Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.217.2017.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-05
Teza: Zwolnienie od podatku akcyzowego ubytków wyrobów węglowych.
Słowa kluczowe: akcyza; cel-cel opałowy; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; ubytki; węgiel
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 października 2017 r. (data wpływu –11 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego ubytków wyrobów węglowych –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego ubytków wyrobów węglowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego (dalej jako: „PPW”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U.2017.43, ze zm.; dalej jako: „ustawa”).

Podstawowy przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje w szczególności wydobycie oraz sprzedaż wyrobów węglowych objętych kodem CN 2701 (dalej jako: „węgiel”). Do odbiorców węgla sprzedawanego przez Spółkę na terytorium kraju należą m.in. podmioty posiadające status finalnych nabywców węglowych (dalej jako: „FNW”), które nabywają węgiel na cele opałowe, objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy. Sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz FNW, którzy zużywają wyroby węglowe w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 ustawy, dokumentowana jest za pomocą wystawionej przez Spółkę faktury, zawierającej elementy wymienione w art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, bądź dokumentu dostawy wyrobów węglowych. Podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez FNW składany jest na jednym z wyżej wymienionych dokumentów, bądź w umowie zawartej pomiędzy Spółką a FNW.

Na mocy umów handlowych zawartych z poszczególnymi kontrahentami, warunki dostawy, co do zasady, określane są w oparciu o warunki Incoterms FCA (tzw. „pierwszy przewoźnik”) lub EXW (tzw. „od zakładu”), jako „FCA brama pierwszego podmiotu w łańcuchu” lub „FCA brama sprzedawcy” (w praktyce jest to brama Spółki) lub „FCA stacja nadania” lub „EXW miejsce prowadzenia działalności Spółki” (w praktyce jest to teren Spółki).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej warunki dostaw wyrobów węglowych realizowane są również w oparciu o CPT. W takim przypadku Spółka zawiera umowę przewozu wyrobów węglowych do określonego punktu przeznaczenia i opłaca koszt tego transportu. W momencie przekazania wyrobów węglowych przewoźnikowi ryzyko dotyczące tych wyrobów (tj. uszkodzenia lub utraty) przechodzi na nabywcę. W sytuacji, gdy CPT dotyczą transportu kolejowego - przekazanie towaru przewoźnikowi, co do zasady, następuje na stacji nadania.

W związku z powyższym, w przypadku dostaw realizowanych w oparciu o warunki Incoterms FCA lub EXW to kontrahent, a nie Wnioskodawca, jest podmiotem odpowiedzialnym za transport wyrobów do miejsca ich przeznaczenia. Wydanie wyrobów węglowych przez Spółkę oraz ich odbiór przez kontrahenta zasadniczo następuję na bramie Spółki lub stacji nadania. Jednocześnie od tego momentu kontrahent ponosi ryzyko utraty i uszkodzenia przemieszczanych wyrobów węglowych. Również w przypadku warunków CPT, mimo tego, że koszty samego transportu ponoszone są przez Spółkę, ryzyko dotyczące towaru, co do zasady, obciąża kontrahenta.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może ona uczestniczyć także w transakcjach łańcuchowych, w praktyce możliwe są sytuacje, w których za realizację transportu odpowiadać będzie podmiot inny niż kontrahent Wnioskodawcy. W praktyce mogą również zdarzyć się sytuacje, w których to Spółka świadczyć będzie usługę transportową lub spedycyjną, związaną ze sprzedażą wyrobów węglowych na rzecz kontrahenta. W takim przypadku Wnioskodawca zleca transport węgla wybranemu przewoźnikowi, z którym zawiera umowę przewozu. Koszt zlecanej usługi jest jednak ostatecznie ponoszony przez kontrahenta, tj. Spółka obciąży kontrahenta kosztami usługi spedycyjnej lub transportowej. Należy przy tym podkreślić, że również w takim przypadku ryzyko dotyczące towarów obciąża kontrahenta. Podmiotem dokonującym fizycznego przemieszczenia wyrobów węglowych, co do zasady, jest profesjonalny przewoźnik, któremu Spółka, bądź kontrahenci, zlecają usługę transportową. Niezależnie od przyjętych zasad Incoterms, z chwilą wydania wyrobów węglowych przewoźnikowi bądź nabywcy, wyroby te uznaje się za dostarczone.

Ilość wyrobów węglowych ustalana jest na podstawie pomiarów przeprowadzanych przy użyciu legalizowanych wag Spółki, w miejscu wskazanym zgodnie z Incoterms (FCA, EXW, CPT), tj. w miejscu prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę lub na stacji nadania.

W trakcie przemieszczania wyrobów węglowych może dochodzić do powstawania różnic ilościowych, wynikających między innymi z właściwości fizykochemicznych sprzedawanego przez Spółkę węgla, konstrukcji oraz stanu technicznego wykorzystywanych środków transportu, dokładności stosowanej aparatury pomiarowej, kradzieży, bądź tzw. usypów.

W konsekwencji powyższego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą mieć miejsce sytuacje, w których wynikająca z pomiaru dokonanego przy użyciu wag Spółki ilość wyrobów węglowych, wydanych do przemieszczenia, będzie się różnić od ilości, która według pomiaru dokonanego w miejscu finalnego przeznaczenia tych wyrobów, dotarła do tego miejsca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy powstanie różnic ilościowych podczas przemieszczania wyrobów węglowych, sprzedawanych na terytorium kraju na rzecz FNW z przeznaczeniem na cele wymienione w art. 31a ust. 1 ustawy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym po stronie Wnioskodawcy, w konsekwencji czego Wnioskodawca jest zobowiązany do odprowadzenia akcyzy od tych różnic?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji powstanie różnic ilościowych podczas przemieszczania wyrobów węglowych, sprzedawanych na terytorium kraju na rzecz FNW z przeznaczeniem na cele wymienione w art. 31a ust. 1 ustawy, nie stanowi po stronie Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w konsekwencji czego Spółka nie jest zobowiązana do odprowadzania akcyzy od tych różnic.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na gruncie obecnie obowiązujących regulacji, opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. wyroby akcyzowe, za które, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, uznaje się m.in. wyroby energetyczne określone w załączniku nr 1 do ustawy. Jednocześnie ustawa o podatku akcyzowym wprowadza pojęcie wyrobów węglowych, do których należą m.in. przeznaczone do celów opałowych wyroby oznaczone kodem CN 2701, tj. węgiel, brykiet, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla.

Jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka sprzedaje na rzecz FNW węgiel o kodzie CN 2701, przeznaczony do celów opałowych wymienionych w art. 31a ust. 1 ustawy. Tym samym wydobywany i sprzedawany przez Spółkę węgiel, na gruncie ustawy, stanowi wyrób akcyzowy należący jednocześnie do kategorii wyrobów węglowych.

Zawarty w art. 9a ust. 1 ustawy, znowelizowany katalog czynności podlegających opodatkowaniu jako przedmiot opodatkowania akcyzą wymienia m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju na rzecz FNW oraz powstanie ubytków wyrobów węglowych. Oznacza to, że w przypadku wyrobów węglowych powstanie ubytków stanowi odrębny i samodzielny przedmiot opodatkowania akcyzą.

Straty wyrobów węglowych stanowią zatem ubytki, w rozumieniu ustawy, jedynie w przypadku łącznego spełnienia przez nie następujących przesłanek:

i. powstania w trakcie przemieszczania wyrobów węglowych na terytorium kraju;

ii. powstania w związku z wykonywaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

W omawianej sytuacji różnice ilościowe powstają w trakcie przemieszczania wyrobów węglowych na terytorium kraju, a przemieszczanie to realizowane jest w związku ze sprzedażą wyrobów węglowych na terytorium kraju na rzecz FNW. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe różnice ilościowe stanowią ubytki wyrobów węglowych w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikiem akcyzy od powstałych ubytków, co do zasady, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, u której powstają ubytki wyrobów akcyzowych.

W związku z powyższym na uwagę zasługuje fakt, że w zdarzeniu przedstawionym we wniosku transport wyrobów węglowych, zarówno pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu, czyli Spółką, a finalnym odbiorcą, jak również pomiędzy Spółką a bezpośrednim kontrahentem, dokonywany jest na bazie FCA, EXW lub CPT.

W przypadku zastosowania formuły FCA (tzw. „pierwszy przewoźnik”) własność wyrobów węglowych przechodzi na nabywcę w momencie ich wydania przewoźnikowi lub innej osobie wyznaczonej przez nabywcę. W tym też momencie na nabywcę przechodzi ryzyko utraty bądź zniszczenia tych wyrobów. Oznacza to, że w momencie odbioru tych wyrobów przez nabywcę, bądź działającego w jego imieniu przewoźnika, na bramie Spółki lub stacji nadania, własność wyrobów węglowych oraz ryzyko ich utraty przenoszone są na nabywcę. Tym samym w przypadku zastosowania formuły FCA wyroby węglowe uznaje się za dostarczone z chwilą ich wydania przewoźnikowi.

Podobne zasady dotyczą także sprzedaży wyrobów węglowych realizowanej przez Spółkę w oparciu o warunki Incoterms EXW (tzw. „od zakładu”). W przypadku zastosowania tej formuły wyroby węglowe uznaje się za dostarczone w chwili, gdy Spółka jako sprzedawca postawi je do dyspozycji kupującego w swoim magazynie lub zakładzie. W tym też momencie na nabywcę przechodzi ryzyko utraty przedmiotowych wyrobów węglowych.

Również formuła CPT („przewóz opłacony do”) skutkuje podobnymi konsekwencjami w zakresie prawa własności oraz odpowiedzialności za przemieszczane wyroby węglowe. W tym przypadku obowiązkiem Spółki, jako sprzedawcy, jest zawarcie umowy przewozu i opłacenie kosztów transportu, a następnie dostarczenie wyrobów węglowych przewoźnikowi. Jednocześnie w czasie transportu ryzyko ewentualnej utraty lub uszkodzenia przedmiotowych wyrobów spoczywa na kupującym. Wyroby węglowe stają się własnością kupującego w momencie wydania tych wyrobów przewoźnikowi. W tym też momencie wyroby te uważa się za dostarczone nabywcy.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych, jak również logicznego uzasadnienia dla przyjęcia, że Spółka powinna zostać uznana za podatnika akcyzy od ubytków przemieszczanych wyrobów węglowych. Należy bowiem zauważyć, iż w przedmiotowej sytuacji Spółka nie ponosi odpowiedzialności za przewożony węgiel, a przemieszczane wyroby, w momencie powstania ewentualnych różnic ilościowych, nie są już własnością Spółki, lecz kupującego. Tym samym powstanie różnic ilościowych nie stanowi po stronie Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, w konsekwencji czego Spółka nie powinna być uznana za podmiot zobowiązany do odprowadzenia akcyzy od tych różnic.

W tym miejscu szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że w przedmiotowej sytuacji wyroby węglowe uznawane są za dostarczone nabywcy w miejscu prowadzenia działalności Wnioskodawcy, tj. na bramie Spółki lub stacji nadania, w konsekwencji czego przemieszczane wyroby węglowe nie są własnością Wnioskodawcy i Spółka nie posiada władztwa prawnego nad przemieszczanymi wyrobami. Powyższa uwaga odnosi się także do dostaw realizowanych w oparciu o warunki Incoterms CPT. Dla określenia odpowiedzialności za różnice ilościowe powstałe podczas przemieszczania wyrobów węglowych bez znaczenia pozostaje fakt, że to Spółka ponosi koszty transportu, gdyż także w tym przypadku ryzyko uszkodzenia lub utraty rzeczy przechodzi na kontrahenta w momencie wydania wyrobów węglowych przewoźnikowi, np. na bramie zakładu.

W opinii Wnioskodawcy, dla odpowiedzialności za powstałe różnice ilościowe bez znaczenia pozostaje fakt, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, w których Spółka świadczy na rzecz kontrahenta usługę przewozu lub spedycji. Powyższe stwierdzenie wynika przede wszystkim z faktu, iż również w tym przypadku to nabywca jest podmiotem ponoszącym ryzyko utraty przemieszczanych wyrobów węglowych.

Tym samym także w tym przypadku ryzyko dotyczące przedmiotowych wyrobów przenoszone jest na kontrahenta (nabywcę) już w momencie wydania wyrobów węglowych przewoźnikowi na bramie Spółki lub stacji nadania i od tego momentu Spółka nie posiada władztwa nad tymi wyrobami.

Za powyższym stwierdzeniem przemawia także fakt, iż nabywca korzystający z uprawnień jakie daje mu formuła Incoterms, w oparciu o którą realizowana jest dana dostawa wyrobów węglowych, może swobodnie decydować o wyborze podmiotu organizującego w jego imieniu transport nabywanych wyrobów węglowych. W związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie, by takim podmiotem organizującym transport była Spółka będąca jednocześnie sprzedawcą wyrobów węglowych. W takich sytuacjach w praktyce podmiotem faktycznie przemieszczającym wyroby węglowe jest wyznaczony przez Wnioskodawcę przewoźnik. W opinii Spółki nie zmienia to jednak istoty transakcji, gdyż jak już wskazano powyżej, także w tym przypadku wyroby węglowe w trakcie przemieszczania nie stanowią własności Spółki, a ryzyko utraty lub uszkodzenia tych wyrobów ciąży na nabywcy.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sytuacji ewentualne przemieszczenie wyrobów węglowych przez Spółkę nie może zostać uznane wyłącznie za efekt zawartej umowy sprzedaży wyrobów węglowych. Należy bowiem zaznaczyć, iż przemieszczenie takie jest efektem odrębnego stosunku prawnego zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem - umowy świadczenia przez Spółkę usługi przewozu lub spedycji. Tym samym w powyższym przypadku Spółka pełni jedynie funkcję usługodawcy, podobnie jak inne podmioty świadczące zawodowo usługi przewozu węgla. W związku z tym odpowiedzialność Spółki za różnice ilościowe wyrobów akcyzowych, powstałe podczas przewozu, powinny zostać ustalone w sposób analogiczny jak w przypadku innych przewoźników. Niedopuszczalne byłoby odmienne traktowanie Spółki oraz innych podmiotów świadczących usługi transportowe lub spedycyjne, które nie uczestniczą w transakcji sprzedaży wyrobów węglowych. Tym samym fakt sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz usługobiorcy nie może w żaden sposób determinować podatkowej odpowiedzialności Spółki za różnice ilościowe, powstałe podczas przemieszczania wyrobów węglowych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji powstanie różnic ilościowych podczas przemieszczania wyrobów węglowych, sprzedawanych na terytorium kraju na rzecz FNW z przeznaczeniem na cele wymienione w art. 31a ust. 1 ustawy, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym po stronie Spółki, w konsekwencji czego nie jest ona zobowiązana do odprowadzania akcyzy od tych różnic.

Nie stanowi również czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym po stronie Spółki powstanie różnic ilościowych podczas przemieszczania wyrobów węglowych, sprzedawanych na terytorium kraju w sytuacji, gdy Spółka jest pierwszym podmiotem w łańcuchu, w przypadku transakcji łańcuchowych, gdzie wielu (co najmniej dwóm) transakcjom sprzedaży towarzyszy tylko jedno fizyczne przemieszczenie (transport) towarów, bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu, będącego FNW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę:

*   zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.