Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-437/16-3/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-22
Teza: W zakresie wystawienia faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu finansowego i korekty podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; leasing; leasing-leasing finansowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu finansowego i korekty podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu finansowego i korekty podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na oddawaniu - na podstawie umów leasingu - korzystającym do używania albo używania i pobierania pożytków rzeczy, takich jak maszyny, urządzenia, środki transportu, grunty oraz budynki i budowle (działalność leasingowa).

Niektóre z zawieranych przez Wnioskodawcę umów leasingu spełniają warunki uznania ich za umowy leasingu, o których mowa w art. 17f (tj. umowy tzw. leasingu finansowego) i art. 17i (tj. umowy tzw. leasingu gruntu) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej łącznie jako „umowy leasingu finansowego”). Standardowa umowa leasingu finansowego, oferowana przez Wnioskodawcę, spełnia następujące warunki:

*   zawierana jest na czas oznaczony,

*   zawiera postanowienie, zgodnie z którymi w podstawowym okresie leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (nie dotyczy leasingu gruntu),

*   suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego (w przypadku leasingu gruntu, suma ta odpowiada wydatkom poniesionym na nabycie gruntu).

Dla potrzeb podatku VAT, wydanie korzystającemu przedmiotu leasingu na podstawie umowy leasingu finansowego traktowane jest jako odpłatna dostawa towarów (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT).

Z tytułu oddawania przedmiotów umów leasingu finansowego do używania korzystającemu, Spółce należne jest wynagrodzenie w postaci rat leasingowych, które składają się z następujących części:

*   część kapitałowa raty - stanowiąca odzwierciedlenie spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu (względnie wartości gruntu równej wydatkom na jego nabycie);

*   część odsetkowa raty - określana jako nadwyżka opłat leasingowych ponad spłatę wartości początkowej (względnie wartości gruntu równej wydatkom na jego nabycie) przedmiotu leasingu stanowiąca element wynagrodzenia Spółki z tytułu finansowania przedmiotu leasingu.

W przypadku części umów leasingu finansowego zawieranych przez Spółkę wartość części odsetkowej rat leasingowych ustalana jest w oparciu o zmienną stopę procentową (np. WIBOR) oraz stałą marżę Spółki.

Dla potrzeb rozliczeń VAT, Spółka dokumentuje wydanie przedmiotu leasingu finansowego korzystającemu wystawieniem faktury VAT, obejmującej łączne wynagrodzenie Spółki należne z tytułu całej umowy leasingu finansowego. Podstawa opodatkowania i kwota należnego VAT jest ustalana w oparciu o prognozowaną łączną wartość opłat należnych od leasingobiorcy.

W konsekwencji - na moment wydania przedmiotu umowy leasingu - wynagrodzenie należne Spółce (i tym samym, podstawa opodatkowania VAT) obejmuje część kapitałową raty oraz jej część odsetkową, ustaloną w oparciu o wartość wskaźnika zmiennego przyjętą na określony dzień wskazany w umowie leasingu finansowego. W okresie trwania umowy leasingu finansowego, raty leasingowe uiszczane są przez leasingobiorcę w przyjętych okresach rozliczeniowych (zazwyczaj miesięcznych) na podstawie wystawianych przez Spółkę not księgowych.

W trakcie trwania umowy leasingu finansowego wartość części odsetkowej poszczególnych rat może się wahać z uwagi na zmiany stóp procentowych (np. WIBOR).

Przedstawiony powyżej sposób kalkulacji wynagrodzenia Spółki (oparty o zmienne oprocentowanie) skutkuje tym, że jego wartość przyjęta za podstawę opodatkowania podatkiem VAT w momencie wydania przedmiotu leasingu (tj. kwota wykazana na fakturze VAT dokumentującej jego dostawę) może różnić się od sumy ostatecznej wartości rat leasingowych, które leasingobiorca zapłacił na rzecz Spółki (w praktyce może być niższa lub wyższa).

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób udokumentować tego rodzaju zdarzenie, w szczególności czy Spółka powinna wystawić fakturę korygującą kwotę wynagrodzenia należnego jej z tytułu oddania rzeczy w leasing finansowy, a także w którym okresie rozliczeniowym powinna ująć taką korektę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej lub zwiększającej pierwotnie wykazaną podstawę opodatkowania, po zakończeniu obowiązywania umowy leasingu finansowego?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Spółka powinna dokonać korekt „in plus” (zwiększających podstawę opodatkowania) na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty - doszło do zakończenia umowy leasingu, a korekt „in minus” (zmniejszających podstawę opodatkowania) na zasadach przewidzianych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej lub zwiększającej pierwotnie wykazaną podstawę opodatkowania, po zakończeniu obowiązywania umowy leasingu finansowego.
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna dokonać korekt „in plus” (zwiększających podstawę opodatkowania) na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty - doszło do zakończenia umowy leasingu, a korekt „in minus” (zmniejszających podstawę opodatkowania) na zasadach przewidzianych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest „wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (\`(...)\`)”.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, z uwagi na zmienną stopę oprocentowania, od której kalkulowane jest wynagrodzenie należne Spółce za świadczone usługi leasingu finansowego, w praktyce, po zakończeniu umowy leasingu łączna wartość opłat poniesionych przez klientów może różnić się od wartości wykazanej w fakturze VAT wystawionej przy wydaniu przedmiotu leasingu (innymi słowy, Spółka - z uwagi na zastosowanie wskaźnika zmiennego - nie jest w stanie określić na dzień ujęcia umowy dla potrzeb VAT całkowitej wartości podstawy opodatkowania przed zakończeniem danej umowy leasingu finansowego). Różnice w tym względzie mogą wpływać na zwiększenie podstawy opodatkowania, którą przyjęto w momencie wydania przedmiotu leasingu (zmiany „in plus”) albo na jej obniżenie (zmiany „in minus”).

W takim przypadku, zdaniem Spółki, jest ona zobligowana do skorygowania pierwotnie wykazanej podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazanej na pierwotnej fakturze dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu finansowego i wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy VAT. Za takim postępowaniem przemawia - w ocenie Spółki - brzmienie przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że podstawę opodatkowania na gruncie VAT stanowi całość zapłaty otrzymanej przez dokonującego dostawy towarów (Spółkę) od nabywcy (leasingobiorcy) z tytułu sprzedaży (dostawy przedmiotu danej umowy leasingu finansowego). Tym samym, odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, powinna to być kwota odpowiadająca sumie rat i innych płatności ustalonych lub dokonanych przez leasingobiorcę w związku z daną umową w okresie jej trwania, nie zaś kwota wykazana na pierwotnej fakturze dokumentującej dostawę przedmiotu tejże umowy (która może różnić się od sumy opłat faktycznie pobranych przez Wnioskodawcę).

Mając na względzie powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - stosowna korekta powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym dochodzi do zakończenia umowy (zapłaty przez leasingobiorcę ostatniej raty) i w efekcie, możliwe staje się finalne ustalenie ostatecznej wysokości wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu konkretnej umowy leasingu finansowego (a zatem ostateczne ustalenie podstawy opodatkowania VAT).

W tym miejscu dla potrzeb ustalenia sposobu ujęcia faktury korygującej w czasie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy ustawy o VAT regulują jedynie kwestię dokonywania korekt zmniejszających podstawę opodatkowania (korekta „in minus”).

W tym zakresie, zgodnie z postanowieniami art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust 1.

Idąc dalej, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W ocenie Spółki, w przypadku gdy okaże się, że łączne wynagrodzenie należne Spółce po zakończeniu umowy leasingu jest niższe od wynagrodzenia wykazanego na „pierwotnej” fakturze dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu finansowego (w wyniku zmian stosowanego wskaźnika zmiennego), Spółka powinna dokonać korekty „in minus” - w stosunku do podstawy opodatkowania określonej we wskazanej fakturze - i uwzględnić ją w rozliczeniach VAT na zasadach przewidzianych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Mając na względzie fakt, że Spółka jest zobligowana do zmniejszenia podstawy opodatkowania, gdy należne jej wynagrodzenie z tytułu dostawy przedmiotu umowy leasingu finansowego okazało się być niższe niż zostało wykazane na pierwotnej fakturze dokumentującego jego dostawę (gdy zachodzi konieczność dokonania korekty „in minus”), należy w przyjąć, że również zmiana wartości wskaźników zmiennych „in plus” w okresie trwania danej umowy leasingu finansowego, powinna skutkować koniecznością uwzględnienia w deklaracji podatkowej Spółki korekty zwiększającej podstawę opodatkowania podatkiem VAT (korekta „in plus”).

Pomimo tego, że w ustawie o VAT nie znalazło się szczegółowe wskazanie, w jaki sposób należy dokonywać zwiększenia podstawy opodatkowania, w ocenie Spółki zasadne jest uznanie, że korekta zwiększająca podstawę opodatkowania, dokonana na podstawie faktury korygującej wystawionej po zakończeniu umowy leasingu finansowego, powinna zostać uwzględniona przez Spółkę w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna korekty, tj. w którym nastąpiło zakończenie umowy i Spółka była w stanie ustalić całkowitą wartość wynagrodzenia należnego na podstawie umowy (innymi słowy, określić całkowitą wysokość podstawy opodatkowania). Powyższe wynika z faktu, że dokonywana korekta nie jest spowodowana uprzednio popełnionymi błędami lub okolicznościami, które istniały już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (wówczas należałoby uwzględnić fakturę korygującą w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła dostawa przedmiotu leasingu), ale wynika z ostatecznego rozliczenia umowy.

Podwyższenie podstawy opodatkowania w analizowanym przypadku wynika ze zmiany ceny w trakcie trwania umowy leasingu, co nie powinno wpływać na prawidłowość pierwotnego rozliczenia VAT w tym zakresie, dokonanego przez Spółkę. Przemawia za tym również fakt, że w przypadku kalkulowania części wynagrodzenia Spółki (części odsetkowej raty) w oparciu o wskaźnik zmienny (zmienną stopę procentową), w praktyce, brak jest możliwości jednoznacznego przewidzenia, w jaki sposób wskaźnik ten będzie kształtował się po zawarciu umowy i wydaniu przedmiotu leasingu. Dlatego też, w przekonaniu Spółki korekta „in plus” podstawy opodatkowania powinna zostać dokonana „na bieżąco”, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (zakończenie umowy leasingu finansowego).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w znanej Wnioskodawcy praktyce organów podatkowych.

Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-414/14-2/DG), organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`)w sytuacji, gdy wskutek zmian stóp procentowych lub kursów waluty obcej, wartość miesięcznych rat ulegnie zwiększeniu w stosunku do wartości wykazanej w fakturze dokumentującej dostawę, Bank będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej dodatniej. (\`(...)\`) nadwyżka wynikająca z tej korekty powinna być rozliczona przez Bank również „na bieżąco” - tj. w okresie, w którym nastąpiło zakończenie Umowy Leasingu Finansowego oraz wystawienie faktury korygującej”. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-176/15-2/JL) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2015 r. (sygn. ILPP1/443-1023/14-2/AW).

Podobny pogląd został zaprezentowany również w znanych Wnioskodawcy wyrokach sądów administracyjnych, w tym przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 774/10), w którym Sąd wskazał, że: „za całkowicie uprawnione należy uznać wnioski Sądu pierwszej instancji, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w dacie jej wystawienia nie doszło do zaniżenia podatku należnego”.

Analogiczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w jednej z tez prawomocnego wyroku z dnia 31 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Ke 172/11), stwierdzając, że: „Termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny). Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego)”.

Na marginesie powyższych rozważań, należy również wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 r., (sygn. IPPP1/4512-1253/15-2/AW), wskazał, że: „W przypadku Umów Leasingu Finansowego obciążenie Korzystającego dodatkowymi opłatami na rzecz Wnioskodawcy wynikającymi z podatku do nieruchomości lub podatku od środków transportu, w sytuacji, gdy wysokość tych opłat nie jest znana w momencie zawierania umowy powinno być dla potrzeb rozliczenia VAT ujmowane w bieżących rozliczeniach, bez konieczności korygowania poprzednich okresów rozliczeniowych”. Z cytowanego fragmentu wynika, że - podobnie jak to ma miejsce w przypadku części odsetkowej wynagrodzenia z tytułu dostawy przedmiotu danej umowy leasingu finansowego - wysokość opłat dodatkowych wynikających z podatków majątkowych, jakimi są podatek od nieruchomości oraz podatek od środków transportu, która stanowi element podstawy opodatkowania VAT, również nie może być ostatecznie ustalona w momencie wystawienia pierwotnej faktury dokumentującej dostawę przedmiotu danej umowy leasingu. W konsekwencji, ostateczne rozliczenia tychże opłat dla potrzeb VAT, powinny zostać dokonane przez Spółkę „na bieżąco”.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej lub zwiększającej pierwotnie wykazaną podstawę opodatkowania, po zakończeniu obowiązywania umowy leasingu finansowego,
2.  Spółka powinna dokonać korekt „in plus” (zwiększających podstawę opodatkowania) na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty - doszło do zakończenia umowy leasingu, a korekt „in minus” (zmniejszających podstawę opodatkowania) na zasadach przewidzianych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

W tym miejscu Spółka pragnie również nadmienić, że prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2012 r. (sygn. IPPP1/443-429/12-2/ISZ). Niemniej jednak, z uwagi na zmiany przepisów ustawy o VAT, które nastąpiły po wydaniu tej interpretacji, Spółka uznała za konieczne ponowne wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o CIT, pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, który określa „warunki oddania do odpłatnego użytkowania przedmiotów leasingu”, do przychodów finansowych i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (…).

Dostawą towarów jest więc wydanie towaru w ramach tylko takiej umowy leasingu (najmu, dzierżawy), w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z zapłatą ostatniej raty prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego, a w wyniku takiej umowy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, lub przedmiotem tej umowy są grunty (tzw. leasing finansowy).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13).

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14).

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16).

Umowa leasingu finansowego charakteryzuje się tym, że w momencie jej realizacji, tj. wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy ten rozporządza prawem do przedmiotu leasingu jak właściciel pomimo, że należność z tytułu tej umowy będzie uiszczał w określonym przedziale czasowym w formie opłat leasingowych. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z takiej dostawy jaką jest leasing finansowy następuje w chwili dokonania dostawy i jako podstawę opodatkowania przyjmuje się obrót w wysokości sumy wszystkich wymagalnych od leasingobiorcy opłat leasingowych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na oddawaniu - na podstawie umów leasingu - korzystającym do używania albo używania i pobierania pożytków rzeczy, takich jak maszyny, urządzenia, środki transportu, grunty oraz budynki i budowle Niektóre z zawieranych przez Wnioskodawcę umów leasingu spełniają warunki uznania ich za umowy leasingu finansowego.

Z tytułu oddawania przedmiotów umów leasingu finansowego do używania korzystającemu, Spółce należne jest wynagrodzenie w postaci rat leasingowych, które składają się z części kapitałowej raty – obejmującej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (względnie wartości gruntu oraz części odsetkowej raty - stanowiącej nadwyżkę opłat leasingowych ponad spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu i będącej wynagrodzeniem Spółki z tytułu finansowania przedmiotu leasingu.

W przypadku części umów leasingu finansowego zawieranych przez Spółkę wartość części odsetkowej rat leasingowych ustalana jest w oparciu o zmienną stopę procentową (np. WIBOR) oraz stałą marżę Spółki. Dla potrzeb rozliczeń VAT, Spółka dokumentuje wydanie przedmiotu leasingu finansowego korzystającemu wystawieniem faktury VAT, obejmującej łączne wynagrodzenie Spółki należne z tytułu całej umowy leasingu finansowego. Podstawa opodatkowania i kwota należnego VAT jest ustalana w oparciu o prognozowaną łączną wartość opłat należnych od leasingobiorcy obejmuje część kapitałową raty oraz jej część odsetkową, ustaloną w oparciu o wartość wskaźnika zmiennego przyjętą na określony dzień wskazany w umowie leasingu finansowego. Raty leasingowe uiszczane są przez leasingobiorcę w przyjętych okresach rozliczeniowych na podstawie wystawianych przez Spółkę not księgowych.

W trakcie trwania umowy leasingu finansowego wartość części odsetkowej poszczególnych rat może się wahać z uwagi na zmiany stóp procentowych (np. WIBOR). Skutkiem tego wartość przyjęta za podstawę opodatkowania podatkiem VAT w momencie wydania przedmiotu leasingu (tj. kwota wykazana na fakturze VAT) może różnić się od sumy ostatecznej wartości rat leasingowych, które leasingobiorca zapłacił na rzecz Spółki (w praktyce może być niższa lub wyższa).

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy powinna wystawić fakturę korygującą kwotę wynagrodzenia należnego jej z tytułu oddania rzeczy w leasing finansowy, a także w którym okresie rozliczeniowym powinna ująć taką korektę.

Ad 1

Jak wyżej wskazano, zawierane umowy leasingu w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, a także umowy leasingu, których przedmiotem są grunty, są umowami tzw. leasingu finansowego traktowanego jako dostawa towarów. Tym samym w momencie dokonania takiej dostawy powstaje z jej tytułu obowiązek podatkowy oraz obowiązek udokumentowania tej dostawy fakturą obejmującą całą należność wynikająca z zawartej umowy. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, faktury wystawiane w tym momencie obejmują część kapitałową - wartość przedmiotu leasingu oraz część odsetkową, ustaloną na podstawie aktualnej stopy procentowej, powiększone o należny VAT. W przypadku zawieranych umów na zmienną stopę procentową, należności wpłacane przez korzystającego w ratach miesięcznych będą różnić się od wartości miesięcznych rat wyliczonych w dacie zawartej umowy. W odniesieniu do tych umów Wnioskodawca nie ma możliwości w dacie zawierania takiej umowy ustalić ostatecznej wysokości wynagrodzenia z tytułu jej zawarcia. Tym samym Wnioskodawca z tytułu takiej umowy otrzyma wynagrodzenie w innej wysokości, niż zostało udokumentowane wystawioną z tego tytułu fakturą.

W powyższych okolicznościach, po zakończeniu umowy leasingu Wnioskodawca będzie znał ostateczną wartość wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej umowy, w związku z czym będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od różnicy powstałej pomiędzy wartością faktury pierwotnej a wartością powstałą po całkowitym rozliczeniu umowy leasingu finansowego. Rozliczenia tego należy dokonać poprzez wystawienie faktury korygującej uwzględniającej różnicę między pierwotnym wynagrodzeniem wykazanym w fakturze dokumentującej dostawę towaru a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyklucza możliwość korekty podatku należnego, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej. W związku z tym przy wystawianiu faktur korygujących wartość wynagrodzenia z tytułu danej umowy leasingu finansowego należy mieć na względzie postanowienia art. 70 ordynacji podatkowej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Następną kwestią, której rozstrzygnięcia oczekuje Wnioskodawca jest, w rozliczeniu za który okres należy uwzględniać wystawione faktury korygujące dotyczące umów leasingu finansowego.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w świetle powołanego wcześniej art. 29a ust. 13 ustawy, istotne znaczenie dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym wystawca faktury korygującej może uwzględnić daną fakturę korygującą, mają dwie daty, a mianowicie:

*   data otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz
*   data otrzymania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia otrzymania tej faktury korygującej.

Niezależnie od formy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dotyczyć ono powinno konkretnej albo konkretnych faktur korygujących.

W rozpatrywanej sprawie w sytuacji gdy po zakończeniu umowy leasingu ostateczne wynagrodzenie Wnioskodawcy z jej tytułu będzie niższe od pierwotnie wykazanego Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania wykazaną w fakturze dokumentującej dostawę danego towaru w ramach tej umowy. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 29a ust. 13 ustawy Wnioskodawca ma prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał tę fakturę, jeśli będzie posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ten okres. Natomiast jeśli potwierdzenie to zostanie otrzymane przez Stronę po terminie złożenia deklaracji, wówczas Strona rozliczy wystawioną fakturę korygującą w następnym okresie rozliczeniowym. W sytuacji gdy Wnioskodawca nie otrzyma potwierdzenia doręczenia faktury korygującej kontrahentowi, a z posiadanej dokumentacji będzie wynikać, że nabywca towaru zna treść faktury korygującej oraz Spółka będzie posiadała dowody dokumentujące próbę jej doręczenia, wówczas będzie miała prawo do uwzględnienia faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym zostały łącznie spełnione ww. przesłanki stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy.

W wyniku zakończenia zawartych umów leasingu finansowego łączna wartość wynagrodzenia może być także wyższa od ustalonego pierwotnie. W przypadku zawierania umów leasingu finansowego na zmienną stopę procentową, Wnioskodawca w momencie zawarcia takiej umowy nie jest w stanie określić całkowitej wartości wynagrodzenia z tego tytułu. W takiej sytuacji Wnioskodawca jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania, przy czym jej uwzględnienie powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna podwyższenia wartości transakcji – czyli w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zakończenie umowy leasingu i jest znana całkowita wartość tej transakcji.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym wyżej zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.