Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-332/12/16-S-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-21
Teza: Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia przez Spółkę usług montażu mebli użytkowych i wyposażenia sklepowego, montowanych w miejscu wskazanym przez kontrahenta, tj. poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochód objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w trzech wskazanych przez Wnioskodawcę przypadkach? Czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; montaż; pracownik; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi-usługi montażowe; zwolnienie; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 139/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2487/13 - stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu 29 sierpnia 2012 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia:

*   czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia przez Spółkę usług montażu mebli użytkowych i wyposażenia sklepowego, montowanych w miejscu wskazanym przez kontrahenta, tj. poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochód objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w trzech wskazanych przez Wnioskodawcę przypadkach (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie potwierdzenia:

*   czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia przez Spółkę usług montażu mebli użytkowych i wyposażenia sklepowego, montowanych w miejscu wskazanym przez kontrahenta, tj. poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochód objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w trzech wskazanych przez Wnioskodawcę przypadkach (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej działającej pod firmą K. Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka”), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli użytkowych do wyposażenia sklepów i stoisk handlowych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia z dnia 27 kwietnia 2009 r. (dalej jako: „Zezwolenie”).

Zakres Zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: „PKWiU”) Głównego Urzędu Statystycznego:

1.  16.2 Wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania;
2.  22.2 Wyroby z tworzyw sztucznych;
3.  31.0 Meble.

Podstawowym rodzajem działalności gospodarczej Spółki w ramach działalności strefowej jest produkcja mebli użytkowych oraz wyposażenia wykorzystywanego dla potrzeb obiektów handlowych. Każdy z produktów Spółki jest wytwarzany zgodnie ze zleceniem klienta, które określa każdorazowe wymiary i specyfikę towaru odnośnie materiału czy innych właściwości.

Z uwagi na charakter produkcji pod tzw. wymiar, ich specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę ich instalacji, Spółka w ramach realizacji umów z kontrahentami zapewnia klientowi możliwość skorzystania z montażu zamówionego produktu, przy czym usługa montażu odbywa się w miejscu docelowym, na ogół poza terenem SSE (w obiektach handlowych będących w fazie budowy, bądź już działających) i wykonywana jest przez wykwalifikowanych pracowników zatrudnionych przez Spółkę. Usługi montażu świadczone są przez pracowników Spółki w kilku przypadkach. Głównie usługi montażu dotyczą produktów wytworzonych w całości we własnym zakresie przez Spółkę, w oparciu o warunki Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE.

Niektóre zlecenia co do produkcji określonych towarów uzyskiwane od klientów finalnych wykonywane są częściowo przez Spółkę, a częściowo przez inną spółkę z grupy, do której należy Spółka. Wykonywany w takim wypadku montaż dotyczy zatem częściowo wyrobów wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie udzielonego zezwolenia, a w pozostałej części wyrobów wyprodukowanych przez podmiot trzeci.

Dodatkowo niektóre z wykonywanych usług montażu dotyczyć mogą wyrobów wyprodukowanych w całości przez podmiot trzeci. Montażyści Spółki jako wyspecjalizowani pracownicy podmiotu produkującego takie wyroby są w stanie sprawnie i w korzystnej cenie zapewnić wykonanie fachowego montażu, co zwłaszcza na rynkach zagranicznych jest bardzo istotne.

Instalacja wyprodukowanych przez Spółkę mebli stanowi integralny element świadczenia wykonywanego na rzecz klientów Spółki, z uwagi na fakt, iż jako producent, dysponując odpowiednią wiedzą techniczną i znając dokładną specyfikę produktów oraz szczególne wymagania dotyczące montażu, może zapewnić montaż zgodny z:

1.  normami technicznymi,
2.  zasadami bezpieczeństwa oraz
3.  warunkami gwarancji, udzielonej w przypadku dokonanego montażu dodatkowo na usługę montażu.

Możliwość skorzystania z kompleksowej obsługi w zakresie wyprodukowania i zamontowania wyprodukowanego towaru jest szczególnie istotna dla wymagających klientów. Dodatkowo warto podkreślić, że wyprodukowany towar nie jest towarem w pełni dla odbiorców, gdyż dopiero po montażu uzyskany produkt ma wszelkie swoje właściwości użytkowe i może być wykorzystywany do prowadzenia działalności handlowej przez klientów Spółki. Produkowane wyroby nie są wyrobami typowymi i masowymi, które każdy z odbiorców jest w stanie wykorzystać w swojej działalności. Specyfika wyrobów wytwarzanych przez Spółkę, czyli wyposażenie i umeblowanie sklepowe, uniemożliwia dokonanie montażu w zakładzie produkcyjnym Spółki, dopiero montaż dokonany w miejscu wskazanym przez klienta finalnego umożliwia właściwe wykorzystanie wyprodukowanego towaru.

Warto dodać, że montaż niekiedy następuje po jakimś czasie po wyprodukowaniu towaru, gdyż Spółka jest tutaj uzależniona od czasu wykonania odpowiednich prac budowlanych w pomieszczeniach, w jakim wyroby mają być zamontowane, co wynika w całości z czynników niezależnych od Spółki, takich jak: opóźnienia w odbiorze lokali usługowych czy wykonaniu prac przez podmioty trzecie na rzecz klienta finalnego. Usługi montażu realizowane przez Spółkę są dokumentowane wystawianymi odrębnie fakturami VAT.

Wobec faktu, że Spółka, w której Wnioskodawca jest udziałowcem, stanowi spółkę komandytową, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, wszelkie przychody i koszty Spółki rozdzielane są odpowiednio na podstawie regulacji wewnętrznych do rozliczeń podatkowych poszczególnych wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych lub fizycznych. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86), w związku z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600), Wnioskodawca kwalifikuje dochody z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem i prowadzonej na terenie SSE jako wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca rozważa możliwość dokonania powyższej kwalifikacji również w stosunku do dochodów z działalności obejmującej świadczenie usług montażu. Przy czym odrębnej kwalifikacji, zdaniem Wnioskodawcy, powinny podlegać przychody z montażu, który dotyczy:

1.  wyłącznie produktów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia,
2.  produktów wyprodukowanych częściowo przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, a częściowo produktów wyprodukowanych przez podmiot trzeci, ale komplementarny w stosunku do wyrobu strefowego,
3.  produktów wytworzonych w całości przez podmiot trzeci poza terenem strefy.

Ze względu na rozwój działalności Spółki i konieczność zapewnienia wykonywanych terminowo usług montażu, Spółka zamierza zatrudnić również dodatkowych montażystów, których podstawowymi obowiązkami będzie dokonywanie montażu towarów Spółki, głównie tych wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie uzyskanego zezwolenia, ale również uzupełniająco tych wyprodukowanych przez podmioty trzecie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym dochód uzyskiwany przez K. Sp. z o.o. z tytułu świadczenia przez Spółkę K. Sp. z o.o. spółka komandytowa usług montażu mebli użytkowych i wyposażenia sklepowego, montowanych w miejscu wskazanym przez kontrahenta, tj. poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej będzie stanowić dla Wnioskodawcy (czyli K Sp. z o.o.) dochód objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w trzech poniższych przypadkach, przychodów uzyskiwanych z tytułu montażu:
    1.  wyłącznie produktów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia,
    2.  produktów wyprodukowanych częściowo przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, a częściowo produktów wyprodukowanych przez podmiot trzeci, ale komplementarny w stosunku do wyrobu strefowego,
    3.  produktów wytworzonych w całości przez podmiot trzeci poza terenem strefy?
2.  Czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym do zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności na terenie strefy określonej liczby pracowników i utrzymanie takiego zatrudnienia przez określony czas, a więc czy Spółka odnośnie pracowników - montażystów spełni wymogi wskazane w zezwoleniu strefowym umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, czynności montażu objęte są wydanym dla Spółki zezwoleniem jako działalność usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy. Czynności montażu wykonywane przez Spółkę poza terenem SSE będą kwalifikowane jako działalność pomocnicza procesu produkcji stanowiąca integralną część całej usługi wytworzenia przez Spółkę mebli użytkowych (lub jej części) na potrzeby konkretnego kontrahenta, warunkującej jej kompletność wg przedmiotu działalności ujętego w Zezwoleniu.

Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Spółka posiada Zezwolenie, na podstawie którego jest uprawniona do prowadzenia m.in. działalności usługowej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE, określonej w pozycjach 16.2, 22.2 oraz 31.0 PKWiU, które obejmują także prowadzenie działalności usługowej związanej z produkcją.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym czynności montażu wykonywane przez Spółkę poza terenem SSE są bezpośrednio związane z procesem produkcji na terenie SSE, a dochody uzyskiwane z tytułu świadczenia ww. usług montażu:

1.  wykonywanych przez pracowników Spółki (zatrudnionych w ramach Zezwolenia strefowego) oraz,
2.  związanych bezpośrednio i nierozłącznie z procesem produkcji na terenie SSE (jako działalność pomocnicza produkcji),

korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z § 5 pkt 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie SSE, zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o specjalnych strefach ekonomicznych nie precyzują jednakże pojęcia „działalności na terenie strefy”. W praktyce działalność gospodarcza wykonywana na terenie specjalnej strefy ekonomicznej implikuje konieczność wykonywania pewnych czynności także poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie części działalności poza obszarem SSE, w przypadku, gdy działalność tą można uznać za działalność pomocniczą (bezpośrednio i nierozerwalnie związaną z działalnością określoną w zezwoleniu strefowym), co do zasady nie wpływa na konieczność jej opodatkowania. Jako przykłady można wskazać m.in. posiadanie poza strefą biura prowadzącego działalność marketingową lub reklamową, wykorzystywanie znajdujących się poza strefą pomieszczeń garażowych, czy też dokonywanie sprzedaży przez pracowników przedsiębiorcy, z wyjątkiem sprzedaży za pośrednictwem stałych placówek położonych poza terenem strefy.

Stanowisko takie potwierdzają również znane Spółce interpretacje wydane przez organy podatkowe, tj. postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2005 r. sygn. ŁUS-II-2-423/11/05/UK; postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 5 maja 2006 r. sygn. DP/PD/423-0019/06/AP; postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2006 r. sygn. PDP/423-67/06/52130).

W świetle powyższego, analogicznie, wykonywanie u kontrahenta działalności pomocniczej, integralnie związanej z procesem produkcji w SSE nie powinno, w opinii Wnioskodawcy, być kwalifikowane jako działalność prowadzona poza terenem SSE. W praktyce organy podatkowe często wskazują, że zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu strefowym, przy czym w ramach takiej działalności mieści się również działalność pomocnicza, niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, jednocześnie definiując działalność pomocniczą według Rozporządzenia Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE. L 93.76.1, dalej jako: „Rozporządzenie EWG”). Stanowisko takie zaprezentowane zostało między innymi w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2004 r. (sygn. Nr IS.I/3-423/51/04), Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach z dnia 12 marca 2007 r. (sygn. Nr US.OP/423/14/2007), Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w decyzji z dnia 29 stycznia 2007 r. (sygn. PBD/4218-005-9/06).

W myśl definicji przyjętej w Rozporządzeniu EWG działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. Zgodnie z pkt B ppkt 3 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, regułą jest, że ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona dla nich jest odrębna rachunkowość. Ponadto, działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki, przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, działalność montażowa wykonywana przez Spółkę spełnia wszystkie kryteria do uznania jej za działalność pomocniczą.

Podstawowym celem gospodarczym Spółki w ramach prowadzonej na podstawie ww. Zezwolenia strefowego jest produkcja mebli użytkowych oraz wyposażenia sklepowego wykorzystywanego dla potrzeb obiektów handlowych. Ze względu na indywidualny charakter produkowanych wyrobów, specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę ich instalacji, usługa montażu produkowanych przez Spółkę mebli użytkowych wraz z wyposażeniem stanowi integralny element procesu produkcyjnego, a zarazem integralny element świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów.

Specyficzny charakter usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów polega w szczególności na tym, że obejmują one wykonanie (na indywidualne zamówienie) kompletnych produktów (mebli sklepowych i wyposażenia sklepowego w systemie stałej zabudowy) w pełni gotowych do użytkowania przez zamawiającego.

Proces wykonania przez Spółkę kompletnych mebli na indywidualne zamówienie kontrahenta obejmuje każdorazowo trzy etapy, stanowiące integralną i konieczną część procesu produkcji, tj.:

1.  wykonanie szczegółowego projektu mebli, na podstawie indywidualnych konsultacji i pomiarów,
2.  wyprodukowanie konkretnych elementów montażowych zgodnie z projektem oraz
3.  prawidłowe zamontowanie elementów montażowych w miejscu wskazanym wcześniej przez kontrahenta.

Usługę montażu należy zatem traktować jako element niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE, bez którego części montażowe wyprodukowane na terenie SSE nie będą zdatne do użytkowania (jako meble) przez zamawiającego. Wyroby wytwarzane przez Spółkę fabrycznie nie tworzą całościowej konstrukcji, lecz jedynie poszczególne elementy wykonane z drewna, płyt wiórowych i tworzyw sztucznych, które bez odpowiedniego połączenia (z wykorzystaniem specjalistycznych materiałów, narzędzi i techniki łączenia) nie mogą być uznane za produkt finalny (meble użytkowe w systemie zabudowy stałej powstają dopiero w wyniku prawidłowego zainstalowania elementów montażowych w miejscu wskazanym przez kontrahenta).

Czynności montażu są ostatnim i integralnym etapem produkcji mebli użytkowych, które w celu całościowego wykonania usługi, muszą być prawidłowo zamontowane w miejscu docelowym (poza strefą). Montaż stanowi zatem działalność pomocniczą procesu produkcji i jest konieczny do kompletnego wykonania wyrobu.

Dopiero po poprawnym zainstalowaniu elementów montażowych w miejscu docelowym, proces produkcji mebli użytkowych można, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za zakończony, a wykonanie usługi, będącej przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem, za kompletne.

Dodatkowo, specyfika wytwarzanych przez Spółkę wyrobów (m.in. indywidualny charakter zamawianych mebli, ich gabaryty, liczbę elementów montażowych oraz konieczność ich właściwego połączenia w miejscu docelowym, z wykorzystaniem specjalistycznych materiałów, narzędzi i technik) implikuje, w celu zapewnienia właściwego ich używania, konieczność ich instalacji przez producenta. Tylko producent, dysponując odpowiednią kadrą i wiedzą techniczną oraz znając dokładną specyfikę produktów, jak również szczególne wymagania dotyczące montażu (m.in. rodzaj i właściwości materiałów wykorzystywanych do łączenia danych elementów, odporność danych elementów na przeciążenia, czas obróbki termicznej przy klejeniu, sposób mocowania mebli do elementów konstrukcji budynku), może bowiem zapewnić montaż zgodny nie tylko z normami technicznymi, ale i z zasadami bezpieczeństwa oraz warunkami gwarancji.

Z uwagi na szczególny charakter produktów (produkowane na indywidualne zamówienie meble użytkowe przeznaczone do zabudowy stałej w obiektach handlowych i miejscach użyteczności publicznej), usługa montażu stanowi integralny element procesu produkcji i nie może być należycie wykonana przez przedsiębiorcę zewnętrznego. Klient nie jest zobowiązany do skorzystania z przysługującej mu możliwości montażu, jednak zwykle z takiej opcji korzysta, ze względu choćby na dodatkowe rozszerzenie świadczeń gwarancyjnych o te związane z wykonaniem prawidłowego montażu, a co za tym idzie dalszej bezproblemowej eksploatacji wyprodukowanych mebli czy urządzeń. Ponadto, wykonywanie montażu poza podstawowym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE nie dyskwalifikuje, zgodnie z regułami zawartymi w Rozporządzeniu o EWG, takiej działalności jako pomocniczej.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że montaż wyprodukowanych na terenie SSE wyrobów należy uznać za niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE, a czynności montażu świadczone poza terenem SSE powinny być uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż:

*   instalacja, traktowana jako czynność o charakterze usługowym związanym z produkcją, mieści się w zakresie pozycji PKWiU objętych Zezwoleniem strefowym,
*   stanowią konieczne uzupełnienie działalności produkcyjnej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE (czynność montażu jest ostatnim i niezbędnym etapem produkcji mebli),
*   spełniają przesłanki do uznania ich za działalność pomocniczą w świetle Rozporządzenia EWG, która, w opinii organów podatkowych, może być uwzględniona w ramach zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, przychody uzyskane z tytułu wykonywanego poza terenem Strefy montażu u klienta elementów montażowych mebli wyprodukowanych na terenie SSE - będą wpływać na dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z działalności prowadzonej na terenie SSE, które korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca opiera takie stanowisko również na podstawie indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. ILPB3/423-1060/09-2/GC, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-279/09/MO, które w podobnych sytuacjach uznały uzyskiwane przychody z tytułu montażu, jako podlegające zwolnieniu z opodatkowania w ramach działalności strefowej.

Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanych poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej usług montażu u klienta mebli wyprodukowanych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej przez pracowników Spółki zatrudnionych w oparciu o warunki Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE może zatem podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dotyczy to, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkich trzech przypadków opisanych w stanie faktycznym, tzn.: przychodów uzyskiwanych z tytułu montażu:

1.  wyłącznie produktów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia,
2.  produktów wyprodukowanych częściowo przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, a częściowo produktów wyprodukowanych przez podmiot trzeci, ale komplementarny w stosunku do wyrobu strefowego,
3.  produktów wytworzonych w całości przez podmiot trzeci poza terenem strefy.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, zatrudnienie dodatkowych pracowników do prac montażowych w zakresie dotyczącym produktu wytwarzanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wypełnia przesłanki wskazane w tym zezwoleniu umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego w zakresie wskazanym w tym zezwoleniu. Prace wykonywane przez montażystów związane są bowiem nierozerwalnie z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów z działalności objętej zezwoleniem, określonych jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy.

Działalność taka została wyraźnie wskazana w zakresie przedmiotowym wymienionego na wstępie zezwolenia, a wykonywanie usług montażowych jest nierozerwalną częścią procesu produkcyjnego w przypadku specyficznej działalności Spółki polegającej na produkcji wyposażenia i mebli sklepowych wykonywanych zawsze na konkretne zamówienie klienta. Produkowane przez Spółkę wyroby przed etapem montażu, nie są bowiem pełnowartościowym towarem możliwym do użycia w prowadzeniu działalności handlowej przez finalnych odbiorców towarów Spółki. Na taką kwalifikację nie powinno mieć również dodatkowe wykonywanie przez pracowników usług montażu odnośnie towarów wytworzonych poza terenem strefy przez innych przedsiębiorców, jeżeli jest ono jedynie czynnością dodatkową, uzupełniającą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 27 listopada 2012 r. postanowienie nr ILPB3/423-332/12-2/AO, w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej ww. wniosku w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego.

W ww. postanowieniu stwierdzono, że z treści przedstawionego wniosku wynika, że Spółka oczekuje potwierdzenia przez Organ wydający interpretację, iż usługi montażu świadczone w trzech wskazanych przez Wnioskodawcę przypadkach objęte są zezwoleniem a w konsekwencji dochód uzyskiwany z ich świadczenia podlega zwolnieniu, jak również potwierdzenia, czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia.

Zdaniem tut. Organu – w przedmiotowej sprawie – Wnioskodawcy chodziło o rozstrzygnięcie prawidłowości wypełnienia warunków wynikających z otrzymanego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. oceny czy usługi montażu świadczone w trzech wskazanych przez Wnioskodawcę przypadkach objęte są zezwoleniem strefowym, a także czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do świadczonych usług montażu spełniać będzie wymogi określone w tym zezwoleniu.

W ww. postanowieniu Organ wskazał, że ocena tej kwestii wymaga przeprowadzenia wykładni treści decyzji administracyjnej jaką jest zezwolenie.

Powołane przez Wnioskodawcę regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ani inne przepisy prawa podatkowego – nie normują bowiem kwestii, czy określone usługi objęte są zezwoleniem strefowym oraz czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do świadczonych usług montażu doprowadzi do spełnienia warunków określonych w otrzymanym zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Wobec powyższego, merytoryczne rozpatrzenie wniosku Spółki nie było możliwe w ramach kompetencji organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych, co stanowiło podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej).

W dniu 11 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. W odpowiedzi na ww. zażalenie wydano postanowienie z 9 stycznia 2013 r. nr ILPB3/423Z-20/12-2/BN, w którym stwierdzono, że utrzymuje się w mocy zaskarżone postanowienie z 27 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-332/12-2/AO.

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 18 lutego 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 19 marca 2013 r. nr ILPB3/4240-18/13-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wydał w dniu 8 maja 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Go 139/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że podziela zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez Ministra Finansów zaskarżonym postanowieniem przepisów art. 3 § 2 w zw. z art. 14b § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznając że zakres przedmiotowy zagadnień przedstawionych przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Pismem z 9 lipca 2013 r. nr ILRP-007-150/13-2/MT Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 22 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2487/13, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 139/13.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania.

W dniu 14 marca 2016 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny od 22 grudnia 2015 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 139/13.

Tut. Organ pismem z 28 kwietnia 2016 r. nr ILPB3/423-332/12/16-S/AO wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz brakującej opłaty.

W piśmie uzupełniającym z 11 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie, Wnioskodawca oświadczył, iż w pierwotnie złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej doszło do niezawinionej omyłki w numeracji numeru zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, prawidłowa numeracja to xx a nie x. Przy czym, pozostałe oznaczenia zezwolenia (data wydania, nazwa strefy) są prawidłowe, w związku z czym poprawna pełna nazwa przedmiotowej decyzji administracyjnej to: Zezwolenie z dnia 27 kwietnia 2009 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienił, iż poza oczywistą omyłką w numeracji (brak jednej cyfry), wszystkie złożone dotychczas w toku postępowania, zarówno przed organami administracji podatkowej jak i sądami, informacje oraz wyjaśnienia - nie tylko co do meritum przedmiotowego zezwolenia - są zgodne ze stanem faktycznym.

Ponadto, w ww. piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał co następuje.

a) Czy usługi montażu mieszczą się w zakresie wymienionym w Zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz czy powyższe Zezwolenie obejmuje swym zakresem również montaż produktów wyprodukowanych częściowo przez Spółkę a częściowo przez podmiot trzeci i produktów wytworzonych w całości przez podmiot trzeci?

Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Strona informuje, że zakres Zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: „PKWiU”) Głównego Urzędu Statystycznego: (i) 16.2 Wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania; (ii) 22.2 Wyroby z tworzyw sztucznych; (iii) 31.0 Meble.

Jeśli chodzi o Zezwolenie, jest ono sformułowane następująco: „po przeprowadzeniu przetargu łącznego udziela się zezwolenia przedsiębiorcy: K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…), wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd rejonowy pod numerem KRS (…); posiadająca numer identyfikacyjny REGON oraz numer identyfikacyjny NIP

na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:


| Sekcja | Dział | Grupa | Nazwa wyrobu 
| C | 16 | 16.2 | WYROBY Z DREWNA, KORKA, SŁOMY I MATERIAŁÓW W RODZAJU STOSOWANYCH DO WYPLATANIA 
| C | 22 | 22.2 | WYROBY Z TWORZYW SZTUCZNYCH 
| C | 31 | 31.0 | MEBLE 

z wyłączeniem działalności określonej w art. 1 ust. 2-6 rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych)”.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż zgodnie z drzewem klasyfikacji statystycznej PKWiU z roku 2008 (rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. 2008, Nr 207, poz. 1293 ze zm.)), które to obowiązywało w czasie, kiedy organ administracyjny wydawał decyzję - Zezwolenie, w grupie 31.0 Meble, pod nr 31.0.199.0 mieszczą się usługi podwykonawców związane z produkcją mebli biurowych i sklepowych.

Jednocześnie zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 2008, stanowiącymi ich integralną część (pkt 4.1) pod pojęciem usług (dla celów klasyfikacji) rozumie się:

*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,
*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy.

Jak wynika z powyższego, montaż wykonywany przez Wnioskodawcę w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie spełnia żadnego z powyższych kryteriów, a zatem w świetle PKWiU 2008 nie może być kwalifikowany jako usługa. Tym bardziej zasadnym będzie związanie go z procesem produkcji wyrobów objętych zezwoleniem strefowym a w konsekwencji zwolnieniem z podatku dochodów związanych z wykonywaniem montażu produktów strefowych, jako działalności pomocniczej, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

b) Co oznacza stwierdzenie Wnioskodawcy, że przychody z montażu powinny podlegać „odrębnej kwalifikacji”?

Jak wskazywano we wniosku, Wnioskodawca kwalifikuje dochody z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem i prowadzonej na terenie SSE jako wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. W zdaniu następnym Spółka wskazała, iż: „rozważa możliwość dokonania powyższej kwalifikacji również w stosunku do dochodów z działalności obejmującej świadczenie usług montażu”. Oznacza to, iż w chwili składania przedmiotowego wniosku, przychody z tytułu czynności montażu (o charakterze pomocniczym) Spółka kwalifikowała do przychodów nieobjętych zwolnieniem o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W następnym zdaniu, Wnioskodawca wskazał: „Przy czym odrębnej kwalifikacji zdaniem Wnioskodawcy powinny podlegać przychody z montażu, który dotyczy:

1.  wyłącznie produktów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia,
2.  produktów wyprodukowanych częściowo przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, a częściowo produktów wyprodukowanych przez podmiot trzeci, ale komplementarny w stosunku do wyrobu strefowego,
3.  produktów wytworzonych w całości przez podmiot trzeci poza terenem strefy”.

Powyższą konstatację Wnioskodawcy o „odrębnej kwalifikacji” należy zatem rozumieć, iż w sytuacji uznania, iż przychody uzyskane z tytułu wykonywanego poza terenem Strefy montażu u klienta (jako usługi o charakterze pomocniczym ) elementów mebli wyprodukowanych na terenie SSE - będą również korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w ewidencji rachunkowej jak i ewidencji prowadzonej przez spółkę komandytową dla celów podatkowych, strefowych, a zwłaszcza kontrolingowych (centra kosztowe) w dalszym ciągu będą one wyodrębnione wraz z podziałem na 3 podgrupy jak powyżej.

Dodatkowo, Strona pragnie wskazać, iż w roku 2012 parytet przychodów z tytułu czynności montażu (o charakterze pomocniczym) w całości przychodów to 1,06%, przy udziale 95,43% przychodów z produkcji mebli (bez usług pomocniczych).

c) Co oznacza, że niektóre z usług montażu mogą dotyczyć wyrobów wykorzystywanych częściowo przez Spółkę a częściowo przez inna spółkę z grupy, w szczególności kto jest w ww. opisanym przypadku sprzedawcą takiego towaru (wyrobu)?

Sprzedawcą towarów (wyrobów) na rzecz klientów, czyli również w przypadku opisanym w pytaniu jest polski podmiot posiadający Zezwolenie - tj. K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Inna spółka z grupy o której mowa w powyższym kontekście - może to być jeden z podmiotów z grupy kapitałowej do której m.in. należy Wnioskodawca, tj. podmiot z siedzibą w (…), która jest również w niektórych sytuacjach nabywcą tych towarów (wyrobów) i jednocześnie dalszym ich sprzedawcą na rzecz firm trzecich.

d) Czy usługi montażu w trzech opisanych sytuacjach odbywają się na podstawie osobno podpisywanych umów pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientami?

Jak wskazywano w pierwotnie wskazanym wniosku, Spółka w ramach realizacji umów z kontrahentami zapewnia klientowi możliwość skorzystania z montażu zamówionego produktu, a instalacja wyprodukowanych przez Spółkę mebli stanowi integralny element świadczenia wykonywanego na rzecz klientów Spółki. W związku z powyższym, z uwagi na pomocniczy charakter montażu w stosunku do produkcji i sprzedaży wyrobów (mebli), nie są zawierane odrębne umowy z klientami finalnymi.

e) Czy Zezwolenie nr x, które posiada Wnioskodawca na prowadzenie działalności na terenie SSE zawiera warunek zatrudnienia dodatkowych pracowników do prac montażowych?

Zezwolenie, w pkt II. 2 ustaliło następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej: „Zatrudnienie przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 25 pracowników w terminie do 31.12.2012 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie 25 pracowników do dnia 31.12.2015 r.

Liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy”.

f) Jakie wymogi dotyczące pracowników-montażystów (na spełnienie których wskazuje Wnioskodawca w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego tego zapytania) zawiera Zezwolenie nr x na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE?

Wymogi dotyczące pracowników oraz kwestii zatrudnienia zezwolenie strefowe określa ogólnie, przede wszystkim wskazując minimalny próg zatrudnienia w danym podmiocie wraz z terminem osiągnięcia tego progu a także wymóg utrzymania minimalnego zatrudnienia przez określony czas (vide odpowiedź na pkt e powyżej). Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2015 r. Nr 282) zezwolenie strefowe może być cofnięte m.in., jeżeli przedsiębiorca rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu.

Reasumując, co do zasady zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE i warunkujące możliwość skorzystania przez przedsiębiorcę z pomocy publicznej (w tym w postaci zwolnień podatkowych) mówi o obowiązku „zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia pracowników” i szczegółowo określa termin i ilość minimalną. Nie wskazuje natomiast na jakie etaty/stanowiska mają być zatrudnieni.

Jak wskazywano wcześniej, w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka, aby móc skorzystać z pomocy publicznej we wszelkich dozwolonych i możliwych formach dla przedsiębiorców strefowych na podstawie zezwolenia miała obowiązek zatrudnienia co najmniej 25 pracowników (w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy) w terminie do 31.12.2012 r. i utrzymanie zatrudnienia na tym poziomie co najmniej do dnia 31.12.2015 r. Użyte w pierwotnym wniosku o interpretację sformułowanie: „zatrudnienie dodatkowych pracowników do prac montażowych w zakresie dotyczącym produktu wytwarzanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wypełnia przesłanki wskazane w tym zezwoleniu umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego w zakresie wskazanym w tym zezwoleniu” oznaczało i oznacza, m.in., że na dzień składania wniosku zatrudnienie pracowników do tych czynności spełnia wymóg zezwolenia dotyczący utworzenia miejsc pracy (osoby te liczyłyby się do progu minimalnego) w określonym terminie.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie potwierdzenia:

*   czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia przez Spółkę usług montażu mebli użytkowych i wyposażenia sklepowego, montowanych w miejscu wskazanym przez kontrahenta, tj. poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochód objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w trzech wskazanych przez Wnioskodawcę przypadkach (pytanie nr 1) - **jest nieprawidłowe**,
*   czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 282), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 465) - obowiązującego na moment wydanego Spółce zezwolenia nr xx z 27 kwietnia 2009 r. - zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

W myśl § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Oznacza to, że dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, chociażby jej zakres wynikał z uzyskanego zezwolenia, będzie opodatkowany na zasadach ogólnych.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają fundamentalne warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej.

Zasadniczym elementem stosowania zwolnienia jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli np. dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Zatem, zarówno przepis art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych jednoznacznie wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) z możliwością korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Nie podlegają natomiast zwolnieniu z opodatkowania – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochody uzyskane z działalności, która wykonywana jest poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, jak również dochody, które nie zostały objęte zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej jako: „Spółka”), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli użytkowych do wyposażenia sklepów i stoisk handlowych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia z dnia 27 kwietnia 2009 r. (dalej jako: „Zezwolenie”). Zakres Zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: „PKWiU”):

*   16.2 Wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania;
*   22.2 Wyroby z tworzyw sztucznych;
*   31.0 Meble.

Każdy z produktów Spółki jest wytwarzany zgodnie ze zleceniem klienta, które określa każdorazowe wymiary i specyfikę towaru odnośnie materiału czy innych właściwości. Z uwagi na charakter produkcji pod tzw. wymiar, ich specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę ich instalacji, Spółka w ramach realizacji umów z kontrahentami zapewnia klientowi możliwość skorzystania z montażu zamówionego produktu, przy czym usługa montażu odbywa się w miejscu docelowym, na ogół poza terenem SSE. Usługi montażu świadczone są przez pracowników Spółki w kilku przypadkach. Głównie usługi montażu dotyczą produktów wytworzonych w całości we własnym zakresie przez Spółkę, w oparciu o warunki Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE. Niektóre zlecenia co do produkcji określonych towarów uzyskiwane od klientów finalnych wykonywane są częściowo przez Spółkę, a częściowo przez inną spółkę z grupy, do której należy Spółka. Wykonywany w takim wypadku montaż dotyczy zatem częściowo wyrobów wyprodukowanych na terenie SSE na podstawie udzielonego zezwolenia, a w pozostałej części wyrobów wyprodukowanych przez podmiot trzeci. Dodatkowo niektóre z wykonywanych usług montażu dotyczyć mogą wyrobów wyprodukowanych w całości przez podmiot trzeci.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania jest ustalenie, czy dochód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu świadczenia przez Wnioskodawca usług montażu mebli użytkowych i wyposażenia sklepowego, montowanych w miejscu wskazanym przez kontrahenta, tj. poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochód objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w trzech poniższych przypadkach, przychodów uzyskiwanych z tytułu montażu:

1.  wyłącznie produktów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia,
2.  produktów wyprodukowanych częściowo przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, a częściowo produktów wyprodukowanych przez podmiot trzeci, ale komplementarny w stosunku do wyrobu strefowego,
3.  produktów wytworzonych w całości przez podmiot trzeci poza terenem strefy.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy podkreślić należy, że aby zakwalifikować dochód jako podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, dochód ten musi spełniać łącznie dwa zasadnicze warunki:

*   musi być uzyskany w ramach działalności określonej (objętej) w zezwoleniu,
*   prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

A contrario, jeżeli działalność gospodarcza nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania.

Analogicznie, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w treści zezwolenia, a także, jeżeli działalność taka nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, jako wynikający z działalności odrębnej niż wskazana w zezwoleniu.

Należy wskazać, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy ma charakter przedmiotowy. Odnosi się ono bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła (działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach oraz w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

Oznacza to, że tylko i wyłącznie dochód z działalności gospodarczej Spółki określonej wyraźnie w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dochód „uzyskany” z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, lecz tylko tych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej, która prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, które obejmuje swym zakresem prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach PKWiU: (i) 16.2 Wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania; (ii) 22.2 Wyroby z tworzyw sztucznych; (iii) 31.0 Meble.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 2008, stanowiącymi ich integralną część pod pojęciem usług rozumie się:

*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,
*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Spółka uzyskując przychód z tytułu wykonywania usług montażu mebli użytkowych i wyposażenia sklepowego, montowanych w miejscu wskazanym przez kontrahenta, tj. poza terenem SSE, otrzymuje przychód z tytułu działalności niewymienionej w Zezwoleniu. Jak sam zresztą wskazał Wnioskodawca: „montaż wykonywany przez Wnioskodawcę w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie spełnia żadnego z powyższych kryteriów a zatem w świetle PKWiU 2008 nie może być kwalifikowany jako usługa”.

Zdaniem tut. Organu, otrzymany przychód z tytułu wykonywania usług montażowych nie jest następstwem działalności gospodarczej wynikającej z posiadanego Zezwolenia. Zezwolenie w posiadaniu którego jest Spółka nie obejmuje swym zakresem wykonywania usług montażu produktów wytworzonych przez Spółkę. Tym samym nie zostanie spełniony warunek zawarty w cyt. wyżej art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem dochód z usługi montażu nie stanowi dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W rezultacie, w obliczu tak przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że skoro Zezwolenie Spółki na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie obejmuje swym zakresem rozpatrywanego przychodu z tytułu wykonywanych usług montażu, to nie można uznać, by wchodził on w zakres działalności strefowej i podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie ma art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, określający przedmiotowy zakres zwolnienia, a przez bezpośrednie odesłanie do zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej, jednoznacznie przesądzony został zakres i warunki korzystania z określonego tymi przepisami zwolnienia. Podkreślić przy tym należy, że również art. 12 ustawy strefowej ściśle wiąże zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w przepisach podatkowych z zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia zasadnicze znaczenie ma bowiem zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy sformułowanie „wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej”. To właśnie zezwolenie, którego treść ściśle określa art. 16 ust. 2 ustawy strefowej, stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2080/09). Innymi słowy, z treści przywołanych unormowań wynika, że dochody uzyskane z innej, niż określona w zezwoleniu, działalności gospodarczej, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Zatem, dochód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia.

W tym miejscu należy wskazać, że niewątpliwie istnieje różnica zakresów pojęciowych wyrażeń „dochód z działalności gospodarczej” oraz „dochód związany z wykonywaniem działalności gospodarczej” - nakazująca traktowanie pierwszego z wymienionych pojęć jako węższego względem drugiego wyrażenia. Zatem należy podkreślić, że zwolnieniu podatkowemu podlegają wyłącznie dochody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia.

Nie można też przyjąć argumentacji Wnioskodawcy, że wykonywanie usług montażu mebli użytkowych i wyposażenia sklepowego można uznać za działalność pomocniczą procesu produkcji.

Czynności mają charakter pomocniczy, gdy:

*   są wykonywane przez podatnika, tj. podmiot, któremu przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z tytułu sprzedaży wyrobów strefowych,
*   pozostają w bezpośrednim powiązaniu przyczynowo-skutkowym z działalnością strefową podatnika objętą zezwoleniem,
*   nie są samodzielne gospodarczo i nie byłyby podejmowane przez podmiot, gdyby nie prowadziły do sprzedaży wyrobów strefowych,
*   są nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego podmiot nie mógłby w pełni realizować podstawowego celu działalności prowadzonej w SSE - tj. osiągania przychodów ze sprzedaży wyrobów strefowych.

Przypomnieć należy, że działalność strefowa Spółki w zakresie produkcji mebli użytkowych do wyposażenia sklepów i stoisk handlowych polega na wytworzeniu produktu zgodnie z zaleceniem klienta i jego sprzedaży. W przedmiotowym wniosku wskazano, że Spółka w ramach realizacji umów z kontrahentami zapewnia klientowi możliwość skorzystania z montażu zamówionego produktu. Nie występuje zatem w tym przypadku ścisły, nierozerwalny i funkcjonalny związek, wymagany przy uznaniu ww. czynności montażowych za pomocnicze. Wręcz przeciwnie, usługi montażowe są samodzielne gospodarczo, mogą więc być realizowane niezależnie od działalności wytwórczej Spółki i w żadnym razie nie są niezbędne do wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego należy wywnioskować, że w analizowanej sprawie, wykonywanie usług montażu produktów wytworzonych przez Spółkę nie może zostać uznane za działalność pomocniczą, tym bardziej, że jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotowy montaż następuje niekiedy po jakimś czasie po wyprodukowaniu towaru, gdyż Spółka jest tutaj uzależniona od czasu wykonania odpowiednich prac budowlanych w pomieszczeniach, w jakim wyroby mają być zamontowane, a usługi montażu realizowane przez Spółkę są dokumentowane wystawianymi odrębnie fakturami VAT.

Uwzględniając zatem przede wszystkim okoliczność, że Zezwolenie Spółki na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie obejmuje swym zakresem rozpatrywanego przychodu, nie można uznać, by wchodził on w zakres działalności strefowej.

Skoro ustawowo określone zezwolenie precyzuje przedmiot i warunki, od spełnienia których uzależnione jest korzystanie ze zwolnienia podatkowego, to mając na uwadze, że uzyskane przez Spółkę Zezwolenie dotyczy działalności strefowej w zakresie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów i usług określonych pod wskazanymi numerami PKWiU z 2008 r., stwierdzić należy, że zwolnienie podatkowe, określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów z działalności gospodarczej, mającej za przedmiot określoną wyżej działalność prowadzoną na terenie strefy na podstawie zezwolenia.

W konsekwencji, przychody uzyskane z tytułu usług montażu udokumentowane wystawianymi odrębnie fakturami określającymi wynagrodzenie należne Spółce za wykonane usługi montażowe – jako nie objęte Zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSE - nie mogą wpłynąć na dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy, które korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również wskazać, że zaproponowane przez Wnioskodawcę rozwiązanie prowadziłoby do sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (w szczególności art. 12 i 16 tej ustawy) i w konsekwencji naruszałoby przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 tej ustawy).

Powyższe uwagi należy odnieść również do czynności montażu, który dotyczą produktów wyprodukowanych częściowo przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, a częściowo produktów wyprodukowanych przez podmiot trzeci, ale komplementarny w stosunku do wyrobu strefowego oraz produktów wytworzonych w całości przez podmiot trzeci poza terenem strefy.

Dochód przypadający na powyższe usługi montażu również nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, bowiem prace wykonywane są poza terenem SSE, nie dotyczą produktów wytworzonych w całości przez Spółkę w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, a jednocześnie prace te jak wskazano powyżej nie mogą być potraktowane jako tzw. działalność pomocnicza.

Wobec powyższego, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia przez Spółkę usług montażu mebli użytkowych i wyposażenia sklepowego, montowanych w miejscu wskazanym przez kontrahenta, tj. poza terenem SSE, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochodu objętego zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w żadnym z trzech wskazanych przez Wnioskodawcę przypadkach.

Przychód z ww. tytułu będzie wpływać na działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W odniesieniu natomiast do kwestii potwierdzenia, czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza się co następuje.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 przedmiotowego wniosku, stosownie do treści art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Wobec powyższego, zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Podobnie, jeśli dany rodzaj działalności nie jest wymieniony w treści zezwolenia, a także, jeżeli działalność gospodarcza nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności wymienionej w zezwoleniu, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, jako wynikający z działalności odrębnej niż wskazana w zezwoleniu.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Zezwolenie które posiada Spółka na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE zawiera warunek zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 25 pracowników w terminie do 31.12.2012 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie 25 pracowników do dnia 31.12.2015 r.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie Zezwolenie Spółki dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie obejmuje swym zakresem usług montażu, a zatem nie można uznać, że usługi te wchodzą w zakres działalności strefowej, to zatrudnienie przez Wnioskodawcę dodatkowych pracowników do wykonywania usług montażu nie będzie spełniać wymogów określonych w zezwoleniu strefowym umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe uwagi należy również odnieść do wykonywania przez pracowników usług montażu towarów wytworzonych poza terenem strefy przez innych przedsiębiorców, nie można bowiem uznać, że czynności te pełnią funkcję dodatkową, uzupełniającą do działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE. Jak bowiem wskazano w niniejszej interpretacji w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – „prace wykonywane są poza terenem SSE, nie dotyczą produktów wytworzonych w całości przez Spółkę w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, a jednocześnie prace te jak wskazano powyżej nie mogą być potraktowane jako tzw. działalność pomocnicza”.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie potwierdzenia, czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) należy uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionych pytań. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Zatem, pełna weryfikacja spełnienia przez Wnioskodawcę wymogów wskazanych w zezwoleniu strefowym może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych podstaw do dokonania przez Ministra Finansów interpretacji decyzji administracyjnych wydanych na podstawie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23), do których należy również zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jak wynika z treści art. 113 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, organ, który wydał decyzję, wyjaśnia w drodze postanowienia na żądanie organu egzekucyjnego lub strony wątpliwości co do treści decyzji.

Wobec powyższego należy wskazać, że organem właściwym do rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z treścią decyzji jaką jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest minister właściwy do spraw gospodarki.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy wskazać, że w piśmie uzupełniającym z 11 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) Wnioskodawca przedstawiając swoje wyjaśnienie w pkt a powołał się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tut. Organ uznał to za oczywistą omyłkę niemającą wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zaskarżonego i uchylonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.