Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-192/16-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: instytucja-instytucja finansowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-należności nieściągalne; pożyczka; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 20 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym.

Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1497), tj. kredytodawcą innym niż:

*   bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.),
*   spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa,
*   podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Pożyczki udzielane są przez Wnioskodawcę wyłącznie osobom fizycznym (konsumentom), w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim. Udzielane pożyczki mają charakter pożyczek krótkoterminowych (do 92 tygodni), ich kwoty wahają się od 300 do 6.000 zł. Pożyczki udzielane są w formie gotówkowej lub bezgotówkowej (wypłaty dokonywane są na podstawie kart pree paid’owych).

Część udzielanych przez Spółkę pożyczek nie jest zwracana w terminie lub nie jest zwracana w ogóle przez pożyczkobiorców. W stosunku do nierzetelnych pożyczkobiorców wszczynana jest procedura egzekucyjna, która w niektórych przypadkach okazuje się bezskuteczna. Wnioskodawca każdy przypadek nieściągalnej wierzytelności dokumentuje postanowieniem komornika o bezskuteczności egzekucji lub protokołem stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Wnioskodawca w stosunku do takich wierzytelności dokonuje zapisu w ewidencji księgowej odpisując te wierzytelności trwale w koszty jako nieściągalne.

W piśmie z 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił co następuje.

1.  Czy Wnioskodawca spełnia wymogi prowadzenia działalności przez instytucję pożyczkową wskazane w art. 59a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1497, z późn. zm.)?

Wnioskodawca jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim spełnia wymogi prowadzenia działalności przez instytucję pożyczkową wskazane w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim.

1.  Czy stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę dotyczy umów pożyczek udzielonych przez nią przed dniem 11.10.2015 r., czy po tym dniu?

Stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku dotyczy umów pożyczek udzielonych przez nią po dacie 11 października 2015 r.

1.  Czy przedmiotowe wierzytelności są wymagalne?

Przedmiotowe wierzytelności są wymagalne.

1.  Czy z treści wskazanego przez Spółkę postanowienia komornika o bezskuteczności egzekucji wynika, że dłużnik nie ma majątku?

Postanowienia o nieściągalności, o których mowa w stanie faktycznym, wydawane są w oparciu o art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 101). Oznacza to, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Każde z postanowień komornika o bezskuteczności egzekucji zawiera więc treści, z których wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego można byłoby prowadzić egzekucję. Przykładowo postanowienia komorników umarzające postępowania zawierają następujące zapisy: „Egzekucja prowadzona w trybie art. 801 kpc nie doprowadziła do wskazania przez dłużnika mienia, z którego mogę prowadzić egzekucję”, „W toku czynności egzekucyjnych stwierdzono, iż egzekucja z ruchomości, wynagrodzenia i wierzytelności jest bezskuteczna”, „Egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna”, „Postępowanie prowadzone było zgodnie z wnioskiem wierzyciela, egzekucja z wierzytelności, wynagrodzenia za pracę (renty, emerytury), rachunków bankowych okazała się bezskuteczna”. Z tak sformułowanych zapisów postanowień oraz podobnych wynika zatem, że dłużnik nie posiada mienia, z którego można by prowadzić egzekucję.

1.  Doprecyzowanie, co oznacza stwierdzenie zawarte w pytaniu oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, że Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę nieściągalnych należności „w momencie spisania”, w szczególności czy stwierdzenie to odnosi się do dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Wnioskodawca, posługując się tym pojęciem miał na myśli trwałe usunięcie z ksiąg rachunkowych wierzytelności poprzez zmniejszenie wartości należności od pożyczkodawcy i drugostronne ujęcie w kosztach księgowych. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów podatkowych, przy spełnieniu określonych warunków, można zaliczyć spisane wierzytelności. Tak więc jeżeli w momencie spisania wierzytelności, w rozumieniu wyżej wskazanym przez Wnioskodawcę, spełnione byłby przesłanki do uznania spisanej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodów, wówczas wartość nominalna pożyczki (kapitał niespłacony), stanowiłaby koszt uzyskania przychodu. Gdyby na moment spisania wierzytelności nie były spełnione przesłanki do uznania spisanej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu, wówczas Wnioskodawca nie zaliczyłby spisanych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero spełnienie przesłanek w okresie późniejszym, po spisaniu wierzytelności, uprawniających zaliczenie spisanej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu spowoduje, że Wnioskodawca zaliczy wartość spisanej wierzytelności (niespłacony kapitał) do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie mogła uznać na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych pożyczek, pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te pożyczki, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, za koszty uzyskania przychodu w momencie ich spisania?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis stanowi wyjątek od zasady zgodnie z którą, spisane wierzytelności nieściągalne, bez względu na przyczynę ich nieściągalności nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wierzytelność nieściągalną o której mowa wyżej, uważa się wierzytelność, których nieściągalność została udokumentowana:

*   postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
*   postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  morzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
*   protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Literalna wykładnia przepisu wskazuje, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie podmiotów kwalifikowanych, których zasady funkcjonowania zostały określone na podstawie odrębnych ustaw. Należy więc uznać, że zakres podmiotowy, warunkujący możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje także instytucje pożyczkowe, o których mowa w art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim.

Zasady funkcjonowania działalności pożyczkowej Spółki zostały uregulowane przepisami ustawy o kredycie konsumenckim. Ustawa ta określa m.in.

*   zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki;
*   obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy i pośrednika kredytowego w związku z zawartą umową o kredyt konsumencki,
*   obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką;
*   skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy.

Ponadto, w art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim, ustawodawca wyróżnił podmiot jakim jest instytucja pożyczkowa. Zgodnie z definicją zawartą w powyższym artykule, instytucją pożyczkową jest kredytobiorca inny niż:

*   bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.),
*   spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa,
*   podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych reguluje rozdział 5a ustawy o kredycie konsumenckim zatytułowany „Działalność instytucji pożyczkowych”. Przedmiotowy rozdział określa dopuszczalną formę organizacyjno-prawną instytucji pożyczkowych, minimalny kapitał zakładowy, sposób pokrycia kapitału zakładowego oraz wymagania co do osób będących członkami zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentów. Ponadto, art. 59a ust. 5 ustawy o kredycie konsumenckim zawiera przepisy szczególne dotyczące rejestracji instytucji pożyczkowych w Krajowym Rejestrze Sądowym. I tak do wniosku o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego dołącza się:

*   zaświadczenie z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności za przestępstwo skarbowe dotyczące członków zarządu, rady nadzorczej i komisji rewizyjnej lub ich oświadczenia następującej treści: „Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r - Kodeks karny oświadczam, że nie byłem skazany za przestępstwo skarbowe”.; klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań;
*   zaświadczenie z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności za przestępstwa określone w ust. 4 dotyczące prokurenta lub jego oświadczenie następującej treści: „Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny oświadczam, że nie byłem skazany za przestępstwa, o których mowa w art. 59a ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim”.; klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań;
*   oświadczenie, że spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów konsumenckich jako instytucja pożyczkowa.

W stosunku do instytucji pożyczkowych zostały wprowadzone także szczególne przepisy dotyczące udostępniania informacji oraz tajemnicy bankowej.

W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że zasady funkcjonowania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają regulacje w zakresie przedmiotu działania, zasad organizacji podmiotów, gospodarki finansowej, nadzoru nad działalnością podmiotów (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3939/06).

Mając na uwadze powyższe regulacje ustawy o kredycie konsumenckim należy uznać, że ustawa określa zasady funkcjonowania podmiotów pożyczkowych. W sposób bezpośredni wskazują na to m.in.

*   wyróżnienie na poziomie ustawowym kwalifikowanego podmiotu, tj. instytucji pożyczkowej,
*   wskazanie formy organizacyjno-prawnej, w jakiej instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność pożyczkową, a także określenie minimalnego kapitału zakładowego oraz sposobu jego pokrycia,
*   ustalenie szerszego zakresu kontroli nad działalnością instytucji pożyczkowych poprzez wprowadzenie dodatkowych obowiązków rejestracyjnych i wymogu niekaralności wobec osób piastujących funkcje w organach instytucji pożyczkowych oraz prokurentów instytucji pożyczkowych.

Również w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym, ustawy - Prawo bankowe oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3460) wprowadzającego zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych ustawodawca podkreślił, że jego celem jest wprowadzenie przepisów dotyczących wymogów w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe. W treści uzasadnienia wskazano, że: W art. 7 pkt 6 projektu dodaje się do ustawy o kredycie konsumenckim nowy rozdział 5a zawierający przepisy dotyczące działalności instytucji pożyczkowych, określające m.in. wymogi w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe. Wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej jest istotne w związku z rozwojem działalności pozabankowych podmiotów pożyczkowych, mając na względzie potrzebę zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony klientom tego rodzaju instytucji.

Charakter przepisów ustawy o kredycie konsumenckim określił również Minister Finansów w Interpretacji Ogólnej Nr PK1.8201.1.2016 z dnia 3 marca 2016 r., w której wskazał m.in. że: „W przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się do ww. ustawy o kredycie konsumenckim, w której szczegółowo określono formę i zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych. Podkreślić należy sformułowany w ww. ustawie wymóg zachowania odpowiedniej formy prawnej (sp. z o.o., spółka akcyjna – art. 59a ust. 1) i złożenie oświadczenia, że podmiot zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów konsumenckich jako instytucja pożyczkowa”.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, przepisy ustawy o kredycie konsumenckim należy uznać za odrębne przepisy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nowelizacja ustawy o kredycie konsumenckim określająca instytucje pożyczkowe oraz regulująca zasady ich działania wyznacza warunki jakie muszą być spełnione przez podmioty prowadzące działalność pożyczkową. Przedsiębiorcy są zobowiązani spełniać wymogi dotyczące formy organizacyjno-prawnej, wysokości kapitału i sposobu jego pokrycia. Zwiększony został także zakres kontroli i zawężony krąg osób, które mogą być członkami organów zarządzających, nadzorczych czy prokurentami instytucji pożyczkowych, podobnie jak ma to miejsce w przypadku innych jednostek organizacyjnych, których zasady funkcjonowania określone są w odrębnych wyżej wskazanych ustawach. Przyjęcie, że ustawa o kredycie konsumenckim nie stanowi odrębnych przepisów regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów stanowiłoby naruszenie Konstytucyjnej zasady równości wobec prawa poprzez spowodowanie niczym nieuzasadnionej nierówności podmiotów gospodarczych wobec prawa. Taka wykładnia uprawniałaby do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 15 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmioty prowadzące działalność bankową, a wyłączała z możliwości zastosowania tego przepisu inne jednostki organizacyjne, których zasady funkcjonowania zostały określone odrębnymi przepisami.

Reasumując, w świetle przytoczonych wyżej argumentów należy uznać, że Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych pożyczek, pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te pożyczki zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, w momencie spisania pożyczek w koszty i przy spełnieniu warunków, określonych w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Pożyczki udzielane są przez Wnioskodawcę wyłącznie osobom fizycznym (konsumentom), w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim. Część udzielanych przez Spółkę pożyczek nie jest zwracana w terminie lub nie jest zwracana w ogóle przez pożyczkobiorców. Wnioskodawca wskazał, że jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim spełnia wymogi prowadzenia działalności przez instytucję pożyczkową określone w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim.

Istotą niniejszej sprawy jest ustalenie, czy Spółka posiada status jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniający ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych pożyczek.

W tym miejscu należy wskazać, że jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek), należy definiować z uwzględnieniem następujących ustaw:

1.  ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919 ze zm.),
2.  ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.),
3.  ustawa z dnia 09 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. Nr 109, poz. 1158 ze zm.),
4.  ustawa z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.),
5.  ustawa z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2014 r., poz.157), (por. Podatkowe Komentarze Becka, Podatek dochodowy od osób prawnych, J. Marciniuk, Warszawa 2008, str. 479 oraz wyrok NSA z dnia 14.03.2014 r. sygn. akt II FSK 670/12).

Wszystkie z wymienionych powyżej ustaw, w Rozdziale I zawierającym przepisy ogólne, określające zakres obowiązywania ustaw, wskazują na zasady tworzenia i działania jednostek, których te ustawy dotyczą. I tak:

*   art. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych wskazuje, że ustawa ta określa zasady emisji, zbywania, wykupu i zabezpieczenia listów zastawnych, oraz zasady tworzenia, organizacji i szczególnego nadzoru nad bankami hipotecznymi;
*   art. 1 ustawy Prawo bankowe, wskazuje, że ustawa określa zasady prowadzenia działalności bankowej, tworzenia i organizacji banków, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, a także oddziałów instytucji kredytowych oraz zasady sprawowania nadzoru bankowego, postępowania naprawczego, likwidacji i upadłości banków;
*   art. 1 pkt 1 ustawy o Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości wskazuje, że tworzy się Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, zwaną dalej „Agencją”;
*   art. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „kasami”, i Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, zwanej dalej „Kasą Krajową”, oraz zasady sprawowania nadzoru nad kasami i Kasą Krajową;
*   art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające; w art. 1a tej ustawy określono również zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mające siedzibę w państwie członkowskim albo w państwie trzecim.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11, że: „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje za koszty uzyskania przychodu wymagalne, a nieściągalne kredyty w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN (Warszawa 1979, s. 472 oraz wersji internetowej) „odrębny” oznacza różniący się od innych, stanowiący samodzielną całość. W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”, pojęcie to obejmuje te z nich, których formy prawno-organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Ustawa o kredycie konsumenckim w Rozdziale 1, zawierającym przepisy ogólne wskazujące na zakres obowiązywania ustawy, określa w art. 1 :

1.  zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki;
2.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy pośrednika kredytowego w związku z zawartą umową o kredyt konsumencki;
3.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką;
4.  skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy.

Z powyższego wynika, że ustawa z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1497, z późn. zm.) określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określając jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielających. A zatem przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów a przepisy ustawy o kredycie konsumenckim są odmienne i nie mają tej samej mocy prawnej.

Ustawa o kredycie konsumenckim zawiera regulacje prawne dotyczące zasad zawierania i wykonywania z konsumentami umów o kredyt lub pożyczkę ogólnie z instytucjami, które udzielają kredytów i pożyczek, m.in. z przedsiębiorcami działającymi na rynku pozabankowych pożyczek konsumenckich. Ustawodawca uznał, że objęcie konsumentów szczególną ochroną to zabieg niezbędny ze względu na znacznie silniejszą pozycję kredytodawców, dysponujących zarówno wiedzą i doświadczeniem, których konsumenci nie posiadają. Celem ustawy było wprowadzenie w polskim systemie prawnym regulacji dotyczących funkcjonowania rynku finansowego mających za zadanie zwiększenie poziomu ochrony uzasadnionych interesów konsumentów dokonujących czynności prawnych z różnymi instytucjami finansowymi.

Z treści art. 5 pkt 2 tej ustawy wynika, że kredytodawcą może być każdy przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu.

Zatem ustawa o kredycie konsumenckim nie może stanowić odrębnej ustawy regulującej zasady funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek/kredytów, tak jak m.in. ustawa Prawo bankowe, lecz określa jedynie zasady ich udzielania, czy obowiązki kredytodawcy i konsumenta. Nie są to bowiem przepisy, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności. Ustawą regulującą zasady funkcjonowania Wnioskodawcy - Spółki Akcyjnej jest natomiast ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Skoro z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka nie jest bankiem w rozumieniu prawa bankowego, czy instytucją prowadzącą na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej, a jedynie opiera swoją działalność w zakresie udzielania pożyczek o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki, w świetle którego spełniona jest tu przesłanka regulowania zasad funkcjonowania jednostek organizacyjnych wynikająca z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Spółka, jako pozabankowy podmiot pożyczkowy (instytucja pożyczkowa):

*   jest zobowiązana do przestrzegania przepisów ustawy o kredycie konsumenckim,
*   prowadzi działalność zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.),
*   nie ma obowiązku uzyskiwania zezwolenia na prowadzenie działalności pożyczkowej.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt wprowadzenia od 11 października 2015 r. ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1357) do ustawy o kredycie konsumenckim definicji nowego podmiotu – instytucji pożyczkowej.

W ocenie tut. Organu, to, że Spółka mieści się w definicji tej instytucji (spełnia wymogi prowadzenia działalności przez instytucję pożyczkową wskazane w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim), nie nadaje jej statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim, instytucją pożyczkową, jest kredytodawca, czyli przedsiębiorca, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu. Nie dotyczy to jednak wszystkich jednostek prowadzących taką działalność. Z kręgu tej definicji ustawodawca wyłącza bowiem podmioty działające w sektorze bankowym i SKOKi, czyli podmioty, które funkcjonują wyłącznie w formach określonych, na podstawie innych ustaw, z których wynika działalność w zakresie udzielania kredytów (pożyczek) oraz podmioty, których działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

W niniejszej sprawie trudno zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przepisy ustawy o kredycie konsumenckim należy uznać za odrębne przepisy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mają taką samą rangę co przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek, uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek), np. Prawo bankowe, czy ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Przede wszystkim należy wskazać, że ustawa o kredycie konsumenckim, mimo wprowadzonych od 11 października 2015 r. zmian, nie ustanawia prawa na podstawie, którego powstają i funkcjonują instytucje pożyczkowe. Wspomniany przez Spółkę przepis art. 59a ustawy wskazuje jedynie, jakie ogólne wymogi ostrożnościowe muszą być przestrzegane w działalności pożyczkowej. I tak, zgodnie z art. 59a ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o kredycie konsumenckim, firma pożyczkowa musi funkcjonować jako spółka akcyjna lub spółka z o.o. Do uruchomienia działalności niezbędne jest posiadanie co najmniej 200 tys. zł kapitału zakładowego, który może pochodzić jedynie z nieobciążonego wkładu pieniężnego. Ponadto, działalność pożyczkowa jest możliwa jedynie w przypadku niekaralności członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów. Natomiast, do wniosku o wpis do KRS trzeba dodawać oświadczenie, że spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów konsumenckich jako instytucja pożyczkowa.

Z powyższego nie wynika zatem, wbrew temu co sądzi Spółka, że są to przepisy regulujące zasady ustrojowe jednostki organizacyjnej (tu instytucji pożyczkowej) powołanej do takiej działalności finansowej. Spółka błędnie utożsamia ustawy, w których przepisy stanowią o powstaniu i funkcjonowaniu danej jednostki oraz regulują zasady działalności takiej jednostki (np. Prawo bankowe, ustawa o SKOK), z ustawami obowiązującymi wszystkie podmioty działające w określonej branży (tu: branży pożyczkowej).

Skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Wnioskodawcy – spółki prawa handlowego, nie będącego bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie.

Podsumowując, Spółka nie będzie mogła uznać na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych pożyczek, pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te pożyczki, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, za koszty uzyskania przychodu w momencie ich spisania.

Ponadto należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego błędnie wskazał na przepis „ art. 16 ust. 1 pkt 15 lit. b Ustawy CIT”. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem wniosku była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych pożyczek oraz, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w swej treści art. 16 ust. 1 pkt 15 lit. b), uznano, że jest to oczywista omyłka i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.