Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.75.2017.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: Prawo do odliczenia VAT w związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: budowa; infrastruktura; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; sieć; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją związaną z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją związaną z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm.), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości (w szczególności w roku 2017 i w latach następnych) liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (dalej: „Infrastruktura”).

Poszczególne części Infrastruktury realizowane przez Gminę będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Aktualnie Gmina planuje realizację inwestycji w zakresie budowy sieci wodno-kanalizacyjnej dla kolonii wsi … oraz sieci kanalizacji tłocznej wraz z siecią wodociągową do wsi … (dalej: „Inwestycje”).

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka komunalna działająca pod nazwą … w … (dalej: „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek należny VAT.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką Gminy, poszczególne części Infrastruktury po jej wybudowaniu udostępniane są Spółce na podstawie stosownej odpłatnej umowy przesyłu lub innej umowy odpłatnej, najpóźniej od momentu oddania danej Infrastruktury do użytkowania. Jednocześnie zamiarem Gminy jest, aby każdorazowo niezwłocznie po oddaniu nowopowstałej Infrastruktury do użytkowania, Gmina i Spółka zawierały nową umowę przesyłu, względnie podpisywały aneks do jednej z istniejących umów. W związku z powyższym od momentu oddania do użytkowania poszczególne części Infrastruktury realizowanej przez Gminę będą wykorzystywane do czynności podlegających VAT (świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków na rzecz Spółki). Świadczenie przez Gminę usługi przesyłu skutkuje:

*   pozostawieniem Infrastruktury we władaniu Gminy, 
*   Spółka świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców, 
*   jednocześnie Gmina na podstawie zawartej Umowy świadczy na rzecz Spółki usługi w zakresie doprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych, 
*   Spółka wykorzystuje przedmiotowe usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Z tytułu zawartych umów przesyłu Gmina pobiera od Spółki określone w umowach wynagrodzenie oraz wystawia faktury VAT. Zawarte umowy przesyłu potwierdzają prawo Spółki do wykorzystywania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Zdaniem Gminy, w związku odpłatnym udostępnianiem poszczególnych części Infrastruktury na rzecz Spółki, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących realizację obecnych i przyszłych projektów dotyczących Infrastruktury w roku 2017 i w latach następnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących realizację projektów dotyczących Infrastruktury, w tym Inwestycji, oraz czy prawo to będzie przysługiwało również w odniesieniu do planowanych, przyszłych tego typu inwestycji?
2.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie Infrastruktury?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1:

Zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących realizację projektów dotyczących Infrastruktury, w tym Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało również w odniesieniu do planowanych, przyszłych inwestycji w Infrastrukturę.

Pytanie nr 2:

Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji danej inwestycji - w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzymała fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, 
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także, 
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Umowa o świadczenie usługi przesyłu ma niewątpliwie charakter cywilnoprawny, zatem wykonywanie czynności na ich podstawie oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT. Powyższe potwierdzają także stanowiska Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r. o sygn. IPTPP4/443-430/13-2/OS uznał: „zawarcie ze Spółką cywilnoprawnej umowy na odpłatne świadczenie przez Gminę (jako właściciela infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) na rzecz Spółki usługi przesyłu ścieków i wody, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie zaś publicznoprawną), a zatem dla tej czynności Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy”.

Natomiast, co do związku pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia Infrastruktury towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Infrastruktury, nie jest/nie będzie możliwe świadczenie odpłatnych usług na rzecz Spółki. Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu i wykazuje obroty opodatkowane VAT w związku z funkcjonowaniem Infrastruktury.

Tym samym, w ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na poszczególne części Infrastruktury.

Co więcej, zgodnie z ugruntowaną praktyką, intencją Gminy jest, by wszystkie nowe inwestycje dotyczące Infrastruktury przekazywane były w przyszłości Spółce na podstawie umowy odpłatnego przesyłu najpóźniej z momentem nabycia prawa do użytkowania poszczególnych jej elementów. W tym celu zamiarem Gminy jest, aby każdorazowo niezwłocznie po uzyskaniu prawa do użytkowania nowopowstałej Infrastruktury, Gmina i Spółka zawierały nową umowę przesyłu, względnie podpisywały odpowiedni aneks do jednej z obowiązujących umów.

Niezależnie od powyższego, warto zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE:

„Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty planowanych Inwestycji będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na wytworzenie Infrastruktury w ramach Inwestycji, a także od tego typu wydatków ponoszonych w przyszłości. Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazane powyżej okresy, wówczas może/będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Pytanie nr 2:

Jak wykazano wyżej, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie Infrastruktury na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma/będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z budową Infrastruktury w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazane powyżej okresy, wówczas może/będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację poszczególnych części Infrastruktury, z uwagi na brak dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT, co do zasady, za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.

W większości wydatki na wytworzenie Infrastruktury są i będą związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. Z kolei, w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej, zakup energii itp.), Gmina zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstanie obowiązek podatkowy.

Co więcej, w przypadku przyszłych tego typu inwestycji, w ocenie Gminy, prawo do odliczenia będzie jej przysługiwało już w momencie ich realizacji (tj. jeszcze przed zawarciem w stosunku do nich umowy przesyłu lub stosownego aneksu). Kluczowe jest bowiem, iż Gmina realizuje/będzie realizować te inwestycje z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację przyszłych inwestycji, które mają być przedmiotem umowy przesyłu (lub aneksu do istniejącej już umowy przesyłu) Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji inwestycji - w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.