Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.418.2024.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-23
Teza: Uznanie czynności realizowanych między Oddziałem a Centralą za podlegające opodatkowaniu VAT oraz prawo do odliczenia podatku w związku z świadczeniem usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; grupa-grupa podatkowa; oddział; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; siedziba
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2b. Opodatkowanie w grupie VAT; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 48; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2b-art. 8c-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 sierpnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 8 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności między Oddziałem a Centralą za podlegające opodatkowaniu VAT oraz prawa do odliczenia podatku w związku z świadczeniem tych usług. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

A. Ltd (dalej również jako: „Centrala”) jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii oraz podatnikiem podatku analogicznego do podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (dalej: „brytyjski VAT”), zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii przez (\`(...)\`) brytyjski organ podatkowy. Centrala podlega nadzorowi przez (\`(...)\`) będącego brytyjskim odpowiednikiem polskiego (\`(...)\`). (\`(...)\`) na mocy brytyjskiej ustawy o elektronicznych instrumentach płatniczych z 2011 roku upoważniła Centralę do określonych działań (nr referencyjny (\`(...)\`)).

Centrala od dnia 1 sierpnia 2021 r. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Centrala działająca poprzez Oddział złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w związku ze świadczeniami na rzecz swoich pracowników, spokrewnionych z nimi członków rodzin oraz współpracowników zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych, za które pobierane jest wynagrodzenie i należny jest podatek VAT. Oddział świadczy również usługi poza terytorium kraju na rzecz Centrali, która wchodzi w skład brytyjskiej grupy VAT (uznawanej za odrębnego podatnika dla celów brytyjskiego odpowiednika podatku od wartości dodanej).

Centrala należy do grupy podatkowej utworzonej zgodnie z regulacjami prawa brytyjskiego i zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii, analogicznej do grupy VAT (dalej: „Grupa VAT (\`(...)\`)”). Centrala wchodzi w skład grupy i na gruncie brytyjskich przepisów podatkowych Grupa VAT (\`(...)\`) stanowi jednego podatnika na potrzeby brytyjskiego VAT (w miejsce pojedynczych podmiotów wchodzących w skład tej grupy). Grupa VAT dokonuje dostaw towarów oraz świadczenia usług, jak też otrzymuje towary oraz usługi. Centrala jest członkiem brytyjskiej grupy VAT od (\`(...)\`) 2020 roku.

Grupa VAT (\`(...)\`), której przedstawicielem jest Centrala, działa jak jeden podatnik w świetle brytyjskich regulacji dotyczących tworzenia oraz funkcjonowania grup VAT, tj. Grupa VAT (\`(...)\`) rozlicza się i składa deklaracje podatkowe posługując się nadanym numerem identyfikacji podatkowej jako jeden podatnik. Centrala, która jest członkiem Grupy VAT nie jest odrębnym podatnikiem tego podatku i nie rozlicza czynności opodatkowanych jako odrębny podatnik - transakcje te są rozliczane przez Grupę VAT (\`(...)\`).

Centrala została założona w 2013 r. i rozpoczęła działalność 1 lipca 2015 r. jako podmiot z branży technologii finansowych z siedzibą w Londynie, w Wielkiej Brytanii. Centrala zajmuje się technologiami finansowymi oraz posiada licencję na świadczenie usług płatniczych. Oferuje szeroki zakres usług płatniczych, inwestycyjnych i ubezpieczeniowych dla osób prywatnych, a także klientów biznesowych na całym świecie. Oprócz typowych usług płatniczych, jedną z kluczowych funkcji oferowanych przez Centralę jest aplikacja mobilna (\`(...)\`), umożliwiająca użytkownikom łatwe i szybkie zarządzanie swoimi finansami, dokonywanie i otrzymywanie płatności, dokonywanie inwestycji i wykonywanie innych operacji finansowych.

Centrala posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w tym stałych pracowników, powierzchnię biurową oraz fizyczne aktywa w Polsce stanowiące stały zakład, w postaci Oddziału.

Oddział został założony w dniu 30 czerwca 2016 r. (data wpisu do Rejestru Przedsiębiorców) jako oddział Centrali i rozpoczął swoją działalność w dniu 26 lipca 2016 r.

Oddział prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na świadczeniu usług wsparcia na rzecz Centrali. Od momentu założenia działalność Oddziału znacznie się rozszerzyła. Oddział zatrudnia obecnie ponad tysiąc pracowników, z których większość zajmuje się wsparciem back-office Centrali, w szczególności w obszarach IT, przeciwdziałania praniu pieniędzy (AML), zarządzania zasobami ludzkimi, prawnym i finansowym.

Działalność Oddziału obejmuje trzy główne kategorie:

a. Usługi wsparcia świadczone na rzecz Centrali: jest to pierwotny przedmiot działalności Oddziału, do prowadzenia której został utworzony i do chwili obecnej jest to główna działalność gospodarcza Oddziału.

b. Wysyłka kart: Centrala posiada umowy z producentami, na podstawie których kupuje karty, które są wysyłane do lokalizacji w Polsce. Centrala wykorzystuje te karty albo do własnych celów, do wysyłania ich do własnych klientów, albo do wysyłania ich do klientów podmiotów powiązanych, dla których Centrala pełni funkcję zarządzania kartami.

c. Wysyłki terminali kart płatniczych: Oddział nabywa terminale kart płatniczych, które następnie sprzedaje we własnym imieniu klientom biznesowym korzystającym z aplikacji (\`(...)\`).

Centrala działająca w Polsce poprzez Oddział dokonuje nabycia usług i towarów od podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych - czynnych podatników VAT. Zakupy dokumentowane są fakturami VAT. Zakupione usługi i towary są wykorzystywane do świadczenia wspomnianych powyżej usług Oddziału na rzecz Centrali (Grupy VAT (\`(...)\`)). Świadczenie usług przez Oddział na rzecz Centrali (będącej członkiem Grupy VAT (\`(...)\`)) w Wielkiej Brytanii rozpoczęło się w momencie powstania i uruchomienia Oddziału. Nabycia towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług Oddziału trwają od momentu powstania i uruchomienia Oddziału. Pomiędzy Oddziałem a Centralą nie ma umowy, ponieważ są one jednym i tym samym podmiotem prawnym. Jednakże usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali są udokumentowane w Globalnej Polityce Cen Transferowych.

Centrala korzysta ze świadczeń otrzymywanych od Oddziału w dwóch celach:

a. w celu świadczenia usług (\`(...)\`) dla własnych klientów oraz

b. w celu świadczenia usług przetwarzania płatności i innych powiązanych usług wsparcia dla spółek z grupy (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę powyższy kontekst, w ocenie Centrali, skoro towary nabywane w Polsce za pośrednictwem Oddziału (od podmiotów powiązanych i niepowiązanych) są wykorzystywane w celu świadczenia usług na rzecz Centrali (będącej członkiem Grupy VAT (\`(...)\`)), a świadczenia usług dokonywane przez Oddział na rzecz Centrali mieszczą się w zakresie polskiego podatku VAT i są usługami opodatkowanymi ze względu na swój charakter (tj. usługi informatyczne, usługi wsparcia), to tym samym dają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w Polsce.

**Pytania**

1\. Czy opisywane czynności dokonywane przez Oddział na rzecz Centrali, należącej do Grupy VAT (\`(...)\`) znajdującej się w Wielkiej Brytanii, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie polskich przepisów VAT, w stanie prawnym od 1 stycznia 2023 r.?

2\. Czy opisywane czynności dokonywane przez Oddział na rzecz Centrali, należącej do Grupy VAT (\`(...)\`) znajdującej się w Wielkiej Brytanii, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie polskich przepisów VAT, w stanie prawnym od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2022 r.?

3\. Czy opisywane czynności dokonywane przez Oddział na rzecz Centrali, należącej do Grupy VAT (\`(...)\`) znajdującej się w Wielkiej Brytanii, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie polskich przepisów VAT, w stanie prawnym od (\`(...)\`) 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.?

4\. Czy w związku z czynnościami Oddziału wykonywanymi na rzecz Centrali, Centrali działającej poprzez Oddział przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych przez Centralę za pośrednictwem Oddziału na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko w zakresie pytania 1

Opisywane czynności dokonywane przez Oddział na rzecz Centrali, należącej do Grupy VAT (\`(...)\`) znajdującej się w Wielkiej Brytanii, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie polskich przepisów VAT, w stanie prawnym od 1 stycznia 2023 r.

Stanowisko w zakresie pytania 2

Opisywane czynności dokonywane przez Oddział na rzecz Centrali, należącej do Grupy VAT (\`(...)\`) znajdującej się w Wielkiej Brytanii, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie polskich przepisów VAT, w stanie prawnym od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2022 r.

Stanowisko w zakresie pytania 3

Opisywane czynności dokonywane przez Oddział na rzecz Centrali, należącej do Grupy VAT (\`(...)\`) znajdującej się w Wielkiej Brytanii, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie polskich przepisów VAT, w stanie prawnym od (\`(...)\`) 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.

Stanowisko w zakresie pytania 4

W związku z czynnościami Oddziału wykonywanymi na rzecz Centrali, Centrali działającej poprzez Oddział przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych przez Centralę za pośrednictwem Oddziału na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne o opodatkowaniu VAT świadczenia usług

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT wyznacza przepis art. 5 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Istotne jest przy tym, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1\. świadczenie musi być wykonane przez podmiot występujący w charakterze podatnika VAT,

2\. świadczenie musi mieć charakter odpłatny,

3\. świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

4\. świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz

5\. świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W odniesieniu do wyżej wskazanych przesłanek należy zatem mieć na uwadze, że warunkiem podmiotowym, od którego spełnienia zależy ewentualne opodatkowanie świadczenia usług jest to by, podmiot je świadczący działał w charakterze podatnika VAT.

Stosownie bowiem do art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (por. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Tym samym, aby zostać uznanym za podatnika w rozumieniu przedmiotowego przepisu, konieczne jest spełnienie trzech warunków:

1\. posiadanie statusu osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej;

2\. realizowanie czynności spełniających definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

3\. samodzielne wykonywanie ww. działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów expressis verbis wynika, że dla uznania, że konkretna czynność podlega opodatkowaniu VAT, ustalenia wymaga czy jest ona wykonywana przez podatnika powyższych przepisów, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że podlega ona przepisom ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1

Kwestia odrębności podatkowej oddziału i jego zakładu głównego (tzw. centrali lub jednostki macierzystej), w przypadku, gdy któryś z tych dwóch podmiotów wchodzi w skład grupy podatku od wartości dodanej (dalej: „grupa VAT”), była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W wyroku z dnia 17 września 2014 r. w sprawie Skandia America Corp. (USA), filial Sverige v Skatteverket, sygn. C- 7/13, oceną TSUE objęte były transakcje polegające na wykonywaniu świadczeń przez spółkę położoną w państwie trzecim na rzecz jej zagranicznego oddziału, położonego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej i należącym do grupy VAT. TSUE wskazał, że uczestnictwo w grupie VAT zmienia status oddziału względem jego zakładów znajdujących się na innych terytoriach. W takim stanie faktycznym TSUE orzekł, że jeżeli oddział jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej, to usługi świadczone przez główny zakład spółki położony w państwie trzecim na rzecz oddziału spółki znajdującego się w państwie członkowskim stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu. TSUE wskazał także, że zasada ta ma również zastosowanie, gdy usługi świadczone są pomiędzy oddziałem głównym zlokalizowanym w danym państwie UE i należącym w tym państwie do grupy VAT a oddziałem zlokalizowanym w innym państwie unijnym.

Również w wyroku z dnia 11 marca 2021 r. w sprawie Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial, sygn. C- 812/19, TSUE odniósł się do sytuacji świadczeń pomiędzy szwedzkim oddziałem Danske Bank a zakładem głównym Danske Bank (tzw. Head Office) w Danii, gdy zakład główny należy do grupy VAT w Danii, a oddział szwedzki nie należy do żadnej szwedzkiej grupy VAT. Zdaniem TSUE przedstawionym w tym wyroku, uczestnictwo w grupie VAT wiąże daną jednostkę z grupą VAT jako podatnikiem pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, a jednocześnie jednostki firmy znajdujące się poza grupą VAT powinny być traktowane jako oddzielne podmioty dla VAT, które świadczenia mogą realizować / otrzymywać do / od grupy VAT. W konsekwencji, TSUE również uznał, że w analizowanej przez niego sytuacji występuje opodatkowanie VAT czynności wykonywanych pomiędzy oddziałem a centralą.

Powyższe orzeczenia TSUE są w ocenie Wnioskodawcy uniwersalne w tym sensie, że powinny mieć zastosowanie do transakcji między centralą a jej oddziałami, gdy jedno z nich należy do grupy podatku od wartości dodanej lub grupy brytyjskiego VAT, bowiem przynależność jednostki do takiej grupy oznacza, że przestaje ona na potrzeby tego podatku być rozpatrywana jako odrębny podatnik, a w jej miejsce staje się nim grupa podmiotów jako całość. W konsekwencji, w świetle powyższych orzeczeń TSUE, centrala oraz jej oddział, jeżeli jedno z nich należy do takiej grupy, podczas gdy drugie z nich jest poza tą grupą, powinni zostać uznani za odrębnych podatników.

W konsekwencji, świadczenia dokonywane pomiędzy centralą należącą do grupy takiej jak np. Grupa VAT (\`(...)\`), a jej oddziałem znajdującym się w innym kraju, takim jak np. Oddział, powinny być traktowane jako rozliczenia pomiędzy odrębnymi podatnikami, tj. które przestają mieć tzw. wewnątrzzakładowy charakter, a dla celów VAT i stają się świadczeniem usług mieszczącym się w zakresie transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) wyrażone w wyroku o sygn. akt I FSK 2386/18 z 18 marca 2021 r. nawiązujące do wyroku TSUE z 17 września 2014 r. w sprawie Skandia, sygn. C-7/13. NSA wskazał w tym wyroku, iż: „przynależność podmiotu do grupy VAT modyfikuje relacje dotyczące stron w ramach świadczonych usług na gruncie podatku od wartości dodanej. (\`(...)\`) W przypadku utworzenia grupy podatkowej VAT, to grupa staje się podatnikiem w miejsce poszczególnych podmiotów ją tworzących. Skoro jest ona pod każdym względem porównywalna do podatnika składającego się tylko z jednej jednostki, to usługi świadczone przez podmiot trzeci na rzecz członka grupy należy uznać do celów VAT za wykonywane nie na rzecz tego członka, lecz samej grupy VAT”.

Mając na uwadze powyższe (w szczególności kwestię, iż Centrala jest członkiem Grupy VAT (\`(...)\`)), Centrala działając poprzez Oddział dokonuje w istocie świadczeń na rzecz brytyjskiej grupy VAT, będącej podatnikiem tego podatku w Wielkiej Brytanii (tj. na rzecz podatnika odrębnego od Centrali działającej za pośrednictwem Oddziału niebędącego częścią tej grupy).

Równocześnie, w sytuacji dokonania jakichkolwiek świadczeń przez Centralę na rzecz swojego Oddziału, Centrala będzie je dokonywała jako Grupa VAT (\`(...)\`), co prowadzi do konkluzji, iż usługi świadczone przez Centralę działającą poprzez Oddział na terytorium Polski na rzecz Centrali (oraz odwrotnie), powinny zostać uznane za usługi świadczone pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, a nie w ramach jednego podmiotu. W konsekwencji wspomniane czynności nie powinny mieć charakteru tzw. czynności wewnątrzzakładowych niepodlegających podatkowi VAT - powinny one zostać rozpoznane jako mieszące się w zakresie opodatkowania VAT.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej wydanej 10 maja 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.546.2021.1.RD, w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) Ze względu na fakt, że Oddział nie jest członkiem Grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest Grupa VAT należy wskazać, że Oddział dokonując Świadczeń na rzecz Centrali w istocie świadczy je na rzecz Grupy VAT, której Centrala jest członkiem. Zaś Centrala dokonując Świadczeń na rzecz oddziału dokonuje świadczeń jako Grupa VAT na rzecz Oddziału. Pomimo, że Centrala powiązana jest z oddziałem, należy ona do Grupy VAT w Holandii, stanowi więc ona z wybranymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej A. innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali lub odwrotnie, należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.597.2022.2.RD, wskazano, że „Ze względu na fakt, że Państwa Oddział nie jest członkiem Grupy VAT (Grupy VAT A) w Wielkiej Brytanii to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest Grupa VAT należy wskazać, że Oddział dokonując świadczeń, o których mowa we wniosku (w szczególności czynności odpowiadające usługom informatycznym oraz usługom wsparcia operacyjnego, w celu wsparcia działalności centrali A. w zakresie handlu detalicznego) na rzecz Centrali w istocie świadczy je na rzecz brytyjskiej Grupy VAT, której A. (Centrala) jest reprezentantem. Pomimo, że Centrala powiązana jest z oddziałem, to należy ona do Grupy VAT w Wielkiej Brytanii, stanowi więc innego podatnika w zakresie podatku VAT (podatku o podobnym charakterze). Dlatego usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali, należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami podlegające opodatkowaniu zarówno w stanie faktycznym jak i w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku”.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 971/22, w którym sąd wskazał, że „We wspomnianym wyroku z dnia 18 marca 2021 r. NSA zauważył, uwzględniając ówczesny stan prawny, że dla przedstawionej powyżej konkluzji nie ma znaczenia fakt, że Polska nie implementowała regulacji określonej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i na gruncie polskiego prawa nie przewidziano możliwości tworzenia grupy podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Brak w prawie krajowym przepisów umożliwiających tworzenie grupy podatkowej VAT nie wyklucza możliwości odwoływania się do tez sformułowanych w orzecznictwie TSUE w tym zakresie. W analizowanym stanie prawnym, w którym wspomniana implementacja już nastąpiła, do u.p.t.u. wprowadzono pojęcie grupy VAT, definiując ją w art. 2 pkt 47 u.p.t.u. jako grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku. Nie ulega zatem wątpliwości, że grupa VAT winna być uznana za podatnika odrębnego od spółek wchodzących w jej skład. Wbrew zarzutom skargi owo wyodrębnienie odnieść należy także do sytuacji, w której polski oddział niebędący członkiem grupy VAT dokonuje czynności z centralą znajdującą się za granicą i będącą członkiem grupy VAT. Art. 8c ust. 3 u.p.t.u. określa ogólną zasadę, że dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy. Regulacja zawarta w art. 8c ust. 5-7 u.p.t.u. dotycząca dostawy towarów i świadczenia usług przez oddział będący członkiem grupy VAT oraz dokonanych na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT nie wyłącza zasady określonej w art. 8c u.p.t.u., którą odnieść należy m.in. do sytuacji, w której Centrala jest członkiem grupy VAT”.

Podsumowując, skoro Centrala należy do brytyjskiej grupy VAT w Wielkiej Brytanii (tj. jest osobnym podatnikiem VAT), to czynności dokonywane przez Centralę działającą za pośrednictwem Oddziału na terytorium Polski na rzecz Centrali należącej do Grupy VAT (\`(...)\`), powinny być traktowane jako świadczenie usług poza terytorium kraju dla którego zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, w tym przypadku - Wielka Brytania.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2

Zdaniem Centrali, tezy przedstawione w uzasadnieniu pytania 1 powinny znaleźć zastosowanie również w stanie prawnym obowiązującym od momentu wystąpienia Wielkiej Brytanii z UE do moment zaimplementowania do polskiej ustawy o VAT regulacji dotyczących opodatkowania grup VAT.

W powołanym wyżej wyroku w sprawie Skandia, TSUE podniósł co prawda w myśl zasad ogólnych, że świadczenia pomiędzy głównym zakładem i oddziałem jednego podmiotu stanowią czynności wewnętrzne, które - co do zasady - opodatkowaniu VAT nie podlegają.

Jednak co istotne, podkreślił również jednoznacznie, że taka konkluzja jest zasadna w przypadku braku istnienia grupy VAT. Natomiast zgodnie z konkluzjami płynącymi z wyroku w sprawie Skandia, w momencie utworzenia grupy VAT, tworzy się niejako podmiot odrębny od swoich członków (odrębny podatnik VAT). Co za tym idzie, rozliczenia pomiędzy zakładem głównym nienależącym do grupy VAT i oddziałem należącym do grupy VAT nie mogą pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, ponieważ nie odbywają się w ramach jednego podatnika, ale pomiędzy dwoma różnymi podatnikami VAT (zakładem głównym i grupą VAT, której członkiem jest oddział). Co więcej, TSUE wskazał, że Skandia Sverige jest członkiem grupy VAT utworzonej na podstawie art. 11 dyrektywy VAT, a w konsekwencji wraz z innymi członkami grupy stanowi jednego podatnika. To z kolei, doprowadziło TSUE do wniosku, że w takiej sytuacji dochodzi do świadczenia usług pomiędzy odrębnymi podmiotami, które co do zasady objęte jest zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji powyższego, w pierwszej kolejności oddział będący członkiem grupy VAT należy uznać za podatnika podatku VAT, a co za tym idzie, transakcje dokonywane na jego rzecz przez centralę, która nie jest członkiem grupy VAT powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (analogicznie transakcje dokonywane przez oddział na rzecz centrali, która nie jest członkiem grupy również powinny być opodatkowane VAT). Natomiast w dalszej kolejności należy uznać, że w przypadku wykonywania jedynie czynności podlegających opodatkowaniu nie ma wątpliwości, że podmioty zachowują pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (przy spełnieniu wszystkich warunków ogólnych związanych z przysługiwaniem prawa do odliczenia).

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku wydanym w dniu 18 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 2386/18, w którym NSA wskazał, że „nie sposób zgodzić się z organem, że ocena, czy dany podmiot może zostać uznany w Polsce za podatnika podatku od towarów i usług odbywać się może jedynie w oparciu o przepisy ustawy o PTU, ze szczególnym uwzględnieniem art. 15 ust. 1. Organ, dokonując prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, akcentował brak odrębności prawnej i niezależności zakładu od jednostki macierzystej. Za okoliczność nie mającą znaczenia na gruncie polskiego prawa podatkowego, organ uznał fakt, że spółka macierzysta jest członkiem grupy VAT zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii” oraz „wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o PTU należy dokonać w kontekście przepisów dyrektywy 2006/112 oraz tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Trafnie w tym kontekście zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że znaczenie dla prawidłowej oceny stanowiska przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma wyrok TSUE z dnia 17 września 2014 r. w sprawie C-7/13, (\`(...)\`). W orzeczeniu tym TSUE sformułował tezę, w myśl której art. 2 ust. 1, art. 9 i 11 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługi świadczone przez główny zakład spółki położony w państwie trzecim na rzecz oddziału spółki znajdującego się w państwie członkowskim stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, jeżeli oddział jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej”.

Ponadto, NSA wskazał w powołanym powyżej wyroku, że: „pominięcie przez organ wyroku TSUE (w sprawie Skandia przypis: Wnioskodawca) stanowiło wadę, która skutkowała błędną wykładnią analizowanych w sprawie przepisów ustawy o PTU. W rezultacie nie można uznać - jak wywodzi Autor skargi kasacyjnej - że uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego było wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich aspektów istotnych dla rozpatrywanej sprawy. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że organ nie odniósł się do kluczowego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wyroku TSUE z dnia 17 września 2014 r. w sprawie C- 7/13, co miało istotny wpływ na jej wynik. Gdyby bowiem organ to uczynił, akceptując fakt, że tezy sformułowane w wyroku TSUE z dnia 17 września 2014 r. w sprawie C-7/13, znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie i odniósł je do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to ocena wyrażonego tam stanowiska wnioskodawcy byłaby odmienna”.

Tym samym, należy stwierdzić, że konkluzje wynikające z wyroku w sprawie Skandia mają analogiczne zastosowanie w sytuacji, gdy to oddział realizuje usługi na rzecz centrali będącej członkiem grupy VAT w danym państwie członkowskim.

Wnioskodawca podkreśla również, że dla niniejszej sprawy istotne znaczenie ma nie tylko wyrok w sprawie Skandia, ale przede wszystkim wyrok TSUE z dnia 11 marca 2021 r. w sprawie Danske Bank, w którym wskazano, że „usługi świadczone przez zakład główny położony w państwie trzecim na rzecz oddziału znajdującego się w państwie członkowskim stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, jeżeli oddział ten jest członkiem grupy VAT (wyrok z dnia 17 września 2014 r., Skandia America (USA), filia Sverige, C-7/13, EU:C:2014:2225, pkt 32). Otóż zasada sformułowana w tym wyroku znajduje zastosowanie również wtedy, gdy usługi świadczone są między zakładem głównym znajdującym się w danym państwie członkowskim i należącym w tym państwie do grupy VAT a oddziałem mającym siedzibę w innym państwie członkowskim”.

Należy również wskazać, że stanowisko prezentowane w wyroku w sprawie Danske Bank było również przedmiotem rozważań polskich organów podatkowych. W tym miejscu Spółka chciałaby wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 10 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.546.2021.1.RD, w której stwierdzono, że:

*   „z orzeczenia TSUE C - 812/19 z 11 marca 2021 r (Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial), wynika, że „Artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi” oraz
*   „Ze względu na fakt, że Oddział nie jest członkiem Grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest Grupa VAT należy wskazać, że Oddział dokonując Świadczeń na rzecz Centrali w istocie świadczy je na rzecz Grupy VAT, której Centrala jest członkiem. Zaś Centrala dokonując Świadczeń na rzecz oddziału dokonuje świadczeń jako Grupa VAT na rzecz Oddziału. Pomimo, że Centrala powiązana jest z oddziałem, należy ona do Grupy VAT w Holandii, stanowi więc ona z wybranymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej A. innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali lub odwrotnie, należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami”.

Analogiczne wnioski płyną również z niżej wskazanych interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 19 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.595.2021.1.AGM,
*   z dnia 26 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.100.2022.2.RM,
*   z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.206.2022.1.JK.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo braku będących w mocy uregulowań w zakresie grup VAT w okresie, którego dotyczy pytanie nr 2, należy uznać, że polskie organy podatkowe przyjęły do porządku prawnego wnioski płynące z wyroku w sprawie Danske Bank, a w konsekwencji, czynności wykonywane pomiędzy Spółką a Oddziałem i odwrotnie powinny być traktowane jako czynności świadczone pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami.

Tym samym, również z uwagi na powyższe nie ulega wątpliwości, że czynności opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku realizowane przez Centralę za pośrednictwem Oddziału na rzecz Centrali będącej członkiem brytyjskiej grupy VAT stanowią świadczenie usług poza terytorium kraju (eksport usług).

Zdaniem Wnioskodawcy, powołane powyżej orzecznictwo oraz praktyka podatkowa powinny mieć również odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do transakcji realizowanych po 31 grudnia 2020 r., tj. po zakończeniu okresu przejściowego związanego z opuszczeniem UE przez Wielką Brytanię, z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcia te odwołują się do grup VAT tworzonych na podstawie przepisów UE - co natomiast istotne instytucja grup VAT w Wielkiej Brytanii została utworzona w okresie członkostwa Wielkiej Brytanii w UE, a tym samym jej ramy wyznaczyły przepisy Dyrektywy VAT.

Pomimo, że przedstawione powyżej wnioski wynikające z powołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz TSUE, odnoszą się w swej treści do grup VAT tworzonych na podstawie przepisów unijnych przez państwa członkowskie UE, to w ocenie Wnioskodawcy również po zakończeniu okresu przejściowego związanego z opuszczeniem UE przez Wielką Brytanię konkluzje z nich wynikające powinny mieć analogiczne zastosowanie - w szczególności właśnie ze względu na fakt, że instytucja grup VAT w Wielkiej Brytanii została utworzona na podstawie przepisów unijnych. Co więcej, przepisy dotyczące grup VAT obowiązujące w Wielkiej Brytanii pozostały w takim samym brzmieniu po opuszczeniu UE przez Wielką Brytanię i zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy obecnie nie jest planowane dokonywanie zmian w tych przepisach.

Ponadto, wskazać należy, że pomimo, że Oddział po zakończeniu okresu przejściowego świadczy usługi na rzecz Grupy VAT (\`(...)\`) z państwa trzeciego, zmianom nie ulega istota instytucji grupy VAT, a tym samym fakt, że usługi świadczone przez Centralę za pośrednictwem Oddziału są w dalszym ciągu realizowane w swej istocie na rzecz Grupy VAT (\`(...)\`), która zasadniczo powinna być traktowana jako niezależny / odrębny podatnik.

W szczególności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że o ile obecnie obowiązujące regulacje w zakresie grup VAT w Wielkiej Brytanii (traktowanej z perspektywy VAT jako państwo trzecie) nie stoją w sprzeczności z regulacjami obowiązującymi w UE (Dyrektywy VAT oraz wydawanego na jej podstawie orzecznictwa), czynności wykonywane pomiędzy Oddział i Centralę powinny być czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Należy również zwrócić uwagę na opublikowane wytyczne Komitetu ds. VAT w omawianym zakresie (zawierających konkluzje z 119 posiedzenia komitetu o numerze taxud.c.1 (2022)2315070 - 1034, z dnia 22 listopada 2021 r., s. 272 - 273), Komitet ds. VAT przyjął następujące stanowisko co do możliwości analogicznego stosowania wyroków TSUE w sprawach Skandia oraz Danske Bank, w przypadku gdy w transakcjach w relacji oddział-centrala pojawia się grupa VAT z siedzibą w państwie trzecim: „Komitet ds. VAT, niemal jednogłośnie potwierdził, że dostawa towarów lub świadczenie usług przez jeden podmiot na rzecz innego podmiotu należącego do tej samej osoby prawnej jak np. „usługi centrali na rzecz oddziału”, „usługi oddziału na rzecz centrali” lub „usługi oddziału na rzecz innego oddziału”, w przypadku gdy tylko jeden z podmiotów uczestniczących w transakcji jest członkiem grupy VAT lub gdy podmioty są członkami odrębnych grup VAT, stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu do celów VAT, o ile spełnione są warunki określone w art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT W tym zakresie Komitet ds. VAT jest niemal jednomyślny, że aby taka transakcja podlegała opodatkowaniu, nie ma znaczenia czy towary lub usługi są dostarczane z kraju trzeciego do państwa członkowskiego lub odwrotnie, czy też między dwoma państwami członkowskimi”.

Tym samym, mając na myśli powołany powyżej fragment z wytycznych Komitetu ds. VAT dotyczących stosowania wyroków TSUE w sprawach Skandia oraz Danske Bank, w opinii Spółki nie ulega wątpliwości, że usługi świadczone przez Centralę za pośrednictwem Oddziału powinny być traktowane jako realizowane na rzecz Grupy VAT (\`(...)\`) (będącej niezależnym / odrębnym podatnikiem) również w okresie po 31 grudnia 2020 r., tj. po opuszczeniu UE przez Wielką Brytanię. Szczególnie istotnym jest w tym zakresie fakt, że grupy VAT w Wielkiej Brytanii zostały utworzone w oparciu o ramy konstrukcyjne wyznaczone przepisami unijnymi (tj. przepisami Dyrektywy VAT), a dokładnie na podstawie art. 11 Dyrektywy VAT (a więc spółki należące do tej grupy VAT przystąpiły do niej na podstawie art. 11 Dyrektywy VAT), do którego odnosi się Komitet ds. VAT w przedmiotowych wytycznych, a także wyrok w sprawie Skandia.

Dodatkowo, analizując obecnie obowiązujące przepisy w Wielkiej Brytanii w zakresie grup VAT, należy stwierdzić, że nie różnią się one od ogólnych ram konstrukcyjnych wyznaczonych Dyrektywą VAT.

Zgodnie z informacjami udostępnionymi przez brytyjskie organy podatkowe, w szczególności komunikat brytyjskich organów podatkowych w sprawie VAT nr 700/2 (dostępny m.in. pod następującym adresem: https://www.gov.uk/guidance/group-and-divisional-registration-vat-notice- 7002?msclkid=30fb4bdccf1411ec9c01cb7c1e56fc40), grupy VAT mogą być tworzone w Wielkiej Brytanii przez spółki i inne podmioty pod warunkiem spełnienia określonych warunków. Tworzenie grup VAT w UK jest możliwe w przypadku spółek:

*   Mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Zjednoczonym Królestwie;
*   Będących pod kontrolą tego samego podmiotu (członkowie grupy są kontrolowani albo przez jednego członka grupy, albo przez ten sam inny podmiot niebędący członkiem grupy VAT).

Dodatkowo należy wskazać na następujące podobieństwa pomiędzy regulacjami w zakresie grup VAT obowiązującymi obecnie w Unii Europejskiej oraz w Wielkiej Brytanii:

Dobrowolność tworzenia grup VAT;

*   Ograniczenia dotyczące niezależności pod względem prawnym między członkami należącymi do tej samej grupy VAT;
*   Kwalifikacja grupy VAT jako nowego podatnika VAT i utrata indywidualnego statusu podatnika przez członków grupy VAT;
*   Nadanie jednego numeru VAT członkom danej grupy VAT oraz jednoczesna utrata ważności numeru VAT nadanego poszczególnym członkom przed przystąpieniem do tej grupy VAT.

W powyższym zakresie, warto zwrócić szczególną uwagę na podobieństwo między grupami VAT w UE oraz w Wielkiej Brytanii związane z zasadą terytorialności (stanowiącą, że członkami grupy VAT mogą być wyłącznie podmioty z siedzibą w jednym państwie), kwalifikacją grupy VAT jako nowego, odrębnego podatnika (z jednoczesną utratą przez poszczególnych członków danej grupy VAT statusu indywidualnych podatników) oraz występowanie pod jednym numerem VAT - przesłanki te są szczególnie istotne, z uwagi na podkreślanie ich znaczenia w orzecznictwie wydawanym przez TSUE. Co natomiast istotne, wszystkie te przesłanki są również podkreślane jako szczególnie istotne przez organy podatkowe w Wielkiej Brytanii na podstawie obecnie obowiązujących tam przepisów.

Jednocześnie brytyjskie organy podatkowe wskazują w wytycznych dotyczących grupowych rozliczeń VAT w Wielkiej Brytanii, że jeżeli podmiot będący członkiem grupy VAT posiada oddział lub centralę za granicą, tj. poza Zjednoczonym Królestwem, to wówczas powinien być świadomy wniosków wynikających z Wyroku w sprawie Skandia (w szczególności jego wpływu na rozliczenia międzygrupowe).

Wnioskodawca zwraca również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 971/22 (oraz powołane w nim orzecznictwo), w którym sąd wskazał, w odniesieniu do stanu prawnego sprzed wprowadzenia w Polsce regulacji dot. grup VAT, że „we wspomnianym wyroku z dnia 18 marca 2021 r. NSA zauważył, uwzględniając ówczesny stan prawny, że dla przedstawionej powyżej konkluzji nie ma znaczenia fakt, że Polska nie implementowała regulacji określonej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i na gruncie polskiego prawa nie przewidziano możliwości tworzenia grupy podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Brak w prawie krajowym przepisów umożliwiających tworzenie grupy podatkowej VAT nie wyklucza możliwości odwoływania się do tez sformułowanych w orzecznictwie TSUE w tym zakresie”.

Zatem mając na uwadze, że:

*   instytucja grup VAT została wprowadzona do porządku prawnego w Wielkiej Brytanii na długo przed opuszczeniem UE przed Wielką Brytania, a podstawą wprowadzenia instytucji grup VAT w Wielkiej Brytanii był właśnie art. 11 Dyrektywy VAT,
*   przepisy w zakresie grup VAT w Wielkiej Brytanii nie uległy zmianie po opuszczeniu UE przez Wielką Brytanie,
*   chociaż grupy VAT nie zostały wdrożone do polskiej ustawy o VAT przed 1 stycznia 2023 r., wnioski TSUE w sprawie Danske Bank były wiążące dla polskich podatników również przed tą datą, zdaniem Wnioskodawcy wnioski płynące z wyroków Skandia oraz Danske Bank powinny być stosowane analogicznie również od 1 stycznia 2021 r. - tj. po upływie wspomnianego wyżej okresu przejściowego związanego z opuszczeniem UE przez Wielką Brytanię.

Analogiczne stanowisko zostało uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.605.2022.2.RD.

Uzasadnienie w zakresie pytania 3

Zdaniem Centrali, tezy przedstawione w uzasadnieniu pytania 1 powinny znaleźć zastosowanie również w stanie prawnym obowiązującym od momentu przystąpienia przez Centralę do Grupy VAT (\`(...)\`) (tj. (\`(...)\`) 2020 r.) do daty zakończenia okresu przejściowego związanego z Brexitem (tj. 31 grudnia 2020 r.).

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje uzasadnienie przede wszystkim w orzecznictwie TSUE tj. powołanych wyżej wyroków z dnia 17 września 2014 r. w sprawie Skandia America Corp. (USA), filial Sverige v Skatteverket, sygn. C-7/13, oraz z dnia 11 marca 2021 r. w sprawie Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial, sygn. C- 812/19.

Konkluzje wynikające z powyższych wyroków mają analogiczne zastosowanie w sytuacji, gdy oddział realizuje usługi na rzecz centrali będącej członkiem grupy VAT w danym państwie członkowskim.

W świetle ww. wyroków TSUE, świadczenia dokonywane pomiędzy centralą należącą do grupy, takiej jak np. Grupa VAT (\`(...)\`), a jej oddziałem znajdującym się w innym kraju, takim jak np. Oddział, powinny być traktowane jako rozliczenia pomiędzy odrębnymi podatnikami, tj. które przestają mieć tzw. wewnątrzzakładowy charakter, a dla celów VAT stają się świadczeniem usług mieszczącym się w zakresie transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe (w szczególności kwestię, iż Centrala w okresie, o którym mowa w pytaniu nr 3 była członkiem Grupy VAT (\`(...)\`)), Centrala działając poprzez Oddział dokonywała w istocie świadczeń na rzecz brytyjskiej grupy VAT, będącej podatnikiem tego podatku w Wielkiej Brytanii (tj. na rzecz podatnika odrębnego od Centrali działającej za pośrednictwem Oddziału niebędącego częścią tej grupy).

Równocześnie, w sytuacji dokonania jakichkolwiek świadczeń przez Centralę na rzecz swojego Oddziału, Centrala dokonywała ich jako Grupa VAT (\`(...)\`), co prowadzi do konkluzji, iż usługi świadczone przez Centralę działającą poprzez Oddział na terytorium Polski na rzecz Centrali (oraz odwrotnie), powinny zostać uznane za usługi świadczone pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, a nie w ramach jednego podmiotu. W konsekwencji wspomniane czynności nie powinny mieć charakteru tzw. czynności wewnątrzzakładowych niepodlegających podatkowi VAT - powinny one zostać rozpoznane jako mieszące się w zakresie opodatkowania VAT.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w powoływanej wcześniej interpretacji indywidualnej wydanej 10 maja 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.546.2021.1.RD, w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) Ze względu na fakt, że Oddział nie jest członkiem Grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest Grupa VAT należy wskazać, że Oddział dokonując Świadczeń na rzecz Centrali w istocie świadczy je na rzecz Grupy VAT, której Centrala jest członkiem. Zaś Centrala dokonując Świadczeń na rzecz oddziału dokonuje świadczeń jako Grupa VAT na rzecz Oddziału. Pomimo, że Centrala powiązana jest z oddziałem, należy ona do Grupy VAT w Holandii, stanowi więc ona z wybranymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej A. innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali lub odwrotnie, należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami”.

Uzasadnienie w zakresie pytania 4

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, „Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami”.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy VAT, rozumie się „(\`(...)\`) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

1\. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz

2\. gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), przy czym, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą i służą świadczeniu przez podatnika VAT usług poza terytorium kraju, temu podatnikowi również powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Równocześnie, prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji świadczenia usług poza terytorium kraju uzależnione jest od hipotetycznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz posiadania dokumentów, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Polski ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Art. 88 ustawy o VAT określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Wnioskodawcy w zakresie działalności poprzez Oddział, żaden z wyjątków określonych w art. 88 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania.

Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, należy wskazać, że w odniesieniu do usług świadczonych przez Centralę na terytorium Polski za pośrednictwem Oddziału, miejscem świadczenia usług będzie siedziba usługobiorcy, tj. Centrali (Grupy VAT (\`(...)\`) znajdującej się w Wielkiej Brytanii).

W konsekwencji, przedmiotowe usługi powinny być traktowane jako świadczenie usług poza terytorium Polski (tzw. eksport usług), a odbiorca tych usług (Grupa VAT (\`(...)\`)) powinien być odpowiedzialny za ustalenie prawidłowego opodatkowania VAT na terytorium odbioru tej usługi (tj. Wielkiej Brytanii).

Wobec nabywania przez Centralę, za pośrednictwem Oddziału, na terytorium Polski towarów i usług dotyczących i służących świadczeniu usług na rzecz Grupy VAT (\`(...)\`), przedmiotowe towary i usługi dotyczą czynności, w przypadku których to na odbiorcy powinien spoczywać obowiązek ustalenia prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT. Równocześnie, gdyby miejscem świadczenia usług wsparcia świadczonych przez Centralę działającą poprzez Oddział, było terytorium kraju, usługi te stanowiłyby czynności podlegające podatkowi VAT. Ponadto Wnioskodawca posiada faktury VAT dotyczące zakupów związanych ze świadczeniem usług na rzecz Centrali za pośrednictwem Oddziału oraz wewnętrzną Globalną Politykę Cen Transferowych opisującą zakres tych usług.

W konsekwencji, Centrali działającej w Polsce poprzez Oddział powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w Polsce na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej wydanej 29 czerwca 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.201.2022.1.RST. dotyczącej sytuacji, w której zagraniczny usługobiorca świadczeń wykonywanych przez polski oddział należał do grupy VAT, w zakresie czego organ wskazał, że „(\`(...)\`) nabywane w Polsce przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) towary i usługi dotyczą czynności opodatkowanych polegających na odpłatnym świadczeniu usług poza terytorium kraju (w Wielkiej Brytanii) na rzecz Usługobiorcy i jednocześnie jak Państwo wskazaliście, gdyby miejscem świadczenia wyżej wskazanych usług było terytorium Polski, usługi stanowiłyby czynności podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Ponadto Spółka posiada i będzie posiadać dokumenty potwierdzające ogólny związek zakupów wykorzystywanych dla świadczenia tych usług. Zatem stwierdzić należy, że Spółce jako zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem przez Oddział towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.”

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.597.2022.2.RD, wskazano, że „Spółce zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT działającej poprzez Oddział będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów realizowanych przez Oddział (w przypadku gdy miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych towarów i usług będzie Polska) w celu świadczenia usług na rzecz Spółki należącej do brytyjskiej Grupy VAT”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy:

przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,
*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 470 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako:

wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Warto w tym miejscu wskazać również na orzeczenie TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19 Danske Bank dotyczący sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał, iż obie jednostki organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym, TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał, że artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.

W odniesieniu do świadczeń między podmiotami, które należą do Grup VAT należy zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 47 ustawy:

przez Grupę VAT rozumie się grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.

W myśl art. 2 pkt 48 ustawy:

przez przedstawiciela grupy VAT rozumie się podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.

Na podstawie art. 15a ust. 1 i 2 ustawy:

podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub

2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Grupę VAT mogą utworzyć podmioty, które mają ze sobą jednocześnie powiązania o charakterze finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT takiej grupy przejmuje przedstawiciel, a transakcje pomiędzy członkami grupy nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 8c ustawy:

1\. dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

2\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

3\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

4\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz:

1\. podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2\. innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy.

5\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:

1\. podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2\. inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.

6\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

7\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

W myśl art. 15a ust. 12 ustawy:

grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4

Z treści wniosku wynika, że A. Ltd („Centrala”) jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii oraz podatnikiem podatku analogicznego do podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej („brytyjski VAT”). Centrala rozpoczęła działalność 1 lipca 2015 r. jako podmiot z branży technologii finansowych z siedzibą w Londynie, w Wielkiej Brytanii. Centrala zajmuje się technologiami finansowym oraz posiada licencję na świadczenie usług płatniczych. Oferuje szeroki zakres usług płatniczych, inwestycyjnych i ubezpieczeniowych dla osób prywatnych, a także klientów biznesowych na całym świecie. Oprócz typowych usług płatniczych, jedną z kluczowych funkcji oferowanych przez Centralę jest aplikacja mobilna (\`(...)\`), umożliwiająca użytkownikom łatwe i szybkie zarządzanie swoimi finansami, dokonywanie i otrzymywanie płatności, dokonywanie inwestycji i wykonywanie innych operacji finansowych.

Centrala należy do grupy podatkowej utworzonej zgodnie z regulacjami prawa brytyjskiego i zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii, analogicznej do grupy VAT („Grupa VAT (\`(...)\`)”). Centrala wchodzi w skład grupy i na gruncie brytyjskich przepisów podatkowych Grupa VAT (\`(...)\`) stanowi jednego podatnika na potrzeby brytyjskiego VAT (w miejsce pojedynczych podmiotów wchodzących w skład tej grupy). Grupa VAT dokonuje dostaw towarów oraz świadczenia usług, jak też otrzymuje towary oraz usługi. Centrala jest członkiem brytyjskiej grupy VAT od (\`(...)\`) 2020 roku. Grupa VAT (\`(...)\`), której przedstawicielem jest Centrala, działa jak jeden podatnik w świetle brytyjskich regulacji dotyczących tworzenia oraz funkcjonowania grup VAT, tj. Grupa VAT (\`(...)\`) rozlicza się i składa deklaracje podatkowe posługując się nadanym numerem identyfikacji podatkowej jako jeden podatnik. Centrala, która jest członkiem Grupy VAT nie jest odrębnym podatnikiem tego podatku i nie rozlicza czynności opodatkowanych jako odrębny podatnik - transakcje te są rozliczane przez Grupę VAT (\`(...)\`).

Ponadto Centrala posiada Oddział w Polsce, który rozpoczął swoją działalność 26 lipca 2016 r. Centrala działająca poprzez Oddział złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT- jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Oddział prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na świadczeniu usług wsparcia na rzecz Centrali. Centrala natomiast korzysta ze świadczeń otrzymywanych od Oddziału w dwóch celach tj. w celu świadczenia usług (\`(...)\`) dla własnych klientów oraz w celu świadczenia usług przetwarzania płatności i innych powiązanych usług wsparcia dla spółek z grupy (\`(...)\`).

Centrala działająca w Polsce poprzez Oddział dokonuje nabycia usług i towarów od podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych - czynnych podatników VAT. Zakupy dokumentowane są fakturami VAT. Zakupione usługi i towary są wykorzystywane do świadczenia usług Oddziału na rzecz Centrali (Grupy VAT (\`(...)\`)). Świadczenie usług przez Oddział na rzecz Centrali (będącej członkiem Grupy VAT (\`(...)\`)) w Wielkiej Brytanii rozpoczęło się w momencie powstania i uruchomienia Oddziału. Pomiędzy Oddziałem a Centralą nie ma umowy, ponieważ są one jednym i tym samym podmiotem prawnym. Jednakże usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali są udokumentowane w Globalnej Polityce Cen Transferowych.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia:

*   czy opisywane czynności dokonywane przez Oddział na rzecz Centrali, należącej do Grupy VAT (\`(...)\`) znajdującej się w Wielkiej Brytanii, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie polskich przepisów VAT, w stanie prawnym od 1 stycznia 2023 r.(pytanie nr 1);
*   czy opisywane czynności dokonywane przez Oddział na rzecz Centrali, należącej do Grupy VAT (\`(...)\`) znajdującej się w Wielkiej Brytanii, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie polskich przepisów VAT, w stanie prawnym od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2022 r. (pytanie nr 2);
*   czy opisywane czynności dokonywane przez Oddział na rzecz Centrali, należącej do Grupy VAT (\`(...)\`) znajdującej się w Wielkiej Brytanii, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie polskich przepisów VAT, w stanie prawnym od (\`(...)\`) 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. (pytanie nr 3).

Jak wynika z powyższego Państwa wątpliwości dotyczą różnych okresów tj. stanu prawnego obowiązującego od momentu przystąpienia przez Centralę do Grupy VAT (\`(...)\`) (tj. (\`(...)\`) 2020 r.) do daty zakończenia okresu przejściowego związanego z Brexitem (tj. 31 grudnia 2020 r. (pytanie 3)), stanu prawnego obowiązującego od momentu wystąpienia Wielkiej Brytanii z UE do momentu zaimplementowaniu do polskiej ustawy o VAT regulacji dotyczących opodatkowania grup VAT (pytanie 2), a także stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2023 r. tj. po zaimplementowania do polskiej ustawy o VAT regulacji dotyczących opodatkowania grup VAT (pytanie nr 1). Wskazać należy, że w latach 2014 i 2021 r. zostały wydane, powyżej już cytowane, orzeczenia TSUE (C-7/13 oraz C- 812/19), które zmieniły podejście do zagadnienia opodatkowania czynności wykonywanych pomiędzy centralą a oddziałem. Zdaniem TSUE Grupa VAT to odrębny od centrali podmiot, zatem transakcje realizowane pomiędzy centralą przykładowo należącą do Grupy VAT, a zagranicznym oddziałem podlegają opodatkowaniu. Podobnie czynności realizowane między oddziałem należącym do Grypy VAT, a centralą z państwa trzeciego. W tych sytuacjach nie występują rozliczenia wewnątrzzakładowe. Natomiast do polskiego systemu podatkowego koncepcja Grup VAT została wprowadzona 1 stycznia 2023 r. Ustawodawca wprowadził tym samym szereg wymogów formalnych, które należy spełnić aby móc skorzystać z tej formy. Jednakże w okresie przed 1 stycznia 2023 r. z uwagi na zmieniające się orzecznictwo w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych między centralą (ww. wyroki TSUE), jeżeli jeden z tych podmiotów należy do Grupy VAT zasadnym było przejęcie do porządku prawnego wniosków płynących z ówczesnego orzecznictwa. W konsekwencji, przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zasadne jest również przyjęcie, że czynności pomiędzy Centralą z Wielkiej Brytanii należącą do Grupy VAT, a Oddziałem w Polsce, bez względu na to czy występowały przed wprowadzeniem do polskiego ustawodawstwa przepisów dotyczących Grup VAT, czy też po wprowadzeniu tych przepisów stanowią usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami.

Wskazać również należy, że Wielka Brytania po zakończeniu okresu przejściowego z perspektywy podatku VAT jest traktowana jako państwo trzecie, co jednak nie zmienia charakteru świadczeń wykonywanych przez Oddział na rzecz Centrali, która należy do Grupy VAT w Wielkiej Brytanii. Z opisu sprawy nie wynika, aby Oddział należał do Grupy VAT. Ma to istotne znaczenie, w kontekście świadczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi do Grupy VAT i nie będącymi członkami Grupy VAT. Fakt wystąpienia Wielkiej Brytanii z UE nie ma wpływu na rozliczenia dokonywane pomiędzy Centralą Spółki, a jej Oddziałem znajdującym się na terytorium Polski. To że Centrala należy go Grupy VAT w Wielkiej Brytanii, która po 1 stycznia 2021 jest państwem trzecim w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy, nie powoduje, że tezy wynikające z orzeczeń TSUE nie będą miały zastosowania, tym bardziej, że brytyjska Grupa VAT w skład której wchodzi Centrala działa również po 1 stycznia 2021 r. jako jeden podatnik w świetle brytyjskich regulacji dotyczących tworzenia oraz funkcjonowania Grup VAT. Grupa VAT (\`(...)\`) rozlicza się i składa deklaracje podatkowe posługując się nadanym numerem identyfikacji podatkowej jako jeden podatnik. Centrala, która jest członkiem Grupy VAT nie jest odrębnym podatnikiem tego podatku i nie rozlicza czynności opodatkowanych jako odrębny podatnik. Transakcje te są rozliczane przez Grupę VAT (\`(...)\`). Centrala jest członkiem Grupy VAT w Wielkiej Brytanii od (\`(...)\`) 2020 r. Zatem bez względu na to czy Wielka Brytania jest państwem członkowskim UE, czy też nie, A. Ltd w związku z przynależnością do Grupy VAT w Wielkiej Brytanii, nie rozlicza czynności opodatkowanych jako odrębny podatnik (czynności te rozliczane są przez brytyjską Grupę VAT). W tak opisanym przypadku orzeczenia TSUE są w naszej ocenie uniwersalne w tym sensie, że powinny mieć zastosowanie do transakcji między centralą a jej oddziałami, gdy jedno z nich należy do grupy podatku od wartości dodanej lub grupy brytyjskiego podatku VAT, bowiem przynależność jednostki do takiej grupy oznacza, że przestaje ona być rozpatrywana jako odrębny podatnik na potrzeby tego podatku, a w jej miejsce staje się nim grupa podmiotów jako całość. W konsekwencji, w świetle powyższych orzeczeń TSUE, centrala oraz jej oddział, jeżeli jedno z nich należy do takiej grupy, podczas gdy drugie z nich jest poza tą grupą, powinni zostać uznani za odrębnych podatników.

Ze względu na fakt, że Centrala jest członkiem Grupy VAT w Wielkiej Brytanii to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE należy wskazać, że Oddział świadcząc usługi wsparcia na rzecz Centrali w istocie świadczy je na rzecz brytyjskiej Grupy VAT, której Centrala jest członkiem. Pomimo, że Centrala powiązana jest z Oddziałem, należy ona do Grupy VAT w Wielkiej Brytanii, stanowi więc z innymi jednostkami z grupy kapitałowej innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali, należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami podlegające opodatkowaniu. Na powyższe nie ma wpływu fakt wystąpienia Wielkiej Brytanii z UE oraz fakt zaimplementowania do polskiej ustawy o VAT regulacji dotyczących opodatkowania grup VAT. W konsekwencji w stanie prawnym od (\`(...)\`) 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., oraz w stanie prawnym 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2022 r., a także w stanie prawnym od 1 stycznia 2023 r. czynności dokonywane przez Oddział na rzecz Centrali należącej do Grupy VAT (\`(...)\`) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przy czym należy mieć na uwadze, że usługi wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali, ściślej rzecz ujmując, na rzecz brytyjskiej Grupy VAT (\`(...)\`) której Centrala jest członkiem będą w myśl art. 28b ust. 1 ustawy opodatkowane w Wielkiej Brytanii.

Należy zatem stwierdzić, że opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym usługi wsparcia realizowane przez Oddział na rzecz Centrali będącej członkiem Grupy VAT (\`(...)\`) stanowią świadczenie usług poza terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr **1-3** należy uznać za **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy Centrali działającej poprzez Oddział przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych przez Centralę za pośrednictwem Oddziału na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Państwa wątpliwości wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy,

jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto w myśl art. 169 lit. a) Dyrektywy,

poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-393/15 w którym Trybunał wskazał, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE stwierdził, że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT.

Warto również wskazać na wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn., I FSK 979/14 z którego wynika, że uprawnienia wynikające z tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Oddział będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez Oddział w celu świadczenia usług na rzecz Centrali. Jak wskazano Oddział jako zarejestrowany w Polsce podatnik VAT dokonuje nabycia usług i towarów od podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych - czynnych podatników VAT. Zakupy dokumentowane są fakturami VAT. Zakupione usługi i towary są wykorzystywane do świadczenia usług Oddziału na rzecz Centrali (Grupy VAT (\`(...)\`)). Jak już ustaliłem usługi na rzecz Centrali nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, jednakże co istotne jak wskazujecie Państwo we wniosku usługi dokonywane przez Oddział na rzecz Centrali mieszczą się w zakresie polskiego podatku VAT i są usługami opodatkowanymi ze względu na swój charakter (tj. usługi informatyczne, usługi wsparcia) i tym samym dają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w Polsce. Dodatkowo Wnioskodawca posiada faktury VAT dotyczące zakupów związanych ze świadczeniem usług na rzecz Centrali za pośrednictwem Oddziału oraz wewnętrzną Globalną Politykę Cen Transferowych opisującą zakres tych usług. Tym samym Centrali działającej poprzez Oddział w Polsce, zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w Polsce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów realizowanych przez Oddział w celu świadczenia usług na rzecz Centrali będącej członkiem Grupy VAT (\`(...)\`).

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 4** należy uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie Epuap: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).