Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-450/11/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-15
Teza: Czy zmiana, zgodnie z którą zastosowany MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" powoduje, że wydatki na przeglądy III, IV i V poziomu utrzymania (koszty prac o charakterze remontów) księgowane są jako komponenty środków trwałych i rozliczane pomiędzy kolejnymi przeglądami poprzez amortyzację powoduje zmianę ujmowania ww. kosztów remontów w rozliczeniu w podatku dochodowym, czy też Spółka może tak jak dotychczas ujmować je w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; naprawa; przegląd; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; środek-środek trwały; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 7 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących przeglądów i napraw taboru kolejowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących przeglądów i napraw taboru kolejowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada i eksploatuje tabor kolejowy w postaci lokomotyw oraz wagonów, dla których zachodzi potrzeba wykonywania przeglądów okresowych, wg określonego cyklu przeglądowo - naprawczego zgodnie z dokumentacją zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego (dla każdej serii lokomotyw). Przeglądy mają charakter dopuszczeniowy, tzn. po upływie ustalonego czasu lub przejechaniu określonego limitem kilometrażu, czynności te należy bezwzględnie wykonać, w przeciwnym bowiem razie pojazdy należy wycofać z ruchu. Dla lokomotyw wykonywane są następujące przeglądy i naprawy okresowe:

*   I poziom utrzymania - wg starszego nazewnictwa: przegląd kontrolny
*   II poziom utrzymania -wg starszego nazewnictwa: przegląd okresowy
*   III poziom utrzymania - wg starszego nazewnictwa: przegląd duży
*   IV poziom utrzymania - wg starszego nazewnictwa: naprawa (okresowa) rewizyjna
*   V poziom utrzymania - wg starszego nazewnictwa: naprawa (okresowa) główna.

Przeglądy i naprawy okresowe mają różne zakresy, określone w zależności od poziomu utrzymania przypadającego akurat w cyklu. Przeglądy I i II poziomu utrzymania wykonywane są często - odpowiednio w odstępach kilkudniowych (I poziom) i około 1-3 miesięcy (II poziom), natomiast poziomy III - V w odstępach kilkuletnich. Kryteriami, które decydują o terminie przeprowadzenia kolejnego przeglądu jest uzyskanie jednego z 3 parametrów:

*   wykonanie wyznaczonej liczby motogodzin,
*   przejechanie określonej liczby kilometrów
*   lub upłynięcie wyznaczonego czasu.

Z doświadczenia Spółki wynika, że dla określonych typów lokomotyw w większości można przyjąć stałe kryterium: albo motogodziny (dla lokomotyw manewrowych), albo kilometry (dla lokomotyw do jazd pociągowych) Ww. wielkości, jako dane eksploatacyjne, są na bieżąco monitorowane przez służby utrzymania. Dla pojedynczych lokomotyw może jednak się zdarzyć, że termin następnego przeglądu zostanie wyznaczony z innego kryterium niż założono. Taka sytuacja powstaje wówczas, gdy lokomotywa przeznaczona pierwotnie do jazd pociągowych, przy których najszybciej narastają kilometry, zostanie przesunięta do wykonywania jazd manewrowych na bocznicy, gdzie najszybciej narastają motogodziny. Wtedy kwoty zostają dostosowane do nowego kryterium, i korygowane w bieżącym roku. Po wykonaniu określonej w cyklu liczby motogodzin, lub przejechaniu określonej liczby kilometrów lokomotywa wycofywana jest z ruchu i kierowana na warsztat, celem przeprowadzenia przeglądu. Po jego wykonaniu, lokomotywa jest zgłaszana jako gotowa do ruchu, do czasu wypracowania kolejnego limitu, kiedy to opisana sytuacja się powtarza. W niektórych przypadkach dodatkowym kryterium jest kryterium czasowe - lokomotywa taka ma kolejny przegląd w zależności od tego, które kryterium będzie spełnione wcześniej (przejechane km, przepracowane godziny czy czas). Spółka do roku 2010, dla potrzeb sporządzania sprawozdania finansowego zarówno wg polskich jak i międzynarodowych standardów sprawozdawczości, koszty ww. przeglądów i napraw rozliczała w czasie, księgując je jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, a nie rozliczona część prezentowana była w aktywach jako rozliczenia międzyokresowe kosztów lub jako środki trwałe. Obecnie Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Od 2011 roku zgodnie z MSP 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" wydatki na przeglądy III, IV i V poziomu utrzymania księgowane są jako komponenty środków trwałych i rozliczane pomiędzy kolejnymi przeglądami poprzez amortyzację. W sprawozdaniu finansowym - podobnie jak poprzednio - prezentowane są jako środki trwałe. Zmiana sposobu księgowania nie miała wpływu na prezentację w sprawozdaniu finansowym ani na wynik finansowy Spółki. Spółka stosuje rozliczanie amortyzacji tych komponentów wg prognozowanej liczby przejechanych kilometrów, lub prognozowanej pracy w motogodzinach. W przypadku III poziomu utrzymania dla eksploatowanych w Spółce lokomotyw spalinowych i elektrycznych różnych typów (serii), przeglądy takie wykonywane są zazwyczaj po upływie od 2 do 4 lat eksploatacji, więc taki czas przyjmuje się jako okres amortyzacji. Przeglądy i naprawy okresowe IV oraz V poziomu utrzymania w zależności od typu (serii) lokomotyw mają miejsce zazwyczaj po upływie od 5 do 7 lat i na taki też czas przyjmuje się okres amortyzacji. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że określany z góry czas amortyzacji jest szacunkowy i dla poszczególnych komponentów może być skorygowany biorąc pod uwagę faktycznie przejechaną liczbę kilometrów lub przepracowanych motogodzin. W przypadku wagonów, sytuacja przedstawia się w podobny sposób. Przeprowadzane są naprawy okresowe wagonów, składające się z napraw podwozia i napraw zbiornika produktowego. Kryterium jest czas do kolejnej naprawy okresowej, którą z reguły wyznacza się w oparciu o kryterium czasowe (zgodnie z dokumentacją zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego). Typowym okresem dla większości wagonów jest cykl 4 tub 6 lat od wykonania naprawy. Pozliczanie następuje wg analogicznej metodologii jak dla lokomotyw. Opisane powyżej przeglądy i naprawy okresowe taboru kolejowego dokonywane są co prawda cyklicznie, lecz nie można jednoznacznie stwierdzić jakiego dokładnie okresu one dotyczą, ponieważ zależne są od liczby przejechanych kilometrów lub wypracowanych motogodzin przez posiadany przez Spółkę tabor kolejowy. Nie można zatem uznać, iż koszty pośrednie ponoszone przez Spółkę, dotyczące przeglądów i napraw posiadanego taboru kolejowego, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy można rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, ponieważ Spółka nie jest w stanie dokładnie przewidzieć, a jedynie prognozować w jakim czasie naprawiony tabor kolejowy zrealizuje określony przebieg, bądź wypracuje określoną liczbę motogodzin przy jazdach manewrowych na bocznicy.

Jako że Spółka zmieniła jedynie "technicznie" sposób księgowania powyższych przeglądów, natomiast zmiana ta nie miała wpływu na prezentację w sprawozdaniu finansowym ani na wynik finansowy, przedmiotowe koszty pośrednie, są nadal zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie przeprowadzenia przeglądu, zgodnie z uzyskaną wcześniej interpretacją indywidualną (sygn. ITPB3/423-192/08/PS z dnia 12.06.2008). Nadmieniamy, że omawiane wydatki na przeglądy i naprawy okresowe dotyczą prac o charakterze remontowym, przeglądy te mają bowiem charakter dopuszczeniowy, a brak ich wykonania skutkuje wycofaniem lokomotywy lub wagonu z ruchu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zmiana, zgodnie z którą zastosowany MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" powoduje, że wydatki na przeglądy III, IV i V poziomu utrzymania (koszty prac o charakterze remontów) księgowane są jako komponenty środków trwałych i rozliczane pomiędzy kolejnymi przeglądami poprzez amortyzację powoduje zmianę ujmowania ww. kosztów remontów w rozliczeniu w podatku dochodowym, czy też Spółka może tak jak dotychczas ujmować je w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo?

Spółka wskazuje, iż zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jak stanowi przepis art. 15 ust. 4 omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy stanowi natomiast, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o czym stanowi art. 15 ust. 4e cyt. ustawy. Kryteriami, które decydują o terminie przeprowadzenia kolejnego remontu taboru kolejowego (lokomotyw i wagonów) jest wykonanie wyznaczonej liczby motogodzin lub przejechanie określonej liczby kilometrów. Zatem przeglądy i remonty taboru kolejowego dokonywane są okresowo, a więc wydatki dotyczące tych remontów i przeglądów dotyczą konkretnych okresów pomiędzy jednym planowanym remontem czy przeglądem, a następnym przeprowadzonym w późniejszym terminie. Prace te dokonywane są co prawda cyklicznie, lecz nie można jednoznacznie stwierdzić jakiego dokładnie okresu one dotyczą, ponieważ zależne są od liczby przejechanych kilometrów lub wypracowanych motogodzin przez posiadany przez Spółkę tabor kolejowy. Nie można zatem uznać, iż koszty pośrednie ponoszone przez Spółkę, dotyczące przeglądów i napraw posiadanego taboru kolejowego, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy można rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą z uwagi na to, że Spółka nie jest w stanie przewidzieć, a jedynie prognozować w jakim czasie naprawiony tabor kolejowy zrealizuje określony przebieg, bądź wypracuje określoną liczbę motogodzin przy jazdach manewrowych na bocznicy. W związku z powyższym nie można określić jakiego dokładnie okresu dotyczą przedmiotowe naprawy i remonty taboru kolejowego, skoro nie wykonuje się ich w ustalonych z góry terminach, lecz w oparciu o liczbę przejechanych kilometrów lub ilość wypracowanych motogodzin. Tak określony przedział czasu, którego dotyczą wydatki na remont i przegląd taboru kolejowego, obarczony jest zatem znacznym ryzykiem błędu, skutkującym koniecznością korygowania błędnie podzielonych na poszczególne lata podatkowe kosztów. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowe koszty pośrednie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie przeprowadzenia przeglądu, a zastosowanie przez nią na potrzeby rachunkowości MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" skutkujące tym, że wydatki na przeglądy III, IV i V poziomu utrzymania księgowane są jako komponenty środków trwałych i rozliczane pomiędzy kolejnymi przeglądami poprzez amortyzację nie powoduje tego, że Spółka nie może tak jak dotychczas ujmować ww. kosztów w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podkreślić należy jednak, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Podkreślić należy w tym miejscu, iż regulacja art. 15 ust. 4e ustawy oznacza, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych). Zasady księgowania kosztów określone zostały w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Zgodnie z art. 39 ust. 1 i ust. 3 tejże ustawy, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku, decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka posiada i eksploatuje tabor kolejowy w postaci lokomotyw oraz wagonów, dla których zachodzi potrzeba wykonywania przeglądów okresowych, wg określonego cyklu przeglądowo - naprawczego. Przeglądy mają charakter dopuszczeniowy, tzn. po upływie ustalonego czasu lub przejechaniu określonego limitem kilometrażu, czynności te należy bezwzględnie wykonać, w przeciwnym bowiem razie pojazdy należy wycofać z ruchu. Przeglądy i naprawy okresowe mają różne zakresy, określone w zależności od poziomu utrzymania przypadającego akurat w cyklu. Przeglądy III - V poziomu utrzymania wykonywane są w odstępach kilkuletnich.

Jak wskazuje Wnioskodawca, omawiane wydatki na przeglądy i naprawy okresowe dotyczą prac o charakterze remontowym, przeglądy te mają bowiem charakter dopuszczeniowy, a brak ich wykonania skutkuje wycofaniem lokomotywy lub wagonu z ruchu. Kryteriami, które decydują o terminie przeprowadzenia kolejnego remontu taboru kolejowego (lokomotyw i wagonów) jest co do zasady wykonanie wyznaczonej liczby motogodzin lub przejechanie określonej liczby kilometrów.

Zatem przeglądy i remonty taboru kolejowego dokonywane są okresowo, a więc wydatki dotyczące tych remontów i przeglądów dotyczą konkretnych okresów pomiędzy jednym planowanym remontem czy przeglądem, a następnym przeprowadzonym w późniejszym terminie. Prace te dokonywane są co prawda cyklicznie, lecz jak słusznie wskazuje Spółka nie można jednoznacznie stwierdzić jakiego dokładnie okresu one dotyczą, ponieważ zależne są co do zasady od liczby przejechanych kilometrów lub wypracowanych motogodzin przez posiadany przez Spółkę tabor kolejowy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż wydatki o charakterze remontowym stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Stanowią zatem co do zasady koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2008 roku, znak ITPB3/423-192/08/PS, w zakresie momentu zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących przeglądów i napraw taboru kolejowego wskazano: „Nie można zatem uznać, iż koszty pośrednie ponoszone przez Podatnika, dotyczące przeglądów i napraw posiadanego taboru kolejowego, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy można rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą z uwagi, iż Spółka nie jest w stanie przewidzieć (a jedynie prognozować – jak zresztą wskazuje), w jakim czasie naprawiony tabor kolejowy zrealizuje określony przebieg, bądź wypracuje określoną liczbę motogodzin przy jazdach manewrowych na bocznicy. W związku z powyższym nie można określić jakiego dokładnie okresu dotyczą przedmiotowe naprawy i remonty taboru kolejowego, skoro nie wykonuje się ich w ustalonych z góry terminach, lecz w oparciu o liczbę przejechanych kilometrów lub ilość wypracowanych motogodzin. Tak określony przedział czasu, którego dotyczą wydatki na remont i przegląd taboru kolejowego, obarczony jest zatem znacznym ryzykiem błędu, skutkującym koniecznością korygowania błędnie podzielonych na poszczególne lata podatkowe kosztów. Zatem przedmiotowe koszty pośrednie, o których mowa w przedmiotowym wniosku powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie ich ponoszenia, bez względu czy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, czy nie.”

Zastrzec należy w tym miejscu, iż powyższa interpretacja indywidualna dotyczyła konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, z którego nie wynikało, iż dla potrzeb rachunkowych wydatki dotyczące remontów taboru kolejowego rozliczane są poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W stanie faktycznym, na podstawie którego wydano ww. interpretację indywidualną, opisano jedynie problematykę dokonywania okresowych napraw i przeglądów taboru kolejowego oraz sposób rozliczania wydatków związanych tymi przeglądami i naprawami bez wskazania na sposób księgowania kosztów z powyższego tytułu (nie wskazano polityki rachunkowości odnoście tych wydatków).

Zaznaczyć należy więc, iż organ wydający interpretację indywidualną rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wyjaśnić trzeba, iż postępowanie interpretacyjne ma na celu wyjaśnienie wątpliwości, co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego. Co istotne organ podatkowy nie dokonuje wykładni przedstawionych we wniosku okoliczności. W konsekwencji zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku muszą być skonkretyzowane by prawidłowo rozstrzygnąć kwestie w nim poruszone.

Zaznaczyć należy również, iż rolą organów podatkowych na gruncie instytucji pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest przedstawienie interpretacji (oceny prawnej) stanowiska podatnika, a nie precyzowanie za niego stanu faktycznego sprawy. Zgodnie natomiast z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób wyczerpujący rozumieć należy jako opisanie go bardzo dogłębnie, dokładnie i szczegółowo; w taki sposób, by można było prawidłowo ocenić przedmiot wątpliwości interpretacyjnych przedstawionych do analizy organu podatkowego.

Dodać trzeba również, iż przepisy działu II rozdział Ia Ordynacji podatkowej nie dają organowi wydającemu interpretację uprawnienia do ustalania i weryfikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku ani też do udzielania jej w zakresie regulacji prawnych nie przedstawionych we wniosku podatnika co do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1140/09).

W niniejszym wniosku Spółka doprecyzowuje, iż do roku 2010, dla potrzeb sporządzania sprawozdania finansowego zarówno wg polskich jak i międzynarodowych standardów sprawozdawczości, koszty ww. przeglądów i napraw rozliczała w czasie, księgując je jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, a nie rozliczona część prezentowana była w aktywach jako rozliczenia międzyokresowe kosztów lub jako środki trwałe.

Z przedstawionych okoliczności wynika więc, iż poniesione koszty napraw i przeglądów rozliczane były dotychczas jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, a więc tak aby została zachowana zasada współmierności kosztów i przychodów.

Obecnie Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Od 2011 roku zgodnie z MSP 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" wydatki na przeglądy III, IV i V poziomu utrzymania księgowane są jako komponenty środków trwałych i rozliczane pomiędzy kolejnymi przeglądami poprzez amortyzację. W sprawozdaniu finansowym - podobnie jak poprzednio - prezentowane są jako środki trwałe.

Spółka stosuje rozliczanie amortyzacji tych komponentów wg prognozowanej liczby przejechanych kilometrów, lub prognozowanej pracy w motogodzinach. Jednostka wskazuje również, iż określany z góry czas amortyzacji jest szacunkowy i dla poszczególnych komponentów może być skorygowany biorąc pod uwagę faktycznie przejechaną liczbę kilometrów lub przepracowanych motogodzin.

Spółka podkreśla również, iż zmieniła jedynie "technicznie" sposób księgowania powyższych przeglądów, natomiast zmiana ta nie miała wpływu na prezentację w sprawozdaniu finansowym ani na wynik finansowy, a przedmiotowe koszty pośrednie, są nadal zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie przeprowadzenia przeglądu, zgodnie z uzyskaną wcześniej interpretacją indywidualną (sygn. ITPB3/423-192/08/PS).

Stwierdzić należy więc, iż sposób rozliczania wydatków ponoszonych przez Spółkę związanych z remontami okresowymi taboru kolejowego jest nieprawidłowy. Interpretacja indywidualna, znak ITPB3/423-192/08/PS, rozstrzygała o jednorazowym potrącaniu przedmiotowych wydatków z uwagi na zakres przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego w kontekście sformułowanego pytania. W rezultacie wskazano na zastosowanie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawę prawną do momentu potrącania przedmiotowych wydatków.

Zaznaczyć należy również, iż interpretacja indywidualna gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k - art. 14n Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia Jeżeli jednak stan faktyczny jest niedokładnie, nieprecyzyjnie lub nieprawdziwie przedstawiony, otrzymana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej. Innymi słowy interpretacja indywidualna zapewnia ochronę prawną jedynie w ramach przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, odnośnie przedstawionego pytania. W zakresie różnic między zaprezentowanym stanem faktycznym przez podatnika a rzeczywistym stanem interpretacja nie będzie wywierała skutku ochronnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika tymczasem, iż ponoszone wydatki dotyczące przeglądów i napraw taboru kolejowego Spółka rozliczała dla celów rachunkowych jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, a obecnie (od 2011 r.), zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSP 16 "Rzeczowe aktywa trwałe") wydatki na przeglądy III, IV i V poziomu utrzymania księgowane są jako komponenty środków trwałych i rozliczane pomiędzy kolejnymi przeglądami poprzez amortyzację.

Jak już wcześniej wskazano zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka stosuje właśnie tą zasadę z uwagi na zakres prowadzonej działalności gospodarczej, w której przedmiotowe wydatki stanowią znaczną część ponoszonych kosztów. Nie ma bowiem uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz nie zniekształcają wyniku finansowego jednostki.

Reasumując, z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 4e ustawy) wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stoją na przeszkodzie w rozliczeniu w czasie kosztów remontów środków trwałych. Skoro podatnik zdecydował się rozliczać koszty remontów w oparciu o zasady wynikające z przepisu art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, a następnie na podstawie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej jako komponenty środków trwałych rozliczane pomiędzy kolejnymi przeglądami poprzez amortyzację, a więc dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do okresu pomiędzy kolejnymi przeglądami, pomimo, iż czas amortyzacji jest szacunkowy i dla poszczególnych komponentów może być skorygowany biorąc pod uwagę faktycznie przejechaną liczbę kilometrów lub liczbę przepracowanych motogodzin, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko podatnika, w świetle którego przedmiotowe koszty pośrednie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie przeprowadzenia przeglądu, jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.