Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-475/16-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-22
Teza: W przypadku, gdy wierzyciel nie dokona stosownej korekty w okresie wskazanym w art. 89a ust. 3 ustawy i w późniejszym czasie (przy dochowaniu pozostałych warunków do zastosowania ulgi na złe długi) podejmie decyzję o skorzystaniu z możliwości zastosowania tej regulacji, może dokonać właściwej korekty poprzez skorygowanie deklaracji za miesiąc, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego przez Spółkę jako wierzyciela, na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego przez Spółkę jako wierzyciela, na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostaw towarów oraz świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: Podatek VAT). Część z ww. transakcji dokonywana jest z odroczonym terminem płatności. Spółka od ww. transakcji odprowadza podatek VAT należny do właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z zasadami powstawania obowiązku podatkowego określonymi w art. 19a ustawy o VAT. W praktyce zdarza się, że niektórzy z kontrahentów nie regulują należności w ustalonym terminie płatności. W związku z tym, Spółka zamierza skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, i w sytuacji gdy spełnione zostaną wszystkie przesłanki określone w art. 89a ustawy o VAT, skorygować rozliczony wcześniej podatek VAT należny w deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo, w sytuacji, gdy dokona pomniejszenia podatku VAT należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynie 150 dni od terminu płatności, bądź w kolejnych deklaracjach, jednak nie później niż z upływem 2 lat, od końca roku, w którym wystawiono fakturę dotyczącą danej wierzytelności?

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem wniosku o indywidualną interpretację jest jedynie potwierdzenie prawidłowości określenia momentu, w którym można skorzystać z uprawnienia do korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Intencją Spółki nie jest potwierdzenie pozostałych warunków, wynikających z treści art. 89a ustawy o VAT, jakimi jest obwarowana możliwość skorzystania z tej ulgi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka w pełni podziela zamiar ustawodawcy wyrażony w uzasadnieniu do wprowadzonej instytucji ulgi na złe długi, a tym samym stoi na stanowisku, że jest uprawniona do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, począwszy od deklaracji VAT-7 za okres, w którym przypada 150. dzień licząc od terminu płatności. Jednocześnie Spółka nie zamierza skorzystać z ulgi na złe długi, w okresie przekraczającym 2 lata, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę dokumentującą daną sprzedaż. Innymi słowy, Wnioskodawca może skorzystać z ulgi na złe długi, w deklaracji za okres rozliczeniowy, o którym mowa powyżej, bądź w każdym kolejnym okresie rozliczeniowym, z zachowaniem dwuletniego okresu, po upływie którego Spółce definitywnie zamyka się możliwość skorzystania z ulgi.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Spółka na potwierdzenie prawidłowości własnego stanowiska w sprawie przedstawia poniżej argumentację, wychodząc od odwołania się do samego zamysłu ustawodawcy wprowadzającego regulację art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, poprzez jej wykładnię literalną, systemową wewnętrzną oraz popartą oceną skutków podatkowych odmiennej interpretacji.

Aktualne brzmienie omawianego art. 89a ust. 3 ustawy o VAT: Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Intencja ustawodawcy i cel tzw. ustawy deregulacyjnej

W pierwszej kolejności Spółka pragnie odwołać się do woli samego ustawodawcy, który wprowadził komentowany przepis. Możemy odnaleźć ją wyrażoną wprost w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342). Aktualną treść ww. normy prawnej wprowadził art. 11 pkt 8 lit. c tzw. ustawy deregulacyjnej, gdzie sam ustawodawca stwierdził, że „Zgodnie z projektowanym ust. 3 w art. 89a ustawy o VAT korekta podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego może nastąpić, począwszy od okresu, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, tj. od okresu, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej wierzytelności (\`(...)\`) Podkreślenia wymaga, że podatnik (wierzyciel) nie ma obowiązku tylko prawo do dokonania takiej korekty i może je zrealizować w terminie późniejszym niż wyżej wymieniony, \[źródło: str. 7 uzasadnienia w wersji word, zamieszczonej w archiwum prac sejmowych http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=833\]

W ocenie Spółki, działaniem zupełnie pozbawionym jakiegokolwiek uzasadnienia byłoby takie interpretowanie przepisu, które stanowiłoby odejście od woli ustawodawcy. Co więcej, w szczególności zaprzeczenie intencjom ustawodawcy byłoby niezrozumiałe, gdyby nie było uzasadnione np. ochroną interesów Skarbu Państwa.

Warto podkreślić - co wynika wprost z tytułu samej ustawy deregulacyjnej - że miała ona na celu przede wszystkim zredukowanie obciążeń administracyjnych jakie spoczywały m.in. na podatnikach. Z treści uzasadnienia do ww. ustawy wynika, że jej celem była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, czemu miało służyć zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obciążeń administracyjnych i uproszczenie przepisów, które są barierami rozwoju przedsiębiorczości. Ministerstwo Gospodarki, z którego wyszła propozycja szeregu zmian zaznaczyła, że ustawa proponuje (\`(...)\`) dalsze ograniczanie obowiązków informacyjnych, co zdecydowanie ułatwi kontakty przedsiębiorców z organami administracji. Sens wprowadzonych przepisów doskonale oddaje następujące zdanie z uzasadnienia: Projektowana regulacja wprowadza głównie rozwiązania upraszczające, zmiany porządkujące, doprecyzowujące lub zmieniające przepisy, tak by nie naruszały systemu rozwiązań już istniejących.

Wykładnia literalna

Zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami interpretacyjnymi, odczytywanie norm prawnych powinno odbywać się na płaszczyźnie językowo-logicznej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych, czyli daje jednoznaczne rezultaty - to nie powinno się sięgać po inne reguły wykładni.

I tak, kluczowy fragment art. 89a ust. 3 ustawy o VAT mówi, że zmniejszenie podatku należnego w ramach ulgi na złe długi może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Jedna z naczelnych zasad wykładni mówi, że interpretując przepis prawny nie możemy do niego niczego dodawać, ani nic odejmować. Ponadto odczytując przepis musimy traktować go jako całość, tak aby żaden jego fragment nie został pominięty. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę funktorem modalnym „może”, jest jedynie wyrazem dopuszczalności skorzystania przez wierzyciela najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym przypada 150. dzień od upływu terminu płatności. Co - jak Spółka podniosła na wstępie - wynika wprost z treści uzasadnienia do ustawy.

Internetowy Słownik Języka Polskiego www.sjp.pwn.ph pod słowem „móc” przedstawia kilka znaczeń, przy czym jedno, które w ogóle w kontekście analizy prawnej mogłoby znajdować zastosowanie tj. «mieć prawo do czegoś». Takie pojmowanie słowa jakim posłużył się ustawodawca nie niesie w sobie kategorycznego obowiązku. Gdyby taki zamiar przyświecał ustawodawcy użyłby wyraźniejszego wskazania, poprzez posłużenie się zwrotem np. „powinno nastąpić w rozliczeniu za okres”, albo jak uczynił to chociażby w odniesieniu do dłużnika w art. 89b ust. 1 mówiąc „dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatki? Co za tym idzie, nieuprawnionym byłoby nadawanie słowu „może” sensu znaczeniowego słów „powinien”, lub „obowiązany jest”. Zaprzeczałoby to istocie wykładni językowej.

Wykładnia systemowa

W ocenie Spółki, wykładnia normy art. 89a ust. 3 już w warstwie literalnej nie budzi wątpliwości, stąd kierując się powszechną zasadą obowiązującą w prawie podatkowym, że nie dokonuje się wykładni tego, co jasne - na tym etapie powinien zakończyć się proces odkodowywania tej normy. Niemniej jednak, aby wyeliminować jakiekolwiek wątpliwości, a także wesprzeć dodatkowo wykładnię literalną, Spółka pragnie odwołać się także do wykładni systemowej wewnętrznej.

Opiera się ona na tym, że ustawodawca w obrębie jednego aktu prawnego, posługuje się jednakowymi stwierdzeniami, dla wyrażenia takich samych zamysłów. Wato zatem poddać analizie przepisy ustawy o VAT, która w innych miejscach nakłada obowiązki, bądź stwarza uprawnienia dla podatników.

I tak, przykładowo w dziale IX rozdziale 2 poświęconym odliczaniu częściowemu podatku oraz korekcie podatku naliczonego, w art. 91 ust. 3 ustawodawca określając konkretny miesiąc, w którym obliguje (a nie stwarza możliwość) podatnika do dokonania korekty, zgodnie z określoną proporcją posługuje się kategorycznym stwierdzeniem: „korekty (\`(...)\`) dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym (\`(...)\`)”.

Innym przykładem, który z uwagi na fakt, że również dotyczy uprawnienia (a nie obowiązku) i tym samym jeszcze lepiej oddaje słuszność przedstawianego stanowiska w kwestii ulgi na złe długi, jest art. 86 ust. 10, określający moment skorzystania z prawa do odliczenia. Ustawodawca nie posłużył się sformułowaniem „podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres (\`(...)\`)”. Regulacja posługuje się kategorycznym sformułowaniem, że „prawo do obniżenia (\`(...)\`) powstaje w rozliczeniu za okres (\`(...)\`)”.

Innymi słowy, racjonalny ustawodawca, chcąc wskazać, że jedynym okresem, w którym podatnik ma prawo skorygować podatek należny nadałby inne brzmienie artykułowi 89a ust. 3. Przykładowo jego treść mogłaby wyglądać następująco: „Korekty (\`(...)\`) dokonuje się w rozliczeniu za okres (\`(...)\`)”, lub „Prawo do skorygowania podatku należnego przez wierzyciela powstaje w rozliczeniu za okres (\`(...)\`)”. Jednakże z jakichś przyczyn tego uczynił, w rezultacie czego - zgodnie z koncepcją spójnego posługiwania się takimi samymi wyrażeniami w obrębie tego samego aktu prawnego - nie można nadawać innemu wyrażeniu takiego samego znaczenia, jak w innych fragmentach ustawy, wyrażonych w sposób kategoryczny i obligujący podatnika do konkretnego zachowania.

Brak negatywnych skutków dla budżetu

Wreszcie, Spółka pragnie również dokonać analizy skutków dwóch odmiennych wykładni w wymiarze finansowym oraz administracyjnym. I tak, przyjęcie za uzasadnieniem samego ustawodawcy - możliwości skorzystania z ulgi na złe długi, począwszy od miesiąca, w którym upływa 150 dnia od terminy płatności sprawia, że podatnik (wierzyciel) nie jest zmuszony do dokonywania licznych korekt deklaracji VAT-7 za poprzednie okresy rozliczeniowe. Mógłby tego dokonać, uwzględniając wszystkie wierzytelności, które spełniają wszystkie warunki jakie stawia przed nim art. 89a - w jednej deklaracji, dołączając załącznik VAT-ZD (wyszczególniający nazwę dłużnika, jego NIP, numer faktury, datę jej wystawienia, datę upływu terminu płatności, kwotę korekty podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku należnego). Organ podatkowy obsługujący takie rozliczenie posiadałby kompletne i wyczerpujące informacje, pozwalające na drobiazgową weryfikację, czy wierzycielowi przysługuje uprawnienie do skorzystania z ulgi tj. przykładowo czy nie minęły dwa lata, o których mowa w przepisach.

Wykładnia, sprzeciwiająca się zamiarowi wyrażonemu w uzasadnieniu do ustawy, po pierwsze kłóciłaby się z samą ideą ustawy deregulacyjnej, bowiem - wprost przeciwnie - tworzyłaby dodatkowe bariery administracyjno-organizacyjne w skorzystaniu z ulgi. Po drugie, patrząc z perspektywy wpływu na budżet Skarbu Państwa - rozliczenie ulgi na złe długi w jednej, bądź w kilku (bądź kilkunastu) odrębnych deklaracjach - pozostaje całkowicie obojętne. Nie już natomiast obojętne jeżeli spojrzymy od strony koniecznego nakładu pracy i kosztów związanych z obsługą ulgi. Odnosi się to zarówno do samego podatnika, jak i organu podatkowego weryfikującego prawo do ulgi. O ile może to nie być kłopotliwe w przypadku kilku faktur, tak - z perspektywy dużego podmiotu, gdy ilość faktur podlegających ocenie mogłaby być liczona w setkach - przyporządkowywanie faktur do konkretnych miesięcy utrudniałoby procedurę skorzystania z ulgi, angażując dodatkowo zasoby spółki. Należy także pamiętać, że patrząc od strony organu podatkowego - mimo sprawdzenia, czy wykazane w załączniku korygowane wierzytelności spełniają wszelkie warunki, mógłby zakwestionować moment ich dokonania, zobowiązując podatnika (wierzyciela), do wykazania raz jeszcze, tych samych wartości, tylko w rozbiciu na kilka (kilkanaście) deklaracji. Takie podejście mijałoby się z celem oraz generowało dodatkowe obciążenia administracyjne - zarówno po stronie podatnika, jak i organu podatkowego. Nie można pominąć także sytuacji, że wsteczna korekta deklaracji, w przypadku, gdy podatnik wykazuje kwotę przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kolejnych deklaracjach, skutkowałoby automatycznie koniecznością składania korekt wszystkich deklaracji, począwszy od momentu wstecznej korekty, aż po deklarację bieżącą. Ten przykład doskonale ilustruje, z jakimi dodatkowymi obciążeniami wiązałaby się wykładnia sprzeciwiająca się - skądinąd samemu ustawodawcy.

Na końcu warto także spojrzeć na tę sprawę z perspektywy zasady proporcjonalności, zgodnie z którą dobór stosowanych przez ustawodawcę środków do realizacji określonego celu, musi być odpowiednio wyważony tzn. taki aby nie skutkował nadmiernymi utrudnieniami po stronie podatnika, a jednocześnie zapewniał osiągnięcie celu. W omawianej sytuacji, obowiązek skorygowania kilku (kilkunastu) deklaracji, aby zrealizować cel rozumiany jako umożliwienie wierzycielowi skorygowania podatku należnego od nieuregulowanych należności, w ocenie Wnioskodawcy - stanowiłby również naruszenie wspomnianej zasady proporcjonalności. Z powodzeniem, bez uszczerbku dla interesu Skarbu Państwa, nakreślony cel mógłby zostać zrealizowany także w przypadku możliwości ujęcia korekt podatku należnego, począwszy od okresu, w którym przypada 150 dzień, nie później jednak, niż przed upływem 2 lat (art. 89a ust. 2 pkt 5).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

Stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Kumulatywne spełnienie powyższych przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT uprawnia do skorygowania podatku należnego przez podatnika/wierzyciela.

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3).

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (89a ust. 4 ustawy).

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ustawy).

Ponadto, w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się (art. 89b ust. 6).

Z powyższych przepisów wynika, że z jednej strony ustawodawca daje wierzycielowi prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju dokonanych na jego rzecz, w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona a z drugiej strony nakłada na dłużnika obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej daną transakcję, wskazując jednocześnie, że niewypełnienie obowiązku przez dłużnika spowoduje naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przy czym, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w sytuacji gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Zarówno wierzyciel jak i dłużnik powinni dokonać stosownych korekt we wskazanych w przepisach terminach.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostaw towarów oraz świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Część z ww. transakcji dokonywana jest z odroczonym terminem płatności. Spółka od ww. transakcji odprowadza podatek VAT należny do właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z zasadami powstawania obowiązku podatkowego określonymi w art. 19a ustawy o VAT. W praktyce zdarza się, że niektórzy z kontrahentów nie regulują należności w ustalonym terminie płatności. W związku z tym, Spółka zamierza skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, i w sytuacji gdy spełnione zostaną wszystkie przesłanki określone w art. 89a ustawy o VAT, skorygować rozliczony wcześniej podatek VAT należny w deklaracji VAT-7.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Spółka postąpi prawidłowo, w sytuacji, gdy dokona pomniejszenia podatku VAT należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynie 150 dni od terminu płatności, bądź w kolejnych deklaracjach, jednak nie później niż z upływem 2 lat, od końca roku, w którym wystawiono fakturę dotyczącą danej wierzytelności.

Zdaniem Spółki, Wnioskodawca może skorzystać z ulgi na złe długi, w deklaracji za okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 89a ust. 3 ustawy, bądź w każdym kolejnym okresie rozliczeniowym, z zachowaniem dwuletniego okresu, po upływie którego Spółce definitywnie zamyka się możliwość skorzystania z ulgi.

Należy wskazać, że w stosunku do wierzyciela, a więc podmiotu, po którego stronie występuje prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego ustawodawca wskazał, że prawo to może być zrealizowane w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Z kolei, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. A zatem właściwą deklaracją, w której należy dokonać korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego jest deklaracja składana za okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał), w którym mija 150. dzień od dnia upływu terminu płatności danej wierzytelności, określonego w umowie lub na fakturze.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przepisy regulujące instytucję wierzytelności nieściągalnych tzw. „ulgi za złe długi”, pozwalają na dokonanie przez wierzyciela korekt podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego również w deklaracjach składanych za inne okresy rozliczeniowe, nie później jednak niż w okresie 2 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiona była faktura dokumentująca daną wierzytelność.

Należy wskazać, że użycie przez ustawodawcę w treści art. 89a ust. 3 ustawy, sformułowania „może nastąpić” należy rozumieć wyłącznie jako możliwość dokonania korekty podatku należnego stworzoną przez ustawodawcę podatnikowi, a nie możliwość dokonania korekty podatku należnego także w okresach późniejszych niż wskazane w ust. 3. Innymi słowy, w sytuacji gdy podatnik nie dokona korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy wskazany w art. 89a ust. 3 ustawy, nie może jej dokonać w rozliczeniach za okresy późniejsze. Wierzyciel może natomiast w ciągu 2 lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność zrealizować przysługujące mu prawo poprzez złożenie korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 89a ust. 3 ustawy.

W rezultacie, w przypadku, gdy wierzyciel nie dokona stosownej korekty w okresie wskazanym w art. 89a ust. 3 ustawy i w późniejszym czasie (przy dochowaniu pozostałych warunków do zastosowania ulgi na złe długi) podejmie decyzję o skorzystaniu z możliwości zastosowania tej regulacji, może dokonać właściwej korekty poprzez skorygowanie deklaracji za miesiąc, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona. Wraz ze złożeniem deklaracji (korekty deklaracji) wierzyciel obowiązany jest złożyć zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (VAT-ZD).

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka, jako wierzyciel, może dokonać korekty podstawy opodatkowania jak i kwoty podatku należnego zarówno w deklaracji za okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 89a ust. 3 ustawy, bądź w każdym kolejnym okresie rozliczeniowym, z zachowaniem dwuletniego okresu, po upływie którego Spółce definitywnie zamyka się możliwość skorzystania z ulgi, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.