Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.15.2019.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-01
Teza: Skutki podatkowe wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości – możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; nieruchomości; przychód; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 25 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest:**

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, który został uzupełniony w dniu 25 lutego 2019 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 13 grudnia 2016 r. Wnioskodawca nabył 50% udziału w nieruchomości przy ul. „z” w X. Pozostałe 50% udziału w nieruchomości nabyła Jego przyszła żona. Nieruchomość składała się z lokalu mieszkalnego oraz udziałów w drodze. Przy nabyciu nieruchomości małżonkowie posiłkowali się kredytem Banku … (kredyt „A”). Cena nabycia nieruchomości to 245.000 zł. Koszty remontu kształtowały się na poziomie ok. 20.000 zł. Dnia 27 maja 2017 r. Wnioskodawca wstąpił w związek małżeński z właścicielką pozostałych 50% udziałów w nieruchomości przy ul. „z” w X. Od dnia ślubu pozostają Oni w ustroju wspólności majątkowej. Nieruchomość przy ul. „z” w X, jako nabyta przed zawarciem związku małżeńskiego, również po ślubie wchodziła w skład majątków indywidualnych małżonków (50% udziałów w nieruchomości – majątek Wnioskodawcy, 50% udziałów w nieruchomości – majątek Jego żony).

Dnia 5 października 2018 r. Wnioskodawca wraz z żoną sprzedał nieruchomość przy ul. „z”. Każdy z Nich, tym samym aktem notarialnym, sprzedał należące do niego udziały w nieruchomości (po 50%). Został również spłacony kredyt hipoteczny „A”. W dniu sprzedaży nieruchomości kwota kredytu „A” wynosiła 222.240,26 zł. W dniu 13 września 2018 r. złożona została dyspozycja wcześniejszej częściowej spłaty na kwotę 130.000 zł. Środki na tą spłatę małżonkowie zapewnili 1 października 2018 r. (przelew) i nie pochodziły one ze sprzedaży nieruchomości przy ul. „z”. Z przyczyn leżących po stronie Banku …, dyspozycja małżonków została zrealizowana dopiero 11 października 2018 r. Po sprzedaży nieruchomości przy ul. „z”, środki z jej sprzedaży wpłynęły do Banku … dnia 11 października. W dniu 12 października została złożona dyspozycja całkowitej spłaty kredytu „A” w kwocie 89.390,39 zł (w tym prowizja za wcześniejszą spłatę w wysokości 2%). Dyspozycja została zrealizowana 12 listopada 2018 r.

Dnia 16 lutego 2018 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną nabyli nieruchomość przy ul. „q” w Y. Przy nabyciu nieruchomości wspomagali się kredytem hipotecznym z dnia 10 stycznia 2018 r., zaciągniętym w Banku … (kredyt „B”). Nieruchomość zakupiono do majątku wspólnego. Oboje małżonkowie mieszkają w tej nieruchomości. Dodatkowo, żadne z Nich nie prowadzi (i nie prowadziło) w lokalu działalności gospodarczej.

Łączna cena sprzedaży nieruchomości przy ul. „z” wyniosła 390.000 zł. Sprzedaż ww. nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Nieruchomość stanowiła majątek prywatny. Z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. „z” Wnioskodawca wraz z małżonką osiągnęli przychód w kwocie 390.000 zł, z tym że na Jego osobę przypada 50% przychodu, tj. 195.000 zł. Z przychodu Wnioskodawcy na spłatę kredytu „A” przeznaczona została kwota w wysokości 45.200,20 zł. Pozostała część uzyskanego przychodu została przeznaczona na spłatę kredytu „B”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatek środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości przy ul. „z”, którą współmałżonkowie nabyli do majątków prywatnych (po 50%) przed ślubem, na wcześniejszą częściową spłatę kredytu „B” zaciągniętego na wspólne mieszkanie zakupione już po ślubie do majątku wspólnego (ustrój wspólności majątkowej) przy ul. „q” jest wydatkiem na cel mieszkaniowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w świetle art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cel mieszkaniowy Wnioskodawcy został zrealizowany w sytuacji, gdy całą kwotę przychodu w wysokości 195.000 zł przeznaczy On w części na spłatę kredytu „A”, a pozostałą część na spłatę kredytu „B”?
3.  Jeżeli w ocenie organu odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to czy w świetle art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cel mieszkaniowy Wnioskodawcy zostanie zrealizowany w sytuacji, gdy kwotę przychodu w wysokości 149.799,80 zł (kwota pomniejszona o częściową spłatę kredytu „A”) przeznaczy On na spłatę kredytu „B” zaciągniętego w dniu 10 stycznia 2018 r. na zakup nieruchomości przy ul. „q” w Y w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym dokonał zbycia nieruchomości? Czy należy uznać, że jest to wydatek na cel mieszkaniowy w rozumieniu ww. przepisu?
4.  Jeśli w punkcie „1” lub „2” padła odpowiedź twierdząca, to czy nadpłat kredytu „B” można dokonywać w wielu transzach, pod warunkiem zachowania 2-letniego terminu?
5.  Czy środki przeznaczone na spłatę rat kredytu „B” w okresie od dnia sprzedaży mieszkania przy ul. „z” w X do 31 grudnia 2020 r. można traktować jako wydatek na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym, co daje zwolnienie z podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym)?

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to wydatek na cel mieszkaniowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt wstąpienia w związek małżeński i zakup nowego mieszkania do majątku wspólnego nie wpływa na możliwość korzystania przez podatnika z należnego zwolnienia z konieczności zapłacenia podatku.

Ad.2.

Wnioskodawca jest zdania, że dochód uzyskany ze sprzedaży prywatnej nieruchomości przed upływem okresu pięciu lat może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, o ile zachodzą okoliczności określone przez ustawodawcę.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia m.in. mieszkania, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Kwotę dochodu zwolnionego od podatku oblicza się w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia mieszkania.

Warunkiem koniecznym dla zastosowania omawianego zwolnienia jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Katalog tych wydatków został zamieszczony w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje m.in.:

*   wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, gruntu pod budowę takiego budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,
*   wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia danej nieruchomości na nabycie innej nieruchomości służącej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawcy – w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczeniem otrzymanych środków ze sprzedaży w części na spłatę kredytu „A” zaciągniętego na zakup nieruchomości przy „z” w X (nieruchomości zbytej) oraz w pozostałej części na spłatę kredytu „B” (zaciągniętego na zakup nieruchomości przy ul. „q” w Y) jest realizacją celu mieszkaniowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad.3.

Gdyby stanowisko organu co do pytania nr 2 było negatywne, to w ocenie Wnioskodawcy, przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu „B”, tj. w kwocie 149.799,80 zł (kwota pomniejszona o częściową spłatę kredytu „A”) jest realizacją celu mieszkaniowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika z tego, że kredyt na nieruchomość przy ul. „q” został zaciągnięty przed osiągnięciem przychodu ze sprzedaży nieruchomości w X.

Ad.4.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nadpłat kredytu „B” można dokonywać w wielu transzach, pod warunkiem zachowania 2-letniego terminu. W rozumieniu Wnioskodawcy, ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym nie ujął ograniczeń co do liczby transz.

Ad.5.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno środki przeznaczone na część kapitałową, jak i odsetkową od rat kredytu ,B” spełniają warunki określone w art. 21 ust. 25 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym, o ile następują pomiędzy dniem 5 października 2018 r. a 31 grudnia 2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie natomiast do ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu, o które pomniejsza się dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, ponieważ przedmiotowa nieruchomość została nabyta odpłatnie (zakupiona). W myśl powołanego przepisu, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wskazany powyżej przepis w sposób jednoznaczny stanowi, jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży). Przepis ten posługuje się pojęciem „kosztu nabycia” oraz „udokumentowanych nakładów”. Koszt nabycia co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości lub prawa. Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem cena, jaką nabywca zapłacił zbywcy za nieruchomość (prawo), niezależnie od tego, czy takie nabycie nieruchomości (prawa) było sfinansowane kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodziły np. z oszczędności nabywcy. Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, uzyskany przychód można pomniejszyć jedynie o te wydatki, które mieszczą się w jednej z dwóch wymienionych w przepisie kategorii: udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości oraz udokumentowanych nakładów zwiększających wartość nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    
    1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
2.  wydatki poniesione na:
    
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
    
    1.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, to wówczas dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Ponadto, art. 21 ust. 29 powołanej ustawy stanowi, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

W świetle art. 21 ust. 30 ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie pod ocenę należy poddać, czy przeznaczenie przez Wnioskodawcę środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, którą nabył wraz z żoną po połowie – w części przypadającej na Jego przychód podatkowy, tj. w wysokości 50% łącznego przychodu ze sprzedaży nieruchomości – na spłatę zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego na sfinansowanie jej zakupu oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości, uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do pierwszej z ww. wątpliwości należy wskazać, że konstrukcja art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy w sytuacji, w której odliczeniu podlega wydatek na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego), czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty.

Uznanie za uprawnione kwalifikowanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego jako wydatek na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że jedna czynność, jaką jest zakup lokalu mieszkalnego byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu jako koszt uzyskania przychodu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu jako wydatek na własny cel mieszkaniowy. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość (lokal mieszkalny) zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

W związku z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesiony koszt, a zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy zaliczy do kosztów. Tak więc, wydatki na spłatę kredytu, uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości, bądź nakładów na tę nieruchomość, nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i tym samym nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z ww. zwolnienia w sytuacji wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości należy wskazać, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu takiego zwolnienia jest fakt wydatkowania środków z odpłatnego zbycia nieruchomości – począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż – wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. W przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw na spłatę kredytu istotne jest również, aby kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oraz to, żeby z umowy kredytu bankowego wynikało, że kredyt został udzielony na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele mieszkaniowe podatnika.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym.

Obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości może być więc wyłączony przez zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie jest jednak regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego – jak wskazano powyżej – jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatkowanie przez Niego w wymaganym ww. przepisami terminie (tj. od dnia sprzedaży nieruchomości do 31 grudnia 2020 r.) środków uzyskanych z dokonanej 5 października 2018 r. sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego 10 stycznia 2018 r., tj. przed dniem uzyskania przychodu z takiej sprzedaży na nabycie nieruchomości, w której Wnioskodawca mieszka, można uznać za własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy. Dodać przy tym należy, że w takiej sytuacji spłaty kredytu można dokonywać w wielu transzach pod warunkiem zachowania dwuletniego okresu, o którym mowa w ww. przepisie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.