Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-416/07-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-02-20
Teza: Jak należy potraktować dla podatku VAT nieodpłatne udostępnianie materiałów celem ich wykorzystania przez kontrahentów?
Słowa kluczowe: materiały-materiały reklamowe; przekazanie-przekazanie do używania; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; usługi-usługa nieodpłatna; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika Pana A. P. przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2007 r. (data wpływu: 20 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Spółka jest jednym z największych producentów i dystrybutorów napojów alkoholowych w Polsce. Ze względu na specyfikę rynku napojów alkoholowych, na którym rywalizują podmioty oferujące zbliżone pod względem właściwości fizycznych produkty, jednym z najważniejszych elementów działań marketingowych Spółki jest dotarcie z promocją marek produkowanych i dystrybuowanych alkoholi bezpośrednio do ostatecznego klienta. W konsekwencji, Spółka prowadzi zakrojoną na szeroką skalę akcję, polegającą na promocji marek alkoholi w miejscach, w których klienci najczęściej nabywają produkty alkoholowe, tj. w sklepach, barach i restauracjach, na imprezach okolicznościowych. Prowadzenie tego typu akcji jest nieodzowne dla osiągnięcia sukcesu sprzedażowego, tym samym wpływa w istotny sposób na osiągany przez Spółkę dochód.

Prowadząc akcje marketingowe, Spółka wykorzystuje w tym celu materiały reklamowe, między innymi takie jak:

1.  ekspozytory (tzw. displaye) - są to wykonane z tworzyw sztucznych (drewna, tektury etc.) regały służące atrakcyjnej prezentacji alkoholi, np. w punktach sprzedaży,
2.  ekrany reklamowe (tzw. roll-ups) - ścianki reklamowe (stojaki wystawowe) z nadrukiem reklamowym, wykorzystywane do promocji alkoholi, np. w trakcie imprez okolicznościowych,
3.  kieliszki, szklanki i inny sprzęt wykorzystywany w pracy przez barmanów, stroje dla barmanów i hostess - materiały z nadrukami reklamowymi wykorzystywane w trakcie promocji imprez okolicznościowych.

Wszystkie te materiały (dalej: Materiały), eksponują logo Spółki - markę produkowanych, bądź dystrybuowanych napojów alkoholowych i efektownie prezentują produkty Spółki w miejscach, w których klienci najczęściej nabywają produkty alkoholowe.

Materiały udostępniane są przez Spółkę kontrahentom - barom, organizatorom imprez okolicznościowych, sklepom, hostessom, barmanom:

*   nieodpłatnie (są wstawiane do punktów sprzedaży, barów, przekazywane organizatorom imprez bez wynagrodzenia),
*   na czas trwania promocji, następnie, w modelowym przypadku zwracane są Spółce.

Spółka zastrzega sobie prawo do samodzielnego ustalania warunków użytkowania przez kontrahentów udostępnianych Materiałów, które nie mogą być wykorzystywane przez kontrahentów do promocji produktów konkurencji. Ponadto Spółka pozostaje przez cały okres udostępnienia materiałów ich jedynym właścicielem (nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, nawet w ekonomicznym znaczeniu tego pojęcia).

Wnioskodawca ponadto zaznacza, że zasadą jest udostępnienie Materiałów do używania z zastrzeżeniem ich zwrotu. W uzupełnieniu tego stanu faktycznego należałoby dodać, że w pewnych przypadkach kontrahenci mogą nie być w stanie zwrócić Materiałów. Sytuacja taka może mieć miejsce np. w przypadku, gdyby Materiały uległy zniszczeniu, zagubieniu lub zużyciu u kontrahenta. Jednak nie zmienia to faktu, że udostępniając Materiały, Spółka zawsze działa z zamiarem zwrotnego udostępnienia ich na określony czas.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Jak Spółka powinna potraktować dla podatku VAT udostępnianie materiałów celem ich wykorzystania przez jej kontrahentów?

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnianie przez Spółkę Materiałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że czynność ta stanowi nieodpłatną usługę użyczenia materiałów na rzecz kontrahentów, związaną z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Spółce przysługuje przy tym prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego związanego z nabyciem Materiałów.

Stanowisko Spółki uzasadnione jest wprost brzmieniem przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz konstrukcją umowy użyczenia jako nieodpłatnej umowy uregulowanej w art. 710 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.)

1.1. Użyczenie Materiałów a dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają zasadniczo odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (w określonych przypadkach opodatkowaniu podlegają również czynności nieodpłatne). Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem dostawy jak właściciel oznacza, że odbiorca towaru musi uzyskać możliwość rozporządzania towarem, choćby jedynie w ekonomicznym sensie tego pojęcia. Władztwo to nie może być ograniczone, co do określonego terminu bądź warunku, niezależnego od odbiorcy towarów.

W sytuacji udostępniania Materiałów przez Spółkę kontrahentom, nie mamy do czynienia ze skutecznym prawnie ani ekonomicznie przekazaniem władztwa nad Materiałami. Dysponowanie Materiałami leży bowiem wyłącznie w gestii Spółki, która cały czas pozostaje ich właścicielem i decyduje o sposobie ich wykorzystania. Co więcej, każdorazowo na żądanie Spółki, kontrahenci są zobowiązani do zwrotu udostępnionych Materiałów.

Wobec powyższego, skoro w omawianym przypadku kontrahenci nie nabywają prawa do rozporządzania Materiałami jak właściciel, nie dochodzi do ich dostawy - odpłatnej czy nieodpłatnej. Nie ma bowiem znaczenia, iż udostępnienie Materiałów następuje nieodpłatnie. Ustawa o VAT nakazuje co prawda w niektórych przypadkach i przy zachowaniu odpowiednich warunków potraktować nieodpłatne przekazanie towaru jak dostawę opodatkowaną VAT, jednakże jednym z warunków opodatkowania takiego przekazania jest skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą na kontrahenta - co w przypadku, gdy Materiały podlegają z założenia zwrotowi nie ma miejsca.

1.2. Użyczenie Materiałów a świadczenie usług

Przez świadczenie usług z kolei, ustawa o VAT rozumie każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, przy czym opodatkowaniu może podlegać również nieodpłatne świadczenie usług. Nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT jako wyjątek od reguły.

Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nakazuje potraktować jako odpłatne świadczenie usług świadczenie nieodpłatne m.in. jeżeli nie jest ono związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Zatem ustawa o VAT przewiduje opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń, jeżeli spełnione są równocześnie dwa warunki:

*   świadczenie usług następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem,
*   podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Zakwalifikowanie nieodpłatnego świadczenia jako podlegającego opodatkowaniu VAT wymaga kumulatywnego spełnienia obydwu przesłanek. W sytuacji, gdy choć jeden z powyższych warunków nie jest spełniony, świadczenie nie podlega opodatkowaniu VAT.

W sytuacji Spółki, udostępnienie Materiałów kontrahentom stanowi nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w ustawie o VAT. Usługą tą jest użyczenie w rozumieniu art. 710 Kodeksu cywilnego (użyczenie to umowa, na podstawie której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy). W przypadku udostępnienia Materiałów, spełnione są wszystkie przesłanki kwalifikacji takiego rozporządzenia jako nieodpłatnego świadczenia usług na podstawie umowy użyczenia.

Potwierdzają to wydane w podobnych stanach faktycznych interpretacje (Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 31 marca 2005 r. nr PP II0090/1/1/18/05: „należy stwierdzić, że oddanie rzeczy do używania na podstawie umowy użyczenia nie może być kwalifikowane jak dostawa towarów, zrównana na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 z odpłatną dostawą, gdyż wymienione w tym przepisie czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia przenoszą prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a oddanie towaru do używania na pewien czas, nie spełnia tego kryterium”. Ten sam organ w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 24 listopada 2005 r. nr PP lI 443/1/285/332/05 stwierdził: „przekazanie rzeczy, z uwagi na brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie stanowi nieodpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu zgodnie z cyt. wyżej art. 7 ust. 2 ustawy, przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków. (\`(...)\`) Tego typu czynność może zostać jednak zakwalifikowana jako nieodpłatne świadczenie usług”. Podobne stanowisko zawarte jest również w postanowieniu Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 6 kwietnia 2006 r. nr 1473/WV/443/471/8/2006/MK.

Równocześnie, jak zauważają organy skarbowe, użyczenie takie może podlegać opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie przy założeniu spełnienia dwóch wyżej wskazanych warunków (dotyczących celu świadczenia i możliwości odliczenia VAT naliczonego).

Jak zauważa Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 24 listopada 2005 r. nr PP II 443/1/285/332/05, „użyczenie (bezpłatne użytkowanie) będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy łącznie spełnione zostaną powyżej wskazane dwa warunki. Brak spełnienia któregokolwiek z nich spowoduje wyłączenie, czynności użyczenia (użytkowania) z zakresu opodatkowania tym podatkiem". Podobne stanowisko zawarte jest również w innych interpretacjach wydanych przez organy administracji podatkowej (postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego z 31 grudnia 2004 r. nr P-I/443/233/MW/04 sporządzone dla podobnego jak w przypadku Spółki stanu faktycznego oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z 9 marca 2006 r. nr US IX/443-16/HM/06).

Zatem konsekwencją uznania, że spełnione są oba warunki, jest wyłączenie usług przekazywania towarów do używania z zakresu opodatkowania VAT. Zdaniem Spółki, udostępnianie Materiałów odbywa się z dochowaniem obu warunków, co wykazano w punktach 1.2.1. i 1.2.2. poniżej.

Na marginesie Spółka zaznacza, że również w sytuacjach, gdy po zakończeniu okresu promocji nie dochodzi do zwrotu Materiałów np. z uwagi na ich zniszczenie, nie ma podstaw do traktowania dokonanej czynności inaczej niż jako nieodpłatne świadczenie usług.

Wynikające np. ze zwykłego używania rzeczy zużycie, jest bowiem elementem ryzyka gospodarczego, jakie nieodłącznie związane jest z udostępnianiem tego typu Materiałów. Okoliczność, że w wyniku takiego zużycia nie dojdzie do zwrotu towarów, nie może być podstawą do zakwestionowania pierwotnego zamiaru z jakim działała Spółka, tj. przekazania Materiałów do używania z zastrzeżeniem zwrotu.

Zatem Spółka przekazując Materiały, każdorazowo działa z intencją świadczenia nieodpłatnej usługi użyczenia, nie wykazując woli przeniesienia władztwa nad Materiałami na kontrahentów. Brak zaś zwrotu takich Materiałów wynika z okoliczności niezależnych od Spółki i nie może stanowić o zmianie istoty dokonanej czynności. W konsekwencji należy uznać, że w każdym przypadku udostępniania Materiałów kontrahentom, skutki podatkowe tej czynności należy oceniać jak dla nieodpłatnego świadczenia usług.

1.2.1 Przesłanka „związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa"

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka udostępnia Materiały w związku z prowadzonymi działaniami marketingowymi. Rywalizacja na rynku bez tego typu promocji byłaby praktycznie niemożliwa (podobne działania prowadzi konkurencja). Kluczowe znaczenie takich działań jak ekspozycja logo Spółki, logo produktów u kontrahentów Spółki, wynika również z ustawowych ograniczeń dotyczących reklamy i promocji napojów alkoholowych w Polsce. Obowiązujące przepisy dozwalają bowiem na określone formy promocji, do których należy np. reklamowanie napojów alkoholowych na wydzielonych stoiskach alkoholowych, w barach czy reklama poprzez określone uczestnictwo w imprezach.

W przypadku Spółki, związek prowadzonych działań marketingowych (w tym użyczania Materiałów) z prowadzonym przedsiębiorstwem nie jest więc nawet luźny czy pośredni, a wręcz jest to jeden z czynników o kluczowym znaczeniu dla wyniku Spółki z działalności operacyjnej.

1.2.2. Przesłanka „prawa do odliczenia VAT”

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka udostępnia kontrahentom Materiały celem zwiększenia sprzedaży napojów alkoholowych. Nabycie przez Spółkę Materiałów wiąże się ściśle z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT, jaką jest dostawa towarów. W konsekwencji Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu Materiałów od podmiotów trzecich.

Nie znajduje uznania argument, że z uwagi na użycie Materiałów do nieodpłatnego świadczenia usług nieopodatkowanego VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Dla oceny istnienia prawa do odliczenia należy bowiem uwzględnić szerszy kontekst sytuacyjny, na tle którego dochodzi do nieodpłatnego świadczenia. Wystarczającą przesłanką do odliczenia VAT jest możliwość racjonalnego powiązania nabycia Materiałów z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku Spółki świadczenie usługi użyczenia jest czynnością ściśle związaną i podporządkowaną głównemu przedmiotowi działalności gospodarczej, którą jest dostawa towarów - czynność opodatkowana VAT.

Użyczenie Materiałów udostępnianych kontrahentom jest więc ściśle powiązane z dokonaniem przez Spółkę określonej sprzedaży towarów (nawet u konkretnego kontrahenta). Wydatek poniesiony przez Spółkę na zakup określonych Materiałów jest w konsekwencji ponoszony przez Spółkę w celu uzyskania przychodu z dokonania czynności opodatkowanej, jaką jest dostawa towarów.

Wnioski wynikające z analizy obu przesłanek wskazują, że udostępnienie Materiałów, jako czynność związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu VAT. Konkluzja ta jest podzielana przez organy administracji podatkowej (w interpretacjach prawa podatkowego dla analogicznych stanów faktycznych), w orzecznictwie (wyrok WSA w Warszawie z 13 lipca 2007 r. o sygn. akt III Sa/Wa 3630/06, gdzie stwierdza się, że w przypadku, gdy nieodpłatne świadczenie usług jest związane z działalnością przedsiębiorstwa, przy przyjęciu przez Sąd szerokiej definicji tego związku, nie zostaje spełniona jedna z przesłanek objęcia powyższego świadczenia opodatkowaniem VAT) oraz w doktrynie (J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom1, Warszawa 2007, str. 42, 147 oraz nast. jak również P. Skorupa i M. Wojda, Przegląd Podatkowy Nr 6/2006, str. 6).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.