Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-383/14-4/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-22
Teza: Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę jako komplementariusza (wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności) z tytułu udziału w KS będzie podlegać w Polsce zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polska a Słowacją, zarówno w momencie uzyskania dochodu przez spółkę KS, jak i w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: rezydent podatkowy; spółki-spółka komandytowa; Słowacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2014 r., (data wpływu 15 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 26 września 2014 r., Nr IPTPB1/415-383/14-2/KO, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano za pośrednictwem poczty w dniu 26 września 2014 r., skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 29 września 2014 r., następnie w dniu 6 października 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 3 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskiwania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności, za pośrednictwem spółki osobowej typu komanditna spolocnost z siedzibą na terytorium republiki Słowacji (dalej jako „KS”).

KS jest spółką słowackiego prawa handlowego, w której jeden lub więcej wspólników (komplementariusz) odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem, a pozostali wspólnicy odpowiadają do wysokości wniesionych wkładów. Spółka jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków.

Wnioskodawca przystąpi do KS w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności -odpowiednika polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą, wspólnikami KS mogą być osoby fizyczne (polscy rezydenci podatkowi) i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej.

Wspólnicy Spółki KS zawrą umowę spółki, która będzie wskazywać na zakres działalności gospodarczej Spółki KS, określać osoby wspólników, wysokość wkładów wspólników oraz ich udział w zysku, stratach i majątku likwidacyjnym Spółki KS, a także wskazywać, którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną, a którzy ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki KS.

Wnioskodawca będzie komplementariuszem KS, zatem będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności.

Umowa będzie określać działalność Spółki. W ramach przedmiotowej działalności zawierać się będzie m.in. działalność inwestycyjna, polegająca na nadzorowaniu działalności spółek, w których KS będzie posiadać udziały.

KS będzie mogła osiągać zyski związane z posiadaniem udziałów w spółkach. W konsekwencji źródłem przychodów KS będą mogły być m.in. dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) uzyskiwane od spółek, których udziały będzie posiadać KS. Dodatkowo, KS będzie mogła uzyskiwać dochód z tytułu sprzedaży udziałów w posiadanych spółkach lub świadczenia usług.

W ramach działalności prowadzonej przez KS, będzie możliwe uzyskiwanie dochodów ze spółek kapitałowych, które będą miały siedzibę na terytorium Unii Europejskiej RP (np. na Cyprze lub na Słowacji).

Działalność gospodarcza Spółki KS nie będzie obejmowała poniższych rodzajów działalności:

*   użytkowania urządzeń służących wyłącznie do składania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

*   utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

*   utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

*   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

*   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej charakter przygotowawczy lub pomocniczy dla przedsiębiorstwa;

*   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa powyżej, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Spółka KS, jest traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, tj. co do zasady jest opodatkowana podatkiem dochodowym na Słowacji. Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla KS jako odrębnego podmiotu, przy czym od dochodu takiej spółki odliczany jest dochód przypadający na komplementariuszy Spółki, czyli także dochód przypadający na Wnioskodawcę. Taki dochód przypadający na komplementariusza Spółki stanowi dochód do opodatkowania u komplementariusza i wówczas to komplementariusz jest podatnikiem z tytułu uzyskiwanego dochodu. Zgodnie z prawem słowackim przedmiotowy dochód stanowi dochód uzyskiwany na terytorium Słowacji i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Słowacji niezależnie od rezydencji podatkowej wspólników. Dochody takie stanowią zgodnie z prawem słowackim dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na Słowacji.

W konsekwencji, w związku z udziałem w KS, Wnioskodawca będzie mógł uzyskiwać dochód z tego tytułu.

Dochody, które Wnioskodawca planuje uzyskać z tytułu uczestnictwa w Spółce KS podlegają, więc opodatkowaniu na Słowacji jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, który stanowi Spółka KS.

Ponadto, środki uzyskane przez KS na Słowacji będą mogły być wypłacane lub postawione do dyspozycji Wnioskodawcy w związku z podziałem zysku w KS.

W uzupełnieniu z dnia 1 października 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, że Spółka będzie posiadać udziały lub akcje w spółkach z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej w krajach innych niż Polska, Spółka będzie mogła osiągać dochody z tytułu dywidendy, zaliczki na poczet dywidend, dochody ze zbycia udziałów lub akcji posiadanych spółek. Właścicielem przedmiotowych udziałów lub akcji będzie Spółka KS, zatem dochody uzyskiwane w związku z posiadaniem takich udziałów lub akcji będą dochodami związanymi z działalnością Spółki KS. Właścicielem przedmiotowych udziałów nie będzie Wnioskodawca. Ewentualnie Spółka może uzyskiwać dochody z tytułu świadczenia usług. Spółka osobowa nie będzie uzyskiwać dochodów dywidendowych lub innych dochodów z udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce.

W świetle regulacji słowackich Spółka będzie przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą odrębną od wspólników Spółki. Spółka KS, jako spółka osobowa, nie posiada jednak osobowości prawnej.

Dochody Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej (Spółki KS) będą stanowić, zgodnie z prawem słowackim, dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane na Słowacji. Z kolei Spółka będzie dla Wnioskodawcy jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności podmiotem transparentnym podatkowo.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest słowackim rezydentem podatkowym, dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa będą zgodnie z prawem słowackim traktowane jako dochody uzyskiwane z zakładu Wnioskodawcy na terytorium Słowacji w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej jako: „Umowy PL-SK”).

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że odbiorcą będzie zakład nie będzie znajdować zastosowania przepis ogólny dotyczący dywidend art. 10 ust. 1 i 2 Umowy PL-SK. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 4 Umowy PL- SK, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Biorąc pod uwagę, że art. 14 dotyczy wolnych zawodów, w przypadku Wnioskodawcy dochody z tytułu dywidend (zaliczek na poczet dywidend) będą opodatkowane z zastosowaniem art. 7 Umowy; zatem dochody będą opodatkowane na Słowacji jako dochody uzyskiwane w związku z posiadaniem zakładu na Słowacji.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2) Kodeksu spółek handlowych, spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Spółka KS, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, nie będzie uzyskiwała dochodów z tytułu dywidend od spółek kapitałowych tj. od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej. Spółka osobowa nie będzie też uzyskiwać dywidendy od spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę jako komplementariusza (wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności) z tytułu udziału w KS będzie podlegać w Polsce zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polska a Słowacją, zarówno w momencie uzyskania dochodu przez spółkę KS, jak i w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przez Niego jako komplementariusza KS z tytułu udziału w tej Spółce będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 24 ust. 1 lit. a) polsko-słowackiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zarówno na moment uzyskania takiego dochodu przez Spółkę słowacką (KS), jak również na moment wypłaty zysku przez KS do Wnioskodawcy - jako komplementariusza tej Spółki. Z kolei wypłata udziału w zysku z KS do Wnioskodawcy jako wspólnika będzie czynnością neutralną podatkowo.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o pdof”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie, zgodnie z art. la ustawy o pdof, przepisy m.in. art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Tym samym, w analizowanej sytuacji, dla oceny skutków podatkowych istotne są przepisy ustawy o pdof oraz przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Słowacją a Polską (dalej: Polsko-Słowacka UPO). I tak, zgodnie z art. 7 Polsko-Słowackiej UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą przez położony tam zakład.

Zgodnie z powyższą zasadą, Wnioskodawca będący rezydentem podatkowym w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że posiada zakład na Słowacji.

Zgodnie z przyjętą doktryną prawa podatkowego, udział w spółce osobowej sam w sobie nie implikuje powstania zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niemniej jednak, prowadzenie działalności przez spółkę osobową stanowi zakład w Państwie siedziby tej spółki osobowej.

Taka zasada została również przyjęta w praktyce prawa podatkowego w Polsce. Ponadto, takie zasady wynikają z przepisów prawa słowackiego.

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski wspólników spółki typu komanditna spolocnost, którzy ponoszą niegraniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, stanowią zyski z działalności gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, osoby niebędące rezydentami podatkowymi na Słowacji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów uzyskiwanych na terytorium Słowacji. Dochody uzyskiwane przez wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności są traktowane jako dochody uzyskiwane przez te osoby z tytułu zakładu prowadzonego na Słowacji, a w konsekwencji stanowią dochody uzyskiwane na Słowacji. Takie dochody zgodnie z prawem słowackim są w całości opodatkowane na Słowacji jako dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na Słowacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, zgodnie z prawem słowackim całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, jako komplementariusza KS, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Słowacji. Taka sama zasada wynika z Polsko-Słowackiej UPO.

Zgodnie art. 24 ust. 1 Polsko-Słowackiej UPO, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Należy zauważyć, że dochód określony w art. 7 Polsko-Słowackiej UPO, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Tym samym, jeżeli zyski są przypisane zakładowi osoby fizycznej na Słowacji, wówczas zyski takie mogą być opodatkowane na Słowacji. Zyski z tytułu dywidendy mogą zatem być opodatkowane jako zyski zakładu, jeżeli takie zyski są związane z działalnością zakładu. Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały, akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom I, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu jako właściciela takich praw lub rzeczy (A. Maksymczak w Modelowej Konwencja OECD, Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

W przedmiotowej sytuacji, zyski, np. z tytułu dywidendy (lub zaliczki na poczet dywidendy) wypłacanej przez spółki kapitałowe będą zyskami osiąganymi przez podmiot będący właścicielem udziałów - czyli w analizowanym przypadku przez spółkę osobową KS. To KS będzie bowiem właścicielem udziałów i KS (a nie jej wspólnicy) będzie mieć prawo do dywidendy z tytułu posiadanych udziałów. Z kolei dystrybucja zysków z KS do Wnioskodawcy jako wspólnika KS będzie już kwestią odrębną uregulowaną pomiędzy KS a Wnioskodawcą, jednak nie będzie powodować dodatkowego opodatkowania. Wobec powyższego należy uznać, że takie zyski są związane z działalnością Spółki KS, czyli z punktu widzenia Wnioskodawcy powinny zostać przypisane zakładowi Wnioskodawcy na Słowacji. Ponadto, Spółka w świetle słowackich regulacji prawnych, zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki. To Spółka, a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

Konsekwentnie, jeżeli zyski mogą być opodatkowane na Słowacji, wówczas na podstawie art. 24 ust. 1 Polsko-Słowackiej UPO, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. W analizowanym przypadku zyski osiągane przez KS będą mogły (i faktycznie będą) podlegać opodatkowaniu na Słowacji, zatem takie zyski nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki.

W konsekwencji wszystkie zyski osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Słowackiej KS, na mocy art. 24 ust. 1 powinny podlegać zwolnieniu od podatku w Polsce. Jednocześnie, biorąc pod uwagę metodę unikania podwójnego opodatkowania mającą zastosowanie w przedmiotowej sytuacji, przy obliczaniu stawki podatku według skali podatkowej należy uwzględnić dochód (zyski kapitałowe, dywidendy, zaliczki na poczet dywidendy) uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce KS.

Takie stanowisko zostało przyjęte w praktyce podatkowej, przykładowo w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r., Nr IPPB1/415-1238/12-2/MS).

Ponadto, należy zauważyć, że analogiczna zasada istnieje w Polsce w odniesieniu do działalności prowadzonych przez spółki osobowe, w których wspólnikiem są podmioty zagraniczne. Przykładowo, w praktyce podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 17 grudnia 2008 r., Nr IPPB5/423-73/08-2/AJ wskazał, że „Jeżeli zatem spółka komandytowa (lub komandytowo-akcyjna) będzie prowadziła działalność na terytorium Polski, to w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, iż dojdzie do powstania zakładu komandytariusza (spółki komandytowej) lub akcjonariusza (spółki komandytowo-akcyjnej), będącego rezydentem podatkowym Luksemburga. W opinii tutejszego organu podatkowego siedziba spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą na terenie Polski spełnia przesłanki „stałej placówki” w rozumieniu Konwencji. Powołana przez Wnioskodawcę przesłanka odrębności bytu prawnego spółki osobowej (od wspólników), poparta analizą przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia. W świetle polskiego prawa podatkowego, zarówno spółka komandytowa, jak i spółka komandytowo-akcyjna znajdują się poza zakresem podmiotowym opodatkowania podatkami dochodowymi. Zatem w przypadku spółek „transparentnych podatkowo” wszelkie skutki podatkowe (w podatkach dochodowych) należy analizować autonomicznie dla każdego wspólnika takiej spółki.

Należy przy tym zauważyć, że taki sposób opodatkowania będzie miał zastosowanie do wszelkich dochodów uzyskiwanych przez KS.

Jednocześnie na gruncie przepisów ustawy o pdof nie jest możliwe opodatkowanie późniejszego transferu ww. dochodu do Wnioskodawcy. Dochody wspólników spółek osobowych podlegają opodatkowaniu w momencie powstania przychodu należnego - poprzez wskazanie proporcjonalnego udziału w zysku każdego ze wspólników, a nie w momencie otrzymania zysku wypłacanego przez taką spółkę (art. 8 ust. 1 ustawy o pdof).

Co za tym idzie, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z udziału w Słowackiej spółce komandytowej KS z tytułu bycia w tej spółce wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno w momencie jego powstania w Spółce KS, jak i w momencie transferu środków pieniężnych do Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, niezależnie od sposobu podziału zysku w KS będzie to czynność neutralna podatkowo. Biorąc pod uwagę zasady opodatkowania spółek osobowych, wyrażone w art. 8 ust. 1 ustawy o pdof, należy stwierdzić, że dochody wspólników takich spółek podlegają opodatkowaniu w momencie powstania przychodu należnego, a nie w momencie otrzymania zysku wypłacanego przez taką spółkę. W konsekwencji, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o pdof, dochód uzyskany przez spółkę osobową opodatkowany jest wyłącznie raz, poprzez wskazanie proporcjonalnego udziału w zysku każdego ze wspólników. Tym samym, do opodatkowania przedmiotowych środków nie mają zastosowania przepisy o opodatkowaniu dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce podatkowej, w tym w interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2014 r., Nr IPPB1/4l5-1305/13-2/KS, zgodnie z którą „(\`(...)\`) dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z udziału w słowackiej spółce komandytowej z tytułu pozostawania w tej spółce wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zarówno w momencie jego powstania w Spółce k.s., jak i w momencie transferu środków pieniężnych do Wnioskodawcy”.

Jednocześnie, należy zauważyć, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o pdof, podatek dochodowy, co do zasady, pobiera się od podstawy jego obliczenia według określonej skali.

Z kolei, zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o pdof, jeżeli podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z działalności prowadzonej za pośrednictwem KS będzie zwolniony od podatku, przy czym będzie obowiązek uwzględnić ten dochód przy ustalaniu stopy procentowej podatku, jednakże jedynie wówczas, gdyby Wnioskodawca uzyskiwał dochód opodatkowany według tzw. skali podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 października 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiot zapytania stanowią dochody uzyskiwane z tytułu dywidend, zaliczek na poczet dywidendy oraz dochody ze świadczenia usług przez Spółkę KS.

W ocenie Wnioskodawcy, takie dochody będą podlegać w Polsce zwolnieniu od podatku dochodowego do dnia 31 grudnia 2014 r.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że będzie uzyskiwać środki, które będą wypłacane przez Spółkę osobową z podziału zysku spółki osobowej (Spółki KS), przy czym w ocenie Wnioskodawcy, taka wypłata środków stanowiących podział zysków będzie neutralna podatkowo.

Jednocześnie w związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2015 r. protokołu do Umowy PL-SK, Wnioskodawca zwrócił uwagę, że po 1 stycznia 2015 r. zmianie ulegną zasady opodatkowania zysków, które Wnioskodawca może uzyskiwać w związku z udziałem w Spółce KS.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy PL-SK, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 cyt. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 Umowy, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoja siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), która w momencie wypłaty dywidendy posiada lub będzie posiadać bezpośrednio, przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 4 Umowy PL-SK, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce będą stanowić zyski z działalności osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Słowacji.

W konsekwencji, dochody, o których mowa we wniosku uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wypłacane poprzez położony tam zakład, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski przedsiębiorstw”.

Tym samym, w przedmiotowej sytuacji należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 pkt b Umowy PL-SK w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 16 mogą być opodatkowane na Słowacji, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Słowacji. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane na Słowacji.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z wyżej cytowanymi przepisami, w Polsce dochód Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności od 1 stycznia 2015 r. będzie podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy, tzn. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na to, że Spółka będzie podmiotem transparentnym podatkowo, sama wypłata należnego zysku — zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej, będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Reasumując, Wnioskodawca zauważył, że Jego dochody jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce KS, które będą uzyskane do 31 grudnia 2014 r. będą opodatkowane jedynie na Słowacji i w związku z powyższym będą podlegać zwolnieniu od podatku w Polsce.

Z kolei dochody Wnioskodawcy jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce KS, które będą uzyskane od 1 stycznia 2015 r. będą opodatkowane w Polsce z możliwością odliczenia proporcjonalnego podatku zapłaconego na Słowacji.

Ponadto, zarówno do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r., sama wypłata należnego zysku będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Takie stanowisko jest zgodne z praktyką interpretacyjną, w tym przykładowo z interpretacją z dnia 1 września 2014 r., Nr ILPB1/415-600/14-2/AP wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na Słowacji, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki z siedzibą w Republice Słowackiej, która będzie odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej  komanditna spolocnost (dalej: KS). KS jest spółką słowackiego prawa handlowego, w której jeden lub więcej wspólników (komplementariusz) odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem, a pozostali wspólnicy odpowiadają do wysokości wniesionych wkładów. Spółka jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków. Wnioskodawca przystąpi do KS w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności -odpowiednika polskiego komplementariusza. Poza zainteresowanym, wspólnikami KS mogą być osoby fizyczne (polscy rezydenci podatkowi) i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. Wspólnicy spółki KS zawrą umowę spółki, która będzie wskazywać na zakres działalności gospodarczej spółki KS, określać osoby wspólników, wysokość wkładów wspólników oraz ich udział w zysku, stratach i majątku likwidacyjnym spółki KS, a także wskazywać, którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną, a którzy ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki KS. W ramach przedmiotowej działalności zawierać się będzie m.in. działalność inwestycyjna, polegająca na nadzorowaniu działalności spółek, w których KS będzie posiadać udziały.

KS będzie mogła osiągać zyski związane z posiadaniem udziałów w spółkach. W konsekwencji źródłem przychodów KS będą mogły być m.in. dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) uzyskiwane od spółek, których udziały będzie posiadać KS. Dodatkowo, KS będzie mógł uzyskiwać dochód z tytułu sprzedaży udziałów w posiadanych spółkach lub świadczenia usług.

W ramach działalności prowadzonej przez KS, będzie możliwe uzyskiwanie dochodów ze spółek kapitałowych, które będą miały siedzibę na terytorium Unii Europejskiej RP (np. na Cyprze lub na Słowacji).

Spółka KS jest traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, tj. co do zasady jest opodatkowana podatkiem dochodowym na Słowacji. Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla KS jako odrębnego podmiotu, przy czym od dochodu takiej spółki odliczany jest dochód przypadający na komplementariuszy spółki, czyli także dochód przypadający na Wnioskodawcę. Taki dochód przypadający na komplementariusza spółki stanowi dochód do opodatkowania u komplementariusza i wówczas to komplementariusz jest podatnikiem z tytułu uzyskiwanego dochodu. Zgodnie z prawem słowackim przedmiotowy dochód stanowi dochód uzyskiwany na terytorium Słowacji i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Słowacji niezależnie od rezydencji podatkowej wspólników. Dochody takie stanowią zgodnie z prawem słowackim dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na Słowacji. W konsekwencji, w związku z udziałem w KS, Wnioskodawca będzie mógł uzyskiwać dochody z tego tytułu.

Dochody, które Wnioskodawca planuje uzyskać z tytułu uczestnictwa w Spółce KS podlegają, więc opodatkowaniu na Słowacji jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, który stanowi spółka KS. Ponadto, środki uzyskane przez KS na Słowacji będą mogły być wypłacane lub postawione do dyspozycji Wnioskodawcy w związku z podziałem zysku w KS.

Na podstawie treści wniosku należy stwierdzić, że prowadzona przez Wnioskodawcę – polskiego rezydenta podatkowego – działalność w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Mając na uwadze okoliczność, że źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce komandytowej będzie położone na terytorium Słowacji, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 10-11 powoływanej umowy.

Należy w tym miejscu wskazać, że pierwotna treść umowy została zmieniona Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisanym w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. Zmianę opublikowano w Dz. U. z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1046.

Zmiana przepisów, wynikająca z treści Protokołu, weszła w życie – stosownie do treści Oświadczenia rządowego z dnia 18 czerwca 2014 r. w sprawie mocy obowiązującej Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisanego w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. (Dz. U z 2014 r., poz. 1047) – w dniu 1 sierpnia 2014 r.

Jednakże, jak wskazano w treści art. 9 ww. Protokołu, Protokół będzie miał zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła – do kwot dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie;
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu – do kwot dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie.

W związku z tym rozpatrując kwestie, w których znajdą zastosowanie przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, należy mieć na uwadze fakt, że do dochodów osiągniętych do końca 2014 r. będą miały zastosowanie zapisy ww. Umowy w treści obowiązującej do dnia 31 lipca 2014 r., natomiast do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2015 r. zastosowanie będą miały zapisy ww. Umowy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 sierpnia 2014 r.

I tak, w przypadku dochodów osiągniętych do końca 31 grudnia 2014 r. należy wskazać, co następuje:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 cyt. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 Umowy, dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. Umowy, określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jako dochody z akcji.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zysku słowackiej spółki osobowej, będą stanowić zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy mogą podlegać opodatkowania, również na terytorium Słowacji.

Dochody, o których mowa we wniosku uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wypłacane poprzez położony tam zakład, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski przedsiębiorstw”.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce stanowić będą dla Niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie – zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy – dochody te będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem Wnioskodawca będzie opodatkowywać wskazane we wniosku dochody jako zyski zakładu na wskazanych powyżej zasadach. Natomiast z uwagi na to, że spółka będzie podmiotem transparentnym podatkowo, sam transfer środków do Wnioskodawcy będzie neutralny podatkowo.

Z kolei w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r. należy wskazać, co następuje:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 cyt. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 Umowy, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem. Podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), która w momencie wypłaty dywidendy posiada lub będzie posiadać bezpośrednio, przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej będą stanowić zyski z działalności osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Słowacji.

Dochody, o których mowa we wniosku uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wypłacane poprzez położony tam zakład, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski przedsiębiorstw”.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 Umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień liter b) oraz c), zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, może zastosować stawkę podatku, która miałaby zastosowanie, gdyby dochód taki nie był objęty zwolnieniem.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 16 mogą być opodatkowane na Słowacji, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Słowacji. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane na Słowacji.
3.  Postanowienia ustępu 1 litera a) nie stosuje się do dochodu osiągniętego lub majątku posiadanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce w przypadku, gdy Słowacja stosuje postanowienia niniejszej Umowy lub przepisy prawa wewnętrznego dla zwolnienia takiego dochodu lub majątku z opodatkowania, lub stosuje do takiego dochodu postanowienia ustępów 2 artykułu 10, artykułu 11 lub artykułu 12.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z wyżej cytowanymi przepisami, w Polsce dochód wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tzn. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę do 31 grudnia 2014 r., z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce stanowić będą dla Niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie – zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy – dochody te będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem Wnioskodawca będzie opodatkowywać wskazane we wniosku dochody jako zyski zakładu na wskazanych powyżej zasadach. Natomiast dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2015 r., jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na to, że spółka będzie podmiotem transparentnym podatkowo, sam transfer środków do Wnioskodawcy będzie neutralny podatkowo.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto wskazać należy, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.