Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.780.2021.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-02
Teza: Uznanie Sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości niezabudowanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 listopada 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 8 listopada 2021 r o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania Wnioskodawczyni za podatnika w związku ze sprzedażą działki rolnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 stycznia 2022 r. (wpływ 31 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczymi jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalność gospodarczą, nie jest ona również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, nie jest również rolnikiem ryczałtowym.

Wnioskodawczymi (dalej również: Zainteresowana) jest jedyną właścicielką działki rolnej (zwana dalej jako: Nieruchomość). Przedmiotową Nieruchomość Zainteresowana nabyła od osób fizycznych, częściowo na podstawie dziedziczenia ustawowego, zaś częściowo umową darowizny objętą aktem notarialnym sporządzonym w 2009 roku.

Zainteresowana nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nigdy nie była czynnym podatnikiem VAT, natomiast od momentu wejścia w posiadanie przedmiotowej nieruchomości nie jest ona wykorzystywana w żaden sposób przez Wnioskodawczynię, zatem przedmiotowa działka nigdy nie była przez nią wykorzystywana w działalności gospodarczej, w szczególności nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto działka, będąca przedmiotem wniosku o interpretację, przez cały okres posiadania jej przez wnioskodawczynię nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość Spółce, zajmującej się działalnością deweloperską (dalej: Nabywca). Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni w celu znalezienia nabywcy skorzystała z usług podmiotu profesjonalnego- biura nieruchomości. Sama Zainteresowana nie podejmowała żadnych aktywnych czynności w celu znalezienia nabywcy, w szczególności nie zamieszczała ogłoszeń w prasie bądź w Internecie.

Spółka wyrażając zainteresowanie ogłoszeniem sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości zastrzegła, że nabędzie działkę po ziszczeniu się warunków wskazanych w umowie przedwstępnej. Między Sprzedawcą, a Nabywcą została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży dotycząca Nieruchomości.

Wnioskodawczyni, na podstawie oświadczenia, udzieliła Spółce prawa do dysponowania nieruchomością będącą przedmiotem opisywanej transakcji na cele budowlane w rozumieniu Prawa budowalnego, w tym do uzyskania niezbędnych w procesie inwestycyjnym warunków technicznych, decyzji, postanowień, uzgodnień i opinii oraz zgodę na wyłączenie przedmiotowej nieruchomości z produkcji rolnej.

W umowie przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego wskazano, że nabycie nieruchomości nastąpi po ziszczeniu m.in. następujących warunków:

*   po uzyskaniu ostatecznej i prawomocne decyzji ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych na Nieruchomości - zgodnie z wnioskiem, który złożony zostanie przez Nabywcę,
*   po uzyskaniu warunków przyłączenia Nieruchomości do sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej i sanitarnej, sieci elektroenergetycznej - zgodnie z wnioskiem, który złożony zostanie przez Nabywcę,
*   po uzyskaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowalny i udzielającej pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów przedłożonym do umowy przedwstępnej, działka będąca przedmiotem transakcji jest działką rolną ( położona na terenie oznaczonym symbolami RV- grunty orne oraz ŁV, VI - pastwiska trwałe, W - rowy), ponadto zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Burmistrza na dzień składania wniosku nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Na Nieruchomości nie zostały posadowione żadne budynki, ani budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, dalej: Prawo Budowlane), o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT. Przedmiotowa nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej.

Zainteresowana nie składała wniosków o podział Nieruchomości, ani o zmianę jej przeznaczenia, ani też nie podejmował także działań związanych z uzbrojeniem terenu. Ponadto, Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych nakładów mających na celu uatrakcyjnienie podmiotowej nieruchomości, w szczególności nie dokonywała uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych. Wszelkie czynności mające na celu uzyskanie warunków zabudowy dla inwestycji oraz pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych będzie podejmowane z inicjatywy i przez Nabywcę (dewelopera).

Zainteresowana nie dokonywała nigdy wcześniej sprzedaży nieruchomości, a planowana sprzedaż będzie dokonana we własnym imieniu Wnioskodawczyni okazjonalnie, incydentalnie w sposób przypadkowy i nieregularny. Wnioskodawczyni poza przedmiotową nieruchomością posiada lokal mieszkalny oraz nieruchomość rolną (łąkę) i w najbliższej przyszłości nie planuje dokonywać sprzedaży. Dodatkowo Wnioskodawczyni w przyszłości nie planuje zakupu kolejnych nieruchomości w celach dalszej odsprzedaży czy tez inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku poinformowała Pani, że nie udzieliła Kupującemu "pełnomocnictwa", jednakże na podstawie oświadczenia udzieliła Pani Spółce prawa do dysponowania przedmiotową nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo Budowlane, a także zgodę na wyłączenie przedmiotowej nieruchomości z produkcji rolnej.

Na podstawie powyższego oświadczenia Kupujący w swoim imieniu wystąpił o warunki zabudowy do Gminy oraz wystąpił o warunki przyłączenia do sieci energetycznej, wodnej oraz kanalizacyjnej.

**Pytanie**

Czy z związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Sprzedawca będzie działać jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a Transakcja będzie czynnością opodatkowaną VAT? (oznaczone we wniosku numer 1)

**Pani stanowisko w sprawie**

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Wnioskodawczym jest zdania, że w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości nie będzie działała jako podatnik VAT, przez co transakcja nie będzie czynnością opodatkowaną VAT. W opisanym zdarzeniu przyszłym Sprzedawca dokonujący zbycia Nieruchomości powinien bowiem zostać uznany za podmiot przenoszący przysługujące mu prawo własności w ramach zarządu majątkiem prywatnym, który z tego tytułu nie może być uznany za podatnika VAT.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w świetle art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT odpłatna dostawa towarów może być opodatkowana VAT tylko wówczas, gdy zostanie dokonana "na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze". Oznacza to, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne wskazówki pomocne w ustaleniu tego, czy sprzedając nieruchomości osoba fizyczna działa w charakterze podatnika VAT zostały zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: "Trybunał") w sprawach C-180/10 Słaby i C-181/10 Kuć. Z przywołanego wyroku wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał w powołanym wyżej wyroku - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym", jest w tym zakresie bez znaczenia.

Inaczej rzecz ujmując, nie podlegają opodatkowaniu VAT czynności, w których osoby fizyczne zbywające nieruchomości dokonują ich sprzedaży, przekazania, bądź darowizny jako składników majątku osobistego (prywatnego). W takich bowiem sytuacjach osoby fizyczne nie działają w charakterze podatników VAT, a jedynie dokonują "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" w stosunku do swojego majątku prywatnego.

Natomiast w celu ustalenia składników majątkowych, które zaliczają się do "majątku prywatnego" danego podmiotu w kontekście uznania go za podatnika VAT lub nie, pomocne może być odwołanie się do wyroku Trybunału z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C 291/92 Dieter Armbrecht, z którego wynika, że majątek prywatny to część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Do podobnych wniosków prowadzi analiza wyroku Trybunału z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE, wedle którego majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Do podobnych wniosków prowadzi również analiza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym uznano, że "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej orzecznictwo Sprzedająca jest zdania, że w związku z planowanym zbyciem Nieruchomości nie będzie działała jako podatnik VAT, ponieważ będzie to czynność związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w stosunku do swojego majątku prywatnego.

Na taką kwalifikację działań Sprzedawcy wskazuje sposób jego nabycia, ponieważ nieruchomość została nabyta częściowo w drodze dziedziczenia oraz częściowo w drodze umowy darowizny. Ponadto zwrócić należy uwagę, że Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest też zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, ani jako rolnik ryczałtowy. Dlatego też nie można w ocenie Wnioskodawczym uznać, że nabyła ona i sprzedaje Nieruchomość w ramach profesjonalnej działalności wykonywanej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawczym nie składała wniosków o podział Nieruchomości, ani też o zmianę jej przeznaczenia, nie podejmowała także żadnych działań związanych z uzbrojeniem terenu. Wnioskodawczym co prawda, wykazała aktywność w zakresie poszukiwania nabywcy przedmiotowej Nieruchomości, lecz są to czynności związane ze zwykłym zarządem majątkiem osobistym. Natomiast okoliczność udzielenia upoważnienia Spółce wynika z zamiaru sprawdzenia stanu prawnego Nieruchomości i możliwości umieszczenia na niej planowanej inwestycji, której dokona Spółka, a nie Sprzedawca. Brak jest więc w ocenie Wnioskodawczym podstaw do uznania, że będzie podejmowała aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W prezentowanym zdarzeniu przyszłym planowana dostawa działki gruntu będzie czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawczyni będzie korzystać z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Według Wnioskodawczyni oznacza to, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie czynnością dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, przez co nie będzie Ona działała jako podatnik VAT, a Transakcja nie będzie czynnością opodatkowaną VAT. Ponadto nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawczynię w związku z przedmiotową transakcją Nieruchomości za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższe stanowisko jest także prezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.84.2019.2. WH;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.465.2019.2.AG;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.680.2019.1.AKA.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumnie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady

„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że

państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady,

odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedająca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

We wniosku wskazała Pani, że Spółka wyrażając zainteresowanie ogłoszeniem sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości zastrzegła, że nabędzie działkę po ziszczeniu się warunków wskazanych w umowie przedwstępnej. Między Sprzedawcą, a Nabywcą została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży dotycząca Nieruchomości. Przedmiotową Nieruchomość Zainteresowana nabyła od osób fizycznych, częściowo na podstawie dziedziczenia ustawowego, zaś częściowo umową darowizny objętą aktem notarialnym sporządzonym w 2009 roku.

Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży, zawartą w formie aktu notarialnego nabycie nieruchomości nastąpi po ziszczeniu m.in. następujących warunków:

*   po uzyskaniu ostatecznej i prawomocne decyzji ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych na Nieruchomości - zgodnie z wnioskiem, który złożony zostanie przez Nabywcę,
*   po uzyskaniu warunków przyłączenia Nieruchomości do sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej i sanitarnej, sieci elektroenergetycznej - zgodnie z wnioskiem, który złożony zostanie przez Nabywcę,
*   po uzyskaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowalny i udzielającej pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Na podstawie oświadczenia, udzieliła Pani Spółce prawa do dysponowania nieruchomością będącą przedmiotem opisywanej transakcji na cele budowlane w rozumieniu Prawa budowalnego, w tym do uzyskania niezbędnych w procesie inwestycyjnym warunków technicznych, decyzji, postanowień, uzgodnień i opinii oraz zgodę na wyłączenie przedmiotowej nieruchomości z produkcji rolnej.

Nie składała Pani wniosków o podział Nieruchomości, ani o zmianę jej przeznaczenia, ani też nie podejmowała działań związanych z uzbrojeniem terenu. Ponadto, nie ponosiła Pani żadnych nakładów mających na celu uatrakcyjnienie podmiotowej nieruchomości, w szczególności nie dokonywała uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych. Wszelkie czynności mające na celu uzyskanie warunków zabudowy dla inwestycji oraz pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych będzie podejmowane z inicjatywy i przez Nabywcę (dewelopera).

Jest Pani osobą fizyczną nieprowadzącą działalność gospodarczą, nie jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, nie jest również rolnikiem ryczałtowym.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Pani wątpliwości dotyczą określenia, czy w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości będzie działała Pani jako podatnik VAT, a Transakcja będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości spełnia Pani przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedająca podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego,

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 155 Kodeksu cywilnego,

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Art. 396 § 1 Kodeks cywilny wskazuje, że umowa przedwstępna to

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z art. 389 § 2 ww. ustawy,

jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:

prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane – należy przez to rozumieć tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych.

W myśl art. 4 ustawy Prawa budowlanego,

każdy ma prawo zabudowy nieruchomości gruntowej, jeżeli wykaże prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, pod warunkiem zgodności zamierzenia budowlanego z przepisami.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

Pozwolenie na budowę może być wydane wyłącznie temu, kto:

2) złożył oświadczenie, pod rygorem odpowiedzialności karnej, o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie oświadczenia udzieliła Pani Spółce prawa do dysponowania przedmiotową Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo Budowlane, a także wyraziła zgodę na wyłączenie przedmiotowej Nieruchomości z produkcji rolnej. Na podstwie powyższego oświadczenia Kupujący w swoim imieniu wystąpił o warunki zabudowy do Gminy oraz wystąpił o warunki przyłączenia do sieci energetycznej, wodnej oraz kanalizacyjnej.

Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że w stosunku do Nieruchomości podjęła Pani czynności, które miały wpływ na dostosowanie gruntu do potrzeb przyszłego Nabywcy. W związku z tym podejmowała Pani świadomie czynności w celu wyjścia naprzeciw oczekiwaniom Kupującego, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności, a zatem działa Pani w tym zakresie jak handlowiec. Po udzieleniu zgody na dysponowanie nieruchomością czynności wykonane przez przyszłego Nabywcę na ww. podstawie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej, co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży działki rolnej podejmuje pewne działania w sposób zorganizowany.

Należy stwierdzić, że podejmowane przez Panią działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej działki rolnej w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że Pani, jako osoba fizyczna będąca właścicielem Nieruchomości nie uczestniczy w procesie budowlanym i nie angażowała jakichkolwiek środków w celu dokonania sprzedaży na rzecz Spółki Nieruchomości.

Decydujące znaczenie dla sprawy mają działania podejmowane przez Kupującego na podstawie oświadczenia, a mianowicie wystąpienie przez Kupującego do Gminy o wydanie na jego rzecz warunków zabudowy Nieruchomości i uzyskanie pozwolenia na budowę na podstawie oświadczenia o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oraz wystąpienie o warunki do przyłączenia do sieci energetycznej, wodnej i kanalizacyjnej, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W analizowanej sprawie całokształt działań podejmowanych przez Panią wskazuje na przygotowanie działki rolnej do sprzedaży w zakresie, w jakim oczekuje tego Nabywca. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie grunt o zupełnie innym charakterze, niż jakim był w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Wszystkie działania profesjonalnie przygotowały niezabudowaną działkę rolną do sprzedaży.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącej działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działki rolnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 złożonego wniosku), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 2 złożonego wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).