Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-329/14-8/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-04
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismami z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) oraz z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji:

*   zagospodarowanie terenu targowiska miejskiego odnośnie wydatków ponoszonych w 2010 r. – **jest prawidłowe,**

*   zagospodarowanie terenu targowiska miejskiego odnośnie wydatków ponoszonych w latach 2011-2012 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 27 czerwca 2014 r. oraz z dnia 16 lipca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie brakującej opłaty, a także określenia, które inwestycje są objęte zakresem poszczególnych pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina, dalej zwana „Gminą”, w latach 2010-2014 dokonała następujących inwestycji wodno-kanalizacyjnych:

*   budowa studni głębinowej S-5 w utworach trzeciorzędowych dla ujęcia wody „…”;

*   budowa kanalizacji Etap I w R. I zadanie 5;

*   budowa kanalizacji w R. II Etap II zadanie 3;

*   budowa kanalizacji Etap II w R. II zadanie 2;

*   budowa przyłączy kanalizacyjnych na działkach gminnych;

*   przyłącza wodociągowe ul. ….

Gmina realizuje także w dalszym ciągu zadanie pod nazwą budowa kanalizacji Etap II w R. II zadanie 4 (szacowany termin zakończenia inwestycji - lipiec 2014 r.).

Przedmiotowe inwestycje były realizowane (i nadal są realizowane) w celu dzierżawy spółce komunalnej, w której Gmina posiada 100% udziałów (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Inwestycje te rzeczona spółka wykorzystuje do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na terenie Gminy. Gmina ubiegając się o dofinansowanie przedmiotowych inwestycji wartość podatku VAT uznała za koszt niekwalifikowalny. Gmina nie wykorzystuje tychże inwestycji do świadczenia usług zwolnionych od opodatkowania.

Gmina dokonała również modernizacji budynku dawnej przychodni. Celem tej inwestycji była późniejsza dzierżawa tego budynku podmiotom komercyjnym, prowadzącym w tym budynku działalność gospodarczą. Gmina nie wykorzystuje budynku do świadczenia usług zwolnionych od opodatkowania.

Gmina wykonała także inwestycję mającą na celu zagospodarowanie terenu targowiska miejskiego. Na targowisku miejskim oprócz poboru opłaty targowej, Gmina dzierżawi także stanowiska handlowe, co jest opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług. Gmina nie wykorzystuje targowiska do świadczenia usług zwolnionych od opodatkowania.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w rozliczeniach za miesiące w których otrzymała faktury dokumentujące wskazane wydatki. Gmina nie uczyniła tego również w rozliczeniu za kolejne okresy rozliczeniowe.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   w zakresie inwestycji Budowa studni głębinowej S-5 w utworach trzeciorzędowych dla ujęcia wody „…”:
    1.  Wydatki na przedmiotową inwestycje ponoszone były w roku 2011;
    2.  Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte w związku z realizacją inwestycji towary i usługi do czynności podlegających opodatkowaniu od początku ich realizacji;
    3.  Inwestycja została oddana do użytkowania w miesiącu w październiku 2011 r.;
    4.  Intencją Gminy było oddanie inwestycji w odpłatne użytkownie (dzierżawę) zaraz po oddaniu przedmiotowej inwestycji do użytkowania spółce komunalnej, zajmującej się dostarczaniem wody i odbiorem ścieków, w której to Spółce Gmina posiada 100% udział (spółka dalej zwana „Spółką wodną”). Od dnia 1 stycznia 2014 r. została zawarta formalna umowa dzierżawy przedmiotowej infrastruktury z ww. Spółką wodną. Strony umowy zamierzają zawrzeć porozumienie, w wyniku którego Gmina ma uzyskać wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości mającego miejsce przed podpisaniem formalnej umowy dzierżawy - płatne za każdy rok bezumownego korzystania;
    5.  Gmina finansowała inwestycję ze środków własnych;
    6.  W czasie bezumownego korzystania inwestycja była wykorzystywana do czynności opodatkowanych - usług dostarczania wody i odbioru ścieków opodatkowanych według stawki podatku VAT 8%. W tym samym celu inwestycja ta była i jest wykorzystywana po oddaniu przedmiotu jej w dzierżawę (co miało miejsce w styczniu 2014 r.);
    7.  Inwestycja jest wykorzystywana jedynie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu;
    8.  Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT;
    9.  Faktury dokumentujące ponoszone wydatki były wystawione bezpośrednio na Urząd Miejski;
    10.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną miało miejsce bezpośrednio po oddaniu inwestycji do użytkowania;
    11.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną było czynnością podlegającą opodatkowaniu;
    12.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną nastąpiło za zgodą Gminy;
    13.  W czasie bezumownego korzystania z inwestycji przez Spółkę wodną, usługi dostarczania wody i odbioru ścieków były dostarczane przez Spółkę wodną, a nie przez Gminę.
*   w zakresie inwestycji Budowa kanalizacji sanitarnej etap I R. I zadanie 5:

1.  Wydatki na przedmiotową inwestycje ponoszone były w roku 2010;
2.  Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte w związku z realizacją inwestycji towary i usługi do czynności podlegających opodatkowaniu od początku ich realizacji;
3.  Inwestycja została oddana do użytkowania w miesiącu sierpniu 2010 r.;
4.  Intencją Gminy było oddanie inwestycji w odpłatne użytkownie (dzierżawę) Spółce wodnej zaraz po oddaniu przedmiotowej inwestycji do użytkowania. Od dnia 1 stycznia 2014 r. została zawarta z ww. Spółką formalna umowa dzierżawy nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej inwestycji. Strony umowy zamierzają zawrzeć porozumienie, w wyniku którego Gmina ma uzyskać wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości mającego miejsce przed podpisaniem formalnej umowy dzierżawy - płatne za każdy rok bezumownego korzystania;
5.  Gmina ubiegała się o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, w którym podatek VAT stanowił koszt niekwalifikowalny. Dofinansowanie w ramach wspomnianego Programu dotyczyło tej inwestycji oraz inwestycji w zakresie budowy hydroforni (hydrofornia nie znajduje się na majątku Gminy i nie jest objęta przedmiotem wniosku);
6.  W umowie o dofinansowanie nie był wskazany zamiar wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. W umowie wskazano jedynie cel jaki ma zostać osiągnięty w wyniku realizacji inwestycji - „Poprawa infrastruktury technicznej związanej z zaopatrzeniem w wodę oraz budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości R. Podjęcie tych działań jest niezbędne do trwalej poprawy warunków prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Gminy”;
7.  W czasie bezumownego korzystania inwestycja była wykorzystywana do czynności opodatkowanych - usług dostarczania wody i odbioru ścieków opodatkowanych według stawki podatku VAT 8%. W tym samym celu inwestycja ta była i jest wykorzystywana po oddaniu przedmiotu jej w dzierżawę (co miało miejsce w styczniu 2014 r.);
8.  Inwestycja jest wykorzystywana jedynie do czynności podlegających opodatkowaniu;
9.  Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT;
10.  Faktury dokumentujące ponoszone wydatki były wystawione bezpośrednio na Gminę. Sporadycznie faktury wystawiane były również na Urząd Gminy (na wydatki poczynione przed podpisaniem umowy na dofinansowanie inwestycji rozpoczęciem inwestycji - kosztorys);
11.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną miało miejsce bezpośrednio po oddaniu inwestycji do użytkowania;
12.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną było czynnością podlegającą opodatkowaniu;
13.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną nastąpiło za zgodą Gminy;
14.  W czasie bezumownego korzystania z inwestycji przez Spółkę wodną, usługi dostarczania wody i odbioru ścieków były dostarczane przez Spółkę wodną, a nie przez Gminę.

*   w zakresie inwestycji Budowa kanalizacji sanitarnej etap II R. II zadanie 3:

1.  Wydatki na przedmiotową inwestycje ponoszone były w roku 2013;
2.  Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte w związku z realizacją inwestycji towary i usługi do czynności podlegających opodatkowaniu od początku ich realizacji;
3.  Inwestycja została oddana do użytkowania w miesiącu lipcu 2013 r.;
4.  Gmina ma zamiar zawrzeć umowę dzierżawy ze Spółką wodną zaraz po rozliczeniu dotacji i otrzymaniu zgody Urzędu Marszałkowskiego na dzierżawę. Czynność oddania w dzierżawę będzie miała więc miejsce już po oddaniu przedmiotowej inwestycji do użytkowania. Za czas użytkowania przedmiotowej inwestycji poza okresem obowiązywania umowy dzierżawy Gmina zamierza zawrzeć porozumienie ze spółką wodną i uzyskać z tego tytułu stosowne wynagrodzenie;
5.  Gmina ubiegała się o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, w którym podatek VAT stanowił koszt niekwalifikowalny. Dofinansowanie dotyczy tej inwestycji oraz inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji w R. II etap II zadanie 4.
6.  W umowie o dofinansowanie nie był wskazany zamiar wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. W umowie wskazano jedynie cel jaki ma zostać osiągnięty w wyniku realizacji inwestycji - „Poprawa infrastruktury technicznej związanej z odprowadzaniem ścieków sanitarnych na terenie Gminy poprzez budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości R.”;
7.  W czasie bezumownego korzystania inwestycja jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych - usług dostarczania wody i odbioru ścieków opodatkowanych według stawki podatku VAT 8%. W tym samym celu inwestycja ta będzie wykorzystywana po oddaniu jej w dzierżawę;
8.  Inwestycja jest wykorzystywana jedynie do czynności podlegających opodatkowaniu;
9.  Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT;
10.  Faktury dokumentujące ponoszone wydatki były wystawione bezpośrednio na Gminę;
11.  Porozumienie, które Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką wodną, będzie dotyczyło bezumownego korzystania z inwestycji. Po otrzymaniu zgody Urzędu Marszałkowskiego na dzierżawę strony zawrą porozumienie regulujące kwestię płatności za okres, za który nie było pobierane wynagrodzenie oraz umowę dzierżawy kanalizacji za wynagrodzeniem;
12.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną będzie miało miejsce bezpośrednio po oddaniu inwestycji do użytkowania;
13.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną było czynnością podlegającą opodatkowaniu;
14.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną nastąpiło za zgodą Gminy;
15.  W czasie bezumownego korzystania z inwestycji przez Spółkę wodną, usługi dostarczania wody i odbioru ścieków były dostarczane przez Spółkę wodną, a nie przez Gminę.

*   w zakresie inwestycji Budowa kanalizacji sanitarnej etap II R. II zadanie 2:

1.  Wydatki na przedmiotową inwestycje ponoszone były w roku 2012;
2.  Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte w związku z realizacją inwestycji towary i usługi do czynności podlegających opodatkowaniu od początku ich realizacji;
3.  Inwestycja została oddana do użytkowania w miesiącu listopadzie 2012 r.;
4.  Intencją Gminy było oddanie inwestycji w odpłatne użytkownie (dzierżawę) Spółce wodnej zaraz po oddaniu przedmiotowej inwestycji do użytkowania. Od dnia 1 stycznia 2014 r. została zawarta z ww. Spółką formalna umowa dzierżawy nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej inwestycji. Strony umowy zamierzają zawrzeć porozumienie, w wyniku którego Gmina ma uzyskać wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości mającego miejsce przed podpisaniem formalnej umowy dzierżawy - płatne za każdy rok bezumownego korzystania;
5.  Gmina finansowała inwestycję ze środków własnych;
6.  W czasie bezumownego korzystania inwestycja była wykorzystywana do czynności opodatkowanych - usług dostarczania wody i odbioru ścieków opodatkowanych według stawki podatku VAT 8%. W tym samym celu inwestycja ta była i jest wykorzystywana po oddaniu przedmiotu jej w dzierżawę (co miało miejsce w styczniu 2014 r.);
7.  Inwestycja jest wykorzystywana jedynie do czynności podlegających opodatkowaniu;
8.  Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT;
9.  Faktury dokumentujące ponoszone wydatki były wystawione bezpośrednio na Gminę;
10.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną miało miejsce bezpośrednio po oddaniu inwestycji do użytkowania;
11.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną było czynnością podlegającą opodatkowaniu;
12.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną nastąpiło za zgodą Gminy;
13.  W czasie bezumownego korzystania z inwestycji przez Spółkę wodną, usługi dostarczania wody i odbioru ścieków były dostarczane przez Spółkę wodną, a nie przez Gminę.

*   w zakresie inwestycji Budowa kanalizacji sanitarnej etap II R. II zadanie 4:

1.  Wydatki na przedmiotową inwestycje są ponoszone w roku 2014;
2.  Gmina zamierza wykorzystywać nabyte w związku z realizacją inwestycji towary i usługi do czynności podlegających opodatkowaniu od początku ich realizacji;
3.  Inwestycja jest planowana do oddania na koniec czerwca 2014 r.;
4.  Gmina ma zamiar zawrzeć umowę dzierżawy ze Spółką wodną zaraz po rozliczeniu dotacji i otrzymaniu zgody Urzędu Marszałkowskiego na dzierżawę. Czynność oddania w dzierżawę będzie miała więc miejsce już po oddaniu przedmiotowej inwestycji do użytkowania. Za czas użytkowania przedmiotowej inwestycji poza okresem obowiązywania umowy dzierżawy Gmina zamierza zawrzeć porozumienie ze spółką wodną i uzyskać z tego tytułu stosowne wynagrodzenie;
5.  Gmina ubiegała się o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, w którym podatek VAT stanowił koszt niekwalifikowalny. Dofinansowanie dotyczy tej inwestycji oraz inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji w R. II etap II zadanie 3;
6.  W umowie o dofinansowanie nie był wskazany zamiar wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. W umowie wskazano jedynie cel jaki ma zostać osiągnięty w wyniku realizacji inwestycji - „Poprawa infrastruktury technicznej związanej z odprowadzaniem ścieków sanitarnych na terenie Gminy poprzez budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości R.”;
7.  Podczas umowy dzierżawy oraz w trakcie bezumownego korzystania inwestycja ta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych - usług dostarczania wody i odbioru ścieków opodatkowanych według stawki podatku VAT 8%;
8.  Inwestycja będzie wykorzystywana jedynie do czynności podlegających opodatkowaniu;
9.  Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji służą wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT;
10.  Faktury dokumentujące ponoszone wydatki są wystawiane bezpośrednio na Gminę;
11.  Gmina nie będzie pobierała wynagrodzenia do czasu uzyskania zgody od Urzędu Marszałkowskiego – organu udzielającego dotacji, po otrzymaniu zgody na dzierżawę strony zawrą porozumienie regulujące kwestię płatności za okres, za który nie było pobierane wynagrodzenie oraz umowę dzierżawy kanalizacji za wynagrodzeniem. Nie będzie zawierane porozumienie dotyczące bezumownego korzystania z kanalizacji;
12.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną będzie miało miejsce bezpośrednio po oddaniu inwestycji do użytkowania;
13.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną było czynnością podlegającą opodatkowaniu;
14.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną nastąpiło za zgodą Gminy;
15.  W czasie bezumownego korzystania z inwestycji przez Spółkę wodną, usługi dostarczania wody i odbioru ścieków były dostarczane przez Spółkę wodną, a nie przez Gminę.

*   w zakresie inwestycji budowy przyłączy kanalizacyjnych na działkach gminnych:

1.  Wydatki na przedmiotową inwestycje ponoszone były w roku 2011;
2.  Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte w związku z realizacją inwestycji towary i usługi do czynności podlegających opodatkowaniu od początku ich realizacji;
3.  Inwestycja została oddana do użytkowania w miesiącu kwietniu 2011 r.;
4.  Intencją Gminy było oddanie inwestycji w odpłatne użytkownie (dzierżawę) Spółce wodnej zaraz po oddaniu przedmiotowej inwestycji do użytkowania. Od dnia 1 stycznia 2014 r. została zawarta z ww. Spółką formalna umowa dzierżawy nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej inwestycji. Strony umowy zamierzają zawrzeć porozumienie, w wyniku którego Gmina ma uzyskać wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości mającego miejsce przed podpisaniem formalnej umowy dzierżawy - płatne za każdy rok bezumownego korzystania;
5.  Gmina finansowała inwestycję ze środków własnych;
6.  W czasie bezumownego korzystania inwestycja była wykorzystywana do czynności opodatkowanych - usług dostarczania wody i odbioru ścieków opodatkowanych według stawki podatku VAT 8%. W tym samym celu inwestycja ta była i jest wykorzystywana po oddaniu przedmiotu jej w dzierżawę (co miało miejsce w styczniu 2014 r.);
7.  Inwestycja jest wykorzystywana jedynie do czynności podlegających opodatkowaniu;
8.  Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT;
9.  Faktury dokumentujące ponoszone wydatki były wystawione bezpośrednio na Urząd Miejski;
10.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną miało miejsce bezpośrednio po oddaniu inwestycji do użytkowania;
11.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną było czynnością podlegającą opodatkowaniu;
12.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną nastąpiło za zgodą Gminy;
13.  W czasie bezumownego korzystania z inwestycji przez Spółkę wodną, usługi dostarczania wody i odbioru ścieków były dostarczane przez Spółkę wodną, a nie przez Gminę.

*   w zakresie inwestycji budowy przyłączy wodociągowych przy ul. …:

1.  Wydatki na przedmiotową inwestycje ponoszone były w roku 2010;
2.  Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte w związku z realizacją inwestycji towary i usługi do czynności podlegających opodatkowaniu od początku ich realizacji;
3.  Inwestycja została oddana do użytkowania w miesiącu listopadzie 2010 r.;
4.  Intencją Gminy było oddanie inwestycji w odpłatne użytkownie (dzierżawę) Spółce wodnej zaraz po oddaniu przedmiotowej inwestycji do użytkowania. Od dnia 1 stycznia 2014 r. została zawarta z ww. Spółką formalna umowa dzierżawy nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej inwestycji. Strony umowy zamierzają zawrzeć porozumienie, w wyniku którego Gmina ma uzyskać wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości mającego miejsce przed podpisaniem formalnej umowy dzierżawy - płatne za każdy rok bezumownego korzystania;
5.  Gmina finansowała inwestycję ze środków własnych;
6.  W czasie bezumownego korzystania inwestycja była wykorzystywana do czynności opodatkowanych - usług dostarczania wody i odbioru ścieków opodatkowanych według stawki podatku VAT 8%. W tym samym celu inwestycja ta była i jest wykorzystywana po oddaniu przedmiotu jej w dzierżawę (co miało miejsce w styczniu 2014 r.);
7.  Inwestycja jest wykorzystywana jedynie do czynności podlegających opodatkowaniu;
8.  Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT;
9.  Faktury dokumentujące ponoszone wydatki były wystawione bezpośrednio na Urząd Miejski;
10.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną miało miejsce bezpośrednio po oddaniu inwestycji do użytkowania;
11.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną było czynnością podlegającą opodatkowaniu;
12.  Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Spółkę wodną nastąpiło za zgodą Gminy;
13.  W czasie bezumownego korzystania z inwestycji przez Spółkę wodną, usługi dostarczania wody i odbioru ścieków były dostarczane przez Spółkę wodną, a nie przez Gminę.

Ponadto Wnioskodawca w zakresie ww. inwestycji wskazał, iż jak stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-679/13-2/ISZ) „(\`(...)\`) kluczową kwestią jest fakt istnienia zgody (umowy) na użytkowanie przez np. nierzetelnego posiadacza, bądź czynienie jakichkolwiek kroków przez uprawniony podmiot celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody (umowy). W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego np. z powództwem sądowym lub też w przypadku czynienia jakichkolwiek innych kroków celem wyegzekwowania tejże nieruchomości - nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny - jawny czy też dorozumiany - skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług jak i wynagrodzenie za to świadczenie - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuacją kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Skoro użytkowanie ww. inwestycji odbywało się za zgodą Gminy uznać należy, że Gmina stan ten tolerowała – w tych okolicznościach wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z inwestycji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

*   w zakresie modernizacji budynku dawnej przychodni:
    1.  Wydatki na przedmiotową inwestycję ponoszone były w roku 2010;
    2.  Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte w związku z realizacją inwestycji towary i usługi do czynności podlegających opodatkowaniu od początku ich realizacji;
    3.  Inwestycja została oddana do użytkowania w miesiącu maju 2010 r.;
    4.  Budynek dzierżawiony jest od 2007 r. - od czasu przejęcia go od Starostwa. Inwestycje na nim poczynione zostały więc od razu po ich oddaniu do użytkowania wykorzystane do świadczenia usług opodatkowanych (usług dzierżawy);
    5.  Gmina finansowała inwestycję ze środków własnych;
    6.  Po oddaniu budynku w dzierżawę prowadzona jest w tych budynkach działalność gospodarcza najemców. Gmina nie jest w stanie określić, jakie dokładnie czynności (opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania) prowadzą najemcy lokali. Należy przypuszczać, że wykonują oni czynności zwolnione od podatku - usługi medyczne - najemcami są bowiem Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej oraz właściciel prywatnych gabinetów lekarskich;
    7.  Inwestycja jest wykorzystywana jedynie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu;
    8.  Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT;
    9.  Faktury dokumentujące ponoszone wydatki były wystawione bezpośrednio na Urząd Miejski.
*   w zakresie inwestycji - Zagospodarowanie terenu targowiska:
    1.  Wydatki na przedmiotową inwestycje ponoszone były w latach 2010-2012;
    2.  Gmina od początku realizacji przedmiotowej inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte w związku z realizacją inwestycji towary i usługi zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem;
    3.  Inwestycja została oddana do użytkowania w miesiącu lipcu 2012 r.;
    4.  Z momentem oddania do użytkowania inwestycji, Gmina wydzierżawiła częściowo powierzchnię handlową chętnym osobom (Gmina pobiera tzw. opłaty rezerwacyjne opodatkowane według stawki 23% na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych). Gmina pobiera również opłatę targową od handlowców (czynność ta nie podlega opodatkowaniu);
    5.  Gmina ubiegała się o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, w którym podatek VAT stanowił koszt niekwalifikowalny. Dofinansowanie dotyczy tej inwestycji;
    6.  W umowie o dofinansowanie nie był wskazany zamiar wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. W umowie wskazano jedynie cel jaki ma zostać osiągnięty w wyniku realizacji inwestycji - „Poprawa zadowolenia mieszkańców oraz przedsiębiorców i odbioru miejscowości przez turystów poprzez wzrost estetyki miejscowości dzięki zagospodarowaniu przestrzeni publicznej w centrum miejscowości poprzez modernizację i przebudowę targowiska miejskiego”;
    7.  Na terenie targowiska dzierżawcy prowadzą działalność gospodarczą, Gmina nie jest w stanie określić, jakie czynności (opodatkowane bądź nie) prowadzą dzierżawcy;
    8.  Gmina w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji nie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i z czynnościami w związku z którymi takie prawo jej nie przysługuje;
    9.  Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT;
    10.  Faktury dokumentujące ponoszone wydatki były wystawione bezpośrednio na Gminę, a także sporadycznie na Urząd Miejski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wskazanych inwestycji? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotowe inwestycje. W stosunku do inwestycji niezakończonej również przysługuje jej prawo do odliczenia tego podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług (które w analizowanym stanie faktycznym nie występują).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W zaistniałym stanie faktycznym Gmina wybudowała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną celem wydzierżawienia jej spółce komunalnej, targowisko miejskie celem poboru czynszu dzierżawnego oraz modernizacji budynku przychodni celem komercyjnej dzierżawy. Niewątpliwie wskazane usługi dzierżawy stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu poczynionych inwestycji (Gmina nie wykorzystuje żadnej z inwestycji do świadczenia usług zwolnionych od opodatkowania). Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała faktury - w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji:

*   zagospodarowanie terenu targowiska miejskiego odnośnie wydatków ponoszonych w 2010 r. – **jest prawidłowe,**

*   zagospodarowanie terenu targowiska miejskiego odnośnie wydatków ponoszonych w latach 2011-2012 – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja odnosi się do pytania nr 1 wniosku ORD-IN w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu realizacji inwestycji polegającej na zagospodarowaniu terenu targowiska miejskiego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy w tym miejscu zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Przy czym, istotne jest ustalenie czy czynności niepodlegające opodatkowaniu winny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji.

Zgodnie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, i niewykorzystywanych do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia – art. 33 ust. 2 ustawy.

Z powyższego wynika, że urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy (miasta) oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy (miasta), realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina (miasto). Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy (miasta) statusu jednostki organizacyjnej gminy (miasta), ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy (miasta) może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina (miasto) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy (miasta), realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy (miasta) podmiotowość urzędu gminy (miasta). Gmina (miasto) i urząd gminy (miasta) nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonała inwestycję mającą na celu zagospodarowanie terenu targowiska miejskiego. Na targowisku miejskim oprócz poboru opłaty targowej, Gmina dzierżawi także stanowiska handlowe, co jest opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług. Gmina nie wykorzystuje targowiska do świadczenia usług zwolnionych od opodatkowania. Wydatki na przedmiotową inwestycje ponoszone były w latach 2010-2012. Gmina od początku realizacji przedmiotowej inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte w związku z realizacją inwestycji towary i usługi zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Inwestycja została oddana do użytkowania w miesiącu lipcu 2012 r. Z momentem oddania do użytkowania inwestycji, Gmina wydzierżawiła częściowo powierzchnię handlową chętnym osobom (Gmina pobiera tzw. opłaty rezerwacyjne opodatkowane według stawki 23% na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych). Gmina pobiera również opłatę targową od handlowców (czynność ta nie podlega opodatkowaniu). Gmina ubiegała się o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, w którym podatek VAT stanowił koszt niekwalifikowalny. Dofinansowanie dotyczy tej inwestycji. W umowie o dofinansowanie nie był wskazany zamiar wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. W umowie wskazano jedynie cel jaki ma zostać osiągnięty w wyniku realizacji inwestycji - „Poprawa zadowolenia mieszkańców oraz przedsiębiorców i odbioru miejscowości przez turystów poprzez wzrost estetyki miejscowości dzięki zagospodarowaniu przestrzeni publicznej w centrum miejscowości poprzez modernizację i przebudowę targowiska miejskiego”. Na terenie targowiska dzierżawcy prowadzą działalność gospodarczą, Gmina nie jest w stanie określić, jakie czynności (opodatkowane bądź nie) prowadzą dzierżawcy. Gmina w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji nie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i z czynnościami w związku z którymi takie prawo jej nie przysługuje. Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Faktury dokumentujące ponoszone wydatki były wystawione bezpośrednio na Gminę, a także sporadycznie na Urząd Miejski.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

Zatem, cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy w zakresie realizowanej przez Wnioskodawcę inwestycji polegającej na zagospodarowaniu terenu targowiska miejskiego należy wskazać, że – jak wskazał Wnioskodawca - od początku realizacji ww. inwestycji zamierzał wykorzystywać nabyte w związku z realizacją inwestycji towary i usługi zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy.

Wobec powyższego, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w 2010 r. na realizację ww. inwestycji, w przypadku, gdy – jak wynika z wniosku - Gmina nie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i z czynnościami w związku z którymi takie prawo jej nie przysługuje, Wnioskodawcy – w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) – przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zaś, w przypadku wydatków ponoszonych w latach 2011-2012 na realizację inwestycji polegającej na zagospodarowaniu terenu targowiska miejskiego, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy. Przepis ten ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie będzie wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość będzie miała przeznaczenie mieszane, to znaczy będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej, tj. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą będzie można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych, niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że regulacje art. 86 ust. 7b ustawy są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych w myśl art. 90 ustawy. Przepis ten służy bowiem do określania, jaka część podatku naliczonego z faktury stanowi podatek naliczony do odliczenia i ma zastosowanie wówczas, gdy dana część nieruchomości (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności podatnika.

Mając na uwadze unormowania wynikające z art. 86 ust. 7b ustawy należy stwierdzić, że Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowe targowisko będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Zatem w stosunku do wydatków ponoszonych na zagospodarowanie terenu targowiska, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, bowiem w niniejszej sprawie w zakresie działalności gospodarczej zagospodarowane targowisko jest wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. A zatem Gmina zobowiązana jest określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu zagospodarowane targowisko jest wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest bowiem uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem jeżeli po oddaniu zagospodarowanego targowiska do użytkowania zmieni się stopień jego wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zagospodarowanie targowiska.

Zauważyć również należy, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie inwestycji polegającej na zagospodarowaniu terenu targowiska miejskiego odnośnie wydatków ponoszonych w 2010 r., należało uznać za prawidłowe, natomiast odnośnie wydatków ponoszonych w latach 2011-2012, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, że kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji:

*   budowa studni głębinowej S-5 w utworach trzeciorzędowych dla ujęcia wody „…”,

*   budowa kanalizacji sanitarnej Etap 1 w R. I zadanie 5,

*   budowa kanalizacji sanitarnej w R. II Etap II zadanie 3,

*   budowa kanalizacji sanitarnej Etap II w R. II zadanie 2,

*   budowa przyłączy kanalizacyjnych na działkach gminnych,

*   budowa przyłączy wodociągowych przy ul. …,

\- została załatwiona interpretacją Nr IPTPP2/443-329/14-6/JN.

Natomiast kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji budynku dawnej przychodni została rozstrzygnięta interpretacją Nr IPTPP2/443-329/14-7/JN, zaś w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie kanalizacji Etap II w R. II zadanie 4 - interpretacją Nr IPTPP2/443-329/14-9/JN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.