Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-552/13-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-26
Teza: Czy w przypadku rozwiązania powstającej spółki komandytowej, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, po stronie rozwiązywanej spółki komandytowej powstanie obowiązek w podatku od towarów i usług w odniesieniu do towarów, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa nabytego przez tę spółkę aportem?
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek od towarów i usług; remanent-remanent likwidacyjny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji rozwiązania spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji rozwiązania spółki komandytowej. Dnia 13 września 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej pod firmą XX X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, wraz z rzeczoną spółką oraz innymi podmiotami, zamierza utworzyć spółkę komandytową. W spółce komandytowej zarówno Wnioskodawca, jak i spółka komandytowo-akcyjna obejmą funkcję komandytariuszy. Wkładem spółki komandytowo-akcyjnej do powstającej spółki komandytowej będzie jej przedsiębiorstwo (aport przedsiębiorstwa). Komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która wniosła do spółki komandytowo-akcyjnej rzeczone przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego (aport przedsiębiorstwa). W przyszłości wspólnicy zawiązywanej spółki komandytowej planują dokonać jej rozwiązania bez konieczności prowadzenia likwidacji, na co pozwala art. 67 par. 1 w związku z art. 107 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej k.s.h. – i co zostanie przewidziane w umowie spółki komandytowej. Majątek pozostały po spłacie zobowiązań spółki komandytowej zostanie podzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do przysługującego im udziału w zyskach tej spółki.

Dnia 13 września 2013 r. Zainteresowany uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1.  Mająca powstać spółka komandytowa będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Spółce komandytowej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z otrzymanym w drodze aportu majątkiem, ponieważ, jak wskazano w tekście wniosku o interpretację, przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo X spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem będzie to czynność wyłączona z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), na mocy jej art. 6 pkt 1. Skoro nabycie aportu w postaci przedsiębiorstwa jest wyłączone od podatku od towarów i usług, to po stronie nabywcy nie istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, gdyż takiego podatku naliczonego nie ma.
3.  Spółce komandytowo-akcyjnej X Sp. z o.o. w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa do mającej powstać spółki komandytowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Prawo do odliczenia nie powstało, ponieważ przedmiotem aportu do spółki komandytowo-akcyjnej było przedsiębiorstwo X sp. z o.o. (komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej), a zatem była to czynność wyłączona spod VATU i nie kreowała prawa do odliczenia dla spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku rozwiązania powstającej spółki komandytowej, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, po stronie rozwiązywanej spółki komandytowej powstanie obowiązek w podatku od towarów i usług w odniesieniu do towarów, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa nabytego przez tę spółkę aportem?

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wyłączają powstanie po stronie rozwiązywanej spółki komandytowej obowiązku w podatku od towarów i usług w chwili jej rozwiązania w odniesieniu do towarów, które nabędzie ona w drodze aportu przedsiębiorstwa – czynności niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług.

Zagadnienia prawnopodatkowych konsekwencji w podatku od towarów i usług w przypadku rozwiązania spółki komandytowej są przedmiotem bezpośredniej regulacji art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej VATU. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 VATU, w przypadku rozwiązania spółki komandytowej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Innymi słowy, przedmiotem opodatkowania są towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane (tak zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, komentarz do art. 14 VATU, Legalis).

Jednocześnie, art. 14 ust. 4 VATU stanowi, że regulację, wskazanego wyżej, art. 14 ust. 1 pkt 1 VATU stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W literaturze prawnopodatkowej nie budzi wątpliwości, że ze względu na przesłankę z art. 14 ust. 4 VATU, art. 14 ust. 1 pkt 1 VATU swoim zakresem nie obejmuje towarów, w stosunku do których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia, a zatem m.in. towarów nieopodatkowanych (tak zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, komentarz do art. 14 VATU, Legalis). Zgodnie z art. 6 pkt 1 VATU, transakcja zbycia przedsiębiorstwa, względnie również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlega wyłączeniu z regulacji VATU. Tym samym, przedsiębiorstwo (względnie zorganizowana część przedsiębiorstwa), rozumiane jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), stanowi towar nieopodatkowany podatkiem od towarów i usług.

W aktualnym stanie prawnym nie może budzić wątpliwości, że aport przedsiębiorstwa stanowi „zbycie przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 pkt 1 VATU. W literaturze prawnopodatkowej, „zbycie przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 pkt 1 VATU rozumie się jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności przedsiębiorstwa (tak zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, komentarz do art. 14 VATU, Legalis).

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują na ciąg dwóch czynności podlegających wyłączeniu z regulacji VATU:

Po pierwsze, jest to aport przedsiębiorstwa z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do majątku spółki komandytowo-akcyjnej.

Po drugie, jest to aport przedsiębiorstwa z majątku spółki komandytowo-akcyjnej do majątku spółki komandytowej.

W oparciu o te dwie okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, po stronie rozwiązywanej spółki komandytowej nie powstanie obowiązek w podatku od towarów i usług, ze względu na brzmienie art. 14 ust. 4 VATU, w stosunku do tych wszystkich towarów, które zostaną przez tę spółkę nabyte w drodze aportu przedsiębiorstwa spółki komandytowo-akcyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, do przedmiotowego zdarzenia przyszłego zastosowania nie znajdą również przepisy art. 90 i 91 VATU ponieważ regulują one obowiązek dokonania korekty wynikający z innych zdarzeń niż rozwiązanie spółki, a regulacja art. 14 jest w tym zakresie zupełna i nie powoduje powstania obowiązku w VAT rozwiązywanej spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (…).

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Jednakże, w myśl art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Według art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10.

Zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej k.s.h:, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 k.s.h. w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W myśl art. 107 § 1 k.s.h. jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Wspólnicy mogą założyć, że spółka będzie trwała tylko w określonych okolicznościach. Zaistnienie niektórych sytuacji stanowi przyczynę rozwiązania. Można tu wymienić upływ czasu, gdy zawarto umowę na czas określony, nadejście zdarzenia wskazanego w umowie spółki (na przykład wyprodukowanie określonych ilości towarów, podjęcie działalności konkurencyjnej przez więcej niż połowę wspólników). Przyczyną rozwiązania będzie również zaprzestanie realizacji wspólnego celu wyznaczonego przez wspólników (Andrzej Kidyba, Komentarz zaktualizowany. Komentarz do art. 58 Kodeksu spółek handlowych, publikacja elektroniczna LEX 2013) .

Rozwiązanie spółki należy odróżnić od wystąpienia wspólnika. To ostatnie jest zdarzeniem prawnym powodującym, że wspólnik traci swoje członkostwo w spółce, ale spółka istnieje dalej. Natomiast rozwiązanie spółki jest zdarzeniem odnoszącym się do wszystkich wspólników i spółki. W art. 58 mowa jest nie tyle o rozwiązaniu spółki, ile o przyczynach powodujących wszczęcie postępowania likwidacyjnego, a w konsekwencji rozwiązanie spółki (por. J. Frąckowiak, Pojęcie, powstanie i ustanie podmiotowości gospodarczej. Zagadnienia cywilnoprawne, Rejent 1998, nr 5, s. 50) – (Andrzej Kidyba, j.w.).

Wspólnicy mogą ustalić inne zasady doprowadzenia do zakończenia bytu spółki niż postępowanie likwidacyjne. Przyjęcie odstąpienia od przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno się odbyć poprzez uzgodnienie między wspólnikami innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Ten inny sposób ma polegać na porozumieniu co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona. Możliwe jest ponadto zadysponowanie majątkiem w ten sposób, że zostaje zbyte przedsiębiorstwo spółki czy jego zorganizowane części (podobnie M. Trzebiatowski, Inny niż likwidacja sposób zakończenia działalności spółki osobowej - co, jak i kiedy?, Pr.Sp. 2011, nr 3, s. 8; zob. również A. Witosz, Likwidacja spółek handlowych w Kodeksie spółek handlowych. Stan obecny a stan pożądany (w:) Współczesne problemy prawa prywatnego. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Edwarda Gniewka, Warszawa 2010, s. 687). Zbycie przedsiębiorstwa może nastąpić na rzecz osób trzecich, jak również na rzecz jednego lub kilku wspólników z obowiązkiem spłaty udziałów na rzecz wspólników. Poza zbyciem przedsiębiorstwa wspólnicy mogą przenieść niektóre aktywa spółki do istniejącej lub utworzonej spółki (S. Sołtysiński, Kodeks, 2006, t. I, s. 521; podobnie SN w postanowieniu z 29 czerwca 2011 r., IV CSK 473/10, LEX nr 1102543) – (A. Kidyba j.w. komentarz do art. 67 k.s.h.).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, wraz z rzeczoną spółką oraz innymi podmiotami, zamierza utworzyć spółkę komandytową. W spółce komandytowej zarówno Wnioskodawca, jak i spółka komandytowo-akcyjna obejmą funkcję komandytariuszy. Wkładem spółki komandytowo-akcyjnej do powstającej spółki komandytowej będzie jej przedsiębiorstwo (aport przedsiębiorstwa). Komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która wniosła do spółki komandytowo-akcyjnej rzeczone przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego (aport przedsiębiorstwa). W przyszłości wspólnicy zawiązywanej spółki komandytowej planują dokonać jej rozwiązania bez konieczności prowadzenia likwidacji, na co pozwala art. 67 par. 1 w związku z art. 107 k.s.h. i co zostanie przewidziane w umowie spółki komandytowej. Majątek pozostały po spłacie zobowiązań spółki komandytowej zostanie podzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do przysługującego im udziału w zyskach tej spółki. Mająca powstać spółka komandytowa będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółce komandytowej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z otrzymanym w drodze aportu majątkiem, ponieważ, przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo X spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem będzie to czynność wyłączona z zakresu ustawy, na mocy jej art. 6 pkt 1. Skoro nabycie aportu w postaci przedsiębiorstwa jest wyłączone z podatku od towarów i usług to po stronie nabywcy nie istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, gdyż takiego podatku naliczonego nie ma. Ponadto Spółce komandytowo-akcyjnej X Sp. z o.o. w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa do mającej powstać spółki komandytowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia nie powstało ponieważ przedmiotem aportu do spółki komandytowo-akcyjnej było przedsiębiorstwo X sp. z o.o. (komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej), a zatem była to czynność wyłączona spod VATU i nie kreowała prawa do odliczenia dla spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej nie wystąpi obowiązek, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że spółce komandytowej – a więc spółce osobowej nie posiadającej osobowości prawnej – w związku z nabyciem towarów, które uprzednio wniesiono w formie aportu przedsiębiorstwa, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ze względu na czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Skutkiem powyższego nie została spełniona przesłanka określona w art. 14 ust. 4 ustawy nakładająca obowiązek opodatkowania towarów w przypadkach wskazanych w art. 14 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podkreślić jednakże należy, że powyżej wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki ograniczające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (…).

Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zgodnie ze wskazaną regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 90 i art. 91 ustawy.

Jak wynika z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego przepisu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91. ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak wynika z wniosku, Spółce komandytowej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z otrzymanym w drodze aportu majątkiem, ponieważ, przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo X spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem będzie to czynność wyłączona z zakresu ustawy, na mocy jej art. 6 pkt 1. Skoro nabycie aportu w postaci przedsiębiorstwa jest wyłączone od podatku od towarów i usług to po stronie nabywcy nie istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, gdyż takiego podatku naliczonego nie ma. Ponadto Spółce komandytowo-akcyjnej X Sp. z o.o. w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa do mającej powstać spółki komandytowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powołane wyżej przepisy oraz przytoczone fragmenty opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że skoro w niniejszej sprawie – w związku z rozwiązaniem spółki – nie wystąpi obowiązek określony w art. 14 ust. 1 ustawy, to po stronie Spółki komandytowej nie powstanie także obowiązek korekty określony w art. 91 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Spółka przedmiotowe towary uzyska w formie aportu przedsiębiorstwa, a więc czynności niepodlegającej ustawie o podatku od towarów usług i niedającej prawa do odliczenia podatku, co skutkuje brakiem obowiązku opodatkowania towarów na podstawie art. 14 ustawy, oraz nie zobowiązuje Spółki do dokonania korekty z art. 91 ustawy.

Podsumowując, w przypadku rozwiązania powstającej spółki komandytowej, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, po stronie rozwiązywanej spółki komandytowej nie powstanie obowiązek w podatku od towarów i usług w odniesieniu do towarów, które weszły w skład przedsiębiorstwa nabytego przez tę spółkę aportem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.