Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-423/11/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-08
Teza: Czy ulga meldunkowa dotyczy całej nieruchomości zabudowanej tj. gruntu na którym był postawiony dom mieszkalny, budynek gospodarczy, garaż? Czy zwolnieniu od podatku dochodowego podlega jedynie sam budynek mieszkalny?
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; udział-nabycie udziałów; ulga-ulga meldunkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011r. (data wpływu do tut. Biura – 30 marca 2011r.), uzupełnionym w dniu 16 maja 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego, budynku gospodarczego, garażu i gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego, budynku gospodarczego, garażu i gruntu.

Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 29 kwietnia 2011r. Znak: IBPB II/2/ 415-423/11/NG wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Wniosek został uzupełniony 16 maja 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 21 lipca 2010r. sprzedała udział w zabudowaniach nieruchomości nabytej w drodze spadku po swojej matce w dniu 21 sierpnia 2008r. Część składową nieruchomości stanowiły: budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 60 m2, budynek gospodarczy o pow. 50 m2 i murowany garaż o powierzchni 111 m2 położone na gruncie o powierzchni 0,0887 ha. Wnioskodawczyni wskazała, iż 1/2 udziału w tej nieruchomości sprzedała za łączną kwotę 110.000 zł. Wartość części składowych w akcie notarialnym nie została wyodrębniona. W dniu 24 listopada 2010r. wnioskodawczyni złożyła pismo do naczelnika urzędu skarbowego, że w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości spełniła warunki do zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2008r., gdyż w zbywanym budynku mieszkalnym wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały od 01 marca 2006r. do 07 czerwca 2010r.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, iż data 21 sierpnia 2008r. jest datą śmierci jej matki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy ulga meldunkowa dotyczy całej nieruchomości zabudowanej tj. gruntu, na którym był postawiony dom mieszkalny, budynek gospodarczy, garaż, czy zwolnieniu od podatku dochodowego podlega jedynie sam budynek mieszkalny?

Zdaniem wnioskodawczyni, do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w latach 2007-2008, zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Według tych zasad, podatek dochodowy wynosi 19% faktycznie osiągniętego dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy a kosztami, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r.). Wnioskodawczyni stwierdziła, iż podatnicy uzyskujący przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008 mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r.). Jest to tzw. ulga meldunkowa. Wnioskodawczyni wskazała, iż na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach.

Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został postawiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości) w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem.

W związku z powyższym zdaniem wnioskodawczyni, ulgą meldunkową objęta jest cała zbywana przez nią nieruchomość zabudowana a nie tylko budynek mieszkalny. Wnioskodawczyni stwierdziła, iż w tej kwestii istnieją różne orzecznictwa podatkowe, jednak ostatnio 22 kwietnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację Ministra Finansów w tej sprawie (wyrok w sprawie sygn. III SA/Wa 2040/09).

Zdaniem Sądu, zamiarem ustawodawcy nie było aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany.

Wnioskodawczyni stwierdziła, iż posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany).

Następnie wnioskodawczyni wskazała, iż ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zdaniem wnioskodawczyni zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu. Potwierdza to również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010r. Ulga meldunkowa dotyczy całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego. Nie wynika, to wprawdzie z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią że grunt i posadowione na nim budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. W akcie notarialnym, na mocy którego wnioskodawczyni sprzedała swój udział w nieruchomości zabudowanej nie były wyodrębnione wartości poszczególnych części składowych, gdyż było to raczej niemożliwe do ustalenia. Dla nabywców liczył się stan całej nieruchomości i cena ustalona była za całą nieruchomość. Nie nabywano od wnioskodawczyni bowiem poszczególnych części składowych tej nieruchomości w oderwaniu od całości, gdyż było to niemożliwe.

Wnioskodawczyni stwierdziła, iż zwolnieniu na podstawie ulgi meldunkowej objęta jest cała sprzedana przez nią nieruchomość zabudowana, gdyż spełniła warunki korzystania z tej ulg¡ - zameldowanie na pobyt stały przez określony okres czasu jak i złożenie w terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia we właściwym według miejsca zamieszkania urzędzie skarbowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku śmierć spadkodawcy nastąpiła 21 sierpnia 2008r. zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości jako nabytej w tym dniu będzie podlegała opodatkowaniu według zasad obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008r.

Dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2010r. najpóźniej do 30 kwietnia 2011r.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż wnioskodawczyni spełnia wymagany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania skoro zameldowanie to miało charakter zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. To oznacza, że wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej z tytułu sprzedaży budynku mieszkalnego.

Odrębnego przeanalizowania wymaga natomiast kwestia zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku gospodarczego, garażu i gruntu, na którym znajdują się budynki i garaż.

Zgodnie z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, natomiast budynki lub części budynków trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady, iż własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek lub lokal trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku lub lokalu, trwale z nim związanego. Tej tezy w żadnym wypadku organ podatkowy nie kwestionuje.

Jednakże podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca w sposób jednoznaczny w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczył prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej od spełnienia określonych przepisem warunków. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w ww. przepisie sformułowania „nieruchomość”, a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż bezzasadne jest twierdzenie wnioskodawczyni, że prawo do zwolnienia z opodatkowania z tytułu „ulgi meldunkowej” inkorporuje prawo do zwolnienia z podatku całego przychodu ze zbycia nieruchomości. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 jednoznacznie i bezsprzecznie wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają wyłącznie przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie a nie jak twierdzi wnioskodawczyni również prawo do zwolnienia przychodu ze zbycia gruntu, budynku gospodarczego i garażu. Przysługujące wnioskodawczyni prawo własności w nieruchomości obejmuje zarówno prawo do własności budynku mieszkalnego, gruntu jak i prawo własności budynku gospodarczego i garażu. Istotnie częścią składową nieruchomości zgodnie z art. 50 Kodeksu cywilnego są budynki związane z gruntem. Budynki te nie mogą być odrębnym przedmiotem własności czyli nie mogą być zbyte w oderwaniu od gruntu. Niemniej jednak prawa do zwolnienia przychodu z nieruchomości ustawodawca w katalogu zwolnień nie przewidział. Zwolnienie ograniczył w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) wyłącznie do przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego. Grunt nie jest związany z budynkiem – to budynek mieszkalny jest związany z gruntem, tak jak z gruntem związany jest budynek gospodarczy i garaż. Wszystko łącznie określa się mianem nieruchomości.

Zatem sprzedaż gruntu obejmuje również zbycie budynku mieszkalnego, gospodarczego i garażu, położonych na tym gruncie. Grunt, budynek gospodarczy oraz garaż jak wskazano powyżej nie zostały objęte ww. katalogiem zwolnień, w związku z powyższym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części przypadający na budynek gospodarczy, garaż i grunt, na którym posadowiony jest zarówno budynek mieszkalny jak i gospodarczy oraz garaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e. Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie na mocy tzw. ulgi meldunkowej przychodu przypadającego na grunt jak i budynek gospodarczy i garaż, to taki zapis musiałby wynikać wprost z przepisu prawa. Bez wątpienia ustawodawca dałby temu wyraz w treści przedmiotowego zwolnienia a nie ograniczył się do określenia katalogu rzeczy i praw podlegających zwolnieniu, nie posługując się przy tym pojęciem nieruchomości.

Zatem mając na uwadze powyższe trudno zgodzić się z argumentacją wnioskodawczyni, że ww. zwolnienie będzie obejmowało cały przychód jaki uzyska z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Niewątpliwie budynek mieszkalny jak i niemieszkalny oraz garaż są integralną częścią gruntu, lecz nie zmienia to faktu, że przedmiotowym zwolnieniem ustawodawca objął wyłącznie budynki i lokale mieszkalne. Tak więc „ulga meldunkowa” nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w części przypadającej na grunt oraz budynek inny niż mieszkalny.

Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia, w części przypadającej na grunt, budynek gospodarczy nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy sformułowaniem „zbycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku” nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia „nieruchomości” i nie zaprzecza uznaniu budynku lub lokalu za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Zasada ta została sformułowana na gruncie prawa rzeczowego i odnosi się do stosunków w nim regulowanych, a więc przede wszystkim odnoszących się do kwestii dotyczących prawa własności (skutków rzeczowych czynności cywilnoprawnych). Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, iż to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie powstała zatem sytuacja, w której w ujęciu prawa cywilnego wnioskodawczyni sprzedała udział w gruncie wraz z budynkami, jednak w prawie podatkowym, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do części dochodu dotyczącego udziału w gruncie i budynkach niemieszkalnych. Wymaga wskazania, że przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego jako skutku określonego zdarzenia. Podobnie przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła zwolnienia podatkowego. Jest to bowiem zastrzeżone wyłącznie do przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. „Ulga meldunkowa” podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym zabroniona jest rozszerzająca wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 jakiej dopuszcza się wnioskodawczyni.

Reasumując, zwolnieniem na podstawie tzw. „ulgi meldunkowej” objęty będzie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego skoro wnioskodawczyni była w nim zameldowana na pobyt stały i w ustawowym terminie złożyła stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym. Natomiast przychód ze sprzedaży budynku gospodarczego, garażu i gruntu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2040/09 z dnia 22 kwietnia 2010r.), które zdaniem wnioskodawczyni przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie nie jest również prawomocne z uwagi na wniesioną skargę kasacyjną.

Osobnego podkreślenia wymaga fakt, iż powołany przez wnioskodawczynię wyrok prezentuje wyłącznie korzystne dla niej rozstrzygnięcie. Tymczasem należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym wyrażono również pogląd przeciwny do prezentowanego przez wnioskodawczynię. Tut. Organ na poparcie stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej może powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu z dnia 30 października 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1100/09, w którym Sąd ten wyraził odmienny pogląd do wyroku powołanego przez wnioskodawczynię. Na poparcie powyższego można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku z dnia 12 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Gd 833/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2010r. sygn. I SA/Po 116/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 996/10.

Linia orzecznicza zmierza zatem w innym kierunku, niż ten którego dowodzi wnioskodawczyni.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.