Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-579/16-1/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-17
Teza: Określenie podstawy opodatkowania oraz zwolnienie od podatku sprzedaży gruntu.
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz zwolnienia od podatku sprzedaży gruntu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina K. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Jest właścicielem nieruchomości położonych na jej terenie (zarówno nieruchomości gruntowych jak i lokali/budynków). Gmina dokonuje/będzie dokonywała sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Wnioskodawca jest właścicielem działki nr 153 położonej w obrębie nr 2 gminy K. Działka została przez Gminę oddana w najem. Pierwszy najemca działki na postawie decyzji o warunkach zabudowy wydanej w 1999 r. ze środków własnych i bez udziału Gminy wybudował na działce garaż. Garaż ten jest trwale związany z gruntem.

Obecny najemca zakupił od poprzedniego najemcy nakłady poniesione na budowę garażu. Umowę najmu z obecnym najemcą zawarto na okres 10 lat. Zgodnie z tą umową przedmiotem najmu jest działka nr 153 oraz posadowiony na niej garaż.

Gmina zamierza sprzedać działkę nr 153 wraz z garażem na rzecz obecnego najemcy.

Rzeczoznawca majątkowy dokonał wyceny nieruchomości zabudowanej w ten sposób, że oszacowana została osobno wartość gruntu i osobno wartość garażu. Gmina zamierza zaliczyć na poczet ceny sprzedaży wartość nakładów poniesionych przez najemcę na budowę garażu równą wartości garażu określonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Zaliczenie nakładów poniesionych przez najemcę na budowę garażu nie wynika z postanowień umowy najmu zawartej pomiędzy Gminą, a najemcą.

Działka nr 153 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Decyzja o warunkach zabudowy, na podstawie której nastąpiła budowa garażu straciła już ważność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w świetle przepisów ustawy o VAT w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży nieruchomości stanowić będzie wyłącznie wartość gruntu?
*   Czy przedmiotowa transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  W świetle przepisów ustawy o VAT w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży nieruchomości stanowić będzie wyłącznie wartość gruntu.
2.  Przedmiotowa transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Ad 1.

Zdaniem Gminy, w omawianej sprawie kluczowe jest wyjaśnienie, czy w momencie sprzedaży dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania garażem jak właściciel z Gminy na nabywcę, którym będzie obecny najemca. Zdaniem Gminy, sytuacja taka nie będzie miała miejsca, gdyż to obecny najemca (a nie Gmina) posiada obecnie i będzie posiadał w chwili sprzedaży tzw. własność ekonomiczną garażu. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, a nie grunt wraz z posadowionym na nim garażem.

Gmina pragnie wskazać, że „dostawa” w rozumieniu ustawy o VAT jest pojęciem o szerszym zakresie niż sprzedaż w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) (dalej: „KC”). Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, podczas gdy KC pod pojęciem sprzedaży rozumie przeniesienie prawa własności. W myśl art. 535 KC, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W świetle prawa cywilnego, właściciel gruntu, na którym inny podmiot wybudował budynek, jest również właścicielem tego budynku. Zgodnie bowiem z art. 46 § 1 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei w myśl art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (tzw. zasada superficies solo cedit). Natomiast z treści art. 47 § 1 KC wynika, że rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Stwierdzić zatem należy, że w momencie wybudowania garaż stał się częścią składową gruntu oraz własnością - na gruncie obowiązujących przepisów prawa - wynajmującego (tj. Gminy). Od momentu wybudowania garaż dzieli zatem status prawny gruntu jako jego część. Stanowi więc on element nieruchomości wynajętej przez Gminę najemcy. Z punktu widzenia najemcy nakłady poniesione na wybudowanie garażu stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, a nie odrębny przedmiot własności.

Dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku jest więc w ocenie Gminy niewątpliwie sprzeczne z przepisami prawa cywilnego.

Niemniej jednak integralność gruntu i budynku na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że również na gruncie przepisów ustawy o VAT dostawę gruntu zabudowanego należy za każdym razem traktować jako transakcję nierozłączną. Nie można bowiem, zdaniem Gminy, utożsamiać prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z prawem własności na gruncie prawa cywilnego.

Jak stanowi przytoczony powyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów (a więc czynność opodatkowaną VAT) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, że wskazany przepis kładzie akcent na ekonomiczny charakter przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, a nie odwołuje się do dysponowania prawem własności danych towarów.

Powyższy zapis ustawy stanowi implementację przepisów prawa unijnego. Kwestie tą reguluje art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) (dalej: „Dyrektywa 112”).

Należy zauważyć, że ustawodawca wspólnotowy, aby zunifikować wskazane pojęcia w ramach unijnego systemu VAT, nie odnosi ich do definicji z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności obowiązujących na gruncie prawa krajowego, gdyż znaczenie to mogłoby być różne w poszczególnych państwach członkowskich. Mając na uwadze cel Dyrektywy 112, wyrażony między innymi w jej tytule, którym jest harmonizacja przepisów państw członkowskich, należy zauważyć, że jest on jedynie wówczas możliwy do osiągnięcia, gdy przepisy i pojęcia w niej wykorzystywane będą miały identyczne znaczenie w każdym z krajów Wspólnoty. W orzeczeniu z dnia 8 lutego 1990 r. C-320/88 (sprawa Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził co następuje: „(\`(...)\`) Pojęcie opodatkowanej dostawy towarów w rozumieniu Szóstej Dyrektywy nie jest ograniczone do przeniesienia własności w sensie prawnym. Konkluzja taka w sposób oczywisty wynika z treści art. 5, który podkreśla raczej prawo do dysponowania własnością niż formalne przeniesienie prawa własności z prawnego punktu widzenia. Taka interpretacja spójna jest także z celem jednolitego stosowania zasad dotyczących podatku VAT we wszystkich Państwach Członkowskich Wspólnoty. Gdyby przeniesie własności w sensie prawnym miało decydować o zaistnieniu dostawy podlegającej opodatkowaniu, podatek VAT byłby nakładany w odmiennych momentach w różnych Państwach Członkowskich, w zależności, czy własność przenoszona jest na mocy umowy (np. Francja, Włochy, Belgia), czy też na podstawie formalnej dostawy (np. Holandia).”

Użyte w Dyrektywie 112 sformułowania są zatem pojęciami wypracowanymi na gruncie prawa wspólnotowego, a nie systemów prawnych obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich. Tym samym pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, mimo że nie miało miejsca przejście prawa własności. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Decydujące znaczenie dla opodatkowania VAT ma bowiem ekonomiczna strona transakcji. Dlatego też podmiot, który posiada ekonomiczne władztwo nad towarami, może być uznany za podmiot dysponujący towarami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę w analizowanej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę działki nr 153 formalnie przejdzie prawo własności garażu ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Niemniej jednak biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest garaż.

Garaż został wybudowany ze środków własnych pierwszego najemcy działki nr 153, bez udziału Gminy. Władztwo ekonomiczne nad budynkiem od chwili jego wybudowania należało do najemcy, chociaż nie należało do niego prawo własności. Obecny najemca zakupił od poprzedniego najemcy nakłady poniesione na budowę garażu i uzyskując tym samym władztwo ekonomiczne nad budynkiem. Garaż był/jest wykorzystywany przez kolejnych najemców, zatem faktycznie Gmina jako właściciel gruntu nigdy nim nie dysponowała. W aspekcie ekonomicznym i faktycznym to najemcy dysponowali/dysponują postawionym przez siebie budynkiem, podczas gdy trudno dopatrzyć się tak rozumianego prawa do rozporządzania tymże towarem przez wynajmującego.

W ocenie Gminy stwierdzić należy, że w świetle przepisów ustawy o VAT obecny najemca już w chwili obecnej dysponuje garażem jak właściciel (i będzie dysponował również w chwili zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości). Gmina nie dokona więc dostawy garażu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania przedmiotowym budynkiem jak właściciel, prawo to już w chwili obecnej ma bowiem najemca. Przyjęcie w przedstawionej sytuacji rozwiązania opartego na art. 48 KC prowadziłoby w ocenie Gminy do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W opisanym zdarzeniu przyszłym w świetle przepisów ustawy o VAT dojdzie zatem włącznie do dostawy gruntu.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2013 r. o sygn. I FSK 310/12: „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.”

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W ocenie Wnioskodawcy wskazana powyżej regulacja nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na fakt, że jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy o VAT w opisanym zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży działki nr 153 wraz z garażem na rzecz obecnego najemcy stanowić będzie wyłącznie wartość gruntu.

Ad. 2

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 33 tej ustawy, przez pojęcie tereny budowlane rozumiemy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu odpowiedzi Gminy na pytanie 1, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT, w przypadku opisanej transakcji dojdzie wyłącznie do dostawy gruntu. Działka nr 153 będąca przedmiotem sprzedaży nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś decyzja o warunkach zabudowy na podstawie której pierwszy najemca wzniósł na niej garaż utraciła swoją ważność. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, przedmiotowa nieruchomość nie będzie stanowiła terenu budowlanego, a tym samym jej sprzedaż korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży gruntu.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zgodnie z art. 46 § 1 tej ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 231 § 2 ww. ustawy, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Na podstawie art. 336 cyt. ustawy, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 675 § 1 cyt. ustawy, po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

W myśl art. 676 tego Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wynajmujący jako właściciel najętych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomości (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z ulepszeniami poczynionymi przez najemcę na rzeczy najętej, pozostawiony jest w ramach swobody zawierania umów woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie oraz zasadom współżycia społecznego, o czym stanowi art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Według art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 stwierdził, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako używanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl zapisów art. 29a z ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że – jak słusznie stwierdziła Gmina – przedmiotem dostawy w istocie będzie jedynie grunt, na którym posadowiony jest budynek garażu, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia prawa cywilnego, na najemcę formalnie przejdzie prawo własności budynku garażu ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dysponował nim jak właściciel. Budynek został bowiem wzniesiony przez byłego najemcę, a którym w tej chwili rozporządza jak właściciel obecny najemca, a z treści wniosku wynika, że po jego wybudowaniu Gmina nie przejęła władztwa ekonomicznego nad tym budynkiem. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel). Prawo to jest po stronie najemcy, który nabył budynek wzniesiony przez poprzedniego najemcę. Przyjęcie rozwiązania na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt. Niemniej zbycie – wbrew stanowisku Gminy – nie będzie objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest on zabudowany, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. Jednocześnie sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż grunt jest przedmiotem najmu, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również zastosowania nie znajdą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, przewidziane dla dostawy budowli, budynków lub ich części. W konsekwencji, jego dostawa będzie opodatkowana stawką 23%.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.