Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-391a/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-04
Teza: Jaki Spółka powinna zastosować kurs walut w przypadku wpływu na rachunek bankowy środków pieniężnych (należności) wyrażonych w walucie obcej oraz po jakim kursie powinna przeliczyć różnice kursowe z tytułu zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych z rachunku walutowego?
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; należność; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.) – dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania właściwego kursu waluty w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania właściwego kursu waluty w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych w przypadku wpływu na walutowy rachunek bankowy środków pieniężnych (należności) wyrażonych w walucie obcej i zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych z rachunku walutowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 10 października 2013 r. Nr ITPB3/423-391/13-2/AW ITPB2/415-799/13-2/MM wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 23 października 2013 r. (data wpływu).

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dostawy towarów oraz świadczenia usług w Polsce oraz na terenie innych krajów Unii Europejskiej (w szczególności na terenie Niemiec). Przedmiotem działalności gospodarczej jest między innymi remont i modernizacja urządzeń produkcyjnych, montaż i demontaż maszyn, urządzeń i instalacji przemysłowych, remont i modernizacja kotłów parowych, jak również urządzeń pomocniczych.

Spółka wykonuje roboty budowlane, inwestycje i remonty w branży: budowlanej, wentylacyjnej, klimatyzacyjnej, wodno-kanalizacyjnej oraz instalacji centralnego ogrzewania.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zaangażowana jest w bieżącą współpracę z kontrahentami zagranicznymi. W rezultacie tej współpracy Wnioskodawca uzyskuje przychody (m.in. z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług). Spółka dokonuje również zapłat zobowiązań (kosztów) w walutach obcych (m.in. z tytułu nabycia towarów i usług od kontrahentów niemieckich).

Spółka posiada rachunek walutowy w EURO prowadzony w banku, na którym realizowane są i będą w szczególności następujące transakcje:

1.  wpływy środków w walucie obcej, w szczególności:
    1.  zapłata należności przez kontrahentów zagranicznych (przychody faktycznie uzyskane tytułu sprzedaży towarów i usług);
    2.  środki własne z przewalutowań (zakup/sprzedaż waluty);
2.  wypływy środków w walucie obcej, w szczególności:
    1.  zapłata zobowiązań na rzecz kontrahentów zagranicznych (koszty faktycznie poniesione z tytułu zakupu towarów i usług);
    2.  środki własne z przewalutowań (zakup/sprzedaż) waluty.

Na rachunku walutowym Spółki nie będzie dochodzić do przewalutowań wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie w momencie wpływu/wypływu środków na/z danego rachunku walutowego Spółki.

Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w przepisie art. 15a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca ma zamiar kontynuować tę metodę w przyszłych latach podatkowych.

Spółka w sposób następujący rozlicza różnice kursowe:

*   dla różnic kursowych, które realizują się w dniu faktycznego wpływu na rachunek walutowy od przychodów podatkowych osiągniętych w walucie obcej (EUR) w dniu jego otrzymania – przeliczane są według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w EUR na rachunek walutowy;
*   dla różnic kursowych, które realizują się w dniu faktycznej zapłaty zobowiązań z tytułu poniesionego w EUR kosztu uzyskania przychodów; wypływ środków z rachunku walutowego (EUR) jest przeliczany według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozchodu (wypływu) środków w EUR z tego rachunku walutowego;
*   dla różnic kursowych, które realizowane są w dniu faktycznego prze walutowania, Spółka stosuje faktycznie zastosowany kurs wynegocjowany z bankiem.

Spółka ustala również odrębnie różnice kursowe od otrzymanych środków w walucie obcej (tzw. własnych środków) realizujących się w dniu zapłaty lub innej formy wypływu z walutowego rachunku bankowego tych środków (w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), gdzie dla wyceny tych różnic kursowych Spółka nadal będzie wyznaczać wyznacza różnicę pomiędzy wartością tych środków na dzień ich wypływu z rachunku walutowego a wartością tych środków na dzień ich wpływu, według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego te dni.

Jednocześnie dla powyższej wyceny Spółka stosuje i będzie stosować określoną metodę ustalania wartości rozchodu ww. środków w walucie obcej w oparciu o metodę FIFO.

Spółka dokonuje wyceny na podstawie art. 15a ust. 2 pkt od 1 do 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt od 1 do 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dla przeliczenia kursu walut z tytułu wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypływu waluty z rachunku tytułem zapłaty zobowiązań Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że właściwe jest stosowanie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dany dzień, z uwzględnieniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy dla przewalutowania zakupu i sprzedaży walut Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że właściwe jest i będzie stosowanie faktycznie zastosowanego kursu, który wynegocjowano z bankiem?

Odpowiadające na wezwanie tutejszego organu interpretacyjnego Spółka wyjaśniła, że formułując pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 chciałaby się dowiedzieć:

1.  Jaki powinna zastosować kurs walut w przypadku wpływu na rachunek bankowy środków pieniężnych (należności) wyrażonych w walucie obcej?
2.  Po jakim kursie powinna przeliczyć różnice kursowe z tytułu zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych z rachunku walutowego?

Jednocześnie Spółka „zrezygnowała z pytania nr 2”.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko, że w sytuacji, gdy nie dochodzi do sprzedaży lub kupna walut obcych lub innej formy przewalutowania środków w walucie obcej, w momencie otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej należy zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego ten dzień.

W efekcie dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o którym mowa w art. 15a ustawy należy zastosować odpowiednio:

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej (w tym należności z tytułu sprzedaży towarów i usług), jak również odpowiednio dzień otrzymania (raty) kredytu (pożyczki) na ten rachunek walutowy;
*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej (w tym zapłaty zobowiązań).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) są różnice kursowe, ustalane przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

W konsekwencji, dokonywaną dla potrzeb ustalania tych różnic kursowych wyceną w złotych (przeliczaniem na złote) wyrażonych w walucie obcej wartości pojawiających się w ramach transakcji/operacji walutowych prowadzonych przez podatnika objęte są wyłącznie następujące kategorie zdarzeń:

*   powstanie przychodu należnego,
*   otrzymanie przychodu należnego,
*   poniesienie kosztu uzyskania przychodów,
*   zapłata kosztu uzyskania przychodów,
*   wpływ środków lub wartości pieniężnych,
*   wypływ środków lub wartości pieniężnych,
*   udzielenie kredytu (pożyczki),
*   zwrotu kredytu (pożyczki),
*   otrzymanie kredytu (pożyczki),
*   spłaty kredytu (pożyczki).

1\. Pierwsza spośród przewidzianych przez ustawodawcę podstaw ustalania różnic kursowych – art. 15a ust. 2 pkt 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest związana z instytucją przychodu należnego.

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się bowiem także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta jest jednak ograniczona wyłącznie do przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Datę powstania przychodu należnego określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a, 3c – 3e tej ustawy.

Unormowania art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 odnoszą się do wynikających ze zmian kursów walut różnic w wycenie wartości wyrażonego w walucie obcej przychodu rozpoznanego przez podatnika jako należny oraz faktycznie otrzymanej przez niego należności (realizacji przychodu należnego). Różnice kursowe, o których mowa w powołanych przepisach stanowią różnicę zatem pomiędzy:

*   wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, czyli – zgodnie z art. 15a ust. 6 – według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu,
*   wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonego na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

Należy przy tym podkreślić, że omawiane unormowania mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wartości, które stanowią przychody należne, w szczególności nie zostały wyłączone z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 omawianej ustawy.

Różnice kursowe związane z transakcjami gospodarczymi, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „urealnieniają” przychody – różnice te nie mogą być naliczane od wartości nienależących do tych kategorii podatkowych.

2\. Kolejny przypadek powstawania tzw. podatkowych różnic kursowych, unormowany w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, odnosi się do transakcji w walutach obcych, których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów – zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze omawianej ustawy – są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Cytowany przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
*   nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia podatkowych różnic kursowych związanych z kosztami uzyskania przychodów w walutach obcych, podatnik uwzględnia:

*   wartość poniesionego kosztu, tj. kosztu wynikającego z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), wyrażonego w walucie obcej przeliczoną na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, tj. kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu,
*   wartość tego kosztu w dniu zapłaty, tj. w dniu uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przeliczoną na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 15a ust. 6 i 7 i z art. 15a ust. 4 i 5).

Mając na względzie definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy ponadto podkreślić, że nie ma możliwości ustalania przedmiotowych różnic kursowych w przypadku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak spełnienia przesłanki celowości lub z uwagi na wyłączenie z tej kategorii mocą art. 16 ust. 1.

Różnice kursowe związane z transakcjami gospodarczymi, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „urealnieniają” koszty podatkowe – nie mogą więc być naliczane od wartości nienależących do tych kategorii podatkowych.

3\. Kolejnym rodzajem różnic kursowych stanowiących przychody albo koszty uzyskania przychodów są – unormowane w art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych podatnika zgromadzonych w walutach obcych.

Różnice te powstają pomiędzy wyceną środków lub wartości pieniężnych dokonywaną na moment ich wpływu i ponownie – na moment wypływu. Dla ich ustalania nie ma znaczenia, czy wpływy środków walutowych wiązały się z powstaniem przychodów, czy też miały charakter uzyskania wartości neutralnych podatkowo. Nie jest również istotne, czy wypływy środków stanowią poniesienie kosztów uzyskania przychodów czy wydatków niestanowiących kosztów podatkowych.

Przedmiotowe różnice kursowe powstaną pomiędzy wyceną wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu ich wpływu do Spółki i w dniu dokonania nimi zapłaty za zobowiązanie (wypływu tych środków lub wartości pieniężnych ze Spółki). Oddawać one będą różnicę wartości tych środków lub wartości pieniężnych:

*   w dniu ich wpływu do Spółki przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5 oraz
*   w dniu dokonania nimi zapłaty za zobowiązanie (spłaty kredytu, pożyczki), tj. w dniu wypływu tych środków lub wartości pieniężnych ze Spółki, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 15a ust. 8 omawianej ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Jedną z metod, o której mowa w przepisach o rachunkowości jest stosowana przez Wnioskodawcę wycena rozchodu środków w walucie obcej kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych środków pieniężnych (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło).

4\. Ostatni przewidziany przez ustawodawcę rodzaj różnic kursowych zaliczanych odpowiednio do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów stanowią różnice kursowe od kredytów (pożyczek) w walutach obcych uregulowane w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotowe różnice kursowe powstaną,

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Uogólniając wskazać należy, że do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w art. 15a. Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać, wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Ustawodawca przewidział jednocześnie możliwość zaistnienia sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie ustalić kursu faktycznie zastosowanego, normując ją w art. 15a ust. 4 omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednocześnie – stosownie do ust. 6 art. 15a ww. ustawy – przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Omawiana ustawa zawiera również zastrzeżenie dotyczące skutków posłużenia się przez podatnika „nierynkowym” kursem faktycznie zastosowanym. Zgodnie z art. 15a ust. 5, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że jeżeli nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wówczas – co do zasady – dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, zastosowanie znajduje kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji. W przypadku regulowania zobowiązań, w tym pożyczki udzielonej w walucie obcej, na rzecz swoich kontrahentów z rachunku walutowego oraz otrzymywania zapłaty należności na rachunki walutowe nie dochodzi do wymiany wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. Bank obciąża (uznaje) rachunek walutowy Spółki w kwocie odpowiadającej wpływowi (wypływowi) waluty na/z ten rachunek bez przeliczenia waluty na polskie złote. W związku z powyższym nie jest możliwe w odniesieniu do powyższych operacji użycie kursu faktycznie zastosowanego przez bank, gdyż bank w takim przypadku nie stosuje żadnego kursu wymiany walut. Tak więc w przypadku otrzymanych należności (wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy) oraz zapłaconych zobowiązań (wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego), nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, nie można ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, a tym samym, zgodnie z art. 15a ust. 4 powołanej ustawy należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

W przypadku natomiast przewalutowania środków pieniężnych wpłaconych na rachunek walutowy i wypłaconych z rachunku walutowego, mając na względzie cytowane wyżej przepisy, należy przeliczać środki pieniężne w dniu ich wpływu na rachunek oraz w dniu ich wypływu z rachunku po kursie faktycznie zastosowanym, tzn. po kursie ogłaszanym przez bank, w którym ww. rachunek jest prowadzony.

Należy także nadmienić, że z cytowanych powyżej przepisów dotyczących zasad ustalania podatkowych różnic kursowych wynika także, że w analizowanym stanie faktycznym różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. wpływu od kontrahentów zagranicznych – zapłaty) i jej wypływu (np. zapłaty za zobowiązania).

Odnosząc powyższą charakterystykę przewidzianych przez ustawodawcę rodzajów i zasad wyliczania różnic kursowych stanowiących odpowiednio przychody albo koszty podatkowe do przedstawionego wyżej opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie dochodzi do wymiany wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. Bank uznaje rachunek walutowy Spółki w kwocie odpowiadającej wpływowi waluty na ten rachunek bez przeliczenia waluty na polskie złote. W związku z powyższym nie jest możliwe w odniesieniu do powyższych operacji użycie kursu faktycznie zastosowanego przez bank, gdyż bank w takim przypadku nie stosuje żadnego kursu wymiany walut.

Innymi słowy, skoro w analizowanym przypadku na rachunku walutowym Spółki nie dochodzi do przewalutowań wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie w momencie wpływu/wypływu środków na/z danego rachunku walutowego Spółki i nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, to – zgodnie z art. 15a ust. 4 powołanej ustawy – należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.