Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-421/14-3/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-11
Teza: Czy Wnioskodawczyni rozliczając dochód z najmu na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku przychodu z otrzymanej premii kompensacyjnej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 133 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)? Czy wydatki na remont budynku (w części, w jakiej zostały zrefinansowane przyznaną premią kompensacyjną) stanowić będą koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; premia; remonty; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osiąganym przez niektóre osoby fizyczne w zakresie skutków podatkowych otrzymania tzw. premii kompensacyjnej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osiąganym przez niektóre osoby fizyczne w zakresie skutków podatkowych otrzymania tzw. premii kompensacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielką budynków mieszkalnych i wynajmuje znajdujące się w nich lokale. Uzyskane przychody z najmu Wnioskodawczyni od dnia 1 stycznia 2014 r. (zgodnie z oświadczeniem złożonym przed dniem 20 stycznia 2014 r.) opodatkowuje na podstawie ryczałtu ewidencjonowanego z limitem do 250.000 euro.

Wnioskodawczyni wystąpiła z dwoma wnioskami, dotyczącymi każdego z wyżej wymienionych budynków z osobna, do Banku (dalej powoływanego jako „Bank”) o przyznanie premii kompensacyjnej (środki własne) na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 2008 roku o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2008 roku Nr 223, poz. 1459 z późn zm.), zwanej dalej również „ustawą o wspieraniu termomodernizacji i remontów”.

Wnioskodawczyni jest inwestorem w rozumieniu art. 2 pkt la tej ustawy, realizującym przedsięwzięcia remontowe (w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów). Premia kompensacyjna (środki własne) przekazywana jest inwestorowi zgodnie z art. 12 ust 4 i 19 ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy - po poniesieniu przez niego wydatków na przedsięwzięcie remontowe, których wysokość ustalana jest na podstawie faktur w rozumieniu przepisów o podatku od towarowi usług.

Bank, pismami z dnia 6 czerwca 2013 r., oraz z dnia 2 lipca 2012 r. zawiadomił Wnioskodawczynię o przyznaniu 2 premii kompensacyjnych (środki własne) na przedsięwzięcia remontowe w obu kamieniach, w wysokości odpowiednio: 370.782,00 zł (budynek w B. ) i 910.971,00 zł (budynek w P. ).

Zgodnie z tymi zawiadomieniami, decyzja Banku o wypłacie premii kompensacyjnej ma zostać podjęta po spełnieniu następujących warunków:

1.  otrzymaniu od inwestora zawiadomienia o poniesieniu wydatków na realizację przedsięwzięcia remontowego, zgodnie z zakresem rzeczowym;
2.  udokumentowaniu wydatków na realizację w/w przedsięwzięcia zgodnie z zakresem rzeczowym określonym we wniosku w wysokości nie niższej niż wysokość przyznanej premii kompensacyjnej;
3.  kontroli (oceny) modernizowanego obiektu przez upoważnionego pracownika Banku i potwierdzeniu wykonania pełnego zakresu przedsięwzięcia wskazanego we wniosku.

W związku z dokonaniem ponownej formalnoprawnej analizy wniosku o przyznanie premii kompensacyjnej, bank pismem z dnia 6 czerwca 2013 r. dokonał korekty zawiadomienia, z dnia 2 lipca 2012 r. w zakresie kwoty przyznanej premii z kwoty 910.971,00 zł na kwotę 969.119,00 zł. Odpowiedniej zmianie uległa także wysokość wynagrodzenia prowizyjnego. Wysokość drugiej z przyznanych premii pozostała bez zmian.

Wnioskodawczyni do dnia złożenia niniejszego zapytania nie złożyła jeszcze wniosku o wypłatę premii kompensacyjnych przyznanych wyżej opisanymi zawiadomieniami. Zgodnie z treścią obu ww. zawiadomień, po stwierdzeniu warunków w nich wskazanych, bank dokona wypłaty w terminie 20 dni roboczych od daty otrzymania kompletu dokumentów.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 czerwca 2014 r. nr IPPB1/415-421/14-2/JB Wnioskodawczyni doprecyzowała przedmiotowy wniosek informując, że poniosła pierwsze wydatki związane z przedsięwzięciem remontowym w maju 2014 r., czyli już po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że Jej zdaniem, zgodnie z tym, co wskazuje w uzasadnieniu prawnym pytania ad. 1 wniosku przychód z premii kompensacyjnej nie jest przychodem z najmu lecz jest przychodem z tzw. „innych źródeł” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe wynika z faktu, że premia kompensacyjna nie jest zdaniem Wnioskodawczyni objęta przedmiotem regulacji ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co uzasadniono w odpowiedzi na pierwsze pytanie wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy niezależnie od faktu opodatkowania przychodów z najmu na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego, premia kompensacyjna będzie przychodem zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 133 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawczyni kontynuując w odpowiedzi na pytanie nr 2 myśl wyrażoną w uzasadnieniu prawnym odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, przyporządkowała premię kompensacyjną do przychodów z tzw. „innych źródeł” opodatkowanych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do których, co do zasady, ustala się koszty uzyskania przychodu.

Ponieważ jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się przychodów kosztów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł są zwolnione z podatku dochodowego, to Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że nie może zaliczyć wydatków, które zostaną następnie zrekompensowane premią kompensacyjną do kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując, Wnioskodawczyni wyjaśnia, że pytanie nr 2 zostało zadane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i dotyczy przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 pierwszej z wymienionych ustaw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy Wnioskodawczyni rozliczając dochód z najmu na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku przychodu z otrzymanej premii kompensacyjnej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 133 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)?
*   Czy wydatki na remont budynku (w części, w jakiej zostały zrefinansowane przyznaną premią kompensacyjną) stanowić będą koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni ad. 1, niezależnie od faktu opodatkowania przychodów z najmu na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego, premia kompensacyjna przyznana na podstawie ustawy o wspieraniu termoizolacji i remontów, stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r, poz. 361 z późn. zm.), opodatkowany na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, który na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 133 tej ustawy, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej zwanej również „u.p.d.o.f”, wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, to zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej, zawartej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnicy osiągający przychody z ww. źródła mają również możliwość złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Takie oświadczenie Wnioskodawczyni złożyła przed dniem 20 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, w tym: osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne spełniające warunki wskazane w zdaniu poprzedzającym, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - zgodnie z art. 2 ust 1 a ww. ustawy.

Na podstawie art. 6 ust. la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Jednakże, zgodnie z art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyznana Wnioskodawczyni, na podstawie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, premia kompensacyjna nie jest przychodem objętym zakresem opodatkowania na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ponieważ nie jest przychodem ze stosunków, o których mowa w art. 6 ust. la tej ustawy. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest odrębnym, autonomicznym podatkiem od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w u.p.d.o.f. Regulacje u.p,d.o.f. znajdują zastosowanie do podatników opodatkowanych ryczałtem tylko wówczas, gdy w sposób wyraźny przewiduje to ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W konsekwencji premia kompensacyjna nie jest przychodem z tytułu najmu i nie jest objęta opodatkowaniem w formie ryczałtu. Wobec tego Wnioskodawczyni uważa, że w stosunku do premii kompensacyjnej, która zostanie jej wypłacona na podstawie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów będą obowiązywały ogólne zasady opodatkowania, wyrażone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od faktu, że Wnioskodawczyni z tytułu najmu rozlicza się w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Odnosząc się do opodatkowania na zasadach ogólnych, Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisowo organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie „w szczególności" dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, a zatem również premię kompensacyjną.

Przepisem art. 28 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów dodano w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. pkt 133. Zgodnie z jego literalnym brzmieniem wolne od podatku dochodowego są premia termoizolacyjna, premia remontowa i premia kompensacyjna uzyskane na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459).

W związku z faktem, że Wnioskodawczyni otrzymała premię kompensacyjną na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termoizolacji i remontów, jako wprost wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 133 u.p.d.o.f. statuującym zwolnienie przedmiotowe, Wnioskodawczyni uważa, że może zastosować to zwolnienie do opisanego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawczyni ad 2 wydatki, które zostaną następnie zrefundowane premią kompensacyjną nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f., jednoznacznie wynika, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, kosztów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł są zwolnione z podatku dochodowego.

Oznacza to, że jeżeli podatnik osiąga dochody, które korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego, to tym samym nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków w części, w jakiej są one refinansowane z dochodów zwolnionych od podatku dochodowego. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym takim dochodem zwolnionym z podatku dochodowego będzie, na podstawie art. 21 ust 1 pkt 133 u.p.d.o.f., premia kompensacyjna.

Wobec tego wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na remont kamienicy, które zostaną następnie zrefundowane otrzymaną premią kompensacyjną nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednakże, mając na uwadze treść pytania oznaczonego we wniosku nr 1, wskazać należy, że w przypadku wyboru opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - co znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie - podstawą opodatkowania jest przychód z najmu, a nie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.