Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.740.2021.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-11
Teza: Podstawą opodatkowania ww. usługi, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, będą wpłaty wniesione przez Mieszkańców na rzecz realizacji kompleksowej usługi oczyszczania ścieków oraz kwota dofinansowania w części odpowiadającej realizacji tego etapu projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zadania-zadania własne; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych bezpośrednio z realizacją planowanej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla budynków mieszkalnych oraz faktur za nadzór inwestorski i dokumentację projektową (pytanie nr 1 z wniosku) – **jest nie****prawidłowe**;
*   określenia podstawy opodatkowania dla usługi polegającej na dostawie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców (pytanie nr 2 z wniosku) – **jest nieprawidłowe;**

*   braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji w zakresie w jakim przeznaczona jest na budowę oczyszczalni ścieków dla budynku użyteczności publicznej (pytanie nr 3 z wniosku) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków dla budynku użyteczności publicznej (pytanie nr 4 z wniosku) **\- jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w wyniku realizowanej inwestycji polegającej na dostawie, wymianie i montażu urządzeń technologicznych na ujęciu wody w miejscowości (…) (pytanie nr 5 z wniosku) – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania dofinansowania na realizację Projektu, które będzie przeznaczone wymianę i montaż urządzeń technologicznych na ujęciu wody w miejscowości (…) (pytanie nr 6 z wniosku) – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych realizacji projektu pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie (…)wraz z budową oczyszczalni ścieków w miejscowości (…)”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 stycznia 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT składającym do urzędu skarbowego pliki JPK, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej.

Mocą ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, od 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy (…) z jej jednostkami budżetowymi.

Gmina (…) realizuje operację, której przedmiotem jest wykonanie robót budowlanych w ramach inwestycji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie (…)wraz z budową oczyszczalni ścieków w miejscowości (…) oraz zakup wyposażenia na potrzeby ujęcia wody w (…)”. Inwestycja ta polega na budowie, montażu i rozruchu fabrycznie nowych 59 sztuk kompletnych biologicznych oczyszczalni ścieków zlokalizowanych na terenie Gminy (…) oraz zakup i montaż wyposażenia na ujęciu wody w (…). Gmina (…)dokonała podziału części inwestycyjnej operacji na 2 części.

Część 1 zamówienia - „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w (…)” wraz z budową oczyszczalni ścieków w miejscowości (…)”.

W ramach zamówienia realizowana jest budowa 59 sztuk przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków w tym:

1.  58 sztuk biologicznych oczyszczalni ścieków dla gospodarstw domowych,
2.  1 sztuka biologicznej oczyszczalni ścieków dla budynku użyteczności publicznej w (…).

Przydomowe biologiczne oczyszczalnie ścieków wyposażone będą w:

1.  zbiornik reakcyjny gwarantujący projektowany czas zatrzymania, wymagane napowietrzenie oraz redukcję zanieczyszczeń;
2.  rurociągi tranzytowe i rozprowadzające;
3.  filtr zabezpieczający drenaż i kontrolujący procesy biologiczne w zbiorniku;
4.  drenaż rozsączający ścieki oczyszczone lub poletko drenażowe lub studnia chłonna;
5.  pompownię ścieków surowych (jeżeli dotyczy);
6.  pompownię ścieków oczyszczonych (jeżeli dotyczy);
7.  instalację napowietrzającą;
8.  wentylację wysoką;
9.  układ sterowania;
10.  miejsca poboru ścieków surowych i oczyszczonych.

Wykonawca dokona również podłączenia wybudowanych oczyszczalni do budynków mieszkalnych i budynku użyteczności publicznej.

Oczyszczalnie biologiczne będą zlokalizowane na nieruchomościach położonych w 6 miejscowościach na terenie (…):

1.  (…),
2.  (…),
3.  (…),
4.  (…),
5.  (…),
6.  (…).

Inwestycja obejmuje również wykonanie inwentaryzacji powykonawczej z potwierdzeniem o przyjęciu do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego dla wszystkich oczyszczalni - w ramach umowy z Wykonawcą robót budowlanych. W przypadku, gdy ze względów niezależnych od stron, w szczególności braku możliwości dokonania budowy POŚ w danej lokalizacji lub rezygnacji właścicieli nieruchomości z uczestnictwa w projekcie istnieje możliwość zmiany lokalizacji, bez zmiany typu POŚ ze względu na przepustowość i liczbę osób.

Część 2 zamówienia - „Zakup wyposażenia na potrzeby ujęcia wody w (…)”.

W ramach zamówienia planowany zakup i montaż wyposażenia dla ujęcia wody w (…), gmina (…), dz. nr 1 i 2:

1.  Pompa głębinowa Q=25m3/h z rurociągiem tłocznym z rur ze stali nierdzewnej - wymiana i montaż,
2.  Zestaw hydroforowy z szafą sterowniczą wraz z armaturą przyłączeniową - wymiana i montaż.

Przedmiotowa inwestycja jest realizowana w ramach zadania pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie (…) wraz z budową oczyszczalni ścieków w miejscowości (…) oraz zakup wyposażenia na potrzeby ujęcia wody w (…)” objętego wnioskiem o przyznanie pomocy dla operacji typu „Gospodarka wodno‑ściekowa” w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”, poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Warto zaznaczyć, że przy realizacji w/w projektu będą ponoszone również koszty pośrednie tj. usług inspektora nadzoru.

Realizując powyższą inwestycję Gmina (…) wypełnia swoje ustawowe obowiązki, a to zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zadaniem Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Podobnie stanowi ustawa z 27 kwietnia 2001 r. prawo ochrony środowiska, gdzie zgodnie z art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt. 5 i pkt 42 wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin.

Jednym z podstawowych celów realizacji tego Projektu jest podniesienie poziomu oraz jakości usług komunalnych w zakresie dostaw wody pitnej oraz oczyszczania ścieków. Korzyścią dla mieszkańców Gminy będzie zwiększenie dostępności mieszkańców Gminy do nowoczesnej infrastruktury zaopatrzenia w wodę oraz uzyskanie bezpieczeństwa dostaw wody, a także możliwość rezygnacji z uciążliwych i kosztownych systemów indywidualnych w zakresie zaopatrzenia w wodę. Docelowymi adresatami projektu są przede wszystkim mieszkańcy Gminy (…), ale także środowisko naturalne i jego zasoby. Inwestycja ta umożliwi rozwój lokalny oraz podniesie standard życia mieszkańców. Przedmiotowa inwestycja ma na celu poprawę warunków życia mieszkańców Gminy, a przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane na terenach, gdzie budowa kanalizacji jest technicznie niemożliwa i ekonomicznie nieuzasadniona. Celem głównym projektu jest także poprawa środowiska naturalnego, czystości wód i gleby oraz dostosowanie gospodarki wodnej Gminy do wymagań ochrony środowiska, jak również przyczynienie się do realizacji celów polityki ekologicznej poprzez chociażby racjonalne wykorzystanie zasobów naturalnych środowiska. Realizacja tego Projektu przyczyni się również do zwiększenia atrakcyjności turystycznej i inwestycyjnej regionu. Celem inwestycji w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jest również podniesienie poziomu jakości usług komunalnych w zakresie oczyszczania ścieków. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców ma bezpośredni wpływ na zwiększenie ilości ścieków oczyszczonych, a tym samym ograniczenie zjawiska przedostania się zanieczyszczeń do gleby i wód, a to z kolei zmniejsza ryzyko epidemiologiczne. Przydomowe oczyszczalnie będą montowane na działkach stanowiących własność mieszkańców w bliskości budynków mieszkalnych, do których instalacje mają zostać podłączone. W wyniku realizacji części 1 ww. projektu powstanie 58 przydomowych oczyszczalni ścieków zainstalowanych na działkach mieszkańców Gminy (…) oraz jedna biologiczna oczyszczalnia ścieków dla budynku użyteczności publicznej w (…).

W związku z realizacją projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina zawarła z mieszkańcami stosowne umowy cywilnoprawne dotyczące usługi realizacji oraz finansowania przydomowych oczyszczalni ścieków. Umowy regulują wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym, wynikające z budowy przydomowej oczyszczalni ścieków, m.in.:

1.  „Gmina” zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się: wykonanie dokumentacji technicznej, wyłonienie wykonawcy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych oraz sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.
2.  ,,Gmina” zobowiązuje się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, w tym jego rozliczenia i promocji.
3.  Mieszkaniec zobowiązuje się do wniesienia na rzecz Gminy kwoty udziału w projekcie, której koszt obejmuje całość kosztów niekwalifikowanych i nie mniej niż 36,37% kosztów kwalifikowanych projektu.
4.  Kwota udziału w projekcie zostanie wyliczona w oparciu o kosztorys sporządzony przez Gminę, rozumiany jako wartość wydatków skalkulowana do wniosku o dofinansowanie i ostatecznie skorygowana po przetargu, w oparciu o kosztorysy ofertowe Wykonawców projektu, z którymi zostaną zawarte umowy na realizację projektu pod nazwą „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie (…) wraz z budową oczyszczalni ścieków w miejscowości (…) oraz zakup wyposażenia na potrzeby ujęcia wody w (…)”. Na wartość przedmiotu umowy składają się koszty dokumentacji technicznej i budowy przydomowej oczyszczalni ścieków oraz koszty pośrednie niezbędne do realizacji projektu.
5.  Nie dokonanie przez Mieszkańca wpłaty w terminach i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy.
6.  W przypadku rezygnacji z udziału w projekcie Mieszkaniec zobowiązuje się do wskazania innego właściciela nieruchomości spełniającego warunki umowy w terminie 14 dni, o ile Gmina nie będzie miała możliwości wskazania właściciela nieruchomości z listy rezerwowej oraz poniesienia kosztów związanych ze zmianą mieszkańca.
7.  Po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze, „Gmina” pozostaje nadal właścicielem instalacji a powstały majątek pozostaje w ewidencji środków trwałych Gminy (…).
8.  Po upływie okresu trwania umowy przydomowa oczyszczalnia ścieków zostanie przekazana Mieszkańcowi na własność. Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany odrębną umową.

Do obowiązków Gminy przy realizacji inwestycji należy:

1.  Przekazanie dokumentacji projektowej, zgłoszenia robót, dziennika budowy;
2.  protokolarne przekazanie Wykonawcy placu budowy na czas realizacji przedmiotu zamówienia - w terminie uzgodnionym przez strony;
3.  sprawowanie nadzoru inwestorskiego do dnia odbioru robót budowlanych, stanowiących przedmiot zamówienia;
4.  uczestniczenie w Radach zwoływanych przez Wykonawcę;,
5.  dokonanie odbioru końcowego przedmiotu umowy i zapłata umówionego wynagrodzenia.

Do obowiązków Wykonawcy należy:

1.  wykonanie przedmiotu zamówienia zgodnie ze specyfikacją warunków zamówienia, dokumentacją projektową, ofertą Wykonawcy, zasadami wiedzy technicznej, sztuką budowlaną, oraz innymi, obowiązującymi przepisami prawa i warunkami bezpieczeństwa;
2.  dostarczenie własnym transportem oraz zabezpieczenie, w ramach wynagrodzenia, materiałów niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy;
3.  ochrona mienia zaplecza i placu budowy od dnia przekazania;
4.  użytkowanie przekazanego przez Zamawiającego placu budowy i prowadzonych robót zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności wygrodzenie i oznakowanie znakami informacyjnymi strefy prowadzonych robót budowlanych z podaniem rodzaju zagrożenia, oraz dbanie o stan techniczny i prawidłowość oznakowania przez cały czas trwania realizacji zadania;
5.  nadzór i przestrzeganie przepisów bhp oraz przepisów przeciwpożarowych;
6.  niezwłoczne powiadamianie Zamawiającego o:

1.  wykrytych wadach dokumentacji projektowej,
2.  wszelkich okolicznościach ujawnionych w toku robót, które mogą mieć wpływ na terminową i zgodną z dokumentacją projektową oraz wiedzą techniczną realizację przedmiotu zamówienia,

7\. bieżące informowanie Zamawiającego o konieczności wykonania robót w sposób odmienny od umówionego w terminie 3 dni roboczych od daty stwierdzenia konieczności ich wykonania;

8\. uiszczanie opłat za:

1.  pobór energii elektrycznej dla potrzeb budowy i zaplecza, według wskazań licznika,
2.  pobór wody dla potrzeb budowy i zaplecza, według wskazań licznika,

9\. pokrycie kosztów związanych z urządzeniem i organizacją zaplecza dla potrzeb budowy;

10\. naprawa uszkodzeń sieci uzbrojenia podziemnego i nadziemnego oraz budowli znajdujących się w bezpośrednim sąsiedztwie placu budowy, za które odpowiedzialność ponosi Wykonawca;

11\. uczestniczenie we wszystkich Radach Budowy zwoływanych przez Zamawiającego, dotyczących realizacji przedmiotu umowy;

12\. prowadzenie systematycznych prac porządkowych w czasie realizacji robót;

13\. uporządkowanie placu po wykonanych robotach w terminie nie późniejszym niż termin odbioru końcowego wykonanych robót;

14\. doprowadzenie przez Wykonawcę, po zakończeniu robót budowlanych, elementów nieobjętych zakresem przedmiotu zamówienia do stanu sprzed rozpoczęcia robót budowlanych;

15\. składowanie zdemontowanych urządzeń i materiałów w miejscu wskazanym przez Zamawiającego lub Inspektora Nadzoru;

16\. zabezpieczenie zdemontowanych materiałów i urządzeń w sposób niezagrażający życiu i zdrowiu pracowników i osób trzecich;

17\. zgłoszenie wykonania robót do odbioru;

18\. wnioskowanie do Inspektora Nadzoru o zatwierdzenie materiałów i urządzeń, przy czym w przypadku wnioskowania o zastosowanie materiałów i urządzeń równoważnych lub nie opisanych w dokumentacji projektowej zatwierdzenie będzie wymagało uzgodnienia z Zamawiającym i/lub z Projektantem;

19\. wykonywanie dodatkowych badań materiałów lub robót budzących wątpliwości Inspektora Nadzoru i Zamawiającego co do ich jakości;

20\. dostarczenie świadectw, aprobat technicznych, certyfikatów i atestów na materiały i urządzenia wbudowane przez Wykonawcę;

21\. dostarczenie dokumentacji warsztatowych, jeśli będą niezbędne do realizacji przedmiotu zamówienia;

22\. wykonanie inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej;

23\. przygotowanie dokumentów do odbioru końcowego;

24\. usuwanie usterek i wad stwierdzonych w czasie realizacji robót oraz ujawnionych w okresie rękojmi i gwarancji;

25\. prowadzenie prac budowlanych ze szczególną ostrożnością, zachowaniem przepisów BHP oraz przepisów przeciwpożarowych, poszanowaniem mienia, zgodnie z zasadami sztuki budowlanej oraz obowiązującymi wymaganiami prawa budowlanego;

26\. uporządkowanie placu budowy każdego dnia po zakończeniu robót;

27\. utrzymanie w należytej sprawności oznakowania i zabezpieczenia placu budowy, a także w trakcie prowadzenia robót - zabezpieczenie i uniemożliwienie dostępu na plac budowy osobom postronnym, oraz zabezpieczenie ruchu pieszych w strefie zagrożenia;

28\. przekazanie przedmiotu zamówienia Zamawiającemu po wykonaniu robót budowlanych;

29\. przedkładanie Zamawiającemu projektu umowy o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane, a także projektu jej zmiany, oraz poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii zawartej umowy o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane, i jej zmian;

30\. przedkładanie Zamawiającemu poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii zawartych umów o podwykonawstwo, których przedmiotem są dostawy lub usługi, oraz ich zmian;

31\. uwzględnianie wytycznych Zamawiającego oraz Inspektora Nadzoru;

32\. przekazanie ciągu ściekowego oczyszczalni wraz z obiektami towarzyszącymi (jako kompletnej, sprawnej instalacji wraz z wszelkimi dodatkowymi obiektami kubaturowymi, liniowymi i powierzchniowymi) do eksploatacji w rozumieniu polskich przepisów prawa.

Mieszkańcy będą ponosić wszelkie koszty i opłaty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją oraz będą umożliwiać Gminie kontrolę i monitoring sposobu korzystania z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz dokonywanie niezbędnych napraw i konserwacji w ramach gwarancji. Wykonanie kompleksowej usługi w zamian za wynagrodzenie w postaci wpłat mieszkańców, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ustawy o VAT.

Czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańca, jest kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, na którą złoży się szereg czynności, w tym wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania których Gmina pobierze określoną wpłatę zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami. Kwoty pobrane od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą służyć mieszkańcom jako samodzielne instalacje, do których odprowadzane i oczyszczane będą ścieki z posesji.

Usługi wykonywane przez Gminę w postaci realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie oczyszczania ścieków, poprzez wykonanie na prywatnych nieruchomościach oczyszczalni ścieków, udostępnieniu ich właścicielom oraz zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji a także sprawowanie nadzoru nad bieżącą obsługą wpisują się z PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Usługę główną z ramienia Gminy stanowi oczyszczanie ścieków, a usługi pomocnicze to czynności, których celem jest należyte wykonywanie usług oczyszczania ścieków. W związku z tym, Gmina świadczy usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, dla których wybudowała przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą wystawiane na rzecz Gminy.

Środki z dofinansowania zostaną przekazane na konto Gminy.

W przypadku budowy oczyszczalni ścieków przy budynku użyteczności publicznej, to Gmina będzie głównym i jedynym inwestorem, a środki na jego realizację będą pokrywane z otrzymanego dofinansowania oraz środków własnych gminy. Obecnie budynek użyteczności publicznej, do którego zostanie podłączona przydomowa oczyszczalnia ścieków jest wykorzystywany jako świetlica wiejska. W budynku znajdują się również lokale socjalne. Podatek VAT w części dotyczącej budynku użyteczności publicznej jest kwalifikowalny.

Część II zamówienia tj. zakup wyposażenia na potrzeby ujęcia wody, sprowadza się do dostawy, wymiany i montażu urządzeń technologicznych na ujęciu wody w m. (…).

Urządzenia jakie Wykonawca ma dostarczyć to: pompa głębinowa, rurociągi tłoczne z rur ze stali nierdzewnej, zestaw hydroforowy z szafą sterowniczą, rurociągi przyłączeniowe do zestawu hydroforowego wraz z niezbędną armaturą.

Ujęcie wody jest wykorzystywane do zbiorowego zaopatrzenia wody mieszkańców gminy. Właścicielem i zarządcą ujęcia wody jest Gmina. Ujęcie wody jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych - sprzedaż wody mieszkańcom gminy dokumentowana fakturami VAT. Po zrealizowaniu zadania Gmina będzie właścicielem urządzeń. W przypadku zakupu wyposażenia na ujęciu wody, to Gmina będzie głównym i jedynym inwestorem, a środki na jego realizację będą pokrywane z otrzymanego dofinansowania oraz środków własnych gminy. W części dotyczącej wodociągu podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja projektu pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie (…) wraz z budową oczyszczalni ścieków w miejscowości (…) oraz zakup wyposażenia na potrzeby ujęcia wody w (…)”.

Gmina zgodnie z zawartą umową o przyznanie pomocy jest zobowiązana do rozliczenia w formie refundacji otrzymanych środków z Samorządem Województwa (…). Rozliczenie zostanie dokonane w formie wniosku o płatność. W przypadku niezrealizowania operacji Gmina nie otrzyma środków w formie refundacji. Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinasowania na inny cel niż wpisany we wniosku o dofinansowanie. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania operacja nie byłaby realizowana.

Zgodnie z umową o przyznaniu pomocy Gmina zobowiązała się do osiągniecia wskaźników realizacji projektu, którymi między innymi są liczba przydomowych oczyszczalni ścieków. W przypadku niezrealizowania wskaźnika celu operacji tj. liczby przydomowych oczyszczalni, dofinansowanie może ulec pomniejszeniu.

Towary i usługi nabyte w ramach operacji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z podatku od towarów i usług, a także nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Towary i usługi nabywane przez Gminę będą wykorzystywane głównie do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątkiem będzie budowa przydomowej oczyszczalni ścieków w (…) dla budynku użyteczności publicznej, w którym znajdują się lokale socjalne oraz świetlica wiejska.

Towary i usługi nabywane przez Gminę będą wykorzystywane głównie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (istnieje bezpośrednia możliwość przyporządkowania: budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach osób fizycznych oraz zakup wyposażenie dla ujęcia wody w (…)). Wyjątkiem będzie budowa przydomowej oczyszczalni ścieków w (…) dla budynku użyteczności publicznej, który będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z podatku VAT oraz nieopodatkowanych podatkiem VAT. W budynku znajdują się lokale socjalne oraz świetlica wiejska.

Ponadto w ramach operacji zostaną poniesione koszty ogólne, tj. inspektora nadzoru oraz obsługi geodezyjnej, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z podatku VAT oraz nieopodatkowanych podatkiem VAT.

### Pytania

1.  Czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, na tle opisanego stanu faktycznego, należy uznać, że zakupy towarów i usług, służących wybudowaniu przez Wnioskodawcę przydomowych oczyszczalni ścieków, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie (tj. w pełnym zakresie) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w związku z tym czy Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych bezpośrednio z realizacją planowanej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla budynków mieszkalnych oraz faktur za nadzór inwestorski i dokumentację projektową?
2.  Czy wpłaty za uczestnictwo w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków, do których uiszczenia zobowiążą się mieszkańcy będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie przez Wnioskodawcę usługi kompleksowego oczyszczania ścieków w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które będą podlegały opodatkowaniu wg obniżonej stawki podatku VAT, a w związku z tym, czy podstawą opodatkowania przy realizacji przez Gminę zadania polegającego na dostawie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców są wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), czy również kwota dofinansowania, którą Gmina otrzyma w ramach projektu?
3.  Czy w zakresie, w jakim dofinansowanie na realizację Projektu będzie przeznaczone na budowę oczyszczalni ścieków dla budynku użyteczności publicznej, powinno ono podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przez Gminę?
4.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków dla budynku użyteczności publicznej?
5.  Czy w odniesieniu do realizowanej inwestycji polegającej na dostawie, wymianie i montażu urządzeń technologicznych na ujęciu wody w m. (…) Gmina (…) będzie mogła skorzystać z odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT?
6.  Czy w zakresie, w jakim dofinansowanie na realizację Projektu będzie przeznaczone na wymianę i montaż urządzeń technologicznych na ujęciu wody w m. (…), powinno ono podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przez Gminę?

### Państwa stanowisko w sprawie

1.  Zakupy usług, służących wybudowaniu przez Wnioskodawcę przydomowych oczyszczalni ścieków, będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. z usługami budowy oczyszczalni wyświadczonymi przez Wnioskodawcę na rzecz poszczególnych Mieszkańców. Stoją Państwo na stanowisku, że będą mieli prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych bezpośrednio z realizacją planowanej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz faktur za nadzór inwestorski oraz dokumentację projektową.
2.  Państwa zdaniem, wpłaty za uczestnictwo w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków, do których uiszczenia zobowiążą się Mieszkańcy będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które będą podlegały opodatkowaniu wg obniżonej stawki podatku VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania podatkiem należnym VAT są wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za dostawę i montaż przydomowych oczyszczalni. Dofinansowanie (dotacja) nie stanowi dopłaty do ceny przydomowej oczyszczalni ścieków dla każdego z osobna mieszkańca, tylko jest to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji przeznaczonej na pokrycie kosztów kwalifikowalnych operacji. Dotacja ma na celu przeprowadzenie w Gminie całej operacji. Instytucja Zarządzająca dotacją nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina przez 5 lat będzie właścicielem. Fakt, iż część projektu pozostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców, pozostaje zdaniem Gminy bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, ponieważ zadecydowała o tym Gmina, a nie jest to obligatoryjny wymóg operacji. Dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całej operacji przez Gminę, w tym realizacji zadań własnych Gminy.
3.  W zakresie, w jakim kwota dotacji na realizację operacji przeznaczona jest na budowę oczyszczalni ścieków dla budynku użyteczności publicznej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przez Gminę.
4.  Gminie nie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych na wykonanie oczyszczalni ścieków dla budynku użyteczności publicznej
5.  Państwa zdaniem, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących zakupu i montażu urządzeń na ujęciu wody w (…).
6.  W zakresie, w jakim kwota dotacji na realizację operacji przeznaczona jest na zakup i montaż urządzeń na ujęciu wody w (…), nie powinna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przez Gminę.

Ad. 1

Zakupy towarów i usług, służących wybudowaniu przez Wnioskodawcę przydomowych oczyszczalni ścieków, będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT tj. z usługami budowy oczyszczalni wyświadczonymi przez Wnioskodawcę na rzecz poszczególnych Mieszkańców. Zachodzi bowiem tutaj związek pomiędzy wpłatami, które zostaną dokonane przez właścicieli nieruchomości, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności w postaci realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do poszczególnych Mieszkańców. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę od właścicieli nieruchomości będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczeń na rzecz Mieszkańców.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie miał prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych bezpośrednio z realizacją planowanej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla budynków mieszkańców Gminy oraz kosztów pośrednich operacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w momencie, w którym spełnione zostaną określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W art. 88 ustawy o VAT ustawodawca zawarł katalog przesłanek negatywnych, których spełnienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na względzie przytoczone przepisy, zauważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku przysługuje zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku VAT. Stąd też w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Wnioskodawca może być uznany - dla tej czynności - za podatnika podatku VAT, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za działalność gospodarczą uznać należy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże należy tu zwrócić uwagę na przepis art. 15 ust. 6 cytowanej wcześniej ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle przytoczonego artykułu, na gruncie podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego mogą występować w charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami w sytuacji, w której realizują one zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
2.  podatników podatku od towarów i usług w sytuacji, w której wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Katalog zadań własnych gminy został zawarty w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i zgodnie z nim, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma zamiar zrealizować zadanie własne poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, finansując opisywaną inwestycję środkami własnymi oraz zewnętrznymi źródłami finansowania. Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane na poszczególnych nieruchomościach należących do Mieszkańców na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Wpłaty właścicieli mają zostać opodatkowane podatkiem VAT i udokumentowane fakturą z 8% stawką VAT. Faktury te mają zostać wykazane w rejestrach i deklaracjach VAT.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że zakupy towarów i usług, które będą dotyczyły budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, będą bezpośrednio związane z usługą jaką wyświadczy Wnioskodawca na rzecz Mieszkańców. Wpłaty dokonane przez Mieszkańców należy bowiem traktować jako wynagrodzenie za usługi jakie wyświadczy Wnioskodawca na rzecz poszczególnych Mieszkańców.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w analizowanym przypadku będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zaś nabyte towary i usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 12 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.188.2018.2.AG lub Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-1.4512.9.2017.1.SS. Stanowisko takie jest również poparte przykładowymi interpretacjami indywidualnymi, np. z 18 października 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.408.2018.2.GM gdzie wskazano, że „Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków montowanych dla budynków mieszkalnych. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu dotyczącego przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

W opisywanym stanie faktycznym, Gmina buduje przydomowe oczyszczalnie ścieków na nieruchomościach prywatnych mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami. Zatem uznać należy, i takie właśnie jest stanowisko Gminy (…), że Gmina w przedmiotowej sprawie działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, Gmina (…) uważa, że ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizacją planowanej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ponieważ usługa budowy oczyszczalni ścieków na prywatnych nieruchomościach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację przedmiotowej inwestycji.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania podatkiem należnym VAT są wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za dostawę i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków. W przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny przydomowej oczyszczalni ścieków dla każdego z osobna mieszkańca, tylko jest to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Celem realizacji zadania w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jest ochrona środowiska, przyrody i należy do zadań własnych Gminy zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika - w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje są, czy nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w danej formie dofinansowania. W doktrynie podkreśla się, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest określenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Dlatego też opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają tylko takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Według Gminy (…), zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu, nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym nie będzie ono zwiększać podstawy opodatkowania.

Stosownie bowiem do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towaru lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zdaniem Gminy (…)dofinansowanie jest opodatkowane VAT jedynie w przypadku gdy bezpośrednio wpływa na wysokość ceny towaru lub usługi. Przy realizacji Projektu przez Gminę w postaci przydomowych oczyszczalni ścieków brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usługi na rzecz mieszkańca. Gmina otrzyma dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Na koszty jego realizacji będą składały się wydatki związane z nadzorem i realizacją budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz koszty dokumentacji projektowej.

Podobne stanowisko jak wnioskodawca w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego prze Gminę na realizację inwestycji u osób fizycznych wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: I FSK 412/18 z 11 sierpnia 2020 r. i I FSK 689/18 z 15 października 2021 r.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca w ramach przedmiotowego Projektu montuje również oczyszczalnię ścieków przy budynku użyteczności publicznej.

W ocenie Wnioskodawcy taka czynność nie należy do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W budynku znajduje się świetlica wiejska oraz lokale mieszkaniowe socjalne. Gmina zawarła z mieszkańcami lokali socjalnych umowy cywilnoprawne najmu, które są jednak zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 przedmiotowej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności w sprawach wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
2.  wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT, nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Gminę, która nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Nie jest, przy tym, możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku. W ocenie Wnioskodawcy, inwestycja polegająca na montażu oczyszczalni ścieków przy budynku użyteczności publicznej, służy realizacji zadań własnych Gminy w postaci zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej. Wydatki związane z realizacją tej inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W tym przypadku w zakresie odpłatnego udostępniania budynku na cele socjalne (zwolnione z podatku VAT).

W związku z faktem, iż w ramach usługi Gmina nie działa jako podatnik VAT - wykonuje zadania własne określone w ustawie o samorządzie gminnym - przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. Tym samym z uwagi na brak związku ponoszonych na zadanie wydatków z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT, Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dla części operacji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków dla budynku użyteczności publicznej Gmina (…) występuje tylko jako nabywca usługi od wykonawcy robót budowlanych. Gmina w tym przypadku nie świadczy żadnych usług dla podmiotów trzecich a wiec nie działa jako podatnik VAT. W związku z powyższym część dotacji przeznaczona na budowę oczyszczalni ścieków dla budynku użyteczności publicznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. ustawy o VAT, Gminie (…)przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z częścią operacji pn. „Zakup wyposażenia dla ujęcia wody w (…)”, gdyż wymieniona inwestycja będzie służyła realizacji zadań własnych Gminy oraz jest związana z działalnością gospodarczą Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy tego odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi nabyte w celu realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na zakupie i wymianie wyposażenia na ujęciu wody będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych prowadzonych bezpośrednio przez Gminę. To Gmina osobiście wykonuje bezpośrednio czynności odpłatnego dostarczania wody do mieszkańców Gminy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, zaś stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Mimo tego, że działalność Gminy nie jest ukierunkowana na zysk, to na gruncie ustawy o VAT istotne jest, który podmiot jest podatnikiem VAT zarejestrowanym i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu w ramach działalności gospodarczej. Odpłatna dostawa wody mieszkańcom uzasadnia pośredni związek tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Gminę. Gmina jest odrębnym podatnikiem VAT, samodzielnie i bezpośrednio będzie dokonywać odpłatnej dostawy wody, wystawia faktury, rozlicza podatek VAT. W związku z tym Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, będzie wykonywać te czynności do działalności gospodarczej i będzie działać w charakterze podatnika VAT, o którymi mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Inwestycja będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, mieszkańcom wystawiane są faktury za dostarczaną wodę. W myśl powyższego, należy uznać, że Gminie (…) przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją.

Ad. 6

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika - w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje są, czy nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w danej formie dofinansowania. W doktrynie podkreśla się, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest określenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Dlatego też opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają tylko takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Według Gminy (…), zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT część dotacji przyznana na zakup i wymianę wyposażenia na ujęciu wody w (…) nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Gmina na podstawie zawartych umów wystawia mieszkańcom faktury za zużycie wody na podstawie bieżącego zużycia i ceny za 1 m3 wody.

Zdaniem Gminy (…) dofinansowanie nie wpływa na wysokość ceny towaru lub usługi jakim w tym przypadku jest 1 m3 wody pitnej. Gmina otrzyma dofinansowanie ogólne na zakup urządzeń na jedno z ujęć wody na terenie Gminy (…) ( Gmina posiada 3 ujęcia). Kwoty dofinansowania nie można w żaden sposób bezpośrednio przyporządkować do ceny usługi świadczonej na rzecz mieszkańców.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L

Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Realizują Państwo operację, której przedmiotem jest wykonanie robót budowlanych w ramach inwestycji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie (…)wraz z budową oczyszczalni ścieków w miejscowości (…)oraz zakup wyposażenia na potrzeby ujęcia wody w (…)”. Inwestycja ta polega na budowie, montażu i rozruchu fabrycznie nowych 59 sztuk kompletnych, biologicznych oczyszczalni ścieków, zlokalizowanych na terenie Gminy (…) oraz zakup i montaż wyposażenia na ujęciu wody w (…). Gmina (…) dokonała podziału części inwestycyjnej operacji na 2 części.

Część 1 zamówienia - „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie (…)wraz z budową oczyszczalni ścieków w miejscowości (…)”.

W ramach zamówienia realizowana jest budowa 59 sztuk przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków w tym:

*   58 sztuk biologicznych oczyszczalni ścieków dla gospodarstw domowych,
*   1 sztuka biologicznej oczyszczalni ścieków dla budynku użyteczności publicznej w (…).

Inwestycja obejmuje również wykonanie inwentaryzacji powykonawczej z potwierdzeniem o przyjęciu do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego dla wszystkich oczyszczalni - w ramach umowy z Wykonawcą robót budowlanych.

Część 2 zamówienia - „Zakup wyposażenia na potrzeby ujęcia wody w (…)”.

W ramach zamówienia planowany jest zakup i montaż wyposażenia dla ujęcia wody w (…), gmina (…): wymiana i montaż pompy głębinowej oraz zestawu hydroforowego z szafą sterowniczą wraz z armaturą przyłączeniową.

Inwestycja jest realizowana w ramach zadania pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie (…)wraz z budową oczyszczalni ścieków w miejscowości (…) oraz zakup wyposażenia na potrzeby ujęcia wody w (…)” objętego wnioskiem o przyznanie pomocy dla operacji typu „Gospodarka wodno‑ściekowa” w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”, poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Przedmiotowa inwestycja ma na celu poprawę warunków życia mieszkańców Gminy, a przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane na terenach, gdzie budowa kanalizacji jest technicznie niemożliwa i ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z realizacją projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina zawarła z mieszkańcami stosowne umowy cywilnoprawne dotyczące usługi realizacji oraz finansowania przydomowych oczyszczalni ścieków. Umowy regulują wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym, wynikające z budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. Ponadto w ramach operacji zostaną poniesione koszty ogólne, tj. inspektora nadzoru oraz obsługi geodezyjnej, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z podatku VAT oraz nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych bezpośrednio z realizacją planowanej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla budynków mieszkalnych oraz faktur za nadzór inwestorski i dokumentację projektową (pytanie nr 1).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90.

Zgodnie art. 86 ust. 2a ustawy,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy,

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy,

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy,

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy,

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy,

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”, oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy,

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy,

proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy,

proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy,

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy,

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Art. 90 ust. 9a ustawy stanowi, że:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy,

w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy będą mieli Państwo prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych bezpośrednio z realizacją planowanej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla budynków mieszkalnych oraz faktur za nadzór inwestorski i dokumentację projektową, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, rodzajem czynności do jakich zakupione towary i usługi będą służyły.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku powinna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających przepisom ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina świadczy usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, dla których wybudowała przydomowe oczyszczalnie ścieków. Faktury dokumentujące poniesione wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą wystawiane na rzecz Gminy. Na poczet wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina pobiera określone wpłaty zgodnie z umowami zawartymi z mieszkańcami. W części projekt będzie dofinansowany ze środków PROW na lata 2014-2020. Towary i usługi nabywane przez Gminę będą wykorzystywane głównie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (istnieje bezpośrednia możliwość przyporządkowania – budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach osób fizycznych). Wskazali również Państwo, że przy realizacji w/w projektu będą ponoszone koszty pośrednie tj. inspektora nadzoru oraz obsługi geodezyjnej, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z podatku VAT oraz niepodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się więc do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych bezpośrednio z realizacją planowanej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla budynków mieszkalnych oraz faktur za nadzór inwestorski i dokumentację projektową, prawo do odliczenia podatku naliczonego ww. wydatków przysługiwało będzie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tak więc w odniesieniu do wydatków poniesionych w trakcie realizacji planowanej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach osób fizycznych, nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, co więcej istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków. Wykonanie usługi w zamian za wynagrodzenie w postaci wpłat mieszkańców, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ustawy o VAT. Jednocześnie usługi wykonywane przez Gminę w postaci realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie oczyszczania ścieków, poprzez wykonanie na prywatnych nieruchomościach oczyszczalni ścieków, udostępnieniu ich właścicielom oraz zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji a także sprawowanie nadzoru nad bieżącą obsługą wpisują się Państwa zdaniem w PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Zauważyć trzeba, że dla usług tych ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia od podatku. W konsekwencji, mając na względzie okoliczności sprawy, będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy w tym zakresie.

W odniesieniu natomiast do wydatków ponoszonych na tzw. koszty ogólne, tj. inspektora nadzoru oraz obsługi geodezyjnej, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z podatku VAT oraz nieopodatkowanych podatkiem VAT, których nie są Państwo w stanie powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W konsekwencji, będą mieli Państwo prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych bezpośrednio z realizacją planowanej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla budynków mieszkalnych oraz częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur za nadzór inwestorski oraz dokumentację projektową (tj. w zakresie, w jakim te towary i usługi będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.), pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **nieprawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii określenia podstawy opodatkowania dla usługi polegającej na dostawie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców (pytanie nr 2 z wniosku).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ww. ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymane dofinansowanie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność, która nie stanowi podstawy opodatkowania.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło skonkretyzowane świadczenie, które zostało wykonane między dwiema stronami Umowy, tj. Gminą i Mieszkańcami w ramach realizacji pierwszej części projektu: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie (…) wraz z budową oczyszczalni ścieków w miejscowości (…)” który zakłada m.in. budowę 58 sztuk przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków dla gospodarstw domowych w 6 miejscowościach na terenie Gminy (…): (…), (…), (…), (…), (…), (…).

Inwestycja obejmuje również wykonanie inwentaryzacji powykonawczej z potwierdzeniem o przyjęciu do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego dla wszystkich oczyszczalni - w ramach umowy z Wykonawcą robót budowlanych. Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące usługi realizacji oraz finansowania przydomowych oczyszczalni ścieków. Umowy regulują wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym m.in. : Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się: wykonanie dokumentacji technicznej, wyłonienie wykonawcy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i nadzoru inwestorskiego oraz sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu. Mieszkaniec natomiast zobowiązuje się do wniesienia na rzecz Gminy kwoty udziału w projekcie, której koszt obejmuje całość kosztów niekwalifikowanych i nie mniej niż 36,37% kosztów kwalifikowanych projektu. Kwota udziału w projekcie zostanie wyliczona w oparciu o kosztorys sporządzony przez Gminę, rozumiany jako wartość wydatków skalkulowana do wniosku o dofinansowanie i ostatecznie skorygowaną po przetargu, w oparciu o kosztorysy ofertowe Wykonawców projektu, z którymi zostaną zawarte umowy na realizację projektu. Nie dokonanie przez Mieszkańca wpłaty w terminach i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. W przypadku rezygnacji z udziału w projekcie Mieszkaniec zobowiązuje się do wskazania innego właściciela nieruchomości spełniającego warunki umowy w terminie 14 dni, o ile Gmina nie będzie miała możliwości wskazania właściciela nieruchomości z listy rezerwowej oraz poniesienia kosztów związanych ze zmianą mieszkańca. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą służyć mieszkańcom jako samodzielne instalacje, do których odprowadzane i oczyszczane będą ścieki z posesji. Faktury dokumentujące poniesione wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą wystawiane na rzecz Gminy. Środki z dofinansowania zostaną przekazane na konto Gminy.

Należy zatem zauważyć, że dotacja ta jest związana z realizacją konkretnej usługi jaką jest projekt pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie (…) wraz z budową oczyszczalni ścieków w miejscowości (…) oraz zakup wyposażenia na potrzeby ujęcia wody w (…)”. Nie jest to dotacja związana z ogólną Państwa działalnością ale przeznaczona jest na konkretny cel szczegółowo wskazany w projekcie. Zgodnie z wskazanymi przez Państwa informacjami, Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja projektu pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie (…)wraz z budową oczyszczalni ścieków w miejscowości (…) oraz zakup wyposażenia na potrzeby ujęcia wody w (…)”. Są Państwo również zobowiązani umową o przyznanie pomocy do rozliczenia w formie refundacji otrzymanych środków z Samorządem Województwa (…). W przypadku niezrealizowania operacji Gmina nie otrzyma środków w formie refundacji. Nie mogą też Państwo przeznaczyć otrzymanego dofinasowania na inny cel niż wpisany we wniosku o dofinansowanie.

Jak wskazali Państwo we wniosku, operacja nie byłaby realizowana, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania. Zgodnie z umową o przyznaniu pomocy Gmina zobowiązała się do osiągniecia wskaźników realizacji projektu, którymi między innymi są liczba przydomowych oczyszczalni ścieków. W przypadku niezrealizowania wskaźnika celu operacji tj. liczby przydomowych oczyszczalni dofinansowanie może ulec pomniejszeniu. Z powyższego wynika zatem, że otrzymywane przez Państwa środki pieniężne są ściśle powiązane z realizacją projektu w zakresie budowy 58 sztuk biologicznych oczyszczalni ścieków dla gospodarstw domowych - nie dotyczą one ogólnej działalności Gminy. Powyższe przemawia za uznaniem, że otrzymywana dotacja jest przyznawana konkretnemu podmiotowi w celu sfinansowania wykonywanej przez niego konkretnej usługi na rzecz mieszkańców (budowa 58 sztuk biologicznych oczyszczalni ścieków dla gospodarstw domowych), jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług.

Rozpatrując więc kwestię podstawy opodatkowania dla usługi polegającej na dostawie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców, należy stwierdzić że podstawą opodatkowania ww. usługi, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, będą wpłaty wniesione przez Mieszkańców na rzecz realizacji kompleksowej usługi oczyszczania ścieków oraz kwota dofinansowania w części odpowiadającej realizacji tego etapu projektu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 z wniosku jest **nieprawidłowe.**

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania dofinansowania w części przeznaczonej na budowę oczyszczalni ścieków na budynku użyteczności publicznej (pytanie nr 3).

Jak już wskazano powyżej, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W analizowanym przypadku, w części projektu dotyczącej budowy oczyszczalni ścieków przy budynku użyteczności publicznej, to Gmina będzie głównym i jedynym inwestorem, a środki na jego realizację będą pokrywane z otrzymanego dofinansowania oraz środków własnych Gminy. Obecnie budynek użyteczności publicznej, do którego zostanie podłączona przydomowa oczyszczalnia ścieków, jest wykorzystywany jako świetlica wiejska. W budynku znajdują się również lokale socjalne. Jak wynika z wniosku, Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja projektu pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie (…) wraz z budową oczyszczalni ścieków w miejscowości (…) oraz zakup wyposażenia na potrzeby ujęcia wody w (…)”. Zgodnie z zawartą umową o przyznanie pomocy jest zobowiązana do rozliczenia w formie refundacji otrzymanych środków z Samorządem Województwa (…). Rozliczenie zostanie dokonane w formie wniosku o płatność. W przypadku niezrealizowania operacji Gmina nie otrzyma środków w formie refundacji. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania operacja nie byłaby realizowana.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanej przez Gminę refundacji kosztów budowy oczyszczalni ścieków dla budynku użyteczności publicznej, nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem w tym przypadku otrzymana dotacja stanowi dofinansowanie wyłącznie wskazanego we wniosku projektu. Udzielona dotacja w zakresie budowy oczyszczalni ścieków dla budynku użyteczności publicznej jest więc dotacją kosztową – do kosztu realizacji inwestycji. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przekazane na pokrycie wydatków projektu i nie będzie stanowiło dla Gminy wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług. W związku z tym nie stanowi ono podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że otrzymane na realizację inwestycji dofinansowanie, w zakresie w jakim dotyczy budynku użyteczności publicznej, nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i nie będzie stanowiło wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 z wniosku jest **prawidłowe.**

Mają Państwo również wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku realizacji części projektu dotyczącej budowy o oczyszczalni ścieków dla budynku użyteczności publicznej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości oraz biorąc pod uwagę cytowane wcześniej przepisy prawa zauważyć należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach planowanej budowy oczyszczalni ścieków przy budynku użyteczności publicznej realizowanej w związku z projektem „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie (…) wraz z budową oczyszczalni ścieków w miejscowości (…) oraz zakup wyposażenia na potrzeby ujęcia wody w (…)” związek taki nie występuje.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że obecnie budynek użyteczności publicznej do którego zostanie podłączona przydomowa oczyszczalnia ścieków jest wykorzystywany jako świetlica wiejska. W budynku znajdują się również lokale socjalne. Budynek użyteczności publicznej, będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z podatku VAT oraz nieopodatkowanych podatkiem VAT. Zatem w przypadku ww. wydatków jeden podstawowych warunków uprawniających do odliczenia podatku naliczonego nie zostanie spełniony.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu w zakresie wydatków dotyczących budynku użyteczności publicznej. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ww. wydatki nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 z wniosku jest **prawidłowe.**

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do realizowanej inwestycji polegającej na dostawie, wymianie i montażu urządzeń technologicznych na ujęciu wody w miejscowości (…) (pytanie nr 5 z wniosku).

Zgodnie z informacjami, które Państwo przedstawili, część 2 zamówienia w ramach realizowanego projektu pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie (…) wraz z budową oczyszczalni ścieków w miejscowości (…) oraz zakup wyposażenia na potrzeby ujęcia wody w (…)” tj. zakup i montaż wyposażenia na potrzeby ujęcia wody, sprowadza się do dostawy, wymiany i montażu urządzeń technologicznych na ujęciu wody w m. (…). Urządzenia jakie Wykonawca ma dostarczyć to: pompa głębinowa, rurociągi tłoczne z rur ze stali nierdzewnej, zestaw hydroforowy z szafą sterowniczą, rurociągi przyłączeniowe do zestawu hydroforowego wraz z niezbędną armaturą. Ujęcie wody jest wykorzystywane do zbiorowego zaopatrzenia wody mieszkańców gminy. Właścicielem i zarządcą ujęcia wody jest Gmina. Ujęcie wody jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych - sprzedaż wody mieszkańcom gminy dokumentowana fakturami VAT.

Jak już wcześniej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem w odniesieniu do realizowanej inwestycji polegającej na dostawie, wymianie i montażu urządzeń technologicznych na ujęciu wody w miejscowości (…), mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina w tym przypadku będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z wniosku ujęcie wody jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli sprzedaży wody mieszkańcom Gminy dokumentowanej fakturami VAT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 również jest **prawidłowe.**

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii opodatkowania dotacji w zakresie, w jakim dofinansowanie to będzie przeznaczone wymianę i montaż urządzeń technologicznych na ujęciu wody w miejscowości (…) (pytanie nr 6 z wniosku).

Jak już wcześniej wykazano, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do

podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W analizowanej sytuacji dofinansowanie w części II projektu, dotyczącej zakupu wyposażenia na potrzeby ujęcia wody w (…), sprowadza się do dostawy, wymiany i montażu urządzeń technologicznych na ujęciu wody w miejscowości (…). Ujęcie wody jest wykorzystywane do zbiorowego zaopatrzenia wody mieszkańców gminy. Zaopatrzenie w wodę należy do zadań własnych Gminy. Po zrealizowaniu zadania Gmina będzie właścicielem urządzeń. W przypadku zakupu wyposażenia na ujęciu wody, to Gmina będzie głównym i jedynym inwestorem, a środki na jego realizację będą pokrywane z otrzymanego dofinansowania oraz środków własnych Gminy.

W opisanej sprawie, nie zostanie więc spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Gminę usług. Refundacja kosztów na realizację inwestycji stanowi pokrycie określonych kosztów poniesionych w trakcie realizacji projektu. Otrzymywana dotacja nie stanowi także wynagrodzenia za wykonywaną usługę. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze kosztowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie otrzymane dofinansowanie dotyczące zakupu wyposażenia na potrzeby ujęcia wody w (…) nie stanowi podstawy opodatkowania. W opisanej sytuacji nie występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za wynagrodzenie, dofinansowanie jest zwrotem nakładów poniesionych przez Gminę w celu realizacji inwestycji.

Zatem należy stwierdzić, że dofinansowanie otrzymane na realizację inwestycji nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i nie będzie stanowiło wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu należy podkreślić, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Należy nadmienić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, tut. Organ zauważa, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów należy zaznaczyć, że każde orzeczenie sądu zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane orzeczenie sądowe nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).