Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.230.2018.1.IL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-15
Teza: możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; praca-czas pracy; praca-stosunek pracy; pracownik; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2018 r., (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia otrzymanego w latach 2016-2017 za pracę twórczą **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest zatrudniona w firmie B. z siedzibą w W., na podstawie umowy o pracę od dnia 1 listopada 2016 r. w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin tygodniowo. Wykształcenie oraz wiedza, którą Wnioskodawczyni posiada są odpowiednie do pracy na powierzonym stanowisku. W ramach obowiązków pracowniczych wykonuje Ona projekty w zakresie branży sanitarnej. Proces projektowania obejmuje fazy powstawania dokumentacji od projektu budowlanego do wykonawczego (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego). Każdy z wykonanych projektów jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, zatem wykazuje cechy niepowtarzalności niezbędne do uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska, Wnioskodawczyni twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania infrastruktury technicznej, stając się tym samym współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim, pozwala przypisać Jej status współtwórcy. Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy.

Spółka prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników. Ewidencja ta jednoznacznie określa, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe – twórcze i prace nieprojektowe, czyli pozostałe obowiązki pracownicze. W związku z powyższym, na podstawie prowadzonej ewidencji można określić jaka część wynagrodzenia/przychodu przypada na przychody z praw autorskich. W konsekwencji można do tych przychodów zastosować 50% stawkę uzyskania przychodu, zgodnie z norma prawną zawartą w art. 22 ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawarta ze Spółką umowa o pracę nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytwarzanych przez Wnioskodawczynię w ramach obowiązków służbowych. W tym zakresie stosowana jest zasada wynikająca z art. 12 ust. 1 prawa autorskiego, zgodnie z którą jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Umowa o pracę nie zawiera również szczególnych postanowień dotyczących podziału wynagrodzenia na dotyczące pracy twórczej i pozostałej. Tym niemniej, z prowadzonej przez Spółkę w systemie informatycznym ewidencji czasu pracy wynika w rzetelny i precyzyjny sposób rozgraniczenie go na poświęcony tworzeniu poszczególnych projektów oraz na pozostałą aktywność.

Spółka jako pracodawca oblicza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przy uwzględnieniu zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykonywania przez Wnioskodawczynię umowy o pracę. Wystawiając PIT-11 Spółka, jako płatnik, nie wykazała 50% kosztów uzyskania przychodu przysługujących Wnioskodawczyni z tytułu wykonywania pracy twórczej. Jednak, jako osoba będąca autorem prac twórczych (dzieł) w rocznym rozliczeniu podatkowym do przychodu uzyskanego z tytułu pracy twórczej Wnioskodawczyni chciałaby zastosować 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT. Do pozostałego przychodu, tzn. wynikającego z tytułu prac niezaliczanych do twórczych, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o PIT.

Końcowo Wnioskodawczyni wskazała, że pytanie dotyczy okresu pracy w Spółce w latach 2016-2017.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do przychodu uzyskanego z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, który wynika z ewidencji czasu pracy na poszczególnych tematach projektowych, udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy, Wnioskodawczyni może zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonać korekty zeznania za 2016 r., pomimo że pracodawca w PIT-11 nie wykazał 50% kosztów uzyskania przychodu przysługujących Wnioskodawczyni z tytułu wykonywania pracy twórczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym do przychodów osiągniętych z tytułu wykonywania przez Nią projektów technicznych mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT.

Wykonywane przez Wnioskodawczynię projekty wyczerpują znamiona prac twórczych, gdyż zgodnie z ustawą o prawie autorskim są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawczyni każdy projekt podpisuje jako autor-projektant. Pracodawca prowadzi ewidencje prac projektowych, zatem możliwe jest jednoznaczne określenie czasu jaki został poświęcony na wykonanie projektu (w regulaminowym czasie pracy), a jaki na zajęcia niezwiązane z pracą twórczą. Pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów wykonywanych w ramach świadczonej przez Wnioskodawczynię pracy.

Przedstawione stanowisko znalazło oparcie w wydanych interpretacjach indywidualnych np.: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r., Nr IPPB4/415-405/14-2/MS1, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2014 r., Nr IBPBII/1/415-297/14/BD, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lutego 2013 r. Nr IPTPB2/415-765/12-5/KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31grudnia 2017 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę od dnia 1 listopada 2016 r. w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin tygodniowo. Wykształcenie oraz wiedza, którą posiada są odpowiednie do pracy na powierzonym stanowisku. W ramach obowiązków pracowniczych wykonuje Ona projekty w zakresie branży sanitarnej. Proces projektowania obejmuje fazy powstawania dokumentacji od projektu budowlanego do wykonawczego (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego). Każdy z wykonanych projektów jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, zatem wykazuje cechy niepowtarzalności niezbędne do uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska, Wnioskodawczyni twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania infrastruktury technicznej, stając się tym samym współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim, pozwala przypisać Jej status współtwórcy. Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy.

Spółka prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników. Ewidencja ta jednoznacznie określa, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe – twórcze i prace nieprojektowe, czyli pozostałe obowiązki pracownicze. W związku z powyższym, na podstawie prowadzonej ewidencji można określić jaka część wynagrodzenia/przychodu przypada na przychody z praw autorskich.

Zawarta ze Spółką umowa o pracę nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytwarzanych przez Wnioskodawczynię w ramach obowiązków służbowych. W tym zakresie stosowana jest zasada wynikająca z art. 12 ust. 1 prawa autorskiego, zgodnie z którą jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Umowa o pracę nie zawiera również szczególnych postanowień dotyczących podziału wynagrodzenia na dotyczące pracy twórczej i pozostałej. Tym niemniej, z prowadzonej przez Spółkę w systemie informatycznym ewidencji czasu pracy wynika w rzetelny i precyzyjny sposób rozgraniczenie go na poświęcony tworzeniu poszczególnych projektów oraz na pozostałą aktywność.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1 - 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. tj. do limitu kosztów 42 764 zł.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje bowiem pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak, np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak, np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Jak wskazuje art. 1 ust. 21 powoływanej ustawy, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei w myśl art. 13 cyt. ustawy, jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin.

Zatem, w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca, która jest wykonana przez pracownika stanowi przedmiot prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   z umowy o pracę (lub innego dokumentu) wynika rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Jednocześnie prowadzona jest szczegółowa dokumentacja (ewidencja) poszczególnych utworów.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Pogląd Organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09).

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione - mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego), oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Reasumując, do przychodów osiąganych przez Wnioskodawczynię w latach 2016-2017 z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które było każdorazowo ustalane na podstawie czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów, Wnioskodawczyni nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. W konsekwencji, do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię w ww. okresie przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawczyni została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc organ podatkowy, nie jest upoważniony do ich interpretowania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia, czy Wnioskodawczyni jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.