Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.368.2021.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-04
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu Czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy zawartej ze Spółką (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; podmiot-podmiot zarządzający; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi-usługi menedżerskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty (data wpływu 7 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu Czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy zawartej ze Spółką (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu Czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy zawartej ze Spółką (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności Zarządzającego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 7 lipca 2021 r. o papierową wersję wniosku.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowaną będącą stroną postępowania: SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ „A”**

*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana A.K.**

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

„A” sp. z o.o. – Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Spółka) zawarła umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania z Panem A.K. – Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (dalej odpowiednio: Zarządzający oraz Umowa). Umowa nie została zawarta na podstawie regulacji ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1907). Wynika to z faktu, że Spółka nie stanowi żadnego z podmiotów wskazanych w art. 1 ust. 1 i 2 powyższej ustawy.

Zarówno Spółka, jak i Zarządzający (dalej łącznie jako: Wnioskodawcy) są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Przychody uzyskiwane przez Zarządzającego na podstawie Umowy stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 7 i pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: ustawa o PIT).

Zarządzający został powołany, uchwałą rady nadzorczej Spółki, do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki – wiceprezesa zarządu II kadencji. W ramach Umowy Zarządzający zobowiązał się do świadczenia usług zarządzania osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Świadczone przez Zarządzającego usługi polegają w szczególności na:

1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji,
2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4.  4) realizacji wyznaczonych celów zarządczych

– (dalej: Czynności).

Zarządzający jest zobowiązany wykonywać Czynności w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, przy czym ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy lub w innych przypadkach uzasadnionych potrzebami Spółki, Umowa może być wykonywana w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, jednak świadczenie Czynności poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej funkcjonowania. Świadczenie Czynności poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej dwóch dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego poinformowania przez Zarządzającego odpowiednich osób.

Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu Czynności – na podstawie decyzji własnej Zarządzającego, w tym wskutek choroby, niepowodującej obniżenia wynagrodzenia Zarządzającego – w wymiarze nieprzekraczającym 24 dni kalendarzowych w danym roku obrotowym.

W przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązał się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu wykonywania Czynności, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. Wykonywanie Czynności poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem innych urządzeń technicznych i zasobów jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełnienia wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

Zarządzający jest, na podstawie odrębnej umowy o udostępnienie samochodu służbowego, zobowiązany do ponoszenia comiesięcznej opłaty za użytkowanie samochodu, niemniej opłata ta dotyczy wyłącznie użytku do celów prywatnych.

Na postawie Umowy Spółka udostępnia Zarządzającemu do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania Czynności urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności:

1.  przekazane do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem,
2.  komputer przenośny wraz z dostępem do sieci Internet,
3.  telefon komórkowy,
4.  samochód służbowy,
5.  inne urządzenia techniczne (fax, drukarka, skaner).

Urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki są udostępniane Zarządzającemu na zasadach wynikających z procedur obowiązujących w Spółce.

Zarządzający uprawniony jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań Zamawiającego, w tym do odbywania podróży służbowych w kraju i za granicą. Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związanego ze świadczeniem Czynności i obowiązkami umownymi Zarządzającego, o ile rada nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia.

W związku ze świadczeniem Czynności, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie stałe wypłacane jest comiesięcznie. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Umowa nie wskazuje, iż Zarządzający ponosi odpowiedzialność, w związku ze świadczonymi Czynnościami, wobec osób trzecich. Natomiast zapisy umowne wskazują, że wspomniana powyżej odpowiedzialność za szkody wobec Spółki „jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu Spółek Handlowych”.

Do pełnionej przez Zarządzającego funkcji mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), w szczególności art. 204 oraz art. 299 ww. ustawy.

Ponadto, działalność Zarządzającego, jako członka zarządu Spółki, objęta jest polisą ubezpieczeniową wykupioną i opłaconą przez Spółkę w zakresie „Ubezpieczenia Szkód Powstałych w Następstwie Roszczeń z Tytułu Odpowiedzialności Członków Organów Spółki Kapitałowej”. Polisa ta dotyczy działalności wszystkich członków zarządu Spółki, w tym Zarządzającego. Polisa obejmuje ubezpieczenie szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej – obecnych, byłych oraz przyszłych osób pełniących takie funkcje w Spółce. Zapewnia ochronę ubezpieczeniową w przypadku wniesienia roszczenia lub wszczęcia postępowania przygotowawczego wobec ubezpieczonych osób – związanych z wykonywaniem przez nich funkcji zarządczych i nadzorczych.

Przychody netto z tytułu wynagrodzenia należnego Zarządzającemu z tytułu Czynności przekraczają 200 tys. zł netto rocznie.

Czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki są przez Spółkę wykorzystywane do świadczenia czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i działa jako podatnik VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy Czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku, gdy Czynności podlegają opodatkowaniu VAT – czy Spółka posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Zarządzającego faktur dokumentujących Czynności?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Zarządzający nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej i nie działa Jako podatnik VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji Czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
2.  W przypadku Jednak, gdyby uznano, iż Czynności podlegają opodatkowaniu VAT – Spółka posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Zarządzającego faktur dokumentujących Czynności.

Ad. 1)

Na wstępie należy zauważyć, że co prawda wydana została interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r., znak PT3.8101.11.2017 (dalej: Interpretacja Ogólna), niemniej nie ma ona bezpośrednio zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż – jak wskazano w stanie sprawy – Umowa nie została zawarta na podstawie regulacji ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Stąd nie ma zastosowania przepis art. 14b ust. 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie a stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawa o VAT zawiera zatem szeroką definicję usługi, która Jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Aby można było mówić o usłudze na gruncie VAT, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

Definicja podatnika została zawarta w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi wiązami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się, przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przywołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, istotne jest łączne spełnienia wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycia słowa „samodzielnie” w kontekście art, 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym, kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Sposób rozumienia przedmiotowych kryteriów został szczegółowo wyjaśniony m.in. w Interpretacji Ogólnej, która dotyczy kwalifikacji na gruncie ustawy VAT czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek, działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.):

*   w odniesieniu do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy PIT oraz
*   zawartych w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami,

– w zakresie uznania przedmiotowych czynności (usług) jako czynności opodatkowanych VAT, wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

Interpretacja Ogólna została co prawda wydana pod kątem zapisów umownych zawartych w związku regulacjami wskazanej ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r., niemniej, w ocenie Wnioskodawców, zawiera uniwersalne wskazówki interpretacyjne odnośnie do sposobu rozumienia kryteriów (wspomnianych warunków), o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

Pierwszy ze wskazanych kryteriów dotyczy warunków wykonywania czynności. W świetle Interpretacji Ogólnej jego istotą jest uznanie, iż samodzielnej działalności gospodarczej nie będzie stanowiła działalność, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego wykonywane są konkretne czynności. W tym zakresie w Interpretacji Ogólnej wskazano m.in., że: „Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego”.

W ocenie Wnioskodawców, warunek ten został spełniony. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka przekazuje do dyspozycji Zarządzającego pomieszczenia biurowe, komputer, telefon, itd. Co więcej, przekazanie to następuje – w myśl zapisów umownych – na zasadach wynikających z procedur obowiązujących w Spółce.

Wprawdzie Zarządzający jest, na podstawie odrębnej umowy o udostępnienie samochodu służbowego, zobowiązany do ponoszenia comiesięcznej opłaty za użytkowanie samochodu, niemniej opłata ta dotyczy wyłącznie użytku do celów prywatnych – co oznacza, że do celów służbowych Zarządzający został w istocie wyposażony w auto.

Drugim z kryteriów opisanych w Interpretacji Ogólnej jest warunek wynagrodzenia. Zakładając, że umowa przewiduje, iż zarządzający korzysta z Infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. W takim bowiem przypadku uznaje się, że po stronie świadczącego nie jest ponoszone ryzyko finansowe. W Interpretacji Ogólnej wskazano wprost, iż „Rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej Inwestycji, strategii Itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek”.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz wskazane powyżej kryteria, w ocenie Wnioskodawców, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie warunek wynagrodzenia również jest spełniony. W szczególności w Umowie określono, że Zarządzającemu będzie przysługiwać wynagrodzenie o charakterze stałym, a ponadto zmienna część wynagrodzenia, która nie będzie przekraczać 50% wartości wynagrodzenia stałego. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od realizacji celów zarządczych.

Trzecim ze wskazanych warunków jest odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek ten uznaje się za spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność leży po stronie spółki (zlecającego), a nie po stronie faktycznego wykonawcy (tj. zarządzającego), co jednocześnie wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek ten uznaje się także za spełniony w sytuacji, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Interpretacja Ogólna wskazuje w tym zakresie, iż „Jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na macy KSH) – niniejszy warunek nie będzie spełniony. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony. Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony)”.

Zapisy Umowy w zakresie odpowiedzialności Zarządzającego przewidują odpowiedzialność Zarządzającego wyłącznie w odniesieniu do Spółki. Nie została natomiast przewidziana odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich w związku z wykonywaniem Umowy. Umowa wprawdzie wskazuje, że Zarządzający ponosi niezależną od odpowiedzialności wobec Spółki odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji, określonej w przepisach prawa, w szczególności w Kodeksie Spółek Handlowych – niemniej jest to wyłącznie odesłanie do ogólnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Wobec tego, biorąc pod uwagę wskazane rozumienie kryterium „odpowiedzialności”, w ocenie Wnioskodawców, należy również w tym przypadku uznać, że warunek jest w świetle Interpretacji Ogólnej spełniony. Interpretacja Ogólna wskazuje bowiem w tym zakresie, iż: „Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, w okolicznościach przedmiotowej sprawy czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie zawartej ze Spółką Umowy nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o VAT. Stosunek prawny ukształtowany pomiędzy Spółką a Zarządzającym na mocy Umowy wskazuje, że spełnione zostały wszystkie przedstawione powyżej warunki wyłączające, które określone zostały w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zatem Zarządzający działający na podstawie Umowy, nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik VAT, zgodnie z art. 15 ust. 113 ustawy o VAT, a wynagrodzenie Zarządzającego z tytułu świadczenia Czynności nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2)

W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie jednak potwierdzać, że Czynności wykonywane na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy pragną potwierdzić czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu faktur wystawianych przez Zarządzającego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zakładając, że Zarządzający, w odniesieniu do Czynności działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, należy wskazać, że spełnione są przesłanki konieczne do powstania prawa do odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka będzie bowiem w takim przypadku wykorzystywać zakupione od Zarządcy usługi (tj. Czynności) do czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, Spółce przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem Czynności od Zarządzającego – przy założeniu, że zostaną w takim przypadku spełnione wszystkie wymogi formalne określone w ustawie o VAT.  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie niepodlegania opodatkowaniu Czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy zawartej ze Spółką (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy wskazać, że aby dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 przytoczonego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy tym, na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    3.  przedsiębiorstwa w spadku– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym, kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zagadnienie dotyczące samodzielności było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primerav. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła Umowę z Zarządzającym. Umowa nie została zawarta na podstawie regulacji ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Wynika to z faktu, że Spółka nie stanowi żadnego z podmiotów wskazanych w art. 1 ust. 1 i 2 powyższej ustawy.

Zarówno Spółka, jak i Zarządzający są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Przychody uzyskiwane przez Zarządzającego na podstawie Umowy stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 7 i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarządzający został powołany, uchwałą rady nadzorczej Spółki, do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki – wiceprezesa zarządu II kadencji. W ramach Umowy Zarządzający zobowiązał się do świadczenia usług zarządzania osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Świadczone przez Zarządzającego usługi polegają w szczególności na: prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji; reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki; osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki, 4) realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Zarządzający jest zobowiązany wykonywać Czynności w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, przy czym ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy lub w innych przypadkach uzasadnionych potrzebami Spółki, Umowa może być wykonywana w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, jednak świadczenie Czynności poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej funkcjonowania. Świadczenie Czynności poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej dwóch dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego poinformowania przez Zarządzającego odpowiednich osób.

Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu Czynności – na podstawie decyzji własnej Zarządzającego, w tym wskutek choroby, niepowodującej obniżenia wynagrodzenia Zarządzającego – w wymiarze nieprzekraczającym 24 dni kalendarzowych w danym roku obrotowym.

W przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązał się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu wykonywania Czynności, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. Wykonywanie Czynności poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem innych urządzeń technicznych i zasobów jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełnienia wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

Zarządzający jest, na podstawie odrębnej umowy o udostępnienie samochodu służbowego, zobowiązany do ponoszenia comiesięcznej opłaty za użytkowanie samochodu, niemniej opłata ta dotyczy wyłącznie użytku do celów prywatnych.

Na postawie Umowy Spółka udostępnia Zarządzającemu do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania Czynności urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: przekazane do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, komputer przenośny wraz z dostępem do sieci Internet, telefon komórkowy, samochód służbowy, inne urządzenia techniczne (fax, drukarka, skaner). Urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki są udostępniane Zarządzającemu na zasadach wynikających z procedur obowiązujących w Spółce.

Zarządzający uprawniony jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań Zamawiającego, w tym do odbywania podróży służbowych w kraju i za granicą. Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związanego ze świadczeniem Czynności i obowiązkami umownymi Zarządzającego, o ile rada nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia.

W związku ze świadczeniem Czynności, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie stałe wypłacane jest comiesięcznie. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Umowa nie wskazuje, iż Zarządzający ponosi odpowiedzialność, w związku ze świadczonymi Czynnościami, wobec osób trzecich. Natomiast zapisy umowne wskazują, że wspomniana powyżej odpowiedzialność za szkody wobec Spółki „jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu Spółek Handlowych”. Do pełnionej przez Zarządzającego funkcji mają zastosowanie przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Ponadto, działalność Zarządzającego, jako członka zarządu Spółki, objęta jest polisą ubezpieczeniową wykupioną i opłaconą przez Spółkę. Polisa ta dotyczy działalności wszystkich członków zarządu Spółki, w tym Zarządzającego. Polisa obejmuje ubezpieczenie szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej – obecnych, byłych oraz przyszłych osób pełniących takie funkcje w Spółce. Zapewnia ochronę ubezpieczeniową w przypadku wniesienia roszczenia lub wszczęcia postępowania przygotowawczego wobec ubezpieczonych osób – związanych z wykonywaniem przez nich funkcji zarządczych i nadzorczych.

Przychody netto z tytułu wynagrodzenia należnego Zarządzającemu z tytułu Czynności przekraczają 200 tys. zł netto rocznie.

Czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki są przez Spółkę wykorzystywane do świadczenia czynności opodatkowanych VAT.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania Czynności Zarządzającego za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą i uznania Go za podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 3 ustawy, a w konsekwencji uznania Czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, należy dokonać analizy czy z przedmiotowych umów zawartych pomiędzy Spółką a Zarządzającym wynika spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a mianowicie co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
2.  wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Istotne jest zatem znaczenie, czy w związku z Umową Zarządzający realizując powierzone Mu działania wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że jeżeli analiza Umowy zawartej pomiędzy Spółką a Zarządzającym wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać Zarządzającego za podatnika podatku VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku, oznacza, że Wykonawca będzie występował w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła z Zarządzającym Umowę w związku z powołaniem Zarządzającego do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki – na stanowisko Wiceprezesa Zarządu II kadencji. Umowa nie została zawarta na podstawie regulacji ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Przedmiotem wskazanej Umowy jest m.in.: prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji; reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki; osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki; realizacja wyznaczonych celów zarządczych. Zarządzający jest zobowiązany wykonywać Czynności w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że na postawie Umowy, Spółka udostępnia Zarządzającemu do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania Czynności, urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, komputer przenośny wraz z dostępem do sieci Internet, telefon komórkowy, samochód służbowy oraz inne urządzenia techniczne (fax, drukarka, skaner). Urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki są udostępniane Zarządzającemu na zasadach wynikających z procedur obowiązujących w Spółce.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie wszelkich zasobów potrzebnych do realizacji obowiązków, tj. możliwość korzystania z infrastruktury Spółki, wszelkich narzędzi i sprzętu powoduje, że Wiceprezes Zarządu nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi).

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że Umowa przewiduje, że Wiceprezes Zarządu korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki (spełniony pierwszy warunek), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy Wiceprezes Zarządu otrzymuje stałe wynagrodzenie. Jeżeli Zarządzający otrzymuje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez Zarządzającego.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku ze świadczeniem Czynności, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie stałe wypłacane jest comiesięcznie. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego.

Zatem należy stwierdzić, że ustalone w Umowie, wynagrodzenie, które Spółka wypłaca/będzie wypłacać Zarządzającemu nie wskazuje na ponoszenie przez Zarządzającego ryzyka ekonomicznego i gospodarczego, czyli tym samym spełniony jest warunek w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Kolejny – trzeci warunek – dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową cywilnoprawną odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. Kodeksu spółek handlowych) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Z opisu sprawy wynika, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – „Umowa nie wskazuje, iż Zarządzający ponosi odpowiedzialność, w związku ze świadczonymi Czynnościami, wobec osób trzecich”. Natomiast zapisy umowne wskazują, że wspomniana powyżej odpowiedzialność za szkody wobec Spółki „jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu Spółek Handlowych”. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, z tytułu zawartej Umowy, działalność Zarządzającego, jako członka Zarządu Spółki, objęta jest polisą ubezpieczeniową, którą wykupiła i opłaca Spółka. Polisa dotyczy działalności wszystkich członków zarządu Spółki, w tym Zarządzającego i obejmuje ubezpieczenie szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej oraz zapewnia ochronę ubezpieczeniową w przypadku wniesienia roszczenia lub wszczęcia postępowania przygotowawczego wobec ubezpieczonych osób – związanych z wykonywaniem przez nich funkcji zarządczych i nadzorczych.

Zatem, z powyższego wynika, że Umowa nie tworzy osobnej podstawy do odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich, a jedyna odpowiedzialność jaka spoczywa na Wnioskodawcy to ta wynikająca z przepisów prawa, w tym ta związana z pełnieniem funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro wskazana Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi On – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek jest spełniony.

W tym miejscu należy podkreślić, że – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 – „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Z analizy opisanej we wniosku Umowy – zawartej przez Spółkę z Zarządzającym – wynika, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, gdyż:

*   Zarządzający wykonuje swoje obowiązki w siedzibie Spółki, zatem wykorzystuje jej infrastrukturę, jak i poza nią (ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy lub w innych przypadkach uzasadnionych potrzebami Spółki),
*   przysługuje mu stałe wynagrodzenie, czyli nie ponosi ryzyka ekonomicznego i gospodarczego wskutek swoich działań oraz zawartych umów,
*   Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością wobec osób trzecich.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Zarządzający w ramach zawartej Umowy ze Spółką związany jest/będzie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności oraz
2.  wynagrodzenia oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Tym samym – jak wykazano powyżej – spełnione są/będą wszystkie ww. trzy warunki niepozwalające uznać Zarządzającego – z tytułu zawartej Umowy ze Spółką – za podatnika podatku VAT.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy Czynności na rzecz Spółki nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z uwzględnieniem ust. 3 pkt 3 ustawy i jednocześnie Zarządzającego w odniesieniu do wykonywanych Czynności objętych ww. Umową nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem usługi zarządzania świadczone przez Zarządzającego na podstawie Umowy (Czynności), nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki – na podstawie zawartej Umowy – nie stanowią/nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a tym samym – Zarządzający nie jest/nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również – w razie uznania Czynności wykonywanych przez Zarządzającego za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Zarządzającego, dokumentujących ww. Czynności.

Tut. Organ wskazuje, że w związku z tym, że przedmiotowe Czynności wykonywane – na podstawie Umowy – przez Zarządzającego na rzecz Spółki nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, stała się bezzasadna.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.