Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.742.2016.2.MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-08
Teza: Wskazana przez Wnioskodawcę proporcja PRE1 oraz PRE2 nie odzwierciedlają specyfiki prowadzonej przez MOSiR działalności i nie pozwalają w precyzyjny sposób określić zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z funkcjonowaniem budynku pływalni, Olimpijki oraz obiektów znajdujących się na zewnątrz, również iloczyn wskazanych proporcji nie może być miarodajną metodą w stosunku do pozostałych towarów i usług, związanych ze świadczeniem wszystkich usług wchodzących w zakres działalności MOSiR. Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa uznać należy, że wskazane przez Wnioskodawcę metody wyliczenia określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w jednostce budżetowej MOSiR nie są metodami właściwymi dla wyliczenia sposobu określania proporcji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) uzupełnionym w dniu 17 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 października 2016 r. (doręczone w dniu 14 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć.

Wniosek uzupełniono w dniu 17 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 13 października 2016 r. (doręczone w dniu 14 października 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Miasto wykonuje także czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, dla których Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zarządzeniem Burmistrza Miasta, począwszy od dnia 1 kwietnia 2016 roku Miasto rozlicza podatek od towarów i usług wraz z podległymi mu jednostkami budżetowymi.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, (dalej: MOSiR), jest jednostką budżetową Miasta, funkcjonującą na podstawie statutu Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji stanowiącego załącznik do Uchwały Rady Miasta z dnia 26 kwietnia 2016 r.

W ramach swojej działalności zarządza obiektami sportowo-rekreacyjnymi, do których należą:

*   Budynek krytej pływalni, w której znajdują się: kryta pływalnia, sauna, sala ćwiczeń, pomieszczenia dla pracowników, wc, kasa, przebieralnie, prysznice i pozostałe pomieszczenia związane z pływalnią;
*   Budynek Olimpijka, w którym znajduje się Sala Olimpijka, przebieralnia, pomieszczenia dla pracowników, wc, prysznice;
*   Obiekty znajdujące się na zewnątrz: boiska, dwa boiska Orlik, siłownia plenerowa, kort tenisowy.

MOSIR prowadzi działalność gospodarczą w imieniu Miasta oraz nieodpłatną działalność statutową.

Jak wskazuje § 4 statutu jednostki, celem działania MOSiR jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta w zakresie kultury fizycznej i sportu w tym utrzymywanie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Z kolei z § 5 wynika, że do zadań MOSiR należy wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie inicjowania, organizowania i upowszechniania szeroko pojętej kultury fizycznej a w szczególności:

1.  zarządzanie i gospodarowanie obiektami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi będącymi własnością Miasta lub własnością innych podmiotów,
2.  realizację zadań Miasta w zakresie kultury fizycznej i sportu w sposób zapewniający efektywne wykorzystanie powierzonego mienia oraz optymalne zaspakajanie potrzeb mieszkańców Miasta w tym zakresie,
3.  konserwację, modernizację oraz rozbudowę istniejącej bazy sportowo-rekreacyjnej,
4.  udostępnianie, w tym odpłatnie, bazy sportowo-rekreacyjnej mieszkańcom oraz zainteresowanym podmiotom, w tym stowarzyszeniom i klubom sportowym, a także placówkom oświatowym,
5.  tworzenie odpowiednich warunków do uprawiania sportu i rekreacji mieszkańcom Miasta, popularyzację rekreacji ruchowej i aktywnych form spędzania wolnego czasu, a także propagowanie zdrowego trybu życia,
6.  tworzenie warunków uczestnictwa w życiu sportowo-rekreacyjnym osobom niepełnosprawnym,
7.  organizację zajęć sportowych i rekreacyjnych, zawodów i imprez sportowo-rekreacyjnych,
8.  programowanie i realizację wszelkich usług z zakresu kultury fizycznej i rekreacji,
9.  zapewnienie kadry trenersko - instruktorskiej dla prowadzenia zajęć i imprez sportowo-rekreacyjnych,
10.  współpracę z organizacjami działającymi w zakresie kultury fizycznej,
11.  wynajem obiektów i urządzeń , o których mowa w pkt 1 , w szczególności na cele związane z organizacją wystaw, pokazów, imprez związanych tematyką sportową,
12.  prowadzenia szkolenia grup młodzieżowych oraz uczestniczenie w rozgrywkach sportowych.

W związku z działalnością statutową MOSiR wykonuje następujące czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą: udostępnia boiska oraz siłownię plenerową mieszkańcom Miasta oraz organizuje zawody i imprezy sportowo-rekreacyjne.

W ramach swojej działalności MOSiR dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, w szczególności:

*   dokonuje sprzedaży biletów i karnetów upoważniających nabywcę do korzystania z pływalni (bilet/karnet upoważnia jednocześnie nabywcę do korzystania także z sauny);
*   odpłatnie udostępnia na podstawie umowy cywilnoprawnej obiekty sportowe znajdujące się na zewnątrz;
*   odpłatnie wynajmuje powierzchnię budynków podmiotom trzecim;
*   odpłatnie umieszcza ogłoszenia na miejskich słupach ogłoszeniowych;
*   nieodpłatnie przekazuje karnety upoważniające do korzystania z pływalni.

Zgodnie z powyższym MOSiR wykonuje czynności związane z działalnością gospodarczą oraz działalnością statutową jednostki. Ponadto MOSiR udostępnia obiekty, którymi zarządza (pływalnię oraz boiska) innym jednostkom budżetowym Miasta - jednostkom oświatowym. Jednostki oświatowe wykorzystują je celem realizacji zajęć szkolnych z wychowania fizycznego. Obecnie MOSiR nie obciąża jednostek budżetowych za udostępnienie obiektów jednostkom oświatowym Miasta.

W związku z odpłatnym świadczeniem usług oraz realizacją zadań statutowych jednostki, MOSiR wykonuje działalność gospodarczą w imieniu Miasta, dla których Miasto jest podatnikiem VAT oraz działalność inną niż działalność gospodarcza, dla których Miasto nie jest podatnikiem VAT. Ponadto wykonuje czynności o charakterze wewnętrznym (w ramach jednego podatnika) mieszczącym się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, lecz niegenerującym opodatkowania podatkiem od towarów i usług (udostępnianie pływalni jednostkom oświatowym na cele prowadzenia zajęć z wychowania fizycznego).

Mając na uwadze powyższe, nabywając towary i usługi związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Miasto odlicza VAT naliczony w całości. VAT jest odliczany w całości jeżeli dany wydatek jest związany wyłącznie z odpłatnym świadczeniem usług np. udostępnianiem sauny. Sauna nie jest wykorzystywana do działalności innej niż działalność gospodarcza.

W stosunku do towarów i usług związanych wyłącznie z działalnością inną niż działalność gospodarcza Miasto nie dokonuje odliczenia VAT. Do tej kategorii wydatków należą wydatki związane wyłącznie z działalnością statutową np. organizacją zawodów sportowych - wydatki na zakup nagród, dekoracji, wynajęcie sprzętu nagłaśniającego.

MOSiR nabywa także takie towary i usługi, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności. Przykładowo można wskazać wydatki na funkcjonowanie pływalni tj. energia elektryczna, zużycie wody i odprowadzanie ścieków, itp. W zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez MOSiR zarówno do działalności gospodarczej jak również innej niż działalność gospodarcza Miasto zamierza dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w dalszej części wniosku.

Zgodnie ze sposobem określenia proporcji, jednostka budżetowa MOSiR będzie przyporządkowywać nabywane towary i usługi związane jednocześnie z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza do świadczonych przez MOSiR usług do następujących kategorii:

1.  towary i usługi związane wyłącznie ze świadczeniem usług wewnątrz budynku krytej pływalni i budynku Olimpijka, m.in.: media - energia, woda i odprowadzanie ścieków; sprzęt sportowy wykorzystywany w pływalni oraz budynku Olimpijka; towary wykorzystywane do remontu - farby, masa szpachlowa, emulsja gruntująca; usługi kominiarskie;
2.  towary i usługi związane wyłącznie ze świadczeniem usług, do których wykorzystywane są obiekty znajdujące się na zewnątrz, m.in.: nasiona trawy; środki chwastobójcze, owadobójcze; ułożenie kostki brukowej; narzędzia ogrodnicze; woda;
3.  towary i usługi związane ze świadczeniem każdego rodzaju usług wchodzących w zakres działalności MOSiR, m.in,: ochrona; promocja i reklama; zakup komputerów i oprogramowania; usługi telekomunikacyjne; materiały biurowe.

Według sposobu określenia proporcji w jednostce budżetowej MOSiR kwota podatku należnego jest pomniejszana o kwotę podatku naliczonego według różnorodnych metod. Do wyliczenia uwzględniono dane za 2015 rok. Dla określonych wyżej kategorii nabywanych towarów i usług stosowana jest inna metoda:

1.  w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do czynności podlegających i niepodlegających VAT na terenie budynku krytej pływalni oraz budynku Olimpijka, sposób określenia proporcji obliczany jest według następującego wzoru:

t2

PRE1 = a + b · wsp. czasowy1 + d ·wsp. czasowy 2 + e · T2, gdzie:

a+b+c+d+e

a - powierzchnia budynków wykorzystywana przez MOSiR wyłącznie do czynności podlegających VAT,

b - powierzchnia budynków wykorzystywana jednocześnie do działalności podlegającej i niepodlegającej VAT (sprzedaż biletów i karnetów na pływalnię oraz organizacja zawodów sportowych), którą MOSiR będzie korygować o współczynnik czasowy 1,

c - powierzchnia budynków wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających,

d - powierzchnia budynków wykorzystywana jednocześnie do działalności podlegającej i niepodlegającej VAT (wynajem Sali Olimpijka, pozostała działalność), którą MOSiR będzie korygować o współczynnik czasowy 2,

e - powierzchnia budynków wykorzystywana jednocześnie do działalności podlegającej i niepodlegającej VAT, którą należy skorygować o proporcję t2/T2, tj. powierzchnia budynków przeznaczona dla pracowników zajmujących się głównie obiektami znajdującymi się na zewnątrz,

t2 - liczba godzin korzystania z obiektów znajdujących się na zewnątrz, na terenie MOSiR w ciągu roku w ramach odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, dla których Miasto uznaje się za podatnika VAT,

T2 - całkowita liczba godzin korzystania z obiektów znajdujących się na zewnątrz, na terenie MOSiR w ciągu roku.

wsp. czasowy 1 = liczba dni wykorzystywania powierzchni do działalności gosp. w ciągu roku

liczba dni w danym roku (365 lub 366)

t1

wsp. czasowy 2 = T1

t1 - liczba godzin korzystania z Sali Olimpijka przez podmioty trzecie, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej w ciągu roku, w ramach odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT,

T1 - całkowita liczba godzin korzystania z Sali Olimpijka w ciągu roku.

1.  w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do czynności podlegających i niepodlegających VAT, do których wykorzystywane są obiekty i urządzenia znajdujące się na zewnątrz sposób określenia proporcji obliczany jest według następującego wzoru:

t2

PRE2 = T2

oznaczenie t2 i T2; jak powyżej.

Proporcja PRE2 nie jest stosowana przez jednostkę w stosunku do wydatków związanych z boiskami Orlik, gdyż nie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Boiska Orlik nie są przedmiotem odpłatnego najmu i służą wyłącznie do działalności statutowej jednostki. MOSiR przyporządkowuje wydatki związane z boiskami Orlik i w ich przypadku nie stosuje odliczenia VAT.

1.  iloczyn proporcji PRE1 i PRE2, w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do wszystkich świadczonych usług (jednocześnie do działalności gospodarczej i działalności statutowej), obliczany według następującego wzoru:

PRE3 = PRE1· PRE2

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji dla usług świadczonych w budynkach uwzględniona jest powierzchnia stanowiąca przedmiot odpłatnych umów najmu (powierzchnia oznaczona symbolem „a" we wzorze), która w całości zawiera się w liczniku.

Powierzchnia związana z funkcjonowaniem pływalni (oznaczona symbolem „b") jest zawarta wyłącznie w części odpowiednio przypadającej na liczbę dni w roku wykorzystywania jej do działalności gospodarczej ustalonej według liczby dni wykorzystywania pływalni do odpłatnego świadczenia usług w relacji do liczby dni w roku równej 365 lub 366. Wynika to z faktu, że MOSiR w ramach działalności statutowej organizuje na pływalni zawody sportowe stąd powierzchnia oznaczona symbolem „b" jest pomniejszona w takim stopniu w jakim jest wykorzystywana do organizowania zawodów sportowych.

Część powierzchni budynku Olimpijka (Sala Olimpijka i pomieszczenia gospodarcze z nią związane - powierzchnia oznaczona symbolem „d” we wzorze) MOSiR będzie korygować o współczynnik czasowy. Wynika to z faktu, że umowy najmu Sali Olimpijka określają w jakich dniach tygodnia i godzinach MOSiR udostępnia odpłatnie salę na rzecz drugiej strony umowy. Możliwe jest zatem oddzielne ustalenie czasu w jakim sala jest wykorzystywana do czynności podlegających oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Powierzchnia wykorzystywana przez pracowników zajmujących się obiektami na zewnątrz (powierzchnia oznaczona symbolem „e" we wzorze) została zawarta w liczniku wyłącznie w części w jakiej obiekty na zewnątrz są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu.

Suma powierzchni ustalonych w powyższy sposób jest dzielona zgodnie ze wzorem przez całkowitą powierzchnię budynków. W ten sposób jest ustalony sposób określenia proporcji dla usług świadczonych w budynkach.

MOSiR wykorzystuje w ramach swojej działalności także powierzchnię gruntu, na którym znajdują się między innymi boiska i kort tenisowy. W ramach czynności podlegających opodatkowaniu MOSiR udostępnia je odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz klubu sportowego. Na podstawie umowy udostępniane są wszystkie obiekty znajdujące się na zewnątrz. Umowa zawiera zapis ograniczający czas korzystania przez klub sportowy poprzez wskazanie dni tygodnia i godzin. Możliwe jest zatem określenie czasu w jakim obiekty są wykorzystywane do działalności gospodarczej (są wykorzystywane przez klub sportowy odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej), a w jakim do działalności niemającej charakteru gospodarczego (do pozostałej działalności). Określony na podstawie umów czas w jakim klub sportowy korzystał z obiektów w ciągu roku jest odniesiony do czasu w jakim obiekty były udostępnione wszystkim mieszkańcom w ciągu roku (w godzinach 7:00-22:00, tj. 15 godzin dziennie).

Niewielka część wszystkich wydatków ogółem to wydatki ogólnoadministracyjne dla których MOSiR zastosuje iloczyn proporcji PRE1 i PRE2. Do tej grupy należą wydatki związane z funkcjonowaniem całej jednostki np. wydatki na reklamę i promocję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Miasto w celu wyliczenia sposobu określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć, a przy tym najdokładniej pozwala określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w jednostce budżetowej MOSiR ma możliwość zastosowania różnych metod do oszacowania wartości procentowej sposobu określenia proporcji dla poszczególnych kategorii nabywanych towarów i usług w sposób określony w przedstawionym stanie faktycznym ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W celu wyliczenia sposobu określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć, a przy tym najdokładniej pozwala określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w jednostce budżetowej MOSiR, Miasto ma możliwość zastosowania różnych metod do oszacowania wartości procentowej sposobu określenia proporcji dla poszczególnych kategorii nabywanych towarów i usług w sposób określony w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (tekst, jedn.: Dz. U, z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie powyższego należy uznać, że Miasto jest podatnikiem VAT w zakresie świadczonych usług przez jednostkę budżetową MOSiR w imieniu Miasta. Jednostka budżetowa nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, - co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym przedstawiona została właściwa interpretacja dotycząca podmiotowości w zakresie podatku od towarów i usług gminnych jednostek budżetowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z faktem, że jednostka budżetowa MOSiR wykonuje działalność gospodarczą w imieniu Miasta, w zakresie, w jakim nabywane przez MOSiR towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Miastu jako podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” zatem art. 86 ust. 2c wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji. Ustawodawca nie wyklucza możliwości zastosowania przez podatnika innych danych celem ustalenia sposobu określenia proporcji. Należy także zauważyć, że ustawodawca nie ogranicza podatnika do zastosowania wyłącznie jednego rodzaju danych. Zgodnie z przepisami art. 86 ustawy o VAT należy uznać za konieczne zastosowanie różnych danych, jeżeli dzięki temu sposób określenia proporcji będzie bardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych przez niego nabyć. Podatnik powinien zastosować wówczas metodologię z wykorzystaniem różnych danych i metod nawet jeśli będzie się na nią składać wiele różnorodnych działań, ale jednocześnie pozwoli najdokładniej określić zakres wykorzystywania przez niego nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r, w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. - 2193), dalej: rozporządzenie. Zgodnie z § 3 ust. 1 w/w rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej ustala się wykorzystując roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 ustawy sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że jednostka samorządu terytorialnego może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji jeżeli uzna, że wskazany w wydanym przez Ministra Finansów rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności gospodarczej. Zatem Miasto dla swojej jednostki budżetowej - MOSiR, zastosuje inny niż określony w rozporządzeniu sposób określenia proporcji, gdyż uznaje go za bardziej reprezentatywny.

Intencją ustawodawcy było zatem wprowadzenie takich regulacji prawnych, które nie będą ograniczały prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Takie ograniczenie byłoby sprzeczne z jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT - zasadą neutralności, zgodnie z którą podatnik nie powinien ponosić ciężaru finansowego podatku.

Istotnym dla ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest ustalenie w jakim zakresie nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o czym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, nawet jeżeli podatnik osiąga stratę z działalności gospodarczej, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2a sposób określenia proporcji powinien odzwierciedlać stopień wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Obrót z działalności gospodarczej nie zawsze będzie miarodajnie odzwierciedlał stopień wykorzystywania nabywanych towarów i usług do prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenie kwoty podatku VAT podlegającego odliczeniu według osiąganego przez podatnika obrotu uznać należy za niewłaściwe, jeżeli podatnik nie osiąga obrotu z działalności gospodarczej w wysokości pozwalającej na miarodajne określenie proporcji. Na podstawie powyższego należy uznać, że w przypadku, gdy podatnik osiąga niewielki obrót z działalności gospodarczej a jednocześnie ponosi wysokie wydatki na zakup towarów i usług, które wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej, sposób określenia proporcji z wykorzystaniem danych dotyczących obrotu nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane ani też nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Nie są wówczas spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Z orzeczeń TSUE jednoznacznie wynika, że kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu powinna być ustalana według wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych, nie zaś według osiągniętych celów czy rezultatów. Zatem nie można stosować uproszczonej metodologii ustalania sposobu określenia proporcji, jeżeli istnieje możliwość ustalenia rozbudowanej metodologii, która bardziej odzwierciedla zasadę neutralności opodatkowania. Zastosowanie rożnych metod w celu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej może mieć istotne znaczenie finansowe z perspektywy podatnika, a dobranie niewłaściwej metody może prowadzić do nieuzasadnionego ograniczenia lub nadużycia prawa podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Stosowanie kilku metod przez podatnika w celu ustalenia proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu będzie także zgodne z wyrokiem TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 Finanzamt Hildeshelm przeciwko BLC Saumarkt GmbH & Co. KG, w którym Trybunał podkreślił, że proporcjonalne odliczenie powinno zostać dokonane w możliwie najdokładniejszy sposób. Co więcej, w tym wyroku Trybunał wskazał również, że umożliwienie podatnikom takiego sposobu proporcjonalnego odliczenia należy do kompetencji państw członkowskich, które powinny dołożyć w tym zakresie stosownych starań. Jak twierdzi Trybunał, Dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie temu, aby w ramach wykonywania wspomnianych kompetencji państwa członkowskie stosowały w przypadku danej transakcji metodę lub kryterium inne niż metoda oparta na wielkości obrotu, w szczególności sporną w postępowaniu głównym metodę uwzględniającą powierzchnię, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje, iż ustalenie podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT będzie dokładniejsze niż wynikające z zastosowania metody opartej na wielkości obrotu.

O stosowaniu kilku metod ustalania sposobu określenia proporcji mówił też TSUE w wyroku z dnia 16 lipca 2015 r, w sprawie C-108/14 i C-109/14: „W tych ramach państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod."

Możliwość stosowania kilku metod w ramach sposobu określenia proporcji potwierdza także sposób wskazany przez Ministra Finansów w rozporządzeniu dla jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się odrębne sposoby określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych ustanowionych przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W celu ustalenia sposobu określenia proporcji, który będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez MOSiR działalności należy wykorzystać następujące dane:

*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
*   średnioroczna liczba godzin korzystania z obiektów znajdujących się na zewnątrz (m.in. boisk, siłowni plenerowej) w ramach odpłatnego świadczenia usług w ogólnej średniorocznej liczbie godzin korzystania z obiektów znajdujących się na zewnątrz.

Wydatki, których nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie do działalności gospodarczej lub innej niż działalność gospodarcza, MOSiR będzie przyporządkowywać do:

*   usług świadczonych w budynkach, wówczas stosuje proporcję średniorocznej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   usług, do których wykorzystywane są obiekty znajdujące się na zewnątrz, wówczas stosuje proporcję średniorocznej liczby godzin korzystania z obiektów sportowych znajdujących się na zewnątrz w ramach odpłatnego świadczenia usług w ogólnej średniorocznej liczbie godzin korzystania z obiektów znajdujących się na zewnątrz;
*   do wszystkich usług, wówczas stosuje iloczyn proporcji dla usług świadczonych w budynkach i proporcji dla usług dla których wykorzystywane są obiekty znajdujące się na zewnątrz.

MOSiR będzie przyporządkowywać wydatki związane z określonym rodzajem usług, gdyż w dużej mierze można je bezpośrednio lub pośrednio powiązać z określoną kategorią usług. W związku z funkcjonowaniem obiektów znajdujących się na zewnątrz MOSiR ponosi wydatki takie jak: woda i odprowadzanie ścieków, strzyżenie trawników oraz boisk, zakup i malowanie bramek, zakup trawy oraz narzędzi ogrodniczych. Zużycie wody na utrzymanie boisk i trawników jest mierzone na podstawie odrębnego licznika. Do drugiej kategorii należy zaliczyć między innymi: energię elektryczną, środki czystości, wydatki związane z ogrzewaniem.

Przyporządkowywanie wydatków do rodzaju świadczonych usług uznać należy za bardziej reprezentatywne niż stosowanie jednej proporcji dla wszystkich wydatków.

Nie należy bowiem wiązać wydatków związanych z utrzymaniem boisk z odpłatnością za korzystanie z pływalni, a wydatków związanych z oczyszczaniem wody w basenie z odpłatnością za korzystanie z boiska. Kwota podatku naliczonego jest tym większa im więcej MOSiR poniesie wydatków na ogrzewanie, energię elektryczną, zużycie wody, środki czystości itp., a te z kolei zależą od powierzchni całego budynku i pływalni, nie zaś od obrotu z działalności gospodarczej. Zatem zasadne jest stosowanie sposobu określenia proporcji według powierzchni zamiast według obrotu z działalności gospodarczej. Należy uznać, że dla wydatków, których wielkość jest uzależniona od powierzchni, sposób określenia proporcji powinien być oparty na danych dotyczących powierzchni.

Na powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej ujętą w liczniku proporcji PRE1 MOSiR uwzględnił powierzchnię wykorzystywaną wyłącznie do działalności gospodarczej (wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług najmu) oraz do działalności gospodarczej i statutowej (sprzedaż biletów i karnetów na pływalnię oraz organizację zawodów sportowych) przy czym powierzchnia wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej i statutowej została uwzględniona wyłącznie w części określonej czasowo w jakiej jest wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej. MOSiR nie uwzględnił czynności polegającej na udostępnianiu pływalni jednostkom oświatowym Miasta jako działalność niepodlegająca opodatkowaniu, gdyż czynności te nie wpływają na sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Czynność ta ma charakter wewnętrzny w ramach jednego podatnika i nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia MOSiR. W podobnym stanie faktycznym wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r. BPP3/4512-110/16/EJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2016 r. ITPP2/4512-104/16/AD. Działalność oświatowa mieści się w zakresie działalności niemającej charakteru gospodarczego i jest realizowana przez jednostki oświatowe. Stąd działalność oświatowa będzie wpływać na prawo do odliczenia jednostki oświatowej. Działalność oświatowa wykonywana przez jednostkę oświatową nie może wpływać na prawo do odliczenia jednostki budżetowej MOSiR, gdyż MOSiR nie wykonuje działalności oświatowej lecz jedynie udostępnia pływalnię celem wykonywania tej działalności przez jednostki oświatowe. Powyższe potwierdza także fakt, że w przypadku stosowania przez jednostkę samorządu terytorialnego metody dochodowej z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wyłączone są kwoty stanowiące równowartość środków przekazanych między innymi jednostce oświatowej celem realizacji zadań własnych w sprawie edukacji publicznej. Wobec tego kwota ta nie pomniejsza proporcji urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Kwoty te wówczas powiększają dochody wykonane jednostki oświatowej, pomniejszając tym samym wyliczony metodą dochodową sposób określenia proporcji dla tej jednostki.

Biorąc pod uwagę złożoność opracowanej metodologii i jej efekt należy uznać, że odliczenie podatku naliczonego w oparciu o tę metodologię odzwierciedla zasadę neutralności opodatkowania, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez MOSIR działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wyjaśniając w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.), dlaczego metoda określenia proporcji zaproponowana przez ustawodawcę w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U, z 2015 r., poz. 2193), dalej: Rozporządzenie, nie odpowiada specyfice wykonywanej przez MOSiR działalności i dokonywanych przez niego nabyć Wnioskodawca wskazuje, że:

1.  Stopień wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, w stosunku do których MOSiR jest zobowiązany do stosowania sposobu określenia proporcji (w szczególności usług zaopatrzenia w wodę, odprowadzanie ścieków, ogrzewania, zużycia energii elektrycznej,) nie zależy od osiąganego obrotu z działalności gospodarczej i dochodów wykonanych jednostki budżetowej. Wnioskodawca zwraca w tym miejscu szczególną uwagę na to, że ustawodawca posługuje się pojęciem „wykorzystywania”. Obrót z działalności gospodarczej nie determinuje zużycia energii cieplnej, energii elektrycznej, wody ani pozostałych wydatków, dla których zastosowanie ma sposób określenia proporcji. W przypadku takich wydatków kluczowa jest powierzchnia budynku i czas w jakim powierzchnia ta jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.
2.  W odniesieniu do klucza czasowego dla obiektów znajdujących się na zewnątrz, wysokość osiągniętego obrotu nie wpływa na stopień wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. Nabywane towary i usługi będą służyły działalności gospodarczej proporcjonalnie do czasu jej wykonywania.
3.  Specyfika prowadzonej przez MOSiR działalności polega na tym, że w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi w budynku krytej pływalni i budynku Olimpijka oraz usługi najmu obiektów sportowych znajdujących się na zewnątrz. Dla obu kategorii usług nabywa zupełnie innego rodzaju towary i usługi. Minister Finansów w Rozporządzeniu posłużył się uproszczeniem, gdyż zaproponował ujęcie całkowitego obrotu w relacji do całkowitych dochodów wykonanych jednostki budżetowej, co sprawia że ten sposób określenia proporcji nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, w przypadku rozbudowanych jednostek, takich jak MOSiR. Wnioskodawca zaproponował bardziej szczegółowe rozwiązanie, zgodnie z którym dokonuje przyporządkowania nabywanych towarów i usług do konkretnych kategorii, które to kategorie odpowiadają określonym czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Jako przykład można wskazać, że w przypadku stosowania sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia, kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu, od wydatków poniesionych na ogrzewanie budynku byłaby uzależniona od całego obrotu, w tym obrotu z tytułu najmu obiektów sportowych znajdujących się na zewnątrz. Wnioskodawca zaproponował taki sposób określenia proporcji, który neutralizuje wpływ tych świadczeń wykonywanych przez MOSiR, których dany nabywany towar lub usługa w ogóle nie dotyczy.
4.  W sposobie określenia proporcji dla jednostki budżetowej, o którym mowa w Rozporządzeniu:
    1.  w liczniku wykazuje się kwoty, które dotyczą sprzedaży wykazanej w deklaracjach VAT w danym roku (zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego, bardzo często niezależną od momentu płatności),
    2.  w mianowniku wykazuje się kwoty, które:
        *   otrzymano w danym roku z tytułu dochodów niepodlegających VAT;
        *   otrzymano z tytułu sprzedaży w danym roku.Nie wykazuje się więc kwot, które otrzymano w 2016 roku z tytułu sprzedaży zadeklarowanej dla celów VAT w 2015 roku. Wykazuje się natomiast kwoty otrzymane w 2015 roku z tytułu sprzedaży zadeklarowanej w 2014 roku.
5.  Mając na uwadze art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm,), dalej: ustawa o VAT, należy uznać, że to podatnik został uprawniony przez ustawodawcę do ustalania, czy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności. Co więcej, to podatnik najlepiej zna specyfikę swojej działalności. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Minister Finansów mógłby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez niczym nieuzasadnione wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadająca na działalność gospodarczą. Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do jednostki budżetowej MOSiR, czego z pewnością nie mógł uczynić Minister Finansów. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do MOSiR, lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Wnioskodawca przedstawił poprawną techniczne metodę kalkulacji sposobu określenia proporcji, jednocześnie twierdząc, że oddaje specyfikę działalności MOSiR i dokonywanych przez tę jednostkę nabyć. W związku z tym ma prawo do zastosowania własnej metody, na co wprost wskazał ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) zwana dalej ustawą , w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,

*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne niż działalność gospodarcza rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W odniesieniu do niniejszej sprawy, wskazać należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej

P – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Należy tutaj wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia przez dochody wykonane jednostki budżetowej – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Wybór sposobu, według którego Wnioskodawca będzie dokonywał proporcjonalnego odliczenia w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – należy do Wnioskodawcy. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod, dopuszczalna jest metoda będąca kompilacją metod ustawowych i wynikających z rozporządzenia, czy też każda inna metoda, jeżeli tylko odpowiada ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z zarządzeniem Burmistrza Miasta, począwszy od dnia 1 kwietnia 2016 roku Miasto rozlicza podatek od towarów i usług wraz z podległymi mu jednostkami budżetowymi.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, (dalej: MOSiR), jest jednostką budżetową Miasta, funkcjonującą na podstawie statutu Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji. MOSiR, w ramach swojej działalności zarządza obiektami sportowo-rekreacyjnymi, do których należą:

*   Budynek krytej pływalni, w której znajdują się: kryta pływalnia, sauna, sala ćwiczeń, pomieszczenia dla pracowników, wc, kasa, przebieralnie, prysznice i pozostałe pomieszczenia związane z pływalnią;
*   Budynek Olimpijka, w którym znajduje się Sala Olimpijka, przebieralnia, pomieszczenia dla pracowników, wc, prysznice;
*   Obiekty znajdujące się na zewnątrz: boiska, dwa boiska Orlik, siłownia plenerowa, kort tenisowy.

MOSIR prowadzi działalność gospodarczą w imieniu Miasta oraz nieodpłatną działalność statutową. W związku z działalnością statutową MOSiR wykonuje następujące czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą: udostępnia boiska oraz siłownię plenerową mieszkańcom Miasta oraz organizuje zawody i imprezy sportowo-rekreacyjne.

W ramach swojej działalności MOSiR dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, w szczególności:

*   dokonuje sprzedaży biletów i karnetów upoważniających nabywcę do korzystania z pływalni (bilet/karnet upoważnia jednocześnie nabywcę do korzystania także z sauny);
*   odpłatnie udostępnia na podstawie umowy cywilnoprawnej obiekty sportowe znajdujące się na zewnątrz;
*   odpłatnie wynajmuje powierzchnię budynków podmiotom trzecim;
*   odpłatnie umieszcza ogłoszenia na miejskich słupach ogłoszeniowych;
*   nieodpłatnie przekazuje karnety upoważniające do korzystania z pływalni.

Zgodnie z powyższym MOSiR wykonuje czynności związane z działalnością gospodarczą oraz działalnością statutową jednostki. Ponadto MOSiR udostępnia obiekty, którymi zarządza (pływalnię oraz boiska) innym jednostkom budżetowym Miasta - jednostkom oświatowym. Jednostki oświatowe wykorzystują je celem realizacji zajęć szkolnych z wychowania fizycznego. Obecnie MOSiR nie obciąża jednostek budżetowych za udostępnienie obiektów jednostkom oświatowym Miasta.

W związku z odpłatnym świadczeniem usług oraz realizacją zadań statutowych jednostki, MOSiR wykonuje działalność gospodarczą w imieniu Miasta, dla których Miasto jest podatnikiem VAT oraz działalność inną niż działalność gospodarcza, dla których Miasto nie jest podatnikiem VAT. Ponadto wykonuje czynności o charakterze wewnętrznym (w ramach jednego podatnika) mieszczącym się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, lecz niegenerującym opodatkowania podatkiem od towarów i usług (udostępnianie pływalni jednostkom oświatowym na cele prowadzenia zajęć z wychowania fizycznego).

W zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez MOSiR zarówno do działalności gospodarczej jak również innej niż działalność gospodarcza Miasto zamierza dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji, szczegółowo opisanego w stanie faktycznym wniosku.

Zgodnie ze sposobem określenia proporcji, jednostka budżetowa MOSiR będzie przyporządkowywać nabywane towary i usługi związane jednocześnie z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza do świadczonych przez MOSiR usług do następujących kategorii:

1.  towary i usługi związane wyłącznie ze świadczeniem usług wewnątrz budynku krytej pływalni i budynku Olimpijka, m.in.: media - energia, woda i odprowadzanie ścieków; sprzęt sportowy wykorzystywany w pływalni oraz budynku Olimpijka; towary wykorzystywane do remontu - farby, masa szpachlowa, emulsja gruntująca; usługi kominiarskie;
2.  towary i usługi związane wyłącznie ze świadczeniem usług, do których wykorzystywane są obiekty znajdujące się na zewnątrz, m.in.: nasiona trawy; środki chwastobójcze, owadobójcze; ułożenie kostki brukowej; narzędzia ogrodnicze; woda;
3.  towary i usługi związane ze świadczeniem każdego rodzaju usług wchodzących w zakres działalności MOSiR, m.in,: ochrona; promocja i reklama; zakup komputerów i oprogramowania; usługi telekomunikacyjne; materiały biurowe.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Miasto w celu wyliczenia sposobu określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć ma możliwość zastosowania różnych metod do oszacowania wartości procentowej sposobu określenia proporcji dla poszczególnych kategorii nabywanych przez MOSiR towarów i usług, w sposób opisany we wniosku.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Zatem, wybrana przez Wnioskodawcę metoda winna spełniać przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 października 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że we wskazanym w § 3 ust. 3 rozporządzenia sposobie określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej, Minister Finansów posłużył się uproszczeniem, gdyż zaproponował ujęcie całkowitego obrotu w relacji do całkowitych dochodów wykonanych jednostki budżetowej, co sprawia, że ten sposób określenia proporcji nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w przypadku rozbudowanych jednostek, takich jak MOSiR. Zatem, Miasto dla swojej jednostki budżetowej zaproponowało inny niż określony w rozporządzeniu sposób określenia proporcji, gdyż uznaje go za bardziej reprezentatywny.

Zgodnie ze wskazanym przez Wnioskodawcę sposobem określenia proporcji, jednostka budżetowa MOSiR będzie przyporządkowywać nabywane towary i usługi związane jednocześnie z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza do następujących kategorii:

1.  towary i usługi związane wyłącznie ze świadczeniem usług wewnątrz budynku krytej pływalni i budynku Olimpijka, m.in.: media - energia, woda i odprowadzanie ścieków; sprzęt sportowy wykorzystywany w pływalni oraz budynku Olimpijka; towary wykorzystywane do remontu - farby, masa szpachlowa, emulsja gruntująca; usługi kominiarskie;
2.  towary i usługi związane wyłącznie ze świadczeniem usług, do których wykorzystywane są obiekty znajdujące się na zewnątrz, m.in.: nasiona trawy; środki chwastobójcze, owadobójcze; ułożenie kostki brukowej; narzędzia ogrodnicze; woda;
3.  towary i usługi związane ze świadczeniem każdego rodzaju usług wchodzących w zakres działalności MOSiR, m.in,: ochrona; promocja i reklama; zakup komputerów i oprogramowania; usługi telekomunikacyjne; materiały biurowe.

Dla określonych wyżej kategorii nabywanych towarów i usług stosowana jest inna metoda określenia proporcji.

W celu ustalenia sposobu określenia proporcji Wnioskodawca zamierza wykorzystać następujące dane:

*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
*   średnioroczna liczba godzin korzystania z obiektów znajdujących się na zewnątrz (m.in. boisk, siłowni plenerowej) w ramach odpłatnego świadczenia usług w ogólnej średniorocznej liczbie godzin korzystania z obiektów znajdujących się na zewnątrz.

Dla wydatków związanych ze świadczeniem usług w budynkach (budynek krytej pływalni, budynek Olimpijka) Wnioskodawca stosuje proporcję średniorocznej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie w działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, przy czym powierzchnia wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej jak i statutowej została skorygowana o współczynnik czasowy, w jakim jest wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej.

W stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca wskazał, że MOSIR udostępnia obiekty, którymi zarządza (pływalnię oraz boiska) innym jednostkom budżetowym Miasta – jednostkom oświatowym, które wykorzystują je celem realizacji zajęć szkolnych z wychowania fizycznego. Obecnie MOSIR nie obciąża jednostek budżetowych za udostępnienie obiektów jednostkom oświatowym Miasta. Wykonuje czynności o charakterze wewnętrznym (w ramach jednego podatnika) mieszczącym się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, lecz niegenerującym opodatkowania podatkiem od towarów i usług (udostępnienie pływalni jednostkom oświatowym na cele prowadzenia zajęć z wychowania fizycznego).

MOSIR nie uwzględnił czynności polegającej na udostępnieniu pływalni jednostkom oświatowym Miasta jako działalność niepodlegającą opodatkowaniu, gdyż czynności te nie wpływają na sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Czynność ta ma charakter wewnętrzny w ramach jednego podatnika i nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia MOSiR. Jako uzasadnienie Wnioskodawca wskazał, że działalność oświatowa mieści się w zakresie działalności niemającej charakteru gospodarczego i jest realizowana przez jednostki oświatowe. Stąd działalność oświatowa będzie wpływać na prawo do odliczenia jednostki oświatowej. Działalność oświatowa wykonywana przez jednostkę oświatową nie może wpływać na prawo do odliczenia jednostki budżetowej MOSiR, gdyż MOSiR nie wykonuje działalności oświatowej, lecz jedynie udostępnia pływalnię celem wykonywania tej działalności przez jednostki oświatowe. Z opisanych powodów w ocenie Wnioskodawcy wykorzystanie pływalni do celów innych niż działalność gospodarcza byłoby związane tylko z wykorzystaniem pływalni do organizowania zawodów sportowych.

W odniesieniu do zaproponowanego przez Wnioskodawcę sposobu wyliczenia współczynnika PRE1 w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu na terenie krytej pływalni oraz budynku nie można zgodzić się z opinią, że nieodpłatne udostępniania przez MOSiR krytej pływalni celem wykonywania działalności przez jednostki oświatowe (działalności innej niż działalność gospodarcza) nie wpływa na sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Na zakres prawa do odliczenia przez MOSiR podatku naliczonego z tytułu wydatków za media związane ze świadczeniem usług krytej pływalni ma również wpływ to, że pływalnia ta udostępniania jest jednostkom oświatowym w celu świadczenia przez nie działalności edukacyjnej niepodlegającej opodatkowaniu.

Od wydatków związanych z dostawą mediów przez MOSiR w związku z prowadzeniem pływalni powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim usługi te związane są z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej Miasta jako podatnika VAT a nie MOSiR-u, ponieważ nie jest on odrębnym podatnikiem. MOSiR powinien zatem uwzględnić wpływ na odliczenie VAT tego, że w ramach czynności wewnętrznych prowadzone są na pływalni zajęcia oświatowe (w tym zakresie odliczenie podatku od mediów nie przysługuje).

Zaproponowane przez Wnioskodawcę wyliczenie w PRE1 powierzchni związanej z działalnością gospodarczą na pływalni jako iloczynu b (powierzchnia budynków wykorzystywana jednocześnie do działalności podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu) oraz współczynnika czasowego 1 (liczba dni wykorzystywania powierzchni do działalności gospodarczej podzielona przez liczbę dni w roku) nie jest reprezentatywne, z powodu przyjęcia nieadekwatnych danych. MOSiR wiąże działalność niepodlegającą opodatkowaniu tylko z organizacją zawodów sportowych i nie uwzględnia, że pływalnia służy również prowadzeniu zajęć edukacyjnych przez jednostki oświatowe.

Przyjęcie do współczynnika czasowego 1 „całych dni” w których jest prowadzona działalność gospodarcza byłoby możliwe tylko w te dni, w które przez cały dzień była prowadzona tylko i wyłącznie działalność gospodarcza. Jak wynika natomiast z opisu sprawy, na pływalni prowadzone są również zajęcia edukacyjne szkół (działalność poza VAT), a zatem w te dni, w które są zajęcia szkół nie można zaliczyć w całości do dni, w których jest prowadzona działalność gospodarcza. Można mówić w ich przypadku o godzinach, w których pływalnia może być wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej. Nie wiadomo przy tym, czy w określonych godzinach mogą odbywać się wyłącznie zajęcia dla szkół, a w określonych godzinach pływalnia jest tylko udostępniania odpłatnie, czy też możliwe jest że w określonych godzinach są zajęcia dla szkół oraz można korzystać z pływalni odpłatnie. To wszystko czyni nieadekwatnym odwoływanie się do całych dni, w sytuacji, gdy w ciągu dnia, tylko w określonych godzinach pływalnia będzie udostępniania odpłatnie. Powyższe kwestie mają wpływ na odpowiednie zdefiniowanie współczynnika czasowego.

Odnośnie budynku Olimpijka Wnioskodawca wskazał, że znajduje się tam Sala Olimpijka, przebieralnia, pomieszczenia dla pracowników, wc, prysznice oraz, że na podstawie umów najmu Sala Olimpijka w określonych dniach tygodnia i godzinach jest udostępniania odpłatnie. Wnioskodawca wskazał, że „Możliwe jest zatem oddzielne ustalenie czasu w jakim sala jest wykorzystywana do czynności podlegających oraz niepodlegających opodatkowaniu”.

Powierzchnię budynku Olimpijka na którą składają się sala Olimpijka i pomieszczenia gospodarcze z nią związane (powierzchnie oznaczone we wzorze symbolem „d”) MOSIR korygować będzie o współczynnik czasowy określony jako liczba godzin korzystania z sali Olimpijka przez podmioty trzecie (najem) w odniesieniu do całkowitej liczby godzin korzystania z sali Olimpijka w ciągu roku. Wskazana metoda według udziału czasowego wykorzystania sali Olimpijka do celów działalności gospodarczej nie odpowiada specyfice prowadzonej przez MOSiR działalności, nie uwzględnia bowiem czasu, w którym sala nie jest wykorzystywana w ogóle, poza godzinami jej udostępniania. Ponadto, z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, czy w czasie kiedy sala jest udostępniana odpłatnie nie służy również w jakiejś części do wykonywania działalności innej niż gospodarcza. Jeśli byłyby godziny, w których Sala byłaby wykorzystywana równocześnie do obu typów działalności należałoby to uwzględnić w zaproponowanym przez Wnioskodawcę współczynniku.

W odniesieniu do obiektów i urządzeń znajdujących się na zewnątrz (boiska, siłownia plenerowa, kort tenisowy) wskazany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji PRE2 obliczany jest jako iloraz liczby godzin korzystania z obiektów w ramach odpłatnego świadczenia usług do całkowitej liczby godzin korzystania z tych obiektów w ciągu roku. Analogicznie więc, wskazana metoda nie uwzględnia czasu, w którym obiekty nie są wykorzystywane i tym samym, nie może być miarodajną metodą pozwalającą określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z utrzymaniem tych obiektów (zakup nasion trawy, środków owadobójczych i chwastobójczych, zakup narzędzi ogrodniczych, strzyżenie trawników itp.) do celów działalności gospodarczej. Ponadto, podobnie jak w przypadku Sali Olimpijka należałoby uwzględnić sytuację, kiedy obiekty będą wykorzystywane równocześnie do obu typów działalności (opodatkowanej oraz niepodlegającej VAT).

Skoro zatem wskazana przez Wnioskodawcę proporcja PRE1 oraz PRE2 nie odzwierciedlają specyfiki prowadzonej przez MOSiR działalności i nie pozwalają w precyzyjny sposób określić zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z funkcjonowaniem budynku pływalni, Olimpijki oraz obiektów znajdujących się na zewnątrz, również iloczyn wskazanych proporcji nie może być miarodajną metodą w stosunku do pozostałych towarów i usług, związanych ze świadczeniem wszystkich usług wchodzących w zakres działalności MOSiR.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa uznać należy, że wskazane przez Wnioskodawcę metody wyliczenia określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w jednostce budżetowej MOSiR nie są metodami właściwymi dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art.57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.