Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-247/12/13-7/S/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-15
Teza: Czy nabycie nakładów (w postaci budynków, budowli oraz urządzeń) od najemców/dzierżawców nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: nabycie; nakłady; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3129/12 z dnia 17.04.2013 r. (data wpływu 12.08.2013 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2012 r. (data wpływu 31.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia nakładów (w postaci budynków, budowli i urządzeń) od nabywców/dzierżawców nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia nakładów (w postaci budynków, budowli i urządzeń) od nabywców/dzierżawców nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. S.A. świadczy w ramach prowadzonej działalności usługi zagospodarowania nieruchomości, w tym także ich sprzedaży. Niejednokrotnie przed sprzedażą nieruchomości konieczne jest zweryfikowanie i uregulowanie stanu prawnego nieruchomości. Zdarzają się przypadki, kiedy na działce, której właścicielem lub wieczystym użytkownikiem jest P. S.A., najemcy wznoszą budynki, budowle oraz urządzenia. Po rozwiązaniu umowy najmu/dzierżawy konieczne jest rozliczenie z najemcą kosztów, które poniósł on na wzniesienie przedmiotowych obiektów. Nakłady najemcy, które są przez P. S.A. nabywane (w postaci budynków, budowli i urządzeń - nie stanowiących odrębnego od gruntu przedmiotu własności), traktowane są na gruncie podatku VAT jako nabycie usług, które z kolei podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pismem z dnia 22.06.2012 r. Nr IPPB2/436-247/12-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  dostarczenie dokumentu - oryginał lub urzędowo poświadczona kopia za zgodność z oryginałem - (odpowiednio odpis z Krajowego Rejestru Sądowego), z którego wynika prawo Pana Pawła P. oraz Pana Andrzeja W. do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. stosowne umocowanie, dla osób które przedmiotowy wniosek podpisały,
2.  doprecyzowanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie na podstawie jakiej umowy cywilnoprawnej (np. umowy sprzedaży lub innej umowy cywilnoprawnej) nastąpi nabycie nakładów (w postaci budynków, budowli oraz urządzeń) od najemców/dzierżawców nieruchomości.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie przesyłając odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika prawo do występowania dla Pana Pawła P. i Pana Andrzeja W. do występowania w imieniu Spółki. Wnioskodawca poinformował, iż nabycie nakładów, o których mowa we wniosku Spółki, nastąpi w drodze umowy sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabycie nakładów (w postaci budynków, budowli oraz urządzeń) od najemców/dzierżawców nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie nakładów od najemcy bądź dzierżawcy nieruchomości (w postaci prawa własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntu) nie będzie mieściło się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W katalogu tym wymienione są enumeratywnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie znajduje się tam czynność, wyczerpująca znamiona czynności będącej przedmiotem niniejszego zapytania, a mianowicie nabycia nakładów od najemcy/dzierżawcy nieruchomości.

Na gruncie ustawy o podatku VAT sprzedaż nakładów (a więc analogicznie również ich nabycie) traktowane jest jako świadczenie usług. Potwierdzają to stanowisko również interpretacje stosowania prawa podatkowego – np. interpretacja Nr ILPP2/443-1430/11-2/EN wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

W tym momencie należy odwołać się do cywilistycznego aspektu sprzedaży nakładów znajdujących się na gruncie.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie zatem z zapisami ustawy o podatku od towarów i usług, jak również z zapisami kodeksu cywilnego – zakup nakładów znajdujących się na gruncie i z nim stale związanych traktowane jest jako świadczenie usługi. Tak też traktowane jest nabycie nakładów.

Z uwagi na fakt, iż w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie znajduje się usługa sprzedaży/nabycia nakładów, czynność ta nie może podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

W dniu 18.07.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-247/12-4/AF, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2012 r. (data wpływu 31.05.2012 r.) jest nieprawidłowe. (…)

Reasumując, należy stwierdzić, iż o ile prawidłowe są ustalenia Wnioskodawcy, że czynność nabycia nakładów w postaci budynków, budowli i urządzeń od nabywców/dzierżawców nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w powyższej sprawie zastosowanie znajdzie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 07.08.2012 r. (data wpływu do tut. organu 10.08.2012 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 07.09.2012 r. Nr IPPB2/436-247/ 12-6/AF (skutecznie doręczonym w dniu 12.09.2012 r.) stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 10.10.2012 r. (data stempla pocztowego 28.05.2012 r.) wpłynęła skarga z dnia 05.10.2012 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

W dniu 12.08.2013 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.04.2013 r. Sygn. akt III SA/Wa 3129/12 uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd podkreślił, że zgodnie z wnioskiem o udzielenie interpretacji, jej przedmiotem miało być ewentualne opodatkowanie czynności nabycia nakładów podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ zobowiązany został zatem do udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym przez pytanie Spółki związane z tym podatkiem. Pytanie to brzmiało natomiast: „Czy nabycie nakładów (\`(...)\`) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”. Kwestie, które mogą mieć znaczenie dla opodatkowania tym podatkiem, choćby miały one charakter okoliczności stricte prawnych, stanowiły element szeroko rozumianego stanu faktycznego sprawy, którego opis, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji, obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. W niniejszej sprawie taką kwestią była okoliczność zadeklarowana we wniosku, że sprzedaż nakładów traktowana jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako sprzedaż usług, i podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Sądu, zauważyć trzeba co prawda, że Skarżąca opisała tę okoliczność z punktu widzenia nabywcy (użyła sformułowania „Nakłady najemcy (\`(...)\`) traktowane są na gruncie podatku VAT jako nabycie usług, które z kolei podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”), ale nie można tracić z pola widzenia faktu, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega (co do zasady) odpłatne świadczenie usług, a nie odpłatne nabycie usług. Podatnikiem jest więc świadczący usługę, a nie jej beneficjent (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem, skoro Spółka wprowadziła do opisu stanu faktycznego kwestię opodatkowania VAT, to należało uznać, że w świetle wniosku o interpretację świadczeniodawca (podmiot, który poczynił nakłady, a następnie zbywa je na rzecz Spółki) jest podatnikiem podatku VAT z tytułu zbycia tych nakładów, a ściśle - z tytułu zrzeczenia się roszczenia o zwrot ich równowartości.

W tej sytuacji odpowiedź na zadane pytanie Spółki wynika wprost z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który zwalnia z PCC te czynności, w których przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana z tego właśnie tytułu - podatkiem VAT. Spółka uznała, że nabycie nakładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaś Minister to stanowisko uznał za nieprawidłowe. Wobec tak jednoznacznego brzmienia art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o PCC, stanowisko Ministra jest oczywiście wadliwe.

W ocenie Sądu, niezależnie od powyższego zauważyć należy, że jakkolwiek w części dyspozytywnej zaskarżonej interpretacji Minister negatywnie ocenił stanowisko Skarżącej, tj. uznał je explicite za nieprawidłowe, to z treści uzasadnienia interpretacji wynikają zasadnicze wątpliwości co do oceny Organu stanowiska Spółki. Na str. 5 zaskarżonej interpretacji Minister wskazał bowiem, że „… o ile prawidłowe są ustalenia Wnioskodawcy…” co do opodatkowania nabycia nakładów podatkiem VAT, to „… w powyższej sprawie zastosowanie znajdzie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.”. Zatem z jednej strony Organ uznaje pogląd Spółki za nieprawidłowy, zaś z drugiej - warunkowo („… o ile prawidłowe są ustalenia Wnioskodawcy…”) - za prawidłowy. Ta warunkowość sama w sobie stanowiła wystarczający powód uchylenia zaskarżonej interpretacji, gdyż stanowisko Organu nie może być hipotetyczne, lecz musi być stanowcze i jednoznaczne. Wymaga tego art. 14c Ordynacji. Ponadto Minister dopuścił się w ten sposób logicznej, wewnętrznej sprzeczności interpretacji - w części dyspozytywnej uznaje pogląd Spółki za nieprawidłowy, zaś w uzasadnieniu - za prawidłowy, choć pod pewnym warunkiem.

Abstrahując od powyższego Sąd zauważa, że słuszny pogląd Organu, iż w niniejszej sprawie pierwotne i główne znaczenie ma opodatkowanie zbycia nakładów podatkiem VAT, nie został przeprowadzony konsekwentnie. Organ analizuje bowiem także kwestię przedmiotowego zakresu ustawy, tj. kwestię czynności objętych PCC (art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Skoro więc kwestia ta miała, jak wynika z przytoczonego wyżej stanowiska Ministra, tylko znaczenie drugorzędne, gdyż - jak trafnie uznał Organ - ze względu na art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zasadniczego znaczenia nabierało opodatkowanie VAT, to rozważania Organu co do tytułu prawnego, pod jakim następuje zbycie nakładów (wezwanie z dnia 22 czerwca 2012 r.) były zbędne i bezprzedmiotowe. Z tego względu tylko marginalnie Sąd podziela pogląd Spółki, że sprzedaż nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości nie jest sprzedażą/nabyciem de iure civili, gdyż z mocy prawa (supeficies solo cedit) te nakłady od początku były własnością właściciela (użytkownika wieczystego) samego gruntu, czyli - w niniejszej sprawie - Skarżącej. Nie zmienia tego samo oświadczenie Spółki zawarte w piśmie z dnia 4 lipca 2012 r. (k. 13 akt podatkowych), według którego nabycie nakładów nastąpić ma w ramach umowy sprzedaży. Tę „sprzedaż” wskazaną w piśmie Spółki rozumieć należy w sensie potocznym i ekonomicznym, a nie prawnym. Sprzedaż oznacza tu więc - z perspektywy Spółki - zwrot nakładów, zaś z perspektywy zbywcy - zrzeczenie się roszczenia o ich zwrot. „Sprzedaż” nie oznacza tu umowy nazwanej w art. 535 Kodeksu cywilnego. Art. 1 ust. 1 pkt a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mógł więc stanowić podstawy obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu, a w konsekwencji uzna, że skoro - jak sama Spółka zadeklarowała - zbywający nakłady jest podatnikiem VAT z tytułu tej konkretnej czynności zbycia, to nabywając te nakłady Spółka nie ma obowiązku podatkowego w zakresie PCC. Stanowisko Skarżącej było zatem prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania - na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 r. Sygn. akt III SA/Wa 3129/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.