Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-232b/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-08
Teza: Czy koszty związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt zwiększają wartość początkową środków trwałych zmodernizowanych i rozbudowanych w ramach ww. Projektu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; dofinansowanie; dotacja; gospodarka-gospodarka ściekami; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; kompensata; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wynagrodzenia; środek-środek trwały; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 27 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W 2013 roku Spółka zleciła usługę wyspecjalizowanej firmie zewnętrznej o odpowiedniej wiedzy, doświadczeniu i kwalifikacjach, opracowanie dokumentacji aplikacyjnej dla projektu pn. „M.” niezbędnej do prawidłowego złożenia wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu z Funduszu Spójności, obejmującej: wniosek, studium wykonalności oraz dokumentację przetargową.

We wniosku o dofinansowanie wydatki dotyczące jego przygotowania wraz z kompletem dokumentów zostały ujęte w kosztach Projektu. Z czego kwota 30 000 zł netto za przygotowanie wniosku jako koszt niekwalifikowany, 50 000 zł netto za studium wykonalności oraz 50 000 zł netto za dokumentację przetargową jako koszty kwalifikowane.

W maju 2014 roku Spółka podpisała umowę o dofinansowanie Projektu z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w G. jako Instytucją Wdrażającą. W ramach Projektu będzie modernizowana i rozbudowywana oczyszczalnia miejska w C..

Dla zapewnienia prawidłowej realizacji Projektu (zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie) Spółka w kwietniu bieżącego roku powołała Jednostkę Realizującą Projekt w ramach swojej struktury organizacyjnej. Jednostka ta zatrudnia:

*   MAO - Pełnomocnik d/s Realizacji Projektu,
*   Z-cę MAO - Kierownika Projektu - Specjalistę d/s Inwestycji,
*   Księgowego Projektu,
*   Specjalistę d/s Technicznych Projektu.

Koszty związane z funkcjonowaniem JRP współfinansowane będą ze środków Funduszu Spójności i obejmują:

*   koszty osobowe: wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników, szkolenia, koszty podróży służbowych,
*   koszty ogólne: zużycie materiałów (w tym biurowych) i energii elektrycznej i cieplnej, usługi telekomunikacyjne, bankowe, opłaty skarbowe, notarialne i sądowe, amortyzacja sprzętu biurowego,
*   pozostałe wydatki: ekspertyzy, porady prawne, usługi obce niezbędne do realizacji Projektu.

Umowa o dofinansowanie zobowiązuje Spółkę, jako Beneficjenta do informowania opinii publicznej o fakcie otrzymania dofinansowania na realizację Projektu. Do prowadzenia działań informujących i promujących będzie wyłoniona firma w drodze przetargu nieograniczonego. Koszty promocji dotyczą: tablicy informacyjnej, tablic pamiątkowych oraz artykułów prasowych informujących społeczeństwo o zakresie prac, korzyściach oraz źródłach finansowania, informacji na temat projektu w lokalnych i regionalnych mediach, ogłoszeń prasowych, folderów oraz biuletynów, broszur informujących oraz dni otwartych na terenie oczyszczalni, konferencji prasowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione na usługę przygotowania wniosku, studium wykonalności oraz dokumentacji przetargowej Projektu zwiększają wartość początkową środków trwałych zmodernizowanych i rozbudowanych w ramach realizowanego Projektu pn. „M.”?
2.  Czy koszty związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt zwiększają wartość początkową środków trwałych zmodernizowanych i rozbudowanych w ramach ww. Projektu?
3.  Czy koszty działań informujących i promujących zwiększają wartość początkową środków trwałych zmodernizowanych i rozbudowanych w ramach ww. Projektu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Spółki koszty związane z funkcjonowaniem JRP, tj. koszty osobowe pracowników administracyjnych prowadzących obsługę Projektu pod kątem jego rozliczenia oraz koszty ogólne, nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych, ponieważ nie pozostają w bezpośrednim związku z samą jego budową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podkreślić należy jednak, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z unormowań tych wynika więc, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Jednocześnie – w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej realizowanej inwestycji jest bez wątpienia stopień powiązania tych pracowników z inwestycją.

Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników) związane są z zaangażowaniem danych osób wyłącznie w procesie inwestycyjnym, stanowić będą stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część składową jego wartości początkowej.

Wyeksponować należy w tym miejscu, iż uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikują ogólna zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy - wynikające z art. 15 ust. 4g ustawy – do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki natomiast, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo iż związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1.  koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
2.  koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
3.  koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Należy w tym miejscu dodać, iż ustawodawca przewidział szczególny sposób zmiany wartości początkowej środka trwałego. Zmiana ta może być dokonana w wyniku ulepszenia tego środka. Stosownie bowiem do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w maju 2014 roku Spółka podpisała umowę o dofinansowanie projektu pn. „M.” z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w G. jako Instytucją Wdrażającą. W ramach Projektu będzie modernizowana i rozbudowywana oczyszczalnia miejska w C..

Dla zapewnienia prawidłowej realizacji Projektu (zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie) Spółka w kwietniu bieżącego roku powołała Jednostkę Realizującą Projekt w ramach swojej struktury organizacyjnej, która zatrudnia:

*   pełnomocnik d/s realizacji projektu,
*   kierownika projektu - specjalistę d/s inwestycji,
*   księgowego projektu,
*   specjalistę d/s technicznych projektu.

Co istotne koszty związane z funkcjonowaniem JRP współfinansowane będą ze środków Funduszu Spójności i obejmują:

*   koszty osobowe: wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników, szkolenia, koszty podróży służbowych,
*   koszty ogólne: zużycie materiałów (w tym biurowych) i energii elektrycznej i cieplnej, usługi telekomunikacyjne, bankowe, opłaty skarbowe, notarialne i sądowe, amortyzacja sprzętu biurowego,
*   pozostałe wydatki: ekspertyzy, porady prawne, usługi obce niezbędne do realizacji Projektu.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy wydatki na Jednostkę Realizującą Projekt zwiększają wartość początkową środków trwałych zmodernizowanych i rozbudowanych w ramach realizowanego Projektu.

Oceniając zatem charakter ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt należy wziąć pod uwagę całokształt zadań, do których została ona powołana jak również okoliczność powołania wyodrębnionej w Spółce jednostki przeznaczonej wyłącznie do wykonania przedmiotowego zadania inwestycyjnego. Z przedstawionych okoliczności jednoznacznie wynika, że ich zakres czynności i obowiązków jest ściśle związany z realizacją przedmiotowego projektu. Nie ulega wątpliwości, iż opisane we wniosku wydatki (z wyjątkiem szkoleń) związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt, tj. zarówno wydatki osobowe jak i rzeczowe, należy co do zasady przyporządkować do modernizowanych i rozbudowywanych środków trwałych w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego, rozliczając je po zakończeniu realizacji całego projektu procentowym udziałem kosztów w stosunku do wartości wcześniej przyjętych i zmodernizowanych środków trwałych. Takie wyodrębnienie organizacyjne stanowi bez wątpienia istotny instrument służący między innymi precyzyjnemu ustaleniu wartości początkowej modernizowanych w ramach realizowanego Projektu środków trwałych. Skoro, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca w celu prawidłowej realizacji projektu powołał jednostkę organizacyjną pn. "Jednostka Realizująca Projekt", to świadczy to bezsprzecznie o wyspecjalizowanym charakterze tej jednostki przeznaczonej wyłącznie do wykonania określonego zadania inwestycyjnego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatkami ulepszeniowymi, związanymi z modernizacją i rozbudową środków trwałych w ramach realizowanej inwestycji, które powinny powiększać ich wartość początkową i podlegać odniesieniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, będą z pewnością przedmiotowe koszty Jednostki Realizującej Projekt, tj.:

*   wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty podróży służbowych,
*   zużycie materiałów (w tym biurowych), usługi bankowe, opłaty skarbowe, notarialne i sądowe, amortyzacja sprzętu biurowego,
*   pozostałe wydatki takie jak ekspertyzy, porady prawne, usługi obce niezbędne do realizacji Projektu,
*   zużycie energii elektrycznej i cieplnej oraz usługi telekomunikacyjne jako koszty mediów zużytych w trakcie procesu inwestycyjnego, o ile Spółka jest w stanie koszty te wyodrębnić i przypisać w odpowiedniej proporcji do przedmiotowej inwestycji.

Jednocześnie zwraca się uwagę na regulację art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że koszty związane z funkcjonowaniem JRP współfinansowane będą ze środków Funduszu Spójności.

O ile zatem okoliczność refundowania części ponoszonych przez Spółkę w ramach realizowanej inwestycji wydatków na JRP nie ma wpływu na ustalenie wartości początkowej ulepszanych środków trwałych w ramach realizowanej inwestycji, to jednak będzie miała znaczenie przy kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w ramach tej inwestycji.

Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej, która odpowiada wydatkom sfinansowanym środkami pochodzącymi z Funduszu Spójności nie powinny więc stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kosztów szkoleń, to wskazać należy, iż na podstawie przytoczonych na wstępie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe wydatki nie mają bezpośredniego związku z przedmiotową inwestycją, a więc nie będą zwiększać wartości początkowej środków trwałych. Wydatki na szkolenia mają bowiem na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników. Zatem, wydatki te winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek określonych we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie przedmiotowe wydatki należy zakwalifikować do kosztów podatkowych, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni.

Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na szkolenie pracowników, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Pamiętać należy jednak, że do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć tylko takie wydatki, które zostały przez Wnioskodawcę faktycznie poniesione, tj. tę wartość wydatków, która nie została Wnioskodawcy zwrócona.

Zauważyć należy bowiem, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Reasumując, wydatki na szkolenie wchodzące w zakres kosztów osobowych poniesione ze środków własnych, w związku z tym, że nie mają bezpośredniego wpływu na wytwarzanie środków trwałych, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d cyt. ustawy, w dacie ich poniesienia. Natomiast te wydatki na szkolenia, które zostały współfinansowane ze środków Funduszu Spójności nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, nie można podzielić stanowiska Spółki, w świetle którego koszty związane z funkcjonowaniem JRP, tj. koszty osobowe pracowników administracyjnych prowadzących obsługę projektu pod kątem jego rozliczenia oraz koszty ogólne, nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych.

Jedynie koszty szkoleń w części sfinansowanej ze środków własnych Spółki mogą stanowić koszty pośrednie, które nie będą zwiększać wartości początkowej środków trwałych.

Tym samym nie sposób uznać za w pełni prawidłowego stanowiska Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.