Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4513-28/15/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-25
Teza: W sytuacji opisanej we wniosku, zarówno przed 1 stycznia 2015 r. jak i po tej dacie, w przypadku gdy przy sprzedaży i nabyciu przez Wnioskodawcę ciężkiego oleju opałowego dochowano wszelkich warunków dla zastosowania opisanego zwolnienia, a Wnioskodawca użył niezgodnie ze zwolnieniem nabyte oleje do celów opałowych, to olej ten w ilości w jakiej został użyty do celów opałowych nie objętych zwolnieniem będzie podlegał opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 64zł/1000 kg.
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zużycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie zużycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi podstawową działalność w zakresie produkcji nawozów azotowych i polichlorku winylu. Obok podstawowej działalności jest również producentem energii elektrycznej i cieplnej, przeznaczonej zarówno na sprzedaż innym podmiotom, jak i do zużycia własnego. Posiada koncesje wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na:

*   wytwarzanie energii elektrycznej,
*   przesyłanie i dystrybucję energii elektrycznej,
*   obrót energią elektryczną,
*   wytwarzanie ciepła,
*   przesyłanie i dystrybucję ciepła.

W należącej do Spółki elektrociepłowni do produkcji energii i ciepła wykorzystywany jest m.in. olej opałowy o kodach CN 2710 19 61 oraz CN 2710 19 64. Jest to wyrób energetyczny wymieniony w art. 86 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752) – (dalej: ustawa), dla którego stawka akcyzy została określona w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy. Gęstość tego wyrobu w temperaturze 15°C wynosi powyżej 890 kg/m3 natomiast poziom destylacji przy 350°C kształtuje się poniżej 30% objętościowo. Powyższe właściwości fizykochemiczne powodują, że przedmiotowy wyrób energetyczny nie podlega obowiązkowi znakowania i barwienia na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy.

Urządzenia wchodzące w skład jednostki kogeneracyjnej (elektrociepłowni) mogą sporadycznie zużywać olej opałowy do produkcji wyłącznie energii cieplnej. Wynika to z faktu, że pomimo planowanego w momencie zakupu oleju opałowego wykorzystania tego oleju do produkcji energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu zdarzają się sytuacje, gdy jego ostateczne przeznaczenie zależy od czynników technologicznych, tj. od bieżącego zapotrzebowania na dany typ energii lub z uwagi na sporadyczne, krótkie przerwy w produkcji jednego typu energii wynikające z prac konserwacyjnych, remontowych bądź związanych z usuwaniem awarii urządzeń wchodzących w skład jednostki kogeneracyjnej.

Olej opałowy wykorzystywany do produkcji energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu podlega zwolnieniu na podstawie § 6 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 195) – (dalej: rozporządzenie). Zużywany w Elektrociepłowni olej opałowy Wnioskodawca nabywał jako zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Przed dostawami oleju opałowego złożył Sprzedawcy oświadczenie, że zakupiony olej opałowy wykorzystywany będzie do produkcji energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu w Elektrociepłowni Wnioskodawcy.

Spółka może określić ilość oleju zużytego do produkcji określonego typu energii dopiero na podstawie prowadzonej ewidencji zużycia. Biorąc pod uwagę fakt, iż w przeważającej części nabywany przez Spółkę olej opałowy wykorzystywany jest do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, Wnioskodawca nabywa go jako wyrób w całości zwolniony od akcyzy na podstawie wskazanych przepisów rozporządzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy według stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r. w przypadku zmiany przeznaczenia zakupionego oleju opałowego ze zwolnieniem od akcyzy, opodatkowanie użycia oleju opałowego wykorzystanego na cele opałowe podlega stawce 64,00 zł/1000 kg?
2.  Czy według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. w przypadku zmiany przeznaczenia zakupionego oleju opałowego ze zwolnieniem od akcyzy, opodatkowanie użycia oleju opałowego wykorzystanego na cele opałowe podlega stawce 64,00 zł/1000 kg?

Zdaniem Wnioskodawcy, użycie oleju opałowego do produkcji energii cieplnej, objętego w momencie zakupu zwolnieniem od akcyzy podlega opodatkowaniu stawką 64,00zł/1000 kg zarówno na podstawie przepisów obowiązujących od 1.01.2015 r. jak i przed tą datą.

Olej opałowy o kodach CN 2710 19 61 i CN 2710 19 64 wykorzystywany do produkcji energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu jest zwolniony od akcyzy na podstawie § 6 pkt 1 lit. a rozporządzenia. Rezygnacja z produkcji energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu i wykorzystanie nabytego oleju opałowego tylko do produkcji energii cieplnej oznacza, że przedmiotowy olej został wykorzystany faktycznie do celów opałowych. Takie przeznaczenie powoduje, że nie spełnione zostają warunki do zastosowania prawa do zwolnienia od akcyzy.

Krajowe przepisy akcyzowe nie definiują pojęcia „cel opałowy”, dlatego w tym zakresie należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w tym zakresie. Przykładem jest tutaj wyrok ETS (obecnie TSUE) z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01, w którym Trybunał odniósł się do zakresu pojęcia „zużycie jako paliwo opałowe”. Według Sądu pojęciem tym powinny być objęte wszelkie sytuacje, w których oleje mineralne są spalane celem wytworzenia energii cieplnej. Pojęcie to nie może być zawężone tylko do sytuacji wytworzenia tej energii w celach grzewczych, ale również powinno obejmować każde wykorzystanie energii cieplnej wytworzonej w wyniku spalenia olejów mineralnych. Tak więc w tym przypadku niewątpliwie mamy do czynienia ze zużyciem oleju opałowego do celów opałowych.

Użycie wyrobu akcyzowego objętego zwolnieniem od akcyzy niezgodnie z przeznaczeniem podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy. Dla oleju opałowego (kod CN 2710 19 61 oraz CN 2710 19 64) niepodlegającego obowiązkowi znakowania i barwienia, zużytego do produkcji energii cieplnej, zastosowanie będzie miała stawka akcyzy w wysokości 64,00 zł/1000 kg, czyli przewidziana dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 wykorzystywanych do celów opałowych (art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy). Użycie oleju opałowego zwolnionego od akcyzy niezgodnie z przeznaczeniem nie może być opodatkowane stawką sankcyjną w wysokości 2047,00 zł/1000 kg. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy stawka akcyzy w wysokości 2047,00 zł/1000 kg ma zastosowanie tylko w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a (a więc m.in. przedmiotowego oleju opałowego) do napędu silników spalinowych, użycia ich gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także posiadania ich w zbiornikach podłączonych do odmierzacza paliw ciekłych lub sprzedaży z takiego zbiornika. Tak więc użycie oleju opałowego na cele opałowe - do produkcji energii cieplnej i konieczność zapłaty akcyzy z tego tytułu nie zostały przewidziane w tym przepisie, co oznacza, zdaniem Spółki, że stawka w wysokości 2.047,00 zł/1000 kg nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nie znajdzie tutaj również zastosowania stawka sankcyjną wprowadzona na podstawie art. 89 ust. 16 ustawy, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. Zdaniem Spółki przepis ten należy stosować w powiązaniu z ust. 5, a więc ma on tylko zastosowanie:

*   w przypadku, gdy Sprzedawca wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie nie wywiąże się z warunków wskazanych w art. 89 ust. 16 ustawy oraz
*   od 1 stycznia 2015 r. również w przypadku, gdy w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a (a więc m.in. oleju opałowego), nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów.

Tak więc ustawodawca położył szczególny nacisk na faktyczne wykorzystanie (użycie ) oleju opałowego na cele opałowe, a takie wykorzystanie Spółka jest w stanie wykazać w oparciu o prowadzoną ewidencję.

W świetle powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, że użycie nabytego oleju opałowego, objętego zwolnieniem na podstawie § 6 pkt 1 lit. a rozporządzenia, niezgodnie z zadeklarowanym sprzedawcy przeznaczeniem podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 64,00 zł/1000 kg, gdy wyrób ten został wykorzystany na cele opałowe - do produkcji energii cieplnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 wskazano na wyroby mieszczące się pod kodem CN 2710.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte kodami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z powyższym zużywany przez Wnioskodawcę wyrób o kodzie CN 2710 19 61 i CN 2710 19 64 jest wyrobem energetycznym podlegającym przepisom dotyczącym podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy, stawka akcyzy dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów.

Obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350○C lub których gęstość w temperaturze 15○C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny (art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Wnioskodawca wskazał, że kupuje ciężki olej opałowy oznaczony kodem CN 2710 19 61 oraz kodem CN 2710 19 64, tj. olej o gęstości w temperaturze 15o C wynosi powyżej 890 kg/m3 i którego poziom destylacji przy 350o C kształtuje się poniżej 30% objętościowo. Olej nie podlega zatem obowiązkowi znakowania i barwienia na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy. Olej ten jest wykorzystywany w elektrociepłowni należącej do Spółki do produkcji energii i ciepła. Urządzenia wchodzące w skład jednostki kogeneracyjnej (elektrociepłowni) mogą sporadycznie zużywać olej opałowy do produkcji wyłącznie energii cieplnej. Wynika to z faktu, iż pomimo planowanego w momencie zakupu oleju opałowego wykorzystania tego oleju do produkcji energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu zdarzają się sytuacje gdy jego ostateczne przeznaczenie zależy od czynników technologicznych tj. od bieżącego zapotrzebowania na dany typ energii lub z uwagi na sporadyczne, krótkie przerwy w produkcji jednego typu energii wynikające z prac konserwacyjnych, remontowych bądź związanych z usuwaniem awarii urządzeń wchodzących w skład jednostki kogeneracyjnej. Spółka może określić ilość oleju zużytego do produkcji określonego typu energii dopiero na podstawie prowadzonej ewidencji zużycia. Biorąc pod uwagę fakt, iż w przeważającej części kupowany przez Spółkę olej opałowy wykorzystywany jest do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, Spółka nabywa go jako wyrób w całości zwolniony od akcyzy.

Zgodnie z § 6 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 195, z późn. zm.), zwalania się od akcyzy olej opałowy inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykorzystywany do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5–13 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że urządzenia wchodzące w skład jednostki kogeneracyjnej (elektrociepłowni) mogą sporadycznie zużywać olej opałowy do produkcji wyłącznie energii cieplnej.

W ustawie o podatku akcyzowym, jak i w przepisach wspólnotowych brak jest definicji ustawowej, która precyzowałaby sformułowanie „do celów opałowych”.

Zgodnie zaś z „Nowym słownikiem języka polskiego PWN” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002): opał to „materiał służący do opalania, to czym się pali”, a opałowy to „nadający się na opał, służący do opalania”. W potocznym znaczeniu cel opałowy oznacza wytworzenie ciepła w określony sposób, tj. przez spalanie różnego rodzaju materiałów (stałych, ciekłych lub gazowych). Tylko zatem tak użyty materiał jest wykorzystywany na cele opałowe.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe definicje uznać należy, iż „cel opałowy” spełniony zostanie w każdym przypadku, gdy zużywany olej opałowy służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej. Wykładnia literalna omawianych przepisów każe przyjąć, iż mamy tu do czynienia z procesem polegającym na spalaniu paliwa opałowego w celu wytworzenia energii cieplnej.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy objętej wnioskiem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zużywa on w sporadycznych przypadkach ww. olej na cele opałowe nieobjęte zwolnieniem.

Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15○C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Stosownie zaś do art. 89 ust. 16 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Stosownie zaś do art. 89 ust. 16 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Stosownie do powyższego w sytuacji, gdy sprzedawca dopełnił wszelkich warunków związanych ze sprzedażą oleju opałowego objętego zwolnieniem a nabywca użył go niezgodnie z przeznaczeniem ale do celów opałowych to w stosunku do tego wyrobu nie będzie miała zastosowania sankcyjna stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Tym samym w sytuacji opisanej we wniosku, zarówno przed 1 stycznia 2015 r. jak i po tej dacie, w przypadku gdy przy sprzedaży i nabyciu przez Wnioskodawcę ciężkiego oleju opałowego dochowano wszelkich warunków dla zastosowania opisanego zwolnienia, a Wnioskodawca użył niezgodnie ze zwolnieniem nabyte oleje do celów opałowych, to olej ten w ilości w jakiej został użyty do celów opałowych nie objętych zwolnieniem będzie podlegał opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 64zł/1000 kg.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.