Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.280.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi komisjonowania i logistycznych dla Zleceniodawcy 1 i 2, oraz określenia miejsca świadczenia usługi na ruchomym majątku rzeczowym dla Zleceniodawcy 3.
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; firma; firma-siedziba firmy; miejsce-miejsce opodatkowania; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; współczynnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2020 r. (data wpływu 14 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia miejsca świadczenia usługi komisjonowania i logistycznych dla Zleceniodawcy 1 i 2, oraz
*   określenia miejsca świadczenia usługi na ruchomym majątku rzeczowym dla Zleceniodawcy 3

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: określenia miejsca świadczenia usługi komisjonowania i logistycznych dla Zleceniodawcy 1 i 2, oraz określenia miejsca świadczenia usługi na ruchomym majątku rzeczowym dla Zleceniodawcy 3.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest polską spółką kapitałową i czynnym podatnikiem VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (…), do której należą także inne spółki zlokalizowane na całym świecie. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż i produkcja materiałów (…).

Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów powiązanych:

*   (…) (dalej: Zleceniodawca 1) – będącej spółką osobową prawa niemieckiego z siedzibą w (…) w Niemczech,
*   (…) (dalej: Zleceniodawca 2) będącej spółką osobową prawa niemieckiego z siedzibą w (…) w Niemczech, oraz
*   (…) (dalej: Zleceniodawca 3) – będącej spółką kapitałową prawa irlandzkiego z siedzibą w (…) w Irlandii

(dalej łącznie: Zleceniodawcy).

Usługi świadczone na rzecz Zleceniodawców przez Spółkę można opisać w następujący sposób:

Usługi świadczone na rzecz Zleceniodawców 1 i 2

W celu realizacji swoich kontraktów i spełnienia oczekiwań kontrahentów, Zleceniodawcy 1 i 2 nabywają od Spółki usługi komisjonowania i logistyczne oraz usługi wysyłki towarów do nabywców. Usługi te świadczone są na terytorium Polski. Strony zawarły umowę na niniejsze usługi na czas nieokreślony.

Usługi te polegają w szczególności na przechowywaniu towarów w czasie świadczenia usług komisjonowania, organizacji transportu towarów do ustalonych miejsc rozładunku, przyjmowaniu zamówień, dokonywaniu rozładunku towarów, sporządzaniu protokołów ewentualnych braków ilościowych lub uszkodzeń, zabezpieczaniu towarów oraz ich zapasów przed uszkodzeniem lub utratą, utylizowaniu odpadów powstających w procesie komisjonowania, prowadzeniu ewidencji materiałów pomocniczych (kartonów, palet, folii typu stretch, taśm, etykiet, gazu do wózków widłowych itp), przeprowadzaniu inwentaryzacji towarów. Spółka ponosi wyłączną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem, który podlega wyłącznie jego poleceniom, oraz samodzielnie organizuje pracę pracowników magazynowych oraz logistycznych.

Zaplecze techniczne niezbędne do wykonywania usług na rzecz Zleceniodawcy 1 i 2 stanowi własność Wnioskodawcy. Zleceniodawcy 1 i 2 nie są uprawnieni do wydawania poleceń lub kontroli nad personelem Spółki oraz nie posiadają nieograniczonego dostępu ani prawa do korzystania z żadnych należących do Spółki pomieszczeń lub ich części. Spółka udziela osobie upoważnionej przez Zleceniodawców 1 i 2 dostępu do towarów za uprzednim powiadomieniem. Każde wejście pracowników Zleceniodawców 1 i 2 na teren magazynu musi odbywać się pod kontrolą i nadzorem pracowników Spółki.

Usługi świadczone na rzecz Zleceniodawcy 3

Spółka świadczy na rzecz Zleceniodawcy 3 usługi na majątku rzeczowym należącym do Zleceniodawcy 3. Umowa między stronami została zawarta na czas nieokreślony. Usługi są świadczone na terenie zakładu Spółki i w oparciu o jej infrastrukturę oraz zasoby ludzkie. Usługi te są świadczone zgodnie ze standardami, wytycznymi, recepturą oraz know-how Zleceniodawcy 3.

W związku ze świadczeniem usług, Spółka jest zobowiązana do przetwarzania powierzonych surowców na wyrób gotowy i przekazania wyrobu gotowego firmie spedycyjnej. Ponadto Spółka jest odpowiedzialna za prawidłowe przechowywanie surowców, opakowań i wyrobów gotowych oraz za kontrolę tych zapasów. Spółka zleca bieżącą ocenę jakościową Zleceniodawcy 1 w porozumieniu i wg wytycznych Zleceniodawcy 3. Zleceniodawca 3 odbiera gotowe towary spełniające wymagania jakościowe z wyznaczonego miejsca na terenie zakładu Spółki.

Zaplecze techniczne niezbędne do wykonywania usług na rzecz Zleceniodawcy 3 stanowi własność Wnioskodawcy. Zleceniodawca 3 nie jest uprawniony do wydawania poleceń lub kontroli nad personelem Spółki oraz nie posiada nieograniczonego dostępu ani prawa do korzystania z żadnych pomieszczeń Spółki lub ich części.

Działalność Zleceniodawców w kraju ich siedziby

Działalność Zleceniodawcy 1

Przedmiotem działalności Zleceniodawcy 1 jest produkcja i sprzedaż chemii budowlanej. W 2019 roku zatrudniał on w swojej siedzibie w Niemczech (…) osób. Zleceniodawca 1 jest zarejestrowany na VAT w Niemczech, w tym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Obroty w związku z usługami nabywanymi od Wnioskodawcy stanowią niewielki udział w stosunku do globalnej działalności prowadzonej przez Zleceniodawcę 1. W 2019 roku wynosił on zaledwie 3,5%. Tym samym obroty te są marginalne w odniesieniu do całkowitych obrotów tego Zleceniodawcy.

Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym podejmowane są w kraju siedziby Zleceniodawcy 1.

Działalność Zleceniodawcy 2

Przedmiotem działalności Zleceniodawcy 2 jest produkcja i sprzedaż chemii budowlanej. W 2019 roku zatrudniał on w swojej siedzibie w Niemczech (…) osób. Zleceniodawca 2 jest zarejestrowany na VAT w Niemczech, w tym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Obroty w związku z usługami nabywanymi od Wnioskodawcy stanowią niewielki udział w stosunku do globalnej działalności prowadzonej przez Zleceniodawcę 2. W 2019 roku wynosił on 21%. Tym samym obroty te stanowią istotnie mniejszą część w stosunku do globalnych obrotów Zleceniodawcy 2.

Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym podejmowane są w kraju siedziby Zleceniodawcy 2.

Działalność Zleceniodawcy 3

Z kolei przedmiotem działalności Zleceniodawcy 3 jest produkcja i sprzedaż uszczelniaczy do szyb zespolonych. Zleceniodawca zatrudniał w 2019 roku 4 pracowników. Zleceniodawca 3 jest zarejestrowany na VAT w Niemczech, w tym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Obroty w związku z usługami nabywanymi od Wnioskodawcy stanowią niewielki udział w stosunku do globalnej działalności prowadzonej przez Zleceniodawcę 3. W 2019 roku wynosił on zaledwie 5,5%. Tym samym obroty te są marginalne w odniesieniu do całkowitych obrotów tego Zleceniodawcy.

Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym podejmowane są w kraju siedziby Zleceniodawcy 3.

Działalność Zleceniodawców w Polsce

Działalność Zleceniodawcy 1

Zleceniodawca 1 jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce, w tym do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zleceniodawca 1 w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce dokonuje przemieszczeń towarów własnych z Niemiec. Ponadto dokonuje sprzedaży towarów, na rzecz Zleceniodawcy 2 oraz dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do niemieckich kontrahentów. Zleceniodawca 1 nie dokonuje zakupów towarów w Polsce. Oprócz usług świadczonych przez Wnioskodawcę, Zleceniodawca 1 nabywa usługi rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Zleceniodawca 1 nie posiada w Polsce własnego zaplecza osobowego i rzeczowego tj. nie dysponuje własnym ani wynajętym biurem, magazynami ani żadnymi innymi lokalami, maszynami itp. oraz nie zatrudnia pracowników na terytorium kraju.

Działalność Zleceniodawcy 2

Zleceniodawca 2 jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce, w tym do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zleceniodawca 2 w ramach działalności podlegającej VAT w Polsce nabywa towary od Zleceniodawcy 1 oraz Wnioskodawcy oraz dokonuje sprzedaży towarów. W związku z tym Zleceniodawca 2 rozpoznaje odpowiednio zakupy towarów w Polsce oraz eksport towarów do Szwajcarii. Oprócz usług świadczonych przez Wnioskodawcę, Zleceniodawca 2 nabywa usługi rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Zleceniodawca 2 nie posiada w Polsce własnego zaplecza osobowego i rzeczowego tj. nie dysponuje własnym ani wynajętym biurem, magazynami ani żadnymi innymi lokalami, maszynami itp. oraz nie zatrudnia pracowników na terytorium kraju.

Działalność Zleceniodawcy 3

Zleceniodawca 3 jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce, w tym do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zleceniodawca 3 dokonuje w Polsce wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz rozpoznaje sprzedaż towarów. Zleceniodawca 3 nabywa w Polsce też towary. Oprócz usług świadczonych przez Wnioskodawcę, Zleceniodawca 3 nabywa usługi rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Zleceniodawca 3 nie posiada w Polsce własnego zaplecza osobowego i rzeczowego tj. nie dysponuje własnym ani wynajętym biurem, magazynami ani żadnymi innymi lokalami, maszynami itp. oraz nie zatrudnia pracowników na terytorium kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczone przez Spółkę usługi na rzecz Zleceniodawców winny być opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby Zleceniodawców, tj. w Niemczech lub Irlandii?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi winny być opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT tj. w państwie siedziby Zleceniodawców – w Niemczech lub w Irlandii.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w następujących argumentach:

Jak wskazuje art. 28b ustawy o VAT „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej”. Natomiast w przypadku, gdy „usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

W ocenie Spółki Zleceniodawcy nie posiadają na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu wykonawczym UE, którego przepisy stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (nie wymagają implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) pod pojęciem „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” należy rozumieć dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym UE stanowi, w istocie, odzwierciedlenie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), co wyraźnie zostało podkreślone w pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego UE, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE. Ponadto, dla stosowania w praktyce pojęć zdefiniowanych w Rozporządzeniu Wykonawczym UE wskazane jest stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dla zdefiniowania pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” niezbędne jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego TSUE, który wielokrotnie orzekał w tej kwestii. W szczególności należy wskazać na wyroki z dnia: 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (C-168/84); z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg- Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94); z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii (C-390/96); z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95); z dnia 12 maja 2005 r. w sprawie RAL (Channel Islands) Ltd i in. przeciwko Commissioners of Customs Excise (C-452/03); z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (C-73/06) czy z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12).

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności. Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt ftir Steuem, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Kolejnym przykładem jest także wyrok z dnia 16 października 2014 roku w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12), gdzie TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (\`(...)\`)”.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

*   miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;
*   miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w dłuższym okresie;
*   działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

W orzecznictwie TSUE podnosi się, że powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych i sądów, przykładowo potwierdził je Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-392/15-3/JF, uznając następujące stanowisko za prawidłowe „Jednocześnie, należy podkreślić konieczność łącznego spełnienia przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie stałości, niezależności oraz obecności w Polsce odpowiedniego zaplecza technicznego i ludzkiego. W związku z tym, jeśli wszystkie wymienione powyżej przesłanki nie zostaną spełnione łącznie, nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Teza ta znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3334/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „Skoro zatem co najmniej dwóch wymienionych elementów konstrukcyjnych pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w niniejszej sprawie zabrakło, to stanowisko Spółki, iż w opisanych okolicznościach nie będzie ona posiadać w Polsce takiego, stałego miejsca, było prawidłowe”.

Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), w którym TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Zgodnie natomiast z opinią Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 14 listopada 2019 r. w sprawie Dong Yang Electronics Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (C-547/18) sam fakt, że spółka z państwa trzeciego posiada spółkę zależną w państwie członkowskim, nie oznacza, że ta spółka zależna jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim: „przeciwko przyjęciu, że infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) może jednocześnie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, przemawia również brzmienie art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. W związku z tym argumentuje się również, że formalnie odrębna osoba prawna – np. spółka zależna – „nie może być jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej innej osoby prawnej”. Dodatkowo jak wskazuje w dalszym ciągu Rzecznik Generalny w cytowanej opinii: „Inny wniosek byłby jednak możliwy, gdyby struktura umowna ukształtowana przez usługobiorcę naruszała zakaz stosowania praktyk stanowiących nadużycie. Zbadanie tego zagadnienia jest obowiązkiem sądu odsyłającego. W niniejszej sprawie jednakże żadne okoliczności z przedstawionego Trybunałowi stanu faktycznego na to nie wskazują”.

Opinia Rzecznika Generalnego wskazuje również w jaki sposób dostawca usług może weryfikować czy doszło do takiego nadużycia, które pozwalałoby na uznanie, że jedną spółkę należałoby uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innej spółki: \[\`(...)\`\] „podatnik może być zobowiązany do zachowania należytej staranności przy ustalaniu właściwego miejsca wykonania świadczenia. Nie obejmuje to jednak badania i analizy niedostępnych dla niego stosunków umownych między jego kontrahentem a spółkami zależnymi tego kontrahenta”. Ponadto, Rzecznik Generalny w cytowanej opinii wskazuje również, że: „Jeden z kontrahentów może zatem w zupełności polegać na pisemnym zapewnieniu drugiego kontrahenta, że ten nie posiada w kraju (w tym wypadku w Polsce) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o ile brak jest okoliczności wskazujących na coś przeciwnego”.

Powyższe wskazuje, że z brzmienia art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, że infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) nie może jednocześnie stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika chyba, że przyjęta struktura umowna ukształtowana przez usługobiorcę narusza zakaz stosowania praktyk stanowiących nadużycie. W takim przypadku podatnik jest zobowiązany do zachowania należytej staranności przy ustalaniu właściwego miejsca wykonania świadczenia usług, nie może ona jednak obejmować niedostępnych dla niego danych. Ponadto, co podkreślił Rzecznik generalny dostawca usług może polegać na pisemnym zaświadczeniu kontrahenta o braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce chyba, że ze znanych mu okoliczności wynika coś odmiennego.

Przekładając wymienione wyżej przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności na grunt opisanego powyżej stanu faktycznego oraz biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym UE, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż Zleceniodawcy nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zostały bowiem spełnione łącznie wskazane powyżej warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego UE i orzecznictwa TSUE – w szczególności w ocenie Spółki świadczone przez nią usługi nie powodują, że Zleceniodawcy prowadzą w Polsce działalność niezależną w stosunku do ich działalności głównej za granicą.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym Zleceniodawcy nie posiadają w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudniają bowiem żadnych pracowników w Polsce.

Należy również podkreślić, że wszelkie decyzje dotyczące działalności Zleceniodawców podejmuje personel Zleceniodawców w krajach ich siedziby (odpowiednio w Niemczech i Irlandii). W szczególności, w siedzibach zleceniodawców podejmowane są kluczowe czynności z punktu widzenia ich działalności na terytorium kraju tj. realizacja obowiązków wynikających z umowy ze Spółką oraz przyjmowanie zamówień na dostawy towarów od klientów.

Potwierdzenie stanowiska Spółki w zakresie braku zaplecza personalnego na terytorium kraju w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.8.2019.1.AW: „Spółka Szwedzka ani Spółka Litewska nie będą zatrudniać na terytorium Polski pracowników oraz nie będą delegować pracowników do Polski na stałe ani okresowo. Spółki te nie będą również dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółki i byliby poddani ich kontroli jak własny personel. Spółki te nie będą nadzorowały, kierowały ani kontrolowały działalności Spółki, ani też nie będą wydawały poleceń lub instrukcji jej pracownikom. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność tych spółek są i będą podejmowane przez odpowiedni personel w krajach ich siedziby. Pracownicy Spółki nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki Litewskiej lub Spółki Szwedzkiej umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym, ani realizowania w ich imieniu jakichkolwiek czynności”.

Biorąc pod uwagę powyższe w analizowanym stanie faktycznym, nie została spełniona przesłanka dysponowania odpowiednia strukturą w zakresie zaplecza personalnego przez Zleceniodawców.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

W ocenie Spółki również kolejna z przesłanek powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. posiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego nie została spełniona.

Spółka nie udostępnia Zleceniodawcom żadnej infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności na terytorium kraju. Wprawdzie towary Zleceniodawców będą znajdowały się w Polsce to jednak Zleceniodawcy 1 i 2 nie są uprawnieni do wydawania poleceń lub kontroli nad personelem Spółki oraz nie posiadają nieograniczonego dostępu ani prawa do korzystania z żadnych należących do Spółki pomieszczeń lub ich części. Każdorazowe wejście pracowników Zleceniodawców 1 i 2 na teren magazynu musi odbywać się pod kontrolą i nadzorem pracowników Spółki. Zleceniodawca 3 również nie jest uprawniony do wydawania poleceń lub kontroli nad personelem Spółki oraz nie posiada nieograniczonego dostępu ani prawa do korzystania z żadnych pomieszczeń Spółki lub ich części.

Ponadto Zleceniodawcy Spółki nie posiadają w Polsce biura ani punktu handlowego, za pomocą którego mogliby prowadzić niezależną działalność bądź magazynu, gdzie miałaby możliwość magazynowania produktów, a wszystkie czynności niezbędne do zawierania i realizacji kontraktów wykonywane są w siedzibach Zleceniodawców w Niemczech i Irlandii.

Wobec powyższego nie ma podstaw do uznania, aby Zleceniodawcy posiadali na terytorium kraju odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, tj. umożliwiającą jej odbiór nabywanych od Spółki usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Potwierdzenie stanowiska Spółki w zakresie braku zaplecza technicznego na terytorium kraju w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Zleceniodawców znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, np. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/GL909/18: wydanym w analogicznym stanie faktycznym co w niniejszej sprawie „Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech – nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania. Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług”.

Co więcej, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.8.2019.1.AW: „Skoro zatem działalność Spółki Litewskiej i Spółki Szwedzkiej na terytorium Rzeczypospolitej będzie sprowadzać się do nabywania Towarów (w ramach WNT) oraz usług polegających na ich obróbce, które to Towary, po wykonaniu na nich prac, będą przedmiotem wywozu (w ramach WDT) na terytorium Litwy lub Szwecji, należy uznać, że nie zostaną spełnione kryteria posiadania przez ww. podmioty minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tym samym należy potwierdzić stanowisko, że spółki nie będą posiadały stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce”.

Reasumując, Spółka podkreśla, że Zleceniodawcy nie dysponują na terytorium kraju odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która umożliwiałaby im odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez Spółkę do własnych potrzeb ewentualnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Brak niezależności decyzyjnej i stałości

Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, szczególnie wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), niezależność decyzyjną w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć, jako możliwość zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych.

W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi nie spowodują powstania dla Zleceniodawców w Polsce jakiejkolwiek struktury technicznej i osobowej, która mogłaby brać udział w czynnościach zarządczych. Zleceniodawcy nie zatrudniają na terytorium Polski pracowników, a pracownicy zaangażowani w świadczenie usług komisjonowania, logistycznych oraz wysyłki towarów do nabywców czy też usług na majątku rzeczowym podlegają kierownictwu Spółki a nie Zleceniodawców. Ponadto, wszystkie kluczowe czynności związane z działalnością Zleceniodawców są podejmowane w siedzibach spółek znajdujących się w Niemczech i Irlandii. W konsekwencji, w analizowanym przypadku nie została spełniona przesłanka prowadzenia działalności w Polsce w sposób niezależny.

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest fakt, że usługi nabywane przez Zleceniodawców od Spółki nie stanowią głównego przedmiotu działalności gospodarczej na terytorium Polski. Przedmiotem działalności Zleceniodawcy 1 i Zleceniodawcy 2 jest produkcja i sprzedaż chemii budowlanej, a Zleceniodawcy 3 produkcja i sprzedaż uszczelniaczy do szyb zespolonych, natomiast od Spółki nabywają świadczenia pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską, tj. usługi komisjonowania, logistyczne oraz usługi wysyłki towarów do nabywców (Zleceniodawca 1 i Zleceniodawca 2) oraz usługi na majątku rzeczowym (Zleceniodawca 3). W ocenie Spółki nie jest to zatem działalność samodzielna i niezależna, która mogłaby świadczyć o powstaniu dla jej kontrahentów stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ponadto, organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzały, iż brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN, zgodnie z którą: „kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika – wszystkimi sprawami produkcyjnymi i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM uznał, że: „Spółka nie ustanowiła w Polsce pełnomocnika uprawnionego do podpisywania umów w jej imieniu. Spółka zapewnia dostawy produktów leczniczych na rynek polski, otrzymuje i akceptuje zamówienia od klientów, organizuje dostawy produktów i obsługę logistyczną oraz wystawia faktury za dostarczone towary. Ponadto, Spółka zawarta z R. Poland Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług marketingowo-informacyjnych oraz pomocniczo-administracyjnych. Zgodnie z umową R. Poland ani jego pracownicy lub przedstawiciele medyczni nie są i nie mogą być, w żadnym wypadku, uznani za pracowników, pośredników lub przedstawicieli Spółki. Nie mają oni żadnego umocowania ani uprawnienia do dokonywania czynności więżących dla Spółki lub zawierania umów, negocjowania warunków umownych w jej imieniu. Wszelkie zamówienia lub formalne zainteresowanie dotyczące zakupu Produktów powinny być kierowane da Spółki (lub innych właściwych podmiotów)”.

Biorąc powyższe pod uwagę skoro – jak wykazano powyżej – Zleceniodawcy nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce siedziby Zleceniodawców, tj. w Niemczech i Irlandii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej Spółka) jest polską spółką kapitałową i czynnym podatnikiem VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należą także inne spółki zlokalizowane na całym świecie. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż i produkcja materiałów chemii budowlanej.

Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów powiązanych:

*   Zleceniodawcy 1 – będącego spółką osobową prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech,
*   Zleceniodawcy 2 – będącego spółką osobową prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, oraz
*   Zleceniodawcy 3 – będącego spółką kapitałową prawa irlandzkiego z siedzibą w Irlandii

(dalej łącznie: Zleceniodawcy).

W celu realizacji swoich kontraktów i spełnienia oczekiwań kontrahentów, Zleceniodawcy 1 i 2 nabywają od Spółki usługi komisjonowania i logistyczne oraz usługi wysyłki towarów do nabywców. Usługi te świadczone są na terytorium Polski.

Strony zawarły umowę na niniejsze usługi na czas nieokreślony.

Usługi te polegają w szczególności na przechowywaniu towarów w czasie świadczenia usług komisjonowania, organizacji transportu towarów do ustalonych miejsc rozładunku, przyjmowaniu zamówień, dokonywaniu rozładunku towarów, sporządzaniu protokołów ewentualnych braków ilościowych lub uszkodzeń, zabezpieczaniu towarów oraz ich zapasów przed uszkodzeniem lub utratą, utylizowaniu odpadów powstających w procesie komisjonowania, prowadzeniu ewidencji materiałów pomocniczych (kartonów, palet, folii typu stretch, taśm, etykiet, gazu do wózków widłowych itp), przeprowadzaniu inwentaryzacji towarów. Spółka ponosi wyłączną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem, który podlega wyłącznie jego poleceniom, oraz samodzielnie organizuje pracę pracowników magazynowych oraz logistycznych.

Zaplecze techniczne niezbędne do wykonywania usług na rzecz Zleceniodawcy 1 i 2 stanowi własność Wnioskodawcy. Zleceniodawcy 1 i 2 nie są uprawnieni do wydawania poleceń lub kontroli nad personelem Spółki oraz nie posiadają nieograniczonego dostępu ani prawa do korzystania z żadnych należących do Spółki pomieszczeń lub ich części. Spółka udziela osobie upoważnionej przez Zleceniodawców 1 i 2 dostępu do towarów za uprzednim powiadomieniem. Każde wejście pracowników Zleceniodawców 1 i 2 na teren magazynu musi odbywać się pod kontrolą i nadzorem pracowników Spółki.

Spółka świadczy na rzecz Zleceniodawcy 3 usługi na majątku rzeczowym należącym do Zleceniodawcy 3. Umowa między stronami została zawarta na czas nieokreślony. Usługi są świadczone na terenie zakładu Spółki i w oparciu o jej infrastrukturę oraz zasoby ludzkie. Usługi te są świadczone zgodnie ze standardami, wytycznymi, recepturą oraz know-how Zleceniodawcy 3.

W związku ze świadczeniem usług, Spółka jest zobowiązana do przetwarzania powierzonych surowców na wyrób gotowy i przekazania wyrobu gotowego firmie spedycyjnej. Ponadto Spółka jest odpowiedzialna za prawidłowe przechowywanie surowców, opakowań i wyrobów gotowych oraz za kontrolę tych zapasów. Spółka zleca bieżącą ocenę jakościową Zleceniodawcy 1 w porozumieniu i wg wytycznych Zleceniodawcy 3. Zleceniodawca 3 odbiera gotowe towary spełniające wymagania jakościowe z wyznaczonego miejsca na terenie zakładu Spółki.

Zaplecze techniczne niezbędne do wykonywania usług na rzecz Zleceniodawcy 3 stanowi własność Wnioskodawcy. Zleceniodawca 3 nie jest uprawniony do wydawania poleceń lub kontroli nad personelem Spółki oraz nie posiada nieograniczonego dostępu ani prawa do korzystania z żadnych pomieszczeń Spółki lub ich części.

Działalność Zleceniodawcy 1

Przedmiotem działalności Zleceniodawcy 1 jest produkcja i sprzedaż chemii budowlanej. W 2019 roku zatrudniał on w swojej siedzibie w Niemczech 514 osób. Zleceniodawca 1 jest zarejestrowany na VAT w Niemczech, w tym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Obroty w związku z usługami nabywanymi od Wnioskodawcy stanowią niewielki udział w stosunku do globalnej działalności prowadzonej przez Zleceniodawcę 1. W 2019 roku wynosił on zaledwie 3,5%. Tym samym obroty te są marginalne w odniesieniu do całkowitych obrotów tego Zleceniodawcy.

Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym podejmowane są w kraju siedziby Zleceniodawcy 1.

Działalność Zleceniodawcy 2

Przedmiotem działalności Zleceniodawcy 2 jest produkcja i sprzedaż chemii budowlanej. W 2019 roku zatrudniał on w swojej siedzibie w Niemczech 50 osób. Zleceniodawca 2 jest zarejestrowany na VAT w Niemczech, w tym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Obroty w związku z usługami nabywanymi od Wnioskodawcy stanowią niewielki udział w stosunku do globalnej działalności prowadzonej przez Zleceniodawcę 2. W 2019 roku wynosił on 21%. Tym samym obroty te stanowią istotnie mniejszą część w stosunku do globalnych obrotów Zleceniodawcy 2.

Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym podejmowane są w kraju siedziby Zleceniodawcy 2.

Działalność Zleceniodawcy 3

Z kolei przedmiotem działalności Zleceniodawcy 3 jest produkcja i sprzedaż uszczelniaczy do szyb zespolonych. Zleceniodawca zatrudniał w 2019 roku 4 pracowników. Zleceniodawca 3 jest zarejestrowany na VAT w Niemczech, w tym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Obroty w związku z usługami nabywanymi od Wnioskodawcy stanowią niewielki udział w stosunku do globalnej działalności prowadzonej przez Zleceniodawcę 3. W 2019 roku wynosił on zaledwie 5,5%. Tym samym obroty te są marginalne w odniesieniu do całkowitych obrotów tego Zleceniodawcy.

Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym podejmowane są w kraju siedziby Zleceniodawcy 3.

Działalność Zleceniodawców w Polsce:

Działalność Zleceniodawcy 1

Zleceniodawca 1 jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce, w tym do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zleceniodawca 1 w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce dokonuje przemieszczeń towarów własnych z Niemiec. Ponadto dokonuje sprzedaży towarów, na rzecz Zleceniodawcy 2 oraz dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do niemieckich kontrahentów. Zleceniodawca 1 nie dokonuje zakupów towarów w Polsce. Oprócz usług świadczonych przez Wnioskodawcę, Zleceniodawca 1 nabywa usługi rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Zleceniodawca 1 nie posiada w Polsce własnego zaplecza osobowego i rzeczowego tj. nie dysponuje własnym ani wynajętym biurem, magazynami ani żadnymi innymi lokalami, maszynami itp. oraz nie zatrudnia pracowników na terytorium kraju.

Działalność Zleceniodawcy 2

Zleceniodawca 2 jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce, w tym do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zleceniodawca 2 w ramach działalności podlegającej VAT w Polsce nabywa towary od Zleceniodawcy 1 oraz Wnioskodawcy oraz dokonuje sprzedaży towarów. W związku z tym Zleceniodawca 2 rozpoznaje odpowiednio zakupy towarów w Polsce oraz eksport towarów do Szwajcarii. Oprócz usług świadczonych przez Wnioskodawcę, Zleceniodawca 2 nabywa usługi rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Zleceniodawca 2 nie posiada w Polsce własnego zaplecza osobowego i rzeczowego tj. nie dysponuje własnym ani wynajętym biurem, magazynami ani żadnymi innymi lokalami, maszynami itp. oraz nie zatrudnia pracowników na terytorium kraju.

Działalność Zleceniodawcy 3

Zleceniodawca 3 jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce, w tym do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zleceniodawca 3 dokonuje w Polsce wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz rozpoznaje sprzedaż towarów. Zleceniodawca 3 nabywa w Polsce też towary. Oprócz usług świadczonych przez Wnioskodawcę, Zleceniodawca 3 nabywa usługi rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Zleceniodawca 3 nie posiada w Polsce własnego zaplecza osobowego i rzeczowego tj. nie dysponuje własnym ani wynajętym biurem, magazynami ani żadnymi innymi lokalami, maszynami itp. oraz nie zatrudnia pracowników na terytorium kraju.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące uznania, czy świadczone przez Spółkę usługi na rzecz Zleceniodawców winny być opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu siedziby Zleceniodawców, tj. w Niemczech lub Irlandii.

W celu rozwiania powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przy tak przedstawionym opisie sprawy Zleceniodawcy posiadają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy wskazać, że ustawa nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. j (Dz. Urz. UE z 2011 r. L 77, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Na podstawie ww. wyroków można wskazać, iż o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić jeżeli:

1.  występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej,
2.  istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, iż działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy,
3.  działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (niezależność decyzyjna – prawo do sporządzania umów oraz podejmowania decyzji w zakresie zarządzania).

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki do uznania opisanej w złożonym wniosku działalności Zleceniodawców za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Zleceniodawcy nie przysługuje również – na podstawie wymogu wystraczającej stałości miejsca działalności – żadna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – Zleceniodawcy są podmiotami zarejestrowanymi dla celów podatkowych w Polsce, w tym jako podatnicy VAT czynni rozliczają podatek od towarów i usług w Polsce. Zarówno w Polsce, jak i w kraju siedziby, każdy Zleceniodawca jest zarejestrowany również dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zleceniodawcy nie są uprawnieni do wydawania poleceń lub kontroli nad personelem Wnioskodawcy oraz nie posiadają nieograniczonego dostępu ani prawa do korzystania z żadnych należących do niego pomieszczeń lub ich części. Zaplecze techniczne niezbędne do wykonywania usług na rzecz Zleceniodawców stanowi własność Wnioskodawcy. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym podejmowane są w kraju siedziby Zleceniodawców. Zleceniodawcy nie posiadają w Polsce własnego zaplecza osobowego i rzeczowego tj. nie dysponują własnymi ani wynajętymi biurami, magazynami ani żadnymi innymi lokalami, maszynami itp. oraz nie zatrudniają pracowników na terytorium kraju.

W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Zleceniodawcy Wnioskodawcy nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, należy stwierdzić, że w celu określenia, czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć, czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Redakcja przepisu art. 28e ustawy wprowadza otwarty katalog usług związanych z nieruchomością. Do zakresu tych usług zaliczono nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. W konsekwencji, wyliczenie usług związanych z nieruchomością wskazane w art. 28e ustawy ma charakter wyłącznie przykładowy.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Regulacja art. 28e ustawy oparta jest na ww. art. 47 Dyrektywy, w związku z którym wątpliwości związane z opodatkowaniem usług związanych z nieruchomościami wielokrotnie wyjaśniał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wytyczne zawarte w tezach TSUE wyznaczyły kierunki interpretacji ww. przepisów oraz zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych.

W kwestii miejsca świadczenia wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. związku z konkretną nieruchomością), m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że: „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał: „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-155/12 TSUE stwierdził: „W związku z powyższym podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta (…). Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość. Jak słusznie wskazał rząd grecki, w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia”.

Warto przywołać także fragment wyroku TSUE z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, który zapadł wprawdzie na gruncie innego stanu faktycznego, tym niemniej pewne stwierdzenia w nim zawarte mają charakter ogólny: „okoliczność, że element centralny świadczenia jest niemożliwy lub nie ma sensu, jest determinujący. W tym zakresie wszelki związek materialny z nieruchomością lub jej częścią wydaje się wystarczający. To sformułowanie wskazuje np. na świadczenie usług obejmujące korzystanie z nieruchomości, rozporządzanie nią, budowę i konserwację nieruchomości, w tym usługi służące bezpośrednio tej działalności (…)”.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie dotyczą określenia miejsca świadczenia usługi komisjonowania i logistycznej na rzecz Zleceniodawców 1 i 2, którzy posiadają miejsce siedziby na terenie Niemiec.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisane we wniosku usługi komisjonowania i logistycznej świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców 1 i 2 nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie Zleceniodawcy 1 i 2 nie posiadają nieograniczonego dostępu ani prawa do korzystania z żadnych należących do Spółki pomieszczeń lub ich części. Spółka udziela osobie upoważnionej przez Zleceniodawców 1 i 2 dostępu do towarów za uprzednim powiadomieniem. Każde wejście pracowników Zleceniodawców 1 i 2 na teren magazynu musi odbywać się pod kontrolą i nadzorem pracowników Spółki.

Zatem stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku opisane powyżej usługi komisjonowania i logistyczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców 1 i 2 nie są usługami związanymi z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowych usług nie znajduje zastosowania art. 28e ustawy. Ponadto, do usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Jednocześnie, jak ustalono powyżej, Zleceniodawcy nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usługi komisjonowania i logistycznej świadczonej na rzecz Zleceniodawców 1 i 2 jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Zleceniodawców 1 i 2 tj. terytorium Niemiec na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Wnioskodawca świadczy również na rzecz Zleceniodawcy 3 usługi na majątku rzeczowym należącym do Zleceniodawcy 3. Usługi są świadczone na terenie zakładu Spółki i w oparciu o jej infrastrukturę oraz zasoby ludzkie. Usługi te są świadczone zgodnie ze standardami, wytycznymi, recepturą oraz know-how Zleceniodawcy 3. Spółka jest zobowiązana do przetwarzania powierzonych surowców na wyrób gotowy i przekazania wyrobu gotowego firmie spedycyjnej. Ponadto Wnioskodawca jest odpowiedzialny za prawidłowe przechowywanie surowców, opakowań i wyrobów gotowych oraz za kontrolę tych zapasów. Zleceniodawca 3 odbiera gotowe towary spełniające wymagania jakościowe z wyznaczonego miejsca na terenie zakładu Spółki.

Uwzględniając przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa na majątku rzeczowym należącym do Zleceniodawcy 3 nie jest usługą związaną z nieruchomością, do której znajduje zastosowania art. 28e ustawy. Ponadto do usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy 3 nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Jednocześnie, jak ustalono powyżej, Zleceniodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usługi na ruchomym majątku rzeczowym świadczonej na rzecz Zleceniodawcy 3 jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Zleceniodawcy 3, tj. terytorium Irlandii na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.