Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-770/13-3/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-13
Teza: Czy w świetle przepisów obowiązujących od dnia 01.01.2013 r., w przypadku zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynagrodzenia należnego wykonawcy w części przypadającej na potrąconą z nim kaucję gwarancyjną, znajdą zastosowanie przepisy art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy na mocy powołanych wyżej przepisów Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów po upływie terminów wskazanych w tych przepisach o kwotę wynagrodzenia należnego wykonawcy potrąconą z zatrzymaną kaucją?
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia; zmniejszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.09.2013 r. (data wpływu 30.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w świetle przepisów obowiązujących od dnia 01.01.2013 r., w przypadku zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynagrodzenia należnego wykonawcy w części przypadającej na potrąconą z nim kaucję gwarancyjną, znajdą zastosowanie przepisy art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy na mocy powołanych wyżej przepisów Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów po upływie terminów wskazanych w tych przepisach o kwotę wynagrodzenia należnego wykonawcy potrąconą z zatrzymaną kaucją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w świetle przepisów obowiązujących od dnia 01.01.2013 r., w przypadku zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynagrodzenia należnego wykonawcy w części przypadającej na potrąconą z nim kaucję gwarancyjną, znajdą zastosowanie przepisy art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy na mocy powołanych wyżej przepisów Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów po upływie terminów wskazanych w tych przepisach o kwotę wynagrodzenia należnego wykonawcy potrąconą z zatrzymaną kaucją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa przemysłowego, mieszkaniowego i komercyjnego. Spółka jest wyspecjalizowaną firmą zarządzającą projektami zarówno jako generalny wykonawca, jak i inwestor zastępczy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera szereg umów z wykonawcami (podwykonawcami) - podmiotami zajmującymi się wykonywaniem robót budowlanych i budowlano-montażowych, wznoszeniem budynków i budowli. Podstawą wystawienia faktury przez wykonawcę jest wykonanie uzgodnionej części robót, która to część ustalana jest zazwyczaj według procentowego zaawansowania prac i podlega protokolarnemu odbiorowi.

Wynagrodzenie płatne jest po dokonaniu odbioru robót przez Spółkę, na podstawie faktur częściowych wystawianych przez wykonawcę. Z wynagrodzenia wykonawcy Spółka potrąca kaucję gwarancji dobrego wykonania kontraktu, zwaną dalej „kaucją gwarancyjną”. Wysokość potrącanej kaucji jest różna, ustalana każdorazowo z wykonawcą.

Kaucja ta zabezpiecza ewentualne roszczenia Spółki z tytułu nieprawidłowo wykonanych prac lub wad dostarczonych towarów związanych z wykonaniem tych prac. Po upływie określonego czasu od odbioru danego etapu prac lub ich całości, gdy nie wystąpią usterki bądź w przypadku ich właściwego usunięcia przez wykonawcę, Spółka zwraca wykonawcy zatrzymaną kaucję gwarancyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów obowiązujących od dnia 01.01.2013 r., w przypadku zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynagrodzenia należnego wykonawcy w części przypadającej na potrąconą z nim kaucję gwarancyjną, znajdą zastosowanie przepisy art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy na mocy powołanych wyżej przepisów Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów po upływie terminów wskazanych w tych przepisach o kwotę wynagrodzenia należnego wykonawcy potrąconą z zatrzymaną kaucją?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego. W zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do części wynagrodzenia należnego wykonawcy, jaka została potrącona z kwotą należnej Spółce kaucji gwarancyjnej, nie znajdzie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Spółka nie będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów po upływie terminów wskazanych w tym przepisie o kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania wciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 powołanej ustawy).

W ocenie Spółki, obowiązek wyłączenia z kosztów podatkowych kwot wynagrodzenia należnego wykonawcy, potrąconych z kaucją gwarancyjną, nie ma zastosowania.

Kaucja, jak wynika ze słownikowej definicji tego pojęcia, jest sumą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania. Kaucję wpłaca podmiot, który chce zabezpieczyć wykonanie swojego zobowiązania - w analizowanej sytuacji jest to wykonawca robót. Co do zasady powinien on wpłacić ustaloną kaucję Spółce, aby jednak usprawnić rozliczenia pomiędzy podmiotami strony postanowiły, że kaucja ta będzie każdorazowo potrącana z wynagrodzenia należnego wykonawcy i zatrzymywana przez Spółkę, a następnie zwracana kontrahentowi po upływie okresu gwarancji, o ile nie zostanie ona wykorzystana do opłacenia kasztów usunięcia wykrytych wad.

Potrącenie jest to zabieg czysto techniczny, ułatwiający sposób rozliczeń między stronami. W analizowanym przypadku kontrahent Spółki nie wpłaca fizycznie kwoty kaucji na rachunek bankowy Spółki, lecz jest ona potrącana z przysługującego mu wynagrodzenia. Ekonomiczny wynik takiego działania jest jednak identyczny jak w przypadku, gdyby kontrahent taką kwotę Spółce fizycznie wpłacił. W związku z powyższym nie można uznać, że potrącona przez Spółkę kaucja stanowi przesłankę do zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty wynagrodzenia wykonawcy w części przypadającej na zatrzymaną kaucję.

W tym przypadku nie dochodzi bowiem do sytuacji, w której Spółka nie wywiązuje się z obowiązku zapłaty. W analizowanej sytuacji Spółka zatrzymuje bowiem część wynagrodzenia i zalicza ją na poczet kaucji, aby zabezpieczyć prawidłowe wykonanie umowy przez jej kontrahenta. Jest to powszechna praktyka stosowana w przypadku robót budowlanych i budowlano - montażowych. Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma więc miejsca sytuacja, w której Spółka nie wykonuje swojego zobowiązania pieniężnego z tytułu zawartej umowy. W analizowanej sytuacji dochodzi bowiem w sensie cywilnoprawnym do potrącenia określonej kwoty z wynagrodzenia należnego wykonawcy na poczet kaucji.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można bowiem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie go na równi z zapłatą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż na skutek potrącenia części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej dochodzi w tej części do zapłaty należności z wystawionej przez wykonawcę na rzecz inwestora faktury. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana, gdyż wierzytelność taka na skutek dokonanego potrącenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia także treść uzasadnienia do ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 30.11.2012 poz. 1342), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z treści tego uzasadnienia wprowadzone przez ustawodawcę regulacje miały na celu przede wszystkim zmniejszenie zatorów płatniczych, zmobilizowanie przedsiębiorców posiadających silną pozycję na rynku i mogących dyktować warunki realizowanych kontraktów do regulowania swoich zobowiązań w stosunkowo krótkim czasie. Regulacje zawarte w art. 15b ustawy mają przyczynić się do zwiększenia płynności finansowej w szczególności u mniejszych uczestników rynku i do ich lepszego funkcjonowania. Wprowadzone zmiany mają przeciwdziałać wykorzystywaniu przez duże podmioty swojej dominującej pozycji i narzucaniu długich terminów płatności, co negatywnie może wpływać na inne podmioty gospodarki.

Reasumując, w odniesieniu do kaucji potrąconych przez Spółkę nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc kwota wynagrodzenia należnego wykonawcy potrącona z kwotą kaucji zatrzymanej przez Spółkę nie będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15b cyt. ustawy.

Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 03.04.2013 r. sygnatura ILPB3/42323/13-2/AO oraz z dnia 13.05.2013 r. sygnatura ILPB3/423-70/13-6/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.