Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-295/16-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-19
Teza: Czy Dział produkcji oraz Centrum usług wspólnych należy uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy podział przez wydzielenie Spółki zależnej polegający na wydzieleniu ze Spółki zależnej Działu produkcji oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę kapitałową, podczas gdy część majątku Spółki zależnej związana z Centrum usług wspólnych pozostanie w Spółce zależnej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki kapitałowej (jako spółki przejmującej i wspólnika spółki dzielonej)? Czy podział przez wydzielenie Spółki zależnej polegający na wydzieleniu ze Spółki zależnej Działu produkcji oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę kapitałową, podczas gdy część majątku Spółki zależnej związana z Centrum usług wspólnych pozostanie w Spółce zależnej, nie spowoduje powstania obowiązków płatnika po stronie Spółki kapitałowej (jako spółki przejmującej)? Czy w przypadku powstania obowiązku dokonania korekty rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (np. w związku z fakturami korygującymi), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty tych rozliczeń (np. w zakresie korekty zeznania CIT-8) za okresy poprzedzające rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień wydzielenia: niezależnie od tego, czy korekta rozliczeń będzie związana z Działem produkcji czy z Centrum usług wspólnych oraz niezależnie od tego, czy przyczyna korekty powstanie przed dniem wydzielenia, w dniu wydzielenia czy po dniu wydzielenia? Czy Spółka kapitałowa będzie zobowiązana kontynuować zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przeniesionych na Spółkę kapitałową w wyniku podziału Spółki zależnej, tj.: od wartości początkowej w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki zależnej, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę zależną - kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę zależną, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; definicja; korekta; majątek; należność; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; wierzytelność; zobowiązanie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania Działu produkcji oraz Centrum usług wspólnych za zorganizowane części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe,**
*   powstania przychodu dla spółki przejmującej w związku z podziałem przez wydzielenie Spółki zależnej - **jest prawidłowe,**
*   obowiązków płatnika po stronie spółki przejmującej w związku z podziałem przez wydzielenie Spółki zależnej - **jest prawidłowe,**
*   obowiązku dokonania korekty rozliczeń za okresy poprzedzające rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień wydzielenia - **jest prawidłowe,**
*   zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania Działu produkcji oraz Centrum usług wspólnych za zorganizowane części przedsiębiorstwa,
*   powstania przychodu dla spółki przejmującej w związku z podziałem przez wydzielenie Spółki zależnej,
*   obowiązków płatnika po stronie spółki przejmującej w związku z podziałem przez wydzielenie Spółki zależnej,
*   obowiązku dokonania korekty rozliczeń za okresy poprzedzające rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień wydzielenia,
*   zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

1\. Stan obecny oraz planowany przebieg procesu reorganizacji.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca, Spółka kapitałowa) ma siedzibę na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dystrybucji, instalacji i serwisu maszyn i urządzeń do obróbki drewna.

Niewykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca stanie się większościowym udziałowcem innej polskiej spółki kapitałowej, będącej członkiem tej samej grupy kapitałowej (dalej odpowiednio: Spółka zależna oraz Grupa), której działalność została opisana poniżej, tj. będzie jej ponad 50%-owym udziałowcem. Spółka zależna będzie miała również innego wspólnika niż Wnioskodawca (dalej: Wspólnik mniejszościowy).

Spółka zależna posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki zależnej jest w szczególności produkcja maszyn i urządzeń do obróbki drewna oraz ich instalacja / uruchamianie (dalej: Działalność produkcyjna). Spółka zależna prowadzi także dodatkową działalność usługową w szczególności w zakresie finansów i księgowości (dalej: Działalność finansowo-księgowa) na rzecz podmiotów z Grupy.

Planowane jest formalne oddzielenie Działalności produkcyjnej od Działalności finansowo-księgowej poprzez podział Spółki zależnej. Podział ten nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: „KSH), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki zależnej (dalej również: Spółka dzielona) na Spółkę kapitałową, będącą na moment podziału większościowym udziałowcem Spółki zależnej. W ramach podziału wspólnicy Spółki zależnej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce. W efekcie planowanego podziału Wspólnik mniejszościowy obejmie co najmniej jeden udział w Spółce kapitałowej. Natomiast Spółka kapitałowa, jako większościowy wspólnik Spółki zależnej nie obejmie żadnych udziałów w Spółce kapitałowej, z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 200 KSH, tj. zakaz obejmowania przez spółkę własnych udziałów.

Na moment podziału Działalność finansowo-księgowa prowadzona będzie samodzielnie (niezależnie od Działalności produkcyjnej) za pośrednictwem wyodrębnionej w wewnętrznych strukturach organizacyjnych Spółki zależnej (na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych) jednostki odpowiedzialnej za prowadzenie tej działalności (dalej: Centrum usług wspólnych). Podobnie Działalność produkcyjna prowadzona jest samodzielnie (niezależnie od Działalności finansowo-księgowej), za pośrednictwem wyodrębnionej w wewnętrznych strukturach organizacyjnych Spółki zależnej jednostki odpowiedzialnej za prowadzenie tej działalności (dalej: Dział produkcji).

Ponadto, Centrum usług wspólnych stanowiło będzie wydzieloną w strukturze Spółki dzielonej jednostkę organizacyjną, sporządzającą samodzielne sprawozdanie finansowe w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości i prowadzącą odrębną ewidencję księgową. Podobnie Dział produkcji będzie stanowił odrębną, wydzieloną w strukturze Spółki dzielonej jednostkę organizacyjną odpowiedzialną za prowadzenie Działalności produkcyjnej.

W wyniku podziału Spółki zależnej, w Spółce zależnej pozostanie Centrum usług wspólnych. Spółka kapitałowa przejmie natomiast Dział produkcji. W szczególności, w ramach planowanego podziału, na Wnioskodawcę zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów i transakcji, w tym należności i zobowiązania (niezwiązane z Centrum usług wspólnych);
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (niezwiązane z Centrum usług wspólnych);
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne (niezwiązane z Centrum usług wspólnych);
*   zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.) - dla pracowników niezwiązanych z Centrum usług wspólnych;
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kooperantów, kontakty z dostawcami i inne kontakty (niezwiązane z Centrum usług wspólnych).

Po dokonaniu podziału, Wnioskodawca będzie kontynuował Działalność produkcyjną Spółki zależnej, natomiast Spółka zależna będzie kontynuowała Działalność finansowo-księgową.

2\. Cele reorganizacji.

W ramach planowanego procesu reorganizacji bierze się pod uwagę:

*   skoncentrowanie działalności produkcyjnej (główna działalność Spółki zależnej) oraz dystrybucyjnej (główna działalność Spółki kapitałowej) w jednym podmiocie, a przez to realizację strategii przyjmowanej w tym zakresie na poziomie Grupy;
*   poprawę płynności finansowej (cash-flow) oraz zmniejszenie kosztów finansowania;
*   plany w zakresie utworzenia w Polsce wyspecjalizowanej jednostki realizującej funkcje w zakresie obsługi finansowej i księgowej (oraz ew. dodatkowych pokrewnych usług) spółek z Grupy z Polski i innych państw (SSC/BPO – tj. centrum usług wspólnych oraz outsourcing innych procesów biznesowych);
*   uproszczenie oraz ograniczenie ilości transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami z Grupy, a także skrócenie łańcucha dostaw do klienta ostatecznego;
*   uzyskanie efektu lepszej pozycji negocjacyjnej przez Spółkę kapitałową przy zakupach wspólnych, w szczególności części zamiennych;
*   w dalszej perspektywie utworzenie jednolitego zespołu w zakresie instalacji oraz serwisu maszyn (transparentność struktur);
*   możliwość zaspokojenia braków kadrowych w Spółce kapitałowej personelem Spółki zależnej;
*   w dalszej perspektywie zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej poprzez rezygnację z odrębnych magazynów części zamiennych dla Spółki zależnej i Spółki kapitałowej.

3\. Charakterystyka Działu produkcji i Centrum usług wspólnych.

Zarówno Dział produkcji jak i Centrum usług wspólnych na moment podziału będą miały wydzielone odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych każdego z nich. Będą więc posiadać przyporządkowane, oddzielnie dla Działu produkcji i Centrum usług wspólnych:

*   aktywa, w szczególności: majątek trwały i obrotowy;
*   pasywa, w szczególności kapitały (w przypadku Centrum usług wspólnych kapitał wydzielony) oraz zobowiązania;
*   przychody i koszty;
*   prawa i obowiązki z umów związanych z realizacją zadań gospodarczych;
*   rachunki bankowe.

Oba działy będą miały też przyporządkowanych im pracowników. Ponadto, w Centrum usług wspólnych będzie osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw tej jednostki organizacyjnej Spółki zależnej.

Działy będą sporządzać samodzielne sprawozdania finansowe, a Spółka dzielona na podstawie tych sprawozdań będzie sporządzać łączne sprawozdanie finansowe. Dzięki sporządzaniu odrębnych sprawozdań finansowych dla Działu produkcji oraz Centrum usług wspólnych możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności obu tych działów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Dział produkcji oraz Centrum usług wspólnych należy uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy podział przez wydzielenie Spółki zależnej polegający na wydzieleniu ze Spółki zależnej Działu produkcji oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę kapitałową, podczas gdy część majątku Spółki zależnej związana z Centrum usług wspólnych pozostanie w Spółce zależnej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki kapitałowej (jako spółki przejmującej i wspólnika spółki dzielonej)?
3.  Czy podział przez wydzielenie Spółki zależnej polegający na wydzieleniu ze Spółki zależnej Działu produkcji oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę kapitałową, podczas gdy część majątku Spółki zależnej związana z Centrum usług wspólnych pozostanie w Spółce zależnej, nie spowoduje powstania obowiązków płatnika po stronie Spółki kapitałowej (jako spółki przejmującej)?
4.  Czy w przypadku powstania obowiązku dokonania korekty rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (np. w związku z fakturami korygującymi), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty tych rozliczeń (np. w zakresie korekty zeznania CIT-8) za okresy poprzedzające rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień wydzielenia:
    1.  niezależnie od tego, czy korekta rozliczeń będzie związana z Działem produkcji czy z Centrum usług wspólnych oraz
    2.  niezależnie od tego, czy przyczyna korekty powstanie przed dniem wydzielenia, w dniu wydzielenia czy po dniu wydzielenia?
5.  Czy Spółka kapitałowa będzie zobowiązana kontynuować zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przeniesionych na Spółkę kapitałową w wyniku podziału Spółki zależnej, tj.:
    1.  od wartości początkowej w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki zależnej,
    2.  z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę zależną\- kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę zależną, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział produkcji oraz Centrum usług wspólnych należy uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ww. przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W kontekście powyższego, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 12 maja 2011 r. (II FSK 2222/09), a także w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 26 listopada 2014 r. (IBPBI/2/423-1047/14/AK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 17 października 2014 r. (IPPB5/423-703/14-5/MK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 27 lipca 2012 r. (IPTPB3/423-137/12-4/MF), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 18 stycznia 2011 r. (ILPB3/423-840/10-4/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu zarówno do Działu produkcji, jak i Centrum usług wspólnych, wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione.

Dział produkcji oraz Centrum usług wspólnych jako zorganizowane zespoły składników majątkowych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych / przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2014 r. ITPB3/423-251a/14/DK).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia w ramach Działu produkcji oraz Centrum usług wspólnych składników materialnych i niematerialnych jest prowadzenie odrębnych rodzajów działalności gospodarczej, tj. Działalności produkcyjnej (w przypadku Działu produkcji) oraz Działalność finansowo-księgowej (w przypadku Centrum usług wspólnych).

Składniki materialne i niematerialne Działu produkcji oraz Centrum usług wspólnych będą zespołami, w ramach których wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników Działu produkcji oraz Centrum usług wspólnych nastąpi nie przypadkowo, ale ze względu na funkcje, jakie pełnią dla danego rodzaju działalności, a tym samym danej jednostki organizacyjnej.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Dział produkcji oraz Centrum usług wspólnych stanowić będą zorganizowane zespoły składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2014 r. ITPB3/423-251a/14/DK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2011 r. ILPB3/423-840/10-4/EK). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Oczywistym potwierdzeniem wyodrębnienia organizacyjnego obu jednostek jest to, iż Centrum usług wspólnych będzie samodzielną jednostką organizacyjną Spółki zależnej wyodrębnioną na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki zależnej, sporządzającą odrębne od Działu produkcji sprawozdanie finansowe, jak również posiadającą osobę dedykowaną do zarządzania Centrum usług wspólnych.

Ponadto, poza elementami formalnymi, wyodrębnienie organizacyjne obu jednostek wynikać będzie również z aspektów natury faktycznej, takich jak podział realizowanych zadań oraz oddzielenie funkcji przypisanych do tych zadań. Istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie także czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany odrębnie do Działu produkcji oraz Centrum usług wspólnych, i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tych jednostek.

Faktyczne wyodrębnienie organizacyjne będzie miało miejsce także na innych płaszczyznach. W szczególności, możliwe będzie ścisłe przypisanie do Działu produkcji oraz Centrum usług wspólnych osobnych składników majątku. Do Działu produkcji przypisany zostanie zespół kluczowych składników majątku przeznaczonych do realizacji zadań związanych z Działalnością produkcyjną, podczas gdy do Centrum usług wspólnych przyporządkowane zostaną składniki majątku związane z Działalnością finansowo-księgową. Należy zatem uznać, że składniki obu działów tworzyć będą w ramach przedsiębiorstwa Spółki zależnej wyodrębnione struktury zorganizowane tak, aby umożliwić prowadzenie tego rodzaju działalności, do której zostały przypisane.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Dział produkcji oraz Centrum usług wspólnych będą stanowić zorganizowane zespoły składników majątkowych, wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej pod względem organizacyjnym.

Wyodrębnienie finansowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego. W szczególności, ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie sprawozdania finansowego (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niemniej, biorąc pod uwagę, że Centrum usług wspólnych będzie funkcjonowało jako wyodrębniona jednostka organizacyjna Spółki dzielonej, oraz będzie sporządzało osobne od Działu produkcji sprawozdanie finansowe (jednostka samobilansująca się), w przedstawionym zdarzeniu przyszłym szczególnie zasadne jest stwierdzenie, że oba działy będą charakteryzować się wyodrębnieniem finansowym.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części (w tym odrębne regulowanie zobowiązań oraz przyjmowanie należności zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Ważne jest, aby należności i zobowiązana były wyodrębnione i dały się przyporządkować do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2014 r. ITPB3/423-251a/14/DK. Jednocześnie, organy podatkowe potwierdzają, iż: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej (\`(...)\`)” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2011 r. ILPB3/423-840/10-4/EK).

Należy wskazać, że Spółka dzielona będzie posiadać narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do Działu produkcji, jak również Centrum usług wspólnych. Możliwe będzie również dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu produkcji oraz Centrum usług wspólnych, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających zarówno na Dział produkcji, jak również na Centrum usług wspólnych. Zarówno Działalność produkcyjna, jak też Działalność finansowo-księgowa będą generować przychody, które będą przypisane do jednej z tych jednostek.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki zależnej oddzielenie finansów Działu produkcji od finansów Centrum usług wspólnych, co potwierdza, że każda z tych jednostek będzie stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż Działalność produkcyjna oraz Działalność finansowo-księgowa stanowią odrębne obszary działalności Spółki dzielonej. Przypisane do tych jednostek zespoły składników majątkowych i ich struktura organizacyjna pozwalają na samodzielną realizację odrębnych zadań.

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, Dział produkcji oraz Centrum usług wspólnych, jako odrębne podmioty (w wyniku podziału przez wydzielenie), będą w stanie kontynuować realizację swoich wcześniejszych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oba działy będą miały zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty gospodarcze. W tym zakresie Wnioskodawca chciałby wskazać, iż Dział produkcji będzie wyposażony we wszelkie składniki majątkowe niezbędne do realizacji zadań z zakresu Działalności produkcyjnej, a Centrum usług wspólnych będzie wyposażone we wszelkie składniki majątkowe niezbędne do realizacji zadań z zakresu Działalności finansowo-księgowej.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż zarówno Dział produkcji, jak również Centrum usług wspólnych będą stanowić zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie części przedsiębiorstwa Spółki zależnej jest fakt, iż do każdej z tych jednostek zostanie przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tych jednostek. Tym samym, podmiot przejmujący Dział produkcji, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tej jednostki oraz zasoby ludzkie i kontakty handlowe, będzie mógł kontynuować prowadzenie Działalności produkcyjnej. Podobnie, Centrum usług wspólnych pozostające w strukturach Spółki zależnej w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tej jednostki oraz zasoby ludzkie i kontakty handlowe, będzie mogło kontynuować prowadzenie Działalności finansowo-księgowej.

Ponieważ każda z jednostek będzie uzyskiwać dochody z innych rodzajów działalności, to należy je uznać za jednostki gospodarcze prowadzące de facto odrębne i niezależne względem siebie działalności gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesądza o tym, że zarówno Dział produkcji, jak również Centrum usług wspólnych stanowić będą zorganizowane zespoły składników majątkowych, wyodrębnione pod względem funkcjonalnym i zdolne do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwa.

Podsumowanie.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Dział produkcji, jak również Centrum usług wspólnych będą wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do prowadzenia Działalności produkcyjnej oraz Działalności księgowo-finansowej, które zarazem mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Dział produkcji oraz Centrum usług wspólnych będą stanowić na moment podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, podział przez wydzielenie Spółki zależnej polegający na wydzieleniu ze Spółki zależnej Działu produkcji oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę kapitałową, podczas gdy część majątku Spółki zależnej związana z Centrum usług wspólnych pozostanie w Spółce zależnej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki kapitałowej (jako spółki przejmującej i wspólnika spółki dzielonej).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ponadto, według art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Jednocześnie, stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając powyższe na względzie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podział przez wydzielenie jest neutralny dla spółki przejmującej (Spółka kapitałowa), jeżeli nie posiada ona w ogóle udziałów w spółce dzielonej albo posiada przynajmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki dzielonej, a także:

*   spółki uczestniczące w podziale (spółka dzielona i przejmująca) są rezydentami podatkowymi państw Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz
*   podział spółek jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Ta neutralność na gruncie podatku dochodowego polega w szczególności na tym, że wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla spółki przejmującej (Spółka kapitałowa).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach planowanego procesu reorganizacji bierze się pod uwagę:

*   skoncentrowanie działalności produkcyjnej (główna działalność Spółki zależnej) oraz dystrybucyjnej (główna działalność Spółki kapitałowej) w jednym podmiocie, a przez to realizację strategii przyjmowanej w tym zakresie na poziomie Grupy;
*   poprawę płynności finansowej (cash-flow) oraz zmniejszenie kosztów finansowania;
*   plany w zakresie utworzenia w Polsce wyspecjalizowanej jednostki realizującej funkcje w zakresie obsługi finansowej i księgowej (oraz ew. dodatkowych pokrewnych usług) spółek z Grupy z Polski i innych państw (SSC/BPO – tj. centrum usług wspólnych oraz outsourcing innych procesów biznesowych);
*   uproszczenie oraz ograniczenie ilości transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami z Grupy, a także skrócenie łańcucha dostaw do klienta ostatecznego;
*   uzyskanie efektu lepszej pozycji negocjacyjnej przez Spółkę kapitałową przy zakupach wspólnych, w szczególności części zamiennych;
*   w dalszej perspektywie utworzenie jednolitego zespołu w zakresie instalacji oraz serwisu maszyn (transparentność struktury);
*   możliwość zaspokojenia braków kadrowych w Spółce kapitałowej personelem Spółki zależnej;
*   w dalszej perspektywie zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej poprzez rezygnację z odrębnych magazynów części zamiennych dla Spółki zależnej i Spółki kapitałowej.

Mając powyższe na uwadze, podział Spółki zależnej wpisze się w ekonomiczne założenia reorganizacji, w związku czym zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Ponadto:

*   na moment podziału, Spółka kapitałowa (jako spółka przejmująca) będzie posiadać nie mniej niż 10% udziałów (udziału) w kapitale zakładowym Spółki zależnej,
*   Spółka kapitałowa oraz Spółka zależna są spółkami będącymi podatnikami, polskimi rezydentami podatkowymi, posiadającymi w Polsce siedzibę i zarząd.

W związku z tym, należy uznać, że opisany podział Spółki zależnej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki kapitałowej jako spółki przejmującej.

Ponadto, podział jest neutralny dla Spółki kapitałowej (jako wspólnika spółki dzielonej), jeżeli zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej (Spółka zależna), stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ad. 1, powyżej uznające, że Dział produkcji oraz Centrum usług wspólnych będą dwoma oddzielnymi, samodzielnymi, zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podział przez wydzielenie Spółki zależnej polegający na wydzieleniu ze Spółki zależnej Działalności produkcyjnej oraz przeniesieniu jej na Spółkę kapitałową, podczas gdy Działalność finansowo-księgowa pozostanie w Spółce zależnej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki kapitałowej również jako wspólnika spółki dzielonej.

Powyższe stanowisko potwierdziły organy podatkowe w interpretacjach podatkowych wydanych na gruncie analogicznych zdarzeń przyszłych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2015 r. nr IPPB5/423-1254/14-2/MK;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-606/14-2/EŻ;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 maja 2014 r. nr IBPBI/2/423-162/14/BG;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2014 r. nr IPPB5/423-1033/13-4/MK;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2014 r. nr IPPR5/423-586/14-4/MK;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2014 r. nr IPPB5/423-572/14-4/MK;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r. nr IPPB5/423-293/13-4/MK;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2013 r. nr IPPB5/423-255/13-5/MK.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki zależnej polegający na wydzieleniu ze Spółki zależnej Działu produkcji oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę kapitałową, podczas gdy część majątku Spółki zależnej związana z Centrum usług wspólnych pozostanie w Spółce zależnej, nie spowoduje powstania obowiązków płatnika po stronie Spółki kapitałowej (jako spółki przejmującej).

Zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podział przez wydzielenie jest neutralny, jeżeli zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak i majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ta neutralność na gruncie podatku dochodowego polega w szczególności na tym, że wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla wspólnika spółki dzielonej.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pkt 1 powyżej, uznające, że Dział produkcji i Centrum usług wspólnych będą dwoma oddzielnymi, samodzielnymi, zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podział przez wydzielenie Spółki zależnej polegający na wydzieleniu ze Spółki zależnej Działalności produkcyjnej oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę kapitałową, podczas gdy Działalność finansowo-księgowa pozostanie w Spółce zależnej, będzie neutralny dla wspólnika Spółki zależnej, a co za tym idzie - nie spowoduje powstania obowiązków płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Spółki kapitałowej.

Powyższe stanowisko potwierdziły organy podatkowe w interpretacjach podatkowych wydanych na gruncie analogicznych zdarzeń przyszłych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2015 r. nr ILPB4/4510-1-504/15-2/ŁM: „Tym samym, opisane we wniosku Dział Nieruchomości oraz Dział Finansowy odpowiadają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określone w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To oznacza, że po stronie Wspólnika Mniejszościowego nie powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Tym samym po stronie Spółki przejmującej nie wystąpią obowiązki płatnika”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z 3 grudnia 2015 r. nr IPPB5/4510-903/15-5/AK: „Podział przez wydzielenie powoduje konieczność ustalenia przychodu dla Udziałowców Spółki Dzielonej w sytuacji, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w majątku Spółki Dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, u Udziałowców nic powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru i wypłaty podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 6 updup”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r. nr IPPB3/423-681/14-2/AG;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-606/14-2/EŻ;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2013 r. nr IPPB5/423-29l/13-4/MK;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 kwietnia 2013 r. nr IBPBII/2/423-1/13/AK.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku powstania obowiązku dokonania korekty rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (np. w związku z fakturami korygującymi), Spółki kapitałowa nie będzie zobowiązana do korekty tych rozliczeń (np. w zakresie korekt zeznania CIT-8) za okresy poprzedzające rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień wydzielenia:

1.  zarówno wtedy, gdy korekta rozliczeń będzie związana z Działalnością produkcyjną, jak i wtedy gdy korekta rozliczeń będzie związana Działalnością finansowo-księgową,
2.  oraz zarówno wtedy, gdy przyczyna korekty powstanie przed dniem wydzielenia, w dniu wydzielenia jak i po dniu wydzielenia.

Na podstawie art. 93c Ordynacji, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pkt 1 powyżej uznające, że Dział produkcji oraz Centrum usług wspólnych będą dwoma oddzielnymi, samodzielnymi, zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka kapitałowa wstąpi z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki zależnej pozostające w związku z Działem produkcji. Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia za zamknięte (zakończone) lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy, w którym nastąpi dzień wydzielenia, nie są przedmiotem sukcesji z art. 93c Ordynacji.

Uprawnienie do skorygowania deklaracji jest, zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji, ściśle związane z osobą podatnika. Uprawnionym do skorygowania własnych rozliczeń, w zakresie których deklaracje złożył dany podatnik, może być jedynie ten podatnik. Podobnie zeznania podatkowe CIT, które zostały pierwotnie złożone przez Spółkę zależną mogą być skorygowane jedynie przez nią. Należy w tym zakresie wskazać, iż konieczność korekty zobowiązań podatkowych odnoszących się do działalności spółki dzielonej (Spółki zależnej) za zamknięte okresy rozliczeniowe sprzed podziału nie może w takim przypadku być przedmiotem sukcesji podatkowej.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2016 r. nr IBPB-l-3/4510-363/16/SK,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 listopada 2015 r. nr ILPB3/4510-1-381/15-11/EK,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r. nr IBPBI/2/4510-249/15/MO,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2015 r. nr IBPBI/2/423-1274/14/KP.

Mając powyższe na względzie, Spółka kapitałowa nie będzie zobowiązana do korekty rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (np. w zakresie korekty zeznania CIT-8) za okresy poprzedzające rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień wydzielenia:

1.  zarówno wtedy, gdy korekta rozliczeń będzie związana z Działalnością produkcyjną, jak i wtedy gdy korekta rozliczeń będzie związana Działalnością finansowo-księgową,
2.  oraz zarówno wtedy gdy przyczyna korekty powstanie przed dniem wydzielenia, w dniu wydzielenia, jak i po dniu wydzielenia.

W opinii Wnioskodawcy, do powyższych korekt będzie nadal zobowiązana spółka dzielona (Spółka zależna).

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka kapitałowa będzie kontynuować zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przeniesionych na Spółkę kapitałową w wyniku podziału Spółki zależnej, tj.:

1.  od wartości początkowej w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki zależnej,
2.  z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę zależną,

kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę zależną, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 18 i 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie także wtedy, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstał z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego, a majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Natomiast stosownie do art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęty całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 16h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pkt 1 powyżej, uznające, że Dział produkcji oraz Centrum usług wspólnych będą dwoma oddzielnymi, samodzielnymi, zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Spółkę kapitałową od przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zastosowanie znajdą przepisy art. 16g ust. 9, 18, 19 i art. 16h ust. 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, Spółka kapitałowa powinna kontynuować zasady amortyzacji obowiązujące w Spółce zależnej (tj. w spółce dzielonej).

W końcu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia przewidziane we wskazanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem aportu i nieprzekazanych na kapitał zakładowy) nie powinny znaleźć zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach podziału przez wydzielenie, gdyż podział przez wydzielenie jest innym zdarzeniem (konstrukcją prawną) niż wkład niepieniężny (aport). Ponadto w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z dwiema zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa i sukcesją prawnopodatkową. Innymi słowy, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania, gdyż:

*   nabycie majątku w ramach podziału spółki (Spółki zależnej) nie powinno być zakwalifikowane jako „nabycie w formie wkładu niepieniężnego” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie majątku w wyniku podziału przez wydzielenie stanowi odrębną czynność prawną od przeniesienia majątku w wyniku wkładu niepieniężnego (aportu). Przeniesienie składników majątkowych spółki dzielonej (Spółki zależnej) na spółkę przejmującą (Spółka kapitałowa) nie stanowi wnoszenia aportów do tej spółki i nie powoduje konieczności stosowania przepisów KSH o aportach,
*   art. 16g ust. 9, 18, 19 oraz art. 16h ust. 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób kompleksowy i zupełny regulują problematykę amortyzacji w przypadku majątku przejętego w ramach podziału spółki, jeżeli zarówno część przejmowana jak i część pozostająca stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa,
*   zgodnie z art. 93c Ordynacji, Spółka kapitałowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana w związku z podziałem Spółki zależnej, a więc Spółka kapitałowa będzie następcą prawnopodatkowym Spółki zależnej także w stosunku do amortyzacji przejmowanego majątku (związanego z Działem produkcji),
*   w końcu, w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy tylko i wyłącznie przypadków, gdy wkład niepieniężny do spółki ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast nie obejmuje swoją dyspozycją przypadku, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w już wydanych interpretacjach podatkowych, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 kwietnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-33/13/PP,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 stycznia 2013 r. nr ILPB4/423-357/12-2/MC,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2012 r. nr IPPB5/423-1042/11-2/JC.

Podsumowując, Spółka kapitałowa będzie kontynuować zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przeniesionych na Spółkę kapitałową w wyniku podziału Spółki zależnej, tj.:

1.  od wartości początkowej w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki zależnej,
2.  z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę zależną, kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę zależną, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego stanowiska należy podkreślić, że pełna weryfikacja transakcji wydzielenia części przedsiębiorstwa opisanej w zdarzeniu przyszłym może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy związany jest opisem przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie dysponuje takimi narzędziami jak postępowanie dowodowe, czy też postępowanie w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a Ordynacji podatkowej.

Na marginesie należy wskazać w odniesieniu do pytania nr 2, że w związku z podziałem przez wydzielenie Spółki zależnej dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie bez znaczenia dla tej kwestii jest to, czy majątek przejmowany przez Wnioskodawcę oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.