Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-291/15/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-16
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na remont i modernizację 2 (dwóch) budynków, remont i modernizację ciągów komunikacyjnych (chodników) i parkingów
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) oraz pismem z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na remont i modernizację 2 (dwóch) budynków (F i G) – **jest nieprawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na remont i modernizację ciągów komunikacyjnych (chodników) i parkingów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na remont i modernizację 2 (dwóch) budynków (F i G) oraz od wydatków na remont i modernizację ciągów komunikacyjnych (chodników) i parkingów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) oraz pismem z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 17 czerwca 2015 r., znak IBPP3/4512-291/15/JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w piśmie z 25 czerwca 2015 r. oraz w piśmie z 30 czerwca 2015 r.):

Państwowa Wyższa Szkoła Zawodowa (Wnioskodawca) jest zawodową uczelnią publiczną utworzoną na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 czerwca 1998 r. w sprawie utworzenia Państwowej Wyższej Szkoły Zawodowej (Dz.U. nr 76, poz. 499 z późn. zm.). Uczelnia działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.). Nadzór nad zgodnością działań uczelni z przepisami prawa i statutem, a także nad prawidłowością wydatkowania środków publicznych sprawuje minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego. W uczelni są prowadzone studia pierwszego i drugiego stopnia oraz studia podyplomowe na zasadach określonych ustawą oraz kursy dokształcające i szkolenia.

Do podstawowych zadań uczelni należy: kształcenie studentów w celu ich przygotowania do pracy zawodowej, kształcenie w celu zdobywania wiedzy oraz przygotowanie studentów do aktywnego życia obywatelskiego w demokratycznym społeczeństwie.

Uczelnia, w ramach posiadanych środków, prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie planu rzeczowo-finansowego, zgodnie z przepisami o finansach publicznych i rachunkowości.

Wnioskodawca jest beneficjentem projektu pn. „…” (nr projektu …). Projekt został zrealizowany przy udziale współfinansowania ze środków Wspólnotowych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Oś priorytetowa 1. Warunki dla rozwoju społeczeństwa opartego na wiedzy. Działanie 1.1 Poprawa jakości usług edukacyjnych. Schemat A Rozwój infrastruktury dydaktycznej szkolnictwa wyższego, w oparciu o umowę nr … z dnia 8 lutego 2010 r. zawartą pomiędzy Zarządem Województwa M a Państwową Wyższą Szkołą Zawodową w N.

W ramach projektu zrealizowano 4 budynki (budynek: hali sportowej, dydaktyczny, pływalni i zaplecza stadionu), oraz zewnętrzną infrastrukturę sportową (zespół boisk i urządzeń sportowych) wraz z robotami zewnętrznymi uzbrojenia i urządzenia terenu (budowlane, sieci zewnętrzne) z ciągami komunikacyjnymi.

W ramach całego kompleksu funkcjonują także 2 budynki (budynki F i G) wyłączone z projektu. W okresie sierpień 2012 – styczeń 2013 r. Uczelnia poniosła wydatki na remont i przebudowę budynku F z przeznaczeniem na halę treningową z zapleczem technicznosocjalnym i bazę noclegową. W okresie sierpień 2014 – marzec 2015 r. Uczelnia poniosła wydatki na modernizację budynku G. Zakres rzeczowy robót obejmował roboty budowlane, instalacje wodno-kanalizacyjne, sanitarne, instalacje elektryczne i teletechniczne, roboty zewnętrzne demontażowe oraz wyposażenie specjalistyczne.

Uczelnia nie odliczała podatku naliczonego od wymienionych wydatków remontowych i modernizacyjnych wykonanych w budynkach F i G oraz od wydatków na remont i modernizację ciągów komunikacyjnych (chodników) oraz parkingów. Budynki F i G zostały wpięte w sieć mediów wykonanych w ramach projektu (podłączenie do kotłowni, mediów urządzeń wodno-kanalizacyjnych, kanalizacji deszczowej oraz energetyczno-elektrycznej i teletechnicznej.).

W tych 2 budynkach (F i G) Wnioskodawca prowadzi działalność zwolnioną z podatku VAT tj. działalność dydaktyczną (główne przeznaczenie). Część infrastruktury tych budynków sporadycznie wykorzystywana jest również do prowadzenia działalności innej niż działalność dydaktyczna tj. usługi wynajmu pokoi dla gości (również dla osób niebędących studentami i kadrą dydaktyczną), usługi wynajmu części obiektu na prowadzenie punktu gastronomicznego głównie dla studentów, usługi wynajmu obiektów sportowych w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych oraz usługi wynajmu powierzchni na potrzeby klubów sportowych. Za świadczenie usług innych niż usługi edukacyjne Uczelnia pobiera opłaty, które mają zrekompensować zwiększone koszty zużycia tych obiektów.

W ramach projektu wykonano też ciągi komunikacyjne (chodniki) oraz parkingi w stosunku do których istnieje możliwość ogólnego wykorzystania, w tym przez użytkowników pokoi gościnnych budynków F i G, członków klubów sportowych, osób korzystających z hali.

Pismem z 2 czerwca 2015 r. Wnioskodawca sprecyzował opis stanu faktycznego, wskazując że opisane we wniosku budynki F i G są incydentalnie wykorzystywane do wykonywania usług innych (opodatkowanych) niż zwolnione z podatku VAT usługi edukacyjne. Charakter prowadzonej w budynkach F i G działalności polegającej na wynajmowaniu powierzchni i pomieszczeń należy uznać za poboczny, wtórny, drugorzędny, marginalny i podporządkowany głównej działalności Uczelni.

W budynku F oprócz głównej działalności dydaktycznej prowadzona jest następująca działalność:

*   wynajem pokoi świadczony jako „krótkotrwały najem”
*   wynajem powierzchni do celów gastronomicznych świadczony jako „najem o charakterze ciągłym” (najem dotyczy powierzchni 104,3 m2 spośród całkowitej powierzchni użytkowej budynku wynoszącej 2 306,70 m2).

W budynku G oprócz głównej działalności dydaktycznej prowadzona jest następująca działalność:

*   wynajem powierzchni użytkowych dla klubów sportowych świadczony jako „najem o charakterze ciągłym” (najem dotyczy powierzchni 284,25 m2 spośród całkowitej powierzchni użytkowej budynku wynoszącej 918,84 m2).

W związku z charakterem ciągłym usług głównych, tj. dydaktycznych – usługi najmu pomieszczeń są czynnością wtórną dostosowaną do charakteru działalności głównej i w takim rozumieniu Wnioskodawca traktuje zorganizowany i ciągły charakter tych usług pomocniczych.

Ponadto pismem z 25 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT.

Na fakturach dokumentujących wydatki dokonane w związku z modernizacją budynku G oraz remontem i przebudową budynku F oraz wydatki na ciągi komunikacyjne i parkingi jako nabywca jest wskazany Wnioskodawca.

Na pytanie Organu czy dla wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia stosuje proporcję określoną zgodnie z art. 90 ust. 2–8, Wnioskodawca wskazał, że nie stosował ww. proporcji w stosunku do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług na potrzeby modernizacji budynku G oraz remontu i przebudowy budynku F.

Wnioskodawca nie jest w stanie odrębnie określić kwoty podatku naliczonego (związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby modernizacji budynku G, remontu i przebudowy budynku F) związane z poszczególnymi kategoriami czynności, tj. odrębnie z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach modernizacji budynku G oraz remontu i przebudowy budynku F nie remontowano i nie modernizowano ciągów komunikacyjnych (chodników i parkingów). Ww. ciągi komunikacyjne wykonano w ramach projektu pn. „…” (nr projektu …).

Proporcja, określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT, za lata w których Wnioskodawca ponosił wydatki na remont i przebudowę budynku F i modernizację budynku G przekroczyła 2%. Wskaźnik proporcji Wnioskodawca stosuje do odliczenia podatku VAT tylko w Domu Akademickim, który nie ma żadnego związku z budynkami F i G, oraz infrastrukturą wybudowaną ze środków ww. projektu.

Wskaźniki wynosiły:

*   2012 r. – 7% (okres remontu i przebudowy budynku F: lipiec – listopad 2012 r.),
*   2014 r., 2015 r. – 10% (okres modernizacji budynku G: lipiec 2014 r. – styczeń 2015 r.).

Ciągi komunikacyjne tj. chodniki i parkingi są ogólnodostępne i nieodpłatne. Nie są pobierane żadne opłaty za ich udostępnianie.

W odpowiedzi na pytanie oznaczone jako nr 6 w wezwaniu z 17 czerwca 2015 r. o treści: czy Wnioskodawca jest w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów związanych wyłącznie z remontem i modernizacją ciągów komunikacyjnych (chodników, parkingów), Wnioskodawca wskazał, że ww. zakupy dokonano w ramach projektu „…” (nr projektu …). W oparciu o dokumenty źródłowe takie jak: kosztorysy ofertowe, faktury, harmonogramy rzeczowo-finansowe, protokoły odbioru itp. Wnioskodawca jest w stanie ustalić wartość tychże zakupów. W ramach modernizacji budynku G oraz remontu i przebudowy budynku F nie remontowano i nie modernizowano ciągów komunikacyjnych (chodników i parkingów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Uczelni przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na remont i modernizację 2 budynków (F i G), które zostały przyłączone do infrastruktury współfinansowanej ze środków Wspólnotowych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 Os priorytetowa 1 „Warunki dla rozwoju społeczeństwa opartego na wiedzy. Działanie 1.1 Poprawa jakości usług edukacyjnych. Schemat A Rozwój infrastruktury dydaktycznej szkolnictwa wyższego” oraz od wydatków na remont i modernizację ciągów komunikacyjnych (chodników) i parkingów, które zostały współfinansowane ze środków Wspólnotowych w ramach przedmiotowego Regionalnego Programu Operacyjnego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z remontem i modernizacją 2 budynków (F i G), które zostały przyłączone do infrastruktury współfinansowanej ze środków Wspólnotowych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 Oś priorytetowa 1 „Warunki dla rozwoju społeczeństwa opartego na wiedzy. Działanie 1.1 Poprawa jakości usług edukacyjnych Schemat A Rozwój infrastruktury dydaktycznej szkolnictwa wyższego” oraz nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na remont i modernizację ciągów komunikacyjnych (chodników) i parkingów.

Wnioskodawca z mocy ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, prowadzi działalność dydaktyczną. Działalność dydaktyczna Uczelni jako jednostki sektora finansów publicznych jest zwolniona z podatku VAT zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, podobnie zakwaterowanie studentów w prowadzonym przez Uczelnię domu studenckim jest zwolnione z podatku VAT stosownie do art. 43 pkt 30 ustawy.

W okresie sierpień 2012 – styczeń 2013 r. Uczelnia poniosła wydatki na remont i przebudowę budynku F z przeznaczeniem całości na halę treningową z zapleczem technicznosocjalnym i bazą noclegową wraz z elementami zaprojektowania i wykonania robót budowlanych. W okresie sierpień 2014 – marzec 2015 r. Uczelnia poniosła wydatki na modernizację budynku G. Zakres rzeczowy robót obejmował roboty budowlane, instalacje wodno-kanalizacyjne, sanitarne, instalacje elektryczne i teletechniczne, roboty zewnętrzne demontażowe oraz wyposażenie specjalistyczne.

Poniesienie tych wydatków ma ścisły związek z prowadzoną przez Uczelnię działalnością zwolnioną z podatku VAT, w związku z czym Uczelnia nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabyte usługi remontowe i modernizacyjne związane z budynkami F i G.

Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia wyłącznie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko i wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem w przypadku towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych z opodatkowania lub czynności w ogóle niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nabywa towar lub usługę z przeznaczeniem wykorzystania ich w prowadzonej przez siebie opodatkowanej działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia nie powstanie w sytuacji gdy wydatki służą prowadzeniu działalności zwolnionej z podatku.

Wydatki na remont i modernizację budynków F i G zostały poniesione w celu świadczenia usług zwolnionych z podatku oraz mają bezpośredni związek z tymi usługami (w tych budynkach odbywają się zajęcia dydaktyczne). Podobnie należy oceniać poniesione przez Uczelnię wydatki na remont i modernizację ciągów komunikacyjnych (chodników) i parkingów.

Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż niewielka część infrastruktury budynków sporadycznie służy (budynek F) lub potencjalnie może służyć (budynek G) wykonywaniu usług innych niż zwolnione z podatku VAT usługi edukacyjne tj. usług wynajmu pokoi dla gości (również dla osób niebędących studentami i kadrą dydaktyczną), usług wynajmu części obiektu na prowadzenie punktu gastronomicznego dla studentów, usług wynajmu obiektów sportowych w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych oraz usług wynajmu powierzchni na potrzeby klubów sportowych. Oceny tej nie zmienia również możliwość ogólnego wykorzystania ciągów komunikacyjnych (chodników) oraz parkingów, w tym przez użytkowników pokoi gościnnych budynków F i G, członków klubów sportowych, osób korzystające z hali.

Świadczenie usług innych niż usługi edukacyjne nie jest i nie było celem poniesienia przedmiotowych wydatków, lecz służy jedynie lepszemu wykorzystaniu infrastruktury znajdującej się w budynkach. Należy zauważyć, iż udostępnienie infrastruktury na rzecz lokalnej społeczności jest zachowaniem promowanym przez instytucje Unii Europejskiej. Wsparcie i rozwój lokalnych społeczności jest bowiem jednym z priorytetów działania Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Opłaty pobierane przez Uczelnią od komercyjnych użytkowników nie są nastawione na osiąganie zysków z tej działalności, lecz służą jedynie pokryciu zwiększonych kosztów zużycia tych obiektów.

W przedmiotowym stanie faktycznym brak jest bezpośredniego związku wydatków poniesionych na remont i modernizację budynków F i G oraz ciągów komunikacyjnych i parkingów a sporadycznie (incydentalnie) wykonywanymi Uczelnię usługami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Nie sposób również określić proporcji w jakiej pozostaje wykorzystanie budynków F i G oraz ciągów komunikacyjnych i parkingów do celów działalności opodatkowanej, gdyż wymienione obiekty w całości służą wykonywaniu usług zwolnionych z podatku VAT. Jedynie sporadycznie (po godzinach w których odbywają się zajęcia dydaktyczne) Uczelnia udostępnia część infrastruktury tych budynków na cele inne niż dydaktyczne.

Zatem pomiędzy wydatkami na remont i modernizację tych budynków a sporadycznie świadczonymi w tych budynkach usługami opodatkowanymi VAT brak jest bezpośredniego związku który umożliwiłby odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług remontowych i modernizacyjnych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje wyłącznie w sytuacji gdy pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną istnieje bezpośredni związek. Dla odliczenia podatku naliczonego musi istnieć bezpośredni i ścisły związek (direct and immediate link) pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną.

Należy wskazać, iż również w orzecznictwie ETS i TSUE przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzecznictwie ETS. W sprawie C-4/94 (orzeczenie z dnia 6 kwietnia 1995 r„ BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) stwierdzono, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). W tej sprawie Trybunał opowiedział się zatem za związkiem bezpośrednim i występującym niezwłocznie po dokonaniu zakupów, z którymi związany był podatek. Nie budzi wątpliwości, iż w opisanym stanie faktycznym dokonane zakupy mają bezpośredni i niezwłoczny związek z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT (usługi edukacyjne).

Ponadto w sprawie C-408/98 (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excise) Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw dotyczące prawa do „odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było, istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją „wejściową” (z którą związany jest podatek naliczony) a daną „wyjściową” transakcją opodatkowaną. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także do ustalenia zakresu tego odliczenia.

Stanowisko, że wydatki wprost związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (lecz jednocześnie pośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi) nie prowadzą do istnienia bezpośredniego związku z transakcją opodatkowaną znalazło potwierdzenie jeszcze w kilku innych wyrokach ETS.

Jak podkreślił TSUE w wyr. z 4.10.2012 r. w sprawie C-550/11 P1GI - Pavleta Dimova ET v. Direktor na Direktsia „Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Zb.Orz. 2012) „decydującym kryterium powstania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT jest rzeczywisty lub zamierzony sposób użytkowania nabytych towarów lub usług. Ten sposób użytkowania determinuje bowiem prawo podatnika do dokonanego pierwotnie odliczenia oraz zakres ewentualnych korekt, jakie muszą nastąpić na podstawie art. 185-187 dyrektywy 2006/112”. Prawo to może, co do zasady, zostać podatnikowi odebrane lub jego zakres ograniczony, jeżeli podatnik wykorzysta ów nabyty towar do prowadzenia działalności, w związku z którą odliczenie nie przysługuje.

W sprawie CIBO Participations S.A. (sygn. C-16/00) ETS doszedł do przekonania, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy tym wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy wydatek musi stanowić element koszty sprzedaży opodatkowanej.

Podobny pogląd wyraził WSA we Wrocławiu stwierdzając że „nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim, lecz tylko oczywiste oraz bezpośrednie powiązanie podatku naliczonego z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, daje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r., I SA/Wr 687/11, LEX nr 950778).

W świetle powyższego kierując się wykładnią ustawy o VAT dokonaną w zgodzie z zasadami dyrektywy 2006/112/WE należy przyjąć, iż niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Podsumowując, czynności, które same w sobie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, lecz są elementem działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, nie mogą być oceniane z punktu widzenia VAT w oderwaniu od charakteru tej podstawowej działalności. Jeśli są one związane z działalnością niedającą prawa do odliczenia (np. zwolnioną z VAT), podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie ma zatem prawa do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego zapłaconego w związku z zakupami dokonanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na remont i modernizację 2 (dwóch) budynków (F i G) – jest nieprawidłowe,
*   braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na remont i modernizację ciągów komunikacyjnych (chodników) i parkingów – jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo bądź niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. powyższy przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 tej ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 cyt. ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi lub zwolnionych od podatku.

Zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie powyższych regulacji, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku).

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Do kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, tj. opodatkowanej i zwolnionej, ma zastosowanie zasada proporcjonalnego odliczania podatku, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której towary i usługi nabywane na potrzeby remontu i modernizacji 2 (dwóch) budynków (F i G) służą działalności mieszanej, tj. opodatkowanej i zwolnionej, a Wnioskodawca nie jest w stanie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Proporcja ustalona jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej za lata kiedy były dokonywane zakupy przekroczyła 2%.

Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji w odniesieniu do nabyć towarów i usług na potrzeby remontu i modernizacji 2 (dwóch) budynków (F i G) związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, których nie jest w stanie odrębnie przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z remontem i modernizacją 2 budynków (F i G, jest nieprawidłowe.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na remont i modernizację ciągów komunikacyjnych (chodników) i parkingów zauważyć należy, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że o prawie do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanymi inwestycjami, decyduje sposób wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, tj. wykorzystanie go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności nieopodatkowanych. Jak wskazał Wnioskodawca, ciągi komunikacyjne tj. chodniki i parkingi są ogólnodostępne i nieodpłatne. Nie są pobierane żadne opłaty za ich udostępnianie. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca nie budował chodników i parkingów celem zwiększenia obrotów ze sprzedaży opodatkowanej. Co do zasady budowa chodników i parkingów, wynika z konieczności zapewnienia komunikacji pomiędzy budynkami. W opisanej sytuacji są one ogólnodostępne.

Należy zatem uznać, że Wnioskodawca, nabywając towary i usługi celem budowy ciągów komunikacyjnych i parkingów, nie nabywał ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, zatem nie spełnił przesłanek uprawniających do odliczenia podatku wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy.

W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z budową ogólnodostępnych ciągów komunikacyjnych i parkingów. Nawet, jeżeli opisane chodniki i parkingi komunikują budynki wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak, związek z czynnościami opodatkowanymi nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie ciągów komunikacyjnych.

W konsekwencji, w ocenie organu, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonaniem ogólnodostępnych chodników i parkingów.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na remont i modernizację ciągów komunikacyjnych (chodników) i parkingów, jest prawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Na marginesie, Organ pragnie zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE i sądów administracyjnych dotyczą działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od tego podatku. W takiej sytuacji, wobec braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego, kwestie związane z prawem do odliczenia podatku VAT są uregulowane w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ zauważa również, że nie dokonuje analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Wnioskodawcy, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej .

Zgodnie bowiem z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.