Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1004/14-3/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizację i wyposażenie świetlic wiejskich poniesione od 2011 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; faktura-faktura VAT; obrót; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; powiat; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizację i wyposażenie świetlic wiejskich poniesione od 2011 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wydatków na modernizację świetlic wiejskich oraz
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej wydatków na wyposażenie świetlic wiejskich.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizację i wyposażenie świetlic wiejskich poniesione od 2011 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2010-2014 Gmina realizowała inwestycje budowy, modernizacji i wyposażenia świetlic wiejskich na terenie Gminy w następujących miejscowościach: B., Z., R., W., Ł., O., P., C., C., M., S., W., P. oraz D. (dalej zwanymi łącznie jako: świetlice wiejskie). Wartość poszczególnych inwestycji była uzależniona od zakresu robót – w wybranych przypadkach przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto, niemniej większość z nich stanowiła inwestycje o wartości początkowej niższej niż 15 tys. PLN netto. Wybrane wydatki miały charakter wydatków modernizacyjnych, zwiększających wartość poszczególnych nieruchomości (dalej zaliczane do tzw. wydatków inwestycyjnych), a niektóre z nich miały charakter remontowy, nie powodujący zwiększenia wartości początkowej poszczególnych świetlic wiejskich (dalej zaliczane do wydatków bieżących).

W latach 2010-2014 Gmina realizowała następujące inwestycje w świetlice wiejskie na terenie Gminy:

1.  modernizacja świetlic w B., Z., R., W., Ł., O. i P. w 2010 r.,
2.  ułożenie kostki przy świetlicy w C. w 2011 r.,
3.  wykonanie instalacji w Domu Wiejskim w P. w 2011 r.,
4.  zakup klimatyzacji w świetlicy wiejskiej w C. w 2011 r.,
5.  modernizacja świetlicy w M. w 2011 r.,
6.  ułożenie kostki przy świetlicy w R. w 2011 r.,
7.  ułożenie kostki na placu przy świetlicy w C. w 2011 r.,
8.  modernizacja świetlicy w Z. w 2011 r.,
9.  modernizacja świetlic w miejscowościach B., C., M., C. i O. w 2012 r.,
10.  budowa świetlicy wiejskiej w S. – etap I w 2013 r.,
11.  utwardzanie terenu przy Wiejskim Domu Kultury w W. w 2013 r.,
12.  modernizacja dachu świetlicy w R. w 2014 r.,
13.  budowa świetlicy wiejskiej w S. – etap II w 2014 r.,
14.  modernizacja świetlic w miejscowościach P., D., O. i P. w 2014 r.

Na wyżej wymienione inwestycje Gmina poniosła wydatki obejmujące w szczególności, w zależności od inwestycji, wykonanie dokumentacji technicznej, usługi budowlane obejmujące m.in. remonty instalacji wewnętrznych i sanitariatów, wymianę pokryć dachowych, rynien, stolarki okiennej, drzwiowej, elewacji zewnętrznej, utwardzenie terenu kostką brukową betonową przed wejściem do budynku, w niektórych przypadkach ocieplenie dachu oraz elewacji zewnętrznej, wymianę podłóg, malowanie ścian i sufitów, jak również zamontowanie klimatyzatorów, usługi nadzoru inwestorskiego oraz wykonanie świadectw charakterystyki energetycznej. Ponadto, w ramach prowadzenia inwestycji Gmina poniosła również wydatki obejmujące drobne prace ogólnobudowlane oraz zakup wyposażenia. Przedmiotowe wydatki są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Gmina planuje ponosić wydatki inwestycyjne na świetlice wiejskie również w przyszłości.

Od początku prowadzenia inwestycji polegających na budowie, modernizacji oraz doposażeniu świetlic wiejskich intencją Gminy było, aby służyły one Gminie w dwojaki sposób, tj.:

*   do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej, obejmujących integrację i aktywizację lokalnej społeczności, w tym przeprowadzanie spotkań lokalnej społeczności w ramach każdego sołectwa z radnymi, burmistrzem i innymi przedstawicielami Gminy oraz obejmujących wszelkie inne cele związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie kultury, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wspierania i upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi,
*   do czynności odpłatnych, związanych z wynajmem świetlic wiejskich na cele prywatne lokalnej społeczności w czasie, w którym świetlice nie są użytkowane na cel wykonywania zadań publicznoprawnych.

W szczególności, dowodem zamiaru wykorzystywania świetlic wiejskich do obu rodzajów działalności, w tym odpłatnej, od momentu rozpoczęcia każdej inwestycji, jest Zarządzenie Burmistrza z dnia 8 lipca 2010 r. w sprawie ustalenie opłat za korzystanie z gminnych obiektów użyteczności publicznej. Na mocy przedmiotowego zarządzenia Gmina wprowadziła możliwość odpłatnego udostępnienia wszystkich świetlic wiejskich funkcjonujących na terenie Gminy na cele komercyjne, poprzez regulacje zasad wynajmowania świetlic wiejskich, w tym wprowadzenie indywidualnie ustalonej dla każdej świetlicy stawki czynszu oraz wzór umowy cywilnoprawnej, jaką każdy zainteresowany wynajmem jest zobowiązany zawrzeć z Gminą. Dodatkowo, zgodnie z regulaminem świetlic i umową wynajmu, Gmina obciąża wynajemców również za zużyte media. Wynajemcy wnoszą opłaty z tego tytułu na konto Urzędu Miejskiego po wystawieniu faktury VAT przez Gminę.

Gmina zaznacza, że wynajem poszczególnych świetlic wiejskich jest każdorazowo dokumentowany przez Gminę fakturami VAT wystawianymi na rzecz wynajemców, a Gmina ujmuje obrót z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklaruje w składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Gmina nie wykonuje w świetlicach wiejskich żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych, jak również po oddaniu do użytkowania poszczególnych inwestycji w świetlice wiejskie, Gmina nie była i nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych w świetlicach wiejskich – tj. do czynności nieodpłatnych i odpłatnych. Przyporządkowanie wydatków polega bowiem na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży po stronie Gminy, dla której zostały one poniesione (przykładowo w ten sposób można przyporządkować wydatki na wycenę działki, która zostanie następnie sprzedana pod zabudowę mieszkaniową ze stawką 23% VAT jako wydatki służące tylko i wyłącznie sprzedaży opodatkowanej 23% VAT). W przypadku wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie – każdy wydatek służy jednocześnie czynnością odpłatnym i nieodpłatnym, a zatem Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej w świetlicach wiejskich.

Gmina nie zamierza zmieniać użytkowania przedmiotowych świetlic wiejskich w przyszłości, w szczególności w okresie co najmniej 10 lat od oddania do użytkowania poszczególnych inwestycji w świetlice wiejskie.

Dodatkowo Gmina ponosi wydatki na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich (dalej: wydatki bieżące), obejmujące nabycie towarów i usług, w tym w szczególności nabycie mediów, środków czystości, niezbędnych usług remontowych (innych niż usługi modernizacyjne) i wyposażenia świetlic. Wydatki bieżące udokumentowane są zasadniczo fakturami wystawionymi przez kontrahentów na Gminę.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować większości poniesionych wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności w świetlicach wiejskich (odpłatnej i nieodpłatnej). W szczególności, zakupione usługi remontowe w świetlicach wiejskich, wyposażenie, czy środki czystości służą Gminie do wykonywania zarówno czynności odpłatnych, jak i nieodpłatnych. Gmina jest w stanie jedynie przyporządkować wydatki bieżące na media, z uwagi na fakt, że Gmina dokonuje odpowiedniego obciążenia wynajemców kosztami zużytych mediów.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących poniesionych w latach 2010-2014 na świetlice wiejskie, jako że Gmina nie dokonywała odliczenia VAT w tym okresie od innych wydatków niż wydatki związane z refakturowanymi mediami oraz wydatkami ponoszonymi w związku ze sprzedażą nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizację świetlic wiejskich ponoszone od 2011 r., w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na wyposażenie świetlic wiejskich i wydatki bieżące Gminy na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności w świetlicach, w drodze korekt deklaracji VAT-7 w latach 2010-2014 oraz w przyszłości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizację świetlic wiejskich ponoszone od 2011 r., w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Ad. 2

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na wyposażenie świetlic wiejskich i wydatki bieżące Gminy na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności w świetlicach, w drodze korekt deklaracji VAT-7 w latach 2010-2014 oraz w przyszłości.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Z dniem 1 stycznia 2011 r. wszedł w życie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W oparciu o art. 2 pkt 14a za wytworzenie nieruchomości rozumie wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie (zasadniczo w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym).

Ponadto, na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Mając na uwadze powyższe przepisy, przy odliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. należy uwzględnić odpowiednią proporcję, która stanowić będzie adekwatne odzwierciedlenie udziału procentowego, w jakim każda ze świetlic wiejskich jest wykorzystywana do działalności odpłatnej, tj. najmu na rzecz zainteresowanych. Tym samym, odliczenie pełne VAT naliczonego od tych wydatków nie jest możliwe.

Obowiązek skalkulowania rzetelnego klucza odliczenia VAT w tym przypadku spoczywa na podatniku, który dodatkowo jest zobowiązany śledzić poziom wykorzystania danej nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT w ciągu 120 miesięcy (tj. 10 lat) licząc od miesiąca oddania nieruchomości do użytkowania. Stąd też przedmiotem zapytania w drodze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest metodologia skalkulowania udziału procentowego, w oparciu o jaki należy dokonać odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie.

Powyższe potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 listopada 2013 r. sygn. ILPP1/443-699/13-5/JSK, w odniesieniu do wydatków dotyczących również wytworzenia nieruchomości – świetlic wiejskich, uznając że: „należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupu inwestycyjnych towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT dotyczących budowy/modernizacji (stanowiącej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) świetlic wiejskich, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. (\`(...)\`) Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej”.

Mając na uwadze przedstawione przepisy oraz praktykę organów podatkowych w tym zakresie, w ocenie Gminy Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na świetlice wiejskie ponoszone od 2011 r., w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Ad. 2

W latach 2010-2014 oraz w przyszłości Gmina wykorzystywała i będzie wykorzystywała świetlice wiejskie w dwojaki sposób – do czynność odpłatnych w postaci najmu świetlic wiejskich oraz do czynności nieodpłatnych w postaci udostępnienia świetlic wiejskich na cel realizacji zadań własnych Gminy. W związku z powyższym, Gmina wykorzystuje ponoszone na świetlice wiejskie wydatki na wyposażenie i wydatki bieżące zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT, jak i do czynności nieopodatkowanych VAT (co zdaniem Gminy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów).

Ponadto, Gmina podkreśla, że nie jest w stanie przyporządkować większości ponoszonych wydatków na wyposażenie i wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów prowadzonej w związku ze świetlicami wiejskimi działalności (odpłatnej i nieodpłatnej). W szczególności, zakupione usługi remontowe w świetlicach wiejskich, wyposażenie czy środki czystości służą Gminie do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych w latach 2010-2014 oraz w przyszłości dokumentujących wydatki na wyposażenie i wydatki bieżące dotyczące utrzymania i funkcjonowania świetlic wiejskich, których Gmina nie jest w stanie przypisać do określonego rodzaju działalności.

W ocenie Gminy, wydatki na wyposażenie i wydatki bieżące ponoszone przez Gminę nie stanowią bowiem tzw. wydatków mieszanych – związanych jednocześnie z czynnościami uprawniającymi do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego, jak i czynnościami nie dającymi takiego prawa, jako że z perspektywy przepisów ustawy o VAT stanowiły wydatki związane jedynie z czynnościami opodatkowanymi podstawową stawką VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną do stanowiska Gminy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 we wniosku).

Stanowisko Gminy w tym zakresie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2013 r. sygn. ILPP1/443-765/13-6/HW, w której organ stwierdził, że: „w odniesieniu do wydatków bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem – których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności – Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących tych wydatków. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (zgodnie z brzmieniem przepisu do końca 2013 r.), lub w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z brzmieniem tego przepisu od 1 stycznia 2014 r.).

Dodatkowo w myśl art. 86 ust. 13 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa m.in. w ust. 10, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, Gmina powinna dokonać odliczenia VAT od wydatków na wyposażenie, funkcjonowanie i utrzymanie świetlic wiejskich w drodze korekt deklaracji VAT-7 za miesiące, w których zostały otrzymane faktury dokumentujące przedmiotowe wydatki do 31 grudnia 2013 r., albo w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydatków od 1 stycznia 2014 r. Gmina ma prawo dokonać odliczenia VAT z zachowaniem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (czyli przykładowo w odniesieniu do wydatków z 2010 r. do końca 2014 r.). Ponadto, Gmina ma prawo dokonać odliczenia VAT od przedmiotowych wydatków ponoszonych w przyszłości na bieżąco, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Reasumując, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na wyposażenie i wydatki bieżące Gminy na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności w świetlicach, w drodze korekt deklaracji VAT-7 w latach 2010-20 14 oraz w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizację i wyposażenie świetlic wiejskich poniesione od 2011 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wydatków na modernizację świetlic wiejskich oraz
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej wydatków na wyposażenie świetlic wiejskich.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 – art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010-2014 Gmina realizowała inwestycje budowy, modernizacji i wyposażenia świetlic wiejskich na terenie Gminy w następujących miejscowościach: B., Z., R., W., Ł., O., P., C., C., M., S., W., P. oraz D. (świetlice wiejskie). Wartość poszczególnych inwestycji była uzależniona od zakresu robót – w wybranych przypadkach przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto, niemniej większość z nich stanowiła inwestycje o wartości początkowej niższej niż 15 tys. PLN netto. Wybrane wydatki miały charakter wydatków modernizacyjnych, zwiększających wartość poszczególnych nieruchomości (dalej zaliczane do tzw. wydatków inwestycyjnych), a niektóre z nich miały charakter remontowy, nie powodujący zwiększenia wartości początkowej poszczególnych świetlic wiejskich (dalej zaliczane do wydatków bieżących). W latach 2010-2014 Gmina realizowała następujące inwestycje w świetlice wiejskie na terenie Gminy:

1.  modernizacja świetlic w B., Z., R., W., Ł., O. i P. w 2010 r.,
2.  ułożenie kostki przy świetlicy w C. w 2011 r.,
3.  wykonanie instalacji w Domu Wiejskim w P. w 2011 r.,
4.  zakup klimatyzacji w świetlicy wiejskiej w C. w 2011 r.,
5.  modernizacja świetlicy w M. w 2011 r.,
6.  ułożenie kostki przy świetlicy w R. w 2011 r.,
7.  ułożenie kostki na placu przy świetlicy w C. w 2011 r.,
8.  modernizacja świetlicy w Z. w 2011 r.,
9.  modernizacja świetlic w miejscowościach B., C., M., C. i O. w 2012 r.,
10.  budowa świetlicy wiejskiej w S. – etap I w 2013 r.,
11.  utwardzanie terenu przy Wiejskim Domu Kultury w W. w 2013 r.,
12.  modernizacja dachu świetlicy w R. w 2014 r.,
13.  budowa świetlicy wiejskiej w S. – etap II w 2014 r.,
14.  modernizacja świetlic w miejscowościach P., D., O. i P. w 2014 r.

Na wyżej wymienione inwestycje Gmina poniosła wydatki obejmujące w szczególności, w zależności od inwestycji, wykonanie dokumentacji technicznej, usługi budowlane obejmujące m.in. remonty instalacji wewnętrznych i sanitariatów, wymianę pokryć dachowych, rynien, stolarki okiennej, drzwiowej, elewacji zewnętrznej, utwardzenie terenu kostką brukową betonową przed wejściem do budynku, w niektórych przypadkach ocieplenie dachu oraz elewacji zewnętrznej, wymianę podłóg, malowanie ścian i sufitów, jak również zamontowanie klimatyzatorów, usługi nadzoru inwestorskiego oraz wykonanie świadectw charakterystyki energetycznej. Ponadto, w ramach prowadzenia inwestycji Gmina poniosła również wydatki obejmujące drobne prace ogólnobudowlane oraz zakup wyposażenia. Przedmiotowe wydatki są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina planuje ponosić wydatki inwestycyjne na świetlice wiejskie również w przyszłości. Od początku prowadzenia inwestycji polegających na budowie, modernizacji oraz doposażeniu świetlic wiejskich intencją Gminy było, aby służyły one Gminie w dwojaki sposób, tj.:

*   do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej, obejmujących integrację i aktywizację lokalnej społeczności, w tym przeprowadzanie spotkań lokalnej społeczności w ramach każdego sołectwa z radnymi, burmistrzem i innymi przedstawicielami Gminy oraz obejmujących wszelkie inne cele związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie kultury, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wspierania i upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi,
*   do czynności odpłatnych, związanych z wynajmem świetlic wiejskich na cele prywatne lokalnej społeczności w czasie, w którym świetlice nie są użytkowane na cel wykonywania zadań publicznoprawnych.

W szczególności, dowodem zamiaru wykorzystywania świetlic wiejskich do obu rodzajów działalności, w tym odpłatnej, od momentu rozpoczęcia każdej inwestycji, jest Zarządzenie Burmistrza z dnia 8 lipca 2010 r. w sprawie ustalenie opłat za korzystanie z gminnych obiektów użyteczności publicznej. Na mocy przedmiotowego zarządzenia Gmina wprowadziła możliwość odpłatnego udostępnienia wszystkich świetlic wiejskich funkcjonujących na terenie Gminy na cele komercyjne, poprzez regulacje zasad wynajmowania świetlic wiejskich, w tym wprowadzenie indywidualnie ustalonej dla każdej świetlicy stawki czynszu oraz wzór umowy cywilnoprawnej, jaką każdy zainteresowany wynajmem jest zobowiązany zawrzeć z Gminą. Dodatkowo, zgodnie z regulaminem świetlic i umową wynajmu, Gmina obciąża wynajemców również za zużyte media. Wynajemcy wnoszą opłaty z tego tytułu na konto Urzędu Miejskiego po wystawieniu faktury VAT przez Gminę. Gmina zaznacza, że wynajem poszczególnych świetlic wiejskich jest każdorazowo dokumentowany przez Gminę fakturami VAT wystawianymi na rzecz wynajemców, a Gmina ujmuje obrót z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklaruje w składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Gmina nie wykonuje w świetlicach wiejskich żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych, jak również po oddaniu do użytkowania poszczególnych inwestycji w świetlice wiejskie, Gmina nie była i nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych w świetlicach wiejskich – tj. do czynności nieodpłatnych i odpłatnych. Przyporządkowanie wydatków polega bowiem na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży po stronie Gminy, dla której zostały one poniesione. W przypadku wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie – każdy wydatek służy jednocześnie czynnością odpłatnym i nieodpłatnym, a zatem Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej w świetlicach wiejskich. Gmina nie zamierza zmieniać użytkowania przedmiotowych świetlic wiejskich w przyszłości, w szczególności w okresie co najmniej 10 lat od oddania do użytkowania poszczególnych inwestycji w świetlice wiejskie. Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących poniesionych w latach 2010-2014 na świetlice wiejskie, jako że Gmina nie dokonywała odliczenia VAT w tym okresie od innych wydatków niż wydatki związane z refakturowanymi mediami oraz wydatkami ponoszonymi w związku ze sprzedażą nieruchomości.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizację i wyposażenie świetlic wiejskich ponoszone od 2011 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że świetlice wiejskie są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dwóch kategorii czynności, tj. do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej (niepodlegających opodatkowaniu) oraz do czynności odpłatnych związanych z wynajmem świetlic wiejskich na cele prywatne lokalnej społeczności (podlegających opodatkowaniu). Na modernizację i wyposażenie przedmiotowych świetlic wiejskich Gmina poniosła w latach 2010 2013 wydatki, które służą ww. rodzajom czynności.

W odniesieniu do powyższego, powtórzyć należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z informacji zawartych w opisie sprawy wynika, że Gmina nie wykonuje w świetlicach wiejskich żadnych czynności zwolnionych od podatku VAT. Zatem, przepisy zawarte w tym artykule nie mają w analizowanym przypadku zastosowania.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że: „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia” (pkt 39).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową oraz modernizacją świetlic wiejskich stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupów towarów i usług dotyczących budowy i modernizacji świetlic wiejskich, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy (Gminie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy) z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy, czyli według udziału procentowego w jakim przedmiotowe nieruchomości są wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Zatem Gmina powinna określić, w jakim stopniu wybudowane i modernizowane świetlice wiejskie są/będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy i modernizacji nieruchomości.

Nadmienić jednocześnie należy, że w myśl art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się – art. 90a ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy i modernizacji świetlic wiejskich, ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r., Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na modernizację świetlic wiejskich ponoszone od 2011 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wydatków dotyczących wyposażenia opisanych we wniosku świetlic wiejskich, które wykorzystywane są przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 7b ustawy nie ma do nich zastosowania. Odnosi się on bowiem jedynie do nakładów poniesionych na nabycie i wytworzenie nieruchomości, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy przez wytworzenie nieruchomości rozumie się jej wybudowanie lub ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Powyższe nie oznacza jednak, że od wydatków poniesionych przez Gminę na wyposażenie świetlic wiejskich przysługuje pełne prawo do odliczenia. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi (Gminie) przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Wskazać należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana w tym przepisie zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków na wyposażenie świetlic wiejskich zobowiązany jest wyodrębnić część podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w tej części ma prawo do odliczenia.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Ponadto przyjęte przez tut. Organ rozwiązanie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (w tym w orzeczeniach powołanych wyżej).

Mając powyższe ustalenia na uwadze należy stwierdzić, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących wyposażenia świetlic wiejskich ponoszonych od 2011 r. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Reasumując, zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na wyposażenie świetlic wiejskich ponoszone od 2011 r. wyłącznie w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że Zainteresowany powinien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

Zatem, z uwagi na fakt, że w odniesieniu do tych wydatków nie ma zastosowania norma zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy, w tej części stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu należy również wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną).

Przywołane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje indywidualne wydane zostały zatem w indywidualnej sprawie osadzonej w konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko do niego się zawęża. W związku z powyższym interpretacje te nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie rozpatrzony został wydanymi w dniu 15 grudnia 2014 r. odrębnymi interpretacjami indywidualnymi znak ILPP2/443-1004/14-2/SJ oraz ILPP2/443-1004/14-4/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.