Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1474/12/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-19
Teza: Możliwość skorygowania rachunków uproszczonych w związku z dokonaną rejestracją.
Słowa kluczowe: korekta; rachunki; zwolnienie-utrata prawa do zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania rachunków uproszczonych w związku z dokonaną rejestracją - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania rachunków uproszczonych w związku z dokonaną rejestracją.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych na podstawie wpisu do działalności gospodarczej od dnia 10 października 2011 r. W dniu 13 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w ramach wykonywania czynności sprawdzających wezwał Panią do złożenia oświadczenia odnośnie daty rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz do złożenia wyjaśnień w formie pisemnego oświadczenia, co do rodzaju tej działalności. W wezwaniu tym Naczelnik wyjaśnił, że wysokość przychodu osiągniętego przez Panią w roku podatkowym 2011 (PIT-28) wskazuje na utratę zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po przeprowadzeniu wnikliwej analizy na skutek otrzymanego wezwania, stwierdziła Pani, że z dniem 30 listopada 2011 r. utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego z podatku VAT, bowiem tego dnia został przekroczony obrót (w stosunku rocznym) uprawniający do zwolnienia.

Następstwem popełnionego przez Panią „błędu (przeoczenia)” jest fakt, że VAT-R został złożony 30 października 2012 r. i że w okresie od 30 listopada 2011 r. do 30 października 2012 r. dokumentowała Pani sprzedaż rachunkami uproszczonymi zamiast fakturami VAT.

W tej sytuacji, w celu skorygowania popełnionych błędów niezwłocznie złożyła Pani VAT-R, wskazując datę „przystąpienia do VAT” na miesiąc listopad 2011 r. wraz z zaległymi deklaracjami VAT-7. Jednocześnie wystawiła Pani korekty do rachunków uproszczonych dokumentujących świadczenie usług przed rejestracją podatku VAT, polegające na „wyzerowaniu” tych rachunków i wystawienie w ich miejsce faktur VAT z wykazaniem w nich podatku należnego VAT. Na fakturach podała Pani nazwę wykonanej usługi z informacją jakiego rachunku ona dotyczy i że rachunek ten został skorygowany do zera. Data wykonania usługi została powtórzona z rachunku. W fakturze jako cenę netto podała Pani cenę z rachunku, do której naliczyła podatek należny, bowiem w zawartych z kontrahentami umowach figurują następujące zapisy, tj. „1. Za wykonanie zleconych robót wykonawca zobowiązuje się zapłacić podwykonawcy wynagrodzenie w wysokości … netto (słownie kwota netto). 2. Do wynagrodzenia, o którym mowa w ustępie 1 zostanie doliczony podatek od towarów i usług obliczony przy zastosowaniu stawki tego podatku obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy po utracie zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, już jako zarejestrowany podatnik VAT mogła Pani wystawić korekty rachunków do rachunków dokumentujących świadczenie usług przed rejestracją podatku VAT (skorygować rachunki do kwoty zero) i wystawić w ich miejsce faktury VAT z naliczonym podatkiem należnym?
2.  Czy w wystawionych fakturach VAT prawidłowo naliczyła Pani kwotę podatku należnego, tj. naliczając podatek od należności wykazanej w rachunku, traktując ją jako podstawę opodatkowania, bowiem jak wynika z zawartych umów z kontrahentami w rachunkach wykazywano wynagrodzenie netto, nie obejmujące podatku VAT?

W uzasadnieniu powołała Pani postanowienia art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust 1a, 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 4 ust 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „faktura VAT”. Natomiast w § 17 pkt 5 tego rozporządzenia zapisano, że za fakturę uznaje się również rachunki, o których mowa w art. 87 i 88 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur według zasad określonych w § 4, 5, 7-14, 16-20 i 23.

Według unormowań art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Regulacje dotyczące informacji, które w swojej treści powinny zawierać rachunki zostały zawarte w § 14 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

Uwzględniając brzmienie przywołanych przepisów i odnosząc je do zaistniałego stanu faktycznego, uważa Pani, że jako zarejestrowany podatnik VAT miała prawo do dokonania korekty wystawionych rachunków innymi rachunkami do kwoty 0 zł i wystawienia w ich miejsce faktur VAT. Żaden bowiem z przywołanych przepisów nie zabrania korygowania do wartości 0 zł wystawionych rachunków i wystawiania w ich miejsce faktur VAT, czyli dokonane korekty w celu naprawienia błędu są dopuszczalne i powinny być prawidłowe. W świetle postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego, podnosi Pani, że w umowach zawartych z kontrahentami - z uwagi na fakt korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT zgodnie z art. 113 ust 1 ustawy, zawarte zostały postanowienia, iż wymieniona w umowach kwota należności jest kwotą netto. Zawarcie takich unormowań w umowie było konieczne, bowiem przewidywało możliwość utraty przez Panią prawa do zwolnienia od podatku VAT z uwagi na przekroczenie dopuszczalnego obrotu i przy zaistnieniu takiej sytuacji kontrahent wyraził zgodę na podwyższenie uzgodnionej kwoty o należny podatek VAT. W związku z powyższym, w chwili przekroczenia dopuszczalnego obrotu, uprawniającego do korzystania ze zwolnienia kwotą należną z tytułu świadczonych usług powinna być kwota brutto, czyli z zawartym w niej podatkiem VAT, a nie kwota netto wykazana w rachunkach. W tym stanie faktycznym i prawnym, wystawiając faktury VAT, w których jako podstawę opodatkowania wykazano kwotę netto, czyli kwotę należności z rachunku i od tej kwoty został naliczony podatek należny, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Art. 113 ust. 5 stanowi, iż jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.(…)

W oparciu o art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu pierwszym, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. Przepis ust. 5 zdanie trzecie stosuje się odpowiednio.

Z kolei art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż w dniu 30 listopada 2011 r. utraciła Pani prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT. Zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R wraz z zaległymi deklaracjami VAT-7 dokonała Pani dopiero w dniu 30 października 2012 r. wskazując jako datę „przystąpienia do VAT” miesiąc listopad 2011 r. Jednocześnie wystawiła Pani korekty do rachunków uproszczonych dokumentujących świadczenie usług przed rejestracją podatku VAT, polegające na „wyzerowaniu” tych rachunków i wystawienie w ich miejsce faktur VAT, w których podatek należny został naliczony „od należności wykazanej na rachunku”, bowiem jest to zgodne z zawartymi umowami z kontrahentami.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powyższe oznacza zatem, że powinna Pani potraktować kwoty z rachunków jako obrót brutto i opodatkować je odpowiednią stawką podatku.

W tym miejscu podkreślić należy, że jedną z podstawowych zasad systemu prawnego w Polsce jest swoboda umów, zgodnie z którą to strony decydują o sposobie wzajemnych rozliczeń. Jednocześnie w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej umów zawieranych przez Panią. Tym samym określenie czy należność za świadczoną usługę stanowiła wartość netto czy wartość brutto powinny rozstrzygać strony umowy.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które powinny zawierać, określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Wskazać należy również, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, jak również zasadę swobody umów stwierdzić należy, że skoro - jak wskazano we wniosku - strony wspólnie ustaliły kwotę należną za wykonane usługi w postaci wynagrodzenia, do którego zostanie doliczony podatek od towarów i usług obliczony przy zastosowaniu stawki tego podatku obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, to w tym konkretnym przypadku prawidłowym było wystawienie w miejsce skorygowanych rachunków, faktur VAT z uwzględnieniem podatku VAT należnego, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość obejmującą kwoty z rachunków.

Przy czym wystawione faktury VAT muszą spełniać wymogi zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, regulującym szczegółowe zasady wystawiania faktur, a ponadto faktura powinna zawierać informację o rzeczywistej dacie sprzedaży usługi.

Reasumując, w przedstawionej sprawie właściwym było wystawienie korekt rachunków do rachunków dokumentujących sprzedaż sprzed rejestracji w podatku VAT i traktowanie kwot na rachunkach zgodnie z uzgodnieniami stron.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 780-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.