Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-991/11-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-02-23
Teza: Uiszczane przez członków Zrzeszenia składki nie stanowią wynagrodzenia, gdyż nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki i dlatego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: składki-składki członkowskie; stowarzyszenia; użyczenie; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zrzeszenia, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu 25 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania składek inwestycyjnych wpłacanych przez członków Zrzeszenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania składek inwestycyjnych wpłacanych przez członków Zrzeszenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zrzeszenie posiada osobowość prawną, którą uzyskało w oparciu o ustawę o społeczno - zawodowych organizacjach rolników oraz ustawy o grupach producentów rolnych. Zrzeszenie uzyskało wpis do rejestru grup producentów rolnych prowadzony przez Urząd Marszałkowski. Cele i zadania określa Statut, a jednym z głównych środków ich realizacji jest prowadzenie działalności handlowej w zakresie zagospodarowywania produkcji rolnej swoich członków.

Zrzeszenie skupuje wyprodukowane w gospodarstwach swoich członków owoce i sprzedaje je na podstawie zawartych umów do różnych odbiorców (w większości do sieci handlowych). Zrzeszenie organizuje zatem skup i sprzedaż owoców wyprodukowanych w gospodarstwach swych członków.

Zrzeszenie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie ze Statutem Zrzeszenia członkowie uiszczają na jego rzecz różnego rodzaju składki, które wynikają z potrzeb i celów wyznaczonych w Statucie. Wszelkiego rodzaju składki mają oparcie w odpowiednich uchwałach Zrzeszenia. Są to składki wpisowe, składki roczne, a także składki celowe.

Zgodnie z treścią jednej z uchwał - nr 3 z dnia 29 stycznia 2008 roku, na członków Zrzeszenia nałożono składkę na sfinansowanie zakupu skrzyniopalet. Jak wynika z § 1 Uchwały – „w związku z planowanym zakupem nowoczesnych linii sortowniczych i konieczności ujednolicenia opakowań w jakich Zrzeszenie będzie odbierało owoce od członków, ustala się składkę członkowską (inwestycyjną)”. W § 3 Uchwały ustalono, że „Wysokość składki określa się na 90 zł (30% szacowanego kosztu zakupu) od 1 sztuki skrzyniopalety, koniecznej dla zapewnienia odbioru owoców przez Zrzeszenie od członka”.

Wyjaśnić należy, że skrzyniopaleta jest rodzajem opakowania, w którym członkowie Zrzeszenia dostarczają owoce do Zrzeszenia. To nowoczesne opakowanie pozwala na znaczne usprawnienie załadunku i wyładunku owoców od producenta do odbiorcy, ich transportu oraz co najistotniejsze, są przystosowane do współpracy z różnymi typami wywrotnic i doskonale się sprawdzają przy rozładunku wodnym przy liniach sortowniczych. Mogą być one zaopatrzone w dodatkowe akcesoria, tj. drzwiczki dostępowe, koła samonastawne, płozy, pokrywę oraz korki spustowe i zawory. Nie są to zatem zwykłe skrzynie do przechowywania i transportu owoców. Ich zastosowanie nie tylko ułatwia transport i wyładunek owoców, ale także pozwala zaoszczędzić powierzchnię magazynową.

W celu zatem usprawnienia działań logistycznych i obniżenia kosztów transportu i wyładunku, a także kosztów magazynowania podjęto decyzję o ich zakupie.

Drugim, poza potrzebą ujednolicenia opakowań, o wiele istotniejszym czynnikiem, który zadecydował o zakupie skrzyniopalet jest konieczność eliminacji tzw. punktów krytycznych systemu HACCP (ang. Hazard Analysis and Critical Control Points - postępowanie mające na celu zapewnienie bezpieczeństwa żywności przez identyfikację i oszacowanie skali zagrożeń z punktu widzenia wymagań zdrowotnych żywności oraz ryzyka wystąpienia zagrożeń podczas przebiegu wszystkich etapów produkcji i obrotu żywnością produktami spożywczymi; system ten ma również na celu określenie metod eliminacji lub ograniczania zagrożeń oraz ustalenie działań korygujących) w zakresie unikania zanieczyszczeń ciałami obcymi. Jednym z podstawowych elementów wykluczenia tych zagrożeń jest stosowanie odpowiednich opakowań, które spełniają wymogi systemu. Są nimi właśnie skrzyniopalety. Dodać należy, że Zrzeszenie od października 2010 roku posiada również certyfikat GlobalGAP (w codziennym praktycznym znaczeniu oznacza certyfikat wymagany przez sieci handlowe lub innych kontrahentów, którzy od niego uzależniają rozpoczęcie lub kontynuację współpracy biznesowej z podmiotami dostarczającymi nieprzetworzone produkty rolne), a obecnie oczekuje na otrzymanie certyfikatu BRC (jest to skrót oznaczający British Retail Consortium, organizację skupiającą sieci handlowe w Wielkiej Brytanii, która opracowała standard dla zakładów spożywczych dostarczających produkty pod marką handlową do sieci brytyjskich hipermarketów). Certyfikaty te, w tym także HACCP są niezbędne dla rozwijania sprzedaży produktów rolnych do liczących się odbiorców. Z uwagi na to, że punktem wyjścia dla otrzymania certyfikatu GlobalGAP i BRC jest wdrożenie systemu HACCP, istniała konieczność standaryzacji opakowań, w których dostarczane są owoce. Zakup skrzyniopalet był zatem wymogiem tych procedur i procesu uzyskiwania certyfikatów.

W celu ustalenia ilości potrzebnych do odbioru owoców od producentów, poszczególni członkowie Zrzeszenia zgłaszają tzw. zapotrzebowanie na skrzyniopalety, tzn. określają jaka ich ilość zapewni Zrzeszeniu niezakłócony odbiór owoców, który jest związany bezpośrednio z wielkością areału upraw.

W oparciu zatem o zgłoszone zapotrzebowanie oraz możliwości finansowe Zrzeszenia uwzględniające również wysokość możliwych do uzyskania dotacji z ARiMR, a także możliwości finansowe samych członków będących konsekwencją wielkości posiadanego areału upraw, ustalono wysokość składki na poszczególnych członków (indywidualnie, w zależności od zgłoszonej ilości skrzyniopalet potrzebnej do odbioru owoców od danego producenta).

Podkreślić należy, że zakup skrzyniopalet nie wynikał z potrzeb poszczególnych członków Zrzeszenia, ale z konieczności dostosowania opakowań do planowanych działań Zrzeszenia, w tym także uzyskania certyfikatów. To ono w celu usprawnienia sobie odbioru owoców dokonało ich zakupu. Rolnik nie miał i nie ma potrzeby dokonywania zakupu takich opakowań dla swoich produktów rolnych.

Zakupione przez Zrzeszenie skrzyniopalety, zgodnie ze zgłoszonym przez członków zapotrzebowaniem są im przekazywane na podstawie umowy użyczenia. Wyjaśnić należy, że przedmiotowe umowy są następstwem wymogów stawianych przez Agencję Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa, która dofinansowując w pozostałych 70% zakup skrzyniopalet wymagała, aby w sytuacji gdy znajdują się one poza miejscem prowadzenia działalności przez Zrzeszenie były zawarte umowy uzasadniające ten fakt. Dlatego też Zrzeszenie postanowiło zawrzeć z członkami tego rodzaju umowy. Nie odzwierciedlają one jednak głównego i jedynego powodu zakupu skrzyniopalet, którym było dostosowanie opakowań, w których będą dostarczane owoce do wymagań technologicznych zakupionych nowoczesnych linii sortowniczych, a nie chęć oddania w bezpłatne użytkowanie producentom.

A zatem oddanie skrzyniopalet producentom odbywa się na podstawie umowy użyczenia, jednakże ten fakt nie ma przesadzającego charakteru. Zgodnie z ich treścią skrzyniopalety cały czas pozostają własnością Zrzeszenia. Skrzyniopalety mogą być używane w gospodarstwie biorącego do używania. Dodać należy, że zgodnie z § 11 ust. 2 pkt 4 i pkt 5 Statutu Zrzeszenia jego członkowie mają obowiązek produkować owoce zgodnie z zasadami przyjętymi przez Zrzeszenie oraz sprzedawać minimum 80% swojej produkcji owoców poprzez grupę. W praktyce członkowie Zrzeszenia de facto sprzedają całość swojej produkcji poprzez grupę, co oznacza, ze skoro skrzyniopalety mogą być używane wyłącznie w gospodarstwie biorącego do używania, są one użytkowane wyłącznie na potrzeby Zrzeszenia.

W uzupełnieniu powyższego Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zgodnie ze statutem Zrzeszenia, jest ono organizacją dobrowolną, inaczej mówiąc przynależność jest dobrowolna.
2.  We wcześniejszych okresach produkty rolne były odbierane od członków Zrzeszenia w różnych opakowaniach, zmiana w związku z ich dość wysokim kosztem, była dokonywana stopniowo i sukcesywnie. Obecnie, odbiór owoców odbywa się wyłącznie w skrzyniopaletach, co jest konsekwencją zainstalowania nowoczesnych linii sortujących (konieczność ujednolicenia opakowań) oraz likwidacją tzw. punktów krytycznych systemu HACCP.
3.  Umowy użyczenia zawarte z poszczególnymi członkami Zrzeszenia są umowami nieodpłatnymi. Nie określono w nich wynagrodzenia. Jak to wskazano w opisie stanu faktycznego, zawarcie tego rodzaju umów nie oddaje ich głównego celu. Zostały one zawarte wyłącznie w związku z wymogami stawianymi przez Agencję Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa zgodnie, z którymi jeżeli dofinansowane środki produkcji znajdują się poza siedzibą czy miejscem wykonywania działalności przez Zrzeszenie, musi mieć to prawne uzasadnienie.
4.  Tzw. składki inwestycyjne są jednym ze źródeł finansowania działalności Zrzeszenia i realizacji celów statutowych, w szczególności powiększania i unowocześniania jej majątku trwałego służącego do realizacji głównego celu jakim jest dostosowanie produkcji owoców do warunków rynkowych, poprawa efektywności gospodarowania, ciągłego podwyższania ilości i jakości sprzedawanych owoców, koncentrowania podaży oraz organizowania i prowadzenia sprzedaży owoców. W przeszłości składki inwestycyjne stanowiły jedno ze źródeł finansowania budowy siedziby i magazynów, zakupu linii sortowniczych i pakowania, a obecnie skrzyniopalet.
5.  Tylko ci członkowie Zrzeszenia, którzy posiadają odpowiednio duży areał produkcyjny i dostarczają odpowiednio dużą ilość owoców są zobowiązani do uiszczania składki inwestycyjnej. Warunkiem niezbędnym do obciążania członków tymi składkami jest ich deklaracja o ilości skrzyniopalet potrzebnych do odbioru od nich owoców przez Zrzeszenie, która stanowi o wysokości kwoty jaką są w stanie ponieść na ten cel. A zatem, nie każdy członek Zrzeszenia jest zobowiązany do uiszczania składki inwestycyjnej, której dotyczy niniejszy wniosek.
6.  Palety służą również do odbioru owoców od członków, którzy nie wpłacili składki inwestycyjnej.
7.  W nawiązaniu do pkt 6 należy dodać, że skrzyniopalety są używane przez Zrzeszenie także do odbioru owoców od tych członków, którzy nie byli zobowiązani do zapłaty składki (nie złożyli deklaracji dotyczącej ilości potrzebnych skrzyniopalet do odbioru od nich owoców i kwoty składki). Członkowie, którzy wpłacili składkę mają jedynie możliwość, do czasu zakupu przez Zrzeszenie wystarczającej liczby skrzyniopalet do odbioru owoców od wszystkich członków, uzyskania pierwszeństwa ich wykorzystywania w odbiorze owoców. Ma to o tyle znaczenie, że Zrzeszenie jest w stanie sprawniej odebrać i przesortować owoce dostarczone przez producenta w skrzyniopaletach. Zrzeszenie nie będzie od nich dochodziło zapłaty składek inwestycyjnych.
8.  W ocenie Wnioskodawcy, Zrzeszenie skupia producentów owoców i jako takie stanowi niezależną grupę osób w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.
9.  Członkowie Zrzeszenia są producentami rolnymi wykonującymi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Większość z nich jest zarejestrowana jako podatnicy VAT czynni, którzy na dostarczane do Zrzeszenia produkty rolne wystawiają faktury VAT (dostawa owoców jest opodatkowana 5%), pozostali są tzw. rolnikami ryczałtowymi, dla których dostawa produktów rolnych jest zwolniona z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.
10.  Po uruchomieniu nowoczesnych linii sortowniczych zasadą jest, że owoce odbierane są od członków Zrzeszenia w skrzyniopaletach. Jeżeli dany producent chce dostarczać owoce na rynek z pomocą Zrzeszenia musi je dostarczyć w skrzyniopaletach, w tym zatem znaczeniu użyczanie tych opakowań jest niezbędne dla działalności wykonywanej przez członków Zrzeszenia. W przypadku jednak, gdy zdecydują się oni dostarczać część swojej produkcji do innych podmiotów, prawdopodobnie nie jest wymagane, aby dostarczali je w tego rodzaju opakowaniach. Z uwagi jednak na to, że zgodnie ze Statutem członkowie mają obowiązek sprzedaży Zrzeszeniu minimum 80% swojej produkcji, a ponadto ceny proponowane przez Zrzeszenie są znacznie korzystniejsze, takie przypadki należą do rzadkości.
11.  Składka inwestycyjna stanowi jedynie ok. 30% kosztów zakupu skrzyniopalet. Pozostała kwota pochodzi z dofinansowania ze środków ARiMR. Wszelkiego rodzaju składki, w tym także inwestycyjne są tylko jednym ze źródeł finansowania działalności Zrzeszenia, w tym ogólnych wydatków poniesionych we wspólnym interesie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym wpłacone przez członków Zrzeszenia składki inwestycyjne stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług i podlegają opodatkowaniu?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to jaka stawka będzie miała zastosowanie?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowym powodem, dla którego podjęto wyżej wymienioną Uchwałę nr 3 z dnia 29 stycznia 2008 roku były plany zakupu nowoczesnych linii sortowniczych, czego konsekwencją było i jest nadal konieczność ujednolicenia opakowań, w jakich Zrzeszenie odbiera owoce od swoich dostawców, którymi są członkowie Zrzeszenia. Konieczność zakupu tychże linii była spowodowana wdrożeniem procedur HACCP i systemów GlobalGAP i BRC. Ustalając wysokość składki należnej od poszczególnych członków (dostawców) kierowano się przede wszystkim wielkością areału upraw owoców. W zależności bowiem od wielkości tego areału, Zrzeszenie, aby zapewnić sobie niezakłóconą możliwość dostaw owoców w odpowiednich opakowaniach z danego gospodarstwa musiało dokonać zakupu tzw. skrzyniopalet w określonej ilości. Uznano, że członek Zrzeszenia dysponujący większym areałem upraw ma większe możliwości finansowe w zakresie ponoszenia wyższej składki. Podkreślić jednak należy, że zakup skrzyniopalet nie wynikał z potrzeb poszczególnych członków Zrzeszenia, ale z konieczności dostosowania opakowań do planowanych działań Zrzeszenia. To ono w celu usprawnienia sobie odbioru owoców dokonało ich zakupu. Rolnik nie miał i nie ma potrzeby dokonywania zakupu takich opakowań dla swoich produktów rolnych. Stwierdzić zatem należy, że składka inwestycyjna, zależna co prawda od wielkości areału danego gospodarstwa, członka Zrzeszenia nie może zostać uznana za wynagrodzenie z tytułu jakiegokolwiek świadczenia na czyjąkolwiek rzecz. Zakup skrzyniopalet ma przede wszystkim związek z potrzebą usprawnienia odbioru owoców oraz wdrażanymi systemami, tj. potrzebami Zrzeszenia, a nie z potrzebami jego członków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei z art. 8 ust. 1 tej ustawy wynika, że przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby zatem dana czynność podlegała opodatkowaniu musi wystąpić „świadczenie na rzecz”, co implikuje istnienie drugiej strony transakcji, konsumenta usługi. Brak tego konsumenta wyklucza opodatkowanie takiej czynności. Jak to wskazano powyżej, wydanie skrzyniopalet ma dla Zrzeszenia charakter wydania na własne potrzeby, a nie na potrzeby otrzymującego (producenta). To ono jako odbiorca owoców chcąc sobie usprawnić ich odbiór oraz sortowanie przy zastosowaniu nowoczesnej linii sortowniczej jest zainteresowane, aby producenci dostarczali owoce w takich, a nie innych skrzyniach. Dzięki ich zastosowaniu można zautomatyzować sposób dostarczania owoców w procesie ich sortowania, a przede wszystkim wyeliminować tzw. punkty krytyczne. Producent rolny nie ma potrzeby ich stosowania, w istocie jest mu obojętne, czy dostarczy je w skrzyniopaletach czy w zwykłych skrzyniach. Nie posiada bowiem odpowiednich urządzeń, które pozwalałyby mu je wykorzystać zgodnie z ich możliwościami i przeznaczeniem. Owoce można bowiem dostarczać i przechowywać w zwykłych skrzyniach, to Zrzeszenie posiadając odpowiednią sortownię i urządzenia w pełni wykorzystuje możliwości skrzyniopalet. Trudno zatem uznać, ze wydanie skrzyniopalet producentom jest świadczeniem na ich rzecz. Jest to nic innego jak zaspokojenie własnych potrzeb Zrzeszenia i usprawnienie własnej pracy, obniżenie kosztów transportu, przechowywania itp. Ten fakt bezsprzecznie wynika z treści Uchwały nr 3. Stwierdza się bowiem w niej, że zostaną one zakupione w związku z planowanym zakupem nowoczesnych linii sortowniczych i konieczności ujednolicenia opakowań w jakich Zrzeszenie będzie odbierało owoce od członków.

Podsumowując, składka inwestycyjna jest konsekwencją konieczności zakupu przez Zrzeszenie skrzyniopalet i jest de facto odpowiednikiem wpłat wspólników na podwyższenie kapitału w spółce posiadającej osobowość prawną. Pozyskane składki (podobnie jak kapitał w spółce) są przeznaczane na rozwój bazy produkcyjnej Zrzeszenia, a tym samym obniżenia kosztów działalności i realizację celów zawartych w statucie. Składka inwestycyjna nie stanowi wynagrodzenia za najem, dzierżawę czy też ogólnie użytkowanie skrzyniopalet. Aby uznać otrzymane pieniądze za wynagrodzenie za usługę (odpłatność) musi istnieć ścisły związek prawny pomiędzy transakcją a otrzymaną ceną co oznacza, ze zapłata musi być należna w związku z dokonaną transakcją. W analizowanej sytuacji, należy stwierdzić, że pomiędzy wydaniem skrzyniopalet a wpłatą składki nie ma związku przyczynowo - skutkowego. Co prawda oddanie skrzyniopalet producentom odbywa się na podstawie umowy użyczenia, jednakże ten fakt nie ma przesadzającego charakteru. Zawarcie takich umów było następstwem wymogów stawianych przez Agencję Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa, która dofinansowując w pozostałych 70% zakup skrzyniopalet wymagała, aby w sytuacji gdy znajdują się one poza miejscem prowadzenia działalności przez Zrzeszenie były zawarte umowy uzasadniające ten fakt. Dlatego też Zrzeszenie postanowiło zawrzeć z jej członkami tego rodzaju umowy. Nie odzwierciedlają one jednak głównego i jedynego powodu zakupu skrzyniopalet, którym było dostosowanie opakowań, w których będą dostarczane owoce do wymagań technologicznych zakupionych nowoczesnych linii sortowniczych, a nie chęć oddania w bezpłatne użytkowanie producentom.

Nie można zatem uznać, iż czynnikiem decydującym o możliwości używania skrzyniopalet w gospodarstwach przez członków Zrzeszenia było wpłacenie składki na zakup tych skrzyniopalet, a zatem istnieje bezpośredni związek faktu wpłacenia składek z możliwością korzystania ze skrzyniopalet. W żadnym miejscu Uchwała nr 3 nie odnosi się do potrzeb członków, wręcz przeciwnie składki zostały uchwalone w oparciu o uwarunkowania dotyczące Zrzeszenia, czyli planowanym zakupem linii sortowniczych i koniecznością ujednolicenia opakowań. To, że skrzyniopalety w pierwszym rzędzie trafiły do osób, które wpłaciły składki jest jedynie wyrazem docenienia przez Zarząd Zrzeszenia wywiązywania się przez tych członków ze swoich obowiązków.

Przedmiotowe skrzyniopalety cały czas pozostają własnością Zrzeszenia. Umowy użyczenia są konsekwencją wymagań AMiRR, a nie zgodnego zamiaru stron oddania skrzyniopalet do użytkowania. Co istotne, zgodnie z tymi umowami skrzyniopalety mogą być używane w gospodarstwie biorącego do używania. Zgodnie z § 11 ust. 2 pkt 4 i pkt 5 Statutu Zrzeszenia jego członkowie mają obowiązek produkować owoce zgodnie z zasadami przyjętymi przez Zrzeszenie oraz sprzedawać minimum 80% swojej produkcji owoców poprzez grupę. W praktyce członkowie Zrzeszenia de facto sprzedają całość swojej produkcji poprzez grupę, co oznacza, ze skoro skrzyniopalety mogą być używane wyłącznie w gospodarstwie biorącego do używania, są one użytkowane wyłącznie na potrzeby Zrzeszenia.

Powyższe uprawnia Zrzeszenie do stwierdzenia, iż składek inwestycyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu oddania w użytkowanie skrzyniopalet. W konsekwencji, odnoszenie się do wysokości stawki podatkowej należy uznać za bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
,3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str.1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy mają charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy:

1.  istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.
2.  dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.
3.  wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wykładnia ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że opodatkowaniu co do zasady podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków stowarzyszenia;
2.  wszystkie inne darowizny;

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia usług jest ich odpłatny charakter. Wyjątkiem są czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpłatność oznacza, że usługi są wykonywane za wynagrodzeniem. Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien zachodzić bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. W przypadku zatem, gdy dana organizacja została zawiązana celem wykonania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, składkę na jej rzecz należy potraktować, jako zapłatę za wykonaną usługę (podobnie: Komentarz do art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 04.54.535), \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III).

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w sprawie G-16/93 Tolsma wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. A zatem korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie 102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak jest bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. W ocenie organu powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest organizacją dobrowolną, posiada osobowość prawną. Zrzeszenie uzyskało wpis do rejestru grup producentów rolnych prowadzony przez Urząd Marszałkowski. Cele i zadania określa Statut, a jednym z głównych środków ich realizacji jest prowadzenie działalności handlowej w zakresie zagospodarowywania produkcji rolnej swoich członków. Zrzeszenie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany skupuje wyprodukowane w gospodarstwach swoich członków owoce i sprzedaje je na podstawie zawartych umów do rożnych odbiorców (w większości do sieci handlowych). Zrzeszenie organizuje zatem skup i sprzedaż owoców wyprodukowanych w gospodarstwach swych członków. Zgodnie ze Statutem Zrzeszenia członkowie uiszczają na jego rzecz rożnego rodzaju składki, które wynikają z potrzeb i celów wyznaczonych w Statucie. Wszelkiego rodzaju składki mają oparcie w odpowiednich uchwałach Zrzeszenia. Są to składki wpisowe, składki roczne, a także składki celowe. Zgodnie z treścią jednej z uchwał, na członków Zrzeszenia nałożono składkę na sfinansowanie zakupu skrzyniopalet. Jak wynika z § 1 Uchwały – „w związku z planowanym zakupem nowoczesnych linii sortowniczych i konieczności ujednolicenia opakowań w jakich Zrzeszenie będzie odbierało owoce od członków, ustala się składkę członkowską (inwestycyjną)”. W § 3 Uchwały ustalono, że „Wysokość składki określa się na 90 zł (30% szacowanego kosztu zakupu) od 1 sztuki skrzyniopalety, koniecznej dla zapewnienia odbioru owoców przez Zrzeszenie od członka”. Skrzyniopaleta jest rodzajem opakowania pozwalającym na znaczne usprawnienie załadunku i wyładunku owoców od producentów, ich transportu oraz są przystosowane do współpracy z różnymi typami wywrotnic. Zastosowanie skrzyniopalet pozwala na zaoszczędzenie powierzchni magazynowej.

W celu ustalenia ilości potrzebnych skrzyniopalet do odbioru owoców, poszczególni członkowie Zrzeszenia zgłaszają zapotrzebowanie na skrzyniopalety tj. określają jaka ich ilość zapewni niezakłócony odbiór owoców. Zainteresowany w oparciu o zgłoszone przez członków zapotrzebowanie, możliwości finansowe Zrzeszenia, wysokość możliwych do uzyskania dotacji z AMiMR oraz możliwości finansowe będące konsekwencją wielkości posiadanego areału upraw członków, ustalił wysokość składki na poszczególnych członków indywidualnie (w zależności od zgłoszonej ilości skrzyniopalet przez członka). Nie każdy członek Zrzeszenia jest zobowiązany do uiszczania składki inwestycyjnej.

Zakup skrzyniopalet nie wynikał z potrzeb poszczególnych członków Zrzeszenia, ale z konieczności dostosowania opakowań do planowanych działań Zrzeszenia, w tym także uzyskania certyfikatów. Wnioskodawca w celu usprawnienia sobie odbioru owoców dokonał ich zakupu. Rolnik nie miał i nie ma potrzeby dokonywania zakupu takich opakowań dla swoich produktów rolnych.

Zakupione przez Zrzeszenie skrzyniopalety, zgodnie ze zgłoszonym przez członków zapotrzebowaniem są im przekazywane na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia. Wyjaśnić należy, że przedmiotowe umowy są następstwem wymogów stawianych przez Agencję Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa, która dofinansowując w pozostałych 70% zakup skrzyniopalet wymagała, aby w sytuacji gdy znajdują się one poza miejscem prowadzenia działalności przez Zrzeszenie były zawarte umowy uzasadniające ten fakt. Zawarte umowy nie odzwierciedlają głównego i jedynego powodu zakupu skrzyniopalet, którym było dostosowanie opakowań, w których będą dostarczane owoce do wymagań technologicznych zakupionych nowoczesnych linii sortowniczych, a nie chęć oddania w bezpłatne użytkowanie producentom. Skrzyniopalety cały czas pozostają własnością Zrzeszenia. Skrzyniopalety mogą być używane w gospodarstwie biorącego do używania.

Składki inwestycyjne są jednym ze źródeł finansowania działalności Wnioskodawcy i realizacji celów statutowych, w szczególności powiększania i unowocześniania jego majątku trwałego służącego realizacji głównego celu jakim jest dostosowanie produkcji owoców do warunków rynkowych, poprawa efektywności gospodarowania oraz organizowania i prowadzenia sprzedaży owoców.

Skrzyniopalety są używane przez Zrzeszenie także do odbioru owoców od tych członków, którzy nie byli zobowiązani do zapłaty składki (nie złożyli deklaracji dotyczącej ilości potrzebnych skrzyniopalet do odbioru od nich owoców i kwoty składki). Członkowie, którzy wpłacili składkę mają jedynie możliwość, do czasu zakupu przez Zrzeszenie wystarczającej liczby skrzyniopalet do odbioru owoców od wszystkich członków, uzyskania pierwszeństwa ich wykorzystywania w odbiorze owoców. Ma to o tyle znaczenie, że Zrzeszenie jest w stanie sprawniej odebrać i przesortować owoce dostarczone przez producenta w skrzyniopaletach. Zrzeszenie nie będzie od nich dochodziło zapłaty składek inwestycyjnych.

Członkowie Zrzeszenia są producentami rolnymi wykonującymi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Większość z nich jest zarejestrowana jako podatnicy VAT czynni, którzy na dostarczane do Zrzeszenia produkty rolne wystawiają faktury VAT, pozostali są tzw. rolnikami ryczałtowymi, dla których dostawa produktów rolnych jest zwolniona z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Mając na uwadze przywołane przepisy wskazać należy, że co do zasady uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku zatem, gdy w zamian za uiszczanie składek członkowskich, członek nie korzysta z żadnych świadczeń na jego rzecz, składki te nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby zatem dana czynność podlegała opodatkowaniu musi wystąpić „świadczenie na rzecz”, co implikuje istnienie drugiej strony transakcji, konsumenta usługi. Brak tego konsumenta wyklucza opodatkowanie takiej czynności. Wydanie skrzyniopalet ma dla Zrzeszenia charakter wydania na własne potrzeby, a nie na potrzeby otrzymującego (producenta). To Wnioskodawca jako odbiorca owoców chcąc sobie usprawnić ich odbiór oraz sortowanie przy zastosowaniu nowoczesnej linii sortowniczej jest zainteresowany, aby producenci dostarczali owoce w takich, a nie innych skrzyniach.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi bezpośredni związek pomiędzy wpłaconą składką inwestycyjną a świadczeniem usługi. Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanymi świadczeniami powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W sytuacji, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Skoro wszyscy członkowie korzystają ze skrzyniopalet, pomimo że nie każdy członek Zrzeszenia był zobowiązany do opłacenia składki inwestycyjnej, to należy stwierdzić, że nie występuje w tym przypadku bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a wykonaną usługą.

Reasumując, należy uznać, iż uiszczane przez członków Zrzeszenia składki nie stanowią wynagrodzenia, gdyż nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki i dlatego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji ustalenie stawki podatku od towarów i usług należy uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.