Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-351/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku pomniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku pomniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku pomniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej pod firmą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wnioskodawca wniósł do ww. spółki komandytowej m.in. wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, prowadzonego uprzednio przez siebie w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, o wartości rynkowej kilku milionów złotych.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości utrzymywanie wysokiego kapitału własnego spółki komandytowej może nie znajdować już uzasadnienia biznesowego, w związku z czym zasadne okazać się może dokonanie przez wspólników zmiany Umowy Spółki i częściowe obniżenie wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej, połączone ze zwrotem na jego rzecz części wartości tego wkładu w drodze przelewu środków pieniężnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności obniżenia wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki komandytowej połączonej ze zwrotem przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika części wartości takiego wkładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata przez spółkę komandytową pod firmą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową, na rzecz Wnioskodawcy, środków pieniężnych tytułem częściowego zwrotu wartości wkładu wniesionego do tej spółki przez Wnioskodawcę, w związku z częściowym obniżeniem wartości tego wkładu, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaistnienie zdarzenia przyszłego opisanego w polu nr 68 niniejszego wniosku byłoby neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie wiązałoby się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutki podatkowe (konieczność rozpoznania przychodu i kosztów jego uzyskania) tylko z faktem wystąpienia wspólnika będącego osobą fizyczną ze spółki osobowej oraz z faktem rozwiązania takiej spółki. Nie odnosi się natomiast w ogóle do sytuacji częściowego zwrotu wspólnikowi wartości wkładu wniesionego do takiej spółki. Powyższe oznacza, że sytuacja taka wyłączona jest z zakresu normowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólnika. Nie ma też więc podstawy do ustalania kosztów uzyskania takiego przychodu. Milczenie ustawodawcy podatkowego zawsze wyznacza bowiem obszar wolny od opodatkowania.

Nawet gdyby hipotetycznie uznać, że wartość części zwróconego wspólnikowi wkładu wniesionego do spółki osobowej uznana winna zostać za przychód wspólnika, to za koszt uzyskania tego przychodu uznana winna zostać ta część wartości wkładu, która podlega zwrotowi. Zapewniona winna więc zostać pełna neutralność podatkowa takiej operacji, na zasadzie analogii do zwrotu wspólnikowi wartości wkładu w sytuacji jego wystąpienia ze spółki lub jej rozwiązania - wartości takie nie stanowią bowiem oczywiście żadnego dodatkowego przysporzenia po stronie wspólnika.

Z kolei dochody przypadające Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej podlegają bieżącemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadzie memoriałowej. Wypłata środków pieniężnych odpowiadających tym dochodom jest neutralna. Skoro zasadą jest więc opodatkowanie dochodów na zasadzie memoriałowej, to każde ewentualne odstępstwo od tej zasady wynikać winno wprost z treści ustawy podatkowej.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje pełne wsparcie w orzeczeniach sądownictwa administracyjnego, którego poglądy winny być brane pod uwagę przez organy podatkowe, w tym przy wydawaniu indywidualnych interpretacji podatkowych. W szczególności należy tu wskazać tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r. w sprawie II FSK 1471/12, tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 w sprawie II FSK 2046/12, czy też tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie I SA/Po 235/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 ww. Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 103 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatku dochodowego zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce komandytowej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl postanowień art. 48 § 2 ww. Kodeksu wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 Ksh).

Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników (art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 Ksh).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Jednocześnie żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Z treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca (wspólnik spółki komandytowej) wniósł do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postacie swojego przedsiębiorstwa. W przyszłości zasadne może się okazać częściowe obniżenie wartości wkładu wniesionego do spółki przez Zainteresowanego. Wnioskodawca otrzyma zwrot w postaci przelewu środków pieniężnych.

Mając powyższe na względzie należy wskazać, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych ze spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu częściowego zwrotu wkładu u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim są m.in. prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie zawierają jego definicji, natomiast zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niż wymienione w tym przepisie.

Prawem takim jest udział w spółce komandytowej, traktowany jako odrębne – od pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki – źródło przychodów.

Wnioskodawca wysuwa błędny wniosek, że częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest to czynność neutralna podatkowo.

Wobec powyżej przedstawionych stwierdzeń należy bowiem wskazać, że przychód uzyskany przez wspólnika w związku z obniżeniem jego wkładu wniesionego do spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce komandytowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

Zatem, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) wycofanej części wkładu do spółki komandytowej, które będą spełniać przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Reasumując, z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód. Przy czym należy zauważyć, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki komandytowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wydatków poniesionych na nabycie składników majątku stanowiących wkład (tzw. koszt historyczny). Jeżeli koszty uzyskania przychodów równe będą sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Wobec powyższych rozważań stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.