Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.76.2018.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-13
Teza: Zasadność zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniach 20 marca oraz 4 kwietnia 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 20 marca oraz 4 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

… sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako czynny podatnik dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę koncentruje się na dwóch obszarach:

(i) produkcji, doradztwie i kompleksowym wykonaniu oczyszczalni ścieków, wielofunkcyjnych zbiorników modułowych, pompowni, tłoczni, studni betonowych oraz osadników, neutralizatorów, separatorów substancji ropopochodnych i separatorów tłuszczu;

(ii) realizacjach inżynierskich (które obejmują również usługi serwisowe i eksploatacyjne). Spółka bierze udział w dużych przetargach na istotne inwestycje budowlane i drogowe a następnie jako generalny wykonawca realizuje określone inwestycje budowlane lub drogowe.

Obszary działalności wskazane powyżej są od siebie odseparowane i – co do zasady – się nie przenikają. Przedmiotem wniosku są działania Spółki należące do obszaru (i) w zakresie realizacji robót budowlanych polegających na wykonaniu pompowni oraz zbiorników, co do których Spółka powzięła pewne wątpliwości interpretacyjne.

W ramach obszaru wskazanego w punkcie (i) Spółka oferuje określone rozwiązania dla sieci wodno¬kanalizacyjnych w inwestycjach budowlanych realizowanych przez kontrahentów Spółki (z reguły są to duże inwestycje budowlane, przykładowo: osiedla mieszkaniowe, drogi).

Oferta Spółki skupia się głównie wokół kompleksowego wykonania dwóch rodzajów systemów wodno-ściekowych (dalej: systemy, rozwiązania), tj. pompowni (dalej: „Pompownia”) i zbiorników modułowych (dalej: „Zbiornik”).

Pompownia stanowi jeden z niezbędnych elementów każdego systemu kanalizacyjnego, odpowiada za przepompowywanie wody i ścieków. W skład Pompowni wchodzą: betonowy korpus, osprzęt hydrauliczno-mechaniczny, pompy oraz układ automatyki z opcją zdalnego sterowania.

Zbiorniki są to konstrukcje budowlane o znacznych rozmiarach i ciężarze. Mogą być stosowane jako zbiorniki nadziemne, podziemne lub częściowo zagłębione w gruncie. Zbiorniki stosuje się w systemach kanalizacji jako układy wielofunkcyjne, zbiorniki retencyjne, zbiorniki rozsączające, zbiorniki z układem pozwalającym na wykorzystanie wody deszczowej, np. do celów komunalnych (tj. cele przeciwpożarowe, podlewanie i mycie ulic), komory suche (obudowy tłoczni, hydroforni, studni wodomierzowych), zbiorniki na gnojowicę, korpusy urządzeń podczyszczalni i oczyszczalni.

Świadczenia będące przedmiotem wniosku wykonywane są w ramach budowy, remontu lub modernizacji obiektów budowlanych.

Kompleksowe wykonanie Pompowni/Zbiornika na rzecz kontrahenta następuje na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej z klientem i wymaga podjęcia następujących kroków i realizacji następujących etapów prac:

*   przygotowanie rysunku wykonawczego przyszłej Pompowni/Zbiornika, który stanowi załącznik do umowy zawieranej z kontrahentem. Każdy Zbiornik jak i każda Pompownia są dostosowane do potrzeb danego klienta oraz realizowanej przez niego inwestycji budowlanej;
*   wyprodukowanie i dostarczenie na teren budowy prefabrykatów betonowych, które po odpowiednim osadzeniu w ziemi utworzą korpus przyszłej Pompowni lub Zbiornika. W niektórych sytuacjach Spółka zamawia dla klienta korpusy polimerobetonowe;
*   odpowiednie osadzenie korpusów w ziemi. W przypadku Zbiorników Spółka samodzielnie montuje wyprodukowane przez siebie korpusy, w wykopie odpowiednio przygotowanym przez kontrahenta na terenie budowy. W przypadku zaś Pompowni za osadzenie korpusów odpowiada kontrahent (generalny wykonawca, podwykonawca lub dalszy podwykonawca). Odrębność ta wynika z przyczyn technicznych – korpusy Zbiorników są duże, ciężkie i wymagają odrębnych, dedykowanych prac wykonanych przez Spółkę (w tym weryfikacji podłoża przygotowanego pod Zbiornik przez kontrahenta). Z kolei korpusy Pompowni mogą być osadzone w ziemi przez Kontrahenta wraz z realizacją innych prac na budowie;
*   wyposażenie Pompowni/Zbiornika w niezbędne urządzenia i oprzyrządowanie (układ hydrauliczny i sterowania/stacja dyspozytorska), które zapewnią jej prawidłowe działanie (Spółka nabywa elementy wyposażenia od innych podmiotów na rynku zaś ich odpowiedni montaż zapewnia we własnym zakresie poprzez autoryzowany serwis Spółki będący jej podwykonawcą, pracujący na zlecenie Spółki. We wszystkich takich przypadkach to Spółka ponosi wyłączną odpowiedzialność za prace wykonane przez podwykonawców względem swoich kontrahentów oraz samodzielnie określa zakres prac wykonywanych przez poszczególne podmioty i dokonuje całości rozliczenia z klientem zgodnie z zawartą umową obejmującą całość zlecenia (tj. klient nie ma bezpośredniej relacji z podwykonawcami Spółki, a wyłącznie ze Spółką). Z kolei dobór odpowiednich urządzeń i oprzyrządowania jest dokonywany na etapie wyceny dokonywanej przez Spółkę w oparciu o informacje przekazane przez kontrahenta dotyczące oczekiwanej funkcjonalności, parametrów dostarczanego rozwiązania, jego zastosowania zakładanego przez nabywcę i ewentualnych dodatkowych uwarunkowań przez niego wskazanych;
*   dokonanie rozruchu hydromechanicznego i/lub technologicznego jak również dokonanie niezbędnych prób oraz testów, aby upewnić się, że wykonana Pompownia spełnia wszelkie wymogi, w szczególności jest sprawna, szczelna i Spółka może udzielić na nią stosownej gwarancji wykonania. W przypadku Zbiornika dokonanie próby szczelności jest dokonywane przez kontrahenta pod nadzorem Spółki. Czynności te (w szczególności rozruch) wymagają m.in. posiadania przez podwykonawców Spółki (autoryzowany serwis Spółki) wiedzy dotyczącej specyfiki oraz parametrów technicznych dostarczanego rozwiązania oraz poszczególnych urządzeń stanowiących ich części składowe;
*   wpięcie Pompowni do systemu monitorowania. Monitoring to system inteligentnego monitorowania i zdalnego sterowania pracą urządzeń oraz obiektów wodno-ściekowych. Pozwala on na stałe monitorowanie kluczowych danych dla procesu transportu, oczyszczania i wykorzystania ścieków oraz na zarządzanie procesami eksploatacyjnymi.

Efektem finalnym wszystkich wcześniejszych etapów jest wykonana Pompownia/Zbiornik zdatna do użycia zgodnie z jej przeznaczeniem. Dlatego też kompleksowe rozwiązanie oferowane przez Spółkę obejmuje zarówno dostawę korpusu/wyposażenia Pompowni lub Zbiornika, jak również wykonanie wszystkich prac budowlanych i montażowych zmierzających do odpowiedniego uruchomienia dostarczanego rozwiązania.

Wszystkie ww. czynności są realizowane samodzielnie przez pracowników Spółki lub przez podwykonawców działających na zlecenie Spółki. W przypadku zaangażowania podmiotów zewnętrznych wykonywane przez nich czynności są weryfikowane przez Spółkę. Ponadto, tak jak wskazano powyżej, w przypadku Pompowni ze względów technicznych część prac (osadzenie korpusu) jest realizowana przez samego kontrahenta Spółki zamawiającego Pompownię – niemniej również w tym przypadku prace te są weryfikowane przez Spółkę (realizowanie dalszych etapów robót jest możliwe jedynie po prawidłowym osadzeniu korpusu co Spółka szczegółowo sprawdza przed rozpoczęciem dalszych robót). Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której korpus Pompowni jest Zbiornikiem modułowym. Wówczas Spółka montuje korpus samodzielnie (tak jak w przypadku Zbiornika).

Wnioskodawca podkreślił, że w ramach obszaru (i) Spółka nie świadczy na rynku usług montażu prefabrykowanych elementów betonowych, których nie wyprodukowała we własnym zakresie. Nie świadczy także usług rozruchu czy też konserwacji Pompowni/Zbiorników, których sama nie wyprodukowała.

W celu realizacji świadczeń opisanych powyżej Spółka – co do zasady – zawiera ze swoimi kontrahentami (najczęściej generalnymi wykonawcami bądź podwykonawcami w procesie budowlanym, którzy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT) umowy podwykonawcze (dalej: „Umowy”), na podstawie których Spółka działając jako podwykonawca zobowiązuje się wykonać roboty budowlane (w niektórych przypadkach oznaczone jako usługi budowlano-montażowe), których efektem jest wykonanie Pompowni/Zbiornika, a na które składają się wszystkie czynności opisane na wcześniejszym etapie wniosku. Przy czym kontrahenci Spółki są zainteresowani nabyciem pewnej całości (wykonania kompletnej Pompowni/Zbiornika) stanowiącej z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, a nie nabyciem poszczególnych jej elementów realizowanych w oderwaniu od siebie.

W przypadku umów z generalnymi wykonawcami Spółka jest często zgłaszana do inwestora jako dalszy podwykonawca zgodnie z regulacjami dotyczącymi zamówień publicznych.

Co do zasady, Umowy zawierane z klientami zawierają następujące postanowienia:

*   przedmiotem Umowy są roboty budowlane;
*   roboty budowlane będą realizowane etapowo, po każdym etapie będzie następował odbiór wykonanych robót;
*   wynagrodzenie zostało określone ryczałtowo, przy czym kontrahenci będą dokonywali płatności na podstawie faktur częściowych wystawianych po zrealizowaniu poszczególnych etapów prac;

\[w zawieranych Umowach Spółka przyjmuje do wykonania prace, za które strony uzgadniają jedno łączne wynagrodzenie ryczałtowe obejmujące wszystkie towary jak również wszystkie prace związane z realizacją przedsięwzięcia (cena za świadczoną usługę jest ustalana w łącznej kwocie za wykonanie całości Umowy w podziale na poszczególne etapy\];

*   każdorazowo określono także teren budowy (wraz podaniem dokładnego adresu), na którym przedmiot zlecenia będzie realizowany.

Ponadto, na fakturach wystawianych przez Spółkę za realizację poszczególnych etapów widnieje jedna pozycja (bez rozbicia na towary i usługi). Z kolei opisy na fakturach wystawianych dla poszczególnych kontrahentów różnią się między sobą. Najczęściej Spółka wskazuje na realizację danego etapu oraz referuje do umowy łączącej strony. Spółka zaznaczyła, że w zawieranych umowach (do których referują faktury) etapy prac są najczęściej podzielone następująco: I etap robót, który kończy się dostarczeniem korpusów pompowni, II etap robót, który kończy się dostarczeniem elementów wyposażenia pompowni, III etap – który kończy się zakończeniem prac montażowych, IV etap – który kończy się po dokonaniu rozruchu hydromechanicznego.

W pewnych przypadkach wartość towarów może przewyższać wartość usług, przy czym relacja wartościowa między poszczególnymi elementami czynności może różnić się w odniesieniu do poszczególnych umów. W przypadku umowy ze … sp. z o.o. stosunek ten wynosi ok. 3% wartość usług budowlano-montażowych i ok. 97% wartość materiałów zużytych w procesie budowlanym.

Realizowane przez Spółkę roboty budowlane Spółka kwalifikuje (w zależności od sytuacji) odpowiednio do grupowania PKWiU 2008 (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.):

*   PKWiU 2008: 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów) magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”, które zostało wymienione w pozycji 9 załącznika nr 14 do ustawy o VAT;
*   PKWiU 2008: 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”, które zostało wymienione w pozycji 24 załącznika nr 14 do ustawy o VAT;
*   PKWiU 2008: 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”, które zostało wymienione w pozycji 47 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Spółka klasyfikuje realizowane przez siebie roboty budowlane do PKWiU 42.21.23.0 lub 43.22.11.0 lub 43.99.70.0, w zależności od sytuacji, a w szczególności zapisów poszczególnych umów. Spółka zaznaczyła, że w ramach realizacji jednostkowej umowy, wszystkie wykonywane czynności klasyfikuje do PKWiU 42.21.23.0 lub 43.22.11.0 lub 43.99.70.0.

Ponadto, w związku z realizacją umowy podwykonawczej (której przedmiotem były roboty budowlane i usługi podwykonawcze związane z wykonaniem pompowni oraz zastawki kanałowej realizowane na inwestycji „Rozbudowa ulicy … w …”) zawartej ze … sp. z o.o. w dniu 1 maja 2017 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Głównego Urzędu Statystycznego, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: „GUS”) o kwalifikację PKWiU usług realizowanych w związku z wykonaniem przedmiotowej umowy podwykonawczej. W dniu 11 lipca 2017 r. Spółka otrzymała kwalifikacje ze wskazaniem, że świadczenia wymienione we wniosku mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 2008 23.61.12.1 „Prefabrykowane elementy konstrukcyjne dla budownictwa lub inżynierii lądowej i wodnej z betonu” oraz grupowaniu PKWiU 2008 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”.

Generalni wykonawcy/podwykonawcy, na rzecz których Spółka świadczy wyżej opisane usługi budowlane, działają w ramach procesu budowlanego i również świadczą na rzecz swoich kontrahentów usługi budowlane. Oznacza to, że czynności wykonywane przez generalnego wykonawcę/podwykonawcę, do których (w ramach których) będą wykorzystywane czynności opisane powyżej, które świadczy (i będzie świadczyła Spółka) mieszczą się w grupowaniu PKWiU (2008) wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w pozycjach od 2 do 48.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy całość opisanych świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów stanowi na gruncie VAT jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy usługi te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (odwrotne obciążenie)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  na gruncie VAT całość opisanych świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz poszczególnych kontrahentów stanowi jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT;
2.  usługi te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. l pkt 8 ustawy o VAT (odwrotne obciążenie).

Uzasadnienie.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju uznaje się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Oznacza to, że każde świadczenie może zostać uznane albo za odpłatną dostawę towarów albo za usługę (nie ma możliwości uznania jednego świadczenia zarówno za odpłatna dostawę, jak i usługę).

Zgodnie z podstawową zasadą konstrukcji systemu podatku od towarów i usług, co do zasady, każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, co z kolei powinno prowadzić do jego opodatkowania na zasadach przewidzianych dla danego rodzaju świadczenia.

Takie stanowisko wynika m.in. z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono: „z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Wyjątkiem od powyższej zasady są tzw. świadczenia złożone (kompleksowe) składające się z kilku świadczeń ściśle ze sobą powiązanych w taki sposób, że uznanie ich za odrębne i niezależne jest niezasadne lub niemożliwe. W takim przypadku jedna transakcja, obejmująca z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, dla celów podatkowych powinna być traktowana jako jedno świadczenie kompleksowe (złożone), podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla głównego świadczenia.

Równocześnie zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347 poz. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”) nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego (złożonego) ani jakichkolwiek wytycznych, którymi należy się kierować przy ocenie, czy dane świadczenie stanowi odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu czy element świadczenia kompleksowego.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, przy ocenie czy czynności realizowane przez Spółkę zmierzające do wykonania sprawnej i funkcjonującej Pompowni/Zbiornika stanowią na gruncie VAT jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (tj. odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) należy kierować się kryteriami wypracowanymi w praktyce, w tym przede wszystkim w orzecznictwie TSUE. Dokonując wspomnianej oceny, w szczególności należy mieć na uwadze wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV vs Staatssecretaris van Financien, w którym wskazano, że: „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie ”.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych TSUE wypowiedział się także m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd vs. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

A zatem w świetle stanowiska TSUE jedna transakcja stanowiąca z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie nie powinna być sztucznie rozdzielana i dla celów podatkowych powinna być traktowana jako jedno świadczenie kompleksowe (złożone). Przy czym dla oceny, czy dane świadczenie złożone stanowi dostawę towarów czy usługę decydujące znaczenie ma charakter dominującego składnika danego świadczenia (tzw. świadczenia głównego).

W ocenie Spółki, w świetle wytycznych zawartych we wspomnianych powyżej orzeczeniach TSUE, należy uznać, że w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem wniosku:

*   całość świadczeń realizowanych przez Spółkę stanowi jedną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT;
*   głównym świadczeniem realizowanym przez Spółkę jest odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółową argumentację przemawiającą za prawidłowością powyższych stwierdzeń wraz z przykładami orzecznictwa i wydanych interpretacji w tym zakresie.

Realizowane świadczenia jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy o tym, że czynności realizowane przez Spółkę z punktu widzenia ustawy o VAT stanowią jedno świadczenie podlegające opodatkowaniu decyduje przede wszystkim fakt, że z punktu widzenia kontrahentów wszystkie wskazane czynności stanowią jeden przedmiot transakcji.

Zgodnie z podejściem TSUE, przedstawionym m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV vs Staatssecretaris van Financien: art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem wniosku Spółka zauważyła, że z perspektywy klientów wszystkie czynności stanowią jedną, niepodzielną całość, ponieważ kontrahenci Spółki, którzy decydują się na nabycie kompleksowej usługi wykonania Pompowni/ Zbiornika nie są zainteresowani nabyciem ani samych prefabrykowanych elementów betonowych czy elementów wyposażenia, ani też samych usług montażowych, rozruchowych. Spółka podkreśliła, że zobowiązuje się względem swoich kontrahentów do uzyskania celu założonego przez nich w postaci wykonania pewnego działającego systemu budowlanego, którym jest Pompownia/Zbiornik. Osiągnięcie tego celu wymaga zarówno dokonania przez Spółkę dostawy prefabrykowanych elementów betonowych (korpus) i wyposażenia, jak również ich odpowiedniego montażu i rozruchu w sposób, który zapewni ich niezakłócone działanie i wydajność (celu transakcji jakim pozostaje wykonanie sprawnie działającej Pompowni nie zmienia fakt, że ze względów technicznych same betonowe korpusy Pompowni są osadzane w ziemi przez generalnego wykonawcę).

Kontrahenci Spółki są zainteresowani nabyciem pewnej całości (wykonania kompletnej Pompowni/ Zbiornika), stanowiącej z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, a nie nabyciem poszczególnych jej elementów realizowanych w oderwaniu od siebie. Ponadto, Spółka podkreśliła, że nie świadczy na rynku usług montażu prefabrykowanych elementów betonowych, których nie wyprodukowała we własnym zakresie. Nie świadczy także usług rozruchu czy też konserwacji Pompowni/Zbiorników, których sama nie wybudowała, co wprost świadczy o tym, że z perspektywy Spółki wspomniane prace nie mogą występować jako samodzielne czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

A zatem z punktu widzenia przeciętnego klienta opisane czynności realizowane przez Spółkę stanowią jedno kompleksowe świadczenie, mające na celu wykonanie sprawnie działającej Pompowni/Zbiornika.

Powyższe podejście potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-145/16/IK wskazał: „Odnosząc się do powołanej wyżej linii orzeczniczej TSUE, świadczenie złożone występuje wówczas, jeżeli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia i jest on na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych – muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość”.

O złożonym charakterze czynności wykonywanych przez Spółkę świadczy również fakt, że w Umowach zawieranych przez Spółkę Spółka przyjmuje do wykonania prace, za które strony uzgadniają jedno łączne wynagrodzenie ryczałtowe obejmujące wszystkie towary jak również wszystkie prace związane z realizacją przedsięwzięcia (cena za świadczoną usługę jest ustalana w łącznej kwocie za wykonanie całości Umowy w podziale na poszczególne etapy).

W konsekwencji na fakturach wystawianych przez Spółkę za realizację poszczególnych etapów widnieje jedna pozycja (bez rozbicia na dostawy i usługi).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie ustawy o VAT czynności realizowane przez Spółkę powinny być traktowane jako jedna kompleksowa czynność podlegająca opodatkowaniu.

Dominujący charakter usługi budowlanej.

W celu ustalenia czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym w postaci usługi czy też dostawy towarów należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Pewnych wskazówek w tym zakresie dostarcza orzecznictwo sądowe, w szczególności orzecznictwo TSUE oraz interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe.

Wynika z nich, że o tym czy dane świadczenie powinno stanowić na gruncie VAT kompleksową dostawę towarów czy też kompleksowe świadczenie usług przesądzać powinien element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast, w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie TSUE, przypisanie dominującego charakteru danej czynności stanowiącej element świadczenia kompleksowego powinno zostać dokonane z perspektywy całokształtu okoliczności danej transakcji. Równocześnie na gruncie dotychczasowej praktyki z punktu widzenia identyfikacji świadczenia głównego istotne znaczenie ma w szczególności:

*   perspektywa klienta, tj. które świadczenie zaspokaja tzw. pierwotną potrzebę przeciętnego kontrahenta;
*   na ile towar/urządzenie istnieje jako samodzielna całość w obrocie, a na ile staje się on gotowym produktem dopiero w fazie jego montażu (instalacji);
*   udział kosztów poszczególnych świadczeń, tj. które świadczenie ma charakter cenotwórczy.

W świetle powyższych kryteriów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że głównym świadczeniem realizowanym przez Spółkę na rzecz poszczególnych kontrahentów jest usługa budowlana, której efektem będzie wykonanie Pompowni/Zbiornika.

Spółka zauważyła bowiem, że podstawową potrzebą zaspokajaną przez Spółkę jest wykonanie na rzecz generalnego wykonawcy/podwykonawcy pewnego wycinka prac związanego z systemem wodno-kanalizacyjnym (tj. wykonanie sprawnie działającej Pompowni/Zbiornika o parametrach i właściwościach określonych przez klienta na realizowanej przez niego inwestycji budowlanej).

Nie bez znaczenia jest w tym przypadku także fakt, że Spółka w ramach realizowanych umów działa jako wykonawca odpowiednio Pompowni/Zbiorników (a nie jedynie jako producent prefabrykatów betonowych). Oznacza to, że kontrahenci angażując Spółkę powierzają jej wykonanie pewnego zadania w ramach inwestycji budowlanej jaką realizują. Potwierdzają to także postanowienia Umów zawieranych przez Spółkę, które zasadniczo koncentrują się na szczegółowym opisie robót budowlanych wykonywanych przez Spółkę na zlecenie kontrahenta.

Jednocześnie na uwagę zasługuje również fakt, że wszelkie dostawy towarów towarzyszące usługom budowlanym wykonywanym przez Spółkę mają wyłącznie na celu umożliwienie funkcjonowania rozwiązań wodno-kanalizacyjnych dostarczanych przez Spółkę. Oznacza to, że dostawy towarów dokonywane w ramach realizowanych Umów stanowią świadczenia pomocnicze. Kontrahenci Spółki nie nabywaliby bowiem tych towarów, gdyby nie nabycie świadczenia głównego, którym w tym przypadku jest usługa budowlana.

Warto w tym kontekście powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 901/10, w którym (na wiele lat przed wprowadzeniem przepisów o odwrotnym obciążeniu), sąd odniósł się do kwestii złożoności usług budowlanych i wskazał: „Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku zleconej przez inwestora roboty budowlanej, wykonywanej przez usługodawcę będącego jednocześnie wykonawcą towaru (zabudowy balkonu), wykorzystanego w ramach usługi budowlanej (montażu tej zabudowy), mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, mającym charakter roboty budowlanej. Dla inwestora (klienta) istotna jest przecież określona robota budowlana (zamontowanie zabudowy balkonu), a nie zakup samego towaru (zabudowy), który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej”.

W konsekwencji, Spółka podkreśliła, że wydanie przez Spółkę towarów (korpusów/wyposażenia) ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi budowlanej świadczonej przez Spółkę. Tym samym usługę budowlaną określić można jako świadczenie główne, zaś wydanie towarów, jako pomocnicze, niezbędne do wykonania usługi głównej. Powyższego nie zmienia fakt, że w analizowanym przypadku wartość towarów może w pewnych przypadkach przewyższać wartość usług, gdyż cena może być jednym z elementów przesądzającym o charakterze wykonanych czynności, lecz nie jedynym. Taki pogląd wyraził wprost Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2016 r. sygn. IBPP2/4512-851/15/RSz.

Postanowienia Umów zawieranych przez Spółkę.

Spółka podkreśliła, że jak wskazała w opisie stanu faktycznego wniosku, zawiera z kontrahentami Umowy, których przedmiotem są roboty budowlane, w których działa jako podwykonawca generalnego wykonawcy lub podwykonawcy a wynagrodzenie jest określone za całość świadczenia. A jak niejednokrotnie wskazywały organy podatkowe (można już w tym zakresie mówić o ugruntowanej linii interpretacyjnej), ma to kluczowe znaczenie w kontekście kwalifikacji świadczeń na gruncie VAT.

*   Przykładowo taki pogląd zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. 1061-IPTPP2.4512.64.2017.2.KW, w której wskazał: „Ponadto należy zauważyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych)”.
*   Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.61.2017.1.APR, w której wskazał: „Należy podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów świadczenia (dla celów podatkowych)”.
*   Warto także przytoczyć interpretację indywidualną z dnia 18 maja 2017 r. sygn. 3063-ILPP1- 2.4512.48.2017.2.TK. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą między innymi na wytwarzaniu konstrukcji stalowych w swoim zakładzie produkcyjnym, jednocześnie sam montuje na budowach wytworzone przez siebie konstrukcje. Zainteresowany działa w obrocie gospodarczym jako podwykonawca i podpisuje umowy/kontrakty, w których jednocześnie zobowiązuje się do wytworzenia określonej konstrukcji, jej dostawy na budowę oraz jej montażu na placu budowy. Wnioskodawca i podmioty zlecające mu wykonywanie prac polegających na montażu wytworzonych konstrukcji stalowych są podatnikami VAT czynnymi. Zainteresowany wykonuje czynności, o których mowa powyżej zarówno w charakterze podwykonawcy (na zlecenie generalnego wykonawcy), w charakterze głównego wykonawcy (na zlecenie głównego inwestora) oraz w charakterze podwykonawcy (na zlecenie innych podwykonawców). Umowy zawierane przez Wnioskodawcę obejmują całość ww. czynności a cena w umowie wykazywana jest łącznie za całość prac. W takim stanie sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Mając na uwadze powyższy stan sprawy oraz treść regulacji prawnych, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w sytuacji gdy z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniodawcą umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa (budowlana, instalacyjna, budowlano-montażowa), a zatem celem całości świadczenia jest wykonanie montażu/instalacji, a nie sprzedaż towaru, to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W takim przypadku dostawę wraz z montażem wyprodukowanej przez Zainteresowanego konstrukcji stalowej, należy traktować kompleksowo, kwalifikując charakter świadczenia jako wykonanie usługi”.
*   Na uwagę zasługuje także interpretacja z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. 2461- IBPP2.4512.8.2017.2.BW. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podpisuje umowę z Generalnym Wykonawcą na wykonanie usługi budowlanej obejmującej całość świadczenia, tj. dostawę towaru i jego montaż. Na fakturze VAT wystawionej dla Generalnego Wykonawcy wskazywana jest jedna pozycja, a mianowicie usługa budowlana o jakiej mowa w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT (nie jest podawana odrębnie cena za materiały, a odrębnie cena za usługę). W tym przypadku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Tym samym należy stwierdzić, że skoro w opisanej sytuacji Wnioskodawca występuje jako podwykonawca kompleksowej usługi budowlanej (obejmującej dostawę towaru i montaż), i przedmiotem zawartych z Generalnym Wykonawcą umów są usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, to na fakturze wystawionej dla Generalnego Wykonawcy Wnioskodawca winien wykazać zapis o treści „odwrotne obciążenie”. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że w powyższej sytuacji wykonuje kompleksową robotę budowlaną objętą odwrotnym obciążeniem jest także prawidłowe”.

Podobne wnioski do wskazanych powyżej wynikają także z następujących interpretacji indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.60.2017.1.AK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.2.2017.2.JC;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.34.2017.2.SM.

Ad 2.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługobiorca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym;
2.  usługodawca jest podatnikiem VAT i nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego od VAT.

W myśl zaś art. 17 ust. lh ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadku spełnienia powyższych warunków usługodawca nie rozlicza VAT należnego a transakcja podlega opodatkowaniu przez nabywcę usług na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia.

Przyporządkowanie poszczególnych usług do załącznika 14 ustawy o VAT, wymaga odpowiedniej kwalifikacji na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), która została wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm. ) – dalej: „PKWiU”. Kwalifikacji danej usługi do konkretnego grupowania PKWIU dokonuje sam podatnik, przy czym w razie wątpliwości w tym zakresie może się zwrócić do GUS z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej dla świadczonych przez niego usług.

Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą również organy podatkowe właściwe do wydawania interpretacji indywidualnych powinny, w sytuacji gdy skutki podatkowe zależą od kwalifikacji PKWiU, dokonać oceny poprawności przyjętego przez podatnika grupowania wskazanego we wniosku o interpretację.

W tym zakresie Spółka zwróciła uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1114/10 oraz z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. I FSK 483/11, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Rz 243/15 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2015 r., sygn. I SA/Kr 1206/15 oraz z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Kr 71/17, wyroki te prezentują jednolitą linię orzeczniczą, którą trafnie podsumował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w „świeżej” sprawie o sygn. I SA/Kr 71/17, podkreślając że: „(\`(...)\`) to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia, uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w „zwykłych” postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Nie ma racjonalnych, ani prawnych przyczyn uzasadniających zaakceptowanie poglądu prezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, że organ interpretacyjny „nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej” we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 14b § l Ordynacji podatkowej”.

W opinii Spółki, klasyfikacja statystyczna świadczonych przez nią kompleksowych usług budowlanych w zakresie wykonania Pompowni/Zbiorników w sposób wskazany we wniosku, w zależności od zapisów kontraktu może dotyczyć:

*   PKWiU 2008: 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów) magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”, które zostało wymienione w pozycji 9 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Z objaśnień do ww. grupowania PKWiU wynika jedynie, że nie obejmuje ono robót ogólnobudowlanych związanych z rurociągami wodnymi i kanalizacyjnymi, sklasyfikowanych w 42.21.21.0 (przesyłowe) i 42.21.22.0 (rozdzielcze). Zgodnie zaś z metodyką Statystycznej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej – NACE (rev.2) (dalej: „NACE”), która stanowi podstawę dla polskiej klasyfikacji PKWiU, do kodu 42 „Roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej” należą: roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej. We wszystkich grupowaniach niniejszego działu mieszczą się roboty budowlane związane ze wznoszeniem, rozbudową odbudową, przebudową, remontem, montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym. Dział ten obejmuje budowę takich obiektów inżynierii lądowej i wodnej, jak: autostrady, drogi, ulice, mosty, tunele, wiadukty, estakady, drogi szynowe, płyty lotniska, porty oraz obiekty inżynierii wodnej, systemy irygacyjne, systemy kanalizacyjne, sieci wodno-kanalizacyjne, obiekty przemysłowe, rurociągi oraz linie elektroenergetyczne, odkryte obiekty sportowe, itp.
*   PKWiU 2008: 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”, które zostało wymienione w pozycji 24 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Z objaśnień do PKWiU wynika, że grupowanie to obejmuje: roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej (systemu rurociągów zimnej i ciepłej wody), włącznie z usługami w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, roboty związane z instalowaniem urządzeń sanitarnych, roboty związane z instalowaniem systemów zraszających ogródki działkowe, roboty związane z instalowaniem urządzeń dostarczających wodę pod ciśnieniem do zwalczania pożarów, włączając hydranty przeciwpożarowe z wężami i innymi elementami powiązanymi, dyszami (końcówkami), roboty związane z instalowaniem wodomierzy, roboty związane z budową przyłączy kanalizacyjnych. Grupowanie to nie obejmuje robót związanych z instalowaniem urządzeń do ogrzewania pomieszczeń, włącznie z systemem rurowym, sklasyfikowanych w 43.22.12.0.
*   PKWiU 2008: 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”, które zostało wymienione w pozycji 47 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Z objaśnień do ww. grupowania PKWiU wynika, że obejmuje ono m.in. roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych oraz usługi instalowania wyposażenia ulicznego (np. zadaszeń przystanków autobusowych, ławek).

Spółka nadmieniła, że zgodnie z NACE grupowanie 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” obejmuje: specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt. Prace te obejmują: wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych, itp. Dział ten obejmuje także montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem. Roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych mieszczą się również w niniejszym dziale. Instalacje budowlane obejmują instalacje wszelkich rodzajów, które są niezbędne do funkcjonowania budynku lub budowli zgodnie z jego przeznaczeniem. Zalicza się tu wykonywanie: instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp., zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych, itp. Na grupowanie to wskazał również GUS w kwalifikacji wydanej w jednostkowej sprawie dotyczącej realizacji umowy podwykonawczej ze … sp. z o.o.

Reasumując, biorąc pod uwagę, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT (nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego od VAT), kontrahenci Spółki są również zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, Spółka występuje w relacjach z kontrahentami jako ich podwykonawca a kwalifikacje PKWiU wykonywanych usług zostały wskazane w załączniku 14 do ustawy o VAT, w opinii Wnioskodawcy usługi te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. l pkt 8 ustawy o VAT, tj. na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając niniejszą interpretację organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. przede wszystkim na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (….).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” z art. 8 ust. 1 ustawy ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej (na co słusznie zwróciła uwagę Spółka w obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska), czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie przedmiotowego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Jednakże zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określający wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmuje m.in. poz.:

(…);

9 – 43.32.10.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp;

(…);

24 – 43.22.11.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających;

(…);

47 – 43.99.70.0 – Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych;

(…).

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa (usługi).

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród towarów i usług enumeratywnie wskazanych w Dyrektywie zostaną nim objęte.

Z treści złożonego wniosku wynika, że oferta Spółki (czynny podatnik VAT, niekorzystający z tzw. zwolnienia podmiotowego od VAT) skupia się głównie wokół kompleksowego wykonania dwóch rodzajów systemów wodnościekowych (dalej: systemy, rozwiązania), tj. pompowni (dalej: „Pompownia”) i zbiorników modułowych (dalej: „Zbiornik”). Kompleksowe wykonanie Pompowni/Zbiornika na rzecz kontrahenta następuje na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej z klientem. W ramach realizowanych umów Spółka działa jako wykonawca odpowiednio Pompowni/Zbiorników (a nie jedynie jako producent prefabrykatów betonowych). Kontrahenci Spółki (zarejestrowani czynni podatnicy VAT) nie są zainteresowani nabyciem ani samych prefabrykowanych elementów betonowych czy elementów wyposażenia, ani też samych usług montażowych, rozruchowych. Są natomiast zainteresowani nabyciem pewnej całości (wykonania kompletnej Pompowni/ Zbiornika) stanowiącej z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, a nie nabyciem poszczególnych jej elementów realizowanych w oderwaniu od siebie. Podstawową potrzebą zaspokajaną przez Spółkę jest wykonanie na rzecz generalnego wykonawcy/podwykonawcy pewnego wycinka prac związanego z systemem wodno-kanalizacyjnym, tj. wykonanie sprawnie działającej Pompowni/Zbiornika o parametrach i właściwościach określonych przez klienta na realizowanej przez niego inwestycji budowlanej. W zawieranych Umowach Spółka przyjmuje do wykonania prace, za które strony uzgadniają jedno łączne wynagrodzenie ryczałtowe obejmujące wszystkie towary jak również wszystkie prace związane z realizacją przedsięwzięcia. Na fakturach wystawianych przez Spółkę za realizację poszczególnych etapów widnieje jedna pozycja (bez rozbicia na dostawy i usługi). Wartość towarów może w pewnych przypadkach przewyższać wartość usług. Roboty budowlane realizowane przez Spółkę Spółka kwalifikuje (w zależności od sytuacji) odpowiednio do grupowania:

*   PKWiU 2008 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów) magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”, które zostało wymienione w pozycji 9 załącznika nr 14 do ustawy o VAT;
*   PKWiU 2008 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”, które zostało wymienione w pozycji 24 załącznika nr 14 do ustawy o VAT;
*   PKWiU 2008 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”, które zostało wymienione w pozycji 47 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Czynności wykonywane przez generalnego wykonawcę/podwykonawcę, do których (w ramach których) będą wykorzystywane czynności opisane powyżej, które świadczy (i będzie świadczyła Spółka) mieszczą się w grupowaniu PKWiU (2008) wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w pozycjach od 2 do 48.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania w opisanej sytuacji tzw. odwrotnego obciążenia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny potwierdza, że:

1.  na gruncie VAT całość opisanych świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz poszczególnych kontrahentów stanowi jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Z perspektywy bowiem klientów wszystkie czynności stanowią jedną, niepodzielną całość, ponieważ kontrahenci Spółki, którzy decydują się na nabycie kompleksowej usługi wykonania Pompowni/ Zbiornika nie są zainteresowani nabyciem ani samych prefabrykowanych elementów betonowych czy elementów wyposażenia, ani też samych usług montażowych, rozruchowych. Spółka zobowiązuje się względem swoich kontrahentów do uzyskania celu założonego przez nich w postaci wykonania pewnego działającego systemu budowlanego, którym jest Pompownia/Zbiornik. Osiągnięcie tego celu wymaga zarówno dokonania przez Spółkę dostawy prefabrykowanych elementów betonowych (korpus) i wyposażenia, jak również ich odpowiedniego montażu i rozruchu w sposób, który zapewni ich niezakłócone działanie i wydajność.
2.  usługi te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. l pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy (odwrotne obciążenie).

Spółka jest bowiem czynnym podatnikiem VAT (nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego od VAT). Kontrahenci Spółki są również zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Spółka występuje w relacjach z kontrahentami jako ich podwykonawca a kwalifikacje PKWiU wykonywanych usług zostały wskazane w załączniku 14 do ustawy o VAT.

Wobec tego stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny nie może się jednak przychylić do tezy Spółki zawartej w jej własnym stanowisku, że „zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą również organy podatkowe właściwe do wydawania interpretacji indywidualnych powinny, w sytuacji gdy skutki podatkowe zależą od kwalifikacji PKWiU, dokonać oceny poprawności przyjętego przez podatnika grupowania wskazanego we wniosku o interpretację”. Byłaby to bowiem niedopuszczalna polemika ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Spółkę, skoro klasyfikacja w świetle PKWIU jest jego integralną częścią. Organ interpretacyjny jest tą klasyfikacją bezwzględnie związany (por. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Kwestia ta została szerzej wyjaśniona na wstępie uzasadnienia niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Oznacza to, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.