Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.78.2019.3.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-23
Teza: w zakresie ustalenia: - czy Spółka będzie miała prawo do rozpoznania z tytułu wydatków na leasing pojazdu o wartości 51 000 zł netto kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości, - czy spółka będzie miała prawo do rozpoznania z tytułu wydatków na ubezpieczenie OC/AC/NNW pojazdu o wartości 51 000 zł kosztu podatkowego w pełnej wysokości, - czy Spółka będzie miała prawo do rozpoznania z tytułu innych wydatków związanych z jego użytkowaniem (kosztów eksploatacyjnych, w tym paliwa) kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług tj. złożenie VAT-26, określenie celów używania i prowadzenie szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu określonej w art. 86a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: eksploatacja; ewidencja; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; paliwo; samochód-samochód osobowy; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lutego 2019 r. (data wpływu 22 lutego 2019 r.), uzupełnionym 23 kwietnia 2019 r. oraz 20 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka będzie miała prawo do rozpoznania z tytułu wydatków na leasing pojazdu o wartości 51 000 zł netto kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości – **jest prawidłowe,**
*   czy spółka będzie miała prawo do rozpoznania z tytułu wydatków na ubezpieczenie OC/AC/NNW pojazdu o wartości 51 000 zł kosztu podatkowego w pełnej wysokości – **jest prawidłowe,**
*   czy Spółka będzie miała prawo do rozpoznania z tytułu innych wydatków związanych z jego użytkowaniem (kosztów eksploatacyjnych, w tym paliwa) kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług tj. złożenie VAT-26, określenie celów używania i prowadzenie szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu określonej w art. 86a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka będzie miała prawo do rozpoznania z tytułu wydatków na leasing pojazdu o wartości 51 000 zł netto kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości,
*   czy spółka będzie miała prawo do rozpoznania z tytułu wydatków na ubezpieczenie OC/AC/NNW pojazdu o wartości 51 000 zł kosztu podatkowego w pełnej wysokości,
*   czy Spółka będzie miała prawo do rozpoznania z tytułu innych wydatków związanych z jego użytkowaniem (kosztów eksploatacyjnych, w tym paliwa) kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług tj. złożenie VAT-26, określenie celów używania i prowadzenie szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu określonej w art. 86a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.78.2019.1.BS oraz pismem z 29 kwietnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.78.2019.2.BS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 kwietnia 2019 r. oraz 20 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Działalność Spółki oparta jest na rozwijaniu innowacyjnego projektu X. Jego podstawowym założeniem jest stworzenie oraz rozwijanie zautomatyzowanego narzędzia informatycznego wspomagającego administracyjno-prawne aspekty najmu i czynności z nim związanych. X jest więc w pełni niezależną mobilną platformą wspierającą właściciela nieruchomości w prowadzeniu przez niego szeroko pojętej działalności w zakresie najmu. Naturalną konsekwencją sukcesu Spółki na rynku krajowym oraz ekspansywnej polityki prowadzenia działalności jest próba rozszerzenia portfolia nabywców usługi o klientów zagranicznych. Wartym podkreślenia jest fakt, że model prowadzenia działalności Spółki jest oparty na mobilności, nie istnieje więc potrzeba administracyjna czy też materialno-techniczna osadzenia podstawowych procesów Spółki w jednym, stałym miejscu. Ekonomicznym uzasadnieniem projektowanego przedsięwzięcia, będącego przedmiotem wniosku, jest więc zaspokojenie rosnącego zapotrzebowania na bezpośredni kontakt z klientem, obcowania i poznawania specyfiki niszowych rynków nieruchomości, pozyskiwanie wiedzy uczestnicząc w konferencjach w celu dalszego dopasowania podstawowej usługi świadczonej przez Spółkę. Ma to niewątpliwie związek z planowanym wzrostem wolumenu sprzedaży usługi oraz przełoży się na uzyskane dochody. Zarząd Spółki nie widzi potrzeby rozdzierania elementu planistycznego, jakim jest określenie potrzeb bieżących i potencjalnych nabywców z elementem twórczym, jakim jest bieżąca praca nad X. Wśród rynków stanowiących przedmiot zainteresowania Spółki są kraje położone głównie na terenie Unii Europejskiej, rozważana jest również ekspansja na kraje spoza jej terenu. Spółka nie posiada rozlokowanych na wskazanym terenie sieci biur, ani zaplecza pozwalającego na prowadzenie rozmów biznesowych, reklamy, poszerzania wiedzy.

W związku z powyższym w dniu 31 stycznia 2019 r. Spółka podpisała umowę leasingową na samochód ciężarowy Fiat Ducato, 2015 r., o numerze rejestracyjnym (…). Pojazd został dnia 8 lutego 2019 r. zarejestrowany jako ciężarowy. Planowana jest jego modernizacja oraz przekwalifikowanie jako pojazd specjalny – kamper.

Pojazd ten posiadać będzie na znacznej części emblematy jasno wskazujące na reprezentacje interesów Spółki w postaci zwiększenia rozpoznawalności systemu X. Wnętrze pojazdu zostało tak zaprojektowane oraz zostanie wyposażone, by spełniało wymagania biurowe. Wydzielona została strefa umożliwiająca indywidualne konsultacje z potencjalnym klientem oraz swobodną zdalną pracę nad platformą X. Nie bez znaczenia dla polityki sprzedażowej Spółki jest stworzenie na bazie przedmiotowego pojazdu mobilnego biura. Położyć akcent należy na słowie „mobilny”, ponieważ główną zaletą usługi, jaką świadczy Spółka jest jej „mobilność”. Możliwość więc bieżącej obsługi platformy X z perspektywy mobilnego biura w pełni reprezentuje założenia X i czyni przedsięwzięcie kompletnym oraz znacząco zwiększa atrakcyjność usługi dla potencjalnego klienta. Pojazd posiada również w pełni wyposażone zaplecze noclegowo sanitarne.

Zadaniem mobilnego biura będzie przemieszczanie się z adresu siedziby Spółki do miejsc potencjalnie korzystnych biznesowo w celu:

1.  Poszukiwania nowych rynków zainteresowanych zakupem dostępu do platformy X.
2.  Uczestniczenia w konwencjach i szkoleniach o tematyce związanej z nieruchomościami. Dodatkowym atutem mobilnego biura będzie jego reprezentatywność i możliwość przyjęcia klientów bezpośrednio po odbytej konwencji lub szkoleniu.
3.  Bieżąca analiza potrzeb klientów oraz praca nad aktualizacją platformy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 17 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1.  Umowa leasingu operacyjnego zgodna z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Zaliczenie w koszty uzyskania przychodów – koszty wydatkowane na opłacenie opłaty wstępnej oraz rat leasingowych.
3.  Ubezpieczenie OC/AC/NNW nie jest zawarte w racie leasingowej.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 13 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Dopuszczalna masa całkowita samochodu nie będzie przekraczać 3,5 tony.
2.  Samochód nie będzie wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, samochód będzie również wykorzystywany do celów prywatnych.
3.  Samochód po jego modernizacji i zmianie jego przeznaczenia (z samochodu ciężarowego na samochód specjalny kamper) będzie spełniał definicję samochodu osobowego określoną w art. 4a ust. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.).
4.  Wartość samochodu po jego modernizacji i zmianie przeznaczenia wyniesie 120.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie miała prawo do rozpoznania z tytułu wydatków na leasing pojazdu o wartości 51 000 zł netto kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości?
2.  Czy spółka będzie miała prawo do rozpoznania z tytułu wydatków na ubezpieczenie OC/AC/NNW pojazdu o wartości 51 000 zł kosztu podatkowego w pełnej wysokości?
3.  Czy Spółka będzie miała prawo do rozpoznania z tytułu innych wydatków związanych z jego użytkowaniem (kosztów eksploatacyjnych, w tym paliwa) kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług tj. złożenie VAT-26, określenie celów używania i prowadzenie szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu określonej w art. 86a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka ma prawo do rozpoznania z tytułu wydatków na leasing, ubezpieczenia oraz innych wydatków związanych z użytkowaniem pojazdu (w tym paliwa) kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ustawy CIT w pełnym zakresie.

Zgodnie z definicją kosztu podatkowego wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. ustawy CIT. Kosztami są zarówno koszty uzyskania przychodu pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim), jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby więc wydatek poniesiony przez Spółkę stanowił dla niej koszt podatkowy, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  Wydatek został poniesiony przez Spółkę.
2.  Cechuje się definitywnością, jest rzeczywisty.
3.  Pozostaje w związku z prowadzoną działalnością. Pojazd pełniący rolę mobilnego biura Spółki, przemieszczanego do różnych miejsc prowadzenia negocjacji, niewątpliwie związany będzie z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz mieć będzie istotny wpływ na przychody Spółki.
4.  Poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub ich źródła lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Wykorzystanie pojazdu jako miejsca zakwaterowania niewątpliwie pozwala zredukować koszty, które bezwzględnie Spółka by poniosła. W ocenie Spółki świadczy to o celowości zakupu i użytkowania pojazdu jako mobilnego biura.
5.  Został właściwie udokumentowany.
6.  Nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. ustawy CIT nie uważa się za koszty.

Ponadto, zgodnie z 17b ust. 1 ustawy o CIT, ustalone w umowie leasingu operacyjnego opłaty ponoszone przez korzystającego z pojazdu stanowią koszty uzyskania przychodów. Zalicza się je w koszty w pełnej wysokości. Ograniczenie w zaliczaniu opłat z tytułu umowy leasingowej do kosztów podatkowych poprzez ustalenie proporcji wartości leasingowanego samochodu wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy CIT nie ma zastosowania, ponieważ nie zostało spełnione kryterium wartości pojazdu.

Wydatki poniesione na ubezpieczenie OC/AC/NNW/GAP samochodu zdaniem Spółki również stanowić będą koszt uzyskania przychodu podatnika w przypadku przedstawionego zdarzenia przyszłego w pełnej wysokości. Zauważyć należy, że zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie samochodu w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, co jednak nie ma zastosowania do przedstawionego stanu przyszłego ponieważ wartość pojazdu nie przekracza ustawowego limitu.

Regulacja znajdująca się w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT stanowi, że co do zasady 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Wydatek związany z użytkowaniem pojazdu będzie kosztem podatkowym w pełnej kwocie, w sytuacji gdy pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej podatnika. Konieczne jest jednak w tym przypadku spełnienie warunków określonych w ustawie o VAT w art. 86a ust. 4 i 7 tj. złożenie VAT-26, określenie celów używania i prowadzenie szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższy przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   są definitywne, a więc bezzwrotne,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   ich poniesienie miało na celu osiągnięcia przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   zostały właściwie udokumentowane.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą, należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159), zmieniły się m.in. zasady rozliczania w podatkowych kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodów osobowych w działalności gospodarczej.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 4a pkt 9a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym – oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1.  pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

*   klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
*   z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,

3.  pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
4.  pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

*   agregat elektryczny/spawalniczy,
*   do prac wiertniczych,
*   koparka, koparko-spycharka,
*   ładowarka,
*   podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
*   żuraw samochodowy,

6.  pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86a ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w ust. 9 pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 4 pkt 2, uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, wymagania dla tych pojazdów samochodowych oraz dokumenty potwierdzające spełnienie wymagań, uwzględniając specyfikę ich konstrukcji oraz ich zastosowanie, a w przypadku pojazdów mających więcej niż jeden rząd siedzeń – również wymóg, aby dopuszczalna masa całkowita była większa niż 3 tony.

Stosownie do art. 4c ust. 1 ustawy o CIT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 4a pkt 9a lit. a i b stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Od 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały dodane i zmienione przepisy limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związane z samochodami osobowymi wykorzystywanymi w działalności gospodarczej podatnika.

Do przepisów tych należą, m.in. poniższe przepisy, z których wynika, że

*   nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia (art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT),
*   nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy (art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT),
*   nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT),
*   poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 51, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 5a ustawy o CIT),
*   w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (art. 16 ust. 5c ustawy o CIT),
*   w przypadku gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia (art. 16 ust. 5d ustawy o CIT),
*   w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika (art. 16 ust. 5f ustawy o CIT),
*   zgodnie z art. 16 ust. 5g ustawy o CIT, przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.),
*   w przypadku ustalenia, że podatnik, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie stosował ograniczenia wynikającego z ust. 1 pkt 51, przepis ten stosuje się od dnia rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego (art. 16 ust. 5h ustawy o CIT).

Analizując wskazane powyżej przepisy stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2019 r. samochody osobowe, z punktu widzenia rozliczania kosztów używania w kosztach uzyskania przychodów, podzielić można na dwie grupy.

Pierwszą grupę stanowią samochody osobowe, które są używane w sposób mieszany, tj. częściowo wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, częściowo zaś do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą przez podatnika. Ze znowelizowanych przepisów wynika, że w przypadku takich samochodów do kosztów uzyskania przychodów można będzie zaliczać 75% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów, gdyż 25% tych wydatków nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów (co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT). Przy czym przez wykorzystywanie samochodu na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika należy rozumieć wykorzystywanie na cele prywatne.

Do drugiej grupy należą samochody osobowe, które są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Ze znowelizowanych przepisów wynika, że w przypadku takich samochodów do kosztów uzyskania przychodów zaliczać będzie można całość wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów.

Z nowego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej.

Ponadto, w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

1.  kolejny numer wpisu,
2.  datę i cel wyjazdu,
3.  opis trasy (skąd – dokąd),
4.  liczbę przejechanych kilometrów,
5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

\-potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;6.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Zasady wynikającej z art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych w odniesieniu do których, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in, że Wnioskodawca w dniu 31 stycznia 2019 r. podpisał umowę leasingową na samochód ciężarowy Fiat Ducato, 2015 r. Pojazd został 8 lutego 2019 r. zarejestrowany jako ciężarowy. Wnioskodawca planuje jego modernizację oraz przekwalifikowanie jako pojazd specjalny – kamper. Pojazd ten posiadać będzie na znacznej części emblematy jasno wskazujące na reprezentacje interesów Spółki w postaci zwiększenia rozpoznawalności systemu X. Wnętrze pojazdu zostało tak zaprojektowane oraz zostanie wyposażone, by spełniało wymagania biurowe. Wydzielona została strefa umożliwiająca indywidualne konsultacje z potencjalnym klientem oraz swobodną zdalną pracę nad platformą X. Nie bez znaczenia dla polityki sprzedażowej Spółki jest stworzenie na bazie przedmiotowego pojazdu mobilnego biura. Położyć akcent należy na słowie „mobilny”, ponieważ główną zaletą usługi, jaką świadczy Spółka jest jej „mobilność”. Możliwość więc bieżącej obsługi platformy X z perspektywy mobilnego biura w pełni reprezentuje założenia X i czyni przedsięwzięcie kompletnym oraz znacząco zwiększa atrakcyjność usługi dla potencjalnego klienta. Pojazd posiada również w pełni wyposażone zaplecze noclegowo sanitarne. Zadaniem mobilnego biura będzie przemieszczanie się z adresu siedziby Spółki do miejsc potencjalnie korzystnych biznesowo w celu poszukiwania nowych rynków zainteresowanych zakupem dostępu do platformy X, uczestniczenia w konwencjach i szkoleniach o tematyce związanej z nieruchomościami, dodatkowym atutem mobilnego biura będzie jego reprezentatywność i możliwość przyjęcia klientów bezpośrednio po odbytej konwencji lub szkoleniu oraz bieżąca analiza potrzeb klientów oraz praca nad aktualizacją platformy. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego zgodną z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka chce zaliczyć w koszty uzyskania przychodów – koszty wydatkowane na opłacenie opłaty wstępnej oraz rat leasingowych. Wnioskodawca wskazał, że ubezpieczenie OC/AC/NNW nie jest zawarte w racie leasingowej. Dopuszczalna masa całkowita samochodu nie będzie przekraczać 3,5 tony. Samochód nie będzie wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Samochód będzie również wykorzystywany do celów prywatnych, samochód po jego modernizacji i zmianie jego przeznaczenia (z samochodu ciężarowego na samochód specjalny kamper) będzie spełniał definicję samochodu osobowego określoną w art. 4a ust. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość samochodu po jego modernizacji i zmianie przeznaczenia wyniesie 120.000 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia:

1.  czy Spółka będzie miała prawo do rozpoznania z tytułu wydatków na leasing pojazdu (tj. opłaty wstępnej i rat leasingowych) o wartości 51 000 zł netto kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości,
2.  czy spółka będzie miała prawo do rozpoznania z tytułu wydatków na ubezpieczenie OC/AC/NNW pojazdu o wartości 51 000 zł w pełnej wysokości,
3.  czy Spółka będzie miała prawo do rozpoznania z tytułu innych wydatków związanych z jego użytkowaniem (kosztów eksploatacyjnych w tym paliwa) kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług tj. złożenie VAT-26, określenie celów używania i prowadzenie szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu określonej w art. 86a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do pierwszej z ww. wątpliwości Wnioskodawcy, tj. dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości opłaty wstępnej i rat leasingowych związanych z samochodem osobowym, którego wartość nie przekracza 150 000 zł, wskazać należy, że zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)(167)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, umowa leasingu spełnia warunki zawarte w art. 17b ustawy o CIT, a wartość wskazanego samochodu, będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, który będzie stanowił samochód osobowy zgodnie z art. 4a pkt 9a ustawy o CIT nie będzie przekraczała 150 000 zł, to Wnioskodawca wydatki poniesione z tytułu leasingu, tj. opłata wstępna, raty leasingowe, będzie mógł zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do drugiej ww. wątpliwości Wnioskodawcy, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości wydatków na ubezpieczenie OC/AC/NNW wskazać należy, że z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, tylko w przypadku ubezpieczeń dobrowolnych tj. AC podstawą ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której odwołuje się Ustawodawca w niniejszym artykule. Tym samym, jeżeli wartość samochodu osobowego, przyjęta na polisie AC mieści się w limicie 150 000 zł, to całą składkę można ująć w kosztach uzyskania przychodów. Zauważyć również należy, że ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW), jest ubezpieczeniem osobowym regulowanym przez przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) – art. 829 i następne, przedmiotem tego ubezpieczenia są określone dobra osobiste człowieka. W związku z powyższym, postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do składek na ubezpieczenie NNW. Również, ubezpieczenie obowiązkowe OC może być zaliczone w koszty w całości niezależnie od wartości samochodu, gdyż nie jest ono zależne od wartości samochodu.

Ponadto, wskazać należy, że wydatki na ubezpieczenie OC i NNW nie można uznać za wydatki eksploatacyjne objęte ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie wartość samochodu osobowego, o którym mowa we wniosku przyjęta na polisie AC mieści się w limicie 150 000 zł, to Wnioskodawca może ująć całą składkę AC w kosztach uzyskania przychodów. Natomiast jak wskazano powyżej, skoro przepisy art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, nie znajdują zastosowania do składek na ubezpieczenie OC i NNW, to Wnioskodawca będzie mógł ująć wydatki poniesione na te składki w kosztach uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Odnosząc się natomiast do trzeciej z ww. wątpliwości Wnioskodawcy, a dotyczącej możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę wydatków związanych z użytkowaniem wskazanego pojazdu (kosztów eksploatacyjnych, w tym paliwa) w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów, zauważyć należy, że skoro jak wskazano w uzupełnieniu wniosku samochód ciężarowy po jego przekwalifikowaniu na samochód specjalny kamper będzie samochodem osobowym zgodnie z art. 4a ust. 9a ustawy o CIT, to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć ww. wydatki związane z eksploatacją samochodu do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości jedynie w sytuacji, gdy ww. samochód będzie wykorzystywał wyłącznie do działalności gospodarczej i spełni warunki określone w art. 86a ust. 4 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, że potwierdzeniem faktu wykorzystywania samochodu osobowego wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86 ust. 4 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym, wydatek związany z użytkowaniem pojazdu będzie kosztem podatkowym w pełnej kwocie, w sytuacji gdy pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej podatnika. Konieczne jest jednak w tym przypadku spełnienie warunków określonych w ustawie o VAT w art. 86a ust. 4 i 7 tj. złożenie VAT-26, określenie celów używania i prowadzenie szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że jeżeli samochód ten będzie jednak wykorzystywany również do celów prywatnych (co nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy), to Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na eksploatację tego samochodu jedynie w wysokości 75%, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, z ww. zastrzeżeniem uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że stosownie do zadanego we wniosku pytania, w zakresie ustalenia, czy spółka będzie miała prawo do rozpoznania z tytułu wydatków na ubezpieczenie OC/AC/NNW pojazdu o wartości 51 000 zł kosztu podatkowego w pełnej wysokości, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji była ocena tej części stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do ustalenia, czy spółka będzie miała prawo do rozpoznania z tytułu wydatków poniesionych na ubezpieczenie OC/AC/NNW pojazdu o wartości 51 000 zł kosztu podatkowego w pełnej wysokości. W związku z powyższym tut. Organ nie odniósł się do tej części stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na ubezpieczenie GAP do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe będą się różniły od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.