Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.686.2020.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: Skutki podatkowe umorzenia udziałów w spółce z siedzibą w Republice Cypru.
Słowa kluczowe: Cypr; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 września 2020 r. (data wpływu 10 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 23 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Wnioskodawca w 2011 r. zawarł ze spółką kapitałową prawa cypryjskiego (spółką typu private company limited by shares będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, zwana dalej „Spółką cypryjską”) umowę objęcia udziałów (dalej: „Umowa wniesienia”), na mocy której w zamian za akcje innej, notowanej wówczas na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (GPW) spółki (dalej: Polska spółka), wniesione aportem do Spółki cypryjskiej, Wnioskodawca stał się właścicielem udziałów Spółki cypryjskiej wyemitowanych dla nowych udziałowców. Wartość udziałów Polskiej spółki wnoszonych do Spółki Cypryjskiej w zamian za jej udziały można określić na podstawie notowań w systemie ciągłym na GPW w dniu objęcia udziałów Spółki cypryjskiej posługując się dostępnym w danych archiwalnych GPW kursem tej spółki na zamknięcie sesji w danym dniu.

Udziały Polskiej spółki wniesione przez Wnioskodawcę do Spółki cypryjskiej stanowiły pakiet mniejszościowy akcji Polskiej spółki i ani Wnioskodawcy samodzielnie, ani też łącznie wszystkim akcjonariuszom biorącym udział w transakcji wniesienia akcji, nie dawały kontroli nad Polską spółką.

Celem założenia Spółki cypryjskiej było prowadzenie działalności holdingowej poprzez posiadanie odpowiednich udziałów, akcji w innych spółkach, spółkach zależnych i czerpanie zysków z wypłacanych przez te spółki dywidend. Działalność inwestycyjna Spółki cypryjskiej nakierowana miała być również na zakup i sprzedaż z zyskiem udziałów i papierów wartościowych. Ponadto Spółka cypryjska uczestniczyła za pośrednictwem swoich przedstawicieli w walnych zgromadzeniach akcjonariuszy spółki, której udziały posiadała.

Spółka cypryjska została założona w 2008 r. i do czasu objęcia jej udziałów przez akcjonariuszy Polskiej spółki (wśród których był Wnioskodawca) w 2011 r. na podstawie umowy wniesienia, była ona kontrolowana i zarządzana przez poprzednich właścicieli.

W 2011 roku (już po wniesieniu udziałów do Spółki cypryjskiej), Polska spółka notowana na GPW, której udziały posiadała Spółka cypryjska, stała się spółką niepubliczną, co nastąpiło poprzez wykup jej akcji przez akcjonariuszy większościowych w trybie przymusowego wykupu akcji i zdjęcie jej z GPW (tzw. „squeeze out”). Wniesienie do Spółki cypryjskiej należących do Wnioskodawcy udziałów notowanej na GPW Polskiej spółki było warunkiem koniecznym uniknięcia objęcia tych udziałów przymusowym wykupem akcji dokonanym przez akcjonariuszy większościowych w 2011 r. na podstawie stosownej uchwały.

Spółka cypryjska na podstawie porozumienia zawartego z akcjonariuszami większościowymi przystąpiła do konsorcjum inicjującego przymusowy wykup akcji i dzięki temu posiadane przez nią akcje nie zostały objęte przymusowym wykupem akcji notowanej na GPW Polskiej spółki, dzięki czemu po jej przekształceniu w spółkę niepubliczną i zdjęciu z GPW Spółka cypryjska pozostała właścicielem posiadanych udziałów Polskiej spółki.

W 2020 r. Spółka Cypryjska dokonała zbycia posiadanych udziałów w Polskiej spółce notowanej do 2011 r. na GPW i wniesionych na podstawie ww. umowy wniesienia. Po dokonaniu sprzedaży posiadanych udziałów jedynym aktywem Spółki cypryjskiej pozostała gotówka ze sprzedaży tych udziałów i po wypłacie tych środków na rzecz udziałowców planowana jest jej likwidacja.

W 2020 r. udziały w Spółce cypryjskiej wyemitowane przez tę spółkę i objęte przez jej akcjonariuszy w zamian za wniesione do niej udziały Polskiej spółki notowanej na GPW do 2011 r., zostały umorzone za wynagrodzeniem. Do umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 - dalej określana jako „KSH”), bowiem umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej zostało dokonane zgodnie z prawem cypryjskim. Na gruncie prawa cypryjskiego do dokonanego umorzenia znajdują zastosowanie zasady umorzenia udziałów w spółkach typu private company limited by shares będących odpowiednikiem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, które to zasady różnią się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych.

W statucie spółki nie przewidziano warunków przymusowego wykupu akcji. Podstawą umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej była zgodna uchwała udziałowców stanowiąca jednocześnie instrukcję dla zarządu tej spółki dot. umorzenia konkretnych ilości udziałów należących do konkretnych udziałowców spółki wraz z podaniem kwot wynagrodzenia, jakie powinni oni otrzymać z tego tytułu. Po umorzeniu udziałów w Spółce cypryjskiej jej kapitał zakładowy uległ zmniejszeniu o wartość nominalną umarzanych udziałów.

W celu uzyskania interpretacji polskich przepisów podatkowych w kontekście czynności prawnej dokonanej pod obcym prawem (która może rodzić określone konsekwencje podatkowe w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące w Polsce) konieczne jest wyjaśnienie, jak w prawie cypryjskim działa mechanizm umorzenia udziałów, co jest niezbędne dla dokonania interpretacji obowiązujących w Polsce przepisów podatkowych w kontekście przedstawionego zdarzenia, gdyż z tych właśnie przepisów należy wywieść konsekwencje prawnopodatkowe czynności prawnej, która została dokonana przez rezydenta podatkowego w Polsce za granicą i zgodnie z prawem obcym. Wniosek o interpretację nie ma bowiem na celu uzyskania od Ministra Finansów interpretacji przepisów państwa obcego.

W związku z powyższym, jako element wniosku o interpretację Wnioskodawca wyjaśnia mechanizm działania dokonanej czynności prawnej polegającej na umorzeniu udziałów w spółce prawa cypryjskiego typu private company limited by shares będącej odpowiednikiem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, a także porównuje go do mechanizmu umorzenia udziałów dokonanego wg prawa polskiego:

*   Zgodnie z przepisami KSH, udziały i akcje w polskich spółkach kapitałowych mogą zostać umorzone na dwa sposoby: za zgodą wspólnika lub odpowiednio akcjonariusza (umorzenie dobrowolne) albo bez takiej zgody (umorzenie przymusowe lub automatyczne). W pierwszym przypadku umorzenie następuje za zgodą wspólnika/akcjonariusza po uprzednim nabyciu od niego przez spółkę, której udziały mają być umorzone udziału/udziałów lub akcji w tej spółce. Spółka nabywająca od akcjonariusza/udziałowca własne udziały/akcje upoważniona jest do zawarcia umowy nabycia własnych udziałów/akcji na podstawie art. 200 § 1 KSH lub art. 362 § 1 pkt 5 KSH. Umorzenie dobrowolne nabytych przez spółkę udziałów następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, natomiast umorzenie przymusowe (oraz stanowiące jego odmianę umorzenie automatyczne) udziału może być dokonane bez zgody wspólnika. Jest ono dopuszczalne tylko wówczas, gdy umowa spółki określa przesłanki i tryb przymusowego umorzenia udziału. W przypadku tego rodzaju umorzenia nie następuje ono w drodze nabycia udziału własnego przez spółkę od wspólnika, lecz udział podlega prawnemu unicestwieniu mocą samej tylko uchwały zgromadzenia wspólników lub w momencie zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego.
*   Zgodnie z prawem cypryjskim spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Udziały spółki typu private company limited by shares podlegają umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia wyłącznie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Nie mamy więc do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a następnie (na mocy innej czynności prawnej) umarza te udziały (prawnie je unicestwia).

Według prawa Republiki Cypru:

*   Wnioskodawca nie jest osobą, która podlega opodatkowaniu w tym państwie z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryteria o podobnym charakterze.
*   Wnioskodawca jest osobą, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym państwie lub z tytułu majątku położonego w tym państwie. Zgodnie z ustawodawstwem Republiki Cypru Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej, o którym mowa we wniosku, tj. wskutek umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy w Republice Cypru.

Spółka, o której mowa we wniosku:

*   jest osobą prawną lub inną jednostką, którą na gruncie prawa Republiki Cypru dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną;
*   ma zarząd na terytorium Republiki Cypru – jest faktycznie zarządzana z terytorium Republiki Cypru, czynności w zakresie zarządzania i kierowania tym podmiotem są wykonywane na terytorium Republiki Cypru.

Według prawa Republiki Cypru spółka, o której mowa we wniosku podlega opodatkowaniu w tym państwie z uwagi na siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na inne kryteria o podobnym charakterze. Spółka ta podlega opodatkowaniu także w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym państwie i z tytułu majątku położonego w tym państwie.

Wnioskodawca nie wykonuje w Republice Cypru działalności zarobkowej przez zakład położony w tym państwie i nie wykonuje w Republice Cypru wolnego zawodu w oparciu o położoną w tym państwie stałą placówkę.

Prawo Republiki Cypru nie normuje zasad ustalania wynagrodzenia z tytułu umarzania udziałów. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów odpowiada wartości środków pieniężnych znajdujących się na koncie Spółki w momencie umorzenia udziałów, skorygowanej o sumę szacunkowych kosztów likwidacji spółki i kosztów jej funkcjonowania do przewidywanego momentu likwidacji, przy czym wynagrodzenie każdego z udziałowców ustalono proporcjonalnie do jego udziałów w Spółce. Środki na koncie Spółki zostały uzyskane z tytułu sprzedaży posiadanych przez nią udziałów w polskim podmiocie, dokonaną na warunkach rynkowych. Sprzedane w 2020 r. udziały w polskim podmiocie były to te same udziały, które stanowiły przedmiot wniesienia dokonanego w 2011 r. w zamian za udziały Spółki przekazane Wnioskodawcy i pozostałym udziałowcom. Wynagrodzenie z tytułu umarzania udziałów odpowiada wartości rynkowej tych udziałów.

W ramach wyjaśnienia, jak na gruncie prawa Republiki Cypru jest traktowane wynagrodzenie otrzymywane w wyniku umorzenia udziałów jak opisane we wniosku (w szczególności, czy zgodnie z ustawodawstwem Republiki Cypru wynagrodzenie to jest traktowane jak dochody z akcji), Wnioskodawca wskazał, że na gruncie prawa Republiki Cypru wynagrodzenie otrzymywane w wyniku umorzenia udziałów jest traktowane jak przychód z zysków kapitałowych.

Umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej obejmuje: podjęcie przez udziałowców stosownej uchwały o umorzeniu udziałów w Spółce Cypryjskiej i obniżeniu kapitału zakładowego Spółki Cypryjskiej, złożenie wniosku do właściwego cypryjskiego sądu rejestrowego o wyrażenie przez sąd zgody na umorzenie udziałów w Spółce Cypryjskiej i obniżenie jej kapitału zakładowego, wyrażenie zgody na umorzenie udziałów w Spółce Cypryjskiej i obniżenie jej kapitału zakładowego przez właściwy sąd cypryjski, rejestrację we właściwym rejestrze spółek przeprowadzonego obniżenia kapitału zakładowego Spółki Cypryjskiej i umorzenia udziałów w tej spółce.

Udziały są umarzane w momencie rejestracji we właściwym rejestrze spółek przeprowadzonego obniżenia kapitału zakładowego Spółki Cypryjskiej i umorzenia udziałów w tej spółce. W wyniku umorzenia udziały są prawnie unicestwiane (przestają istnieć). Do momentu umorzenia udziały w spółce cypryjskiej pozostawały własnością Wnioskodawcy.

Wnioskodawca faktycznie otrzymał wynagrodzenie przysługujące mu z tytułu umorzenia udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wygenerowanym z tytułu umorzenia zwykłych udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę na mocy umowy objęcia udziałów w zamian za wniesione do spółki cypryjskiej udziały w polskiej spółce notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej a wartością rynkową z dnia wniesienia do niej udziałów w polskiej spółce notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych?
2.  Czy przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej powinien zostać zaliczony do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, o których to jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód z tego tytułu stanowi dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, który powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-38 za rok 2020?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej otrzymanych w drodze objęcia tych udziałów w zamian za notowane na GPW akcje spółki polskiej wniesione do Spółki cypryjskiej, kwota otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia stanowi przychód, który może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej akcji notowanej na GPW polskiej spółki z dnia podpisania Umowy wniesienia.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawy o PIT”) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (art. 24 ustawy o PIT - przyp. aut.), jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 za wartość wkładu niepieniężnego uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z powyższym, kwotę kosztów uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości z dnia podpisania umowy wniesienia udziałów polskiej spółki notowanej na GPW wniesionych do Spółki cypryjskiej w zamian za nowo wyemitowane udziały tej spółki objęte przez Wnioskodawcę na podstawie umowy wniesienia (objęcia udziałów). Oznacza to, że koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia podpisania umowy wniesienia wyliczonej na podstawie wartości rynkowej wnoszonych do spółki cypryjskiej akcji polskiej spółki notowanej na GPW na podstawie danych archiwalnych dot. notowań ciągłych akcji tej spółki na GPW. Jeżeli jednak przychody z tytułu umorzenia są niższe niż wartość kosztów uzyskania przychodów lub też równe tej wartości, koszty ustala się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów. W takim przypadku, nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu PIT.

Powyższą kwestię reguluje art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   pkt 38 – wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;
*   pkt 38c – wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., (sygn. akt II FSK 757/12). Jak wynika z treści ww. wyroku:

_*   (…) przeprowadzona od 1 stycznia 2011 r. zmiana ustawy podatkowej wyraźnie wskazuje na zrównanie zasad opodatkowania dobrowolnego umorzenia udziałów z dochodami uzyskanymi z odpłatnego zbycia udziałów. Konsekwencją wyłączenia z definicji przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowanie go na takich samych zasadach, jak zyski z odpłatnego zbycia udziałów i akcji.
*   Przeprowadzona od 1 stycznia 2011 r. zmiana ustawy wyraźnie wskazuje na zrównanie zasad opodatkowania dobrowolnego umorzenia udziałów z dochodami uzyskanymi z odpłatnego zbycia udziałów.
*   (…) stanowisko to potwierdza treść art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (wg brzmienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.), zryczałtowany podatek m.in. od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Niewątpliwie ustawodawca w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. upoważnił do pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu wymienione w ust. 5d tylko przychody z art. 24 ust. 5 pkt 1, tj. przychody z umorzenia udziałów (akcji).
*   Z kolei zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Przepis ten znajduje zastosowanie również do dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia._

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów objętych wcześniej przez niego na mocy Umowy wniesienia w procedurze nie przewidującej nabycia udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia, w myśl art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przychód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce z siedzibą na Cyprze nie został objęty wprost postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru, jednakże art. 13 tej umowy w wersji anglojęzycznej (uznawanej za rozstrzygającą wg zapisów tej umowy) odnosi się do zysków kapitałowych. Do tak uzyskanego dochodu znajdą więc zastosowanie zapisy art. 13 ust. 4 ww. umowy, zgodnie z którym „Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę” (tu: Polska). Zatem, dochód ze zbycia udziałów celu umorzenia może podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Jeżeli zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym z państw objętych tą umową (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania (art. 24 tej umowy). Biorąc powyższe pod uwagę dla oceny konsekwencji podatkowych umorzenia Udziałów w Spółce z siedzibą na Cyprze należy oprzeć się wyłącznie na przepisach polskich (w tym przypadku Ustawy o PIT).

W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W wyniku przeprowadzenia procedury obniżenia i umorzenia kapitału zakładowego spółki cypryjskiej, część przysługujących dotąd Wnioskodawcy udziałów uległa prawnemu unicestwieniu (została umorzona), w związku z czym wygasły wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z tymi udziałami. Jeżeli więc w wyniku zastosowania takiej procedury doszło do uzyskania dochodu (przychodu) przez udziałowca, którego udziały zostały unicestwione, dochód z tego tytułu stanowi dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli dochód z umorzenia udziałów (akcji). Ww. artykuł nie rozróżnia bowiem sytuacji umorzenia udziałów w spółce polskiej i zagranicznej. Umorzenie udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze podlega więc pod ten przepis. Powyższe zasady dotyczą także wynagrodzenia za umorzone udziały w spółkach z siedzibą za granicą.

W uzupełnieniu własnego stanowiska w sprawie pytania drugiego, Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem:

*   przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej (do którego, jego zdaniem, ma zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), powinien zostać zaliczony do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy;
*   dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej powinien być wykazany w zeznaniu PIT-38 za 2020 rok. Obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-38 za 2020 r. dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej wynika w szczególności z art. 45 ust. 1, a także art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się – stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy – osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 9 ust. 1a ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2).

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. System ten obejmuje:

*   tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie m.in. ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz
*   szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów (m.in. szczególne tryby opodatkowania unormowane odpowiednio w art. 30a i art. 30b ustawy).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił – w puncie 7 ww. przepisu – źródło: „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”. Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 omawianej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

*   dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4);
*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Co istotne, przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy nie podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawodawca przewidział opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie art. 30a ustawy albo opodatkowanie w trybie art. 30b ustawy.

I tak, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Przepis dotyczy przy tym zarówno dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw.

Ta kategoria przychodów (dochodów) została bardziej szczegółowo określona w art. 24 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

*   przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 24 ust. 5 pkt 1);
*   dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1a);
*   dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1b);
*   wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3).

Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 30a ust. 7 ustawy, dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27 (według skali podatkowej).

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Należy przy tym wskazać, że co do zasady zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pobierany przez płatnika (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy).

Jeżeli jednak podatek ten nie został pobrany przez płatnika, to – zgodnie z regulacją art. 45 ust. 3b ustawy – podatnik wykazuje należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a.

Odrębnym rodzajem przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawy są przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik uzyskuje odpłatność w zamian za przeniesienie na inny podmiot własności udziałów (akcji), które podatnik dotychczas posiadał. Przepis dotyczy przy tym zarówno udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw (co wynika z definicji pojęcia „spółka” z art. 5a pkt 28 ustawy).

Przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy – są uwzględniane dla celów ustalenia osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Co istotne:

*   podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu obliczonego zgodnie z art. 30b ust. 2;
*   przychody te pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów, określone na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy);
*   po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów/akcji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy (art. 30b ust. 6 ustawy).

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca – podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce – w 2020 roku uzyskał wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce z siedzibą w Republice Cypru. Jak wskazano w opisie sprawy, umorzenie udziałów polegało na ich unicestwieniu (ustaniu ich bytu prawnego) – z chwilą rejestracji umorzenia we właściwym cypryjskim sądzie rejestrowym. Do tego momentu Wnioskodawca pozostawał właścicielem akcji. A zatem, analizowane umorzenie udziałów nie wiązało się z przeniesieniem ich własności na inny podmiot.

W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej należy kwalifikować jako przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy – przychody z umorzenia udziałów (akcji).

Opisane przychody Wnioskodawcy nie mają natomiast charakteru przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie wynikają z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce).

Z uwagi na okoliczność, że wynagrodzenie które uzyskał Wnioskodawca, pochodzi ze Spółki o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Republice Cypru i w związku z jego wypłatą na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego po stronie Wnioskodawcy powstał ograniczony obowiązek podatkowy w Republice Cypru, ocena skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego musi uwzględniać umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, z późn. zm.). Ratyfikowana umowa międzynarodowa ma bowiem pierwszeństwo stosowania przed przepisami ustawy, a więc może modyfikować sposób opodatkowania wynikający z przepisów krajowych.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Republice Cypru osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Jednakże – zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. umowy – dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Republice Cypru, i zgodnie z prawem Republiki Cypru, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Ponadto, art. 10 ust. 3 umowy zawiera definicję _„dywidend”_, zgodnie z którą użyte w artykule 10 określenie _„dywidendy”_ oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

A zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru będzie podlegał dyspozycji art. 10 umowy wyłącznie wówczas, gdy prawo Republiki Cypru zrównuje ww. dochód z dochodami z akcji. W takiej sytuacji dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i w Republice Cypru, a w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b) umowy.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca uzyskał wynagrodzenie jako udziałowiec Spółki z siedzibą w Republice Cypru w związku z umorzeniem (unicestwieniem bytu prawnego) jego udziałów w tej Spółce. W opisie okoliczności sprawy Wnioskodawca wskazał jednak, że na gruncie prawa Republiki Cypru wynagrodzenie to jest traktowane jak przychód kapitałowy, czyli nie jest traktowane jak dochody z akcji.

W przypadku, gdy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów z dochodami z akcji, dochód ten nie podlega regulacjom art. 10 umowy. Konieczna jest więc dalsza analiza opisanej sytuacji w celu dokonania właściwej kwalifikacji dochodu z umorzenia udziałów na gruncie umowy.

Artykuł 13 umowy (powoływany przez Wnioskodawcę) reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku, tj. zysków:

1.  z przeniesienia własności majątku nieruchomego (art. 13 ust. 1),
2.  z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu lub majątku ruchomego należącego do stałej placówki służącej wykonywaniu wolnego zawodu, z przeniesienia własności zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub stałej placówki (art. 13 ust. 2);
3.  z przeniesienia własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z ich eksploatacją (art. 13 ust. 3);
4.  z przeniesienia własności majątku, innych niż wymienione w art. 13 ust. 1, 2 i 3 (art. 13 ust. 4).

Z treści art. 13 umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie – musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie przeniósł własności udziałów na inny podmiot. Opisane wynagrodzenie wynika z praw Wnioskodawcy jako udziałowca spółki w związku z umorzeniem (unicestwieniem bytu prawnego) jego udziałów. Jego wynagrodzenie nie może być zaliczone do „zysków ze sprzedaży majątku”, których dotyczy art. 13 umowy. Przychód Wnioskodawcy nie spełnia zatem warunków objęcia go zasadami opodatkowania przewidzianymi w art. 13 umowy.

Dochody Wnioskodawcy wynikające z opisanego umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze nie mieszczą się też w zakresie zastosowania postanowień któregokolwiek z artykułów 6-9, 11-12, 14-21 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, do dochodu tego ma zastosowanie art. 22 ust. 1 umowy (Inne dochody). Zgodnie z tym przepisem, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. A zatem, dochody Wnioskodawcy pochodzące z opisanego umorzenia udziałów podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Polsko-cypryjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie modyfikuje zatem skutków podatkowych opisanej sytuacji, które wynikają z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, jak wskazano, przychody Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej są przychodami z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy – przychodami z umorzenia udziałów (akcji).

Stosownie do art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Wnioskodawca objął udziały w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki polskiej (czyli w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Wobec tego, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów właściwy jest art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniem tego przepisu obowiązującym w 2020 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca (w przypadku wkładu w postaci wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej) albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 22 ust. 1f został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. W pierwotnej „wersji”, punkt pierwszy tego przepisu brzmiał:

_W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:_

_*   nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część._

Przepis art. 22 ust. 1f w latach 2001-2020 podlegał kilku nowelizacjom. Niezmiennie jednak przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 wiązał i wiąże wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie można rozpoznać przy zbyciu udziałów (akcji), które były objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji (czyli z wartością, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Z tego względu, dla właściwego określenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) konieczne jest wzięcie pod uwagę, że mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawodawca znowelizował art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy w sposób, który zmienił sposób określania przychodu z tytułu objęcia w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. przyjmował rozwiązanie, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) była wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów. Po nowelizacji przychodem jest wartość wkładu określona w statucie albo w umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) albo art. 2 (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

A zatem, skoro Wnioskodawca objął udziały w Spółce cypryjskiej w 2011 r., to jego przychód z tego tytułu został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed ww. nowelizacją. Podstawą dla określenia przychodu była wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Wobec tego, koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej należy określić według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2016 r. brzmiał:

_W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:_

_*   określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej._

Wysokość określona w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy w wersji tego przepisu obowiązującej do 31 grudnia 2016 r. to „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny”.

Wobec tego, dochodem Wnioskodawcy z opisanego umorzenia udziałów (art. 24 ust. 5d ustawy) będzie nadwyżka wynagrodzenia, jakie otrzymał w związku z umorzeniem udziałów w Spółce cypryjskiej nad nominalną wartością udziałów objętych w Spółce cypryjskiej w 2011 r. (przeliczoną na złote polskie zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochód ten podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy.

Ponieważ podatek ten nie został pobrany przez płatnika (Spółka z siedzibą na Cyprze nie jest objęta obowiązkami płatnika na podstawie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to – zgodnie z regulacją art. 45 ust. 3b ustawy – Wnioskodawca powinien wykazać należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek wykazania przedmiotowego dochodu w zeznaniu podatkowym za 2020 rok. Może wykazać dochód z umorzenia w zeznaniu PIT-38 (zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). To, że ustawa przewiduje możliwość wykazania dochodów z umorzenia udziałów na formularzu PIT-38 nie oznacza jednak, że dochody z umorzenia udziałów wykazane na tym formularzu „stają się” dochodami ze źródła, o których mowa w art. 30b ustawy. Dla kwalifikacji przychodów (dochodów) kluczowe jest bowiem źródło ich powstawania, a nie sposób ich wykazania dla potrzeb realizacji obowiązków podatkowych.

Podsumowując:

1.  dochód Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Wynika to z art. 22 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie – jak wskazał Wnioskodawca – z art. 13 ust. 4 tej umowy;
2.  przychód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej:
    1.  nie jest przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale przychodem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W szczególności, przychód ten nie może być jednocześnie – jak twierdzi Wnioskodawca we własnym stanowisku – przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jest to niemożliwe z uwagi na systematykę ustawy);
    2.  nie generuje dochodu, o którym mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale dochód z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy;
3.  dochodem Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w Spółce z siedzibą na Cyprze, które zostały objęte w zamian za wniesione do Spółki cypryjskiej udziały w polskiej spółce, jest różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej a nominalną wartością udziałów objętych w Spółce cypryjskiej. Podstawą dla rozpoznania takich kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 5 września 2016 r. Wnioskodawca nie uwzględnił ww. przepisu przejściowego i w konsekwencji błędnie uznał, że kosztem uzyskania przychodów z umorzenia udziałów jest wartość rynkowa udziałów w polskiej spółce określona na dzień ich wniesienia do Spółki cypryjskiej. Dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w opisanej sytuacji nie mają ponadto znaczenia powoływane przez Wnioskodawcę: art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy;
4.  Wnioskodawca powinien wykazać przedmiotowy dochód w zeznaniu podatkowym za 2020 rok (zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a ustawy) – zeznaniem tym może być PIT-38. Obowiązek wykazania przedmiotowego dochodu w zeznaniu podatkowym wynika z art. 45 ust. 3b ustawy, a nie – jak wskazał Wnioskodawca - z art. 45 ust. 1, a także art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.