Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.126.2025.1.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-24
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT czynności udostępnienia
pasa dróg wewnętrznych, za które pobierają Państwo opłaty
oraz dokonanie korekty rozliczeń.
Słowa kluczowe: drogi-droga wewnętrzna
dzierżawa
korekta
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106j

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT czynności
    udostępnienia pasa dróg wewnętrznych, za które pobierają Państwo opłaty oraz
    dokonania korekty rozliczeń. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Gmina dzierżawi na rzecz przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu
    ziemnego części działek stanowiące gminną drogę wewnętrzną w celu niezwiązanym z
    funkcjonowaniem drogi, potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego, obsługi
    użytkowników czy instalacji stacjonarnych i przenośnych urządzeń służące do obserwacji i
    rejestracji obrazu zdarzeń na drogach, tj. w celu umieszczenia w pasie drogowym
    urządzenia - sieci gazowej.
    Dzierżawione drogi wewnętrzne mają charakter dróg dojazdowych do zabudowy
    mieszkaniowej. Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach
    publicznych (Dz.U. 2024.320 t.j.) gminne drogi wewnętrzne objęte są wyłączeniem z
    definicji gminnych dróg publicznych (art. 7 ust. 1 ustawy). Na terenie Gminy (...) istnieją
    również drogi wewnętrzne, których właścicielami są podmioty prywatne.
    Dzierżawa została udokumentowana umowami cywilnoprawnymi (umowami dzierżawy,
    które uregulowane są w Kodeksie Cywilnym) zawartymi na okres 25 lat. W umowach
    wskazano, że dzierżawca zobowiązany jest do opłacania rocznego czynszu dzierżawnego z
    góry za dany rok w terminie do 31 marca każdego roku. Stawki ustalono na podstawie
    zarządzenia Wójta Gminy w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu dzierżawnego
    nieruchomości gruntowych stanowiących mienie komunalne Gminy (...). Obowiązujące
    stawki określono w umowach w kwotach netto oraz brutto (wraz z podatkiem VAT). W
    związku z powyższym Gmina corocznie dokonuje udokumentowania transakcji
    wystawiając fakturę z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.
    Warto zauważyć, że Gmina działała mając na uwadze linię interpretacyjną Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej wskazującą, że odpłatne udostępnianie pasa drogi
    wewnętrznej przez jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie umów
    cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie stanowisko zostało
    uznane za prawidłowe w interpretacjach indywidualnych nr 0113-KDIPT1-
    2.4012.104.2020.1.SM z 7 kwietnia 2020 r., nr ILPP2/443-527/14-3/MN z 7 sierpnia 2014 r.,
    nr ILPP2/443-1365/11-2/MN z 16 grudnia 2011 r.
    Ze względu na pojawiające się interpretacje indywidualne wskazujące na odmienne
    podejście, Gmina ma wątpliwości co do prawidłowości objęciem tej czynności podatkiem
    VAT, a w rezultacie również co do prawidłowego postępowania w przypadku uzyskania
    interpretacji uznającej przedmiotową czynność za niepodlegającą opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Nawiązując do powyższego należałoby przytoczyć poniżej wskazane interpretacje
    indywidualne:
        nr 0114-KDIP4-2.4012.809.2024.1.WH z 11 lutego 2025 r.,
        nr 0113-KDIPT1-3.4012.28.2025.1.MJ z 10 lutego 2025 r.,
        nr 0113-KDIPT1-3.4012.1055.2024.1.KAK z 4 lutego 2025 r.,
        nr 0114-KDIP4-2.4012.811.2024.1.AA z 31 stycznia 2025 r.,
        nr 0114-KDIP4-2.4012.778.2024.2.SKJ z 27 stycznia 2025 r.,
        nr 0113-KDIPT1-3.4012.998.2024.1.MJ z 14 stycznia 2025 r.,
        nr 0113-KDIPT1-2.4012.944.2024.1.PRP z 23 grudnia 2024 r.,
        nr 0112-KDIL1-2.4012.510.2024.2.AS z 19 grudnia 2024 r.,

        nr 0114-KDIP4-3.4012.650.2024.2.AAR z 17 grudnia 2024 r.,
        nr 0112-KDIL1-1.4012.755.2024.2.WK z 17 grudnia 2024 r.,
        nr 0114-KDIP4-2.4012.694.2024.1.SKJ z 13 grudnia 2024 r.,
        nr 0113-KDIPT1-3.4012.706.2024.1.MJ z 16 października 2024 r.,
        nr 0112-KDIL1-2.4012.425.2024.2.AW z 15 października 2024 r.,
        nr 0113-KDIPT1-2.4012.693.2024.1.AJB z 10 października 2024 r.,
        nr 0113-KDIPT1-1.4012.592.2024.1.AKA z 30 września 2024 r.,
        nr 0112-KDIL1-2.4012.463.2024.1.AW z 24 września 2024 r.,
        nr 0111-KDIB3-2.4012.327.2024.1.DK z 19 września 2024 r.,
        nr 0112-KDIL1-1.4012.544.2024.2.AR z 13 września 2024 r.,
        nr 0112-KDIL1-2.4012.410.2024.1.AS z 11 września 2024 r.,
        nr 0113-KDIPT1-1.4012.388.2024.1.MGO z 1 sierpnia 2024 r.,
        nr 0113-KDIPT1-3.4012.426.2024.1.AG z 26 lipca 2024 r.,
        nr 0113-KDIPT1-3.4012.319.2024.1.MJ z 25 lipca 2024 r.,
        nr 0114-KDIP4-3.4012.190.2024.1.IK z 20 maja 2024 r.,
        nr 0113-KDIPT1-1.4012.165.2024.1.MGO z 2 maja 2024 r.,
        nr 0112-KDIL1-2.4012.107.2024.1.PM z 16 kwietnia 2024 r.
    Pytania
    1. Czy pobierany przez Gminę (...) czynsz dzierżawny wynikający z dzierżawy części działek
      stanowiących gminną drogę wewnętrzną w celu umieszczenia w pasie drogowym
      urządzenia niezwiązanego z funkcjonowaniem drogi, tj. sieci gazowej stanowi
      czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
    2. W razie uznania za prawidłowe stanowiska, że czynność wskazana w pytaniu nr 1 nie
      stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT: Czy Gmina ma prawo
      do korekty dokonanych rozliczeń za lata 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 oraz 2025 (jeżeli
      zostaną dokonane przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej) oraz wystawienia w
      zamian not księgowych dokumentujących transakcje dokonane w powyżej
      wskazanych latach?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Dzierżawa części działek stanowiących gminną drogę wewnętrzną w celu umieszczenia
    w pasie drogowym urządzenia niezwiązanego z funkcjonowaniem drogi tj. sieci gazowej
    nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (Dz.U.2024.361 t.j.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Należy jednak
    podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie
    usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w
    charakterze podatnika podatku VAT.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku
    od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa

    publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności. Czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
    czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
    podatników podatku od towarów i usług.
    Zdaniem Gminy, dzierżawę dróg wewnętrznych za odpłatnością należy postrzegać jako
    czynność ze sfery publicznoprawnej wykonywaną przez Gminę realizującą, jako organ
    władzy publicznej zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa. Przemawia za tym art.
    60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2024.1530 t.j.),
    zgodnie z którym środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności
    budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody pobierane przez
    samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.
    Powyższe wynika z zadań nałożonych na gminy zarówno przez ustawę z dnia 8 marca
    1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2024.1465 t.j.), jak i przez ustawę z dnia 21 marca
    1985 r. o drogach publicznych (Dz.U.2024.320 t.j.).
    Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy
    należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na
    rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zadania własne gminy
    obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu
    drogowego, natomiast zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy do zadań wójta należy w
    szczególności gospodarowanie mieniem komunalnym.
    Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządzanie drogami
    wewnętrznymi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w
    przypadku jego braku - do właściciela tego terenu.
    Ponadto wysokość opłat za dzierżawę drogi wewnętrznej ustalana jest na podstawie
    zarządzenia Wójta, a więc aktu prawa miejscowego stanowionego przez organy jednostek
    samorządu terytorialnego.
    2. W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska, że czynność wskazana w pytaniu nr 1
    nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina ma prawo do
    korekty dokonanych rozliczeń za lata 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 i 2025 (jeżeli zostaną
    dokonane przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej) oraz wystawienia w zamian
    noty księgowej.
    Zgodnie z art. 106j ustawy o VAT w przypadku gdy m.in. po wystawieniu faktury podstawa
    opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie czy stwierdzono
    pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury, podatnik ma prawo do wystawienia faktury
    korygującej. W związku z powyższym Gmina w przedmiotowej sytuacji ma prawo do
    wystawienia faktur korygujących „zerujących” zarówno podstawę opodatkowania, jak i
    podatek VAT. Mając na uwadze art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja
    podatkowa (Dz.U. 2025.111 t.j.), zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5
    lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku,
    Gmina będzie miała zatem prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur
    pierwotnych, co do których obowiązek podatkowy powstał w latach: 2020, 2021, 2022,
    2023, 2024 oraz 2025.
    Zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie
    podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano
    kwotę podatku wyższą niż należna, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za
    okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z
    posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z usługobiorcą
    warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczenia usług określone w fakturze

    korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną
    dokumentacją. Ze względu na fakt, że w umowach dzierżawy wskazano, że czynność
    będzie podlegała podatkowi VAT (poprzez wskazanie kwot netto oraz brutto, tj. z
    podatkiem VAT), konieczne będzie sporządzenie aneksów. Mając na uwadze wskazane
    powyżej przepisy ustawy o VAT, faktury korygujące powinny zostać ujęte w okresie, w
    którym podpisano aneksy z dzierżawcą.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zatem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu
    podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami
    prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-
    przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:
        jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
        odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których
        powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie
        zawartych umów cywilnoprawnych.

    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku
    od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa
    publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału
    stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym
    wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze
    cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów
    i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności
    wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy
    obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług. Dzierżawią Państwo na rzecz przedsiębiorstwa zajmującego się
    dystrybucją i sprzedażą gazu ziemnego części działek stanowiące gminną drogę
    wewnętrzną w celu niezwiązanym z funkcjonowaniem drogi, potrzebami zarządzania
    drogami, ruchu drogowego, obsługi użytkowników czy instalacji stacjonarnych i
    przenośnych urządzeń służące do obserwacji i rejestracji obrazu zdarzeń na drogach, tj. w
    celu umieszczenia w pasie drogowym urządzenia - sieci gazowej. Dzierżawa została
    udokumentowana umowami cywilnoprawnymi zawartymi na okres 25 lat. W umowach
    wskazano, że dzierżawca zobowiązany jest do opłacania rocznego czynszu dzierżawnego z
    góry za dany rok w terminie do 31 marca każdego roku.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy pobierany czynsz dzierżawny wynikający z
    dzierżawy części działek stanowiących gminną drogę wewnętrzną w celu umieszczenia w
    pasie drogowym urządzenia niezwiązanego z funkcjonowaniem drogi, tj. sieci gazowej
    stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy wykonując czynności z obszaru
    publicznoprawnego, spełniają Państwo obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy przesłanki,
    tj. czy są Państwo organem władzy publicznej oraz czy pobieranie określonych opłat jest
    czynnością ze sfery cywilnoprawnej, czy publicznoprawnej.
    Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej”, czy „urzędy obsługujące
    te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu
    aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna”, czy
    „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.
    Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy, należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest
    wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających
    prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności
    wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku
    od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten
    organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot
    gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że
    organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych
    odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem
    czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów,
      placów oraz organizacji ruchu drogowego.
    W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą
      wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w
      przypadkach określonych w odrębnej ustawie.
    Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o
      charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.
    Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.):
      Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego
      właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu,
      utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
    W myśl art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
      Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:
        1) krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
        2) wojewódzkich – zarząd województwa;
        3) powiatowych – zarząd powiatu;
        4) gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać
      swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi,
      utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy.
      Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje
      zarządca.
    Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Zabrania się dokonywania w pasie drogowym czynności, które mogłyby powodować
      niszczenie lub uszkodzenie drogi i jej urządzeń albo zmniejszenie jej trwałości oraz
      zagrażać bezpieczeństwu ruchu drogowego (...).
    Jednak art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych stanowi, że:
      W szczególnie uzasadnionych przypadkach lokalizowanie w pasie drogowym
      urządzeń obcych oraz reklam, może nastąpić wyłącznie za zezwoleniem właściwego
      zarządcy drogi, wydawanym w drodze decyzji administracyjnej – zezwolenie nie jest
      wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w ust. 7 lub w art. 22 ust. 2,
      2a lub 2c (...).
    Stosownie do przepisu art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

      Zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem,
      utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w
      drodze decyzji administracyjnej – zezwolenie nie jest wymagane w przypadku
      zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c.
    Według art. 40 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
      Zezwolenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy:
        1) prowadzenia robót w pasie drogowym;
        2) umieszczania w pasie drogowym liniowych urządzeń obcych;
        3) umieszczania w pasie drogowym urządzeń obcych innych niż wymienione w pkt
          2 oraz reklam;
        4) zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż
          wymienione w pkt 1-3.
    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ustawy o drogach publicznych:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
        1) pas drogowy – wydzielony liniami rozgraniczającymi grunt wraz z przestrzenią
          nad i pod jego powierzchnią, w którym jest lub będzie usytuowana droga;
        2) droga – budowlę składającą się z części i urządzeń drogi, budowli ziemnych, lub
          drogowych obiektów inżynierskich, określonych w przepisach wydanych na
          podstawie art. 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, stanowiącą
          całość techniczno-użytkową, usytuowaną w pasie drogowym i przeznaczoną do
          ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, ruchu osób poruszających się przy
          użyciu urządzenia wspomagającego ruch, jazdy wierzchem lub pędzenia
          zwierząt;
    W myśl przepisu art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych:
      Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę.
    Zgodnie z art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych:
      Opłatę, o której mowa w ust. 3, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy
      zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego.
    Stosownie do przepisu art. 40 ust. 12 ustawy o drogach publicznych:
      Za zajęcie pasa drogowego:
        1) bez zezwolenia zarządcy drogi lub bez zawarcia umowy, o której mowa w art. 22
          ust. 2, 2a lub 2c,
        2) z przekroczeniem terminu zajęcia określonego w zezwoleniu zarządcy drogi lub
          w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c,
        3) powierzchni większej niż określona w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie,
          o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c
        - zarządca drogi wymierza, w drodze decyzji administracyjnej, karę pieniężną w
          wysokości 10-krotności opłaty ustalanej zgodnie z ust. 4-6.
    Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze
    publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa
    publicznoprawnego.
    Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.):
      Dochodami publicznymi są:

      daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku
      przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz
      banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek
      ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych
      funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z
      odrębnych ustaw.
    W myśl art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych:
      Środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o
      charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu
      państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody
      państwowych funduszy celowych: dochody pobierane przez państwowe i
      samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.
    Pobieranie opłat za zajęcie pasa drogi wewnętrznej jest działaniem mieszczącym się w
    zakresie Państwa zadań własnych, a więc daniną o charakterze publicznym, która nie
    będzie stanowiła zapłaty za świadczenie usług. Należy uznać, że w zakresie realizacji ww.
    zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa są Państwo adresatem normy prawnej, o
    której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
    Tym samym, pobierany przez Państwa czynsz dzierżawny wynikający z dzierżawy części
    działek stanowiących gminną drogę wewnętrzną w celu umieszczenia w pasie drogowym
    urządzenia niezwiązanego z funkcjonowaniem drogi, tj. sieci gazowej nie stanowi
    czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
    W związku z uznaniem Państwa stanowiska za prawidłowe w powyższym zakresie,
    Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy mają Państwo prawo do korekty
    dokonanych rozliczeń za lata 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 oraz 2025 oraz wystawienia w
    zamian not księgowych dokumentujących transakcje dokonane w powyżej wskazanych
    latach.
    Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy:
      Podstawę opodatkowania obniża się o:
      1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
      2) wartość zwróconych towarów i opakowań;
      3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem
      sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
      4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
      charakterze, o których mowa w ust. 1.
    Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy:
      W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy
      opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z
      wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik
      wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika
      dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki
      obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług
      określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest
      zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w
      którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o
      której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za
      okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
    Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy:

      Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie
      podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano
      kwotę podatku wyższą niż należna.
    Stosownie do art. 2 pkt 31 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument
      w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane
      ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.
    Natomiast zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują
    przepisy art. 106a-106r ustawy.
    Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także
      dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,
      dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości
      dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
      niebędącej podatnikiem.
    Jak wynika z powyższego przepisu – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany
    wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.
    Na mocy art. 106b ust. 3 ustawy :
      Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę
      dokumentującą:
      1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie
      wynika z ust. 1, z wyjątkiem:
      a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,
      b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,
      1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których
      mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z
      wyjątkiem:
      a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust.
      5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,
      b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art.

      - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od
      końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano
      całość lub część zapłaty.
    Na podstawie art. 106g ust. 1 ustawy:
      Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje
      nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.
    W tym miejscu należy wskazać, że faktura jest dokumentem odzwierciedlającym
    prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu
    transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być
    wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.
    Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona
    prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych
    towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie
    dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury
    do obrotu prawnego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie

    zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku
    podatkowego, jednakże samo wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku
    podatkowego.
    Jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy:
      W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
      1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
      2) (uchylony)
      3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
      4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b
      ust. 1 pkt 4,
      5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
      - podatnik wystawia fakturę korygującą.
    Stosownie natomiast do art. 108 ust. 1 ustawy:
      W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości
      prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest
      obowiązana do jego zapłaty.
    Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności
    zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia
    sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma
    uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek
    określonych w przepisie.
    Na podstawie art. 106j ust. 2 ustawy:
      Faktura korygująca powinna zawierać:
      1) (uchylony)
      2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
      2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy
      faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla
      których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;
      3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
      a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,
      b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
      4) (uchylony)
      5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku
      należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty
      podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku
      i sprzedaży zwolnionej;
      6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych
      pozycji.
    Zgodnie z art. 106j ust. 2a ustawy:
      2a. Faktura korygująca może zawierać:
      1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;
      2) przyczynę korekty.

    Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia
    mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera
    błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą
    wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź
    w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie
    wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury
    korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych
    i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności
    wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur
    pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
    Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111):
      Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku
      kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
    Zatem upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia
    zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyklucza możliwość korekty podatku
    należnego, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej.
    W związku z tym przy wystawianiu faktur korygujących wartość czynszu dzierżawnego
    należy mieć na względzie postanowienia art. 70 ordynacji podatkowej.
    Z opisu sprawy wynika, że dzierżawią Państwo na rzecz przedsiębiorstwa zajmującego się
    dystrybucją i sprzedażą gazu ziemnego części działek stanowiące gminną drogę
    wewnętrzną w celu umieszczenia w pasie drogowym urządzenia - sieci gazowej. Corocznie
    dokonują Państwo udokumentowania transakcji wystawiając fakturę z zastosowaniem
    podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.
    W analizowanej sprawie - jak już wskazano, pobierany przez Państwa czynsz dzierżawny
    wynikający z dzierżawy części działek stanowiących gminną drogę wewnętrzną w celu
    umieszczenia w pasie drogowym urządzenia niezwiązanego z funkcjonowaniem drogi, tj.
    sieci gazowej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W konsekwencji nie powinni Państwo dokumentować dokonanej transakcji fakturą. Skoro
    więc ww. faktura nie powinna zostać wystawiona, to powinni Państwo skorygować treść
    pierwotnie wystawionej faktury przez wystawienie faktury korygującej. Jednocześnie
    korekta ta powinna nastąpić „do zera”.
    Faktury powinny zostać ujęte w okresie rozliczeniowym, w którym zostaną spełnione
    warunki wskazane w art. 29a ust. 13 ustawy.
    Czynsz dzierżawny zawarty w umowie, może być udokumentowany na podstawie innych
    dokumentów księgowych, w tym not księgowych.
    Zaznaczenia jednak wymaga, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez
    przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta ich regulacją.
    Brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie ww. przepisów dla takiego sposobu
    udokumentowania ww. usług.
    W konsekwencji, mają Państwo prawo do korekty dokonanych rozliczeń za lata 2020,
    2021, 2022, 2023, 2024 oraz 2025 oraz wystawienia w zamian not księgowych
    dokumentujących transakcje dokonane w powyżej wskazanych latach.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego,

    które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania
    interpretacji.
    Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego, co do zasady, wydawane są w
    indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy
    Ordynacja podatkowa.