Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-895/13/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-07
Teza: Skutki podatkowe nieodpłatnego wydania towarów w ramach akcji promocyjnej
Słowa kluczowe: obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; promocja-akcja promocyjna; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; sprzedaż; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Izba Finansowa z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1413/12 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 371/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy 7 października 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2011 r. (data wpływu 26 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z 26 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego wydania towarów w ramach akcji promocyjnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego wydania towarów w ramach akcji promocyjnej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 października 2011 r. znak: IBPP1/443-1233/11/AL.

W dniu 7 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-1611/11/AL uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego wydania towarów w ramach akcji promocyjnej jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 listopada 2011 r. znak: IBPP1/443-1611/11/AL złożył skargę z dnia 15 lutego 2012 r., w której zażądał uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w całości i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. za prawidłowe oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 371/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 listopada 2011 r. znak: IBPP1/443-1611/11/AL.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że „(…) jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Szczególnie istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Z interpretacji ma wynikać więc wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu (stanowisko prawidłowe), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści lecz bardziej, wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego.

Tymczasem w niniejszej sprawie organ stwierdzając, iż stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez podatnika pytania i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ w nikłym stopniu odniósł się w swej ocenie do uwarunkowań faktycznych przedstawionych we wniosku. W istocie rzeczy na zakwestionowaną interpretacje składa się przede wszystkim precyzyjny opis stanu faktycznego sprawy o wydanie interpretacji, a w części merytorycznej, przeważa zacytowana treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ponowne odniesienie do wskazanego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego (pod hasłem; "\`(...)\`z opisu sprawy wynika, iż\`(...)\`") a także do treści przepisu art. 7 ust 2 pkt 2 u.p.t.u. - by w ostatnim akapicie rozstrzygnięcia zawrzeć konstatację, iż "Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe". Organ zaniedbał więc w zupełności powinności odniesienia się do okoliczności przedstawionych we wniosku”.

Od powyższego wyroku, Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, Izba Finansowa, Wydział I, wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1413/12 oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie to było ostateczne i nie podlegało zaskarżeniu.

W wyroku tym NSA stwierdził, że „Powyższe przepisy, w sposób ogólny wskazują na powinności organu w zakresie ustosunkowania się do treści wniosku o udzielnie interpretacji. Nie precyzują one bowiem, jak bardzo szczegółowe powinno być uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Nie powinno jednak budzić wątpliwości, że w przypadku zakwestionowania stanowiska zawartego we wniosku uzasadnienie prawne organu wydającego interpretację musi zawierać wskazanie m.in. podstawy prawnej, na której organ oparł się, oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a także argumentację w ramach przedstawionego stanowiska – sformułowaną w taki sposób, który pozwalałby na poznaniu toku rozumowania organu (szerzej o tym J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2010, str. 101-103).

Za niewystarczające, w świetle przepisów regulujących powyższą instytucję, należy uznać zatem takie sporządzanie uzasadnienia prawnego, które polegałoby jedynie na powtórzeniu treści cytowanych przepisów. Zresztą pełnomocnik organu we wniesionej skardze kasacyjnej nie przeczy, że wydana interpretacja była lakoniczna. W jego ocenie nie oznaczało to jednak jej nieprawidłowości w świetle art. 14c § 2 O.p. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić. Pominięcie przez organ udzielający interpretacji istotnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i nie odniesienie się do nich w uzasadnieniu interpretacji, w aspekcie ich wpływu na skutki podatkowe, narusza zatem w sposób niewątpliwy treść art. 14c O.p. Uniemożliwia bowiem poznanie toku rozumowania organu, a tym samym nie stwarza praktycznej możliwości zakwestionowania przyjętego w interpretacji stanowiska. Jednocześnie powyższe w pełni uzasadnia stanowisko Sądu I instancji dla uchylenia interpretacji w warunkach art. 146 § 1 P.p.s.a. i konieczność ponownego rozpoznania wniosku w kontekście wynikającego z niego stanu faktycznego.

Nie może przy tym wpłynąć na prawidłowość wydanej interpretacji dodatkowa argumentacja organu zawarta czy to w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, czy też innych pismach procesowych złożonych w toku postępowania sądowego”.

W związku z powyższym wyrokiem NSA, wyrok WSA w Krakowie z 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 371/12 stał się prawomocny od dnia 4 czerwca 2013 r.

Pismem z 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 371/12 WSA w Krakowie dokonał zwrotu akt administracyjnych wraz z prawomocnym orzeczeniem (data wpływu akt administracyjnych do tut. organu – 7 października 2013 r.).

Wskutek powyższego, wniosek Spółki z 12 lipca 2011 r. (data wpływu 26 lipca 2011 r.), uzupełniony pismem z 26 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi sieć sklepów delikatesowych na terenie kraju. W celu zachęcenia swoich klientów do zakupu towarów, Spółka podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne. Działania te są kierowane do klientów indywidualnych (sprzedaż detaliczna). Jednym z działań promocyjnych jest akcja działająca na zasadzie „kup trzy produkty w cenie dwóch”. Polega ona na tym, że klient, który zdecyduje się na zakup określonej liczby towarów objętych promocją (przykładowo - dwóch, jednakże w zależności od promocji może to być też inna liczba towarów), otrzyma dodatkowo o jeden towar więcej (trzeci), płacąc za wszystkie trzy cenę odpowiadającą wartości dwóch towarów. Oznacza to, że liczba towarów, które otrzyma klient zostaje zwiększona (dodany zostaje towar), nie zwiększa się natomiast kwota należności (obrotu) z tytułu ich sprzedaży. Innymi słowy, promocja ta daje klientom możliwość zakupu większej liczby towarów po cenie jednostkowej niższej, niż gdyby np. zdecydowali się na zakup tylko jednej sztuki towaru. Cena tych dwóch towarów rozkłada się bowiem wówczas na trzy towary, przez co cena każdego z nich jest proporcjonalnie niższa od jednostkowej ceny tych towarów w regularnej sprzedaży.

Działaniami promocyjnymi tego typu mogą być objęte różne towary znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy takie jak produkty spożywcze, środki chemiczne, kosmetyki etc. W promocji, dodatkowym towarem może być taki sam towar (np. trzy żele pod prysznic w cenie dwóch), lub inny towar (np. w cenie dwóch herbat klient dodatkowo otrzymuje kawę).

Przekazanie dodatkowego (we wskazanym przypadku - trzeciego) towaru objętego promocją odbywa się w następujący sposób: towary promocyjne nie są razem zapakowane czy połączone - dostępne są na półkach jako pojedyncze sztuki. Klient, który zdecyduje się na promocyjny zakup określonej ilości towarów, otrzyma dodatkowy (trzeci) towar płacąc za zakupy przy kasie, lub po zapłacie np. w oddzielnym punkcie (stoisku) na terenie sklepu po okazaniu paragonu dokumentującego zakup.

Opisane akcje promocyjne mają charakter jednorazowy, tj. wprowadzane są przez Spółkę na określony asortyment i trwają przez określony czas (np. do wyczerpania zapasów, albo w określonym przedziale czasowym). Informacje o promocjach są udostępniane klientom Spółki na banerach, w ofertach, ulotkach, przy półkach z towarami, a także przekazywane ustnie przez pracowników Spółki (kasjerów).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 26 października 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  W stosunku do towarów, które objęte są promocją, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), Spółce przysługiwało przy ich nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  Towary przekazywane klientom w ramach opisanych we wniosku akcji promocyjnych nie stanowią prezentów o małej wartości ani próbek w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.
4.  Spółka nabywała towary z zamiarem przeznaczenia ich do regularnej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności. W konsekwencji, w momencie nabycia towarów Spółka nie wiedziała, czy towary te zostaną przekazane nieodpłatnie ani czy zostaną sprzedane po obniżonej cenie.
5.  Przekazywanie towarów odbywa się w ramach akcji promocyjnych i związane jest wyłącznie z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanej sytuacji dochodzi do udzielenia opustu (na skutek udzielenia „rabatu towarowego”), o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, Poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w związku z czym nie wystąpi nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowym jest, iż w przypadku transakcji sprzedaży po udzieleniu rabatu towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT będzie kwota jaką Spółka faktycznie uzyska od klienta (kupującego), tj. w przypadku sprzedaży trzech towarów w cenie dwóch będzie to równowartość ceny za dwa towary?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Podstawa opodatkowania VAT po udzieleniu „rabatu towarowego”.

W myśl z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest obrót. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej, przy czym obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei zgodnie z ust. 4 tego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

W opinii Spółki, z perspektywy oceny prawnopodatkowej zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku istotnym jest, iż kwota należna z tytułu sprzedaży, będąca podstawą opodatkowania podatkiem VAT, obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenia”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia (dostawy towarów lub świadczenia usług) na rzecz nabywcy. Zgodnie z doktryną, wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne stanowi wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych (tak m.in. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, wydawnictwo Unimex). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TS lub Trybunał) z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB przeciwko Riksskatteverket. W wyroku tym TS odniósł się do nieco odmiennego stanu faktycznego, niż ten będący przedmiotem mniejszego wniosku - dotyczył on bowiem możliwości opodatkowania posiłków dostarczanych dla pracowników po cenie niższej niż koszt ich wytworzenia jako nieodpłatnego przekazania oraz podstawy opodatkowania. Niemniej tezy w nim postawione mają zastosowanie również w omawianym przypadku. Trybunał bowiem, powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne otrzymane z tego tytułu przez podatnika (wspomniana powyżej „wartość subiektywna”).

Niemniej istotnym jest również to, iż zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT obniża się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

W opinii Wnioskodawcy, jednym z takich rabatów obniżających podstawę opodatkowania jest tzw. rabat towarowy (zwany także rabatem naturalnym). W obrocie gospodarczym, ten rodzaj rabatu (a dokładnie - opustu) funkcjonuje na zasadach, w myśl których kontrahent (klient) nabywa określoną (zwiększoną w stosunku do oferty standardowej) liczbę towarów płacąc za nią ustaloną cenę, co w efekcie skutkuje obniżeniem ceny jednostkowej za dany towar poprzez dołożenie dodatkowej ilości towaru. Takie działania promocyjne polegające na udzieleniu rabatu towarowego są powszechnie znane i podejmowane przez podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym. Ich celem jest bowiem uatrakcyjnienie oraz intensyfikacja sprzedaży i taki właśnie efekt z założenia działania te przynoszą.

W tym miejscu należy podkreślić, iż prawidłowość takiego rozumienia pojęcia rabatów towarowych oraz ich klasyfikacji do rabatów obniżających podstawę opodatkowania VAT, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, potwierdzają wydawane przez organy podatkowe interpretacje. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2007 r., nr 1471/VTR1/443-459/06/AW, wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowej Warszawie, wyraźnie stwierdzono, iż: „\`(...)\` przyznawane przez Stronę «rabaty towarowe» należy traktować jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4, gdyż prowadzi to de facto do obniżenia ceny jednostkowej za dany towar poprzez dołożenie dodatkowej ilości tego towaru”. Analogiczne stanowisko zajął także m.in. Naczelnik Izby Skarbowej w Krakowie, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2006 r., nr PP-3/4407/18/06.

Zważając na powyższe nie sposób zaprzeczyć, iż w ramy pojęcia rabatu towarowego idealnie wpasowują się działania promocyjne podejmowane przez Wnioskodawcę. Polegają one bowiem na tym, że klient dokonujący u Wnioskodawcy zakupu towarów objętych promocją, w rzeczywistości za określoną cenę otrzymuje większą ilość towaru. Jak już wspomniano wcześniej, tym dodatkowym towarem dla klienta może być zarówno taki sam towar (np. trzeci żel pod prysznic w cenie dwóch) jak i towar zupełnie innego rodzaju (np. dodatkowa kawa w cenie dwóch herbat). A zatem promocja ta skutkuje tym, że dodatkowy trzeci towar liczony jest w cenie odpowiadającej równowartości dwóch towarów. Z ekonomicznego punku widzenia klient ma więc możliwość nabycia określonej liczby towarów po cenie niższej niż ich cena regularna, co oznacza, że ich cena jednostkowa jest wówczas odpowiednio mniejsza, niż cena, jaką należałoby zapłacić przy zakupie tych samych towarów nieobjętych promocją (czyli w przypadku zakupu każdego z towarów oddzielnie).

W opinii Wnioskodawcy, konsekwencją literalnej wykładni przytoczonych przepisów, jak również stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe oraz doktrynę, będzie stwierdzenie, iż w przypadku akcji promocyjnej, przeprowadzanej na opisanych zasadach, podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży określonej liczby towarów (np. trzech towarów w cenie dwóch, ale również dwóch towarów w cenie jednego, czterech towarów w cenie dwóch etc. - liczba towarów objętych tego typu promocją pozostaje bez znaczenia) będzie kwota należna z tytułu ich sprzedaży odpowiadająca ustalonej przez Wnioskodawcę łącznej cenie za te towary. Wynika to z faktu, że kwota ta (cena za dwa towary) będzie świadczeniem (wynagrodzeniem) faktycznie otrzymanym (należnym) przez Spółkę z tytułu sprzedaży trzech towarów. Będzie ona także stanowiła całość świadczenia należnego Spółce od kupującego już po uwzględnieniu wartości rabatu towarowego. Z tego też względu, kwota ta będzie stanowiła podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu sprzedaży trzech towarów w cenie dwóch.

1.  Nieodpłatne przekazanie towarów.

Uwzględniając powyższe Spółka pragnie także zauważyć, iż w omawianej sytuacji nie będzie miało miejsca nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., stanowi, iż przez dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, rozumie się również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Spółka jest zdania, że przywołany przepis nie może znaleźć zastosowania w omawianej sytuacji, gdyż charakter akcji promocyjnej „kup trzy w cenie dwóch” wyraźnie wskazuje, że nie występuje tutaj nieodpłatne przekazanie towarów. Jak już bowiem dowiedziono powyżej, klient dokonujący zakupu towarów objętych promocją, nie otrzymuje od Wnioskodawcy żadnego towaru nieodpłatnie - za określoną liczbę towarów promocyjnych uiszcza należną cenę. Udzielenie rabatu towarowego oznacza, że dodatkowy towar jest „liczony” w cenie odpowiadającej równowartości dwóch towarów. Twierdzenie takie jest zgodne m.in. z interpretacją indywidualną wydaną przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r., nr IPPP2/443-648/10-2/IG, w której organ podatkowy odnosząc się do stanu faktycznego analogicznego jak w niniejszym wniosku, stwierdził: „\`(...)\` należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej sytuacji dochodzi do prawnie dopuszczalnego opustu - obniżenia ceny jednostkowej (rabatu towarowego) o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i kontrahent (klient) otrzymuje daną (w tym przypadku - zwiększoną w stosunku do oferty standardowej) ilość towaru, którego dostawa odbywa się w ramach jednego stosunku prawnego, a stąd nie występuje dodatkowe, nieodpłatne, wydanie towaru podlegające osobnemu opodatkowaniu”.

Spółka pragnie się w tym miejscu jeszcze raz odwołać się do powołanego już wyroku TS w sprawie Hotel Scandic. W wyroku tym bowiem Trybunał zauważył, iż okoliczność, w której transakcja zostaje dokonana po cenie niższej lub wyższej od kosztów produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania danej transakcji jako „transakcji odpłatnej”. Pojęcie „transakcji odpłatnej” wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. W konsekwencji, to że Spółka zdecyduje się sprzedać określoną liczbę towarów po niższej cenie, nie oznacza, że jeden z tych towarów - trzeci - będzie przedmiotem transakcji „nieodpłatnej”. Transakcja jest bowiem jedna - jest to sprzedaż trzech towarów i ma ona właśnie charakter odpłatny. Jedynie cena należna z tytułu sprzedaży jest tak skalkulowana (obniżona), aby klient miał poczucie, że otrzymuje dodatkowy towar gratis. Oznacza to zatem, że istnieje bezpośredni związek między dostawą (trzech) towarów na rzecz klienta, a świadczeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (należnością odpowiadającą wartości dwóch towarów).

1.  Sposób przekazania dodatkowego (trzeciego) towaru.

Spółka pragnie także podkreślić, iż w jej opinii, opisany w stanie faktycznym sposób przekazania klientowi dodatkowego (trzeciego) towaru, nie będzie miał wpływu na ocenę prawnopodatkową transakcji, jak również nie wpłynie na zmianę wysokości podstawy opodatkowania z tytułu tej transakcji. W szczególności sposób przekazania towaru nie może decydować o tym, czy w opisanej sytuacji dojdzie do nieodpłatnego przekazania towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT czy też nie.

W opinii Spółki oczywistym jest bowiem, że to, czy klient sięgnie po trzy towary zapakowane razem (połączone ze sobą), czy też weźmie ze sklepowej półki dwa osobne towary, a trzeci otrzyma oddzielnie, np. po okazaniu paragonu dokumentującego zakup, nie zmienia taktu, że cały czas uczestniczy w promocji „kup trzy w cenie dwóch”. Przekazanie trzeciego towaru, nawet jeżeli będzie miało miejsce już po dokonaniu zapłaty przez klienta, odbywa się cały czas w ramach jednej transakcji. W obu przypadkach bowiem klient kupuje, a Wnioskodawca sprzedaje, trzy towary - tyle że w promocyjnej cenie (udzielenie rabatu towarowego).

Należy także podkreślić, iż z punku widzenia klienta najważniejsze jest, że już w momencie podejmowania decyzji o dokonaniu zakupu, posiada on informacje o promocyjnej sprzedaży (otrzyma dodatkowy towar w cenie towarów zakupionych). Informacje te są bowiem przekazywane do wiadomości klientów za pośrednictwem ulotek, banerów, oznaczeń na regałach sklepowych etc. Na podjęcie przez klienta Wnioskodawcy decyzji o zakupie nie ma wpływu to, czy towary objęte promocją są razem zapakowane czy też nie, ani to czy udaje się do kasy już z trzema towarami, czy trzeci otrzymuje już po dokonaniu zapłaty za nie. Jest to zatem jedynie forma przekazania klientowi sprzedawanego towaru, nie mająca wpływu na ocenę prawnopodatkowej transakcji oraz wysokości podstawy opodatkowania VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 października 2011r. Wnioskodawca wskazał, iż w opinii Spółki w przypadku sprzedaży towarów, do których towar jest dodawany „luzem” (czyli gdy towary nie są razem zapakowane lub połączone) dochodzi do udzielenia opustu (na skutek „rabatu towarowego”), o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie dochodzi do nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca jest zdania, iż udzielając rabatów towarowych Wnioskodawca udziela opustu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w związku z czym nie dochodzi do nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT będzie kwota jaką Spółka faktycznie uzyska od klienta (kupującego), tj. w przypadku sprzedaży trzech towarów w cenie dwóch, będzie to równowartość ceny za dwa towary.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozpatrzenie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.).

Zauważyć jednocześnie należy, iż stosownie do przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei przez próbkę, na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 10 w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. sieci sklepów delikatesowych, w celu zachęcenia klientów indywidualnych do zakupu towarów podejmuje działania promocyjne. Jednym z takich działań jest akcja „kup trzy produkty w cenie dwóch”.

Działaniami promocyjnymi tego typu mogą być objęte różne towary znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy takie jak produkty spożywcze, środki chemiczne, kosmetyki etc. W promocji dodatkowym towarem może być taki sam towar (np. trzy żele pod prysznic w cenie dwóch), lub inny towar (np. w cenie dwóch herbat klient dodatkowo otrzymuje kawę).

Towary promocyjne nie są razem zapakowane czy połączone, gdyż są one dostępne na półkach jako pojedyncze sztuki. Klient, który zdecyduje się na promocyjny zakup, określonej ilości towarów, otrzyma dodatkowy (trzeci towar) płacąc za zakupy przy kasie, lub po zapłacie, np. w oddzielnym stanowisku na terenie sklepu po okazaniu paragonu.

Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, iż towary przekazywane klientom nie stanowią prezentów o małej wartości ani próbek. Wnioskodawca nabywał te towary z zamiarem przeznaczenia ich do regularnej sprzedaży w ramach ww. działalności. W momencie nabycia towarów Wnioskodawca nie miał wiedzy czy towary te zostaną przekazane nieodpłatnie czy zostaną sprzedane po obniżonej cenie.

W stosunku do tych towarów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i przekazywanie tych towarów związane jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów stwierdzić należy, że w ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z rabatem lecz z nieodpłatnym wydaniem towaru. Klient ma bowiem możliwość wyboru, czy chce, czy nie chce odebrać dodatkowy produkt. Z opisu sprawy wynika, że dodatkowy produkt nie jest połączony w jedno opakowanie z pozostałymi dwoma produktami, zatem to wyłącznie klient, kierując się swoimi subiektywnymi potrzebami, decyduje czy gratis odbierze, czy nie. Ponadto towar ten może odebrać dopiero przy kasie lub w zupełnie innym punkcie sklepu po dokonaniu zapłaty za kupione towary. Tak więc w sytuacji, gdyby towar objęty promocją kupującego faktycznie nie interesował, mógłby zrezygnować z jego odbioru. Przykładowo, ktoś kto nie pije kawy kupując dwie herbaty wcale nie będzie zainteresowany otrzymaniem gratisowej kawy i jej nie odbierze, dokona zatem zakupu dwóch herbat.

W ocenie tut. organu może również istnieć grupa klientów, którzy nie biorą aktywnego udziału w promocjach, kupują sporadycznie towary u danego sprzedawcy i nie są zorientowani, albo nie są zainteresowani promocjami, i w ich przypadku pomimo zakupu dwóch towarów, z braku wiedzy o promocji czy zainteresowania również nie dojdzie do odbioru dodatkowego towaru przysługującego przy zakupie dwóch.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca w ramach promocji wyraża gotowość przekazania dodatkowego trzeciego produktu, ale to faktycznie od decyzji klienta zależy czy ten dodatkowy produkt odbierze czy nie.

Zdaniem tut. organu nie można zatem uznać, że cena proponowana przez Wnioskodawcę będzie stanowiła cenę za trzy towary a nie za dwa, czy inaczej, że każdy z trzech towarów będzie sprzedawany po cenie zawierającej rabat. Taka sytuacja miałaby bowiem miejsce w przypadku gdyby klient już w momencie decydowania się na zakup dwóch produktów był niejako zobligowany do zakupu tego trzeciego, co objawiałoby się niemożnością rezygnacji z zabrania (zakupu) tego trzeciego produktu (np. poprzez umieszczenie tych produktów w jednym opakowaniu czy inne połączenie tych produktów ze sobą).

Z wniosku wynika, że trzeci towar nie jest połączony z dwoma pozostałymi, a jego wydanie następuje przy zapłacie za zakupy przy kasie lub po zapłacie np. w oddzielnym punkcie (stoisku) na terenie sklepu po okazaniu paragonu dokumentującego zakup.

W przedmiotowej sprawie wbrew opinii Wnioskodawcy zawartej we własnym stanowisku, opisany w stanie faktycznym sposób przekazania klientowi dodatkowego (trzeciego) towaru, ma zatem wpływ na ocenę prawnopodatkową transakcji i wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania.

Fakt pozostawienia klientowi wyboru co do pobrania trzeciego produktu, jest w przedmiotowej sprawie decydujący.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że jeżeli po dokonaniu zakupu dwóch towarów to klient wyraża chęć i żądanie otrzymania dodatkowego towaru poprzez odebranie go w odpowiednim miejscu (płacąc za zakupy przy kasie lub po zapłacie np. w oddzielnym punkcie/stoisku na terenie sklepu po okazaniu paragonu dokumentującego zakup), to wydanie przez Wnioskodawcę towaru niestanowiącego prezentu o małej wartości lub próbki w ramach prowadzonej akcji promocyjnej stanowi nieodpłatne przekazanie towarów, które zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zostało zrównane z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym na podstawie art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu nieodpłatnie przekazywanego dodatkowego towaru w ramach promocji jest cena nabycia tego towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tego towaru.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.