Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-401/14-3/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-03
Teza: W którym momencie należy rozpoznać przychód z tytułu umorzenia części pożyczki udzielonej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej?
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 18 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uznania za przychód umorzonej części pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uznania za przychód umorzonej części pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

X (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Wnioskodawca powstał w dniu 1 września 2010 r. poprzez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), kilkunastu spółek działających w obszarze wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej konwencjonalnej (dalej: Spółki przejmowane). Z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Spółek przejmowanych (sukcesja generalna), które z tym dniem stały się Oddziałami Wnioskodawcy i utraciły osobowość prawną.

Kilka ze Spółek przejmowanych oraz Wnioskodawca (dalej łącznie: Spółki) w okresie przed połączeniem zawarły z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej bądź z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: FOŚiGW) umowy oprocentowanych pożyczek (dalej: Pożyczki). Następnie, w latach przeszłych każda ze Spółek we własnym zakresie zawarła z odpowiednim FOŚiGW umowę ustalającą warunki przeznaczenia środków z częściowego umorzenia Pożyczki (dalej: Umowy) w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627, z późn. zm.) oraz odpowiednią uchwałę Zarządu lub Rady Nadzorczej FOŚiGW w sprawie częściowego umorzenia Pożyczki udzielonej Spółce ze środków FOŚiGW.

W okresie od zawarcia Umów do chwili obecnej Wnioskodawca, jako następca prawny Spółek przejmowanych, zawarł z FOŚiGW kilka aneksów do Umów, zmieniających jej postanowienia, w szczególności aneks, potwierdzający, że z uwagi na zaistniałą sukcesję generalną w związku z połączeniem to Wnioskodawca stał się stroną zawartych przez Spółki przejmowane Umów.

Zgodnie z zawartymi Umowami FOŚiGW dokonał częściowego umorzenia Pożyczek na określony dla większości z Umów dzień, pod warunkiem przeznaczenia kwot umorzeń (dalej: Wartości umorzeń) na realizację w ustalonych w Umowach terminach określonych przedsięwzięć z zakresu ochrony środowiska (dalej: Przedsięwzięcia). W jednym przypadku, dzień umorzenia nie został wskazany w odpowiedniej Umowie.

Wnioskodawca, we własnym imieniu oraz jako następca prawny Spółek przejmowanych, po zakończeniu realizacji Przedsięwzięć będzie obowiązany do przedłożenia FOŚiGW określonych w warunkach szczególnych zawartych Umów dokumentów rozliczeniowych, potwierdzających realizację każdego z Przedsięwzięć, w tym wydatkowania kwot odpowiadających Wartościom umorzeń na ich realizację zgodnie z ustalonymi harmonogramami rzeczowo-finansowymi.

Po otrzymaniu dokumentów rozliczeniowych FOŚiGW dokona ich weryfikacji pod względem kompletności i zgodności z warunkami odpowiedniej Umowy, a następnie podejmie decyzję w przedmiocie akceptacji lub odmowy uznania odpowiedniego przedsięwzięcia za zakończone w terminie i w pełnym zakresie rzeczowym zgodne z odpowiednim harmonogramem rzeczowo-finansowym oraz akceptacji lub odmowy uznania wykorzystania odpowiedniej Wartości umorzenia zgodnie z tą Umową.

W przypadku stwierdzenia przez FOŚiGW nieprawidłowości w przedłożonych przez Wnioskodawcę dokumentach rozliczeniowych lub realizacji odpowiedniego Przedsięwzięcia niezgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, FOŚiGW przysługuje prawo do rozwiązania odpowiedniej Umowy. W przypadku wypowiedzenia lub rozwiązania odpowiedniej Umowy bez okresu wypowiedzenia Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu Wartości umorzenia na rzecz FOŚiGW wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych, naliczonymi od dnia częściowego umorzenia odpowiedniej Pożyczki, wskazanego w odpowiedniej umowie do dnia poprzedzającego dzień uznania rachunku bankowego FOŚiGW (lub też za okres nieuzasadnionego dysponowania środkami FOŚiGW, w przypadku gdy dzień umorzenia nie został wskazany w odpowiedniej Umowie).

Zgodnie z zapisami umów, zmienionymi aneksami, termin dostarczenia FOŚiGW dokumentów rozliczeniowych każdego z przedsięwzięć został ustalony na konkretny w umowie dzień.

Przedsięwzięcia w większości przypadków zostały już zrealizowane, zaś dokumenty rozliczeniowe przekazane na rzecz FOŚiGW, który to w odpowiednim piśmie potwierdził fakt realizacji danego przedsięwzięcia zgodnie ze stosowną Umową oraz końcowe rozliczenie Umowy.

Ponadto możliwe jest, że w przyszłości Wnioskodawca zawrze kolejne umowy pożyczek jak i umowy częściowego ich umorzenia pod warunkiem przeznaczenia wartości umorzenia na realizację określonego przedsięwzięcia lub też w odniesieniu do podpisanych już umów pożyczek zawrze umowy umorzeniowe, na warunkach tożsamych jak wskazane powyżej.

Stąd też, przedmiotowy wniosek dotyczy również momentu rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z częściowym umorzeniem pożyczek, w odniesieniu do umów umorzeniowych, które dopiero w przyszłości mogą zostać zawarte przez Wnioskodawcę.

Wartości umorzeń zostały zaksięgowane jako przychód przyszłych okresów i stanowią/będą stanowiły przychód rozliczany w czasie proporcjonalnie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów bilansowych po oddaniu każdego ze zrealizowanych Przedsięwzięć do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z opisanym stanem faktycznym, przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z częściowym umorzeniem każdej z Pożyczek powstanie dla Wnioskodawcy w dacie spełnienia warunku, pod którym zawarto każdą z Umów, tj. w dacie podjęcia przez właściwy FOŚiGW decyzji w przedmiocie akceptacji uznania odpowiedniego Przedsięwzięcia za zakończone w terminie i w pełnym zakresie rzeczowym zgodnie z harmonogramem rzeczowo -finansowym oraz wykorzystania odpowiedniej Wartości umorzenia zgodnie z odpowiednią umową?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z częściowym umorzeniem pożyczek powstanie dla Wnioskodawcy w dacie spełnienia warunku, pod którym zawarta zostanie w przyszłości umowa umorzeniowa, tj. w dacie podjęcia przez właściwy FOŚiGW decyzji w przedmiocie akceptacji uznania odpowiedniego przedsięwzięcia za zakończone w terminie i w pełnym zakresie rzeczowym zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym oraz wykorzystania odpowiedniej wartości umorzenia zgodnie z zawartą w przyszłości umową umorzeniową?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z częściowym umorzeniem pożyczek, powstanie dla Wnioskodawcy w dacie spełnienia warunku, pod którym zawarta zostanie w przyszłości umowa umorzeniowa, tj. w dacie podjęcia przez właściwy FOŚiGW decyzji w przedmiocie akceptacji uznania odpowiedniego przedsięwzięcia za zakończone w terminie i w pełnym zakresie rzeczowym zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym oraz wykorzystania odpowiedniej wartości umorzenia zgodnie z zawartą w przyszłości umową umorzeniową.

Z uwagi na fakt, że pytanie oznaczone numerem 2 dotyczy opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca poniżej posługuje się skrótami wprowadzonymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z tym zastrzeżeniem, że dotyczą one umów umorzeniowych, które mogą zostać zawarte przez Wnioskodawcę w przyszłości (zarówno w odniesieniu do zawartych już umów pożyczek jak i umów pożyczek, jakie mogą zostać zawarte w przyszłości), na analogicznych zasadach jak uprzednio zawarte Umowy.

Pojęcie przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarł definicji przychodów. Art. 12 ust. 1 ww. ustawy przewiduje bowiem wyłącznie ich przykładowe wyliczenie, zaś art. 12 ust. 4 zawiera zamknięty katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu.

Jednakże, wypracowana przez lata stosowania ww. ustawy definicja doktrynalna przychodu, oparta na zapadłym orzecznictwie wskazuje, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie (art. 12 ust. 1 tej ustawy), a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne (art. 12 ust. 3 ww. ustawy), powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Przysporzenia te mogą mieć zarówno charakter zwiększenia aktywów podatnika jak i zmniejszenia jego zobowiązań.

Powyższe rozumowanie Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 617/06, w którym wskazano, że: „tylko przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, innymi słowy przysporzenie majątkowe pewne, nie podlegające żadnym zmianom, bez roszczenia zwrotnego i ostateczne, skutkuje przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., podlegającym daninie publicznoprawnej w postaci podatku dochodowego od osób prawnych”. Podobne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 421/11.

Równocześnie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały określone konsekwencje niektórych form wygaśnięcia zobowiązań. W szczególności regulacje takie zostały przewidziane dla sytuacji umorzenia czy też przedawnienia zobowiązań.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Mając na uwadze powyższe oraz analizowany opis zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady każda Wartość umorzenia będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ww. ustawy.

Moment powstania przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Przepisy dotyczące ustalenia momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą zostały określone w art. 12 ust. 3a-3e ww. ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3a ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W art. 12 ust. 3c ww. ustawy ustalono zasady rozpoznawania przychodów w związku ze świadczeniem usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Art. 12 ust. 3d niniejszej ustawy przewiduje zaś odpowiednie stosowanie regulacji przewidzianych w art. 12 ust. 3c ww. ustawy do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Powyższe przepisy nie wskazują w sposób bezpośredni daty powstania przychodu w związku z umorzeniem zobowiązania.

Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że w doktrynie prezentowane jest stanowisko, że art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyznacza jednocześnie moment powstania przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań, stąd „za zasadne uznać należy przyjęcie, że komentowany przepis można taktować również jako wyznaczający moment powstania przychodu z tytułu zobowiązań przedawnionych lub umorzonych. Zatem, momentem tym będzie dzień przedawnienia lub umorzenia zobowiązania” (por. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, red. A. Obońska, dostęp: www.legalis.pl).

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, aby wartość umorzonego zobowiązania mogła zostać uznana za przychód podlegający opodatkowaniu niezbędne jest stwierdzenie, że uzyskane przez podatnika przysporzenie ma charakter definitywny i bezzwrotny.

Ustawodawca na gruncie ww. ustawy nie zdefiniował jednak pojęcia „umorzenia zobowiązania”, dlatego też należy dokonać jego wykładni, uwzględniając w szczególności rezultat wykładni językowej jak i systemowej. W powszechnym rozumieniu „umorzyć” oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych” (por. Słownik języka polskiego PWN, dostęp przez: www.sjp.pwn.pl).

Dla prawidłowego ustalenia momentu rozpoznania przychodu w związku z częściowym umorzeniem Pożyczki dla Wnioskodawcy, jakie może mieć miejsce w przyszłości, niezbędne jest również odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, regulujących instytucję umorzenia zobowiązań.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: KC), umorzenie zobowiązania może mieć miejsce przez potrącenie, odnowienie (nowację) oraz zwolnienie z długu. Jednakże, przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może powstać jedynie w związku ze zwolnieniem z długu pod tytułem darmym. Zgodnie bowiem z art. 508 KC, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem, dla skuteczności wygaśnięcia zobowiązania z uwagi na zwolnienie z długu niezbędne jest złożenie przez wierzyciela oświadczenia woli o umorzeniu zobowiązania jak i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Należy jednak wskazać, że w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego częściowe umorzenie Pożyczki zostanie dokonane na rzecz Wnioskodawcy pod warunkiem przeznaczenia Wartości umorzenia na realizację konkretnego Przedsięwzięcia.

Instytucja warunku została zdefiniowana w art. 89-94 KC. Zgodnie bowiem z art. 89 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z Umową, która może zostać zawarta w przyszłości, FOŚiGW dokona częściowego umorzenia zawartej Pożyczki, pod warunkiem przeznaczenia Wartości umorzenia na realizację określonego w Umowie przedsięwzięcia. Powyższe oznacza, że skuteczność prawna umorzenia Pożyczki zostanie „przesunięta” w czasie do momentu spełnienia warunku.

Jak wskazano powyżej, dla celów rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezbędne jest, aby uzyskane przez podatnika przysporzenie miało charakter definitywny i bezzwrotny. Dlatego też dopiero na moment, w którym FOŚiGW podejmie decyzję w przedmiocie akceptacji uznania odpowiedniego Przedsięwzięcia za zakończone w terminie i w pełnym zakresie rzeczowym zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym oraz akceptacji uznania wykorzystania odpowiedniej Wartości umorzenia zgodnie z odpowiednią Umową, Wnioskodawca będzie w stanie stwierdzić, że uzyskane przez Niego przysporzenie będzie miało charakter trwały i bezzwrotny.

Wnioskodawca zauważa, że Jego stanowisko jest tożsame ze stanowiskiem organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-340/13/MO uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że „zawarta umowa warunkowego umorzenia zawiera szereg warunków, których wyłącznie kumulatywne spełnienie wywoła skutek prawny w postaci umorzenia. W przedmiotowej sprawie dopiero całkowite rozliczenie wobec Funduszu kwoty 2.121.716,40 zł wraz z osiągnięciem efektu rzeczowego i ekologicznego w postaci przebudowanej oczyszczalni ścieków w miejscowości (\`(...)\`), spowoduje spełnienie wszystkich warunków umorzenia. Z uwagi na powyższe zdaniem Spółki datą powstania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy pdop, będzie data złożenia w WFOŚiGW pełnego rozliczenia środków”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. IPPB5/423-1186/12-3/RS stwierdził, że: „Spółka zawarła z WFOŚiGW umowę o warunkowym umorzeniu pożyczki, zgodnie z którą została zobowiązana do przeznaczenia równowartości umorzonej warunkowo kwoty na Termomodernizację budynku nr 1 administracyjno-socjalnego na składowisku odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w R. i jej finansowego rozliczenia do 31.12.2012. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, tj. dzień 31.12.2012 r. w sytuacji, gdy zawieszenie skutków prawnych umorzenia do tego momentu wynika z treści umowy z Funduszem”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-416/12-4/PM stwierdził, że: „z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w miesiącu wrześniu 2012 r. podpisała dwie umowy umorzeniowe z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, z których wynikają określone warunki. Warunkiem umorzenia pożyczek jest przeznaczenie kwot umorzonych pożyczek na realizację zadania pod nazwą: «\`(...)\`.» i rozliczenie jej wydatkowania do dnia 31 stycznia 2014 r. W umowach umorzeniowych są wskazane warunki i terminy rozliczenia poszczególnych etapów realizacji zadania. Ostatecznym terminem rozliczenia umorzonej pożyczki jest styczeń 2014 r. i dotyczy złożenia Funduszowi dokumentów potwierdzających osiągnięcie planowanego efektu ekologicznego. (\`(...)\`) Reasumując, w analizowanym przypadku u Wnioskodawcy, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, tj. dzień 31 stycznia 2014 r.”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie słuszności prezentowanego przez Niego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu uznania za przychód umorzonej części pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. „Umorzenie”, według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca powstał w dniu 1 września 2010 r. poprzez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), kilkunastu spółek działających w obszarze wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej konwencjonalnej (dalej: Spółki przejmowane). Z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Spółek przejmowanych (sukcesja generalna), które z tym dniem stały się Oddziałami Wnioskodawcy i utraciły osobowość prawną.

Kilka ze Spółek przejmowanych oraz Wnioskodawca (dalej łącznie: Spółki) w okresie przed połączeniem zawarły z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej bądź z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: FOŚiGW) umowy oprocentowanych pożyczek (dalej: Pożyczki). Następnie, w latach przeszłych każda ze Spółek we własnym zakresie zawarła z odpowiednim FOŚiGW umowę ustalającą warunki przeznaczenia środków z częściowego umorzenia Pożyczki (dalej: Umowy) w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627, z późn. zm.) oraz odpowiednią uchwałę Zarządu lub Rady Nadzorczej FOŚiGW w sprawie częściowego umorzenia Pożyczki udzielonej Spółce ze środków FOŚiGW.

W okresie od zawarcia Umów do chwili obecnej Wnioskodawca, jako następca prawny Spółek przejmowanych, zawarł z FOŚiGW kilka aneksów do Umów, zmieniających jej postanowienia, w szczególności aneks, potwierdzający, że z uwagi na zaistniałą sukcesję generalną w związku z połączeniem to Wnioskodawca stał się stroną zawartych przez Spółki przejmowane Umów.

Zgodnie z zawartymi Umowami FOŚiGW dokonał częściowego umorzenia Pożyczek na określony dla większości z Umów dzień, pod warunkiem przeznaczenia kwot umorzeń (dalej: Wartości umorzeń) na realizację w ustalonych w Umowach terminach określonych przedsięwzięć z zakresu ochrony środowiska (dalej: Przedsięwzięcia). W jednym przypadku, dzień umorzenia nie został wskazany w odpowiedniej Umowie.

Wnioskodawca, we własnym imieniu oraz jako następca prawny Spółek przejmowanych, po zakończeniu realizacji Przedsięwzięć będzie obowiązany do przedłożenia FOŚiGW określonych w warunkach szczególnych zawartych Umów dokumentów rozliczeniowych, potwierdzających realizację każdego z Przedsięwzięć, w tym wydatkowania kwot odpowiadających Wartościom umorzeń na ich realizację zgodnie z ustalonymi harmonogramami rzeczowo-finansowymi.

Po otrzymaniu dokumentów rozliczeniowych FOŚiGW dokona ich weryfikacji pod względem kompletności i zgodności z warunkami odpowiedniej Umowy, a następnie podejmie decyzję w przedmiocie akceptacji lub odmowy uznania odpowiedniego przedsięwzięcia za zakończone w terminie i w pełnym zakresie rzeczowym zgodne z odpowiednim harmonogramem rzeczowo-finansowym oraz akceptacji lub odmowy uznania wykorzystania odpowiedniej Wartości umorzenia zgodnie z tą Umową.

W przypadku stwierdzenia przez FOŚiGW nieprawidłowości w przedłożonych przez Wnioskodawcę dokumentach rozliczeniowych lub realizacji odpowiedniego Przedsięwzięcia niezgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, FOŚiGW przysługuje prawo do rozwiązania odpowiedniej Umowy. W przypadku wypowiedzenia lub rozwiązania odpowiedniej Umowy bez okresu wypowiedzenia Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu Wartości umorzenia na rzecz FOŚiGW wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych, naliczonymi od dnia częściowego umorzenia odpowiedniej Pożyczki, wskazanego w odpowiedniej umowie do dnia poprzedzającego dzień uznania rachunku bankowego FOŚiGW (lub też za okres nieuzasadnionego dysponowania środkami FOŚiGW, w przypadku gdy dzień umorzenia nie został wskazany w odpowiedniej Umowie).

Zgodnie z zapisami umów, zmienionymi aneksami, termin dostarczenia FOŚiGW dokumentów rozliczeniowych każdego z przedsięwzięć został ustalony na konkretny w umowie dzień.

Przedsięwzięcia w większości przypadków zostały już zrealizowane, zaś dokumenty rozliczeniowe przekazane na rzecz FOŚiGW, który to w odpowiednim piśmie potwierdził fakt realizacji danego przedsięwzięcia zgodnie ze stosowną Umową oraz końcowe rozliczenie Umowy.

Ponadto możliwe jest, że w przyszłości Wnioskodawca zawrze kolejne umowy pożyczek jak i umowy częściowego ich umorzenia pod warunkiem przeznaczenia wartości umorzenia na realizację określonego przedsięwzięcia lub też w odniesieniu do podpisanych już umów pożyczek zawrze umowy umorzeniowe, na warunkach tożsamych jak wskazane powyżej.

Stąd też, przedmiotowy wniosek dotyczy również momentu rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z częściowym umorzeniem pożyczek, w odniesieniu do umów umorzeniowych, które dopiero w przyszłości mogą zostać zawarte przez Wnioskodawcę.

Wartości umorzeń zostały zaksięgowane jako przychód przyszłych okresów będą stanowiły przychód rozliczany w czasie proporcjonalnie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów bilansowych po oddaniu każdego ze zrealizowanych Przedsięwzięć do użytkowania.

Instytucja „warunku” została zdefiniowana w art. 89-94 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Warunki, stanowiące dodatkowe zastrzeżenia umowne, dzielą się na:

1.  warunek zawieszający – wyraża się w tym, że w razie jego nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej,
2.  warunek rozwiązujący – wyraża się tym, że jego ziszczenie się powoduje wygaśnięcie skutku czynności prawnej.

Warunek może być zatem zastrzeżeniem umownym „zawieszającym” powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skuteczność prawna umorzenia pożyczki zostanie „przesunięta” w czasie do momentu spełnienia warunków postawionych przez Fundusz (warunek zawieszający). Dopiero w tym momencie umorzenie będzie miało charakter definitywny.

Reasumując, w analizowanym przypadku, datą powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu umorzenia części pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej będzie u Wnioskodawcy data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.