Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-670/12-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-02
Teza: Czy ze względu na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczalne jest ujmowanie kosztów związanych z realizowaną inwestycją deweloperską do kosztów podatkowych: 1. zapłacone odsetki oraz prowizje bankowe od kredytu na zakup działki zaliczonej do towarów oraz na budowę inwestycji w momencie ich poniesienia? 2. wynagrodzenia pracowników wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego w miesiącu ich wypłaty?
Słowa kluczowe: deweloper; działki; inwestycje; koszt; kredyt; moment; odsetki; podatek; prowizje-prowizje bankowe; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.08.2012 r. (data wpływu 06.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia:

*   kosztów prowizji i odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup gruntu i na sfinansowanie budowy projektu deweloperskiego zapłaconych/skapitalizowanych do dnia oddania do użytku przedmiotowego projektu deweloperskiego (uzyskania pozwoleń na użytkowanie wybudowanych mieszkań, lokali użytkowych) - **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów prowizji i odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup gruntu i na sfinansowanie budowy projektu deweloperskiego zapłaconych/skapitalizowanych po dniu oddania do użytku przedmiotowego projektu deweloperskiego (uzyskania pozwoleń na użytkowanie wybudowanych mieszkań, lokali użytkowych) – **jest prawidłowe,**
*   kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup gruntu i na sfinansowanie budowy projektu deweloperskiego oraz kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się budową mieszkań i lokali użytkowych na sprzedaż. Koszty budowy lokali traktuje jako koszty produkcji budowlano-montażowej. Za koszty te uważa rzeczywiste poniesione nakłady, które w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości uznaje za koszty wytworzenia. W procesie budowy aktywuje więc koszty wytworzenia na roboty w toku. Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości koszty wytworzenia produktów Spółka zwiększa o zapłacone odsetki od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie kosztów budowy. Wyżej wymieniona inwestycja realizowana jest na zakupionej przez Spółkę działce, która została ujęta w ewidencji księgowej jako towar. Na zakup tej działki został zaciągnięty kredyt. Spłacone odsetki od kredytu wykazywane są jako rzeczywiste poniesione nakłady, które w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości uznaje za koszty wytworzenia. W procesie budowy aktywuje się powyższe koszty, jako koszty wytworzenia na roboty w toku. Spółka w ramach prowadzonej inwestycji zalicza wynagrodzenia pracowników wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego, do kosztów podatkowych w miesiącu ich wypłacenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ze względu na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczalne jest ujmowanie kosztów związanych z realizowaną inwestycją deweloperską do kosztów podatkowych:

1.  zapłacone odsetki oraz prowizje bankowe od kredytu na zakup działki zaliczonej do towarów oraz na budowę inwestycji w momencie ich poniesienia?
2.  wynagrodzenia pracowników wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego w miesiącu ich wypłaty

Zdaniem Wnioskodawcy, Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Podniesiono, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Budowane przez Spółkę lokale mieszkalne należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży - lokale mieszkalne nie stanowią dla Spółki środków trwałych lecz produkt podlegający zbyciu po jego wytworzeniu. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Na koszt realizacji projektu deweloperskiego składają się odsetki i prowizje bankowe od kredytu finansującego nabycie gruntu oraz budowę inwestycji deweloperskiej, które zgodnie z powyższym stanowią koszty uzyskania przychodu. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki. Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów do kosztów podatkowych wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast przepisy art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e tej ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek i prowizji od kredytu na zakup gruntu oraz budowę projektu deweloperskiego mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dniu ujęcia wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki i prowizje od kredytu na budowę inwestycji będą stanowić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich zapłaty.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego, należy przywołać art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Powyższe oznacza, że wynagrodzenia powinny być zaliczone do kosztów miesiąca, w którym zostały wypłacone bądź postawione do dyspozycji. Wobec wyraźnego określenia, w wyżej wymienionym przepisie, daty zaliczania do kosztów podatkowych wynagrodzeń, którą jest dzień wypłaty bądź postawienia do dyspozycji, nie można do tego rodzaju wydatków, zastosować postanowień art. 15 ust. 4 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie momentu poniesienia:

*   kosztów prowizji i odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup gruntu i na sfinansowanie budowy projektu deweloperskiego zapłaconych/skapitalizowanych do dnia oddania do użytku przedmiotowego projektu deweloperskiego (uzyskania pozwoleń na użytkowanie wybudowanych mieszkań, lokali użytkowych) - **za nieprawidłowe,**
*   kosztów prowizji i odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup gruntu i na sfinansowanie budowy projektu deweloperskiego zapłaconych/skapitalizowanych po dniu oddania do użytku przedmiotowego projektu deweloperskiego (uzyskania pozwoleń na użytkowanie wybudowanych mieszkań, lokali użytkowych) – **za prawidłowe,**
*   kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego – **za prawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z treścią cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego „ujęcie jako kosztu”, czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ww. ustawy) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych. W tym miejscu nadmienić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie zapłaty nie jest tożsame z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Jednocześnie nadmienić należy, iż odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, podatnik jest zobligowany do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się budową mieszkań i lokali użytkowych na sprzedaż. Koszty budowy lokali traktuje jako koszty produkcji budowlano-montażowej. Za koszty te uważa rzeczywiste poniesione nakłady. Spółka zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości koszty wytworzenia produktów zwiększa o zapłacone odsetki od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie kosztów budowy. Wyżej wymieniona inwestycja realizowana jest na zakupionej przez Spółkę działce, która została ujęta w ewidencji księgowej jako towar. Na zakup tej działki został zaciągnięty kredyt. Spłacone odsetki od kredytu wykazywane są jako rzeczywiste poniesione nakłady, które w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości uznaje za koszty wytworzenia. W procesie budowy Spółka aktywuje powyższe koszty, jako koszty wytworzenia na roboty w toku. Spółka w ramach prowadzonej inwestycji będzie zaliczała wynagrodzenia pracowników wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego, do kosztów podatkowych w miesiącu ich wypłacenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment poniesienia kosztów prowizji i odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup gruntu i na sfinansowanie budowy projektu deweloperskiego oraz moment poniesienia kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego.

Ustosunkowując się do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów prowizji i odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup gruntu i na sfinansowanie przedmiotowej budowy oraz kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego należy stwierdzić iż, biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich będzie ponosić ww. koszty, wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzone inwestycje zmierzające do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych produktów (tj. wybudowanych mieszkań, lokali użytkowych). Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Sp. z o. o., t.j. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych produktów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, że - co do zasady - wydatki ponoszone przez Spółkę na prowizje oraz spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup gruntu i na sfinansowanie budowy projektu deweloperskiego oraz koszty wynagrodzenia pracowników wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego - o ile zostały właściwie udokumentowane - spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie nadmienić należy, iż odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, Spółka jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki. Przedmiotowe odsetki powinny więc zostać zaliczone do kosztów po spełnieniu przesłanek wynikających z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11.

W przypadku kredytów/pożyczek należy też mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy)posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Co do ustalenia momentu ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, tut. Organ pragnie podkreślić, że – jak już wspomniano powyżej – w prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Analiza ta nie może być jednak dokonana in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi więc być dokonywana w każdym indywidualnym przypadku in concreto, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz fakt, że koszty z tytułu prowizji i odsetek od:

*   kredytu zaciągniętego na finansowanie budowy projektu deweloperskiego (mieszkań, lokali użytkowych przeznaczonych na sprzedaż), oraz
*   kredytu zaciągniętego na zakup działki na której realizowany jest dany projekt deweloperski, są ujmowane przez Spółkę – zgodnie z przyjętą przez Nią polityką rachunkowości – do kosztów wytworzenia danej inwestycji (są aktywowane na produkcję w toku), powoduje w konsekwencji, że zasadnym jest zakwalifikowanie przedmiotowych prowizji i odsetek do kosztów podatkowych w myśl art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych ze zbycia wyprodukowanych mieszkań, lokali użytkowych i związanego z nimi gruntu - po spełnieniu przesłanek wynikających z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ww. ustawy oraz mając na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy.

Należy jednak podkreślić, iż powyższe odnosi się wyłącznie do prowizji zapłaconych oraz odsetek skapitalizowanych/zapłaconych do dnia oddania do użytku przedmiotowego projektu deweloperskiego (uzyskania pozwoleń na użytkowanie wybudowanych mieszkań, lokali użytkowych).

W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, iż datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna – sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Koszty, które zostały zaliczone do kosztów budowy, wytworzenia danego projektu deweloperskiego (wybudowanych mieszkań, lokali użytkowych, nabytej działki zakwalifikowanej jako towar), należy potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający im przychód.

Wnioskodawca, przedmiotowe prowizje, odsetki od zaciągniętych ww. kredytów może uwzględnić w kosztach podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w momencie poniesienia) po dniu oddania do użytku danego projektu deweloperskiego (wybudowanych mieszkań, lokali użytkowych) przy założeniu, że zostaną spełnione przesłanki wynikające z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ww. ustawy oraz, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy.

W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę dotyczącą projektu deweloperskiego, wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2009 roku ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii momentu uznawania za koszty uzyskania przychodów należności wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych.

Przepisem art. 2 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1316) w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano między innymi ust. 4g.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wynagrodzenia dla pracowników wypłacane będą (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w związku z faktem, iż zgodnie z przyjętą przez siebie polityką rachunkowości, koszty z tytułu prowizji i odsetek od:

*   kredytu zaciągniętego na finansowanie budowy projektu deweloperskiego (mieszkań, lokali użytkowych przeznaczonych na sprzedaż), oraz
*   kredytu zaciągniętego na zakup działki na której realizowany jest dany projekt deweloperski,

aktywuje na produkcję w toku (zalicza do kosztów wytworzenia danej inwestycji) to moment poniesienia przedmiotowych kosztów powinien rozpoznać zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych ze zbycia wyprodukowanych mieszkań, lokali użytkowych i związanego z nimi gruntu - po spełnieniu przesłanek wynikających z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ww. ustawy, o ile zostaną właściwie udokumentowane oraz przy założeniu, że w przedmiotowej sprawie nie będą zachodziły wyłączenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy.

Przedmiotowe prowizje, odsetki od zaciągniętych kredytów zapłacone/skapitalizowane (tj. w stosunku do których spełnione zostaną przesłanki wynikające z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ww. ustawy) po dniu oddania do użytku danego projektu deweloperskiego (wybudowanych mieszkań, lokali użytkowych) powinny zostać uwzględnione w kosztach podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie poniesienia, przy założeniu, że zostaną właściwie udokumentowane oraz, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy.

Natomiast koszty wynagrodzeń dla pracowników wykonujących pracę dotyczącą projektu deweloperskiego, jeżeli wypłacane będą (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, Wnioskodawca powinien zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo podkreślenia wymaga, iż mając na uwadze cyt. wyżej wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to pełna weryfikacja prawidłowości kwalifikacji poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock