Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.824.2018.2.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia przez Spółkę Usług dodatkowych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) uzupełniony pismem z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia przez Spółkę Usług dodatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia przez Spółkę Usług dodatkowych. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 20 lutego 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o aktualne oświadczenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej jako: ‚„Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest jednym z europejskich liderów świadczących usługi IT dla branży transportowej oferującym pakiet innowacyjnych rozwiązań wspomagających i ułatwiających pracę przewoźnika, spedytora i logistyka. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy lub będzie świadczyć na rzecz swoich klientów usługi dostępu do różnorodnych narzędzi informatycznych udostępnianych przez Spółkę poprzez platformę elektroniczną, w tym usługi dostępu do:

*   internetowej giełdy transportowej dla spedytorów i przewoźników umożliwiającej zawieranie zleceń transportowych oraz zarządzanie flotą;
*   programu do zarządzania transportem i spedycją umożliwiającego między innymi redukcję pustych przebiegów, kontrolę floty, badań i ubezpieczeń pojazdów, zarządzanie zleceniami, obliczanie marży, wystawianie faktur oraz zarządzanie urlopami pracowniczymi;
*   aplikacji mobilnej dla kierowców umożliwiającej zarządzanie ich zadaniami oraz śledzenie postępu realizacji tych zadań

(dalej jako: „Usługi abonamentowe”).

Za Usługi abonamentowe Spółka pobiera stałe opłaty okresowe (np. miesięczne lub roczne) płatne z gór które są należne niezależnie od stopnia korzystania przez klientów z narzędzi Spółki.

Oprócz tego, klienci mają możliwość skorzystania z dodatkowych funkcji narzędzi Spółki, które nie są udostępniane w ramach Usług abonamentowych (dalej jako: „Usługi dodatkowe”).

Za Usługi dodatkowe Spółka pobiera opłaty dodatkowe (tzw. mikropłatności) płatne z dołu, które są należne za wybrane czynności zrealizowane przez klientów. Przykładowo, taka opłata naliczana jest od każdej zaakceptowanej oferty frachtu.

Klient może korzystać z narzędzi Spółki w ramach opłaty abonamentowej bez korzystania z dodatkowych funkcjonalności, za które Spółka pobiera opłaty dodatkowe.

Zgodnie z zawartymi z klientami umowami, zarówno Usługi abonamentowe jak i Usługi dodatkowe będą realizowane w okresach rozliczeniowych, tj. będą dla nich przewidziane następujące po sobie terminy rozliczeń. W odniesieniu do Usług dodatkowych oznacza to, że na gruncie umów zawartych z klientami opłaty dodatkowe (mikropłatności) nie będą należne pojedynczo (tzn. każda z osobna), lecz sumarycznie za cały okres rozliczeniowy. Przy czym, okresy rozliczeniowe dotyczące Usług abonamentowych (stałych opłat abonamentowych) oraz Usług dodatkowych (opłat dodatkowych - mikropłatności) ustanowione wobec danego klienta nie muszą się pokrywać, tj. Usługi abonamentowe mogą być rozliczane za okres inny, niż Usługi dodatkowe. Przykładowo, zasadniczy okres rozliczeniowy dla Usług abonamentowych może obejmować okresy od stycznia do czerwca oraz od lipca do grudnia, podczas gdy okres rozliczeniowy dla Usług dodatkowych może być ustalony na bazie miesięcy kalendarzowych.

Intencją Spółki jest, aby okresy rozliczeniowe dotyczące Usług dodatkowych miały charakter zmienny (ruchomy), tj. aby o ich zakończeniu mógł decydować nie tylko upływ określonego czasu, lecz również zaistnienie konkretnych zdarzeń wskazanych w umowie.

Mianowicie, umowy zawarte przez Spółkę z klientami mogą stanowić, że każdy okres rozliczeniowy dla Usług dodatkowych standardowo trwa np. tydzień, miesiąc albo kwartał, lecz nie dłużej niż rok, i jednocześnie, że okres ten ulega zakończeniu (skróceniu) w momencie zaistnienia któregokolwiek z poniższych zdarzeń:

*   osiągnięcie określonego poziomu kwotowego należności z tytułu opłat dodatkowych (mikropłatności) – np.: standardowy okres rozliczeniowy dla Usług dodatkowych wynosi 30 dni, lecz w międzyczasie saldo należności z tytułu opłat dodatkowych przekroczyło określony limit kwotowy wskutek czego okres rozliczeniowy kończy się z tym dniem, a rozpoczyna się kolejny okres rozliczeniowy dla Usług dodatkowych;
*   upływ okresu rozliczeniowego z tytułu Usług abonamentowych – np.: standardowy okres rozliczeniowy dla Usług dodatkowych wynosi 180 dni, lecz w międzyczasie zakończył się okres rozliczeniowy z tytułu Usług abonamentowych, wskutek czego okres rozliczeniowy dla Usług dodatkowych również kończy się w tym momencie, a rozpoczynają się kolejne okresy rozliczeniowe dla obu usług;
*   zakończenie/rozwiązanie umowy – np.: standardowy okres rozliczeniowy dla Usług dodatkowych wynosi 90 dni, lecz upłynął okres obowiązywania umowy z klientem i nie została ona przedłużona, w związku z czym okres rozliczeniowy dla Usług dodatkowych również się kończy.

W założeniu Spółki i klientów oparcie rozliczeń za Usługi dodatkowe o zmienne (ruchome) okresy rozliczeniowe ma ujednolicić sposób fakturowania klientów i umożliwić dostosowanie częstotliwości wystawiania faktur do konkretnych okoliczności. Z jednej strony, wprowadzenie takiego rozwiązania umożliwi bowiem Spółce obciążanie klientów osiągających znaczne saldo należności odpowiednio często, tj. szybciej, niż dopiero po upływie określonego czasu. Z drugiej zaś strony, wprowadzenie takiego rozwiązania pozwoli Spółce dokonywać rozliczeń, gdy saldo należności osiągnie swoiste „minimum logistyczne”, tj. określony poziom lub, jeśli poziom ten nie zostanie osiągnięty, po roku od rozpoczęcia okresu rozliczeniowego (termin graniczny).

Świadczone przez Spółkę usługi nie będą miały charakteru usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, bowiem okres rozliczeniowy w żadnych okolicznościach nie przekroczy roku (tj. będzie wynosić maksymalnie 365 dni).

Mając na uwadze opisane powyżej zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca chciałby potwierdzić zasady powstawania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o VAT dla świadczonych Usług dodatkowych, za które pobierane są opłaty dodatkowe (mikropłatności) przy tak ustalanych okresach rozliczeniowych.

W uzupełnieniu z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.) Wnioskodawca na zadane pytania udzielił następujących odpowiedzi.

1.  Czy Wnioskodawca udostępnia zamknięty katalog Usług dodatkowych? Należy wymienić i opisać świadczenia, które są realizowane w ramach Usług dodatkowych. Wnioskodawca udostępnia zamknięty katalog Usług dodatkowych. Ogólnie rzecz ujmując, Usługi dodatkowe będą polegać na zapewnieniu klientom możliwości skorzystania z dodatkowych funkcjonalności narzędzi udostępnianych przez Spółkę, do których dostępu klienci nie otrzymują w ramach Usług abonamentowych. I tak, w ramach Usług abonamentowych Wnioskodawca będzie realizować świadczenia polegające na:
    
    *   dostępie do giełdy pojazdów ładunków – płatnym w stałej kwocie z góry w trybie miesięcznym lub rocznym;
    *   dostępie do narzędzi automatyzujących współpracę ze spedytorami i przewoźnikami – płatnym w stałej kwocie z góry w trybie miesięcznym lub rocznym.
    
    Natomiast w ramach Usług dodatkowych Wnioskodawca będzie realizować świadczenia polegające na dostarczaniu poniższych czterech dodatkowych funkcjonalności narzędzi Spółki:
    *   A – udostępnienie załadowcom frachtów do monitoringu przez przewoźnika lub spedytora – płatne w stałej kwocie jednostkowej od każdego frachtu;
    *   B – automatycznie otrzymana i zaakceptowana oferta frachtu w ramach potwierdzonej stałej trasy z załadowcą korzystającym z platformy Spółki – płatne w stałej kwocie jednostkowej od każdego frachtu;
    *   C – otrzymana i zaakceptowana oferta frachtu od załadowcy z zaproponowaną ceną lub w ramach aukcji realizowanej wśród grupy przewoźników/spedytorów – płatne w stałej kwocie jednostkowej od każdego frachtu;
    *   D – otrzymana i zaakceptowana oferta frachtu, dopasowana automatycznie i wysłana przez algorytm – płatne jako określony procent wartości każdego frachtu.
2.  Czy Wnioskodawca podpisuje z klientami odrębne od Usług abonamentowych, umowy na świadczenie Usług dodatkowych? Wnioskodawca nie będzie podpisywać z klientami odrębnych od Usług abonamentowych umów na świadczenie Usług dodatkowych – świadczenie Usług dodatkowych będzie odbywać się w ramach tej samej umowy, która została zawarta na świadczenie Usług abonamentowych. W treści umowy wskazane będą konkretne zamówione Usługi abonamentowe i Usługi dodatkowe.
3.  Czy umowy, które Wnioskodawca podpisuje z poszczególnymi klientami mają charakter bezterminowy, czy też podpisywane są na określony okres czasu? Informację należy podać w odniesieniu do wszystkich rodzajów umów podpisywanych z klientami. Umowy, które Wnioskodawca zamierza podpisywać z poszczególnymi klientami, będą miały charakter bezterminowy (tj. będą podpisywane na czas nieokreślony), przy czym umowy te będą mogły zostać wypowiedziane ze skutkiem na koniec okresu danego rozliczeniowego przewidzianego dla Usług abonamentowych. Powyższe dotyczy wszystkich rodzajów umów podpisywanych z klientami objętych przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
4.  Czy umowy na świadczenie Usług dodatkowych precyzują okresy rozliczeniowe pomiędzy stronami w przypadku świadczenia Usług dodatkowych? Czy z podpisywanych umów wynika w jaki sposób są ustalane po sobie okresy rozliczeniowe? Należy wskazać konkretne okresy rozliczeniowe do poszczególnych umów jakie Wnioskodawca podpisuje/zamierza podpisywać z klientami na świadczenie Usług dodatkowych. Umowy lub regulamin świadczenia usług, który stanowić będzie integralny element umów, będą precyzowały, że zarówno Usługi abonamentowe jak i Usługi dodatkowe są realizowane w okresach rozliczeniowych. W stosunku do Usług abonamentowych, okresy rozliczeniowe będą stałe (miesięczne lub roczne). W stosunku zaś do Usług dodatkowych, okresy rozliczeniowe będą niezależne od okresów rozliczeniowych przyjętych dla Usług abonamentowych i nie będą miały charakteru z góry określonych, stałych (z punktu widzenia upływu czasu) okresów, lecz będą zmienne. Mianowicie, długość okresów rozliczeniowych dla Usług dodatkowych będzie dostosowywana do aktywności użytkownika (klienta), która będzie mierzona poziomem korzystania z Usług dodatkowych (co znajdzie z kolei odzwierciedlenie w poziomie opłat naliczanych za Usługi dodatkowe). Podstawowym kryterium stanowiącym o długości okresu rozliczeniowego dla Usług dodatkowych będzie osiągnięcie określonego poziomu należności z tytułu opłat za Usługi dodatkowe należnych od danego klienta. Okres rozliczeniowy będzie uznawany za zakończony w momencie osiągnięcia określonego poziomu należności od danego klienta z tytułu opłat za Usługi dodatkowe. Natomiast w momencie, gdy założony poziom opłat nie będzie osiągany, okres rozliczeniowy może zostać zakończony w oparciu o inne kryteria, tj.:
    *   upływ określonego czasu (nie dłużej niż rok), lub
    *   rozwiązanie stosunku prawnego z danym klientem.Obrazując powyższe zasady przykładem umowa z klientem może precyzować, że okres rozliczeniowy dla Usług dodatkowych zostaje uznany za zakończony każdorazowo w chwili przekroczenia przez saldo należności z tytułu Usług dodatkowych kwoty 500 zł, a w razie nieprzekroczenia tej kwoty – po upływie 3 miesięcy lub w chwili rozwiązania stosunku prawnego z klientem, w zależności od tego, co nastąpi wcześniej.
5.  Czy Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować moment rozpoczęcia świadczenia danej Usługi dodatkowej oraz moment jej zakończenia? Należy opisać sposób postępowania przy wyborze danej Usługi dodatkowej przez klienta od momentu rozpoczęcia świadczenia Usługi dodatkowej do momentu jej zakończenia. Usługi dodatkowe są dostępne dla klienta w całym okresie obowiązywania umowy, a ich realizacja wymaga ciągłej analizy danych klienta przez narzędzia (algorytmy) Spółki. Polegają one na dostarczeniu dodatkowych (tj. nieobjętych w opłacie abonamentowej za Usługi abonamentowe) funkcjonalności narzędzi Spółki, z których klient korzysta w określonym, wybranym przez siebie momencie. W tym kontekście na pytanie zadane przez tut. Organ należy odpowiedzieć w ten sposób, że Spółka jest w stanie zidentyfikować moment realizacji poszczególnych czynności w ramach Usług dodatkowych – jest to po prostu moment wykonania przez klienta określonego działania w narzędziu Spółki, za które to działanie Spółka pobiera dodatkową opłatę. Niemniej jednak, momentu wykonania poszczególnych czynności nie należy, w ocenie Spółki, utożsamiać z momentem wykonania usługi. Jak bowiem Spółka wyjaśniła, Usługi dodatkowe będą realizowane w okresach rozliczeniowych, tj. będą dla nich przewidziane następujące po sobie terminy rozliczeń. Z tego względu, w ocenie Spółki w świetle art. 19a ust. 3 zd. pierwsze ustawy o VAT, dla celów VAT to właśnie rozpoczęcie danego okresu rozliczeniowego oraz jego zakończenie wyznacza odpowiednio moment rozpoczęcia świadczenia Usługi dodatkowej oraz jej zakończenia.
6.  Czy świadczone Usługi dodatkowe mają charakter powtarzalny oraz z jaką częstotliwością są one realizowane? Informację należy podać oddzielnie w odniesieniu do każdej Usługi dodatkowej. Czynności wchodzące w skład Usług dodatkowych mają charakter powtarzalny, lecz ich częstotliwość zależy od aktywności poszczególnych klientów i ich decyzji, a także od rozmiaru działalności klienta – w przypadku znaczących klientów częstotliwość naliczania opłat za Usługi dodatkowe będzie większa, niż w przypadku klientów o małej skali działalności. Spółka nie jest w stanie z góry określić częstotliwości wykonywania tych czynności dla każdego z klientów – stąd dąży do zróżnicowania okresów rozliczeniowych stosowanych wobec poszczególnych klientów w zależności od ich aktywności.
7.  Czy klient dokonujący nabycia Usług dodatkowych sam zatwierdza wybór danego świadczenia, czy też konieczna jest w tym przypadku akceptacja Wnioskodawcy? Klient dokonujący nabycia Usług dodatkowych sam zatwierdza wybór danego świadczenia – nie jest w tym przypadku konieczna akceptacja Wnioskodawcy.
8.  W jaki sposób Wnioskodawca uzyskuje informacje o ilości i wartości Usług dodatkowych nabywanego przez danego klienta? Wnioskodawca jest właścicielem platformy za pośrednictwem której dochodzi do transakcji objętych płatnościami za Usługi dodatkowe – informacja o ilości i wartości Usług dodatkowych nabywanych przez danego klienta jest zatem widoczna w systemie informatycznym Wnioskodawcy.
9.  W jaki sposób są wyceniane Usługi dodatkowe? Należy wskazać czy każda Usługa dodatkowa jest wyceniana odrębnie, czy pobierane jest wynagrodzenie ryczałtowe za wszystkie Usługi dodatkowe? Czy klient zna wartość danej Usługi dodatkowej w momencie jej nabywania? Opłaty za Usługi dodatkowe są naliczane jednostkowo od każdej czynności, którą wykonał klient, a która wchodzi w zakres Usług dodatkowych. Opłata jest określona jako wartość stała lub określony procent wartości frachtu. Wartość konkretnej Usługi dodatkowej jest określona w umowie lub cenniku. Klient zna wartość danej Usługi dodatkowej w całym okresie obowiązywania umowy, a zatem także w momencie jej nabywania.
10.  Na czym – zdaniem Wnioskodawcy – polega nieprzerwany (cykliczny) charakter świadczonych Usług dodatkowych? Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 5, Usługi dodatkowe są dostępne dla klienta w całym okresie obowiązywania umowy, a ich realizacja wymaga ciągłej analizy danych klienta przez narzędzia (algorytmy) Spółki. Cykliczność Usług dodatkowych wynika z faktu, że będą one realizowane w okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę Usług dodatkowych powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w momencie, gdy dany okres rozliczeniowy ulega zakończeniu w oparciu o ustalenia formalne pomiędzy Spółką a klientem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę Usług dodatkowych powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w momencie, gdy dany okres rozliczeniowy ulega zakończeniu w oparciu o ustalenia formalne pomiędzy Spółką a klientem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W oparciu o art. 19a ust. 3 usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W świetle powyższych przepisów, odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy wymaga w istocie ustalenia, czy:

*   realizowane przez Spółkę Usługi dodatkowe są usługami, o których mowa w art. 19a ust. 3 zd. 1 ustawy o VAT tj. usługami, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, oraz
*   dopuszczalne jest przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym okresy rozliczeniowe dla Usług dodatkowych nie muszą być sobie równe, jako że ich zakończenie zależy nie tylko od upływu określonego czasu, lecz może nastąpić również na skutek zaistnienia określonych umownie zdarzeń.

W ocenie Wnioskodawcy, na oba powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Po pierwsze, realizowane przez Spółkę Usługi dodatkowe niewątpliwie są usługami, o których mowa w art. 19a ust. 3 zd. 1 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Usługi abonamentowe jak i Usługi dodatkowe będą realizowane w okresach rozliczeniowych, tj. będą dla nich przewidziane następujące po sobie terminy rozliczeń. W odniesieniu do Usług dodatkowych oznacza to, że na gruncie umów zawartych z klientami opłaty dodatkowe (mikropłatności) nie będą należne pojedynczo (tzn. każda z osobna), lecz sumarycznie za cały okres rozliczeniowy.

Po drugie, zacytowane przepisy ustawy o VAT nie narzucają konkretnego sposobu ustalenia okresów rozliczeniowych. W szczególności zaś nie wymagają, aby były one zgodne z okresami kalendarzowymi oraz, aby każdy z następujących sobie okresów był równy (np. aby były to zawsze okresy tygodniowe czy miesięczne).

Choć w obrocie gospodarczym najczęściej przyjmuje się okresy rozliczeniowe o charakterze stałym (np. okresy tygodniowe, miesięczne czy roczne), to nierzadko okresy te są tak uzgadniane, aby dostosować ich rozliczenie do wymogów biznesowych – np. jeśli usługa ma być rozliczana w okresach miesięcznych, lecz rozpoczęcie jej świadczenia ma nastąpić w połowie miesiąca strony, nierzadko uzgadniają, że pierwszy okres rozliczeniowy będzie trwał od dnia rozpoczęcia świadczenia usługi do końca następnego miesiąca.

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy nic nie stoi na przeszkodzie, aby długość czy też częstotliwość okresów rozliczeniowych w ciągu roku była wyznaczana z uwzględnieniem kryteriów innych niż kryterium czasowe. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym takim kryterium jest przykładowo osiągnięcie określonego poziomu salda należności od klienta na rzecz którego świadczone są Usługi dodatkowe.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania zasada wynikająca z art. 19a ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT, która stanowi o konieczności rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT częściej, aniżeli z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych (tj. z upływem każdego roku podatkowego), bowiem okres rozliczeniowy dla świadczonych przez Spółkę usług w żadnych okolicznościach nie przekroczy roku (tj. będzie wynosić maksymalnie 365 dni).

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy kluczowe znaczenie z perspektywy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla Usług dodatkowych świadczonych przez Spółkę ma właśnie upływ konkretnego okresu rozliczeniowego, niezależnie od tego co stanowi o jego zakończeniu, tj. czy jest to upływ określonego czasu czy też ziszczenie się konkretnego warunku wskazanego w umowie. Innymi słowy, wybór sposobu ustalenia okresu rozliczeniowego leży w gestii Spółki i klienta, zaś moment powstania obowiązku podatkowego jest pochodną tych ustaleń. Nie ma przy tym przeciwskazań, aby okresy rozliczeniowe nie były sobie równe czasowo lub żeby kończyły się wskutek spełnienia warunków opartych o różne kryteria.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę Usług dodatkowych powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w momencie, gdy dany okres rozliczeniowy ulega zakończeniu w oparciu o ustalenia formalne pomiędzy Spółką a klientem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy lub będzie świadczyć na rzecz swoich klientów usługi dostępu do różnorodnych narzędzi informatycznych udostępnianych przez Spółkę poprzez platformę elektroniczną. Oprócz usług oferowanych w ramach abonamentu klienci mają możliwość skorzystania z dodatkowych funkcji narzędzi Spółki, które nie są udostępniane w ramach Usług abonamentowych. Za Usługi dodatkowe Spółka pobiera opłaty dodatkowe (tzw. mikropłatności) płatne z dołu, które są należne za wybrane czynności zrealizowane przez klientów. Klient może korzystać z narzędzi Spółki w ramach opłaty abonamentowej bez korzystania z dodatkowych funkcjonalności, za które Spółka pobiera opłaty dodatkowe. Wnioskodawca udostępnia zamknięty katalog Usług dodatkowych. W odniesieniu do Usług dodatkowych na gruncie umów zawartych z klientami opłaty dodatkowe (mikropłatności) nie będą należne pojedynczo (tzn. każda z osobna), lecz sumarycznie za cały okres rozliczeniowy.

Podstawowym kryterium stanowiącym o długości okresu rozliczeniowego dla Usług dodatkowych będzie osiągnięcie określonego poziomu należności z tytułu opłat za Usługi dodatkowe należnych od danego klienta. Okres rozliczeniowy będzie uznawany za zakończony w momencie osiągnięcia określonego poziomu należności od danego klienta z tytułu opłat za Usługi dodatkowe. Natomiast w momencie, gdy założony poziom opłat nie będzie osiągany, okres rozliczeniowy może zostać zakończony w oparciu o inne kryteria, tj.:

*   upływ określonego czasu (nie dłużej niż rok), lub
*   rozwiązanie stosunku prawnego z danym klientem.

Usługi dodatkowe są dostępne dla klienta w całym okresie obowiązywania umowy, a ich realizacja wymaga ciągłej analizy danych klienta przez narzędzia (algorytmy) Spółki. Spółka jest w stanie zidentyfikować moment realizacji poszczególnych czynności w ramach Usług dodatkowych – jest to po prostu moment wykonania przez klienta określonego działania w narzędziu Spółki, za które to działanie Spółka pobiera dodatkową opłatę.

Czynności wchodzące w skład Usług dodatkowych mają charakter powtarzalny, lecz ich częstotliwość zależy od aktywności poszczególnych klientów i ich decyzji, a także od rozmiaru działalności klienta – w przypadku znaczących klientów częstotliwość naliczania opłat za Usługi dodatkowe będzie większa, niż w przypadku klientów o małej skali działalności. Spółka nie jest w stanie z góry określić częstotliwości wykonywania tych czynności dla każdego z klientów – stąd dąży do zróżnicowania okresów rozliczeniowych stosowanych wobec poszczególnych klientów w zależności od ich aktywności.

Opłaty za Usługi dodatkowe są naliczane jednostkowo od każdej czynności, którą wykonał klient, a która wchodzi w zakres Usług dodatkowych. Opłata jest określona jako wartość stała lub określony procent wartości frachtu. Wartość konkretnej Usługi dodatkowej jest określona w umowie lub cenniku. Klient zna wartość danej Usługi dodatkowej w całym okresie obowiązywania umowy, a zatem także w momencie jej nabywania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę Usług dodatkowych powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w momencie, gdy dany okres rozliczeniowy ulega zakończeniu w oparciu o ustalenia formalne pomiędzy Spółką a klientem.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 3 ustawy. W przypadku Usług dodatkowych, o których mowa we wniosku będziemy mieć bowiem do czynienia z jednorazowymi świadczeniami dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi klientami.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach świadczenia Usług dodatkowych realizował będzie świadczenia polegające na dostarczeniu dodatkowych funkcjonalności narzędzi Spółki. Świadczenia te realizowane będą każdorazowo na wniosek klienta, który sam decyduje kiedy i jaką usługę zamierza nabyć. Umowa nie zobowiązuje ani Wnioskodawcy ani klienta do korzystania z Usług dodatkowych świadczonych przez Wnioskodawcę. Umożliwia jedynie poszczególnym klientom korzystanie z tych narzędzi oferowanych przez Wnioskodawcę. Klient aby móc skorzystać z Usług dodatkowych musi każdorazowo skorzystać z serwisu oferowanego przez Spółkę i dokonać zakupu konkretnej usługi dodatkowej. W momencie zakupu znana jest klientowi wartość danej usługi oraz możliwe jest określenie momentu rozpoczęcia oraz zakończenia świadczenia danej Usługi dodatkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę Usług dodatkowych możliwe jest wyodrębnienie powtarzających się odrębnych czynności, które można zakwalifikować jako świadczenia samodzielne realizowane w określonym momencie (czasie). Każdorazowo w momencie nabycia znany jest rodzaj Usługi dodatkowej. Ponadto Wnioskodawcę oraz poszczególnych klientów nie łączy umowa zobowiązaniowa w ramach której klient będzie zobowiązany do nabywania Usług dodatkowych a Wnioskodawca do ich świadczenia. Umowa pomiędzy stronami daje klientowi jedynie możliwość korzystania z dodatkowych funkcjonalności udostępnionych w serwisie przez Spółkę. Każdorazowo będzie to dobrowolna decyzja nabywcy poszczególnych świadczeń. Usługi dodatkowe, o których mowa w przedmiotowej sprawie nie mają także charakteru trwałości, a obowiązki z nich wynikające cechuje jednorazowość, da się bowiem wyróżnić powtarzające się odrębne czynności, które można zakwalifikować jako świadczenia samodzielne realizowane (nabywane) w określonym momencie (czasie).

Ponadto z treści wniosku wynika, że opłaty za Usługi dodatkowe są naliczane jednostkowo od każdej czynności, którą wykonał klient. Wnioskodawca uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od rodzaju świadczonych usług, gdzie tylko zobowiązanie o charakterze ciągłym determinuje trwały stosunek prawny lecz od osiągnięcia określonego poziomu należności co również świadczy o tym, że przedmiotowe Usługi dodatkowe nie mają charakteru usług ciągłych. Klient zna również wartość danej Usługi dodatkowej w momencie jej nabywania. Uznanie stanowiska Wnioskodawcy w przypadku nieosiągnięcia pewnego pułapu kwotowego, od którego Wnioskodawca uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego, prowadzić będzie do nieuzasadnionego rozciągnięcia w czasie momentu powstania tego obowiązku podatkowego.

W okolicznościach niniejszej sprawy świadczenia Usług dodatkowych, będących przedmiotem wniosku, nie można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, o których mowa we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wykonania poszczególnych usług.

Reasumując, zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę Usług dodatkowych nie będzie powstawał z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w momencie, gdy dany okres rozliczeniowy ulega zakończeniu w oparciu o ustalenia formalne pomiędzy Spółką a klientem. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. usług będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wykonania poszczególnych usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.