Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-731/15-2/DJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; umowa-umowa przedwstępna; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 grudnia 2006 r. Wnioskodawca nabył (w formie aktu notarialnego) własność udziału w niezabudowanej nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – dalej „Udział 1”. W dniu 5 kwietnia 2011 r. podatnik zbył (w formie aktu notarialnego) przysługujący mu Udział 1 na rzecz innej osoby fizycznej, w związku z czym osiągnął przychód.

W dniu 19 kwietnia 2011 r. Zainteresowany złożył do właściwego urzędu skarbowego deklarację na formularzu PIT- 23 wraz z oświadczeniem, iż kwota przychodu osiągniętego w wyniku zbycia ww. udziału zostanie w całości wydatkowana w terminie dwóch lat od dnia zbycia na cele mieszkaniowe, tj. skorzysta z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej „PIT”.

W dniu 5 grudnia 2011 r. Zainteresowany zawarł (w formie pisemnej) umowę przedwstępną sprzedaży, której przedmiotem był udział w zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości gruntowej położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (a więc również udział w tymże budynku) - dalej „Udział 2”. Cała cena sprzedaży, w kwocie odpowiadającej przychodowi zadeklarowanemu w deklaracji PIT-23 i w ww. oświadczeniu została zapłacona sprzedającemu w dniu zawarcia umowy przedwstępnej, tj. w dniu 5 grudnia 2011 r. W zakresie nabywanego Udziału 2 nie wystąpiły wyłączenia wskazane w art. 21 ust. 2 i 2a PIT.

W dniu 29 lipca 2015 r. Wnioskodawca zawarł (w formie aktu notarialnego) umowę przenoszącą własność w wykonaniu ww. umowy przedwstępnej sprzedaży, na mocy której stał się właścicielem Udziału 2, z którym jest związane prawo do wyłącznego korzystania z niewyodrębnionego lokalu mieszkalnego oznaczonego nr 2 położonego w budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym opisanym szczegółowo powyżej, Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z ulgi opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., Dz. U. z 2000 r., 14176 j.t.)?

Zdaniem Wnioskodawcy - mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., (Dz. U. z 2000 r., 14176 j.t.) jest on uprawniony do skorzystania z ulgi przewidzianej w powołanych wyżej przepisach.

W związku z nabyciem Udziału 1 w dniu 29 grudnia 2006 r. do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Zainteresowany w dniu 5 kwietnia 2011 r. zbył Udział 1. W dniu 19 kwietnia 2011 r. złożył do właściwego urzędu skarbowego deklarację PIT-23 wraz z oświadczeniem, iż kwota przychodu osiągniętego w wyniku zbycia zostanie przez niego w całości wydatkowana w terminie dwóch lat od dnia zbycia na cele mieszkaniowe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. podatnik zawarł w formie pisemnej umowę przedwstępną sprzedaży, której przedmiotem był Udział 2 (a więc również udział we własności budynku). Cena sprzedaży w kwocie odpowiadającej przychodowi zadeklarowanemu w deklaracji PIT-23 i w ww. oświadczeniu została zapłacona sprzedającemu w dniu zawarcia umowy przedwstępnej.

Mając na uwadze powyższe, zasadnym jest przyjęcie, iż w dniu 5 grudnia 2011 r. podatnik dokonał wydatkowania całego przychodu uzyskanego ze zbycia Udziału 1 na nabycie Udziału 2 (a więc również udział w budynku), czym spełnił wymagania nałożone przez niego normą, wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a PIT. Wydatkowanie całego przychodu ze zbycia Udziału 1 nastąpiło przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży. W stosunku do nabywanego Udziału 2 nie wystąpiły wyłączenia wskazane w art. 21 ust. 2 i 2a PIT.

Wnioskodawca stwierdza, że irrelewantna w omawianym przypadku jest kwestia, iż wykonanie umowy przedwstępnej, tj. przeniesienie na podatnika własności Udziału 2 (a więc również udział w budynku) nastąpiło w dniu 29 lipca 2015 r., albowiem faktyczne wydatkowanie całej kwoty przychodu osiągniętego w wyniku zbycia Udziału 1 nastąpiło już w dniu 5 grudnia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z analizy stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany nabył przedmiotową nieruchomość dnia 29 grudnia 2006 r.

Zatem, w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Na mocy art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania zbycia złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z powołanego przepisu, ww. zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (lokalu) na cel wskazany w tym przepisie i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż pojęcie „nabycie”, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „(\`(...)\`) w części wydatkowanej na nabycie (\`(...)\`)” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości bądź lokalu mieszkalnego to znaczy skutkujące przeniesieniem własności.

Powyższa interpretacja przepisu znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np.: wyrok z dnia 24 września 2008 r. sygn. I SA/Kr 539/08, wyrok z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. I SA/Po 1430/08, wyrok z dnia 1 października 2010 r. sygn. II FSK 903/09, zgodnie z którą „(…) nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności (…)” oraz, że „(…) wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych w oparciu o umowę przedwstępną (w postaci zaliczki) może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wydatkował w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży Udziału 1 uzyskaną z tego tytułu kwotę na zakup Udziału 2. W tym celu w dniu 5 grudnia 2011 r. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży i wpłacił zbywcy uzyskaną kwotę ze zbycia Udziału 1, w kwocie odpowiadającej przychodowi zadeklarowanemu w deklaracji PIT-23, ale zawarcie umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego nastąpiło dopiero w dniu 29 lipca 2015 r.

Reasumując poczynione wyżej spostrzeżenia, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak możliwości skorzystania z ww. zwolnienia wynika z braku definitywnego, tj. stwierdzonego aktem notarialnym nabycia udziału w zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości gruntowej w terminie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości nabytej w 2006 r.

Podkreślić należy, iż sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie ww. udziału oraz zawarcie umowy przedwstępnej – bez zaistnienia faktu nabycia nieruchomości na własność w ww. terminie – nie przesądza jeszcze o prawie do zwolnienia podatkowego.

W konsekwencji, Zainteresowany zobligowany jest do zapłaty zryczałtowanego podatku w wysokości 10% uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, na zasadach wskazanych w cytowanym wyżej art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.