Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.32.2021.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-14
Teza: Wnioskodawca będzie uprawniony do przyjęcia, zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do amortyzacji wartości początkowej środka trwałego (lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 r., w którym w latach wcześniejszych był zmuszony na własne potrzeby przeprowadzić modernizację i remonty, a z przyczyn od Niego niezależnych nie posiada dokumentów potwierdzających wartość poniesionych wydatków) według cen rynkowych mieszkań tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok (w przypadku Wnioskodawcy 2019 r.) założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.
Słowa kluczowe: amortyzacja; ewidencja; lokal-lokal mieszkalny; rzeczoznawca; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wycena; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2021 r. (data wpływu 10 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 12 stycznia 2021 r.) oraz pismem z 23 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 16 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.32.2021.1.MJ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 16 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.32.2020.1.MJ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia z 23 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 lipca 2007 r. Umową sprzedaży, w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca nabył od Gminy Miejskiej prawo własności do lokalu mieszkalnego przy (…) o powierzchni 52,28 m2 (dwa pokoje, kuchnia, łazienka i przedpokój) na czwartym piętrze oraz piwnicy o pow. 6,80 m2. Z własnością tego lokalu łączy się udział wynoszący 5,61% (561/10000) we wspólnych częściach budynku oraz w działce nr (…) o pow. 373 m2, objętych księgą wieczystą. Mieszkanie wraz z udziałem w częściach wspólnych w domu wielomieszkaniowym i gruncie wycenione zostało w tamtym czasie na kwotę 145 400 zł, a z tytułu jednorazowej zapłaty w wysokości 90% powiększonej o koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, cenę sprzedaży określono na kwotę 15 140 zł.

Jest to budynek mieszkalny wybudowany ok. 1900 r., pięciokondygnacyjny. Z uwagi na zły stan techniczny po nabyciu mieszkania Wnioskodawca był zmuszony wykonać szereg remontów. W latach 2008-2019 wykonano prace polegające m.in.: na wymianie podłóg w przedpokoju, kuchni i łazience, wymianie wszystkich instalacji w lokalu oraz wymianie przyborów sanitarnych, wykonaniu gładzi na ścianach, ułożeniu płytek ceramicznych na ścianach w łazience i kuchni, wykonaniu zabudów z płyt gipsowo-kartonowych oraz wymianie drzwi do pomieszczeń, w tym drzwi wejściowych, cyklinowaniu i lakierowaniu podłóg w pokojach, wymianie całego wyposażenia mieszkania tj. meble wraz z wykonaniem szafy do zabudowy w przedpokoju. W całości modernizacja i remonty wykonywane były na koszt Wnioskodawcy. W budynku, w częściach wspólnych również były przeprowadzane remonty po nabyciu lokalu m.in.: wymiana drzwi wejściowych i okien, wymiana instalacji elektrycznej i teletechnicznej na klatce schodowej, pionów wodno-kanalizacyjnych, malowanie klatki schodowej - w całości sfinansowane przez mieszkańców z funduszu remontowego - właścicieli mieszkań i Gminę (mieszkania komunalne).

Wnioskodawca nie posiada stosownych dokumentów poniesionych kosztów, które można zsumować i dodać do ceny nabycia, ponieważ modernizacja mieszkania po nabyciu była związana z jego użytkowaniem na Jego cele mieszkaniowe, a w późniejszym czasie z wynajmem pokoi w mieszkaniu rozliczanym w formie ryczałtu. Po dokonanych remontach i ulepszeniach kwota (nabycia) 15 140 zł jest obecnie poniżej ceny rynkowej - mniej więcej dwóch i pół metra kwadratowego podobnego mieszkania we (….) na Osiedlu (…).

Od 15 stycznia 2020 r. (rozpoczęcia wynajmu w 2020 r.) Wnioskodawca postanowił rozliczać najem prywatny wg skali podatkowej i wprowadził mieszkanie do rozpoczętej w tym samym miesiącu ewidencji środków trwałych m.in. celem naliczania amortyzacji. Wartość początkową Wnioskodawca ustalił na podstawie wyceny nieruchomości wykonanej przez rzeczoznawcę majątkowego z dnia 15 stycznia 2020 r. określającą wartość nieruchomości na dzień 31 grudnia 2019 r. i wynoszącą: 311 128 zł (bez uwzględnienia zawartego w wartości rynkowej lokalu udziału w działce).

Do 15 stycznia 2020 r. mieszkanie nigdy nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako środek trwały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu).

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego Wnioskodawca jest uprawniony do przyjęcia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, t.j. z późn. zm.), z uwagi na brak możliwości ustalenia przez Niego na potrzeby amortyzacji wartości początkowej środka trwałego (mieszkania nabytego w 2007 r. za kwotę 15.140 zł), w którym w latach wcześniejszych Wnioskodawca był zmuszony przeprowadzić modernizacje i remonty, a z przyczyn od Niego niezależnych nie posiada dokumentów potwierdzających wartość poniesionych wydatków, według cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu stopnia ich zużycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie wartości początkowej środka trwałego według ceny nabycia mieszkania w akcie notarialnym z dnia 6 lipca 2007 r. jest aktualnie całkowicie nieadekwatne do jego wartości. Mieszkanie wraz z udziałem w częściach wspólnych w domu wielomieszkaniowym wycenione zostało na kwotę 145.400 zł, a z tytułu jednorazowej zapłaty w wysokości 90% ceny powiększonej o koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, cenę ówczesną sprzedaży ustalono na kwotę 15.140 zł. Reasumując kwota faktycznie zapłacona tj. 15.140 zł w żaden sposób nie koresponduje z aktualną wartością mieszkania.

Niska cena zakupu nieruchomości była także spowodowana złym stanem technicznym zarówno samego mieszkania, jak i całego budynku (części wspólnych). Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca poniósł wiele znaczących nakładów będących modernizacją, ulepszeniem czy też remontem środka trwałego. Z racji, iż w tym okresie Wnioskodawca był osobą fizyczną, remontującą mieszkanie, dokonującą nakładów na własne wówczas cele mieszkaniowe nie miał żadnego prawnego obowiązku gromadzenia kosztów. Nie ma żadnego przepisu prawa nakładającego na Wnioskodawcę ten obowiązek zaś poniesione nakłady stanowiły warunek sine qua non do przystosowania mieszkania do użytkowania. Niektóre z nakładów w dużym stopniu stanowiły zabezpieczenie mieszkania przed jego zniszczeniem.

Reasumując: - mieszkanie zostało nabyte kilkanaście lat temu tj. w 2007 r.

*   upłynął długi czas pomiędzy nabyciem a wprowadzeniem mieszkania do środków trwałych;
*   mieszkanie zostało nabyte po okazyjnie cenie, która w chwili obecnej w żaden sposób nie koresponduje z jego aktualną wartością rynkową (rażąca dysproporcja);
*   okazyjna cena mieszkania wynikała z faktu, iż konieczne było przeprowadzenie wielu prac modernizacyjno-remontowych, w tym również prac stanowiących zabezpieczenie mieszkania jak i całego budynku wraz z wspólnotą przed jego zniszczeniem (rok wybudowania nieruchomości ok. 1900 r.);
*   zdecydowana większość prac została przeprowadzona niezwłocznie po nabyciu i dotyczyła dostosowania mieszkania do użytkowania go na własne cele mieszkaniowe; jako osoba fizyczna w ówczesnym czasie Wnioskodawca nie miał żadnego prawnego obowiązku gromadzenia wydatków będących nakładami na tę nieruchomość. Wnioskodawców podkreśla, że ww. czasie (dokonywania nakładów) nie zamierzał, nie planował wynajmu tegoż mieszkania.

W ocenie Wnioskodawcy bazowanie w zaistniałym stanie faktycznym na literalnej wykładni przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym prowadziłoby do krzywdzącej konkluzji, iż w razie odpłatnego nabycia rzeczy za wartość początkową środka trwałego uważa się jego cenę nabycia.

Wnioskodawca nie ma żadnej prawnej możliwości powiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki związane z nakładami (modernizacjami, remontami), gdyż nie posiada dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Również ustawowy wymóg przechowywania dokumentacji księgowej (w tym faktur sprzedażowych) do chwili upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkuje tym, iż nawet rozważając czysto hipotetycznie taką sytuację, to żaden sprzedawca w chwili obecnej nie wydałby Wnioskodawcy duplikatu faktur lub paragonu.

W skutek czego Wnioskodawca ma tylko akt notarialny, w którym cena zakupu nie odzwierciedla wartości tegoż mieszkania.

Ponadto uwzględniając do tego znaczny upływ czasu i ogólną tendencją do wzrostu wartości nieruchomości, zwłaszcza w dużym mieście jakim jest (…) Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić wartości mieszkania na podstawie prawnej art. 22g ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym.

W myśl powołanego przepisu, na prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego będą miały wpływ wszelkie wydatki mające związek z jego przystosowaniem do stanu kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. W związku z tym do wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć zarówno wydatki poniesione na jego zakup, jak również wydatki związane z jego remontem poniesione do dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania, a ustalenie drugiej składowej w przypadku Wnioskodawcy jest niemożliwe.

Do dnia 15 stycznia 2020 r. mieszkanie to nigdy nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako środek trwały. W konsekwencji po dokonanych modernizacjach i remontach nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego.

Wnioskodawca osobiście uważa, że stosownie do art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można taką wartość przyjąć tylko i wyłącznie w wysokości wynikającej z wyceny, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W Wnioskodawcy prawnopodatkowym stanie faktycznym doszło do ziszczenia się łącznie dwóch warunków tj.:

1.  środek został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych,
2.  brak jest możliwości ustalenia wartości początkowej w oparciu o cenę nabycia (bowiem cena zakupu nie może zostać powiększona o faktyczne koszty poniesione na remonty do dnia przyjęcia środka trwałego do których bezspornie doszło).

Ziszczenie się tych dwóch warunków przesądza o konieczności zastosowania wyjątku od generalnej zasady wyceny według art. 22g ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym. Niemożność ta ma w przypadku Wnioskodawcy charakter obiektywny bowiem trudno winić Wnioskodawcę za brak dokumentów, których nigdy nie musiał gromadzić.

Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.352.2019.1.KS.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mógł dokonać ustalenia wartości początkowej środka trwałego na potrzeby ewidencji środków trwałych i wyliczenia amortyzacji, w wysokości wynikającej z wyceny rzeczoznawcy majątkowego – kwoty 311.128 zł. Bowiem ta wycena rzeczoznawcy została sporządzona z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok (w przypadku Wnioskodawcy na dzień 31 grudnia 2019 r.) założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że będzie uprawniony do przyjęcia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 t.j., z późn. zm.) wartości początkowej środka trwałego, według cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu stopnia ich zużycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   musi być właściwie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres jego używania być dłuższy niż rok,

*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem, budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty oraz udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Stosownie do art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (\`(...)\`).

Natomiast przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe regulacje określają więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji oraz ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl powołanego przepisu - co do zasady - na prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będą miały wpływ kwota należna zbywcy, jak i wszelkie wydatki mające związek z jego przystosowaniem do stanu kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem wartość początkową ustala się według wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie. Jednocześnie przepisy dają możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyżej przepisu wynika więc, że jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

1.  przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2.  rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
3.  rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,
4.  adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
5.  modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Koszty uzyskania przychodów mogą natomiast stanowić wydatki poniesione na remont składnika majątku, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy składnik majątku jest ujawnionym środkiem trwałym.

Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej. Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania jego dotychczasowej substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Za remont nie mogą być więc uznane prace, w wyniku, których powstają nowe elementy. Należy również zauważyć, że remont nie został wymieniony w art. 22g ust. 17 ustawy, co oznacza, że remont nie mieści się w pojęciu ulepszenie. Zatem, co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania (co miało miejsce w niniejszej sprawie), zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania, tj. do celów mieszkalnych oraz do celów najmu. Takie wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Mogą zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio.

Stosownie do treści art. 22g ust. 8 ww. ustawy jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Należy jednak zauważyć, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tej wartości według ceny nabycia. Niemożliwość ustalenia wartości początkowej zgodnie z ww. generalną zasadą powinna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie środka trwałego i jego przystosowanie do używania (dotyczy np. nabycia określonego składnika majątku w ramach prywatnego majątku i następnie przekazania go do działalności gospodarczej).

Jednocześnie wskazać należy, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę dokonaną przez podatnika, zgodnie z cyt. art. 22g ust. 8 ww. ustawy, może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy środek trwały został nabyty w drodze kupna.

Należy zauważyć, że przy dokonywaniu przez podatnika własnej wyceny wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne jest skorzystanie m.in. z pomocy osób posiadających wiedzę fachową w tym zakresie, w tym biegłych.

W tym miejscu warto wskazać na orzecznictwo sądowo-administracyjne. I tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 594/16 zgodnie z wolą ustawodawcy w przypadku nabycia środków trwałych w drodze kupna zasadą jest przyjmowanie za ich wartość początkową ceny ich nabycia. Jedynie gdy nie można ustalić tej ceny, a środki trwałe nabyte zostały przez podatnika przed dniem założenia ewidencji, ich wartość początkową przyjmuje się na podstawie wyceny. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez podatnika dokonanie przez niego wyceny na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc w szczególności dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik rzeczywiście nie posiada - bo nie musi (nie musiał) posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych na nabycie, remont i przystosowanie określonego środka trwałego, wydatków.

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1855/12 sąd uznał, iż sięgnięcie po regulację szczegółową (np. art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.) jest zasadne wówczas, gdy istnieją ku temu dostateczne racje. Taką przyczyną jest zakupienie przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności. Takie czynności związane są z nakładami zwiększającymi wartość zakupionego przedmiotu (środka trwałego). Dopiero wówczas zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem i w takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł ustalić wartość początkową wskazanego we wniosku lokalu mieszkalnego na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w drodze wyceny dokonanej przez siebie, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia jego zużycia.

Przy dokonywaniu przez Wnioskodawcę własnej wyceny wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopuszczalne jest przy tym skorzystanie m.in. z pomocy osób posiadających wiedzę fachową w tym zakresie, w tym biegłych.

Reasumując, Wnioskodawca będzie uprawniony do przyjęcia, zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do amortyzacji wartości początkowej środka trwałego (lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 r., w którym w latach wcześniejszych był zmuszony na własne potrzeby przeprowadzić modernizację i remonty, a z przyczyn od Niego niezależnych nie posiada dokumentów potwierdzających wartość poniesionych wydatków) według cen rynkowych mieszkań tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok (w przypadku Wnioskodawcy 2019 r.) założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe tut. organ nie potwierdza prawidłowości kwoty wyceny rzeczoznawcy majątkowego przedstawionej przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe nie podlega urzędowej interpretacji ustalenie wysokości (dokładnej kwoty) wartości początkowej środka trwałego na potrzeby ewidencji środków trwałych i wyliczenia amortyzacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.