Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.563.2022.3.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-19
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; wodociągi; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…” jest prawidłowe w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej i przebudowy stacji uzdatniania wody oraz nieprawidłowe w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 lipca 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 21 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 15 września 2022 r. (data wpływu) i z 30 września 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Państwa Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Państwa Gmina będzie realizowała inwestycję pod nazwą „…”.

Dnia 10 czerwca 2022r. Państwa Gmina złożyła wniosek do Urzędu Marszałkowskiego o dofinansowanie dla projektu w ramach PROW.

Całkowita wartość zadania – \`(...)\` zł, dofinansowanie – \`(...)\` zł.

Zadanie inwestycyjne pod nazwą „…” należy do zadań własnych gminy. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zmianami), tj. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną cieplną oraz gaz.

Inwestorem zadania pod nazwą: „…” jest Państwa Gmina. Faktury będą wystawiane na Państwa Gminę.

Państwa Gmina zawarła umowy z osobami fizycznymi - są to Umowy użyczenia. Przedmiotem tej umowy jest użyczenie nieruchomości i określenie warunków użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu, który swoim zakresem obejmuje budowę przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości użyczającego.

Po zakończeniu tej inwestycji powstaną nowe środki trwałe: przydomowe oczyszczalnie ścieków i sieć wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody, które będą przyjęte na stan majątku Państwa Gminy.

Efekty projektu - powstałe nowe środki tj. przydomowe oczyszczalnie ścieków i sieć wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Nowe środki trwałe nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i Państwa Gmina nie będzie uzyskiwała dochodów.

Po okresie trwałości tj. 5 lat od wypłaty końcowej dofinansowania będą zawierane umowy przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków na własność mieszkańcom na nieodpłatne użytkowanie. Z tytułu przekazania w nieodpłatne użytkowanie Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat.

W odpowiedzi na pytania Organu zawarte w wezwaniu:

1.  Czy realizacja poszczególnych elementów projektu objętego zakresem wniosku, tj.:

\- budowa przydomowych oczyszczalni ścieków,

\- budowa sieci wodociągowej oraz

\- przebudowa stacji uzdatniania wody

będzie dokumentowana odrębnymi fakturami?

1.  Czy Państwa Gmina będzie w stanie przyporządkować bezpośrednio ponoszone wydatki na towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu objętego zakresem wniosku odrębnie do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, odrębnie do budowy sieci wodociągowej oraz odrębnie do przebudowy stacji uzdatniania wody?
2.  Jaki podmiot, np. spółka gminna czy jednostka organizacyjna Gminy tj. jednostka budżetowa lub zakład budżetowy będzie wykorzystywał do świadczenia usług dostawy wody wybudowaną w ramach projektu objętego zakresem wniosku sieć wodociągową oraz przebudowaną stację uzdatniania wody?
3.  Jeżeli ww. infrastruktura, o której mowa w pyt. nr 3, będzie wykorzystywana przez inny podmiot niż Państwa Gmina, to należy wskazać w jaki sposób, na podstawie jakiej umowy infrastruktura ta zostanie przekazana do użytkowania temu podmiotowi?

5\. W przypadku wskazania, że wybudowana w ramach projektu objętego zakresem wniosku sieć wodociągowa oraz przebudowana stacja uzdatniania wody zostaną przekazane do użytkowania innemu - niż Państwa Gmina - podmiotowi, to należy wskazać, czy przekazanie infrastruktury powstałej w ramach ww. inwestycji będzie miało charakter odpłatny czy nieodpłatny?

1.  Do jakich czynności Państwa Gmina będzie wykorzystywała efekty inwestycji pn. „…”, tj. do czynności:

a. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b. zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

1.  Odpowiedzi na pytanie nr 6 należy udzielić odrębnie dla każdego elementu realizowanego w ramach ww. inwestycji tj.:

\- budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,

\- budowy sieci wodociągowej oraz

\- przebudowy stacji uzdatniania wody.

1.  Jakie warunki muszą spełnić mieszkańcy, aby na ich nieruchomościach zostały wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków w ramach inwestycji pn. „…”?
2.  Czy mieszkańcy są zobowiązani uiścić na rzecz Gminy jakiekolwiek opłaty/wkład własny w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków?
3.  Kto podpisze z wykonawcą umowę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków – Gmina czy mieszkaniec?

11\. Czy w przypadku niezrealizowania inwestycji Państwa Gmina będzie zobowiązana do zwrotu środków pieniężnych (dofinansowania) otrzymanych w ramach PROW?

1.  Czy Państwa Gmina może przeznaczyć ww. dofinansowanie w ramach PROW na inny cel?
2.  Czy w trakcie realizacji inwestycji Państwa Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych ww. środków finansowych? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będą Państwo je rozliczać?
3.  Czy realizacja zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania w ramach PROW?
4.  Czy Państwa Gmina realizowaliby zadanie, gdyby dofinansowanie w ramach PROW nie zostało przyznane?

Państwa Gmina w uzupełnieniu wniosku z 15 września 2022 r. wskazała, że:

1\. Tak, realizacja poszczególnych elementów projektu wskazana w tym pytaniu będzie udokumentowana odrębnymi fakturami.

2\. Tak, jak wynika z odpowiedzi na pytanie pierwsze z uwagi na fakt, iż realizacja poszczególnych elementów projektu będzie udokumentowana odrębnymi fakturami gmina będzie w stanie przyporządkować bezpośrednio ponoszone wydatki na towary i usługi odrębnie do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, odrębnie do budowy sieci wodociągowej i odrębnie do przebudowy stacji uzdatniania wody.

3\. spółka z o.o. ul. …

4\. Sieć wodociągowa zostanie przekazana do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy natomiast w przypadku stacji uzdatniania wody nie zachodzi konieczność zawierania umowy ponieważ zakres tego zadania obejmuje tylko przebudowę istniejącej już stacji, która wiele lat temu po jej wybudowaniu została przekazana umową użyczenia.

5\. W przypadku budowy sieci wodociągowej przekazanie infrastruktury będzie miało charakter odpłatny a w przypadku przebudowy stacji uzdatniania wody charakter nieodpłatny.

6\. Gmina będzie wykorzystywała efekty inwestycji pn. „……” do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

\- budowa sieci wodociągowej,

b) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:

\- budowa przydomowych oczyszczalni ścieków,

\- przebudowa stacji uzdatniania wody na terenie gminy.

7\. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków oraz przebudowa stacji uzdatniania wody - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, budowa sieci wodociągowej - opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

8\. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków - mieszkańcy nieruchomości

\- muszą posiadać tytuł prawny do władania nieruchomością, na której planuje się budowę oczyszczalni;

\- uporządkować i przygotować teren pod budowę oczyszczalni, w szczególności do usunięcia wszelkich elementów i przeszkód w obrębie projektowanej oczyszczalni, które utrudniałyby przeprowadzenie robót budowlanych (np. wycinki drzew, usunięcia gruzu, altanek, wiat, składowisk, itp.);

\- nieodpłatnie udostępnić teren wykonującemu przydomową oczyszczalnię ścieków na czas trwania budowy, w tym umożliwienia:

a) swobodnego dostępu osobom działającym w imieniu gminy celem sporządzenia dokumentacji projektowej,

b) wykonania robót sprzętem mechanicznym,

c) wejścia na grunt w celu wykonania podłączenia i montażu przydomowej oczyszczalni ścieków.

Natomiast po zakończeniu inwestycji mieszkańcy będą zobowiązani do:

a) zapewnienia prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania używanej oczyszczalni oraz ponoszenia wszelkich kosztów z tym związanych, a w szczególności kosztów:

\- bieżącej eksploatacji,

\- zaszczepienia bakterii w formie biopreparatu lub osadu czynnego (jeżeli dotyczy),

\- związanych z przeprowadzanymi okresowymi przeglądami konserwacyjnymi przydomowej oczyszczalni i wywozem osadów,

b) dokumentowania kosztów eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków i przechowywania przez okres co najmniej 5 lat rachunków i faktur dotyczących poniesionych wydatków, w szczególności dotyczących biopreparatów i wywozu powstałego osadu z oczyszczalni,

c) eksploatacji zgodnie z zaleceniami określonymi przez producenta w książce użytkownika, w tym w szczególności w zakresie wywożenia powstałego osadu z oczyszczalni,

d) umożliwienia przedstawicielom Urzędu Miejskiego i Samorządu Województwa kontroli eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym pobierania próbek ścieków surowych i oczyszczonych.

Sieć wodociągowa będzie budowana bez przyłączy do nieruchomości wobec tego właściciele nieruchomości nie są zobowiązani do spełnienia jakichkolwiek warunków w ramach realizacji projektu. Przebudowana stacja uzdatniania wody nie powstanie na nieruchomościach mieszkańców gminy dlatego nie zachodzi potrzeba spełniania przez nich jakichkolwiek warunków, w ramach realizacji projektu.

9\. Mieszkańcy nie są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy jakichkolwiek opłat własnych związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

10\. Umowę z wykonawcą na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków podpisuje Gmina.

11\. Tak, w przypadku niezrealizowania inwestycji Gmina będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania otrzymanego w ramach PROW.

12\. Nie, Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel.

13\. Otrzymane środki finansowe z PROW będą rozliczane w dwóch etapach zgodnie z umową o przyznanie pomocy. Pierwszy etap w trakcie realizacji projektu, a drugi po zakończeniu zadania.

14\. Realizacja zadania jest całkowicie uzależniona od otrzymania dofinansowania.

15\. Nie, Gmina nie zrealizuje zadania jeżeli nie zostanie przyznane dofinansowanie z PROW, z uwagi na ogromne koszty inwestycji.

Natomiast w odpowiedzi na pytania Organu zawarte w ponownym wezwaniu:

1\. Czy po oddaniu w dzierżawę sieci wodociągowej wybudowanej w ramach inwestycji pn. „..”, Państwa Gmina będzie korzystała z ww. infrastruktury? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach Państwa Gmina będzie korzystała z sieci wodociągowej, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie?

2\. Czy po oddaniu w dzierżawę sieci wodociągowej, będą korzystały z niej jednostki organizacyjne Państwa Gminy, tj. czy będzie dostarczana im woda za pośrednictwem tej sieci? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach jednostki organizacyjne Państwa Gminy będą korzystały z sieci wodociągowej, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie?

3\. Jaka będzie wysokość nakładów poniesionych przez Państwa Gminę na realizację Inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej?

4\. Jaki jest przewidywany roczny obrót z tytułu dzierżawy sieci wodociągowej?

5\. Czy obrót z tytułu ww. dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Państwa Gminy? Na jakim poziomie będą kształtowały się dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Państwa Gminy?

6\. Czy ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie stała, czy zmienna?

7\. Od czego uzależniona będzie wysokość czynszu z tytułu dzierżawy sieci wodociągowej?

8\. Przy uwzględnieniu jakich czynników Państwa Gmina dokona kalkulacji czynszu dzierżawnego?

9\. Czy wysokość czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana z uwzględnieniem wysokości wydatków poniesionych na realizację inwestycji budowy sieci wodociągowej?

10\. W jakiej relacji będzie pozostawał czynsz z tytułu dzierżawy sieci wodociągowej objętej zakresem wniosku do wydatków poniesionych (w całości) w związku z budową ww. sieci wodociągowej? Proszę, aby Państwo podali wielkość udziału.

11\. Czy czynsz dzierżawny pokryje koszty poniesione na budowę sieci wodociągowej?

12\. W jakim okresie czasowym wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów na budowę sieci wodociągowej?

13\. Kto będzie pokrywał koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym sieci wodociągowej oddanej w dzierżawę?

Państwa Gmina w uzupełnieniu wniosku z 30 września 2022 r. wskazała:

1\. Po oddaniu w odpłatną dzierżawę sieci wodociągowej wybudowanej w ramach inwestycji pn. „…” Gmina będzie prowadziła działalność gospodarczą i będzie płaciła podatek VAT.

2\. Według posiadanej na dzisiaj wiedzy Gmina nie będzie korzystała z sieci wodociągowej. Z sieci wodociągowej będą korzystały osoby fizyczne, które będą płaciły za wodę do spółki komunalnej sp. z o.o.

Według posiadanej na dzisiaj wiedzy jednostki organizacyjne Gminy nie będą korzystały z sieci wodociągowej.

Zadania gminy zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 marca 1990 r . o samorządzie gminnym. Artykuł 7 ww. ustawy wyszczególnia, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Natomiast w szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu m.in.:

\- wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Planowana do wybudowania sieć wodociągowa dotyczy zaopatrzenia w wodę osób fizycznych, które zbudowały bądź planują do zbudowania domy.

3\. Szacunkowy kosztorys wybudowania sieci wodociągowej wynosi: \`(...)\` zł. (VAT \`(...)\` zł).

4\. Przewidywany roczny obrót z tytułu dzierżawy sieci wodociągowej wyniesie około 10.000 zł.

5\. Obrót z tytułu dzierżawy nie będzie znaczący dla budżetu Gminy. Dochody z tytułu dzierżawy w skali roku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy kształtowały się będą na poziomie 0,007% dochodów ogółem/0,015 dochodów własnych gminy.

6\. Ustalona kwota czynszu dzierżawy będzie stała.

7\. Wysokość czynszu z tytułu dzierżawy uzależniona będzie od długości sieci, parametrów technicznych ora wartości inwestycji.

8\. Gmina dokona kalkulacji czynszu dzierżawy przy uwzględnieniu wybudowanej długości sieci oraz wartości inwestycji.

9\. Tak, wysokość czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana z uwzględnieniem wysokości poniesionych na realizację inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej.

10\. Czynsz z tytułu dzierżawy sieci wodociągowej w relacji z wydatkami poniesionymi w związku z budową sieci wodociągowej pozostawał będzie na poziomie 2,5%.

11\. Tak, czynsz dzierżawy pokryje koszty poniesione na budowę sieci wodociągowej.

12\. W okresie ok. 10 lat wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów na budowę sieci wodociągowej.

13\. Koszty utrzymania w odpowiednim stanie sieci wodociągowej oddanej w dzierżawę pokrywało będzie Sp. zo.o..

### Pytanie

Czy Państwa Gminie w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą „…” będzie przysługiwało prawo obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przestawione w uzupełnieniu wniosku z 30 września 2022 r.)

Państwa Gmina realizując zadanie inwestycyjne pod nazwą „…” ma możliwość częściowego odliczenia VAT tj. tylko od wybudowanej sieci wodociągowej.

Poniżej uzasadnienie:

1) Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy, ponieważ nie będzie prowadzona działalność gospodarcza,

2) Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od przebudowy stacji uzdatniania wody na terenie gminy, ponieważ nie będzie prowadzona działalność gospodarcza,

3) Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od budowy sieci wodociągowej. Wybudowana sieć wodociągowa zostanie przekazana na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy spółce gminnej - sp. z o.o. i będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…” jest prawidłowe w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej i przebudowy stacji uzdatniania wody oraz nieprawidłowe w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy :

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy :

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy :

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu, jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „…”.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach ww. inwestycji, zostanie wybudowana sieć wodociągowa. Sieć wodociągowa zostanie przekazana do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółka z o.o. Przekazanie infrastruktury będzie miało charakter odpłatny. Realizacja poszczególnych elementów projektu będzie udokumentowana odrębnymi fakturami. Państwa Gmina będzie w stanie przyporządkować bezpośrednio ponoszone wydatki na towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu objętego zakresem wniosku odrębnie do budowy sieci wodociągowej. Przewidywany roczny obrót z tytułu dzierżawy sieci wodociągowej wyniesie około 10.000 zł. Czynsz z tytułu dzierżawy sieci wodociągowej w relacji z wydatkami poniesionymi w związku z budową sieci wodociągowej pozostawał będzie na poziomie 2,5%. Czynsz dzierżawy pokryje koszty poniesione na budowę sieci wodociągowej.

Analiza przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, z późn. zm.):

Pzez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Państwa Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z tym dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie sieci wodociągowej, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Skoro zatem świadczenie usług dzierżawy sieci wodociągowej na podstawie zawartej umowy dzierżawy pomiędzy Państwa Gminą a Spółką z o.o., za które Państwa Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, to w konsekwencji będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W omawianej sprawie warunki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „\`(...)\`” w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej będą spełnione, ponieważ Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki związane z budową sieci wodociągowej, która będzie przedmiotem dzierżawy - jak wyżej wskazano - będą miały związek z wykonywanymi przez Państwa Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Państwa Gminy w tym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą także braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „\`(...)\`” w części dotyczącej przebudowy stacji uzdatniania.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku przebudowy stacji uzdatniania wody przekazanie infrastruktury będzie miało charakter nieodpłatny. W przypadku stacji uzdatniania wody nie zachodzi konieczność zawierania umowy, ponieważ zakres tego zadania obejmuje tylko przebudowę istniejącej już stacji, która wiele lat temu po jej wybudowaniu została przekazana umową użyczenia. Realizacja poszczególnych elementów projektu będzie udokumentowana odrębnymi fakturami. Państwa Gmina będzie w stanie przyporządkować bezpośrednio ponoszone wydatki na towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu objętego zakresem wniosku odrębnie do przebudowy stacji uzdatniania wody. Państwa Gmina będzie wykorzystywała przebudowaną stację uzdatniania wody na terenie Państwa Gminy do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji pn. „…” w części dotyczącej przebudowy stacji uzdatniania wody na terenie Państwa Gminy, ponieważ poniesione wydatki w tej części nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, stanowisko Państwa Gminy w tym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię, czy w związku z realizacją ww. inwestycji Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy będzie świadczyła jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu na rzecz Mieszkańców.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina złożyła wniosek do Urzędu Marszałkowskiego o dofinansowanie dla projektu w ramach PROW. Mieszkańcy nie są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy jakichkolwiek opłat własnych związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Po okresie trwałości tj. 5 lat od wypłaty końcowej dofinansowania będą zawierane umowy przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków na własność mieszkańcom na nieodpłatne użytkowanie. Z tytułu przekazania w nieodpłatne użytkowanie Państwa Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat. Umowę z wykonawcą na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków podpisuje Państwa Gmina. Realizacja poszczególnych elementów projektu będzie udokumentowana odrębnymi fakturami. Państwa Gmina będzie w stanie przyporządkować bezpośrednio ponoszone wydatki na towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu objętego zakresem wniosku odrębnie do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Jak wyżej wskazano, nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Jak już wskazano wcześniej, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028, z późn. zm.) stwierdza, że:

Zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r. poz. 1297), zgodnie z którym:

Właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Obowiązki Gminy w zakresie utrzymania czystości, są ponadto wymienione w art. 3 i przepis ten, w ust. 2 stanowi, że :

Gminy prowadzą ewidencję przydomowych oczyszczalni ścieków w celu kontroli częstotliwości i sposobu pozbywania się komunalnych osadów ściekowych oraz w celu opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnej.

Z przepisów tych wynika, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków jest obowiązkiem właściciela nieruchomości, a nie Gminy.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina, w związku z wykonywaniem czynności budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, będzie prowadzić działalność gospodarczą, a tym samym, będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina złożyła wniosek do Urzędu Marszałkowskiego o dofinansowanie dla projektu w ramach PROW. W przypadku niezrealizowania inwestycji Gmina będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania otrzymanego w ramach PROW. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel. Otrzymane środki finansowe z PROW będą rozliczane w dwóch etapach zgodnie z umową o przyznanie pomocy. Pierwszy etap w trakcie realizacji projektu, a drugi po zakończeniu zadania. Realizacja zadania jest całkowicie uzależniona od otrzymania dofinansowania. Gmina nie zrealizuje zadania jeżeli nie zostanie przyznane dofinansowanie z PROW, z uwagi na ogromne koszty inwestycji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina złożyła wniosek do Urzędu Marszałkowskiego dofinansowanie dla projektu w ramach PROW.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

W odniesieniu do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach inwestycji pn. „…”, z uwagi na fakt, iż usługi te będą realizowane na rzecz mieszkańców nieodpłatnie z tego względu, że będą pokryte z dofinansowania, będziemy mieli do czynienia z czynnościami odpłatnymi (dofinansowanie będzie stanowiło dopłatę do ceny), zatem inwestycja w tym zakresie będzie służyła w istocie wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Jak wskazano wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanym przypadku będziemy mieli do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. budową przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców. Trzeba tu zauważyć, że to Gmina, a nie właściciel nieruchomości, podpisała umowę z wykonawcą na wykonanie tej inwestycji. Gmina nabędzie usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków od wykonawcy zadania we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, Gmina wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługi.

Państwa Gmina, świadcząc na rzecz mieszkańca usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy oraz nie będzie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem, wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków, które następnie po okresie trwałości projektu zostaną nieodpłatnie przekazane mieszkańcom, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, które, zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenie wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Analiza wskazanych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że skoro dofinansowanie, które Gmina otrzyma na realizację inwestycji pn. „…” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie stanowiło środki otrzymane od osoby trzeciej, zwiększające podstawę opodatkowania i efekty zadania w tej części będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Gminie w tym zakresie – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Państwa Gminy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż tut. Organ, wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że Organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Państwa Gminę nie wynika, iż w odniesieniu do budowy sieci wodociągowej nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności gdy wysokość czynszu z tytułu dzierżawy tej sieci będzie odbiegała od realiów rynkowych i będzie skalkulowana na zbyt niskim poziomie, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym (z tytułu dzierżawy) a naliczonym (związanym z budową sieci wodociągowej) dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja w tym zakresie nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Gminy musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina musi się zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).