Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-519/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z projektem
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-warunki odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych poniesionych w związku z termomodernizacją budynku, w którym nie jest przechowywane osocze – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych poniesionych w związku z termomodernizacją budynku, w którym nie jest przechowywane osocze.

Wniosek został uzupełniony pismem z 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 14 sierpnia 2014 r. nr IBPP1/443-519/14/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej utworzonym przez Skarb Państwa reprezentowanym przez Ministra Zdrowia i jest jednostką organizacyjną publicznej służby krwi na podstawie art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz.U. Nr 106 poz. 681 ze zm.). Wnioskodawca jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego w Rejestrze Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji oraz Samodzielnych Zakładów Opieki Zdrowotnej.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym działającym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 2017 ze zm.). Jest czynnym podatnikiem VAT.

Statutowym celem działania Wnioskodawcy jest w szczególności organizowanie i prowadzenie działalności w zakresie krwiodawstwa i krwiolecznictwa, a zwłaszcza w zakresie pobierania krwi i oddzielania jej składników oraz zaopatrywanie podmiotów leczniczych w krew oraz jej składniki, a także w produkty krwiopochodne i inne produkty lecznicze. Prowadzi sprzedaż krwi i jej składników zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, tj. dostawę krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego niebędących lekami do podmiotów leczniczych oraz sprzedaż (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) nadwyżek osocza firmom farmaceutycznym na terenie Unii Europejskiej ze stawką VAT „0”.

Wnioskodawca pobiera krew od honorowych dawców i poddaje ją w procesowi preparacji. Z pobranej krwi od dawców, w procesie preparacji zostają oddzielone składniki krwi niezbędne do lecznictwa tj. koncentrat krwinek czerwonych, koncentrat krwinek płytkowych i osocze. W wyniku procesu produkcyjnego powstaje nadwyżka osocza, która nie może być wydana do lecznictwa, ale jest wartościowym materiałem odpadowym będącym bazą do wyrobu leków dla chorych na hemofilię.

Do lecznictwa wydaje się tylko osocze wykarencjonowane, które składowane jest w odpowiednich mroźniach, aby nabyło karencję. Ilość osocza wydzielonego z krwi jest większa niż potrzeby lecznictwa, Wnioskodawca wydzierżawia więc dodatkowe mroźnie u kontrahentów zewnętrznych.

W związku z brakiem frakcjonatora krajowego, za zgodą Ministerstwa Zdrowia, nadwyżki osocza Wnioskodawca może sprzedawać frakcjonatorom zagranicznym. Osocze przeznaczone do sprzedaży nie jest przechowywane w budynku poddanym termomodernizacji. Jest oddzielnie składowane w magazynie zewnętrznym, zlokalizowanym w innej miejscowości niż siedziba jednostki.

W 2013 r. została podpisana umowa z Urzędem Marszałkowskim o dofinansowanie realizacji projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach osi priorytetowych II-VII Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 pod nazwą „ \`(...)\`”. Przedmiotowy projekt obejmuje swym zakresem kompleksową termomodernizację budynku Wnioskodawcy wraz z instalacją c.o. oraz technologią kotłowni gazowej, wewnętrzną instalacją gazową i instalacją wspomagania C.W.U. kolektorami słonecznymi. Powierzchnia użytkowa obiektu wynosi 4.588,14 m2, natomiast kubatura części ogrzewanej 13.169,53 m3.

Inwestycja obejmuje następujące etapy, w ramach których wykonane zostaną poszczególne prace termoizolacyjne oraz budowlano-montażowe:

Etap I. Prace termomodernizacyjne budowlane:

1.Wymiana okien i drzwi zewnętrznych:

*   Wymiana stolarki okiennej na szczelne okna z PVC ze szkłem niskoemisyjnym, z wbudowanymi nawiewnikami higrosterowanymi o współ. przenikania ciepła U = 1,4 W/m2K. Ilość 712,52 m2 (338 szt.);
*   Wymiana drzwi na nowe, szczelne, aluminiowe trzyszynowe o niskim współ. przenikania ciepła U = 2,2 W/m2K. Ilość 42,71 m2 (14 szt.).

2.Elewacja z dociepleniem: ściany zewnętrzne docieplone metoda lekka mokra z użyciem styropianu z tynkiem mineralnym lub akrylowym i dociepleniem ościeży grubości 2-3 cm, o współ. przewodności izolacji 0,031 w/mK.

3.Docieplenie ścian zewnętrznych piwnic – ściany zewnętrzne przy gruncie, docieplenie metoda lekka mokra z użyciem styropianu ekstrudowanego grubości 8 cm o współ. przewodności izolacji 0,035 w/mK. Do docieplenia, szczególnie dolnych partii ścian budynku, stosowany będzie styropian większej gęstości (powyżej 20 kg/m3) jako mniej podatny na przypadkowe uderzenia.

4.Docieplenie stropodachu i dachu – docieplenie dachu styropianem laminowanym wraz nowa warstwa papy termozgrzewalnej o współ, przewodności izolacji 0,038 w/mK. Metoda docieplenia stropodachów wentylowanych poprzez zastosowanie styropapy obustronnie oklejonej papa, która będzie montowana do warstw stropodachu na klej.

Etap II. Zakup kolektorów słonecznych (36 szt.) – zakup 36 szt. kolektorów słonecznych próżniowych o łącznej powierzchni 51.91 m2, docelowo usytuowanych na dachu budynku części niskiej. System składa się z dwóch układów kolektorów: Układ „A” – 24 szt. kolektorów słonecznych plus 2 szt. zasobników ciepłej wody z systemem zabezpieczeń, Układ „B” – 12 szt. kolektorów słonecznych plus 1 szt. zasobnika ciepłej wody z systemem zabezpieczeń.

Etap III. Wykonanie instalacji solarnej wraz z instalacją wspomagania C.W.U. w tym:

1.Wykonanie instalacji solarnej – wykonanie rurociągów solarnych łączących kolektory z zasobnikami, montaż grupy pompowej solarnej, napełnienie inst. solarnej czynnikiem solarnym, wykonanie prób ciśnienia inst. solarnej, montaż regulatora solarnego i czujników temp., programowanie regulatora, uruchomienie inst.

2.Wykonanie instalacji solarnej z podgrzewaniem C.W.U. – posadowienie zasobników ciepłej wody użytkowej, podłączenie zasobników solarnych cieplej wody użytkowej do istniejącej inst. C.W.U., wykonanie prób ciśnienia inst. C.W.U.

Etap IV. Wykonanie prac adaptacyjnych kotłowni wraz z demontażem istniejącej instalacji c.o. – demontaż rurociągu stalowego o połączeniach spawanych 1.950 m, demontaż grzejników żeliwnych członowych 242 kpi., demontaż zaworowe połączeniach gwintowanych, grzejnikowego lub dwuzłączki 242 szt.

Etap V. Zakup kotła gazowego (2 szt.) – zakup 2 szt. kotła gazowego o mocy 2 x 120 kW z modulowanym palnikiem gazowym w komplecie z połączeniami systemowymi jako 2 x 120. Dodatkowo, w ramach przewidzianej technologii kotłowni, przewidziano inst. następujących urządzeń, stanowiących integralną część planowanych do zakupu kotłów gazowych: kompletny komin do kotła (1 szt.), naczynie zbiorcze 250N (1 szt.), 80N (2 szt.), S100 (1 szt.), S140 (1 szt.), DE 100 (2 szt.), DE (1 szt.), Pompa ciepłownicza obiegowa 3 szt., i elektro. kołnierzowa 3 szt.

Etap VI. Wykonanie instalacji gazowej z układem redukcyjno-pomiarowym: układ składający się z kurka ogniowego, filtru gazu, reduktora, kurka kulowego i gazomierza miechowego z rejestratorem szczytowym, głowicy z kurkiem aktywnego systemu bezp. inst. gazowej. Niniejszy układ będzie redukował i mierzył gaz spalany w kotłach gazowych.

Etap VII. Wykonanie instalacji c.o. – część „wysoka” – montaż rur stalowych łączonych poprzez zaciskanie (991 m), montaż grzejników higienicznych z kpi. uchwytów, korkiem, odpowietrznikiem (37 kpi.), montaż grzejników z kpi. uchwytów, korkiem, odpowietrznikiem (81 kpi.), zawory grzejnikowe termostatyczne o podwójnej regulacji (118 kpi.), zawory grzejnikowe powrotne (118 szt.), próba szczelności inst. c.o. (991 m).

Etap VIII. Wykonanie instalacji c.o. – część „niska” – montaż rur stalowych łączonych poprzez zaciskanie (1005 m), montaż grzejników higienicznych z kpi. uchwytów, korkiem, odpowietrznikiem (12 kpi), montaż grzejników z kpi. uchwytów, korkiem, odpowietrznikiem (95 kpi.), zawory grzejnikowe termostatyczne o podwójnej regulacji (107 kpi.), zawory grzejnikowe powrotne (107 szt.), próba szczelności inst. co. (1005 m).

Etap IX. Wykonanie adaptacyjne instalacji – wymiana baterii w obiekcie tj.: wymiana baterii umywalki lub zlewozmywaka, ściennej: 77 szt., wymiana baterii umywalki lub zlewozmywaka, stojącej: 7 szt. wymiana baterii natryskowej: 10 szt.

Wymiernym skwantyfikowanym efektem zrealizowania projektu będzie ilość zmniejszonego zapotrzebowania na ciepło 667,33 MWh/rok (w części kwalifikowanej 663,66 MWh/h). Realizacja projektu pozwoli zatem na obniżenie strat energii na przesyle przed i po wykonaniu modernizacji wynikających z kalkulacji zmniejszonego zapotrzebowania na ciepło o 667,33 MWh/rok (w części kwalifikowanej 663,66 MWh/h.).

Istotnym rezultatem projektu będzie również zmniejszenie niskiej emisji gazów cieplarnianych do atmosfery w zakresie zanieczyszczeń: NOx: ok. 517.20 kg/rok; CO: ok. 184,50 kg/rok; CO2: ok. 155 362,80 kg/rok; Pył: ok. 734,90 kg/rok; Sadza: ok. 0,5 kg/rok. Tak wiec zmiana emisji głównych zanieczyszczeń powietrza wyniesie 156.799,90 kg/rok, co odpowiada wartości przeliczeniowej 156,80 ton/rok.

W budynku zlokalizowane są laboratoria, preparatyka, pobieranie, ekspedycja krwi i jej składników, magazyny, zaplecze techniczne oraz administracja i dyrekcja. Prace objęte projektem dotyczą termomodernizacji budynku, w którym nie jest przechowywane osocze przeznaczone na sprzedaż do frakcjonatorów. Kwalifikacja przeznaczenia osocza odbywa się na etapie przechowywania, nie na etapie produkcyjnym. Przy kwalifikowaniu przeznaczenia magazynowanego osocza bierze się pod uwagę: czy osocze uzyskało karencję, z jakiej grupy krwi osocze potrzebne jest w lecznictwie, które osocze można przeznaczyć do dalszej produkcji (np. krioprepicytatu) i które osocze można przeznaczyć do frakcjonatora jako nadwyżkę. W budynku poddanym termomodernizacji, jak wskazano na wstępie, następuje tylko pobór krwi i oddzielenie osocza przeznaczonego do dostawy wewnątrzwspólnotowej, przy czym po jego oddzieleniu następuje jego przemieszczenie do przechowywania, do wydzierżawionej mroźni (muszą być spełnione określone warunki dotyczące przechowywania tego osocza). Do czasu sprzedaży osocza odbiory zagranicznemu, nie jest on składowany (przechowywany ) w budynku poddanemu termomodernizacji, lecz w wynajętej mroźni i z tego miejsca przechowywania jest wydawany odbiorcy zagranicznemu. Kubatura i urządzenia jakimi dysponuje Wnioskodawca nie pozwalają na długotrwałe przechowywanie osocza, o którym mowa powyżej, z tego powodu jest ono przechowywane oddzielnie w magazynach-mroźniach innej Firmy zlokalizowanych w W., których pomieszczenia spełniają warunki narzucone przez frakcjonatora. Z powyższych względów Wnioskodawca uważa, że budynek poddany termomodernizacji jest wykorzystywany do działalności zwolnionej, w związku z tym nie ma możliwości odzyskania części VAT z kosztów kwalifikowanych objętych projektem podlegającym dofinansowaniu w ramach RPO, tj. od wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją tego budynku. VAT jest odzyskiwany w części tylko od zakupów dotyczących materiałów, usług i środków trwałych wykorzystywanych zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej według wskaźnika proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z roku 2012 w wysokości 9%, skorygowanego po zakończeniu roku 2013 do wysokości 18%.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od 10 października 1994 r.

2.Czynności opodatkowane wykonywane przez Wnioskodawcę:

*   VAT 23% - sprzedaż makulatury i złomu - czynności sporadyczne wykonywane w okresie remontów i prac budowlanych;
*   VAT 23% - sprzedaż badań dla kontrahenta niebędącego podmiotem leczniczym - czynność jednorazowa - sporadyczna na kwotę 1.131 zł netto;
*   VAT 23% - import usług - czynność jednorazowa w roku - sporadyczna;
*   VAT 8% - obciążenie za utylizację odpadów medycznych (refaktura) - czynność jednorazowa;
*   VAT 0% - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - sprzedaż osocza do frakcjonowania - 8 razy w roku;
*   ZW - sprzedaż krwi i jej składników, szkolenia lekarzy i pielęgniarek, badania laboratoryjne - działalność ciągła.

3.Projekt został zrealizowany w okresie od 18 października 2011 r. (rozpoczęcie realizacji projektu - pierwszy wydatek) do 16 maja 2014 r. (ostatni wydatek). Umowa została podpisana z Urzędem Marszałkowskim 5 czerwca 2013 r. Zakończenie rzeczowe projektu 30 maja 2014 r. rozliczenie zakończenie finansowe projektu 30 czerwca 2014 r.

4.Zakup towarów i usług został dokonany w okresie od 18 października 2011 r. do 16 maja 2014 r. (projekt uwzględniał wydatki poniesione przed podpisaniem umowy dotyczące termomodernizacji).

5.Towary zakupione w związku z realizacją projektu są to :

*   środki trwałe podlegające amortyzacji,
*   wyposażenie,
*   ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

6.W budynku objętym termomodernizacją odbywa się wydanie i sprzedaż krwi i jej składników do podmiotów leczniczych objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonywane są usługi szkolenia objęte „ZW” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, usługi badań laboratoryjnych – zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 (wyjątek czynność sporadyczna 2013 r. na rzecz kontrahenta niebędącego podmiotem leczniczym – czynność jednorazowa – sporadyczna na kwotę 1.131 zł netto). W związku z powyższym jest możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności zwolnionych.

7.Celem działalności Wnioskodawcy jest zaopatrywanie w krew i jej składniki podmiotów leczniczych. W budynku objętym termomodernizacją odbywa się proces związany z pozyskaniem krwi od honorowych krwiodawców i przetworzeniem jej w procesie preparatyki na poszczególne składniki niezbędne do lecznictwa. W wyniku produkcji powstaje produkt (krew i jej składniki), który jest wydawany do lecznictwa za opłatą zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Składnikiem krwi wydawanym do lecznictwa ze stawką „ZW” jest między innymi osocze. Osocze powstałe w wyniku preparatyki nie jest produktem od razu przeznaczonym do sprzedaży do lecznictwa. Aby uzyskać cechy dopuszczające do wydania osocza musi bezwzględnie uzyskać karencję, którą stosuje się w celu zmniejszenia możliwości przeniesienia zakażeń wirusowych przez ich przetoczenie. Karencjonowanie polega na przechowywaniu składnika krwi przez co najmniej 16 tygodni i sprawdzeniu po tym czasie wyników oznaczeń markerów wirusów u dawcy, z którego krwi uzyskano dany składnik. Leczenie osoczem jest stosowane w szczególnych przypadkach i nie ma na ten produkt dużego zapotrzebowania ze strony lecznictwa, co powoduje trudność w jego zbyciu doprowadzając niejednokrotnie do konieczności jego zniszczenia z racji upływu czasu jego przydatności do celów klinicznych Osocze przeznaczone do lecznictwa, sprzedawane ze stawką „ZW”, jest przechowywane w mroźniach znajdujących się w budynku poddanym termomodernizacji i tu nabywa cechy karencji oraz z tego miejsca jest wydawane do podmiotów leczniczych. Pozostałe osocze jest przewożone i składowane w wyspecjalizowanych mroźniach znajdujących się w W. w innej Firmie. I tam właśnie, w pomieszczeniach innej Firmy, podczas składowania i przy spełnieniu warunków niezbędnych, o których mowa w niniejszym piśmie, powstaje osocze przeznaczone do frakcjonatora. Tym samym powstaje i wszystkie niezbędne wymogi i cechy osocze to osiąga przy stosownej karencji w mroźni znajdującej się poza termomodernizowanym budynkiem. Oprócz tego osocze przeznaczone do wyrobu leków musi spełniać określone warunki, tj. pochodzić od dawcy wielokrotnego, posiadać odpowiednią temperaturę przechowywania oraz czas mrożenia. Osiągnięcie ww. parametrów pozwala na sprzedaż do frakcjonatora zagranicznego, albowiem na terenie Polski nie został wyłoniony frakcjonator krajowy. Sprzedaż takiego osocza na terenie kraju ma stawkę „ZW”, w związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku że termomodernizowany budynek nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych poniesionych w związku z termomodernizacją budynku, w którym nie jest przechowywane osocze przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest nieodliczanie podatku naliczonego przy tych wydatkach inwestycyjnych, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

W zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Zatem aby skorzystać z prawa do odliczenia, musi zaistnieć bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Proporcja, według której Wnioskodawca rozlicza podatek naliczony od innych zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną nie może mieć zastosowania do tych wydatków inwestycyjnych, bowiem w tej kwestii kwalifikacja przeznaczenia tego budynku, iż jest on w całości wykorzystywany do sprzedaży zwolnionej, nie powinna budzić wątpliwości. Według Wnioskodawcy przepisy art. 90 i 91 ustawy o podatku VAT nie mają zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust.4.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany przepis art. 88 ust. 4 ustawy – od dnia 1 stycznia 2014 r. – otrzymał następujące brzmienie: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem VAT zawarty jest w art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2013r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013 r. otrzymał brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z wniosku wynika, że w 2013 r. została podpisana przez Wnioskodawcę umowa z Urzędem Marszałkowskim o dofinansowanie realizacji projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pod nazwą „\`(...)\`”.

W budynku zlokalizowane są laboratoria, preparatyka, pobieranie, ekspedycja krwi i jej składników, magazyny, zaplecze techniczne oraz administracja i dyrekcja. Prace objęte projektem dotyczą termomodernizacji budynku, w którym nie jest przechowywane osocze przeznaczone na sprzedaż do frakcjonatorów. W budynku poddanym termomodernizacji następuje tylko pobór krwi i oddzielenie osocza przeznaczonego do dostawy wewnątrzwspólnotowej, przy czym po jego oddzieleniu następuje jego przemieszczenie do przechowywania do wydzierżawionej mroźni. W budynku objętym termomodernizacją odbywa się proces związany z pozyskaniem krwi od honorowych krwiodawców i przetworzeniem jej w procesie preparatyki na poszczególne składniki niezbędne do lecznictwa. W wyniku produkcji powstaje produkt (krew i jej składniki), który jest wydawany do lecznictwa za opłatą zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Składnikiem krwi wydawanym do lecznictwa ze stawką „ZW” jest między innymi osocze. Osocze przeznaczone do lecznictwa, sprzedawane ze stawką „ZW”, jest przechowywane w mroźniach znajdujących się w budynku poddanym termomodernizacji i tu nabywa cechy karencji oraz z tego miejsca jest wydawane do podmiotów leczniczych. Pozostałe osocze jest przewożone i składowane w wyspecjalizowanych mroźniach znajdujących się w W. w innej Firmie.

W budynku objętym termomodernizacją odbywa się wydanie i sprzedaż krwi i jej składników do podmiotów leczniczych objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonywane są usługi szkolenia objęte „ZW” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, usługi badań laboratoryjnych – zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 (wyjątek czynność sporadyczna 2013 r. na rzecz kontrahenta niebędącego podmiotem leczniczym – czynność jednorazowa – sporadyczna na kwotę 1.131 zł netto). W związku z powyższym jest możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności zwolnionych.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku należy jeszcze raz zauważyć, że prawo to przysługuje w zakresie w jakim zakupy bezspornie związane są z realizowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT bowiem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 cyt. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 6 do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 9a przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na mocy art. 91 ust. 2 tej ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Według art. 91 ust. 3 ww. ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Treść art. 91 ust. 7 cyt. ustawy wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z brzmienia art. 91 ust. 7a powołanej ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie budynek Wnioskodawcy objęty projektem jego termomodernizacji służyć będzie zarówno sprzedaży zwolnionej od podatku VAT, jak i sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem. Prócz wymienionych we wniosku czynności zwolnionych od podatku VAT, w przedmiotowym budynku wykonywane są również czynności związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W budynku tym zlokalizowane są bowiem laboratoria, preparatyka, pobieranie krwi i jej składników co oznacza, że w tym budynku rozpoczyna się proces produkcji osocza przeznaczonego następnie do sprzedaży opodatkowanej stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (sprzedaż osocza do frakcjonowania). Należy wszak wziąć pod uwagę, że bez poboru krwi i jej składników oraz preparatyki – nie powstałoby osocze mogące stać się przedmiotem sprzedaży opodatkowanej. Cały proces służący tej sprzedaży rozpoczyna się więc w termomodernizowanym budynku i bez przeprowadzanych w tym budynku czynności nie zostałoby oddzielone osocze sprzedawane następnie w formie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 0%.

W opisanej sytuacji fakt przechowywania i składowania osocza, poddawanie go karencji oraz kwalifikowanie do dalszego przeznaczenia odbywające się w innej Firmie nie przesądza o możliwości uznania, że czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną odbywają się wyłącznie w tej innej Firmie – tam odbywa się jedynie dalsza część procesu uzyskania osocza zdolnego do sprzedaży opodatkowanej, natomiast początkowa część tego całego procesu odbywa się w budynku poddanym termomodernizacji i polega na pobraniu krwi, oddzieleniu osocza przeznaczonego do dostawy wewnątrzwspólnotowej i ekspedycji do przechowywania.

W budynku objętym projektem zlokalizowane są również administracja i dyrekcja co także przesądza o traktowaniu tego budynku jako związanego z czynnościami opodatkowanymi, gdyż administracja i dyrekcja obsługują całość podmiotu wykonującego czynności zwolnione, ale też i opodatkowane.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wykonuje czynności opodatkowane stawką w wysokości 23% tj. sprzedaż makulatury i złomu, sprzedaż badań dla kontrahenta niebędącego podmiotem leczniczym, import usług oraz stawką w wysokości 8% tj. obciążenie za utylizację odpadów medycznych (refaktura).

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca miał zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów dokonywanych w związku z realizacją projektu, ponieważ spełnione były wszystkie warunki określone w przytoczonych regulacjach prawnych. Stąd Wnioskodawca – realizując przysługującą mu możliwość – winien wziąć pod uwagę treści przepisów art. 90 i art. 91 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.