Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-715/15/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-10
Teza: Czy dla Wnioskodawcy koszty inwestycji poniesione ze środków spółki na rozbudowę z nadbudową i przebudową budynku gospodarczego na budynek mieszkalny jednorodzinny z usługą wraz z zewnętrznym odcinkiem instalacji gazowej, energetycznej, kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu inwestycji w obcym środku trwałym na podstawie art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: amortyzacja-amortyzacja przyspieszona; budynek-budynek niemieszkalny; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; modernizacja; nieruchomości; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej z małżonką („spółka”). Jest to spółka dwojga małżonków, między którymi istnieje wspólność małżeńska, a udział w zyskach i stratach spółki każdego wynosi po 50%. W spółce prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Uzyskane przez spółkę przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w tym u Wnioskodawcy), proporcjonalnie do udziałów w spółce. Osiągnięty w spółce dochód stanowi dla Wnioskodawcy dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%.

W kwietniu 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu nieruchomości na potrzeby prowadzonej i planowanej przez spółkę działalności gospodarczej. Przedmiotem umowy najmu są: działka gruntu oraz posadowiony na niej budynek gospodarczy. Umowa została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (wraz z małżonką), którzy są współwłaścicielami nieruchomości a spółką, w której Wnioskodawca (wraz z małżonką) są wspólnikami. Umowa najmu została zawarta na czas określony (do 2026 r.). Z umowy najmu wynika m.in., że spółka „może ulepszać wynajmowany budynek, tzn. ma prawo do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wynajmowanego budynku na swój koszt”, a właściciele nie są zobowiązani do zwrotu spółce poniesionych przez nią nakładów. Wnioskodawca (wraz z żoną) jako wynajmujący nieruchomość otrzymuje od spółki czynsz.

Na podstawie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego (pzp), w celu dostosowania nieruchomości do potrzeb prowadzonej działalności spółka w grudniu 2011 r. uzyskała pozwolenie na „rozbudowę z nadbudową i przebudową budynku gospodarczego na budynek mieszkalny jednorodzinny z usługą wraz z zewnętrznym odcinkiem instalacji gazowej, energetycznej, kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej”. Roboty budowlane zostały rozpoczęte w styczniu 2012 r. Rozbudowa z nadbudową i przebudową budynku gospodarczego na budynek mieszkalny jednorodzinny z usługą wraz z zewnętrznym odcinkiem instalacji gazowej, energetycznej, kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej została przeprowadzona przez spółkę na gruncie będącym wspólną własnością małżeńską wspólników spółki, w tym w części Wnioskodawcy.

Powierzchnia użytkowa budynku wynosi 193,7 m2, w tym powierzchnia niemieszkalna, jako część usługowa 79,3 m2. Spółka poczyniła nakłady na przedmiot najmu w kwocie przewyższającej 3.500 zł netto. Wydatki były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na spółkę.

Wnioskodawca wskazuje, że cały budynek jest wykorzystywany w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, w której jest wspólnikiem.

Część mieszkalna budynku przeznaczona jest dla spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem na pomieszczenia biurowe oraz podręczny magazyn towarów. Jednocześnie jedno z pomieszczeń w części mieszkalnej zostanie w najbliższym czasie wynajęte przez spółkę w której Wnioskodawca jest wspólnikiem dla innej spółki na cele związane z jej działalnością gospodarczą (na biuro).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla Wnioskodawcy koszty inwestycji poniesione ze środków spółki na rozbudowę z nadbudową i przebudową budynku gospodarczego na budynek mieszkalny jednorodzinny z usługą wraz z zewnętrznym odcinkiem instalacji gazowej, energetycznej, kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu inwestycji w obcym środku trwałym na podstawie art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, inwestycję należy traktować jako budynek mieszkalny, który jest inwestycją w obcym środku trwałym. Dlatego spółka zamierza amortyzować środek trwały jakim jest ta inwestycja zgodnie z art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stawką 10%, gdyż na obcym gruncie spółka, w którym wspólnikiem jest Wnioskodawca, dokonała rozbudowy z nadbudową i przebudową budynku gospodarczego na budynek mieszkalny jednorodzinny z usługą wraz z zewnętrznym odcinkiem instalacji gazowej, energetycznej, kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej.

Podobne stanowisko zawarte zostało w interpretacjach indywidualnych m.in.:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB1/415-657/10-2/ES,
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPB1/415-697/09/PSZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka osobowa stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka jawna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką (art. 22 Kodeksu spółek handlowych). Należy także wskazać na treść art. 28 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do treści art. 22a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, zwane także środkami trwałymi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, albo polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja.

Ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

Rozbudowa to powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych.

Jak już wskazano, przepisy prawa podatkowego dopuszczają możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego nie stanowiących własności podatnika na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do postanowień art. 22g ust. 7 ww. ustawy, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio przepisy ust. 3-5 tej ustawy, zawierające definicję ceny nabycia i kosztu wytworzenia.

Zgodnie z art. 22j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że stosownie do art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej z małżonką. W kwietniu 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu nieruchomości na potrzeby prowadzonej i planowanej przez spółkę działalności gospodarczej. Przedmiotem umowy najmu są: działka gruntu oraz posadowiony na niej budynek gospodarczy. Umowa została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (wraz z małżonką), którzy są współwłaścicielami nieruchomości a spółką, w której Wnioskodawca (wraz z małżonką) są wspólnikami. Z umowy najmu wynika m.in., że spółka może ulepszać wynajmowany budynek. W celu dostosowania nieruchomości do potrzeb prowadzonej działalności spółka dokonała przebudowy budynku. Z treści wniosku wynika, że przeprowadzone prace polegały na rozbudowie budynku już istniejącego. Wnioskodawca wskazuje, że cały budynek jest wykorzystywany w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, w której jestem wspólnikiem. Część mieszkalna budynku przeznaczona jest dla spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem na pomieszczenia biurowe oraz podręczny magazyn towarów. Jednocześnie jedno z pomieszczeń w części mieszkalnej zostanie w najbliższym czasie wynajęte przez spółkę w której Wnioskodawca jest wspólnikiem dla innej spółki na cele związane z jej działalnością gospodarczą (na biuro).

W sytuacji opisanej we wniosku, umowa najmu nieruchomości zostanie zatem zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Ponieważ umowa najmu ze swej istoty ma charakter odpłatny (art. 659 Kodeksu cywilnego), to spółka jawna – jako najemca – będzie zobowiązana do zapłaty umówionego czynszu właścicielowi gruntu (czyli swojemu wspólnikowi, występującemu w tym przypadku jako odrębna od tej spółki osoba prywatna).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro Spółka poniosła wydatki na modernizację wynajętego budynku, to wydatki na ten cel stanowią inwestycję w obcym środków trwałym, w rozumieniu art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Wskazać przy tym należy, że okres amortyzacji ww. nakładów nie może być krótszy niż 10 lat, w myśl bowiem art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Przedmiotową inwestycję można więc amortyzować 10% stawką amortyzacyjną.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Dodać należy, że zgodnie z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego. A zatem, mając na uwadze powyższe, interpretacja indywidualna dotyczy Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.