Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.519.2018.4.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-29
Teza: Możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2018 r. (data wpływu 7 stycznia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.519.2018.3.MG, 0114-KDIP1-2.4012.679.2018.2.WH z dnia 7 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca pozostaje we wspólności majątkowej z żoną Elżbietą D., która nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca wraz z żoną Elżbietą D. są współwłaścicielami jako małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w miejscowości K. Małżonkowie nabyli powyższą nieruchomość na podstawie darowizny od rodziców Elżbiety D. w 1994 roku. Nieruchomość została powiększona w wyniku zakupu sąsiednich działek przez małżonków (dalej łącznie: „Nieruchomość”).

W 1996 roku Nieruchomość została wprowadzona do majątku działalności gospodarczej jednego z małżonków, tj. Włodzimierza D., prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, który postawił na tej Nieruchomości budynki gospodarcze. Wnioskodawca wybudował na Nieruchomości następujące budynki gospodarcze:

*   stary salon samochodowy - oddany do użytkowania w roku 1999;

*   warsztat samochodowy - oddany do użytkowania w roku 2002;

*   nowy salon samochodowy - oddany do użytkowania w roku 2016;

*   stacja kontroli pojazdów - oddany do użytkowania w roku 1996 roku.

oraz infrastrukturę techniczną obiektu (ogrodzenia, parkany, przewody elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze, przewody rozdzielcze gazu i sprężonego powietrza, przewody rozdzielcze sieci wodociągowej, przewody sieci kanalizacyjnej, ulice i place, zbiorniki podziemne) zbudowaną i modernizowaną w latach 1996 – 2016.

W stosunku do budynków znajdujących się na Nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało odliczenie podatku VAT.

Wnioskodawca jako przedsiębiorca oddał w dzierżawę Nieruchomość spółce kapitałowej powiązanej z nim osobowo, tj. D. Spółka z o.o. Dzierżawa nie obejmowała stacji kontroli pojazdów.

W dniu 02.01.2011 r. Wnioskodawca wraz z żoną wspólnie zawarli kolejną umowę dzierżawy Nieruchomości ze spółką kapitałową powiązaną z nimi osobowo, tj. D. Spółka z o.o., na mocy której oddali tej spółce Nieruchomość do używania i pobierania pożytków. Spółka kapitałowa przeznaczyła Nieruchomość do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży i serwisowania samochodów osobowych. Z tytułu dzierżawy nieruchomości Wnioskodawca odprowadzał podatek VAT.

Wnioskodawca podatek dochodowy z tytułu uzyskiwania przychodu z ww. dzierżawy rozlicza obecnie wyłącznie w ramach swojej działalności gospodarczej. Wnioskodawca rozlicza swoje dochody z działalności gospodarczej według opodatkowania liniowego w stawce 19%.

Wnioskodawca do dnia dzisiejszego prowadzi dalej jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje amortyzacji Nieruchomości jako środka trwałego należącego do przedsiębiorstwa.

Obecnie z powodu podeszłego wieku i słabszego zdrowia Wnioskodawca postanowił ograniczyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej i zawodowej. W tym celu od roku 2019 Wnioskodawca zamierza zmienić model współpracy ze spółką D. Spółka z o.o. Wnioskodawca planuje wraz z żoną zawrzeć z ww. Spółką umowę na mocy której zarządzanie Nieruchomością w najszerszym możliwie zakresie zostanie zcedowane na Spółkę-Dzierżawcę. W ramach tej umowy Spółka przejmie całkowitą odpowiedzialność za zarządzanie Nieruchomością oraz za utrzymanie jej w stanie zdatnym do użytku. Spółka ponosić będzie również wszelkie ciężary i koszty związane z Nieruchomością, zarówno cywilno-, jak i publiczno- prawne, w tym opłaty za media, podatki i inne opłaty publiczne, nie wyłączając kar administracyjnych jakie mogą być nałożone na właściciela nieruchomości. Wnioskodawca w swojej działalności gospodarczej nie będzie więc w żaden sposób zajmować się nieruchomością. To samo dotyczy zatrudnionych przez jego przedsiębiorstwo pracowników i zleceniobiorców. Wnioskodawca będzie rozliczał podatek VAT z tytułu najmu nieruchomości.

Dodatkowo Nieruchomość zostanie nieodpłatnie przeniesiona z majątku przedsiębiorstwa z powrotem do majątku Wnioskodawcy i jego małżonki. Zostanie ona wykreślona z ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca Włodzimierz D. zaniecha również jej dalszej amortyzacji.

Należy podkreślić, że z dzierżawy wyłączona była, jest i będzie część Nieruchomości, tj. budynek Stacji Kontroli Pojazdów. Budynek ten był i dalej będzie używany przez Wnioskodawcę do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód z dzierżawy Nieruchomości w ramach dzierżawy prywatnej będzie stanowił odrębne źródło przychodów (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i Wnioskodawcy będą mogli opodatkować ww. przychód stawką 8,5 %/12,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?
2.  Czy nieodpłatne przekazanie Nieruchomości z majątku firmowego jednego z małżonków z powrotem do majątku prywatnego obojga małżonków podlega podatkowi od towarów i usług?
3.  Czy nieodpłatne przekazanie Nieruchomości z majątku firmowego jednego z małżonków z powrotem do majątku prywatnego obojga małżonków spowoduje konieczność korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę budynków gospodarczych na Nieruchomości?

Niniejsze postanowienie odnosi się do pytania oznaczonego numerem 1, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania numer 2 i 3, dotyczącego podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z dzierżawy Nieruchomości będzie stanowił odrębne źródło przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOF i będzie mógł on być opodatkowany stawką 8,5 %/12,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane zostały poszczególne źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z każdego z tych źródeł. Według przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są, określone w art. 10 ust. 1 UPDOF:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (wskazana w pkt 3)
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (wskazane w pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 UPDOF.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej użyta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Z kolei element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o VAT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Powyższy przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOF, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że dzierżawa dla celów podatkowych może być traktowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. dzierżawa prywatna), (tak: Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2018 r., 0115-KDIT3.4011.286.2018.2.MPŁ).

Należy podkreślić, że z działalnością gospodarczą nie mogą być utożsamiane czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem - mają na celu zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika i jego najbliższej rodziny z zachowaniem ogólnie przyjętych reguł gospodarności. Oceniając działania podejmowane w związku z najmem pod kątem spełnienia przesłanek z omawianego art. 5a pkt 6 ustawy należy więc uwzględnić również to, czy - i w jakim stopniu - działania te odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności (tak: Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2018 r., 0115-KDIT3.4011.286.2018.2.MPŁ).

Zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2013 r., I SA/G1 1187/12: z dnia 1 lipca 2013 r., I SA/G1 1187/12: Jeżeli podatnik nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali czy budynków (lub lokali w budynku bez ich prawnego wyodrębnienia) i lokale te lub budynki pozostają bez związku z inną prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, to tego rodzaju składniki majątkowe (a nie środki trwałe) nie można traktować jako związane z działalnością gospodarczą. Związek taki dotyczy wyłącznie tego składnika majątku, z którym wiąże się faktycznie i bezpośrednio działalność gospodarcza podatnika, a składnik majątku związany z działalnością gospodarczą podatnika można uznać wyłącznie lokal przeznaczony na tę działalność, w którym faktycznie działalność ta jest prowadzona, zaś pozostałe lokale (mieszkalne lub użytkowe) w przedmiotowym budynku, pozostające bez związku z tą działalnością nie stanowią składników majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie dzierżawa Nieruchomości nie będzie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dzierżawa ta nie będzie miała charakteru zoorganizowanego i ciągłego, ani dotyczyć nieruchomości wykorzystywanej przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy wziąć również pod uwagę, że w zakresie dzierżawy Nieruchomości Wnioskodawca nie będzie dokonywać żadnych czynności. Do obsługi dzierżawy nie będą również zatrudniani żadni pracownicy. Okoliczności te świadczą jednoznacznie, że dzierżawa ta będzie miała charakter prywatny. Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej 2 października 2012 r. Interpretacji indywidualnej (sygn. IPPB4/415-692/12-4/JK3) stwierdził, że „na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2012 roku (sygn. IPPB1/415-57/12-2/IF) stwierdził zaś, że co do zasady, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą wybrać, czy najem (dzierżawa) nieruchomości będzie przez nich prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też w ramach tzw. najmu prywatnego. Od wyboru dokonanego przez podatnika zależy kwalifikacja uzyskiwanych z tego tytułu przychodów do odpowiedniego źródła przychodów (z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź z najmu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki pozytywne (zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy) i jednocześnie nie spełniające łącznie przesłanek negatywnych (art. 5b ust. 1 powoływanej ustawy) stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał formalnej jej rejestracji czy też likwidacji tej działalności.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim m.in. dzierżawa, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych przepisów wynika, że dzierżawa dla celów podatkowych może być traktowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z dzierżawy ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w dzierżawę, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, a zwłaszcza w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania dzierżawy, jej charakter jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z dzierżawy. Inaczej mówiąc to podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z dzierżawy albo w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednakże przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z dzierżawy (dzierżawa opodatkowana zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy a nie tylko przekonaniem podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania dzierżawy - a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie dzierżawy na własny rachunek i ryzyko.

Nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wydzierżawiane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tej dzierżawy ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku dzierżawa nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winna zostać rozliczona na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako dzierżawa opodatkowana zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

*   wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalny najem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy likwidacji dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1940/15, NSA podniósł, że „Jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w odniesieniu do umów najmu czy też dzierżawy, jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą, co wynika z końcowego fragmentu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.”

W szczególności działania podatnika, wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie dzierżawy nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą. Istotne znaczenie choć nie decydujące mają również poszczególne elementy stanu faktycznego będące efektem aktywnych działań podatnika np. to w jaki sposób, i w jakim celu zostały nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem dzierżawy (w drodze zakupu, spadku, darowizny, wybudowania), to czy zostały nabyte lub wybudowane na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z dzierżawy, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie, sporadycznie mogą być przeznaczone do dzierżawy.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43) - ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy - osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznaczają pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że podatnicy, którzy zawierają umowy dzierżawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, nie mogą być opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca pozostaje we wspólności majątkowej z żoną Wnioskodawcy, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca wraz z żoną są współwłaścicielami (wspólność majątkowa małżeńska) nieruchomości gruntowej zabudowanej. Małżonkowie nabyli powyższą nieruchomość na podstawie darowizny od rodziców żony Wnioskodawcy w 1994 roku. Nieruchomość została powiększona w wyniku zakupu sąsiednich działek przez małżonków. W 1996 roku nieruchomość została wprowadzona do majątku działalności gospodarczej Wnioskodawcy, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, który postawił na tej nieruchomości budynki gospodarcze. Wnioskodawca jako przedsiębiorca oddał w dzierżawę nieruchomość spółce kapitałowej powiązanej z nim osobowo. Wnioskodawca podatek dochodowy z tytułu uzyskiwania przychodu z ww. dzierżawy rozlicza obecnie wyłącznie w ramach swojej działalności gospodarczej. Wnioskodawca rozlicza swoje dochody z działalności gospodarczej według opodatkowania liniowego w stawce 19%. Wnioskodawca do dnia dzisiejszego prowadzi dalej jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje amortyzacji nieruchomości jako środka trwałego należącego do przedsiębiorstwa. Nieruchomość zostanie nieodpłatnie przeniesiona z majątku przedsiębiorstwa z powrotem do majątku Wnioskodawcy i jego małżonki. Zostanie ona wykreślona z ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca zaniecha również jej dalszej amortyzacji.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przychód z dzierżawy nieruchomości w ramach dzierżawy prywatnej będzie stanowił odrębne źródło przychodów, które będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stawką 8,5 %/12,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Raz jeszcze w tym miejscu należy zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z dzierżawy nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy dzierżawa spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Istotne znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawy, a nie wybór dokonany przez podatnika. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku dzierżawa nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winna zostać rozliczona na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako dzierżawa opodatkowana zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca zdecydował o faktycznym wykorzystywaniu przedmiotowej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. W istocie zatem już wtedy Wnioskodawca zadecydował o powiązaniu przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. (vide: wyrok NSA z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1487/17). Ponadto Wnioskodawca podatek dochodowy z tytułu uzyskiwania przychodu z ww. dzierżawy rozlicza obecnie wyłącznie w ramach swojej działalności gospodarczej. Samo przeniesienie nieruchomości z majątku przedsiębiorstwa do majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego żony oraz jej wykreślenie z ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej, nie powoduje automatycznej możliwości opodatkowania uzyskiwanych z dzierżawy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenia ma fakt, że pomimo wykreślenia nieruchomości z ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, jej dzierżawa będzie nadal realizowana w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie skoro Wnioskodawca będzie nadal uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, to zgodnie z treścią cytowanych uprzednio przepisów, brak jest możliwości dalszego ich opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.