Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.383.2018.1.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: Obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

E. Sp. z o.o. z siedzibą w …, wpisana do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy … pod numerem KRS … (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), prowadzi działalność w branży IT polegającą w szczególności na dostarczaniu innowacyjnych rozwiązań informatycznych, w tym programów komputerowych.

W celu realizacji opisanych zadań, Spółka zatrudnia w oparciu o umowę o pracę specjalistów, do których należą m.in. analitycy, developerzy, testerzy, architekci, inżynierowie do spraw systemów oraz liderzy zespołów (inżynierii oprogramowania, testów oprogramowania, architektury inżynierii oprogramowania, inżynierii ds. systemów), dalej razem: Pracownicy.

W ramach każdej z wyodrębnionych grup w Spółce Pracownicy zajmują stanowiska starszych lub młodszych specjalistów, przydzielenie Pracownikowi danego stanowiska jest związane w szczególności z posiadanym przez niego doświadczeniem, wykształceniem oraz stażem pracy.

W ramach obowiązków pracowniczych Pracownicy uczestniczą w procesie tworzenia programów komputerowych, tj. w szczególności:

1.  uczestniczą w tworzeniu (projektowaniu) struktury oprogramowania, w tym dokonują weryfikacji współdziałania poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów,
2.  budują i rozwijają poszczególne części oprogramowania tworząc kody źródłowe,
3.  planują lub współuczestniczą w projektowaniu szczegółów implementacji oprogramowania,
4.  integrują elementy rozwiązań,
5.  przygotowują automatyczne procedury testów wytworzonego oprogramowania;
6.  przygotowują dokumentację techniczną związana z ww. działaniami.

Tworzenie programów komputerowych realizowane jest najczęściej w formie pojedynczych projektów na rzecz klientów lub na potrzeby własne, których każdorazowym celem jest powstanie programu komputerowego lub jego części składowej. Działalność Pracowników ma charakter niepowtarzalny i musi być każdorazowo dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działalności Pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. W wyniku wykonywania przez Pracowników obowiązków pracowniczych powstają utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm., dalej: UPAP).

Tworzenie programu komputerowego jest wypadkową pracy wielu Pracowników, a na jego powstanie składają się m.in. prace koncepcyjne (projektowe), samo tworzenie programu (w postaci linii kodu źródłowego), czy późniejsza walidacja działania systemu. Wytworzenie programu komputerowego wymaga zatem połączonego nakładu pracy wielu osób, a autorami programu komputerowego są osoby wykonujące prace twórcze w tym zakresie. W związku z powyższym, współautorami wytworzonych programów są zarówno analitycy i architekci (tworząc rozwiązania systemowe, projektując systemy elementów systemów informatycznych, tworząc specyfikacje wymagań systemowych oraz dokumentację projektową i techniczną związaną z oprogramowaniem), programiści (tworząc zapis kodu źródłowego danego programu), developerzy (poprzez m.in. tworzenie struktury oprogramowania, weryfikację współdziałania poszczególnych komponentów oprogramowania) oraz testerzy (m.in. przygotowujący skrypty procedur testowych, przygotowujący i programujący testy automatyczne). Obszar działalności Spółki oraz zakres aktywności Pracowników powoduje, że rezultaty działań Pracowników są efektem ich zindywidualizowanej kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania utworów (wśród nich w szczególności m.in.: projektów i analiz architektury systemów w środowisku klienckim, programów komputerowych, ich fragmentów, kodów źródłowych, algorytmów, baz danych i programów nimi zarządzającymi, przypadków testowych, robotów programowych, diagramów uml, dokumentacji technicznej oprogramowania). Oprócz pracy nad utworami, Pracownicy wykonują i będą wykonywać również inne czynności, niezwiązane z pracą nad powstaniem utworów, jak np.: zadania administracyjne, organizacyjne, zarządcze czy kontrolne.

Pracownicy będą otrzymywać za swoją pracę wynagrodzenie, na które składać się będzie honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich i praw majątkowych twórcy do pozostałej własności intelektualnej oraz pozostałe wynagrodzenie zasadnicze za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Spółka stworzy przejrzysty mechanizm pozwalający na dokonywanie wyceny należnego honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów tworzonych lub współtworzonych przez Pracowników w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym, za który jest wypłacane wynagrodzenie).

Postanowienia umów o pracę oraz wewnętrznych regulaminów będą różnicować wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich (honorarium) oraz za wykonywanie pozostałych obowiązków przez Pracowników, a w szczególności pozwalać będą na jednoznaczne określenie wysokości honorarium wypłacanego poszczególnym Pracownikom z tytułu rozporządzania przez nich prawami autorskimi do utworów. Zgodnie z planowanym brzmieniem umów o pracę, pierwotne majątkowe prawa autorskie do utworów będących programami komputerowymi będą przysługiwały Pracownikom, którzy następnie będą je przenosić na pracodawcę za wynagrodzeniem.

Spółka posiada obecnie na potrzeby projektowe system pozwalający rejestrować i archiwizować tworzone przez Pracowników dzieła (utwory w rozumieniu UPAP). System będzie umożliwiał akceptację zgłoszonych utworów oraz będzie wspierał ich poprawną archiwizację. Jego funkcjonowanie umożliwi Pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac, które mogą zostać uznane za utwory. Stworzony system pozwali również osobom wyznaczonym do weryfikacji utworów w imieniu Wnioskodawcy na akceptację rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako utwory w rozumieniu UPAP w imieniu Spółki.

Spółka będzie dokonywać wyceny honorarium autorskiego przypadającego na utwory będące efektem działalności twórczej pracowników wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF, z wykorzystaniem funkcjonującego systemu rejestracji oraz archiwizacji utworów. Warunkiem wypłaty honorarium będzie dopełnienie przez Pracowników obowiązków w zakresie dokumentowania i archiwizowania efektów ich pracy twórczej (utworów w rozumieniu UPAP).

Wycena wartości honorarium zostanie oparta m.in. o rynkową stawkę (obliczoną na podstawie generowanych przez Spółkę przychodów za usługi świadczone na rzecz klientów Spółki), z uwzględnieniem m.in. takich czynników jak poziom doświadczenia /stanowisko Pracownika, jakość stworzonych utworów, ich wartość użytkowa dla Spółki oraz czas poświęcony na przygotowanie utworu. W konsekwencji, wypłacane honorarium będzie odzwierciedlać rynkową wartość majątkowych praw autorskich do utworów przenoszonych przez Pracowników na rzecz Spółki.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w obszarze technologii informatycznych standardową metodą oceny wartości rynkowej dostarczanych utworów oraz kalkulacji wartości usługi świadczonej dla klienta jest oparcie wyceny o rynkową wartość (stawkę) za godzinę lub dzień świadczenia usług przez osoby o określonym poziomie doświadczenia /stanowisku. W tym zakresie, stosowana przez Spółkę metoda kalkulacji honorarium nie będzie odbiegała od standardów przyjętych na rynku usług informatycznych.

Spółka nie będzie dokonywała wypłaty honorarium autorskiego za czas pracy twórczej ani za czas poświęcony na przygotowanie efektów pracy, które można uznać za utwory. Honorarium będzie stanowić zapłatę za przeniesienie lub korzystanie przez Spółkę z praw autorskich do utworów wykonanych przez Pracowników. W przypadku, gdy Pracownik nie stworzy w okresie rozliczeniowym utworu, nie zostanie wypłacone honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego wyżej wymienionym Pracownikom, w części dotyczącej honorarium wypłacanego za rozporządzanie prawami autorskim do utworów z zakresu opisanej wyżej działalności, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę oraz wewnętrznych regulaminów, Wnioskodawca jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych przez Pracowników, może On zastosować podwyższone (w wysokości 50%) koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, pod warunkiem, że praca Pracownika będzie skutkowała powstaniem utworów podlegających ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego oraz powstałe utwory będą mieścić się w zakresie opisanej wyżej działalności.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o UPDOF, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., koszty uzyskania z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustalone w ten sposób łączne podwyższone koszty uzyskania przychodów, stosowanie do art. 22 ust. 9a UPDOF w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powyższe oznacza, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu stanowiącego honorarium (wynagrodzenie) za korzystanie /rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b UPDOF, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowch, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki,
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 UPAP, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W świetle przepisów UPDOF oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych, możliwość zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia następujących warunków:

1.  Stworzenie przez pracownika-twórcę efektu pracy, w zakresie działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b UPDOF, będącego utworem w rozumieniu UPAP;
2.  Utrwalenie efektu (utworu) w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację;
3.  Korzystanie przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami;
4.  Wyodrębnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi związanego z korzystaniem z praw autorskich (honorarium).

1.  Ustawa nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, odsyłając w tym względzie do odrębnych przepisów UPAP.

W myśl art. 1 ust. 1 UPAP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zdaniem Spółki, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego efekty pracy Pracowników stanowią utwory w rozumieniu UPAP w dziedzinie tworzenia programów komputerowych, a oni sami zaś są twórcami w rozumieniu tej ustawy. Pracownicy wykonują bowiem szereg czynności związanych z procesem powstania programu komputerowego, natomiast efekty ich pracy zostaną uzewnętrznione, wyrażone słowem, znakami graficznymi, symbolami matematycznym, oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego, dostosowanego każdorazowo do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta.

Jednocześnie UPDOF nie zawiera odrębnej definicji pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” Takiej definicji nie zawiera również UPAP, która co prawda zawiera odrębne regulacje dotyczące programów komputerowych, jednak pojęcia programu komputerowego (kodu źródłowego) nie można utożsamiać z „działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych” zawartą w UPDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” obejmuje działalność oraz jej efekty (utwory), które pośrednio lub bezpośrednio związane są z powstawaniem programu komputerowego. Działalnością w zakresie programów komputerowych jest więc nie tylko samo stworzenie kodu źródłowego programu komputerowego, lecz również szereg czynności wykonywanych w procesie jego powstania i niezbędnych do powstania oprogramowania.

Na proces ten składają się prace koncepcyjne, tworzenie i projektowanie rozwiązań i elementów systemów informatycznych, tworzenie specyfikacji wymagań systemowych oraz dokumentacji technicznej programów komputerowych, samo tworzenie oprogramowania (linii kodu źródłowego) czy jego późniejsza walidacja i weryfikacja pod kątem odpowiedniego działania systemu. Współautorami wytworzonych programów są zarówno analitycy i architekci (tworząc rozwiązania systemowe, projektując systemy elementów systemów informatycznych, tworząc specyfikacje wymagań systemowych oraz dokumentację projektową i techniczną związaną z oprogramowaniem), programiści (tworząc zapis kodu źródłowego danego programu). developerzy (poprzez m.in. tworzenie struktury oprogramowania, weryfikację współdziałania poszczególnych komponentów oprogramowania) oraz testerzy (przygotowujący skrypty procedur testowych, przygotowujący i programujący testy automatyczne).

Zdaniem Wnioskodawcy, utwory będące efektem pracy Pracowników, mieszczą się więc w pojęciu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Prawidłowość opisanej powyżej interpretacji pojęcia działalności w zakresie programów komputerowych została potwierdzona m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 11 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.173.2018.2.PP;

*   z dnia 6 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA;

*   z dnia 1 czerwca 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.82.2018.2.MK;

*   z dnia 17 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.144.2018.2.JR;

*   z dnia 16 maja 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.106.2018.3.IM;

*   z dnia 25 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.108.2018.3.JR;

*   z dnia 30 marca 2018 r, nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS.

2\. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, prowadzony przez Spółkę system pozwoli na rejestrowanie i archiwizowanie tworzonych przez Pracowników dzieł (utworów w rozumieniu UPAP). Umożliwi on również późniejszą weryfikację zgłoszonych dzieł oraz przypisanie ich do konkretnego autora. Funkcjonowanie systemu umożliwi precyzyjną i regularną rejestrację rezultatów prac, które mogą zostać uznane za utwory. System ten pozwoli również osobom wyznaczonym do weryfikacji utworów w imieniu Wnioskodawcy na akceptację rezultatów prac (polegającą m.in. na weryfikacji zgłaszanych utworów pod kątem spełnienia przesłanek umożliwiających zakwalifikowanie ich jako utworów w rozumieniu UPAP). Zatem, wprowadzenie opisanego systemu rejestracji i archiwizacji utworów pozwoli na spełnienie warunku odpowiedniego utrwalenia dzieł oraz umożliwienia ich weryfikacji. Niedopełnienie obowiązku zarejestrowania utworu przez Pracownika lub brak akceptacji utworu (potwierdzenia, że w ocenie Wnioskodawcy stanowi on utwór w rozumieniu UPAP) w danym okresie rozliczeniowym będzie skutkował brakiem wypłaty wynagrodzenia w formie honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

3.Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, postanowienia umów o pracę oraz regulaminów dotyczących korzystania z praw autorskich będą wyraźnie ustalać, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do utworów będących programami komputerowymi będą przysługiwały Pracownikom, którzy następnie będą je przenosić na Wnioskodawcę za wynagrodzeniem. W związku z tym wystąpi element rozporządzania przez Pracownika prawem autorskim do utworu, który powstanie w wyniku wykonywania przez niego obowiązków wynikających z umowy o pracę, co w konsekwencji będzie stanowić podstawę do wypłaty honorarium z tego tytułu. Zgodnie z regulaminami, niedopełnienie obowiązku zarejestrowania utworu przez Pracownika lub brak akceptacji utworu (potwierdzenia, że w ocenie Wnioskodawcy stanowi on utwór w rozumieniu UPAP) w danym okresie rozliczeniowym będzie skutkował brakiem wypłaty wynagrodzenia w formie honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

4\. Wymóg dotyczący wyodrębnienia wartości honorarium przysługującego z tytułu korzystania przez Pracowników z praw do utworów oraz jego właściwego udokumentowania, zostanie przez Spółkę również spełniony - poprzez wprowadzenie stosownych zapisów w umowach o pracę oraz regulaminie lub regulaminach Spółki. Wskazane zapisy umów o pracę oraz regulaminów Spółki będą pozwalać na wyraźne, jednoznaczne i czytelne określenie wartości honorarium. Honorarium będzie stanowić zapłatę - ustaloną w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – za korzystanie przez Spółkę z praw autorskich przysługujących Pracownikom. Równocześnie, za pomocą funkcjonującego systemu, Spółka będzie dokonywać wyceny przysługującego konkretnemu Pracownikowi w danym miesiącu honorarium autorskiego. Mechanizm ten pozwoli na określenie realnej, rzeczywistej wartości honorarium uzyskiwanego przez Pracownika z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do stworzonych utworów. Wymóg wyodrębnienia honorarium zostanie zatem spełniony.

Spółka podkreśliła, że warunkiem koniecznym, determinującym wypłatę honorarium, jest powstanie utworu oraz jego prawidłowa rejestracja przez Pracownika, zgodnie z obowiązującymi procedurami. Wycena wartości honorarium zostanie oparta m.in. o rynkową stawkę (obliczoną na podstawie generowanych przez Spółkę przychodów za usługi świadczone na rzecz klientów Spółki), z uwzględnieniem takich czynników jak m.in. poziom doświadczenia /stanowisko Pracownika, jakość stworzonych utworów, ich wartość użytkowa dla Spółki oraz czas projektowy związany z utworami. Wypłacane honorarium będzie odzwierciedlać rynkową wartość majątkowych praw autorskich, przenoszonych przez Pracowników na rzecz Spółki. Jest to metoda pozostająca w zgodzie ze sposobami wyceny wynagrodzenia za usługi informatyczne na rynku informatycznym, które zwykle wyceniane są według godzinowych lub dziennych stawek pracy konsultantów IT o określonym poziomie doświadczenia. Dla uniknięcia wątpliwości Spółka wskazała, że honorarium będzie wyceniane w każdym miesiącu, a jego faktyczna wysokość nie będzie określona z góry w umowie o pracę, nie będzie również określona procentowo jako część całości wynagrodzenia wypłacanego Pracownikowi z tytułu umowy o pracę.

Spółka nie będzie dokonywała wypłaty honorarium autorskiego za czas pracy twórczej ani za czas poświęcony na przygotowanie efektów pracy, które w procesie weryfikacji można byłoby uznać za utwory. Honorarium będzie stanowić zapłatę za przeniesienie lub korzystanie przez Spółkę z praw autorskich do utworów wykonanych przez Pracowników. W przypadku, gdy Pracownik nie stworzy w okresie rozliczeniowym utworu, honorarium autorskie nie zostanie ustalone ani wypłacone Pracownikowi.

Podsumowując, zdaniem Spółki przedstawione powyżej okoliczności zdarzenia przyszłego będą pozwalać na stosowanie wobec honorarium wypłacanego Pracownikom, 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

Zatem, zdaniem Spółki, działając jako płatnik, jest uprawniona do zastosowania do wartości przychodu stanowiącego wynagrodzenie (honorarium) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi do utworów powstałych w procesie tworzenia programu komputerowego przez Pracowników, podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Wobec tego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w branży IT polegającą w szczególności na dostarczaniu innowacyjnych rozwiązań informatycznych, w tym programów komputerowych.

W celu realizacji opisanych zadań, Spółka zatrudnia w oparciu o umowę o pracę specjalistów, do których należą m.in. analitycy, developerzy, testerzy, architekci, inżynierowie do spraw systemów oraz liderzy zespołów (inżynierii oprogramowania, testów oprogramowania, architektury inżynierii oprogramowania, inżynierii ds. systemów) - Pracownicy.

W ramach każdej z wyodrębnionych grup w Spółce Pracownicy zajmują stanowiska starszych lub młodszych specjalistów, przydzielenie Pracownikowi danego stanowiska jest związane w szczególności z posiadanym przez niego doświadczeniem, wykształceniem oraz stażem pracy.

W ramach obowiązków pracowniczych Pracownicy uczestniczą w procesie tworzenia programów komputerowych, tj. w szczególności:

1.  uczestniczą w tworzeniu (projektowaniu) struktury oprogramowania, w tym dokonują weryfikacji współdziałania poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów,
2.  budują i rozwijają poszczególne części oprogramowania tworząc kody źródłowe,
3.  planują lub współuczestniczą w projektowaniu szczegółów implementacji oprogramowania,
4.  integrują elementy rozwiązań,
5.  przygotowują automatyczne procedury testów wytworzonego oprogramowania;
6.  przygotowują dokumentację techniczną związana z ww. działaniami.

Tworzenie programów komputerowych realizowane jest najczęściej w formie pojedynczych projektów na rzecz klientów lub na potrzeby własne, których każdorazowym celem jest powstanie programu komputerowego lub jego części składowej. Działalność Pracowników ma charakter niepowtarzalny i musi być każdorazowo dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działalności Pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. W wyniku wykonywania przez Pracowników obowiązków pracowniczych powstają utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: UPAP).

Tworzenie programu komputerowego jest wypadkową pracy wielu Pracowników, a na jego powstanie składają się m.in. prace koncepcyjne (projektowe), samo tworzenie programu (w postaci linii kodu źródłowego), czy późniejsza walidacja działania systemu. Wytworzenie programu komputerowego wymaga zatem połączonego nakładu pracy wielu osób, a autorami programu komputerowego są osoby wykonujące prace twórcze w tym zakresie. W związku z powyższym, współautorami wytworzonych programów są zarówno analitycy i architekci (tworząc rozwiązania systemowe, projektując systemy elementów systemów informatycznych, tworząc specyfikacje wymagań systemowych oraz dokumentację projektową i techniczną związaną z oprogramowaniem), programiści (tworząc zapis kodu źródłowego danego programu), developerzy (poprzez m.in. tworzenie struktury oprogramowania, weryfikację współdziałania poszczególnych komponentów oprogramowania) oraz testerzy (m.in. przygotowujący skrypty procedur testowych, przygotowujący i programujący testy automatyczne).

Obszar działalności Spółki oraz zakres aktywności Pracowników powoduje, że rezultaty działań Pracowników są efektem ich zindywidualizowanej kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania utworów (wśród nich w szczególności m.in.: projektów i analiz architektury systemów w środowisku klienckim, programów komputerowych, ich fragmentów, kodów źródłowych, algorytmów, baz danych i programów nimi zarządzającymi, przypadków testowych, robotów programowych, diagramów uml, dokumentacji technicznej oprogramowania). Oprócz pracy nad utworami, Pracownicy wykonują i będą wykonywać również inne czynności, nie związane z pracą nad powstaniem utworów, jak np.: zadania administracyjne, organizacyjne, zarządcze czy kontrolne.

Pracownicy będą otrzymywać za swoją pracę wynagrodzenie, na które składać się będzie honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich i praw majątkowych twórcy do pozostałej własności intelektualnej oraz pozostałe wynagrodzenie zasadnicze za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Spółka stworzy przejrzysty mechanizm pozwalający na dokonywanie wyceny należnego honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów tworzonych lub współtworzonych przez Pracowników w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym, za który jest wypłacane wynagrodzenie).

Postanowienia umów o pracę oraz wewnętrznych regulaminów będą różnicować wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich (honorarium) oraz za wykonywanie pozostałych obowiązków przez Pracowników, a w szczególności pozwalać będą na jednoznaczne określenie wysokości honorarium wypłacanego poszczególnym Pracownikom z tytułu rozporządzania przez nich prawami autorskimi do utworów. Zgodnie z planowanym brzmieniem umów o pracę, pierwotne majątkowe prawa autorskie do utworów będących programami komputerowymi będą przysługiwały Pracownikom, którzy następnie będą je przenosić na pracodawcę za wynagrodzeniem.

Spółka posiada obecnie na potrzeby projektowe system pozwalający rejestrować i archiwizować tworzone przez Pracowników dzieła (utwory w rozumieniu UPAP). System będzie umożliwiał akceptację zgłoszonych utworów oraz będzie wspierał ich poprawną archiwizację. Jego funkcjonowanie umożliwi Pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac, które mogą zostać uznane za utwory. Stworzony system pozwali również osobom wyznaczonym do weryfikacji utworów w imieniu Wnioskodawcy na akceptację rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako utwory w rozumieniu UPAP w imieniu Spółki.

Spółka będzie dokonywać wyceny honorarium autorskiego przypadającego na utwory będące efektem działalności twórczej pracowników wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF, z wykorzystaniem funkcjonującego systemu rejestracji oraz archiwizacji utworów. Warunkiem wypłaty honorarium będzie dopełnienie przez Pracowników obowiązków w zakresie

Wycena wartości honorarium zostanie oparta m.in. o rynkową stawkę (obliczoną na podstawie generowanych przez Spółkę przychodów za usługi świadczone na rzecz klientów Spółki), z uwzględnieniem m.in. takich czynników jak poziom doświadczenia /stanowisko Pracownika, jakość stworzonych utworów, ich wartość użytkowa dla Spółki oraz czas poświęcony na przygotowanie utworu. W konsekwencji, wypłacane honorarium będzie odzwierciedlać rynkową wartość majątkowych praw autorskich do utworów przenoszonych przez Pracowników na rzecz Spółki.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w obszarze technologii informatycznych standardową metodą oceny wartości rynkowej dostarczanych utworów oraz kalkulacji wartości usługi świadczonej dla klienta jest oparcie wyceny o rynkową wartość (stawkę) za godzinę lub dzień świadczenia usług przez osoby o określonym poziomie doświadczenia /stanowisku. W tym zakresie, stosowana przez Spółkę metoda kalkulacji honorarium me będzie odbiegała od standardów przyjętych na rynku usług informatycznych

Spółka nie będzie dokonywała wypłaty honorarium autorskiego za czas pracy twórczej ani za czas poświęcony na przygotowanie efektów pracy, które można uznać za utwory. Honorarium będzie stanowić zapłatę za przeniesienie lub korzystanie przez Spółkę z praw autorskich do utworów wykonanych przez Pracowników. W przypadku, gdy Pracownik nie stworzy w okresie rozliczeniowym utworu, nie zostanie wypłacone honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca zapisy umowy o pracę oraz wewnętrznych regulaminów, jak i analiza systemu rejestracji i archiwizacji utworów prowadzonego przez Wnioskodawcę, pozwoli określić w sposób niebudzący wątpliwości jaka kwota wynagrodzenia dotyczy przeniesienia praw autorskich, a jaka pozostałych czynności pracowniczych, pracownicy w ramach umowy o pracę wykonywać będą prace w zakresie programów komputerowych, a praca przez nich wykonywana będzie miała walor twórczy, a więc niepowtarzalny i jej rezultat będzie spełniał przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednocześnie będą oni twórcami i istotnie otrzymają wynagrodzenie stanowiące honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę ustalane kwotowo (którego wysokość będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu), Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.