Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.881.2016.1.PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-14
Teza: Czy otrzymana dotacja jest zwolniona z podatku dochodowego, a jeżeli tak czy ciąży na Wnioskodawczyni obowiązek ewidencjonowania powyższej dotacji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?
Słowa kluczowe: dotacja; ewidencjonowanie; księgowanie; przychód; szkoły-szkoła niepubliczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 29 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 29 listopada 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej od 1997 r. działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi, jako osoba fizyczna szkoły policealne dla dorosłych oraz szkołę ponadgimnazjalną dla młodzieży.

Wszystkie szkoły są szkołami niepublicznymi, którym nadano z dniem wpisu do ewidencji prowadzonych przez poszczególne organy samorządów terytorialnych uprawnienia szkół publicznych.

Podstawą finansowania placówek są środki (dotacje) pochodzące z Urzędów Miast lub Starostw Powiatowych.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty szkoła otrzymuje na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu dotację w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia.

W myśl art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty dotacje te przeznaczone są na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1.  pokrycie wydatków bieżących szkół, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, w tym na:
    1.  wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły,
    2.  sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7\- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;
2.  zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:
    1.  książki i inne zbiory biblioteczne,
    2.  środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach,
    3.  sprzęt sportowy i rekreacyjny,
    4.  meble,
    5.  pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Konsekwentnie do postanowień art. 23 ust.1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z przychodów wolnych od podatku, między innymi z dotacji budżetowych.

Dodatkowym źródłem finansowania szkół jest czesne wpłacane przez uczniów, które jest ewidencjonowane w podatkowej książce przychodów i rozchodów i z którego również pokrywana jest część kosztów prowadzenia działalności. Dochód ten jest opodatkowany podatkiem liniowym.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych wszystkie operacje gospodarcze, w tym dotyczące zadanego pytania, są ewidencjonowane w sposób uproszczony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni stosuje się w tym zakresie do wcześniejszej interpretacji z 2005 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana dotacja jest zwolniona z podatku dochodowego, a jeżeli tak czy ciąży na Wnioskodawczyni obowiązek ewidencjonowania powyższej dotacji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymane dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetów jednostek samorządów terytorialnych, jeśli są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych nie powinny być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, stanowiącej podstawę do ustalenia dochodu lub poniesionej straty. Analogicznie nie powinno się ewidencjonować w podatkowej książce przychodów i rozchodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z przychodów wolnych od podatku, między innymi z dotacji budżetowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej od 1997 r. działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi, jako osoba fizyczna szkoły policealne dla dorosłych oraz szkołę ponadgimnazjalną dla młodzieży. Wszystkie szkoły są szkołami niepublicznymi, którym nadano z dniem wpisu do ewidencji prowadzonych przez poszczególnych przez poszczególne organy samorządów terytorialnych uprawnienia szkół publicznych. Podstawą finansowania placówek są środki (dotacje) pochodzące z Urzędów Miast lub Starostw Powiatowych. Szkoła otrzymuje na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu dotację w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia. Dotacje te przeznaczone są na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, co do zasady stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 powoływanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

*   jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz
*   pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm.).

Treść art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych otrzymują dotację z budżetu gminy.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy, niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu.

Zatem dotacje przyznane niepublicznej szkole podstawowej z jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W świetle powołanych przepisów w odniesieniu do przedstawionych we wniosku informacji należy stwierdzić, że dotacje udzielone niepublicznym szkołom jako dotacje z jednostek samorządu terytorialnego – są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem otrzymywane przez Panią dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na dofinansowanie działalności niepublicznych szkół, są przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże w całości zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii ewidencjonowania ww. dotacji i sfinansowanych z niej wydatków w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” wskazują w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie mogą być w księdze ujmowane. Wynika to m.in. także z treści pkt 14 „Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” w myśl którego „Kolumna 14 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10—13), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów”.

Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 17 (uwagi), gdzie mogą być ujęte faktycznie otrzymane przez podatnika przychody, a także dotyczące tych przychodów wydatki. Poza kolumną 17 dotacje oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowane jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, otrzymane dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na dofinansowanie działalności niepublicznych szkół, są przychodem z pozarolniczej działalności, jednakże w całości zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych i nie podlegają ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Tutejszy organ zaznacza przy tym, iż od 1 stycznia 2017 r. zmianie ulegnie kwestia opodatkowania wynagrodzenia sfinansowanego z dotacji z budżetu państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy z dnia 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymuje brzmienie: wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36. W myśl dodanego i obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. art. 21 ust. 36 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność (Dz. U. z 2016 r., poz. 1010).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.