Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-988/09/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-24
Teza: Zbyciem, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim część ta funkcjonowała dotychczas. Nie można więc uznać, że Spółka dokona zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, skoro nie wszystkie składniki należące do zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią przedmiot dostawy. Opisana transakcja stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątku. W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ww. ustawy. Czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach przewidzianych dla dostawy poszczególnych składników majątkowych, wartości niematerialnych i prawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2009 r. (data wpływu 19 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 15 lutego 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 15 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka za zgodą organów stanowiących rozpoczęła procedurę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się wywozem i składowaniem odpadów, zwanej dalej „Z”. Przedmiotem sprzedaży będzie:

*   zorganizowana część majątku Spółki (majątek trwały, rynek, podpisane umowy, zapasy, pracownicy, wartości niematerialne i prawne) związana z prowadzeniem gospodarki odpadami (wywóz odpadów oraz składowanie odpadów),
*   przejęcie bieżącego wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki odpadami wynikających z ustawy z dnia 8 marca 2001 r. o samorządzie gminnym.

Przedmiotem zbycia będzie prawo użytkowania wieczystego trzech działek gruntu, w tym jednej zabudowanej budowlą składowiska odpadów (245/3) i dwóch niezabudowanych, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego stanowią strefę ochronną składowiska odpadów komunalnych (245/4 i 245/5). Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10 grudnia 1998 r., Gmina oddała Spółce na okres 99 lat prawo użytkowania wieczystego gruntu (245/1), przy czym w 2004 r. dokonano jego podziału na trzy działki (245/3, 245/4 i 245/5). Składowisko odpadów zostało przekazane Spółce przez Gminę aportem w 1998 r. Wartość początkowa budowli to 2.523.552,71 zł. Spółce w związku z jego nabyciem nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie składowiska i obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT. Wydatki były niższe niż 30% wartości początkowej budowli. Ponoszone one były w sierpniu 2007 r. na kwotę 61.560 zł i w lipcu 2008 r. na kwotę 74.265 zł.

Instalacja składowiska zlokalizowana jest na jednej z działek, zaś w sąsiedztwie instalacji, na pozostałych gruntach, znajdują się place, obiekty kubaturowe, zieleń izolacyjna oraz istnieje rezerwa terenowa pod drugą kwaterę.

Sprzedażą objęte zostanie także prawo własności niezabudowanej działki gruntu, przekazane aportem przez wspólnika - Gminę w kwietniu 2009 r. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jest to strefa ochronna składowiska odpadów komunalnych.

Ponadto przedmiotem zbycia będą:

*   samochód specjalny śmieciarka (zakup w październiku 2004 r., odliczono 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup),
*   kompaktor (zakup w lutym 2006 r. na kwotę 63.000 zł z zastosowaniem zwolnienia od podatku, Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na ulepszenie kompaktora jednorazowo, od których odliczyła podatek naliczony; wydatki zostały poniesione we wrześniu 2008 r. w kwocie 20.383,33 zł),
*   komputer (zakup w czerwcu 2008 r. odliczono podatek naliczony),
*   pozostałe środki trwałe i narzędzia (zakupy z prawem do odliczenia podatku naliczonego),
*   zapasy związane z gospodarką odpadami,
*   baza klientów, podpisane umowy na świadczone usługi,
*   posiadane zezwolenia na przedmiotową działalność,
*   program komputerowy.

Nabywca „Z” przejmie pracowników zatrudnionych w dziale gospodarki odpadami, z wyłączeniem pracownika pracującego w dziale księgowości, częściowo zajmującego się gospodarką odpadami.

W ramach sprzedaży „Z” wyłącza się ze sprzedaży należności i zobowiązania z tytułu:

*   wywozu i składowania nieczystości oraz odpadów,
*   pozostałego do spłaty kredytu na zakup śmieciarki,
*   działalności spółki do dnia sprzedaży.

Dla działalności, którą Spółka zamierza sprzedać nie sporządza się oddzielnie bilansu i rachunku wyników. Spółka prowadzi odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, gdzie możliwe jest wyodrębnienie przychodów, kosztów i wyniku finansowego oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W regulaminie organizacyjnym Spółki jest Zakład Gospodarki w całości realizujący zadania „Z”. Negocjowana cena będzie obejmowała całość działalności związanej z gospodarką odpadami, a nie jej poszczególnych składników majątkowych. Wartość sprzedaży „Z” prawdopodobnie nie będzie odpowiadała wartości księgowej poszczególnych składników majątkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle powyższych informacji dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - tj. nie stosuje się przepisów ustawy i nie wystawia się faktury?
2.  Czy w świetle powyższych informacji dojdzie do sprzedaży poszczególnych składników majątkowych działalności związanej z gospodarką odpadami, które należy opodatkować oddzielnie, enumeratywnie zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa tylko jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   są one wyodrębnione organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa wszystkie powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. Ze sprzedaży „Z” wyłączono przekazanie należności i zobowiązań w tym pozostałego częściowo do spłaty kredytu na zakup śmieciarki. Zdaniem Spółki, w związku z powyższym nie zostanie spełniony warunek organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym należności zobowiązań, i nie będzie można skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przewidzianego dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, dla celów podatku od towarów i usług, sprzedaż części majątku przedsiębiorstwa (w przypadku niezbycia należności i zobowiązań oraz spłaty kredytu) traktuje się jako sprzedaż poszczególnych składników majątkowych.

W związku z powyższym, sprzedaż:

*   składowiska odpadów jako budowli, wraz z prawem własności działki gruntu, winna zostać objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 29 ust. 5 ustawy),
*   prawa wieczystego użytkowania działki gruntu winna zostać opodatkowana stawką 22% (art. 29 ust. 5a),
*   samochodu specjalnego śmieciarki winna zostać opodatkowana stawką 22%,
*   kompaktora winna zostać objęta zwolnieniem z podatku (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy),
*   komputera winna zostać opodatkowana stawką 22%,
*   pozostałych środków trwałych i narzędzi winna zostać opodatkowana stawką 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 6 cyt. ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w ramach sprzedaży „Z” wyłącza się ze zbycia należności i zobowiązania z tytułu wywozu i składowania nieczystości oraz odpadów, pozostałego do spłaty kredytu na zakup śmieciarki oraz działalności spółki do dnia sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż wyłączenie części zobowiązań z katalogu składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a istotnych dla funkcjonowania wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, nie pozwala przyjąć, że przedmiotem zbycia jest zespół składników, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, mogący zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ale jest nim suma poszczególnych składników majątkowych, które mogą posłużyć do prowadzenia określonego zadania gospodarczego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zbyciem, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim część ta funkcjonowała dotychczas. Nie można więc uznać, że Spółka dokona zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, skoro nie wszystkie składniki należące do zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią przedmiot dostawy. Opisana transakcja stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątku. W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ww. ustawy. Czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach przewidzianych dla dostawy poszczególnych składników majątkowych, wartości niematerialnych i prawnych.

Według art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wskazać należy, iż w myśl art. 29 ust. 5 powołanej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle posadowione na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego. Jak wynika bowiem z treści § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, iż zwolnienie, o którym mowa wyżej jest jednym z wyjątków od generalnej reguły opodatkowania sprzedaży wg stawki 22% i nie może być rozszerzone na całą nieruchomość, nawet jeżeli objęta jest jedną księgą wieczystą, która stanowi przedmiot transakcji. Z powyższego wynika, że w przypadku dostawy wyodrębnionych geodezyjnie działek objętych jedną księgą wieczystą, dostawę tą, na gruncie przepisów podatkowych, należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z treścią ust. 1 pkt 9 powołanego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej możliwość zwolnienia od podatku uzależniona jest od spełnienia warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10-10a oraz ust. 7a.

Stosownie do treści ust. 1 pkt 10 ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast pkt 10a tego artykułu stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei w myśl przepisu art. 43 ust. 7a ww. ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej;

Z regulacji art. 43 ust. 10 ustawy wynika, że można zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków (budowli), mającym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu. Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc rzeczy ruchome, budowle, budynki lub ich części, a także grunty, a czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Natomiast w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy).

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem zbycia będzie prawo użytkowania wieczystego trzech działek gruntu, w tym jednej zabudowanej budowlą składowiska odpadów (245/3) i dwóch niezabudowanych, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego stanowią strefę ochronną składowiska odpadów komunalnych (245/4 i 245/5). Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10 grudnia 1998 r., Gmina oddała Spółce na okres 99 lat prawo użytkowania wieczystego gruntu (245/1), przy czym w 2004 r. dokonano jego podziału na trzy działki (245/3, 245/4 i 245/5). Składowisko odpadów zostało przekazane Spółce przez Gminę aportem w 1998 r. Wartość początkowa budowli to 2.523.552,71 zł. Spółce w związku z jego nabyciem nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie składowiska i obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT. Wydatki były niższe niż 30% wartości początkowej budowli. Ponoszone były w sierpniu 2007 r. na kwotę 61.560 zł i w lipcu 2008 r. na kwotę 74.265 zł.

Instalacja składowiska zlokalizowana jest na jednej z działek, zaś w sąsiedztwie instalacji, na pozostałych gruntach znajdują się place, obiekty kubaturowe, zieleń izolacyjna oraz istnieje rezerwa terenowa pod drugą kwaterę. Sprzedażą objęte zostanie także prawo własności niezabudowanej działki gruntu, przekazane aportem przez wspólnika - Gminę w kwietniu 2009 r. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jest to strefa ochronna składowiska odpadów komunalnych.

Mając na uwadze cyt. wyżej przepisy, stwierdzić należy, iż czynność zbycia prawa użytkowania wieczystego działki nr 245/3 zabudowanej budowlą składowiska odpadów, w związku z faktem, iż wcześniej wniesiona została do Spółki w formie aportu (czynność podlegająca opodatkowaniu) jak również wydatki ponoszone na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekraczały 30% wartości początkowej obiektu, nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Planowana transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego składowiskiem odpadów będzie zatem stanowić dla Wnioskodawcy dostawę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w powiązaniu z art. 29 ust. 5 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do działek nr 245/4, 245/5 oraz działki przekazanej aportem przez wspólnika - Gminę w kwietniu 2009 r., stwierdzić należy co następuje.

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu. Jednakże ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. O przeznaczeniu gruntu rozstrzygają bowiem przepisy dotyczące zagospodarowania przestrzennego.

Jakkolwiek Spółka wskazała, iż przedmiotowe grunty są terenami niezabudowanymi, jednocześnie poinformowała, że na gruntach tych znajdują się place, obiekty kubaturowe, zieleń izolacyjna oraz istnieje rezerwa terenowa pod drugą kwaterę. Stwierdzić zatem należy, iż jedynie w sytuacji, gdyby nieruchomości te były niezabudowane i byłyby to tereny inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ich sprzedaż – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - korzystałaby ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Możliwość budowy drugiej kwatery oznacza, iż działka (działki) jest terenem przeznaczonym pod zabudowę, a więc transakcja jej (ich) zbycia podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy - wg 22% stawki tego podatku.

W kontekście przedstawionych wcześniej definicji zawartych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i ustawie Prawo budowlane zauważyć należy, iż place oraz obiekty kubaturowe, o ile są połączone z gruntem w sposób trwały, wypełniają definicję obiektu budowlanego, a więc stawka podatku od towarów i usług w przypadku zbycia działki (działek) zabudowanych tego typu obiektami, uzależniona byłaby od tego, czy budowle te spełniają warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz ust. 7a w związku z art. 2 pkt 14 ustawy. W przypadku, gdyby warunki te byłyby spełnione, dostawa działki (działek) korzystałaby ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie wymienionych wyżej przepisów i w związku z art. 29 ust. 5 ustawy. Niespełnienie tych przesłanek powoduje, iż czynność tą należy opodatkować 22% stawką podatku.

Analizując kwestię dostawy samochodu specjalnego – śmieciarki, stwierdzić należy, że ze względu na to, iż Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowego samochodu, niespełniony został podstawowy warunek, który umożliwiałyby zastosowanie dla planowanej transakcji zwolnienia od podatku. Brak jest również przesłanek, które pozwalałyby na skorzystanie z obniżonej, preferencyjnej stawki podatku. Sprzedaż zatem tego pojazdu – stosownie do dyspozycji przepisu art. 41 ust. 1 ustawy – opodatkowana będzie 22% stawką podatku od towarów i usług. Z analogicznych powodów 22% stawką podatku winna być opodatkowana dostawa komputera oraz pozostałych środków trwałych i narzędzi, o ile z tytułu ich nabycia przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z dostawą kompaktora stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż spełnia on definicję towaru używanego, a więc jest to rzecz ruchoma, której okres używania przez Spółkę wyniósł ponad pół roku od momentu nabycia prawa do rozporządzania nią jak właściciel, a jego zakup nie uprawniał do odliczenia podatku naliczonego (był zwolniony od podatku), transakcja jego zbycia – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy - korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Końcowo należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii ewentualnej korekty odliczonego podatku naliczonego w związku z poniesieniem nakładów inwestycyjnych w kwocie przekraczającej 15.000 zł wartości początkowej kompaktora, bowiem nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska, jak również nie sformułowano pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.