Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.64.2021.2.MMU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: Czy wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Komandytariusza zysku osiągniętego w okresie, w którym Wnioskodawca i Komandytariusz będą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (a więc w okresie od 1 maja 2021 r.), będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, w konsekwencji czy Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu?
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; podatnik; spółki-spółka komandytowa; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionego pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Komandytariusza zysku osiągniętego w okresie, w którym Wnioskodawca i Komandytariusz będą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (a więc w okresie od 1 maja 2021 r.), będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, w konsekwencji czy Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu w sytuacji gdy:

*   Komandytariusz przestanie być wspólnikiem Wnioskodawcy przed upływem 2 lat licząc od 1 maja 2021 r. albo też jego udział w zysku lub udział w łącznej wartości wkładów ulegnie obniżeniu do poziomu poniżej 10% w okresie 2 lat licząc od 1 maja 2021 r. – **jest nieprawidłowe,**
*   do wypłaty zysku Komandytariusza dojdzie przed upływem 2 lat licząc od 1 maja 2021 r. przy czym udział w zyskach oraz udział w łącznej wartości wkładów powyżej 10% zostanie utrzymany przez Wnioskodawcę w okresie co najmniej 2 lat licząc od 1 maja 2021 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Komandytariusza zysku osiągniętego w okresie, w którym Wnioskodawca i Komandytariusz będą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (a więc w okresie od 1 maja 2021 r.), będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, w konsekwencji czy Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego wezwano do jego uzupełnienia, co nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2021 r.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca). Komandytariuszem Wnioskodawcy jest spółka z siedzibą w Polsce (dalej: Komandytariusz). Komandytariusz jest również spółką komandytową. Komandytariusz posiada powyżej 10% udział w zysku Wnioskodawcy nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Wartość wkładu wynikająca z umowy spółki Wnioskodawcy przypadająca na Komandytariusza również przekracza 10% łącznej wartości wkładów wniesionych do Wnioskodawcy i określonych w umowie spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: Ustawa Nowelizująca), zarówno Wnioskodawca jak i Komandytariusz podjęli decyzję o odroczeniu zastosowania przepisów Ustawy Nowelizującej (w zakresie dotyczącym objęcia spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych) do 1 maja 2021 r. Tym samym, zgodnie z Ustawą Nowelizującą, Wnioskodawca oraz Komandytariusz staną się podatkami podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.

Jednocześnie, Komandytariusz już jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Po 1 maja 2021 r. zakłada się, iż Wnioskodawca będzie dokonywał wypłat zysków na rzecz Komandytariusza osiągniętych przez Wnioskodawcę w okresie, w którym Wnioskodawca i Komandytariusz będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach niniejszego wniosku zakłada się również, iż do momentu wypłaty zysków, o której mowa powyżej, Komandytariusz niezmiennie będzie wspólnikiem Wnioskodawcy co oznacza utrzymanie statusu wspólnika przez okres nieprzerwanie dwóch lat. Ponadto, zakłada się, że udział Komandytariusza w zyskach Wnioskodawcy oraz wartości wkładu określonego w umowie spółki Wnioskodawcy niezmiennie będzie przekraczał próg 10%.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 kwietnia Wnioskodawca wskazał, że Komandytariusz posiada powyżej 10% udział w zysku Wnioskodawcy nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Ponadto wartość wkładu wynikająca z umowy spółki Wnioskodawcy przypadająca na Komandytariusza również przekracza 10% łącznej wartości wkładów wniesionych do Wnioskodawcy i określonych w umowie spółki. Stan te nie ulegnie zmianie do momentu ewentualnej wypłaty zysku na rzecz Komandytariusza. Tym niemniej, na ten moment Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż:

1.  Komandytariusz przestanie być wspólnikiem Wnioskodawcy przed upływem 2 lat licząc od 1 maja 2021 r. albo też jego udział w zysku lub udział w łącznej wartości wkładów ulegnie obniżeniu do poziomu poniżej 10% w okresie 2 lat licząc od 1 maja 2021 r. albo
2.  do wypłaty zysku na rzecz Komandytariusza dojdzie przed upływem 2 lat licząc od 1 maja 2021 r. przy czym udział w zyskach oraz udział w łącznej wartości wkładów powyżej 10% zostanie utrzymany przez Wnioskodawcę w okresie co najmniej 2 lat licząc od 1 maja 2021 r.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy nie powinno jednak mieć znaczenia z perspektywy spełnienia przesłanek do zwolnienia wypłaty zysku z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, Komandytariusz już posiada powyżej 10% udział w zysku Wnioskodawcy nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Wartość wkładu wynikająca z umowy spółki Wnioskodawcy przypadająca na Komandytariusza również przekracza 10% łącznej wartości wkładów wniesionych do Wnioskodawcy i określonych w umowie spółki od ponad 2 lat i zgodnie z przedstawionym zdarzeniem stan ten utrzyma się co najmniej do momentu wypłaty zysku przez Wnioskodawcę na rzecz Komandytariusza.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Komandytariusza zysku osiągniętego w okresie, w którym Wnioskodawca i Komandytariusz będą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (a więc w okresie od 1 maja 2021 r.), będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, w konsekwencji czy Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata z zysku przez Wnioskodawcę na rzecz Komandytariusza, osiągniętego w okresie, w którym Wnioskodawca i Komandytariusz będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), a więc w okresie od 1 maja 2021 r., będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego CIT z tego tytułu.

Spółka komandytowa jako podatnik CIT

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: Ustawa Nowelizująca) do Ustawy CIT oraz do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zmianami) z mocą od 1 stycznia 2021 r. wprowadzone zostały zmiany, zgodnie z którymi spółki komandytowe od tego dnia stały się podatnikami CIT. Spółki komandytowe zostały więc zrównane pod względem ich podatkowego statusu w podatkach dochodowych ze spółkami posiadającymi osobowość prawną. Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, stosownie do art. 4a pkt 21 Ustawy CIT ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, zarówno Wnioskodawca jak i Komandytariusz zostaną podatnikami CIT od 1 maja 2021 r. Tym samym, zasadniczo wszystkie regulacje Ustawy CIT dotyczące opodatkowania dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę oraz Komandytariusza powinny znaleźć do nich zastosowanie. Zyski z tytułu udziału w spółce komandytowej jako Przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 4a pkt 19 Ustawy CIT ilekroć w tej ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

W art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT wymienione zostały natomiast spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że art. 22 ust. 1 Ustawy CIT będzie miał zastosowanie również do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach spółek komandytowych z siedzibą w Polsce, a więc również do przychodów Komandytariusza uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach Wnioskodawcy.

Zwolnienie z opodatkowania niektórych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 Ustawy CIT) Ustawa CIT przewiduje zwolnienie z opodatkowania dla niektórych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a Ustawy CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (art. 22 ust. 4b Ustawy CIT).

Zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT dotyczy przychodów z udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j Ustawy CIT, tj.:

*   dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (lit. a),
*   równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki (lit. f),
*   wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej
*   w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia (lit. j).

Z perspektywy przedstawionego zdarzenia przyszłego kluczowe jest ustalenia czy w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy CIT, do którego odwołuje się art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, należy uwzględnić zyski wypłacane przez spółkę komandytową będącą podatnikiem CIT.

Wypłata zysku ze spółki komandytowej a zwolnienie z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526; dalej: KSH) należy uznać, że przez dywidendę należy rozumieć przekazanie zysków:

*   udziałowcom spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 191 § 1 i art. 193 § 1 KSH),
*   akcjonariuszom spółki akcyjnej (art. 347 § 1 i art. 348 § 2 KSH),
*   akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (odpowiednie stosowanie art. 347 § 1 i art. 348 § 2 KSH w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo, iż formalnie spółka komandytowa nie wypłaca zysku w postaci „dywidendy” w rozumieniu przepisów KSH, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT będzie miało zastosowania do wypłaty zysku spółki komandytowej na rzecz jej komandytariusza, w związku ze zmianą statusu podatkowego spółki komandytowej od 2021 roku.

Jak wynika z uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej, celem wprowadzenia zmian i objęcia spółek komandytowych CIT jest między innymi zmniejszenie obciążeń podatkowych w podatku dochodowym dla szerokiej grupy podatników podatku dochodowego, w szczególności dla małych podatników, uproszczenie w zasadach rozliczania podatku dochodowego oraz uszczelnienie systemu podatkowego i eliminowanie nieuczciwej konkurencji podatkowej poprzez wyrównywanie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym podatników będących w analogicznej sytuacji gospodarczej.

W ramach realizacji powyższych celów, treścią ww. ustawy wprowadzone zostały do Ustawy CIT nowe regulacje, które nadają spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski status podatnika podatku CIT. Wskazać należy, iż na podstawie przepisów Ustawy CIT obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r., taka spółka traktowana była jako podmiot podatkowo transparentny, czyli podmiot, którego przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty jego wspólników.

Zgodnie z wprowadzanymi do Ustawy CIT zmianami polegającymi na nadaniu spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski statusu „podatnika podatku dochodowego”, uzyskiwane przez wspólników takiej spółki przychody z udziału w jej zyskach wypracowanych przez taką spółkę już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika CIT, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym analogicznie, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wynika to z definicji przyjętych na gruncie ustawy CIT, a w szczególności przepisów wskazywanych już art. 4a pkt 19, 21, ale także pkt 14, 16, 18 tej ustawy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy ilekroć Ustawa CIT mówi o dochodach z udziału w zyskach osób prawnych lub o wypłacanych dywidendach, to pod tymi pojęciami rozumieć należy również dochody z udziału w zyskach spółki komandytowej mającej status podatnika podatku CIT oraz wypłatę zysku przez taką spółkę. W konsekwencji wypłacane przez taką spółkę zyski wypracowane w okresie, w którym spółka komandytowa posiadała status podatnika CIT, na rzecz innej spółki również będącej podatnikiem CIT (niebędącej komplementariuszem w pierwszej z tych spółek), korzystać będą mogły ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT.

Powyższe wnioski są spójne z oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów w tej sprawie, a więc zgodnie ze:

*   stanowiskiem Ministerstwa Finansów z dnia 3 lutego 2021 r. w odpowiedzi na interpelację nr 17368 Pani poseł Jadwigi Emilewicz w sprawie zmian w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wypłacanych przez te spółki zysków na rzecz ich wspólników (sygn. DD5.054.7.2021);
*   stanowiskiem Ministerstwa Finansów z dnia 18 stycznia 2021 r. (sygn. DD5.054.3.2021). Należy również zauważyć, że zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT stanowi implementację dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 345/8).

Przepis ten powinien być zatem interpretowany zgodnie z jej celami i postanowieniami. Zgodnie z pkt 3 preambuły Dyrektywy jej celem jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Preambuła Dyrektywy wyraźnie zatem wskazuje, że jej celem jest zwolnienie nie tylko dywidend, ale również innych zysków podzielonych. W Dyrektywie nie zostało zdefiniowane pojęcie zysków podzielonych. Jak jednak wskazuje się w doktrynie pojęcie to należy rozumieć szeroko i nie ograniczać go tylko do wypłaty dywidendy sensu stricto: „Oczywiście przede wszystkim chodzi o dywidendy, jednak „podział zysków” jest terminem szerszym i może potencjalnie obejmować również inne strumienie pieniężne. Przykładem jest tutaj ukryta wypłata zysków, dokonywana formalnie pod innym tytułem prawnym niż dywidenda. Systemy prawne niektórych państw członkowskich przewidują reklasyfikację takich ukrytych wypłat zysków (ang. hidden distribution of profit) i traktowanie ich dla celów podatkowych jako dywidendy, ze wszystkimi tego konsekwencjami. (\`(...)\`).

Pewne wątpliwości mogą wiązać się z faktem, że z uwagi na różne systemy prawne państw członkowskich termin „podział zysków” może mieć różną treść w poszczególnych krajach (przykładowo z uwagi na wskazaną powyżej reklasyfikację ukrytej wypłaty zysków na podstawie przepisów krajowych czy przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji). Tymczasem pojęcie to, jako element prawa wspólnotowego, powinno być jednolicie rozumiane na terenie całej Wspólnoty. Różne systemy prawa cywilnego czy handlowego nie powinny oddziaływać na zharmonizowane zagadnienia podatkowe. Trybunał wskazywał na to wielokrotnie, przykładowo, w wyroku z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C-315/00 Maierhofer. Trybunał odrzucił tam niemiecką specyfikę pojęcia „nieruchomości” i wskazał, że terminom zawartym w przepisach dyrektyw podatkowych należy nadawać jednolitą treść w ramach całej UE.

Odwoływanie się w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego nie powinno mieć miejsca, ponieważ prowadziłoby do różnic podatkowych wynikających z odmienności systemów prawa cywilnego w poszczególnych krajach (.). Jak z tego wynika, ewentualne objęcie przez państwo członkowskie terminem „podział zysków” wypłat niemieszczących się językowo w tym pojęciu albo też - przeciwnie - usuwanie z jego zakresu przepływów będących podziałem zysków w normalnym rozumieniu mogłoby zostać odrzucone przez Trybunał jako sprzeczne z zasadą jednolitej wykładni przepisów wspólnotowych” (tak W. Varga, Komentarz do dyrektywy 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, LEX/el. 2014).

Na szerokie rozumienie pojęcia dywidendy wskazują również postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i które zgodnie z art. 22a Ustawy CIT należy uwzględniać przy stosowaniu przepisów art. 20-22 Ustawy CIT. Co prawda niniejszy wniosek nie dotyczy kwestii stosowania postanowień takich umów to w ocenie Wnioskodawcy stanowią one istotną wskazówkę interpretacyjną. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, wypłata zysku przez spółkę komandytową, będącą podatnikiem CIT, wygenerowanego w okresie funkcjonowania spółki jako podatnika podatku dochodowego, może być objęta zakresem zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT.

W kontekście analizowanego zdarzenia przyszłego i zadanego przez Wnioskodawcę pytania, kluczowe pozostaje zatem ustalenie czy wszystkie przesłanki wymienione w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT zostaną spełnione, aby wypłata zysku przez Wnioskodawcę na rzecz Komandytariusza, wygenerowanego po 1 maja 2021 r. mogła zostać objęta zwolnieniem.

Wypłata zysku przez Wnioskodawcę na rzecz Komandytariusza

Zgodnie z przytaczanym już przepisem art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca i Komandytariusz są spółka komandytowymi z siedzibą w Polsce, a od 1 maja 2021 r. będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jako podatnicy CIT.

Tym samym, od 1 maja 2021 r. przesłanki z pkt 1 i 2 zostaną spełnione. Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym stanem przyszłym, komandytariusz nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, a więc przesłanka z pkt 4 również powinna zostać uznana za spełnioną. Ostatnim z warunków stosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT jest to, aby spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nieprzerwanie przez okres dwóch lat, a posiadanie to musi wynikać z tytułu własności.

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych są podstawą ustalenia prawa danego wspólnika do udziału w zysku spółki oraz przysługującej mu dywidendy. W spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 193 § 1 KSH uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 KSH). W spółkach akcyjnych natomiast, zgodnie z art. 348 § 2 zd. pierwsze KSH, co do zasady uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje (art. 347 § 2 KSH). W przypadku spółek komandytowych nie można mówić wprost o posiadaniu przez ich wspólników udziałów (akcji) w kapitale takiej spółki. Spółka komandytowa jest spółką osobową, a jej wspólnikom, co wynika z art. 10 § 1 KSH, przysługuje ogół praw i obowiązków wspólnika.

Zgodnie natomiast z art. 123 § 1 KSH komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, ww. warunki odnoszące się do faktu posiadania i okresu posiadania udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej w odniesieniu do komandytariusza spółki komandytowej powinny być określane na podstawie wysokości udziału w jakim komandytariusz uczestniczy w zysku spółki komandytowej oraz okresu posiadania tego udziału.

Biorąc powyższe pod uwagę, z uwagi na fakt, iż Komandytariusz uczestniczy obecnie i będzie uczestniczył w zysku Wnioskodawcy w wysokości powyżej 10% nieprzerwanie od 2 lat, warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 powinien zostać uznany w ocenie Wnioskodawcy za spełniony, a tym samym wszystkie materialne przesłanki przewidziane dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT powinny zostać uznane za spełnione. W związku z tym, wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Komandytariusza zysków osiągniętych w okresie, w którym Wnioskodawca jak i Komandytariusz będą podatnikiem CIT nie powinna podlegać opodatkowaniu, zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT.

Brak obowiązku poboru podatku od zysku

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 26 ust. 1c Ustawy CIT jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f Ustawy CIT w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4.

W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Jak wskazano wyżej, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT zostaną spełnione.

Tak więc, w przypadku gdy:

*   łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy CIT wypłacona Komandytariuszowi w obowiązującym u Wnioskodawcy roku podatkowym nie przekroczy kwoty 2 000 000 zł, a w przypadku wypłat powyżej ww. kwoty spełnione będą warunki określone w art. 26 ust. 2g Ustawy CIT (opinia o stosowaniu zwolnienia) lub w art. 26 ust. 7a Ustawy CIT (oświadczenie płatnika),
*   Wnioskodawca uzyska od Komandytariusza pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT, tj. że Komandytariusz w stosunku do wypłacanych należności nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
*   dokonując wypłaty zysku na rzecz Komandytariusza Wnioskodawca dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania, Wnioskodawca będący podatnikiem CIT i występujący potencjalne w roli płatnika podatku od wypłaty zysków, nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego CIT od zysku wypłacanego na rzecz Komandytariusza, który to zysk zostanie osiągnięty w okresie, w którym Wnioskodawca i Komandytariusz będą podatnikami CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego wypłatę zysku jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do treści art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jednocześnie, w przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT (w przypadku Wnioskodawcy od 1 maja 2021 r.). Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć zatem należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie jest wystarczające spełnienie przez komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni termin posiadania akcji/udziałów – bądź ogółu praw i obowiązków – należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT), która jest podatnikiem w podatku CIT, czyli w okolicznościach przedstawionych we wniosku w przypadku Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2021 r. Wcześniejsze posiadanie przez komandytariusza udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT, a więc nie spełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem CIT rozpocznie się dopiero od 1 maja 2021 r., tj. od dnia w którym Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca i jej Komandytariusz są spółkami komandytowymi z siedzibami w Polsce. Komandytariusz posiada powyżej 10% udział w zysku Wnioskodawcy nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Wartość wkładu wynikająca z umowy spółki Wnioskodawcy przypadająca na Komandytariusza również przekracza 10% łącznej wartości wkładów wniesionych do Wnioskodawcy i określonych w umowie spółki. Zarówno Wnioskodawca jak i Komandytariusz podjęli decyzję o odroczeniu zastosowania przepisów Ustawy Nowelizującej (w zakresie dotyczącym objęcia spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych) do 1 maja 2021 r. Tym samym, zgodnie z Ustawą Nowelizującą, Wnioskodawca oraz Komandytariusz staną się podatkami podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. Jednocześnie, Komandytariusz już jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Po 1 maja 2021 r. zakłada się, iż Wnioskodawca będzie dokonywał wypłat zysków na rzecz Komandytariusza osiągniętych przez Wnioskodawcę w okresie, w którym Wnioskodawca i Komandytariusz będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach wniosku zakłada się również, iż do momentu wypłaty zysków, o której mowa powyżej, Komandytariusz niezmiennie będzie wspólnikiem Wnioskodawcy co oznacza utrzymanie statusu wspólnika przez okres nieprzerwanie dwóch lat. Ponadto, zakłada się, że udział Komandytariusza w zyskach Wnioskodawcy oraz wartości wkładu określonego w umowie spółki Wnioskodawcy niezmiennie będzie przekraczał próg 10%.

Tym niemniej, na ten moment Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż:

1.  Komandytariusz przestanie być wspólnikiem Wnioskodawcy przed upływem 2 lat licząc od 1 maja 2021 r. albo też jego udział w zysku lub udział w łącznej wartości wkładów ulegnie obniżeniu do poziomu poniżej 10% w okresie 2 lat licząc od 1 maja 2021 r. albo
2.  do wypłaty zysku na rzecz Komandytariusza dojdzie przed upływem 2 lat licząc od 1 maja 2021 r. przy czym udział w zyskach oraz udział w łącznej wartości wkładów powyżej 10% zostanie utrzymany przez Wnioskodawcę w okresie co najmniej 2 lat licząc od 1 maja 2021 r.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy nie powinno jednak mieć znaczenia z perspektywy spełnienia przesłanek do zwolnienia wypłaty zysku z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, Komandytariusz już posiada powyżej 10% udział w zysku Wnioskodawcy nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Wartość wkładu wynikająca z umowy spółki Wnioskodawcy przypadająca na Komandytariusza również przekracza 10% łącznej wartości wkładów wniesionych do Wnioskodawcy i określonych w umowie spółki od ponad 2 lat i zgodnie z przedstawionym zdarzeniem stan ten utrzyma się co najmniej do momentu wypłaty zysku przez Wnioskodawcę na rzecz Komandytariusza.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy mieć na względzie, że jak wskazuje Wnioskodawca, nie może wykluczyć, iż Komandytariusz przestanie być wspólnikiem Wnioskodawcy przed upływem 2 lat licząc od 1 maja 2021 r. albo też jego udział w zysku lub udział w łącznej wartości wkładów ulegnie obniżeniu do poziomu poniżej 10% w okresie 2 lat licząc od 1 maja 2021 r.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że okres 2-letniego nieprzerwanego posiadania przez komandytariusza udziałów w spółce komandytowej wypłacającej zysk po uzyskaniu statusu podatnika CIT (Wnioskodawcy) powinien uwzględniać okres posiadania takich udziałów przez komandytariusza także przed nabyciem przez spółkę komandytową statusu podatnika (w niniejszym przypadku przed dniem 1 maja 2021 r.).

Jak wskazano powyżej, zastosowanie zwolnienia możliwe jest po spełnieniu przewidzianych ustawą o CIT warunków w tym w szczególności warunku wynikającego z art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, dotyczącego nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez okres dwóch lat. Spełnienie tego warunku zgodnie z ww. przepisami jest konieczne w dniu uzyskania dochodu (przychodu) przez spółkę tj. przez udziałowca/akcjonariusza – zgodnie z art. 22 ust. 4a, ale jest również możliwe po tym dniu, z uwzględnieniem późniejszego dotrzymania tego warunku (ust. 4b ww. artykułu).

Należy podkreślić, że ww. okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w kapitale spółki komandytowej, przez jej komandytariusza może być liczony jedynie od dnia kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepisy z art. 22 ust. 4a-4b oraz art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT odwołują się do posiadania udziału (akcji) w kapitale spółki wypłacającej. Definicja udziału (akcji) określona w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT odwołuje się literalnie do ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Spółka komandytowa została objęta regulacją art. 1 ust. 3 ustawy o CIT dopiero wraz z nowelizacją ustawy CIT od 1 stycznia 2021 r. Zatem posiadanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej przed nowelizacją, nie może zostać uznane za wypełniające warunek posiadania udziału (akcji) w kapitale spółki wypłacającej.

Ponadto, przepisy art. 22 ust. 4a-4b oraz art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT odwołują się również do spółki, której definicja określona w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, dopiero w wyniku nowelizacji obejmuje spółkę komandytową. Zatem również z tego względu posiadanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej przed nowelizacją, nie może zostać uznane za wypełniające warunki określone w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT odwołujące się do posiadania przez okres dwóch lat udziałów (akcji) w spółce wypłacającej. Komandytariusz przed nowelizacją ustawy o CIT posiadał ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, niemniej jednak nie była to spółka, o której mowa w ww. przepisach dotyczących zwolnienia.

Skoro znowelizowane przepisy zaczną obowiązywać Wnioskodawcę jako spółkę komandytową od 1 maja 2021 r., to posiadanie wymaganego udziału (akcji) w spółce wypłacającej przez komandytariusza – w celu zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT – może mieć miejsce również dopiero od 1 maja 2021 r.

Pamiętać jednak należy, że uchybienie temu terminowi, powoduje określone w tym przepisie skutki podatkowe (kwestia ta jednakże nie była przedmiotem złożonego wniosku).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Komandytariusza zysku osiągniętego w okresie, w którym Wnioskodawca i Komandytariusz będą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (a więc w okresie od 1 maja 2021 r.), będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w konsekwencji czy Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu w sytuacji gdy Komandytariusz przestanie być wspólnikiem Wnioskodawcy przed upływem 2 lat licząc od 1 maja 2021 r. albo też jego udział w zysku lub udział w łącznej wartości wkładów ulegnie obniżeniu do poziomu poniżej 10% w okresie 2 lat licząc od 1 maja 2021 r. jest nieprawidłowe.

Jak w uzupełnieniu wniosku wskazano nie można wykluczyć, iż do wypłaty zysku na rzecz Komandytariusza dojdzie przed upływem 2 lat licząc od 1 maja 2021 r., przy czym udział w zyskach oraz udział w łącznej wartości wkładów powyżej 10% zostanie utrzymany przez Wnioskodawcę w okresie co najmniej 2 lat licząc od 1 maja 2021 r.

W takim wypadku, wypracowane od 1 maja 2021 r. i wypłacone na rzecz Komandytariusza zyski będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, albowiem zwolnienie to – jak wynika z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT – ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, przyjmujące, że do wypłacanych Komandytariuszowi, po dniu nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT, zysków wypracowanych od tego dnia (tj. od dnia nabycia statusu podatnika CIT) znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca spełniony będzie warunek wynikający z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Komandytariusza zysku osiągniętego w okresie, w którym Wnioskodawca i Komandytariusz będą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (a więc w okresie od 1 maja 2021 r.), będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w konsekwencji czy Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu w sytuacji gdy:

*   Komandytariusz przestanie być wspólnikiem Wnioskodawcy przed upływem 2 lat licząc od 1 maja 2021 r. albo też jego udział w zysku lub udział w łącznej wartości wkładów ulegnie obniżeniu do poziomu poniżej 10% w okresie 2 lat licząc od 1 maja 2021 r. – jest nieprawidłowe,
*   do wypłaty zysku Komandytariusza dojdzie przed upływem 2 lat licząc od 1 maja 2021 r. przy czym udział w zyskach oraz udział w łącznej wartości wkładów powyżej 10% zostanie utrzymany przez Wnioskodawcę w okresie co najmniej 2 lat licząc od 1 maja 2021 r. - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.