Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.180.2017.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zwrotu przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji Salonów przeprowadzonej przez Agentów, będących najemcami lokali oraz nie umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym na dzień rozwiązania umów najmu jako straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych
Słowa kluczowe: agent; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; lokal; salon; strata; umorzenie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków z tytułu zwrotu przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji Salonów przeprowadzonej przez Agentów, będących najemcami lokali – **jest nieprawidłowe;**

*   nie umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym na dzień rozwiązania umów najmu jako straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zwrotu przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji Salonów przeprowadzonej przez Agentów, będących najemcami lokali oraz nie umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym na dzień rozwiązania umów najmu jako straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Y. S.A. (dalej: Wnioskodawca) realizuje sprzedaż własnych produktów (towarów i usług) na rzecz klientów poprzez sieć salonów sprzedaży oznaczonych jednolitą nazwą Salony E.. Część Salonów E. jest prowadzona przez Agentów E., którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą usługi agencyjne w zakresie zawierania w imieniu i na rzecz Y. S.A. umów i aneksów do umów na świadczenie usług telekomunikacyjnych. Agenci z tytułu wykonywania usług agencyjnych otrzymują wynagrodzenie w formie prowizji agencyjnej kalkulowanej na podstawie liczby zawartych umów i aneksów. Salony E. posiadają jednolitą wizualizację, która co pewien czas jest modyfikowana i dostosowywana do nowych projektów i standardów wizualizacji (sposób ekspozycji towarów, umieszczenia logo, reklam, stanowisk obsługi klientów itd.). W obecnie funkcjonującym modelu najemcą lokali jest Y. S.A., który podnajmuje lokale Agentom. Koszty dostosowania lokali do potrzeb prowadzonej działalności ponoszone są przez Y. S.A.

Opis zdarzenia przyszłego nr 1:

Y. S.A. planuje, aby najemcami lokali wykorzystywanych na prowadzenie Salonów E. byli bezpośrednio Agenci, a nie jak dotychczas podnajmowali je od Y. S.A., które zawierało umowę najmu z właścicielami lokali (w tym właścicielami galerii handlowych). Agenci, jako najemcy lokali, ponosiliby koszty ich przystosowania do jednolitej wizualizacji. Jednocześnie Y. S.A. chce zobowiązać się wobec Agentów do zwrotu kosztów modyfikacji tych lokali, mającej na celu dostosowanie ich wyglądu i funkcjonalności do nowych standardów wizualizacji, opracowanych przez E. Zwrot kosztów będzie dokonywany na podstawie faktury wystawionej przez Agenta dla Y. S.A. Modernizacja będzie obejmowała między innymi wykonanie prac budowlano-montażowych, takich jak: budowa ścianek działowych i sufitów podwieszanych, demontaż i wykonanie nowych posadzek, demontaż i montaż nowej instalacji elektrycznej, wykonanie zestawów sieci LAN, wykonanie podejść pod monitory TV, malowanie ścian itp.

Opis zdarzenia przyszłego nr 2:

O.S.A. planuje, aby najemcami lokali wykorzystywanych na prowadzenie Salonów E. byli bezpośrednio Agenci, a nie jak dotychczas podnajmowali je od E., które zawierało umowę najmu z właścicielami lokali (w tym właścicielami galerii handlowych). W części lokali wynajmowanych dotąd przez Y. S.A. były przeprowadzone modernizacje, które stanowiły dla E. inwestycje w obcym środku trwałym i były amortyzowane. Część tego rodzaju inwestycji w obcym środku trwałym jest nie w pełni umorzona na dzień rozwiązania umów najmu przez Y. S.A.. Nowymi najemcami tych lokali będą Agenci E., którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą na rzecz Y. S.A. usługi agencyjne w zakresie zawierania w imieniu i na rzecz Y. S.A. umów na świadczenie usług telekomunikacyjnych. Pozostawienie przez Wnioskodawcę w lokalach nie w pełni umorzonych inwestycji, pomimo rozwiązania umów najmu – podyktowane jest względami ekonomicznymi wynikającymi z przyjętej strategii sprzedażowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki Y. S.A. z tytułu zwrotu kosztów modernizacji Salonów E. przeprowadzonej przez Agentów, będących najemcami lokali, mogą zostać uznane w Y. S.A. za koszty uzyskania przychodów? (pytanie do zdarzenia przyszłego nr 1)
2.  Czy opisane wyżej nie umorzone inwestycje w obcym środku trwałym podlegają na dzień rozwiązania umów najmu zaliczeniu przez Y. S.A. do kosztów uzyskania przychodów jako straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych? (pytanie do zdarzenia przyszłego nr 2)

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. pytanie nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Związek pomiędzy przeprowadzeniem modernizacji lokali w celu unowocześnienia i ujednolicenia wyglądu salonów sprzedaży oraz poprawy komfortu klientów korzystających z usług oferowanych przez Salony E. a wysokością osiąganych przychodów ze sprzedaży tych usług – wydaje się nie podlegać dyskusji.

Z istoty umowy agencyjnej określonej w przepisie art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 131, z późn. zm.) wynika, że agent prowadzący działalność, w ramach swego przedsiębiorstwa, zobowiązuje się do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Powyższe oznacza, że Agent podejmuje czynności w imieniu i na rzecz Spółki. Spółka z tytułu umowy agencyjnej ponosi koszt podatkowy w postaci wynagrodzenia (prowizji) agenta, a osiąga przychód z tytułu zawartych przez niego umów handlowych. W sytuacji ponoszenia wydatków na adaptacje lokalu wykorzystywanego przez Agenta w celu realizacji umowy ze Spółką nie ulega wątpliwości, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nowoczesne, wygodne i funkcjonalnie wyposażone punkty obsługi klienta stanowią warunek skutecznej konkurencji z pozostałymi operatorami na rynku telekomunikacyjnym i przyczyniają się w sposób bezpośredni do zwiększenia liczby klientów korzystających z usług E.. Fakt pokrywania kosztów modernizacji lokali przez E., a nie Agentów będących najemcami tych lokali, wynika z prowadzonej przez Wnioskodawcę polityki w zakresie kształtowania kosztów usług agencyjnych: zwiększenie obciążeń po stronie Agentów musiałoby skutkować wzrostem stawek z tytułu usług agencyjnych.

Istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami a osiąganym przychodem oraz brak wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p stanowi przesłankę do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Ad. pytanie nr 2

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W opisanym przypadku strata nie spełnia przesłanek powołanego przepisu, gdyż środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą nie w wyniku zmiany rodzaju działalności gospodarczej, lecz w wyniku rozwiązania umów najmu i braku możliwości dalszego ich wykorzystywania przez Y. S.A. Powstanie straty wynika z działań Wnioskodawcy podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12) definicja językowa pojęcia „likwidacja” nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska, że przez likwidację środka trwałego należy rozumieć jedynie jego fizyczną eliminację. W uchwale tej zwrócono uwagę, że „zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności – który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego”. Tym samym, do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. Wyzbycie się środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, może nastąpić w wyniku pozostawienia jej w wynajmowanej nieruchomości. Warunek fizycznego zniszczenia środka trwałego, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale, nie wynika z przepisów podatkowych. Czynność ta zmuszałaby ponadto podatników do nieracjonalnych i nieekonomicznych działań. Ten kierunek wykładni został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie, przykładowo w wyroku NSA z 14 czerwca 2013 r. (II FSK 2097/11).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że strata z tytułu nie w pełni umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym w wyniku ich likwidacji w związku z rozwiązaniem umów najmu – stanowi koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków z tytułu zwrotu przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji Salonów przeprowadzonej przez Agentów, będących najemcami lokali – **jest nieprawidłowe;**

*   nie umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym na dzień rozwiązania umów najmu jako straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

W przedmiotowej sprawie pytania Spółki dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zwrotu przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji Salonów przeprowadzonej przez Agentów, będących najemcami lokali oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym na dzień rozwiązania umów najmu jako straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych.

Na wstępie zauważyć należy, że zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że wydatki na nabycie składników majątkowych na gruncie updop kwalifikuje się w kontekście wydatków na nabycie składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych oraz wydatków na nabycie składników majątkowych nie spełniających kryteriów zaliczenia ich do środków trwałych. Ustawa nie posługuje się pojęciem wyposażenia.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 6 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W przypadku nabycia składników majątkowych nie będących środkami trwałymi, wydatki takie mogą stanowić koszt podatkowy w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, o ile podatnik wykaże spełnienie warunków określonych w tym przepisie, w zakresie związku z przychodami z tytułu działalności gospodarczej, albo w zakresie zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Ustawodawca nie definiuje wprost pojęcia „środki trwałe”. Przy okazji jednak kwalifikowania składników majątku, które podlegają amortyzacji wskazuje na warunki, które są nieodzowne do uznania składnika majątkowego za środek trwały.

Na podstawie art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie również z art. 16a ust. 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Przepis art. 16a updop określa dwie grupy środków trwałych podlegających amortyzacji:

1.  pierwsza, która oprócz kryterium przedmiotowego wskazuje warunki, jakie składniki majątkowe muszą spełnić, aby były uznane za środki trwałe t.j.:
    *   muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika,
    *   zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika,
    *   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
    *   przewidywany okres używania jest dłuższy niż 1 rok,
    *   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością, lub
    *   są oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu.
2.  druga zawiera wykaz składników majątku, uznanych za środki trwałe bez względu na przewidywany okres ich używania. Do tej grupy zaliczane są m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

W odniesieniu do środków trwałych przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi stają się natomiast odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 updop). Zasadę tę mogą modyfikować przepisy art. 16 updop, co wynika z zastrzeżenia poczynionego w końcowej części art. 15 ust. 6. W ustawie brak pojęcia wyposażenia, a składniki majątkowe o niskiej wartości, przy spełnieniu kryteriów środka trwałego, podlegają amortyzacji. Jeżeli podatnik nabywa środki trwałe o wartości początkowej nieprzekraczającej 3.500 zł, koszty nabycia tego typu środków mogą być rozliczane wyłącznie w oparciu o przepisy dotyczące amortyzacji podatkowej (art. 16a-16m). Jednocześnie, w odniesieniu do środków niskocennych, przepisy te dają przedsiębiorcom znaczący wybór, jeśli chodzi o metodę potrącania kosztów. Po pierwsze, można do nich zastosować ogólne zasady amortyzacji i dokonywać okresowych odpisów amortyzacyjnych. Po drugie, można przeprowadzić amortyzację na zasadach uproszczonych – na podstawie art. 16f ust. 3 tej ustawy. Taka amortyzacja polega na dokonaniu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania środka do używania albo w miesiącu następnym. Po trzecie, można też uznać, że środki niskowartościowe w ogóle nie będą amortyzowane i – zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy – zaliczyć odpowiednie wydatki do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania środka do używania.

W zakresie środków trwałych określonych w drugiej grupie, czyli m.in. przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, to praktyka dla celów podatkowych wykształciła wykładnię tego terminu, który nie jest tożsamy z definicją inwestycji zawartą w art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjmuje się, że jako inwestycję w obcym środku trwałym rozumie się działania podatnika, które zmierzają do przystosowania niestanowiącego jego własności środka trwałego do używania przez tego podatnika. Dotyczy to tylko takich działań, które służą ulepszeniu lub modernizacji środka trwałego, nie zaś jego remontu. Dla podjęcia inwestycji w obcym środku trwałym podatnik powinien mieć tytuł prawny od właściciela środka trwałego.

Ad. pytanie nr 1

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji wydatków poniesionych przez Spółkę na modernizację Salonów stwierdzić należy, że wydatki te nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym. Aby miały taki status, Spółka musiałaby mieć tytuł prawny do lokalu. Tytuł prawny ma w tym przypadku agent i tylko on mógłby, gdyby wydatki te poniósł, potraktować je jako inwestycję w obcym środku trwałym. W przedmiotowej sprawie wydatki na modernizację salonów obejmują między innymi wykonanie prac budowlano-montażowych, a Spółka ponosi je w lokalu, który nie jest przez Spółkę wykorzystywany na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy. Z tego względu Spółka nie powinna rozpoznawać ponoszonych wydatków jako „inwestycji w obcych środkach trwałych”.

W tym miejscu należy jednak nadmienić, że wydatki te nie mogą zostać również zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Spółka ponosi wydatki w lokalu wynajmowanym przez Agenta, z którym zawarła umowę agencyjną. Z istoty umowy agencyjnej określonej w przepisie art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) wynika, że agent prowadzący działalność, w ramach swego przedsiębiorstwa, zobowiązuje się do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Powyższe oznacza, że agent podejmuje czynności w imieniu i na rzecz Spółki. Jak zaznaczyła również Spółka w uzasadnieniu własnego stanowiska, z tytułu umowy agencyjnej, Spółka ponosi koszt podatkowy w postaci wynagrodzenia (prowizji) agenta, a osiąga przychód z tytułu zawartych przez niego umów o świadczenie usług. Jak wskazano w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Agenci świadczą usługi w Salonach E. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W powyższej sytuacji, w ramach ponoszenia wydatków na lokal wynajmowany przez Agenta, Spółka ponosi koszty nie pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z jej przychodami, lecz z przychodami innych osób prowadzących przedsiębiorstwo – tj. Agentów.

Oceniając argumenty Spółki, stwierdzić należy, że Spółka nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem opisanych we wniosku wydatków, a osiągnięciem przychodów. Nie można bowiem w żaden sposób uznać, że wydatki poniesione na rzecz innego podmiotu (w przedmiotowym przypadku na rzecz Agentów) można powiązać z określonym przychodem po stronie Spółki, jako podmiotu ponoszącego te wydatki na podstawie dobrowolnej umowy. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że ponosząca koszty Spółka, ponosi je w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu. Trzeba wyraźnie podkreślić, że wydatki opisane we wniosku, ponoszone są w celu pomniejszenia kosztów innych podatników, w tym wypadku Agentów. Nie ma znaczenia przy tym zależność gospodarcza pomiędzy Spółką a Agentami. Przedmiotowe wydatki są nierozerwalnie związane z przychodami podatkowymi Agentów. To Agenci po poniesieniu tych wydatków będą wynajmowali od innych podmiotów Salony i będą osiągać przychody podatkowe po modernizacji tych Salonów z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Obciążenie Spółki kosztami oznacza, że Spółka ponosi wydatki za Agentów, w sytuacji gdy koszty te są związane z działalnością gospodarczą Agentów, a co za tym idzie z uzyskiwanymi przez nich przychodami. Sam fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tych wydatków na inny podmiot nie może wpływać na jego prawnopodatkową kwalifikację. Związek wydatków z przychodem zachodzi w stosunku do działalności Agentów, nie zaś Spółki, co wyklucza możliwość uznania ich za podatkowe koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Należy zwrócić uwagę, że bezspornym pozostaje fakt, że dzięki działaniom Spółki, u Agentów dochodzi do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy modernizacji Salonów. Po stronie Agentów dochodzi więc do przysporzenia ich majątku, a po stronie Spółki natomiast zmniejszenie aktywów finansowych. Odnosząc powyższe do wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych nie ulega wątpliwości, że koszty, jakimi Agenci obciążą Spółkę z tytułu modernizacji wynajmowanych Salonów nie są wymienione w „negatywnym” katalogu art. 16 ust. 1 updop, nie mniej jednak, w ocenie tut. organu, trudno przyznać aby wydatki w postaci finansowania/współfinansowania zwiększenia majątku trwałego (aktywów trwałych) innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tj. w tym przypadku Agentów, nosiły przymiot kosztów związanych z przychodami Spółki bądź też kosztów służących zachowaniu czy zabezpieczeniu źródła przychodów.

W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie sądowym przyjęło się uważać, że stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Tym samym koszt uzyskania przychodu stanowi w konkretnej sytuacji element mogący kształtować zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku, a w rozpatrywanej sprawie – podatku dochodowego od osób prawnych. Niedopuszczalna jest taka sytuacja, gdy spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przejmuje wydatki innych podmiotów na podstawie dobrowolnych umów i pośrednio na ich podstawie kształtuje wysokość własnego zobowiązania podatkowego. Zwrot normatywny „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” oznacza uzależnienie uznania danego wydatku za koszt podatkowy od istnienia pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem związku o charakterze przyczynowo-skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia związku normatywnego określonego w art. 15 ust. 1 updop jest osiągnięcie przychodu lub przewidywanie jego osiągnięcia przez ściśle określony podmiot.

Ekonomiczne koszty związane z modernizacją Salonów, o której mowa w zdarzeniu przyszłym, mogą być także przeniesione na Spółkę mocą dobrowolnych umów, jednak nie może prowadzić to do uzyskania spodziewanych przez Wnioskodawcę efektów podatkowych. Ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest bowiem czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (odrębnych podatników), biorących udział w tej operacji. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w danym przedsięwzięciu o celu gospodarczym może doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 updop).

W związku z powyższym należy uznać, że brak jest spełnienia przesłanki zaliczenia przez Spółkę wydatków z tytułu zwrotu kosztów modernizacji Salonów do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 updop, gdyż wydatek ten nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy, lecz innego podmiotu prowadzącego własną działalność gospodarczą.

Zauważyć należy, że przenoszenie ciężaru wydatków, do poniesienia których właściwy jest dany podatnik, na rzecz innych uczestników obrotu gospodarczego, z którymi ten podatnik pozostaje w ścisłych relacjach biznesowych, nie może skutkować pomniejszeniem u tych ostatnich podstawy opodatkowania.

Zatem, wydatki Wnioskodawcy z tytułu zwrotu kosztów modernizacji Salonów przeprowadzonej przez Agentów, będących najemcami lokali, nie mogą zostać uznane przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodów.

Ad. pytanie nr 2

Jak już wskazano w uzasadnieniu dotyczącym pytania nr 1, stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak wiec, kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie więc strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia – likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu (czy okresu pełnej amortyzacji).

Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka planuje, aby najemcami lokali wykorzystywanych na prowadzenie Salonów E. byli bezpośrednio Agenci, a nie jak dotychczas podnajmowali je od E., które zawierało umowę najmu z właścicielami lokali (w tym właścicielami galerii handlowych). W części lokali wynajmowanych dotąd przez Wnioskodawcę były przeprowadzone modernizacje, które stanowiły dla Wnioskodawcy inwestycje w obcym środku trwałym i były amortyzowane. Część tego rodzaju inwestycji w obcym środku trwałym jest nie w pełni umorzona na dzień rozwiązania umów najmu przez Wnioskodawcę. Nowymi najemcami tych lokali będą Agenci E., którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi agencyjne w zakresie zawierania w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umów na świadczenie usług telekomunikacyjnych. Pozostawienie przez Wnioskodawcę w lokalach nie w pełni umorzonych inwestycji, pomimo rozwiązania umów najmu, podyktowane jest – jak przedstawia Spółka – względami ekonomicznymi wynikającymi z przyjętej strategii sprzedażowej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że możliwość zaliczenia powstałej straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy w tym miejscu podkreślić, że Wnioskodawca nie uzasadnił w sposób dostateczny, że jego działania mające na celu powstanie straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym – poprzez zmianę dotychczasowego najemcy Salonów – jest działaniem racjonalnym ze względów ekonomicznych. We wniosku wskazano jedynie ogólnikowo, że powyższe „podyktowane jest względami ekonomicznymi wynikającymi z przyjętej strategii sprzedażowej”. W uzasadnieniu do własnego stanowiska w sprawie Spółka nie wskazała jednak w sposób pozwalający twierdzić, że takie działanie ma swoje racjonalne i ekonomiczne podstawy. Należy zauważyć, że to podatnik jest zobowiązany wykazać powyższy związek, a tego, zdaniem organu, w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie uczynił. W odniesieniu do powyższej kwestii Spółka stwierdziła jedynie, że „W opisanym przypadku strata nie spełnia przesłanek powołanego przepisu, gdyż środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą nie w wyniku zmiany rodzaju działalności gospodarczej, lecz w wyniku rozwiązania umów najmu i braku możliwości dalszego ich wykorzystywania przez Y. S.A. Powstanie straty wynika z działań Wnioskodawcy podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy”. Takie uzasadnienie nie pozwala jednak na stwierdzenie, że opisany sposób zmiany najemcy Salonów, a w konsekwencji powstanie straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym Spółki, miało swoje racjonalne i ekonomiczne podstawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że w związku z powstałą stratą z powyższego tytułu, to Agenci będą nowymi najemcami lokali. Nie można zatem uznać, że takie działanie ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła przez Spółkę, a jak wskazano wcześniej, taki jest również warunek zaliczenia powstałej straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano już bowiem w uzasadnieniu do pytania nr 1, taki sposób zmiany najemcy Salonów ma na celu osiąganie przychodów przez Agentów z prowadzonej przez nich własnej działalności gospodarczej, a nie uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej przez Spółkę.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 1 należy zatem stwierdzić, że wydatki Wnioskodawcy z tytułu zwrotu kosztów modernizacji Salonów E. przeprowadzonej przez Agentów, będących najemcami lokali, nie mogą zostać uznane przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodów. W odpowiedzi natomiast na zadane pytanie nr 2 stwierdzić należy, że opisane we wniosku nie umorzone inwestycje w obcym środku trwałym nie mogą podlegać zaliczeniu przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów jako straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych.

Z treści wniosku nie wynika, aby w odniesieniu do zwrotu wydatków na modernizację Salonów oraz do nie umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym, Spółka w sposób przekonywujący wyjaśniła wszystkie wątpliwości, jakie wyłaniają się na tle zakwalifikowania ww. do kosztów uzyskania przychodów. Należy jednocześnie wskazać, że nie można oczekiwać od organu podatkowego wydającego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną (który działając w ten sposób związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i stanowiskiem wnioskodawcy) doszukiwania się faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy zwrotem wydatków na modernizację Salonów oraz wskazaną we wniosku stratą z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, a uzyskanym przychodem, czy też związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, jeżeli dostatecznych dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, w tym przypadku Spółki.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków z tytułu zwrotu przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji Salonów przeprowadzonej przez Agentów, będących najemcami lokali – jest nieprawidłowe;

*   nie umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym na dzień rozwiązania umów najmu jako straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych – jest nieprawidłowe.

Końcowo, podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Działalność gospodarcza, co do zasady, nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Skutki podejmowanych decyzji gospodarczych nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżanie podstawy opodatkowania, dlatego każda decyzja związana ponoszeniem kosztu winna być odpowiednio uzasadniona i udokumentowana.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.