Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.360.2019.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: Czy przychody osiągnięte w związku uregulowaniem Wierzytelności przez Podmiot K. stanowią dla Wnioskodawcy przychody z innych źródeł przychodów?
Słowa kluczowe: akcja; cesja-cesja wierzytelności; dłużnik; przychód; przychód-źródła przychodu; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2019 r. (data wpływu do Organu 11 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji do źródła, przychodów osiągniętych w związku z uregulowaniem Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji do źródła, przychodów osiągniętych w związku z uregulowaniem Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka nabyła - na zasadzie umów cesji za wynagrodzeniem - od osób fizycznych wierzytelności o zapłatę ceny zakupu akcji Spółki Akcyjnej (dalej: Akcje) przysługujące im wobec Spółki A. (dalej: Dłużnik). Nabyte wierzytelności stanowiły wierzytelności wynikające z umowy zakupu Akcji, w której osoby fizyczne zobowiązały się do wydania Akcji Dłużnikowi za ustaloną w umowie cenę, pod warunkiem, że Podmiot K. nie wykona przysługującego mu prawa pierwokupu.

Podmiot K. w odniesieniu do umów z niektórymi osobami fizycznymi skorzystał z przysługującego mu ustawowo prawa pierwokupu Akcji i częściowo uregulował już wierzytelności wobec Spółki (dalej: Wierzytelności), natomiast w pozostałych przypadkach wierzytelność o zapłatę ceny nabycia Akcji nadal przysługuje Spółce wobec Dłużnika.

Spółka nie jest ubezpieczycielem, bankiem ani podmiotem, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: ustawa CIT), instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotem, o którym mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody osiągnięte w związku uregulowaniem Wierzytelności przez Podmiot K. stanowią dla Wnioskodawcy przychody z innych źródeł przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu uregulowania Wierzytelności przez Podmiot K. stanowią dla Wnioskodawcy przychody z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższego, przychody podatników dzielą się na dwa źródła, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł. Wyodrębniając osobne źródło przychodów, ustawodawca wprowadził do ustawy enumeratywny katalog przychodów zaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych.

Katalog ten znajduje odzwierciedlenie w treści art. 7b ustawy CIT i ma charakter zamknięty, co oznacza, że wszelkie inne kategorie przychodów nieobjęte zawartym w tym przepisie wyliczeniem należy zakwalifikować do tzw. przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy CIT).

Dokonując przełożenia powyższego przepisu na sytuację Wnioskodawcy, należy dokonać jego prawno-podatkowej interpretacji. W ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest oparcie się na wykładni językowej. Dopiero bowiem w sytuacji, kiedy z literalnego brzmienia przepisu nie można odczytać znaczenia normy prawnej, należy sięgnąć do pozostałych metod wykładni. Jak bowiem wskazano w uchwale Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 16/00: „Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym”.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis prawny sformułowany w art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy CIT jest całkowicie jasny i nie budzi wątpliwości. W konsekwencji, prowadzi to do jednoznacznego rezultatu pozwalającego na zrekonstruowanie normy wynikającej z tego przepisu, która nakazuje ująć w ramach przychodów z zysków kapitałowych przychody ze:

1.  zbycia wierzytelności uprzednio nabytych oraz
2.  zbycia wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.

Skoro w powyższym przepisie wymieniono wyłącznie przychody ze „zbycia wierzytelności (\`(...)\`)”, to inne czynności związane z wierzytelnościami nie mogą być zrównane ze zbyciem tych wierzytelności.

Zatem, mając na uwadze, że w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada ścisłej interpretacji wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej, nie jest dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni czy analogii nowych stanów podatkowych. Wnioskodawca zaznacza, że głównym źródłem przychodów w podatku CIT jest źródło przychodów z innych źródeł - do tego źródła należy zatem kwalifikować osiągane przychody w pierwszej kolejności. Natomiast, źródło przychodów z zysków kapitałowych stanowi wyjątek od powyższej zasady i w konsekwencji, przychody, które nie mogą być uznane za przychody osiągane w ramach innych źródeł należy przypisać do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

W ocenie Wnioskodawcy, celem interpretacji art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy CIT nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści normy wysłowionej w analizowanym przepisie. Z interpretacji powyższego przepisu wynika zaś, że podatnicy powinni ujmować w ramach źródła przychodów z zysków kapitałowych przychody osiągnięte w związku ze zbyciem wierzytelności wskazanych w tym przepisie (tj. zbyciem wierzytelności uprzednio nabytych oraz zbyciem wierzytelności powstałych w związku z transakcjami powodującymi powstanie przychodu w ramach źródła zyski kapitałowe). Dowolność interpretacyjna mogłaby doprowadzić do nieuzasadnionego rozszerzenia definicji ustawowej przychodów z zysków kapitałowych.

W tym miejscu warto przywołać wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) zawartą w wyroku z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1582/16, w którym NSA wskazał, że: „prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło do nieprzewidywalnych - niebezpiecznych - skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone, m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika. Jeżeli ustawa stanowi, że do przychodów opodatkowanych „nie zalicza się”, to przyjęcie, iż jednak do przychodów opodatkowanych „zalicza się” określone środki, niewątpliwie byłoby rozwiązaniem niekorzystnym dla podatnika” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Ponadto, Wnioskodawca zaznacza także, że powyżej wyrażone poglądy znajdują potwierdzenie także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   w wyroku NSA z 10 lutego 2017 r., sygn. II FSK 111/15, w którego treści NSA wskazał, że: „ art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest na tyle jasny i precyzyjny, że dla odkodowania jego treści wystarczy zastosowanie wykładni literalnej. Dlatego odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do innych wykładni niż literalna było niczym nieuzasadnione, a co więcej, doprowadziło do skutków niedopuszczalnych z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 217 Konstytucji, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy” (podkreślenie Wnioskodawcy); oraz
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 listopada 2013 r., sygn. I SA/Bd 793/13, w którym zaznaczono: „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika”.

Mając zatem na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że z literalnego brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy CIT wynika jednoznacznie, że za przychody z zysków kapitałowych ustawodawca uznał przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych oraz wierzytelności powstałych w związku z transakcjami, które same w sobie skutkowały powstaniem przychodu w ramach źródła zyski kapitałowe. A zatem, skoro ustawodawca wyraźnie zawęził zakres przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych jedynie do przychodów z niektórych, wymienionych w nim kategorii wierzytelności (w tym przypadku do przychodów ze zbycia wierzytelności), to należy przyjąć, że intencją ustawodawcy nie było zakwalifikowanie do źródła przychodów z zysków kapitałowych wszelkich przychodów związanych z wierzytelnościami.

Wnioskodawca wskazuje, że żadna z dwóch kategorii wierzytelności, objętych dyspozycją art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, nie jest tożsama z Wierzytelnościami, do których odnosi się stan faktyczny opisywany we wniosku.

Mianowicie, Wnioskodawca zauważa, że Wierzytelności nie zostały przez Spółkę zbyte, a jedynie uregulowane przez Podmiot K. Uregulowane w ten sposób Wierzytelności stanowią przychód Spółki, którego - w ocenie Spółki - nie należy jednak kwalifikować do źródła przychodów z zysków kapitałowych, lecz uznać za przychody z innych źródeł, bowiem nie została spełniona główna przesłanka art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, tj. nie doszło do zbycia Wierzytelności.

Wnioskodawca zauważa, że przyjęte przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie nie tylko w literalnym brzmieniu przepisu, ale także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.328.2018.3.AJ, w której wskazano, że: „w przypadku Wierzytelności nabytych zwrotnie przez Polskich Zbywców ewentualne przychody z ich dalszego zbycia przez Polskich Zbywców będą stanowić przychody z zysków kapitałowych Polskich Zbywców na podstawie powołanego przepisu; taka kwalifikacja (tj. zaliczenie uzyskiwanych przychodów do przychodów z zysków kapitałowych z art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT) nie będzie dotyczyła przychodów z Wierzytelności odkupionych przez Polskich Zbywców, które nie będą przedmiotem dalszej sprzedaży, lecz będą dochodzone przez Polskich Zbywców od Dłużników”, (podkreślenie Wnioskodawcy).

W konsekwencji, przychody z tytułu uregulowania Wierzytelności przez Podmiot K. powinny być, w ocenie Wnioskodawcy, traktowane jako tzw. przychody z innych źródeł przychodów, ponieważ nie mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 7b ust. 1 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.