Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.584.2020.2.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-28
Teza: zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy działki nr (…) w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie
Słowa kluczowe: budowle; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 16 października 2020 r.), uzupełnionym w dniu 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 16 grudnia 2020 r. (doręczone 16 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy działki nr (…) w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy działki nr (…) w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie. Wniosek uzupełniono w dniu 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 16 grudnia 2020 r. (doręczone 16 grudnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Działka nr (…) o powierzchni 0,2847 ha położona w obrębie nr (…), zajęta pod drogę nr (…) stała się własnością Wnioskodawcy (…) na podstawie ostatecznej decyzji Wojewody (…) o sygn. (…) z dnia 10 grudnia 2010 r. (wówczas jako część działki nr (…). Nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę (…) było nieodpłatne oraz zwolnione z podatków i opłat. Z tytułu przejęcia ww. nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z decyzją Wojewody (…) nr (…) z dnia 10 października 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: Budowa drogi ekspresowej (…) na odcinku (…)- początek Obwodnicy (…), Zadanie 3: węzeł (…) (bez węzła) - węzeł (…) (z węzłem) - odcinek 2 (dalej: decyzja ZRID), wydanej na podstawie przepisów Ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r.. poz. 1474 - dalej: specustawa), działka nr (…) znalazła się w liniach rozgraniczających teren pasa drogowego drogi krajowej. Decyzji ZRID, w dniu jej wydania, nadany został rygor natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 specustawy nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z art. 12 ust. 4f za nieruchomości, o których mowa w ust. 4 dotychczasowym właścicielom nieruchomości przysługuje odszkodowanie. Zgodnie z art. 12 ust. 4g jeżeli decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 60 dni od dnia nadania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Na podstawie art. 12 ust. 4a decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Wojewoda (…) do zawiadomienia o sygn. (…) z dnia 21 września 2020 r. o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia odszkodowania za przedmiotową nieruchomość dołączył kopię operatu szacunkowego jako podstawę do ustalenia odszkodowania.

Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 5 grudnia 2019 r. sporządzonym „w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości jako podstawy do ustalenia wysokości odszkodowania za nieruchomość która z mocy prawa przeszła na własność Skarbu Państwa” (przedmiotowa działka nr (…), przedmiotowa nieruchomość (w dniu wydania decyzji ZRID) stanowiła fragment pasa drogowego ulicy (…) i zabudowana była budowlami: nawierzchnia asfaltowa ulicy z krawężnikami (pow. 1 020 m2), chodniki utwardzone kostką betonową (pow. 416 m2), skarpa umocniona kostką betonową ażurową (pow. 254 m2), słup oświetleniowy żelbetowy (szt. 3), słup oświetleniowy żelbetowy z potrójną lampą.

Zgodnie z operatem szacunkowym teren, na którym zlokalizowana jest przedmiotowa nieruchomość, nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (…) zatwierdzonym Uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 28 sierpnia 2019 r. działka będąca przedmiotem wyceny położona była na terenie oznaczonym jako drogi ekspresowe - klasy S. Nieruchomość będąca przedmiotem wyceny objęta jest decyzją ZRID.

Przedmiotowa działka zapisana jest w księdze wieczystej (…).

Zgodnie z ww. operatem oszacowana wartość nieruchomości wynosi (…)

Wnioskodawca nie poniosł wydatków na ulepszenie ww. działki w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym nie przekroczyły one 30% wartości początkowej. Z uwagi na brak nakładów Wnioskodawcy nie służyło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, w dniu wydania decyzji ZRID nieodpłatny trwały zarząd przedmiotowej nieruchomości przysługiwał Zarządowi Dróg i Zieleni w (…) (nieposiadająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna Gminy Miasta (…)

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że działka nr (…) na dzień wydania decyzji ZRID znajdowała się pasie drogi publicznej w kategorii drogi (…) (stanowiła fragment pasa drogowego ulicy (…) w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych. Wymienione we wniosku obiekty w postaci: nawierzchni asfaltowej ulicy z krawężnikami (pow. 1 020 m2), chodników utwardzonych kostką betonową (pow. 416 m2), skarpy umocnionej kostką betonową ażurową (pow. 254 m2), słupa oświetleniowego żelbetowego (szt. 3), słupa oświetleniowego żelbetowego z potrójną lampą - stanowią budowle w myśl prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 w związku z art. 3 pkt 3a Ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane elementy liniowe, w tym drogi wraz ze zjazdami, są budowlami.

Zgodnie z art. 19 ust. 5 Ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych zarządcą m.in. dróg wojewódzkich w granicach miast na prawach powiatu jest prezydent miasta. Zgodnie z art. 20 pkt 3 tej ustawy, do zadania zarządcy należy m.in. pełnienie funkcji inwestora. W związku z powyższym wyżej wskazane budowle stanowiące drogę publiczną w kategorii drogi wojewódzkiej w (…) - mieście na prawach powiatu, wybudowane zostały przez Miasto (…) lub ewentualnie przez jej poprzednika prawnego.

Zgodnie z treścią ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej przez Wojewodę (…) znak: (…) z dnia 10 grudnia 2010 roku (wówczas jako część działki nr (…)), na podstawie której nastąpiło przekazanie ówczesnej nieruchomości Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy, wymieniona we wniosku działka nr (…) na dzień wydania ww. decyzji zajęta była pod pas drogowy ul. (…). W związku z powyższym budowla w postaci drogi publicznej, na którą składają się łącznie wymienione we wniosku poszczególne budowle w postaci: nawierzchni asfaltowej ulicy z krawężnikami (pow. 1 020 m2), chodników utwardzonych kostką betonową (pow. 416 m2), skarpy umocnionej kostką betonową ażurową (pow. 254 m2), słupa oświetleniowego żelbetowego (szt. 3), słupa oświetleniowego żelbetowego z potrójną lampą), wybudowane zostały nie później niż w dniu 10 grudnia 2010 roku.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr (…), ani z tytułu wybudowania na tej działce obiektów. Do pierwszego zasiedlenia doszło nie później niż w dniu 10 grudnia 2010 roku. W konsekwencji, między pierwszym zasiedleniem, a dostawą działki nr (…) wraz z wybudowanymi na niej obiektami na rzecz Skarbu Państwa upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Działka nr (…) wraz z wybudowanymi na niej obiektami od dnia nabycia przez Wnioskodawcę do dnia wydania decyzji ZRID stanowiła część pasa drogowego drogi publicznej w kategorii drogi wojewódzkiej.

Zgodnie z art. 19 ust. 5 Ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych zarządcą m.in. dróg wojewódzkich w granicach miast na prawach powiatu jest prezydent miasta. W związku z powyższym budowle wybudowane na działce (…), nie były użytkowane przez Wnioskodawcę w żaden sposób.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 Ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych „drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych”.

Wnioskodawca nie zawierał żadnych umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem byłaby działka nr (…) lub budowle wybudowane na tej działce.

Działka nr (…) położona jest w (…), tj. w mieście na prawach powiatu i stanowi część drogi wojewódzkiej.

Zgodnie z art. 2a ust. 2 Ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych drogi wojewódzkie stanowią własność właściwego samorządu województwa, jednakże zgodnie z art. 19 ust. 5 tej samej ustawy, w granicach miast na prawach powiatu zarządcą m.in. dróg wojewódzkich jest prezydent miasta. W związku z powyższym Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowej działki na żadne cele działalności gospodarczej, zarówno zwolnionej jak i nie zwolnionej z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie za przedmiotową działkę nr (…) będzie zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa mieniem województwa jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku (VAT) dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku (VAT) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z powyższym, odszkodowanie za przedmiotową działkę nie będzie podlegało podatkowi VAT.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii interpretacji definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14 twierdząc, że „definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt C-308/16 stwierdził, że ww. przepis uzależniający zastosowanie zwolnienia z VAT w przypadku dostawy budynków od spełniania warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, są niezgodne z przepisami prawa unijnego.

Wnioskodawcy przy przekazywaniu ww. nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie poniesiono również żadnych nakładów finansowych na ulepszenie działki i znajdujących się na niej obiektów, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 2 pkt 14 lit b ustawy o VAT, a tym samym nie przekroczyły one 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ewentualne nakłady na tej nieruchomości nie były nakładami Wnioskodawcy (działka w dniu wydania decyzji ZRID stanowiła teren pasa drogowego drogi (…)j, której zarządcą był Prezydent Miasta (…) wykonujący zadania zarządcy drogi przy pomocy zarządu dróg - Zarządu Dróg i Zieleni w (…) na postawie przepisów Ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych).

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odszkodowanie za ww. działkę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości będzie dokonana po pierwszym zasiedleniu, a między pierwszym zasiedleniem a ostateczną decyzją ZRID upłynął okres dwóch lat. Ponadto z tytułu nabycia nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie poniesiono również żadnych nakładów finansowych na ulepszenie działki i znajdujących się na niej obiektów lub ich części, w związku z tym nie służyło od nich prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego tytułu.

W uzupełnieniu stanowiska zawartego we wniosku, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że odszkodowanie za ww. działkę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działka nr (…), zajęta pod drogę wojewódzką stała się własnością Województwa (…) na podstawie ostatecznej decyzji Wojewody (…) z dnia 10 grudnia 2010 r. (wówczas jako część działki nr (…)Nabycie nieruchomości było nieodpłatne oraz zwolnione z podatków i opłat. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki.

Zgodnie z decyzją Wojewody (…) z dnia 10 października 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, działka nr (…) znalazła się w liniach rozgraniczających teren pasa drogowego drogi krajowej. Decyzji ZRID, w dniu jej wydania, nadany został rygor natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 5 grudnia 2019 r. sporządzonym „w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości jako podstawy do ustalenia wysokości odszkodowania za nieruchomość, która z mocy prawa przeszła na własność Skarbu Państwa” przedmiotowa nieruchomość (w dniu wydania decyzji ZRID) stanowiła fragment pasa drogowego ulicy (…) i zabudowana była budowlami: nawierzchnia asfaltowa ulicy z krawężnikami, chodniki utwardzone kostką betonową, skarpa umocniona kostką betonową ażurową, słup oświetleniowy żelbetowy (szt. 3), słup oświetleniowy żelbetowy z potrójną lampą. Zgodnie z operatem szacunkowym teren, na którym zlokalizowana jest przedmiotowa nieruchomość, nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działka będąca przedmiotem wyceny położona była na terenie oznaczonym jako drogi ekspresowe - klasy S. Budowle stanowiące drogę publiczną wybudowane zostały przez Miasto (…) lub ewentualnie przez jej poprzednika prawnego nie później niż w dniu 10 grudnia 2010 roku.

Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie ww. działki, a tym samym nie przekroczyły one 30% wartości początkowej. W dniu wydania decyzji ZRID nieodpłatny trwały zarząd przedmiotowej nieruchomości przysługiwał Zarządowi Dróg i Zieleni w (…).

Do pierwszego zasiedlenia doszło nie później niż w dniu 10 grudnia 2010 roku. Działka nr (…) wraz z wybudowanymi na niej obiektami od dnia nabycia przez Wnioskodawcę do dnia wydania decyzji ZRID stanowiła część pasa drogowego drogi publicznej w kategorii drogi wojewódzkiej.

Budowle wybudowane na działce nie były użytkowane przez Wnioskodawcę w żaden sposób. Wnioskodawca nie zawierał żadnych umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem byłaby działka nr (…) lub budowle wybudowane na tej działce. Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowej działki na żadne cele działalności gospodarczej, zarówno zwolnionej jak i nie zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że Wnioskodawca wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Wnioskodawcy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Tym samym dokonując odpłatnego zbycia działki, Wnioskodawca działać będzie jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, przeniesiona przez Wnioskodawcę własność działki nr (…) na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Wyjaśnić przy tym należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie, przyjmujące formę odszkodowania.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Nadmienić należy także, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei obiektem liniowym – w myśl pkt 3a ww. przepisu – jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie własności działki wraz z wybudowaną budowlą w postaci drogi publicznej, nie zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia. Budowla ta została bowiem wybudowana nie później niż w dniu 10 grudnia 2010 r. Wtedy też doszło do pierwszego zasiedlenia budowli. Ponadto, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. W konsekwencji, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą działki, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, w odniesieniu do transakcji dostawy ww. działki zabudowanej budowlą w postaci drogi wojewódzkiej zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Skoro dostawa ww. budowli może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy działki nr (…) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawcy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.