Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-749/09-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-08
Teza: W jakim dniu A. może zaliczyć wydatki związane z realizacją zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; ustawa; wydatek; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.09.2009 r. (data wpływu 02.10.2009 r.), uzupełnionym na wezwanie nr IPPB3/423-749/09-2/AG z dnia 14.12.2009r. (data doręczenia 16.12.2009r.) pismami z dnia 18.12.2009r. (data nadania 22.12.2009r., data wpływu 24.12.2009r.) oraz z dnia 04.01.2010r. (data wpływu 05.01.2010r.) - w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka SA (dalej A. lub Spółka) nabyła od instytucji bankowych pochodne instrumenty finansowe w celu zabezpieczenia się przed niekorzystnymi dla siebie cenami paliw. Instrumenty te nie były związane ze środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Biorąc pod uwagę spadek cen paliw w stosunku do okresu, w którym pochodne instrumenty finansowe zostały nabyte, Spółka rozwiązała umowy, na podstawie, których dokonała nabycia instrumentów pochodnych, by zapobiec powiększaniu się straty związanej z transakcją która zdaniem Spółki mogła ulec zwiększeniu w przypadku gdyby prawa i obowiązki stron zostały zrealizowane w pierwotnie ustalonym terminie. W wyniku rozwiązania umów, powstały z tego tytułu w Spółce zobowiązania jako następstwo realizacji uprawnień przez drugą stronę umów.

26 sierpnia, weszła w życie umowa, którą A. zawarł z grupą swoich wierzycieli w sprawie czasowego zamrożenia spłat zobowiązań wynikających z zawartych w poprzednich latach, transakcji zabezpieczających koszty paliwa lotniczego. Zawarta umowa jest wynikiem negocjacji z kontrahentami transakcji zabezpieczających: stanowi krok w kierunku restrukturyzacji zobowiązań A.. Umowa typu „Standstill” zapewnia obydwu stronom niezbędny okres na prowadzenie rozmów i wypracowanie tzw. umowy restrukturyzacyjnej, która określi warunki spłaty zobowiązań A.. Dodatkowo, dzięki tej umowie A. uzyskał czas dla kontynuowania działań w kierunku operacyjnej i finansowej restrukturyzacji Spółki mającej na celu ustabilizowanie sytuacji finansowej.

Na podstawie decyzji Spółki o zamknięciu kontraktów – na dzień zamknięcia instytucje finansowe będące stroną umów hedgingowych wystawiły faktury obciążające A. z tytułu zamknięcia kontraktów. Faktury zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki w kosztach finansowych w pozycji konto zespołu 7- Wydatki na rozliczenie instrumentów paliwowych.

Zobowiązania te zostały ujęte w księgach rachunkowych jednorazowo w koszty, na podstawie otrzymanych faktur, a nie poprzez rozliczenia międzyokresowe.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

W jakim dniu A. może zaliczyć wydatki związane z realizacją zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów „nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (\`(...)\`).”

Zdaniem Spółki, fakt iż w przedstawionej wyżej sytuacji występuje obowiązek zapłaty a nie prawo, nie ma wpływu na to, iż nadal będzie miał do niej zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko takie wynika z faktu współzależności stanowiącej istotę zobowiązania cywilnoprawnego, zgodnie z którą obowiązek jest „odwrotnością” prawa, w związku z czym jego realizację przez jedną stronę umowy, dla potrzeb przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy należy traktować na równi z realizacją prawa drugiej strony.

Pogląd taki, jest tym bardziej uzasadniony, że z samej konstrukcji instrumentów pochodnych wynika, że aczkolwiek obie strony zawierają umowę kupna-sprzedaży instrumentów z zamiarem osiągnięcia dochodu z tego tytułu, jednakże oczywistym jest, że w zależności od wartości instrumentu bazowego, dochód ten może osiągnąć tylko jedna ze stron.

Tak więc, w przypadku wysokich cen paliw, A. mógłby osiągnąć dochód z instrumentów pochodnych i wówczas miałby prawo żądać zapłaty z tego tytułu, zaś druga strona miałaby obowiązek zapłaty. Ale z kolei w przypadku niższych cen paliw, to druga strona ma prawo żądać zapłaty a A. ma obowiązek tak jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, jej uiszczenia.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika wyłączenie wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych z kosztów podatkowych a jedynie odroczenie ich na przyszłość. Pogląd taki został wyrażony także w doktrynie prawa podatkowego (np.: B. Gruszczyński; Cel osiągnięcia przychodów, Glosa nr 2/03, B. Deuter, Podatek dochodowy ód osób prawnych, Komentarz 2009, Unimex 2009, s. 538). W rezultacie w dniu ziszczenia się któregoś z trzech wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8b warunków, tzn.:

*   realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych,
*   rezygnacji z realizacji tych praw lub odpłatnego zbycia będzie miała zastosowanie ogólna reguła dotycząca daty poniesienia kosztu wynikająca z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którą koszt podatkowy powstaje wówczas gdy został zaksięgowany także jako koszt rachunkowy, z tym tylko że będzie ona przesunięta w czasie.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust 1 ustawy o rachunkowości dla celów księgowych przychody i koszty ujmowane są odpowiednio w dacie wystawienia faktury (bądź też innego równoważnego dokumentu) oraz w dacie jej otrzymania, co oznacza, że przychody i koszty dla celów rachunkowości rozpoznawane są niezależnie od terminu wymagalności zapłaty. W związku z tym, zdaniem Spółki, w przypadku gdy A. wypowiedział umowy dotyczące pochodnych instrumentów finansowych, i tym samym powstał po jego stronie obowiązek zapłaty wynikający z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych drugiej strony umowy i zobowiązania Spółki zostały zaliczone do jej kosztów księgowych zgodnie z ustawą o rachunkowości, mimo że nie nadszedł jeszcze termin ich wymagalności ani tym bardziej nie została dokonana sama zapłata - to zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na ten sam dzień Spółka zobowiązania te może uznać za koszt uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Kwestię kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 1 ww. ustawy, według którego kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W kwestii dotyczącej wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych znajduje również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższego uregulowania wynika, że koszty uzyskania przychodów związane z instrumentami pochodnymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstają dopiero w momencie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia.

W pierwszej kolejności należy jednak ustalić czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionych kosztem a przychodami podatnika, tzn. czy koszt uzyskania przychodu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Musi zatem być możliwy do stwierdzenia związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, można wyróżnić przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pośrednio związane z przychodami), których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, należy podkreślić, że - jak wskazał wnioskodawca - celem przedmiotowej umowy opcji walutowych było zabezpieczenie się przed niekorzystnymi dla niego cenami paliw. Wydatki związane z tą transakcją spełniają zatem przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako pośrednio związane z przychodami podatnika.

Właściwa kwalifikacja kosztów pod katem ich bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodami jest istotna, gdyż ma ona wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Koszty bezpośrednie, co do zasady, na podstawie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, potrącalne są w okresach w których osiągane są związane z nimi przychody. Natomiast moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, do których to w przedmiotowej sprawie należy zaliczyć wydatki Spółki związane z realizacją zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym pzepisem, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e cyt. ustawy odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady współmierności, tj. przypisywania kosztów do odpowiadających im przychodów, oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie.

Reasumując, wydatki związane z realizacją zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, zaksięgowane przez Spółkę jednorazowo w koszty, winny być w całości uznane za koszt uzyskania przychodów i potrącone w myśl art. 15 ust. 4d (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 8b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia, określonej z zastrzeżeniem z art. 15 ust. 4e tej ustawy w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.