Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.670.2016.2.JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-25
Teza: w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta-waluta obca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 za zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) uzupełniony w dniu 14 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 października 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej. Wniosek uzupełniono w dniu 14 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 24 października 2016 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Przedmiotem działalności gospodarczej P. Sp. z o.o. (dalej zwany: P.) jest międzynarodowy transport kolejowy oraz samochodowy. Klientami P. są korporacje oraz klienci indywidualni.

W związku z wykonywanymi przez siebie usługami, w szczególności na odcinku międzynarodowym P. korzysta z usług podwykonawców, którzy świadczą na rzecz P. usługi transportowe oraz usługi związane z tymi usługami takie jak np. usługi dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji.

W chwili obecnej z podwykonawcami zawierane są umowy w formie ustnej, które dotyczą realizacji przez podwykonawcę konkretnych usług na rzecz P..

W przyszłości P. zamierza zorganizować współpracę z poszczególnymi podwykonawcami w oparciu o „regulamin świadczenia usług na rzecz P.”. Regulamin ma wyraźnie przewidywać, że okresem rozliczeniowym będzie okres nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. Współpraca z podwykonawcą będzie możliwa po akceptacji treści regulaminu przez konkretnego podwykonawcę. Podwykonawcy będą obciążać P. za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym.

Podobnie rzecz ma wyglądać odnośnie Klientów P. tj. P. zamierza współpracować z Klientami na podstawie „regulaminu świadczenia usług przez P.”. Regulamin ma wyraźnie przewidywać, że okresem rozliczeniowym będzie okres nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. Współpraca z Klientem będzie możliwa po akceptacji treści regulaminu przez konkretnego Klienta. P. będzie obciążać Klienta za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym.

P. zakłada, że we wszystkich wyżej wymienionych przypadkach okres rozliczeniowy nie będzie dłuższy niż rok, jak również P. zakłada, że zarówno jego podwykonawcy, jak również on nie będzie wystawiał faktury przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że usługi transportowe, usługi dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji, o których mowa w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, są usługami świadczonymi w określonym czasie w sposób powtarzający się.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (we wniosku oznaczone jako 1, 2, 3 i 5):**

1.  Czy w przypadku podwykonawców zagranicznych (mających siedzibę albo miejsce zamieszkania dla celów podatkowych za granicą), w przypadku których z punktu widzenia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2001 r. Nr 177, poz. 1054, dalej zwana: UoPTU) P. rozpoznaje tzw. import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 tej ustawy, którzy zaakceptują regulamin świadczenia usług na rzecz P., usługi świadczone przez takich podwykonawców winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 UoPTU, a w konsekwencji czy obowiązek podatkowy z tego tytułu winien zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego?
2.  Czy w przypadku świadczenia usług przez podwykonawców, o których mowa w pkt 1) możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu importu usług w oparciu o jeden kurs odnośnie wszystkich usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym tj. co do zasady w oparciu o średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego albo w oparciu o kurs wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego?
3.  Czy w przypadku Klientów, którzy zaakceptowali regulamin świadczenia usług przez P., usługi świadczone przez P. winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 UoPTU, a w konsekwencji czy obowiązek podatkowy z tego tytułu winien zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego?
4.  Czy w przypadku świadczenia usług na rzecz Klientów, o których mowa w pkt 3 odnośnie, których rozliczenie odbywa się w walucie obcej, możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o jeden kurs odnośnie wszystkich usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym tj. co do zasady w oparciu o średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego albo w oparciu o kurs wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno usługi świadczone przez podwykonawców, którzy zaakceptują regulamin świadczenia usług na rzecz P., jak również usługi świadczone przez P. na rzecz Klientów, którzy zaakceptują regulamin świadczenia usług przez P. usługi takie winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 UoPTU.

Konsekwentnie, dla potrzeb podatku od towarów i usług zarówno odnośnie importu usług, jak również odnośnie usług świadczonych przez P., których wartość została wyrażona w walucie obcej podstawa opodatkowania winna zostać ustalona, co do zasady, w oparciu o średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego albo w oparciu o kurs wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Podstawowe znaczenie z punktu widzenia analizowanej sprawy ma norma art. 19a ust. 3 UoPTU. Norma art. 19a ust. 3 UoPTU obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r. W myśl art. 19a ust. 3 UoPTU, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż poczynając od dnia 1 stycznia 2014 r., co do zasady, regulacja w zakresie podatku od towarów i usług jest zbieżna tj. regulacja odsyła do pojęcia usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych tj. w przypadku podatku od towarów i usług strony mogą określić okresy rozliczeniowe, za które zamierzają się rozliczać. Okresy te mogą być różne, nie powinny być jednak co do zasady dłuższe niż rok. Z tego punktu widzenia jednak należy stwierdzić, że regulacja prawna w zakresie podatku od towarów i usług jest nieco bardziej rozbudowana i precyzyjna, albowiem w zdaniu drugim odwołuje się ona do pojęcia usługi ciągłej. Powyższego nie należy jednak rozumieć w ten sposób, że odnosi się ona tylko do usług o charakterze ciągłym. Usługi o charakterze ciągłym to usługi świadczone w sposób permanentny (bez przerwy). Regulacja w zakresie podatku od towarów i usług jest jednak znacznie szersza, albowiem odnosi się ona do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, a usługi ciągłe to jeden z rodzajów usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Innymi słowami pisząc usługi ciągłe mieszczą się w pojęciu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, o ile strony ustaliły dla niech okresy, za które zamierzają się rozliczać. Niniejsze wynika jednoznacznie z konstrukcji art. 19a ust. 3 UoPTU, który w zdaniu pierwszym mówi ogólnie o usługach świadczonych w okresach rozliczeniowych, natomiast w zdaniu drugim wprowadza regulację szczególną dla jednego z rodzajów takich usług tj. dla usług ciągłych.

W związku z powyższym nie ma żadnych przeciwwskazań, żeby jako usługi ciągłe w rozumieniu art. 19a ust. 3 UoPTU, były traktowane zarówno usługi świadczone przez podwykonawców P. na rzecz P. na podstawie zaakceptowanego regulaminu świadczenia usług na rzecz P., jak również usługi świadczone przez P. na rzecz Klientów na podstawie zaakceptowanego regulaminu świadczenia usług przez P..

Tak również z podobną argumentacją znane jest orzecznictwo oraz interpretacje organów podatkowych w podobnych sprawach w zakresie podatku od towarów i usług.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1601/15: „(\`(...)\`) Zdaniem Sądu pojęcie usług ciągłych czy dostaw ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3-4 ustawy o VAT należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112 czyli stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług czy dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe, służące zapewnieniu sprawnej kontroli, ale też uporządkowaniu, uproszczeniu i ułatwieniu podatnikom dokonywania rozliczeń w przypadku wykonywania usług i dokonywania dostaw towarów w ramach umów o stałej współpracy, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. (\`(...)\`) Pogląd powyższy znajduje coraz szersze odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie tylko bowiem - tak jak skarżąca Spółka - powołać można wyrok WSA w Łodzi z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1077/14, w którym Sąd stwierdził, że „z art. 19a u.p.t.u. wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych. Organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności (usług jednostkowych) w danym okresie”(\`(...)\`).

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt: I SA/Wr 330/15: „(\`(...)\`) W praktyce przyjmuje się, że dostawami o charakterze ciągłym są dostawy, w ramach których dochodzi do regularnej, powtarzalnej sprzedaży. Wiele zależy od okoliczności konkretnego przypadku, ale należy podkreślić, że nie ma znaczenia sama liczba dostaw, ale łączący strony stały stosunek kooperacyjny. Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stalą i powtarzalną sprzedaż. Za całkowite nieporozumienie trzeba uznać niekiedy wyrażane poglądy, że sprzedaż musiałaby odbywać się w danym okresie rozliczeniowym z bardzo dużą częstotliwością lub nawet codziennie, aby mogła być bez żadnych wątpliwości uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Tak samo teza, iż sprzedaż o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne, nie zasługuje na akceptację. Przyjęcie takiej tezy czyniłoby bowiem pojęcie „dostaw towarów o charakterze ciągłym” zbiorem pustym (w przypadku towarów zawsze możliwe jest wyróżnienie odrębnych czynności, tj. jednostkowych dostaw). Dlatego należy uznać, że w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnią powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dnia miesiąca. (\`(...)\`) W świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 VATU oba zdania ust. 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym w tak wąski sposób, jak czyni to organ podatkowy, tj. zawężanie go do transakcji, w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Zdaniem sądu pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie, należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym. (\`(...)\`)”

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/14: „(\`(...)\`) Z art. 19a u.p.t.u. wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych. Organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności (usług jednostkowych) w danym okresie. (\`(...)\`)”

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 68/15: „(\`(...)\`) Zdaniem Sądu zgodzić należy się ze Skarżącą, że z brzmienia komentowanego przepisu wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych. Organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności (usług jednostkowych) w danym okresie. (\`(...)\`)”

Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., znak: IBPP2/443-194/14/ICZ: „(\`(...)\`) Ponadto zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. (\`(...)\`)”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2014 r., znak: IPPP1/443-1271/13-2/JL: „(\`(...)\`) Ww. art. 19a ust. 3 ustawy (zdanie pierwsze) wskazuje, że w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznać należy je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Natomiast, w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upłynie termin płatności lub rozliczeń, należy uznać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). Przez rok należy rozumieć 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy. Zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. (\`(...)\`)”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2014 r., znak: IPPP1/443-1091/13-2/AP: „(\`(...)\`) Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części. Ponadto zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. Poza tym, należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury. (\`(...)\`)”

W świetle powyższego należy stwierdzić, że regulamin świadczenia usług na rzecz P. albo regulamin świadczenia usług przez P. zaakceptowany przez podwykonawców i odpowiednio Klientów winien być traktowany jako umowa. Konsekwentnie, jak napisano wyżej zarówno odnośnie usług świadczonych na rzecz P. z tytułu, których należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, jak również w przypadku usług świadczonych przez P. na rzecz Klientów usługi taki winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 UoPTU.

Przekładając powyższe na odpowiednie przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej dla potrzeb podatku od towarów i usług tj. na art. 31a ust. 1 UoPTU, należy stwierdzić, że odnośnie podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania wyrażona w walucie obcej powinna zostać przeliczona na złote po średnim Kursie Narodowego Banku Polskiego albo po ostatnim kursie wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje w rozliczeniu za ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Konsekwentnie, dla potrzeb podatku od towarów i usług zarówno z tytułu importu usług, jak również z tytułu usług świadczonych przez P. na rzecz Klientów, P. powinien stosować Średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego albo kurs wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Przy czym, dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okres rozliczeniowy należy rozumieć okres rozliczeniowy wynikający z regulaminu świadczenia usług na rzecz P. albo przez P..

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Ad. 1 i 3

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 177, z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Na podstawie ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z treści art. 19a ust. 3 ustawy wynika, że ustawodawca uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach przyjętego okresu rozliczeniowego.

Należy bowiem zauważyć, że ww. regulacja stanowi odzwierciedlenie art. 64 ust. 2 akapit 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Z kolei art. 64 Dyrektywy przewiduje szczególną zasadę określającą moment wykonania tzw. dostaw ciągłych. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub rat:

1.  dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b) oraz
2.  świadczenie usług

\- uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

Przepis ten odnosi się do kolejnych rozliczeń prac lub kolejnych płatności i dotyczy transakcji o charakterze ciągłym, a więc takich, które rozliczane są w poszczególnych okresach (miesięcznych, kwartalnych). Potwierdza to również treść kolejnych ustępów omawianego art. 64, w których wprost mowa jest o transakcjach wykonywanych „w sposób ciągły”, adekwatnie jak w regulacjach krajowych.

Treść tej regulacji można zatem odczytać w taki sposób, że w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług o charakterze ciągłym (tj. takich, które są wykonywane w okresach rozliczeniowych), za datę wykonania usługi uważa się każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Wyjątek od tego przewiduje art. 65 Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, art. 19a ust. 3 ustawy nie ma zastosowania w każdym przypadku, w którym strony ustaliły w związku z wykonywanymi czynnościami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a jedynie do czynności, które cechują się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności (mają charakter ciągłych).

Należy zauważyć, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 935/11) odniósł się do tej kwestii następująco: „(…) sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Zatem w przypadku, gdy bez przeszkód można wyszczególnić moment wykonania poszczególnych usług/dostaw, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które - realizowane pod konkretne zamówienia – można wyodrębnić jako samodzielne, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji i w fakturach obciążeniowych powinna być uwidoczniona każda ze świadczonych usług/dostaw towarów. Ponadto należy stwierdzić, że fakt ustalenia pomiędzy stronami konkretnych okresów rozliczeniowych za usługi/dostawy tego samego rodzaju wykonane w tych okresach, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się międzynarodowym transportem kolejowym oraz samochodowym. Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców, którzy świadczą na jego rzecz usługi transportowe oraz usługi związane z tymi usługami takie jak np. usługi dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji. Wnioskodawca zamierza zorganizować współpracę z poszczególnymi podwykonawcami na podstawie regulaminu, zgodnie z którym okresem rozliczeniowym będzie okres nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. Współpraca z podwykonawcą będzie możliwa po akceptacji treści regulaminu przez konkretnego podwykonawcę. Podwykonawcy będą obciążać P. za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym. Podobnie rzecz ma wyglądać odnośnie Klientów Wnioskodawcy, dla których Wnioskodawca świadczy usługę. Regulamin ma wyraźnie przewidywać, że okresem rozliczeniowym będzie okres nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. Współpraca z Klientem będzie możliwa po akceptacji treści regulaminu przez konkretnego Klienta. Wnioskodawca będzie obciążać Klienta za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym. We wszystkich wyżej wymienionych przypadkach okres rozliczeniowy nie będzie dłuższy niż rok, a podwykonawcy i Wnioskodawca nie będą wystawiać faktury przez zakończeniem okresu rozliczeniowego.

Wątpliwości w powyższej sprawie budzi kwestia rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z uwagi na treść ww. przepisów, jak również okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zarówno świadczone przez Wnioskodawcę jak i nabywane usługi transportowe oraz usługi dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji - jak wskazał Wnioskodawca - są usługami świadczonymi w określonym czasie w sposób powtarzający się. Wobec tego żadna z tych usług nie jest usługą ciągłą, tylko jest świadczeniem dokonywanym w ustalonym przez strony czasie, którą można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenie, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Powtarzanie się tych usług, a nie ich ciągłość, jest wyrazem ich charakteru usługi posiadającej swój początek i swój koniec. W tym przypadku nie można mówić o ciągłości, ale wyłącznie o ponownym świadczeniu takiej samej usługi. Zatem obowiązek podatkowy dla tych usług nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, gdyż jak wyżej wskazano, przepis ten ma zastosowanie tylko do usług o charakterze ciągłym, gdzie Strony transakcji ustaliły okresy rozliczeniowe, do których odnoszą się płatności (zdanie pierwsze). Należy zatem wskazać, że Wnioskodawca będzie obowiązany do usług opisanych we wniosku (usług, które są świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji) rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania poszczególnych usług, uwzględniając przy tym art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe.**

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zapadły w odmiennym niż w niniejszej sprawie, stanie faktycznym. Interpretacja IBPP2/443-194/14/ICZ oraz IPPP1/443-1091/13-2/AP dotyczyły powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielania licencji, natomiast interpretacja IPPP1/443-1271/13-2/JL dotyczyła powstania obowiązku podatkowego z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Ponadto Wnioskodawca, dla uzasadnienia własnego stanowiska powołał, korzystne dla niego orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych: wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/14, który został uchylony wyrokiem NSA sygn. akt I FSK 425/15 z dnia 28 października 2016 r.; wyrok z dnia 6 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 68/15, który jest nieprawomocny z racji wniesienia skargi kasacyjnej; wyrok z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1601/15, który jest również nieprawomocny; wyrok z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt: I SA/Wr 330/15, który jest także wyrokiem nieprawomocnym.

Organ natomiast wskazuje na wyrok z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1293/14, który potwierdza stanowisko Organu. W orzeczeniu tym WSA w Łodzi podkreślił: „(\`(...)\`) dla odczytania znaczenia art. 19a ust. 3 nie jest wystarczająca wykładnia językowa, gdyż nie bierze pod uwagę celu wprowadzenia zawartej w nim regulacji prawnej. Jej uwzględnienie to jest właściwa implementacja wskazanych wyżej uregulowań unijnych sprawia, że treść art. 19a ust. 3 należy odnosić do usług (dostaw) o charakterze ciągłym (\`(...)\`)”. Organ podatkowy wskazuje na istnienie również podobnych orzeczeń potwierdzających stanowisko tut. Organu: wyrok z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1070/15, wyrok z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1507/15; wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1473/09; wyrok z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 425/15; a także cytowany już wyrok NSA (potwierdzający stanowisko tut. Organu przedstawione w niniejszej interpretacji) sygn. akt I FSK 935/11 z dnia 14 kwietnia 2012 r., w którym sąd wskazał, że „istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia. Ze stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację wynika, że bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw, jak i ich zakończenia, oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw (rodzaj i ilość towarów). Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym”.

Powyższe orzecznictwo świadczy o braku utrwalonej linii orzeczniczej w rozpatrywanym zakresie.

Ad. 2 i 4

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej ustalenia właściwego kursu do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis art. 31a ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wykonania pojedynczych usług transportowych, dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji.

Wobec tego przy świadczeniu wymienionych usług właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez EBC na ostatni dzień poprzedzający) dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. wykonania każdej odrębnej usługi transportu, dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji, a nie jak wskazał Wnioskodawca średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego albo kurs wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przeliczenia kursu waluty obcej należy uznać za **nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, ze niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.