Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1244/13/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-23
Teza: Czy w efekcie wdrożenia Systemu zarządzania płynnością finansową cash-pooling Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o ustawy o CIT lub stosowania przepisów art. 11 ustawy o CIT dotyczących dochodów osiąganych w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi?
Słowa kluczowe: cash pooling; grupa-grupa kapitałowa; poręczenie; powiązania; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 26 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w efekcie wdrożenia systemu zarządzania płynnością finansową cash-pooling Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o ustawy o CIT lub stosowania przepisów art. 11 ustawy o CIT dotyczących dochodów osiąganych w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w efekcie wdrożenia systemu zarządzania płynnością finansową cash-pooling Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o ustawy o CIT lub stosowania przepisów art. 11 ustawy o CIT dotyczących dochodów osiąganych w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim podatnikiem CIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Obecnie prowadzi działalność w wielu obszarach, z których najważniejsze to: produkcja miedzi, produkcja wyrobów płaskich walcowanych na zimno. Spółka nadmienia, że jest spółką której 84,93 % akcji posiada Spółka X. W konsekwencji Spółka działa więc w ramach grupy kapitałowej X.

Aktualnie Spółka rozważa przystąpienie do funkcjonującej w ramach grupy kapitałowej usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash-pooling rzeczywisty) oferowanej przez Bank. Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy kapitałowej będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków.

W przypadku podjęcia decyzji o przystąpieniu do systemu Cash-poolingu, Spółka wraz z innymi uczestnikami Systemu podpisze z Bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym) Umowę prowadzenia rachunku w systemie cash-pool/zarządzania płynnością finansową (dalej: „Umowa”), której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników. Pozostałymi uczestnikami cash-poolingu (dalej: „cash-pooling” lub „System”) będą spółki kapitałowe należące do grupy kapitałowej będące polskimi podatnikami oraz polskimi rezydentami (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotami powiązanymi (ze Spółką) w rozumieniu ustawy o CIT. Co istotne, Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o CIT) ze Spółką ani z żadnym innym uczestnikiem Systemu. Rolę agenta Systemu pełnić będzie Spółka X. Rozliczenia w Systemie będą odbywały się poprzez przeznaczony wyłącznie do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz Spółki X, będący rachunkiem pomocniczym w stosunku do rachunku głównego Spółki X. Jednocześnie, każdy z uczestników Systemu będzie miał przypisany jeden rachunek główny prowadzony przez Bank. Struktura cash-poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach głównych uczestników z wykorzystaniem rachunku pomocniczego Spółki X (będącego de facto rachunkiem agenta Systemu).

Bilansowanie będzie polegało na przeprowadzeniu następujących czynności przez Bank:

1.  Bank ustali saldo każdego uczestnika (stan jego rachunku głównego) na koniec danego dnia roboczego,
2.  Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald uczestników, których salda mają wartość ujemną),
3.  Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych),
4.  w przypadku gdy suma sald będzie mieć wartość:

*   dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku pomocniczego Spółki X na jej rachunek główny,
*   ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego Spółki X na jej rachunek pomocniczy .

Zgodnie z założeniami Systemu na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatyczne transfery zwrotne środków pieniężnych (tj. Bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej). Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami głównymi uczestników Systemu (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „KC”). Wraz z wstąpieniem w prawa Banku poszczególni uczestnicy (w tym Spółka) będą nabywać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te ustalone będą na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z Bankiem, co wynika z istoty cash-poolingu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku możliwe jest, że w ramach Systemu uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku (powszechny element w ramach cash-poolingu).

Jednocześnie, żaden podmiot w Systemie, w tym również Spółka, nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w Systemie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w efekcie wdrożenia Systemu zarządzania płynnością finansową cash-pooling Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o ustawy o CIT lub stosowania przepisów art. 11 ustawy o CIT dotyczących dochodów osiąganych w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, wdrożenie Systemu nie spowoduje obowiązku rozpoznawania przez Spółkę przychodów z tytułu częściowo otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: „ustawy o CIT”). Obniżenie kosztów podatkowych po stronie Spółki będzie bowiem miało swoje uzasadnienie ekonomiczne i będzie wynikać z celu i charakterystyki cash-poolingu. Jednocześnie dochód Spółki osiągany w związku z uczestnictwem w Systemie nie będzie podlegał ograniczeniom wynikającym z art. 11 ustawy o CIT, gdyż dochód ten będzie realizowany na transakcji z Bankiem, który nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest m.in. wartość nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Zgodnie z praktyką podatkową aby zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie/częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne/częściowo odpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. W ocenie Spółki w konsekwencji przystąpienia Spółki do Systemu, wskazany powyżej przepis (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) nie będzie miał zastosowania. Oznacza to, że Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z częściowo nieodpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w Systemie. Co prawda w efekcie uczestnictwa w Systemie, Spółka - tak jak wszyscy uczestnicy Systemu - będzie uzyskiwała wyższe przychody odsetkowe lub będzie ponosiła niższe koszty działalności finansowej niż ponosiłaby gdyby samodzielnie korzystała z usług Banku, ale wynika z to istoty cash-poolingu. Istotą cash-poolingu jest bowiem obniżanie kosztów działalności finansowej podatników bądź uzyskiwanie korzyści poprzez wzajemne traktowanie przez Bank uczestników Systemu jako kredytodawców i kredytobiorców.

Jednocześnie trzeba wskazać, że wysokość uzyskiwanych bądź ponoszonych odsetek de facto będzie ustalana przez Bank (niebędący podmiotem powiązanym ze Spółką), jako podmiot organizujący cash-pooling i świadczący usługi na rzecz uczestników Systemu. Nieodłącznym elementem tych usług będzie m.in. oferowanie Spółce kredytu/środków pieniężnych z uwzględnieniem rynkowych stóp procentowych na odsetkach.

Niższe koszty finansowe po stronie Spółki będą wynikać z faktu, że odsetki będą naliczane przez Bank na zbilansowanych zobowiązaniach wszystkich uczestników Systemu. Takie rozliczenie będzie jednak wynikać ze standardowej usługi oferowanej przez Bank i nie będzie praktyką odbiegającą od sytuacji rynkowej. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka w wyniku uczestniczenia w Systemie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń (w efekcie obniżenia kosztów finansowych). Uczestnictwo w Systemie i nabywanie usług od Banku pozwoli bowiem na zwiększenie dochodów podatkowych (podlegających opodatkowaniu CIT).

Jednocześnie, Spółka podkreśla, iż dochody jakie Spółka będzie osiągać w wyniku uczestnictwa w Systemie nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 11 ustawy o CIT. Stosownie do regulacji art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, jeżeli występują powiązania określone w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Podstawowym warunkiem zastosowania powyższych regulacji jest osiąganie dochodu w wyniku transakcji z podmiotem powiązanym. W przedmiotowej sytuacji, osiąganie dochodu przez Spółkę nie będzie wynikało z jej relacji z podmiotem powiązanym.

Świadczą o tym następujące argumenty:

*   umowa cash-poolingu jest ogólnodostępnym produktem oferowanym obecnie na rynku polskim przez instytucje finansowe, a więc również przez podmioty niezależne od Spółki, jak też ewentualnych uczestników grupy przystępującej do umowy,
*   istotą cash-poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu,
*   w ramach cash-poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowych (instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków),
*   jedynym podmiotem dokonującym świadczeń w ramach cash-poolingu jest Bank,
*   w przedmiotowym przypadku Umowa będzie z jednej strony zawarta pomiędzy pomiotami z grupy kapitałowej (powiązanymi kapitałowo zgodnie z warunkami określonymi w art. 11 ustawy o CIT), a z drugiej strony z Bankiem, w stosunku do którego nie występuje powiązanie (w rozumieniu ustawy o CIT) z uczestnikami grupy kapitałowej.

W efekcie, Spółka będzie uzyskiwać dochód w wyniku transakcji z Bankiem (a nie uczestnikami Systemu), który nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Dochód ten będzie rezultatem standardowej usługi świadczonej przez Bank, zasady rozliczania której będą de facto ustalane przez Bank. W konsekwencji, nie można stwierdzić że transakcje w związku, z którymi Spółka będzie uzyskiwać dochód w ramach Systemu będą stanowić transakcje podlegające ograniczeniom wynikającym z cen transferowych (tj. z art. 11 ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie wskazać należy, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie dochodziło do transakcji z podmiotami powiązanymi, jednakże kwestia ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.