Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-57/09-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-05
Teza: VAT - w zakresie miejsca świadczenia usług w zakresie badań klinicznych
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; usługi-usługi przetwarzania danych; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.01.2009r. (data wpływu 23.01.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług w zakresie badań klinicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2009r. wpłynął w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług w zakresie badań klinicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) świadczy m.in. na zlecenie klientów zagranicznych (dalej łącznie: „Zleceniodawcy”), zarówno z innych krajów członkowskich UE, jak i spoza UE (np. USA) usługi w zakresie badań klinicznych. Ich celem jest dostarczenie Zleceniodawcom kompleksowych danych odnośnie skuteczności i bezpieczeństwa badanych produktów leczniczych. Typowe badanie kliniczne przeprowadzane przez Spółkę składa się z następujących głównych etapów (czynności):

1\. analizy wykonalności badania klinicznego

W jego ramach Spółka podejmuje działania polegające na gromadzeniu informacji o wyposażeniu i uwarunkowaniach organizacyjnych panujących w ośrodkach medycznych, jak również gromadzi dane na temat pacjentów danego ośrodka medycznego pod kątem ich przydatności dla danego badania,

2\. organizacji i koordynacji badania klinicznego

W oparciu o wyniki ww. analizy Spółka dokonuje wyboru placówek medycznych oraz personelu medycznego, który po podpisaniu stosownych umów będzie bezpośrednio odpowiedzialny za wykonanie danego badania. Następnie dostarcza wybranym ośrodkom produkty lecznicze będące przedmiotem badania oraz dokumentację niezbędną do gromadzenia wyników przeprowadzonych analiz, a także przeprowadza odpowiednie spotkania/szkolenia wybranych osób, w trakcie których przekazywane są informacje niezbędne do przeprowadzenia badania. Ponadto w ramach tego etapu Spółka odpowiedzialna jest za uzyskanie wymaganych zgód (zezwoleń, pozwoleń etc.) na przeprowadzenie badań oraz zgromadzenie odnośnej dokumentacji,

3\. monitoring badania klinicznego

Podczas badania Spółka zbiera okresowe raporty z postępu i wyniku prac oraz podejmuje działania zmierzające do weryfikacji jakości i kompletności danych przekazywanych przez badaczy, a także odbiera niewykorzystane produkty lecznicze oraz dokonuje skompletowania dokumentacji na potrzeby archiwizacji. Ten etap prac ma na celu kontrolę zgodności wykonanego badania z założeniami Zleceniodawców.

Świadczone przez Spółkę usługi mają zatem charakter kompleksowych usług „dostarczania informacji”. Efektem końcowym świadczonych usług jest zgromadzenie odpowiednich danych, ich zarchiwizowanie, a następnie przekazanie Zleceniodawcy w celu prowadzenia dalszych prac w ramach projektu, w tym w szczególności analizy wyników przeprowadzonych badań nad danym produktem leczniczym.

Jednocześnie, w wykonaniu przedmiotowych umów Spółka nie świadczy usług polegających na przetwarzaniu kluczowych danych medycznych. Nie jest zatem zaangażowana w badawczo-eksperymentalny aspekt szeroko rozumianego procesu badań klinicznych. Dobór poszczególnych pacjentów spełniających kryteria włączenia do badania, które, co trzeba zaznaczyć, są ustalane przez Zleceniodawców, ich leczenie z użyciem badanego produktu leczniczego oraz obserwacja skutków jego działania należy do kompetencji badaczy (lekarzy) będących pracownikami ośrodków medycznych, z którymi Spółka nawiązuje każdorazowo współpracę. Jednocześnie dokonują oni wstępnego przetworzenia uzyskanych w trakcie badania danych, natomiast po zakończeniu badań za przetwarzanie i opracowanie ich wyników odpowiedzialny jest Zleceniodawca. Podsumowując, do Spółki nie należy merytoryczna ocena wyników przeprowadzonych badań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zwraca się uprzejmie o potwierdzenie, że:

*   na podstawie art. 27 ust 4 pkt 3a) w zw. z ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: „ustawa o VAT”), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1320, dalej: „nowelizacja ustawy o VAT”), świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych usługi w zakresie badań klinicznych jako usługi dostarczania danych (informacji) nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce ale w kraju, na terytorium którego wspomniani nabywcy mają siedzibę, względnie stałe miejsce prowadzenia działalności, tj. w kraju, na terytorium którego przypada miejsce ich świadczenia zgodnie z ww. przepisami ustawy o VAT,

*   na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy o VAT, dodanym w następstwie nowelizacji ustawy o VAT, sposób zaklasyfikowania statystycznego przedmiotowych usług, tj. przypisanie ich zgodnie z zasadami metodycznymi do danego grupowania w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”), nie przesądza o możliwości/niemożliwości ustalenia miejsca świadczenia tych usług zgodnie z powołanymi w pkt. powyżej przepisami ustawy o VAT. W konsekwencji, że możliwość zastosowania w rozpatrywanym przypadku wspomnianych przepisów ustawy o VAT wynika z istoty (charakteru) świadczonych przez Spółkę usług, a nie z zaliczenia ich do takiego lub innego grupowania PKWiU.

Zdaniem wnioskodawcy:

1\. Stan prawny

Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (wspomniana wyżej „nowelizacja ustawy o VAT”) dokonano zmian w art. 8 ustawy o VAT. W rezultacie zmianie uległ zakres zastosowania klasyfikacji statystycznych m.in. w odniesieniu do tzw. usługach niematerialnych, określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, który to przepis także poddany został nowelizacji.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 8 ust 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4 (podkreślenie Spółki), są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Jednocześnie, zgodnie z dodanym ust. 4 tego artykułu, przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 27 ust. 3 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług wymienionych w ust. 4, w sytuacji gdy są one świadczonych na rzecz:

*   osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub

*   podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Natomiast zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem ust. 4 pkt 3 i 3a art. 27 ustawy o VAT określone w ust. 3 tego artykułu zasady ustalania miejsca świadczenia stosuje się m.in. do:

*   (pkt 3) usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

1.  usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); b) usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2);
2.  prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWIU 74.1);
3.  usług architektonicznych i inżynierskich (PKWIU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1;
4.  usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3);

*   (pkt 3a) usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń.

2\. Uzasadnienie prawne

Omówiona wyżej w pkt 1 nowelizacja ustawy o VAT stanowi w ocenie Spółki pełną implementację do polskiego porządku prawnego art. 56/1/c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej; „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia wymienionych wyżej usług, w tym wymienionych expressis verbis w art. 56/1/c Dyrektywy VAT usług przetwarzania danych i dostarczania informacji, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

ius cogens‚ co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają możliwości ograniczenia wynikającej z niego normy prawa w procesie jego implementacji do krajowych uregulowań w zakresie VAT. Zatem o konsekwencjach w podatku VAT decyduje na gruncie Dyrektywy VAT istota danej usługi, a nie jej przynależność do danego grupowania klasyfikacji statystycznej.

Natomiast w stanie prawnym przed nowelizacją polski ustawodawca, poprzez odesłanie do PKWiU, zawęził znacząco katalog usług, dla których miejsce świadczenia mogło/powinno być ustalane zgodnie z regułą określoną w art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, tj. podlegających opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy. Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej były bowiem również na potrzeby tego przepisu identyfikowane wyłącznie za pomocą tych klasyfikacji, stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy. Kluczowe, a w praktyce również jedyne znaczenie dla określenia miejsca świadczenia usług, miała więc odpowiednia ich klasyfikacja na gruncie PKWiU – dokonana przez samego usługodawcę i/lub przez właściwy organ statystyczny. Opinie klasyfikacyjne stanowiły bowiem wytyczne w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych świadczenia danej usług na gruncie ustawy o VAT. Ocena skutków świadczenia usług niematerialnych (ustalenia miejsca ich świadczenia) w oparciu o opinie klasyfikacyjne spowodowała, iż w katalogu tych usług mieściły się jedynie usługi wskazane w odpowiednich grupowaniach PKWiU. W kontekście działalności prowadzonej przez Spółkę taka wykładnia przepisów ustawy o VAT skutkowała nie jednoznacznymi i często sprzecznym interpretacjami co do miejsca świadczenia usług w zakresie badań klinicznych.

Spółka pragnie tutaj zwrócić uwagę, iż na przestrzeni ostatnich lat usługi badań klinicznych były rozmaicie klasyfikowane przez organy statystyczne, m.in. jako „usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych” (PKWiU 74.84.14), jako „usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych” (PKWiU 73.10), czy jako usługi w zakresie ochrony zdrowia (PKWiU 85.14.18). W rezultacie, różne były też wydawane przez organy podatkowe interpretacje w tym zakresie, dotyczące miejsca opodatkowania usług o identycznym lub zbliżonym zakresie świadczeń.

Tytułem przykładu Spółka pragnie tutaj przytoczyć interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11.01.2008r. wydaną w odpowiedzi na wniosek spółki zajmującej się gromadzeniem danych dotyczących skuteczności działania i bezpieczeństwa stosowania danego produktu leczniczego. Spółka określiła swoją działalność jako „przetwarzanie danych i dostarczanie informacji”. Działalność opisana powyżej została potwierdzona przez Urząd Statystyczny (26.10.2005r.), jako mieszcząca się w PKWiU 74.84.14 – „usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych”. Do końca 2006r. dla kontrahentów unijnych wystawiane były faktury sprzedaży jako niepodlegające VAT w Polsce z prawem do odliczenia VAT-u naliczonego, stosując art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Niemniej jednak, w listopadzie 2006r. Spółka otrzymała pismo z Urzędu Statystycznego z informacją o zmianie klasyfikacji usług świadczonych przez spółkę na PKWiU 73.10. „usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych”, które podlegały zwolnieniu z VAT, pod warunkiem spełnienia przez podatnika przesłanek wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dn. 27.04.2004r. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie spełniała wymienionych tam warunków w celu opodatkowania VAT, uznawała świadczone przez siebie usługi za opodatkowane VAT w Polsce. Tym niemniej, wnioskodawca stał na stanowisku, iż prawidłowej oceny miejsca świadczenia usług dokonano uprzednio w interpretacji urzędu statystycznego z dnia 26.10.2005r. Zdaniem wnioskodawcy taka klasyfikacja jest prawidłowa głównie ze względu na istotę świadczonych usług, które są ukierunkowane jedynie na gromadzenie danych niezbędnych w celu opracowania wyników badania klinicznego, a nie na ich naukowe opracowanie. W konsekwencji, w oparciu o art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, świadczenie przez wnioskodawcę usług gromadzenia informacji powinno nadal być wykazywane jako nie podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej nie przychylił się do stanowiska podatnika wskazując na wiążący charakter opinii statystycznej. W jego ocenie:

„miejscem świadczenia usług będzie zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 27 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejsce gdzie świadczący usługę posiada siedzibę. W odniesieniu do usług świadczonych przez Sp. z o. o. oznacza to, że usługi te niezależnie czy są świadczone na rzecz podmiotów polskich czy zagranicznych, zawsze powinny być traktowane jako świadczone na terytorium Polski, czyli w miejscu, w którym Spółka posiada swoją siedzibę. Spółka nie mą prawa stosować art. 27 ust. 3 i ust 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług do usług, które zostały sklasyfikowane jako usługi naukowo-badawcze, gdyż miejscem świadczenia przedmiotowych reguluje wyżej cytowany art. 27 ust. 1 w/w ustawy. Reasumując, przedmiotowe usługi (bez względu na trafność dokonanych klasyfikacji statystycznych), jeśli były w istocie usługami sklasyfikowanymi PKWiU „usługi naukowo- badawcze” w okresie od 1 maja 2004r. do 31.12.2005r. – zgodnie z przepisem art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w załączniku nr 4 korzystały z przedmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze poz. 5)”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17.01.2008 r. (znak IP-PP2-443-597/07- 2/PW).

Przytoczone wyżej stanowiska były konsekwencją uznania przez organy podatkowe klasyfikacji PKWiU zawartych w uzyskanych opiniach statystycznych za wiążące wytyczne w zakresie ustalania konsekwencji podatkowych świadczenia usług badań klinicznych w obszarze VAT. Z kolei wydawane w tym zakresie przez organy statystyczne opinie (np. przywołana w ww. interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej opinia z dnia 14.11.2006 r., znak OISK-5672/KU-310/14-4420/1/03/20, dalej:. „opinia klasyfikacyjna”) stanowią pokłosie konferencji EUROSTAT w zakresie klasyfikacji statystycznej usług badań klinicznych, która miała miejsce w 2006 r. Wynikiem uzgodnień konferencji było scharakteryzowanie cech stanowiących o naukowym charakterze badań klinicznych, a co za tym idzie uznania takich usług za usługi o charakterze badawczo-rozwojowym.

Niemniej jednak Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż jedynie w praktyce stosowania polskich przepisów o VAT zmiana sposobu klasyfikowania usług badań klinicznych na gruncie statystyki, polegająca na zaliczaniu ich co do zasady do usług badawczo-rozwojowych, z uwagi na normę wynikającą z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT spowodowała zmianę sposobu ich opodatkowania. To jest, bez względu na faktyczny zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia tego rodzaju usług, wyłączenie ich z zakresu zastosowania art. 27 ust. 3 i 4 pkt 3 ustawy o VAT. Na obszarze innych państw członkowskich UE miejsce opodatkowania usług w zakresie badań klinicznych było i jest nadal ustalane w powiązaniu z ich rzeczywistym charakterem (doradczym, eksperckim, przetwarzania i/lub dostarczania danych etc.), niezależnie od ich klasyfikacji statystycznej. Podmioty działające w branży badań klinicznych, świadczące analogiczne usługi w innych krajach UE, uznają tego rodzaju usługi za opodatkowane według miejsca (państwa) siedziby kontrahenta zagranicznego (nabywcy). W ocenie Spółki powyższa linia wykładni art. 56/1/c Dyrektywy VAT skutkuje opodatkowaniem usług badań klinicznych w sposób zgodny z intencją ustawodawcy wspólnotowego, tzn. prowadzi do ich opodatkowania jedynie w państwie ich ostatecznej konsumpcji. Natomiast dotychczasowa polska praktyka w tym zakresie, ukształtowana pod rządami przepisów ustawy o VAT sprzed omawianej nowelizacji, pozostawała w sprzeczności z sensem i celem regulacji wspólnotowej.

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, iż kwestia ograniczenia zakresu usług niematerialnych opodatkowanych VAT w miejscu siedziby usługobiorcy z uwagi na klasyfikację według PKWiU stała się przedmiotem postępowania Komisji Europejskiej przeciwko Polsce. W trybie postępowania przeprowadzonego na podstawie art. 226 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej Komisja wezwała Polskę do usunięcia wadliwej implementacji uregulowań art. 56 Dyrektywy VAT.

W ocenie Spółki nowelizacja ustawy o VAT w zakresie art. 8 ust. 3 i 4 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 i 3a stanowi reakcję polskiego ustawodawcy na wspomniane wezwanie. Opierając się na brzmieniu tych przepisów nadanych nowelizacją należy stwierdzić, iż usługi niematerialne mogą być na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych jedynie, „jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie przewidują symbole statystyczne”. A contrario skoro w przepisach art. 27 ust. 4 pkt 3 i 3a brak adekwatnych symboli statystycznych PKWiU dla tego rodzaju usług, a więc dla wymienionych w nich usług nie zostały przewidziane symbole statystyczne, ich identyfikacja w celu ustalenia miejsca świadczenia, a co za tym idzie opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w oderwaniu od ich statystycznego zaklasyfikowania, natomiast zgodnie z rzeczywistym charakterem świadczonych usług. Innymi słowy obecnie pod uwagę powinna być treść świadczenia a nie jego symbol PKWiU.

Z tego punktu widzenia nie powinno ulegać wątpliwości, iż świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawców, a opisane wyżej usługi, jako odpowiadające w swej istocie gromadzeniu i dostarczaniu danych, mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT. W rezultacie, miejsce ich świadczenia i w konsekwencji opodatkowania VAT powinno być ustalane zgodnie z art. 27 ust. 3 tej ustawy, tj. według miejsca siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności) zagranicznego Zleceniodawcy.

Jednocześnie niezależnie od powyższych argumentów, mających jednak zdaniem Spółki znaczenie rozstrzygające, nawet w razie przypisania w obecnym stanie prawnym klasyfikacjom statystycznym pewnego waloru decydującego o sposobie opodatkowania (miejscu świadczenia) usług w zakresie badań klinicznych, także w takim przypadku do świadczonych przez nią usług powinny mieć zastosowanie reguły przewidziane w ww. przepisach ustawy o VAT.

Należy bowiem zauważyć, iż usługi świadczone przez Spółkę polegają na zaaranżowaniu, zgromadzeniu i zarchiwizowaniu odpowiednich danych, a następnie ich przekazaniu Zleceniodawcy w celu prowadzenia z ich wykorzystaniem dalszych prac, w tym analiz, dotyczących danego produktu leczniczego. W ramach zawartych umów Spółka nie świadczy usług przetwarzania kluczowych danych medycznych. Nie jest więc zaangażowana w badawczo- eksperymentalny aspekt prowadzonego badania klinicznego (szerokim rozumieniu).

W zakres świadczonych przez Spółkę usług nie wchodzą zatem w grę kluczowe dla usług badawczo-rozwojowych czynności polegające na opracowywaniu wyników badań, a dopiero ten etap prac jest związany z działalnością naukową. Czynności polegające na gromadzeniu danych bez formułowania konkluzji i rekomendacji dotyczących skuteczności i bezpieczeństwa badanych produktów leczniczych nie mogą być zatem uznane za usługi „usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych” (PKWiU 73.10.). Stanowią jedynie usługi gromadzenia informacji, które w przypadku ich świadczenia na rzecz kontrahentów zagranicznych podlegają opodatkowaniu VAT w państwie odbiorcy tych usług w oparciu o art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT.

W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, iż poprawność powyższego rozumowania potwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12.08.2008 r. (znak IP-PP2-443-882/08-2/PW), a więc wydanej jeszcze w okresie poprzedzającym nowelizację ustawy o VAT. Przedmiotem działalności wnioskodawcy było, analogicznie jak w przypadku Spółki, świadczenie usług w zakresie badan klinicznych na rzecz klientów zagranicznych polegających na zarządzaniu, monitorowaniu i koordynacji programów badawczych, w wyniku których gromadzone były odpowiednie dane. Argumentując zasadność opodatkowania tych usług w oparciu o zasady wskazane w art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją (tj. w miejscu siedziby ich nabywcy), wnioskodawca wskazywał, że:

„powyżej wskazana klasyfikacja (opinia klasyfikacyjna - przypis Spółki) nie mogłaby znaleźć zastosowania, nawet gdyby istniały podstawy prawne jej zastosowania, ponieważ zakres świadczonej przez Spółkę usługi w najbardziej istotnych elementach nie pokrywa się z zakresem przedstawionym w tej klasyfikacji. Spółka nie świadczy bowiem usług wstępnego opracowania zebranych danych. A ten element, jako najistotniejszy z wszystkich określonych przez EUROSTAT, zadecydował, zdaniem Spółki, o ostatecznej klasyfikacji tych usług do grupy „badawczo-rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych”. Pozostałe usługi mają bowiem charakter pomocniczy i ich celem jest umożliwienie i przeprowadzenie opracowania wyników badań. Podsumowując w przypadku Spółki nie można posiłkować się zaprezentowaną wyżej klasyfikacją, gdyż w zakres świadczonych przez Spółkę usług nie wchodzą bowiem kluczowe dla takiego ujęcia klasyfikacyjnego czynności polegające na opracowywaniu wyników badań. Zaś dopiero ten etap, zdaniem Spółki, jest etapem stricte związanym z dziedziną nauki. Dopiero bowiem opracowanie danych uzyskanych z badania, czyli jego wyniki mają jakąś naukową wartość. Same niezagregowane dane, stanowią jedynie zbiór informacji, które zostały przez Spółkę przekazane Sponsorowi. Co potwierdza dodatkowo, że Spółka świadczy usługi gromadzenia informacji.”

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość powyższego stanowiska uznając, że charakter usług świadczonych przez wnioskodawcę przemawia za tym, aby zgodnie z art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT były one opodatkowane poza terytorium kraju, tj. w kraju, w którym nabywca usługi posiada siedzibę.

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie poprawności prezentowanego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.