Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.203.2021.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-29
Teza: w zakresie ustalenie, czy w rozumieniu przepisów ustawy o u.p.d.o.p. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2021 r., przysługiwać będzie uprawnienie do zastosowania zwolnienia z podatku u.p.d.o.p. o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o u.p.d.o.p. w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika u.p.d.o.p.).
Słowa kluczowe: komandytariusz; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; status; zwolnienie; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP 30 kwietnia 2021), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenie, czy w rozumieniu przepisów ustawy o u.p.d.o.p. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2021 r., przysługiwać będzie uprawnienie do zastosowania zwolnienia z podatku u.p.d.o.p. o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o u.p.d.o.p. w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika u.p.d.o.p.)  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w rozumieniu przepisów ustawy o u.p.d.o.p. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2021 r., przysługiwać będzie uprawnienie do zastosowania zwolnienia z podatku u.p.d.o.p. o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o u.p.d.o.p. w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika u.p.d.o.p.).

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej też: „Komandytariusz”) jest komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”) . Na dzień składania wniosku, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok obrotowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie świadczenia usług prawnych (kod PKD 69.10.Z). Wspólnikami w Spółce są dwie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i posiadające rezydencję podatkową w Polsce oraz Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę w Polsce i posiadająca rezydencję podatkową w Polsce. Komplementariuszem Spółki jest osoba fizyczna posiadający uprawnienia adwokata. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), dalej: Ustawa Zmieniająca, wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych. Spółka postanowiła nie korzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, co powoduje, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: u.p.d.o.p.), w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, są stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. Tym samym od tego też dnia przychody (dochody) wspólników Spółki z tytułu udziału w zysku Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub odpowiednio podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad przewidzianych w u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. Wszyscy Wspólnicy Spółki są uprawnieni do udziału w zyskach Spółki, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Proporcja i zasady uczestnictwa poszczególnych wspólników Spółki (komplementariusza i komandytariuszy) w zysku Spółki określa uchwała wspólników. Komandytariusz wniósł to Spółki wkład pieniężny i niepieniężny w łącznej wysokości przekraczającej 33 miliony złotych podczas gdy pozostali wspólnicy będący osobami fizycznymi wnieśli wkład pieniężny w wysokości 50 tysięcy złotych oraz wkłady w formie pracy. Ponadto zgodnie z umową Spółki Komandytariusz odpowiada do wysokości sumy komandytowej wynoszącej 5 milionów złotych a drugi komandytariusz do wysokości 50 tysięcy złotych, Komandytariuszowi przysługuje 5 głosów na zgromadzeniach wspólnikom a pozostałym wspólnikom Spółki po dwa głosy, do ważności uchwał niezbędny jest głos (obecność) Komandytariusza a w przypadku likwidacji Spółki wszystkie jej aktywa pozostałe po przeprowadzeniu likwidacji przypadają Komandytariuszowi. Komandytariusz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u.p.d.o.p. od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Komandytariusz posiada udział w ogóle praw i obowiązków w Spółce nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata na podstawie tytułu własności. Wspólnicy mają prawo do podziału i wypłaty zysku Spółki po zakończeniu każdego roku obrotowego, przy czym w ciągu roku obrotowego w przypadku wypracowania przez Spółkę zysku, Wspólnikom mogą być wypłacane zaliczki na poczet zysku w wysokości określonej uchwałą Wspólników. W przyszłości, Spółka planuje wypłacać Wspólnikom zyski wypracowane od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych).

Dla celów niniejszego Wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że:

1.  spełnia przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o u.p.d.o.p. w stosunku do wypłacanych w przyszłości przez nią zysków, wypracowanych od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika u.p.d.o.p. );
2.  zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o u.p.d.o.p. nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika u.p.d.o.p. ) do Komandytariusza, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o u.p.d.o.p.;
3.  na moment wystąpienia z wnioskiem nie jest wiadomy dokładny dzień wypłaty na rzecz Komandytariusza zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. Niemniej jednak, dla celów przedmiotowego wniosku zakładane jest, że: na dzień wypłaty Komandytariuszowi zysku wypracowanego przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. Komandytariusz będzie spełniał warunek nieprzerwanego posiadania przez okres dwóch lat co najmniej 10% udziałów (akcji) w Spółce, o którym to warunku mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o u.p.d.o.p., liczonych od dnia w którym Spółka uzyskała status podatnika u.p.d.o.p. (tj. od 1 stycznia 2021 r.); okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziału (akcji) w Spółce upłynie przed dniem (do dnia) wypłaty zysku; albo ewentualnie o dwuletni okres wskazany powyżej będzie upływał po dniu wypłaty zysku (zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o u.p.d.o.p. ).

Na podstawie art. 4a pkt 16 ustawy o u.p.d.o.p. poprzez sformułowanie „udział (akcja)” w spółce komandytowej, Wnioskodawca rozumie również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w rozumieniu przepisów ustawy o u.p.d.o.p. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2021 r., przysługiwać będzie uprawnienie do zastosowania zwolnienia z podatku u.p.d.o.p. o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o u.p.d.o.p. w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika u.p.d.o.p. )?

Zdaniem Zainteresowanych, od dnia uzyskaniu statusu podatnika u.p.d.o.p. przez Spółkę tj. od dnia 1 stycznia 2021 roku, będzie mogło zostać zastosowane zwolnienie z podatku u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o u.p.d.o.p. w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika u.p.d.o.p. ).

Art. 2 pkt 3 Ustawy Zmieniającej wprowadził zmianę do definicji „spółki” w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o u.p.d.o.p., która od 1 stycznia 2021 r. obejmuje także: spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że w zakresie pojęcia „spółki” znajduje się również spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy. Natomiast, na podstawie art. 4a pkt 19 ustawy o u.p.d.o.p. poprzez pojęcie „udziału w zyskach osób prawnych” rozumie się udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 - z kolei z mocą od 1 stycznia 2021 r. dodano w art. 1 ust. 3 pkt 1) spółki komandytowe jako te, w stosunku do których stosuje się przepisy ustawy o u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2021 r. udział w zysku Spółki wypracowanym od 1 stycznia 2021 r. jest na gruncie ustawy o u.p.d.o.p. traktowany analogicznie jak udział w zyskach osób prawnych. Tym samym, przychody faktycznie uzyskane przez Komandytariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki osiągniętych od dnia kiedy stała się ona podatnikiem u.p.d.o.p. powinny być kwalifikowane do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (dywidend) w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p. przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z uwagi na fakt, że na podstawie art. 4a pkt 14 i 21c ustawy o u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym przez Ustawę Zmieniającą, traktowanie podatkowe spółki komandytowej zrównane jest z traktowaniem podatkowym osób prawnych, to do przychodów osiągniętych przez podatników u.p.d.o.p. z tytułu udziału w zyskach spółek komandytowych ma zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 4 ustawy o u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j ustawy o u.p.d.o.p., jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 4a ustawy o u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o u.p.d.o.p. zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o u.p.d.o.p., przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o u.p.d.o.p., zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności.

Mając na względzie przedstawione we Wniosku zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie warunki wymagane w celu zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o u.p.d.o.p. w stosunku do zysków wypracowanych i wypłacanych przez Spółkę na rzecz Komandytariusza od dnia 1 stycznia 2021 r., będą spełnione, tj.:

*   zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p., wypłacającym przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki na rzecz Komandytariusza będzie Spółka, która ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem Spółka na podstawie art. 4a pkt 21 ustawy o u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p. jest „spółką” w rozumieniu ustawy o u.p.d.o.p.
*   zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o u.p.d.o.p., uzyskującym przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki będzie Komandytariusz, który podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
*   zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o u.p.d.o.p. Komandytariusz posiadać będzie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o u.p.d.o.p. pojęcie „udziału (akcji)” oznacza również: ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, a przez „spółkę” będzie rozumiana także spółka komandytowa (Spółka) z uwagi na zmianę art. 1 ust. 3 ustawy o u.p.d.o.p., którą wskazano wcześniej. Tym samym wobec opisanego ogółu praw i obowiązków Komandytariusza na tle praw i obowiązków pozostałych wspólników Spółki, Wnioskodawca stoi na stanowisku że ten warunek też będzie spełniony przez Komandytariusza.
*   zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o u.p.d.o.p., Komandytariusz nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Następnie, zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o u.p.d.o.p., Komandytariusz posiadać będzie udziały w Spółce nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat. Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o u.p.d.o.p. „udział (akcja)” oznacza również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej - w związku z czym warunek ten będzie spełniony.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o u.p.d.o.p., Komandytariusz posiadać będzie tytuł własności w stosunku do wszystkich posiadanych przez niego udziałów Spółki, w związku z czym ten warunek też będzie spełniony.

Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 13 ust. 3 Ustawy Zmieniającej, zgodnie z którym (\`(...)\`) zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wykładnia literalna i celowościowa tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że Ustawodawca w przywołanym przepisie wprost wskazuje, że zwolnienie o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do wypłat zysków ze spółek komandytowych, w stosunku do zysków, które zostały wypracowane od daty kiedy spółka komandytowa stała się podatkiem u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p., podmiotem na którym spoczywa obowiązek poboru zryczałtowanego podatku u.p.d.o.p. m.in. z tytułu określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o u.p.d.o.p. przychodów jest Spółka jako płatnik tego podatku.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka (jak i Komandytariusz), po uzyskaniu statusu podatnika u.p.d.o.p. będą uprawnieni do zastosowania zwolnienia z podatku u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o u.p.d.o.p., w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Komandytariuszem Spółki komandytowej (dalej: „Spółka”), która w związku z nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynikającymi z tej ustawy możliwościami podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stała się w dniu 1 stycznia 2021 r.

Wnioskodawca jest spółką z organiczną odpowiedzialnością z siedziba w Polsce. Na dzień składania wniosku, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych . Rok obrotowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Wspólnikami w Spółce są dwie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i posiadające rezydencję podatkową w Polsce oraz Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę w Polsce i posiadająca rezydencję podatkową w Polsce. Komplementariuszem Spółki jest osoba fizyczna posiadający uprawnienia adwokata. Komandytariusz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Komandytariusz posiada udział w ogóle praw i obowiązków w Spółce nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata na podstawie tytułu własności. W przyszłości, Spółka planuje wypłacać Wspólnikom zyski wypracowane od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). Komandytariusz spełnia przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do wypłacanych w przyszłości przez nią zysków, wypracowanych po dniu 1 stycznia 2021 r. (tj. po dniu uzyskania statusu podatnika podatkiem dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) do Komandytariusza, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na moment wystąpienia z wnioskiem nie jest wiadomy dokładny dzień wypłaty na rzecz komandytariusza zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. Niemniej jednak, dla celów przedmiotowego wniosku zakładane jest, że na dzień wypłaty do komandytariusza zysku wypracowanego przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. komandytariusz będzie spełniał warunek nieprzerwanego posiadania przez okres dwóch lat co najmniej 10% udziałów (akcji) w spółce komandytowej, o którym to warunku mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, liczonych od dnia w którym Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (tj. od 1 stycznia 2021 r.); okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziału (akcji) w spółce komandytowej upłynie przed dniem (do dnia) wypłaty zysku; albo ewentualnie dwuletni okres wskazany powyżej będzie upływał po dniu wypłaty zysku (zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c updop należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób pranych.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d updop, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 updop. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do treści art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jednocześnie, w przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 updop będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku Wnioskodawcy od 1 stycznia 2021 r.). Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć zatem należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 updop nie jest wystarczające spełnienie przez Komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a updop posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni termin posiadania akcji/udziałów – bądź ogółu praw i obowiązków - należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT), która jest podatnikiem w podatku dochodowego od osób prwanych, czyli w okolicznościach przedstawionych we wniosku w przypadku Wnioskodawcy od dnia 1 stycznia 2021 r. Wcześniejsze posiadanie przez Komandytariusza udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie spełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 updop powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych rozpocznie się dopiero od 1 stycznia 2021 r. tj. od dnia w którym Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazują Zainteresowani, na dzień wypłaty do komandytariusza zysku wypracowanego przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. komandytariusz będzie spełniał warunek nieprzerwanego posiadania przez okres dwóch lat co najmniej 10% udziałów (akcji) w spółce komandytowej, o którym to warunku mowa w art. 22 ust. 4a updop, liczonych od dnia w którym Spółka uzyskała status podatnika CIT (tj. od 1 stycznia 2021 r.); okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziału (akcji) w spółce komandytowej upłynie przed dniem (do dnia) wypłaty zysku; albo ewentualnie dwuletni okres wskazany powyżej będzie upływał po dniu wypłaty zysku (zgodnie z art. 22 ust. 4b updop).

Jak wskazano powyżej, zastosowanie zwolnienia możliwe jest po spełnieniu przewidzianych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych warunków, w tym w szczególności warunku wynikającego z art. 22 ust. 4a-4b updop, dotyczącego nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez okres dwóch lat. Spełnienie tego warunku zgodnie z ww. przepisami jest konieczne w dniu uzyskania dochodu (przychodu) przez spółkę, tj. przez udziałowca/akcjonariusza – zgodnie z art. 22 ust. 4a, ale jest również możliwe po tym dniu, z uwzględnieniem późniejszego dotrzymania tego warunku (ust. 4b ww. artykułu). Należy podkreślić, że ww. okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w kapitale spółki komandytowej, przez jej komandytariusza może być liczony jedynie od dnia kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym, skoro, jak wskazują Zainteresowani, na dzień wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. komandytariusz będzie spełniał warunek nie przerwanego posiadania przez okres dwóch lat co najmniej 10 % udziałów (akcji) w spółce komandytowej, o którym to warunku mowa z art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, liczony o dnia w którym Spółka uzyskała status podatnika CIT (tj. 1 stycznia 2021 r.); okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania co najmniej 10%udzialów (akcji) w spółce komandytowej upłynie przed dniem (do dnia) wypłaty zysku; albo ewentualnie dwuletni okres wykazany po wyżej będzie upływał po dniu wypłaty zysku (zgodnie z art. 22 ust.4b updop), to będzie mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 updop. Tym samym Spółka wypłacająca zyski na rzecz komandytariusza nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku dochodowego z tego tytułu.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych, że od dnia uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od dnia 1 stycznia 2021 r., będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4updop, w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.