Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1353/10/14-S/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-24
Teza: Czy w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, Wnioskodawca powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 77/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1424/12, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2010 r. (data wpływu 26 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wpłacania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wpłacania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie możliwości opodatkowania przychodów osiąganych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości z tytułu posiadanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA) na rzecz Wnioskodawcy mogą być dokonywane wypłaty dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie obowiązku wpłacania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, Wnioskodawca powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Powołany powyżej przepis wyraźnie wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 ww. ustawy, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19% (szerzej na ten temat w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 2).

Ustalenie, iż obowiązki podatkowe z tytułu przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stanowią przychód z działalności gospodarczej, nie oznacza jednocześnie, by po stronie akcjonariusza powstawał obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, pomimo braku wypłaty dywidendy, na podstawie art. 44 ust. 1 i 3 Ustawy, w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która to dywidenda podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 44 ust. 1 podatnicy, osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 (do którego odnosi się art. 44 ust. 1) - za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (\`(...)\`) Treść powołanego przepisu określa, że przychodem są „kwoty należne”, w przypadku zaś przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”, zatem konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej. W słowniku języka polskiego - przymiotnik „należny” to „przysługujący, należący się komuś”, natomiast czasownik „należeć się” oznacza przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeżeli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08). Kwoty należne są to zatem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością. Pojęcie „kwota należna” jest tożsame z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06). Przy ocenie zatem momentu, w którym akcjonariuszowi przysługują kwoty należne” z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. roszczenie o wypłatę konkretnych kwot, konieczna jest analiza regulacji prawnej w tym zakresie.

W odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy SKA, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Stosownie do treści art. 347 § 1 K.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s,h,, akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku spółki dopiero z chwilą wykazania tego zysku w zbadanym przez biegłych rewidentów sprawozdaniu finansowym i po podjęciu uchwały o jego podziale przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy. W związku z powyższym skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku.

Ponadto istotne znaczenie potwierdzające prawidłowość i celowość przedstawionej powyżej interpretacji ma fakt, iż w myśl przepisu art. 348 § 2 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Tym samym prawo do zysku jest związane z akcją nie zaś z osobą akcjonariusza, czego skutkiem jest przyjęcie, że roszczenie o wypłatę dywidendy jest uzależnione od tego, czy w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawniona z akcji.

Należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Stąd wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał.

Co więcej, mogłoby to skutkować:

*   wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, raz zaliczkowo - u aktualnych akcjonariuszy w dacie wpłacania zaliczki na podatek dochodowy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku powtórnie – u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy, który ją faktycznie otrzymał, lub też
*   braku opodatkowania u akcjonariusza, który faktycznie otrzymał dywidendę, ponieważ nie ma podstaw, aby w tym momencie go opodatkowywać, skoro to są przychody z działalności gospodarczej i zostały we właściwym momencie opodatkowane u osób/podmiotów będących akcjonariuszami w SKA w momencie ich uzyskiwania.

Powtórne opodatkowanie oczywiście nie miałoby miejsca w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku była ta sama osoba, jednakże jest to tylko jedna z możliwych sytuacji i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami było ograniczone.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzyga, który z akcjonariuszy jest odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny, w przypadku zbycia akcji w trakcie roku. Oczywistym jest, że zbywając akcje w trakcie roku, ani zbywca, ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku spółka osiągnie zysk, czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji.

Ustawodawca nie uregulował także sposobu rozliczeń między kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok.

Nie można przyjąć, że działając w sposób racjonalny ustawodawca ukształtowałby sytuację podatników w taki sposób.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód należny powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zysku spółki w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy.

Stanowisko przedstawione powyżej w całości zostało podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09, w którym cyt: „Trudno jest uznać, że akcjonariusz S.K.A ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstanie u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.o.p.d.f. Przychód ten powstanie dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy (\`(...)\`). W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia treść art. 44 ust. 3 pkt 1 u.o.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty. Zatem, w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje”.

Prawidłowość przedmiotowego wywodu potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku lII SA/Wa 1626/09 z dnia 5 marca 2010 r., w którym stwierdził w sposób jednoznaczny, że cyt.: „trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy”.

Powyższe tezy zostały dodatkowo potwierdzone w orzeczeniach:

*   WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 849/09;
*   WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07.

W kontekście powołanych powyżej orzeczeń należy mieć na względzie iż ustawodawca nałożył na Ministra Finansów obowiązek uwzględniania z urzędu orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odniesieniu do interpretacji ogólnych stanowi o tym wprost art. 14a Ordynacji podatkowej.

W przypadku interpretacji indywidualnych, obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio z uregulowania art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przyznaje Ministrowi Finansów uprawnienie do zmiany z urzędu interpretacji jeżeli stwierdzi on jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro więc orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to powinno być uwzględniane również przy jej wydawaniu (tak jak ma to miejsce w przypadku interpretacji ogólnej).

Taki pogląd wyraził na przykład WSA w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (Sygn. III SA/Wa 1916/08.). W wyroku tym Sąd wyraźnie wskazał, iż skoro istnieje norma (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej), która umożliwia Ministrowi Finansów zmianę interpretacji w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej Minister Finansów powinien uwzględniać takie orzecznictwo przy jej wydawaniu.

Dodatkowo należy wskazać, iż pogląd zaprezentowany w niniejszym wniosku znajduje także potwierdzenie w praktyce niektórych organów podatkowych. Przykładowo wskazać należy interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 17 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/1/415-534/10/AB.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, iż w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, Wnioskodawca powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy.

W dniu 25 lutego 2011 r. r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1353/10-2/IM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 11 marca 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 22 marca 2011 r. znak ILPB1/415W-33/11-2/AP. W dniu 11 kwietnia 2011 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 77/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga okazała się uzasadniona.

Sąd stwierdził, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta nie znajduje bowiem dostatecznych podstaw w prawie materialnym, tj. w art. 44 ust. 1 i 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, w świetle przepisów K.s.h., akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi również przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jako konsekwencji uznania, że osiąga on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Według Sądu, skoro u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje bowiem dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Uzyskanie przychodu zrodzi natomiast obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał.

W dniu 17 kwietnia 2012 r. na powyższy wyrok tutejszy Organ wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1424/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację należy zauważyć, że istota sporu, koncentrująca się na prawnopodatkowej kwestii obowiązku wpłacania przez akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych została wyjaśniona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, a skład orzekający rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w tej uchwale zapatrywania i stanowisko.

Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone we wskazanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a biorąc pod uwagę art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, osoba fizyczna będąca akcjonariuszem SKA ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.. jest dzień wypłaty dywidendy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że skarga jest zasadna, gdyż dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. doprowadziła do niezgodnego z prawem stanowiska, że akcjonariusz w SKA ma obowiązek uiszczania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w oparciu o wskazane powyżej przepisy.

W związku z tym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 14 ust. 1 w zw. z art. art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale dokonał obszernej i szczegółowej wykładni systemowej wskazanych przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przychodem należnym z udziału w SKA w przypadku akcjonariusza będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., osoba fizyczna będąca akcjonariuszem SKA ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1 i 3 tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz będący osobą fizyczną nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w SKA, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 77/12 wpłynął do tut. Organu w dniu 24 lipca 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 77/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1424/12 oraz– stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do treści art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej (art. 349 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zatem w momencie wypłaty z zysku (dywidendy) u akcjonariusza powstaje przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i staje się on jego przychodem należnym, podlegającym – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, za datę uzyskania przychodu uznać należy dzień wypłaty dywidendy i z tym dniem powiązać powstanie obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W takim przypadku, stosownie do przepisu art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Podsumowując powyższe, przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu, w którym przychód ten stał się należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1i ww. ustawy, tj. jak wskazano w niniejszej interpretacji – i jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2014 r. – z dniem wypłaty dywidendy.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, Wnioskodawca powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy.

Zainteresowany nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego od dochodu uzyskanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, przypadającego na Wnioskodawcę jako akcjonariusza tej spółki, gdyż obowiązek zapłaty zaliczki nie powstaje w trakcie roku podatkowego, za który dywidenda przysługuje, lecz dopiero za miesiąc, w którym przychód stał się należny. Tym samym od kwoty wypłaconej dywidendy, jako przychodu z działalności gospodarczej, należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do uregulowań art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za okres, w którym przychód stał się należny.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 25 lutego 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.