” od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności opisanych we wniosku wynika, iż Spółka w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi hotel, w którym zamierza świadczyć m.in. usługi hotelowe, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.10.10.0 jako: „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe”. Klient nabywający usługę hotelową w cenie takiego świadczenia uzyskuje również posiłki nieobejmujące napoi alkoholowych (odpowiednio: śniadanie lub śniadanie i inne posiłki w ramach „zwykłego” cyklu i modelu żywienia, tj. trzy lub dwa posiłki dziennie) jak również możliwość korzystania z urządzeń rekreacyjnych hotelu takich jak basen, sauna, sala zabaw dla dzieci itp. W niektórych przypadkach, w związku np. z okresem świątecznym, goście hotelowi będą mogli uczestniczyć w występach artystycznych odbywających się na terenie obiektu Hotelu itp. Wnioskodawca zaznacza, iż dodatkowe świadczenia będą adresowane do gości hotelowych, ale skorzystanie z nich bądź niewykorzystanie, w żaden sposób nie wpływa na cenę świadczonej usługi hotelowej.

Wątpliwości Spółki świadczącej usługi hotelowe wraz z możliwością skorzystania z dodatkowych atrakcji, sprowadzają się do możliwości uznania wszystkich świadczeń za jedno świadczenie złożone i zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania poszczególnych, oferowanych przez Wnioskodawcę usług - w kontekście przedstawionej analizy kompleksowości - należy zauważyć, iż opisana powyżej usługa hotelowa wraz ze śniadaniem świadczona na rzecz klientów hotelu jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę noclegu sensu stricte i przyporządkowaną do niej usługę gastronomiczną, związaną z ponoszeniem kosztów, które są nierozerwalnie ze sobą związane, takich jak przygotowanie śniadania.

W przedmiotowej sprawie świadczeniem głównym jest usługa hotelowa, która jest usługą złożoną, składającą się z noclegu oraz usługi towarzyszącej jaką jest śniadanie. Przygotowanie śniadania należy uznać za usługę pomocniczą do usługi noclegowej, nie stanowi ona celu samego w sobie dla gościa hotelowego korzystającego z noclegu, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi hotelowej. Wydawanie śniadania w ramach usługi hotelowej należy przyjąć jako realizowanie usługi hotelowej w sposób zwyczajowo przyjęty.

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności sprawy, należy przyjąć, że podawanie śniadań w ramach usługi hotelowej, wliczone w cenę noclegu stanowi usługę towarzyszącą (pomocniczą) usłudze noclegowej, realizowaną w ramach usługi hotelowej w sposób zwyczajowo przyjęty, która jest opodatkowana stawką właściwą dla usługi hotelowej.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.) usługi hotelarskie mogą być świadczone w obiektach hotelarskich, które spełniają:

1.  wymagania co do wielkości obiektu, jego wyposażenia oraz zakresu świadczonych usług, ustalone dla rodzaju i kategorii, do których obiekt został zaszeregowany;
2.  wymagania sanitarne, przeciwpożarowe oraz inne określone odrębnymi przepisami.

Ustala się dla hoteli, moteli i pensjonatów – pięć kategorii oznaczonych gwiazdkami (art. 37 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 sierpnia 2004 r. Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 22, poz. 169 ze zm.) ustala się wymagania co do wyposażenia oraz zakresu świadczonych usług, w tym usług gastronomicznych, dla poszczególnych rodzajów i kategorii obiektów hotelarskich. W myśl § 2 ust. 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia wymagania, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4, dla hoteli i moteli - określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Z poz. 44 wymagania odnośnie usług gastronomicznych tego załącznika wynika, że na każdy hotel (niezależnie od jego kategorii oznaczonej gwiazdkami) nałożony został wymóg podawania śniadań.

Biorąc pod uwagę kompleksowość świadczonych czynności oraz standardy obowiązujące w hotelach uznać należy, iż sprzedaż noclegów ze śniadaniem nie będzie stanowiła świadczenia odrębnych usług, a zatem usługa gastronomiczna w postaci śniadania, stanowi integralną część usługi noclegowej.

Zatem usługę obejmującą zakwaterowanie w pokoju hotelowym wraz ze śniadaniem, należy uznać za kompleksową usługę, której podstawową usługą jest zakwaterowanie, natomiast śniadanie stanowi poboczne świadczenie, które nie jest celem samym w sobie, tylko służy lepszemu wyświadczeniu zasadniczej usługi. Ponadto standardy świadczenia usług hotelarskich, określone w powołanych przepisach, wskazują, iż na obiekty hotelarskie został nałożony wymóg podawania śniadań, co również potwierdza, iż wydawania śniadań nie można traktować jako odrębnego, niezależnego od usługi hotelowej świadczenia.

Reasumując, ze wskazanych wyżej przepisów dotyczących hoteli wynika, że na każdy hotel (niezależnie od jego kategorii oznaczonej gwiazdkami) nałożony został wymóg podawania śniadań. Powyższe powoduje, że podawanie śniadania wraz z zakwaterowaniem w hotelu należy traktować jako jedną usługę zakwaterowania, o której mowa w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy i stosować dla tej usługi jedną stawkę podatku VAT w wysokości 8 %.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania świadczenia usług hotelowych wraz ze śniadaniami za usługę kompleksową, korzystającą z preferencyjnej stawki podatku VAT należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do oceny pozostałych świadczeń dostępnych w ofercie hotelowej, w której mieści się możliwość korzystania z urządzeń rekreacyjnych hotelu takich jak basen, sauna, sala zabaw dla dzieci itp., a także opcji pełnego wyżywienia w ramach „zwykłego” cyklu i modelu żywienia (trzy lub dwa posiłki dziennie) nie sposób uznać, że w/w usługi dodatkowe w zakresie są zdeterminowane przez usługę główną – zakwaterowania oraz że nie można jej wykonać lub wykorzystać bez tych dodatkowych usług. Z tych też względów nie sposób przyjąć, że dokonywane przez Wnioskodawcę czynności (świadczenia) dodatkowe są związane z usługą zakwaterowania tak ściśle i nierozerwalnie, że wyodrębnianie ich miałoby sztuczny charakter. Świadczenia dodatkowe, o których mowa powyżej nie tworzą, w ocenie tut. organu, tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość.

Świadczenia dodatkowe, uzupełniające ofertę noclegu ze śniadaniem, stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od świadczonej usługi hotelowej. Na tle zaprezentowanego orzecznictwa TSUE, nie sposób uznać, że dodatkowe usługi – pełne wyżywienie, czy też dostęp do urządzeń rekreacyjnych są niezbędne do świadczenia usługi w zakresie zakwaterowania, czy też zdeterminowane przez usługę noclegową oraz że nie można wykonać lub wykorzystać tej usługi bez dodatkowych świadczeń. Z tych też względów nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że dokonywane czynności (świadczenia) dodatkowe są z usługą w zakresie zakwaterowania tak ściśle powiązane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności te nie są nierozerwalnie związane z usługą noclegową, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające skorzystanie z usługi noclegowej, nie są to bowiem - jak wykazano - czynności mające sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że „każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu”.

Zatem, na gruncie zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie można poszczególnych usług traktować jako jedną kompleksową usługę, której podstawowym świadczeniem jest usługa hotelowa. Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, iż dodatkowe usługi, oferowane gościom hotelowym (poza śniadaniem) nie mają charakteru samoistnego, co wskazuje, że nie ma podstaw do ich traktowania jako elementu usługi kompleksowej. W konsekwencji powyższego jako odrębne świadczenia będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek właściwych dla tych usług.

Odnosząc się do podanej we wniosku opinii klasyfikacyjnej w związku z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż opinia statystyczna będąca elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację indywidualną.

W rozpatrywanej sprawie tut. organ w pierwszej kolejności oparł się na przedstawionych we wniosku okolicznościach – w szczególności opisie poszczególnych świadczeń – przyjmując, zgodnie z zasadą poprawnego rozumowania, że klasyfikacja ta ma zastosowanie wyłącznie do usługi związanej z zakwaterowaniem, w ramach której Spółka zapewnia klientowi zakwaterowanie w pokoju hotelowym oraz śniadanie. Wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług PKWiU 55 dotyczy usług związanych z zakwaterowaniem. Podkreślić jednakże należy, iż tylko w przypadku, gdyby uznano zespół świadczeń dodatkowych, o których mowa we wniosku za świadczenie jednolite, kompleksowe, w którym głównym był nocleg, można byłoby podaną klasyfikację przyjąć jako właściwą dla danego pakietu. Skoro zatem podana przez Wnioskodawcę klasyfikacja w związku z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest wiążąca dla tut. organu, może być pominięta w rozstrzyganiu stawki VAT w zakresie oferowanych przez Wnioskodawcę świadczeń dodatkowych. Konsekwencją bowiem uznania, że w omawianych okolicznościach świadczenia dodatkowe, poza usługą zakwaterowania w hotelu wraz ze śniadaniem, nie stanowią, jak wcześniej wskazano, jednolitego (kompleksowego) świadczenia, brak jest możliwości uwzględnienia w rozstrzygnięciu podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania świadczeń dodatkowych oferowanych gościom hotelowym tj. opcji pełnego wyżywienia oraz możliwości skorzystania z urządzeń rekreacyjnych hotelu takich jak basen, sauna, sala zabaw dla dzieci itp. za usługę kompleksową korzystającą z preferencyjnej stawki podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.