Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-681/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-07
Teza: możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku dla świadczonych usług oraz jednoczesnego korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług zwolnionych
Słowa kluczowe: lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 249 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 09.07.2013 r. (data wpływu 15.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dla świadczonych usług oraz jednoczesnego korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług zwolnionych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dla świadczonych usług oraz jednoczesnego korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług zwolnionych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej: Wnioskodawca lub Spółdzielnia) jest spółdzielnią mieszkaniową działającą zgodnie z ustawą z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. (Dz. U. z 2001 r. nr 4 poz. 27 ze zm., dalej „UoS”). Celem działania Wnioskodawcy, wskazanym w UoS jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Spółdzielnia zarządza nieruchomościami stanowiącymi mienie jej członków lub mienie Spółdzielni.

Spółdzielnia pobiera opłaty związane z wykonywaniem (świadczeniem) przez Spółdzielnię czynności na rzecz;

*   członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych,

*   osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali,

*   członków Spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych,

*   właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami Spółdzielni.

Opłaty powyższe pobierane są w oparciu o art. 4 ust. 1, 11, 2, 3, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach.

Spółdzielnia prowadzi również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, zgodnie z art. 1 ust. 6 UoS.

Na podstawie art. 43 ust. 1 p. 11 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej; uVAT) oraz § 13 ust. 1 p. 16 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy (dalej: Rozporządzenie), Spółdzielnia stosuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla świadczonych przez nią czynności związanych m. in. z:

*   eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości (lokali mieszkalnych) w częściach przypadających na te lokale,

*   eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych,

*   eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni (i które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu),

*   działalnością społeczną, oświatową i kulturalną, prowadzoną przez Spółdzielnię.

W okresie od 1 grudnia 2007 r. do 5 kwietnia 2011 r. (czyli przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia) Spółdzielnia stosowała zwolnienie dla czynności wykonywanych na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych na podstawie przepisów rozporządzeń poprzedzających Rozporządzenie. Wszystkie rozporządzenia i ich konkretne przepisy dotyczące stosowanych zwolnień wymieniono w części E.3. niniejszego wniosku.

Dotychczas Spółdzielnia nie odliczała podatku od towarów i usług naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania wymienionych powyżej czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 grudnia 2007 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 p. 11 uVAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia, a jednocześnie nie jest zobowiązany do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT związanej z w/w czynnościami?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Opodatkowanie przedmiotowych czynności na gruncie prawa polskiego i na gruncie przepisów unijnych – sprzeczność prawa polskiego z prawem unijnym

Zgodnie z art. 5 ust. 1 p. 1 uVAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Natomiast przepis art. 7 ust. 1 uVAT stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a przepis art. 8 ust. 1 tejże ustawy definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uVAT,

Powołane powyżej przepisy obowiązują w niezmienionej treści od grudnia 2007 r., czyli od początku okresu objętego niniejszym wnioskiem.

Generalna zasada powszechności opodatkowania podatkiem VAT jest modyfikowana zwolnieniami przewidzianymi w uVAT i Rozporządzeniu. W uVAT w art. 43 ust. 1 p. 11 wprowadza się zwolnienie od podatku dla czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 UoS. Dodatkowo, Rozporządzenie wprowadza w par. 13 ust. 1 p. 16 zwolnienie od opodatkowania VAT dla czynności wykonywanych na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2,4 i 5UoS.

Powołane powyżej przepisy dotyczące zwolnień podatkowych obowiązują w niezmienionej treści od grudnia 2007 r., czyli od początku okresu objętego niniejszym wnioskiem. Aktualnie obowiązujący przepis par. 13 ust. 1 p. 16 Rozporządzenia poprzedzony był identycznymi przepisami wymienionymi w części E.3. niniejszego wniosku.

A zatem, czynności wykonywane przez Spółdzielnię, mieszczące się w zakresie czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 p. 11 uVAT oraz § 13 ust. 1 p. 16 Rozporządzenia (a wcześniej wymienionych pozostałych rozporządzeń), podlegają od 1 grudnia 2001 rozwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Należy jednak zauważyć, że zwolnienie z podatku VAT czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 p. 16 uVAT (oraz § 13 ust. 1 p. 16 Rozporządzenia (oraz rozporządzeń je poprzedzających) nie jest przewidziane w prawie wspólnotowym.

W szczególności zwolnienia takiego nie przewiduje wprost Dyrektywa 112. Rzeczpospolita Polska nie wynegocjowała także takiego zwolnienia w związku z zawarciem traktatu akcesyjnego, a także nie uzyskała zgody na wprowadzenie takiego zwolnienia w trybie art. 395 Dyrektywy 112.

Należy podkreślić, że podatek od wartości dodanej zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 jest podatkiem powszechnym. Powołana cecha tego podatku wyraża się m.in. w jego aspekcie przedmiotowym polegającym na konieczności opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od powszechności VAT są zwolnienia podatkowe. Względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Wspólnoty wymaga jednakowego zakresu zwolnień od VAT. Musi być on taki sam we wszystkich państwach członkowskich. W zakresie, w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez Dyrektywę 112, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 Dyrektywy 112. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach Dyrektyw. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 Dyrektywy 112. TSUE w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko RFN wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę (poprzedniczkę Dyrektywy 112), ani nie jest wprowadzone zgodnie z trybem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi ono naruszenie zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy.

Również polskie sądy administracyjne uznają, iż wprowadzenie przez państwo członkowskie UE kategorii zwolnień z opodatkowania VAT nieprzewidzianych w przepisach Dyrektywy 112 stanowi naruszenie zasady powszechności opodatkowania. Przykładowo, w wyroku z 30 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 540/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zacytował wprost powołany powyżej wyrok TSUE z 20 czerwca 2002 r. stwierdzając „Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy”.

Należy podkreślić, że istnienia zwolnienia nie wymienionego w przepisach Dyrektywy 112 nie sposób domniemywać z żadnego innego przepisu tej Dyrektywy, ani stosować analogii do istniejących zwolnień. Domniemanie takie i analogia byłyby sprzeczne z jedną z zasad wykładni wspólnotowego prawa podatkowego, zgodnie z którą zwolnienia przewidziane w prawie wspólnotowym należy interpretować w sposób ścisły. Orzecznictwo TSUE jest w tym przedmiocie konsekwentne; warto przytoczyć m. in. wyrok TSUE z 10 marca 2011 r. C-540/09 w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp, TSUE wskazał, iż „należy przypomnieć, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.” Identyczne stanowisko TSUE zajął m.in. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financien (wyrok z 14 grudnia 2006 r.) W szczególności zatem nie sposób rozszerzać pojęć wprowadzonych przez wspólnotowe przepisy podatkowe ustanawiające zwolnienia w podatku VAT tak aby objąć tymi pojęciami spółdzielnie mieszkaniowe niewskazane w tychże przepisach.

Analiza katalogu zwolnień wprowadzonego przez Dyrektywę 112 prowadzi do wniosku, iż brak w tym katalogu odrębnego zwolnienia dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. W konsekwencji, zgodnie z zasadą ścisłej wykładni zakresu zwolnień, należy uznać, iż brak w prawie wspólnotowym podstaw do zwolnienia spółdzielni mieszkaniowych z podatku VAT. W tym zakresie zatem polskie prawo krajowe jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Zatem, wprowadzając przepisy uVAT oraz Rozporządzenia dotyczące zwolnienia z opodatkowania VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, Polska naruszyła przepisy Dyrektywy 112, w świetle których czynności takie powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

1.  Zwolnienie przedmiotowych czynności na gruncie prawa polskiego a prawo do odliczenia podatku naliczonego

Stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 p. 1 uVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z powyższego wynika, iż zgodnie z polskimi przepisami prawa, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Powyższy przepis art. 86 ust. 1 uVAT jest odzwierciedleniem art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27,
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której polskie przepisy dot. zwolnień przedmiotowych (w przedmiotowej sprawie art. 43 ust. 1 p. 11 uVAT oraz § 13 ust. 1 p. 16 Rozporządzenia i rozporządzeń go poprzedzających) są sprzeczne z Dyrektywą 112 pod tym względem, że zwolnienie obejmujące czynności wykonywane przez spółdzielnie mieszkaniowe nie jest przewidziane przez Dyrektywę 112, podatnik jest w takim przypadku uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 112, o ile zostaną spełnione warunki ich bezpośredniego stosowania.

Należy bowiem zauważyć, że z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż państwa członkowskie są obowiązane wykonać każdą dyrektywę (w tym Dyrektywę 112) poprzez podejmowanie stosowanych środków. Jeżeli tego nie uczynią, a konkretny przepis dyrektywy jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, to, zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa TSUE, jednostka może powoływać się przed sądem krajowym bezpośrednio na ten przepis dyrektywy wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki.

Objęcie zwolnieniem, w sposób sprzeczny z Dyrektywą 112, czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 p. 11 uVAT oraz § 13 ust. 1 p. 16 Rozporządzenia (i rozporządzeń je poprzedzających) pozbawia Wnioskodawcę prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanej nabytymi towarami i usługami wykorzystywanymi do w/w czynności. Pozbawienie Wnioskodawcy prawa do odliczenia jest zatem niezgodne z prawem wspólnotowym. Bowiem, jak podano to powyżej, zgodnie z art. 168 Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby dokonywanych przez niego transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. w związku z zakupem towarów i usług.

Wskazany art. 168 Dyrektywy 112 w sposób jasny, precyzyjny i nie pozostawiający wątpliwości przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro zatem Wnioskodawca dokonuje czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 p. 11 Ustawy VAT oraz § 13 ust. 1 p. 16 Rozporządzenia (i rozporządzeń je poprzedzających), które nie są zwolnione z VAT w świetle Dyrektywy 112 i są zwolnione w krajowym porządku prawnym, to ma on prawo do bezpośredniego stosowania przepisu Dyrektywy 112 pozwalającego na dokonywanie odliczeń VAT naliczonego związanego z czynnościami, które w świetle Dyrektywy 112 są czynnościami opodatkowanymi. Przepis art. 168 Dyrektywy 112 jest bowiem wystarczająco jasny i precyzyjny aby Wnioskodawca mógł go stosować bezpośrednio.

Stanowisko takie zostało już potwierdzone przez TSUE m.in. w wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r. C 150/99 w sprawie Stockholm Lindopark AR, w którym TSUE wskazał, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych, w tym w szczególności w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie jest też poparte wyrokami polskich sądów administracyjnych m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 stycznia 2011 (III SA/Wa 1062/10), w którym Sąd wskazał, iż „reasumując należy stwierdzić, iż wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i prawo to nie jest uwarunkowane opodatkowaniem sprzedaży przez podatnika.” Cytowany powyżej wyrok został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w orzeczeniu z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. I FSK 848/11) uznał, że „mając na uwadze powyższe rozważania, zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji że skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego ze świadczonymi usługami świadczonymi w okresie od stycznia do maja 2005 r. Mimo, że przepisy polskie wprowadzały zwolnienie z podatku VAT dla usług związanych z dystrybucją filmów, nagrań video i dvd, skoro na gruncie przepisów VI Dyrektywy podlegają one opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.”

Cytowane wyroki sądów polskich dotyczyły co prawda innych usług, niż te, które są przedmiotem niniejszej interpretacji, ale wyrażony w nich pogląd ma w pełni zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Dotyczy on bowiem ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy państwo nie dokonało prawidłowej implementacji przepisów prawa UE i zwolniło z opodatkowania czynności, które na gruncie prawa UE nie podlegają takiemu zwolnieniu.

Konkludując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na mocy art. 168 Dyrektywy 112 jest uprawniony do odliczania podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 p. 11 uVAT oraz § 13 ust. 1 p. 16 Rozporządzenia (oraz rozporządzeń je poprzedzających). Należy także podkreślić, że pomimo wynikającego z Dyrektywy uprawnienia do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 p. 11 uVAT oraz § 13 ust. 1 p. 16 Rozporządzenia (oraz rozporządzeń je poprzedzających), Wnioskodawca pozostanie uprawniony do stosowania się do zwolnień wprowadzonych w polskim porządku prawnym w odniesieniu do czynności wskazanych w w/w przepisach. Zgodnie bowiem z zasadą ukształtowaną przez orzecznictwo TSUE, jeżeli państwo członkowskie nie implementowało dyrektywy wspólnotowej lub dokonało tego w sposób wadliwy, to nie przysługuje mu prawo do bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych na niekorzyść podatnika. W konsekwencji, o ile Wnioskodawca będzie uprawniony do bezpośredniego stosowania jasnego i nie budzącego wątpliwości przepisu prawa wspólnotowego, w przypadku gdy przepis ten jest implementowany do krajowego porządku prawnego nieprawidłowo, to Rzeczpospolita Polska jako państwo członkowskie nie może wobec podatników i na ich niekorzyść powoływać się na prawo wspólnotowe wbrew brzmieniu przepisów prawa krajowego. Stanowisko takie znalazło rozwinięcie w licznych wyrokach TSUE, m.in. w wyroku z dnia 26 września 1996 r. C-168/95 w sprawie Luciano Arcaro, gdzie TSUE rozstrzygnął, iż „w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania Dyrektywy w przepisanym terminie, (…) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego Dyrektywa jest adresowana”.

W konsekwencji wskazanej wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy 112 do prawa krajowego, skorzystanie przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wykonywanymi czynnościami (na podstawie art. 168 Dyrektywy 112) nie będzie w odniesieniu do czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 p. 11 Ustawy VAT oraz § 13 ust. 1 p. 16

Rozporządzenia (i rozporządzeń je poprzedzających) powiązane z obowiązkiem wykazania kwoty podatku VAT od w/w czynności.

Czynności wskazane w art. 43 ust. 1 p. 11 Ustawy VAT oraz § 13 ust. 1 p. 16 Rozporządzenia (i rozporządzeń je poprzedzających), wykonywane przez Spółdzielnię, pozostaną zatem czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie uVAT oraz Rozporządzenia (i rozporządzeń je poprzedzających) i jednocześnie w związku z przepisami Dyrektywy 112 Wnioskodawca zachowa uprawnienia do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 p. 11 uVAT oraz § 13 ust. 1 p. 16 Rozporządzenia (i rozporządzeń je poprzedzających).

Warto w tym miejscu zacytować glosę aprobującą do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark AB (publ. LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493). W samym wyroku stwierdzono, że „Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (\`(...)\`)„ w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art. 13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42). Postanowienia art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2,6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym (pkt 33)”. Natomiast w glosie aprobującej do tego wyroku czytamy „sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT). W świetle głosowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną” (W. Varga, Glosa do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C–150/99, publ. LEX/el 2009).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f (art. 146a pkt 1 cyt. ustawy). Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Ponadto w myśl § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od opodatkowania czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Tożsame w treści zapisy zawierały nw. przepisy rozporządzeń:

*   § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązującego od 1.05.2004 r. do 30.11.2004 r.

*   § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.), obowiązującego od 1.12.2008 r. do 21.12.2009 r.

*   § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), obowiązującego od 1.01.2010 r. do 31.12.2010 r.

*   § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), obowiązującego od 1.01.2011 r. do 20.02.2013 t.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Powyższy przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółdzielnia działa na podstawie ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Celem działania Wnioskodawcy jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Spółdzielnia zarządza nieruchomościami stanowiącymi mienie jej członków lub mienie Spółdzielni.

Spółdzielnia pobiera opłaty związane z wykonywaniem (świadczeniem) przez Spółdzielnię czynności na rzecz;

*   członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych,

*   osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali,

*   członków Spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych,

*   właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami Spółdzielni.

Opłaty powyższe pobierane są w oparciu o art. 4 ust. 1, 11, 2, 3, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach.

Spółdzielnia prowadzi również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, zgodnie z art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia, Spółdzielnia stosuje zwolnienie z opodatkowania VAT dla świadczonych przez nią czynności związanych, w szczególności, z:

*   eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości (lokali mieszkalnych) w częściach przypadających na te lokale,

*   eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych,

*   eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni (i które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu),

*   działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez Spółdzielnię.

W opinii Wnioskodawcy analiza katalogu zwolnień przewidzianych w Dyrektywie jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca wspólnotowy nie wprowadził odrębnego zwolnienia dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Tym samym, na gruncie Dyrektyw VAT takie czynności nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, jest on uprawniony na mocy art. 168 Dyrektywy VAT do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do wykonywania tych czynności. Jednocześnie jednak zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółdzielnię nadal korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia, i na Spółdzielni nie ciąży obowiązek wykazania kwoty podatku VAT w tym zakresie.

Zdaniem Organu stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż przepisy Dyrektywy VAT nie umożliwiają zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe oraz wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia wykonawczego (oraz odpowiednio obowiązujących przepisów ww. rozporządzeń).

Analizując poruszony problem zwrócić uwagę należy, iż Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145, str. 1), w art. 13 A ust. 1 lit. l stanowi, iż nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji.

Powyższe zwolnienie zostało przeniesione również do Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie w art. 132 ust. 1 lit. l stwierdza się, iż państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Zauważyć również należy, iż zarówno w Szóstej Dyrektywie, jak i w Dyrektywie 2006/112/WE powyższe zwolnienie zgrupowane zostało w kategorii zwolnień dotyczących działalności w interesie publicznym.

W świetle powyższego przepisy ww. dyrektyw umożliwiają zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług (a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych) w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej.

Odnosząc się do kwestii zgodności wskazanych przepisów krajowych z wyżej cytowanymi przepisami dyrektyw zwrócić należy uwagę, iż spółdzielnia mieszkaniowa to podmiot działający na podstawie:

*   ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2003r. Nr 188, poz. 1848),

*   ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 Nr 119, poz. 1116).

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze, spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą.

Art. 67 cyt. ustawy stanowi natomiast, iż spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Powyższy artykuł 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach świadczy wprost o publicznym charakterze działalności spółdzielni mieszkaniowych. Zauważyć przy tym należy, że z treści art. 75 Konstytucji RP wynika, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Zatem wspieranie działalności realizowanej przez spółdzielnie mieszkaniowe stanowi zadanie konstytucyjne władzy państwowej.

W konsekwencji, spółdzielnie mieszkaniowe należy zaliczyć do podmiotów zbiorowych realizujących cele publiczne istotne z punktu widzenia potrzeb ogólnospołecznych.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy zwolnieniem mogą być objęte czynności wykonywane przez organizacje nie nastawione na zysk. Z treści art. 1¹ ustawy o spółdzielniach wynika, że spółdzielnia mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków, w szczególności z tytułu przekształceń praw do lokali. Zgodnie z art. 6 omawianej ustawy, spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Powyższe wskazuje, że działalność gospodarcza spółdzielni może mieć wyłącznie charakter działalności dodatkowej do głównej działalności spółdzielni mieszkaniowej i potrzeba jej prowadzenia musi wynikać z głównego celu działalności spółdzielni. Zatem spółdzielnie mieszkaniowe nie są organizacjami nastawionymi na osiągnięcie zysku, i wypełniają przesłanki o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy.

Ponadto nie można również odmówić spółdzielni mieszkaniowej charakteru organizacji o charakterze związkowym i obywatelskim. Przez cele związkowe należy rozumieć określone stany faktyczne pożądane przez podmioty pomiędzy którymi istnieją pewne wzajemne zależności. Pomiędzy podmiotami wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i w § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia istnieją wzajemne powiązania, ponieważ osoby te dysponują lokalami w budynkach wielorodzinnych i okoliczność ta wymaga zarządzania tymi budynkami w celu realizacji m.in. zapotrzebowania na media, w celu utrzymania części wspólnych budynków i nieruchomości, na których budynki te posadowiono, wywozu odpadów i odbioru ścieków. Spółdzielnie mieszkaniowe są podmiotami, które realizują cele wspólne – związkowe przez zarządzanie realizacją tych potrzeb. O obywatelskim charakterze działalności spółdzielni mieszkaniowych świadczy zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych przez budowanie budynków i przenoszenia następnie na członków spółdzielni praw do lokali w tych budynkach.

Z treści art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy wynika, że zwolnienie zostało przewidziane dla usług świadczonych w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem. Wskazać należy, że stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o spółdzielniach, członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Stosownie do art. 4 ust. 4 ww. ustawy właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.

Art. 63 ww. ustawy stanowi natomiast, iż powyższe opłaty przeznacza się wyłącznie na cele określone w tych przepisach.

Z wyżej cytowanych przepisów wynika zatem że opłaty ponoszone na rzecz spółdzielni mieszkaniowych przez podmioty wymienione w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowią część kosztów przypadającą na poszczególne lokale i łącznie mają odpowiadać kosztom, jakie spółdzielnia ponosi w celu zaspokojenia potrzeb wszystkich podmiotów, którym przysługują prawa do lokali, w tym także kosztom zarządu wykonywanego przez spółdzielnię. Potrzeby te obejmują wszelkie świadczenia niezbędne do właściwego korzystania z poszczególnych lokali mieszkalnych i części wspólnych budynków, a także gruntów, na których te budynki wybudowano. Zatem przedmiotowe opłaty mają charakter świadczeń wskazanych w powołanym przepisie art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy, bowiem wnoszone są przez osoby uprawnione do lokali w celu zaspokajania przez spółdzielnię ich potrzeb mieszkaniowych, a także obowiązek ich ponoszenia wynika ze statutu spółdzielni.

Wskazać również należy, że objęcie zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, nie może być również uznane za niezgodność z art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy. Z wyżej cyt. art. 4 ust. 4 ustawy o spółdzielniach, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją lokali oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych na takich samych zasadach jak członkowie spółdzielni. Obecnie ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie wymaga od właścicieli lokali mieszkalnych, żeby byli członkami spółdzielni mieszkaniowej. Tym samym brak jest podstaw do różnicowania w zakresie podatkowym członków spółdzielni i właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wprowadzone przez polskiego ustawodawcę przepisy umożliwiające zwolnienie od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków spółdzielni bądź osób, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, a także właścicieli lokali niebędących członkami, za które pobierane są opłaty ustalone w statucie, odpowiada co do zasady zwolnieniu, o którym mowa w cyt. przepisach dyrektywy. Tak jak bowiem w przypadku zwolnienia zawartego w dyrektywach – omawiane zwolnienie wprowadzone przez ustawodawcę krajowego dotyczy usług w zakresie interesu zbiorowego swoich członków. Usługi te ponadto – tak jak w przypadku usług zwolnionych na podstawie dyrektywy – wykonywane są w zamian za składkę (opłatę) ustaloną w statucie. Ponadto, jak wynika z cyt. wcześniej przepisów ustawy prawo spółdzielcze oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnie mieszkaniowe mają charakter organizacji związkowej i obywatelskiej, a także nie są organizacjami nastawionymi na zysk. Nie można również odmówić spółdzielni mieszkaniowej charakteru organizacji o charakterze związkowym.

Podsumowując kwestię zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia wykonawczego z dyrektywą należy stwierdzić, iż przepisy ww. dyrektyw nie uniemożliwiają stosowania przez prawodawcę krajowego zwolnienia dla usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Co prawda dyrektywa nie wprowadziła odrębnego zwolnienia dla spółdzielni mieszkaniowych, jednak ponieważ jak wskazano wyżej, spółdzielnie mieszkaniowe działają w interesie zbiorowym swoich członków, pobierają za tę działalność opłaty ustalane w statucie, nie są nastawione na zysk i mają charakter organizacji związkowych i obywatelskich – podmioty te, jak również usługi przez nie wykonywane odpowiadają co do zasady wzorcom nakreślonym w cyt. przepisach VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji należy uznać wbrew stanowisku Wnioskodawcy, iż ww. przepisy dyrektyw dają możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż na mocy art. 249 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Zdaniem Organu, wprowadzając do krajowego porządku prawnego przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia (oraz rozporządzeń je poprzedzających) polski ustawodawca osiągnął rezultat zakładany przez omówione przepisy dyrektywy, a mianowicie zwolnienie od podatku VAT dla usług wykonywanych przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku, mające cele natury m.in. związkowej, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem – spółdzielnie mieszkaniowe spełniają te warunki.

Należy zatem stwierdzić, iż przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia są wynikiem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

Tut. Organ zwraca również uwagę, iż kwestia zgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT z unormowaniami dyrektyw poruszona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w prawomocnym wyroku z dnia 21.04.2009 r., sygn. I SA/Gd 166/09. Odnosząc się do tego problemu Sąd w pierwszej kolejności powołał art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, a następnie wskazał, iż „zakres implementacji prawa unijnego, w zakresie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT jest prawidłowy”.

Sąd podkreślił ponadto w powołanym orzeczeniu, iż „postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Wspólnoty wymaga jednakowego zakresu zwolnień od podatku od towarów i usług; tym samym w przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z roku 1993, ustawodawca pozbawiony został swobody w stosowaniu zwolnień w podatku VAT. Akcesja Polski do Unii Europejskiej wymaga, aby zakres opodatkowania VAT, w tym zakres stosowanych zwolnień od tego podatku, był taki sam we wszystkich państwach członkowskich”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 379/13.

Wnioskodawca uznał ponadto, że z racji tego, że przewidziane w ustawie o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 11) oraz w § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, zwolnienie należało dla potrzeb niniejszej sprawy uznać za niezgodne z dyrektywą VAT, a w konsekwencji z uwagi na okoliczność, że wskazana niezgodność powodowała, że usługi te podlegałyby opodatkowaniu na tle dyrektywy VAT, przyznać podatnikowi na podstawie art. 168 dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystanych do świadczenia przedmiotowych usług Spółdzielni, z jednoczesnym zastosowaniem tego zwolnienia.

Wnioskodawca interpretował zatem ww. przepis art. 168 dyrektywy VAT w ten sposób, że podatnik, który najpierw skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w prawie krajowym, jest następnie uprawniony do powołania się na ten przepis dyrektywy celem uzyskania prawa do odliczenia wykazując, że zwolnienie przewidziane w prawie krajowym nie znajduje uzasadnienia w przepisach dyrektywy. Tym samym, Wnioskodawca uznał, że może jednocześnie zwolnić daną czynność na podstawie przepisu prawa krajowego oraz stosując bezpośrednio przepis art. 168 dyrektywy o VAT uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do powyższego stanowiska Wnioskodawcy należy przede wszystkim wskazać, że charakterystyczną cechą podatku VAT jest to, że podatnik działający w ramach zasad ogólnych tego systemu może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnik jest uprawniony do odliczenia tylko takiego podatku naliczonego, który dotyczy zakupu towarów i usług wykorzystywanych następnie do przeprowadzenia „opodatkowanej dostawy towarów i usług”. Sprzedaż towarów i usług jest „opodatkowana” tylko wówczas, jeśli nie jest zwolniona z tego podatku. Oznacza to, że zwolnienie z podatku wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) jednoznacznie wynika, że podatnik nie może jednocześnie - powołując się na przepis prawa krajowego - zwolnić daną czynność z podatku VAT oraz kwestionując zasadność przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie z VAT, z powołaniem się na jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przepis dyrektywy przewidujący konieczność jej opodatkowania - żądać przyznania prawa do odliczenia z tego tytułu.

W powołanym również we wniosku przez Spółdzielnię wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. C-150/99 Stockholm Lindopark, Trybunał orzekł bowiem, iż „przepisy art. 17 ust. 1 i 2 dyrektywy 77/388 czytane łącznie z art. 2, 6 ust. 1 i art. 13B lit. b) są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby podatnicy mogli się na nie powoływać przed sądem krajowym”. Trybunał wprost zatem wskazał na konieczność łącznego czytania (i stosowania) przepisów wprowadzających prawo do odliczenia z jednej strony (art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy) oraz opodatkowujących albo zwalniających konkretną czynność z drugiej strony (art. 2, 6 ust. 1 i art. 13 B lit. b) szóstej dyrektywy).

Ponadto w opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawionej w dniu 7 września 2006r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV Rzecznik Generalny, odnosząc się wprost do postawionego problemu, wskazał, iż:

„95. W sytuacji gdy nie istnieje możliwość dokonania wykładni prawa krajowego zgodnej z art. 13 część A ust 1 lit. e) szóstej dyrektywy, to w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku jednostka może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy. Zarówno art. 13 część A ust. 1 lit e), jak i art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy są w tym zakresie dostatecznie precyzyjne (28). Niemniej jednak wykluczone jest „niesymetryczne” powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

96\. Główna zasada systemu podatku od wartości dodanej jest bowiem taka, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy opodatkowanych transakcji objętych podatkiem należnym, dających prawo do jego odliczenia (29). Z kolei w sytuacji, gdy jeden podatnik wykonuje świadczenia na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi - abstrahując od przypadków przewidzianych expressis verbis we właściwych dyrektywach - co do zasady nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (30).

97\. W przypadku dostaw na terytorium kraju, które są zwolnione od podatku ze względu na nieprawidłową transpozycję dyrektywy, możliwość odliczenia podatku naliczonego naruszałaby powyższą zasadę. W konsekwencji w celu domagania się przyznania możliwości odliczenia podatku na mocy dyrektywy podatnik zobowiązany jest jednocześnie wnioskować o traktowanie go jak podatnika (31). Krajowe przepisy proceduralne muszą przy tym zapewnić, aby jednostka mogła wyegzekwować prawa przysługujące jej na mocy dyrektywy. Natomiast nie można by zaakceptować rozwiązania, zgodnie z którym wykładnia dyrektywy przynosiła by podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tejże dyrektywy”.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko Rzecznika w tej kwestii zostało następnie potwierdzone przez Trybunał w wyroku w tej sprawie (wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory), gdzie Trybunał - na tle nieuzasadnionego w świetle przepisów szóstej dyrektywy zwolnienia dostaw protez dentystycznych - orzekł, iż:

„39. Wynika stąd, że dostawy protez dentystycznych dokonywane przez pośrednika, który nie jest dentystą lub technikiem dentystycznym, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. e) szóstej dyrektywy oraz, że w związku z tym podlegają ogólnej zasadzie opodatkowania podatkiem VAT przewidzianej w art. 2 pkt 1 dyrektywy. Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy dostawy takie rodzą prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

40\. W tej kwestii z orzecznictwa wynika, że przepisy art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy w związku z art. 2 i 13 część A ust. 1 lit. e) dyrektywy przyznają jednostkom prawa, na które mogą się oni powoływać przed sądem krajowym wobec danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyroki z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. str. I-1883, pkt 35 i 36, oraz z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, Rec. str. 1-493, pkt 32, 33 i 35).

41\. Zatem przedsiębiorstwo, które tak jak VDP sprzeciwia się stosowaniu uregulowania krajowego, takiego jak to będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, z tego względu, że jest ono niezgodne z szóstą dyrektywą, może oprzeć się bezpośrednio na jej przepisach celem opodatkowania podatkiem VAT dostaw rozpatrywanych protez dentystycznych, a w konsekwencji uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie tych dostaw.”

Mając na uwadze powyższe należy w opinii Organu uznać, że jeśli dany przepis prawa krajowego przewiduje zwolnienie określonej czynności z podatku VAT, która to czynność, zdaniem podatnika, powinna być w świetle przepisów dyrektywy o VAT, opodatkowana, to podatnik może w takim przypadku albo powołując się na przepis dyrektywy o VAT (w przypadku, gdy jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy) żądać opodatkowania takiej czynności albo powołując się na przepis prawa krajowego przewidujący zwolnienie z VAT tej czynności skorzystać ze zwolnienia, mimo że w jego opinii zwolnienie to nie znajduje uzasadnienia w przepisach dyrektywy o VAT.

Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie nie można mówić o niezgodności zwolnienia od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe z dyrektywą, w związku z czym odwoływanie się przez Wnioskodawcę do dyrektywy w celu żądania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpodstawne. Ponadto Wnioskodawca nie uzyskałby takiego prawa na gruncie przepisów dyrektywy, gdyż te – jak wskazano powyżej – również przewidują zwolnienie dla usług świadczonych przez podmioty takie jak spółdzielnie mieszkaniowe.

Wykluczone jest zatem rozwiązanie, które prezentuje we wniosku Spółdzielnia, polegające na odwoływaniu się do dyrektywy w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług oraz niewykazywania przy tym podatku należnego.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych zauważyć należy, iż sądy prezentują stanowisko zgodne z prezentowanym przez Organ w niniejszej interpretacji, iż podatnik ma prawo powoływania się na przepisy Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Dyrektywa przewiduje opodatkowanie danej czynności, natomiast przepis krajowy – niezgodny z Dyrektywą - stwierdza brak opodatkowania (zwolnienie). Wskazać jednak należy, że wskazane wyroki nie dotyczyły kwestii zwolnienia od podatku usług spółdzielni mieszkaniowych – dotyczyły odmiennego stanu faktycznego. Nie mogą zatem być podstawą przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Ponadto sądy w prezentowanych wyrokach przyznały prawo do odwoływania się do dyrektywy w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy niezgodny z dyrektywą przepis krajowy zwalniał od podatku daną czynność odbierając jednocześnie prawo do odliczenia. Natomiast w przedmiotowej sprawie – jak wykazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe zgodne jest z przepisami dyrektywy zatem odwoływanie się do dyrektywy w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w tym przypadku niezasadne.

Z uwagi na powyższe, prezentowane przez Wnioskodawcę wyroki nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.