Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.528.2023.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-22
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją projektu, niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji uzyskanej ze środków WFOŚiGW na realizację ww. projektu.
Słowa kluczowe: azbest; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 lipca 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 26 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”,

‒ niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji uzyskanej ze środków WFOŚiGW na realizację ww. projektu.

Uzupełnili go Państwo pismami z 15 września 2023 r. (data wpływu 15 września 2023 r.) oraz z 18 września 2023 r. (data wpływu 18 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku z 18 września 2023 r.)
--------------------------------------------------------------------------------------------------

Gmina A jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne, własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Ponadto Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. ładu przestrzennego, a także ochrony środowiska i przyrody.

Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się na realizację projektu pn. „\`(...)\`”. Zadanie zakłada: usuwanie odpadów zawierających azbest zalegających na posesjach – odbiór, transport, zdeponowanie i unieszkodliwianie na składowisku opadów. Zakres prac jest wykonany w zależności od zapotrzebowania mieszkańców. Do udziału w projekcie zostaje zakwalifikowany każdy mieszkaniec, który złoży wniosek z prośbą o usunięcie odpadów zawierających azbest z budynków położonych na terenie gminy. Gmina po otrzymaniu wniosku zobowiązuje się do bezpłatnego odbioru i utylizacji azbestu, natomiast mieszkaniec składający wniosek do udostępnienia odpadów firmie do tego upoważnionej. Mieszkańcy gminy nie partycypują w kosztach projektu. Do usuwania azbestu zostanie wybrany podmiot posiadający uprawnienia do wykonania ww. prac, zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych. Faktury VAT dokumentujące wykonaną usługę związaną z realizowanym projektem są wystawiane na Gminę A. Gmina nabywa wyżej wymienione usługi we własnym imieniu.

Celem projektu jest przede wszystkim poprawa jakości powietrza na terenie Gminy, poprzez ograniczenie liczby włókien azbestowych, a także poprawa ładu przestrzennego Gminy. Ponadto realizacja projektu ma na celu zmniejszenie obciążenia środowiska naturalnego szkodliwymi i trudno usuwalnymi substancjami oraz poprawę stanu zdrowia mieszkańców Gminy. Działalność związana z usuwaniem azbestu nie ma na celu osiągania dochodów przez Gminę.

W związku z realizacją projektu, pn.: „\`(...)\`” Gmina złożyła wniosek o przyznanie jej dofinansowania do ww. projektu z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Gmina wniosła o dofinansowanie w wysokości 90% kosztów kwalifikowalnych zadania. Jeżeli wniosek Gminy zostanie rozpatrzony pozytywnie, zadanie zostanie sfinansowane w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków pochodzących ze wskazanego funduszu. W przypadku gdy Gmina nie otrzyma dofinansowania do projektu, zadanie nie będzie realizowane w bieżącym roku.

Wskazana we wniosku o dotację wysokość dofinansowania, została oszacowana w oparciu o zaplanowany harmonogram odbioru azbestu z nieruchomości mieszkańców w 2023 r. Kwota dofinansowania, jeżeli takie dofinansowanie Gmina otrzyma, będzie uzależniona od faktycznej ilości odebranego azbestu. Jeśli w trakcie realizacji zadania oszacowany koszt kwalifikowalny ulegnie zmniejszeniu, to kwota dotacji również. Jeżeli w trakcie realizacji zadania, koszty ulegną zwiększeniu, to kwota dotacji pozostanie bez zmian.

Dofinansowanie zostanie przekazane na rzecz Gminy A po przedłożeniu wniosku o płatność wraz z fakturami potwierdzającymi wykonanie usługi. Dofinansowanie z WFOŚiGW będzie mogło pokryć wyłącznie efekty zadania pn.: „\`(...)\`”. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanych środków na inny cel. Dofinansowanie będzie stanowić do 90% kosztów kwalifikowalnych projektu.

W latach wcześniejszych Gmina A złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący projektu Usuwania wyrobów zawierających azbest z założeniem pozyskania na ten cel dotacji z WFOŚiGW. Zgodnie z otrzymaną wówczas interpretacją, Gmina realizując ww. projekt działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Pytania
-------

1\. Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją projektu?

2\. Czy dotacja uzyskana ze środków WFOŚiGW na realizację projektu: „\`(...)\`” powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 18 września 2023 r.)
-----------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad. 1.

Gmina nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest.

Ad. 2.

Otrzymana dotacja ze środków WFOŚiGW na realizację czynności w zakresie usuwania azbestu nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie obowiązujących przepisów prawnych Gmina A uważa, że nie będzie miała możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w związku z planowaną realizacją projektu pn. „\`(...)\`”.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponieważ Gmina nie będzie obciążała mieszkańców Gminy ponoszonymi wydatkami związanymi z realizacją zadania, tj. usuwaniem azbestu z posesji, wydatki Gminy na powyższe zadanie nie będą więc wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina realizując projekt nie działa jako podatnik VAT.

Otrzymana dotacja ze środków WFOŚiGW na realizację projektu: „\`(...)\`” nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sytuacji dotacja pokryje koszty związane z realizacją projektu, a tym samym jest dotacją kosztową, a nie zakupową. Ponadto zdaniem Gminy, Gmina A realizując projekt, wypełnia swoje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. W związku z powyższym na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w przedmiotowym zakresie Gmina nie działa jako podatnik VAT.

Należy nadmienić, że w latach wcześniejszych Gmina A złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla projektu usuwanie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy A. Wniosek dotyczył sytuacji analogicznej jak w roku bieżącym. Zgodnie z otrzymaną wówczas interpretacją dotacja uzyskana ze środków WFOŚiGW na realizację ww. projektu powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT. Gmina A działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy w zakresie, w jakim realizuje projekt.

Tymczasem zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/2, dotyczącym opodatkowania dotacji otrzymanej na usuwanie azbestu, wyżej wymieniona dotacja nie jest opodatkowana VAT. Gmina realizując projekt usuwania azbestu nie działa jako podatnik VAT. W związku z powyższym, Gmina wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście wyroku TSUE z 30 marca 2023 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie wskazuję, że dla przejrzystości rozstrzygnięcia uznałem za zasadne udzielenie w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, a następnie na pytanie oznaczone nr 1 wniosku ORD-IN.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina zdecydowała się na realizację projektu pn. „\`(...)\`”. Zadanie zakłada: usuwanie odpadów zawierających azbest zalegających na posesjach – odbiór, transport, zdeponowanie i unieszkodliwianie na składowisku opadów. Do udziału w projekcie zostaje zakwalifikowany każdy mieszkaniec, który złoży wniosek z prośbą o usunięcie odpadów zawierających azbest z budynków położonych na terenie gminy. Gmina po otrzymaniu wniosku zobowiązuje się do bezpłatnego odbioru i utylizacji azbestu. Mieszkańcy gminy nie partycypują w kosztach projektu. Do usuwania azbestu zostanie wybrany podmiot posiadający uprawnienia do wykonania ww. prac, zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych. Gmina złożyła wniosek o przyznanie jej dofinansowania do ww. projektu z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Gmina wniosła o dofinansowanie w wysokości 90% kosztów kwalifikowalnych zadania. Zadanie zostanie sfinansowane w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków pochodzących ze wskazanego funduszu. Faktury VAT dokumentujące wykonaną usługę związaną z realizowanym projektem są wystawiane na Gminę A.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa Gminę ww. projektu polegającego na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności. W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina - a nie zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44).

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina L. będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). Trybunał wskazał, że miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje (pkt 46).

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40–100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47)

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48).

Podsumowując Trybunał uznał, że „w konsekwencji nie wydaje się (…), by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112” (pkt 49).

Ponadto w pkt 50 wyroku Trybunał wskazał: „Ponieważ gmina L. (…) nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” oraz w pkt 51: „czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców (…), nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT”.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że realizując ww. projekt nie będą Państwo działać w celach zarobkowych tak jak przedsiębiorca, nie będą Państwo pobierać od uczestników realizowanego projektu (tj. mieszkańców Gminy) żadnego wynagrodzenia, które stanowiłoby ekwiwalentne świadczenie, a celem projektu będzie poprawa jakości powietrza na terenie Gminy, poprzez ograniczenie liczby włókien azbestowych, poprawa ładu przestrzennego Gminy a także zmniejszenie obciążenia środowiska naturalnego szkodliwymi i trudno usuwalnymi substancjami. Projekt będzie finansowany częściowo z otrzymanej dotacji z WFOŚiGW, a pozostałą część pokryją Państwo ze środków własnych Gminy. Wykonanie czynności w zakresie usunięcia odpadów zawierających azbest zlecą Państwo firmie wyłonionej zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie będą Państwo zatrudniali zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się usuwaniem, wywozem i utylizacją azbestu. Udział w realizowanym projekcie będą mogli wziąć nieodpłatnie wszyscy mieszkańcy Gminy, którzy złożą wniosek z prośbą o usunięcie odpadów zawierających azbest z budynków położonych na terenie gminy. W niniejszej sprawie realizacja projektu będzie finansowana ze środków publicznych i nie będzie miała na celu osiągania stałego dochodu.

W konsekwencji, Państwa działanie w związku z realizacją projektu polegającego na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy nie będzie stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując ww. projekt nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu polegającego na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego na realizację przedmiotowego projektu, zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważenia wymaga, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. projektu, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy nie będą stanowiły dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, otrzymane przez Państwa Gminę dofinansowanie przeznaczone na realizację ww. projektu nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, z uwagi na fakt, iż Państwa Gmina wywiodła prawidłowy skutek prawny, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”, zauważenia wymaga, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą Państwo dokonywali dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że Państwa Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako ”PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).