Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-549/12-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-14
Teza: Brak zwolnienia od podatku usług szkoleniowych w formie dodatkowych zajęć pozalekcyjnych dla dzieci i młodzieży.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zajęcie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17.05.2012 r. (data wpływu 21.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych w formie dodatkowych zajęć pozalekcyjnych dla dzieci i młodzieży - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.05.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych polegających na organizowaniu dodatkowych zajęć pozalekcyjnych dla dzieci i młodzieży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie będzie realizowało projekty, w ramach których zorganizuje kształcenie dzieci i młodzieży. Kształcenie dzieci i młodzieży we wszystkich przypadkach ma formę zajęć pozalekcyjnych, pozaszkolnych, dodatkowych. Celem zajęć jest kompensacja braków w nauce, wyrównanie oraz rozszerzenie poziomu i zakresu wiedzy z poszczególnych obszarów.

Zajęcia dla dzieci i młodzieży będą obejmowały:

*   zajęcia dodatkowe z technologii komputerowych,
*   zajęcia dodatkowe z chemii,
*   zajęcia dodatkowe z biologii,
*   zajęcia dodatkowe z matematyki,
*   zajęcia dodatkowe z historii,
*   zajęcia dodatkowe z języka polskiego,
*   zajęcia dodatkowe z przedsiębiorczości,
*   zajęcia dodatkowe z rachunkowości,
*   zajęcia dodatkowe z plastyki,
*   zajęcia dodatkowe z muzyki,
*   zajęcia dodatkowe z fizyki,
*   zajęcia dodatkowe z geografii,
*   zajęcia dodatkowe z języków obcych,
*   zajęcia dodatkowe z rysunku,
*   zajęcia dodatkowe z wiedzy o społeczeństwie.

Podstawą działalności Stowarzyszenia jest realizowanie projektów szkoleniowych całkowicie (100%) finansowanych ze środków publicznych. Zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług, szkolenia całkowicie finansowane ze środków publicznych są zwolnione z podatku VAT, niezależnie od ich tematyki oraz czasu trwania.

Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada także akredytacji na żadne z ww. szkoleń w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Żadne ze szkoleń nie jest prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wyżej wymienione zajęcia pozalekcyjne są zwolnione z podatku VAT?
2.  Czy zwolnienie wymienionych zajęć dodatkowych jest zwolnieniem podmiotowym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Opisane zajęcia pozalekcyjne są w 100% finansowane ze środków publicznych. Art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej mówi o zwolnieniu od podatku dotyczącym określonych czynności wykorzystanych w interesie publicznym, uwzględniając szeroko pojęte kształcenie dzieci i młodzieży prowadzone przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Stowarzyszenie uznaje, że zajęcia pozalekcyjne, pozaszkolne, dodatkowe - jako szeroko pojęta edukacja – są priorytetem, co uprawnia do stosowania stawek zwolnionych w przypadku:

*   zajęć dodatkowych z technologii komputerowych (zwolnione podmiotowo),
*   zajęć dodatkowych z chemii (zw. podmiotowo)
*   zajęć dodatkowych z biologii (zw. podmiotowo),
*   zajęć dodatkowych z matematyki (zw. podmiotowo),
*   zajęć dodatkowych z historii (zw. podmiotowo),
*   zajęć dodatkowych z języka polskiego (zw. podmiotowo),
*   zajęć dodatkowych z przedsiębiorczości (zw. podmiotowo),
*   zajęć dodatkowych z rachunkowości (zw. podmiotowo),
*   zajęć dodatkowych z plastyki (zw. podmiotowo),
*   zajęć dodatkowych z muzyki (zw. podmiotowo),
*   zajęć dodatkowych z fizyki (zw. podmiotowo),
*   zajęć dodatkowych z geografii (zw. podmiotowo),
*   zajęć dodatkowych z języków obcych (zw. podmiotowo),
*   zajęć dodatkowych z rysunku (zw. podmiotowo),
*   zajęć dodatkowych z wiedzy o społeczeństwie (zw. podmiotowo).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Natomiast na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać trzeba, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Stowarzyszenia będzie realizowało projekty dotyczące kształcenia dzieci i młodzieży w formie dodatkowych zajęć pozalekcyjnych. Zajęcia te będą obejmowały dodatkowe nauczanie z zakresu szeregu przedmiotów objętych programem szkolnym.

Wnioskodawca wskazał, że opisane zajęcia pozalekcyjne są w 100% finansowane ze środków publicznych. Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada także akredytacji na żadne z ww. szkoleń w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Żadne ze szkoleń nie jest prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a także usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe.

Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z powyższego zwolnienia ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, koniecznym jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek, mianowicie świadczący usługi musi być podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a świadczącym usługi w zakresie kształcenia i wychowania lub podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b świadczącym usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Z wniosku wynika, że opisane usługi świadczone są poza systemem oświaty, zatem Usługodawca nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym wymienionych w pkt 26 wskazanego przepisu, bowiem nie jest ani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy też jednostką badawczo-rozwojową, ani też nie świadczy przedmiotowych usług jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Tym samym zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, bowiem nie są świadczone osobiście przez usługodawcę będącego nauczycielem. Stowarzyszenie nie świadczy zatem usług prywatnego nauczania.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Odnosząc się do usług organizowania zajęć pozalekcyjnych dla uczniów świadczonych w ramach realizowanych przez Wnioskodawcę projektów, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia. I tak, kierując się wskazówkami w/w rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. W przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie występuje taka sytuacja, gdyż prowadzone zajęcia nie mają charakteru wiedzy zawodowej. Przyswojenie wiedzy przekazywanej na zajęciach nie prowadzi do uzyskania konkretnego zawodu lub rozwijania merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie.

Mając na względzie powyższe, szkoleń w formie zajęć dodatkowych kierowanych do dzieci i młodzieży nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników tych szkoleń oraz nie będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, nie można bowiem uznać, że opisana forma zajęć wypełnia kryteria kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. O braku zawodowego charakteru przedmiotowych zajęć świadczy krąg osób, do których są adresowane, tj. dzieci i młodzież, przy czym należy podkreślić, iż z uwagi na wiek tych osób, nie funkcjonują one na rynku pracy, nie wykonują zawodów, zatem nie możemy mówić o zdobywaniu wiedzy na takich zajęciach do celów zawodowych.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Tym samym, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla tej grupy osób pozostaje fakt, czy spełnione są pozostałe przesłanki warunkujące to zwolnienie, wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W tym miejscu dodać należy, że zgodnie z cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach opisanych szkoleń Wnioskodawca będzie prowadzić również zajęcia z języków obcych. Jeśli zatem w ramach świadczonych usług znajdują się również usługi nauczania języków obcych, to te zajęcia będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. Jest to zwolnienie o charakterze przedmiotowym (dotyczącym rodzaju świadczenia), nie ma zatem znaczenia status podmiotu świadczącego usługę.

Reasumując, realizowane przez Stowarzyszenie usługi edukacyjne na rzecz dzieci i młodzieży nie będą zwolnione od podatku VAT na mocy na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 oraz pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca nie spełnia warunków uprawniających do zwolnienia, o których mowa w powyższych przepisach.

Wyjątek stanowią zajęcia polegające na nauczaniu języka obcego. W tym przypadku Wnioskodawca ma prawo zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.