Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.664.2018.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-05
Teza: zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów Usług Handlowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. (data nadania 28 stycznia 2019 r., data wpływu 1 lutego 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.664.2018.1.AM z dnia 16 stycznia 2019 r. (data nadania 17 stycznia 2019 r., data odbioru 21 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do Usług Handlowych nabywanych od podmiotu powiązanego – **jest nieprawidłowe.**

*   ustalenia, czy Usługi Handlowe stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka”).

Działalność Spółki polega w szczególności na produkcji zestawów głośnomówiących do telefonów komórkowych przeznaczonych do montażu w samochodach oraz komplementarnych produktów elektrotechnicznych (dalej: „Produkty”) oraz ich dystrybucji na określonych rynkach, w tym przede wszystkim europejskich. Możliwość prowadzenia przez Spółkę ww. działalności wynika z faktu posiadania przez nią: zakładu produkcyjnego, maszyn, form i urządzeń niezbędnych do wytwarzania Produktów, a także zatrudniania personelu posiadającego odpowiednie umiejętności i doświadczenie w tym zakresie.

W ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca (dalej: „Grupa Kapitałowa”), funkcjonuje m.in. niemiecka spółka działająca w formie prawnej GmbH & Co. KG (dalej: „Usługodawca”), będąca wobec Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2019 r.). Podmiot ten, w ramach Grupy Kapitałowej, podejmuje szereg działań mających na celu rozwój Produktów, wprowadzenie ich na rynek, nawiązanie kontaktów z potencjalnymi klientami, a także pozyskanie nowych zleceń. Powyższe warunkowane jest rozległą siecią kontaktów handlowych oraz doświadczeniem w zakresie dystrybucji Produktów na rynkach międzynarodowych posiadanymi przez Usługodawcę.

Wnioskodawca nie posiada jednak odpowiednio rozleglej sieci kontaktów handlowych i doświadczenia w zakresie dystrybucji Produktów w zakresie koniecznym do efektywnego prowadzenia swojej podstawowej działalności operacyjnej.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę, na podstawie której ten ostatni świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na:

*   pozyskiwaniu nowych odbiorców Produktów;

*   utrzymywaniu bieżących kontaktów z odbiorcami;

*   udzielaniu Spółce wsparcia w zakresie organizacji dostaw Produktów do odbiorców;

*   pomocy przy rozwiązywaniu ewentualnych kwestii spornych

\- (dalej: „Usługi Handlowe”), przy czym poza zakresem ww. usług pozostaje zawieranie umów sprzedaży Produktów w imieniu Wnioskodawcy. Faktury sprzedaży Produktów wystawiane są na rzecz odbiorców bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

W celu umożliwienia realizacji Usług Handlowych, Wnioskodawca okresowo komunikuje Usługodawcy standardowe warunki dostaw Produktów oraz składania zamówień. W razie zaistnienia szczególnych okoliczności, Wnioskodawca ustali z Usługodawcą odmienne warunki dostaw lub składania zamówień. Usługodawca zapoznaje odbiorców z ww. warunkami i pośredniczy w przekazywaniu zamówień od odbiorców do Wnioskodawcy. Usługodawca dokłada również wszelkich starań, aby zamówienia były składane przez odbiorców z odpowiednim wyprzedzeniem, a także by były one, każdorazowo, pisemnie potwierdzane przez Wnioskodawcę.

Z tytułu nabywania opisanych powyżej Usług Handlowych, Wnioskodawca jest obowiązany ponosić na rzecz Usługodawcy wynagrodzenie, obliczane jako umownie określona część (procent) wartości sprzedaży Produktów na rzecz odbiorców zrealizowanej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym (przy czym jako zrealizowaną sprzedaż rozumie się sytuację, w której Wnioskodawca wystawił fakturę sprzedaży Produktów na rzecz odbiorcy) (dalej: „Wynagrodzenie”).

Ponadto pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku Usługi Handlowe nabywane przez Spółkę od Usługodawcy mieszczą się w całości w ramach grupy 46.1 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej” (PKWiU 2015).

Spółka wskazuje, że Usługi Handlowe dotyczą różnych kategorii produktów. Udział poszczególnych rodzajów produktów, których dotyczą Usługi Handlowe w ogóle produktów, których te usługi dotyczą (zarówno pod kątem wolumenu jak i wartości) może zaś ulegać zmianie w zależności od okresu. W tym kontekście oraz mając na uwadze fakt, że wniosek o interpretację indywidualną z 27 grudnia 2018 r. dotyczy również zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, zaklasyfikowanie Usług Handlowych w ramach grupy 46.1 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej” – tj. bez wskazywania jednej bardziej szczegółowej pozycji – w najlepszy i najpełniejszy sposób oddaje ich istotę.

Jednocześnie Spółka jest zdania, że na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istotnym jest fakt, że nabywane przez Spółkę usługi mają charakter usług pośrednictwa w handlu hurtowym i jako takie mieszczą się we wspomnianej powyżej grupie 46.1 PKWiU 2015. Ewentualna klasyfikacja tych usług w ramach szczegółowej pozycji mogłaby wynikać nie z samego charakteru nabywanych usług, ale rodzajów towarów, których usługi te dotyczą. Okoliczność ta natomiast nie jest – w ocenie Spółki – istotna z perspektywy oceny Usług Handlowych jako mieszczących się bądź nie w zakresie regulacji art. 15e ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie za opisane Usługi Handlowe podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ponoszone przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie za opisane Usługi Handlowe nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Stan prawny

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Usługi Handlowe jako usługi nieobjęte zakresem określonym w art. 15e ust. 1 pkt l ustawy o CIT

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT, wprowadzającego do niej art. 15e, wynika, że celem tego artykułu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z wymienionymi w tym przepisie usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Jak już wskazano, art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT dotyczy kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W przepisie tym nie wymieniono usług takich jak Usługi Handlowe – tj. usług pośrednictwa w sprzedaży czy usług agentów handlowych – ani czynności takich jak wykonywane w ramach Usług Handlowych – tj. pozyskiwania nowych odbiorców produktów, utrzymywania bieżących kontaktów z odbiorcami, udzielania wsparcia w zakresie organizacji dostaw produktów do odbiorców, pomocy przy rozwiązywaniu ewentualnych kwestii spornych.

Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o CIT użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 pojęć usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ich zdefiniowania (ustalenia zakresu tego przepisu) należy odwołać się do wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego.

Odwołując się do poszczególnych rodzajów usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stwierdzić należy, że z uwagi na całkowitą odmienność przedmiotową Usługi Handlowe nie stanowią usług badania rynku, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji ani poręczeń. Spółka w ich ramach nie nabywa bowiem świadczeń będących rezultatem wykonania takich usług (np. raportu na temat sytuacji rynkowej będącego efektem przeprowadzonych badań lub ochrony ubezpieczeniowej).

Usługi Handlowe nie są również usługami doradczymi w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługi Handlowe nie obejmują udzielania przez Usługodawcę porad Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki Usług Handlowych nie można również uznać za usługi reklamowe, o których mówi art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W znaczeniu słownikowym „reklama” to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług; plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Spółka nie nabywa od Usługodawcy np. usługi organizacji kampanii reklamowej (promocji) jej produktów, w formie plakatów, filmów reklamowych bądź jakiejkolwiek innej. Chociaż w ramach świadczenia Usług Handlowych dochodzi do przekazywania przez Usługodawcę informacji o Produktach potencjalnym kontrahentom Spółki, to okoliczność ta nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania całości Usług Handlowych za usługi reklamowe – czynności te stanowią bowiem integralny element pozyskiwania nowych odbiorców Produktów. Przyjęty sposób kalkulacji Wynagrodzenia przysługującego Usługodawcy (określona część (procent) wartości sprzedaży Spółki) także wskazuje, że Usługi Handlowe należy traktować jako usługi pośrednictwa w sprzedaży czy usługi agentów handlowych (które cechują zwykle wynagrodzenia o charakterze prowizyjnym), a niejako usługi reklamowe.

Usług Handlowych nie można również traktować jako świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawcy przez „świadczenie o podobnym charakterze” należy rozumieć świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę we wskazanym przepisie, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia spośród wymienionych oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarcze. W szczególności dla uznania, że określona usługa ma charakter podobny do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie jest wystarczająca sama tylko okoliczność, że usługa ta ma charakter niematerialny. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zaliczania do kosztów podatkowych wszelkich świadczeń niematerialnych, to, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, takie właśnie brzmienie miałby przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy usługi takie jak Usługi Handlowe – tj. usługi pośrednictwa w sprzedaży czy usługi agentów handlowych – ani czynności takie jak wykonywane w ramach Usług Handlowych – tj. pozyskiwanie nowych odbiorców produktów, utrzymywanie bieżących kontaktów z odbiorcami, udzielanie wsparcia w zakresie organizacji dostaw produktów do odbiorców, pomocy przy rozwiązywaniu ewentualnych kwestii spornych – nie są świadczeniami podobnymi w stosunku do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (poza tym, że także są to usługi niematerialne). Należy podkreślić, że istotą Usług Handlowych jest nawiązywanie i utrzymywanie (za pośrednictwem Usługodawcy) relacji z klientami –odbiorcami Spółki. Wnioskodawca nie nabywa zatem wskazanych usług w celu uzyskania fachowego doradztwa w zakresie prowadzonej działalności – co czyniłoby te usługi świadczeniami podobnymi do usług doradczych – ani promocji własnych produktów – co czyniłoby te usługi świadczeniami podobnymi do usług reklamowych.

Jednocześnie należy wskazać, że świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w znacznej mierze pokrywają się z katalogiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CU, w którym określono przychody uzyskiwane na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (tzw. „nierezydentów”), podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. „podatkiem u źródła”). W ocenie Wnioskodawcy, użycie przez ustawodawcę w obu wskazanych powyżej artykułach tych samych terminów (w szczególności pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”) uzasadnia dla celów wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT posłużenie się pomocniczo stanowiskami wypracowanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają wyjaśnienia w zakresie stosowania art. 15e ustawy o CIT opublikowane na portalu internetowym Ministerstwa Finansów.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że usługi pośrednictwa w sprzedaż nie są również uznawane za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku czy usług reklamowych na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Jak stwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-510/16/SK, przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) nie sposób uznać (\`(...)\`) za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop.

Podsumowując, Usługi Handlowe nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie za opisane Usługi Handlowe nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Kwalifikacja Wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi

Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że nawet gdyby uznać, że nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Handlowe mieszczą się w zakresie wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – co, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma miejsca i co potwierdzają argumenty szczegółowo przedstawione powyżej – powinno do nich znaleźć zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e. ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jak zostało wskazane wyżej, zgodnie z tym przepisem ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej wyrażeniom tym nie można – w ocenie Wnioskodawcy – przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie kategorie kosztów nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1ustawy o CIT należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być wyjaśnienia opublikowane na portalu internetowym Ministerstwa Finansów – w szczególności załącznik pt. Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie z jego treścią: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT to koszty uzyskania przychodu, które pozostają z produkcją i dystrybucją przez podatnika towaru w takim związku, że – w konkretnym modelu biznesowym – wspomniany proces jest warunkowany poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza więc zależność między poniesionym kosztem a wytwarzanym i dystrybuowanym towarem, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu przedmiotowy proces nie mógłby przebiegać bądź jego efektywność była niższa.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji zestawów głośnomówiących do telefonów komórkowych przeznaczonych do montażu w samochodach oraz komplementarnych produktów elektrotechnicznych. Nabycie przez Wnioskodawcę Usług Handlowych oraz ponoszenie Wynagrodzenia stanowią natomiast warunki sine qua non prowadzenia wspomnianej działalności. Wnioskodawca nie posiada bowiem odpowiednio rozległej sieci kontaktów handlowych i doświadczenia w zakresie dystrybucji Produktów w zakresie koniecznym do efektywnego prowadzenia swojej podstawowej działalności operacyjnej. W związku z tym, dla potrzeb wytwarzania Produktów oraz ich późniejszej sprzedaży, konieczne jest uprzednie nabycie w tym zakresie Usług Handlowych, a w efekcie – ponoszenie Wynagrodzenia.

Dzięki bowiem nabywaniu świadczeń polegających na utrzymywaniu bieżących kontaktów z odbiorcami Produktów oraz pozyskiwaniu nowych, możliwe jest dotarcie do szerokiego grona odbiorców pozwalające na zachowanie odpowiednio wysokiego wolumenu sprzedaży Produktów i tym samym przychodów Wnioskodawcy. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że koszt ww. świadczeń jest związany z wytwarzaniem towarów w sposób analogiczny jak w przypadku powszechnie potwierdzanego przez organy podatkowe bezpośredniego związku opłat licencyjnych za znak towarowy z wytwarzaniem towarów. Utrzymywanie kontaktów z klientami warunkuje efektywną sprzedaż wyrobów w ten sam sposób, w jaki jest ona warunkowana opatrzeniem wyrobów znakiem towarowym – prowadzi do zwiększenia rozpoznawalności towarów produkowanych i sprzedawanych przez dany podmiot, rozszerzenia kręgu odbiorców i tym samym zwiększenia wolumenu sprzedaży i przychodów podatnika.

Podobnie, za świadczenia niezbędne w procesie produkcji i następnie dystrybucji Produktów należy uznać czynności polegające na udzielaniu wsparcia w zakresie organizacji dostaw oraz pomocy przy rozwiązywaniu ewentualnych kwestii spornych. Mając bowiem na względzie fakt, iż Spółka nie posiada dostatecznego doświadczenia oraz zasobów koniecznych do wykonywania wskazanych czynności we własnym zakresie, nabywanie Usług Handlowych w tym zakresie – a w konsekwencji również ponoszenie Wynagrodzenia – stanowi warunek konieczny wytwarzania Produktów i ich następnej sprzedaży na rzecz odbiorców.

Końcowo należy wskazać, że przyjęty model ustalania wysokości Wynagrodzenia wskazuje na to, że cena wytwarzanych oraz oferowanych przez Spółkę Produktów jest skorelowana z kosztami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku, warunkującymi produkcję oraz sprzedaż tychże. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów ze świadczonymi usługami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością Wynagrodzenia a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów, których dotyczą nabywane Usługi Handlowe. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek Wynagrodzenie jest kalkulowane jako procent wskazanych przychodów. W cenie każdego sprzedawanego przez Spółkę Produktu można zaś jednoznacznie zidentyfikować koszt Usług Handlowych wpływający na ostateczną jego ceną – koszt ten stanowi bowiem określony procent tej ceny.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że ww. związek kwotowy pomiędzy wysokością kosztu nabywanych świadczeń a przychodami z tytułu sprzedaży dotyczących ich towarów jest szeroko uznawany przez organy podatkowe za mieszczący się w dyspozycji art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy o CIT (tj. za bezpośredni związek kosztu z wytworzeniem towarów). W szczególności, należy przywołać interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 4 grudnia 2018 r., znak 0111-KD1B2-1.4010.399.2018.l.BJ, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Opłata obliczana jest w oparciu o zrealizowaną przez Spółkę wielkość sprzedaży Produktów, wytworzonych przy wykorzystaniu nabytych Praw własności. W sytuacji, gdy dojdzie do obniżenia poziomu sprzedaży Produktów, również Wynagrodzenie ulegnie zmniejszeniu – bowiem współczynnik sprzedaży Produktów determinuje zgodnie z Umową wysokość Wynagrodzenia przysługującego X. Tym samym w zamian za ponoszone Opłaty Spółka zyskuje możliwość realizacji określonej działalności gospodarczej oraz przewagę w porównaniu z innymi przedsiębiorcami, prowadzącymi analogiczną działalność gospodarczą na rynku. W rezultacie pomiędzy Opłatami ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi towarami zachodzi faktyczny związek ekonomiczny, który uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT”.

*   z dnia 2 lipca 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.187.2018.1.AW, zgodnie z którą: „wysokość Opłat uzależniona będzie od wartości przychodów ze sprzedaży wyrobów/towarów wyprodukowanych dzięki nabytym rozwiązanym technologicznych (know-how) w danym okresie rozliczeniowym (stanowić będzie określony w umowie % (procent) obrotu tymi wyrobami/przychodów ze sprzedaży). (\`(...)\`) Opłaty za korzystanie ze wskazanych we wniosku wartości niematerialnych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop”.

*   z dnia 28 czerwca 2018 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.179.2018.1.EN, zgodnie z którą: należy uznać, że ww. koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. (\`(...)\`) przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na podstawie Licencji jest skorelowana z kosztami tej Licencji. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. (\`(...)\`) W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami”.

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca jest zdania, iż ponoszone przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie za opisane Usługi Handlowe nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do Usług Handlowych nabywanych od podmiotu powiązanego – **jest nieprawidłowe.**

*   ustalenia, czy Usługi Handlowe stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawarła z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) umowę, na podstawie której Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na:

*   pozyskiwaniu nowych odbiorców Produktów;

*   utrzymywaniu bieżących kontaktów z odbiorcami;

*   udzielaniu Spółce wsparcia w zakresie organizacji dostaw Produktów do obiorców;

*   pomocy przy rozwiązywaniu ewentualnych kwestii spornych.

Poza zakresem ww. usług pozostaje zawieranie umów sprzedaży Produktów w imieniu Wnioskodawcy. Faktury sprzedaży Produktów wystawiane są na rzecz odbiorców bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu z dnia 28 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że usługi nabywane przez Spółkę od Usługodawcy mieszczą się w całości w ramach grupy 46.1 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej”.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Usługi Handlowe świadczone na rzecz Spółki należą do kategorii podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu podkreślić należy, że tut. organ, przy rozpatrywaniu, czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 updop, bierze pod uwagę charakter tych usług oraz, pomocniczo, klasyfikację PKWiU.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług marketingowych” oraz „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług doradczych” (w przypadku trzech ostatnich – wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tym miejscu należy zauważyć, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1.  pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2.  zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
3.  umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, nie wymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Jak wskazano w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. „ Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, do których odwołuje się również Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e ustawy o CIT oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji”.

„Mały słownik języka polskiego” definiuje natomiast marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Podkreślić również należy, że W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

W tym miejscu przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu podatkowego czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach umowy opisanej we wniosku, tj. usługi polegające na:

*   pozyskiwaniu nowych odbiorców Produktów;

*   utrzymywaniu bieżących kontaktów z odbiorcami;

*   udzielaniu wsparcia Spółce w zakresie organizacji dostaw Produktów do odbiorców;

*   pomocy przy rozwiązywaniu ewentualnych kwestii spornych

są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Na pewno te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranej przez Spółkę „umowie pośrednictwa” z powiązanym podmiotem zagranicznym. Jakkolwiek powyższa umowa pośrednictwa posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Opisane we wniosku usługi sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami Produktów oferowanych przez Spółkę. Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że poza zakresem pozostają faktyczne czynności w zakresie zawierania umów sprzedaży Produktów. Trudno zatem wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Nie można jednocześnie zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że do wskazanych we wniosku zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyżej przywołanym przepisie, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

W ocenie tut. organu koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w sprzedaży należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z wytworzeniem konkretnego Produktu przez Wnioskodawcę. Nie można zatem uznać, że powyższe usługi są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania Produktach, jako koszt ich wytworzenia.

Koszt dotyczący świadczonych usług nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnego Produktu, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej usługi. Powyższego nie potwierdza również wskazany we wniosku model rozliczeń Wnioskodawcy i Usługobiorcy.

Koszty Usług Handlowych ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają charakter kosztów ogólnych związanych z działalnością Wnioskodawcy. Nie można więc uznać, że ponoszenie powyższych usług bezpośrednio warunkuje wytworzenie przez Wnioskodawcę oferowanych Produktów. Mają one bowiem charakter pomocniczy, polegający na czynnościach wspierających sprzedaż Produktów, a nie ich wytworzenie. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym opisu charakteru przedmiotowych usług.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę wytworzenia Produktów, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

Podsumowując, zdaniem tut. organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem Produktów ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie konkretnych Produktów.

W ocenie tut. organu kosztów tych usług nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia oferowanych przez Wnioskodawcę Produktów ani też nie stanowią części składowych wytwarzanych Produktów.

Nie można się również zgodzić z częścią uzasadnienia, gdzie Wnioskodawca porównuje koszty usług pośrednictwa do sytuacji związanej z nabywaniem licencji na wykorzystanie znaków towarowych. Nie można bowiem porównywać „bezpośredniości” wpływu znaku towarowego oraz usług pośrednictwa w sprzedaży na wytwarzany towar. Znak towarowy jest oznaczeniem konkretnego wytworzonego towaru. Nie jest zatem konieczne doszukiwanie się związku znaku towarowego z wytworzonym towarem. Inaczej jest natomiast w przypadku usług pośrednictwa, które odnoszą się do wszystkich wytworzonych Produktów, stąd niemożliwe jest zidentyfikowanie, którego konkretnego towaru dotyczy poniesiony wydatek.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania kosztów Usług Handlowych za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktu, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe. Tym samym, koszty te podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.