Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-32/10-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-08
Teza: kwalifikacja podatkowa wydatków Spółki na prace budowlane o charakterze dostosowawczym przeprowadzane na potrzeby najemców powierzchni biurowych oraz określenia momentu poniesienia przedmiotowych kosztów
Słowa kluczowe: biuro; budowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; najemcy; odtworzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.01.2010 r. (data wpływu 14.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  kwalifikacji podatkowej wydatków Spółki na prace budowlane o charakterze dostosowawczym przeprowadzane na potrzeby najemców powierzchni biurowych - **jest prawidłowe,**
2.  określenia momentu poniesienia przedmiotowych kosztów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.01.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków Spółki na prace budowlane o charakterze dostosowawczym przeprowadzane na potrzeby najemców powierzchni biurowych oraz określenia momentu poniesienia przedmiotowych kosztów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Działalność Spółki polega na wynajmie powierzchni biurowych kontrahentom handlowym. Spółka jest właścicielem budynku biurowego o najwyższym standardzie użytkowym. Standard ten umożliwia przystosowanie wynajmowanych powierzchni do konkretnych potrzeb wynajmujących. W szczególności, wynajmowane powierzchnie mogą być z dużą elastycznością dzielone lub łączone.

Co do zasady, po zawarciu umowy najmu, a przed wprowadzeniem się danego najemcy do budynku na określonej powierzchni biurowej wykonywane są prace wedle potrzeb przyszłego użytkownika - najemcy.

Podobnie, prace na wynajmowanej powierzchni mogą być wykonywane w przypadku przedłużenia umowy najmu z tym samym najemcą.

Zwykle wynajmujący uczestniczy w tych pracach co stanowi zachętę dla najemcy do podpisania i przedłużenia umowy najmu.

Mogą zaistnieć również przypadki, gdy z uwagi na zmianę metrażu powierzchni wynajmowanej na danej kondygnacji konieczne są prace, których celem będzie odpowiednie wyodrębnienie powierzchni wynajmowanej oraz dostosowanie i zabezpieczenie pozostałej części kondygnacji.

Rozliczenie prac może przebiegać w różny sposób, w szczególności można wyróżnić następujące zdarzenia:

*   najemca może wykonywać prace na własny koszt, a następnie wynajmujący zwraca najemcy koszty prac do określonej kwoty na podstawie faktur wystawionych przez najemcę lub podmioty pracujące dla najemcy;
*   wynajmujący zleca najemcy wykonanie prac za co wypłaca mu wynagrodzenie;
*   prace są wykonywane przez wynajmującego na jego koszt do ustalonej kwoty, natomiast powyżej ustalonej kwoty pokrywa najemca na podstawie wystawionej mu faktury VAT.

Zakres prac zależy od przedstawionych przez najemcę wymagań, wielkości wynajętej powierzchni i ustaleń umownych. Prace mogą polegać (lecz nie muszą) przede wszystkim na:

1\. demontażu i montażu ścianek (głównie kartonowo-gipsowych, czasem także innych ścianek modułowych) - związane ze zmianą ilości i wielkości pomieszczeń na piętrze, bez naruszania ścian nośnych, w tym zakresie niekiedy prace mogą polegać wyłączenie na demontażu lub montażu i ich wykończeniu, 2. odświeżeniu ścian (odmalowanie bądź zmiana okładzin) wraz z ewentualnymi naprawami tych ścian (szpachlowanie, gipsowanie itp.), wymianie żaluzji, bądź ich czyszczeniu, 3. wymianie pokryć podłogowych wraz z cokołami (typu dywany lub PCV) bądź zmianie wykładzin na panele (bądź inne pokrycie) lub odwrotnie, wyrównaniu zniszczonej posadzki, 4. zdemontowaniu i ponownym zamontowaniu sufitu podwieszanego o takich samych parametrach.

Prace te odbywają się z reguły z użyciem tych ze zdemontowanych płyt, które nadają się do ponownego montażu. Z uwagi jednak na możliwość przestawiania ścianek, część starej konstrukcji (szkieletu) sufitu:

*   może ulec zniszczeniu w czasie demontażu (lecz nie musi), bądź; musi zostać zdemontowany gdyż nie pasuje do nowego układu pomieszczeń, bądź;
*   konieczne jest wprowadzenie zmian w konstrukcji szkieletu z wiązanych z dostosowaniem instalacji technicznych umieszczonych w przestrzeni nad tym sufitem.

W tym zakresie konstrukcja szkieletu sufitu i sam sufit są uzupełniane, odświeżane, odnawiane i dostosowywane tak, aby mogły pełnić swoją funkcję.

5\. zmianach, tj. likwidacji, montażu lub przesunięć układu instalacji technicznych, ich opraw i zabezpieczeń (jak np. demontaż, zmiana lub montaż instalacji oświetleniowej, instalacji elektrycznej, okablowania informatycznego, chłodzenia/ogrzewania, instalacji przeciwpożarowej) zgodnie z wymaganiami danego najemcy dotyczących wynajętej powierzchni, 6. demontażu, montażu stolarki drzwiowej, naświetli (przeszklonych fragmentów ścian w obudowie \[ościeżnicach\] drewnianej) lab przeszkleń - związanych ze zmianą ich ilości (zmniejszeniem lab zwiększeniem) i ulokowaniem otworów drzwiowych/naświetleń, część ze zdemontowanych elementów nadaje się ponownego wykorzystania, część lub czasem całość musi być wymieniona na nowe z uwagi na zużycie, zniszczenie lub brak przydatności do dalszego użycia przez najemcę, 7. demontaż, montażu, względnie wymianie armatury w łazienkach, kuchniach, wymianie glazur, terakot itp. lub innego wyposażenia łazienek jak lustra, podajniki na papier etc. 8. demontażu, montażu, względnie wymianie innych elementów wnętrz (np. szaf wnękowych, rakowych, krosowych) na inne, le spełniające takie same funkcje, 9. inne prace pomocnicze (jak np. załadunek i wywóz gruzu i utylizacja innych odpadów budowlanych), sprzątanie po pracach aranżacyjnych.

W powyższym zakresie mogą być również ponoszone koszty planowania prac i zarządzania (nadzoru i kontroli nimi).

Skutkiem zmiany układu, ilości i wielkości pomieszczeń (to jest ich wydzielenia lub likwidacji podziałów) jest konieczność przeniesienia określonych istniejących urządzeń technicznych i instalacji - gniazd elektrycznych, komputerowych, instalacji i urządzeń klimatyzacyjnych, instalacji przeciwpożarowych, oświetlenia, kabli itp. Wiąże się to z ich demontażem i ponownym montażem w innym miejscu (jeśli nadają się po demontażu do ponownego użycia), bądź wymaga dołożenia nowych urządzeń, kabli, przewodów itp. (ilość zainstalowanych urządzeń, przewodów, kabli, gniazd, punktów oświetleniowych, elektrycznych, logicznych itp. ulega zwiększenia bądź zmniejszenia w zależności od zmian ilości/wielkości pomieszczeń oraz ilości stanowisk pracy w danym pomieszczeniu) oraz przekonfigurowań związanych z funkcjonowaniem w budynku systemów zarządzania/sterowania poszczególnymi instalacjami i budynkiem jako całością.

W większości przypadków pojawia się również konieczność wykonania projektów wykonawczych i powykonawczych (dotyczących samych prac, jak i zmian w poszczególnych instalacjach, np. przeciwpożarowej, sanitarnej, klimatyzacji). Zakres prac dla poszczególnych najemców jest bardzo różny - zdarzają się zmiany o niewielkim zakresie, zazwyczaj jednak prace aranżacyjne obejmują całkowitą zmianę układu pomieszczeń na danej powierzchni. Wartość realizowanych prac jest z reguły znaczna - nie zdarzają się raczej prace o wartości poniżej 3500 PLN.

Wyżej wymienione prace aranżacyjne wynajmowanych powierzchni dla potrzeb poszczególnych klientów - najemców są działaniami typowymi dla Spółki, tzn. prace związane z dostosowaniem pomieszczenia dotyczą w zasadzie wszystkich najemców, a specyfika najmu powierzchni biurowych powoduje, że występują one częstotliwie, może być to od kilku do kilkunastu razy w roku.

W konsekwencji przeprowadzone prace nie mają charakteru trwałego i ulegają zmianom, zniszczeniu i wymianom, a na ich miejscu pojawiają się inne lub zmienione. W rezultacie brak jest nadania wymienianym elementom nowych cech użytkowych. Natomiast elementy techniczne są zastępowane elementami spełniającymi takie same funkcje, z uwzględnieniem tylko postępu technicznego.

Zasady rachunkowości stosowane przez Spółkę nakazują bilansowe podwyższenie wartości budynku oraz jednoczesną amortyzację takich nakładów przez okres na jaki została zawarta umowa najmu.

Przy pierwszych pracach wnętrz, to jest dostosowaniu określonej dotychczas w ogóle nie wynajmowanej części budynku dla potrzeb nowego klienta prace wykonywane na rzecz najemcy muszą być określone jako prace modernizacyjne odbywające się w niejako „surowym” wnętrzu. W tych okolicznościach nie ma koniecznej likwidacji/wymiany uprzednio wykonanych prac, a całość robót powiększa wartość początkową budynku.

Wnioskodawca podkreślił końcowo, że sytuacja, w której dochodzi do pierwszych prac dostosowania wnętrz w „surowym” wnętrzu, i ich kwalifikacja w zakresie prawa podatkowego nie jest w takim stanie rzeczy przedmiotem zapytania Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisywanym stanie faktycznym prace wykonywane w budynku w zakresie opisanym w stanie faktycznym nie stanowią ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wydatki na te prace będą rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w zależności od ujęcia tych kosztów w ujęciu rachunkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Prace wykonywane w budynku w zakresie opisanym w stanie faktycznym nie stanowią ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki na te prace będą rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w zależności od ujęcia tych kosztów w ujęciu rachunkowym.

Klasyfikacja ponoszonych kosztów

Ulepszenie środka trwałego określone jest w art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej jako: „ustawa PDOP”).

Pierwszy z powyższych przepisów stanowi, że: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiększają wartość środków trwałych i stanowią podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych”.

Natomiast drugi precyzuje, w wyniku jakich czynności może dojść do „ulepszenia” środka trwałego oraz jakie dodatkowe warunki muszą te czynności spełniać, aby być zakwalifikowane jako „ulepszenie”.

Czynności jakie mogą prowadzić do ulepszenia środka trwałego to:

1.  przebudowa,
2.  rozbudowa,
3.  rekonstrukcja,
4.  adaptacja lub
5.  modernizacja

mogące skutkować ulepszeniem w potocznym tego słowa znaczeniu, nie będą skutkowały „ulepszeniem”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 13 ustawy PDOP.

W szczególności mogą to być prace polegające na remoncie, naprawie lub konserwacji. Brak jest jednak ustawowego ograniczenia takiego rodzaju prac. Innymi słowy nakłady mogą zatem przybrać postać ulepszeń lub innych prac (np. remontów czy konserwacji).

Jak wyżej wskazano, czynnościami mogącymi powodować ulepszenie w rozumieniu ustawy PDOP są czynności rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji i przebudowy.

Jednak, w celu uznania ulepszeń, za „ulepszenia” wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 13 ustawy PDOP konieczne jest spełnienie dodatkowych warunków.

Tymi dodatkowymi warunkami, które muszą wystąpić łącznie z co najmniej jedną z pięciu czynności powodującej ulepszenie są:

1.  wystąpienie mierzalnego wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania,
2.  wystąpienie w danym roku podatkowym nakładów na dany środek trwały przekraczających 3500 PLN.

Wnioskodawca podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na te prace zwykle będą przekraczały kwotę 3500 PLN. W opinii Wnioskodawcy z tego względu warunek powyższy w tym stanie faktycznym będzie zwykle spełniony. Należy zatem rozważyć, czym jest wystąpienie mierzalnego wzrostu wartości użytkowej środka trwałego.

Zdaniem Spółki w zakresie wystąpienia mierzalnego wzrostu wartości użytkowej, nie chodzi tutaj tylko o wartość finansową. Zgodnie bowiem z ustawą PDOP wzrost ten mierzy się w szczególności, okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy wykorzystaniu ulepszonego środka trwałego lub też kosztami jego eksploatacji, przy czym w przypadku lokalu biurowego w grę mogą wchodzić tylko dwa sposoby określenia wzrostu wartości użytkowej tj. okres używania i koszty eksploatacji, gdyż pozostałe dwa sposoby wymienione w przedmiotowym przepisie, tj. zdolność wytwórcza i jakość produktów, mogą odnosić się tylko do środków trwałych o charakterze produkcyjnym, którym to środkiem powierzchnia wynajmowana w biurowcu ze względu na swój charakter nie jest.

Ponadto, mierzalny wzrost wartości użytkowej musi być skorelowany z wystąpieniem efektu poprawy parametrów środka trwałego pomiędzy stanem z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz stanem po dokonaniu prac. Dopiero po takim porównaniu można podjąć decyzję, czy dane prace (i związane z tym nakłady) mogą być uznane za ulepszenie.

W konsekwencji, różnica pomiędzy nakładami na ulepszenie w rozumieniu ustawy PDOP, a nakładami na inne prace związane ze środkami trwałymi polega na tym, że pierwsze z nich mogą służyć podjęciu lub rozszerzeniu działalności gospodarczej i to nie tylko w drodze wytworzenia nowego środka trwałego, ale też jego ulepszenia, przebudowy, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Natomiast pozostałe nakłady mogą Np. prowadzić jedynie do zapewnienia, podtrzymania lub odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych.

Przez ulepszenie w rozumieniu ustawy PDOP należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne jego przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Podsumowując, w ocenie Spółki, prace ulepszeniowe w rozumieniu ustawy PDOP to prace, które są rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją, modernizacją lub przebudową środka trwałego powodującą wzrost jego mierzalnej wartości użytkowej, a nakłady na te prace przekraczają ustawową kwotę 3.500 PLN. Warunki te muszą zostać spełnione łącznie.

Ustawa PDOP posługuje się pojęciami takimi jak: „rozbudowa”, „rekonstrukcja”, „adaptacja”, „modernizacja”, „przebudowa”. Ustawa PDOP nie posługuje się natomiast pojęciami takim, jak: „remont”, „konserwacja”, „naprawa”.

Dlatego zdaniem Spółki, aby dokonać analizy, czy prace wykonywane w związku z wynajmem w należącym do Spółki środku trwałym spełniają hipotezę art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 13 ustawy PDOP konieczna jest analiza pojęć użytych przez ustawodawcę.

W przypadku obiektu budowlanego będą to prace będą to prace skutkujące powiększeniem kubatury lub powierzchni zabudowy.

W przypadku Spółki, dokonywane prace nie powiększają kondygnacji powierzchni pięter, ani samego budynku, budynek posiada takie same parametry przed i po wykonaniu prac, w konsekwencji w tym stanie faktycznym nie można mówić o rozbudowie.

„Rekonstrukcja”

W przypadku obiektu budowlanego będą to prace polegające na odtworzeniu obiektu budowlanego w miejsca jego dotychczasowej lokalizacji na podstawie danych dotyczących jego pierwotnej formy.

W przypadku Spółki, dokonywane prace nie polegają na odbudowaniu zniszczonych (zburzonych czy spalonych) całkowicie lub częściowo pomieszczeń biurowych lub budynku, gdyż one cały czas istnieją. W konsekwencji w tym stanie faktycznym nie można mówić o rekonstrukcji.

„Adaptacja”

W przypadku obiektu budowlanego adaptacja będzie polegała na przystosowaniu składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych, innego charakteru, innej funkcji, zmiany przeznaczenia pomieszczeń.

W wyniku prac dokonywanych w budynku, pomieszczenia biurowe nie zmieniają swojego charakteru, ani pierwotnego przeznaczenia. Pomieszczenia biurowe nadal pozostają pomieszczeniami biurowymi, a budynek - biurowcem. W konsekwencji w tym stanie faktycznym nie można mówić o adaptacji.

„Modernizacja”

W przypadku obiektu budowlanego modernizacja może polegać na unowocześnieniu środków trwałych. Takie unowocześnienie może mieć efekt zmiany charakteru obiektu, przystosowania go do zmienionych warunków użytkowania lub obniżenie kosztów eksploatacji.

Ponieważ budynek jest nowoczesną budowlą, z nowoczesnym systemem zarządzania, systemem bezpieczeństwa, klimatyzacji itp., pomieszczenia biurowe spełniają najwyższe standardy pomieszczeń biurowych. Jednocześnie prace wykonywane w związku z wynajmem mają za zadanie dostosować je tylko do gustu i potrzeb klienta - najemcy, przy tym, jeżeli Spółka użyje urządzeń czy kabli lepszych niż poprzednie, to jest to wyłącznie wynik postępu technicznego i nie powinien być brany w tym przypadku pod rozwagę. Wynika to z faktu, że prace odbywają się na przestrzeni stosukowo krótkich okresów czasu, więc wszystkie materiały posiadają przymiot nowoczesnych - jest to zamiana materiałów nowej generacji na materiały nowej generacji.

„Przebudowa”

W przypadku obiektu budowlanego przebudowa będzie polegała na takich pracach, które wprowadzą istotne zmiany w istniejącym obiekcie budowlanym polegającej na poprawieniu istniejącego stanu na inny, dostosowujący go do pełnienia innych funkcji, zmianie warunków technicznych lub właściwości użytkowych.

Przy pracach wykonywanych w opisanym stanie faktycznym nie można mówić o przebudowie z uwagi na brak spełnienia warunku zamiany biurowca na środek trwały o innej charakterystyce, standardzie, klasyfikacji czy funkcji. Pozostaje on takim samym biurowcem jak wcześniej, tj. budynkiem o wysokim standardzie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że budynek biurowy w wyniku wykonanych prac pozostaje budynkiem biurowym. Środki trwałe pozostają niezmienne pod względem ich klasyfikacji, w konsekwencji Spółka również nie dokonuje zamiany środka trwałego lub jego klasyfikacji.

Ponadto, w ocenie Spółki, przedmiotowe prace nie spełniają dodatkowego warunku określonego w art. 16g ust. 13 ustawy PDOP, czyli nie podnoszą wartości użytkowej, przez co nie występuje związany z przedmiotowym wzrostem efekt poprawy.

Wynika to z faktu, że zdemontowane w czasie prac aranżacyjnych elementy techniczne są zastępowane elementami o takich samych parametrach, z uwzględnieniem postępu technicznego. W rezultacie, zdaniem Spółki, nie może być w takiej sytuacji mowy o zmianie warunków technicznych.

Ponadto przez prace wykonywane w budynku nie następuje mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego, objawiający się we wzroście okresu użytkowania i zmniejszeniu kosztów eksploatacyjnych. Jest to spowodowane faktem, że biurowiec jest nowoczesnym obiektem spełniającym wszelkie standardy przewidziane dla budynków tego typu tj. biurowca.

Opisane w stanie faktycznym prace z pewnością nie zmniejszają kosztów eksploatacji, bo te już zostały dostosowane do światowych standardów w momencie oddania biurowca do użytku, a nie jest możliwym, w tak krótkim okresie, aby uległy zniszczeniu czy degradacji materiały z których jest wykonany.

Zdaniem Spółki przedmiotowe prace z pewnością nie wpływają na wartość użytkową biurowca, ponieważ przed pracami i po ich zakończeniu, budynek pozostaje nowoczesnym w pełni wyposażonym i zdatnym do użytku środkiem trwałym.

Nie ma mowy o podniesienia przez prace przedmiotowe standardu biurowca, ponieważ Wnioskodawca nie stosuje co do zasady materiałów zastępczych o właściwościach użytkowych wyższych od tych, które zastosował przy poprzednich pracach aranżacyjnych, czy nawet od tych zastosowanych pierwotnie (z uwzględnieniem tylko postępu technicznego).

Przedmiotowe prace wpływają na poprawę parametrów w porównaniu ze stanem, jaki występował przy wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji, czyli z tzw. pustostanem.

Jednak Spółka pierwsze prace traktuje jako ulepszenie środka trwałego i powiększa o jej kwotę wartość środka trwałego, nalicza od tej kwoty odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, znaniem Spółki, wykonywane prace nie mogą zostać uznane za ulepszenie środka trwałego, ponieważ nie można ich przyporządkować do żadnej z pięciu kategorii ulepszenia określonej w przepisach prawa.

Dodatkowo, nawet w przypadku przyporządkowania wykonanych prac jako rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji lub przebudowy, nie będą one mogły być uznane jako ulepszenie środka trwałego z powodu braku skutku tych prac w postaci mierzalnego wzrostu wartości użytkowej i związanego z tym wystąpienia efektu poprawy, który bezsprzecznie w przypadku przedmiotowych prac nie występuje.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro wydatki na te prace nie mogą one zostać zakwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, muszą zostać potraktowane jako inne nakłady na środek trwały (związane np. z remontem, konserwacją, aranżacją).

Ponadto prace wykonywane w biurowca z założenia nie mają charakteru trwałego. Są one wykonywane w związku z wymaganiami danego najemcy, które są np. odmienne od wymagań poprzedniego najemcy. Nie można zatem stwierdzić, że prace dokonane w zakresie zatwierdzonym przez najemcę stanowiłyby dla innego podmiotu jakąkolwiek wartość. Dlatego też zwykle dokonywane są zmiany na wynajmowanych powierzchniach w zakresie opisanym w stanie faktycznym lub zniszczeniu po okresie najmu. Dodatkowo najem nie trwa zwykle tak długi okres, by środek trwały po zakończeniu umowy najmu należało ulepszać.

Z uwagi na możliwość elastycznego wyodrębnienia powierzchni na poszczególnych kondygnacjach, prace w biurowcu będą miały na celu odpowiednie wyodrębnienie powierzchni wynajmowanych od nie wynajmowanych i zabezpieczenie tych pozostałych. Takie czynności również nie powodują zmiany wartości użytkowej budynku.

Jednocześnie z uwagi na wysoki standard budynku musza być dokonywane prace w celu utrzymania tego standardu. Nie są dokonywane jednak prace, które w efekcie przyniosłyby zmiany przeznaczenia czy konstrukcji obiektu. Co więcej, z założenia wykonywanie prac ponad prace wymienione w stanie faktycznym i niezgodnie z przeznaczeniem obiektu mogłoby wpłynąć w sposób niekorzystny dla pełnionej przez budynek funkcji.

Dopóki w wyniku poniesionych wydatków nie zostaną środkowi trwałemu nadane właściwości nowe, których wcześniej nie posiadał, dopóty wydatki te mogą być traktowane jako remont, a takie wydatki, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy PDOP, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki prace opisane w stanie faktycznym ze swego charakteru nie wskazują na prace ulepszeniowe w rozumieniu ustawy PDOP. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 13 ustawy PDOP, lecz art. 15 ust. 4d tej ustawy.

Zaliczanie wydatków na prace do kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę fakt, że kosztów prac wymienionych w stanie faktycznym nie wyłączono w art. 16 ust. 1 ustawy, w szczególności nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 13 ustawy PDOP, należy rozważyć związek poniesionych kosztów ze źródłem przychodów.

Wykonywane prace nie przekładają się na powstanie nowego środka trwałego, ani też nie powodują ulepszenia istniejących środków trwałych. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że wydatki na prace w budynkach są niezbędne, aby skutecznie prowadzić konkurencyjną działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych oraz przeprowadzenie takich prac jest konieczne w celu zawierania i przedłużenia umów najmu wydatki na prace opisane w stanie faktycznym są bezsprzecznie poniesione w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP.

Ponieważ poniesionych wydatków nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnymi przychodami (gdyż nie wpływają one bezpośrednio na wysokość czynszu) stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy PDOP, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższa regulacja art. 15 ust. 4e oznacza, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych).

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy PDOP wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu, na który ujęto go w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości na dany dzień.

Reasumując, z treści przywołanych przepisów ustawy PDOP wynika, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od:

1.  uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym
2.  daty na którą ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Zasady rachunkowości stosowane przez Spółkę przewidują bilansowe podwyższenie wartości budynku o wartość tych prac oraz jednoczesną amortyzację takich nakładów przez okres, na jaki została zawarta umowa najmu.

Skoro wydatki na prace w budynku, zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, są amortyzowane przez Spółkę w określonym z góry okresie, to powinny one w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy PDOP.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że:

*   prace wykonywane w budynku w zakresie opisanym w stanie faktycznym nie stanowią ulepszeń w rozumieniu ustawy PDOP;
*   wydatki na te prace będą rozpoznawane dla celów PDOP zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy PDOP, tj. w zależności od ujęcia tych kosztów w ujęciu rachunkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

1.  w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków Spółki na prace budowlane o charakterze dostosowawczym przeprowadzane na potrzeby najemców powierzchni biurowych - **za prawidłowe,**
2.  w zakresie określenia momentu poniesienia przedmiotowych kosztów - **za prawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. ), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują jednocześnie podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, a których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku.

Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Należy wskazać, iż stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Przepis art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podkreślenia wymaga fakt, że o tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęć: „przebudowa”, „rozbudowa”, „rekonstrukcja”, „adaptacja”, „modernizacja”, brak jest także definicji pojęcia „remont”.

Z uwagi na powyższe należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) oraz do piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych.

W myśl art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo budowlane „remontem” jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są więc wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, następujące w toku eksploatacji środka i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) nie zwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast na podstawie ugruntowanego piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych należy przyjąć, że z ulepszeniem (inwestycją) mamy do czynienia, gdy następuje:

*   przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) struktury wewnętrznej istniejącego stanu środka trwałego,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   rekonstrukcja będąca odtworzeniem (odbudowaniem) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Aby poniesione wydatki zakwalifikować do ulepszenia środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa - istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni (kubatury), rekonstrukcja - ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja - jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja – unowocześnienie w rozumieniu uzupełnienia obiektu o nowe elementy składowe).

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie - do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Nie można przy tym uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem.

Przy ocenie wydatków, czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do remontu wskazane jest każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego, szczegółowe przeanalizowanie zakresu rzeczowego wykonywanych robót, w tym porównanie ich do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków, należy oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje i oględziny wypowie się, co do charakteru poniesionych nakładów.

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wynajmuje powierzchnie biurowe kontrahentom handlowym. Spółka jest właścicielem budynku biurowego o najwyższym standardzie użytkowym. Standard ten umożliwia przystosowanie wynajmowanych powierzchni do konkretnych potrzeb wynajmujących. W szczególności, wynajmowane powierzchnie mogą być z dużą elastycznością dzielone lub łączone.

Co do zasady, po zawarciu umowy najmu, a przed wprowadzeniem się danego najemcy do budynku na określonej powierzchni biurowej wykonywane są prace wedle potrzeb przyszłego użytkownika - najemcy.

Podobnie, prace na wynajmowanej powierzchni mogą być wykonywane w przypadku przedłużenia umowy najmu z tym samym najemcą.

Zwykle wynajmujący uczestniczy w tych pracach co stanowi zachętę dla najemcy do podpisania i przedłużenia umowy najmu.

Mogą zaistnieć również przypadki, gdy z uwagi na zmianę metrażu powierzchni wynajmowanej na danej kondygnacji konieczne są prace, których celem będzie odpowiednie wyodrębnienie powierzchni wynajmowanej oraz dostosowanie i zabezpieczenie pozostałej części kondygnacji.

Rozliczenie prac może przebiegać w różny sposób, w szczególności można wyróżnić następujące zdarzenia:

*   najemca może wykonywać prace na własny koszt, a następnie wynajmujący zwraca najemcy koszty prac do określonej kwoty na podstawie faktur wystawionych przez najemcę lub podmioty pracujące dla najemcy;
*   wynajmujący zleca najemcy wykonanie prac za co wypłaca mu wynagrodzenie;
*   prace są wykonywane przez wynajmującego na jego koszt do ustalonej kwoty, natomiast powyżej ustalonej kwoty pokrywa najemca na podstawie wystawionej mu faktury VAT.

Zakres prac zależy od przedstawionych przez najemcę wymagań, wielkości wynajętej powierzchni i ustaleń umownych.

Skutkiem zmiany układu, ilości i wielkości pomieszczeń (to jest ich wydzielenia lub likwidacji podziałów) jest konieczność przeniesienia określonych istniejących urządzeń technicznych i instalacji - gniazd elektrycznych, komputerowych, instalacji i urządzeń klimatyzacyjnych, instalacji przeciwpożarowych, oświetlenia, kabli itp. Wiąże się to z ich demontażem i ponownym montażem w innym miejscu (jeśli nadają się po demontażu do ponownego użycia), bądź wymaga dołożenia nowych urządzeń, kabli, przewodów itp. (ilość zainstalowanych urządzeń, przewodów, kabli, gniazd, punktów oświetleniowych, elektrycznych, logicznych itp. ulega zwiększenia bądź zmniejszenia w zależności od zmian ilości/wielkości pomieszczeń oraz ilości stanowisk pracy w danym pomieszczeniu) oraz przekonfigurowań związanych z funkcjonowaniem w budynku systemów zarządzania/sterowania poszczególnymi instalacjami i budynkiem jako całością.

W większości przypadków pojawia się również konieczność wykonania projektów wykonawczych i powykonawczych (dotyczących samych prac, jak i zmian w poszczególnych instalacjach, np. przeciwpożarowej, sanitarnej, klimatyzacji). Zakres prac dla poszczególnych najemców jest bardzo różny - zdarzają się zmiany o niewielkim zakresie, zazwyczaj jednak prace aranżacyjne obejmują całkowitą zmianę układu pomieszczeń na danej powierzchni. Wartość realizowanych prac jest z reguły znaczna - nie zdarzają się raczej prace o wartości poniżej 3500 PLN.

Wyżej wymienione prace aranżacyjne wynajmowanych powierzchni dla potrzeb poszczególnych klientów - najemców są działaniami typowymi dla Spółki, tzn. prace związane z dostosowaniem pomieszczenia dotyczą w zasadzie wszystkich najemców, a specyfika najmu powierzchni biurowych powoduje, że występują one częstotliwie, może być to od kilku do kilkunastu razy w roku.

W konsekwencji przeprowadzone prace nie mają charakteru trwałego i ulegają zmianom, zniszczeniu i wymianom, a na ich miejscu pojawiają się inne lub zmienione. W rezultacie brak jest nadania wymienianym elementom nowych cech użytkowych. Natomiast elementy techniczne są zastępowane elementami spełniającymi takie same funkcje, z uwzględnieniem tylko postępu technicznego.

Jak wskazał Wnioskodawca, zasady rachunkowości stosowane przez Spółkę nakazują bilansowe podwyższenie wartości budynku oraz jednoczesną amortyzację takich nakładów przez okres, na jaki została zawarta umowa najmu.

Przy pierwszych pracach wnętrz, to jest dostosowaniu określonej dotychczas w ogóle nie wynajmowanej części budynku dla potrzeb nowego klienta prace wykonywane na rzecz najemcy muszą być określone jako prace modernizacyjne odbywające się w niejako „surowym” wnętrzu. W tych okolicznościach nie ma koniecznej likwidacji/wymiany uprzednio wykonanych prac, a całość robót powiększa wartość początkową budynku.

Wnioskodawca podkreślił końcowo, że sytuacja, w której dochodzi do pierwszych prac dostosowania wnętrz w „surowym” wnętrzu, i ich kwalifikacja w zakresie prawa podatkowego nie jest w takim stanie rzeczy przedmiotem zapytania Spółki.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że opisane we wniosku prace wykonywane w związku z wynajmem powierzchni biurowych nie stanowią modernizacji środka trwałego, ale mają charakter remontów i związane są z potrzebą dostosowania lokali użytkowych do wymagań najemców, a zatem mają na celu uzyskanie przez Spółkę przychodu.

Opisane we wniosku prace adaptacyjne i ulepszeniowe dotyczą napraw oraz konserwacji niezbędnych dla zapewnienia właściwego (z uwzględnieniem postępu technicznego) stanu technicznego i eksploatacyjnego przedmiotu umowy najmu, zwłaszcza utrzymania powierzchni biurowych w stanie wynikającym z normalnego użytkowania, a więc wykonywane prace nie spowodują wzrostu wartości użytkowej środków trwałych. Powyższe argumenty przesądzają o tym, że opisane we wniosku prace można traktować jako prace remontowe.

W konsekwencji, poniesienie wydatków na prace mające charakter odtworzeniowy przywracający jedynie pierwotną zdolność użytkową środka trwałego uprawnia - po spełnieniu przesłanek zawartych w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 16g ust. 13, o ile nie wystąpią wskazane powyżej okoliczności, tj. przebudowa, rozbudowa, adaptacja, modernizacja środka trwałego oraz dalsze kumulatywne przesłanki zawarte w tym przepisie.

Z uwagi na fakt, że opisane we wniosku wydatki poniesione zostały w związku z funkcjonowaniem Spółki prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni biurowych kontrahentom handlowym, stanowią one dla Wnioskodawcy w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami („koszty pośrednie”).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

Jednocześnie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód, gdy nie ma faktur. Podkreślenia wymaga przy tym, że powyższe zasady nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

W art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało jedynie zawarte sformułowanie, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należałoby zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła w tym zakresie pośrednio do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu, to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przytoczone przepisy należy zatem stwierdzić, że przedmiotowe prace wykonywane w budynku nie stanowią ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, poniesienie wydatków na prace o charakterze odtworzeniowym i ulepszeniowym, które (z uwzględnieniem postępu technicznego) przywracają pierwotną zdolność użytkową środka trwałego, uprawnia Wnioskodawcę - po spełnieniu przesłanek zawartych w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 16g ust. 13, o ile nie wystąpią wskazane powyżej okoliczności, tj. przebudowa, rozbudowa, adaptacja, modernizacja środka trwałego oraz dalsze kumulatywne przesłanki zawarte w tym przepisie.

Uznanie wydatków na prace wykonywane w związku z wynajmem powierzchni biurowych za koszty „pośrednie” oznacza, iż podlegają one potrąceniu w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków Spółki na prace budowlane o charakterze dostosowawczym przeprowadzane na potrzeby najemców powierzchni biurowych oraz określenia momentu poniesienia przedmiotowych kosztów należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, iż tut. Organ podatkowy nie odniósł się do towarzyszących kosztom prac dostosowawczych kosztów planowania prac i zarządzania (nadzoru i kontroli nimi), bowiem nie stanowiły one przedmiotu zapytania Spółki.

Powyższe zagadnienie może być przedmiotem odrębnego wniosku o udzielenie interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.