Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.396.2025.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-11
Teza: Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego od nabycia w ramach umowy zamiany
działki.
Słowa kluczowe: działki
nadleśnictwo
odliczenia-prawo do odliczenia
zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od
    nabycia w ramach umowy zamiany działki nr 1, przy zastosowaniu sposobu określenia
    proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Uzupełnił go Państwo – w
    odpowiedzi na wezwanie – pismami z 4 czerwca 2025 r. (wpływ 5 czerwca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako: PGL LP) działa na podstawie
    ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 530, ze zm.) (dalej jako:
    UL), oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. PGL LP zarządza lasami
    stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi
    gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami
    związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz
    ustala jego wartość /art. 4 ust. 1 i 3 UL/.
    W myśl art. 32 ust. 1 UL, PGL LP jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca
    osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.
    Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, PGL LP prowadzi działalność na zasadzie samodzielności
    finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.
    Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład PGL LP wchodzą następujące jednostki
    organizacyjne:
      1. Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;
      2. regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;
      3. nadleśnictwa;
      4. inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej / w tym: Centrum
        Koordynacji Projektów Środowiskowych, które koordynuje projekty środowiskowe,
        wdraża programy dla Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko”,
        analizuje możliwości pozyskania środków pomocowych dla sektora leśno-
        drzewnego/.
    W ramach struktury PGL LP, Nadleśnictwo ... (dalej: Nadleśnictwo lub Wnioskodawca)
    powadzi samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu /art. 35 UL/.
    Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z
    którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu,
    utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną,
    pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia,
    zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja
    pozaprodukcyjnych funkcji lasu.
    Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności
    gospodarczej- przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja
    pozaprodukcyjnych funkcji lasu).
    W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w
    sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie

    Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. Z 1994 r. nr 134, poz. 692) (dalej jako: rozporządzenie), w
    Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność
    gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach w której wyróżnia się
    działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu
    oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3
    rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną
    Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na
    podstawie rachunku ekonomicznego.
    W myśl § 10 ust. 1 ww. Rozporządzenia rozliczenia pomiędzy jednostkami Lasów
    Państwowych są rozliczeniami wewnętrznymi w ramach jednej jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, a
    ewentualne przepływy środków, o ile faktycznie wystąpi będzie niezależny od
    dokonywanych transakcji.
    W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) (zwanej dalej: ustawa o VAT),
    Nadleśnictwo wykonuje m.in. następujące czynności:
      - sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust.
        1 pkt 1 UL;
      - sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;
      - dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL );
      - ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL );
      - przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);
      - sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych
        lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w
        budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL ).
    Nadleśnictwo ... jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
    rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą
    zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów
    i usług Wnioskodawca prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej - zasadniczo
    drewna, ale również choinek, zwierzyny, co stanowi główne źródło sprzedaży
    wykonywanej przez Nadleśnictwo.
    Przeznaczenie lasu do produkcji leśnej nierozerwalnie wiąże się z hodowlą lasu, która
    polega na zachowaniu i wzbogacaniu istniejących lasów (odnawianie, przebudowanie)
    oraz zakładanie nowych, poprzez zalesianie gruntów. Aby uzyskać odpowiednio wysoką
    produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą
    składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części
    wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z
    pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy
    są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren, z którego
    drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia
    powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną część zakładanych upraw
    stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogacaniu poprzez
    wprowadzanie cennych gatunków liściastych. Dodatkowo wykonuje się zalesienia, to jest
    sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne, nieużytki), poprzedzonego ich
    badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby. Każda odnowiona i zalesiona
    powierzchnia podlega corocznej ocenie, a w szczególności w 2-5 roku istnienia upraw
    udatności, której celem jest między innymi określenie potrzeb wykonania poprawek,
    powtarzanych aż do osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego składu

    gatunkowego. Wieloetapowy proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy
    rozwojowej drzewostanu i obejmuje szereg czynności gospodarczych związanych z
    pielęgnowaniem drzewostanu i siedliska wykonywanych celem utrzymania stabilności
    drzewostanu, zachowania sprawności siedliska i uzyskania wysokiej produkcji surowca
    drzewnego, przy zachowaniu naturalnej różnorodności biologicznej lasu. Zabiegi
    pielęgnacyjne takie jak pielęgnowanie gleby w uprawach leśnych, cięcia pielęgnacyjne -
    czyszczenia wczesne i późne, trzebieże wczesne i późne, służą poprawie warunków
    wzrostu i rozwoju drzewostanu na różnym etapie jego hodowli. Na proces hodowli lasu
    składają się także różne działania dotyczące ochrony drzew przed zwierzętami, zabiegi
    ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i roślinnym oraz czynnikom
    chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami żywiołowymi. Nie sposób tutaj
    wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli lasu, wspomnieć tylko można,
    że dla produktywności drzewostanów służą ponadto działania inwestycyjne związane z
    retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych. Efektem tego długoletniego
    procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do sprzedaży.
    Z powyższego opisu wynika zatem, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli
    czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego
    łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej,
    połączonych ze sobą związkiem przyczynowo-skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia
    celu ekonomicznego.
    Nadleśnictwo podejmuje zatem działania w zakresie gospodarki leśnej produkcyjnej:
    pozyskanie drewna, zrywka drewna, hodowla lasu (między innymi: czyszczenia wczesne i
    późne, odnowienia zrębów zalesienia, pielęgnowanie upraw, melioracje agrotechniczne,
    przygotowanie gleby), ochrona lasu przed czynnikami szkodotwórczymi, ochrona
    przeciwpożarowa lasu, sprzedaż drewna i użytków ubocznych, produkcja sadzonek.
    Drewno pozyskiwane jest podczas cięć rębnych oraz podczas cięć w młodnikach CP-P, w
    trzebieżach selekcyjnych wczesnych (TW) i późnych (TP). Z kolei sortymentami
    przeznaczonymi do sprzedaży jest drewno wielkowymiarowe, średniowymiarowe i
    małowymiarowe. Działania te służą działalności gospodarczej Nadleśnictwa, ponieważ
    sprzedaż produktów lasu podlega opodatkowaniu VAT.
    Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak:
    dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków
    trwałych.
    Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż
    gospodarcza tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT,
    czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. cele
    „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art.
    6 i 7 ustawy o lasach.
    Chodzi tutaj przykładowo o:
      1) zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę,
        warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
      2) ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne
        fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
        a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,
        b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
        c) walory krajobrazowe,
        d) potrzeby nauki.
    Ponadto, jednym z pozaprodukcyjnych zadań Nadleśnictwa jest prowadzenie edukacji
    leśnej społeczeństwa.

    Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług
    związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż
    gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, to jest zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia
    proporcji".
    Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego
    nabyć. Prewspółczynnik ustalony na 2025 rok wynosi 83% i zdaniem Nadleśnictwa spełnia
    kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT.
    Z dniem 21 września 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych
    rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych (Dz.U. z 2021
    r., poz. 1623) [dalej: Specustawa]. Zgodnie z art. 1 Specustawy, nieruchomości Skarbu
    Państwa pozostające w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe
    mogą być przedmiotem zamiany na lasy, grunty i inne nieruchomości w przypadkach
    uzasadnionych potrzebami i celami:
      a) polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów
        dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu
        nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza, albo
      b) strategicznej produkcji dla obronności państwa, wysokich technologii
        elektronicznych i procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii
        wodorowej, lotnictwa, motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych.
    Z art. 2 ust. 6 Specustawy wynika natomiast, że drugą stroną umowy zamiany może być
    wyłącznie:
      a) państwowa osoba prawna w rozumieniu art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 16 grudnia
        2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 735 ze
        zm.) lub
      b) osoba prawna, w której Skarb Państwa posiada większość akcji w rozumieniu art. 2
        pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem
        państwowym, lub jednostka samorządu terytorialnego.
    W wykonaniu ww. regulacji Specustawy - dnia 14 września 2023 r. doszło do zawarcia aktu
    notarialnego (Reper. A ...) stanowiącego wielostronną umowę zamiany pomiędzy Skarbem
    Państwa PGL LP a Gminą ...
    Umowę zamiany strony zawarły w trybie przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2021 roku o
    szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych a
    jej zawarcie uzasadnione jest potrzebami i celami polityki państwa związanej ze
    wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów dotyczących energii, elektromobilności lub
    transportu, służących upowszechnianiu nowych technologii oraz poprawie jakości
    powietrza to jest budowie fabryki części do ogniw akumulatorowych do samochodów
    elektrycznych, oraz strategicznej produkcji obronności państwa, wysokich technologii
    elektronicznych i procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej,
    lotnictwa, motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych, a działki nabyte w wyniku
    zamiany przez Gminę przeznaczone będą na utworzenie ...
    Przedmiotem tej umowy jest zamiana określonych ściśle w Załączniku do Specustawy
    nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Lasów Państwowych
    położonych na terenie Gminy Miasta z nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy,
    przy czym m.in. Gmina Miasta przenosi prawo własności gruntów na rzecz Skarbu
    Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa ... w

    zamian za co Skarb Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe
    Nadleśnictwo przenosi prawo własności nieruchomości na rzecz Gminy, a transakcja ta
    odbyła się bez żadnych dopłat (zgodnie z § 2 ww. aktu notarialnego).
    W oparciu o ww. przepisy Specustawy przedmiotem zamiany dokonanej przez Gminę na
    podstawie wielostronnego aktu notarialnego Reper. A Nr ... z dnia 14 września 2023 r.
    Nadleśnictwo otrzymało od Gminy 1 działkę gruntową o nr ewid. 1 obręb ... położoną na
    terenie Gminy ... powiat ...
    Zostało to udokumentowane fakturą VAT nr ... z dnia 28 września 2023 r., która wykazuje
    wartości netto ... zł, VAT ... zł, brutto ... zł.
    Zgodnie z treścią operatu szacunkowego sporządzonego dla przejmowanej nieruchomości
    działka 1 stanowi grunt leśny, las urządzony i jest niezabudowana. Na dzień dokonania
    zamiany dla działki nr 1 nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.
    Zgodnie z zaświadczeniem wystawionym przez Urząd Gminy ... dla przedmiotowej działki
    istnieje Studium Uwarunkowań i kierunków Zagospodarowania przestrzennego Gminy ... z
    którego wynika, że działka nr 1 położona jest w terenach strefy przyrodniczej bez prawa
    do zabudowy.
    Opisana dostawa i nabycie działki w ramach umowy zamiany ze Skarbem Państwa
    zawieranej w wykonaniu Specustawy, jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów i
    zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega po stronie Gminy
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Na działce nabytej od Gminy ... możliwe jest prowadzenie przez Wnioskodawcę
    gospodarki leśnej.
    Co istotne, w art. 2 ust. 1 Specustawy, ustawodawca uregulował procedurę zamiany
    nieruchomości, z której wynika m.in., że Lasy Państwowe mogą dokonywać zamiany
    lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w ich zarządzie
    jedynie na lasy, grunty i inne nieruchomości, na których jest możliwe prowadzenie
    gospodarki leśnej.
    Dla przedmiotowej działki jest Uproszczony Plan Urządzania Lasu z którego wynika, że
    działka porośnięta drzewostanem leśnym mieszanym. Gatunki dominujące to olcha,
    brzoza, sosna w niewielkim stopniu. Działka znajduje się w sąsiedztwie gruntów rolnych,
    leśnych i zadrzewionych. Zabudowania w niewielkiej odległości. Teren równy, dostępność
    komunikacyjna drogą nieutwardzoną. Cała nieruchomość stanowi las urządzony.
    Jednocześnie podkreślić należy, że z założenia ustawy specustawa wszystkie grunty nabyte
    od Gminy w ramach zamiany nieruchomości, będą służyły Wnioskodawcy do prowadzenia
    gospodarki leśnej. Na gruncie ustawy o VAT oznacza to, że nabycie nieruchomości
    zamiennych w trybie Specustawy, będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów
    gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej na tych nieruchomościach,
    w ramach której wykonywane będą czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT,
    w szczególności sprzedaż drewna. Wszystkie wymienione nieruchomości niezależnie od
    tego, czy będą nabyte z naliczonym podatkiem VAT, czy zwolnione z tego podatku, jako
    tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, wykorzystywane będą przez
    Nadleśnictwo między innymi do czynności opodatkowanych VAT.
    Działka nr 1 będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy o VAT i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ww. ustawy.
    Dla działki nr 1 nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ, działania
    realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na działce gospodarki leśnej z

    założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań
    przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych
    celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).
    Działka nr 1 nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku.
    Wątpliwości budzi wystawiona na rzecz Wnioskodawcy faktura nr ... przez Gminę ..., gdzie
    dla terenów leśnych, niezabudowanych, dla których nie istnieje miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego - Gmina zastosowała 23% stawkę VAT.
    W uzupełnieniu wniosku udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi na zadane w
    wezwaniu pytania:
      1) „Czy na dzień transakcji zamiany nieruchomości, dla działki nr 1 będącej
        przedmiotem zadanego pytania, została wydana decyzja o warunkach zabudowy
        lub decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego? Jeśli tak, to proszę wskazać:
        a) kiedy decyzja została wydana?
        b) jakie jest przeznaczenie nieruchomości zgodnie z ww. decyzją?”
        Odpowiedź: Na dzień zamiany działki nr 1 nie została wydana decyzja o warunkach
        zabudowy i zagospodarowania terenu oraz nie wydano decyzji o lokalizacji
        inwestycji celu publicznego dotycząca tej nieruchomości.
      2) „Czy na dzień transakcji zamiany nieruchomości, na działce nr 1 posadowione były
        jakiekolwiek budynki/budowle lub przebiegały przez tę działkę jakiekolwiek obiekty
        liniowe stanowiące budowle, będące Państwa własnością lub osób trzecich? Jeżeli
        tak, to proszę wskazać jakie są to obiekty i kto jest ich właścicielem”.
        Odpowiedź: Z operatu szacunkowego sporządzonego dla działki nr 1 wynika, że na
        dzień zamiany na przedmiotowej działce nie było żadnych budynków, budowli oraz
        obiektów liniowych stanowiących budowle.
      3) „Czy transakcja nabycia przez Gminę ... działki nr 1 była opodatkowana podatkiem
        VAT i została udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT?”
        Odpowiedź: Nadleśnictwo nie posiada wiedzy, czy Gminie ... przy nabyciu działki
        przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem
        ww. działek. Z posiadanej dokumentacji wynika, że działka została nabyta od osoby
        fizycznej w dniu 28.12.2022 co nie wskazuje na naliczenie podatku VAT.
      4) „Czy w związku z nabyciem ww. działki nr 1 przysługiwało Gminie ... prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”
        Odpowiedź: Nadleśnictwo nie posiada wiedzy, czy Gminie przy zakupie
        przedmiotowej działki przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego
        w związku z nabyciem ww. działki. Okoliczności transakcji, w tym fakt, czy sprzedaż
        była opodatkowana VAT, czy też korzystała ze zwolnienia, oraz czy działka została
        nabyta z zamiarem wykorzystania jej do celów działalności opodatkowanej, nie są
        znane Nadleśnictwu. Tym samym nie jest możliwe wskazanie przesłanek, które
        przesądzałyby o istnieniu bądź braku prawa do odliczenia VAT.
        Z uwagi na powyższe, Nadleśnictwo nie jest w stanie zająć stanowiska w
        przedmiocie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Gminę ... przy
        nabyciu wskazanej działki.
        Jak wskazano powyżej z posiadanej dokumentacji wynika, że działka została nabyta
        od osoby fizycznej w dniu 28.12.2022 co nie wskazuje na naliczenie podatku VAT.
      5) „Czy ww. działka nr 1 w całym okresie posiadania wykorzystywana była przez Gminę
        wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług?”

        Odpowiedź: Z posiadanej dokumentacji przez Dyrekcję Generalną Lasów
        Państwowych wynika, że Gmina nabyła przedmiotowe działki wyłącznie celem ich
        sprzedaży do Nadleśnictwa w ramach umowy zamiany.

## Pytanie

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego od nabycia od Gminy w ramach umowy zamiany zawartej w
    wykonaniu przepisów Specustawy, gruntów przeznaczonych dla celów gospodarki leśnej,
    przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, tj. prewspółczynnikiem?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko Wnioskodawcy
    Działki Gminy, które Nadleśnictwo nabyło w zamian za nieruchomości zamieniane w
    ramach Specustawy dla celów gospodarki leśnej będą wykorzystywane do wykonywania
    przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna
    oraz innych produktów leśnych, dlatego też Wnioskodawca będzie mógł korzystać z prawa
    do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Odliczeniu
    podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich nabytych od Gminy nieruchomości
    opodatkowanych VAT. Ponieważ jednak, wykorzystanie nieruchomości do celów
    gospodarki leśnej oznacza, że będą one służyć nie tylko celom produkcyjnym, ale i innej
    działalności wykonywanej przez Nadleśnictwo w ramach szeroko rozumianej gospodarki
    leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o
    prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym
    dalej „podatkiem", podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2) eksport towarów;
    3) import towarów na terytorium kraju;
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także
    wszelkie postacie energii. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę
    towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Wynika z tego, że nieruchomość (grunt) spełnia opisaną powyżej definicję towaru, a jej
    nabycie w ramach zamiany stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy o VAT.
    W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U z 2023 r., poz.
    1610 t.j.) (dalej: KC), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na
    drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności
    innej rzeczy. W przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność
    rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis
    art. 604 KC daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o
    sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, zbliżoną do umowy sprzedaży, a
    zasadnicza różnica pomiędzy tymi stosunkami prawnymi polega na tym, że w miejsce
    świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze
    względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być
    ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania

    zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Z uwagi na powyższe przepisy należy
    stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest
    niczym innym, jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.
    Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza
    obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym
    podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
    wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
    czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Odnosząc się do transakcji zmiany nieruchomości w ramach Specustawy wskazać należy,
    że jest ona tutaj dokonywana pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Co za tym idzie,
    przeniesienie przez Gminę własności gruntów na rzecz Wnioskodawcy w zamian za
    dostawę nieruchomości zamiennej - w tym przypadku od Skarbu Państwa PGL LP
    Nadleśnictwa ..., stanowi odpłatną dostawę towaru. Czynność ta będzie udokumentowana
    wystawioną przez Gminę fakturą VAT, zaś cena wynikająca z faktury zawierać będzie
    podatek VAT naliczony według obowiązującej stawki. Wątpliwość Nadleśnictwa sprowadza
    się do odpowiedzi, czy może on skorzystać z obniżenia podatku należnego o wartość
    podatku naliczonego przy dostawie gruntów na podstawie opisanej zamiany.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi
    suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia
    towarów i usług.
    Przepis art. 86 ust. 2a stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w
    przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
        osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o

        których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie
    faktycznym. Nadleśnictwo zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Prawo
    to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi
    wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji
    prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między
    dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną.
    Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć
    charakter bezpośredni lub pośredni.
    O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można
    mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe
    lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług,
    będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami
    opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
    Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się
    z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością
    gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak
    można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z
    działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi
    zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych
    zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie
    przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich
    odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości,
    przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.
    W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do
    odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:
    1) w całości - odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług
        wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez
        Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem
        drewna);
    2) brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i
        usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu
        VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją
        lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);
    3) podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o
        prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT), jeżeli dokonuje zakupów
        wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności
        gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność
        gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do
        obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.
    W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy
    transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym przy nabyciu nieruchomości
    zamienianej od Gminy, można - wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności
    związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do
    działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez
    Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia
    wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań
    przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych

    celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Obniżenie
    kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o
    regulacje art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.
    Wniosek o zastosowaniu prewspółczynnika przy obniżeniu kwoty podatku należnego o
    podatek naliczony, jest umocniony tym, że przy gospodarowaniu gruntami leśnymi,
    można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa
    do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych:
      - głównie pozyskiwania i sprzedaży drewna, ale także odpłatnych usług dzierżawy lub
        służebności, czy sprzedaży polowań,
      - oraz sfery działalności nieprodukcyjnej ukierunkowanej m.in. na:
      - zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę,
        warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
      - ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne
        fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
        · zachowanie różnorodności przyrodniczej,
        · zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
        · walory krajobrazowe,
        · potrzeby nauki;
      - edukację leśną społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie
        leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych.
    Poniżej przedstawiono argumenty, które wskazują istnienie powiązania pomiędzy
    nabyciem w ramach Specustawy gruntu od Gminy, który jest opodatkowany stawką
    podstawową VAT, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną VAT:
    W pierwszej kolejności wskazać należy, iż działalność gospodarcza prowadzona w ramach
    gospodarki leśnej, polegająca na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu (drewna,
    sadzonek, choinek), opiera się na długotrwałym procesie związanym z hodowlą lasu. Z
    uwagi na specyfikę surowca drzewnego, końcowy efekt ekonomiczny poprzedzony jest
    tutaj szeregiem czynności faktycznych, które realizowane są na przestrzeni wielu lat.
    Podstawowym zadaniem hodowli lasu jest zachowanie i wzbogacanie istniejących lasów
    (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych lasów, czyli zalesianie gruntów.
    Jak wykazano w opisie stanu faktycznego, aby uzyskać odpowiednio wysoką
    produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą
    składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części
    wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z
    pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy
    są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren z którego
    drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia
    powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną część zakładanych upraw
    stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogacanie poprzez
    wprowadzanie cennych gatunków liściastych. Dodatkowo wykonuje się zalesienia, to jest
    sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne, nieużytki), poprzedzonego jej
    badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby. Każda odnowiona i zalesiona
    powierzchnia podlega corocznej ocenie udatności, a w szczególności w 2-5 roku której
    celem jest między innymi określenie potrzeb wykonania poprawek, powtarzanych aż do
    osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego składu gatunkowego. Wieloetapowy
    proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy rozwojowej drzewostanu. Zabiegi
    pielęgnacyjne, m.in. pielęgnacja gleby, cięcia pielęgnacyjne - czyszczenia wczesne i późne,
    trzebieże wczesne i późne, służą poprawie warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na

    różnym etapie jego hodowli. Na proces hodowli lasu składają się także działania dotyczące
    ochrony drzew przed zwierzętami, zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i
    roślinnym oraz czynnikom chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami
    żywiołowymi. Nie sposób tutaj wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli
    lasu, wspomnieć tylko można, że produktywności drzewostanów służą ponadto działania
    inwestycyjne związane z retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych.
    Efektem tego długoletniego procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do
    sprzedaży. Powyższy opis prowadzi do wniosku, że sprzedaż produktów pozyskanych z
    lasu, czyli czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście
    całego łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki
    leśnej, połączonych ze sobą związkiem przyczynowo -skutkowym, niezbędnych dla
    osiągnięcia celu ekonomicznego. Wynika z tego dodatkowa konstatacja, że znajdujące się
    we władaniu Nadleśnictwa lasy, w tym grunty leśne przeznaczone do gospodarki leśnej, są
    niezbędną i konieczną podstawą materialną do hodowli lasu, czyli niezależnie od etapu na
    jakim znajduje się rozwój drzewostanów, służą one w całości do działalności gospodarczej,
    opodatkowanej VAT. Bez posiadania przez Nadleśnictwo bazy rzeczowej jaką stanowi
    grunt leśny, nie ma bowiem możliwości hodowli lasu, a co za tym idzie, pozyskania
    drewna lub innych produktów gospodarki leśnej. W konsekwencji opodatkowana
    sprzedaż drewna oraz innych surowców leśnych opiera się nie tylko na gruntach z
    drzewostanami gospodarczymi przeznaczonymi do wycinki w najbliższej przyszłości, ale
    wszystkie tereny wykorzystywane do gospodarki leśnej, będące w zarządzie
    Wnioskodawcy, stanowią składnik majątku służący bezpośrednio lub pośrednio
    czynnościom opodatkowanym. Dotyczy to w całej rozciągłości nieruchomości nabywanych
    przez Wnioskodawcę w drodze zamiany w ramach Specustawy, które z dyspozycji ustawy,
    powinny być przeznaczone przez Nadleśnictwo do celów prowadzenia gospodarki leśnej.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nieruchomość będąca przedmiotem zamiany:
    dz. 1- stanowi grunt niezabudowany, nie zostały tam posadowione żadne budowle
    stanowiące własność Nadleśnictwa ani będące obcymi naniesieniami.
    Natomiast dla gospodarczego wykorzystania nabytej działki nie pozostaje bez znaczenia
    okoliczność, iż jest to grunt zadrzewiony różnorodnymi gatunkami, które będzie można
    objąć procesem hodowli lasu.
    Dla faktycznego wykorzystania nieruchomości zamienianej przez Wnioskodawcę istotne
    znaczenie mają ramy gospodarowania gruntami leśnymi przez Nadleśnictwo i
    prowadzenia gospodarki leśnej, które wyznacza tutaj regulacja ustawy o lasach,
    zobowiązująca PGL LP do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, a ponadto
    determinuje cel zamiany zastrzeżony w Specustawie. Przekazanie gruntów zajętych
    obecnie na potrzeby gospodarki leśnej, musi być skompensowane terenami, na których ta
    gospodarka będzie przez Wnioskodawcę w przyszłości prowadzona. Niezależnie zatem od
    potencjalnego, planowanego i dopuszczalnego przeznaczenia przedmiotowej działki
    będzie ona w całości służyła Wnioskodawcy do gospodarki leśnej i nie przewiduje się ich
    wyłączenia z tej produkcji.
    W kontekście prawa Wnioskodawcy do odliczenia VAT przy transakcjach składających się
    na umowę zamiany istotny jest związek nabycia gruntu Gminy z przyszłymi czynnościami
    opodatkowanymi Nadleśnictwa, czyli ze sprzedażą drewna wszystkich sortymentów i
    innych surowców pozyskanych w ramach gospodarki leśnej.
    W tym miejscu zaznaczyć można, że w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25
    maja 2022 r. 0113-KDIPT1-1.4012.400.2022.2.MG w tożsamej sprawie organ podatkowy
    podzielił stanowisko podatnika w sprawie, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego
    przy dostawie nieruchomości wykonywanej w ramach zamiany gruntów w ramach
    realizacji postanowień ustawy z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach
    związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych.
    Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z regułą,
    podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru VAT.

    Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta
    realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z ustawą o VAT, podatnikowi
    przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez
    prawo wspólnotowe.
    Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86
    ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć
    związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku.
    Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który
    pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest
    właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do
    różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób
    pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy
    związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną
    obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia
    uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu
    towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu
    (neutralności podatku VAT).
    Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie
    pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT, znajduje
    potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:
      - w wyroku z dnia 14 października 2010 r. sygn. I FSK 1834/09 Naczelny Sąd
        Administracyjny stwierdził: „Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT
        jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną
        transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów
        świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji
        opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W
        przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie
        istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą
        opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów
        podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną
        działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków)
        powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność
        daje prawo do odliczenia VAT.”
      - w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK
        359/10, w którym Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z
        podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.
    Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, było
    przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w
    sprawie C-405/98 Abbey National plc, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z
    konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia
    podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być
    przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej
    VAT), a zatem powinny być obliczane dla potrzeb VAT.
    Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje związek nabycia gruntów z działalnością
    gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT (vide
    argumenty podniesione wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od transakcji dostawy, wynikającego z faktury wystawionej przez
    Gminę. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca
    z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, użytki leśne, które
    Wnioskodawca jest zobowiązany nabyć celem wykonania przepisów Specustawy, będą
    wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych,

    dlatego też Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego, o
    którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.
    Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo - skutkowy wymagany dla odliczenia
    podatku naliczonego, tj.:
      1. przyczyna - wydatki Nadleśnictwa na dostawę nieruchomości od Gminy, gdzie
        występuje podatek naliczony (niezależnie od tego, że zapłata ma formę dostawy
        nieruchomości zamiennej i nie stanowi wynagrodzenia w pieniądzu),
      2. skutek - powiększenie powierzchni użytków leśnych, z których pozyskiwane jest
        drewno i inne surowce leśne, celem zwiększenia sprzedaży tych surowców,
        opodatkowanej podatkiem VAT, gdzie pojawi się podatek należny.
    W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania
    działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie VAT od
    wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w
    odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od
    wydatków związanych z nabyciem gruntów, jako związanych jednocześnie z działalnością
    gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością
    statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku VAT, musi
    nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z
    odliczaniem podatku naliczonego - zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie
    go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.
    Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca pragnie podkreślić:
      1. Działka nr 1 zgodnie z treścią ustawy o lasach będzie wykorzystywana do gospodarki
        leśnej tj. będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak
        również będzie służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem
        VAT (innym niż działalność gospodarcza).
      2. Nabycie przedmiotowych działek w trybie Specustawy będzie służyło Nadleśnictwu
        do realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej
        jak również zadaniom poza produkcyjnym gospodarki leśnej niepodlegającym VAT.
        Gospodarka leśna obejmuje zarówno czynności w sferze produkcyjnej
        opodatkowane VAT, głównie sprzedaż drewna, jak również tzw. nieprodukcyjne
        funkcje tj. na przykład edukacja społeczeństwa czy też ochrona gatunkowa. Nabytą
        działkę od Gminy można przyporządkować zarówno do czynności związanych z
        pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do
        działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz skoro działania realizowane przez
        Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z
        założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z
        zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do
        zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych
        funkcji lasu) będą służyły również czynnościom innym niż działalność gospodarcza
        tj. mieszczącym się poza podatkiem VAT. Działalność gospodarcza prowadzona w
        ramach gospodarki leśnej, polega na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu tj.
        drewna, sadzonek, nasion, choinek, stroiszu, karpiny.
    Powyższe oznacza, że działka nr 1 będzie wykorzystywana zarówno do celów
    opodatkowanych tj. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i
    jednocześnie do czynności niepodlegających podatkiem VAT (innych niż gospodarcza).
    Podsumowując, w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego, zważywszy na
    obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie
    miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
    związku z nabyciem działek od Gminy w ramach zamiany nieruchomości na podstawie
    przepisów Specustawy. Przy czym, skoro grunt działki nr 1 będzie służył do celów

    wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i
    do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej
    gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów
    o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego
    dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których
    nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego
    (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku
    naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że

    odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary
    lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji
    czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w
    jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86
    ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i
    prowadzą Państwo działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. 14
    września 2023 r. doszło do zawarcia aktu notarialnego (Reper. A ...) stanowiącego
    wielostronną umowę zamiany pomiędzy Skarbem Państwa PGL LP a Gminą ...
    Przedmiotem zamiany dokonanej przez Gminę ... na podstawie wielostronnego aktu
    notarialnego z dnia 14 września 2023 r. otrzymali Państwo od Gminy 1 działkę
    gruntową o nr ewid. 1 obręb ... położoną na terenie Gminy ... powiat ... Zostało to
    udokumentowane fakturą. Na dzień zamiany na przedmiotowej działce nie było
    żadnych budynków, budowli oraz obiektów liniowych stanowiących budowle oraz nie
    istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Działka nr 1 będzie
    wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i
    jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww.
    ustawy. Dla działki nr 1 nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do
    celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy ponieważ, działania
    realizowane przez Państwa w ramach prowadzenia na działce gospodarki leśnej z
    założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z
    zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do
    zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji
    lasu). Działka nr 1 nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku.
    Odnosząc się do zakresu zadanego pytania należy w pierwszej kolejności
    przeanalizować kwestię zwolnienia od podatku VAT dostawy na rzecz Państwa w drodze
    zamiany działki nr 1, bowiem mają Państwo wątpliwości co do wystawionej przez
    Gminę ... na rzecz Państwa faktury nr ..., gdzie dla terenów leśnych, niezabudowanych,
    dla których nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - Gmina
    zastosowała 23% stawkę VAT.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług
    zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się
      przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
      zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z
      decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w
      przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których
    przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w
    przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny
    budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów
    niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod
    zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.
    Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy
    wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
    Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód
      wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów
      zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu,
      należy do zadań własnych gminy.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      a) lokalizacje inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
        inwestycji celu publicznego,
      b) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
        się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym
    planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego
    decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan
    zagospodarowania przestrzennego, istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania terenu.
    Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i
    zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu
    publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.
    Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycji celu publicznego – należy przez to rozumieć
      działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym,
      wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje
      międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar
      metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz
      źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6
      ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2023 r.
      poz. 344, z późn. zm.)

    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
    budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
    Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać
    można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod
    zabudowę.
    Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc
    także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na
    podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.
    W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać
    przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan
    zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy
    nieruchomości.
    Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy
    wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości
    niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod
    zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od
    podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.
    Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43
    ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni,
    miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki
    wskazane w tym przepisie, tj.:
      · towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      · brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
        wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Jak Państwo wskazali zgodnie z treścią operatu szacunkowego sporządzonego dla
    przejmowanej nieruchomości działka 1 stanowi grunt leśny, las urządzony i jest
    niezabudowana. Na dzień zamiany na przedmiotowej działce nie było żadnych
    budynków, budowli oraz obiektów liniowych stanowiących budowle. Na dzień
    dokonania zamiany dla działki nr 1 nie istniał miejscowy plan zagospodarowania

    przestrzennego. Na dzień zamiany działki nr 1 nie została wydana decyzja o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu oraz nie wydano decyzji o lokalizacji inwestycji
    celu publicznego dotycząca tej nieruchomości.
    Mając na uwadze powyższe należy uznać, że na dzień dokonania zamiany działka nr 1
    nie spełniała definicji terenów budowlanych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym
    samym, dostawa na rzecz Państwa w drodze zamiany działki nr 1 korzystała ze
    zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku naliczonego
    skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT
    czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest
    zwolniona od podatku.
    Zatem w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,
    wyłączający możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego z uwagi na fakt, że dostawa na rzecz Państwa w drodze zamiany działki nr 1
    korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z
    otrzymanej faktury związanej z nabyciem działki nr 1 na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2
    ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie
    mogą być rozpatrzone.
    Jednocześnie podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa
    podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania
    podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się
    wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa
    podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Państwa. Tut. Organ
    informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w
    przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.
    Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.