Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-952/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-14
Teza: Brak prawa do skorygowania nieodliczonego podatku związanego z budową i modernizacją w latach 2007-2012 infrastruktury, która była nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana odpłatnie, prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. – jest prawidłowe, prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków, które będą poniesione w przyszłości na infrastruktury wodno-kanalizacyjne
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; infrastruktura; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową i modernizacją w latach 2007-2012 infrastruktury, która była nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków, które będą poniesione w przyszłości na infrastruktury wodno-kanalizacyjne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową i modernizacją w latach 2007-2012 infrastruktury, która była nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków, które będą poniesione w przyszłości na infrastruktury wodno-kanalizacyjne.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2007-2012 poniosła wydatki na realizację szeregu inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną:

1.  budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu w S., Sz., B., K.;
2.  budowa wodociągu na terenie miejscowości: K., D., P., S., Ż., R., A., Z.;
3.  remont stacji wodociągowej we wsi Sz.

Kanalizacja sanitarna i wodociąg w S., Sz., B., K. zostały oddane do użytkowania 26 czerwca 2008 r. Wodociąg na terenie miejscowości: K., D., P., S., Ż., R., A., Z. został oddany do użytkowania 10 września 2010 r., a stacja wodociągowa we wsi Sz. – 26 kwietnia 2012 r.

Inwestycje te polegały na budowie nowych, bądź modernizacji już istniejących elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gminy. Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. Jedna ze wskazanych inwestycji (oznaczona nr 1 powyżej) była współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Sąsiedztwa Litwa, Polska, Obwód Kaliningradzki Federacji Rosyjskiej, a dwie pozostałe ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013 (dalej: „PROW”).

Gmina podkreśla, że poszczególne części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako nieruchomości. Po zakończeniu realizacji tych inwestycji i oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania Gmina dokonała ich nieodpłatnego przekazania do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej. Gmina nie otrzymywała na podstawie tej umowy żadnego wynagrodzenia.

Kanalizacja sanitarna i wodociąg w S., Sz., B., K. zostały nieodpłatnie przekazane do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego 19 maja 2009 r. Wodociąg na terenie miejscowości: K., D., P., S., Ż., R., A., Z. został nieodpłatnie przekazany do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego 10 września 2010 r., a stacja wodociągowa we wsi Sz. – 26 kwietnia 2012 r.

W 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym jej elementów wskazanych w pkt 1-3 niniejszego wniosku i rozwiązała umowę nieodpłatnego udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W październiku 2013 r. zawarła z innym podmiotem zewnętrznym umowę cywilnoprawną (dalej: „Umowa”), na podstawie której podmiot zewnętrzny zobowiązał się do realizowania na rzecz i w imieniu Gminy następujących czynności:

*   eksploatacji oraz konserwacji sieci wodno-kanalizacyjnej;

*   zapewnienia dla sieci wodno-kanalizacyjnej nadzoru eksploatacyjnego;

*   wykonywania niezbędnych konserwacji i napraw bieżących sieci wodno-kanalizacyjnej;

*   wykonywania czynności administracyjnych związanych z poborem od mieszkańców Gminy opłat za dostawę wody oraz odbiór ścieków (m.in. podpisywanie z mieszkańcami umów na dostawę wody i odbiór ścieków; powiadamianie mieszkańców posiadających zaległości w płatnościach o zamiarze odcięcia wody lub zamknięcia przyłącza kanalizacyjnego; pobór oraz ściąganie od mieszkańców Gminy należności za dostawę wody i odbiór ścieków).

Z tytułu świadczonej przez Gminę usługi udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina wystawia na rzecz podmiotu zewnętrznego faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Umowa została zawarta na czas określony. Gmina wskazuje, że po wygaśnięciu Umowy będzie ponownie dokonywać odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tym samym, również po zakończeniu obowiązywania Umowy Gmina będzie dalej wykorzystywać infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto, w 2014 r. Gmina oddała do użytkowania kolejną inwestycję w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, polegającą na rozbudowie stacji wodociągowej we wsi K. Wydatki na rozbudowę tej stacji Gmina poniosła w czerwcu i lipcu 2014 r. Inwestycja została dofinansowana ze środków PROW. Wartość początkowa ww. stacji wodociągowej przekracza 15.000 zł i jest traktowana przez Gminę dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały. Na skutek rozbudowy stacji wodociągowej doszło do jej ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wartość przedmiotowego ulepszenia przekroczyła kwotę 15.000 zł. Stacja wodociągowa jest odpłatnie udostępniana przez Gminę na podstawie Umowy od października 2013 r. Na etapie ponoszenia wydatków na rozbudowę stacji intencją Gminy było odpłatne udostępnienie rozbudowanej stacji wodociągowej. Gmina do tej pory nie odliczała podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi podczas realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych, zarówno tych dokonanych w latach 2007-2012, jak i tej zrealizowanej w 2014 r.

Ponadto, Gmina planuje w przyszłości dokonywanie dalszych inwestycji w rozbudowę oraz modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W sytuacji, gdy w wyniku przedmiotowych inwestycji będzie dochodziło do powstawania nowych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania będą one odpłatnie udostępniane na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W odniesieniu do planowanych w przyszłości inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, analogicznie jak ma to miejsce obecnie, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie wystawiała na rzecz podmiotu zewnętrznego faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczała z tego tytułu VAT należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina, która najpierw nieodpłatnie przekazała podmiotowi zewnętrznemu wybudowaną lub zmodernizowaną w latach 2007-2012 infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a następnie w 2013 r. przekazała ją na rzecz innego podmiotu zewnętrznego odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, nabyła w momencie tego odpłatnego przekazania, prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z jej budową i modernizacją w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od oddania do użytkowania danej inwestycji?
2.  Czy w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. (rozbudowa stacji wodociągowej we wsi K.) Gmina będzie miała prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które mają zostać zrealizowane przez Gminę w przyszłości i, które bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania zostaną odpłatnie udostępnione na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina będzie miała prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł skorzystać z prawa od odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w związku z jej odpłatnym udostępnieniem na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Gmina w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie jest podatnikiem VAT \[wynika to z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. Nr 247; dalej: „rozporządzenie Ministra Finansów”)\]. Gmina jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy, w związku z powyższym, w sytuacji zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a podmiotem zewnętrznym i wykonywania na tej podstawie wzajemnych świadczeń, takie świadczenia będą podległy opodatkowaniu VAT.

Należy wskazać, że Umowa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, bowiem odpowiednikiem świadczenia Gminy, polegającego na udostępnieniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jest świadczenie podmiotu zewnętrznego, polegające na płaceniu umówionego wynagrodzenia.

Wobec powyższego, udostępnienie przez Gminę w ramach Umowy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy. W świetle powyższego, Umowa jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez Gminę podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów.

W konsekwencji, Umowa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina stoi na stanowisku, że rozpoczęcie przez nią w 2013 r. wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie na rzecz podmiotu zewnętrznego), która najpierw była wykorzystywana do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (w ramach nieodpłatnego udostępniania) powoduje, iż zmieniło się przeznaczenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tym samym, w ocenie Gminy, dochodzi do sytuacji wskazanej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, kiedy to Gmina nie miała pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się prawo do dokonania takiego obniżenia.

Tym samym, Gmina ma możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w przeciągu 10 lat liczonych od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania, dokonując korekty podatku naliczonego, ale dopiero począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiła zmiana rodzaju użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z nieodpłatnego na odpłatne, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Reasumując, Gmina uważa, że w związku ze zmianą przeznaczenia całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i rozpoczęcia od 2013 r. jej wykorzystania na podstawie Umowy do świadczenia na rzecz podmiotu zewnętrznego usług opodatkowanych VAT, będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową i modernizacją w latach 2007-2012 elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w drodze korekty, dotyczącej każdego z elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Możliwość skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych m.in. na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w związku z jej odpłatnym udostępnieniem potwierdzają także organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2014 r. (sygn. IBPP3/443-1340/13/AŚ) oraz Dyrektor Izby Skarbowej Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2014 roku (sygn. ITPP3/443-609/13/BJ).

Ad. 2.

Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. (tj. rozbudowa stacji wodociągowej we wsi K.) przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w trybie „art. 86 ust. 10 pkt 1” tej ustawy, tj. poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki na te inwestycje, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zakładając że najpóźniej z chwilą odliczenia powstał obowiązek podatkowy. Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Pierwszy z wymienionych warunków jest spełniony, gdyż świadczenia są wykonywane na podstawie Umowy, która jest umową cywilnoprawną zawartą przez Gminę z podmiotem zewnętrznym, co oznacza, iż z tego tytułu Gmina będzie podatnikiem VAT.

Drugim warunkiem, koniecznym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, Umowa, na podstawie której stacja wodociągowa we wsi K. jest udostępniana, jest umową cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina - działająca w roli podatnika - będzie zobligowana do odprowadzania podatku należnego od uzyskiwanego na jej podstawie wynagrodzenia. Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę, że realizując wskazaną inwestycję z zamiarem jej wykorzystywania do celów opodatkowanych VAT (poprzez jej odpłatne udostępnianie na rzecz podmiotu zewnętrznego), w przedstawionej sytuacji zaistniał bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na inwestycję polegającą na rozbudowie stacji wodociągowej we wsi K. a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w odniesieniu do inwestycji, które zostały zrealizowane z zamiarem ich wykorzystywania na cele opodatkowane podatkiem VAT na podstawie umowy cywilnoprawnej, potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 maja 2014 roku (sygn. ITPP1/443-l39/14/BS).

Ad. 3. Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które zostaną zrealizowane w przyszłości, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w trybie „art. 86 ust. 10 pkt 1” tej ustawy, tj. poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury dokumentujące poniesione przez nią wydatki na te inwestycje, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zakładając że najpóźniej z chwilą odliczenia powstał obowiązek podatkowy.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Pierwszy z wymienionych warunków będzie spełniony, gdyż świadczenia będą wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez Gminę z podmiotem zewnętrznym, co oznacza, że z tego tytułu Gmina będzie podatnikiem VAT. Drugim warunkiem, koniecznym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa, na podstawie której dojdzie do odpłatnego udostępnienia wybudowanych w przyszłości elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będzie umową cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina - działająca w roli podatnika - będzie zobligowana do odprowadzania podatku należnego od uzyskanego na jej podstawie wynagrodzenia. Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę, że będzie realizować wskazane inwestycje z zamiarem ich wykorzystywania do celów opodatkowanych VAT (poprzez ich odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotu zewnętrznego), w przedstawionej sytuacji zaistnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na realizację przyszłych inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do inwestycji, które zostaną zrealizowane przez Gminę w przyszłości z zamiarem ich wykorzystywania na cele opodatkowane VAT na podstawie umowy cywilnoprawnej, potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 sierpnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-439/13-3/AK) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 marca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1325/13/RS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   jest nieprawidłowe – w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową i modernizacją w latach 2007-2012 infrastruktury, która była nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej,

*   jest prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r.,

*   jest prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków, które będą poniesione w przyszłości na infrastruktury wodno-kanalizacyjne.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów”.

Zaś do dnia 31 marca 2011 r. art. 8 ust. 2 ustawy stanowił, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4”.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. przepis ten brzmiał następująco: „Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4”.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Do dnia 31 marca 2013 r. art. 86 ust. 10 pkt 1 miał następujące brzmienie: „ Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18”.

Stosownie do regulacji art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Do ww. daty z brzmienia art. 86 ust. 11 ustawy wynikało, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do dnia 31 marca 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.”

Jak wynika z treści art. 86 ust. 15 cyt. ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten miał następujące brzmienie: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. przepis art. 15 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Jak stanowi ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii należy również wskazać orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Według ust. 8, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z treści wniosku wynika, że Gmina, będąca podatnikiem VAT czynnym, w latach 2007-2012 poniosła wydatki na realizację szeregu inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną:

1.  budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu w S., Sz., B., K – oddanie do użytkowania 26 czerwca 2008 r.;
2.  budowa wodociągu na terenie miejscowości: K., D., P., S., Ż., R., A., Z.- oddanie do użytkowania 10 września 2010 r.;
3.  remont stacji wodociągowej we wsi Sz.i - oddanie do użytkowania 26 kwietnia 2012 r.

I nwestycje te polegały na budowie nowych, bądź modernizacji już istniejących elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Poszczególne części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako nieruchomości. Po zakończeniu realizacji tych inwestycji i oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania Gmina dokonała ich nieodpłatnego przekazania do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej. Nie otrzymywała z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Kanalizacja sanitarna i wodociąg w S., Sz., B., K został nieodpłatnie przekazany 19 maja 2009 r., wodociąg na terenie miejscowości: K., D., P., S., Ż., R., A., Z.- 10 września 2010 r., a stacja wodociągowa we wsi Sz. – 26 kwietnia 2012 r. W 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym jej elementów wskazanych w pkt 1-3 i rozwiązała umowę nieodpłatnego udostępniania infrastruktury. W październiku 2013 r. zawarła z innym podmiotem zewnętrznym umowę cywilnoprawną, na podstawie której podmiot zewnętrzny zobowiązał się do realizowania na rzecz i w imieniu Gminy następujących czynności:

*   eksploatacji oraz konserwacji sieci wodno-kanalizacyjnej;

*   zapewnienia dla sieci wodno-kanalizacyjnej nadzoru eksploatacyjnego;

*   wykonywania niezbędnych konserwacji i napraw bieżących sieci wodno-kanalizacyjnej;

*   wykonywania czynności administracyjnych związanych z poborem od mieszkańców opłat za dostawę wody oraz odbiór ścieków.

Z tytułu świadczonej usługi udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina wystawia na rzecz podmiotu zewnętrznego faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży. Umowa została zawarta na czas określony. Po jej wygaśnięciu Gmina będzie ponownie dokonywać odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W 2014 r. Gmina oddała do użytkowania kolejną inwestycję w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, po rozbudowie w czerwcu i lipcu 2014 r. stacji wodociągowej we wsi K. Intencją Gminy – na etapie ponoszenia wydatków – było odpłatne udostępnienie rozbudowanej stacji wodociągowej. Na skutek rozbudowy stacji wodociągowej doszło do jej ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wartość przedmiotowego ulepszenia przekroczyła kwotę 15.000 zł. Od października 2013 r. stacja wodociągowa jest odpłatnie udostępniana przez Gminę na podstawie umowy. Gmina do tej pory nie odliczała podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi podczas realizacji ww. inwestycji wodno-kanalizacyjnych, zarówno tych dokonanych w latach 2007-2012, jak i tej zrealizowanej w 2014 r. W przyszłości Gmina planuje dokonywanie dalszych inwestycji w rozbudowę oraz modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W sytuacji, gdy w wyniku przedmiotowych inwestycji będzie dochodziło do powstawania nowych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania będą odpłatnie udostępniane na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wartość netto wraz z podatkiem należnym z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, treści przywołanych przepisów prawa i orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że rozpoczęcie przez Gminę – od października 2013 r. –wykorzystania infrastruktury wymienionej w pkt 1-3 wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotu zewnętrznego), nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji ww. inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie wykorzystywanie infrastruktury do czynności opodatkowanych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła ww. elementy infrastruktury poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dokonała ich nieodpłatnego przekazania do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego, a więc rozpoczęła wykorzystania do czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług,

to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z tą infrastrukturą. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w odniesieniu do ww. infrastruktury nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do inwestycji polegającej na rozbudowie stacji wodociągowej we wsi K. należy stwierdzić, że skoro intencją Gminy – już na etapie ponoszenia wydatków – było wykorzystywanie jej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnienie), to przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków poniesionych na jej realizację. Prawo to Gmina mogła/może zrealizować w terminach wynikających z art. 86 ust. 10 lub 11, a jeżeli nie zrealizowała tego prawa w ww. terminach, może to zrobić przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat (art. 86 ust. 13 ustawy).

Gminie będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków, jakie poniesie w przyszłości na infrastruktury wodno-kanalizacyjne, gdyż - jak wynika z treści wniosku - intencją Gminy będzie, by bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania odpłatnie udostępnić je podmiotowi zewnętrznemu, a więc wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian, co do sposobu przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.