Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-943/09/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-04
Teza: Skutków podatkowych otrzymania dotacji z jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty.
Słowa kluczowe: dotacja; księgi-księgi podatkowe; księgi-księgi przychodów i rozchodów; szkoły-szkoła niepubliczna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 12 listopada 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zwolnienia z podatku dochodowego dotacji otrzymanej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz sposobu ujmowania ww. przychodów oraz sfinansowanych z nich kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - **jest prawidłowe,**
*   możliwości nie uznania ww. dotacji za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania i wydatkowania dotacji pochodzącej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi niepubliczny ośrodek wychowawczo-opiekuńczy oraz niepubliczne gimnazjum o uprawnieniach szkoły publicznej. Źródłem finansowania działalności tych placówek są głównie dotacje otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego i w minimalnym stopniu opłaty wnoszone przez rodziców wychowanków. Na podstawie statutu będącego podstawą założenia oraz dokonania wpisu do rejestru placówek oświatowych Ośrodek jest placówką prowadzoną przez Wnioskodawcę, który równocześnie pełni funkcję dyrektora.

Zgodnie z art. 83a ustawy o systemie oświaty, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1 oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, nie jest działalnością gospodarczą. Z tego względu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawcy, nie są ujmowane w przychodach (kol 8) otrzymane od starostwa powiatowego dotacje, ani w kolumnach dotyczących kosztów uzyskania nie są ewidencjonowane wydatki na działalność bieżącą placówek, sfinansowanych ww. dotacją. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowane są opłaty wnoszone przez np. rodziców wychowanków i inne przychody (i odpowiednio koszty) nie związane z dotacją.

Obecnie dyrektor (Wnioskodawca) nie pobiera z otrzymanych dotacji wynagrodzenia za prowadzenie spraw placówek oświatowych, jednak w przyszłości chciałby czynności te wykonywać odpłatnie. Rozliczenie środków z dotacji jest prowadzone odrębnie i przedstawiane starostwu powiatowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak należy określić źródło przychodów w związku otrzymanym w przyszłości przez dyrektora wynagrodzeniem za prowadzenie spraw szkoły i ośrodka? Czy będzie to przychód z tytułu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podlegający opodatkowaniu i ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czy też jako część otrzymanej dotacji korzystać będzie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129, czy też zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przychód z działalności prowadzonej osobiście będzie podlegał opodatkowaniu i obowiązkowi wpłat zaliczek miesięcznych, lub jako przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9), dopiero w zeznaniu rocznym?
2.  Czy za wykonywanie obowiązków dyrektora ośrodka Wnioskodawca będzie uprawniony do pobierania honorarium?
3.  Jaki dokument księgowy będzie właściwy dla udokumentowania wypłaty kwot z tytułu pełnienia funkcji dyrektora ze środków z dotacji, czy np. właściwym będzie wystawianie rachunku, faktury wewnętrznej, noty księgowej, czy pokwitowania?
4.  Czy prawidłowym jest nieewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu z dotacji i nie zaliczaniu do kosztów pokrywanych z wydatków na cele związane z bieżącą działalnością szkoły/ośrodka wychowawczego?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla podatnika prowadzącego placówki oświatowe, otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego dotacje na działalność szkół i ośrodków wychowawczych nie są przychodami z działalności gospodarczej, lecz z działalności oświatowej - zwolnionymi z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki z dotacji, związane z bieżącym funkcjonowaniem szkoły/placówki, w tym dla dyrektora z tytułu pełnienia tej funkcji, nie są kosztami uzyskania przychodu przedsiębiorcy.

Ani otrzymana dotacja, ani też sfinansowane nią wydatki nie powinny być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podmiotu gospodarczego. Wnioskodawca uważa, że w związku z wykonywaniem obowiązków dyrektora ośrodka/szkoły, prowadzący szkołę, będzie uprawniony do pobierania wypłat ze środków pochodzących z dotacji podmiotowej, a część dotacji, przeznaczona na honorarium dyrektora będzie jego przychodem zwolnionym z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Można bowiem uznać, że wydatki na wynagrodzenia kadry placówek (w tym dyrektora) są wydatkami na pokrycie kosztów działalności bieżącej szkoły lub ośrodka, podobnie jak inne koszty osobowe (np. składki ZUS pracowników) i materiałowe, a także np. koszty utrzymania i eksploatacji obiektów obcych w których realizowane są zadania oświatowo-wychowawcze (w nawiązaniu do art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty: „Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki").

Uzyskana od jednostki samorządu terytorialnego dotacja jest skierowana do podmiotu prowadzącego placówkę (osoba fizyczna - Wnioskodawca), na realizację bieżącej działalności placówki, a ponieważ kwoty uzyskane przez dyrektora z racji zarządzania placówką mieszczą się w katalogu wydatków na działalność bieżącą, to są jego przychodami zwolnionymi, zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegającymi opodatkowaniu i wykazaniu w zeznaniu rocznym PIT.

Dla udokumentowania pobranych kwot z tytułu honorarium, dla potrzeb rozliczenia dotacji otrzymanej od jednostki samorządu terytorialnego, dyrektor powinien wystawić pokwitowanie, gdyż dowody wewnętrzne, noty księgowe i faktury wewnętrzne i rachunki służą dokumentowaniu wydatków w innych, ściśle określonych przepisami sytuacjach.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół oraz ośrodków wychowawczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych oraz ośrodków wychowawczych stanowią przychody ze źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi niepubliczny ośrodek wychowawczo-opiekuńczy, wpisany do rejestru placówek oświatowych oraz niepubliczne gimnazjum o uprawnieniach szkoły publicznej.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych szkół oraz ośrodków wychowawczych o których mowa w ww. ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania przychodów uzyskanych w wyniku prowadzenia przez Wnioskodawcę szkoły oraz ośrodka wychowawczego do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel ich prowadzenia. Wnioskodawca, prowadząc ww. placówki oświatowe ponosi odpowiedzialność względem uczniów i wychowanków.

Szkoła i placówka wychowawcza prowadzone są w miejscu ustalonym przez Wnioskodawcę, a także ponosi on ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Z powyższego wynika zatem, iż prowadzenie niepublicznych szkół, czy też placówek wychowawczych ma znamiona działalności gospodarczej, a uzyskane przychody stanowią przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że prowadząc wymienione we wniosku placówki oświatowe, otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego dotacje nie są przychodami z działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile tak stanowią odrębne przepisy.

Zatem dotacje otrzymane od jednostek samorządu terytorialnego, na podstawie art. 90 ww. ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż dotacja udzielona podatnikowi przez jednostkę samorządu terytorialnego, przeznaczona na prowadzenie wymienionych we wniosku placówek oświatowych, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać jednakże należy, iż wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której obowiązany jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003, Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zawarte w Załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów”, określają w jakich kolumnach należy wpisywać określone przychody i koszty.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w księdze ujmowane. Wynika to m.in. także z treści pkt 13 „Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów”, w myśl którego „Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12) z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.”

Z kolei odnosząc się do możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia dyrektora, pokrytego ze środków pochodzących z dotacji, należy zauważyć, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem otrzymana dotacja, nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia, z tytułu pełnionej funkcję dyrektora ww. placówek oświatowych, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego też względu kwoty pobierane przez Wnioskodawcę, nie podlegają zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, w świetle powołanych powyżej przepisów Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ewidencjonowania kosztów pokrytych środkami z dotacji, w tym również w razie istnienia takiej możliwości (kwestię tę regulują przepisy nie będące przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogące być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej) kwot pobieranych z tytułu pełnionej funkcji dyrektora. Tym samym pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku Nr 3 „Jaki dokument księgowy będzie właściwy dla udokumentowania wypłaty kwot z tytułu pełnienia funkcji dyrektora (…)” oraz dotyczące tego pytania stanowisko są bezprzedmiotowe.

W świetle powyższego, stwierdzono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego dotyczącego tego zdarzenia obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie możliwości uznania wynagrodzenia dyrektora szkoły za wydatki bieżące placówki w rozumieniu ww. ustawy o systemie oświaty wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.