Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.103.2018.11.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-03
Teza: Powstanie przychodu podatkowego z tytułu wydania Wnioskodawcy przez spółkę komandytową majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych oraz innych składników majątku w tym prawa własności Znaków, wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Wnioskodawcę oprocentowanych weksli własnych w części kapitałowej i odsetkowej.
Słowa kluczowe: części; likwidacja; majątek; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; weksel; wierzytelność-wierzytelności własne; znak-znak towarowy; środek-środki pieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Inne przysporzenia stanowiące przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3b

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2196/18,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 marca2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wydania Państwu przez spółkę komandytową majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych oraz innych składników majątku w tym prawa własności Znaków, wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Państwa oprocentowanych weksli własnych w części kapitałowej i odsetkowej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

B S.A. \[dalej: Wnioskodawca\] jest spółką kapitałową prawa handlowego posiadającą siedzibę na terytorium Polski, która podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w B 1 Sp. z o. o. Sp. k. \[dalej: Spółka komandytowa\], pełniąc rolę komandytariusza. Komplementariuszem w Spółce komandytowej jest B 1 Sp. z o. o.

Wnioskodawca jest uprawniony do udziału w zyskach Spółki komandytowej w wysokości 99,999 % podczas gdy komplementariuszowi przysługuje udział w zyskach tej Spółki w wysokości 0,001%. Rok podatkowy Spółki komandytowej jest inny niż rok kalendarzowy i trwa od 1 lipca do 30 czerwca roku następnego.

Spółka komandytowa jest właścicielem znaków towarowych i innych praw własności intelektualnej/przemysłowej. Głównym obszarem działalności Spółki komandytowej jest zarządzanie tymi prawami oraz świadczenie usług z zakresu praw własności intelektualnej/przemysłowej, w tym udzielanie licencji na wykorzystywanie znaków towarowych.

Spółka komandytowa udziela Wnioskodawcy licencji na korzystanie ze znaków towarowych \[dalej: Znaki\] w zamian za co jest on obowiązany do zapłaty Spółce komandytowej opłat licencyjnych. Własność przedmiotowych Znaków została wniesiona przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego.

Dodatkowo, Spółka komandytowa posiada wobec Wnioskodawcy należności z tytułu przekazanych Wnioskodawcy środków pieniężnych. Przedmiotowe środki pieniężne zostały przekazane przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę oprocentowanych weksli własnych, które zostały objęte przez Spółkę komandytową. W konsekwencji, Spółce komandytowej przysługują względem Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu wystawionych weksli oraz odsetek od tych weksli.

Mając na uwadze powyższe, na majątek Spółki komandytowej składają się w szczególności:

‒ prawa własności Znaków,

‒ wierzytelności względem Wnioskodawcy z tytułu wystawionych przez niego oprocentowanych weksli własnych oraz odsetek od tych weksli,

‒ środki pieniężne,

‒ inne składniki majątkowe.

Zgodnie z art. 5 ustawy CIT, przychody podatkowe z działalności Spółki komandytowej są łączone z przychodami Wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki komandytowej, analogicznie rozliczne są koszty uzyskania przychodów ponoszone przez tą Spółkę.

Aktualnie wspólnicy Spółki komandytowej planują zakończenie jej bytu prawnego. W związku z powyższym, wspólnicy Spółki komandytowej podejmą decyzję o jej rozwiązaniu, bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego, czyli poprzez tzw. rozwiązanie bez likwidacji \[dalej: Rozwiązanie\], zgodnie z art. 67 w zw. z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych \[t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, ze zm.; dalej: KSH\], Podstawą powyższego działania będzie uchwała Wspólników stanowiąca o rozwiązaniu Spółki komandytowej bez likwidacji.

W wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej w trybie art. 67 KSH, jej majątek, na który składają się m.in. ww. Znaki, wierzytelności względem Wnioskodawcy z tytułu weksli własnych i odsetek od tych weksli oraz środki pieniężne, zostanie wydany wspólnikom zgodnie z przysługującym im udziałem w zysku Spółki komandytowej, określonym w umowie spółki. W efekcie Wnioskodawcy przypadnie 99,999 % majątku Spółki komandytowej, podczas gdy B 1 Sp. z o.o. przysługiwać będzie 0,001% majątku tej Spółki.

Na skutek ww. Rozwiązania oraz podziału majątku Spółki komandytowej, na Wnioskodawcę zostaną przeniesione wszystkie elementy składające się na przedsiębiorstwo Spółki komandytowej, (tj. znaki towarowe, wierzytelności z tytułu weksli, środki pieniężne, pracownicy, księgi itp.). Natomiast drugi wspólnik zostanie zaspokojony z części środków pieniężnych odpowiadającej jego udziałowi w zyskach Spółki komandytowej.

Wspomniane powyżej wierzytelności z tytułu weksli własnych oraz odsetek od tych weksli przypadną Wnioskodawcy. W konsekwencji, po przeprowadzeniu Rozwiązania dojdzie do konfuzji wierzytelności Spółki komandytowej z tytułu weksli własnych wystawionych przez Wnioskodawcę, z uwagi na skupienie w osobie Wnioskodawcy roli wierzyciela oraz zobowiązanego. Konfuzja, będąca instytucją prawa cywilnego, powoduje wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy z tytułu weksli oraz odsetek od tych weksli) na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (ww. wierzytelności Spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki komandytowej). Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie moment przekazania przez Spółkę komandytową wierzytelności z tytułu weksli oraz odsetek od tych weksli w ramach podziału jej majątku, pozostałego po rozwiązaniu pomiędzy jej wspólników.

**Pytanie**

Czy w związku z wydaniem przez Spółkę komandytową i otrzymaniem przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w wyniku Rozwiązania tej Spółki, w tym wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu weksli i odsetek od weksli, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W związku z wydaniem przez Spółkę komandytową i otrzymaniem przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej, w tym wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu weksli i odsetek od weksli, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1\. Skutki na gruncie CIT przeniesienia majątku Spółki komandytowej na Wnioskodawcę.

W ocenie skutków podatkowych Rozwiązania należy odnieść się do przepisów ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a (czyli środki pieniężne) składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

‒ odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,

‒ spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy CIT, za spółkę niebędącą osoba prawną uważa się spółkę inną niż spółki wymienione w art. 4a pkt 21 ustawy CIT, tj.:

‒ spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn.zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

‒ spółkę kapitałową w organizacji,

‒ spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

‒ spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Powyższy przepis oznacza, iż spółka komandytowa (jako niewymieniona w katalogu podmiotów zamieszczonym w art. 4a pkt 21 ustawy CIT), na gruncie ustawy CIT, jest spółką niebędącą osobą prawną.

Zatem do likwidacji spółki komandytowej znajdą zastosowanie wspomniane powyżej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż na gruncie przepisów CIT, do przychodów wspólnika likwidowanej spółki komandytowej nie zalicza się zarówno środków pieniężnych otrzymanych w wyniku jej likwidacji, jak też jakichkolwiek innych (tj. niepieniężnych) składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją takiej spółki.

Jednocześnie, w myśl ww. przepisów ustawy CIT, wspólnik likwidowanej spółki komandytowej powinien wykazać przychód podatkowy w dacie ewentualnego późniejszego zbycia otrzymanych składników niepieniężnych, w wysokości wynikającej z ceny, po której składniki te są zbywane.

Z uwagi na fakt, iż ww. art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT nie definiuje pojęcia „innych składników majątku”, zdaniem Wnioskodawcy wskazane jest odwołanie się do art. art. 4a pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym, składniki majątkowe oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy CIT.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 przez ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości \[t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 395, ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości\], przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, do „innych składników majątku” należy zaliczyć m.in. wartości niematerialne i prawne, w tym np. znaki towarowe.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, majątek likwidacyjny Spółki, w tym Znaki (stanowiące „inne składniki majątku”) oraz środki pieniężne, który zostaną wydane na rzecz Wnioskodawcy wskutek Rozwiązania Spółki komandytowej nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Wnioskodawca podkreśla, iż odmienna interpretacja przepisów ustawy CIT mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie spowodowałaby sytuację, w której te same składniki majątkowe zostałyby podwójnie opodatkowane po stronie Wnioskodawcy. Powyższe wynika z faktu, iż przychody jakie Spółka komandytowa uzyskuje w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na bieżąco podlegają opodatkowaniu CIT po stronie jej wspólników, w tym Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w tym m.in.:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.8.2017.1.DP, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż „zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a w zw. art. 12 ust. 4g Ustawy o CIT nie stanowi przychodów dla wspólnika spółki osobowej otrzymanie w wyniku likwidacji majątku w postaci:

1) środków pieniężnych,

2) wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny,

3) wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę osobową pożyczek ponieważ wskazane składniki majątkowe stanowią środki pieniężne na gruncie powołanego przepisu, zaś otrzymanie środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej nie prowadzi do obowiązku rozpoznania przychodu dla celów podatkowych. \[\`(...)\`\] Z uwagi na powyższe w przypadku pozostałych składników majątkowych, innych aniżeli środki pieniężne na moment likwidacji, bądź wystąpienia również nie powstaje przychód dla celów podatkowych, ponieważ ustawodawca postanowił odroczyć moment rozpoznania przychodu do momentu zbycia składników majątkowych lub otrzymania spłaty wierzytelności. Zgodnie zatem z art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT, przychód z tytułu zbycia innych aniżeli środki pieniężne składników majątkowych powstanie dla Wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną”.

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 września 2016 r.; sygn. ILPBl-3/4510-l-7/16-2/Ds., w której organ odstąpił od uzasadnienia, zgadzając się z wnioskodawcą m.in. w następującej kwestii: „w sytuacji, gdy majątek likwidacyjny spółki osobowej składać się będzie wyłącznie ze środków pieniężnych, zastosowanie powyższych zasad sprowadza się do wyłączenia z opodatkowania czynności likwidacji spółki. W stosunku zaś do likwidacji spółki, w wyniku której dochodzi do wydania niepieniężnych składników majątkowych, ustawa przewiduje odroczenie opodatkowania do momentu, w którym otrzymane składniki niepieniężne zostaną zbyte podmiotowi trzeciemu. \[\`(...)\`\] Przenosząc powyższe regulacje na grunt omawianego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że otrzymanie przez SxC składników majątku SK w związku z jej likwidacją będzie zwolnione od podatku CU - ewentualny przychód powstanie dopiero w momencie zbycia przez SxC innych niż pieniężne składników majątkowych SK”.

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-295/15/NL, w której organ odstąpił od uzasadnienia, zgadzając się z podatnikiem, iż „w związku z wydaniem przez Spółkę osobową i otrzymaniem przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w wyniku likwidacji (w tym rozwiązania) Spółki osobowej, w tym wygaśnięcia w drodze konfuzji, po stronie Wnioskodawcy zobowiązania z tytułu pożyczki i odsetek od pożyczki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT”.

Należy również zauważyć, iż ustawa CIT, zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, nie odnosi się do innych niż likwidacja sytuacji, które powodują zakończenie działalności danej spółki. Tym niemniej, w opinii Wnioskodawcy, zarówno art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a jak również art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT mają zastosowanie również w przypadku zakończenia działalności w wyniku rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67 KSH. Skutek przeprowadzenia rozwiązania bez likwidacji, na gruncie ustawy CIT, jest tożsamy ze skutkiem jaki występuje w przypadku likwidacji, tj. zakończeniem działalności danej spółki. Również powody dla których przeprowadza się oba postępowania są tożsame.

Rozróżnienie pomiędzy likwidacją oraz rozwiązaniem bez likwidacji ma znaczenie na gruncie KSH, jednakże z punktu widzenia ustawy CIT, likwidacja oraz rozwiązanie bez likwidacji danej spółki osobowej należy traktować tak samo. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, ww. przepisy ustawy CIT znajdą zastosowanie również w niniejszej sprawie, tj. w przypadku skorzystania z trybu rozwiązania bez likwidacji Spółki komandytowej w rozumieniu KSH.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 września 2016 r., sygn. ILPB1-3/4510-1-7/16-2/DS., w której organ odstąpił od uzasadnienia, zgadzając się z Wnioskodawcą m.in. w następującej kwestii: „jednocześnie należy zauważyć, że pomimo iż art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy o CIT odnosi się do likwidacji spółki osobowej, celem tego przepisu jest uregulowanie skutków wydania wspólnikom majątku w wyniku zakończenia działalności przez spółkę osobową. Tym samym przywołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, w której wspólnicy podejmują decyzję o zakończeniu działalności spółki osobowej w drodze likwidacji, jak również rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji”.

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-417/15/JW, w której organ stwierdził, iż „jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem «likwidacji» użytym w tych przepisach należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cyt. wyżej przepisów updop”.

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 października 2015 r., sygn. ITPB3/4510-450/15/AD, w której organ podatkowy stwierdził, iż „jednocześnie zauważyć należy, że cytowane przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji" użytym w tych przepisach należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji wszystkie przytoczone powyżej przepisy ustawy CIT należy stosować również w przypadku rozwiązania bez likwidacji. W konsekwencji, składniki majątku likwidacyjnego wydane Wnioskodawcy w wyniku Rozwiązania, zarówno w postaci środków pieniężnych (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) jak również innych składników majątku (art. 12 ust. 4 pkt 3b) nie będą stanowić dla niego przychodu w rozumieniu ustawy CIT.

2\. Skutki na gruncie ustawy CIT wystąpienia okoliczności wyłączających zaspokojenie wierzytelności wekslowych (konfuzja).

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie neutralny podatkowo będzie również fakt wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązania z tytułu weksli własnych Wnioskodawcy i odsetek od tych weksli. W szczególności, nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, statuujący obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań.

Należy wskazać, że w powyższym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie CIT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony’ zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm. - dalej: „Kodeks cywilny”\], zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej, jej wierzytelność z tytułu objętych weksli wystawionych przez Wnioskodawcę zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Tak więc, gdy dojdzie do połączenia w jednym podmiocie (tj. Wnioskodawcy) prawa (np. wierzytelności z tytułu objęcia weksla) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu wystawienia weksla) wygaśnięciu ulegnie prawo podmiotowe (np. z tytułu weksla), tj. nastąpi konfuzja tego prawa podmiotowego.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, wygaśnie zatem wierzytelność Spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec tej Spółki z tytułu weksli własnych wydanych przez Wnioskodawcę i objętych przez tę Spółkę.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu wystawionych weksli dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz z mocy prawa, poprzez konfuzję prawa podmiotowego, następującą w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej i podziału jej majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników. W szczególności, do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki komandytowej) wobec tej Spółki z tytułu wystawionych weksli własnych, poprzez konfuzję następującą w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Wnioskodawcy.

Ponadto, należy zauważyć, iż ewentualne uprzednie spłacenie przez Wnioskodawcę wobec Spółki komandytowej ww. wierzytelności z tytułu wystawionych weksli własnych oraz odsetek od tych weksli, a następnie otrzymanie, w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej, środków pieniężnych będących przedmiotową spłatą byłoby neutralne podatkowo na gruncie ustawy CIT. Tym samym, ewentualna spłata zobowiązań, następująca przed Rozwiązaniem Spółki komandytowej, prowadziłaby do identycznych skutków podatkowych jak konfuzja zobowiązań Wnioskodawcy i wierzytelności Spółki komandytowej zachodząca w wyniku Rozwiązania tej Spółki.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wydaniem przez Spółkę komandytową i otrzymaniem przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w wyniku Rozwiązania tej Spółki, w tym wygaśnięcia w drodze konfuzji po stronie Wnioskodawcy zobowiązania z tytułu weksli własnych i odsetek od tych weksli, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Brak skutków podatkowych z tytułu konfuzji na gruncie ustawy CIT został potwierdzony w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in.:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. IPPB1/4511-1182/15-2/MM, w której organ podatkowy zgodził się z następującym twierdzeniem podatnika odnośnie skutków wygaśnięcia zobowiązania z weksla: „w konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Spółki Jawnej wobec Spółki Jawnej 2 poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności w wyniku rozwiązania w drodze likwidacji Spółki Jawnej 2, na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu (Spółki Jawnej) prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT u Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki Jawnej”.

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-295/15/NL, w której organ odstępując od uzasadnienia przyznał rację wnioskodawcy, iż „w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej z tytułu pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczki), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Wnioskodawcy”.

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. IBPB 1 3/4510-128/16/SK, w której organ podatkowy zgodził się z następującym twierdzeniem podatnika: „rozwiązanie Spółki osobowej oraz wydanie ze Spółki osobowej i otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu pożyczek mu udzielonych przez Spółkę osobową oraz wygaśnięcie tych wierzytelności na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy”.

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-120/16/MO, gdzie odstępując od uzasadnienia organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek należnych od tych pożyczek, poprzez konfuzję, następującą w wyniku przedmiotowej likwidacji Spółki osobowej, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Wnioskodawcy. Podkreślić należy przy tym, że powyższy wniosek jest ponad wszelką wątpliwość zgodny także z naturą wskazanych rozliczeń - mianowicie, wcześniejsza spłata pożyczki przez Wnioskodawcę oraz następnie otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej, prowadziłaby do identycznych skutków podatkowych. Potwierdza to prawidłowość wskazanej konkluzji także z perspektywy gospodarczej wykładni przepisów podatkowych. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Spółki osobowej oraz wydanie ze Spółki osobowej i otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu pożyczek mu udzielonych przez Spółkę osobową oraz wygaśnięcie tych wierzytelności na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy”.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 marca 2018 r. wydałem indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP2-3.4010.103.2018.1.KK, w której uznałem Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wydania Państwu przez spółkę komandytową majątku likwidacyjnego w postaci:

– środków pieniężnych oraz innych składników majątku w tym prawa własności Znaków za prawidłowe,

– wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Państwa oprocentowanych weksli własnych w części kapitałowej za prawidłowe,

– wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Państwa oprocentowanych weksli własnych w części odsetkowej za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 27 czerwca 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

27 lipca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 6 sierpnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej Państwa stanowisko za nieprawidłowe tj. w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wydania Państwu przez spółkę komandytową majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Państwa oprocentowanych weksli własnych w części odsetkowej.

**Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną w części uznającej Państwa stanowisko za nieprawidłowe – wyrokiem z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2196/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2548/19 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną w części uznającej Państwa stanowisko za nieprawidłowe stal się prawomocny od 7 czerwca 2022 r. Wyrok ten wpłynął do mnie wraz ze zwrotem akt 4 sierpnia 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wydania Państwu przez spółkę komandytową majątku likwidacyjnego w postaci:

· środków pieniężnych oraz innych składników majątku w tym prawa własności Znaków jest prawidłowe,

· wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Państwa oprocentowanych weksli własnych w części kapitałowej jest prawidłowe,

· wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez Państwa oprocentowanych weksli własnych w części odsetkowej jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszlego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną do odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.