Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-446/14/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-18
Teza: Czy w związku z uchwałą NSA z 17 lutego 2014 r. sygn. akt. II FPS 8/13, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu nie powoduje powstania przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: przychód-źródła przychodu; składnik-składnik majątkowy; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów uzyskanych z tytułu zbycia składników majątku wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów uzyskanych z tytułu zbycia składników majątku wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

We wrześniu 1990 r. zostało nabyte prawo wieczystego użytkowania gruntu, akt notarialny został sporządzony na oboje małżonków. Na tym gruncie zostały posadowione budynki o charakterze użytkowym, które wykorzystywane są w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej na biuro przedsiębiorcy i magazyn. W 1990 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni i kontynuowała ona działalność gospodarczą, którą w 2014 r. częściowo zlikwidowała (nie prowadzi działalności produkcyjnej). Podatek od nieruchomości - z tytułu wieczystego użytkowania gruntu był kosztem uzyskania przychodu w prowadzonej działalności. W 2014 r. działalność gospodarcza zostanie zlikwidowana.

Prawo użytkowania wieczystego nie jest ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Czy w związku z uchwałą NSA z 17 lutego 2014 r. sygn. akt. II FPS 8/13, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu nie powoduje powstania przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zdaniem Wnioskodawczyni, mimo, że prawo wieczystego użytkowania gruntu jest wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez posadowienie na tym gruncie budynków (nie jest jednak ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), sprzedaż tego prawa nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Takie stanowisko potwierdza siedmioosobowy skład NSA w uchwale z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13. Zgodnie z tą uchwałą, odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i jednocześnie nie są składnikami majątku wskazanymi w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy – nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności gospodarczej i dniem ich zbycia nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) cyt. ustawy, spełnione winny zostać, co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w działalności gospodarczej.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem z działalności gospodarczej – w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – jest również przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły, w oparciu o które do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że "początkiem wykładni będzie zawsze język, za pomocą którego formułowane są teksty prawne (zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 78.). Co więcej "wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa; jej treścią jest interpretacja tekstów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych" (tak B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39.). Przy stosowaniu wykładni językowej obowiązuje zasada, że to co jest jasne, nie wymaga interpretacji (Clara non sunt interpretanda). Do przekonania o tym, że przepis jest jasny można dojść poprzez jego , które "uzyskuje się w trakcie pierwszego czytania przepisu lub bezpośrednio po nim, bez dokonywania jakiejkolwiek analizy, nawet bez uruchamiania pełnego zakresu wykładni językowej, bez poddawania, oczywiście, tego rozumowania weryfikacji przy pomocy innych wykładni, systemowej i celowościowej" (zob. E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. Wykładnia prawa administracyjnego, Warszawa 1995, s. 19.).

Mając na uwadze treść zacytowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1, należy stwierdzić, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:

1.  sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (przesłanka pierwsza),
2.  ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie "sprzedaży", jak też określenie "środek trwały lub wartość niematerialna i prawna" pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność "ujęcia" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, po odczytaniu zwrotu "ujęcia" prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

W Słowniku języka polskiego pod pojęciem "ująć" między innymi czytamy: "sformułować coś w pewien sposób, dać czemuś określoną formę" (zob. red. M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1989 r., s. 587.). Dlatego też, dokonanie sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, bezwzględnie powinno być poprzedzone uprzednim właściwym "sformułowaniem go - ujęciem" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych.

Odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 ww. ustawy. Poza tym należy wskazać, mając na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy, że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży.

Zaznaczyć należy jedynie w tym miejscu, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6, ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej".

Z kolei do przychodów z art. 14 ust. 2c ustawy zaliczyć również należy te pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, lecz pod drugą ze wskazanych powyżej przesłanek, a mianowicie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Brak wpisu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pozostaje kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów. Mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., sprzedaż składnika (środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej), który nie został w ewidencji ujęty, nie generuje przychodu z działalności gospodarczej, lecz ewentualnie, przy zachowaniu pozostałych warunków, przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z odpłatnego zbycia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (na którym posadowione są budynki o charakterze użytkowym) wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, ale niewpisanego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutki podatkowe tej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie, zdarzenie to nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga też, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

1.  stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawczyni ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc wyłącznie kwestia zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów uzyskanych z tytułu zbycia składników majątku wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bez rozstrzygania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestii kosztów uzyskania przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.