Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-509/15/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziałów nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w chwili złożenia wniosku jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, w której udziałowcami są dwie osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi.

W ramach rozważanej reorganizacji grupy kapitałowej, do której należy Spółka, planowane jest wniesienie w całości na kapitał zakładowy Spółki przez wspólników innej spółki akcyjnej (dalej: „Spółka Akcyjna”) – tj. przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: „FIZ”) oraz Spółki Komandytowo-Akcyjne (dalej: „S.K.A.”) (dalej łącznie: „Akcjonariusze”) wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji Spółki Akcyjnej (dalej: „Akcje”) dających bezwzględną większość (ponad 50%) praw głosów w tej spółce, w zamian za nowowydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Aport Akcji przez SKA oraz FIZ może nastąpić jednocześnie albo powyższe transakcje mogą zostać przeprowadzone odrębnie, jednakże w odstępie czasowym nieprzekraczającym okresu 6 miesięcy.

W ramach aportu Akcji, dokonanego przez Akcjonariuszy, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej (z uwzględnieniem warunku określonego w art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r.). Wniesienie Akcji przez Akcjonariuszy, spełniać będzie zatem kryteria kwalifikowanej wymiany udziałów/akcji na gruncie art. 12 ust. 4d w zw. z ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wskazanej transakcji nie dojdzie jednocześnie do dodatkowej zapłaty w gotówce.

Wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Spółkę Akcjonariuszom w zamian za aport Akcji ustalona zostanie na poziomie odpowiadającym rynkowej wartości Akcji wniesionych na kapitał zakładowy Spółki.

W wyniku dalszych czynności restrukturyzacyjnych przewidywane jest, iż udziały Spółki otrzymane przez FIZ w zamian za aport Akcji zostaną wniesione aportem przez FIZ na kapitał zakładowy innej spółki z o.o. (dalej: „Spółka B”) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale tej innej spółki. Nie jest przy tym wykluczone, iż na moment tej transakcji FIZ będzie posiadał bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W dalszej kolejności, w zależności od decyzji biznesowej, może dojść do zbycia udziałów Spółki, wydanych w zamian za aport Akcji, posiadanych przez Spółkę B oraz SKA celem ich umorzenia przez Spółkę (umorzenie dobrowolne).

W przyszłości Spółka może dokonać odpłatnego zbycia całości lub części Akcji na rzecz inwestora strategicznego lub innego potencjalnego nabywcy.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że w międzyczasie spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Oznacza to, że utraciła status spółki w organizacji. Na dowód powyższego spółka załączyła do uzupełnienia wniosku aktualny odpis KRS Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży Akcji przez Spółkę, objętych w ramach wymiany udziałów/akcji w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Spółki, wydanych Akcjonariuszom w zamian za aport Akcji, w przypadku, gdy do zbycia Akcji dojdzie po umorzeniu całości lub części udziałów Spółki posiadanych przez S.K.A. oraz Spółkę B (bez wynagrodzenia), a wydanych przez Spółkę w zamian za aport Akcji?

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży Akcji przez Spółkę, objętych w ramach wymiany udziałów/akcji w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Spółki wydanych Akcjonariuszom w zamian za Akcje, także w przypadku gdy do sprzedaży Akcji dojdzie po umorzeniu części udziałów Spółki (należących do S.K.A. i/lub Spółki B) bez wynagrodzenia, a wydanych przez Spółkę w zamian za aport Akcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów/akcji; wydatki te jednak - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonej o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wartość nominalna udziałów własnych Spółki wydanych przez Spółkę Akcjonariuszom zostanie ustalona na poziomie odpowiadającym rynkowej wartości Akcji na dzień transakcji wymiany udziałów/akcji, w całości odniesionych na kapitał zakładowy Spółki. We wskazanych transakcjach nie dojdzie jednocześnie do dodatkowej zapłaty w gotówce.

Powyższe oznacza, że poniesiony przez Spółkę wydatek na nabycie Akcji będzie równy rynkowej wartości Akcji wniesionych do Spółki przez Akcjonariuszy w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu Spółki w przypadku odpłatnego zbycia Akcji (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów/akcji) będzie nominalna wartość udziałów własnych wydanych przez Spółkę Akcjonariuszom, odpowiadająca rynkowej wartości Akcji ustalonej na moment poszczególnych transakcji wymiany udziałów (przy założeniu, że aport Akcji przez SKA oraz FIZ nie zostanie dokonany równocześnie, lecz z zachowaniem warunku, o którym mowa w art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Niezależnie od literalnej wykładni powyższych przepisów na takie ich rozumienie wskazuje również wykładnia autentyczna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowy przepis wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W odniesieniu do przedmiotowego przepisu, w treści „Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” wskazano: „należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów”.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone w pismach organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2014 r. (znak ILPB3/423-58/14-2/KS) stwierdził, iż „w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów SPÓŁKI nr 1, otrzymanych w następstwie operacji wymiany udziałów, w dacie sprzedaży udziałów SPÓŁKA nr 2 będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości udziałów własnych, wydanych za udziały SPÓŁKI nr 1 w związku ze wspomnianym aportem udziałów SPÓŁKI nr 1.”

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również min. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (znak ITPPB3/423-186/13-2/MS1), w Katowicach z dnia 22 maja 2012 r. znak: IBPBI/2/423-190/12/AP oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2012 r. znak: IPPB3/423-43/12-3/AG, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia z 23 września 2014 r. znak: ITPB3/423-275/14/KK, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2014 r., znak: ITPB4/423-63/14/PST, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2014 r, znak: ITPB3/423-164a/14/DK.

W ocenie Spółki, na prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę Akcjonariuszom, odpowiadającej rynkowej wartości Akcji (ustalonej na moment wymiany udziałów), nie będzie mieć także wpływu fakt, iż zbycie nastąpi najprawdopodobniej po umorzeniu części udziałów własnych Spółki, należących do SKA oraz Spółki B, które Spółka wydała na rzecz Akcjonariuszy w ramach wymiany udziałów w zamian za Akcje wniesione na kapitał zakładowy Spółki. Transakcja umorzenia udziałów będzie transakcją następczą do wymiany udziałów, w której Spółka wyda udziały własne w wartości nominalnej równej wartości otrzymanego wkładu w postaci Akcji. Z brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika w żaden sposób, aby na możliwość rozpoznania kosztu w powyżej opisanej wysokości wpływ mogła mieć opisywana transakcja.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone w pismach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2015 r. (znak: ILPB3/4510-1-3/15-2/JG), w którym potwierdził, że: „Na prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcom oraz Spółkom Kapitałowym, odpowiadającej rynkowej wartości Akcji objętych w Spółce Akcyjnej, nie będzie mieć także wpływu fakt, iż zbycie nastąpi po dobrowolnym umorzeniu udziałów Spółek Kapitałowych w Spółce. Z brzmienia przepisu ort. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika bowiem, aby na możliwość rozpoznania kosztu w powyżej opisanej wysokości wpływ miały przedmiotowe transakcje.”

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, że wniesienie Akcji do Spółki przez Akcjonariuszy stanowić będzie transakcję kwalifikowanej wymiany udziałów (w rozumieniu art. 12 ust. 4d w zw. z ust. 11 oraz ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to w przypadku sprzedaży przez Spółkę Akcji, Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów wydanych na rzecz Akcjonariuszy w zamian za objęcie Akcji, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednoczenie podkreślenia wymaga okoliczność, że organ interpretacyjny – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę – ocenił wyłącznie kwestię związaną z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji objętych w ramach transakcji wymiany udziałów. Tym samym, nie dokonano oceny, czy opisane przez Spółkę transakcje będą stanowić wymianę udziałów. Okoliczność ta została przyjęta za Wnioskodawcą jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Ponadto – w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.