Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.103.2021.4.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: Spłata wspólnika spółki jawnej po jej rozwiązaniu.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka jawna; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 stycznia 2021 r. (data wpływu – 29 stycznia 2021 r.) – uzupełnionym w dniu 24 marca 2021 r. oraz w dniu 26 marca 2021 r. (daty wpływu) – o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej i podziału jej majątku między wspólników z dopłatą na rzecz jednego z nich – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej i podziału jej majątku między wspólników z dopłatą na rzecz jednego z nich.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 16 marca 2021 r. znak: 0111-KDIB2-3.4014.28.2021.2.BD 0115-KDIT3.4011.103.2021.3.AW wezwano Zainteresowanych do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 24 marca 2021 r. poprzez wniesienie wymaganej opłaty oraz 26 marca 2021 r. o pozostałe braki formalne.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana WG (Wspólnik 1);

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana JK (Wspólnik 2)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania – Wspólnik 1 oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Wspólnik 2 (łącznie Wspólnicy), są osobami fizycznymi i jedynymi wspólnikami spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą i będącej z tego tytułu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka powstała w 2004 r. z przekształcenia spółki cywilnej tych samych wspólników. Wspólnicy wnieśli do spółki wkłady pieniężne, w tej samej wysokości i uczestniczą w równych częściach, tj. po 1/2, w jej zyskach i stratach. W trakcie swojej działalności spółka nabyła kilka zabudowanych nieruchomości. Lokale użytkowe znajdujące się na tych nieruchomościach są wynajmowane różnym podmiotom. Spółka poprzez swoich pracowników wykonuje obsługę administracyjną, techniczno-eksploatacyjną oraz dozór tych nieruchomości. Spółka nie ma istotnych wymagalnych zobowiązań, zobowiązania powstające w związku z jej działalnością operacyjną regulowane są na bieżąco.

Zainteresowany będący stroną postępowania – Wspólnik 1, wypowiedział umowę spółki, co w konsekwencji prowadzi do jej rozwiązania, stosownie do art. 58 Kodeksu spółek handlowych, a zatem zakończenia jej działalności i wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym Wspólnicy zamierzają podjąć jednomyślną uchwałę o zakończeniu działalność spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w rozumieniu przepisów art. 67-85 Kodeksu spółek handlowych oraz zawrzeć porozumienie dotyczące sposobu podziału majątku spółki i rozliczenia się wspólników między sobą z tego tytułu.

Z uwagi na to, że udziały kapitałowe wspólników w rozwiązywanej spółce są równe, każdy z nich jest uprawniony do otrzymania połowy jej majątku. Wspólnicy zrezygnowali jednak z podziału in natura całego majątku na dwie równe części, gdyż byłby on gospodarczo nieuzasadniony i niemożliwy bez powstania współwłasności niektórych składników majątkowych.

Wspólnicy uzgodnili zatem, że w ramach planowanego podziału Wspólnik 1 przejmie na wyłączną własność część majątku spółki składającą się z 1 zabudowanej nieruchomości, która jest wynajmowana podmiotom zewnętrznym, prowadzącym tam działalność handlowo-usługową. Przejęcie jej własności będzie połączone z przejęciem umów najmu oraz bieżących zobowiązań i wierzytelności związanych z tą częścią działalności. Wspólnik 1 będzie prowadził opartą na tym obiekcie działalność gospodarczą jako jednoosobowy przedsiębiorca.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Wspólnik 2, otrzyma na wyłączną własność część majątku spółki składającą się z 3 zabudowanych nieruchomości, w których najemcy prowadzą działalność handlowo-usługową. Przejmie również do swojej indywidualnej działalności gospodarczej umowy najmu tych obiektów oraz zobowiązania i wierzytelności związane z dotychczasową działalnością spółki opartą na tych obiektach.

W związku z tym, że składniki majątkowe wchodzące w skład majątku spółki, które przejmie Wspólnik 1, przedstawiają znacznie większą wartość, niż majątek który w naturze przejmie Wspólnik 2, otrzyma on od Wspólnika 1 dopłatę, tj. środki pieniężne w celu wyrównania do wartości przypadającego na niego udziału.

Porozumienie wspólników, zawierające postanowienia o przejęciu ww. składników majątku przez wspólników, zostanie sporządzone w formie aktu notarialnego, tzn. z uwzględnieniem art. 751 § 1 i 4 Kodeksu cywilnego, jako że w skład dzielonego majątku spółki wchodzą nieruchomości. Na koniec złożony zostanie wniosek o wykreślenie spółki z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymana przez jednego wspólnika spółki jawnej od drugiego wspólnika dopłata, mająca na celu wyrównanie należnego mu udziału w podlegającym umownemu podziałowi majątku spółki, w związku z zakończeniem jej działalności bez przeprowadzenia formalnej likwidacji, przy jednoczesnym przejęciu w naturze przez każdego ze wspólników na wyłączną własność składników tego majątku o nierównej wartości, stanowi środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki osobowej, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wobec tego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem?
2.  Czy przejęcie przez jednego ze wspólników spółki jawnej składników jej majątku, dokonane w ramach prowadzącego do zakończenia jej działalności umownego podziału tego majątku, bez przeprowadzenia formalnej likwidacji, połączone z obowiązkiem dokonania dopłaty na rzecz drugiego wspólnika, na poczet wyrównania należnego mu udziału, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy zawarta pomiędzy dwoma wspólnikami spółki jawnej umowa, mająca na celu zakończenie jej działalności i dokonanie podziału majątku spółki, poprzez przejęcie przez wspólników w naturze składników tego majątku z dopłatą od jednego wspólnika na rzecz drugiego ze wspólników z tytułu wyrównania należnego mu udziału, będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 2). W zakresie podatku od czynności cywilno-prawnych sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Zdaniem Zainteresowanych – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 –dopłata otrzymana przez jednego ze wspólników spółki jawnej od drugiego wspólnika, w celu wyrównania, do wartości przypadającego na niego udziału w majątku tej spółki, wartości praw majątkowych otrzymanych przez niego w związku z rozwiązaniem spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 58 § 1 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki jawnej powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika.
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Wskazane w art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zaś do art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia przesłanek do rozwiązania spółki należy przeprowadzić jej likwidację, zgodną z przepisami art. 67 – art. 85 Kodeksu spółek handlowych (czyli w postaci sformalizowanego postępowania likwidacyjnego), chyba że wszyscy wspólnicy zdecydują się na inny sposób zakończenia działalności spółki. Skoro więc w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Jednym ze sposobów zakończenia działalności spółki może być umowny podział majątku spółki między jej dotychczasowymi wspólnikami z obowiązkiem ewentualnej dopłaty na rzecz tego wspólnika, który w naturze otrzymał majątek o wartości mniejszej niż wartość przypadającego na niego udziału.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowego, ustalenia skutków podatkowych zakończenia działalności gospodarczej spółki osobowej należy dokonywać w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji. Procedura likwidacji i zakończenie działalności spółki bez przeprowadzania likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku – zaprzestanie działalności spółki oraz ustanie jej bytu prawnego. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki powinny być tożsame jak skutki likwidacji.

Zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „likwidacji” zawiera w sobie każdy dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób zakończenia działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego.

W podsumowaniu należy więc stwierdzić, że rozwiązanie spółki jawnej, zarówno w przypadku procedury likwidacji, jak też zakończenia działalności bez takiej procedury, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpoznać jako zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

W konsekwencji, przepisy ustawy odnoszące się do likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej powinny być również stosowane do rozwiązania takiej spółki bez przeprowadzania likwidacji (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2012 r., ILPB1/415-826/12-2/AG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2015 r., IPPB1/415-1158/14-4/KS, a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2020 r., 0113-KDWPT.4011.80.2020.3.IL oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2020 r., 0113-KDIPT2- 1.4011.524.2020.2.MGR).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś według art. 14 ust. 1, za przychód z tej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jak już zaś wcześniej wskazano, pod pojęciem „likwidacji” użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału między wspólników majątku spółki. Z punktu widzenia wskazanej regulacji nie jest bowiem istotne, w jaki sposób została przeprowadzona likwidacja spółki, skoro przeprowadzenie formalnej likwidacji czy też zakończenie działalności w inny, ustalony przez wspólników, sposób są metodami alternatywnymi i równorzędnymi, prowadzącymi do tego samego rezultatu.

Wobec powyższego – zdaniem Zainteresowanych – dopłatę otrzymaną przez jednego ze wspólników od drugiego wspólnika, który w naturze otrzymał większą części majątku spółki, na skutek jej rozwiązania, należy uznać za środki pieniężne otrzymane z tytułu likwidacji spółki, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znalazło akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1358/15, środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej, niezależnie od tego, z jakiego źródła pochodzą, przekazane na majątek wspólnika w związku z likwidacją spółki jawnej nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w najnowszych interpretacjach uznaje, że, na podstawie ww. przepisu, otrzymana przez jednego ze wspólników spółki jawnej spłata od drugiego wspólnika zobowiązanego do dokonania rozliczenia w wyniku przejęcia przedsiębiorstwa spółki, w związku z jej rozwiązaniem, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2020 r., 0113-KDWPT.4011.80.2020.3.IL oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2020 r., 0113-KDIPT2-1.4011.524.2020.2.MGR).

Zainteresowanym znany jest jeden, wcześniejszy, przypadek gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął odmienne stanowisko w tym przedmiocie, a to w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2018 r., 0115-KDIT3.4011.288.2018.1.MR. Należy jednak zauważyć, że argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu interpretacji nie jest przekonująca i nie uzasadnia należycie wyprowadzonych z niej wniosków. Rozważając przypadek spłaty uzyskanej przez wspólnika w związku z przekazaniem całego majątku likwidowanej spółki innemu wspólnikowi, Dyrektor uznał, że stanowi on czynność prawną mającą charakter odpłatnego zbycia. Następnie wskazał, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem tego typu przysporzenia majątkowego. Z uwagi na to, że przyczyną (źródłem) tej spłaty jest wcześniejsze funkcjonowanie wspólników w spółce, następnie jej likwidacja i przekazanie majątku spółki tylko jednemu ze wspólników – przychód uzyskany z tej spłaty Dyrektor zakwalifikował do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Następnie przyjął, że oceniana sytuacja jest odpłatnym rozporządzeniem przez wspólnika udziałem przypadającym na niego w majątku spółki i będzie podlegała podatkowi na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor nie wyjaśnił jednak czy potraktował to jako przypadek zbycia następującego w wykonaniu działalności gospodarczej czy zbycia przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną.

W ocenie Zainteresowanych ww. stanowisko jest nietrafne, gdyż po pierwsze błędnie zrównuje udział kapitałowy wspólnika w spółce osobowej z udziałem w jej majątku, a ponadto pomija fakt, że warunkiem skutecznego prawnie zbycia określonych składników majątku jest ich uprzednie otrzymanie przez wspólnika, do jego własnego majątku, w związku z likwidacją spółki.

Pierwszy ze wskazanych braków wynika z faktu, że w przywołanej interpretacji nie uwzględniono tego, że w przypadku spółki osobowej, mającej własny majątek, wspólnik jest jedynie właścicielem udziału kapitałowego w spółce i tylko nim może ewentualnie rozporządzić, w ramach zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika, na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych.

W przypadku rozwiązania spółki jawnej i dokonania podziału jej majątku nie sposób przyjmować, że wspólnik otrzymujący spłatę/dopłatę dokonał na rzecz drugiego wspólnika odpłatnego zbycia swego udziału kapitałowego, czy też udziału w majątku spółki lub udziału w poszczególnych składnikach tego majątku. Wspólnik otrzymujący spłatę/dopłatę nie może zbywać na rzecz innego wspólnika swego udziału kapitałowego, bowiem istotą i celem umowy zawieranej przez wspólników jest prawne unicestwienie tego udziału, wynikające z ustania bytu spółki. Gdyby przyjmować, że wspólnik dokonujący spłaty/dopłaty czyni to w zamian za nabycie udziału kapitałowego drugiego wspólnika, to należałoby w konsekwencji przyjąć, że dochodzi w ten sposób do zaistnienia (chociażby czasowego, do wykreślenia spółki z rejestru) jednoosobowej spółki jawnej, co nie jest dopuszczalne na gruncie Kodeksu spółek handlowych.

Wspólnicy nie są właścicielami udziałów w majątku spółki jawnej, czy jego poszczególnych składnikach. Do czasu wykreślenia spółki jawnej z rejestru, to spółka pozostaje podmiotem, któremu przysługuje własność majątku. Tak więc na mocy porozumienia, zawieranego przez wspólników w przedmiocie podziału jej majątku, nie dochodzi w sensie prawnym do zbywania składników majątkowych bezpośrednio pomiędzy wspólnikami. Wspólnik przejmujący majątek spółki nie nabywa go od drugiego wspólnika, lecz za jego zgodą przejmuje ten majątek po spółce, której byt prawny ulega zakończeniu. Skutek prawny w postaci nabycia własności majątku spółki przez jednego ze wspólników następuje jako bezpośredni rezultat wykreślenia spółki z KRS, zaś wcześniej zawierana umowa pomiędzy wspólnikami jest jedynie elementem poprzedzającym i warunkującym wywołanie tego skutku.

Należy przy tym mieć na uwadze, że efektem rozwiązania spółki osobowej nie jest także powstanie po stronie wspólników udziałowej współwłasności jej majątku, tak jak w przypadku rozwiązaniu spółki cywilnej, kiedy podział jej majątku łączy się ze zniesieniem współwłasności.

Według Zainteresowanych, omawiany podział majątku spółki między jej wspólnikami nie może być więc traktowany jako czynność zbycia, gdyż skutek nabycia prawa własności likwidowanego majątku nie następuje na drodze czynności między zbywcą prawa a nabywcą prawa. Wspólnicy bowiem jedynie umawiają się co do tego, co stanie się z majątkiem spółki (kto będzie jego nabywcą) po ustaniu jej bytu po wykreśleniu z KRS.

Z powyższych względów należy również przyjąć, że dopłata uzyskana przez wspólnika, w związku z przejęciem przez drugiego wspólnika większej części majątku spółki, nie może być traktowana jak przychód otrzymany ze zbycia składników otrzymanych w związku z likwidacją spółki, gdyż wspólnik uprzednio tych składników nie uzyskał do swojego majątku. Jak już bowiem wcześniej wskazano, majątek spółki osobowej nie jest majątkiem wspólników, a w wyniku rozwiązania spółki wspólnicy nie stają się ex lege współwłaścicielami jej majątku.

Wobec tej odrębności nie można przyjąć, że wspólnik rozporządza swoim, nabytym wcześniej, prawem na rzecz innego wspólnika. Taki przypadek zachodził wówczas gdyby wspólnik w związku z likwidacją najpierw skutecznie otrzymał dany składnik majątkowy, tj. spółka zostałaby już wykreślona z KRS, a następnie, w drodze odrębnej czynności prawnej, zbył go na rzecz swojego byłego wspólnika.

W związku z tym, należy uznać, że w wyniku omawianego rozliczenia, wspólnik nie otrzymuje zapłaty za zbycie części majątku, tylko otrzymuje tę właśnie, należną mu część majątku, jednakże w innej niż in natura postaci, tj. w formie pieniężnej.

Ze stanowiskiem Wnioskodawcy koresponduje ratio legis analizowanych przepisów, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., na które, paradoksalnie, powołał się Dyrektor w ww. interpretacji. Podkreślono w niej, że założeniem tych regulacji, wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2011 r., było to by raz opodatkowane środki nie podlegały ponownemu opodatkowaniu. Realizuje się to w ten sposób, że gdy w związku likwidacją spółki osobowej wspólnik otrzyma środki pieniężne, nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku, odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki. Opodatkowaniu podlegać miały zatem jedynie nowe przychody, które powstaną dopiero przy późniejszym zbyciu dotychczas istniejącego majątku. Tymczasem, spłata/dopłata należna wspólnikowi, nie jest takim przychodem lecz po prostu rozliczeniem, w formie pieniężnej, należnej mu części już opodatkowanego majątku spółki. Stanowi ona zatem środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, których, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się do podlegających opodatkowaniu przychodów z działalności gospodarczej.

Wniosek powyższy zgodny jest także z rezultatem wykładni językowej przedmiotowego przepisu, której pierwszeństwo jest jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych. Dokonując analizy art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w dwóch wyrokach z dnia 26 maja 2017r., w sprawach II FSK 1467/15 i II FSK 1068/15, stwierdził, że treść tego przepisu jest na tyle jasna i precyzyjna, że dla odkodowania jego znaczenia wystarczy zastosowanie wykładni literalnej i na niej należy poprzestać. Ona zaś prowadzi do wniosku, że w sposób nie budzący żadnych wątpliwości art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. wyłącza z przychodów wszelkie środki pieniężne, które otrzymał wspólnik spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Nie będą to zatem wyłącznie środki pieniężne należące do spółki przejęte bezpośrednio przez wspólnika w chwili jej likwidacji, ale także inne środki pieniężne uzyskane przez niego w związku z tą likwidacją. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1167/15, w którym za środki pieniężne otrzymane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej uznano pochodzące od osoby trzeciej (dłużnika) środki będące spłatą wierzytelności spółki, otrzymanych przez wspólnika w ramach likwidacji spółki jawnej (podobnie NSA w wyrokach z dnia 3 marca 2016 r., II FSK 176/14 i z dnia 28 września 2016 r., II FSK 2414/14 oraz z dnia 27 października 2017 r„ II FSK 2527/15).

W ocenie Zainteresowanych zasadnym jest zatem stwierdzenie, że środki pieniężne, które Wspólnik 2. otrzyma od Wspólnika 1., jako dopłatę w związku z rozwiązaniem spółki, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 14 ust 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są zaliczane do przychodów wymienionych w tej ustawie.

Zdaniem Zainteresowanych – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 –przejęcie przez jednego ze wspólników (Wspólnika 1.) większej części majątku spółki jawnej z obowiązkiem spłaty drugiego wspólnika (Wspólnika 2.), w związku z jej rozwiązaniem, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika ze spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b tej ustawy, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia, upłynęło sześć lat i zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej podniesiono (przedstawiając stanowisko dot. pytania 1.), pojęcie „likwidacji spółki” użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza każde zakończenie działalności spółki osobowej prowadzące do wykreślenia jej z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Bez znaczenia jest tu okoliczność, czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też na podstawie uchwały wspólników postępowanie likwidacyjne nie zostanie przeprowadzone.

Dlatego też – zdaniem Zainteresowanych – dyspozycja przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. obejmuje również ustanie bytu prawnego spółki jawnej (poprzez wykreślenie jej z KRS), będące skutkiem uchwały wspólników o zakończeniu jej działalności bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i porozumienia o podziale jej majątku.

W konsekwencji, w przypadku gdy, w wyniku takiego porozumienia, wspólnicy rozwiązanej spółki jawnej otrzymają niepieniężne składniki jej majątku, nie będą zobowiązani do rozpoznania przychodu podatkowego. Z treści powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie wnioskodawców, jednoznacznie wynika, że przychód podatkowy powstanie po ich stronie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, do dnia ich odpłatnego zbycia lub odpłatne zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.) użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 51 § 3 ww. ustawy, umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

Stosownie do art. 82 § 2 Kodeksu spółek handlowych pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Natomiast stosownie do art. 82 § 3 tej ustawy rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Spółka jawna osób fizycznych nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy podatkowej).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady więc, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 cytowanej ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Powyższe przepisy, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną, zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne, nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach. Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku, odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk 3500), w zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki (…)
2.  innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu (…)

Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Należy także zauważyć, że wyżej cytowane, a dotyczące spółki osobowej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego takiej spółki na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału między wspólników majątku spółki.

Tym samym – jak słusznie zauważają Zainteresowani – w przypadku rozwiązania spółki jawnej otrzymanie przez wspólników środków pieniężnych lub innych składników majątku (które nie zostaną zbyte w terminie sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności) w związku z likwidacją spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania.

Jednakże, w analizowanej sprawie Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Wspólnik 2, otrzyma na wyłączną własność część majątku spółki składającą się z 3 zabudowanych nieruchomości, w których najemcy prowadzą działalność handlowo-usługową. Przejmie również do swojej indywidualnej działalności gospodarczej umowy najmu tych obiektów oraz zobowiązania i wierzytelności związane z dotychczasową działalnością spółki opartą na tych obiektach. W związku z tym, że składniki majątkowe wchodzące w skład majątku spółki, które przejmie Wspólnik 1, przestawiają znacznie większą wartość, niż majątek który w naturze przejmie Wspólnik 2, otrzyma on od Wspólnika 1 dopłatę, tj. środki pieniężne.

Tym samym, Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Wspólnik 2) otrzyma środki pieniężne nie od Spółki w wyniku jej rozwiązania, ale w drodze odrębnej czynności prawnej, skutkującej otrzymaniem spłaty, do której został zobowiązany Zainteresowany będący stroną postepowania (Wspólnik 1), który taką spłatę Wspólnikowi 2 wypłacił.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w odniesieniu do powyżej powołanych przepisów należy uznać, że uzyskanie spłaty w zw. z nierównym przekazaniem majątku rozwiązanej spółki osobowej wspólnikowi jest czynnością prawną mającą charakter odpłatnego zbycia. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem tego typu przysporzenia majątkowego. Z uwagi na to, że przyczyną (źródłem) tej spłaty jest wcześniejsze funkcjonowanie wspólników w spółce jawnej, następnie jej rozwiązanie i przekazanie majątku spółki tylko jednemu ze wspólników – przychód uzyskany z tej spłaty odpłatnego zbycia) powinien zostać zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Innymi słowy, otrzymana przez jednego wspólnika spółki jawnej od drugiego wspólnika dopłata (spłata) w związku z przejęciem w naturze przez każdego ze wspólników na wyłączną własność składników tego majątku o nierównej wartości, podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie przejęcie przez jednego ze wspólników spółki jawnej składników jej majątku połączone z obowiązkiem dokonania dopłaty (spłaty) na rzecz drugiego wspólnika nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment ich nabycia.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Należy wskazać, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ dokonał analizy przedstawionej w nich argumentacji, odpowiadającej w dużej mierze argumentom Wnioskodawcy, jednakże jej nie podziela. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.