Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.236.2017.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-23
Teza: Wnioskodawca nie wskazał, że będzie zamieszkiwał w zakupionym lokalu. Przywołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy stanowi, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. To oznacza, że w nabytym lokalu mieszkalnym podatnik ma zaspakajać własne potrzeby mieszkaniowe, a nie przeznaczać lokal mieszkalny dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, tj. osób, którym zostanie oddany w najem. Nie wystarczy zatem być właścicielem lokalu mieszkalnego – w lokalu tym trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Dlatego samo poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że zostanie spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Sytuacja, w której Wnioskodawca kupuje lokal mieszkalny, ale własne cele mieszkaniowe realizują w tym budynku również inne osoby, tj. najemcy, a nie Wnioskodawca – nie jest podstawą do skorzystania ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 19 lipca 2017 r. (data nadania 19 lipca 2017 r., data wpływu 25 lipca 2017 r.) na wezwanie z dnia 14 lipca 2017 r. (data nadania 14 lipca 2017 r., data doręczenia 17 lipca 2017 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.236.2017.1.PP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości **jest**:

*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 14 lipca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.236.2017.1.PP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 19 lipca 2017 r. (data nadania 19 lipca 2017 r., data wpływu 25 lipca 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zgodnie z zasadami wynikającymi z umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Canberze 7 maja 1991 r., dla celów podatkowych Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Australii, gdzie Wnioskodawca posiada stałe miejsce zamieszkania.

Wnioskodawca jest właścicielem 1/2 udziałów w nieruchomości zabudowanej (dalej: Nieruchomość 1). Udziały we wspomnianej nieruchomości zostały nabyte w następujący sposób i w następujących latach:

1.  2/12 udziałów zostało nabyte na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 7 grudnia 1994 r.;
2.  1/12 udziałów została nabyta na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dnia 3 grudnia 2002 r.;
3.  3/12 udziałów zostały nabyte na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 lutego 2017 r.

Akt notarialny z dnia 21 lutego 2017 r. dokumentował zawarcie przez Wnioskodawcę umowy zamiany nieruchomości - w zamian za 3/12 udziału w nieruchomości zabudowanej (innej niż Nieruchomość 1; dalej jako: Nieruchomość 2) Wnioskodawca otrzymał 3/12 udziału w Nieruchomości 2.

W dniu 11 maja 2017 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży, której przedmiotem jest zbycie posiadanych przez niego udziałów w Nieruchomości 1 na rzecz podmiotu trzeciego. Umowa przyrzeczona zostanie zawarta do 31 sierpnia 2017 r., z możliwością przedłużenia tego terminu z określonych w umowie przedwstępnej przyczyn do lutego 2018 r.

Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, cena sprzedaży zostanie zapłacona w następujących terminach:

1.  zadatek w określonej w umowie kwocie zostanie wpłacony w ciągu 5 dni od dnia zawarcia umowy przedwstępnej,
2.  pozostała część ceny sprzedaży zostanie zapłacona po zawarciu umowy przyrzeczonej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że udziały w nieruchomości Nr 1 będące przedmiotem sprzedaży zostały nabyte w drodze spadkobrania w następujący sposób:

*   postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 7 grudnia 1994 r. udział w prawie własności do nieruchomości Nr 1 będący przedmiotem spadkobrania po zmarłej w dniu 14 czerwca 1994 r. Pani Elżbiecie J. (matce Wnioskodawcy) został nabyty w częściach równych przez następujące osoby: Maciej J. - 1/3, Paweł J. - 1/3, Antoni J. (ojciec Wnioskodawcy) - 1/3, czego skutkiem było uzyskanie przez wymienione osoby udziału w wysokości po 2/12 prawa własności każdy,
*   postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 3 grudnia 2002 r. udział w prawie własności do nieruchomości Nr 1 będący przedmiotem spadkobrania po zmarłym w dniu 25 maja 2002 r. Panu Antonim J. został nabyty w częściach równych przez następujące osoby: Maciej J. - 1/2, Paweł J. - 1/2, czego skutkiem było uzyskanie przez wymienione osoby udziału w wysokości po 1/12 prawa własności każdy,
*   nie było prowadzone postępowanie o dział spadku,
*   aktem notarialnym z dnia 21 lutego 2017 r. Wnioskodawca nabył 3/12 udziału w nieruchomości nr 1 w zamian za 3/12 udziału w Nieruchomości Nr 2.

Równocześnie Wnioskodawca wskazał, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na cele mieszkaniowe, związane z zakupem lokalu mieszkalnego w Polsce, który następnie zostanie przeznaczony na prywatny wynajem.

W tym miejscu, pełnomocnik Wnioskodawcy wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2014 r. (sygn. III SA/Wa 1028/14), w którym skład orzekający zwrócił uwagę, że „(\`(...)\`) literalne brzmienie przepisu wskazuje na wniosek (\`(...)\`) te dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. (\`(...)\`) Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie (w niniejszej sprawie - dwa mieszkania) nie ma żadnego znaczenia prawnego.”

Odnosząc się następnie do rezultatów wykładni systemowej wewnętrznej Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "a" oraz - tym bardziej - lit. "c", ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie - oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat - własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez Ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. Nie da się więc obronić poglądu Ministra, że Ustawodawcy zależało na tym, aby nabyte mieszkanie (mieszkania) były (\`(...)\`) zamieszkane przez podatnika, skoro ten sam Ustawodawca w tym samym przepisie zgodził się na sytuację, w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości. Zresztą wybudowanie domu/mieszkania na tym gruncie może nie nastąpić nigdy.”

Powyższe stanowisko zostało w całości zaaprobowane przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swoim wyroku z dnia 17 maja 2017 r. (sygn. II FSK 1053/15), jednoznacznie stwierdził, iż „(\`(...)\`) Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że z przytoczoną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, fakt dalszego przeznaczenia lokalu mieszkalnego nabytego za środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży nieruchomości Nr 1 nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania, o ile lokal ten nie będzie wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcję zamiany nieruchomości dokonaną przez Wnioskodawcę w 2017 r. należy traktować na równi z odpłatnym nabyciem 3/12 udziału w Nieruchomości 1?
2.  Czy opodatkowaniu w Polsce będzie podlegał wyłącznie dochód Wnioskodawcy uzyskany ze zbycia 1/4 udziałów w Nieruchomości 1?
3.  Czy dochodem, o którym mowa w pytaniu Nr 2 będzie nadwyżka 50% przypadającego na Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 1 nad 50% wartości udziałów w Nieruchomości 2, określonej w akcie notarialnym z dnia 21 lutego 2017 r.?
4.  Czy dochód ten należy wykazać i podatek zapłacić w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpi zbycie Nieruchomości 1 na podstawie umowy przyrzeczonej?
5.  Czy Wnioskodawca, po spełnieniu określonych w przepisach warunków, może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcję zamiany nieruchomości, która polegała na nabyciu 3/12 udziału w Nieruchomości Nr 1 w zamian za 3/12 udziału w nieruchomości zabudowanej (Nieruchomość 2) na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 lutego 2017 r., należy traktować na równi z odpłatnym nabyciem 3/12 udziału w Nieruchomości 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o PDOF, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości zbywanej w drodze zamiany. Przytoczony przepis wskazuje, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości może mieć formę zamiany. W rezultacie skutkiem umowy zamiany zawartej przez Wnioskodawcę w formie aktu notarialnego z dnia 21 lutego 2017 r. jest odpłatne nabycie przez niego 3/12 udziału w Nieruchomości 1.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy opodatkowaniu w Polsce będzie podlegał wyłącznie uzyskany przez niego dochód w części przypadającej na 3/12 udziałów w Nieruchomości 1.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO. dochody uzyskane przez rezydenta Australii ze zbycia nieruchomości położonej w Polsce mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie, ustawa o PDOF w art. 10 ust. 1 pkt 8 mówi, że źródłem przychodów jest wyłącznie sprzedaż nieruchomości lub udziału w nieruchomości dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości lub tego udziału (przy założeniu, że sprzedaż nieruchomości/udziału w nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej).

W analizowanej sytuacji planowana sprzedaż udziału w Nieruchomości 1 nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej - Wnioskodawca takiej działalności nie prowadzi w Polsce, a udział w Nieruchomości 1 stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy, w stosunku do którego nie była podejmowana żadna działalność nosząca znamiona działalności gospodarczej w Polsce.

Jednocześnie, skoro przyjmujemy, że zamiana nieruchomości dokonana w 2017 r. stanowi dla Wnioskodawcy odpłatne nabycie 3/12 udziałów w Nieruchomości, należy także uznać, że w przypadku pozostałej części posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Nieruchomości 1 upłynął już 5-letni okres od momentu ich nabycia (co miało miejsce odpowiednio w latach 1994 i 2002).

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż połowy posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Nieruchomości 1 nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF - w przypadku sprzedaży nieruchomości o powstaniu przychodów można mówić wyłącznie jeżeli zbycie następuje w terminie 5 lat.

Podsumowując zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2, uważa on, że opodatkowaniu w Polsce, jako dochód osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, będzie więc podlegał wyłącznie dochód przypadający na tę połowę udziałów w nieruchomości 1, jaką Wnioskodawca nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 lutego 2017 r.

Ad. 3

Odnosząc się do pytania Nr 3, zdaniem Wnioskodawcy, dochodem ze zbycia Nieruchomości 1, opodatkowanym w Polsce, będzie różnica pomiędzy kwotą stanowiącą 50% przypadającego na Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 1 (pomniejszonego o koszty odpłatnego zbycia Nieruchomości 1) oraz kwotą równą wartości jego udziałów w Nieruchomości 2, określonej w akcie notarialnym z dnia 21 lutego 2017 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o PDOF, podstawą obliczenia podatku od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy o PDOF) a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o PDOF, powiększoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Mając jednak na uwadze, że w analizowanym przypadku Nieruchomość 1 nie jest przez Wnioskodawcę objęta odpisami amortyzacyjnymi, w dalszej części stanowiska własnego Wnioskodawcy kwestia odpisów amortyzacyjnych zostanie pominięta.

Do określenia kosztów nabycia Nieruchomości 1 właściwym będzie art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF. Zgodnie z jego treścią, kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 będą udokumentowane koszty jej nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość Nieruchomości 1, poczynione w trakcie jej użytkowania.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w odniesieniu do pytania 2, opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód ze zbycia udziałów w Nieruchomości 1 nabytych w drodze zamiany nieruchomości dokonanej w lutym 2017 r., a tym samym kosztami uzyskania przychodów uwzględnianymi, dla celów określenia tego dochodu będą koszty nabycia tych właśnie udziałów w Nieruchomości 1 (pomijając kwestię nakładów zwiększających wartość Nieruchomości 1).

Przedmiotowe udziały zostały nabyte w drodze zamiany. Przedmiotem umowy z dnia 21 lutego 2017 r. była zamiana 6/12 udziałów w Nieruchomości 2 (z czego Wnioskodawca był właścicielem 3/12 udziałów) na 6/12 udziałów w Nieruchomości 1 (z czego Wnioskodawca stał się właścicielem 3/12 udziałów). Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, kosztami nabycia udziałów w Nieruchomości 1 jest określona na dzień dokonania zamiany wartość jego udziałów w Nieruchomości 2, gdyż o tę właśnie wartość został „uszczuplony” jego majątek (jednocześnie, majątek ten został powiększony o wartość nabytych udziałów w Nieruchomości 1). Mając zatem na uwadze, że w akcie notarialnym z 21 lutego 2017 r. została określona łączna wartość 6/12 udziałów w Nieruchomości 2, Wnioskodawca ma prawo uwzględnić przy obliczaniu dochodu ze zbycia udziałów w Nieruchomości 1 połowę (50%) wartości udziałów w Nieruchomości 2 określonej w akcie notarialnym.

Ad. 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzyskany przez niego w Polsce dochód ze zbycia udziałów w Nieruchomości 1 należy wykazać i należny podatek zapłacić w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nabywca dokona zapłaty ceny po zawarciu umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o PDOF, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym uzyskane w tym roku podatkowym dochody ze zbycia nieruchomości i obliczyć należny podatek od tego dochodu. Termin na złożenie przedmiotowego zeznania został zaś określony w art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o PDOF - jest to 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Jak stanowi ust. 4 pkt 4 tego artykułu, jest to też termin zapłaty podatku należnego od dochodu ze zbycia nieruchomości.

Jednocześnie, art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF stanowi, iż co do zasady przychodami dla celów podatkowych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze. Nie ma żadnego innego przepisu w ustawie o PDOF, który regulowałby w inny sposób kwestię powstania przychodów ze zbycia nieruchomości. Dodatkowo, przyjmuje się, że przychodem może być wyłącznie ostateczne przysporzenie, jakie uzyskuje podatnik w wyniku zaistnienia danego zdarzenia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód w Polsce ze zbycia udziałów w Nieruchomości 1 powinien zostać wykazany w zeznaniu składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpi otrzymanie zapłaty za zbywane udziały po zawarciu umowy przyrzeczonej. Wcześniejsze otrzymanie zadatku na poczet ceny, w związku z zawartą umową przedwstępną, będzie neutralne dla celów podatkowych, gdyż zadatek taki ze względu na swój zwrotny charakter nie skutkuje jeszcze dla Wnioskodawcy ostatecznym przysporzeniem i powstaniem zobowiązania podatkowego. Dopiero w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej (skutecznego przeniesienia własności Nieruchomości 1) zadatek przestaje mieć charakter zwrotny.

Konsekwentnie, podatek należny od dochodu wykazanego w zeznaniu składanym przez Wnioskodawcę będzie płatny w terminie złożenia tego zeznania, bez względu na datę otrzymania zadatku. Jeżeli zatem Umowa przenosząca ostatecznie własność udziałów w Nieruchomości Nr 1 zostanie zawarta, zgodnie z założeniami do końca sierpnia 2017 r., to obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku od zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie przypadał na dzień 30 kwietnia 2018 r.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo, że posiada on w Polsce wyłącznie ograniczony obowiązek podatkowy i zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym jest on rezydentem podatkowym w Australii, Wnioskodawca będzie jednak uprawniony w Polsce, po spełnieniu określonych w przepisach ustawy o PDOF warunków, do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF.

Przywołany przepis ustawy o PDOF, który reguluje kwestię zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości nie ogranicza możliwości jego zastosowania do polskich rezydentów podatkowych. Dlatego, jeżeli Wnioskodawca wydatkuje w ciągu dwóch lat licząc od daty zbycia, uzyskane ze zbycia udziałów w Nieruchomości 1 środki na cele mieszkaniowe określone w ustawie, uzyskane przez niego dochody ze zbycia tych udziałów (w części, w jakiej przychody ze zbycia odpowiadają poniesionym wydatkom na cele mieszkaniowe) będą zwolnione z opodatkowania w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** \- dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Australii dokona zbycia udziału w nieruchomość położonej w Polsce, a zatem zastosowanie znajdą przepisy zawarte w umowie zawartej między Polską, a Australią dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 41, poz. 177) dochód z nieruchomości może być opodatkowany w Umawiającym się Państwie, w którym majątek nieruchomy jest położony.

Określenie „majątek nieruchomy” w odniesieniu do jednego z Umawiających się Państw ma znaczenie zgodne z ustawodawstwem tego Państwa. Określenie to obejmuje dzierżawę ziemi oraz wszelki udział lub prawo do ziemi, w tym prawo do poszukiwania złóż pokładów mineralnych, naftowych i gazowych lub innych zasobów naturalnych i prawo do wydobywania takich pokładów lub zasobów, oraz prawo do otrzymywania okresowych lub stałych opłat z tytułu eksploatacji lub prawa do odkrywania albo poszukiwania, lub w związku z eksploatacją pokładów mineralnych, naftowych lub gazowych, kamieniołomów lub innych miejsc wydobywania lub eksploatacji zasobów naturalnych; statki i samoloty nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

Ujęcie w tym przepisie słów „może być opodatkowany” nie oznacza możliwości opodatkowania. Sformułowanie to oznacza, że sprzedaż nieruchomości położonej w danym kraju (w tym wypadku w Polsce) podlega opodatkowaniu w tym kraju.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Australii i planuje zbycie nieruchomości położonej w Polsce. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko – australijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Australii podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zmiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Stosownie do art. 604 ww. Kodeksu do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią o odpłatnym zbyciu.

W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość. Należy przy tym zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie, a nabycie jest podatkowo obojętne.

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – m. in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię. Zamiana bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Stosownie do art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Wobec powyższego należy zaznaczyć, że umowa zamiany jest zobowiązującą, konsensualną umową wzajemną bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy (nieruchomości). Dlatego zamianę należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest z jednej strony zbycie nieruchomości, a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości. Tym samym, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy, że transakcję zamiany nieruchomości należy traktować na równi z odpłatnym nabyciem 3/12 udziału w nieruchomości jest prawidłowe.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data i forma prawna jej nabycia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży udziałów w nieruchomości, które zostały w drodze spadkobrania po zmarłej mamie w dniu 14 czerwca 1994 r. (2/12 udziału), w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu w dniu 25 maja 2002 r. (1/12). Ponadto Wnioskodawca nabył w dniu 21 lutego 2017 r. w drodze zamiany, 3/12 udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Jako, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym.

W myśl art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 ww. ustawy, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył w trzech datach i w różny sposób:

*   w dniu 14 czerwca 1994 r. – udział w przedmiotowej nieruchomości został nabyty w drodze spadku po zmarłej mamie (2/12 udziału),

*   w dniu 25 maja 2002 r. – udział w przedmiotowej nieruchomości został nabyty w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu (1/12 udziału),

*   w dniu 21 lutego 2017 r. w drodze zamiany za udział 3/12 w innej nieruchomości Wnioskodawca nabył 3/12 udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Z uwagi na to, że nabycie ww. nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 1994 r., w 2002 r. oraz w 2017 r. pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawca nabył.

Tym samym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w odniesieniu do udziału wynoszącego 2/12 udziału, który został nabyty w drodze spadkobrania po zmarłej mamie oraz w odniesieniu do udziału wynoszącego 1/12, nabytego w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 letniego terminu.

W odniesieniu do udziału (3/12) nabytego w 2017 r. w drodze zamiany, należy wskazać, że sprzedaż tego udziału przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Stanowisko Wnioskodawcy, że opodatkowaniu w Polsce będzie podlegał wyłącznie dochód uzyskany ze zbycia 3/12 udziałów w nieruchomości 1 jest prawidłowe.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W przypadku podatników zbywających nieruchomość nabytą w drodze zamiany kosztem tym bezspornie jest koszt nabycia zbywanej w drodze sprzedaży nieruchomości.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych – art. 22 ust. 6e cyt. ustawy.

Zatem Wnioskodawca ma prawo uwzględnić przy obliczaniu dochodu ze zbycia udziałów w nieruchomości 1 połowę wartości udziałów w nieruchomości 2, określonych w akcie notarialnym.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii otrzymania zadatku należy wskazać, że zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Zbycie nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości – umowy sprzedaży nieruchomości.

Zatem, w przypadku dokonania sprzedaży nieruchomości do końca 2017 r. (do końca sierpnia 2017 r.) obowiązek złożenia stosownego zeznania i zapłaty podatku przypadnie na dzień 30 kwietnia 2018 r.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości przeznaczenia środków uzyskanych przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe należy wskazać, że stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenie „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, wbrew przekonaniu Wnioskodawczyni, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku lub lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że „już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce”. Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, która ma być przeznaczona np. dla dziecka na przyszłość, lub będzie wynajmowana. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego czy budynku.

W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Stanowisko Organu potwierdzają także i inne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z dnia 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 229/14, z dnia 24 lutego 2012 r. I SA/Łd 1639/11, czy z dnia 12 września 2012 r. I SA/Łd 874/12.

Ponadto stanowisko tutejszego organu potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 930/16 oraz z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I Sa/Gl 432/16.

Prawidłowość stanowiska tutejszego organu potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1441/12.

W przypadku nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W przypadku, gdy nabyty budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny jest przeznaczony pod wynajem, wówczas nie jest spełniony cel wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe podatnika.

W odpowiedzi na pytanie, zawarte w wystosowanym do Wnioskodawcy wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych, które dotyczyło kwestii przeznaczenia nowo zakupionej nieruchomości, tj. Wnioskodawca będzie zamieszkiwał, czy też będą realizowały tam swoje cele mieszkaniowe inne osoby, Wnioskodawca wskazał, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego, który będzie przeznaczony na prywatny wynajem. Należy w tym miejscu wskazać, że intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych, a nie innych osób.

W tym miejscu należy przywołać legalną definicję najmu zawartą w art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Już z literalnego brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że przeznaczając zakupioną nieruchomość na wynajem innej osobie lub osobom Wnioskodawca nie spełnia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obligującej Wnioskodawcę do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych w nowo nabytej nieruchomości. Tym samym, w zakupionej nieruchomości swoje cele mieszkaniowe będą realizowały inne osoby. Powyższe oznacza, że w żadnej mierze nie można pogodzić tak przedstawionej sytuacji z przesłanką wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że przyszłe czerpanie zysków z najmu lokalu nie ma nic wspólnego z własnymi celami mieszkaniowymi podatnika. Nie temu miała służyć idea ulgi mieszkaniowej i takiego wydatkowania środków aprobować nie można.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że sam zakup lokalu mieszkalnego w całości wypełnia dyspozycję zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie wskazał, że będzie zamieszkiwał w zakupionym lokalu. Przywołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy stanowi, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. To oznacza, że w nabytym lokalu mieszkalnym podatnik ma zaspakajać własne potrzeby mieszkaniowe, a nie przeznaczać lokal mieszkalny dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, tj. osób, którym zostanie oddany w najem. Nie wystarczy zatem być właścicielem lokalu mieszkalnego – w lokalu tym trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Dlatego samo poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że zostanie spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Sytuacja, w której Wnioskodawca kupuje lokal mieszkalny, ale własne cele mieszkaniowe realizują w tym budynku również inne osoby, tj. najemcy, a nie Wnioskodawca – nie jest podstawą do skorzystania ze zwolnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 -101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.