Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.481.2019.2.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-24
Teza: 1. Czy odsetki wypłacone w 2018 r. od pożyczek od udziałowców (które posłużyły do sfinansowania wydatków inwestycyjnych) ale rozpoznane jako koszt bezpośredni w 2019 r. (w momencie osiągnięcia przychodów) będą stanowiły koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP i art. 15c ust. 1 pod warunkiem nieprzekroczenia w roku podatkowym nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w wysokości 3 mln złotych (art. 15c ust. 14 pkt 1)? 2. Czy odsetki od pożyczek od udziałowców, które posłużyły do sfinansowania wydatków tylko inwestycyjnych stanowią koszty uzyskania kosztów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2019 r. (data wpływu 14 października 2019 r.), uzupełnionym 20 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania wskazanych we wniosku odsetek od pożyczek od udziałowców za tzw. koszty bezpośrednie, potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania wskazanych we wniosku odsetek od pożyczek od udziałowców za tzw. koszty bezpośrednie, potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 5 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.481.2019.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 20 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka celowa – Sp. z o.o. (Wnioskodawca) powołana została do zrealizowania jednego przedsięwzięcia deweloperskiego w A, które składać się będzie z kilku etapów (zadań). W ramach w/w przedsięwzięcia Spółka wybuduje 11 budynków mieszkalnych z garażami podziemnymi.

W 2017 r. Spółka rozpoczęła realizację w/w przedsięwzięcia. Zgodnie z harmonogramem robót przystąpiono do dwóch pierwszych zadań: Zadania nr 1- polegającego na wybudowaniu jednego budynku A8 wraz z garażem wielostanowiskowym oraz Zadania nr 2 - polegającego na budowie trzech budynków mieszkalnych A4, A5, A7 wraz garażami. W 2019 r. Spółka przystąpiła do realizacji kolejnego Zadania nr 3 - realizacji budynków mieszkalnych A2, A3, A6. Kolejne zadania będą realizowane sukcesywnie w przyszłości.

Spółka nabyła grunt pod całe przedsięwzięcie deweloperskie wraz z dokumentacją projektową (projekt budowlany). Dla każdego zadania Spółka założyła oddzielny rachunek powierniczy MRP, sporządziła oddzielny projekt umowy deweloperskiej i prospekt informacyjny.

Spółka jest w stanie rozdzielić koszty bezpośrednie na poszczególne zadania, aby mogły zostać one przyporządkowane do odpowiadających im przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Dla kosztów wspólnych w postaci gruntu, projektu, wspólnej infrastruktury czy odsetek od pożyczek stosuje klucze podziału w postaci proporcji powierzchni użytkowej mieszkalnej do całości PUM.

W 2018 r. Spółka zrealizowała Zadanie nr 1, uzyskała pozwolenie na użytkowanie budynku A8 i uwłaszczyła większość mieszkań, osiągając przychody ze sprzedaży. W 2018 r. Spółka wzniosła kolejne budynki A4, 5, 7 w ramach zadania nr 2 i w czerwcu 2019 r. uzyskała pozwolenie na ich użytkowanie. Obecnie Spółka przystępuje do uwłaszczeń lokali mieszkalnych i miejsc postojowych na budynkach A4, 5, 7 i wznosi kolejne budynki w ramach Zadania nr 3.

Przedsięwzięcie deweloperskie Spółka finansuje z kredytu bankowego oraz z pożyczek udzielonych od udziałowców. Kredyty bankowe Spółka zaciąga na poszczególne Zadania, finansując nimi faktury za roboty budowlane dla Generalnego Wykonawcy wobec czego jest w stanie przyporządkować koszt uruchomienia i realizacji poszczególnego kredytu do konkretnego Zadania/budynku.

Pożyczki zostały udzielone spółce przez jej udziałowców (posiadających ponad 25% udziałów) już w 2017 r. Spółka dokonała podziału pożyczek według celu ich wydatkowania i rozdzieliła je na dwie kategorie:

1.  pożyczki, które posłużyły do sfinansowania wydatków stricte inwestycyjnych (dodatkowo dzieląc je na poszczególne zadania),
2.  pożyczki, które sfinansowały koszty ogólne działalności przedsiębiorstwa.

Odsetki od pierwszej kategorii a) pożyczek tj. zaciągniętych na cel inwestycyjny Spółka rozpoznaje jako koszty bezpośrednie, odsetki od pożyczek b) na działalność bieżącą Spółka traktuje jako koszty pośrednie.

Spółka traktuje koszty finansowania w postaci odsetek od pożyczek od udziałowców jak i odsetek od zaciągniętych kredytów (które posłużyły do sfinansowania wydatków stricte dotyczących inwestycji, a tym samym wydatków bezpośrednich) jako koszt bezpośredni uzyskania przychodów. Znalazło to odzwierciedlenie w Interpretacji Indywidualnej wydanej dla Spółki dnia 20 kwietnia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB2-2.4010.21.2018.1.MZA.

W 2018 r. Spółka spłaciła część pożyczek od udziałowców wraz z odsetkami.

Odsetki od pożyczek, które posłużyły sfinansowaniu działalności bieżącej Spółka potraktowała jako koszt pośredni i tym samym w 2018 r. nie zakwalifikowała ich do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w 2018 r. obowiązywały przepisy przejściowe Ustawy o podatku od osób prawnych o tzw. „cienkiej kapitalizacji” zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 (przy wyliczeniu proporcji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w brzmieniu z 2017 r. wszystkie odsetki od pożyczek od udziałowców nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla Spółki).

Odmienna sytuacja dotyczy odsetek od pożyczek spłaconych w 2018 r., ale tych, które posłużyły do sfinansowania działalności inwestycyjnej i które to odsetki Spółka traktuje jako koszt bezpośredni. Spłacone zostały w 2018 r., jednak Spółka rozpozna je jako koszt uzyskania przychodów w 2019 r., czyli wtedy gdy osiągnie przychody ze sprzedaży mieszkań i garaży.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 11 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że Intencją Wnioskodawcy było uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych w 2018 r. od pożyczek od udziałowców, które posłużyły do sfinansowania działalności inwestycyjnej, a rozpoznanych jako koszt bezpośredni w 2019 r. w przypadku nieprzekroczenia nadwyżki finansowania dłużnego w wysokości 3.000.000zł, jak również w zakresie możliwości zaliczenia ww. odsetek do kosztów bezpośrednich.

Spółka traktuje koszty finansowania w postaci odsetek od pożyczek od udziałowców jak i odsetek od zaciągniętych kredytów (które posłużyły do sfinansowania wydatków stricte dotyczących inwestycji, a tym samym wydatków bezpośrednich) jako koszt bezpośredni uzyskania przychodów. W Interpretacji Indywidualnej wydanej dla Spółki dnia 20 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4010.21.2018.l.MZA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał Spółce rację, że koszty finansowania zewnętrznego związane z kredytem bankowym w celu sfinansowania działalności deweloperskiej, w tym zapłacone odsetki od kredytu stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. W uzasadnieniu Dyrektor KIP opisał, że jeżeli w Spółce istnieją odpowiednie rozwiązania rachunkowe, by przypisać ponoszone wydatki z tytułu udzielonego kredytu bankowego do przychodów uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i użytkowych to mogą one stanowić koszty bezpośrednie.

Analogicznie, zdaniem Spółki, odsetki od pożyczek od udziałowców, które posłużyły do sfinansowania wydatków stricte inwestycyjnych powinny stanowić koszty bezpośrednie.

Spółka dokonała podziału pożyczek według celu ich wydatkowania i rozdzieliła je na dwie kategorie:

1.  pożyczki, które posłużyły do sfinansowania wydatków stricte inwestycyjnych (dodatkowo dzieląc je na poszczególne zadania),
2.  pożyczki, które sfinansowały koszty ogólne działalności przedsiębiorstwa.

Odsetki od pierwszej kategorii (a) pożyczek tj. zaciągniętych na cel inwestycyjny Spółka rozpoznaje jako koszty bezpośrednie, odsetki od pożyczek (b) na działalność bieżącą Spółka traktuje jako koszty pośrednie.

Spółka dysponuje odpowiednimi rozwiązaniami rachunkowymi i jest w stanie przyporządkować koszty odsetek z grupy a) do poszczególnych zadań/budynków. Spółka jest w stanie rozdzielić koszty bezpośrednie na poszczególne zadania, aby mogły zostać one przyporządkowane do odpowiadających im przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Dla kosztów wspólnych jak koszty projektu, wspólnej infrastruktury, budowy drogi czy odsetek od pożyczek Spółka stosuje klucze podziału w postaci proporcji powierzchni użytkowej mieszkalnej do całości PUM danego etapu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odsetki wypłacone w 2018 r. od pożyczek od udziałowców (które posłużyły do sfinansowania wydatków inwestycyjnych) ale rozpoznane jako koszt bezpośredni w 2019 r. (w momencie osiągnięcia przychodów) będą stanowiły koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP i art. 15c ust. 1 pod warunkiem nieprzekroczenia w roku podatkowym nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w wysokości 3 mln złotych (art. 15c ust. 14 pkt 1)?
(pytanie sformułowane we wniosku)2.  Czy odsetki od pożyczek od udziałowców, które posłużyły do sfinansowania wydatków tylko inwestycyjnych stanowią koszty uzyskania kosztów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody?
(pytanie dodatkowe sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 11 grudnia 2019 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacone w 2018 r. od pożyczek od udziałowców (które posłużyły do sfinansowania wydatków inwestycyjnych) ale rozpoznane jako koszt bezpośredni w 2019 r. (w roku osiągnięcia przychodów) będą stanowiły koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, pod warunkiem nieprzekroczenia w roku podatkowym nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w wysokości 3 mln złotych (art. 15c ust. 14 pkt 1).

Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że przedsięwzięcia budowlane realizowane są w długim okresie czasu a przychody ze sprzedaży osiągnięte zostaną dopiero w momencie sprzedaży lokali i miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym.

Spółka uważa, że koszty odsetek stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ponieważ Spółka jest w stanie powiązać koszty bezpośrednie z przychodami dla każdego Zadania oddzielnie to według niej, koszty ponoszone przez Spółkę w ramach konkretnego zadania są nierozerwalnie związane z realizowanym przez Spółkę zadaniem i jego przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Moment ujęcia kosztów w kosztach uzyskania przychodów zależy od bezpośredniego lub pośredniego związku z osiąganymi przychodami. Ponieważ odsetki zostały rozpoznane jako koszt bezpośredni w momencie osiągnięcia przychodów a w 2019 r. Spółka osiąga przychody ze sprzedaży lokali mieszalnych i nie przekroczy w roku podatkowym nadwyżki finansowania dłużnego w wysokości 3 mln złotych to powinna zastosować przepisy art. 15c ust. 1 i ust. 14 w brzmieniu obecnym i potraktować odsetki od pożyczek jako koszt uzyskania przychodów w 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej „ustawa o CIT”) – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Ustawa o CIT przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „ koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o CIT – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, za wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka celowa – Sp. z o.o. (Wnioskodawca) powołana została do zrealizowania jednego przedsięwzięcia deweloperskiego w A, które składać się będzie z kilku etapów (zadań). W ramach w/w przedsięwzięcia Spółka wybuduje 11 budynków mieszkalnych z garażami podziemnymi.

W 2017 r. Spółka rozpoczęła realizację w/w przedsięwzięcia. Zgodnie z harmonogramem robót przystąpiono do dwóch pierwszych zadań: Zadania nr 1- polegającego na wybudowaniu jednego budynku A8 wraz z garażem wielostanowiskowym oraz Zadania nr 2 - polegającego na budowie trzech budynków mieszkalnych A4, A5, A7 wraz garażami. W 2019 r. Spółka przystąpiła do realizacji kolejnego Zadania nr 3 - realizacji budynków mieszkalnych A2, A3, A6. Kolejne zadania będą realizowane sukcesywnie w przyszłości.

Spółka nabyła grunt pod całe przedsięwzięcie deweloperskie wraz z dokumentacją projektową (projekt budowlany). Dla każdego zadania Spółka założyła oddzielny rachunek powierniczy MRP, sporządziła oddzielny projekt umowy deweloperskiej i prospekt informacyjny.

Spółka jest w stanie rozdzielić koszty bezpośrednie na poszczególne zadania, aby mogły zostać one przyporządkowane do odpowiadających im przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Dla kosztów wspólnych w postaci gruntu, projektu, wspólnej infrastruktury czy odsetek od pożyczek stosuje klucze podziału w postaci proporcji powierzchni użytkowej mieszkalnej do całości PUM.

W 2018 r. Spółka zrealizowała Zadanie nr 1, uzyskała pozwolenie na użytkowanie budynku A8 i uwłaszczyła większość mieszkań, osiągając przychody ze sprzedaży. W 2018 r. Spółka wzniosła kolejne budynki A4, 5, 7 w ramach zadania nr 2 i w czerwcu 2019 r. uzyskała pozwolenie na ich użytkowanie. Obecnie Spółka przystępuje do uwłaszczeń lokali mieszkalnych i miejsc postojowych na budynkach A4, 5, 7 i wznosi kolejne budynki w ramach Zadania nr 3.

Przedsięwzięcie deweloperskie Spółka finansuje z kredytu bankowego oraz z pożyczek udzielonych od udziałowców. Kredyty bankowe Spółka zaciąga na poszczególne Zadania, finansując nimi faktury za roboty budowlane dla Generalnego Wykonawcy wobec czego jest w stanie przyporządkować koszt uruchomienia i realizacji poszczególnego kredytu do konkretnego Zadania/budynku.

Pożyczki zostały udzielone spółce przez jej udziałowców (posiadających ponad 25% udziałów) już w 2017 r. Spółka dokonała podziału pożyczek według celu ich wydatkowania i rozdzieliła je na dwie kategorie:

1.  pożyczki, które posłużyły do sfinansowania wydatków stricte inwestycyjnych (dodatkowo dzieląc je na poszczególne zadania),
2.  pożyczki, które sfinansowały koszty ogólne działalności przedsiębiorstwa.

W 2018 r. Spółka spłaciła część pożyczek od udziałowców wraz z odsetkami.

Odsetki od pożyczek, które posłużyły sfinansowaniu działalności bieżącej Spółka potraktowała jako koszt pośredni i tym samym w 2018 r. nie zakwalifikowała ich do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w 2018 r. obowiązywały przepisy przejściowe Ustawy o podatku od osób prawnych o tzw. „cienkiej kapitalizacji” zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt.. 60 (przy wyliczeniu proporcji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w brzmieniu z 2017 r. wszystkie odsetki od pożyczek od udziałowców nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla Spółki).

Odmienna sytuacja dotyczy odsetek od pożyczek spłaconych w 2018 r., ale tych, które posłużyły do sfinansowania działalności inwestycyjnej i które to odsetki Spółka traktuje jako koszt bezpośredni. Spłacone zostały w 2018 r., jednak Spółka rozpozna je jako koszt uzyskania przychodów w 2019 r., czyli wtedy gdy osiągnie przychody ze sprzedaży mieszkań i garaży.

Rozważając kwalifikację wydatków związanych z finansowaniem budowy budynków mieszkalnych pożyczkami od udziałowców, tj. wydatków na zapłacone odsetki od tych pożyczek, ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący pożyczkę wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

W opisie wniosku Spółka wskazała, że dokonała podziału pożyczek, uzyskanych od udziałowców według celu ich wydatkowania i rozdzieliła je na dwie kategorie:

1.  pożyczki, które posłużyły do sfinansowania wydatków stricte inwestycyjnych (dodatkowo dzieląc je na poszczególne zadania),
2.  pożyczki, które sfinansowały koszty ogólne działalności przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki należy stwierdzić, że będące przedmiotem wniosku wydatki, tj. odsetki od pożyczek od udziałowców w części przeznaczonej na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali mieszkalnych i użytkowych. Tym samym należy stwierdzić, że zrealizowanie celu gospodarczego Spółki, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych i użytkowych, ściśle związane jest z poniesieniem powyższych wydatków. Jak wynika z wniosku, w Spółce istnieją odpowiednie rozwiązania rachunkowe, by przypisać ponoszone wydatki z tytułu udzielonych pożyczek od udziałowców do przychodów uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i użytkowych zatem mogą one stanowić koszty bezpośrednie.

Ww. koszty są ściśle związane z długofalowym procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnych budynków mieszkalnych wraz z garażami. Należy podkreślić, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów. Tym samym, wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód. Mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 4 ww. ustawy, wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc prawidłowe.

Odnosząc się do konieczności uwzględnienia regulacji art. 15c ustawy o CIT, przy zaliczeniu ww. wydatków do kosztów podatkowych zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy CIT, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do regulacji art. 15c ustawy o CIT, ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności omawiana regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Art. 15c ustawy o CIT, nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest istnienie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o CIT odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA”; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że skoro jak wynika z wniosku nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przekroczy w roku podatkowym u Wnioskodawcy kwoty 3 mln zł, to odsetki wypłacone w 2018 r. od pożyczek od udziałowców, które posłużyły do sfinansowania działalności inwestycyjnej, a rozpoznane jako koszt bezpośredni w 2019 r. będą mogły w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest również prawidłowe.

Reasumując, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.