Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-250/10-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-06
Teza: W przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-otrzymanie faktury; korekta-korekta podatku; odbiór-pokwitowanie odbioru
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22.04.2010r. (data wpływu 29.04.2010r.), uzupełnione pismem z dnia 17.05.2010r. (data wpływu 20.05.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionej korekty faktury VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionej korekty faktury VAT. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 12.05.2010r. znak IPPP2/443-250/10-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonującym sprzedaży towarów na rzecz między innymi podmiotów krajowych, które to dostawy dokumentuje fakturami VAT. W każdym miesiącu Spółka wystawia nawet kilkaset faktur korygujących. Wnioskodawca wystawia faktury korygujące z powodu: obniżenia ceny, zwrotu towaru, pomyłek w ilościach bądź cenie, które wpływają na obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT. Spółka zamierza dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych faktur korygujących na moment ich wystawienia, bez konieczności uzyskania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. Oznacza to, iż Wnioskodawca zamierza dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, nie czekając na potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Spółka spotyka się z sytuacjami, gdy adresaci faktur korygujących już nie istnieją.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta Spółka może pomniejszyć obrót (podstawę opodatkowania) oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca?

Zdaniem Spółki art. 29 ust. 4a ustawy VAT nie stanowi przeszkody do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Nowelizacją wprowadzoną 1 grudnia 2008 roku do ustawy VAT dodano art. 29 ust. 4a, zgodnie z którym w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wprowadzenie do ustawy powyższej regulacji jest skutkiem stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 11 grudnia 2007r. sygn. U6/06), iż § 16 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U nr 95, poz. 798 ze zm.) jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. 1997, nr 75 poz. 453). Wydany bowiem został bez delegacji ustawowej, a ponadto jako zapis modyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawę opodatkowania powinien być ujęty w Ustawie, a nie w rozporządzeniu. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2007 roku (sygn. III SA/Wa 1121/07) (\`(...)\` ) „wolą ustawodawcy było, ażeby wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego obywateli ciężaru podatkowego, uregulowane zostały w ustawie”. Wskazana nowelizacja polegała zatem na uregulowaniu materii umieszczonej dotychczas w rozporządzeniu, w akcie prawnym wyższej rangi, jakim jest ustawa.

Wprowadzenie powyższej zmiany nie wpłynęło jednak na fakt, iż zakres unormowania jest niezgodny z unijnymi dyrektywami, w tym w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (będąca odpowiednikiem Szóstej Dyrektywy, dalej: Dyrektywa). Należy zauważyć, że podobny pogląd jest prezentowany w doktrynie (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2008, s. 457-458).

Dyrektywa przewiduje dodatkowe warunki korzystania z prawa do pomniejszania VAT. Art. 90 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 90 ust. 1 Dyrektywy. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty.

Ponadto wskazać należy, że uprawnienie państw członkowskich do określania warunków obniżania podstawy opodatkowania, nie pozostawia im pełnej dowolności w tym zakresie. Państwa członkowskie powinny mieć bowiem na uwadze podstawowe zasady podatku VAT, wśród których znajduje się zasada neutralności podatku od towarów i usług. Znajduje ona odzwierciedlenie w przepisach dyrektywy. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotnie uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Kwestionowana regulacja prowadzi do jej naruszenia.

Ponadto zastosowany w ustawie o podatku od towarów i usług warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta celem obniżenia podatku należnego jest zdaniem Spółki nadmierny w stosunku do celów Dyrektywy 2006/112/WE. Słusznie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. Akt III SA/Wa 1256/09, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji państwom członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania państwa polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą proporcjonalności.”

W literaturze popiera się stanowisko, które w wyżej cytowanym wyroku zajął Sąd. Zdaniem Bartosza Bogdańskiego jest to kolejne orzeczenie, które wskazuje na bezwzględną konieczność respektowania podstawowych zasad VAT, takich jak zasada neutralności i proporcjonalności. Nawet jeżeli przepisy Dyrektywy 112 udzielają państwom członkowskim uprawnień do wprowadzenia dla podatników dodatkowych warunków, które muszą oni spełnić dla realizacji prawa przyznanego im przez prawo wspólnotowe (w tym wypadku prawa do obniżenia podstawy opodatkowania), to warunki te nie mogą zaruszać zasady proporcjonalności prawa wspólnotowego. Zatem każdy środek krajowy, wprowadzony przez państwo członkowskie, którego uciążliwość dla podatnika jest niewspółmierna celowi, któremu służy ten środek, powinien zostać uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym. Takim środkiem, który w zamyśle ustawodawcy miał zapewnić zapobieżenie nieuzasadnionym obniżkom podatku należnego przez podatników i zmniejszenie ryzyka utraty wpływów podatkowych, jest właśnie przepis warunkujący prawo do obniżenia podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej” (potwierdzenie odbioru faktury korygującej — czy jest warunkiem do obniżenia podatku należnego, prawo i podatki nr 4/2010 str. 25).

Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak w przypadku zmiany adresu bądź siedziby przez podatnika-nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji, itp. W szczególności ma to miejsce w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku.

Przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT wprowadzając dodatkowy warunek materialno-prawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik-sprzedawca nie ma wpływu. Nie formułuje natomiast wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia. Takie stanowisko przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 września 2008r. (III SA/Wa 1587/08). Zdaniem Sądu: „Przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT”.

Regulacje nakazujące posiadanie potwierdzenia odbioru korekty faktury mogą prowadzić do sytuacji, gdy podatnicy wobec niezawinionego przez nich braku potwierdzeń nie będą uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego, czyli ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie kwoty efektywnie otrzymanego wynagrodzenia. Tego rodzaju niezgodność godzi w zasadę neutralności VAT, a nakładanie na podatników nadmiernych obciążeń formalnych związanych z obniżaniem obrotu jest sprzeczne z zasadą współmierności.

Mimo że naruszenie proceduralnych warunków w zakresie prawidłowego dokumentowania dokonywanych transakcji może być w różny sposób sankcjonowane przez państwa członkowskie, to jednak sankcje takie nie mogą naruszać fundamentalnych zasad opodatkowania VAT.

Dodatkowo, zgodnie z zasadą równości opodatkowania, ciężar podatkowy powinien być rozłożony równomiernie na wszystkich podatników. Z art. 29 ust. 4b ustawy o VAT wynika natomiast, że w przypadku, gdy korekta wystawiana jest na rzecz podmiotu zagranicznego (eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), wówczas potwierdzenia odbioru faktury korygującej być nie musi. Zdaniem Spółki, wprowadzenie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podmioty krajowe narusza nie tylko zasadę neutralności, ale także zasadę równości, gdyż różnicuje możliwość skorygowania podatku należnego od tego, na kogo rzecz faktura jest wystawiona.

Przedmiotowy problem wielokrotnie był poruszany w orzecznictwie. Zdaniem sądów, wymóg potwierdzenia odbioru faktury korygującej narusza prawo wspólnotowe. Taki stan potwierdziły już m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. Akt I SA/Bd 249/08) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. Akt III SA/Wa 655/06, III SA/Wa 1587/08, nieprawomocne), które orzekły, że wymóg potwierdzenia odbioru korekty faktury jest niezgodny z 112 Dyrektywą UE. Sądy orzekły, że warunek taki, narusza zasadę neutralności VAT, ponieważ podatnik, który nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury, nie będzie mógł odliczyć podatku, a więc poniesie jego ciężar. Poza powołanymi powyżej orzeczeniami, stanowisko o braku konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących zostały wyrażone m.in. w następujących wyrokach:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009r., sygn. Akt III SA/Wa 1916/08,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olszynie z dnia 24 lutego 2010r., sygn. Akt I SA/OL 749/09,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2009r., sygn. Akt I SA/WR 1154/08,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2008r., sygn. Akt III SA/Wa 1193/08,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2010r., sygn. Akt I SA/GO 23/10,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2009r., sygn. Akt III SA/Wa 742/09,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05 października 2009r., sygn. Akt III SA/Wa 851/09,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2010r., sygn. Akt I SA/Po 107/10,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2010r., sygn. Akt III SA/Wa 2100/00.

Zgodzić należy się również z poglądem wyrażonym przez sędzię Dagmarę Dominik w artykule „Orzecznictwo Polskich Sądów Administracyjnych po Wyrokach Europejskiego Sądu Sprawiedliwości”. Wskazała ona na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 03.09.2008 r. Sygn. Akt I SA/Wr 399/08 i słusznie ukazała, iż warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego), stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść VI Dyrektywy. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT — podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT, takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 2 I Dyrektywy, lecz również art. 11 część a ust. 1 lit. a i art. 11 część ust. 1 VI Dyrektywy. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji państwom członkowskim, co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania państwa polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF przekracza ramy tego co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego zasadą proporcjonalności”. Spółka podziela ww. pogląd. Należy podkreślić, iż w obecnym stanie prawnym, gdy wymóg spełnienia warunku w postaci posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla obniżenia obrotu jest zawarty w ustawie VAT (podczas gdy wcześniej warunek ten był określony w rozporządzeniu MF), niczego nie zmienia w krytycznej ocenie tego warunku i jego niezgodności z prawem wspólnotowym.

Spółka pragnie podkreślić, iż powołane we wniosku orzecznictwo w całości popiera stanowisko Spółki przyjęte w jej wniosku, iż dla obniżenia obrotu w podatku VAT nie ma obowiązku uzyskiwać potwierdzenia odbioru faktury korygującej i obniżenie obrotu jest możliwe w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym faktura korygująca została wystawiona. Podkreślić przy tym należy z całą mocą, iż obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 roku przepis art. 14e § 1 Ordynacji Podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do Organów podatkowych. Organy podatkowe, ustalając czy Spółka ma prawo do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku, wynikającą ze skorygowanej faktury VAT, już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona, winny były odwołać się również do przepisów prawa Wspólnotowego (…)”. Przytoczony fragment wyroku z dnia 23.02.2010 roku, sygn. Akt I SA/Po 1124/09 ukazuje, iż powołane przez spółkę orzecznictwo oraz przepisy wspólnotowe powinny być przez organ podatkowy uwzględnione przy ocenie złożonego wniosku, a ich pominięcie będzie prowadziło na naruszenia przepisów postępowania.

Podsumowując, zdaniem Spółki, nie musi ona czekać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy, aby obniżyć VAT należny. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT jest bowiem niezgodny z przepisami Unii Europejskiej. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie on zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”) w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 90 ust. 1 Dyrektywy w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonującym sprzedaży towarów na rzecz między innymi podmiotów krajowych, które to dostawy dokumentuje fakturami VAT. W każdym miesiącu Spółka wystawia nawet kilkaset faktur korygujących. Wnioskodawca wystawia faktury korygujące z powodu: obniżenia ceny, zwrotu towaru, pomyłek w ilościach bądź cenie, które wpływają na obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT. Spółka zamierza dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych faktur korygujących na moment ich wystawienia, bez konieczności uzyskania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. Oznacza to, iż Wnioskodawca zamierza dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, nie czekając na potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Spółka spotyka się z sytuacjami, gdy adresaci faktur korygujących już nie istnieją. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta może pomniejszyć obrót (podstawę opodatkowania) oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, iż art. 29 ust. 4a ustawy VAT nie stanowi przeszkody do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona - jest nieprawidłowe. Powołany przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż błędna jest argumentacja Wnioskodawcy, iż nie musi czekać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy, aby obniżyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny. Bowiem brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia Zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy pragnie wykazać, iż argumentacja Wnioskodawcy, iż przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z odpowiednimi przepisami Dyrektywy należy uznać za nieuzasadniony. W opinii tut. Organu przepis art. 29 ust. 4a ustawy potwierdza zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia wspomniany art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż (\`(...)\`) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Na gruncie krajowych przepisów o podatku od towarów i usług warunki te wymienia art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z art. 73 (określającym co stanowi podstawę opodatkowania) i cyt. wyżej art. 90 Dyrektywy. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Ponadto należy zaznaczyć, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem na podstawie regulacji w tej ustawie zawartej w art. 29 ust. 4, tut. Organ podatkowy opiera wydaną przez siebie interpretację.

Zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Wskazać należy, iż wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania faktury przez nabywcę). Regulacja zawarta w przepisie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek naliczony.

W związku z faktem, iż przedmiotowe przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np.: drogą elektroniczną – internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej, itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą.

Końcowo - ustosunkowując się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych – tut. Organ stwierdza, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i wiążą wskazaniami i oceną prawną sąd lub organ, którego rozstrzygnięcie było przedmiotem zaskarżenia. Tut. Organ podatkowy zaznacza, iż orzecznictwo dotyczące przedmiotowego zagadnienia jest niejednolite i w związku z tym nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez stronę wyrokach. Na potwierdzenie stanowiska tut. Organ podatkowy pragnie przywołać następujące wyroki sądów administracyjnych:

1.  w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 lipca 2007r., sygn. akt I SA/Ol 241/07, dotyczącym poprzedniego stanu prawnego, Sąd zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym sprzedawca może pomniejszyć należny podatek od towarów i usług dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej.
2.  w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 września 2009r. sygn. I SA/Po 627/09, Sąd uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami dyrektywy. Sąd stwierdził, że „W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4 art. 29 podatnik ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wystawionej uprzednio fakturze przez wystawienie faktury korygującej. Skutki podatkowe skorygowania wysokości podstawy opodatkowania mogą dla podatnika nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.”
3.  w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 09 września 2009r., sygn. I SA/Po 632/09, Sąd podniósł, że „(…) Regulacja prawna przewidziana w art. 29 ust. 4a ww. ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 06.347.1), bowiem przepis jej art. 90 § 1 jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu ustawy, podstawą opodatkowania jest stosowanie obniżenia na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Tym samym powołany art. 90 § 1 w/w Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m. in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika- sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Brak więc podstaw do uznania, że przepis ten narusza jak podnosi strona skarżąca art. 90 bądź art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE skoro państwo członkowskie upoważnione jest do stosowania we własnym zakresie zasad korygowania przez podatnika podstawy opodatkowania. Nie narusza on również zasady neutralności podatku VAT i Art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE”.
4.  w wyroku WSA w Warszawie z dnia 07 maja 2010r. Sygn. akt III SA/Wa 2128/09, Sąd podniósł, że „(…) W ramach tych właśnie uwarunkowań i kompetencji państwa członkowskiego wydany został sporny w rozpoznawanej sprawie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów odwołując się do konstrukcji podatku od towarów i usług wprost wskazał, iż chodzi tu o podstawową zależność, jaka zachodzi pomiędzy podatkiem należnym u sprzedawcy towarów i usług, a podatkiem naliczonym u nabywcy tychże towarów i usług. Jeżeli z jakichś względów, np. obniżenia ceny w wyniku udzielonych po dostawie rabatów, zmniejszeniu ulega podstawa opodatkowania i tym samym kwota podatku należnego, powinno to powodować równoległy skutek w postaci obniżenia kwoty odliczenia podatku naliczonego u nabywcy. Wprowadzony w oparciu o art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 mechanizm co do swojej istoty nie może zatem zamykać się jedynie w granicach wewnętrznych działań sprzedawcy - wystawcy faktury VAT (w jego własnej sferze prawnej), lecz powinien zasadniczo być zorientowany w kierunku nabywcy. Słusznie Minister Finansów podkreśla znaczenie wprowadzenia skorygowanej faktury do obrotu prawnego, czyli doręczenia jej drugiej stronie transakcji. Skoro w normalnym, standardowym toku dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zasadą i wymogiem jest ich potwierdzenie wystawioną przez dostawcę fakturą VAT, która musi znaleźć się w posiadaniu nabywcy, aby ten mógł na jej podstawie dokonać stosownego odliczenia podatku naliczonego, skoro jak wskazuje Spółka udziela ona rabatu, czy przyjmuje zwrot towarów, to wydaje się, iż co do zasady, nie jest niczym szczególnie uciążliwym i trudnym do wykonania podjęcie działań zmierzających do doręczenia korekty faktury kontrahentowi (nabywcy). Stąd też, ustanowienie wymogu, iż w przypadku obniżenia należnego z tytułu danej transakcji wynagrodzenia, należy skierować do nabywcy korektę faktury i posiadać potwierdzenie jej otrzymania przez tegoż nabywcę - nie może samo w sobie - być uważane za naruszenie zasady neutralności podatku do towarów i usług, czy też zasady proporcjonalności. Zwłaszcza, iż co należy podkreślić, obowiązujące w tej mierze przepisy nie precyzują - co należy rozumieć przez posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury i w jakiej formie potwierdzenie to ma nastąpić”.

Reasumując biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i obowiązujące obecnie przepisy ustawy w tym zakresie należy uznać, że w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.