Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.83.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: Wnioskodawca odsprzedając Współwłaścicielom usługę budowlaną oraz budowlano-montażową nie działa jako wykonawca (główny wykonawca) dla tej usługi, a usługodawca, tj. firma budowlana świadcząca usługę budowlaną oraz budowlano-montażową nie działa jako podwykonawca. Tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy i przepisy te nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji usługi budowlane oraz budowlano-montażowe podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; opodatkowanie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest spółką prawa polskiego, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest wyłącznie zarządzanie nieruchomością niemieszkalną (dalej: „Nieruchomość”). Współwłaścicielami Nieruchomości w częściach ułamkowych są wspólnicy Spółki w ten sposób, że każdocześni Współwłaściciele Nieruchomości są równocześnie wyłącznymi wspólnikami Spółki (dalej „Współwłaściciele”).

Współwłaściciele są odrębnymi, wyłącznie krajowymi spółkami kapitałowymi, posiadającymi odrębną osobowość prawną. Współwłaścicieli łączą ze Spółką indywidualne umowy na świadczenie przez Spółkę usług związanych z administracją i eksploatacją 46-piętrowego budynku biurowego (dalej „Budynek”) usytuowanego na Nieruchomości. Spółka nie jest Współwłaścicielem żadnej części Budynku. Spółka realizuje swoje zadania w ramach planu rzeczowo-finansowego corocznie zatwierdzanego przez Zgromadzenie Wspólników Spółki. Roboty remontowe i modernizacyjne są finansowane przez Współwłaścicieli w proporcjach stosownych do posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz zlecane przez Spółkę po zaakceptowaniu kosztów przez Współwłaścicieli w budżecie rocznym (Planie Rzeczowo-Finansowym).

Z tytułu realizacji ww. umów związanych z administracją i eksploatacją Budynku Współwłaściciele zobowiązani są uiszczać na rzecz Spółki poniższe opłaty proporcjonalnie do udziału poszczególnych Współwłaścicieli we współwłasności Budynku:

1.  comiesięczną opłatę za administrowanie i bieżącą eksploatację Budynku w wysokości zgodnej z pozycją nr 1 planu rzeczowo-finansowego zatwierdzonego na dany rok przez Zgromadzenie Wspólników Spółki,
2.  comiesięczną opłatę za dostawę energii elektrycznej, czynnika grzewczego oraz wody, rozliczanych według rzeczywistych kosztów na podstawie faktur zakupu otrzymanych przez Spółkę od dostawców mediów,
3.  comiesięczną opłatę za stałe usługi serwisowe i konserwacyjne, remonty oraz modernizację rozliczane według rzeczywistych kosztów na podstawie faktur zakupu tych usług u zewnętrznych usługodawców.

W przypadku usług wymienionych w punktach b) i c) Spółka wystawia na Współwłaścicieli refaktury na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów oraz wykonawców robót, w tym także robót budowlanych.

Ponadto Spółka wynajmuje podmiotom trzecim powierzchnie użytkowe mieszczące się w Budynku. Na podstawie zawartych umów najmu najemcy zobowiązani są do:

1.  uiszczania na rzecz Spółki, jako Wynajmującego, czynszu z tytułu najmu powierzchni użytkowej,
2.  pokrycia:
    *   kosztów zużycia wody i energii na podstawie zainstalowanego podlicznika,
    *   ryczałtu ilościowego lub wartościowego w przypadku energii elektrycznej i cieplnej,
    *   ryczałtu wartościowego za wywóz nieczystości,
    *   kosztów wywozu nieczystości, którego wysokość zależy od ilości zamówionych kontenerów,
    *   opłaty eksploatacyjnej,
3.  ponoszenia innych opłat, niezależnie od czynszu i opłat wskazanych powyżej, w tym opłat związanych ze świadczeniami telekomunikacyjnymi, opłaty abonamentowej zgodnie ze stawkami operatorów telekomunikacyjnych według faktur zakupu.

Spółka zawiera również z przedsiębiorcami krajowymi (usługodawcami będącymi czynnymi podatnikami VAT) umowy na usługi związane z pracami remontowymi i modernizacyjnymi Budynku. W ramach ww. umów Spółka często nabywa usługi zaklasyfikowane zgodnie z PKD i PKWiU jako usługi budowlane lub budowlano-montażowe. Zgodnie z postanowieniami ww. umów, za usługi wykonane na podstawie tych umów, usługodawcy wystawiają na Spółkę fakturę na kwotę zgodną z umową. Następnie na podstawie otrzymanych faktur zakupu Spółka wystawia refaktury na Współwłaścicieli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługodawca, tj. firma budowlana świadcząca dla Spółki usługę budowlaną, budowlano-montażową, jest podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT?
2.  Czy do stosunku prawnego łączącego Spółkę z usługodawcami znajdzie zastosowanie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, podatek VAT należny z tytułu transakcji rozlicza nabywca usługi, jeżeli spełnione są łącznie poniższe warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Biorąc pod uwagę, że Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, zaś sprzedaż której dokonują usługodawcy na rzecz Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, dla oceny opisanej sytuacji istotne jest czy usługodawcy świadczą Spółce usługę jako podwykonawcy.

Jakkolwiek część usług świadczonych przez usługodawców na rzecz Spółki jest klasyfikowana jako usługi budowlane w rozumieniu PKD i PKWiU, w ocenie Wnioskodawcy, kluczową kwestią jest, że stosunek jaki łączy Spółkę i Współwłaścicieli to przede wszystkim Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. sp. z o.o. Spółka została zawiązana aktem notarialnym Rep. sporządzonym przez notariusza. Na podstawie każdej umowy spółki handlowej (w przypadku T. - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób, stosownie do art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.).

Stosunek jaki łączy Spółkę i Współwłaścicieli nie jest nigdy i w żadnym przypadku umową o roboty budowlane w rozumieniu art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej „kodeks cywilny”). Spółka nie zobowiązała się wobec Współwłaścicieli do oddania przewidzianego w umowie obiektu (Budynku), wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, zaś Współwłaściciele nie zobowiązywali się wobec Spółki do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W konsekwencji Spółki nie można uznać za wykonawcę, o którym mowa w rozumieniu art. 647, Współwłaścicieli za inwestorów w rozumieniu tego przepisu, zaś usługodawców Spółki za podwykonawców w rozumieniu art. 6471 Kodeksu Cywilnego. A zatem nie jest spełniona przesłanka z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, ponieważ usługodawca nie świadczy Spółce usług jako podwykonawca. W rezultacie przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia nie znajdą zastosowania do stosunku prawnego łączącego Spółkę z usługodawcami.

W takim przypadku Spółka jako nabywca usług będzie zobowiązana do wystawienia faktury na zasadach ogólnych, tj. bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zarządzania Budynkiem - nieruchomością niemieszkalną (Spółka nie jest współwłaścicielem żadnej części Budynku) zawiera z przedsiębiorcami krajowymi (usługodawcami będącymi czynnymi podatnikami VAT) umowy na usługi związane z pracami remontowymi i modernizacyjnymi zarządzanego Budynku. W ramach ww. umów Spółka nabywa usługi zaklasyfikowane jako usługi budowlane lub budowlano-montażowe. Za usługi wykonane na podstawie tych umów, usługodawcy wystawiają na Spółkę fakturę. Na podstawie otrzymanych faktur zakupu Spółka wystawia refaktury na Współwłaścicieli.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy usługodawca, tj. firma budowlana świadcząca dla Spółki usługę budowlaną, budowlano-montażową, jest podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy oraz czy do stosunku prawnego łączącego Spółkę z usługodawcami znajdzie zastosowanie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w sytuacji przedstawionej przez Spółkę należy zbadać, czy:

*   usługodawcą usługi budowlanej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi budowlanej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,

*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania opodatkowania z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług określonego w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wszystkie wymienione warunki muszą być łącznie spełnione. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przy czym przedmiot wątpliwości dotyczy tego czy usługodawca świadczący nabytą przez Spółkę usługę budowlaną lub budowlano-montażową jest podwykonawcą.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy stwierdzić, że usługodawca usługi wymienionej w poz. 2-48 załączniku nr 14 do ustawy będzie podwykonawcą dla potrzeb zastosowania opodatkowania usługi budowlanej przez nabywcę tej usługi wyłącznie w sytuacji, kiedy taka usługa będzie świadczona na rzecz głównego wykonawcy lub też na rzecz innego podwykonawcy. W rozpatrywanej sprawie usługi budowlane oraz budowlano-montażowe świadczone są przez czynnych podatników VAT na rzecz Spółki, która nie posiada statusu głównego wykonawcy, ponieważ - jak wynika z treści wniosku - świadczy na rzecz Współwłaścicieli usługi związane z administracją i eksploatacją Budynku (46-piętrowego budynku biurowego). Zatem Spółka nabywa przedmiotowe usługi budowlane oraz budowlano-montażowe dla potrzeb działalności w zakresie zarządzania nieruchomością niemieszkalną. Tym samym nie nabywa ww. usług jako wykonawca główny (generalny), ani jako wykonawca ww. usług.

Tego faktu nie zmienia okoliczność, że Spółka przenosząc koszty nabytych usług na Współwłaścicieli występuje w charakterze podmiotu odsprzedającego daną usługę jako podmiot uznawany za świadczący tę usługę. Wskazać należy, że Spółka wystawiająca fakturę na odsprzedawaną usługę jedynie dla potrzeb tej odsprzedaży umownie uważana jest za usługodawcę, jednakże faktycznie usługi tej nie świadczy. Dla rozliczenia przez Spółkę omawianych usług zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca odsprzedając Współwłaścicielom usługę budowlaną oraz budowlano-montażową nie działa jako wykonawca (główny wykonawca) dla tej usługi, a usługodawca, tj. firma budowlana świadcząca usługę budowlaną oraz budowlano-montażową nie działa jako podwykonawca. Tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy i przepisy te nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji usługi budowlane oraz budowlano-montażowe podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.