Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-91/15/APO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-14
Teza: czy w sytuacji, gdy Prezes Zarządu pełni swoją funkcję w Spółce bez wynagrodzenia, po stronie Spółki powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń?
Słowa kluczowe: przychód; wynagrodzenia; zarząd; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 maja 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 1 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w związku z pełnieniem funkcji prezesa zarządu bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w związku z pełnieniem funkcji prezesa zarządu bez wynagrodzenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Prezes Zarządu pełni w Spółce z .o.o. (dalej: „Spółka”) funkcję na podstawie powołania. Spółka nie zawarła z nim umowy o pracę. Prezes Zarządu jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w innej spółce, będącej spółką matką, ze 100% udziałem, z siedzibą w Szwajcarii. Prezes Zarządu nie posiada udziałów ani w Spółce, ani w spółce matce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Prezes Zarządu pełni swoją funkcję w Spółce bez wynagrodzenia, po stronie Spółki powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy Prezes Zarządu pełni w Spółce swoją funkcję bez wynagrodzenia.

Do przychodów podatkowych zalicza się m.in. wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia. Według interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2014 r., Znak: IPTPB3/423-268/14-6/IR, dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenia to te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Natomiast, według orzecznictwa sądów administracyjnych, gdy funkcję członka zarządu nieodpłatnie pełni wspólnik spółki, to po stronie tej spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Wynika to z tego, że wspólnik (członek zarządu) może uzyskać w przyszłości określone świadczenia ze spółki (np. dywidendę). Jest on zatem zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, a te mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe. Nie dokonując takiej płatności, spółka uzyskuje określoną korzyść (w postaci zaoszczędzonych pieniędzy). Tak orzekł np. NSA w wyroku z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1094/12, a także WSA w Gdańsku w wyroku z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 454/14.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma też konieczności rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, gdy funkcję członka zarządu pełni nieodpłatnie osoba będąca pracownikiem wspólnika spółki. Spółka będąca wspólnikiem, uzyskuje bowiem lub uzyska w przyszłości od Spółki córki świadczenie ekwiwalentne, np. w postaci dywidendy. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2014 r. Znak: ILPB4/423-81/14-2/MC. Sprawa dotyczyła spółki z o.o., w której funkcję członka zarządu pełnił bez wynagrodzenia pracownik innej spółki (spółki dominującej), która była 100% udziałowcem spółki z o.o. Odpowiadając na pytanie, czy spółka z o.o. uzyskała z tego tytułu przychód z nieodpłatnych świadczeń, organ podatkowy uznał, że nie, gdyż: (\`(...)\`) świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowcy pełnią funkcje członków zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W takim przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest (\`(...)\`) prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń pracownika wspólnika na rzecz Spółki nie można uznać, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu jego dodatkowe wynagrodzenie, (\`(...)\`) nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu Spółki przez oddelegowanego w tym celu pracownika spółki dominującej nie stanowi dla Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (\`(...)\`). Podobne stanowisko zajął Dyrektor lzby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2013 r. Znak: ITPB3/423-23/13/PST, odnosząc się do sytuacji, gdy funkcję członków zarządu w spółce z o.o. pełnili obywatele szwedzcy, delegowani w tym celu przez spółkę matkę (pracownicy spółki matki).

Na podstawie przytoczonych argumentów, popartych dotychczasowymi interpretacjami organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, Spółka wnioskuje, że w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), po stronie Spółki nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 201 § 1 - 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Natomiast § 4 tego przepisu stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przez użyte w § 4 ww. przepisu sformułowanie „powołanie” należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Przepis art. 12 updop, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Updop nie precyzuje również, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 6 updop, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres,niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję przedstawiono m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem, jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Natomiast pojęcie „świadczenia” rozpatrywane jest z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. w świetle postanowień art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólnika na rzecz Spółki nie można uznać, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Prezes Zarządu pełni w Spółce funkcję na podstawie powołania, nie otrzymując z tego tytułu wynagrodzenia. Równocześnie, jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce matce, posiadającej 100% udziałów w Spółce.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nieodpłatne pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki, na podstawie powołania, przez osobę zatrudnioną równocześnie na podstawie umowy o pracę w spółce matce, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, bowiem świadczeniodawca (spółka matka) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (Wnioskodawcy) świadczenie(a) ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy).

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.