Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-373/10-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-06-10
Teza: Opodatkowanie przychdów z kapitałów pieniężnych.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy aporcie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy aporcie oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji.

Tutejszy organ informuje, iż niniejsza interpretacja dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy aporcie, natomiast w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji, w dniu 10 czerwca 2010 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację indywidualną nr ILPB2/415-373/10-3/JK.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące opisy stanów faktycznych.

Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym, pracownikiem polskiej spółki uzyskał uprawnienie do uczestniczenia w programie motywacyjnym organizowanym w ramach Grupy, skierowanym do menadżerów Grupy.

Organizatorem programu motywacyjnego jest spółka z siedzibą w Szwecji, należąca do Grupy (dalej: Spółka H1).

W pierwszym etapie uczestnictwo Zainteresowanego w programie motywacyjnym polegało na nabyciu w dniu 20 grudnia 2006 r. akcji serii: A (10 000 akcji), B (21 549 akcji) i C (58 269 akcji) spółki z siedzibą w Szwecji, należącej do Grupy (dalej: Spółka H2).

Akcje te zostały nabyte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny, po cenie równej rynkowej (akcje A i B po tej samej cenie, natomiast akcje C po wyższej cenie).

Akcje te nie zostały dopuszczone do obrotu publicznego.

W drugim etapie programu, w dniu 19 listopada 2009 roku nastąpiła reklasyfikacja akcji.

Część akcji serii B (14 220 akcji) oraz wszystkie akcje serii C (58 269 akcji) zostały przeklasyfikowane na akcje serii A.

Po przeprowadzonej reklasyfikacji Wnioskodawca posiadał akcje serii A (82 489 akcji) oraz akcje serii B (7 329 akcji):

*   portfel akcji A (82 489 akcji) powstał z: akcji serii A (10 000 akcji), części akcji B (14 220 akcji) oraz wszystkich akcji C (58 269 akcji),

*   portfel akcji B powstał z pozostałych akcji serii B w liczbie 7 329, które nie zostały poddane reklasyfikacji.

W dniu 19 listopada 2009 r. część akcji zostało przeklasyfikowanych oraz wszystkie akcje, zarówno te poddane reklasyfikacji jak i nie, obniżyły swoją wartość.

Następnie Zainteresowany w dniu 19 listopada 2009 r. zbył część akcji serii A (27 523 akcje) i jednocześnie nabył w zamian za wkład pieniężny akcje serii C (39 187 akcji).

Obie transakcje zostały przeprowadzone w oparciu o tę samą wartość akcji, równą wartości akcji po reklasyfikacji.

Po przeprowadzonych transakcjach, Wnioskodawca posiadał akcje serii A (54 966 akcji), akcje serii B (7 329 akcji) oraz akcje serii C (39 187 akcji) o równej wartości za jedną akcję.

Kolejnym etapem programu było wniesienie w dniu 19 listopada 2009 r. akcji serii A, B oraz C jako aportu do spółki z Grupy (spółka z siedzibą w Szwecji; dalej: Spółka H3) w zamian za tę samą liczbę akcji serii A, B oraz C o wartości nominalnej równej wartości akcjom wnoszonym jako aport.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy obliczając dochód ze zbycia w dniu 19 listopada 2009 r. akcji serii A (27 523 akcji) należy przychód uzyskany ze zbycia akcji pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, na które składają się wydatki na nabycie:
    1.  akcji serii A (10 000 akcji) nabytych w 2006 r. w zamian za wkład pieniężny,
    2.  akcji serii B (14 220 akcji) nabytych w 2006 r. w zamian za wkład pieniężny i przeklasyfikowanych na akcje serii A,
    3.  akcji serii C (3 303 akcji) nabytych w 2006 r. w zamian za wkład pieniężny i przeklasyfikowanych na akcje serii A?
2.  Czy obliczając dochód z objęcia akcji w Spółce H3 w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji serii: A, B, C należy przychód w postaci wartości nominalnej objętych w Spółce H3 akcji pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, na które składają się wydatki na nabycie:
    1.  akcji serii B (7329 akcji) nabytych w 2006 r. w zamian za wkład pieniężny.
    2.  akcji serii C (54 966 akcji) nabytych w 2006 r. w zamian za wkład pieniężny i przeklasyfikowanych na akcje A.
    3.  akcji serii C (39 187 akcji) nabytych w 2009 r. w zamian za wkład pieniężny?
3.  Czy w przypadku, gdy wskazane w pkt 1 i 2 koszty uzyskania przychodów przekroczą przychód ze zbycia akcji oraz objęcia akcji w Spółce H3 w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji, powstanie strata podatkowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszty uzyskania przychodów należy uznać:

*   w przypadku zbycia akcji serii A (27 523 akcji) - wydatki na nabycie w 2006 r. akcji serii: A (10 000 akcji), B (14 220 akcji) oraz C (3 303 akcji).

*   w przypadku aportu akcji A, B oraz C - wydatki na nabycie w 2006 r. akcji serii: C (54 966 akcji), B (7 329 akcji) oraz wydatki na nabycie w 2009 r. akcji serii C (39 187 akcji).

Ponadto Zainteresowany uważa, iż w przypadku zbycia akcji oraz objęcia akcji w Spółce H3 w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji powstanie strata podatkowa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Natomiast zgodnie z dyspozycją pkt 9 tego samego artykułu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość akcji w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przypadku ww. kapitałów pieniężnych, opodatkowaniu 19% stawką podatkową podlega dochód, co oznacza. iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania przychody należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów.

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji jest – zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi w art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38 tejże ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o PIT dochodem z tytułu objęcia akcji w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o PIT.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca przywołuje szereg interpretacji indywidualnych.

Ponadto Zainteresowany zaznacza, iż koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania przychodów z ww. kapitałów pieniężnych ustala się w zależności od tego w jaki sposób zostały nabyte akcje (np. w zamian za wkład pieniężny, aport), które są przedmiotem zbycia oraz aportu.

W przedstawionym przed Wnioskodawcę stanie faktycznym, akcje będące przedmiotem zbycia oraz aportu zostały nabyte w zamian za wkład pieniężny, co oznacza, iż koszt uzyskania przychodów zarówno w przypadku zbycia akcji jak i wniesienia akcji jako aportu należy ustalić na tej samej podstawie prawnej – art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie ze wskazaną normą, kosztem uzyskania przychodów jest kwota wydatków na nabycie lub objęcie akcji.

Zdaniem Zainteresowanego podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2008 r. nr IBPB2/415-420/07/HS.

Tak więc w opinii Wnioskodawcy, w przypadku ustalania dochodu ze zbycia akcji oraz z tytułu objęcia akcji w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, ma On prawo uwzględnić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, koszty te będą stanowić następujące wydatki:

1.  w przypadku zbycia w dniu 19 listopada 2009 r. akcji serii A w liczbie 27 523:
    1.  wydatki na nabycie w dniu 20 grudnia 2006 r. akcji serii A w liczbie 10 000,
    2.  wydatki na nabycie w dniu 20 grudnia 2006 r. akcji serii B w liczbie 14 220 (reklasyfikacja na akcje serii A),
    3.  wydatki na nabycie w dniu 20 grudnia 2006 r. akcji serii C w liczbie 3 303 (reklasyfikacja na akcje serii A);
2.  w przypadku aportu w dniu 19 listopada 2009 r. akcji serii A w liczbie 54 966, akcji serii B w liczbie 7 329, oraz akcji serii C w liczbie 39 187:
    1.  wydatki na nabycie w dniu 20 grudnia 2006 r. akcji serii C w liczbie 54 966 (reklasyfikacja na akcje serii A),
    2.  wydatki na nabycie w dniu 20 grudnia 2006 r. akcji serii B w liczbie 7 329,
    3.  wydatki na nabycie w dniu 19 listopada 2009 r. akcji serii C w liczbie 39 187.

Należy przy tym zaznaczyć, iż akcje nabyte przez Wnioskodawcę w dniu 20 grudnia 2006 r., których cena nabycia stanowi koszt uzyskania przychodów w ww. transakcjach, zostały w dniu 19 listopada 2009 r. przeklasyfikowane (część akcji serii B w liczbie 14 220 oraz wszystkie akcje serii C) oraz wszystkie akcje (zarówno te przeklasyfikowane jak i te niepoddane reklasyfikacli) obniżyły w tym dniu swoją wartość.

W wyniku obniżenia wartości akcji A, B oraz C nabytych w dniu 20 grudnia 2006 r., wydatki na ich nabycie, które stanowią koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji oraz aportu akcji w dniu 19 listopada 2009 r., przekraczają przychód uzyskany ze zbycia oraz aportu, co powoduje powstanie straty z kapitałów pieniężnych.

Zainteresowany wskazuje, iż stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o PIT: „Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów.”

Zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu Wnioskodawca ma prawo o wysokość tej straty obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Stosownie natomiast do ust. 6 tego artykułu: „Przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.

Reasumując, Zainteresowany stoi na stanowisku, iż wydatki na nabycie w 2006 r. akcji serii A, B, C oraz akcji serii C w 2009 r. należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji oraz objęcia akcji w spółce H3 w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a updof, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a updof, art. 3 ust. 1 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż majątek, o którym mowa w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Mając powyższe na uwadze przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Szwecji w zamian za aport wniesiony przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o PIT dochodem z tytułu objęcia akcji w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o PIT.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy stwierdzić należy, że koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania przychodów z ww. kapitałów pieniężnych ustala się w zależności od tego w jaki sposób zostały nabyte akcje (np. w zamian za wkład pieniężny, aport), które są przedmiotem aportu.

Z kolei art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany akcje będące przedmiotem aportu nabył za w zamian za wkład pieniężny.

Wobec powyższego koszt uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.

W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie do art. 9 ust. 2 updof dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu podatnik ma prawo o wysokość tej straty obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W myśl art. 9 ust. 6 updof, ustęp 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Reasumując, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie akcji należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu z tytułu objęcia akcji w spółce H3 w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji. Jeżeli została poniesiona strata to Zainteresowany ma prawo o wysokość tej straty obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.