Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.420.2022.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-15
Teza: W analizowanej sprawie świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz Zamawiające obejmujące dostawę specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych do zastosowań wojskowych oraz opisane we wniosku usługi szkoleniowe należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów (świadczenie kompleksowe).
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie szkoleń Użytkownika w celu uzyskania uprawnień Instruktora oraz szkoleń technicznych personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 października 2022 r. (wpływ 2 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka opracowuje i produkuje systemy teleinformatyczne, komputery i oprogramowania oraz urządzenia transmisji danych o przeznaczeniu wojskowym.

Wyroby Spółki oraz świadczone usługi są wykorzystane m.in. w większości jednostek wojskowych i instytucjach (…). Spółka zapewnia również kompleksowe wsparcie techniczne dla dużej ilości wyrobów dostarczanych przez Spółkę, m.in. realizuje przez doświadczonych i wysoko wyspecjalizowanych (inżynierów) pracowników specjalistyczne szkolenia (teoretyczne i praktyczne) dla ich administratorów, obsług i zespołów remontowych (PKD 85.59.B).

Osobom przeszkolonym wystawia stosowne certyfikaty bądź zaświadczenia.

Na szkolenia wykonawca przygotowuje i przekazuje plan szkolenia i materiały szkoleniowe, które przekazuje uczestnikom szkolenia w wersji papierowej i elektronicznej.

Ponadto Spółka jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy pod numerem (…). Dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatków na ww. są faktury VAT.

W miesiącu lipcu Spółka podpisała z Zamawiającym - (…) umowę i w myśl jej zapisów poza dostawami specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych do zastosowań wojskowych, Wnioskodawca jest również zobligowany do przeprowadzenia szkoleń dla użytkowników tych rozwiązań, zgodnie z powyższym:

‒ dwa szkolenia użytkownika, w celu uzyskania uprawnień dla instruktora, łącznie z zapewnieniem materiałów szkoleniowych, po którym osoby szkolone powinny uzyskać kompetencje w zakresie samodzielnego prowadzenia szkolenia etatowej obsługi wyrobów, w zakresie użytkowania tych wyrobów, a także do wystawiania świadectw dla wyszkolonych przez siebie kolejnych użytkowników i etatowych obsług wyrobów;

‒ dwa szkolenia technicznego personelu organów remontowych, w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego, łącznie z zapewnieniem materiałów szkoleniowych, po którym osoby szkolone powinny uzyskać uprawnienia do prowadzenia dalszych szkoleń technicznych dla personelu organów remontowych w zakresie serwisowania wyrobów będących przedmiotem umowy.

Z powyższych szkoleń uczestnicy otrzymają zaświadczenia o odbyciu szkolenia i certyfikaty ukończenia z nadaniem odpowiednich kwalifikacji, m.in. uprawniające do prowadzenia dalszych szkoleń.

Ponadto z każdego przeprowadzonego szkolenia wykonawca sporządzi stosowny protokół i wystawi fakturę.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Umowa zawarta z Zamawiającym jest umową wieloletnią (…) i obejmuje zarówno dostawę wyrobów (specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych - (…), będących sprzętem wojskowym), jak i ściśle z nią związane usługi szkoleniowe, które nie są objęte odrębną umową.

Usługi w zakresie szkoleń Użytkownika w celu uzyskania uprawnień Instruktora oraz szkoleń personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego nie mogą być świadczone w ramach odrębnych umów niż na dostawy wyrobów (specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych - (…), będących sprzętem wojskowym), co wynika z wymagań Zamawiającego.

Dostawa wyrobów (specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych - (…), będących sprzętem wojskowym) nie może być dokonana odrębnie od świadczenia usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń Użytkownika w celu uzyskania uprawnień Instruktora oraz szkoleń personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego.

Poszczególne czynności wchodzące w zakres świadczenia, będącego przedmiotem wniosku są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość, zwłaszcza ze względu na fakt, że stanowią one jeden z elementów przedmiotu umowy i dotyczą wyrobów (specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych - (…), będących sprzętem wojskowym) oraz brak realizacji przedmiotowych szkoleń może się wiązać z odstąpieniem Zamawiającego od umowy lub/i koniecznością naliczenia kar umownych.

Zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia, będącego przedmiotem wniosku wynika z zakresów szkoleń bezpośrednio związanych z dostarczanymi w ramach tego samego kontraktu wyrobami (specjalistycznymi rozwiązaniami teleinformatycznymi - (…), będącymi sprzętem wojskowym), do których prawa własności do dokumentacji technicznej posiada Spółka. Brak realizacji przedmiotowych szkoleń może się wiązać z odstąpieniem Zamawiającego od umowy lub/i koniecznością naliczenia kar umownych.

Elementem dominującym podpisanej umowy (na łączną wartość ponad (…) PLN), której dotyczą wnioskowane świadczenia jest dostawa wyrobów (specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych – (…), będących sprzętem wojskowym) w odniesieniu do których suma wartości przedmiotowych szkoleń stanowi jedynie (…) PLN.

Czynności wchodzące w skład świadczenia, będącego przedmiotem wniosku wynikają z precyzyjnie sformułowanych wymagań Zamawiającego i stanowią integralną część świadczenia głównego.

Zgodnie z zapisami umowy Wykonawcy przysługują odrębne wynagrodzenia za przeprowadzenie szkoleń Użytkownika w celu uzyskania uprawnień Instruktora oraz szkoleń personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego i nie są one wliczone w wartość dostarczanych wyrobów (specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych - (…), będących sprzętem wojskowym).

Nie posiadacie Państwo statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Nie posiadacie Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego wymienionych statusów.

Usługi w zakresie szkoleń Użytkownika w celu uzyskania uprawnień Instruktora oraz szkoleń personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego mają charakter usług kształcenia zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Osoby biorące udział w szkoleniach Użytkownika w celu uzyskania uprawnień Instruktora oraz szkoleniach personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego będą mogły wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu. Użytkownicy, którzy uzyskają uprawnienia Instruktora będą posiadali kompetencje w zakresie samodzielnego prowadzenia szkoleń dla etatowych obsług wyrobów, m.in. w jednostkach wojskowych jako żołnierze zawodowi lub cywilni pracownicy wojska. Osoby przeszkolone w zakresie technicznego personelu organów remontowych będą posiadały uprawnienia do prowadzenia dalszych szkoleń w zakresie serwisowania wyrobów (specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych - (…), będących sprzętem wojskowym), które są przedmiotem umowy z (…) jako żołnierze zawodowi lub cywilni pracownicy wojska.

Usługi w zakresie szkoleń Użytkownika w celu uzyskania uprawnień Instruktora oraz szkoleń personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia.

Usługi w zakresie szkoleń Użytkownika w celu uzyskania uprawnień Instruktora oraz szkoleń personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Usługi w zakresie szkoleń Użytkownika w celu uzyskania uprawnień Instruktora oraz szkoleń personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Forma i zasady (np. termin, temat, zakres i ilość godzin) wymienionych szkoleń są uregulowane w warunkach umowy z Zamawiającym, do której załącznik nr (…) stanowi program szkoleń.

Nie jesteście Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświaty, zatem świadczone usługi nie są objęte tą akredytacją.

Świadczone przez Państwa usługi w zakresie szkoleń Użytkownika w celu uzyskania uprawnień Instruktora oraz szkoleń personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego w ramach przedmiotowego kontraktu w 100% są bezpośrednio finansowane ze środków publicznych.

Zamawiającym jest (…) (czyli dysponent środków publicznych).

Szkolenia Użytkownika w celu uzyskania uprawnień Instruktora oraz szkolenia personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego są realizowane po etapowym zakupie przez Zamawiającego wyrobów (specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych - (…), będących sprzętem wojskowym).

Usługi w zakresie szkoleń Użytkownika w celu uzyskania uprawnień Instruktora oraz szkoleń personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego nie są usługami podstawowymi lecz są ściśle związane z usługami podstawowymi tj. dostawami wyrobów (specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych - (…), będących sprzętem wojskowym).

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 28 października 2022 r.)**

Czy w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z późniejszymi zmianami o podatku od towarów i usług będzie zastosowane zwolnienie od podatku VAT w zakresie szkolenia Użytkownika w celu uzyskania uprawnień Instruktora oraz personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego, będących przedmiotem ww. umowy z Zamawiającym?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie biorąc pod uwagę, iż usługa szkolenia jest ściśle powiązana z wyrobami wykonawcy i finansowana w całości ze środków publicznych to w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011.177.1054 z późniejszymi zmianami) jest zwolniona z podatku VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

2) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy dla opisanego we wniosku świadczenia obejmującego dostawę specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych – (…) oraz usług polegających na przeprowadzeniu specjalistycznych szkoleń Użytkownika w celu uzyskania uprawnień dla Instruktora oraz szkoleń technicznych personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), czy też wykonywane przez Państwa czynności należy traktować jako dwa odrębne świadczenia opodatkowane według zasad właściwych dla każdego z tych świadczeń.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W kontekście powyższego swoje stanowisko przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku w sprawie C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Państwa świadczenie obejmujące dostawę specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych do zastosowań wojskowych oraz usługę polegającą na przeprowadzeniu specjalistycznych szkoleń Użytkownika w celu uzyskania uprawnień dla Instruktora oraz szkoleń technicznych personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego ma charakter kompleksowy. Jednocześnie należy uznać, że realizowane przez Państwa świadczenie stanowi kompleksową dostawę towarów. Jak wynika z wniosku zawarli Państwo umowę z Zamawiającym, której przedmiotem jest dostawa specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych – (…) do zastosowań wojskowych. Ponadto, w ramach ww. umowy jesteście Państwo zobligowani do przeprowadzenia szkoleń dla użytkowników tych rozwiązań, polegających na przeprowadzeniu szkolenia Użytkownika w celu uzyskania uprawnień Instruktora łącznie z zapewnieniem materiałów szkoleniowych, po którym osoby szkolone powinny uzyskać kompetencje w zakresie samodzielnego prowadzenia szkolenia etatowej obsługi wyrobów, w zakresie użytkowania tych wyrobów, a także do wystawiania świadectw dla wyszkolonych przez siebie kolejnych użytkowników i etatowych obsług wyrobów oraz szkolenia personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego łącznie z zapewnieniem materiałów szkoleniowych, po którym osoby szkolone powinny uzyskać uprawnienia do prowadzenia dalszych szkoleń technicznych dla personelu organów remontowych w zakresie serwisowania wyrobów będących przedmiotem umowy. Przy czym, jak wskazano we wniosku, usługi w zakresie szkoleń Użytkownika w celu uzyskania uprawnień Instruktora oraz szkoleń personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego nie mogą być świadczone w ramach odrębnych umów niż na dostawy wyrobów (specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych - (…), będących sprzętem wojskowym), co wynika z wymagań Zamawiającego. Dostawa specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych - (…), będących sprzętem wojskowym nie może być dokonana odrębnie od świadczenia usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń Użytkownika w celu uzyskania uprawnień Instruktora oraz szkoleń personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego.

Jak wskazaliście Państwo we wniosku poszczególne czynności wchodzące w zakres analizowanego świadczenia, będącego przedmiotem wniosku są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość. Zakres szkoleń jest bezpośrednio związany z dostarczanymi w ramach tego samego kontraktu wyrobami (specjalistycznymi rozwiązaniami teleinformatycznymi). Brak realizacji przedmiotowych szkoleń może się wiązać z odstąpieniem Zamawiającego od umowy lub/i koniecznością naliczenia kar umownych. Elementem dominującym podpisanej umowy, której dotyczą omawiane świadczenia jest dostawa specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych - (…), będących sprzętem wojskowym. Ponadto jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy usługi w zakresie szkoleń Użytkownika w celu uzyskania uprawnień Instruktora oraz szkoleń personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego nie są usługami podstawowymi, lecz są ściśle związane z usługami podstawowymi tj. dostawami specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych - (…), będących sprzętem wojskowym i te szkolenia są realizowane po etapowym zakupie przez Zamawiającego specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia, które dokonują Państwo na rzecz Zamawiającego na poszczególne czynności, tj. dostawę specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych do zastosowań wojskowych oraz usługi szkoleniowe. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W rozpatrywanej sprawie realizowane przez Państwa czynności są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Zatem Państwa świadczenie obejmujące dostawę specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych do zastosowań wojskowych oraz usługę polegającą na przeprowadzeniu specjalistycznych szkoleń Użytkownika w celu uzyskania uprawnień dla Instruktora oraz szkoleń technicznych personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego należy uznać za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że istotą świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz Zamawiającego jest dostawa towarów (specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych – (…)).

Tym samym w analizowanej sprawie świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz Zamawiającego obejmujące dostawę specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych do zastosowań wojskowych oraz opisane we wniosku usługi szkoleniowe należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów.

Zatem usługę polegającą na przeprowadzeniu specjalistycznych szkoleń Użytkownika w celu uzyskania uprawnień dla Instruktora oraz szkoleń technicznych personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego nie należy traktować jako odrębnego świadczenia, lecz jako element świadczenia zasadniczego, tj. dostawy specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych do zastosowań wojskowych i opodatkować według zasad właściwych dla tej dostawy towarów. W ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy nie przewidziano zwolnienia od podatku dla dostawy opisanych we wniosku towarów, tj. specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych – (…) do zastosowań wojskowych. Zatem dla wykonywanego przez Państwa świadczenia obejmującego dostawę specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych do zastosowań wojskowych oraz usługi polegające na przeprowadzeniu specjalistycznych szkoleń Użytkownika w celu uzyskania uprawnień dla Instruktora oraz szkoleń technicznych personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo-naprawczego podstawowego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług. Realizowane przez Państwa świadczenie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że w analizowanej sprawie nie jest zasadne rozpatrywanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy bowiem, jak wyjaśniono wyżej, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym stanowiącym dostawę towarów, natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji. Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).