Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-207/15/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-27
Teza: Czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec spółki jawnej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki jawnej, powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: konfuzja; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wierzytelność; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej i może zostać akcjonariuszem w kolejnych spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej łącznie: „SKA” lub „Spółka”). SKA powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., tym samym do końca roku obrotowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie w stosunku do SKA nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.:

*   SKA nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;
*   SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Po zrealizowaniu przez SKA założonych celów biznesowych, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia SKA w spółkę jawną (przekształcona spółka jawna nie zmieni przedmiotu swojej działalności) a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

Przekształcenie SKA w spółkę jawną może nastąpić w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. lub też w kolejnych latach obrotowych.

W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku np.:

*   środki pieniężne;
*   papiery wartościowe (np. akcje spółek kapitałowych, obligacje), udziały, wierzytelności pożyczkowe (dalej łącznie: „Aktywa”).

W trakcie funkcjonowania SKA, wypracowany zysk, o ile w ogóle powstanie (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości będący podstawą do wypłaty dywidendy przez SKA), zostanie przed rozwiązaniem/likwidacją w całości podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy/podziału zysku. Zatem na moment rozwiązania/likwidacji w spółce jawnej nie będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA (zyski takie nie wystąpią lub zostaną wypłacone wspólnikom do dnia likwidacji/rozwiązania).

Na moment rozwiązania/likwidacji może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec spółki jawnej. W wyniku rozwiązania/likwidacji zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej wygaśnie. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do skutków podatkowych likwidacji/rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, do przychodów i kosztów której na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w roku obrotowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie możliwości stosowania w zakresie uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w SKA, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Brak wypełnienia przez SKA przesłanek z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej jest wskazany jako element zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca zostanie dłużnikiem spółki jawnej z tytułu weksli lub z tytułu pożyczki. Weksle zostaną wydane na rzecz spółki jawnej przez Wnioskodawcę jako wystawcę, w zamian za przekazanie Wnioskodawcy określonej kwoty środków pieniężnych. W przypadku natomiast gdy Wnioskodawca będzie dłużnikiem spółki jawnej z tytułu pożyczki, zobowiązanie będzie wynikać z faktu przekazania na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wykonaniu umowy pożyczki.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym jedyne wierzytelności jakie Wnioskodawca może otrzymać w wyniku likwidacji spółki jawnej, to wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Tak jak zostało wskazane powyżej wierzytelności takie będą wynikać z wydania weksla/weksli lub z tytułu udzielonej pożyczki/pożyczek. W wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec spółki jawnej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki jawnej, powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy

Wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę jawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W tym przypadku, podatnikiem od dochodu uzyskiwanego przez spółkę jawną są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczoną treść art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na dzień likwidacji Spółki jawnej nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem w toku likwidacji składników majątku likwidowanej spółki.

Przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składnika majątku otrzymanego w toku rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) prawa (tj. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy, w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy (por. W. Czachórski. Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.). W tej sytuacji nie powstanie również przychód. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem „umorzonych zobowiązań” w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie „umorzonych zobowiązań” nie zostało zdefiniowane w ustawie. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sip.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawcy zobowiązania i wierzytelności. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. IPPB1/415-899/14-6/KS nadmienił, iż „na gruncie przepisów ustany o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśniecie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przedmiotowej sprawie prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśniecie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie powołane przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z. o.o. wierzytelności, która wygaśnie na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-327/14-4/AMN, zauważył, iż „na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2014 r., sygn. IPPB1/415-229/14-4/KS, wskazał, że „na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2014 r., sygn. IPPB1/415-183/14-3/MT uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki wygaśnie wskutek konfuzji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB1/415-118/14-2/EC podkreślił, że „otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności, która wygaśnie na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

W konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy w toku rozwiązania/likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednak należy, że w toku prowadzonego postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tut. organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzoną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem oceniać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.