Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-6/14/DSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-04
Teza: Opodatkowanie struktury cash poolingu opartej o mechanizm poręczenia oraz subrogacji.
Słowa kluczowe: cash pooling; depozyt-depozyt nieprawidłowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; poręczenie; subrogacja; umowa-umowa nienazwana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest członkiem Grupy (dalej: „Grupa”) prowadzącej na terytorium Polski działalność w zakresie dostawy szerokiej gamy towarów i surowców dla odbiorców przemysłowych. Wnioskodawca zajmuje się obrotem, przechowywaniem, przeładunkiem i transportem zbóż, ziaren roślin oleistych, olei spożywczych i śrut zbożowych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym.

Celem poprawy zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy, wybrane spółki Grupy (w tym Wnioskodawca) planują zawrzeć umowę, w oparciu o którą w ramach wybranych spółek z Grupy funkcjonował będzie system zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi oparty na zasadach cash poolingu (dalej: „Struktura cash poolingu” lub „Struktura”).

W tym celu Wnioskodawca wraz z innymi wybranymi polskimi spółkami z Grupy planuje zawrzeć z Bankiem (dalej: „Bank”) Umowę świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych (dalej: „Umowa cash poolignu”). W oparciu o Umowę cash poolingu, Bank świadczyć będzie na rzecz wybranych spółek z Grupy usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych (dalej: „Usługa cash poolingu”). Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy w ramach prowadzonej działalność gospodarczej.

Z perspektywy Wnioskodawcy oraz uczestniczących podmiotów z Grupy, zasadniczym elementem Umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek z Grupy, które przystąpią do Umowy cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu na podstawie odrębnych umów Bank otworzy i będzie prowadził dla spółki (zwanej Agentem) Rachunek Główny, który objęty zostanie Usługą cash poolingu oraz Główny Rachunek Płynności. Jednocześnie Bank otworzy szereg rachunków dla pozostałych uczestników struktury (Rachunki Uczestników), które objęte zostaną Usługą cash poolingu.

Każdemu z posiadaczy rachunków włączonych w Strukturę cash poolingu Bank przyzna indywidualnie, zgodnie z procedurą obowiązującą w Banku, Limit Dzienny. Limit Dzienny ma charakter odnawialny, tzn. zaksięgowanie przez Bank środków pieniężnych na Rachunku do którego został przyznany dany Limit Dzienny powoduje spłatę całości lub części wykorzystanego Limitu Dziennego i tym samym odnowienie jego całości lub części. Limity Dzienne są udostępniane przez Bank w poszczególnych rachunkach włączanych do Struktury Rachunków. Dodatkowo Bank może przyznać limit globalny który przyznawany jest łącznie dla wszystkich uczestników Struktury, a jego rozdzielenie pomiędzy poszczególnymi uczestnikami następować będzie na podstawie odrębnych uzgodnień.

Zgodnie z zasadami funkcjonowania Usługi cash poolingu zawartymi w Umowie cash poolingu każdy uczestnik Struktury ma prawo do wykonywania zleceń płatniczych w ciężar swojego rachunku uczestniczącego w Strukturze bez konieczności jego uprzedniego zasilenia pod warunkiem, że w wyniku realizacji takiego zlecenia:

1.  Limit Dzienny przyznany danemu uczestnikowi nie zostanie przekroczony;
2.  suma sald dodatnich rachunków uczestniczących w Strukturze oraz salda Głównego Rachunku Płynności pomniejszona o wykorzystane Limity Dzienne nie będzie ujemna;
3.  saldo dostępne Głównego Rachunku Płynności nie będzie ujemne.

Zgodnie z Umową cash poolingu, spłata Limitów Dziennych jest solidarnie poręczana (w rozumieniu art. 876 ustawy Kodeks cywilny, dalej: Kodeks) przez wszystkie podmioty uczestniczące w Usłudze cash poolingu.

Na moment określony w Umowie cash poolingu, po wykorzystaniu Limitu Dziennego któregokolwiek z uczestników nastąpi spłata na rzecz Banku tytułem subrogacji (w rozumieniu art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu) zadłużenia uczestnika z tytułu Limitu Dziennego przez innego uczestnika w następujący sposób:

*   każdy uczestnik dokonujący spłaty automatycznie nabędzie wierzytelność Banku wobec uczestnika, którego wykorzystany Limit Dzienny nie został spłacony w terminie, do wysokości obciążenia rachunku spłacającego uczestnika;

*   zobowiązanie uczestnika z tytułu wykorzystanego Limitu Dziennego wobec Banku wygaśnie i zostanie zastąpione zobowiązaniem tego uczestnika wobec spłacającego uczestnika.

Na skutek nabycia wierzytelności:

*   kwota nabywanej wierzytelności zostanie obciążona odsetkami naliczanymi i płatnymi zgodnie z Umową;

*   Uczestnik, którego zobowiązanie zostało nabyte przez spłacającego uczestnika, zobowiązany będzie spełnić świadczenie objęte zobowiązaniem na każde żądanie spłacającego uczestnika, zaś w przypadku braku takiego żądania, nie później niż w ciągu roku kalendarzowego od daty nabycia takiej wierzytelności.

Salda ujemne powstające na rachunkach uczestników w ciągu dnia są wierzytelnościami Banku wymagalnymi na koniec dnia funkcjonowania usługi. W przypadku gdy w ciągu dnia będzie miało miejsce kilka konsolidacji rozumianych jako proces regulowania spłat Limitów Dziennych (w godzinach oznaczonych w Umowie cash poolingu) salda ujemne staną się wymagalne na moment dokonania konsolidacji. Wszyscy uczestnicy razem oraz każdy z osobna upoważnią Bank do automatycznej spłaty wzajemnych zobowiązań, to znaczy zlecą Bankowi, aby ten wykonał w imieniu uczestnika spłatę wierzytelności Banku w stosunku do innego uczestnika. Tytułem prawnym do wzajemnie dokonywanych spłat będzie subrogacja. Uczestnik, za zgodą wyrażoną przez innego uczestnika, spłaca jego zadłużenie w stosunku do Banku i wstępuje w miejsce zaspokojonego wierzyciela – Banku, nabywając od niego spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty (art. 518 Kodeksu). Za każdym razem uczestnik będzie więc spłacał wymagalną wierzytelność Banku w stosunku do innego uczestnika, co oznacza obowiązek Banku przyjęcia spłacanego świadczenia.

Ponadto Umowa cash poolingu, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca przewiduje, że na początku każdego następnego dnia funkcjonowania Usługi cash poolingu lub w innym terminie ustalonym w Umowie, Bank będzie mógł wykonywać transakcje odwrotne do transakcji opisanych powyżej. W tym celu Bank – w imieniu Uczestników – dokonywać będzie spłaty ich wzajemnych zobowiązań, które uczestnicy nabyli wcześniej od Banku.

W ramach Usługi cash poolingu, każdego dnia funkcjonowania usługi Bank wykonywał będzie następujące czynności:

1.  w zależności od tego, czy suma sald rachunków włączonych do Umowy jest:

1.  ujemna – wówczas Bank obciąży Główny Rachunek Płynności i uzna Rachunek Główny kwotą będącą wartością bezwzględną z sumy wszystkich sald rachunków włączonych do Struktury, z uwzględnieniem ewentualnych kwot pozostających na rachunkach uczestników po procesie regulowania spłat Limitów Dziennych;
2.  dodatnia – wówczas Bank obciąży Rachunek Główny i uzna Główny Rachunek Płynności kwotą będącą sumą wszystkich sald rachunków włączonych do Struktury, z uwzględnieniem ewentualnych kwot pozostających na rachunkach uczestników po procesie regulowania spłat Limitów Dziennych;

3.  sprowadzenie do zera (w przypadku wyboru Usługi cash poolingu, w której salda rachunków uczestniczących w Strukturze i Rachunku Głównego są sprowadzane do zera) lub do ustalonej kwoty limitu (salda rachunków uczestniczących w Strukturze i Rachunku Głównego są sprowadzane do kwoty innej niż zero) salda każdego z rachunków włączonych do Struktury, wykazujących dodatnie saldo i uznanie tymi kwotami rachunku technicznego Banku;
4.  obciążenie rachunku technicznego Banku oraz uznanie każdego z rachunków włączonych do Struktury, wykazujących ujemne saldo, kwotą niespłaconego Limitu Dziennego;
5.  naliczenie odsetek zgodnie ze stawkami oprocentowania zdefiniowanymi w Umowie cash poolingu.

Każdego kolejnego dnia funkcjonowania usługi lub w innym ustalonym w Umowie cash poolingu terminie Bank wykonywał będzie następujące czynności:

1.  spłacanie wzajemnych zobowiązań uczestników nabytych w efekcie wykonania przez Bank czynności opisanych powyżej w poprzednim dniu funkcjonowania usługi;
2.  obciążenie Głównego Rachunku Płynności i uznanie Rachunku Głównego kwotą równą wartości bezwzględnej salda Rachunku Głównego, jeżeli saldo Rachunku Głównego jest ujemne.

Zgodnie z zasadami funkcjonowania Usługi cash poolingu zawartymi w Umowie cash poolingu, Bank będzie naliczał i księgował odsetki od wzajemnych zobowiązań powstałych pomiędzy uczestnikami Struktury. Rozliczenie i zaksięgowanie odsetek od wzajemnych zobowiązań będzie dokonywane w okresach ustalonych przez Bank. Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank.

Z tytułu czynności wykonywanych przez Bank w związku z realizacją Usługi cash poolingu Bank pobierał będzie opłaty (opłata za udostępnienie Usługi, opłata z tytułu wykonania przez Bank czynności na rzecz uczestników, opłata za każdą zmianę w Umowie, opłata za korzystanie z modułu cash pooling w systemie Banku).

Rola Agenta występującego w Strukturze cash poolingu ograniczać będzie się do posiadania Głównego Rachunku Płynności oraz Rachunku Głównego uczestniczącego w Strukturze. Dodatkowo Agent, na podstawie pełnomocnictw udzielonych mu przez pozostałych uczestników Struktury, reprezentował będzie uczestników w zakresie czynności prawnych związanych z funkcjonowaniem Struktury cash poolingu (m.in.: podpisywanie aneksów do Umowy cash poolingu, wyłączenia rachunku ze Struktury, zmianę/uzgodnienie stawek odsetek). Przy czym z tego tytułu Agent nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia od pozostałych uczestników.

Równocześnie Wnioskodawca wskazuje, że podmiotem oferującym spółkom z Grupy Usługi cash poolingu w ramach Umowy cash poolingu będzie Bank. Tym samym to Bank dokonywał będzie faktycznej realizacji Umowy cash poolingu, poprzez realizację operacji pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w Strukturze cash poolingu oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań. Uczestnicy Struktury nie będą zawierać natomiast transakcji między sobą. Nie będą również świadczyć sobie wzajemnie usług i nie będą otrzymywać z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Ponadto, w ramach Umowy, Wnioskodawca nie będzie zawierać z innymi uczestnikami Struktury odrębnych umów w związku z uczestnictwem w Umowie cash poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności realizowane przez Uczestników Struktury w ramach Umowy świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy czynności realizowane w ramach Umowy świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany powyższych umów, jeżeli powoduje one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy).

Umowa zarządzania płynnością finansową (umowa cash poolingu) nie została zdefiniowana w polskim prawie i w związku z tym stanowi tzw. umowę nienazwaną, która nie została wymieniona w powyższym katalogu. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, katalog czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym, obejmującym jedynie czynności cywilnoprawne w nim wymienione. Stanowisko to zostało wyrażone m.in. w następujących wyrokach tego sądu: z dnia 27 kwietnia 1993 r. (SA/Wr 73/93), z dnia 7 lutego 1997 r. (SA/Gd 916/96), z dnia 10 maja 1994 r. (SA/Ka 1736/93), czy też z dnia 16 lipca 1997 r. (III SA 508/96).

Umowa zarządzania płynnością finansową (umowa cash poolingu) jest umową o świadczenie usług finansowych oferowaną przez banki (instytucje finansowe), która ma na celu efektywne zarządzanie środkami finansowymi podmiotów, które przystąpiły do umowy cash poolingu, a także poprawę bieżących przepływów pieniężnych.

W ocenie Wnioskodawcy, ani Umowa świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych, ani też czynności wykonywane na poszczególnych etapach rozliczeń dokonywanych w ramach Umowy cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zauważa, że czynności wykonywane w ramach Umowy cash poolingu nie wyczerpują znamion czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności Umowa cash poolingu, jak też poszczególne czynności dokonywane w jej ramach, nie mogą zostać uznane za umowę pożyczki lub depozytu nieprawidłowego, które uregulowane zostały w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 720 Kodeksu, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu, zgodnie z którym depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, zobowiązana jest zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej Struktury cash poolingu Wnioskodawca wskazuje, że dla Uczestników Struktury będą mogły powstawać określone prawa i obowiązki, jednak na żadnym etapie nie będzie dochodzić do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego. Podkreśla, że w Umowie cash poolingu brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Równocześnie, żaden z uczestników nie będzie zobowiązywać się do ich zwrotu. Tym samym, w odniesieniu do przedmiotowej Umowy cash poolingu oraz czynności wykonywanych w jej ramach nie będzie dochodzić do skonkretyzowania tzw. essentialia negotii pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, korzystanie z Jego własnych rachunków bankowych nie powinno prowadzić do ustalenia jakkolwiek relacji prawnej pomiędzy Nim a pozostałymi uczestnikami Struktury cash poolingu. Podkreśla, że elementem analizowanej Struktury nie jest umowa pomiędzy Nim a pozostałymi uczestnikami Struktury, lecz umowa pomiędzy Bankiem a podmiotami wchodzącymi w skład Grupy, które przystąpią do Struktury cash poolingu.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem (i) umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach (ii) umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana Usługa cash poolingu świadczona przez Bank, stanowić będzie usługę objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Usługi świadczone przez Bank – zdaniem Wnioskodawcy – powinny zostać zaklasyfikowane jako usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe – w opinii Wnioskodawcy – nawet w przypadku uznania, że Umowa cash poolingu lub czynności wykonywane w jej ramach podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to będą to czynności wyłączone z zakresu opodatkowania na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona Umowa cash poolingu oraz czynności realizowane w ramach Usługi cash poolingu świadczonej przez Bank na Jego rzecz w ramach Umowy cash poolingu, nie będą mieściły się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zauważa, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu wskazuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2013 r. (sygn. IPPB2/436-477/13-2/EL), w której stwierdzono, że „umowa o zarządzanie środkami pieniężnymi oraz czynności wykonywane w ramach tej umowy nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko zostało również wyrażone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2013 r. sygn. IPTPB2/436-156/12-4/KK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2013 r. sygn. ILPB2/436-50/13-4/TR wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r. sygn. IPPB2/436-293/13-2/LS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2013 r. sygn. IPPB2/436-383/13-2/LS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2013 r. sygn. ITPB2/436-128/13/TJ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r. sygn. IPPB2/436-447/13-2/EL wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

3.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
4.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest członkiem Grupy, w której – celem poprawy zarządzania płynnością finansową – jej wybrane spółki (w tym Wnioskodawca), planują zawrzeć umowę, w oparciu o którą funkcjonował będzie system zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi oparty na zasadach cash poolingu.

W oparciu o Umowę cash poolingu, Bank świadczyć będzie na rzecz wybranych spółek z Grupy usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych. Każdemu z posiadaczy rachunków włączonych w Strukturę cash poolingu, Bank przyzna indywidualnie, zgodnie z procedurą obowiązującą w Banku, Limit Dzienny. Limit ten ma charakter odnawialny, tzn. zaksięgowanie przez Bank środków pieniężnych na Rachunku do którego został przyznany dany Limit Dzienny powoduje spłatę całości lub części wykorzystanego Limitu Dziennego i tym samym odnowienie jego całości lub części. Limity Dzienne są udostępniane przez Bank w poszczególnych rachunkach włączanych do Struktury Rachunków. Dodatkowo Bank może przyznać limit globalny, który przyznawany jest łącznie dla wszystkich uczestników Struktury, a jego rozdzielenie pomiędzy poszczególnymi uczestnikami następować będzie na podstawie odrębnych uzgodnień.

Zgodnie z Umową cash poolingu, spłata Limitów Dziennych jest solidarnie poręczana (w rozumieniu art. 876 Kodeksu cywilnego) przez wszystkie podmioty uczestniczące w Usłudze cash poolingu.

Na moment określony w Umowie cash poolingu, po wykorzystaniu Limitu Dziennego któregokolwiek z uczestników nastąpi spłata na rzecz Banku tytułem subrogacji (w rozumieniu art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu) zadłużenia uczestnika z tytułu Limitu Dziennego przez innego uczestnika.

W przypadku gdy w ciągu dnia będzie miało miejsce kilka konsolidacji rozumianych jako proces regulowania spłat Limitów Dziennych (w godzinach oznaczonych w Umowie cash poolingu), salda ujemne staną się wymagalne na moment dokonania konsolidacji. Wszyscy uczestnicy razem oraz każdy z osobna upoważnią Bank do automatycznej spłaty wzajemnych zobowiązań, to znaczy zlecą Bankowi, aby ten wykonał w imieniu uczestnika spłatę wierzytelności Banku w stosunku do innego uczestnika. Tytułem prawnym do wzajemnie dokonywanych spłat będzie subrogacja. Uczestnik za zgodą wyrażoną przez innego uczestnika, spłaca jego zadłużenie w stosunku do Banku i wstępuje w miejsce zaspokojonego wierzyciela – Banku, nabywając od niego spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty (art. 518 Kodeksu cywilnego). Za każdym razem uczestnik będzie więc spłacał wymagalną wierzytelność Banku w stosunku do innego uczestnika, co oznacza obowiązek Banku przyjęcia spłacanego świadczenia.

Ponadto, w ramach Usługi cash poolingu, każdego dnia funkcjonowania systemu, Bank m.in. obciąży Główny Rachunek Płynności i uzna Rachunek Główny kwotą stanowiącą wartość bezwzględną sumy wszystkich sald rachunków włączonych do Struktury (gdy suma sald będzie ujemna) lub też obciąży Rachunek Główny i uzna Główny Rachunek Płynności kwotą będącą sumą wszystkich sald rachunków włączonych do Struktury (gdy suma sald będzie dodatnia). W zależności od ustaleń Bank dokona również sprowadzenia sald rachunków uczestniczących w Strukturze i Rachunku Głównego do zera lub innej ustalonej kwoty i uznania saldami dodatnimi rachunku technicznego Banku.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników, niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że prezentowana konstrukcja wyczerpuje wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki, określone w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z tytułu uczestnictwa w opisanych we wniosku transakcjach dla wszystkich podmiotów biorących w nich udział powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki. Jak wynika z treści wniosku, działalność podmiotów w ramach systemu oparta jest bowiem na subrogacji, a więc prawie osoby trzeciej spłacającej wierzyciela do wstąpienia w jego prawa, co oznacza, że stosunek zobowiązaniowy nie wygasa, a zmienia się jedynie jego strona uprawniona. Zgodnie natomiast z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Opisana czynność nie nosi również znamion depozytu nieprawidłowego, uregulowanej w art. 845 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Z zacytowanego przepisu wynika, że depozyt nieprawidłowy jest czynnością prawną realną, której przedmiotem mogą być pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, które przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu i którymi może swobodnie rozporządzać. Przedstawione we wniosku czynności związane z przekazywaniem odpowiednich kwot na poszczególne uczestniczące w Strukturze rachunki, związane są ze ściśle określonymi w ramach Struktury czynnościami konsolidacji sald Uczestników i jako takie nie noszą cech umowy depozytu nieprawidłowego, jak chociażby prawa do swobodnego dysponowania zgromadzonymi środkami.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę, jako uczestnika Struktury, w ramach Umowy świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności te nie noszą bowiem znamion czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, których dokonanie może powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Bezprzedmiotowe tym samym jest rozpatrywanie niniejszego wniosku pod kątem zastosowania wyłączenia z opodatkowania o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy. Przepis art. 2 pkt 4 ma bowiem zastosowanie wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń