Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.427.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-01
Teza: Ulga abolicyjna.
Słowa kluczowe: abolicja; Holandia; praca-praca najemna; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 4 września 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.427.2019.1.MK, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 5 września 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 września 2019 r.). W dniu 16 września 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 9 września 2019 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdzie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W 2020 r. rozważa podjęcie pracy w Holandii na podstawie umowy o pracę z tamtejszym pracodawcą i zawieszenie działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawczyni nadal będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Odpowiednio przeliczone na złote, przewidywane dochody do opodatkowania w Polsce (podstawa opodatkowania po dokonaniu wszelkich dopuszczalnych zmniejszeń i odliczeń) oraz przypadający na nie podatek dochodowy, który zostanie zapłacony w Holandii wyniosą:

1.  80 000 zł ze stosunku pracy w Holandii (podatek zapłacony w Holandii: 8 000 zł),
2.  5 000 zł z tytułu zasiłku wypłacanego w Holandii przez tamtejszy system ubezpieczeń społecznych (podatek zapłacony w Holandii: 500 zł),
3.  brak jakichkolwiek innych dochodów, w szczególności w Polsce.

Podatek należny w Polsce Wnioskodawczyni będzie obliczać na podstawie art. 27 ust. 1 oraz ust. 9 w zw. z ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem ulgi określonej w art. 27g ww. ustawy, którą objęte zostaną dochody ze stosunku pracy w Holandii, a która nie obejmie dochodów z tytułu zasiłków wypłacanych w Holandii przez tamtejszy system ubezpieczeń społecznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni posiada wyłącznie obywatelstwo polskie. Wnioskodawczyni w okresie, którego dotyczy przedmiotowy wniosek będzie posiadała w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Siedziba pracodawcy zatrudniającego Wnioskodawczynię będzie znajdowała się w Holandii. Dochody Wnioskodawczyni uzyskane z pracy najemnej na rzecz pracodawcy z Holandii będą podlegały opodatkowaniu w Holandii zgodnie z tamtejszym prawem. Wnioskodawczyni w 2020 r. nie będzie przebywała w Holandii przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni za pracę najemną nie będzie wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w Holandii. Pracodawca zatrudniający Wnioskodawczynię posiada w Holandii siedzibę, nie będzie posiadał w Holandii zakładu lub stałej placówki. Wnioskodawczyni nie będzie otrzymywała wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obliczając kwotę ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kwoty podatku obliczanej z zastosowaniem art. 27 ust. 8 ww. ustawy należy używać wyłącznie dochodów ze źródeł przychodów wskazanych w art. 27g ust. 1, tj. dochodów podlegających uldze oraz dochodów jej niepodlegających, ale pochodzących ze źródeł wskazanych w art. 27g ust. 1 przy jednoczesnym pominięciu dochodów osiągniętych ze źródeł innych niż wskazane w art. 27g ust. 1?

Zdaniem Wnioskodawczyni, subsumpcja art. 15 ust. 1, ust. 2 lit. a)-c) i ust. 3 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., poz. 2120, dalej: Konwencja) jednoznacznie wskazuje na to, że dochody Wnioskodawczyni ze stosunku pracy w Holandii mogą być opodatkowane w Holandii. Praca będzie bowiem tam wykonywana (art. 15 ust. 1 Konwencji), a przesłanki art. 15 ust. 2-3 nie znajdują zastosowania. Z kolei art. 18 ust. 5 Konwencji pozwala Holandii opodatkować wszelkie świadczenia wypłacane przez tamtejszy system ubezpieczeń społecznych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Holandia pobierze podatki od dochodów Wnioskodawczyni, tj. ze stosunku pracy w Holandii oraz z zasiłku wypłacanego z ubezpieczenia społecznego w Holandii. Artykuł 23 ust. 5 lit. a) Konwencji wskazuje, że Polska unika podwójnego opodatkowania stosując metodę zaliczenia. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że podatek należny w Polsce Wnioskodawczyni będzie obliczać na podstawie art. 27 ust. 1 oraz ust. 9 w zw. z ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z możliwością uwzględnienia ulgi określonej w art. 27g ww. ustawy.

Obliczając kwotę ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kwoty podatku obliczanej z zastosowaniem art. 27 ust. 8 ww. ustawy, należy używać wyłącznie dochodów ze źródeł przychodów wskazanych w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochodów podlegających uldze oraz dochodów jej niepodlegających, ale pochodzących ze źródeł wskazanych w art. 27g ust. 1 ww. ustawy przy jednoczesnym pominięciu dochodów osiągniętych ze źródeł innych niż wskazane w art. 27g ust. 1. Zgodnie z art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik rozliczający dochody m.in. ze stosunku pracy (ale nie dochody z tzw. „innych źródeł”, do których należą zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego) na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, ulgę w wysokości kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a (metoda zaliczenia), a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł do których ulga ma zastosowanie, przy zastosowaniu do tych dochodów (podlegających uldze) zasad określonych w art. 27 ust. 8 (wyłączenia z progresją). Przedmiotową ulgę odlicza się tylko dla źródeł wskazanych w art. 27g ust. 1 i tylko przy użyciu dochodów z nich osiąganych. Jednoznacznie wskazuje na to zapis art. 27g ust 2, gdzie użyto określenia: „kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8”, a także wykładnia systemowa tego ustępu, który stanowi logiczną kontynuację ustępu pierwszego oraz racjonalność rezultatów, do których taka wykładnia prowadzi. Zatem, podatek od zasiłków z ubezpieczenia społecznego nie może być pomniejszony o ulgę, a sama kwota tych zasiłków nie może być brana pod uwagę przy obliczaniu ulgi dla podatku przypadającego na dochody, których ulga dotyczy. Podatek należny w Polsce oblicza się więc w sposób następujący (dla uproszczenia pominięto kwestię kwoty wolnej od podatku, o której mowa w art. 27 ust. 1a):

*   krok 1: kwota podatku bez uwzględnienia ulgi z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 dla wszystkich dochodów podlegających opodatkowaniu w ten sposób, minus podatek zapłacony za granicą zgodnie z art. 27 ust. 9 w zw. z ust. 9a.

*   krok 2: kwota ulgi z art. 27g: podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 dla dochodów ze źródeł tam wskazanych, minus przypadający na te dochody podatek zapłacony za granicą (zgodnie z art. 27 ust. 9 w zw. z ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), minus kwota podatku obliczona przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 do dochodów ze źródeł wskazanych w art. 27g ust. 1, przy czym ta ostatnia kwota obliczana jest w sposób następujący:
    1.  wszystkie dochody osiągnięte ze źródeł wymienionych w art. 27g sumuje się i oblicza się podatek zgodnie z art. 27 ust. 1,
    2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
    3.  ustaloną stopę procentową stosuje się do różnicy pomiędzy sumą wszystkich dochodów osiągniętych ze źródeł wymienionych w art. 27g a sumą dochodów, do których znajduje zastosowanie ulga,

\-krok 3: kwota podatku należnego: wynik działań kroku 1 minus wynik działań kroku 2.

W omawianym przypadku, zastosowanie ww. wzorów przyniesie następujące wyniki:

Krok 1. 85 000 zł (dochód ze stosunku pracy w Holandii plus dochód z zasiłku z ubezpieczenia społecznego w Holandii) \* 0,18 (właściwa stawka podatku) – 8 500 zł (podatek zapłacony w Holandii z obu źródeł) = 6800 zł.

Krok 2. 80 000 zł (dochód ze stosunku pracy w Holandii \* 0,18 (właściwa stawka podatku) – 8000 (podatek zapłacony w Holandii od dochodu ze stosunku pracy) – \[80000 (dochód z pracy w Holandii) \* 0,18 (właściwa stawka podatku) / 80 000 zł (dochód z pracy w Holandii)\] \* 0 (brak dochodu osiągniętego ze źródeł wymienionych w art. 27g, do których nie znajduje zastosowania ulga) = 6 400 zł – \[0,18 \* 8 000 zł /8000 zł\]\*0 = 6400 zł – 0 = 6400 zł.

Krok 3. 6 800 zł – 6 400 zł = 400 zł.

Jak łatwo zauważyć, kwota 400 zł odpowiada kwocie dopłaty podatku należnej od zasiłku holenderskiego (podatek wg stawki polskiej z potrąceniem podatku zapłaconego w Holandii), co jest zgodne z ratio legis art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla jeszcze lepszego zobrazowania poprawności wskazanej metody można jej użyć przy innych założeniach, np. dochód w Holandii ze stosunku pracy wynosi 70 000 zł (podatek 7 000 zł), dochód z zasiłku z ubezpieczenia w Holandii 5 000 zł (podatek 500 zł), a dodatkowo dochód ze stosunku pracy w Polsce wynosi 10 000 zł.

Krok 1. 85 000 zł \* 0,18 – 7 500 zł = 7 800 zł.

Krok 2. 80 000 zł \* 0,18 – 7 000 zł – (0,18 \* 10 000 zł) = 5 600 zł.

Krok 3. 7 800 zł – 5 600 zł = 2 200 zł.

Jak widać, rezultat jest poprawny, gdyż na kwotę podatku należnego składa się podatek należny od dochodu osiągniętego w Polsce (1 800 zł) oraz kwota dopłaty należna od zasiłku holenderskiego (podatek wg stawki polskiej z potrąceniem podatku zapłaconego w Holandii).

Odnośnie konkretnych wyliczeń wskazanych we własnym stanowisku w sprawie, Wnioskodawczyni uprzejmie wyjaśnia, że ich zadaniem jest przykładowe skonkretyzowanie zaprezentowanej interpretacji przepisów. Wnioskodawczyni nie oczekuje od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej weryfikacji poprawności obliczeń, ale poprawności dokonanej interpretacji, którą te obliczenia jedynie obrazują.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120), w rozumieniu Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W sytuacji, gdy osoba fizyczna w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma miejsce zamieszkania w Polsce, a ponadto ma także miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Holandii – zgodnie z wewnętrznym prawem tego państwa, konieczne jest zastosowanie reguł kolizyjnych przewidzianych w art. 4 ust. 2 ww. Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Przy tym, powyższe reguły należy stosować w odpowiedniej kolejności, tzn. jeżeli zastosowanie pierwszej regulacji nie rozstrzyga miejsca rezydencji podatnika, to należy zastosować kolejne kryterium, natomiast jeżeli to również nie dało rezultatu, stosuje się kolejne.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni posiada wyłącznie obywatelstwo polskie, posiada miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdzie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Na rok 2020 rozważa podjęcie pracy w Holandii na podstawie umowy o pracę z tamtejszym pracodawcą i zawieszenie działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawczyni nadal będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, będzie posiadała w Polsce centrum interesów osobistych.. Siedziba pracodawcy zatrudniającego Wnioskodawczynię będzie znajdowała się w Holandii. Dochody Wnioskodawczyni uzyskane z pracy najemnej na rzecz pracodawcy z Holandii będą podlegały opodatkowaniu w Holandii zgodnie z tamtejszym prawem. Wnioskodawczyni w 2020 r. nie będzie przebywała w Holandii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni za pracę najemną nie będzie wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w Holandii. Pracodawca zatrudniający Wnioskodawczynię nie będzie posiadał w Holandii zakładu lub stałej placówki. Wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawczyni nie będzie ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Holandii. Pracodawca posiada w Holandii siedzibę, a nie zakład lub stałą placówkę (inną niż siedziba). Wnioskodawczyni nie będzie otrzymywała wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Będzie również pobierać zasiłek wypłacany w Holandii przez tamtejszy system ubezpieczeń społecznych. Wnioskodawczyni nie uzyska jakichkolwiek innych dochodów, w szczególności w Polsce.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, tj. w sytuacji posiadania ośrodka interesów życiowych w Polsce, Wnioskodawczyni będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego, wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Holandii – wówczas otrzymywane wynagrodzenie może być opodatkowane w Holandii.

Z kolei w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 ww. Konwencji zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Holandii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawczyni w 2020 r. będzie przebywała w Holandii przez okres przekraczający 183 dni, jak również, że wynagrodzenie będzie wypłacane przez pracodawcę posiadającego siedzibę w Holandii uznać należy, że nie zostały łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, a w konsekwencji dochód z tytułu pracy Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, tj. zarówno w Polsce, jak i w Holandii.

Jednocześnie, wskazać należy, że w stosunku do dochodów uzyskanych w Holandii, podlegających opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Holandii, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w wyżej cytowanym art. 23 ust. 5 lit. a) ww. Konwencji.

Zgodnie z art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Holandii, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Holandii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Holandii.

Art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W myśl art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać ww. dochody w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Ponadto należy wskazać na zapis art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

−ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Ulga abolicyjna, o której mowa w ww. art. 27g ustawy znajduje zastosowanie wyłącznie do uzyskanych przez podatnika w roku podatkowym poza terytorium Polski dochodów z tytułu stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ww. ustawy), z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ww. ustawy) i z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi.

Stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 3 i 4 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni będzie uzyskiwać, poza dochodami ze stosunku pracy, również dochód z tytułu zasiłku wypłaconego prze holenderski system ubezpieczeń społecznych. Nie będzie to więc dochód, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym należy stwierdzić, że do dochodów z tytułu zasiłku nie można zastosować tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Zauważyć należy, że w świetle zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem koniecznym do zastosowania jednej z metod unikania podwójnego opodatkowania, nie jest zapłata podatku w państwie źródła, a jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia umowy. Państwo źródła może natomiast w ramach swego prawa wewnętrznego nie objąć pewnych dochodów podatkiem dochodowym, bądź przewidzieć zwolnienia lub ulgi podatkowe eliminujące potrzebę zapłaty podatku od tych dochodów. Nie zmienia to jednak faktu, że w świetle umów drugie państwo (państwo miejsca zamieszkania lub siedziby) będzie obowiązane zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z umowy.

Stosownie zaś do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Przychody zagraniczne należy wykazać w zeznaniu na druku PIT-36 oraz w załączniku PIT/ZG. Kwotę ulgi abolicyjnej należy wykazać w załączniku PIT/O do tego zeznania.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku okoliczności oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni obliczając kwotę ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna obliczyć podatek od sumy dochodów ze stosunku pracy w Holandii oraz wypłaconego zasiłku z systemu ubezpieczeń społecznych. Nie podlega natomiast tzw. uldze abolicyjnej dochód z tytułu zasiłku wypłaconego prze holenderski system ubezpieczeń społecznych. Od tak obliczonego podatku należy odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to jest możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód, który może być opodatkowany w Holandii.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Organ zaznacza również, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Organ, wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie dokonuje wyliczeń kwoty przychodu, dochodu (straty) i ewentualnej wysokości podatku, więc nie może się odnieść do wskazanych we wniosku kwot. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jego dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.