Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.170.2015.IMD
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Czy wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców Fundacji korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dotacja; fundusz-fundusz europejski; komisja-komisja europejska; obowiązek-obowiązek podatkowy; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2009 r. Nr ITPB1/415- 335/09/HD wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Podlaskiej Fundacji Rozwoju Regionalnego (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 20 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzeń pochodzących z budżetu Komisji Europejskiej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 30 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając — na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) — w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 20 kwietnia 2008 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego.

Fundacja otrzymała środki finansowe na pokrycie kosztów wynagrodzeń jej pracowników i zleceniobiorców na podstawie:

*   decyzji nr 1639/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r., ustanawiającej Program Ramowy na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013), zwana dalej Decyzją WE,
*   umowy ramowej o partnerstwie, zawartej dnia 11 grudnia 2007 r. pomiędzy Komisją Europejską i partnerami (Konsorcjum Polska Północno-Wschodnia), zwana dalej Umową Ramową,
*   umowy szczególnej na dotację, zawartej na podstawie powyższej umowy ramowej, zwana dalej Umową szczególną, pomiędzy: Agencją Wykonawczą ds. Konkurencyjności i Innowacji (EACI), która działa zgodnie z uprawnieniami delegowanymi przez Komisję Wspólnot Europejskich z jednej strony oraz A. - koordynatorem działań oraz następującymi partnerami: Wnioskodawcą, B., C., D., E.

Na podstawie powyższych aktów prawnych i umów powstało konsorcjum wdrażające Program Ramowy na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013). Działająca w ramach programu sieć Enterprise Europę Network jest kluczowym instrumentem o charakterze organizacji instytucjonalnej, służącym realizacji wskazanego programu.

Przepływ środków pieniężnych odbywa się na zasadzie „z góry na dół” od bezpośrednich dysponentów do podmiotów stosownie upoważnionych treścią umów. Okoliczność ta nie będzie przedmiotem treści pytania, bowiem orzecznictwo sądowe i obecne stanowisko organów skarbowych wyraźnie wskazują, że istotnym jest źródło pochodzenia środków, niezależnie od ilości i rodzaju podmiotów uczestniczących w ich dystrybucji.

Wnioskodawca i jego pracownicy oraz zleceniobiorcy znajdują się na końcu przepływu środków pieniężnych pochodzących z Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013). Wnioskodawca i jego pracownicy oraz zleceniobiorcy otrzymują środki pieniężne w ramach wynagrodzeń i stricte wypełniają zadania Umowy ramowej zawartej na podstawie Decyzji WE. Takie podmioty jak Wnioskodawca są partnerami BISNEP — Konsorcjum Polska Północno-Wschodnia. Umowy szczególne zostały zawarte na 36 miesięcy i sprawozdawczo (raportowo) obowiązują od 1 stycznia 2008 r.

Artykuł 21 Decyzji WE przewiduje ogólny zakres czynności: „Usługi wspierające działalność gospodarczą i innowacje”. Takie właśnie usługi są faktycznie wykonywane przez Fundację oraz jej pracowników i zleceniobiorców. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Decyzji WE „Zachęca się do działań w zakresie usług wspierających działalność gospodarczą i innowacje, w szczególności w odniesieniu do MSP”. W myśl zaś art. 21 ust. 2 Decyzji WE „Mając na uwadze uznane doświadczenie i kompetencje istniejących europejskich sieci wsparcia dla przedsiębiorstw, wsparcie finansowe może być udzielane na rzecz partnerów sieciowych w celu świadczenia w szczególności:

1.  usług w zakresie informacji, informacji zwrotnej, współpracy podmiotów zagranicznych i umiędzynarodowienia;
2.  usług w dziedzinie innowacji oraz transferu zarówno technologii jak i wiedzy;
3.  usług zachęcających MŚP do udziału w siódmym programie ramowym na rzecz badań.”

Uszczegółowienie tych trzech punktów znajduje się w załączniku III Decyzji WE:

1.  usługi w zakresie informowania, informacji zwrotnych, współpracy i umiędzynarodowienia:
    1.  rozpowszechnianie informacji dotyczących funkcjonowania oraz perspektyw rynku wewnętrznego towarów i usług, włącznie z informowaniem o procedurach przetargowych,
    2.  aktywne promowanie inicjatyw, polityk i programów Wspólnoty mających znaczenie dla MŚP oraz dostarczanie MŚP informacji na temat procedur korzystania z takich programów,
    3.  wykorzystanie narzędzi pozwalających na zbadanie wpływa obowiązujących przepisów na MŚP, wkład w przeprowadzanie przez Komisję oceny oddziaływania,
    4.  wykorzystanie innych odpowiednich środków w celu włączenia MŚP do europejskiego procesu decyzyjnego,
    5.  pomoc MŚP w rozwijaniu działań na terenach przygranicznych i tworzeniu sieci międzynarodowej,
    6.  pomoc MŚP w szukaniu odpowiednich partnerów z sektora prywatnego lub publicznego za pomocą odpowiednich narzędzi,
2.  usługi w zakresie innowacji oraz transferu technologii oraz wiedzy:
    1.  informowanie oraz podnoszenie świadomości na temat polityk, ustawodawstwa oraz programów wsparcia dotyczących innowacji,
    2.  uczestniczenie w rozpowszechnianiu i wykorzystaniu wyników badań,
    3.  zapewnienie usług w zakresie transferu technologii i wiedzy oraz w zakresie budowania partnerstwa pomiędzy wszelkimi podmiotami zajmującymi się innowacją,
    4.  stymulowanie potencjału innowacyjnego przedsiębiorstw, w szczególności MŚP,
    5.  ułatwianie łączenia z innymi usługami w zakresie innowacji, w tym z usługami w dziedzinie własności intelektualnej,
3.  usługi w zakresie zachęcania do uczestnictwa MŚP w Siódmym programie na rzecz badań:
    1.  podnoszenie świadomości MŚP w zakresie Siódmego programu na rzecz badań,
    2.  pomoc MŚP w określeniu ich potrzeb w zakresie badań i rozwoju technologicznego oraz w znalezieniu odpowiednich partnerów,
    3.  pomoc MŚP w przygotowaniu i koordynowaniu propozycji projektów w sprawie uczestnictwa w Siódmym programie na rzecz badań.

Na podstawie analizowanych aktów, pracownicy oraz zleceniobiorcy Wnioskodawcy, korzystając z profesjonalnego warsztatu i doświadczenia tzw. instytucji otoczenia biznesu, prowadzą kompleksowe działania spełniając cele określone w art. 21 Decyzji WE ustanawiającej — Program Ramowy na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013). W katalogu tych czynności wyróżnić można: szkolenia, seminaria, warsztaty, stałe punkty informacyjne, stronę internetową, itp. Wszystkie działania koncentrują się na realizacji celów - art. 21 Decyzji WE, tj. świadczeniu usług wspierających działalność gospodarczą i innowacje.

Środki pieniężne przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców są środkami otrzymanymi na realizację projektu pochodzą z budżetu Komisji Europejskiej, w imieniu której działa Agencja Wykonawcza do spraw Konkurencyjności i Innowacji (EACI).

Środki na realizację projektu wpływają na wyodrębniony rachunek Wnioskodawcy (partnera), za pośrednictwem wyodrębnionego rachunku A. (koordynatora) z Komisji Europejskiej.

Pracownicy i zleceniobiorcy zatrudnieni do realizacji projektu na podstawie umowy o dotacje bezpośrednio realizują cele programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Tym samym można ich uznać za podatników bezpośrednio realizujących cele programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od organizacji międzynarodowych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Czy w zaistniałym stanie faktycznym wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców Wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenia, wskazane w analizie stanu faktycznego, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy zwalnia od podatku dochody uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle powyższego zwolnienie od krajowej daniny publicznoprawnej omawianych wynagrodzeń nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, jako ich płatnika.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. (sygnatura akt I SA/Kr 1555/06), zdaniem Wnioskodawcy, ma również znaczenie dla rozliczenia dochodów pracowników otrzymywanych w ramach nowej perspektywy finansowej 2007-2013, na podstawie ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju.

Według ustawy o finansach publicznych, środki pomocowe z „nowego rozdania” zaliczane są do dotacji z budżetu państwa. WSA w Krakowie nakazuje zważać nie na formalną kwalifikację środków pomocowych, lecz ich rzeczywiste źródło finansowe, którym niewątpliwie jest budżet Wspólnoty Europejskiej. Zatem także i w tym przypadku należy uznać, że kryterium pochodzenia dochodu jest spełnione, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy; w/w ustawa wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu.

W opisanym stanie faktycznym pracownicy i zleceniobiorcy bezpośrednio realizują założenia o przeznaczenie programu, skoro celem programu jest między innymi:

*   rozpowszechnianie informacji dotyczących funkcjonowania oraz perspektyw rynku wewnętrznego towarów i usług, włącznie z informowaniem o procedurach przetargowych,

*   aktywne promowanie inicjatyw, polityk i programów Wspólnoty mających znaczenie dla MSP oraz dostarczanie MSP informacji na temat procedur korzystania z takich programów,

*   wykorzystanie narzędzi pozwalających na zbadanie wpływu obowiązujących przepisów na MSP,

*   wkład w przeprowadzanie przez Komisję oceny oddziaływania,

*   wykorzystanie innych odpowiednich środków w celu włączenia MSP do europejskiego procesu decyzyjnego,

*   pomoc MŚP w rozwijaniu działań na terenach przygranicznych i tworzeniu sieci międzynarodowej,

*   pomoc MŚP w szukaniu odpowiednich partnerów z sektora prywatnego lub publicznego za pomocą odpowiednich narzędzi.

Pracownicy i zleceniobiorcy Wnioskodawcy wykonują faktycznie wszystkie te w/w merytoryczne czynności i to oni realizują bezpośrednio cel programu.

Beneficjentem programu jest Mały i Średni Przedsiębiorca, korzystający z szeroko pojętych w/w informacji przekazywanych przez pracowników i zleceniobiorców Wnioskodawcy.

Warto w tym miejscu szerzej przytoczyć rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r. (sygnatura akt III SA/Wa 2150/07). Zgodnie z uzasadnieniem wyroku: „W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym mowa jest o . zwolnieniu od podatku dochodów otrzymanych przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zatem dla potrzeb prawidłowej interpretacji w/w przepisu konieczne jest przede wszystkim ustalenie, kto bezpośrednio realizuje cel tego programu, co w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Skarżący (płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), czy zatrudniony przez Skarżącego naukowiec realizujący projekt badawczy.

Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, że badania naukowe, na które została przeznaczona bezzwrotna pomoc realizowane są przez konkretnych naukowców i to oni swoim nazwiskiem firmują wyniki tych badań. Zatem przyjęte przez organy podatkowe założenie, iż program naukowy jest realizowany przez „I”, a nie przez naukowców odbiega od realiów tworząc fikcyjny stan faktyczny. O ile „I.” może być odbiorcą bezzwrotnej pomocy, otyłe nie może on, nie angażując naukowców, wykonać projektu badawczego. Zawsze więc w takim przypadku jak przedstawiony w niniejszej sprawie podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest naukowiec, a nie „I.”, szczególnie, że jak podnosi Skarżący środki finansowe Programów Ramowych są przekazywane instytucji naukowej, a nie osobom fizycznym, tym samym środki finansowe przeznaczone na badania prowadzone przez naukowca przekazywane są mu przez poprzez instytucją badawczą.”.

Niezasadne jest też założenie, iż wynagrodzenie naukowca bezpośrednio realizującego projekt badawczy nie jest finansowane ze środków pomocowych. Skoro dany podmiot przyznaje fundusze na realizację konkretnego projektu naukowego i jest on wykonywany przez danego naukowca (grupę naukowców), to wynagrodzenie za jego wykonanie również pochodzi ze środków pomocowych. Środki te są bowiem przypisane do konkretnego projektu i z natury rzeczy są przekazywane nie tylko na środki materialne niezbędne do wykonania projektu, ale również na wynagrodzenie osób pracujących nad projektem. W przypadku naukowców niewątpliwą wartością, która winna znaleźć odzwierciedlenie w wynagrodzeniu, jest wkład intelektualny decydujący o efekcie pracy. Stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe prowadzi do przeznaczenia środków pomocowych w sposób sprzeczny z ich przeznaczeniem, jako że część z nich jest anektowana przez Skarb Państwa w postaci podatku.

„Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, trzeba mieć też na względzie, iż przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane w lita była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarczy by pochodziły od tych podmiotów. Według stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego warunek ten został spełniony w niniej szej sprawie.

Natomiast wyłączeniu spod działania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem. W niniejszej sprawie będą to dochody osób, którym naukowiec bezpośrednio realizujący projekt naukowy finansowany z bezzwrotnej pomocy zleci wykonanie określonych czynności, wykonanie jakiegoś zadania. To te osoby będą bowiem podwykonawcami realizowanego projektu. (\`(...)\`).

Reasumując, stwierdzić trzeba, iż w świetle postanowień omawianego przepisu, w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym, wolne od podatku są dochody naukowców bezpośrednio realizujących projekt naukowy finansowany z bezzwrotnej pomocy.”

W powyższym wyroku Sąd zwrócił także uwagę na jeszcze jedną istotną okoliczność. Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku dochodowego dochody uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków pomocowych. Przepis ten dotyczyć może, zatem tylko i wyłącznie osoby fizycznej, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis nie dotyczy osoby prawnej, która otrzymuje środki pomocowe od innych instytucji. Adresatem regulacji jest osoba fizyczna, a jej przedmiotem może być wynagrodzenie tej osoby za pracę wykonywaną u swojego pracodawcy.

W świetle powyższych rozważań oraz zaprezentowanego stanu faktycznego zwolnienie wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców Wnioskodawcy, realizujących zadania przedmiotowego programu, nie budzi wątpliwości, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje jeszcze jedno źródło zwolnienia omawianych wynagrodzeń.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.”

Od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z ustawą o finansach publicznych, „dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane dalej „dotacjami rozwojowymi.” Środki, do których odwołuje się ta definicja to „środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa” (art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych). Innymi słowy, środki z funduszy strukturalnych stanowią dotację w rozumieniu Ustawy o finansach publicznych.

Z zestawienia tych dwóch przepisów wynika, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki przeznaczone na realizację programów lub projektów objętych tymi funduszami a następnie przekazane pracownikom Fundacji, są u tych pracowników zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Okoliczność, iż środki takie są zwolnione także u beneficjenta potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z 7 maja bieżącego roku (MB8/386/2007), będącym odpowiedzią na pytanie dziennika Rzeczpospolita w tej sprawie (zob. Dobra Firma z dnia 10 maja 2008 r.). W piśmie tym Ministerstwo Finansów uznało środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej za dotacje rozwojowe z budżetu państwa.

Zdaniem Fundacji, zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w większości pokrywa się z zakresem zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 46 tej ustawy. Różnica między nimi jest taka, że art. 21 ust. 1 pkt 129 w/w ustawy nie zawiera postanowienia o wyłączeniu zwolnienia w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez osoby, którym zlecono wykonanie określonych czynności w związku z programem realizowanym przez beneficjenta wsparcia. Zwolnienie to będzie można zastosować również do wynagrodzeń osób fizycznych, które zostały sfinansowane z dotacji.

Warto dodać, iż do 31 grudnia 2000 r. treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była inna. Przepis ten zwalniał z podatku „przychody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe”. Jednocześnie nie przewidywał o wyłączenia tego zwolnienia w stosunku do osób fizycznych zatrudnionych przy realizacji programów finansowanych z tych środków. Na gruncie tego przepisu środki pochodzące ze źródeł Unii Europejskiej (np. z funduszy przedakcesyjnych) mogły być zwolnione od podatku na każdym etapie korzystania z nich, w tym również, gdy były przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń. Ministerstwo Finansów nie kwestionowało takiej wykładni ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli więc na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2000 r. zwolnienie dochodów mogło być możliwe na każdym etapie ich rozdziału, a art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zbliżone skutki, to zasady opodatkowania dotacji na podstawie tego przepisu powinny być takie same.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres omawianego zwolnienia nie może być różnicowany w zależności od mechanizmu finansowania określonych projektów. Tym samym zwolnienie dotyczy także środków z funduszy za okres 2002-2006. Jak bowiem orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 13 czerwca 2007 r. (sygnatura akt I SA/Kr 1555/06) środki z bezzwrotnej pomocy UE korzystają ze zwolnienia z podatku, nawet gdy programy pomocowe są prefinansowane z budżetu państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Sąd wypowiedział się też co do rozumienia warunku „pochodzenia” środków bezzwrotnej pomocy. Stwierdził, że „chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również to, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków”. Nieważne, z jakiego rachunku organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do zwolnienia, powołując się na to, że jego wynagrodzenie zostało wypłacone z rachunku złotówkowego, a nie bezpośrednio z rachunku walutowego wyodrębnionego dla kontraktu. Nie kwestionowały przy tym tego, że środki na realizację kontraktu, będące w dyspozycji pracodawcy skarżącego, pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy z UE. Sąd orzekł, że rozwiązanie finansowo-księgowe, jakim jest sposób wypłaty wynagrodzenia, a konkretnie, z którego rachunku firmy, to wynagrodzenie nie może przesądzać o wyłączeniu zwolnienia. Jest to jedynie kwestia techniczna. Pomoc przeznaczona jest dla regionów, a nie dla budżetu. Sąd dodał też, że celem środków unijnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich, nie powinny one stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa” (szerzej Rzeczpospolita z dnia 8 października 2007 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zmienianej interpretacji indywidualnej, zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit. a oraz lit. b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lita tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „ nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym — zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań ” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt IIFSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki pieniężnych pochodzących z Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013) wypełniają dyspozycję lit. a w art. 21 ust. 1 piet 46 ustawy (okoliczność ta nie jest przedmiotem pytania Wnioskodawcy).

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, pracownicy Wnioskodawcy oraz osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez pracowników czy zleceniobiorców określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach konkretnej umowy). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych przez Komisję Europejską bezpośrednio pracownikom czy też osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia. Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy oraz zleceniobiorców są zaangażowani w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie oni realizują program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem Wnioskodawca, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, dochody pracowników Wnioskodawcy oraz zleceniobiorców w części pochodzącej ze środków pieniężnych pochodzących z Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013) nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 30 czerwca 2009 r. Nr ITPB1/415-335/09/HD, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnej.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu — do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”)- Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54. § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.