Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.177.2019.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: możliwości zaliczania kosztów wynagrodzeń pracowników B+R do kosztów kwalifikowanych
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczania kosztów wynagrodzeń pracowników B+R do kosztów kwalifikowanych odliczanych w ramach ulgi B+R - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczania kosztów wynagrodzeń pracowników B+R do kosztów kwalifikowanych odliczanych w ramach ulgi B+R.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki oraz podatnik podatku dochodowego, rozlicza przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o PDOF.

Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją mikroprocesorowych urządzeń elektroniki użytkowej, w tym m.in. sterowników do kotłów na paliwa stałe. Odbiorcą produktów Spółki są zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne.

Spółka prowadzi szereg ustrukturyzowanych oraz w pełni ewidencjonowanych działań o charakterze badawczo-rozwojowym w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF (dalej: „Działalność B+R”), realizowanych systematycznie na potrzeby zewnętrzne Spółki (wynikające z rosnących potrzeb klientów lub bezpośrednio z ich zleceń), które obejmują opracowywanie nowych rodzajów produktów o znacznie usprawnionych parametrach i funkcjonalnościach, będących efektem zarówno prac inżynierskich w zakresie technologii produktów, jak i prowadzonych prac programistycznych zmierzających do rozwoju wykorzystywanego w sterownikach oprogramowania.

W celu realizacji Działalności B+R Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy B+R”). Działalność B+R Spółki realizowana jest w różnym stopniu przez kilka występujących w Spółce działów. Charakter pracy danego pracownika i stopień jego zaangażowania w Działalność B+R wynika głównie z wewnętrznych ustaleń dotyczących podziału obowiązków lub dokumentów pracowniczych (przykładowo z zapisów umów o pracę lub z karty stanowiska pracy). Ze względów organizacyjnych oraz dla ułatwienia prowadzenia ewidencji czasu pracy, część pracowników stale zatrudnionych do Działalności B+R w pełnym wymiarze etatu oraz w niej uczestniczących, odpowiada w swojej pracy wyłącznie za Działalność B+R, tzn. w swojej codziennej pracy nie odpowiadają oni za uczestnictwo w pracach innych niż Działalność B+R. We wskazanym przypadku Spółka nie prowadzi ewidencji czasu pracy takich Pracowników B+R.

Jednakże w sytuacji, gdy dany Pracownik B+R zajmuje się w swojej pracy jedynie częściowo Działalnością B+R (innymi słowy taki pracownik przeznacza część swojego czasu na prace inne niż Działalność B+R), to Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy takiego pracownika, na podstawie której można wyodrębnić czas pracy niezwiązany z realizacją Działalności B+R.

W związku z powyższym Spółka ponosi na rzecz poszczególnych Pracowników B+R koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej łącznie: „Koszty Wynagrodzeń”), obejmujące wynagrodzenie brutto, koszty pracodawcy (koszty ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) oraz dodatki (takie jak premie i nagrody).

Wnioskodawca zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o PDOF (dalej: „Ulga B+R”). W szczególności, Wnioskodawca zamierza w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę Kosztów Wynagrodzeń skorzystać z odliczenia zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF. Na tej podstawie Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Wynagrodzeń wypłacone przez Spółkę na rzecz Pracownika B+R za dany miesiąc (10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie przysługuje, a w przypadku wypłat o charakterze kwartalnym - 10. dnia miesiąca następującego po ostatnim miesiącu danego kwartału) w takiej części, w jakiej czas danego Pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Pracownika B+R w miesiącu, za który Spółka zobowiązana jest wypłacić wynagrodzenie zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa pracy (tj. po wyłączeniu Kosztów Wynagrodzeń niezwiązanych z Działalnością B+R Spółki).

Na tej podstawie w przypadku, gdy dany Pracownik B+R będzie zajmować się częściowo Działalnością B+R w danym miesiącu, Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Wynagrodzeń ponoszone na rzecz danego Pracownika B+R w danym miesiącu w takiej części, w jakiej pracownik wykonuje tylko część pracy na rzecz Działalności B+R. Z kolei pozostała część Kosztów Wynagrodzeń, która nie jest związana z Działalnością B+R, nie jest kosztem kwalifikowanym w ramach Ulgi B+R.

Natomiast w przypadku, gdy dany Pracownik B+R będzie zajmować się wyłącznie Działalnością B+R, Wnioskodawca dokona odliczenia Kosztów Wynagrodzeń jego dotyczących w danym miesiącu w całości (tj. w 100%).

Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 26e oraz 26f ustawy o PDOF w oparciu o definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PDOF w stanie prawnym obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r. Wnioskodawca w szczególności zaznacza, że:

*   prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PDOF,
*   dopełniony zostanie obowiązek wskazany w art. 24a ust. 1b ustawy o PDOF,
*   jeśli w 2018 r. i w latach następnych Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Wnioskodawca zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF,
*   Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o PDOF,
*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650 i 1162) oraz na jej rzecz nie została wydana decyzja o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162),
*   Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 ustawy o PDOF,
*   Wnioskodawca nie zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,
*   Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może on dokonać proporcjonalnego uznania za koszty kwalifikowane w ramach Ulgi B+R Kosztów Wynagrodzeń Pracownika B+R, tj. w przypadku Pracownika B+R wyłącznie wykonującego Działalność B+R - w całości, a w przypadku Pracownika B+R wykonującego pracę w celu realizacji Działalności B+R w części etatu - w części dotyczącej realizacji tej Działalności B+R, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym może on dokonać proporcjonalnego uznania za koszty kwalifikowane w ramach Ulgi B+R Kosztów Wynagrodzeń Pracownika B+R, tj. w przypadku Pracownika B+R wyłącznie wykonującego Działalność B+R w całości, a w przypadku Pracownika B+R wykonującego pracę w celu realizacji Działalności B+R w części etatu - w części dotyczącej realizacji tej Działalności B+R, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Stosownie do brzmienia art. 22 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PDOF. Zatem, zasady kwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu należy rozpatrywać na gruncie art. 22 oraz 23 ustawy o PDOF. Jest to definicja ogólna kosztu, dlatego każdy wydatek należy poddawać indywidualnej ocenie w celu jego prawidłowej kwalifikacji. Istotne jest zbadanie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 5a pkt 39 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. oznaczały:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W tym okresie, w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF, prace rozwojowe oznaczały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, a w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy o PDOF, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 5a pkt 39 ustawy o PDOF jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”).

W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 5a pkt 39 ustawy o PDOF, badania naukowe to:

1.  badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF znowelizowanego razem z art. 5a pkt 39 ustawy o PDOF, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PDOF oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o PDOF, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podstawy obliczenia podatku (art. 26e ust. 5 ustawy o PDOF).

Z kolei zaś zgodnie z treścią art. 26e ust. 6 ustawy o PDOF, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 26e ust. 7 ustawy o PDOF, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku, gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt l-4a, ust. 2a-3a oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z treścią art. 26e ust. 8 ustawy o PDOF, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o PDOF, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej,

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na Działalność B+R,
2.  koszty na Działalność B+R stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOF,
3.  koszty na Działalność B+R mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 ustawy o PDOF,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PDOF, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. Ib ustawy o PDOF, podatnik wyodrębnił koszty Działalności B+R,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PDOF,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca spełnia warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w art. 24a ust. 1b, 26e oraz 26f ustawy o PDOF w odniesieniu do kosztów Działalności B+R ponoszonych przez Spółkę wskazanych w art. 26e ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PDOF.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano, w celu realizacji Działalności B+R, Spółka zatrudnia Pracowników B+R, którzy są faktycznie zaangażowani w wykonywanie Działalności B+R w niepełnym wymiarze czasu pracy lub w całości swojego wymiaru czasu pracy.

Pracownicy, którzy zostali oddelegowani w niepełnym wymiarze czasu pracy do wykonywania prac w ramach Działalności B+R, wykonują także prace w pozostałej części wymiaru etatu związane z tzw. regularną działalnością Spółki, które nie zawsze są pracami badawczo-rozwojowymi. Spółka przyjęła założenie, że tylko ta część etatu pracownika badawczego, jaka jest związana z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi, jest kosztem kwalifikowanym prac B+R, który stanowi wynagrodzenie brutto, koszty pracodawcy (koszty ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, bez Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) oraz dodatki (takie jak premie i nagrody). W konsekwencji, Spółka ponosi Koszty Wynagrodzeń Pracowników B+R.

Zgodnie z przywołanym art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, podatnik może odliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF jedynie tę część Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R, która jest przeznaczana przez pracownika na realizację konkretnego celu, tj. wykonywania prac badawczo-rozwojowych. A zatem, za pracownika zatrudnionego w celu realizacji Działalności B+R należy uznać Pracownika B+R, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach B+R.

W przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z Działalnością B+R, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z Ulgi B+R) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconym pracownikom zajmującym się Działalnością B+R, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją Działalności B+R.

Istotnym jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac B+R. Nie wystarczy bowiem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, ze w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację Działalności B+R, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

A zatem, w przypadku, gdy dany Pracownik B+R będzie zajmować się częściowo Działalnością B+R w danym miesiącu, Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Wynagrodzeń ponoszone na rzecz danego Pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu na podstawie prowadzonej dla tego pracownika ewidencji czasu pracy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Tym samym wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Z kolei, w przypadku, gdy dany Pracownik B+R będzie zajmować się wyłącznie Działalnością B+R w danym miesiącu, tj. 100% swojego czasu pracy będzie poświęcać na prace badawczo-rozwojowe, Wnioskodawca dokona odliczenia Kosztów Wynagrodzeń dotyczących tego Pracownika B+R w odpowiednim miesiącu w całości. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie ponownie wskazać, że przepisy nie nakładają obowiązku prowadzenia ewidencji czasu pracy. W związku z tym, w przypadku, gdy zakres obowiązków Pracownika B+R oraz jego faktyczne zaangażowanie dotyczy wyłącznie czynności z zakresu Działalności B+R, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia Kosztów Wynagrodzeń dotyczących tego Pracownika B+R w całości. Związek całości Kosztów Wynagrodzeń z Działalności B+R nie rodzi konsekwencji stosowania proporcji wynikającej z przepisu, ponieważ nie ma w tym przypadku ryzyka odliczenia Kosztów Wynagrodzeń niedotyczących Działalności B+R.

W konsekwencji, powyższe podejście jest zgodne z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, ponieważ Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułów wymienionych w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF zgodnie z proporcją wskazaną w tym przypisie, tj. zgodnie z faktycznym zaangażowaniem Pracowników B+R w Działalność B+R Spółki.

Możliwość zaliczenia Kosztów Wynagrodzeń do kosztów kwalifikowanych w całości dla pracowników zatrudnionych na stałe w dziale badawczo-rozwojowym spółki w pełnym wymiarze etatu oraz w części dla pracowników wykonujących w ramach etatu pracę w celu realizacji Działalności B+R w takiej proporcji, w jakiej pozostaje ta część w ogólnym czasie pracy etatowej pracownika została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1 -3.4010.661.2018.1.MBD).

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione podejście jest również zgodne z celem nowelizacji art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF mającej na celu doprecyzowanie tego przepisu. W jej wyniku od 1 stycznia 2018 r. art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF pozwala na odliczenie wyłącznie tych kosztów kwalifikowanych, które faktycznie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie również wskazać, że możliwość odliczania w Uldze B+R różnego rodzaju premii w momencie ich faktycznej wypłaty została potwierdzona m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDEP2-1.4010.202.2018.JS).

Powyższe stanowisko wpisuje się w jednolitą linię interpretacyjną wyrażoną w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którymi odliczenie w Uldze B+R przysługuje w odniesieniu do danego wydatku mieszczącego się w którejś z kategorii kosztów kwalifikowanych w momencie, w którym został dany wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, odliczenie w Uldze B+R wynagrodzenia brutto, kosztów pracodawcy (kosztów ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składek na ubezpieczenie emerytalne, składek na ubezpieczenie rentowe, składek na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) oraz dodatków (takich jak premie i nagrody) będzie przysługiwać Wnioskodawcy w momencie zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i na moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy dokonać proporcjonalnego zaliczenia Kosztów Wynagrodzeń dotyczących Działalności B+R wg stosunku w jakim pozostaje czas poświęcony przez danego Pracownika B+R na Działalność B+R w ogólnym czasie pracy w miesiącu wypłaty należności zaliczanych do Kosztów Wynagrodzeń.

Powyższe stanowisko w zakresie kwalifikacji danych wydatków do Ulgi B+R w momencie uznania za koszty uzyskania przychodów zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDLP2-1.4010.322.2018.3.JS,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS.

Reasumując, w przypadku kiedy pracownicy 100% swojego czasu pracy poświęcają na prace badawczo-rozwojowe, to do kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia całość należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku gdy pracownicy w ramach świadczonej pracy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z kosztów kwalifikowanych) tej części należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym może on dokonać proporcjonalnego uznania za koszty kwalifikowane w ramach Ulgi B+R Kosztów Wynagrodzeń Pracownika B+R, tj. w przypadku Pracownika B+R wyłącznie wykonującego Działalność B+R - w całości, a w przypadku Pracownika B+R wykonującego pracę w celu realizacji Działalności B+R w części etatu - w części dotyczącej realizacji tej Działalności B+R, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.