Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.632.2019.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-10
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy - w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazano podatek należny, jeżeli taka korekta dokonywana jest później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Słowa kluczowe: deklaracje; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; okres-okres rozliczeniowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), uzupełnionym w dniu 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wniosek uzupełniony został w dniu 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.632.2019.1.KT z dnia 22 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 listopada 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, z siedzibą działalności gospodarczej w Holandii. Spółka rozlicza podatek od towarów i usług za okresy miesięczne. Wnioskodawca jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie rozlicza się tzw. współczynnikiem sprzedaży). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. Działalność Spółki dotyczy świadczenia usług inżynieryjnych, dostawy urządzeń i projektowania związanych z instalacjami chemicznego przetwarzania materiałów dla przemysłu chemicznego, petrochemicznego i naftowego.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje w Polsce m.in. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów („WNT”) w rozumieniu art. 9 ust. 1 Ustawy o VAT. Spółka nabywa towary od innych podmiotów (dalej: „Kontrahenci”). Spółka otrzymuje od Kontrahentów faktury dokumentujące dostawę towarów, stanowiącą u niej WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Towary nabywane przez Spółkę są wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zdarzają się sytuacje, w których Spółka wykazuje podatek należny z tytułu WNT w innym miesiącu, aniżeli w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, jak również sytuacje, w których Spółka wykazuje podatek należny z tytułu WNT w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, ale po upływie trzech miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tytułem przykładu:

*   obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał w styczniu 2019 r.,

*   Spółka otrzymała od Kontrahenta fakturę dokumentującą WNT w styczniu 2019 r.,

*   na skutek niedopatrzenia dopiero we wrześniu 2019 r. Spółka dokonała korekty deklaracji za styczeń 2019 r. i dopiero wtedy wykazała podatek należny z tytułu WNT.

Powyższe wzbudziło wątpliwości Spółki, co do zasad rozliczania podatku naliczonego wynikającego z WNT.

Wnioskodawca zaznacza, że wykazywanie podatku należnego z tytułu WNT w okresach późniejszych, niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie jest i nigdy nie było związane z nadużyciem prawa podatkowego, czy też z dążeniem do zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub z jakimkolwiek oszustwem podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni on kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT i wykazania w niej podatku należnego, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 Ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c Ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem że podatnik:

*   otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

*   uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wskazany powyżej, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i Ustawy o VAT).

Wnioskodawca wskazuje, że wprowadzony od 1 stycznia 2017 r. wymóg formalny odnośnie do rozliczenia podatku należnego w prawidłowym okresie w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy, jest niezgodny z prawem unijnym.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy oraz rozporządzenia. Przy czym, w myśl art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Taką umową międzynarodową jest Traktat Akcesyjny (dalej: „Traktat Akcesyjny”) z dnia 16 kwietnia 2003 r., który został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od 1 maja 2004 r.

Na podstawie Traktatu Akcesyjnego, Polska przyjęła do swojego porządku prawnego cały dorobek Unii Europejskiej, tzw. acquis communautaire, w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, w tym prawa podatkowego, zasady wykładni oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przy czym, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą unijną pierwszeństwo ma prawo unijne.

Z założenia, przepisy Ustawy o VAT powinny stanowić implementację odpowiednich regulacji Dyrektywy. W szczególności, przepisy te nie mogą stać w sprzeczności. Należy podkreślić, że wymóg wykazania podatku należnego w terminie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy - jako warunek, od spełnienia którego uzależnia się w istocie zachowanie neutralności podatku VAT - jest wymogiem formalnym, który w Dyrektywie nie występuje i który kłóci się z podstawową zasadą tego podatku, tj. z zasadą neutralności.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

W myśl art. 178 Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić m.in. następujące warunki:

*   w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 (art. 178 lit. c Dyrektywy).

Państwa członkowskie mogą również ustanowić sankcje z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT (na podstawie art. 273 Dyrektywy). Przy czym należy zauważyć, że narzucone wymogi formalne, jak i sankcje za niespełnienie tych wymogów, nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, czyli proporcjonalności i neutralności. Oznacza to, że wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie. Ustanawianie tych ograniczeń ma na celu między innymi zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym.

W przypadku analizowanych transakcji, omawiany wymóg nie służy ani prawidłowemu poborowi podatku (z uwagi na fakt, że podatek należny jest równy naliczonemu, zobowiązanie podatkowe jest równe zeru, a zatem nie występuje tutaj „pobór” podatku), ani też nie przeciwdziała on oszustwom podatkowym (jego zastosowanie nie jest bowiem uzależnione od tego, czy w danym przypadku wystąpiło oszustwo podatkowe).

Efektem przedmiotowego wymogu jest natomiast konieczność zapłaty odsetek w sytuacji, w której podatnik wykaże podatek należny w prawidłowej deklaracji po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odsetki w takim przypadku liczone są od pierwszego dnia po terminie, w którym upłynął termin do złożenia pierwotnej deklaracji (w której należało wykazać podatek należny) do dnia, w którym ujęto odpowiadający mu podatek naliczony. Z przepisów Ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji, w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy (czyli „wstecz”). W konsekwencji, zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, Wnioskodawca zobowiązany będzie do „wstecznego” wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”.

Należy zauważyć, że analizowane przepisy Ustawy o VAT prowadzą do sytuacji, w której pomimo pomyłki podatnika tylko „o miesiąc” (np. ujęcia podatku należnego w deklaracji za luty 2019 r., zamiast za styczeń 2019 r.) podatnik może zostać zobowiązany do zapłaty odsetek za znacznie dłuższy okres aniżeli za jeden miesiąc. Jeżeli bowiem wskazana pomyłka zostanie wykryta przez podatnika i naprawiona po roku i dopiero w styczniu 2020 r. podatnik skoryguje deklarację VAT za styczeń 2019 r., będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek za cały rok (za okres od 26 lutego 2019 r. do dnia złożenia bieżącej deklaracji w lutym 2020 r ). Tym samym, pomimo, że podatek został wykazany tylko o miesiąc za późno, podatnik może zostać „ukarany” obowiązkiem zapłaty odsetek za cały rok. Taka sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku VAT, a jedynym celem omawianych przepisów wydaje się przysporzenie dodatkowych dochodów wierzycielowi podatkowemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe regulacje, w zakresie, w jakim nakładają na podatnika obowiązek zapłaty odsetek w związku z niewykazaniem VAT należnego we właściwej deklaracji w terminie określonym w obecnie obowiązującej Ustawie o VAT, są sprzeczne z prawem unijnym i nie powinny być stosowane. Potwierdzeniem tego jest stanowisko TSUE przedstawione w wyrokach w sprawach C- 518/14 Senatex, C-183/14 Salomie i Oltean. TSUE stwierdził w nich, że „państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności”. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, ale powinny to robić w sposób zapewniający zachowanie neutralności podatku VAT.

Podobne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 29 września 2017 r. o sygn. I SA/Kr 709/17, w którym wskazał: ,,w świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych”. Sąd ten powtórzył swoje stanowisko w wyroku z 14 grudnia 2018 r. o sygn. I SA/Kr 1199/18.

Takie samo podejście zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2488/17 z 15 maja 2018 r., w którym podkreślono, że ,,odsetki winny być objęte zakresem neutralności, skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i ustawy VAT. Skutek, jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę na ewentualne bezpodstawne wzbogacenie państw członkowskich, w sytuacji gdy podatnik zostanie zobowiązany do zapłaty dodatkowych odsetek za zwłokę. Podkreślił, że państwo członkowskie nie poniesie żadnej straty w zakresie wpływów z tytułu podatku VAT, a uzyska ponadto przysporzenie kosztem samego podatnika.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. III SA/Wa 1039/18 z dnia 25 stycznia 2019 r.: „Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.

Na temat sprzeczności wskazanych przepisów Ustawy VAT z Dyrektywą wypowiadali się również przedstawiciele doktryny. Tytułem przykładu, wskazać należy komentarz Tomasza Michalika („VAT Komentarz”, Warszawa 2018 r., str. 955 i 958), w którym krytycznie oceniono wynikające z polskich przepisów warunki zachowania neutralności podatku VAT: „Warunki te - w części w jakiej prowadzą do braku możliwości ujęcia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy - budzą poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zgodności tych ograniczeń z dyrektywą 2006/112/WE”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu WNT, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy. Przeciwne stanowisko stałoby w sprzeczności z Dyrektywą, orzecznictwem TSUE oraz zasadą neutralności podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy, w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13a ustawy, jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jeżeli podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy (zwane dalej WNT), kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia (stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy). Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Ponadto w przypadku WNT, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, muszą być spełnione następujące warunki:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.) dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) - przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 10b ustawy (dotyczących WNT) w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, a jedynie realizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Z opisanych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca - spółka z siedzibą działalności gospodarczej w Holandii - jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz mającym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka rozlicza podatek od towarów i usług za okresy miesięczne. Działalność Spółki dotyczy świadczenia usług inżynieryjnych, dostawy urządzeń i projektowania związanych z instalacjami chemicznego przetwarzania materiałów dla przemysłu chemicznego, petrochemicznego i naftowego. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. W ramach tej działalności Spółka dokonuje w Polsce m.in. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT), w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy, od innych podmiotów (Kontrahenci). Spółka otrzymuje od Kontrahentów faktury dokumentujące dostawę towarów, stanowiącą u niej WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Towary nabywane przez Spółkę są wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zdarzają się sytuacje, w których Spółka wykazuje podatek należny z tytułu WNT w innym miesiącu, aniżeli w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, jak również sytuacje, w których Spółka wykazuje podatek należny z tytułu WNT w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, ale po upływie trzech miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przykładowo: obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał w styczniu 2019 r., Spółka otrzymała od Kontrahenta fakturę dokumentującą WNT w styczniu 2019 r., ale na skutek niedopatrzenia dopiero we wrześniu 2019 r. Spółka dokonała korekty deklaracji za styczeń 2019 r. i dopiero wtedy wykazała podatek należny z tytułu WNT. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że wykazywanie podatku należnego z tytułu WNT w okresach późniejszych, niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie jest i nie było związane z nadużyciem prawa podatkowego, czy też z dążeniem do zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub z jakimkolwiek oszustwem podatkowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku rozliczania VAT z tytułu WNT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni on kwotę podatku należnego z tytułu WNT w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa taką korektę deklaracji po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy, w świetle obowiązujących przepisów ustawy należy stwierdzić, że w przypadku, w którym Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny poprzez złożenie korekty deklaracji VAT. Jak wskazano wyżej, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy, warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, jest otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy. W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu WNT nie został bądź nie zostanie wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, tj. „na bieżąco”.

Wnioskodawca podnosi w uzasadnieniu własnego stanowiska, że przepisy ustawy będące przedmiotem wątpliwości obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą – w szczególności z zasadą neutralności tego podatku. Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić. Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy, w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zapewniona jest zatem całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego. Trzeba podkreślić, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.

Zatem przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Tym samym przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności podatku VAT.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W analizowanej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności ani ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Istotą zasady neutralności podatku jest uprawnienie podatnika (prowadzącego działalność opodatkowaną podatkiem VAT) do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Organ nie kwestionuje, że w świetle przepisów Dyrektywy w przypadku wszystkich transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagany w momencie powstania obowiązku podatkowego. Trzeba przy tym zauważyć, że obok wymogów formalnych (art. 178 (a) Dyrektywy), państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT.

Zatem obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz 10i w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2, tj. przepisów ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT, nie zawęża prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej, wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności podatku VAT.

Należy podkreślić, że Organ w niniejszej interpretacji nie neguje prawa czynnego zarejestrowanego podatnika VAT, dokonującego zakupu towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej zastosowania w analizowanym przypadku bezpośrednio przepisów Dyrektywy, tutejszy Organ wskazuje, że z treści przepisu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.), wynika, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Rolą dyrektywy jest m.in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy, źródłem prawa w takim przypadku jest nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego.

Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., K 18/04 OTK-A 2005/5/49, że „zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie ETS. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. ETS odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego”.

Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo TSUE nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – mimo upływu terminu do implementacji – przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki TSUE: z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker, OTS 8/81, 1982, s. 53; z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z dnia 4 kwietnia 1974 r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74).

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. (I FSK 705/05), orzecznictwo TSUE nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie TSUE. Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są:

1.  jasne i precyzyjne,
2.  bezwarunkowe,
3.  jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.

Podsumowując powyższe trzeba wskazać, że przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie mogą odznaczać się bezpośrednią skutecznością. Ich adresatami są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych, a zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, ponieważ ich istota sprowadza się do wyznaczania rezultatu, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Mając na uwadze powyższą argumentację należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie mają bezpośredniego zastosowania przepisy Dyrektywy, ponieważ regulacje ustawy dotyczące terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy.

Zatem Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie jest uprawniony, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli taka korekta dokonywana jest (składana) później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów krajowych, tj. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z dnia 29 września 2017 r. sygn. I SA/Kr 709/17 oraz z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Kr 1199/18, a także wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 15 maja 2018 r. sygn. III SA/Wa 2488/17 oraz z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. III SA/Wa 1039/18, które są orzeczeniami nieprawomocnymi, należy zauważyć, że w zakresie objętym niniejszym wnioskiem zapadły również orzeczenia potwierdzające prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez tut. Organ, tj. przykładowo wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu: z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. I SA/Op 246/18 oraz z dnia 30 maja 2018 r. sygn. I SA/Op 113/18, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 1 października 2018 r. sygn. III SA/Gl 593/18 oraz z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. III SA/Gl 1090/18, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2019 r. sygn. III SA/Wa 2691/18. Zatem nie można powiedzieć, że w zakresie rozstrzyganego zagadnienia linia orzecznicza jest ugruntowana i jednolita. Tym samym przywołane przez Wnioskodawcę wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych nie mogą przesądzać o tym, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.