Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-985/09-4/AN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-09
Teza: dot. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do samochodów osobowych
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2009r. (data wpływu 9 września 2009r.) uzupełnionego pismem z dnia 14 października 2009r. (data wpływu 19 października 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2009r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wezwaniem z dnia 05 października 2009r. zobowiązano Stronę do:

*   przedstawienia umocowania prawnego dla osoby podpisanej na przedmiotowym wniosku do reprezentowania Podatnika – pełnomocnictwo.
*   przedstawienia aktualnego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego w celu umożliwienia weryfikacji uprawnienia osoby udzielającej pełnomocnictwa, do udzielania pełnomocnictw do reprezentowania i występowania w imieniu Wnioskodawcy przed organami podatkowymi.
*   uzupełnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez:

*   Podanie terminów otrzymania faktur dotyczących zakupu, leasingu, najmu samochodów oraz faktur dotyczących nabycia paliwa do tych samochodów, których dotyczy wniosek.

*   Sprecyzowanie czy Wnioskodawca obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z wyżej wymienionych faktur.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. z siedzibą w W \[dalej: „Wnioskodawca”\], jest czynnym podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług \[dalej: ustawa o VAT”\].

Wnioskodawca nabywał, leasingował bądź najmował samochody osobowe \[dalej: „Samochody”\] w okresie od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2004. W tym samym okresie Wnioskodawca nabywał paliwo do tych Samochodów.

Wszystkie Samochody były kwalifikowane jako osobowe na podstawie art. 25 ust 1 pkt 2 nie obowiązującej już ustawy z 1993 roku (dalej też: „Poprzednia ustawa o VAT”). Wszystkie Samochody były również kwalifikowane jako osobowe na podstawie ustawy o VAT obecnie obowiązującej, W szczególności dopuszczalna ładowność Samochodów była mniejsza niż określona w art. 88 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 22 sierpnia 2005 r. Wnioskodawca wykorzystywał Samochody w całości dla działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jednak dla celów innych niż: odprzedaż, oddanie na wynajem, dzierżawa bądź leasing.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w zgodnie z przepisami ustawy o VAT i ustawy o VAT z 1993 r., w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, oraz w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i art. 79 i 80 Ordynacji podatkowej w świetle wyroków ETS: z 25 lipca 1991 r. (C-208/90, Emmott), K & Heitz 450/00 Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu zakupu, leasingu lub najmu Samochodów oraz z tytułu nabycia paliwa do tych Samochodów w okresie 1 maja 2004 r. — 31 grudnia 2004 r.?
2.  Czy obecnie, mimo upływu okresu przedawnienia wg polskich przepisów, Wnioskodawca może żądać zwrotu nadpłaty podatku VAT za okres od 1 maja 2004 do 31 grudnia 2004, w związku z uznaniem, iż w tym okresie przysługiwało Wnioskodawcy pełne odliczenie podatku naliczonego VAT związanego z zakupem, leasingiem bądź najmem Samochodów oraz z tytułu w ww. okresie nabycia paliwa do tych Samochodów?

Zdaniem wnioskodawcy:

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym będzie przysługiwać pełne (tj, bez żadnych ograniczeń) prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu nabycia (najmu/leasingu) Samochodów, o których mowa w stanie faktycznym oraz z tytułu nabycia paliwa do tych Samochodów. Prawo to będzie także przysługiwało za okres od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2004 roku i za ten okres Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W okresie od 1 maja 2004 r. do 22 sierpnia 2005 r., pełne odliczenie podatku VAT przysługiwało, jeśli nabycie dotyczyło samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności równej lub wyższej niż określona według wspomnianego wyżej tzw. wzoru Lisaka. Co istotne, w okresie po wejściu Polski do Unii Europejskiej zmieniały się także przepisy dotyczące świadectw homologacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione powyżej przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 maja 2004 do dnia dzisiejszego, z wyjątkiem art. 86 ust 1, w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, naruszają art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) \[dalej: „Szósta Dyrektywa”\]. Wspomniane zmiany przepisów rozszerzyły zakres zastosowania ograniczeń dotyczących odliczania podatku naliczonego, w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem transpozycji Szóstej Dyrektywy do prawa wewnętrznego Polski, co stoi w sprzeczności z tzw. „klauzulą stałości” (nazywaną również „klauzulą standstill”), przewidzianą ww. art. 17 ust 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy.

Swoje stanowisko Wnioskodawca wywodzi z uzasadnienia do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości \[dalej: „ETS”\] z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. W uzasadnieniu tym, ETS zauważył m.in., iż” (\`(...)\`) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy. (\`(...)\`) Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swe ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem”. Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znalazło także potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie \[dalej: „WSA”\] z dnia 3 kwietnia 2009 r. (sygn. akt: I SA/Kr 147/2009). WSA wyjaśnił, że „wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004r. przepisy ustawy o VAT będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r. co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania począwszy od 1 maja 2004 r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie będą też miały zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do 30 kwietnia 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym”.

WSA potwierdził także interpretację przyjętą przez Wnioskodawcę, iż „nie ma przy tym znaczenia, że w rzeczywistości ww. art. 86 ust. 3 i 5 oraz odwołujący się do nich art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r do 21 sierpnia 2005r. tylko w części zwiększyły zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów i wykorzystywanego do nich paliwa. Zmiana kryteriów (ładowność i rozmiary) opisujących samochody, co do których wprowadzono z dniem 1 maja 2004r. ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego z jednoczesną zmianą przepisów dotyczących homologacji, a następnie kolejna zmiana kryteriów ograniczeń, jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005r., spowodowała, że nie jest możliwa żadna inna interpretacja obowiązujących od 1 maja 2004r. (a później zmienionych od 22 sierpnia 2005r.) przepisów ustawy o VAT w części dotyczącej ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach poniesionych na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności zgodnie z celem Szóstej Dyrektywy określonej w art. 17 ust. 2 jak pominięcie przepisu krajowego. (\`(...)\`) Dodatkowo należy zauważyć, że skomplikowana procedura ustalania czy konkretny samochód uprawnia do odliczeń (podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa) utrudniłaby po 1 maja 2004r. korzystanie z prawa do odliczeń gwarantowanych prawem krajowym tj. art. 86 ust. I ustawy o VAT i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy co również sprzeczne jest z sposobem rozumienia klauzuli stałości (por. wyrok z 11 grudnia 2008r. w sprawie C-371/07 Danfoss A/S i AstraZeneca powołany w pkt 36 ww. wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. o sygn. C-414/07)”.

W konsekwencji, uznać należy, iż zmiany wprowadzone do przepisów o VAT w 2004 i w 2005 roku, a dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem (leasingiem, najmem) i użytkowaniem samochodów osobowych, naruszają przepisy prawa wspólnotowego i jako takie powinny zostać uznane za nieznajdujące zastosowania w opisywanym stanie faktycznym. W tej sytuacji możliwe byłoby zastosowanie jedynie reguł obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. — na co zwraca uwagę Minister Finansów w piśmie z 13 lutego 2009 r. (PT3/812/4/I5IJCZE/09/185). Niestety w sensie formalnoprawnym nie jest możliwe zastosowanie przepisów obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., gdyż przepisy te zostały uchylone na mocy art. 175 nowej (obecnie obowiązującej) ustawy o VAT. Dotychczas nie wydano też żadnego przepisu przywracającego zasady obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 2 Poprzedniej ustawy o VAT z 1993 r. A zatem, zastosowanie znaleźć może jedynie zasada ogólna dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, która zezwala na obniżenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony od zakupów dotyczących towarów i usług nabywanych dla celów wykonywania czynności opodatkowanych.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy prawo do odzyskania nadpłaty lub prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem (leasingiem, najmem) Samochodów oraz paliwa do nich będzie także przysługiwało za okres od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2004 roku i za ten okres Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub korekt deklaracji w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT można obniżyć podatek należny przez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia. Jednocześnie na mocy art. 79 i 80 Ordynacji podatkowej prawo do wystąpienia o stwierdzenia nadpłaty przedawnia się po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji, a prawo do zwrotu w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty. Jednakże zgodnie z orzeczeniem ETS z 25 lipca 1991 r. (C-208/90, Emmott) brak implementacji dyrektywy we właściwym czasie stanowi dla państwa członkowskiego przeszkodę do polegania na okresie przedawnienia przewidzianym przez prawo krajowe tak długo, jak państwo członkowskie nie implementuje prawidłowo postanowień dyrektywy do prawa krajowego. W tezie 23 tego orzeczenia ETS stwierdził: „Do czasu, gdy dyrektywa nie zostanie właściwie transponowana do prawa wewnętrznego, państwo członkowskie nie może powoływać się na zwłokę jednostki we wszczęciu postępowania przeciwko państwu w celu ochrony praw wynikających z dyrektywy, a termin przewidziany w prawie wewnętrznym dla wszczęcia postępowania nie może zacząć biec.” W wyroku z 13 stycznia 2004 r. (C-453/00, Kühne & Heitz) ETS stwierdził, że organy administracji mają obowiązek zastosowania interpretacji prawa wspólnotowego dokonanej przez Trybunał do stosunków prawnych powstałych przed dniem wydania tej interpretacji (t. 28—29). W rezultacie fakt, że przepisy krajowe przewidują przedawnienie prawa do skorygowania podatku naliczonego, prawa do wystąpienia o zwrot nadpłaty lub nawet prawa do jej zwrotu, nie może być brany pod uwagę, skoro zgodnie ze wspomnianym wyżej orzeczeniem ETS w sprawie w sprawie C-414/07 (Magoora) polskie restrykcje dotyczące odliczenia VAT od Samochodów są niezgodne z prawem wspólnotowym i stan ten nie został dotychczas zmieniony. Zatem nie nastąpiło prawidłowe wdrożenie dyrektyw dotyczących VAT, a w rezultacie terminy przedawnienia, o których mowa w powołanych wyżej przepisach w ogóle nie zaczęły biec.

W odpowiedzi na wezwanie Pełnomocnik Wnioskodawcy poinformował, że:

*   Wnioskodawca nie obniżał podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu, leasingu, najmu samochodów oraz faktur dotyczących nabycia paliwa do tych samochodów, których dotyczy wniosek.

Oraz dostarczone zostały:

*   Dwa potwierdzone za zgodność odpisy KRS z 29 czerwca oraz 29 września 2009 r.

*   Odpis pełnomocnictwa.

*   Ksero potwierdzenia dokonania przelewu tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg.

Powyższe regulacje obowiązywały do dnia 30 kwietnia 2004r.

Od dnia 1 maja 2004r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Kwestię odliczania podatku naliczonego od zakupionych samochodów oraz paliwa do nich uregulowano w przepisie art. 86 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg,

gdzie:

DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność,

n – oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

\- kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie ww. decyzji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się także za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

Z dniem 22 sierpnia 2005r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m. in. art. 86 i art. 88 ustawy o podatku VAT).

I tak, stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Stosownie do ust. 4 ww. art. 86, przepis ust. 3 nie dotyczy:

*   pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

*   pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

*   pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

*   pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;

*   pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

*   przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług – w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle powyższego ograniczeń przy odliczaniu podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia pojazdów, jak i z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu, nie stosuje się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, spełniających określone wymagania. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT).

Z powyższych uregulowań wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przewidywały dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005r. kwota odliczenia jeszcze uległa zwiększeniu, mianowicie kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Na gruncie bowiem, jak już wskazano wyżej, przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów w ogóle nie przysługiwało.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG, Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady, stwierdził, że przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W świetle powyższego oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., zważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

*   przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiają (umożliwiały) odliczenie podatku,

*   przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. uniemożliwiają (uniemożliwiały) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których z odpowiedniej dokumentacji np. podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

Jeżeli zatem, wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia (które mu przysługiwało zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004r. lub w dniu 1 maja 2004r.), podatnikowi – zgodnie z ww. wyrokiem ETS – przysługuje prawo do odliczenia podatku (przez dokonanie korekty rozliczenia) bez uwzględnienia tych ograniczeń.

Koniecznym jest wskazanie, iż powołany wyrok ETS dotyczy wyłącznie odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa, a nie wypowiada się na temat pełnego odliczenia od zakupu samochodów spełniających warunki wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Zważywszy jednak na fakt, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT regulujący prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa zawiera odwołanie do art. 86 ust. 3 ww. ustawy – czyli do przepisów określających katalog pojazdów, przy zakupie których podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa jest nierozerwalnie związane z uregulowaniami art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, a wręcz kształtowane zależnie od postanowień przyjętych w tych przepisach.

Wobec powyższego przyjąć należy, iż skoro Trybunał uznał za naruszenie klauzuli stałości zmianę przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa to tym samym zmiana przepisów kształtujących zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu pojazdów samochodowych (dokonana na podstawie tej samej ustawy zmieniającej, w tym samym trybie i czasie) również odbyła się z naruszeniem klauzuli stałości.

Zatem przedstawione wyżej wyjaśnienia dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych odpowiednio dotyczą również możliwości odliczania, zgodnie z art. 86 ww. ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług, zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe. Oznacza to, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku jeżeli nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004r., tj. w przypadku pojazdów samochodowych, o których mowa co do zasady w ww. pkt 2 wyjaśnień dokonanych w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywał, leasingował bądź najmował samochody osobowe \[dalej: „Samochody”\] w okresie od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2004. W tym samym okresie Wnioskodawca nabywał paliwo do tych Samochodów. Wnioskodawca nie obniżał podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu, leasingu, najmu samochodów oraz faktur dotyczących nabycia paliwa do tych Samochodów, których dotyczy wniosek. Wnioskodawca wykorzystywał Samochody w całości dla działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jednak dla celów innych niż: odprzedaż, oddanie na wynajem, dzierżawa bądź leasing.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy, który nabywał, leasingował bądź najmował samochody osobowe, w okresie od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2004. przysługiwało wyłącznie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, tj. w kwocie 50% nie więcej niż 5000 zł.

Odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania deklaracji podatkowych za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT potwierdzające nabycie, leasing bądź najem Samochodów, należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Ponadto z treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższa regulacja umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, jednakże ogranicza termin dla jej dokonania do 5 letniego okresu. Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów wspólnotowych i krajowych należy uznać, że Wnioskodawca nabył prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, tj. w kwocie 50% nie więcej niż 5000 zł. Z uwagi jednak na ograniczenie czasowe wynikające z treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do korekty deklaracji za okres od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2004r., poprzez zwiększenie podatku naliczonego o kwotę nieodliczonego podatku wynikającego z faktur VAT potwierdzających nabycie, leasing bądź najem Samochodów.

Jednocześnie Wnioskodawca nie miał i nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu takich Samochodów.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.