Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.715.2020.4.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: źródło przychodów ze sprzedaży praw do wykonanych fotografii oraz związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; fotograf; licencja; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; sprzedaż-sprzedaż praw; twórcy; umowa-umowa licencyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów ze sprzedaży praw do wykonanych fotografii oraz związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 14 października 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.715.2020.1.DJD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 14 października 2020 r. (data doręczenia 20 października 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 22 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 22 października 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca-fotograf, osoba fizyczna nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskuje przychód z tytułu udzielenia licencji wyłącznej na korzystanie z Jego fotografii na zasadzie agencyjnej, podlegającej dalszemu sublicencjonowaniu, na czas nieokreślony od dnia przekazania fotografii. Licencji udzielono agencji fotograficznej (Spółce z o.o.) wyspecjalizowanej w obrocie prawami do utworów fotograficznych, na podstawie porozumienia stron - umowy licencyjnej zawartej w dniu x-xx-xxxx r. na czas nieokreślony. Umowa ta obejmuje prawa do zdjęć wykonanych dotychczas oraz tych, które zostaną wykonane w przyszłości. Strony umowy nie pozostają w stosunku pracy. Przychód generowany jest dopiero w momencie zakupu praw do zdjęcia (sublicencji) przez podmioty korzystające z usług agencji fotograficznej, reprezentującej fotografa - Wnioskodawcę. W ten sposób sublicencja może zostać udzielona wielokrotnie, czyli jedno zdjęcie może zostać wielokrotnie sprzedane. Wnioskodawca rozlicza przychód z tego tytułu w zeznaniu rocznym w poz.: „Prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy”, stosując 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawca planuje rozpocząć jednoosobową działalność gospodarczą – PKD 74.20.Z (Działalność fotograficzna) w celu pozyskania dodatkowego przychodu z tytułu zleceń realizowanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej na rzecz innych podmiotów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że fotografie, które wykonuje, stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy. Aktualnie Wnioskodawca nie prowadzi innej, niż wskazana we wniosku, działalności zarobkowej związanej z publikacją utworów.

Przedmiotem porozumienia (umowy) zawartego z agencją jest zobowiązanie stron do podjęcia współpracy w zakresie:

1.  przeniesienia przez fotografa (Wnioskodawcę) na agencję autorskich praw majątkowych do utworów fotograficznych wybranych przez agencję, wykonanych przez fotografa (Wnioskodawcę), bądź
2.  udzielenia agencji licencji wyłącznej na korzystanie z fotografii na zasadzie agencyjnej, nieograniczonej terytorialnie, podlegającej dalszemu sublicencjonowaniu, na czas nieokreślony od dnia przekazania fotografii.

W przypadku wypowiedzenia umowy, ………. będą uprawnieni do korzystania ze zdjęć do czasu wygaśnięcia stosownej umowy ………….. z agencją. Fotograf oświadcza, że zdjęcia będą wynikiem jego twórczości i nie będą naruszały praw autorskich osób trzecich. Z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych otrzyma każdorazowo od agencji zapłatę ustaloną przez agencję. Z tytułu udzielenia sublicencji na zdjęcia, co do których nie nastąpiło przeniesienie praw majątkowych, agencja zobowiązuje się ……. Fotograf oświadcza, że wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich oraz opłaty sublicencyjne stanowią przychód z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dostarcza zdjęcia agencji od xxxx r. na podstawie wcześniejszych porozumień. Głównym źródłem przychodu jest zbudowane w tym czasie archiwum ponad …… zdjęć przekazanych do dyspozycji agencji, podlegających dalszemu odpłatnemu sublicencjonowaniu. Kwota, którą otrzymuje Wnioskodawca od agencji, stanowi wyłącznie wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji do stworzonych zdjęć lub przekazania autorskich praw majątkowych do wybranych zdjęć w całości. Łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nigdy nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy, ani połowy tej kwoty, gdyż sama podstawa podatku nie przekroczyła tejże kwoty.

Wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej po uzyskaniu indywidualnej interpretacji podatkowej. Wnioskodawca uzależnia datę rozpoczęcia pozarolniczej działalności gospodarczej od rozwoju sytuacji epidemicznej w najbliższych miesiącach. Planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu sesji zdjęciowych portretowych, dokumentacji fotograficznej wydarzeń kulturalnych, konferencji, itp. (PKD 74.20.Z). Wnioskodawca zamierza także prowadzić działalność gospodarczą w zakresie projektowania graficznego wzorów (PKD 74.10.Z) oraz działalność malarską artystyczną, polegającą na nanoszenieniu zaprojektowanych samodzielnie wzorów graficznych na przedmioty codziennego użytku, za pomocą technik malarskich (PKD 90.03.Z). Nie zamierza świadczyć usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej na rzecz podmiotu, z którym obecnie współpracuje, tj. wyżej wspomnianej agencji fotograficznej. Wnioskodawca nie zamierza także wypowiedzieć obowiązującej umowy zawartej z agencją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(statecznie postawione w uzupełnieniu wniosku):

Czy Wnioskodawca, po zarejestrowaniu jednoosobowej działalności gospodarczej, nadal będzie mógł rozliczać przychód z tytułu wyżej wymienionej umowy licencyjnej zawartej z agencją fotograficzną na dotychczasowych zasadach, czyli jako „prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy”, tym samym stosując do przychodu z tego źródła 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodu do wysokości limitów kwotowych określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, równolegle świadcząc usługi fotograficzne i inne na rzecz innych podmiotów w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, odrębnie rozliczając przychody i koszty z tejże pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. wg skali podatkowej, na podstawie PKPiR)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 18 oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z tytułu praw autorskich i pokrewnych stanowią odrębne źródło przychodu - skategoryzowane jako prawa majątkowe, a zatem nie będą stanowić w przyszłości przychodu z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej i powinny być nadal rozliczane na dotychczasowych zasadach w rocznym zeznaniu podatkowym jako „prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy”, a co za tym idzie, Wnioskodawca powinien zastosować do tego źródła przychodu zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, do wysokości limitów kwotowych, określonych w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, zakres PKD przyszłej działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia dla ustalenia faktycznego źródła przychodu, gdyż termin „w ramach działalności gospodarczej” odnosi się do źródła przychodu określonego w ustawie a nie do zakresu usług -potoczne utożsamianie tych pojęć jest mylące i prowadzi do nieporozumień oraz sprzecznych interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia poszczególne źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z tych źródeł.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 7 cyt. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Podsumowując powyższe, aby przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

*   musi być działalnością zarobkową;

*   musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;

*   musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;

*   działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy;

*   przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści definicji legalnej pojęcia prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły dlatego też w celu wyjaśnienia sensu tych pojęć sięgnąć należy do dostępnego orzecznictwa.

Pierwszym warunkiem działalności gospodarczej jest, aby była to działalność zarobkowa. W tym kontekście warto wskazać na wyrok NSA z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, gdzie Sąd orzekł: „O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza jednak w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u .p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.”

Warto również zwrócić uwagę na treść wyroku WSA w Bydgoszczy z 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 710/17: „(\`(...)\`) zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym, np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).”

Kolejnymi niezbędnymi elementami działalności gospodarczej jest jej zorganizowanie oraz ciągłość. W wyroku NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15, czytamy: „Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Przez „ciągłość” działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego) wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.”

Z kolei jak wskazał NSA w wyroku 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14: „(\`(...)\`) brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 up.d.o.f, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.”

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy uznać, że w przypadku, gdy określona działalność podatnika spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągnięte z tytułu tej działalności stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z powyższej definicji działalności gospodarczej wynika jednoznacznie, że jeżeli ustawa zalicza określony przychód do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Opisane wyłączenie dotyczy również przychodów uzyskiwanych przez podatnika z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. powyżej ustawy.

Z kolei, w myśl postanowień art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wyliczenie zawarte w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje użycie wyrażenia „w szczególności”, jednakże wprost zalicza do przychodów z praw majątkowych przychody uzyskiwane z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów a także z odpłatnego zbycia tych praw. W konsekwencji, przychodem z praw majątkowych są nie tylko przychody z odpłatnego zbycia praw autorskich i praw pokrewnych, lecz także z korzystania z tych praw, a zatem z czynności i zdarzeń, których podstawą są posiadane przez podatnika prawa autorskie i prawa pokrewne.

Wobec powyższego przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie. Przychód z praw majątkowych powstaje zatem m.in. w przypadku przychodów związanych z udzielaniem licencji.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia, nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ww. ustawy).

W myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, w rozumieniu wskazanych przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Podkreślić należy, że jako utwory w rozumieniu powołanych przepisów mogą zostać potraktowane projekty, które - nawet jeżeli zawierają nietwórcze materiały - mają twórczy charakter ze względu na przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie treści.

Twórcom utworów objętych ochroną prawa autorskiego, co do zasady, przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu m.in. poprzez udzielenie im licencji. Istotą umowy licencyjnej jest zezwolenie na korzystanie z dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego. Na jej podstawie podmiot, któremu przysługuje dobro o charakterze niematerialnym, nie przenosi na inną osobę swoich praw, lecz jedynie udziela jej upoważnienia do korzystania z tego dobra w określony sposób, w określonym czasie za stosownym wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) lub nieodpłatnie.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W piśmiennictwie eksponuje się, że przychodami z korzystania z praw będą przede wszystkim przychody w postaci opłat licencyjnych, otrzymywane na podstawie umów licencyjnych. Na podstawie tych umów twórca umożliwia innym osobom korzystanie z utworu, którego jest autorem. Rozporządzanie prawami polega na przeniesieniu tych praw (autorskich praw majątkowych lub pokrewnych) na inną osobę (por. Komentarz PIT, Wydanie 2, A. Bartosiewicz, R. Kubacki).

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że tutejszy Organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba (Wnioskodawca) jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy oraz, czy konkretne zdjęcie (fotografia) stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. Przepisy prawa podatkowego nie określają bowiem, kto jest a kto nie jest artystą (twórcą).

Wskazać należy, że dla uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo z rozporządzania tymi prawami konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania:
2.  osiągnięcie przychodu w postaci wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego, bezpośrednio powiązanego z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi.

Okoliczność że prawa majątkowe zostały wymienione w odrębnym źródle przychodów nie oznacza, że przychody z tych praw osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Nie można zatem twierdzić, że w każdym przypadku, gdy „przedmiotem umowy jest możliwość świadczenia objętych prawami autorskimi usług”, to przychody z tego tytułu zawsze stanowią przychody z praw majątkowych, nawet jeśli osiągane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy mieć na uwadze, że spełnienie warunków wskazanych w art. 5b ust. 1 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza całkowicie o charakterze uzyskanego przychodu. Nawet jeśli podatnik uzyskuje przychody z tytułu udzielonej licencji poza działalnością i mają one charakter ciągły, to przychody takie można zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej. W myśl bowiem art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za działalność gospodarczą uważa się m.in. działalność wytwórczą, usługową, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu. Zgodnie z tym regularne uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielonej licencji może mieć charakter przychodu z działalności, tym bardziej, gdy podatnik planuje rozpocząć prowadzenie m.in. działalności gospodarczej w zakresie usług fotograficznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest fotografem i od 2xxx r. dostarcza zdjęcia agencji fotograficznej, wyspecjalizowanej w obrocie prawami do utworów fotograficznych, na podstawie umowy licencyjnej. Fotografie, które wykonuje, stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych a Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy. Aktualnie Wnioskodawca na podstawie umowy uzyskuje przychód z tytułu udzielenia licencji wyłącznej na korzystanie z Jego fotografii na zasadzie agencyjnej, na czas nieokreślony od dnia przekazania fotografii. Nie prowadzi innej działalności zarobkowej związanej z publikacją utworów. Umowa ta obejmuje prawa do zdjęć wykonanych dotychczas oraz tych, które zostaną wykonane w przyszłości. Strony umowy nie pozostają w stosunku pracy. Przychód generowany jest dopiero w momencie zakupu praw do zdjęcia przez podmioty korzystające z usług agencji fotograficznej. W ten sposób sublicencja może zostać udzielona wielokrotnie, czyli jedno zdjęcie może zostać wielokrotnie sprzedane. Głównym źródłem przychodu Wnioskodawcy jest archiwum ponad xxx fotografii przekazanych do dyspozycji agencji, podlegających dalszemu odpłatnemu sublicencjonowaniu. Kwota, którą otrzymuje Wnioskodawca od agencji, stanowi wyłącznie wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji do stworzonych zdjęć lub przekazania autorskich praw majątkowych do wybranych zdjęć w całości. Wnioskodawca rozlicza przychód z tego tytułu w zeznaniu rocznym jako przychód z praw autorskich i praw pokrewnych, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nigdy nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy, ani połowy tej kwoty, gdyż sama podstawa podatku nie przekroczyła tejże kwoty.

Wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, a data jej rozpoczęcia uzależniona jest od rozwoju sytuacji epidemicznej w najbliższych miesiącach. Planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu sesji zdjęciowych portretowych, dokumentacji fotograficznej wydarzeń kulturalnych, konferencji, itp. (PKD 74.20.Z). Wnioskodawca zamierza także prowadzić działalność gospodarczą w zakresie projektowania graficznego wzorów (PKD 74.10.Z) oraz działalność malarską artystyczną, polegającą na nanoszenieniu zaprojektowanych samodzielnie wzorów graficznych na przedmioty codziennego użytku, za pomocą technik malarskich (PKD 90.03.Z). Nie zamierza świadczyć usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej na rzecz podmiotu, z którym obecnie współpracuje, tj. wyżej wspomnianej agencji fotograficznej. Wnioskodawca nie zamierza także wypowiedzieć obowiązującej umowy zawartej z agencją.

Biorąc pod uwagę zanalizowane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro działalność zarobkowa Wnioskodawcy jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami), w sytuacji gdy prowadząc działalność gospodarczą w zakresie działalności fotograficznej, dokona przeniesienia na agencję autorskich praw majątkowych do utworów fotograficznych wybranych przez agencję, wykonanych przez Wnioskodawcę bądź udzieli agencji licencji wyłącznej na korzystanie z fotografii na zasadzie agencyjnej, to przychód z ww. praw majątkowych będzie należało zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Będzie to konsekwencja wyboru przez podatnika sposobu realizacji swojej działalności twórczej, która wykazuje cechy aktywności podejmowanych w sposób ciągły oraz zorganizowany, wskazany w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, co kwalifikuje je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem przychody z tytułu sprzedaży prawa do korzystania z wykonanych przez Wnioskodawcę fotografii, zdjęć (udzielanych licencji), nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku uzyskiwania przychodów z majątkowych praw autorskich, zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej nie mają zastosowania zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.