Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.169.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: Zwolnienie od podatku usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: kształcenie; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Pani K. P. (dalej jako: Podatnik lub Wnioskodawca) prowadzi od 2010 r. działalność gospodarczą pod firmą X. X. X. X., zwaną dla celów marketingowych X. Y. Z. (dalej jako: Akademia).

W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi edukacyjne - prowadzi szkolenia podwyższające lub zmieniające kwalifikacje zawodowe kursantów (m.in. w zakresie projektowania i aranżacji wnętrz, projektowania mody oraz kreatywnego szycia, zakładania ogrodów, florystyki oraz bukieciarstwa). Każde szkolenie realizowane jest na podstawie opracowanego programu. Szkolenia mają praktyczny wymiar dla podmiotów działających lub zamierzających działać w określonej branży, każde szkolenie kończy się egzaminem wewnętrznym i obroną prac lub projektów autorskich kursantów - jest to warunek konieczny uzyskania dyplomu/świadectwa ukończenia szkolenia. W szkoleniach biorą udział osoby wykonujące określone zawody (w celu doskonalenia umiejętności) lub osoby zainteresowane ich wykonywaniem w przyszłości (w celu zdobycia nowych kwalifikacji). Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia mają na celu przekazanie ich uczestnikom wiedzy oraz umiejętności praktycznych dających możliwość wykonywania szeregu zawodów, takich m.in. jak: dekorator wnętrz, projektant mody, pomoc krawiecka, modystka, krawiec, ogrodnik, florystka oraz bukieciarz. Wszystkie te zawody zostały wymienione w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zgodnie z treścią § 2 pkt 2 tegoż Rozporządzenia MPIPS, klasyfikacja ta jest stosowana, m.in. w zakresie szkolenia zawodowego. Wszystkie wskazane powyżej zawody wymienione zostały w treści załącznika do Rozporządzenia MPIPS i tak więc: dekorator wnętrz (343202), projektant mody (216303), pomoc krawiecka (932905), modysta (753107), krawiec (753105), ogrodnik (611303), florysta (343203) oraz bukieciarz (524901) (dalej jako: Usługi Szkoleniowe).

W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej ujawnione ma kody PKD: 85.52.Z - „Pozaszkolne formy edukacji artystycznej” oraz 85.59.B - „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Akademia od 2011 r. posiada status „instytucji szkoleniowej”, o której mowa jest w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz jest wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (pierwotny nr wpisu: XXX).

Wnioskodawca świadczy Usługi Szkoleniowe od 2010 r. i planuje świadczyć Usługi Szkoleniowe także po dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę Usługi Szkoleniowe, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, objęte są zwolnieniem z opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego Usługi Szkoleniowe, opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, objęte są zwolnieniem z opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług.

Usługi Szkoleniowe realizowane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co tym samym uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia podatkowego opisanego w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: Ustawa o VAT). Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego Usługi Szkoleniowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT także bezpośrednio w oparciu o treść art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Uzasadnienie - prawo krajowe.

Przedstawione poniżej stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa krajowego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

1.  Świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przepisy prawa polskiego nie zawierają definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Definicja ta znalazła się jednak w przepisach prawa unijnego, a mianowicie w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Rozporządzenie). Rozporządzenie, jako środek niewymagający implementacji, obowiązuje w polskim porządku prawnym bezpośrednio.

Zgodnie z art. 44 Rozporządzenia:

„Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-80/14-4/AK, powołując się na powyższą unijną definicję uznał, że „przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód”.

Organizowane przez Wnioskodawcę Szkolenia mają na celu przekazanie ich uczestnikom wiedzy oraz umiejętności praktycznych dających możliwość wykonywania szeregu zawodów takich m.in. jak: dekorator wnętrz, projektant mody, pomoc krawiecka, modystka, krawiec, ogrodnik, florysta oraz bukieciarz. Wszystkie te zawody zostały wymienione w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (dalej jako: Rozporządzenie MPIPS). Zgodnie z treścią § 2 pkt 2 tegoż Rozporządzenia MPIPS klasyfikacja ta jest stosowana m.in. w zakresie szkolenia zawodowego. Wszystkie wskazane powyżej zawody wymienione zostały w treści załącznika do Rozporządzenia MPIPS i tak więc: dekorator wnętrz (343202), projektant mody (216303), pomoc krawiecka (932905), modystka (753107), krawiec (753105), ogrodnik (611303), florysta (343203) oraz bukieciarz (524901).

Tym samym, skoro z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że szkolenia obejmują kursy umożliwiające wykonywanie zawodów wymienionych w treści powyższego Rozporządzenia MPIPS, takich jak dekorator wnętrz, projektant mody, pomoc krawiecka, modystka, krawiec, ogrodnik, florystka oraz bukieciarz, to nie ulega wątpliwości, że szkolenia, o których mowa jest we wniosku spełniają pierwszy warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT.

W tym miejscu należy także zaznaczyć, że wskazane powyżej zawody wymienione były także w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 760), które zostało zastąpione przez aktualnie obowiązujące Rozporządzenie MPIPS.

Biorąc więc pod uwagę, że szkolenia:

1.  prowadzone są w celu przekazania ich uczestnikom fachowej wiedzy oraz praktycznych umiejętności w zakresie oznaczonych zawodów, takich jak m.in. projektant wnętrz, projektant mody, krawcowa, florysta;
2.  adresowane są do osób wykonujących określone zawody (w celu doskonalenia umiejętności) oraz osób zainteresowanych ich wykonywaniem w przyszłości (w celu zdobycia nowych kwalifikacji);
3.  realizowane są na podstawie opracowanego programu;
4.  mają praktyczny wymiar dla podmiotów działających lub zamierzających działać w określonej branży;
5.  kończą się egzaminem wewnętrznym i obroną prac lub projektów autorskich kursantów - jest to warunek konieczny uzyskania dyplomu/świadectwa ukończenia Szkolenia;
6.  wszystkie zawody, do wykonywania których przygotowują szkolenia lub wykonywanie których doskonalą szkolenia, opisane zostały w treści aktów wykonawczych wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania,

to tym samym należy uznać, że Wnioskodawca, prowadząc powyższe szkolenia, świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa jest w art. 44 Rozporządzenia oraz w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT.

Z przeprowadzonej przez Wnioskodawcę analizy orzecznictwa sądowego oraz piśmiennictwa prawniczego wypływa konkluzja, że ustawodawca krajowy, wprowadzając art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT, dokonał tym samym nieprawidłowej implementacji normy prawnej znajdującej się w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem sądów oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego zastosowane przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT odesłanie do bliżej niesprecyzowanych, enigmatycznych odrębnych przepisów, nie zapewnia prostego i prawidłowego stosowania tego zwolnienia. Ponadto zwrócono także uwagę, że odesłanie do niesprecyzowanych „odrębnych przepisów” odchodzi od możliwości ujednolicenia zwolnień na tle wszystkich krajów członkowskich UE. W związku z tym przyjmuje się, że implementacja art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE jest (w odniesieniu do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) całkowicie wadliwa i nie spełnia kryteriów postawionych przez dyrektywę. To zaś w konsekwencji sprawia, że skoro wymóg kształcenia „w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach” jest niezgodny ze stosownymi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, to podatnik może zastosować zwolnienie w odniesieniu do organizowanych przez siebie szkoleń z pominięciem tego wymogu (jeżeli szkolenia te spełniają przesłanki uznania ich za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe). Orzeczenia tej treści zawarte zostały w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2013 r., I FSK 1014/12; z 12 września 2013 r., I FSK 1145/12 oraz z 17 września 2014 r., I FSK 1372/13; pogląd ten podziela także doktryna prawa - por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016).

Podsumowując należy stwierdzić, że uwzględniając powyższe rozstrzygnięcia, normę prawną zawartą w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT, powinno się interpretować z pominięciem sformułowania „w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach” - dla zastosowania przez podatnika zwolnienia od podatku VAT określonego w tym przepisie, wystarczające będzie w związku z tym aby świadczył on usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W opisie wskazanym przez Wnioskodawcę bezspornym jest, że realizowane przez niego Usługi Kształcenia dotyczą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a więc w związku z tym powinny być objęte zwolnieniem z opodatkowania na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT.

II. Prowadzenie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Bez uszczerbku dla stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę pkt I. powyżej, uważa on, że w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, świadczone przez niego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jednocześnie należy pamiętać, że aby usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego wskazanego w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy VAT, niezbędne jest by były to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W opisanym stanie faktycznym, prowadzona przez Wnioskodawcę Akademia posiada status „Instytucji szkoleniowej”, o której mowa jest w art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (dalej jako: Ustawa p. z.).

Zgodnie z tymi przepisami „instytucjami szkoleniowymi są publiczne i niepubliczne podmioty prowadzące na podstawie odrębnych przepisów edukację pozaszkolną”. Ustawa p. z. w dalszej części wspomina, że: „instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie tych szkoleń po wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych (\`(...)\`)” (art. 20 ust. 1 Ustawy p. z.) oraz, że do wniosku o wpis należy dołączyć informację o tematyce prowadzonych szkoleń i przygotowania zawodowego dorosłych czy metodach oceny jakości szkoleń (art. 20 ust. 3 pkt 1 i 4). Jak wynika natomiast z treści art. 20 ust. 3 Ustawy p. z.: „Instytucja szkoleniowa może ubiegać się o wpis do rejestru instytucji szkoleniowych po złożeniu wniosku o wpis wraz z informacją o: 1) tematyce prowadzonych szkoleń i przygotowania zawodowego dorosłych; 2) kadrze dydaktycznej; 3) bazie lokalowej, jej wyposażeniu i środkach dydaktycznych; 4) metodach oceny jakości szkoleń; 5) liczbie bezrobotnych i poszukujących pracy objętych szkoleniami i przygotowaniem zawodowym dorosłych w okresie ostatniego roku; 6) pomocy udzielonej nieodpłatnie uczestnikom i absolwentom szkolenia lub przygotowania zawodowego dorosłych, polegającej na informowaniu o sytuacji na rynku pracy i zapotrzebowaniu na kwalifikacje.”

Ustawa p. z. przewiduje także regulację, w myśl której wojewódzki urząd pracy wykreśla instytucję szkoleniową z rejestru instytucji szkoleniowych, m.in. w przypadku stwierdzenia prawomocnym wyrokiem naruszenia przepisów ustawy (art. 20 ust. 6. Ustawy p. z.). Jeżeli chodzi o zasady prowadzenia szkoleń, to przykładem regulacji wynikającej z powołanej przez Wnioskodawcę ustawy może być art. 41 ust. 9 Ustawy p. z., zgodnie z którym „Starosta może w umowie zawartej z instytucją szkoleniową przewidzieć przyznanie tej instytucji z Funduszu Pracy jednorazowej kwoty w wysokości do 50% minimalnego wynagrodzenia za pracę za każdego skierowanego bezrobotnego uczestniczącego w szkoleniu, który wskutek działań tej instytucji szkoleniowej podjął w ciągu 30 dni od dnia ukończenia szkolenia zatrudnienie, inną pracę zarobkową lub działalność gospodarczą i wykonuje je co najmniej przez 6 miesięcy.”

Biorąc więc pod uwagę powyższe okoliczności uznać należy, że skoro wskazana przez Wnioskodawcę Ustawa p. z. odnosi się do form i zasad szkoleń, to Usługi Szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę, określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym konkretnym przypadku takimi odrębnymi przepisami są regulacje zawarte w Ustawie p. z.

Zaprezentowane w tym miejscu stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, warto wskazać m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2012 r., sygn. III SA/Wa 2641/11.

Powyższe stanowisko potwierdza także przeprowadzona przez Wnioskodawcę analiza piśmiennictwa prawniczego. Zdaniem szeregu komentatorów podmiot taki jak Akademia, pomimo nieobjęcia jej systemem oświaty, jako „instytucja szkoleniowa” musi spełniać wymogi edukacyjne przewidziane przez Ustawę oświatową, a więc musi się do niej stosować, w związku z czym musi prowadzić kształcenie w formach i na zasadach tam przewidzianych: „zasady prowadzenia edukacji pozaszkolnej określa w szczególności ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm.) - por. art. 3 pkt 17, a także art. 68a-68b u.s.o. Działalność polegająca na prowadzeniu edukacji pozaszkolnej dla osób bezrobotnych i poszukujących pracy nie może być pozostawioną wyłącznie regułom rynkowym, toteż zasady jej prowadzenia zostały ściśle określone w komentowanej ustawie. Podmiot prowadzący tego typu działalność może uzyskać zlecenie finansowanej ze środków publicznych na przeprowadzenie szkoleń dla wskazanych adresatów po uzyskaniu wpisu do specjalnego rejestru” (M. Paluszkiewicz i T. Wrocławska, w: red. Z. Góral - Ustawa o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Komentarz, wyd. II, komentarz do art. 6, 2016 LEX w wersji elektronicznej).

Uzasadnienie - prawo wspólnotowe.

Bez względu na wskazane powyżej uzasadnienie prawa do objęcia Usług Szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę zwolnieniem podatkowym, o którym mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 29a Ustawy o VAT, Wnioskodawca uważa, że Usługi Szkoleniowe są objęte zwolnieniem z podatku VAT bezpośrednio na podstawie wskazanych poniżej norm prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (dalej jako: Dyrektywa):

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

Dyrektywa uzależnia więc zwolnienie podatkowe od spełnienia dwóch warunków:

1.  wykonywania określonego typu transakcji (w tym kształcenia zawodowego) oraz
2.  prowadzenia tego kształcenia przez określone podmioty.

Nie zawiera z kolei wymogu, który posiada Ustawia o VAT, a więc kształcenia w jakkolwiek oznaczonych formach i określonych zasadach. W tym zakresie Ustawa o VAT została błędnie implementowana (w sposób zawężający, co jest zabronione), co zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym dozwolone jest bezpośrednie stosowanie przepisów Dyrektywy (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2103/13 oraz wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. I FSK 248/15).

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku, niż zamierzony (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Münster-lnnenstadt, wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. C-430/04 Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV).

Odnosząc powołany powyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy zatem stwierdzić, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków.

Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przepisy Ustawy o VAT wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, o czym wspomniano powyżej, jest jednak sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy i są z nimi niezgodne. W takiej sytuacji, jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt P 37/05) „sąd (organ administracji podatkowej - autor) - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym.”

Zacytowany fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego pozwala wysnuć wniosek, że w kontekście niniejszego wniosku należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT, w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Należy zatem ustalić, czy Wnioskodawca w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Zdaniem Wnioskodawcy z treści przedłożonego przez niego wniosku wypływa konkluzja, że świadczy on usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz jest instytucją działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, a tym samym spełnione zostały warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określone bezpośrednio w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Odnosząc się do pierwszego z warunków wskazanych w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy stwierdzić wypada, że organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia mają na celu przekazanie ich uczestnikom wiedzy oraz umiejętności praktycznych dających możliwość wykonywania szeregu zawodów takich m.in. jak: dekorator wnętrz, projektant mody, pomoc krawiecka, modystka, krawiec, ogrodnik, florystka oraz bukieciarz. Wszystkie te zawody zostały wymienione w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (dalej jako: Rozporządzenie MPIPS). Zgodnie z treścią § 2 pkt 2 tegoż Rozporządzenia MPIPS, klasyfikacja ta jest stosowana m.in. w zakresie szkolenia zawodowego. Wszystkie wskazane powyżej zawody wymienione zostały w treści załącznika do Rozporządzenia MPIPS i tak więc: dekorator wnętrz (343202), projektant mody (216303), pomoc krawiecka (932905), modystka (753107), krawiec (753105), ogrodnik (611303), florysta (343203) oraz bukieciarz (524901). Tym samym, skoro z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że szkolenia obejmują kursy umożliwiające wykonywanie zawodów wymienionych w treści powyższego Rozporządzenia MPIPS, takich jak dekorator wnętrz, projektant mody, pomoc krawiecka, modystka, krawiec, ogrodnik, florystka oraz bukieciarz, to nie ulega wątpliwości, że szkolenia, o których mowa jest we wniosku spełniają pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT. W tym miejscu należy także zaznaczyć, że wskazane powyżej zawody wymienione były także w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 760), które zostało zastąpione przez aktualnie obowiązujące Rozporządzenie MPiPS.

Biorąc więc pod uwagę, że szkolenia:

1.  prowadzone są w celu przekazania ich uczestnikom fachowej wiedzy oraz praktycznych umiejętności w zakresie oznaczonych zawodów, takich jak m.in. projektant wnętrz, projektant mody, krawcowa, florysta;
2.  adresowane są do osób wykonujących określone zawody (w celu doskonalenia umiejętności) oraz osób zainteresowanych ich wykonywaniem w przyszłości (w celu zdobycia nowych kwalifikacji);
3.  realizowane są na podstawie opracowanego programu;
4.  mają praktyczny wymiar dla podmiotów działających lub zamierzających działać w określonej branży;
5.  kończą się egzaminem wewnętrznym i obroną prac lub projektów autorskich kursantów - jest to warunek konieczny uzyskania dyplomu/świadectwa ukończenia Szkolenia;
6.  wszystkie zawody, do wykonywania których przygotowują szkolenia lub wykonywanie których doskonalą szkolenia, opisane zostały w treści aktów wykonawczych wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania,

to tym samym należy uznać, że Wnioskodawca, prowadząc powyższe szkolenia, świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Biorąc to pod uwagę, należy przeanalizować, czy spełniony został także drugi warunek wynikający z postanowień art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, t.j. czy Wnioskodawca jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego.

Jednocześnie zauważyć należy, że Wnioskodawca posiada od 2011 r. status „instytucji szkoleniowej”, o której mowa jest w Ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz jest wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (pierwotny nr wpisu: …). W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w ramach wykonywanej działalności gospodarczej ujawnione zostały kody PKD: 85.52.Z - „Pozaszkolne formy edukacji artystycznej” oraz 85.59.B - „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Rejestr instytucji szkoleniowych ma charakter jawny i prowadzony jest przez wojewódzki urząd pracy.

Działalność instytucji szkoleniowych poddana została szczegółowemu uregulowaniu w treści Ustawy p. z., co zostało już opisane w pkt I niniejszego wniosku. Na potrzeby uzasadnienia statusu Wnioskodawcy na gruncie regulacji wynikających z treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy warto zauważyć, że działalność instytucji szkoleniowych podlega nadzorowi sprawowanemu przez wojewódzki urząd pracy, który w uzasadnionych przypadkach może wykreślić podmiot, który dopuścił się naruszenia postanowień Ustawy p. z., co wynika wprost z brzmienia art. 20 ust. 6 tej ustawy. Powyższe oznacza więc, że ustawodawca krajowy dokonał precyzyjnego opisania statusu „instytucji szkoleniowej”. Dokonał tego m.in. dlatego, że „instytucje szkoleniowe” spełniają bardzo doniosłą rolę w systemie kształcenia - są to właśnie te podmioty do których zadań należy zapewniania szkoleń przez cały okres aktywności zawodowej i mają za zadanie oferować osobom bezrobotnym oraz poszukującym zatrudnienia dostęp do szkoleń umożliwiających łatwiejsze zdobycie nowych kompetencji. Ustawodawca krajowy zauważył potrzebę precyzyjnego określenia statusu „instytucji szkoleniowej” z uwagi na to, że tym podmiotom mogą być udzielone zlecenia w zakresie prowadzenia szkoleń finansowanych ze środków publicznych.

W piśmiennictwie branżowym zwraca się także uwagę, że „Instytucja szkoleniowa to instytucja rynku pracy realizująca zadania określone w ustawie. Przepisy w tym zakresie stanowią pewne novum, w poprzednio obowiązujących ustawach regulujących kwestię bezrobocia ustawodawca nie odnosił się do tej problematyki.” \[por. Z. Góral (red.), Ustawa o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Komentarz, wyd. II, WK 2016\].

Jak wynika z przeprowadzonego przez Wnioskodawcę przeglądu literatury fachowej podkreśla się w niej, że „(…) instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na finansowanie tych szkoleń, po uzyskaniu wpisu do rejestru instytucji szkoleniowych.” \[por. Z. Góral (red.), Ustawa o promocji zatrudnienia\`(...)\`\] - tym samym oznacza to, że ustawodawca krajowy stawia przed podmiotami chcącymi uzyskać zlecenia finansowe ze środków publicznych szczególny wymóg prawny - muszą one bowiem przejść pozytywnie procedurę rejestracyjną. Z regulacji zawartych w Ustawie p. z. wynika także konkluzja, że „(\`(...)\`) instytucjami szkoleniowymi są publiczne i niepubliczne podmioty prowadzące na podstawie odrębnych przepisów edukację pozaszkolną. Instytucją taką może więc być zarówno publiczny (utworzony i reprezentowany przez właściwy organ władzy albo administracji publicznej), jak i niepubliczny (utworzony przez osobę fizyczną albo prawną, która nie jest państwową ani samorządową osobą prawną) podmiot, który organizuje i prowadzi zajęcia pozaszkolne prowadzące do uzyskania kwalifikacji, podniesienia umiejętności zawodowych, które są niezbędne do poszukiwania lub podjęcia pracy. Instytucjami szkoleniowymi mogą być zatem szkoły średnie, wyższe, centra kształcenia ustawicznego, placówki naukowe, (\`(...)\`) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.” \[por. Z. Góral (red.), Ustawa o promocji zatrudnienia\`(...)\`\]. Z powyższego wyprowadzić można wniosek, że instytucje szkoleniowe posiadają specyficzny status prawny - są to bowiem specjalistyczne, można by rzecz „licencjonowane”/„wybrane” podmioty, które mogą ubiegać się o uzyskanie zleceń finansowanych ze źródeł publicznych. Jeżeli więc podmioty te mogą pozyskać środki ze źródeł publicznych to tym samym należy przyjąć, że w ten sposób państwo deleguje na te podmioty wykonywania części zadań o charakterze publicznym - organizacja szkoleń zawodowych ma bowiem na celu przeciwdziałanie bezrobociu oraz aktywizację zawodową. Oczywistym jest zaś natomiast to, że jednym z celów funkcjonowania państwa (w ramach polityki społecznej) jest inicjowanie, koordynacja oraz finansowanie działań prowadzących do zagwarantowania pełnego produktywnego poziomu zatrudnienia. Biorąc to pod uwagę, można w związku z tym stwierdzić, że na podmioty posiadające status „instytucji szkoleniowych” zostały częściowo delegowane niektóre z obowiązków przynależnych z reguły instytucjom publicznym.

Jeżeli więc Wnioskodawca posiada status „instytucji szkoleniowej” to tym samym należy przyjąć, że jest instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w praktyce judykatury.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. I SA/Po 788/12, stwierdził, że: „w ocenie Sądu, wpisanie skarżącej spółki do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy, pozwala na uznanie skarżącej spółki za instytucję działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, a tym samym spełniony został drugi warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE”. Analogiczne stanowisko odnaleźć możemy także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2015 r., I SA/Wr 1037/15, w treści którego sąd ten ocenił, że krąg podmiotów wymienionych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy powinno się rozumieć w sposób bardzo szeroki: „Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy, więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych.”

Z kolei w wyroku z dnia 17 września 2014 r. I FSK 1372/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jako podmiot wskazany w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy uznać można także samodzielnego przedsiębiorcę, który nie posiada statusu „instytucji szkoleniowej”, jednakże świadczy usługi edukacyjne na rzecz zaocznej, prywatnej szkoły policealnej. Co bardzo istotne, w orzeczeniu tym sąd kasacyjny opowiedział się jednoznacznie za bardzo szerokim interpretowaniem normy prawnej wysłowionej w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, stwierdzając jednocześnie, że przepis ten, z uwagi na jego wspólnotowy charakter, musi być wykładany w sposób funkcjonalny, tak aby zapewnić odpowiedni poziom efektywności prawu wspólnotowemu: „(\`(...)\`) sama okoliczność, że podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący świadcząc jako podmiot prywatny usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia na podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Świadcząc podane we wniosku o wydanie interpretacji usługi (\`(...)\`) jest bez wątpienia podmiotem „o celach podobnych do celów podmiotów prawa publicznego”.

Podsumowując należy zatem stwierdzić, że skoro Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego oraz posiada status „instytucji szkoleniowej”, o której mowa jest w Ustawie p. z., to tym samym uznać należy go za podmiot spełniający warunki wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, uprawniające do zwolnienia świadczonych przez niego Usług Szkoleniowych z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26ustawy, zwalnia się usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W kontekście powyższego należy wskazać - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W myśl art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, to:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy Wnioskodawca (Akademia) wpisany w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy jako jednostka niepubliczna, jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, lub inną instytucją uznaną za mające podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Rejestr instytucji szkoleniowych jest prowadzony przez wojewódzkie urzędy pracy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2016 r., poz. 645, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie tych szkoleń po wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy właściwy ze względu na siedzibę instytucji szkoleniowej.

Wpis do rejestru jest zatem warunkiem koniecznym do uzyskania zlecenia na szkolenie bezrobotnych i poszukujących pracy, finansowane ze środków publicznych, jednak o wpis może się ubiegać każda instytucja szkoleniowa (również niezainteresowana uzyskiwaniem zleceń).

Przepisy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy (rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych z dnia 27 października 2004 r. - Dz. U. z 2014 r., poz. 781) regulują kwestie związane z wnioskiem o wpis, m.in. zakres danych zawartych we wniosku, tryb dokonywania i wykreślania wpisu.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że każda instytucja, która złoży poprawnie wypełniony wniosek i przedstawi wymagane dokumenty zostanie wpisana do rejestru. Uzyskanie wpisu wiąże się zatem ze spełnieniem warunków wyłącznie formalnych, brak jest natomiast postępowania, które weryfikowałoby prawdziwość danych zawartych we wniosku o wpis.

Rejestr instytucji szkoleniowych nie ma zatem cech charakterystycznych dla akredytacji, wojewódzkie urzędy nie prowadzą nadzoru nad jakością szkoleń prowadzonych przez instytucje szkoleniowe.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dokonywana pod tym kątem analiza przepisów ustawy o promocji zatrudnienia, dotycząca Rejestru instytucji szkoleniowych, nie pozwala na wyciągniecie wniosku, że usługi szkoleniowe świadczone przez wszystkie instytucje szkoleniowe wpisane do rejestru, powinny być objęte zwolnieniem od podatku.

W tym kontekście warto przytoczyć stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku w sprawie Horizon College: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „ (…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci „edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych” świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.”

Z przytoczonych wyżej uwag wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że sam wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, prowadzony przez wojewódzki urząd pracy oraz fakt, że Wnioskodawca świadczy usługi edukacyjne nie stanowi podstawy do uznania, że świadczy usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy. W przepisach ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy brak jest jakichkolwiek wymagań wobec organizacji, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników w szkoleniach, co pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji przedmiotowych usług. Ponadto, należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego.

Mając na uwadze powyższe, skoro wykonywane czynności nie są i nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, podlegają i będą podlegać, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.