Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.140.2018.2.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-24
Teza: w zakresie obowiązków płatnika w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydenta irlandzkiego z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego jeżeli Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji
Słowa kluczowe: certyfikaty; Irlandia; komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek; podatek-pobór podatku; rezydencja-certyfikat rezydencji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, z 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydenta z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydenta z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zajmuje się wsparciem logistycznym dla firm zagranicznych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka od 2017 r. rokrocznie nabywa licencję na korzystanie z oprogramowania od irlandzkiej firmy (\`(...)\`). Podkreślić trzeba, że uprawnienia jakie otrzymuje Spółka nabywając oprogramowania których dotyczy niniejszy wniosek, dotyczą tylko jej własnej działalności, nie nabywa praw do modyfikowania oprogramowania, dokonywania w nim istotnych zmian czy rozpowszechniania w jakikolwiek sposób. Oprogramowanie jest nabywane na zasadzie licencji na korzystanie z programu komputerowego przez końcowego użytkownika (end-user). Zgodnie z warunkami licencji Wnioskodawca nie jest upoważniony do dalszej ich odsprzedaży lub udzielania dalszych sublicencji albowiem w przypadku nabycia licencji typu end-user nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Innymi słowy, Wnioskodawca może korzystać z danego programu na określonej liczbie stanowisk, lecz nie jest on upoważniony do udzielania dalszych sublicencji do programów na rzecz innych podmiotów lub do sprzedaży praw autorskich do nich. Wnioskodawca korzysta z programów na swój wewnętrzny własny użytek, do prowadzenia działalności gospodarczej oraz tworzenia różnych produktów związanych z jego działalnością gospodarczą. Jak zostało wspomniane powyżej Wnioskodawca nie ma prawa i możliwości do modyfikowania, kopiowania, rozpowszechniania czy dalszego udostępniania programów innym podmiotom. Spółka uzyskała certyfikaty rezydencji spółki irlandzkiej w formie elektronicznej za lata 2017, 2018 i 2019. Spółka dokonała płatności za licencje w tych latach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca w związku z opisem sprawy przedstawionym we wniosku ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydenta irlandzkiego z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji?
2.  Czy Wnioskodawca w związku z opisem sprawy przedstawionym we wniosku ma obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej nierezydenta irlandzkiego w przypadku uznania, że opłaty na rzecz tego nierezydenta w przypadku uznania, że tego typu płatności nie podlegają podatkowi u źródła?
3.  Czy na Wnioskodawcy w związku z opisem sprawy przedstawionym we wniosku będzie ciążył obowiązek złożenia informacji IFT-2/IFT-2R w przypadku uznania, że opłaty na rzecz tego nierezydenta nie podlegają podatkowi u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, gdy Spółka nabywa od irlandzkiego podmiotu oprogramowanie komputerowe wykorzystywane wyłącznie na własne potrzeby, będąc faktycznie tzw. użytkownikiem końcowym oprogramowania i nie dokonując w oprogramowaniu modyfikacji powodujących zmiany tego oprogramowania, nie powinien on odprowadzać od wynagrodzenia płaconego zagranicznym usługodawcom podatku u źródła w Polsce.

Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm., dalej „ustawa CIT”), przewiduje szczególne zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne, nieposiadające w Polsce siedziby ani zarządu, z tytułu wypłacanych im przez podmioty krajowe należności, w szczególności za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych (zwanych „należnościami licencyjnymi”). Przedmiotem opodatkowania należności licencyjnych jest uzyskany przez podmiot zagraniczny przychód, zaś stawkę podatku od tego przychodu ustawodawca określił w wysokości 20% uzyskanego przez podmiot zagraniczny przychodu (art. 21 ust. 1 ustawy CIT). Mocą art. 26 ust. 1 ustawy CIT, obowiązek poboru tego podatku nałożony został na polskie podmioty dokonujące na rzecz podmiotów zagranicznych wypłat należności wskazanych w art. 21 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że polskie podmioty, które dokonują takich wypłat są obowiązane, w dniu dokonania wypłaty, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Treść tego przepisu wskazuje, że w przypadku należności wymienionych w art. 21 ustawy CIT, ustawodawca w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego. Jest nim data dokonanej przez płatnika wypłaty na rzecz podatnika zagranicznego, z tytułu wspomnianych wcześniej należności, i „wypłatę” taką – zgodnie z treścią art. 26 ust. 7 ustawy CIT – rozumieć należy jako wykonanie przez płatnika, na rzecz uzyskującego te przychody podatnika zagranicznego, zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Oznacza to, że dokonując w szczególności zakupu licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego, od podmiotu zagranicznego, polska spółka obowiązana byłaby co do zasady, jako płatnik, do potrącenia – w dniu dokonania takiej zapłaty – podatku należnego od wypłaconej należności. O ile licencja ta może być uważana za korzystanie z praw autorskich. Byłoby to zaś możliwe wtedy, gdyby program komputerowy stanowił utwór.

Co do zasady, ustawa CIT przewiduje w przypadku licencji, 20% podatek u źródła, potrącany od wypłacanego zagranicznemu kontrahentowi wynagrodzenia. Umowy jednak o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane z poszczególnymi krajami, przewidują w przypadku licencji niższe stawki podatku u źródła (umowa polsko-irlandzka 10%). Zastosowanie przez płatnika stawki podatku wynikającej z takiej umowy jest dopuszczalne jedynie wówczas, kiedy płatnik uzyska od odbiorcy takiej należności certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzający, że odbiorca należności jest rezydentem podatkowym danego kraju (art. 26 ust. 1 ustawy CIT).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że każda z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawiera definicję należności licencyjnych, które to definicje mogą się między sobą różnić. W szczególności, niektóre z nich wprost wymieniają wśród należności licencyjnych prawa do programów komputerowych, jednakże większość z nich, tych praw jako należności licencyjnych nie wymienia (tak jest także w przypadku umowy polsko-irlandzkiej). W zakresie interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” szczególną rolę odgrywa Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Na Modelowej Konwencji wzorowane są wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Choć nie jest on źródłem prawa, ma moc szczególną, nadając kierunek interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania. Polskie organy podatkowe z uwagi na to, że Polska jest członkiem OECD mają również obowiązek stosować się do powyższego Komentarza, tak by zapewnić międzynarodową jednolitość interpretacji.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w innych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień konkretnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Jak zaś skomentowano w punkcie 14.2 Komentarza, wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, faktyczne i bezpośrednie ich używanie, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej.

Komentarz w sposób szczególny odnosi się do transakcji, które nie powinny być traktowane jako należności licencyjne, a jako zyski przedsiębiorstwa. Kluczowe znaczenie ma prawidłowe ustalenie przedmiotu, za który płatność jest dokonywana. Jeżeli płatność nie dotyczy prawa autorskiego, to znaczy jest ograniczone do prawa, jakie jest niezbędne dla skopiowania obrazu i obsługi przez klienta w ramach wyłącznie jego zasobów, to takie użytkowanie nie powinno być traktowane jako wchodzące w zakres definicji należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego zaś stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności korzysta i nadal będzie korzystał w szerokim zakresie z programów komputerowych. Spółka kupuje oprogramowania na własny użytek, bez prawa do dalszej odsprzedaży oprogramowania jako takiego. Jest więc tzw. końcowym użytkownikiem oprogramowania. Wnioskodawca ma świadomość istnienia wątpliwości prawnych odnośnie tego, czy licencje na programy komputerowe powinny być w ogóle traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu przepisów dotyczących podatku u źródła. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, dominujące stanowisko jest takie, że jeżeli dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymienia wprost praw do programów komputerowych, to zapłata za oprogramowanie nie jest należnością licencyjną. Z drugiej jednak strony, można znaleźć argumenty przemawiające za tym, że oprogramowanie komputerowe należy traktować jako dzieło literackie czy też dzieło naukowe, wymienione w definicji należności licencyjnych. Takie jest z kolei dominujące stanowisko organów podatkowych: mimo że literalnie w definicji należności licencyjnej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymieniono oprogramowania, to wynagrodzenie uiszczone tytułem licencji stanowi należność licencyjną. Chyba że podatnik nabywa określony charakter praw do oprogramowania, tj. nabywa je na własne potrzeby. Wskazuje się, że jeżeli nabyte prawa ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim, to płatności na rzecz podmiotu zagranicznego nie są należnościami licencyjnymi według właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że wypłacając takie należności, nie ma obowiązku potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego, a należności wypłacane za prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby należy kwalifikować na gruncie danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do tzw. zysków przedsiębiorstwa (por. np. interpretację IS w Warszawie z 6 sierpnia 2014 r., IPPB5/423-435/14-2/MW, z 14 sierpnia 2014 r., IPPB5/423-592/14-2/PS oraz interpretację IS w Katowicach z 14 września 2012 r., IBPBI/2/423-701/12/AP).

Zatem można twierdzić, że licencja do programu komputerowego to nie to samo co licencja użytkownika końcowego programu komputerowego. W stosunku do tych ostatnich, jeśli program komputerowy nie jest przeznaczony do dalszej odprzedaży (rozpowszechniania), tylko do wewnętrznego użytku, to wtedy nie mamy do czynienia z nabyciem licencji w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Licencja końcowa (tzw. end-user agreement lub end-user license) pozwala na używanie programów, ale nie pozwala na ich modyfikowanie, poprawianie, kopiowanie, rozpowszechnianie (wyjątkiem jest archiwizowanie i sporządzanie kopii bezpieczeństwa). Jeżeli zatem dany podmiot nabywa oprogramowanie, nie nabywając przy tym prawa do kopiowania i powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz dalszego rozpowszechniania oprogramowania, a więc gdy podmiot ten działa jako użytkownik końcowy, tzw. end-user, to zapłata za oprogramowanie nie stanowi należności licencyjnej.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę, na rzecz podmiotu z siedzibą w Irlandii, co do zasady nie stanowią, w opisanych okolicznościach, należności licencyjnych. Nie stanowią ich bowiem takie opłaty, w zamian za które nie nabywa się praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji, nabywca nie będzie dokonywał dalszej odsprzedaży przedmiotu licencji bądź nie będzie udzielał sublicencji.

Oznacza to, że Spółka dokonując zapłaty, nie ma obowiązku odprowadzania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego. Spółka nie musi zatem w szczególności uzyskiwać od kontrahentów certyfikatów ich rezydencji podatkowej oraz składać informacji IFT-2/IFT-2R.

Na zakończenie, tytułem przykładu, iż stanowiska organów podatkowych są zbieżne z tym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, przywołać można chociażby następujące interpretacje:

*   IS w Katowicach z 9 grudnia 2013 r., IBPBI/2/423-1104/13/BG,
*   IS w Poznaniu z 14 kwietnia 2014 r., ILPB4/4510-1-36/16-4/DS,
*   IS w Warszawie z 14 maja 2013 r., IPPB5/423-125/13-2/AJ,
*   IS w Poznaniu z 20 marca 2015 r., ILPB4/423-586/14-4/ŁM,
*   Dyrektora KIS z 7 czerwca 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.166.2018.1.BG,
*   Dyrektora KIS z 14 maja 2018 r., 0114-KDIP2-1.4010.93.2018.1.PW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy w wysokości 20% ustala się m.in. od przychodów z praw autorskich uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od Licencji użytkownika końcowego, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia ww. Umów nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. nr 29, poz. 129 z późn. zm., dalej: UPO).

W myśl art. 12 ust. 1 UPO, należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 pkt a UPO).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt a ww. umowy: określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-irlandzkiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Według Komentarza do transakcji dotyczących wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty, należy stosować odpowiednio konstrukcje przewidziane dla programów komputerowych. Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej.

Z treści wniosku wynika, że Spółka nabywa licencję na korzystanie z oprogramowania od irlandzkiej firmy na potrzeby własnej działalności. Oprogramowanie jest nabywane na zasadzie licencji na korzystanie z programu komputerowego przez końcowego użytkownika (end-user). Zgodnie z warunkami licencji Wnioskodawca nie jest upoważniony do dalszej ich odsprzedaży lub udzielania dalszych sublicencji oraz nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich. Wnioskodawca nie ma prawa i możliwości do modyfikowania, kopiowania, rozpowszechniania czy dalszego udostępniania oprogramowania innym podmiotom.

Jak wcześniej wskazano zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Wnioskodawca nabędzie prawo do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tej zawartości. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotów z siedzibą w Irlandii nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności nie jest zobowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on Spółki, gdyż wypłacane przez nią należności z tytułu nabycia programu komputerowego dla własnych celów nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 wskazanej ustawy. Spółka nie jest zatem zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych płatności.

Mając na uwadze powyższe w przypadku wypłaty przez Spółkę należności z podmiotom z siedzibą w Irlandii, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie będzie miała obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji, jak również na Spółce nie będzie również ciążył obowiązek do złożenia informacji IFT-2/IFT-2R.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.