Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.348.2019.4.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-19
Teza: ustalenie czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed zbyciem Przedsiębiorstwa, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po zbyciu Przedsiębiorstwa, jak również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych ze zbywanym Przedsiębiorstwem i potrącalnych po jego zbyciu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przychód; zbycie; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 15 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie:

*   zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed zbyciem Przedsiębiorstwa, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po zbyciu Przedsiębiorstwa, jak również
*   uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych ze zbywanym Przedsiębiorstwem i potrącalnych po jego zbyciu

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed zbyciem Przedsiębiorstwa, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po zbyciu Przedsiębiorstwa, jak również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych ze zbywanym Przedsiębiorstwem i potrącalnych po jego zbyciu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.348.2019.1.NL, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W przyszłości planowane jest dokonanie zbycia Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, dalej: „KC”) (winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145), tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: „Przedsiębiorstwo”) na rzecz nabywcy - inwestora (dalej: „Inwestor”).

W wyniku zbycia Przedsiębiorstwa, na podstawie art. 554 KC, Inwestor stanie się solidarnie odpowiedzialny z Wnioskodawcą za wszelkie jego zobowiązania związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność Inwestora ogranicza się do wartości nabytego Przedsiębiorstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

W prowadzonym Przedsiębiorstwie Spółka zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umowy o pracę. W związku z powyższym, jako „zakład pracy” i płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka, jako pracodawca, oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskiwały przychody z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w Przedsiębiorstwie prowadzonym przez Spółkę.

Planowane zbycie Przedsiębiorstwa będzie wiązało się z przejściem na Inwestora zakładu pracy, w rozumieniu przepisu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 917) (winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1040 z późn. zm.).

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca uzyska przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, datą powstania przychodu będzie data po dniu zbycia Przedsiębiorstwa, podczas gdy dotyczyć będą one również świadczeń i operacji zrealizowanych przed momentem zbycia. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane ze zbytym Przedsiębiorstwem zostaną faktycznie poniesione przed momentem zbycia Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte po dniu zbycia Przedsiębiorstwa, już przez Inwestora.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Wnioskodawca wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Możliwe jest, że po zbyciu Przedsiębiorstwa będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Wnioskodawcy, zrealizowanej przed dniem zbycia Przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji, faktury korygujące będą wystawiane przez Inwestora.

Możliwe jest również, iż po dniu zbycia Przedsiębiorstwa Wnioskodawca otrzymywać będzie faktury korygujące zakupy związane z Przedsiębiorstwem, za okres przed dniem zbycia Przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 13 listopada 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że w chwili obecnej nie jest w stanie wyczerpująco określić, jakie konkretnie wydatki zostaną przez niego poniesione w związku ze zbyciem Przedsiębiorstwa, które stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi po zbyciu Przedsiębiorstwa. Niemniej przykładem wydatków, które może ponieść Wnioskodawca przed zbyciem Przedsiębiorstwa, a które stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi po zbyciu Przedsiębiorstwa są koszty zakupu materiałów i surowców (poniesione przed zbyciem Przedsiębiorstwa) wykorzystywanych do produkcji towarów, stanowiące koszt bezpośredni w momencie zbycia towaru (który nastąpi po zbyciu Przedsiębiorstwa) jak również koszty nabycia usług bezpośrednio związanych z produkcją towarów.

Wnioskodawca w chwili obecnej nie jest w stanie wyczerpująco określić, jakie konkretnie świadczenia/operacje mogą zostać przez niego zrealizowane przed zbyciem Przedsiębiorstwa, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstanie po dniu zbycia Przedsiębiorstwa. Przykładem świadczeń/operacji, które mogą zostać zrealizowane przez Wnioskodawcę przed zbyciem Przedsiębiorstwa, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po zbyciu Przedsiębiorstwa są usługi, które zgodnie z ustaleniami stron są rozliczane w okresach rozliczeniowych zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Przykładowo Wnioskodawca przed dniem zbycia Przedsiębiorstwa wykonał usługę, która jest rozliczana z końcem miesięcznego okresu rozliczeniowego - tj. już po dniu zbycia Przedsiębiorstwa).

Wnioskodawca w chwili obecnej nie jest w stanie wyczerpująco określić, jakie konkretnie wydatki zostaną przez niego poniesione w związku ze zbyciem Przedsiębiorstwa, które stanowić będą koszty potrącalne po zbyciu Przedsiębiorstwa. Niemniej jednak przykładem kosztów, związanych ze zbywanym Przedsiębiorstwem potrącalnych po jego zbyciu, są wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem zbycia Przedsiębiorstwa, które zostaną ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) po dniu zbyciu Przedsiębiorstwa (np. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych np. usług ubezpieczeniowych.)

Wnioskodawca w chwili obecnej nie jest w stanie wyczerpująco określić, z jakiego tytułu zostaną wystawione faktury korygujące przychody i koszty (tj. czego będą dokładnie dotyczyć i co będzie przyczyną tych korekt). Przykładem tytułów wystawienia/otrzymania przez Wnioskodawcę po dniu zbycia Przedsiębiorstwa faktur korygujących przychody i koszty związane z zbywanym Przedsiębiorstwem może być zarówno udzielenie rabatu przez zbywcę jak i błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie:

*   zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed zbyciem Przedsiębiorstwa, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po zbyciu Przedsiębiorstwa, jak również
*   uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych ze zbywanym Przedsiębiorstwem i potrącalnych po jego zbyciu?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 13 listopada 2019 r.), nie będzie on:

*   zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed zbyciem Przedsiębiorstwa, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po zbyciu Przedsiębiorstwa, jak również
*   nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych ze zbywanym Przedsiębiorstwem i potrącalnych po jego zbyciu.

Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby zbycie przedsiębiorstwa skutkowało wystąpieniem sukcesji podatkowej podmiotu nabywającego przedsiębiorstwo w odniesieniu do zobowiązań i praw podatkowych podatnika zbywającego przedsiębiorstwo, w zakresie, w jakim takie prawa i obowiązki są związane z przedsiębiorstwem. Innymi słowy, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, aby Inwestor na gruncie prawa podatkowego miał wstąpić w prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z Przedsiębiorstwem. Powyższy fakt nie ma jednak znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, gdyż przedstawiona we wniosku ocena przedstawionych zdarzeń przyszłych nie opiera się na założeniu istnienia sukcesji praw i obowiązków podatkowych. Ocena ta wynika, co do zasady, z faktu kontynuacji przez Inwestora działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa, w tym przejęcia określonych zobowiązań, wierzytelności, kontraktów, transakcji itd.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed zbyciem Przedsiębiorstwa lub dotyczy okresu poprzedzającego moment jego zbycia (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Wnioskodawcy.

W rezultacie przychody Wnioskodawcy przed momentem zbycia Przedsiębiorstwa, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie przed momentem sprzedaży, powinny być rozpoznane wyłącznie przez Wnioskodawcę. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, przychody z tytułu świadczeń/ operacji zrealizowanych przed zbyciem Przedsiębiorstwa, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po sprzedaży nie będą rozpoznane dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii Wnioskodawcy dla oceny, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych ze zbyciem Przedsiębiorstwa, będzie decydował określony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem).

Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powstało przed momentem sprzedaży, rozpozna wyłącznie Wnioskodawca. Jednocześnie, nie będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabytym Przedsiębiorstwem i potrącalnych po jego zbyciu.

Wskazana powyżej zasada dotyczyć będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przed zbyciem Przedsiębiorstwa prawo do potrącenia takich kosztów będzie przysługiwało wyłącznie Wnioskodawcy (niezależnie od tego, czy to Wnioskodawca czy Inwestor dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów), natomiast w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych po momencie sprzedaży, prawo do potrącenia takich kosztów nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy nawet w sytuacji jeżeli Wnioskodawca dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów.

Wskazana zasada będzie również dotyczyła kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. w odniesieniu do kosztów pośrednich poniesionych przed momentem zbycia Przedsiębiorstwa prawo do potrącenia takich kosztów będzie miał wyłącznie Wnioskodawca (niezależnie od tego, czy to Wnioskodawca czy Inwestor dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów), natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich poniesionych po momencie sprzedaży Wnioskodawca nie będzie uprawniony do potrącania takich kosztów nawet w sytuacji, jeśli to Wnioskodawca dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on:

*   zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed zbyciem Przedsiębiorstwa, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po zbyciu Przedsiębiorstwa, jak również
*   uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych ze zbywanym Przedsiębiorstwem i potrącalnych po jego zbyciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, że stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe przy założeniu, co wynika z zadanych we wniosku pytań, że przedstawiona we wniosku sytuacja nie będzie dotyczyć przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które winny zostać ujęte przy ustalaniu dochodu ze zbycia Przedsiębiorstwa, czyli przychodu związanego ze sprzedażą Przedsiębiorstwa oraz kosztów uzyskania tego przychodu na moment zbycia Przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienia się, że w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.