Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-454/16-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-21
Teza: w zakresie: - ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczki na zakup Gruntu; - ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczek inwestycyjnych
Słowa kluczowe: budowle; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; odsetki; pożyczka; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczki na zakup Gruntu – **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczek inwestycyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w pełni kontrolowaną przez podmiot zagraniczny (dalej: „Inwestor”).

Po podjęciu decyzji biznesowej odnośnie rozszerzenia swojej dotychczasowej działalności w Polsce, Inwestor inkorporował Spółkę celem wybudowania i wykończenia kompleksu handlowo - biurowego z dworcem autobusowym (dalej: „Inwestycja”), a następnie prowadzenia centrum handlowego o nazwie Z. Zgodnie z założonym harmonogramem, przewidywany czas potrzebny na realizację Inwestycji to okres 3-4 lat. Zakończenie Inwestycji planowane jest na koniec 2017 roku.

W celu zrealizowania Inwestycji Spółka nabyła w sierpniu 2012 roku prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na tym gruncie zabudowaniami w postaci budynku dworca \`(...)\` i towarzyszącymi mu budowlami (dalej: „Grunt”). W momencie zakupu Grunt, jak również budynek dworca \`(...)\` i budowle zostały przyjęte przez Spółkę do używania i wykazane w rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako odrębne środki trwałe. Grunt jest amortyzowany przez Spółkę wyłącznie dla celów rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zmianami, dalej: „ustawa o rachunkowości”). Natomiast budynek dworca \`(...)\` i inne posadowione na nim budowle były amortyzowane przez Spółkę zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych.

Z uwagi na fakt, iż rozpoczęcie procesu inwestycyjnego nie mogło nastąpić niezwłocznie po nabyciu Gruntu (tak skomplikowana inwestycja wiąże się bowiem z koniecznością przeprowadzenia czasochłonnego procesu polegającego na uzyskaniu kompletu pozwoleń i decyzji administracyjnych oraz czynności przygotowawczych), w okresie poprzedzającym rozpoczęcie Inwestycji, tj. po nabyciu Gruntu, ale przed uzyskaniem odpowiednich pozwoleń oraz decyzji Spółka wynajmowała dworzec \`(...)\` jego dotychczasowemu operatorowi (co było również jednym z wymogów umowy zakupu Gruntu na cele realizowanej Inwestycji). Po uzyskaniu pozwolenia na budowę w lutym 2015 roku i zapewnieniu operatorowi do czasu ukończenia Inwestycji w innym miejscu tymczasowego dworca zastępczego, Spółka dokonała wyburzenia budynku dworca \`(...)\` i innych zlokalizowanych na Gruncie budowli celem przygotowania Gruntu pod Inwestycję. Po uzyskaniu odpowiednich pozwoleń oraz decyzji administracyjnych Wnioskodawca rozpoczął proces inwestycyjny, w związku z czym nastąpiła zmiana przeznaczenia Gruntu na działalność inwestycyjną.

W związku ze zburzeniem budynku dworca \`(...)\` i innych posadowionych na Gruncie budowli, Spółka dokonała likwidacji tych środków trwałych z rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i zaliczyła ich podatkową wartość początkową niezamortyzowaną na moment likwidacji do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast dla celów rachunkowych niezamortyzowana wartość budynku dworca \`(...)\` oraz budowli została odniesiona na wartość realizowanej Inwestycji.

Ponadto w listopadzie 2015 roku Spółka przekazała z mocy prawa niewielką część Gruntu na rzecz Gminy pod poszerzenie drogi gminnej i drogi powiatowej, za co otrzymała od Gminy odszkodowanie. Celem sfinansowania nabycia Gruntu wraz z budynkiem dworca \`(...)\` i innych posadowionych na tym Gruncie budowli oraz celem sfinansowania realizacji Inwestycji – do której to Spółka została powołana, Spółka zaciągnęła od zagranicznego podmiotu należącego do tej samej grupy, co Spółka, tj. R., następujące pożyczki:

*   w sierpniu 2012 roku pożyczkę na zakup Gruntu wraz z budynkiem dworca \`(...)\` i towarzyszących mu budowli (dalej: „Pożyczka na zakup Gruntu”) – cała kwota pożyczki została pociągnięta przez Spółkę w dniu zakupu w/w środków trwałych;

*   w październiku 2012 roku pożyczkę na realizację Inwestycji – Spółka pociągnęła tylko część przyznanej kwoty pożyczki w dwóch transzach w 2014 roku.

Zgodnie z zapisami umów odsetki od w/w pożyczek były kapitalizowane do wartości tych pożyczek lub spłacane w okresach kwartalnych.

Ponadto w październiku 2012 roku Spółka otrzymała także od R. linię kredytową, która jednak nigdy nie została przez Spółkę uruchomiona i w konsekwencji, została wygaszona.

W grudniu 2014 roku dokonana została konsolidacja w/w pożyczek, tj. Pożyczki na zakup Gruntu oraz pożyczki na realizację Inwestycji w części faktycznie wykorzystanej przez Spółkę, w jedną umowę. W styczniu 2015 roku pożyczki te zostały scedowane przez R. na rzecz innego zagranicznego podmiotu z grupy, tj. U. Spółka zauważa, że pomiędzy Spółką oraz podmiotami, które udzieliły Spółce finansowania, zachodzą powiązania, o jakich mowa w art. 11 ustawy o CIT.

Dodatkowo w grudniu 2014 roku Spółka zaciągnęła od U., kolejną pożyczkę na realizację Inwestycji. Zgodnie z zawartą umową odsetki od pożyczki były kapitalizowane do wartości tej pożyczki.

Zgodnie z podjętą decyzją biznesową, U. przekazał na rachunek bankowy Spółki jednorazowo całą kwotę pożyczki udzielonej Spółce na realizację Inwestycji. Głównymi powodami przemawiającymi za podjęciem takiej decyzji było zapewnienie kompletnego finansowania projektu, zagwarantowania Spółce płynności finansowej w trakcie całego procesu inwestycyjnego oraz obecnego korzystnego oprocentowania pożyczki na dalszym etapie realizacji Inwestycji przez Spółkę, jak również uwiarygodnienie jej w obrocie handlowym, jako podmiotu bezpośrednio odpowiadającego za tak złożone przedsięwzięcie, jakim jest budowa nowoczesnego kompleksu handlowo-biurowego. Niemniej jednak środki z tej pożyczki są wykorzystywane na bieżąco wraz z postępem robót budowlanych w ramach realizowanej Inwestycji.

Co do zasady, środki pieniężne uzyskane z pożyczek przeznaczonych na realizację Inwestycji (zarówno z pożyczki zaciągniętej w 2012 roku, skonsolidowanej następnie z Pożyczką na zakup Gruntu, jak i pożyczki udzielonej w 2014 roku – dalej łącznie jako „Pożyczki inwestycyjne”) były, są i będą, wydatkowane przez Spółkę bezpośrednio na sfinansowanie realizacji Inwestycji i pokrycie kosztów prawnych, doradczych czy finansowych związanych z tą Inwestycją, jak również na sfinansowanie działalności podstawowej w zakresie funkcjonowania biura czy wydatków public relations oraz wydatków typowo korporacyjnych (np. kosztów obsługi prawnej czy audytu) Spółki. Mimo, iż marginalna część Pożyczek inwestycyjnych, stanowiąca promil wszystkich wydatków Spółki, wydatkowana jest na bieżącą działalność Spółki (np. obsługę księgową), to mając na uwadze fakt, że wyłącznym celem, dla którego Spółka została powołana jest zrealizowanie Inwestycji, wydatki te także pośrednio stanowią wydatki związane z realizowaną Inwestycją.

Ponadto Spółka pragnie zaznaczyć, że wraz z innymi podmiotami z tej samej grupy kapitałowej jest uczestnikiem systemu cash-poolingu. Z uwagi na fakt, że na rachunku bankowym Spółki znajduje się czasowa nadwyżka środków pieniężnych pochodząca z wypłaconych Pożyczek inwestycyjnych na realizację Inwestycji (jak już zostało wskazane powyżej, nadwyżka ta zmniejsza się proporcjonalnie do pokrywania kosztów prac budowlanych i wykończeniowych w związku z realizacją Inwestycji), środki te są zaangażowane w systemie cash-poolingu i Spółka uzyskuje przychody z odsetek z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki od Pożyczki na zakup Gruntu zapłacone lub skapitalizowane od dnia zakupu Gruntu wraz z naniesieniami do momentu rozpoczęcia realizacji Inwestycji, tj. do dnia uzyskania pozwolenia na budowę, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji (z uwzględnieniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT), natomiast odsetki naliczone, zapłacone bądź skapitalizowane po rozpoczęciu procesu inwestycyjnego, tj. od dnia uzyskania pozwolenia na budowę, do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie Inwestycji, Spółka powinna alokować do wartości początkowej Gruntu (z uwzględnieniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT)?
2.  Czy odsetki naliczone, zapłacone lub kapitalizowane przez Spółkę z tytułu Pożyczek inwestycyjnych, zaciągniętych wyłącznie w celu wybudowania Inwestycji, powinny w całości zwiększać wartość początkową tego środka trwałego i stanowić koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16g ust. 4 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (z uwzględnieniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odsetki od Pożyczki na zakup Gruntu skapitalizowane lub zapłacone w okresie od dnia zakupu Gruntu wraz z naniesieniami do dnia rozpoczęcia na tym Gruncie Inwestycji, tj. do dnia uzyskania pozwolenia na budowę, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich kapitalizacji lub zapłaty, jednocześnie uwzględniając ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Natomiast od momentu rozpoczęcia Inwestycji do dnia uzyskania pozwolenia na jej użytkowanie wartość odsetek powinna zostać alokowana do wartości początkowej Gruntu, uwzględniając ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Na wstępie Spółka zauważa, że majątek każdego przedsiębiorstwa składa się z majątku obrotowego oraz trwałego. Majątek trwały charakteryzuje się pewnym zespołem cech, wśród których na pierwszy plan wysuwa się długookresowość używania danego składnika majątku, jak również jego stosunkowo wysoka cena jednostkowa. Majątek trwały cechuje się stopniowym zużywaniem (zużycie fizyczne) oraz obniżaniem się jego wartości na skutek bieżących ubytków (zużycie ekonomiczne). Proces zużycia jest kategorią przebiegającą w czasie. Amortyzacja odzwierciedla zużywanie się w czasie składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika.

Ustawa o CIT definiuje pojęcie środków trwałych nie wprost, ale poprzez wyszczególnienie składników majątkowych (aktywów), które podlegają amortyzacji. Jednocześnie, aby dany składnik majątkowy mógł być uznany za środek trwały, musi on dodatkowo spełnić warunki wskazane w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  być nabytym lub wytworzonym we własnym zakresie,
3.  być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
4.  mieć przewidywany okres używania dłuższy niż rok,
5.  być wykorzystywanym przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanym do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Ponadto Ustawodawca wyróżnił katalog środków trwałych, które z powodu specyficznych cech nie podlegają amortyzacji podatkowej. W art. 16c ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. A zatem, mimo, że grunt, co do zasady, nie podlega amortyzacji dla celów podatkowych (co ma swoje uzasadnienie w fakcie, że trudno twierdzić by wykorzystywanie gruntów powodowało ich zużycie, a takie zużycie uzasadnia zaliczenie odpisów amortyzacyjnych w koszty podatkowe), to dla celów podatkowych grunt powinien być klasyfikowany jako odrębny środek trwały.

Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, że również ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 15 nakazuje zaliczać grunty do środków trwałych, wskazując, że do środków trwałych zalicza się w szczególności „Nieruchomości – w tym grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego \[…\]”.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym już w momencie nabycia Gruntu należało uznać ten Grunt za kompletny i zdatny do użytku, odrębny środek trwały, gdyż Grunt ten spełniał wszystkie warunki przewidziane w ustawie o CIT w tym zakresie. W szczególności oprócz tego, że Grunt ten stanowił własność Spółki i jego przewidywany okres używania był dłuższy niż rok, to ze względu na posadowiony na tym Gruncie budynek dworca \`(...)\` wraz z budowlami towarzyszącymi, Grunt ten był również na moment nabycia zdatny do użytku. Spółka mogła bowiem przy jego użyciu prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu dworca \`(...)\` jego operatorowi i uzyskiwać dodatkowe przychody z tego tytułu i taką działalność prowadziła. Z tego też względu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Grunt został nabyty, Grunt był amortyzowany przez Spółkę dla celów rachunkowych.

W związku z tym, zasadne było, zdaniem Spółki, przyjęcie Gruntu do używania w momencie jego nabycia i wykazanie go w rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Co do zasady, wartość początkowa Gruntu w rejestrze została ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 ustawy o CIT według ceny nabycia obejmującej kwotę zakupu i inne koszty okołotransakcyjne. Cena ta nie obejmowała kosztów odsetek od Pożyczki na zakup Gruntu zaciągniętej przez Spółkę, gdyż Pożyczka ta została udzielona Spółce w tym samym dniu, w którym Spółka nabyła Grunt wraz z naniesieniami i przyjęła go do używania. Tym samym, wszelkie skapitalizowane lub zapłacone odsetki od Pożyczki na zakup Gruntu powinny były być zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji lub zapłaty (z uwzględnieniem przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z tym, odsetki od Pożyczki na zakup Gruntu przeznaczonego na realizację Inwestycji, z której Spółka będzie uzyskiwała przychody z tytułu wynajmu powierzchni komercyjnych, co do zasady spełniają przesłanki wskazane w powyższym artykule. Niemniej jednak, dodatkowo należy sprawdzić, czy odsetki te nie mieszczą się jednocześnie w katalogu kosztów niestanowiących kosztów podatkowych, wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów i pożyczek, w wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów i pożyczek. Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie stanowią kosztów podatkowych naliczone, lecz niezapłacone odsetki od pożyczek. A zatem wnioskując a contrario odsetki od Pożyczki na zakup Gruntu zapłacone lub kapitalizowane do jej wartości powinny co do zasady stanowić koszt podatkowy Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Niemniej jednak na względzie należy mieć art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, początkowo Grunt wraz z naniesieniami był używany przez Spółkę do świadczenia usług w zakresie wynajmu. Natomiast od momentu uzyskania pozwolenia na budowę i rozpoczęcia procesu inwestycyjnego Grunt ten jest wykorzystywany w związku z realizowaną przez Spółkę Inwestycją. W związku z tym, zmianie uległo obecnie przeznaczenie tego Gruntu, tzn. Grunt ten służy obecnie wyłącznie działalności inwestycyjnej realizowanej przez Spółkę.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, mając na uwadze regulacje art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, w związku z dokonaną na dzień uzyskania pozwolenia na budowę zmianą przeznaczenia Gruntu w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej na grunt inwestycyjny, odsetki od pożyczki na zakup Gruntu nie mogą w dalszym ciągu stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji. Od tego momentu do dnia zakończenia procesu inwestycyjnego i oddania Inwestycji do używania, odsetki te powinny być alokowane do wartości Gruntu i jako koszt uzyskania przychodu zostaną rozpoznane w momencie potencjalnej sprzedaży Gruntu wraz z Inwestycją w przyszłości (z uwzględnieniem przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji).

Konkludując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki od Pożyczki na zakup Gruntu od momentu jego nabycia do dnia uzyskania pozwolenia na budowę i zmiany przeznaczenia Gruntu na cele inwestycyjne, stanowiły koszty podatkowe Spółki w momencie ich kapitalizacji lub zapłaty (z uwzględnieniem restrykcji wynikających z przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji). Natomiast od dnia uzyskania pozwolenia na budowę do dnia zakończenia Inwestycji i oddania Inwestycji do używania, odsetki naliczone, zapłacone bądź skapitalizowane od Pożyczki na zakup Gruntu powinny być alokowane do wartości tego Gruntu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki naliczone, zapłacone lub skapitalizowane od całej kwoty Pożyczek inwestycyjnych, zaciągniętych w celu wybudowania Inwestycji, przelanych na rachunek Spółki jednorazowo przed rozpoczęciem inwestycji, powinny w całości zwiększać wartość początkową tego środka trwałego i stanowić koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16g ust. 4 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, jednocześnie uwzględniając ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego (powinno być stanu faktycznego – przyp. organu), zgodnie z podjętą decyzją biznesową Spółka ma wytworzyć we własnym zakresie nowy środek trwały na nabytym Gruncie – tj. Inwestycję. W celu sfinansowania budowy i wykończenia Inwestycji Spółka zaciągnęła oprocentowane Pożyczki inwestycyjne i ponosi z tego tytułu koszty odsetkowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie wytworzenia ich we własnym zakresie, koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 4 ustawy o CIT precyzuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem kosztu wytworzenia. A zatem zgodnie z tym przepisem, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że poprzez koszt wytworzenia należy rozumieć sumę dozwolonych kosztów, które zwiększają wartość początkową aktywa trwałego wytworzonego przez podatnika we własnym zakresie. Skoro w tym katalogu dozwolonych kosztów znajdują się między innymi odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, to należy uznać, że ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania odsetek od pożyczek w sytuacji, gdy pożyczki te zostały zaciągnięte w związku z wytworzeniem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Spółki, przepis art. 16g ust. 4 ustawy o CIT jest przepisem szczególnym w stosunku do pozostałych przepisów ustawy o CIT dotyczących możliwości i sposobu zaliczania odsetek do kosztów podatkowych, w szczególności do art. 15 ust. 4d dotyczącego momentu zaliczania kosztów pośrednich (za jakie należy uznać z całą pewnością odsetki) do kosztów podatkowych oraz do art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek kapitalizowanych do wartości pożyczki lub naliczonych, ale nie zapłaconych. W związku z tym, mimo że co do zasady, skapitalizowane lub naliczone odsetki od pożyczki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji lub zapłaty, to w przypadku, gdy pożyczka związana jest z realizowaną inwestycją, to odsetki te powinny zwiększać wartość tej inwestycji zamiast być odnoszone bezpośrednio do kosztów podatkowych.

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż ze względu na fakt, iż została powołana do realizacji Inwestycji, polegającej na budowie centrum handlowego Z., która jest zasadniczym celem działalności gospodarczej Spółki, całość Pożyczek inwestycyjnych zaciągniętych przez Spółkę będzie wydatkowana na pokrycie wydatków związanych z budową. Bez znaczenia przy tym jest fakt, że Spółka prowadzi obecnie w dalszym ciągu działalność gospodarczą w zakresie wynajmu tymczasowego dworca autobusowego, skoro konieczność prowadzenia tego rodzaju działalności przez Spółkę jest stricte związana z realizowaną Inwestycją i została przez to niejako wymuszona (gdyby Spółka nie została powołana do realizacji przedmiotowej inwestycji i nie zawarła umowy zakupu Gruntu, to nie prowadziłaby działalności gospodarczej w tym zakresie). Z tego względu, odsetki naliczone, zapłacone lub skapitalizowane od całej wartości Pożyczek inwestycyjnych przelanych na rachunek Spółki, także od części tych Pożyczek jeszcze faktycznie niewykorzystanej, powinny zwiększać wartość inwestycji, tj. środków trwałych w budowie. O sposobie wykorzystania środków z pożyczek inwestycyjnych decydują też zapisy umów, które jasno określają cel pożyczek, tj. finansowanie budowy centrum Z.

Ponadto za takim rozumieniem przemawia również analiza regulacji art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Skoro odsetki od pożyczki zaciągniętej na realizację inwestycji naliczone do dnia przekazania tej inwestycji do używania powinny, co do zasady, zwiększać jej wartość początkową i w konsekwencji być zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT po oddaniu inwestycji do używania, to nie mogą one jednocześnie stanowić kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Dlatego, zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, koszty odsetek od Pożyczek inwestycyjnych zaciągniętych na sfinansowanie realizacji Inwestycji i wykorzystywanych na pokrycie wszelkich kosztów wynikających z realizacji tej Inwestycji, należy alokować do wartości początkowej Inwestycji i zaliczać do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne (z uwzględnieniem restrykcji wynikających z tzw. cienkiej kapitalizacji).

Bez znaczenia jest w ocenie Spółki fakt, iż marginalna część środków uzyskanych z Pożyczek inwestycyjnych jest przeznaczona na sfinansowanie działalności podstawowej Spółki. Dotyczy to przede wszystkim wydatków na działalność podstawową w zakresie funkcjonowania biura czy wydatków PR, jak również wydatków typowo korporacyjnych (np. kosztów obsługi prawnej czy audytu). Wnioskodawca zauważa, że konstrukcja, w której występuje spółka celowa powołana do realizacji określonej inwestycji jest powszechnie praktykowana na rynku nieruchomości komercyjnych. Jednocześnie, mimo że marginalna część Pożyczek inwestycyjnych, stanowiąca promil wszystkich wydatków Spółki, wydatkowana jest na podstawową działalność Spółki, to mając na uwadze fakt, że wyłącznym celem, dla którego Spółka została powołana, jest zrealizowanie Inwestycji, wydatki te należy uznać za pośrednio związane z realizowaną Inwestycją. Spółka bowiem nie poniosłaby takich wydatków i nie zostałaby powołana, gdyby jej celem nie było zrealizowanie Inwestycji. Należy również podkreślić, iż finansowanie Pożyczkami inwestycyjnymi wydatków podstawowych Spółki nie powoduje reklasyfikacji zaciągniętych Pożyczek na pożyczki związane z działalnością inną niż inwestycyjna, ponieważ Spółka żadnej takiej działalności nie prowadzi.

Spółka wskazuje, że prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, jakie zostały wydane przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na:

*   Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB6/4510-51/15-6/AZ, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) wszelkie nakłady służące wytworzeniu budynku sądu z Etapu przygotowawczego oraz inwestycyjnego ponoszone do momentu oddania budynku sądu do użytkowania, tj. koszty prac projektowych i budowlanych, koszty wyposażenia, koszty organizacji i zarządzania Przedsięwzięciem, koszty doradztwa prawnego i finansowego związanego bezpośrednio z realizowanym Przedsięwzięciem oraz koszty zapewnienia finansowania zarówno wszelkich nakładów poniesionych w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym służących wytworzeniu budynku sądu, jak również koszty zapewnienia finansowania podatku VAT od tych nakładów wraz z odsetkami od tego finansowania naliczonymi do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego będą kapitalizowane do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych oraz budynku, które powstaną w wyniku budowy”;

*   Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. ITPB3/423-223/14/15-S/AW, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) należy wskazać, że odsetki od środków wykorzystanych na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, powinny powiększać wartość początkową tego składnika majątku. Ww. odsetki nie mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów podatkowych w momencie zapłaty. Wydatki te mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika w szczególności poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 omawianej ustawy) albo jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Natomiast odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do użytkowania stanowią koszty podatkowe w dacie zapłaty”;

*   Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2015 r., sygn. ITPB3/4510-126/15/AW, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) odsetki od emisji obligacji, z której środki przeznaczone zostaną na pokrycie części kosztów związanych z wytworzeniem/zakupem środków trwałych odpowiadającej wysokości VAT płaconego przez Spółkę w związku z dokonywanymi zakupami inwestycyjnymi mają wpływ na wartość początkową tego środka trwałego. Tym samym, przedmiotowe odsetki – naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania – zarówno od części przeznaczonej na wydatki inwestycyjne netto, jak i od części przeznaczonej na pokrycie kosztów VAT powinny wpływać na jego wartość początkową, a w konsekwencji poprzez odpisy amortyzacyjne być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów. Reasumując, odsetki od środków wykorzystanych na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku”;

*   Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. I SA/Gd 1348/14, w którym Sąd stwierdził, że: „Zdaniem Sądu odsetki od kredytu inwestycyjnego mogą być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu inwestycji (\`(...)\`). Reasumując:
    1.  odsetki od kredytu zaciągniętego z przeznaczeniem na inwestycje, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają koszty wytworzenia danego środka trwałego (pośrednie koszty uzyskania przychodu poprzez instytucję amortyzacji); innymi słowy z mocy art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. odsetki od kredytów inwestycyjnych do dnia oddania środka trwałego do używania nie stanowią bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu;
    2.  odsetki od kredytów inwestycyjnych mogą być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu dopiero gdy naliczenie ich następuje po oddaniu środka trwałego do używania, nie ma już bowiem możliwości zwiększenia wartości tego środka;
    3.  dla określenia momentu zakończenia inwestycji nie ma znaczenia moment wprowadzenia odpowiednich środków do ewidencji środków trwałych, bowiem ustawodawca decydujące znaczenie przypisał do momentu faktycznego oddania tych środków do używania”.

Reasumując, Spółka podkreśla, że wydatki na odsetki od Pożyczek inwestycyjnych nie byłyby poniesione, gdyby nie zapadła decyzja odnośnie realizacji Inwestycji. Tym samym, odsetki od tych Pożyczek naliczone, zapłacone bądź skapitalizowane do dnia oddania Inwestycji do używania, powinny zwiększać wartość początkową tej Inwestycji i być zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT po oddaniu Inwestycji do używania (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. A zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka w celu realizacji Inwestycji nabyła w sierpniu 2012 roku prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na tym gruncie zabudowaniami w postaci budynku dworca \`(...)\` i towarzyszącymi mu budowlami. W momencie zakupu Grunt, jak również budynek dworca \`(...)\` i budowle zostały przyjęte przez Spółkę do używania i wykazane w rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako odrębne środki trwałe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego.

Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei, na podstawie art. 16c pkt 1 updop amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zaliczane odpowiednio do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 3 updop stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca, w omawianym stanie faktycznym już w momencie nabycia Gruntu należało uznać ten Grunt za kompletny i zdatny do użytku, odrębny środek trwały. Grunt ten stanowił własność Spółki i jego przewidywany okres używania był dłuższy niż rok, Grunt ten był również na moment nabycia zdatny do użytku. Spółka mogła przy jego użyciu prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu dworca \`(...)\` jego operatorowi i uzyskiwać dodatkowe przychody z tego tytułu i taką działalność prowadziła. Z tego też względu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Grunt został nabyty, Grunt był amortyzowany przez Spółkę dla celów rachunkowych.

Spółka przyjęła Grunt do używania w momencie jego nabycia i wykazała go w rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkowa Gruntu w rejestrze została ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według ceny nabycia obejmującej kwotę zakupu i inne koszty okołotransakcyjne. W sierpniu 2012 roku, w tym samym dniu, w którym Spółka nabyła Grunt wraz z naniesieniami i przyjęła go do używania, została udzielona Spółce pożyczka na zakup Gruntu wraz z budynkiem dworca \`(...)\` i towarzyszących mu budowli (we wniosku „Pożyczka na zakup Gruntu”). Z uwagi na fakt, że Pożyczka ta została udzielona Spółce w tym samym dniu, w którym Spółka nabyła Grunt wraz z naniesieniami i przyjęła go do używania, cena nabycia nie obejmowała kosztów odsetek od Pożyczki na zakup Gruntu zaciągniętej przez Spółkę.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki od zaciągniętego kredytu na zakup gruntu i opłaty związane z zakupem gruntu naliczone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania powinny zwiększyć jego wartość początkową i tym samym stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tego gruntu. Natomiast odsetki naliczone po dniu oddania tego środka trwałego do używania i ustalenia jego wartości początkowej będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższych przepisów, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario – zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem odsetki od Pożyczki na zakup Gruntu wraz z budynkiem i towarzyszących mu budowli (zaciągniętej w sierpniu 2012 roku w dniu zakupu Gruntu) zapłacone lub kapitalizowane do jej wartości mogą stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji (z uwzględnieniem przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji).

Jednocześnie, zdaniem organu, brak jest przesłanek do zastosowania powołanego przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji bowiem wartość Gruntu w żadnym przypadku nie zwiększa podstawy do amortyzacji podatkowej Inwestycji, a zatem wydatki z tytułu odsetek od Pożyczki na zakup Gruntu nie stanowią dla Spółki wydatków ponoszonych „w okresie realizacji inwestycji”.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o: inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Z 2013, poz. 330 i 613), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przez środki trwałe w budowie – rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zauważyć należy, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych grunty oraz wzniesione na nich budynki i budowle stanowią odrębne środki trwałe. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie pojęcie inwestycji należy odnieść do budynków, budowli, które będą usadowione na tym gruncie, a nie do samego gruntu.

Zatem odsetki od Pożyczki na zakup Gruntu wraz z budynkiem dworca \`(...)\` i towarzyszących mu budowli – zapłacone lub skapitalizowane od dnia zakupu Gruntu wraz z naniesieniami Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji (z uwzględnieniem restrykcji wynikających z przepisów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W omawianym stanie faktycznym do wskazanych odsetek od Pożyczki na zakup Gruntu nie znajdzie natomiast zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, również w okresie od dnia uzyskania pozwolenia na budowę do dnia zakończenia Inwestycji i oddania Inwestycji do używania, odsetki od Pożyczki na zakup Gruntu stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, a nie jak wskazuje Wnioskodawca alokowane do wartości tego Gruntu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów, czy obligacji. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą, w tym działalność inwestycyjną nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz inne koszty związane z pozyskaniem takiego finansowania zewnętrznego. Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka/obligacje) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu.

Podkreślić należy przy tym, że obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Spółka, chcąc zaliczyć wskazane we wniosku rodzaje wydatków z tytułu finansowania zewnętrznego do kosztów uzyskania przychodów, będzie miała obowiązek wykazać (w tym udokumentować) związek tych wydatków ze swoimi przychodami podatkowymi. Zgodnie bowiem z zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy są przepisy ustawy o rachunkowości. Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było określenie faktycznego wykorzystania środków pochodzących z pozyskanego przez Spółkę finansowania zewnętrznego, a w konsekwencji wykazanie przez nią związku tych wydatków z przychodami podatkowymi.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że Spółka może co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki naliczone, zapłacone lub skapitalizowane od pożyczek na realizację Inwestycji polegającej na wybudowaniu i wykończeniu kompleksu handlowo-biurowego z dworcem autobusowym, a następnie prowadzeniu centrum handlowego.

Analizując kwestię momentu, w którym wskazane powyżej odsetki naliczone, zapłacone lub skapitalizowane od pożyczek na realizację Inwestycji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do uregulowań art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższych przepisów, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario – zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Powyższe ogólne zasady zaliczania wydatków z tytułu pozyskania finansowania zewnętrznego podlegają skorygowaniu z uwagi na bardziej szczegółowe regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące wydatków o charakterze inwestycyjnym.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, tj. od ich wartości początkowej.

Na podstawie zaś art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 omawianej ustawy – zalicza się ogół kosztów (wydatków) poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania, a więc wydatków faktycznie poniesionych na sfinansowanie takiej inwestycji (z wyłączeniem wskazanych przez ustawodawcę wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych bezpośrednio). Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty (wydatki), które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Zastosowane w ustawie określenie „dające się zaliczyć” jest nieprecyzyjne i powoduje faktyczne trudności w określeniu, jakie wydatki należy zaliczyć do wartości początkowej. Orzecznictwo sądów administracyjnych precyzuje jednak, że sformułowanie to oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego (tak przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. IIII SA/Wa 135/07). W wyroku z dnia 23 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 1091/08 WSA w Warszawie wskazał ponadto, że „wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego”.

Kosztami, które dają się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych będą więc tylko takie koszty, które nie zostałyby poniesione, gdyby nie rozpoczęto procesu mającego na celu wytworzenie danego środka trwałego. Z wyżej przytoczonej regulacji ustawowej wynika zatem, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania go z konkretnym przedsięwzięciem, czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego wartość początkową, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka, celem sfinansowania realizacji Inwestycji, zaciągnęła w październiku 2012 r. oraz grudniu 2014 r. pożyczki na realizację Inwestycji, której celem jest wybudowanie i wykończenie kompleksu handlowo-biurowego z dworcem autobusowym, a następnie prowadzenie centrum handlowego. Co do zasady, środki pieniężne uzyskane z pożyczek przeznaczonych na realizację Inwestycji (zarówno z pożyczki zaciągniętej w 2012 roku, skonsolidowanej następnie z Pożyczką na zakup Gruntu, jak i pożyczki udzielonej w 2014 roku – dalej łącznie jako „Pożyczki inwestycyjne”) były, są i będą, wydatkowane przez Spółkę bezpośrednio na sfinansowanie realizacji Inwestycji i pokrycie kosztów prawnych, doradczych czy finansowych związanych z tą Inwestycją.

Jednakże część środków uzyskanych z Pożyczek inwestycyjnych jest przeznaczona na sfinansowanie działalności podstawowej Spółki. Dotyczy to przede wszystkim wydatków na działalność podstawową w zakresie funkcjonowania biura czy wydatków PR, jak również wydatków typowo korporacyjnych (np. kosztów obsługi prawnej czy audytu). Jednocześnie Spółka wskazuje, że prowadzi obecnie w dalszym ciągu działalność gospodarczą w zakresie wynajmu tymczasowego dworca autobusowego.

W tym miejscu podnieść należy, że co prawda katalog kosztów składających się na „koszt wytworzenia” (art. 16g ust. 4) poprzez użycie sformułowania „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” jest katalogiem otwartym, co oznacza, że mogą do niego wchodzić inne, nie wymienione wprost w tym przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka trwałego, nie oznacza to jednak, że do kosztów związanych z wytworzeniem w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy zaliczać można wszystkie koszty pozostające w jakimkolwiek związku przyczynowo - skutkowym ze skutkiem w postaci wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego. Z treści tego przepisu wynika, że do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Ustawodawca objął pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że środki z Pożyczek inwestycyjnych przeznaczone na sfinansowanie działalności podstawowej Spółki nie są ponoszone bezpośrednio w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę, niezależnie od realizowanej Inwestycji. Odsetki od Pożyczek inwestycyjnych w tej części nie mogą zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, ponieważ nie są związane z inwestycją w ten sposób, że ich poniesienie warunkuje realizację inwestycji. Pomimo, że Wnioskodawca wskazuje, że celem dla którego została powołana Spółka jest zrealizowanie Inwestycji, to nie można uznać, że wydatki na sfinansowanie działalności podstawowej, np. wydatki typowo korporacyjne pozostają w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych, a zatem nie stanowią elementu ich kosztu wytworzenia.

W konsekwencji należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki naliczone, zapłacone lub kapitalizowane przez Spółkę z tytułu Pożyczek inwestycyjnych, zaciągniętych w celu wybudowania Inwestycji, powinny w całości zwiększać wartość początkową tego środka trwałego i stanowić koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16g ust. 4 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (z uwzględnieniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT). Odsetki od Pożyczek inwestycyjnych, w części w jakiej środki z tych pożyczek nie są ponoszone bezpośrednio w celu wytworzenia środka trwałego, ale na sfinansowanie działalności podstawowej Spółki, nie mogą być alokowane do wartości początkowej Inwestycji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.