Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.835.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-24
Teza: Uznanie Gminy za podatnika w związku ze świadczeniem usług stołówkowych na rzecz dzieci ze szkół i przedszkoli, czynności wydawania legitymacji/świadectw szkolnych i świadczenia usług opiekuńczych/specjalistycznych usług opiekuńczych oraz sposób opodatkowania sprzedaży posiłków na rzecz pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych.
Słowa kluczowe: duplikat; gmina; legitymacja; opieka-opieka społeczna; opodatkowanie; opłata; podatnik; posiłki; stawka-stawki podatku; stołówka; usługi; wyżywienie; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 stycznia 2017 r. (dopłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania Gminy za podatnika z tytułu wykonywania usług wyżywienia uczniów i dzieci przedszkolnych w stołówkach prowadzonych przez jednostki organizacyjne Gminy (szkoły i przedszkola) – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, usług stołówkowych świadczonych przez stołówki na rzecz nauczycieli – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania stawką podatku w wysokości 8% usług stołówkowych świadczonych przez stołówki na rzecz personelu niepedagogicznego – **jest prawidłowe,**
*   braku uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług opiekuńczych w przedszkolach ponad podstawę programową – **jest nieprawidłowe,**
*   braku uznania Gminy za podatnika z tytułu wydawania, za pośrednictwem placówek oświatowych, duplikatów legitymacji/świadectw szkolnych – **jest nieprawidłowe,**
*   braku uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia, za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej, usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Gminy za podatnika z tytułu wykonywania usług wyżywienia uczniów i dzieci przedszkolnych w stołówkach prowadzonych przez jednostki organizacyjne Gminy (szkoły i przedszkola), z tytułu świadczenia usług opiekuńczych w przedszkolach ponad podstawę programową i z tytułu wydawania, za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej, usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, usług stołówkowych świadczonych przez stołówki na rzecz nauczycieli oraz opodatkowania stawką podatku w wysokości 8% usług stołówkowych świadczonych przez stołówki na rzecz personelu niepedagogicznego.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu prowadzenia działalności oświatowo-wychowawczej Gmina powołuje szkoły oraz przedszkola publiczne. Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Gmina rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W związku z powyższym, jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, a zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane są traktowane jako czynności rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Na podstawie art. 106 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Wynika to z obowiązku zapewnienia dzieciom posiłków w szkołach. Jeśli z różnych względów w danej szkole nie funkcjonuje stołówka, posiłki mogą być dowożone np. w formie cateringu z innej okolicznej placówki. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Stołówki nie są otwarte dla osób z zewnątrz, mogą z nich korzystać jedynie uczniowie, nauczyciele oraz personel niepedagogiczny danej szkoły. Wysokość pobieranych opłat za świadczenie usług stołówkowych nie jest ustalana w sposób dowolny, jest ściśle regulowana i nie może przekraczać kosztu produktów niezbędnych do wyprodukowania posiłków.

W ramach realizacji przez Gminę zadań z zakresu edukacji prowadzone są także przedszkola publiczne. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które: realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniając podstawę programową wychowania przedszkolnego, przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę dostępności, zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach oraz zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszy niż 5 godzin dziennie. Zatem pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach przez minimum 5 godzin dziennie jest bezpłatne, tj. finansowane wyłącznie z budżetu Gminy. Za świadczenie opieki przez czas przekraczający podstawę programową przedszkola pobierają opłaty. Opłaty te mają charakter symboliczny, są ustalane przez Radę Gminy i nie mogą przekraczać kwoty 1 zł za godzinę zajęć.

Oprócz usług opieki, przedszkola publiczne, podobnie jak szkoły, świadczą usługi stołówkowe. Zasady odpłatności są analogiczne, zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy prawo oświatowe ich wysokość stanowi jedynie pokrycie tzw. wsadu do kotła, czyli ceny surowców, bez uwzględniania kosztu wynagrodzeń pracowników, składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów eksploatacyjnych. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki. Świadczone usługi stołówkowe mają charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej.

Gmina wydaje także, za pośrednictwem placówek oświatowych, duplikaty legitymacji oraz świadectw szkolnych, pobierając za nie opłaty według wysokości określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty. Na mocy § 23 tego rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. Zgodnie z § 27 pkt 3 w/w rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji, dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. Są to ceny sztywne, z góry ustalone i nie podlegają modyfikacjom.

Jednym z zadań statutowych Gminy są także, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, sprawy związane z pomocą społeczną, w tym dotyczące ośrodków i zakładów opiekuńczych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej: pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Ponadto w art. 16 wskazano na obligatoryjność pomocy, jaką Gmina zapewnia w ramach pomocy społecznej: 1. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. 2. Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. 3. Pomocy nie mogą również odmówić podmioty, którym jednostki samorządu terytorialnego zleciły realizację zadań, na zasadach określonych w art. 25. Gmina realizuje powyższe zadania za pomocą utworzonego w tym celu Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: GOPS).

Zgodnie z art. 36 pkt 2 lit. l i m ustawy o pomocy społecznej, niepieniężnymi świadczeniami z zakresu pomocy społecznej są usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania, w ośrodkach wsparcia oraz w rodzinnych domach pomocy, a także specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia. GOPS świadczy powyższe usługi na rzecz osób samotnych, które z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymagają pomocy innych osób, a są jej pozbawione (art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Natomiast specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 3 i 4 ustawy o pomocy społecznej).

Usługi opiekuńcze przyznawane są na podstawie wydanej z upoważnienia Wójta Gminy decyzji administracyjnej Dyrektora Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Odpłatność za usługi ustalana jest na podstawie art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej, na mocy którego Rada Gminy wydała w dniu 20 grudnia 2016 r. uchwałę o nr … w sprawie szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowych warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również trybu ich pobierania. Wysokość ponoszonych opłat oraz sposób ich ustalania został wskazany w załączniku do w/w uchwały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina świadcząc za pomocą placówek oświatowych usługi stołówkowe na rzecz dzieci szkolnych i przedszkolnych podlega „pod wyłączenie” z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Gmina prawidłowo stosuje zwolnienie z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do świadczenia usług stołówkowych na rzecz nauczycieli oraz 8% stawkę podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług stołówkowych świadczonych na rzecz personelu niepedagogicznego?
3.  Czy Gmina pobierając opłaty za świadczenie usług opiekuńczych w przedszkolach ponad podstawę programową (powyżej 5 godzin dziennie) powinna stosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty legitymacji/świadectw szkolnych, podlega pod opodatkowanie podatkiem od towarów i usług?
5.  Czy świadczone przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Gmina uważa, że w odniesieniu do świadczonych przez stołówki szkolne/przedszkolne usług wyżywienia na rzecz dzieci nie podlega „pod opodatkowanie” podatkiem od towarów i usług. Podstawową przesłanką dla takiego stanowiska jest fakt, że Gmina nie działa w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizuje tylko zadania publiczne nałożone przepisami prawa, do realizacji których została powołana. Zgodnie z art. 13 ust 1 dyrektywy Rady Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. o nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Pobierane od rodziców (opiekunów) opłaty za usługi stołówkowe nie mają charakteru komercyjnego i rynkowego, gdyż nie pokrywają całości kosztów, jakie Gmina ponosi w związku ze świadczeniem usług stołówkowych w szkołach/przedszkolach. Definicję legalną wartości rynkowej zawiera art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), gdzie „przez wartość rynkową rozumie sią całkowitą kwotą, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: a) w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy, b) w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.”

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, świadczenie usług stołówkowych jest to działalność statutowa i nie stanowi działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy u.p.t.u. Podstawę dla takiego stanowiska Gminy stanowią m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o nr I FSK 1271/15 z dnia 9 czerwca 2017 r., w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p t u ,,nie uznaje sią za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., o nr I FSK 1317/15, gdzie ponownie stwierdzono, że: zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych Gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Ponadto, kolejnym argumentem wskazanym w omawianych wyrokach, świadczącym o braku prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku świadczenia usług stołówkowych jest fakt, że w przypadku trudności materialnych w danej rodzinie dziecko może zostać całkowicie zwolnione z ponoszenia opłaty za posiłki w stołówce szkolnej/przedszkolnej. Oznacza to, że Gmina nie prowadzi w tym zakresie działalności charakterystycznej dla przedsiębiorców.

Gmina uważa także, że w omawianej sytuacji występuje stosunek administracyjnoprawny, a nie cywilnoprawny. Cena posiłku jest z góry ustalona, a strony nie mają możliwości swobodnego jej kształtowania. Jest to potwierdzenie tezy, gdzie Gmina organizując stołówki szkolne/przedszkolne nie prowadzi działalności gospodarczej typowej dla przedsiębiorców, z uwagi również na brak równości pomiędzy pobieranymi opłatami a rachunkiem ekonomicznym związanym z prowadzeniem stołówek. Ponadto, nie bez znaczenia jest także cel, dla którego zapewnia sią wyżywienie w szkołach/przedszkolach. Nie jest bowiem celem prowadzenia stołówek świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu wyżywienia w ramach wykonywania przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. W żadnym wypadku nie jest to zatem działalność nastawiona na osiąganie zysku, lecz stanowi realizację zadań statutowych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, Gmina działając jako organ władzy publicznej, wypełnia przesłankę do wyłączenia jej z zakresu podatnika VAT, w myśl art. 15 ust. 6 u p.t.u.

Ad. 2) Gmina prowadząc, za pośrednictwem placówek oświatowych, stołówki szkolne/przedszkolne świadczy także usługi na rzecz nauczycieli i personelu niepedagogicznego z danej szkoły. Gmina uważa, że usługi stołówkowe świadczone na rzecz nauczycieli mieszczą się w zakresie usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 24, które obejmują: usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach ustawy prawo oświatowe. Usługi te mają zatem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie. Usługi te nie mają na celu osiągania dodatkowego dochodu przez szkołę.

Natomiast w stosunku do opodatkowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz personelu niepedagogicznego w szkołach i przedszkolach, Gmina uważa, że powinna stosować 8% stawkę podatku od towarów i usług, z uwagi na brak ścisłego i nierozerwalnego związku świadczonych usług z usługami w zakresie opieki i wychowania dzieci i młodzieży szkolnej/przedszkolnej z art. 43 ust. 1 pkt 24 u.pt.u. Konieczność zastosowania stawki 8% wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. W załączniku do powyższego rozporządzenia wymienione zostały towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%. Są tam zawarte m.in.: usługi związane z wyżywieniem, z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych oraz 5) wód mineralnych. W związku z powyższym Gmina uważa, że w stosunku do usług stołówkowych świadczonych na rzecz personelu niepedagogicznego może stosować obniżoną, 8% stawkę podatku od towarów i usług, a w przypadku wystąpienia sprzedaży z udziałem produktów wymienionych w pkt. od 1-5 ww. załącznika, stawkę podstawową.

Ad. 3) W odniesieniu do świadczonych, za pośrednictwem przedszkoli gminnych, usług opiekuńczych powyżej 5 godzin dziennie Gmina uważa, że nie podlega „pod opodatkowanie” podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Świadczenie usług opiekuńczych nie wypełnia także podstawowych cech typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej, m.in.: opłata nie ma charakteru rynkowego, a jej wysokość jest narzucona przez przepisy ustawowe. Pobierane z tego tytułu opłaty mają charakter zbliżony do danin publicznych, ponieważ Gmina nie ma swobody w ustalaniu ich wysokości. Symboliczność pobieranych opłat nie ma odzwierciedlenia w wysokości opłat pobieranych przez konkurencyjne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług przedszkolnych.

We wspomnianym już wyroku o nr I FSK 1317/15 Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do opodatkowania usług opiekuńczych w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie. Stwierdzone zostało, że „przepisy o systemie oświaty, zwłaszcza art. 5 ust. 5 wskazują, że prowadzenie przedszkoli należy do zadań własnych Gminy, które to z kolei realizują zadania edukacji publicznej, gdyż za takie należało uznać organizowanie przez nie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00. Z tego względu wykonywanie ich w przedszkolach, jako samorządowych jednostkach budżetowych działających w ramach Gminy realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało podatkowi VAT, bo w tym przypadku Miasto (Gmina) na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie jest podatnikiem owego podatku.” W związku z powyższym Gmina uważa, że świadcząc usługi w zakresie usług opiekuńczych w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4) Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydawanych przez placówki oświatowe duplikatów świadectw, legitymacji nie powinno mieć zastosowania opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicje legalne dostawy towarów i świadczenia usług zawierają odpowiednio art. 7 i 8 u.p.t.u. I tak, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczenie usług obejmuje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Analizując powyższe definicje ustawowe, ciężko jest przypisać cechy adekwatne dla dostawy towarów czy świadczenia usług do czynności wydawania duplikatów legitymacji/świadectw w szkołach. Zdaniem Gminy, czynność ta nie jest ani usługą, ani towarem, nie może być chociażby przedmiotem odsprzedaży. Gmina uważa, że czynność wydawania duplikatów świadectw/legitymacji ma charakter administracyjnoprawny. Strony nie mają bowiem swobody w kształtowaniu ceny (wysokość opłaty reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej), nie dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej, a wydawane dokumenty mają cechy administracyjne z uwagi na nierozerwalny związek danego dokumentu z posiadaniem przez daną osobę statusu ucznia. Legitymacja szkolna stanowi bowiem potwierdzenie okoliczności nauki danej osoby w szkole. Pobieranie opłat za wydanie w/w dokumentów nie wynika z dążenia przez Gminę do uzyskania dodatkowych dochodów, lecz stanowi jedynie zastosowanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej, będącego powszechnie obowiązującym przepisem prawa administracyjnego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty: świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi. Fakt ustalenia wysokości opłaty za wydanie duplikatu legitymacji/świadectw szkolnych ,,w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu” oraz ,,w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu”, również wskazuje na publicznoprawny charakter pobieranej opłaty. Opłaty skarbowe pobierane są bowiem w sprawach z zakresu administracji publicznej.

Ad. 5) Gmina uważa, że w stosunku do świadczonych, za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych nie podlega „pod opodatkowanie” podatkiem od towarów i usług. Działalność GOPS-u oparta jest na ustawie o pomocy społecznej i wykonywana jest przez podmiot prawa publicznego – jednostkę samorządu terytorialnego, w celu realizacji zadań statutowych Gminy. W wyroku z dnia 23 marca 2017 r., nr „SK 1147/15”, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ramach wykonywania przez Gminę zadań z zakresu pomocy społecznej, działalność ta nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji.

Kolejną przesłanką dla wyłączenia usług opiekuńczych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest upoważnienie Dyrektora Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej do częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty za usługi opiekuńcze. Uprawnienie to wynika z § 6 w/w uchwały Rady Gminy nr …, zgodnie z którym: w szczególnie uzasadnionych przypadkach Kierownik Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej może częściowo lub całkowicie zwolnić osobę korzystającą z usług opiekuńczych z obowiązku ponoszenia opłat, zwłaszcza jeżeli żądanie zwrotu na udzielone usługi stanowiłoby dla osoby zobowiązanej nadmierne obciążenie albo niweczyłoby skutki udzielanej pomocy. Ponadto, wysokość pobieranych opłat jest uzależniona od sytuacji materialnej danej osoby. Mogą one wynosić od 5 do 100% odpłatności w stosunku do całkowitego kosztu świadczenia. Zatem pobierane opłaty w większości przypadków nie pokrywają się z całością ponoszonych wydatków, ustaloną na podstawie rachunku ekonomicznego, w przeliczeniu na godzinę danej usługi. Nie są także uzależnione od jakości i standardu usług, a jedynie od sytuacji materialno-finansowej osób z nich korzystających. Opłaty nie mają więc charakteru rynkowego. Oprócz tego, w stosunku do osób, których dochód w przeliczeniu na członka rodziny nie przekracza ustalonego kryterium dochodowego, w ogóle nie pobiera się opłat. Istnieją także inne okoliczności mogące mieć wpływ na zwolnienie danej osoby z ponoszenia opłat za usługi opiekuńcze. Mogą być to w szczególności sytuacje, wymienione w § 6 w/w uchwały, gdzie dana osoba:

1.  ponosi zwiększone, udokumentowane wydatki na leki lub zakup artykułów sanitarnych,
2.  ponosi wysokie i udokumentowane koszty związane z leczeniem i rehabilitacją,
3.  wymaga dużej liczby godzin opieki spowodowanych ciężką przewlekłą chorobą,
4.  doświadczyła zdarzenia losowego,
5.  poniosła inne, wysokie, udokumentowane wydatki uniemożliwiające korzystanie z usług. Działalność GOPS-u jest zatem typową działalnością publicznoprawną, nastawioną na realizację działań statutowych , a nie na osiąganie zysku z działalności. Oznacza to także, że nie ma możliwości swobodnego kształtowania wysokości pobieranych opłat, a Gmina jest ustawowo zobligowana do udzielania pomocy osobom znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej. Obligatoryjność wynika z art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej oraz z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, z uwagi na realizację przez Gminę zadań statutowych oraz działanie w tym zakresie w reżimie publicznoprawnym.

Ponadto, pomoc społeczna świadczona przez GOPS, adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, w związku z czym, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 października 2017 r., nr III SA/GI 681/17, nie ma wpływu na zakłócenie konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie zachodzi obawa zakłócenia konkurencji opisanej w art. 13 dyrektywy Rady Europejskiej o nr 2006/112/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach we wspomnianym wyroku stwierdził także, że pobierane przez Ośrodki Pomocy Społecznej opłaty stanowią daniny publiczne, które mogą być pobierane w drodze egzekucji administracyjnej, więc nie powinno budzić wątpliwości, że stanowią one dochody publiczne, otrzymywane w związku z realizacją celów publicznych na podstawie stosunków publicznoprawnych, a nie prywatnoprawnych. W związku z tym nie powinny podlegać pod opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie braku uznania Gminy za podatnika z tytułu wykonywania usług wyżywienia uczniów i dzieci przedszkolnych w stołówkach prowadzonych przez jednostki organizacyjne Gminy (szkoły i przedszkola),
*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, usług stołówkowych świadczonych przez stołówki na rzecz nauczycieli,
*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 8% usług stołówkowych świadczonych przez stołówki na rzecz personelu niepedagogicznego,
*   nieprawidłowe – w zakresie braku uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług opiekuńczych w przedszkolach ponad podstawę programową,
*   nieprawidłowe – w zakresie braku uznania Gminy za podatnika z tytułu wydawania, za pośrednictwem placówek oświatowych, duplikatów legitymacji/świadectw szkolnych,
*   nieprawidłowe – w zakresie braku uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia, za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej, usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
2.  wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że >>Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność<< Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.”

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

(…)

6\. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

(…)

8\. sprawy edukacji publicznej;

(…).

W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tejże ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina ma wątpliwości, czy występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług wyżywienia dzieci szkolnych i dzieci przedszkolnych w stołówkach prowadzonych przez jej jednostki organizacyjne (szkoły i przedszkola) i usług opiekuńczych w przedszkolach ponad podstawę programową (powyżej 5 godzin dziennie), w związku z wydawaniem duplikatów legitymacji/świadectw szkolnych oraz świadczeniem, za pośrednictwem GOPS, usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych.

W kontekście powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Na mocy art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne

(…)

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Z art. 102 ust. 1 pkt 11 wskazanej ustawy wynika, że statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Stosownie do art. 106 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

W myśl ust. 2 tego artykułu, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ww. ustawy).

Jak stanowi ust. 4 wskazanego artykułu, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z kolei w myśl art. 108 pkt 3 Prawa oświatowego, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z posiłków.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Kwestie opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego regulują następujące przepisy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Według art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W świetle ust. 5a przywołanego artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Z kolei okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku, reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

W myśl ust. 2 przywołanego artykułu, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm.).

W myśl § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 27 ust. 3 cyt. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Natomiast kwestie dotyczące usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych regulują przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 przywołanej ustawy, ustawa określa:

1.  zadania w zakresie pomocy społecznej;
2.  rodzaje świadczeń z pomocy społecznej oraz zasady i tryb ich udzielania;
3.  organizację pomocy społecznej;
4.  zasady i tryb postępowania kontrolnego w zakresie pomocy społecznej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 wskazanej ustawy, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Według art. 3 ust. 1 tej ustawy, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do art. 6 pkt 5 tejże ustawy, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Jak stanowi art. 7 wskazanej ustawy, pomocy społecznej udziela się osobom i rodzinom w szczególności z powodu:

1.  ubóstwa;
2.  sieroctwa;
3.  bezdomności;
4.  bezrobocia;
5.  niepełnosprawności;
6.  długotrwałej lub ciężkiej choroby;
7.  przemocy w rodzinie; 7a. potrzeby ochrony ofiar handlu ludźmi;
8.  potrzeby ochrony macierzyństwa lub wielodzietności;
9.  bezradności w sprawach opiekuńczo-wychowawczych i prowadzenia gospodarstwa domowego, zwłaszcza w rodzinach niepełnych lub wielodzietnych;
10.  (uchylony)
11.  trudności w integracji cudzoziemców, którzy uzyskali w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach;
12.  trudności w przystosowaniu do życia po zwolnieniu z zakładu karnego;
13.  alkoholizmu lub narkomanii;
14.  zdarzenia losowego i sytuacji kryzysowej;
15.  klęski żywiołowej lub ekologicznej.

Z art. 15 przywołanej ustawy wynika, że pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą, o czym stanowi art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

Zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu, gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Według art. 17 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy:

(…)

11\. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;

(…)

16\. kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu;

(…).

W myśl ust. 2 pkt 3 wskazanego artykułu, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 przywołanej ustawy, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Z ust 2 ww. artykułu wynika, że usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia, o czym stanowi ust. 5 tego artykułu.

Według ust. 6 tegoż artykułu, rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Na mocy art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

Zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu, ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu.

W myśl ust. 3 wskazanego artykułu, w ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu.

Jak stanowi ust. 4 ww. artykułu, ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy.

Stosownie do art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Na mocy art. 57 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody jednostki samorządu terytorialnego.

Z ust. 2 przywołanego artykułu wynika, że zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu.

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 przywołanej ustawy, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Według art. 61 ust. 1 ww. ustawy, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Jak stanowi ust. 2 cyt. artykułu, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Według ust. 2a ww. artykułu, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą wnosić osoby niewymienione w ust. 2.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, w przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Jak stanowi art. 106 ust. 1 przywołanej ustawy, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej, o czym stanowi ust. 2 ww. artykułu.

Stosownie do art. 110 ust. 1 wskazanej ustawy, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej.

W myśl ust. 2 tego artykułu, ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta).

Według ust.7 tegoż artykułu, wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie).

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że zarówno wyżywienie w szkołach/przedszkolach, w szczególności dzieci szkolnych/dzieci przedszkolnych, opieka nad dziećmi przedszkolnymi powyżej 5 godzin dziennie, wydawanie duplikatów legitymacji/świadectw szklonych, jak i usługi opiekuńcze/specjalistyczne usługi opiekuńcze – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – są odpłatne. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę, widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Gminę, za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej (szkoły, przedszkola Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej), usługą. Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

W ocenie tutejszego organu, działania Gminy stanowią realizację tego świadczenia i stanowią niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem czynności te – jak wynika z wniosku – są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Gmina obarczona jest zadaniami w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku od towarów i usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług świadczonych przez Gminę, o których mowa we wniosku (usług wyżywienia, w tym dziećmi w przedszkolach/szkołach, usług opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad podstawę programową, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych), stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola.

Prawdą jest, że prowadzenie szkół/przedszkoli oraz ośrodków pomocy społecznej, wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takich sfer działalności (rodzaju usług), w których na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina świadcząc opisane usługi działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą w ust. 2 tego artykułu. Tym samym, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Gminy do pytań 1 i 4-5, zgodnie z którym świadcząc usługi wyżywienia dzieci szkolnych/dzieci przedszkolnych w stołówkach szkolnych/przedszkolnych, usługi opiekuńcze w przedszkolach ponad podstawę programową (powyżej 5 godzin dziennie), wydając duplikaty legitymacji/świadectw szkolnych oraz świadcząc, za pośrednictwem GOPS, usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, nie działa w charakterze podatnika, uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, usług stołówkowych świadczonych poprzez jednostki budżetowe (szkoły przedszkola) na rzecz nauczycieli oraz prawidłowości opodatkowania stawką podatku w wysokości 8% usług stołówkowych świadczonych na rzecz pracowników niepedagogicznych.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidziano również opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem 12 i art. 114 ust. 1.

Ponadto w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r., poz. 839, z późn. zm.) przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex – rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 i 949),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z przepisu art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższe zwolnienie uregulowane zostało w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) W myśl art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Należy zwrócić uwagę, że cytowany przepis wskazuje, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane m.in. w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów i/lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują pojęcia „usługi ściśle związane”. W związku z tym pojęcie to należy interpretować przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku C-434/05 w sprawie Horizon College Trybunał rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Ponadto należy zauważyć, że przywołane wcześniej przepisy dotyczące systemu oświaty (ustawa o systemie oświaty i ustawa Prawo oświatowe) wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły i przedszkola publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu wyżywienia w ramach realizacji przez szkoły/przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła (przedszkole) nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole (przedszkolu) zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

W konsekwencji, funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów/dzieci przedszkolnych, do których jednostki te są między innymi powołane.

Z uwagi na przywołane przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne/przedszkolne na rzecz nauczycieli zatrudnionych w tych placówkach, świadczone przez Gminę, która – jak już rozstrzygnięto – świadcząc te usługi działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich wyżywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne.

Skoro stołówki szkolne/przedszkolne działają na podstawie przepisów ustawy Prawo oświatowe, a świadczone przez Gminę usługi wyżywienia na rzecz nauczycieli zatrudnionych w tych placówkach stanowią usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, to usługi te – jak słusznie uznała Gmina – są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Natomiast z preferencji tej nie może korzystać sprzedaż posiłków na rzecz pracowników niepedagogicznych, ponieważ usługi te nie są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Podlegają one zatem – stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 7 załącznika do przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 8%, pod warunkiem zakwalifikowania przedmiotowych usług jako związanych z wyżywieniem do grupowania PKWiU 56, a w przypadku wystąpienia sprzedaży z udziałem produktów wymienionych w punktach 1-6 poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia – stawką podatku 23%.

W konsekwencji stanowisko do pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

W ocenie tut. organu, na rozstrzygnięcie kwestii poruszonych we wniosku nie mogą mieć wpływu przywołane przez Gminę wyroki, gdyż dotyczyły one konkretnych stanów faktycznych i nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętych pytaniami. Wobec tego nie rozstrzyga innych kwestii, w tym sposobu opodatkowania (zwolnienia) usług wyżywienia dzieci szkolnych/dzieci przedszkolnych w stołówkach szkolnych/przedszkolnych, usług opiekuńczych w przedszkolach ponad podstawę programową (powyżej 5 godzin dziennie), wydawania duplikatów legitymacji/świadectw szkolnych oraz usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.