Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.558.2019.3.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-11
Teza: w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r,. mając na uwadze okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na zapłatę należności wynikającej z faktury wystawionej przez dostawcę będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w szczególności nie zajdą przesłanki do zastosowania wyłączeń, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 i art. 15d ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, jeżeli zapłata należności wynikającej z faktury, na podstawie przyjętych ustaleń umownych i w opisanym we wniosku modelu płatności, jest dokonywana przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy wskazany przez E., który nie widnieje w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 Ustawy VAT, ale w wykazie tym widnieje rachunek bankowy należący do dostawcy towarów, na który wpłacana jest przez E. należność wynikająca z faktury wystawionej przez dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, również w przypadku gdy faktura opiewa na wartość brutto równą przynajmniej w kwocie 15 000 zł i dokumentuje dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 15 Ustawy VAT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); rachunki-rachunek bankowy; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 18 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r,. mając na uwadze okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na zapłatę należności wynikającej z faktury wystawionej przez dostawcę będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w szczególności nie zajdą przesłanki do zastosowania wyłączeń, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 i art. 15d ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, jeżeli zapłata należności wynikającej z faktury, na podstawie przyjętych ustaleń umownych i w opisanym we wniosku modelu płatności, jest dokonywana przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy wskazany przez E., który nie widnieje w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 Ustawy VAT, ale w wykazie tym widnieje rachunek bankowy należący do dostawcy towarów, na który wpłacana jest przez E. należność wynikająca z faktury wystawionej przez dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, również w przypadku gdy faktura opiewa na wartość brutto równą przynajmniej w kwocie 15 000 zł i dokumentuje dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 15 Ustawy VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r,. mając na uwadze okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na zapłatę należności wynikającej z faktury wystawionej przez dostawcę będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w szczególności nie zajdą przesłanki do zastosowania wyłączeń, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 i art. 15d ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, jeżeli zapłata należności wynikającej z faktury, na podstawie przyjętych ustaleń umownych i w opisanym we wniosku modelu płatności, jest dokonywana przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy wskazany przez E., który nie widnieje w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 Ustawy VAT, ale w wykazie tym widnieje rachunek bankowy należący do dostawcy towarów, na który wpłacana jest przez E. należność wynikająca z faktury wystawionej przez dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, również w przypadku gdy faktura opiewa na wartość brutto równą przynajmniej w kwocie 15 000 zł i dokumentuje dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 15 Ustawy VAT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.558.2019.2.BS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 lutego 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami techniki sanitarnej, grzewczej i instalacyjnej.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nawiązał współpracę ze spółką z siedzibą w Niemczech (dalej: ,E.”). E. w ramach prowadzonej działalności nawiązuje współpracę z dostawcami i nabywcami towarów na poszczególnych rynkach krajowych w taki sposób, że zrzesza i kojarzy odpowiednio nabywców i dostawców, oraz występuje w roli pośrednika w tych transakcjach. W sytuacji objętej niniejszym wnioskiem E. nie uczestniczy w obrocie towarami, tj. nie nabywa na własną rzecz towarów, jak również ich nie odsprzedaje. Innymi słowy, dostawa towarów odbywa się wyłącznie pomiędzy krajowym dostawcą towarów (będącym zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym) i nabywcą (również będącym zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, np. Wnioskodawcą) – dostawca dokumentuje dokonaną dostawę fakturą wystawianą bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast udział E. w transakcji sprowadza się jedynie do przekazywania płatności za Faktury wystawione przez dostawców i związanej z tym odpowiedzialności za przekazanie płatności w określonym terminie w związku z otrzymaną informacją o kwocie do zapłaty (E. otrzymuje zestawienie faktur wystawionych przez dostawców), o czym w dalszej części wniosku.

Wnioskodawca dzięki współpracy z E. uzyskał dostęp do oferty wybranych dostawców z Polski, jak również może korzystać z korzystniejszych warunków handlowych. Współpraca z E. obejmuje także uczestnictwo w specyficznym modelu płatności za zakupione towary (centralny system rozliczeń), opisanym poniżej.

E. zawiera umowy z zrzeszonymi dostawcami towarów oferując przejęcie odpowiedzialności za zobowiązanie wynikające z faktury wystawionej przez dostawcę na rzecz danego nabywcy (dalej we wniosku już jako Wnioskodawca) w zamian za prowizję należną od dostawcy (del credere). Ostatecznie zapłata należności wynikającej z faktury wystawionej przez dostawcę towarów na rzecz Wnioskodawcy jest dokonywana przez E., natomiast Wnioskodawca zobowiązuje się w takim przypadku do zapłaty w określonym terminie, należności wynikającej z faktury otrzymanej od dostawcy na rzecz E.

Termin zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz E. jest uzależniony od momentu wystawienia faktury za dostawę towarów przez dostawcę. Z reguły Wnioskodawca ma obowiązek uregulowania należności na rzecz E. wynikających z faktury do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawca wystawił fakturę, przy czym termin ten może być dłuższy. Wnioskodawca może skorzystać z dodatkowego wydłużenia terminu zapłaty należności wynikającej z faktury, przy czym wówczas w tym dodatkowym okresie naliczane są odsetki należne E. od kwoty nieuregulowanej należności, w umówionej wysokości. Warunki dotyczące sposobu ustalenia wysokości prowizji del credere należnej E. z tytułu przejęcia zobowiązania do uregulowania należności wynikającej z faktury wystawionej przez dostawcę są ustalane pomiędzy E. a dostawcą towarów. Ponadto, w zależności od ustalonego terminu zapłaty, dostawca przyznaje Wnioskodawcy rabat w postaci skonta.

Mając na uwadze powyższe, do przekazywania płatności w centralnym systemie rozliczeń używany jest rachunek bankowy prowadzony przez bank z siedzibą w Polsce (rachunek rozliczeniowy w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, Dz.U. z 2018 r., poz 2187 ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”) na rzecz podmiotu z siedzibą w Niemczech (spółki zależnej E.), a właścicielem rachunku jest spółka zależna E. Na ten rachunek bankowy wpływają zarówno wpłaty dokonywane przez np. Wnioskodawcę występującego w roli nabywcy towarów, z tego rachunku są również regulowane płatności za faktury wystawione przez dostawców. Spółka zależna E. nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nie jest również podatnikiem żadnych podatków w Polsce, a więc nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatkowych. Tak więc, w opisywanym modelu płatności, Wnioskodawca dokonując zakupów towarów od dostawcy będącym polskim podatnikiem VAT czynnym, dokonuje zapłaty należności wynikających z otrzymanych faktur (zawierających podatek od towarów i usług) na rachunek bankowy wskazany przez E., który jest rachunkiem bankowym prowadzonym przez bank z siedzibą w Polsce dla podmiotu niebędącego podatnikiem VAT w Polsce – podmiot ten nie wykonuje bowiem w Polsce czynności opodatkowanych. Dostawca towarów w zakresie wystawionej faktury otrzymuje zapłatę z rachunku bankowego wskazanego przez E, na zasadach omówionych w niniejszym wniosku. W konsekwencji, rachunek bankowy, na który Wnioskodawca dokonuje zapłaty w związku z zakupem towarów od dostawcy będącego polskim zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nie widnieje w wykazie podatników, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: „Ustawa VAT”) – na rachunek spółki zależnej wskazanej przez E. Zapłata na rzecz dostawcy, według zasad opisanych w niniejszym wniosku następuje na rachunek bankowy wskazany przez dostawcę towarów będącego podatnikiem VAT czynnym, który to rachunek widnieje w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 Ustawy VAT.

Opisane w niniejszym wniosku zakupy towarów są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Zarówno wartość transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a polskimi dostawcami będącymi podatnikami VAT czynnymi, jak również wartość brutto faktur wystawianych na rzecz Wnioskodawcy przez tych dostawców może przekraczać kwotę 15.000 zł.

Zakup towarów od dostawcy będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w modelu płatności opisanym w niniejszym wniosku (zakup za pośrednictwem E.) może dotyczyć także towarów wymienionych w załączniku nr 15 do Ustawy VAT.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 11 lutego 2020 r. Wnioskodawca wskazał dane podmiotu, z którym nawiązał współpracę oraz że zapytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji nie ogranicza się jedynie do oceny możliwości zaliczenia omawianych wydatków do kosztów podatkowych z punktu widzenia regulacji art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT (dot. tzw. białej listy podatników), lecz miało w zamyśle Wnioskodawcy również objąć swoim zakresem kwestię możliwości ujęcia w kosztach podatkowych omawianych wydatków na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT (dot. split payment).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lutego 2020 r.):

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r,. mając na uwadze okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na zapłatę należności wynikającej z faktury wystawionej przez dostawcę będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w szczególności nie zajdą przesłanki do zastosowania wyłączeń, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 i art. 15d ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, jeżeli zapłata należności wynikającej z faktury, na podstawie przyjętych ustaleń umownych i w opisanym we wniosku modelu płatności, jest dokonywana przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy wskazany przez E., który nie widnieje w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 Ustawy VAT, ale w wykazie tym widnieje rachunek bankowy należący do dostawcy towarów, na który wpłacana jest przez E. należność wynikająca z faktury wystawionej przez dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, również w przypadku gdy faktura opiewa na wartość brutto równą przynajmniej w kwocie 15 000 zł i dokumentuje dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 15 Ustawy VAT (art. 108a ust. 1a Ustawy VAT)?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r,. mając na uwadze okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na zapłatę należności wynikającej z faktury wystawionej przez dostawcę będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, także w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 15 do Ustawy VAT, jeżeli zapłata należności wynikającej z faktury, na podstawie przyjętych ustaleń umownych i w opisanym we wniosku modelu płatności, jest dokonywana przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy wskazany przez E., który nie widnieje w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust 1 Ustawy VAT, natomiast w wykazie tym widnieje rachunek bankowy należący do dostawcy towarów, na który wpłacana jest należność wynikająca z faktury wystawionej przez dostawcę na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy, w odniesieniu do faktur regulowanych w centralnym systemie płatności nie znajdzie zastosowania wyłączenie z kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 i pkt 3 Ustawy CIT.

Biała lista podatników

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższy przepis ustanawia ogólną definicję dla kosztu uzyskania przychodów. Z treści tej definicji zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie wypracowano katalog przesłanek, jakie musi spełnić określony wydatek aby mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych. Innymi słowy, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

*   faktycznego poniesienia wydatku przez podatnika,
*   istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,
*   nieujęcie wydatku w negatywnym katalogu kosztów z art. 16 Ustawy CIT,
*   odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Wydatek będący przedmiotem niniejszego wniosku wypełnia co do zasady wszystkie przesłanki ogólne dla zaliczenia omawianego wydatku w kosztach podatkowych, niemniej przepisy Ustawy CIT przewidują szereg dodatkowych ograniczeń w zaliczaniu wydatków do kosztów, przykładowo w odniesieniu do transakcji dokonywanych bez pośrednictwa rachunku płatniczego

I tak, zgodnie z art. 15d ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Z dniem 1 stycznia 2020 r. wejdzie w życie zmiana przepisu art. 15d wprowadzona ustawą z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1018) i regulacja ta przyjmie następujące brzmienie:

Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Zmiana powyższego przepisu jest motywowana przez ustawodawcę działaniami zmierzającymi do uszczelnienia systemu podatku VAT.

Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.; dalej: „Prawo przedsiębiorców”), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Ponadto, zgodnie z art. 15d ust. 4 Ustawy CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r., przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Ponadto, zgodnie z art. 15d ust. 3 Ustawy CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Analizując zatem treść art. 15d ust. 1 Ustawy CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r. w związku z art. 19 Prawa przedsiębiorców należy dojść do wniosku, iż począwszy od 1 stycznia 2020 r. ustanawia się regułę, według której podatnik nie ujmuje w kosztach podatkowych określonego wydatku, jeżeli spełnione zostają łącznie następujące przesłanki w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi:

*   transakcja jest zawierana pomiędzy przedsiębiorcami,
*   płatność dotyczy transakcji o wartości równej lub wyższej niż 15.000 zł (lub równowartość tej kwoty),
*   płatność dotyczy dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą,
*   płatność dotyczy dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych przez dostawcę/usługodawcę zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,

oraz spełniona zostanie przynajmniej jedna z poniższych przesłanek:

*   płatność dotycząca transakcji została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
*   płatność została dokonana na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2018 r., poz 2174 ze zm ; dalej: „Ustawa VAT”);
*   w przypadku płatności dotyczących faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do Ustawy VAT, opatrzonych dopiskiem „mechanizm podzielonej płatności” – zapłata z tytułu transakcji została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a Ustawy VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupów towarów od dostawców będących zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w rozumieniu art. 96 ust. 4 Ustawy VAT, którzy to dostawcy dokonaną sprzedaż dokumentują poprzez wystawienie faktury. Płatność za dokonywane zakupy towarów jest jednak przekazywana nie bezpośrednio do dostawcy, lecz na rachunek bankowy wskazany przez E. – w związku z ustaleniami poczynionymi pomiędzy danym dostawcą a E. Ostatecznie zatem Wnioskodawca zleca przelew środków na rachunek bankowy należący do spółki zależnej E., który to podmiot nie jest zarejestrowanym podatnikiem w Polsce i zarówno sam podmiot, jak i należący do niego rachunek (prowadzony przez bank z siedzibą w Polsce) nie widnieje na wykazie, o którym mowa w art. 96b Ustawy VAT (tzw. biała lista podatników VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, bardzo istotnym aspektem omówionego systemu przekazywania płatności (centralny system płatności) jest fakt, że E. przejmuje odpowiedzialność za zobowiązanie wynikające z dokonanej przez dostawcę dostawy, udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz Wnioskodawcy w zamian za prowizję del credere. W konsekwencji, to E. przejmuje odpowiedzialność za zrealizowanie płatności wynikającej z faktury wystawionej za dostawę towarów, a więc na Wnioskodawcy nie ciąży już obowiązek dokonania zapłaty na rzecz dostawcy, gdyż w tę rolę wstępuje co do zasady E. w okolicznościach niniejszego wniosku. Na Wnioskodawcy ciąży jednak obowiązek rozliczenia równowartości wynikającej z faktury wystawionej przez dostawcy (po uwzględnieniu skonta i innych zmniejszeń, o których mowa w niniejszym wniosku) z E., poprzez dokonanie zapłaty na rachunek wskazany przez E., a należący do spółki zależnej E. Na uwagę zasługuje fakt, że rachunek bankowy, na który przekazywana jest zapłata na rzecz dostawcy, jest rachunkiem widniejącym na wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b Ustawy VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w ostatecznym rozrachunku płatność za zakupiony towar od dostawcy będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym trafia na rachunek bankowy wskazany przez tego dostawcę i to na rachunek, który widnieje w wykazie podatników VAT, przy czym płatność nie jest dokonywana bezpośrednio z rachunku Wnioskodawcy na rachunek dostawcy – w systemie płatności występuje pośrednik w osobie E., który przekazuje zapłatę na konto dostawcy.

Przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT ma na celu zasadniczo penalizowanie sytuacji, w których zapłata za dokonaną dostawę towarów czy świadczenie usług, w ramach których pojawia się podatek VAT należny jest dokonywana na rachunek niezgłoszony do wykazu podatników, o którym mowa w art. 96 Ustawy VAT, a więc nie widnieje na tzw. białej liście podatników. Założeniem ustawodawcy w ramach całego systemu podatkowego jest to, że aby podatnicy dokonywali co do zasady zapłaty z tytułu zawieranych transakcji z użyciem rachunków bankowych zgłoszonych na tzw. białej liście podatników.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzone przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 i pkt 3 Ustawy CIT nie regulują jednak sytuacji, w których płatność nie jest dokonywana bezpośrednio od nabywcy do odbiorcy, lecz z udziałem podmiotu pośredniczącego, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku. Wydaje się jednak, że nawet jeżeli w przekazaniu płatności uczestniczy podmiot trzeci, ale ostatecznie zapłata trafia na rachunek bankowy dostawcy widniejący na tzw. białej liście, wówczas nie ma podstaw by odmawiać prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków uregulowanych przez nabywcę towarów czy usług na rzecz pośrednika.

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinien on ponosić negatywnych konsekwencji związanych z wyłączeniem określonych kwot z kosztów podatkowych na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT tylko z tego względu, że płatność za zakupione towary nie jest przekazywana bezpośrednio przez Wnioskodawcę na konto wskazane przez dostawcę, lecz przez pośrednika, skoro finalnie dostawca otrzymuje zapłatę na rachunek bankowy widniejący w wykazie, o którym mowa w art. 96b Ustawy VAT – spełnione jest zatem założenie ustawodawcy dotyczącego tego, by płatności dotyczące transakcji objętych VAT były dokonywane na rachunki bankowe dostawców zgłoszone w wykazie podmiotów z art. 96b Ustawy VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r,. mając na uwadze okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na zapłatę należności wynikającej z faktury wystawionej przez dostawcę będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, bez konieczności składania zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli zapłata należności wynikającej z faktury, na podstawie przyjętych ustaleń umownych i w opisanym we wniosku modelu płatności, jest dokonywana przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy wskazany przez E., który nie widnieje w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 Ustawy VAT, natomiast w wykazie tym widnieje rachunek bankowy należący do dostawcy towarów, na który wpłacana jest należność wynikająca z faktury wystawionej przez dostawcę na rzecz Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji nie znajdzie bowiem wyłączenie, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Split payment

Wyłączenie wynikające z art. 15d ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT stanowi o penalizacji zapłaty za zakupione towary i usługi poza mechanizmem podzielonej płatności w sytuacji, gdy płatność powinna zostać na mocy przepisów Ustawy VAT dokonana w tym mechanizmie, a faktura dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usług zawiera wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Niezastosowanie się do przepisów dotyczących obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności (split payment), a więc dokonanie płatności z naruszeniem art. 108a ust. 1a Ustawy VAT skutkuje określonymi sankcjami dla podmiotu, który uchybił obowiązkom nałożonym Ustawą VAT, w tym pozbawieniem prawa do ujęcia w kosztach kwot zapłaconych z pominięciem obligatoryjnego systemu split payment. Poza obowiązkiem dotyczącym podatnika (nabywcy), który dokonuje płatności z tytułu zakupionych towarów lub usług do dokonania płatności w mechanizmie split payment, określone obowiązki w zakresie oznaczania faktury zostały również nałożone na wystawcę faktury, a więc dostawcę lub usługodawcę, który będzie odbiorcą płatności w mechanizmie split payment.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że art. 15d ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT nie ma zastosowania do sytuacji, w których dostawca pomimo dostarczania towarów lub usług niewymienionych w załączniku nr 15 do Ustawy VAT lub pomimo dokonania sprzedaży takich towarów wartość faktury brutto nie przekroczy 15.000 zł oznaczy fakturę wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.387.2019.1.SG, w której stwierdzono, że „pomimo oznaczenia faktury VAT klauzulą “mechanizm podzielonej płatności”, w sytuacji w której okaże się, że zakupione przez Wnioskodawcę towary lub usługi nie wchodzą w zakres towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, do Wnioskodawcy nie będzie miało zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT”.

Mając na uwadze okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedmiotem zakupów realizowanych przez Wnioskodawcę od dostawców zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni mogą być w określonych sytuacjach również towary wymienione w załączniku nr 15 do Ustawy VAT, a kwota brutto z tak wystawianych faktur może być równa lub wyższa niż 15.000 zł. Tak więc, co do zasady, płatności z faktur wystawionych przez tych dostawców będą spełniać przesłanki wymienione w art. 108a ust. 1a Ustawy VAT. Na uwagę zasługuje jednak fakt, że zobowiązanie z faktur wystawionych przez dostawcę, zawierających podatek VAT, zostaje przejęte przez E., a więc to E. wchodzi w stosunek zobowiązaniowy istniejący dotychczas pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcą w związku z wystawioną fakturą dokumentującą dostawę towarów z załącznika nr 15 do Ustawy VAT. Wnioskodawca dokonując płatności na rachunek bankowy wskazany przez E. niejako „zwraca” kwotę wyłożoną przez E. na uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury.

Uwzględniając jednak przywołaną już powyżej argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy tak ułożonym stosunku zobowiązaniowym pomiędzy Wnioskodawcą, E. oraz dostawcą, zobowiązanie wynikające z faktury i płatność na podstawie faktury zawierającej podatek VAT wykonuje zasadniczo E. ze względu na przejęcie odpowiedzialności za to zobowiązanie, i w razie stwierdzenia, że dana transakcja udokumentowana fakturą podlega obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, to obowiązek dokonania zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności spoczywa co do zasady na E., a nie na Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w odniesieniu do płatności przekazywanych przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy wskazany przez E. w związku z przeniesieniem odpowiedzialności z Wnioskodawcy na E. za zobowiązanie wynikające z faktury wystawionej przez dostawcę towarów w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie znajdzie zastosowania wyłączenie z kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT.

Innymi słowy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., mając na uwadze okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na zapłatę należności wynikającej z faktury wystawionej przez dostawcę będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, także w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 15 do Ustawy VAT, opiewających na kwotę przynajmniej 15.000 zł brutto, zawierających wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, jeżeli zapłata należności wynikającej z faktury, na podstawie przyjętych ustaleń umownych i w opisanym we wniosku modelu płatności, jest dokonywana przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy wskazany przez E., a dostawca towarów otrzymuje zapłatę z rachunku bankowego wskazanego przez E.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Będący przedmiotem niniejszej sprawy art. 15d ust. 1 ustawy o CIT został znowelizowany na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018) poprzez dodanie pkt 1 i 2 oraz na mocy art. 6 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751) poprzez dodanie do art. 15d ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. i art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. I tak zgodnie z nowym brzmieniem art. 15d ust. 1 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.:

Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast, stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Dodatkowo został wprowadzony art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.; dalej: „ustawa VAT”) – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 14 ust. 2h i 2i oraz art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepisów art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej „obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (…) Z art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Wzór zawiadomienia wraz z podstawowymi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury”.

W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15.000 zł.

Zatem stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2017 r. przy transakcjach, w których stronami są przedsiębiorcy, obowiązuje limit 15.000 zł dla płatności gotówkowych, a transakcje powyżej wskazanej kwoty muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego jeżeli podatnik chce uniknąć konsekwencji w postaci utraty możliwości zaliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku do kosztów uzyskania przychodów (art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców).

Natomiast przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów wydatków przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15.000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Wskazać zatem należy, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów. Jak wskazano powyżej sytuacja wymieniona w pkt 2 skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2020 r. został rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie każda płatność przekraczająca kwotę 15.000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychów.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15.000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku dokonania przelewu na rachunek, który na dzień zlecenia przelewu nie znajduje się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. złożenia zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 listopada 2019 r. art. 106e ust. 1 pkt 18a oraz art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług – wprowadzonym art. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, faktura powinna zawierać, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. Natomiast w myśl dodanego ust. 1a do art. 108a ww. ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Z uzasadnienia do zmiany projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3602, Sejm VIII kadencji, ze str. 9, 10 wynika, że art. 108a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją „mechanizm podzielonej płatności”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami techniki sanitarnej, grzewczej i instalacyjnej. W ramach tej działalności, Wnioskodawca nawiązał współpracę ze spółką z siedzibą w Niemczech („E.”). Spółka E. nawiązuje współpracę z dostawcami i nabywcami towarów na poszczególnych rynkach krajowych w taki sposób, że zrzesza i kojarzy odpowiednio nabywców i dostawców, oraz występuje w roli pośrednika w tych transakcjach. W sytuacji objętej niniejszym wnioskiem E. nie uczestniczy w obrocie towarami, tj. nie nabywa na własną rzecz towarów, jak również ich nie odsprzedaje. Innymi słowy, dostawa towarów odbywa się wyłącznie pomiędzy krajowym dostawcą towarów (będącym zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym) i nabywcą (również będącym zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, tj. Wnioskodawcą). Dostawca dokumentuje dokonaną dostawę fakturą wystawianą bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast udział E. w transakcji sprowadza się jedynie do przekazywania płatności za faktury wystawione przez dostawców i związanej z tym odpowiedzialności za przekazanie płatności w określonym terminie w związku z otrzymaną informacją o kwocie do zapłaty (E. otrzymuje zestawienie faktur wystawionych przez dostawców).

Spółka E. zawiera umowy z zrzeszonymi dostawcami towarów, oferując przejęcie odpowiedzialności za zobowiązanie wynikające z faktury wystawionej przez dostawcę na rzecz danego nabywcy (Wnioskodawcy) w zamian za prowizję należną od dostawcy (del credere). Ostatecznie zapłata należności wynikającej z faktury wystawionej przez dostawcę towarów na rzecz Wnioskodawcy jest dokonywana przez E., natomiast Wnioskodawca zobowiązuje się w takim przypadku do zapłaty w określonym terminie, należności wynikającej z faktury otrzymanej od dostawcy na rzecz E. Termin zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz E. jest uzależniony od momentu wystawienia faktury za dostawę towarów przez dostawcę. Wnioskodawca może skorzystać z dodatkowego wydłużenia terminu zapłaty należności wynikającej z faktury, przy czym wówczas w tym dodatkowym okresie naliczane są odsetki należne E. od kwoty nieuregulowanej należności, w umówionej wysokości. Warunki dotyczące sposobu ustalenia wysokości prowizji del credere należnej E. z tytułu przejęcia zobowiązania do uregulowania należności wynikającej z faktury wystawionej przez dostawcę są ustalane pomiędzy E. a dostawcą towarów. Ponadto, w zależności od ustalonego terminu zapłaty, dostawca przyznaje Wnioskodawcy rabat w postaci skonta. Spółka zależna E. nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nie jest również podatnikiem zarejestrowanym w Polsce.

Wnioskodawca dokonując zakupów towarów od dostawcy będącym polskim podatnikiem VAT czynnym, dokonuje zatem zapłaty należności wynikających z otrzymanych faktur (zawierających podatek od towarów i usług) na rachunek bankowy wskazany przez E., który jest rachunkiem bankowym prowadzonym przez bank z siedzibą w Polsce dla podmiotu niebędącego podatnikiem VAT w Polsce (Spółka E. nie wykonuje bowiem w Polsce czynności opodatkowanych VAT). Dostawca towarów w zakresie wystawionej faktury otrzymuje zapłatę z rachunku bankowego wskazanego przez E. W konsekwencji, rachunek bankowy, na który Wnioskodawca dokonuje zapłaty w związku z zakupem towarów od dostawcy będącego polskim zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nie widnieje w wykazie podatników, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. na rachunek spółki zależnej wskazany przez E. Zapłata na rzecz dostawcy, według zasad opisanych w niniejszym wniosku następuje na rachunek bankowy wskazany przez dostawcę towarów będącego podatnikiem VAT czynnym, który to rachunek widnieje w wykazie, o którym mowa w art. 96b. Zarówno wartość transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a polskimi dostawcami będącymi podatnikami VAT czynnymi, jak również wartość brutto faktur wystawianych na rzecz Wnioskodawcy przez tych dostawców może przekraczać kwotę 15.000 zł. Zakup towarów od dostawcy będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w modelu płatności opisanym w niniejszym wniosku (zakup za pośrednictwem E.) może dotyczyć także towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r,. mając na uwadze okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na zapłatę należności wynikającej z faktury wystawionej przez dostawcę będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w szczególności nie zajdą przesłanki do zastosowania wyłączeń, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 i art. 15d ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, jeżeli zapłata należności wynikającej z faktury, na podstawie przyjętych ustaleń umownych i w opisanym we wniosku modelu płatności, jest dokonywana przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy wskazany przez E., który nie widnieje w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 Ustawy VAT, ale w wykazie tym widnieje rachunek bankowy należący do dostawcy towarów, na który wpłacana jest przez E. należność wynikająca z faktury wystawionej przez dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, również w przypadku gdy faktura opiewa na wartość brutto równą przynajmniej w kwocie 15 000 zł i dokumentuje dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 15 Ustawy VAT (art. 108a ust. 1a Ustawy VAT).

Wskazać należy, że mechanizm podzielonej płatności co do zasady stosowany jest przez nabywcę, który reguluje w tej formie płatności swojemu dostawcy za nabyte towary lub usługi. W praktyce, może jednak dojść do sytuacji, w których płatność przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności zostanie dokonana na rzecz podatnika innego niż dostawca towarów lub usługodawca. Przypadki takie mogą mieć miejsce zarówno w wyniku pomyłki przy wypełnianiu komunikatu przelewu (niewłaściwe dane nabywcy), jak i świadomego działania (płatność realizowaną za pośrednictwem podmiotu trzeciego, w szczególności – firm faktoringowych).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy zauważyć należy, że wskazany we wniosku model płatności, w którym Wnioskodawca płaci należność wynikającą z faktury wystawionej przez dostawcę towarów na rachunek bankowy wskazany przez spółkę zależną (E.), natomiast zapłata należności wynikającej z faktury na rzecz dostawcy jest dokonywana przez E., odpowiada działalności faktoringowej. Działalność w formie faktoringu polega na wykupie przez faktora (podmiot zewnętrzny, bank itp.) od faktoranta (przedsiębiorcy) wierzytelności z tytułu sprzedawanych przez niego usług bądź towarów dla kontrahentów, zobowiązanych do zapłaty.

Umowa faktoringu w polskim porządku prawnym jest umową nienazwaną. Do działalności tej mają zatem zastosowanie przepisy art. 509 § 1 i § 2 ustawy 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: „K.c.”) mówiące o swobodzie przelewu wierzytelności.

W art. 509 § 1 K.c. wskazano, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W § 2 tego artykułu wskazano, że wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W myśl art. 518 § 1 K.c. osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powyższe przepisy prawa wskazać należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, istotne jest to, że z objaśnień podatkowych dnia 20 grudnia 2019 r. dotyczących Wykazu podatników VAT oraz z dnia 23 grudnia 2019 r. dotyczących Mechanizmu podzielonej płatności wynika, że w przypadku umowy faktoringu, w przypadku kiedy nabywca towarów lub usług zamiast dokonywać zapłaty do dostawcy, płaci należność do faktora, odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące Wykazu podatników VAT jak i mechanizmu podzielonej płatności (MPP).

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących Wykazu podatników VAT (str. 16) wynika bowiem, że „W sytuacji, w której nabywca towarów lub usług płaci należność do faktora, w związku z przeniesieniem przez dostawcę praw do wierzytelności za dostawę towarów lub usług na faktora, nabywca powinien dokonać płatności na rachunek zamieszczony w Wykazie. W przeciwnym razie nabywca płacący do faktora musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi w CIT i PIT oraz odpowiedzialnością solidarną w VAT. A zatem chcąc uniknąć tych konsekwencji nabywca towarów lub usług powinien zweryfikować wskazany rachunek do zapłaty.”

Z ww. objaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących mechanizmu podzielonej płatności (str. 10) wynika natomiast, że „W sytuacji, w której nabywca towarów lub usług płaci należność do faktora, w związku z przeniesieniem przez dostawcę praw do wierzytelności za dostawę towarów lub usług na faktora, dla nabywcy ma zastosowanie obowiązek dokonania płatności w MPP do faktora. Oznacza to, że nabywca płacący do faktora jest objęty reżimem regulacji obligatoryjnego MPP, jeżeli są spełnione ustawowe przesłanki do zapłaty w MPP. W takim wypadku płatność do faktora powinna być dokonana w MPP.”

Treść powyższych objaśnień odnosi się do umowy faktoringu zawieranej z faktorem przez dostawcę, w wyniku których dochodzi do przeniesienia przez dostawcę praw do wierzytelności za dostawę towarów lub usług na faktora. Jest to forma umowy faktoringu, jako umowy nienazwanej opartej na swobodzie zawierania umów, przenoszącej prawo do wierzytelności (cesja wierzytelności) w oparciu o art. 509 K.c.

W przypadku zawierania umowy tzw. faktoringu odwrotnego wstąpienie w prawa wierzyciela (dostawcy towarów lub usług) przez Faktora następuje na podstawie art. 518 K.c. Z przepisu tego wynika, że osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty.

Powyższe oznacza zatem, że niezależnie od sposobu nabycia (przejęcia) przez Faktora określonej wierzytelności, Faktor uzyskuje prawo otrzymania spłaty nabytych, wcześniejszych wierzytelności dostawcy towarów lub usług. Z tego też względu bez znaczenia pozostaje fakt, czy do ww. nabycia dojdzie na podstawie art. 509, czy też art. 518 K.c. Późniejsza spłata zobowiązań przez nabywcę towarów lub usług (Wnioskodawcę), na rzecz Faktora w obu przypadkach powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów dotyczących tzw. Wykazu podatników VAT jak i MPP, w tym art. 15d ustawy o CIT.

Zatem w sytuacji, w której nabywca towarów lub usług płaci należność do faktora, w związku z przeniesieniem przez dostawcę praw do wierzytelności za dostawę towarów lub usług na faktora, dla nabywcy ma zastosowanie obowiązek dokonania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności wobec faktora. Oznacza to, że nabywca płacący do faktora jest objęty reżimem regulacji obligatoryjnego MPP, jeżeli są spełnione ustawowe przesłanki do zapłaty w MPP. W takim wypadku płatność do faktora powinna być dokonana w MPP.

Analogicznie należy postąpić, w przypadku Wykazu podatników VAT, gdy płatność dokonana jest na rzecz faktora, nabywca powinien dokonać płatności na rachunek zamieszczony w Wykazie.

Jak wynika z opisu sprawy, spółka zależna E. przejmuje odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z faktury wystawionej przez dostawcę na rzecz Wnioskodawcy. Zapłata należności wynikającej z faktury wystawionej przez dostawcę towarów na rzecz Wnioskodawcy jest dokonywana przez E., natomiast Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty w określonym terminie, należności wynikającej z faktury otrzymanej od dostawcy na rzecz E. Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, termin ten jest uzależniony od momentu wystawienia faktury za dostawę towarów przez dostawcę. Z reguły Wnioskodawca ma obowiązek uregulowania należności na rzecz E. wynikających z faktury do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawca wystawił fakturę, przy czym termin ten może być dłuższy, wówczas w tym dodatkowym okresie naliczane są odsetki należne E. od kwoty nieuregulowanej należności, w umówionej wysokości. Wnioskodawca dokonuje zatem, na rachunek podmiotu innego niż dostawca, zapłaty należności stanowiącej zapłatę za towary objęte przedmiotowymi fakturami, których wartość brutto jest równa kwocie co najmniej 15.000 zł, dokumentujących dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w związku z art. 15d ust. 1 pkt 2 i art. 15d ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na zapłatę należności wynikającej z faktury wystawionej przez dostawcę będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, jeżeli zapłata należności wynikającej z faktury, na podstawie przyjętych ustaleń umownych i w opisanym we wniosku modelu płatności, jest dokonywana przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy wskazany przez E., który nie widnieje w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 Ustawy VAT (pomimo, że w wykazie tym widnieje rachunek bankowy należący do dostawcy towarów, na który wpłacana jest przez E. należność wynikająca z faktury wystawionej przez dostawcę na rzecz Wnioskodawcy), również w przypadku gdy faktura opiewa na wartość brutto równą przynajmniej w kwocie 15 000 zł i dokumentuje dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 15 Ustawy VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie indywidualnej sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy. Natomiast przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga w zakresie praw i obowiązków spoczywających na spółce zależnej E. ani na dostawcy towarów. Zaznacza się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie zadanego pytania i przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, zatem nie jest ona wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie, Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od towarów i usług tj. w zakresie objętym pytaniem Wnioskodawcy oznaczonym we wniosku nr 1, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.