Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-452/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-15
Teza: Czy Spółka może rozliczyć pośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. kapitalizować w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia koszty wskazane w pkt 1-20 oraz rozliczać bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia opłat za użytkowanie gruntu i podatku od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 14 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków towarzyszących procesowi inwestycyjnemu

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej kwalifikacji opłat za użytkowanie gruntu i podatku od nieruchomości do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem,
*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej kwalifikacji wszystkich wydatków wymienionych w punktach 1 – 20 jako koszt wytworzenia środka trwałego.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków towarzyszących procesowi inwestycyjnemu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowych usług uzdrowiskowych z zakresu leczenia uzdrowiskowego i rehabilitacji leczniczej oraz usług wczasowo-wypoczynkowych, mających na celu poprawę zdrowia z wykorzystaniem osiągnięć współczesnej medycyny.

Przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności lecznictwa uzdrowiskowego, działalność związana z ochroną i promocją zdrowia oraz inna działalność usługowa.

W 2010 roku Główny Udziałowiec Spółki wznowił realizację inwestycji pn. Budynek Hotelowy z częścią Wellness & SPA.

Budowany Budynek Hotelowy z częścią Wellness & SPA to kompleks, który zapewniać będzie standard pięciogwiazdkowy pod względem wyposażenia i standard czterogwiazdkowy w zakresie obsługi, z bazą noclegową składającą się z 22 pokoi jednoosobowych, 269 pokoi dwuosobowych, 9 apartamentów, z siedmioma w pełni multimedialnie wyposażonymi salami konferencyjnymi, gabinetami diagnostycznymi i lekarskimi, gabinetami zabiegowymi, basenami, SPA, kręgielnią, dyskoteką, restauracją, barem, przedszkolem.

Inwestycja została rozpoczęta w latach osiemdziesiątych. Z powodu braku środków finansowych na początku ubiegłego dziesięciolecia prace budowlane zostały wstrzymane Sytuacja zmieniła się w roku 2010 wraz ze zmianą głównego udziałowca Spółki. Projekt przewiduje, iż kompleks, poza szerokimi możliwościami w zakresie usług uzdrowiskowych, posiadać będzie wszystkie niezbędne urządzenia i wyposażenie, które występują w pięciogwiazdkowych kompleksach wypoczynkowych położonych w kurortach. Obiekt posiadać będzie 27458m2 łącznej powierzchni użytkowej. Będzie to największy i najlepiej wyposażony kompleks tego typu na polskim wybrzeżu. Na dzień dzisiejszy inwestycja zrealizowana jest w 88%. Inwestycja prowadzona jest na gruncie oddanym Spółce w użytkowanie wieczyste – wyodrębniona działka nr 2687. Spółka ponosi następujące koszty na realizację zadania inwestycyjnego:

1.  koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji – ubezpieczenie budowy od wszystkich ryzyk, suma ubezpieczenia obejmuje wartość z kosztorysu projektu budowlanego budynku bez wyposażenia, polisa obejmuje okres od wszczęcia inwestycji do planowanego terminu zakończenia realizacji inwestycji;
2.  koszty badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, poprzedzających bezpośrednio rozpoczęcie inwestycji oraz wykonywanych w trakcie realizacji inwestycji;
3.  koszty rozbiórki i przebudowy w związku ze zmianami w projekcie budowlanym w trakcie trwania inwestycji;
4.  koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego;
5.  koszty osobowe, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inspektorzy nadzoru);
6.  koszty mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego: energia elektryczna, woda, ścieki, itp. – oddzielnie fakturowane dla miejsca prowadzonej inwestycji;
7.  usługi telekomunikacyjne /telefony, Internet/ osób zatrudnionych wyłącznie do realizacji zadań inwestycyjnych;
8.  koszty materiałów i narzędzi zużywanych w procesie budowlanym;
9.  koszty zakupu usług obcych związanych z realizacją projektu inwestycyjnego (np. koszty podwykonawców prac inwestora zastępczego),
10.  koszty obuwia i odzieży roboczej dla pracowników budowlanych;
11.  koszty wody pitnej zakupionej w ramach BHP dla pracowników budowlanych,
12.  koszty środków czystości dla pracowników budowlanych;
13.  koszty materiałów biurowych dla Kierownika Budowy;
14.  koszty napraw sprzętu budowlanego wykorzystywanego wyłącznie w procesie inwestycyjnym;
15.  koszty szkoleń BHP pracowników budowlanych;
16.  koszty badań lekarskich pracowników budowlanych;
17.  odsetki i prowizje od pożyczek i kredytów zaciągniętych na pokrycie zobowiązań inwestycyjnych, naliczane w okresie realizacji inwestycji, lecz nie wypłacone pożyczkodawcom;
18.  odsetki i prowizje od pożyczek i kredytów zaciągniętych na pokrycie zobowiązań inwestycyjnych, naliczane w okresie realizacji inwestycji i wypłacone pożyczkodawcom;
19.  koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, sporządzenia dokumentacji finansowych, dokumentacji projektowej, które są związane z realizacją projektu inwestycyjnego lub praw autorskich do utworów, które nie stanowią odrębnych wartości niematerialnych i prawnych;
20.  ochrona mienia inwestycji w budowie – fizyczna ochrona placu budowy, maszyn i narzędzi budowlanych, materiałów budowlanych, budynku w budowie.

Spółka uwzględnia wymienione koszty, jako element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego, traktując jako koszty dające się bezsprzecznie przypisać do konkretnej inwestycji.

Spółka rozlicza bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizuje w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia opłat za użytkowanie gruntu i podatku od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może rozliczyć pośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. kapitalizować w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia koszty wskazane w pkt 1-20 oraz rozliczać bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia opłat za użytkowanie gruntu i podatku od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka musi uwzględniać wymienione w punktach 1-20 koszty, jako element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

Są to koszty dające się bezsprzecznie przypisać do konkretnej inwestycji.

Spółka może rozliczyć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować w wartości początkowej środka trwałego, jako koszty wytworzenia opłat za użytkowanie wieczyste gruntu i podatku od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Spółka nie ma wątpliwości, mając na uwadze powyższą definicję, że do kosztów wytworzenia środka trwałego powinna zaliczać koszty wymienione w pkt 1-20. Są one bowiem niewątpliwie i bezpośrednio związane w procesem wytwarzania środka trwałego, a tym samym podwyższają wartość początkową środka trwałego.

Spółka ma świadomość, że w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazano zamkniętego katalogu wydatków i kosztów, które są kosztami wytworzenia.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

1.  poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Natomiast środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje natomiast środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust 1 ustawy podatkowej wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem.
3.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok.
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Regulacja zawarta w art. 15 ust 6 powołanej ustawy normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje zadania inwestycyjne związane z wytworzeniem środków trwałych. Wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów

Kwalifikując te wydatki do kosztów podatkowych należy więc uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust 1 pkt 1 lit b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. I6g ust 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia.

Zgodnie z treścią art. 16g ust 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki, jako całości oraz zarządzania tą jednostką.

Zdaniem Spółki, wydatki, które nie mogą być odnoszone w koszty bezpośrednio, stanowiące koszt wytworzenia środka trwałego, to koszty wymienione w punktach 1-20. Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych i poniesione zostały do dnia oddania ich do używania, czyli stanowią o ich koszcie wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o ich wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te mogą więc zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają). Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust 4 omawianej ustawy – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki wymienione punktach 1-20 są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe, przygotowanie i aktualizacja dokumentacji, itp. Wobec tego, jako związane z inwestycją główną, powiększają wartość początkową środka trwałego wytworzonego w rezultacie zakończenia inwestycji. Wydatkami zwiększającymi koszt wytworzenia będą więc m.in. prace geologiczne i geodezyjne niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę, zakup usług projektowych, inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanych z prowadzoną inwestycją, koszty rozbiórki i wyburzenia obiektów w ramach zmian projektowych, koszty wywozu gruzu i przygotowania terenu.

Wydatki, które mogą być odnoszone w koszty bezpośrednio (w dacie poniesienia), to opłaty za użytkowanie gruntu i podatek od nieruchomości od dziatek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji. Są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Wydatki te wynikają z faktu posiadania nieruchomości przez Spółkę prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te Spółka ponosi w związku z samym faktem posiadania nieruchomości przez Spółkę, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Zarówno podatek od nieruchomości, jak opłaty za użytkowanie gruntu ponoszone w trakcie inwestycji nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości. Nie stanowią zatem „innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust 4 ustawy podatkowej, który daje się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów – stosownie do art. 15 ust 4e tej ustawy – uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oraz podatek od nieruchomości, jako koszty pośrednie, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wydatki inwestycyjne oraz wydatki, które nie są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. Konsekwencją tego jest, że wydatki inwestycyjne nierozerwalnie związane z inwestycją główną, które powinny zwiększać wartość początkową wytworzonego środka – podlegają odniesieniu w koszty podatkowe poprzez amortyzację – wymienione w punktach 1-20. Natomiast pozostałe wydatki, które stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności gospodarczej, które dotyczą całokształtu działalności są potrącane w dacie poniesienia, tj. opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu i podatek od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za jest prawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji opłat za użytkowanie gruntu i podatku od nieruchomości do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem i za nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji wszystkich wydatków wymienionych w punktach 1 – 20 jako koszt wytworzenia środka trwałego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje zadania inwestycyjne związane z wytworzeniem środków trwałych. Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje natomiast środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

*   nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
*   maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
*   ulepszenia w obcych środkach trwałych,
*   inwentarz żywy.

Stosownie do treści stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ponadto, zgodnie z art. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1.  koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
2.  koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
3.  koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Tak więc ustawodawca świadomą decyzją wyłącza z kosztów wytworzenia środka trwałego, a więc i z wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji, koszty ogólne zarządu, pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych. Oznacza to zatem, że wydatki i koszty, które można zaliczyć do wskazanych grup, stanowią – co do zasady – bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (nie są kapitalizowane), ponieważ m.in. byłyby one poniesione niezależnie od tego, czy proces wytwarzania środka trwałego zostałby przeprowadzony. Mowa tutaj także o takich kosztach, których ponoszenie jest związane z samym posiadaniem majątku, czy rodzajem prowadzonej działalności.

Odnosząc powyższe do kosztów wskazanych przez Wnioskodawcę, wyjaśnić należy, iż tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki natomiast, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo iż związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Szczegółowa analiza poszczególnych pozycji opisanych we wniosku wydatków w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowym zakresie prowadzi do wniosku, iż opłaty za użytkowanie gruntu i podatek od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji stanowią – jak słusznie Spółka wskazała – koszty pośrednie jej działalności. Są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami i nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją, lecz służą ogólnym celom wynikającym z funkcjonowania Spółki jako podmiotu gospodarczego. Tego rodzaju wydatki te Spółka ponosi w związku z samym faktem posiadania nieruchomości czy korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Zarówno podatek od nieruchomości, jak i opłaty za użytkowanie gruntu najem ponoszone w trakcie inwestycji nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości. Nie stanowią zatem „innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej, który daje się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego i powinny być odnoszone w koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie – wbrew jej stanowisku Spółki – w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nie wszystkie wydatki przez nią wyliczone w punktach 1 – 20 opisu stanu faktycznego mogą zostać jednoznacznie przypisane do kosztu wytworzenia środka trwałego. Należy bowiem wyjaśnić, iż koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego. Podobnie – w ocenie tutejszego organu interpretacyjnego – należy zakwalifikować koszt związany z ochroną mienia inwestycji w budowie (fizyczna ochrona placu budowy, maszyn i narzędzi budowlanych, materiałów budowlanych, budynku w budowie). Są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami i nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją. Służą one bowiem ogólnym celom wynikającym z funkcjonowania Spółki jako podmiotu gospodarczego (np. zabezpieczeniu racjonalnie działającego przedsiębiorcy przed możliwymi stratami).

W związku z powyższym, wydatki te, jako koszty pośrednie, stanowią koszty uzyskania przychodów potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pozostałe wyliczone przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego koszty pozostają w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego i związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Stanowią więc o koszcie wytworzenia środka trwałego. Koszt ten zarazem stanowi o jego wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Oceniając więc stanowisko Spółki, tutejszy organ interpretacyjny uznał to stanowisko w części, odpowiednio jak wyżej, za prawidłowe i nieprawidłowe, bowiem nie można stwierdzić, iż wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę, wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w poz. od 1 do 20, powinny zostać odniesione do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wydatki inwestycyjne oraz wydatki, które mimo, iż są związane z realizowaną inwestycją, dotyczą całokształtu działalności, a w konsekwencji nie wpływają na koszt wytworzenia środka trwałego. Uwzględniając powyższe:

*   wydatki inwestycyjne, nierozerwalnie związane z inwestycją główną, stanowią koszt wytworzenia środka trwałego (zwiększają wartość początkową wytworzonego środka) – podlegają odniesieniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne;
*   wydatki pozostałe, stanowiące koszty pośrednie prowadzonej działalności, tzn. dotyczące całokształtu działalności, są potrącane stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie poniesienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.