Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1296/12/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-04
Teza: - moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu, gdy realizacja usługi następuje przed dokonaniem zapłaty, - moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu, gdy realizacja usługi następuje po dokonaniu zapłaty (w okresie ważności kuponu) lub nie następuje w ogóle, - podstawa opodatkowania.
Słowa kluczowe: bony; internet-sprzedaż za pośrednictwem internetu; pośrednictwo; rachunki-rachunek bankowy; usługi-usługi najmu; usługi-usługi pośrednictwa; zakwaterowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2012r. (data złożenia 23 sierpnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2012r. (data wpływu 12 listopada 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu, gdy realizacja usługi następuje przed dokonaniem zapłaty – **jest nieprawidłowe**,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu, gdy realizacja usługi następuje po dokonaniu zapłaty (w okresie ważności kuponu) lub nie następuje w ogóle – **jest nieprawidłowe**,
*   podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2012r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu, gdy realizacja usługi następuje przed dokonaniem zapłaty – **jest nieprawidłowe**,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu, gdy realizacja usługi następuje po dokonaniu zapłaty (w okresie ważności kuponu) lub nie następuje w ogóle – **jest nieprawidłowe**,
*   podstawy opodatkowania –**jest prawidłowe**.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 listopada 2012r. (data wpływu 12 listopada 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP3/443-917/12/KG z dnia 31 października 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów i uzyskuję przychód z tytułu usług krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z, PKWiU 55.90.19) na mocy zawartych umów od firm świadczących sprzedaż grupową, z której korzystają osoby fizyczne. W ramach tejże działalności gospodarczej dodatkowym źródłem przychodów, tylko w okresie zimowym, jest wypożyczalnia sprzętu narciarskiego (PKD 77.21.Z), także w większości dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W roku bieżącym cały dochód z wypożyczenia sprzętu narciarskiego był udokumentowany rachunkami, wystawianymi na podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Miejsca prowadzenia tych działalności gospodarczych znajdują się w dwóch różnych punktach.

Obecnie Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054). Wnioskodawca nie wyklucza jednak utraty niniejszego zwolnienia w III lub IV kwartale 2012r., stosowanie do art. 113 ust. 5 powołanej ustawy.

Wnioskodawca dodatkowo informuje, iż przed dniem 1 stycznia 2012r. nie był zobowiązany do ewidencjonowania wykonywanych czynności (świadczonych usług) przy pomocy kasy rejestrującej.

Od 1 stycznia 2012r. sprzedaży usług z tytułu wynajmu pokoi gościnnych dokonuje tylko i wyłącznie za pośrednictwem firm zajmujących się sprzedażami grupowymi poprzez internet, m.in. takimi jak G., M. D., B. T. (O.), G. O. (K. B.) i inne. Z każdą z tych firm Wnioskodawca ma podpisaną stosowną umowę.

Współpraca z ww. firmami wygląda następująco:

Wspomniane firmy umieszczają w swych serwisach oferty promocyjne. Efektem dokonania zakupu usługi noclegowej w ofercie promocyjnej jest dokument potwierdzający umożliwienie wykorzystania tej usługi nazywany kuponem (bonem). Przychody z tytułu wynajmu w podatku dochodowym ujmowane są w książce przychodów i rozchodów w pierwszym dniu korzystania z usługi noclegowej, tj. z datą meldunku. Każdy kupon (bon) posiada unikalny numer identyfikacyjny. Zakup takiego kuponu w ofercie promocyjnej (po jego okazaniu) upoważnia osobę fizyczną do skorzystania z oferty pobytu wypoczynkowego w willi Wnioskodawcy. Możliwość zakupu oferty promocyjnej na stronie internetowej firmy (serwisu) jest ograniczona czasowo (np. od 10 marca 2012r. do 13 kwietnia 2012r.). Kupon (bon) zakupiony w tym czasie posiada określony termin ważności (np. z usługi na podstawie zakupionego kuponu (bonu) można skorzystać w terminie od 14 kwietnia 2012r. do 30 czerwca 2012r.). Osoba dokonująca zakupu kuponu (bonu) na wypoczynek wpłaca wartość zakupionego kuponu (bonu) na rzecz firmy (serwisu) zajmującej się sprzedażą grupową, która umieściła ofertę.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie pobiera żadnej odpłatności od osoby korzystającej z usługi wypoczynku. W momencie fizycznego zakwaterowania konkretnej osoby jest zobowiązany pobrać opłatę klimatyczną, którą odprowadza w całości do Urzędu Miasta.

Po upływie 10 dni (okres przewidziany na zwroty, reklamacje) od dnia zakończenia emisji oferty promocyjnej firma (serwis) wystawia dla Wnioskodawcy fakturę VAT, bądź rachunek, z tytułu prowizji za wykonaną sprzedaż (w przytoczonym przykładzie emisja trwała od 10 marca 2012r. do 13 kwietnia 2012r., a faktura (rachunek) została wystawiona dnia 15 maja 2012r.) wraz z informacją o wysokości wpływów ze sprzedaży. Informacja ta przedstawia listę sprzedanych kuponów (bonów) uwzględniającą głównie wartość, liczbę oraz numery sprzedanych kuponów (bonów). Sporadycznie informacje te zawierają również imię i nazwisko kupującego. W rzeczywistości jednak bywa tak, iż z usługi na podstawie kuponu zakupionego, np. w prezencie korzystają zupełnie inne osoby. Stąd też dane osoby kupującej nie pokrywają się z odbiorcą usługi, a tym samym z wpisami do książki meldunkowej.

Następnie firma dokonująca sprzedaży grupowej przekazuje, na wskazany przez Wnioskodawcę rachunek bankowy, pobrane kwoty jako przedpłaty na usługę wypoczynku, pomniejszone o kwotę ustalonej prowizji (zgodnie z wystawioną ww. fakturą VAT, rachunkiem) – przelew zrealizowany dn. 28 maja 2012r.

W związku z ograniczonym terminem ważności kuponu na skorzystanie z usługi wypoczynku niektóre kupony są realizowane przed dokonaniem zapłaty na rzecz Wnioskodawcy przez firmę (serwis) umieszczającą ofertę, tj. przed 28 maja 2012r. lub też po dokonaniu zapłaty.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 listopada 2012r.:

Wnioskodawca prowadzi działalność w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. Do 22 sierpnia 2012r. korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054). Od dnia 23 sierpnia 2012r. Wnioskodawca utracił niniejsze zwolnienie na podstawie art. 113 ust. 5. ww. ustawy.

W 2012r. obrót nie jest ewidencjonowany przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jak również przed dniem 1 stycznia 2012r. Wnioskodawca nie był zobowiązany do ewidencjonowania wykonywanych czynności (świadczonych usług) przy pomocy kasy rejestrującej. Wnioskodawca informuje także, że prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1 lub 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054). Całą dokumentację (księgę przychodów i rozchodów, a od 23 sierpnia 2012r. ewidencje sprzedaży VAT oraz ewidencję nabytych towarów i usług VAT) związaną z działalnością Wnioskodawca prowadzi samodzielnie.

Usługi krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55202, PKWiU 55.90.19), jak i wypożyczania sprzętu narciarskiego (PKD 7721 Z) świadczone są na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, a także na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W momencie, gdy odbiorcą ww. usług jest osoba fizyczna i ona dokonuje płatności przychód dokumentowany jest w ewidencji lub rachunkiem wystawionym na życzenie tejże osoby. Natomiast, gdy odbiorcą usług jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą i to on płaci za usługę, wtedy przychód Wnioskodawca dokumentuje rachunkiem. W ww. przypadkach płatność dokonywana jest gotówką. Zdarzają się również wpłaty zaliczki na usługi noclegowe dokonywane przelewem na konto bankowe, jednak całkowite rozliczenie za usługę następuję poprzez płatność gotówką.

Od 1 stycznia 2012r. sprzedaż oferowanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych dokonywana jest również przez firmy pośredniczące zajmujące się sprzedażami grupowymi, które z tego tytułu pobierają prowizję. Osoba fizyczna, która chce za pośrednictwem firmy wykupić usługę noclegową, dokonuje płatności za niniejszą usługę na konto firmy pośredniczącej, która jako potwierdzenie zapłaty wystawia kupon (bon) upoważniający do późniejszego skorzystania z usługi noclegowej. Firma pośrednicząca wpłaca, tylko i wyłącznie przelewem, na konto bankowe Wnioskodawcy należność (pomniejszoną o prowizję) za sprzedany uprzednio kupon na usługę noclegową. W tytule wpłaty dokonywanej przez firmę pośredniczącą podawane są numery kuponów, bądź numer identyfikacyjny emisji kuponów, pod którym są one sprzedawane. Konkretny termin wpłaty przez firmę pośredniczącą nie jest ściśle określony w umowach. Nie zależy on również od terminu wykorzystania kuponu na usługę noclegową przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Z reguły, zgodnie z zapisami w umowach, wpłata powinna nastąpić w ciągu 10 dni roboczych po zakończeniu emisji określonej partii kuponów. Zatem w rzeczywistości zdarza się, iż wpłata następuje jeszcze przed wykorzystaniem kuponu, a często bywa, że już po jego wykorzystaniu. Wpłata przez firmę nie jest przez Wnioskodawcę w żaden sposób dokumentowana. Wartość sprzedanego kuponu Wnioskodawca dokumentuje w chwili rozpoczęcia korzystania z usługi w ewidencji pomocniczej prowadzonej odrębnie dla każdej firmy pośredniczącej w sprzedaży usług noclegowych, a następnie dowodem wewnętrznym na koniec miesiąca wprowadza do księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży VAT. W ewidencji pomocniczej znajdują się zapisy dot. firmy pośredniczącej w sprzedaży, tj. ilości i wartości sprzedanych przez nią kuponów, wysokości pobranej prowizji za usługę oraz należnej wpłaty dla Wnioskodawcy, a także data jej realizacji. Natomiast w zakresie odbiorcy usługi w ewidencji znajdują się informacje dot. numeru kuponu upoważniającego do skorzystania z usługi, jego wartość, data skorzystania z usługi oraz imiona i nazwiska osób fizycznych korzystających z usługi. Zdarza się też, iż na prośbę osoby fizycznej korzystającej z usługi Wnioskodawca wystawia rachunek/fakturę (od 23 sierpnia 2012r.), wtedy w sposobie płatności Wnioskodawca pisze, iż zapłacono za pośrednictwem firmy wskazując jej nazwę. Dodatkowo w ewidencji pomocniczej, przy kuponie, na którego wartość wystawiono rachunek/fakturę umieszcza informację o jego wystawieniu. Dlatego też rachunku/faktury nie wprowadza odrębnie do księgi przychodów i rozchodów, ani do ewidencji sprzedaży VAT, tylko jak wcześniej Wnioskodawca wspomniał przychód ten ewidencjonuje dowodem wewnętrznym sporządzonym na podstawie ewidencji pomocniczej. Zatem z ewidencji pomocniczych, jak i dowodów dokumentujących ww. transakcje jednoznacznie wynika jakiej transakcji dotyczy zapłata.

W przypadku niewykorzystania kuponu przez klienta Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków z jego sprzedaży. Zwroty dokonywane są przez firmę pośredniczącą. W sytuacji kiedy firma pośrednicząca nie wpłaciła Wnioskodawcy należności z tytułu sprzedanych kuponów, Wnioskodawca nie ponosi żadnych konsekwencji finansowych. Natomiast jeśli firma pośrednicząca wpłaciła należność z tytułu sprzedanych kuponów, w tym z tytułu zwróconego kuponu, to w ramach rozliczenia pomniejsza kolejną wpłacaną należność o wartość zwróconego kuponu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 9 listopada 2012r.):

1.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w okresie ważności kuponów, na usługę wynajmu pokoi (PKWiU 55.90.19), zapłata dokonywana jest przez firmy zajmujące się sprzedażą grupową, a wykorzystywanie usługi nie nastąpi w żadnym momencie, bądź:
    1.  przed dokonaniem zapłaty,
    2.  po dokonaniu zapłaty (w okresie ważności kuponu),
    3.  po upływie okresu ważności kuponu (zgodnie z ustaleniami z odbiorcą usługi)?
2.  Co stanowi podstawę opodatkowania kuponu: wartości kuponu, która została zapłacona przez odbiorcę usługi, czy też należność, którą rzeczywiście Wnioskodawca otrzymał przelewem od firmy zajmującej się sprzedażami grupowymi z tytułu sprzedaży kuponu, wynikającą z rozliczenia, tj. wartość kuponu pomniejszona o prowizję z tytułu jego sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostateczna wersja przedstawiona w piśmie z dnia 9 listopada 2012r.):

W zakresie pytania nr 3:

W przypadku pyt. 3a i 3b, obowiązek podatkowy zarówno dla podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i dla podatku od towarów i usług powstaje w momencie rzeczywistego wykonywania usługi, tj. w pierwszym dniu korzystania z usługi, czyli w dniu przyjazdu. Również w przypadku pyt 3c, analogicznie jak w pyt. 3a i 3b, obowiązek podatkowy zarówno dla podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i dla podatku od towarów i usług powstaje w momencie rzeczywistego w wykonywania usługi, tj. w pierwszym dniu korzystania z usługi, z tą różnicą, że na kuponie powinnam umieścić swoją akceptację na wykorzystanie usługi w tymże terminie. Natomiast w przypadku niewykorzystaniu kuponu obowiązek podatkowy dla podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dla podatku od towarów i usług powstaje w ostatnim dniu ważności kuponu.

W zakresie pytania nr 4:

Podstawę opodatkowania kuponu stanowi wartość kuponu zapłacona przez odbiorcę usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

***   nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu, gdy realizacja usługi następuje przed dokonaniem zapłaty,
*   nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu, gdy realizacja usługi następuje po dokonaniu zapłaty (w okresie ważności kuponu) lub nie następuje w ogóle,
*   prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę

Według art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z treści art. 19 ust. 4 tej ustawy wynika, że, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Według przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadająca od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży usług krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z, PKWiU 55.90.19) na mocy zawartych umów od firm świadczących sprzedaż grupową, z której korzystają osoby fizyczne.

Od 1 stycznia 2012r. sprzedaży usług z tytułu wynajmu pokoi gościnnych dokonuje tylko i wyłącznie za pośrednictwem firm zajmujących się sprzedażami grupowymi poprzez internet, m.in. takimi jak G., M. D., B. T. (O.), G. O. (K. B.) i inne.

Ww. firmy umieszczają w swych serwisach oferty promocyjne. Efektem dokonania zakupu usługi noclegowej w ofercie promocyjnej jest dokument potwierdzający umożliwienie wykorzystania tej usługi nazywany kuponem (bonem). Osoba dokonująca zakupu kuponu (bonu) na wypoczynek wpłaca wartość zakupionego kuponu (bonu) na rzecz firmy (serwisu) zajmującej się sprzedażą grupową, która umieściła ofertę. Zakup takiego kuponu w ofercie promocyjnej (po jego okazaniu) upoważnia osobę fizyczną do skorzystania z oferty pobytu wypoczynkowego u Wnioskodawcy.

Po upływie 10 dni od dnia zakończenia emisji oferty promocyjnej firma (serwis) wystawia dla Wnioskodawcy fakturę VAT, bądź rachunek, z tytułu prowizji za wykonaną sprzedaż.

Następnie firma dokonująca sprzedaży grupowej przekazuje, na wskazany przez Wnioskodawcę rachunek bankowy, pobrane kwoty jako przedpłaty na usługę wypoczynku, pomniejszone o kwotę ustalonej prowizji.

W związku z ograniczonym terminem ważności kuponu na skorzystanie z usługi wypoczynku niektóre kupony są realizowane przed dokonaniem zapłaty na rzecz Wnioskodawcy przez firmę (serwis) umieszczającą ofertę lub też po dokonaniu zapłaty.

Należy zauważyć, że sprzedaż, czy też przekazanie kuponów nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Kupon stanowi rodzaj znaku legitymacyjnego upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do wyświadczenia w oznaczonym terminie określonego usługi i dlatego nie mieści się on w dyspozycji przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W świetle powyższego oraz powołanego art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przedmiotowy kupon jaki klienci otrzymują po dokonaniu stosownej płatności na rzecz firm zajmujących się sprzedażami grupowymi poprzez internet, nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu ww. przepisu. Spełnia on funkcję środka płatniczego uprawniającego do zapłaty za określoną usługę oferowaną przez Wnioskodawcę za pośrednictwem ww. firm. Kupon stanowi jedynie rodzaj pieniądza (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego nabywcę do odbioru świadczenia, a więc do zakupu określonych towarów lub usług. Kupony nie są więc towarem ani usługą, lecz jedynie miernikiem uprawniającym do zakupu świadczenia. Zastępują one środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary lub usługi. Usługa zostanie wyświadczona dopiero w momencie jego wymiany na określone w nim usługi.

W rozpatrywanej sprawie wykorzystywanie usługi przez klienta może nastąpić:

*   przed dokonaniem zapłaty,
*   po dokonaniu zapłaty (w okresie ważności kuponu),
*   po upływie okresu ważności kuponu (zgodnie z ustaleniami z odbiorcą usługi).

Może wystąpić, też sytuacja, że klient w ogóle nie zrealizuje usługi, a wpłata zostanie dokonana.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednakże, ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu. Zgodnie z powołanym art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu usług najmu powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie.

Wnioskodawca wskazał, iż z reguły, zgodnie z zapisami w umowach, wpłata powinna nastąpić w ciągu 10 dni roboczych po zakończeniu emisji określonej partii kuponów.

W świetle powyższego, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi wynajmu pokoi przed dokonaniem zapłaty powstanie z chwilą otrzymania zapłaty, jednak nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie.

Z odmienną sytuacja będziemy mieli do czynienia w przypadku braku realizacji usługi oraz wykonaniu usługi po dokonaniu zapłaty w okresie ważności kuponu i po upływie ważności kuponu.

W powołanym na wstępie przepisie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, określono, iż otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o VAT definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją wskazaną w „Małym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT \[tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)\], nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, iż „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.).

W oparciu o powyższy wyrok TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2.  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa, zdaniem tut. organu, uprawnione jest stwierdzenie, że płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę w zamian za kupony przed wykonaniem usługi stanowią zaliczkę.

Jak wskazano powyżej kupon nie stanowi ani towaru ani usługi w rozumieniu ustawy o VAT – usługa zostanie wyświadczona dopiero w momencie jego wymiany na określone w nim usługi. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę na to, że w niniejszej sprawie uiszczona przez klienta kwota związana jest z przyszłą konkretną transakcją, tj. realizacją konkretnych, jednoznacznie wyszczególnionych przez Wnioskodawcę świadczeń. Już w momencie otrzymania pieniędzy za kupony od firm zajmujących się sprzedażami grupowymi, Wnioskodawca zna dokładną podstawę opodatkowania i stawkę VAT odnoszącą się do oferowanej klientom usługi. W konsekwencji Wnioskodawca jest w stanie określić (przyporządkować) dokonaną wpłatę na poczet konkretnej usługi z przyporządkowanym rodzajem usługi, wartości netto i stawki opodatkowania.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika, że w momencie otrzymania płatności strony miałyby intencję zmiany świadczenia w przyszłości. Klient otrzymuje kupon, który uprawnia do skorzystania z konkretnej usługi, za co dokonuje płatności na rzecz Wnioskodawcy. W przypadku, gdyby z góry zakładał, że nie skorzysta z usługi, jego działanie byłoby nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione. Dlatego też warunek ten należy uznać za spełniony nawet w takich sytuacjach, w których termin ważności kuponu wygasł, a jego posiadacz go nie wykorzystał (należy podkreślić, że Wnioskodawca nie ma wpływu na decyzję klienta skorzystania z usługi).

Biorąc pod uwagę powyższe, otrzymaną zapłatę za kupony (100%) należy uznać za zaliczkę wpłaconą przed wykonaniem usługi w rozumieniu ustawy o VAT, od całości której powstał obowiązek podatkowy bez względu na to, czy nabyte kupony zostały zrealizowane przez klientów, czy też nie.

Zatem moment wykonania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, za które zapłata następuje za pośrednictwem firmy zajmującej się sprzedażami grupowymi poprzez internet (G., M. D., B. T. (O.), G.a O. (K. B.) i inne) przed wykonaniem usługi, nie wiąże się z żadnymi konsekwencjami w podatku VAT, gdyż podatek należny wynikający z wyświadczonej usługi, winien zostać zadeklarowany przez Wnioskodawcę w momencie otrzymania zaliczki. Zaznaczenia wymaga, iż kwotę zaliczki Wnioskodawca otrzymuje od serwisów internetowych, pośredników w sprzedaży kuponów, którzy za wykonywane czynności pobierają prowizję od Wnioskodawcy.

Podsumowując, w sytuacji gdy klient zrealizował kupon na usługę wynajmu pokoi (PKWiU 55.90.19):

1.  przed dokonaniem zapłaty, obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT powstaje w momencie otrzymania zapłaty, jednak nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie,
2.  po dokonaniu zapłaty (w okresie ważności kuponu), obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje w momencie otrzymania zapłaty (zaliczki),
3.  po upływie okresu ważności kuponu (zgodnie z ustaleniami z odbiorcą usługi), obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje w momencie otrzymania zapłaty (zaliczki).

Natomiast, w sytuacji gdy wykorzystanie usługi nie nastąpi w żadnym momencie, obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje w momencie otrzymania zapłaty (zaliczki).

Otrzymane przez firmy, z którymi Wnioskodawca ma podpisane umowy o współpracy, kwoty pieniężne od klientów na poczet wykonania przez Wnioskodawcę usługi, stanowi dla Wnioskodawcy stosownie do art. 29 ustawy o VAT obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie stanowić będzie wartość kuponu, która została zapłacona przez odbiorcę usługi.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu, gdy realizacja usługi następuje przed dokonaniem zapłaty,
*   nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu, gdy realizacja usługi następuje po dokonaniu zapłaty (w okresie ważności kuponu) lub nie następuje w ogóle,
*   prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania

Końcowo zaznacza się, że w zakresie limitu obrotów zobowiązujących do ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.