Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.342.2021.1.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-05
Teza: skutki podatkowe związane ze sprzedażą udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem przed pierwszym zasiedleniem
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 25 marca 2021 r. (data wpływu20 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży 1/4 udziału w użytkowaniu wieczystym działki nr 3 oraz we współwłasności w budynku biurowym, wybudowanym na tej działce - **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży 1/4 udziału w użytkowaniu wieczystym działki nr 3 oraz we współwłasności w budynku biurowym, wybudowanym na tej działce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 30 stycznia 2020 r. Wnioskodawczyni posiadając 1/4 udziału jako współużytkownik wieczysty gruntu składającego się z działki nr 2 i współwłaścicielka budynku biurowego, stanowiącego odrębną od gruntu własność zawarła umowę przedwstępną sprzedaży posiadanego udziału w wyżej wymienionych składnikach (dalej: Umowa), objętych księgą wieczystą nr …, prowadzoną przez Sąd Rejonowy w…, przy czym docelowym przedmiotem sprzedaży będzie udział w użytkowaniu wieczystym nowo powstałej działki o powierzchni od 2.340 m² do 2.600 m², która zostanie wydzielona z działki nr 2 oraz w budynku biurowym, stanowiącym odrębną od gruntu własność (dalej łącznie: Nieruchomość).

Działka nr 2, a tym samym Nieruchomość będąca docelowym przedmiotem sprzedaży, jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym oznaczona jest jako tereny pod zabudowę handlowo - usługową, istniejąca zabudowa do pozostawienia. Zgodnie natomiast z ewidencją gruntów oznaczona jest jako tereny zabudowane.

Wnioskodawczyni w Umowie zobowiązała się do sprzedaży posiadanego udziału w Nieruchomości m.in. pod następującymi warunkami:

*   uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której wynikać będzie możliwość zabudowania Nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym wraz miejscami parkingowymi,

*   uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na Nieruchomości,

*   uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową Nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo- i lewoskrętu, bez konieczności przebudowy układu drogowego,

*   niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia Nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,

*   potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowej Nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,

*   wydania prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr 2 - zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego,

*   uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji Kupującego w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej,

*   uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,

*   przekształcenie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego w prawo własności lub wykupu prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej Nieruchomości na własność.

Wnioskodawczyni w przywołanej wyżej Umowie udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń warunkujących zawarcie umowy ostatecznej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień.

Powyższe pełnomocnictwo zostało udzielone z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw oraz zawiera oświadczenia o jego nieodwoływalności w okresie obowiązywania Umowy.

Wnioskodawczyni wyraziła również zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na działce stanowiącej przedmiot Umowy tymczasowego przyłącza energetycznego, zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem, które w przypadku niezawarcia umowy przyrzeczonej Kupujący usunie własnym kosztem i staraniem.

Jednocześnie Wnioskodawczyni, w związku z zawarciem przywołanej wyżej Umowy, w dniu 30 stycznia 2020 r. zawarła z przyszłym nabywcą (przywoływanym wyżej jako Kupującym) umowę dzierżawy przedmiotowej Nieruchomości na czas nieokreślony, obowiązywanie której, zgodnie z aneksem do umowy dzierżawy, ograniczono do trzech miesięcy. Umowa dzierżawy ma charakter odpłatny, a stawka czynszu dzierżawnego określona została za okresy miesięczne.

Wnioskodawczyni w przedmiotowej umowie dzierżawy (jak również w samej Umowie) wyraziła zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę (przyszłego Nabywcę) przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści Umowy.

Niezależnie od przywołanej wyżej umowy dzierżawy, część działki nr 2, która nie będzie przedmiotem sprzedaży, obciążona jest umową dzierżawy zawartą dnia 9 listopada 2012 r. na okres 10 lat, która również ma charakter odpłatny.

Udział w Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy został przez Wnioskodawczynię nabyty w wyniku dziedziczenia po zmarłej w 2016 r. matce. Nabycie posiadanych udziałów nie podlegało podatkowi VAT. Ojciec Wnioskodawczyni w trakcie posiadania Nieruchomości wybudował na niej budynek biurowy, stanowiący odrębną od gruntu własność. Przy budowie budynku, nie będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nie odliczał podatku VAT z faktur zakupowych. Przedmiotowy budynek nie został nigdy oddany do użytkowania.

Nieruchomość od momentu jej nabycia, za wyjątkiem okresu dzierżawy, nie była przez Wnioskodawczynię w żaden sposób użytkowana (leżała odłogiem). Wnioskodawczyni nie prowadzi ani działalności rolniczej, ani działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni poinformowała, iż na dzień sporządzania niniejszego wniosku z działki nr 2 została już wydzielona działka o numerze 3 o pow. 2.340 m², która będzie docelowym przedmiotem sprzedaży oraz, że Wnioskodawczyni złożyła już wniosek o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Dodatkowo Wnioskodawczyni zaznaczyła, że rozbiórka budynku biurowego posadowionego na Nieruchomości dokonana zostanie przez Kupującego dopiero po dacie sprzedaży Nieruchomości.

Nieruchomość nie była przez Wnioskodawczynię wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Nabywcą przedmiotowej nieruchomości będzie spółka prawa handlowego zarejestrowana jako czynny podatnik.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni przy sprzedaży udziału w opisanej w stanie faktycznym Nieruchomości, będzie działała jako podatnik VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, sprzedaż udziału w Nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1

Wnioskodawczyni przy sprzedaży udziału w Nieruchomości, będzie działała jako podatnik VAT.

Ad 2

W przypadku, gdy Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, sprzedaż udziału w Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza” zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i świadczona jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financien uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Powyższe prowadzi zatem do stwierdzenia, że Wnioskodawczyni w związku z dzierżawą przedmiotowej nieruchomości wykorzystuje ją w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym w przypadku transakcji sprzedaży posiadanego udziału w przedmiotowej Nieruchomości Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika VAT.

Podsumowując, Wnioskodawczyni w opisanym zdarzeniu przyszłym przy sprzedaży udziału w Nieruchomości będzie działała jako podatnik VAT.

Ad 2

Mając na uwadze wnioski wynikające z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu do pytania nr 1 należy wskazać, że dokonując sprzedaży prawa własności przedmiotowej nieruchomości, która była wydzierżawiana w celach zarobkowych, Wnioskodawczyni wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może być albo opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po Ich

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny sprawy, należy stwierdzić, że w stosunku do budynku biurowego, stanowiącego odrębną od gruntu własność nie doszło do pierwszego zasiedlenia, bowiem od momentu jego wybudowania, budynek ten nie był wykorzystywany przez okres ponad 2 lat, co więcej nie został on w ogóle oddany do użytkowania.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w budynku posadowionym na działce nr 3 będącej docelowym przedmiotem Umowy, a tym samym, sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jeżeli nie można zastosować zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10, należy zbadać, czy nie zachodzi możliwość zwolnienia sprzedaży budynku z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Mając na uwadze opisany stan faktyczny sprawy, należy stwierdzić, że w stosunku do budynku biurowego, stanowiącego odrębną od gruntu własność, Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego wybudowaniu, jak również w związku z nieoddaniem przedmiotowego budynku do użytkowania Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych wydatków na jego ulepszenie.

Mając powyższe na uwadze, sprzedaż udziału w budynku posadowionym na działce nr 3 będącej docelowym przedmiotem Umowy, a tym samym, sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku gdy Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, sprzedaż udziału w Nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym” nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, odpłatna dostawa gruntu, budynku, budowli jak również prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, które spełniają definicję wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Towarem jest zatem udział w prawie własności lub w użytkowaniu wieczystym nieruchomości.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jest to także zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Jak wynika z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Natomiast zgodnie z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziałuw nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Tylko wtedy działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Ze wskazanego orzeczenia wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zamierza sprzedać 1/4 udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu, składającego się z działki nr 3 o powierzchni 2.340 m2 (wydzielonej z działki nr 2) oraz 1/4 udziału we współwłasności w budynku biurowym, posadowionym na działce nr 3. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej ani działalności rolniczej i nie jest Ona zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego ww. działki w prawo własności.

Budynek biurowy, znajdujący się na działce nr 3, nie został nigdy oddany do użytkowania i zostanie on poddany rozbiórce przez Kupującego po dokonaniu opisanej sprzedaży. Działka nr 3 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym oznaczona jest ona jako tereny pod zabudowę handlowo- usługową.

Wnioskodawczyni zawarła z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży, zgodnie z którą zobowiązała się do sprzedaży posiadanego udziału w Nieruchomości pod następującymi warunkami m.in.:

*   uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której wynikać będzie możliwość zabudowania Nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym wraz miejscami parkingowymi,

*   uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na Nieruchomości,

*   uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową Nieruchomość,

*   wydania prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr 2 - zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego,

*   uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego.

Wnioskodawczyni w Umowie udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń warunkujących zawarcie umowy ostatecznej.

Wnioskodawczyni wyraziła również zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na działce stanowiącej przedmiot Umowy tymczasowego przyłącza energetycznego, zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci.

Jednocześnie Wnioskodawczyni zawarła z Kupującym umowę dzierżawy opisanej we wniosku nieruchomości o charakterze odpłatnym na okres trzech miesięcy.

Ponadto, Wnioskodawczyni w ww. umowie dzierżawy jak również w Umowie, wyraziła zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę (przyszłego nabywcę) przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.

Udział w Nieruchomości, przeznaczonej do sprzedaży, został nabyty przez Wnioskodawczynię w wyniku dziedziczenia po zmarłej w 2016 r. matce. Nabycie posiadanych udziałów nie podlegało podatkowi VAT.

Ojciec Wnioskodawczyni w trakcie posiadania Nieruchomości wybudował na niej budynek biurowy, stanowiący odrębną od gruntu własność. Budynek ten nie został nigdy oddany do użytkowania.

Nieruchomość od momentu jej nabycia, za wyjątkiem okresu dzierżawy, nie była przez Wnioskodawczynię w żaden sposób użytkowana (leżała odłogiem). Nieruchomość ta nie była także przez Wnioskodawczynię wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Nabywcą ww. nieruchomości będzie spółka prawa handlowego zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy Wnioskodawczyni przy sprzedaży 1/4 udziału w Nieruchomości, będzie działała jako podatnik VAT.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do faktycznych okoliczności danej sprawy. Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

*   po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   po drugie – czynności tej dokonuje podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do planowanej czynności sprzedaży działki nr 3 wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym, nieoddanym do użytkowania, Wnioskodawczyni będzie spełniała przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się do treści przepisów ustawy – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ww. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Zainteresowana, a nie Jej pełnomocnik. Pełnomocnik Wnioskodawczyni (Kupujący) nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawczyni.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni, będąca współużytkownikiem wieczystym działki nr 3 oraz współwłaścicielką nieoddanego do użytkowania budynku biurowego, udzieliła przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa m.in. do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń warunkujących zawarcie umowy ostatecznej. Pomiędzy Wnioskodawczynią a przyszłym nabywcą zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży ww. nieruchomości zabudowanej, zgodnie z którą Kupujący, posiadający pełnomocnictwo Sprzedającej, uzyska decyzję o pozwoleniu na budowę zgodnie ze swoimi planami inwestycyjnymi, uzyska decyzję o pozwoleniu na rozbiórkę budynku biurowego znajdującego się na działce nr 3, uzyska decyzję na lokalizację i budowę zjazdu, a także uzyska warunki techniczne przyłączy, pozwalające na realizację zaplanowanej inwestycji w ciągu sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Ustalony, również w zawartej umowie przedwstępnej sprzedaży, podział działki nr 2 już nastąpił, w wyniku czego wydzielona została działka nr 3, która jest docelowym przedmiotem sprzedaży. Ponadto, zgodnie z ww. umową, Sprzedająca złożyła wniosek o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego działki nr 3 w prawo własności.

Wnioskodawczyni wyraziła także zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na działce nr 3 tymczasowego przyłącza energetycznego.

Strony ww. umowy zawarły ponadto umowę dzierżawy ww. działki, jak również Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę (Kupującego) przedmiotem dzierżawy na cele budowlane.

Działania podjęte przez Wnioskodawczynię spowodują wykonanie przez przyszłego nabywcę ww. nieruchomości zabudowanej szeregu czynności, zmierzających do realizacji planowanej przez Kupującego inwestycji, na podstawie udzielonego mu przez Sprzedającą pełnomocnictwa.

Zatem działka nr 3 wraz z budynkiem nieoddanym do użytkowania, zostanie sprzedana przyszłemu nabywcy, po wykonaniu czynności wskazanych w przedwstępnej umowie sprzedaży, jako nieruchomość gotowa pod planowaną inwestycję, na której w krótkim czasie można rozpocząć realizację zamierzeń budowlanych. Czynności te dodatkowo podniosą atrakcyjność dla przyszłego nabywcy przeznaczonej do sprzedaży działki wraz z budynkiem i zwiększą jej wartość celem maksymalizacji zysku dla Sprzedającej.

Z cytowanych wcześniej przepisów wynika, że po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności, które będą wykonywane przez Kupującego na działce nr 3, wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej – mocodawcy. Wymieniony w przedwstępnej umowie sprzedaży szereg czynności w postaci m.in. uzyskania pozwolenia na budowę, pozwolenia na rozbiórkę, pozwolenia na budowę zjazdu, uzyskania warunków technicznych przyłączy oraz otrzymania ostatecznej decyzji o wydzieleniu działki nr 3 z działki nr 2, pomimo że nie będzie on podejmowany bezpośrednio przez Sprzedającą jako współwłaścicielkę ww. nieruchomości zabudowanej, a przez przyszłego nabywcę, czyli przez pełnomocnika, nie pozostanie on bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej (Wnioskodawczyni). Opisany szereg czynności, wykonywanych przez Kupującego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni jako mocodawcy. Pełnomocnik, dokonując ww. czynności za pełną zgodą Sprzedającej, uatrakcyjni ww. działkę wraz z budynkiem nieoddanym do użytkowania jako towar przeznaczony do odpłatnego zbycia, będący nadal własnością Sprzedającej. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość zabudowana o zupełnie innym charakterze i wyższej wartości niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, uatrakcyjniona, gotowa do realizacji zamierzeń inwestycyjnych nabywcy.

Do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności działki nr 3 wraz z budynkiem biurowym, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, nieruchomość pozostaje we współwłasności Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego, ponieważ stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedająca, a nie nabywca. Umocowany nabywca, jako pełnomocnik Wnioskodawczyni, nie będzie działała we własnym imieniu lecz w imieniu Sprzedającej, bez względu na to, kto poniesie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami. Zatem to Wnioskodawczyni podejmie aktywne działania o zorganizowanym charakterze w celu zbycia ww. nieruchomości zabudowanej.

Z opisu sprawy wynika również, że działka nr 3 w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży stała się przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy na okres trzech miesięcy. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście opisanej sprawy, należy również zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Wydzierżawienie przez Wnioskodawcę działki zabudowanej, przeznaczonej do sprzedaży dodatkowo spowodowało, że straciła ona charakter majątku prywatnego.

W analizowanej sprawie, całokształt działań Wnioskodawczyni tj. oddanie działki nr 3 w dzierżawę, wyrażenie zgody na dysponowanie ww. działką na cele budowlane, udzielenie pełnomocnictwa w celu uzyskania niezbędnych dla Kupującego decyzji i pozwoleń, wydzielenie działki nr 3 z działki nr 2 oraz przekształcenie prawa użytkowania wieczystego ww. działki w prawo własności, a także zgoda na usytuowanie przez nabywcę tymczasowego przyłącza energetycznego, bez wątpienia oznacza, że wystąpią przesłanki świadczące o takiej aktywności Sprzedającej w przedmiocie zbycia opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej, które będą porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (stałyi zorganizowany charakter takiej działalności), o których mowa w orzeczeniach w ww. sprawach C-180/10 i C-181/10. Wystąpi bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzą o tym, że sprzedaż działki nr 3 wraz z budynkiem biurowym nieoddanym do użytkowania wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, które będą świadczyć o zaangażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Sprzedająca, dokonując opisanych we wniosku działań i czynności, wyjdzie poza ramy czynności związanych z typowym (zwykłym) wykonywaniem prawa własności i rozporządzaniem nim.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie wskazuje na korzystanie z przysługującego Sprzedającej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Działania, podjęte przez Wnioskodawczynię w celu przygotowania ww. działki zabudowanej pod budowę inwestycji przyszłego nabywcy dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca będzie działała jako podatnik tego podatku.

Podsumowując, skoro w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to również sprzedaż udziału w działce nr 3 wraz z nieoddanym do użytkowania budynkiem biurowym, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w przypadku sprzedaży 1/4 udziału w opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności oraz zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc szeroko rozumiane pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Przykładowo, pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma miejsce zarówno w sytuacji, gdy po wybudowaniu budynku oddany zostanie on w najem, jak też w przypadku gdy będzie on wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej – w obu przypadkach dojdzie do korzystania z budynku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeśli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy, regulujących ww. prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że udział w nieruchomości gruntowej, przeznaczonej do sprzedaży, został przez Wnioskodawczynię nabyty w wyniku dziedziczenia po zmarłej w 2016 r. matce. Nabycie posiadanych udziałów nie podlegało podatkowi VAT. Ojciec Wnioskodawczyni w trakcie posiadania Nieruchomości wybudował na niej budynek biurowy, stanowiący odrębną od gruntu własność. Przy budowie budynku, Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Budynek ten nigdy nie został oddany do użytkowania. Dodatkowo, rozbiórka budynku biurowego posadowionego na działce nr 3 dokonana zostanie przez Kupującego dopiero po dacie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Zabudowana nieruchomość nie była przez Wnioskodawczynię wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Wnioskodawczyni w żaden sposób nie użytkowała ww. działki zabudowanej (leżała ona odłogiem), za wyjątkiem okresu dzierżawy. Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie tego budynku.

Jak wskazała Wnioskodawczyni w opisie sprawy, w odniesieniu do budynku biurowego posadowionego na działce nr 3 nie doszło do pierwszego zasiedlenia, gdyż budynek ten nigdy nie został oddany do użytkowania. W związku z tym, sprzedaż budynku biurowego znajdującego się na ww. działce nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ dostawa nieoddanego do użytkowania po jego wybudowaniu budynku biurowego odbędzie się przed pierwszym zasiedleniem.

W dalszej kolejności dla ww. transakcji, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem VAT czynności polegającej na dostawie budynku jest to, czy przy nabyciu w stosunku do obiektu nie przysługiwało dokonującemu jego dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Okoliczności sprawy wskazują, że w stosunku do budynku posadowionego na działce Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego wybudowaniu, ponieważ nie była Ona zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Budynek ten nie został oddany do użytkowania co wskazuje, że nie był on ulepszany.

Mając na względzie wskazane przez Wnioskodawczynię informacje, należy stwierdzić, że dostawa budynku biurowego znajdującego się na działce nr 3, nieoddanego do użytkowania, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących jego budowę oraz nie były ponoszone żadne nakłady na ulepszenie tego budynku.

Zatem w odniesieniu do sprzedaży 1/4 udziału w prawie własności do budynku biurowego nieoddanego do użytkowania, znajdującego się na działce nr 3 należy stwierdzić, że dostawa ta będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem spełnione zostaną przesłanki zawarte w tym przepisie.

W konsekwencji, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie przez Wnioskodawcę 1/4 udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek biurowy, również korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponieważ zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, analiza możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest w opisanym przypadku bezzasadna.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****