Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-598/10-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-04
Teza: Czy sprzedaż lub najem lokali wyodrębnionych z nieruchomości nabytej w roku 2005, która wówczas składała się z niewyodrębnionych lokali będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też zwolnieniu z opodatkowania podatkiem towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004r. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; podatnik-podatnik VAT UE; wynajem; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2010r. (data wpływu 13 sierpnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wynajęcia oraz sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych i użytkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wynajęcia oraz sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych i użytkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (niezarejestrowana jako podatnik VAT) nabył w dniu 25 kwietnia 2005r. na zasadzie współwłasności zabudowane nieruchomości mieszkalne składające się z niewyodrębnionych, niesamodzielnych lokali mieszkalnych i użytkowych. Transakcja nabycia nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na zakup od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż nieruchomość wymagała renowacji i remontów Wnioskodawca ponosił wydatki na usługi budowlane i inne wydatki modernizacyjne na przedmiotową nieruchomość, z tytułu których nie odliczał podatku naliczonego VAT. Pierwotnie zamiarem Wnioskodawcy było zamieszkiwanie w nieruchomości i wykorzystywanie jej jedynie w celach osobistych, jednak z uwagi na zaistniałe okoliczności Wnioskodawca został zmuszony do zmiany planów i zamieszkania w innym miejscu. W chwili obecnej Wnioskodawca planuje wyodrębnić samodzielne lokale mieszkalne i użytkowe z dotychczas posiadanych lokali i założyć dla każdego z nich księgę wieczystą. Następnie w zależności od okoliczności Wnioskodawca planuje, wyodrębnione lokale, sprzedać lub wynająć.

Z uwagi na fakt, iż zbycie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nieruchomość nabyto, ewentualna sprzedaż lokali nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym (co zostało potwierdzone w Interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie). Mając ponadto na uwadze fakt, iż nieruchomość została nabyta nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a z zamiarem jej wykorzystywania na cele prywatne i nie odliczono podatku naliczonego VAT ani przy zakupie ani przy wydatkach modernizacyjnych, jej sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż lub najem lokali wyodrębnionych z nieruchomości nabytej w roku 2005, która wówczas składała się z niewyodrębnionych lokali będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też zwolnieniu z opodatkowania podatkiem towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z 11 marca 2004r. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokali wyodrębnionych z nieruchomości nabytej w roku 2005, od której nie odliczono podatku naliczonego VAT i po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto nieruchomość tj. od 1 stycznia 2011r. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1) „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) cyt. Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów usług jest ustalenie czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub wykonujący wolny zawód.

Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osobę, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości gruntowej, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty na potrzeby własne, czy też z zamiarem, przeznaczeniem np. do działalności handlowej.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca uważa, że zarówno sprzedaż jak i najem nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem zaznaczyć, że przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Pierwotnym zamiarem nabycia nieruchomości było wykorzystywanie jej dla potrzeb osobistych. Jednak z uwagi na zmianę planów życiowych i zmianę miejsca zamieszkiwania został zmuszony do podjęcia kroków w przedmiocie zadysponowania nabytą w 2005r. nieruchomością. Brak opodatkowania wynika także z faktu, iż pomimo, że Wnioskodawca ponosił i dalej ponosi znaczne wydatki na remont i modernizację przedmiotowej nieruchomości, np. usługi budowlane, zakup okien i innych materiałów budowlanych, nie odliczał podatku naliczonego VAT, bowiem nie jest podatnikiem tego podatku. Także przy nabyciu Wnioskodawca nie dokonał odliczenia VAT, bowiem był to zakup w celach prywatnych. Tym samym Wnioskodawca uważa, że fakt wyodrębnienia lokali i ich sprzedaż lub wynajem nie będzie rodzić obowiązku na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko takie jest powszechnie aprobowane w orzecznictwie m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24.04.2007r. sygn. akt FSK 603/06 oraz z dnia 29.10.2007r. sygn. akt I FPS 3/07, gdzie Sąd stwierdził, iż podzielenie nieruchomości na kilka działek budowlanych nie jest profesjonalną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do istnienia bądź nie istnienia „zamiaru” prowadzenia działalności gospodarczej należy stwierdzić, że pogląd, iż przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy uwzględnić zamiar podmiotu wykonującego czynności, został wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11.10.1996r. sygn. akt III RN 4/96 (opubl. w OSNAPU nr 10/1997). W stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez Sąd Najwyższy na skutek rewizji nadzwyczajnej od wyroku NSA, odmówiono stronie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej – działalności polegającej na wynajmie trzech lokali, uznając, że wynajem nie stanowi działalności gospodarczej (por. art. 10 ust. 1 pkt 6 updof).

Z ostrożności procesowej Wnioskodawca dodaje, iż w przypadku, gdyby nawet uznano, że sprzedaż lub wynajem samodzielnych lokali nie jest czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, to miałoby zastosowanie zwolnienie z tego podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż podatnik w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to sprzedaż lub najem nabytej w 2005r. ww. nieruchomości z zamiarem wykorzystywania dla własnych potrzeb mieszkaniowych nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Zmiana sytuacji gospodarczej oraz finansowej spowodowała, że podatnik postanowił sprzedać ewentualnie wynająć ww. nieruchomość.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W ust. 2 ww. artykułu wskazano że do wartości sprzedaży nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W przeciwnej sytuacji zastosowanie miałoby zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z cyt. przepisem zwolnieniu z opodatkowania VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że;

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy;

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto zwolnieniu będzie podlegał najem nieruchomości mieszkalnych, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 1 - poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, gdzie wśród usług podlegających zwolnieniu z VAT wskazano m.in.: Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.

Tym samym, zwolnieniu podlegać będzie ewentualnie planowany najem lub dzierżawa nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali na cele inne niż mieszkaniowe. Należy bowiem zauważyć, że podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest podatnikiem VAT. Zwolnieniem objęto nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a o mieszkalnym charakterze może być mowa w przypadku nieruchomości budynkowych lub lokalowych. Należy uznać, że „charakter mieszkalny” to stan obiektywny, wynikający z dokumentów wydawanych podczas procesu inwestycyjnego (pozwolenie na budowę, pozwolenie na użytkowanie). Dokumenty te określają charakter nieruchomości m.in. zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Charakter nieruchomości powinien być oceniany w odniesieniu do momentu zawarcia umowy, a najpóźniej - momentu powstania obowiązku podatkowego. Obiekty budowlane użytkowane lub przeznaczone do wielu celów (np. budynek mieszkalny będący jednocześnie hotelem i biurem) klasyfikuje się według zasad określonych w PKOB. Zgodnie z tą klasyfikacją budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Jeżeli mniej niż połowę całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystuje się na cele mieszkalne, budynek taki jest klasyfikowany jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

*   powierzchni elementów budowlanych, m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów,
*   powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;
*   powierzchni komunikacji, np. klatek, schodowych, dźwigów, przenośników

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W konsekwencji Wnioskodawca stwierdza, że stanowisko jego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ustawodawca w ww. przepisach, poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 cyt. ustawy, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego przepisu wynika, iż działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oczywiste jest bowiem, że wykorzystanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem). W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania lecz ciągłość wykorzystywania. Ciągłość to niejednorazowość, nieincydentalność wykorzystywania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w treści art. 43 cyt. ustawy ustawodawca zawarł katalog czynności, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl regulacji zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4. W pozycji 4 tego załącznika, stanowiącego wykaz usług zwolnionych od podatku, wymienione zostały usługi sklasyfikowane w grupowaniu ex 70.20.11 „Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe”.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż zakresem zwolnienia od podatku objęte są jedynie usługi wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Nadto dla zdefiniowania tych usług ustawodawca odwołał się do grupowania PKWiU o symbolu ex. 70.20.11. Natomiast usługi wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe, jak również usługi wynajmu lokali użytkowych, jako niewymienione zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w treści przepisów wykonawczych do tej ustawy jako zwolnione, stanowią sprzedaż opodatkowaną. Usługi te na podstawie postanowień art. 41 ust. 1 cyt. ustawy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 22%.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 4 załącznika Nr 4 do cyt. ustawy, usługi wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe, sklasyfikowane w PKWiU 70.20.11 korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.. Natomiast usługi, wynajmu nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe (np. z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, gdyż zwolnienie, o którym stanowi powołany art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, ich nie obejmuje.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy :

1.  dostawa jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a cyt. ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tak więc, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części, przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, w sytuacji gdy wydanie przedmiotowego obiektu temu nabywcy nastąpi w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa, leasing). Wówczas, jak wynika z przepisów ustawy, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, jeśli jest ona już zasiedlona.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (niezarejestrowaną jako podatnik podatku od towarów i usług) nabył w dniu 25 kwietnia 2005r. na zasadzie współwłasności zabudowaną nieruchomość mieszkalną składającą się z niewyodrębnionych, niesamodzielnych lokali mieszkalnych i użytkowych. Transakcja nabycia nie podlegała opodatkowaniu VAT z uwagi na zakup od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wnioskodawca ponosił wydatki na usługi budowlane i inne wydatki modernizacyjne na przedmiotową nieruchomość, z tytułu których nie odliczał podatku naliczonego VAT. Pierwotnie zamiarem Wnioskodawcy było zamieszkiwanie w nieruchomości i wykorzystywanie jej jedynie w celach osobistych, jednak z uwagi na zaistniałe okoliczności Wnioskodawca został zmuszony do zmiany planów. W chwili obecnej Wnioskodawca planuje zatem wyodrębnić samodzielne lokale mieszkalne i użytkowe z dotychczas posiadanych lokali i założyć dla każdego z nich księgę wieczystą. Następnie w zależności od okoliczności planuje wyodrębnione lokale sprzedać lub wynająć.

Wnioskodawca dokonując (w zależności od okoliczności) dostawy lokali mieszkalnych i użytkowych zaprzestanie wykorzystywać nieruchomość nabytą 25 kwietnia 2005r. (analogicznie jak w przypadku najmu) na własne potrzeby. Wnioskodawca wykona szereg czynności przygotowując nieruchomość do sprzedaży w celu jej uatrakcyjnienia i uzyskania wyższej ceny działając jak handlowiec: dokona wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych i użytkowych z dotychczas posiadanych lokali i założy dla każdego z nich księgę wieczystą. Wskazuje to na zamiar powtarzalnego dokonywania dostawy lokali mieszkalnych i użytkowych i czerpania z tego tytułu określonego zysku. Zatem Wnioskodawcę należy uznać za „handlowca” działającego w sposób ciągły i w celach zarobkowych, a czynności podejmowane przez Stronę wskazują na ich zorganizowany charakter. Tym samym spełniają definicję działalności gospodarczej, a przedmiot dostaw – lokale, są towarem w rozumieniu ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż lub wynajem samodzielnych lokali, o których mowa we wniosku nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast rozstrzygnięcie kwestii czy zamierzona przez Wnioskodawcę dostawa opisanych we wniosku lokali mieszkalnych i użytkowych będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a cyt. ustawy, wymaga ustalenia czy w przypadku tej dostawy wystąpią, wskazane w tych przepisach, okoliczności wykluczające możliwość zastosowania zwolnienia. W pierwszej kolejności ustalenia wymaga czy dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy. Skoro, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nabył zabudowane nieruchomości od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a więc w wykonaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy przyjąć, że dopiero zamierzona przez Wnioskodawcę dostawa tych nieruchomości nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

Tak więc dostawa nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy.

Nie oznacza to jednak, że ww. dostawę Wnioskodawca winien opodatkować. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych nieruchomości, gdyż zostały one nabyte od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodatrczej oraz podatek od towarów i usług zapłacony w związku z wydatkami ponoszonymi na remont nieruchomości nie podlegał odliczeniu, to przy dostawie przez Wnioskodawcę przedmiotowych nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od towarów i usług, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy.

Odnosząc się zaś do planowanego przez Wnioskodawcę wynajmowania lokali mieszkalnych i użytkowych będących jego współwłasnością, mając na uwadze przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że najem jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełniać będzie, określoną w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli będzie wykonywany w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W konsekwencji, najem lokali stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

W oparciu o powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić jednocześnie należy, iż usługi wynajmowania lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w związku z poz. 4 załącznika nr 4 - „Wykaz usług zwolnionych od podatku”.

Natomiast usługi wynajmu lokali użytkowych, jako niewymienione zarówno w treści ustawy o VAT jak i przepisów wykonawczych do tej ustawy jako zwolnione, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1. Usługi te będą więc podlegać opodatkowaniu wg stawki podstawowej podatku od towarówki usług w wysokości 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 2 cyt. ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie natomiast do art. 113 ust. 9 cyt. ustawy, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 grudnia 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 215, poz. 1666), kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, dla 2010r. przyjmuje się w wysokości 100.000 zł. Natomiast na podstawie art. 1 pkt 2 ww. ustawy, z dniem 1 stycznia 2011r. limit, o którym mowa w art. 113 ust. 1 wynosić będzie 150.000 zł.

Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy z dnia 2 grudnia 2009r., w 2011r. podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2010 r. była wyższa niż 100.000 zł i nie przekroczyła 150.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 cyt. ustawy, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2011r., z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 2 ust. 5 ww. ustawy z dnia 2 grudnia 2009r., podatnicy rozpoczynający w 2010r. wykonywanie czynności określonych w art. 5 cyt. ustawy, u których łączna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczyła 100.000 zł i nie przekroczyła 150.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 cyt. ustawy, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2011r.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 cyt. ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jak stanowi art. 96 ust. 3 cyt. ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z postanowieniami art. 96 ust. 4 cyt. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Biorąc pod uwagę uregulowania wskazane w art. 113 cyt. ustawy wskazać należy, iż do momentu przekroczenia przez Wnioskodawcę kwoty określonej w art. 113 ust. 1 uzyskanego obrotu z tytułu wynajęcia lokali na cele inne niż mieszkaniowe, będzie on zwolniony podmiotowo z podatku od towarów i usług (dla 2010r., zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2009r. przyjmuje się kwotę w wysokości 100.000 zł, zaś z dniem 1 stycznia 2011r. limit, o którym mowa w art. 113 ust. 1 wynosić będzie 150.000 zł), a zatem również z rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, wypełniania obowiązków, jakie nakłada ustawodawca na zarejestrowanych czynnych podatników podatku od towarów i usług, tj. m.in. składania deklaracji, płacenia podatku oraz wystawiania faktur VAT. Jeśli Wnioskodawca rozpocznie wykonywanie czynności opodatkowanych w zakresie wynajmu lokali użytkowych w trakcie roku podatkowego, kwotę limitu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podmiotowego należy określić proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności, zgodnie z art. 113 ust. 9 cyt. ustawy.

Zaznaczyć należy, iż zgodnie z powołanym wyżej art. 113 ust. 2 cyt. ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku.

Z momentem przekroczenia tej kwoty Wnioskodawca utraci prawo do zwolnienia podmiotowego i stanie się podatnikiem VAT czynnym. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlegać będzie nadwyżka ponad tę kwotę.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z powołanym wyżej art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 2 grudnia 2009r., podatnicy rozpoczynający w 2010r. wykonywanie czynności określonych w art. 5 cyt. ustawy, u których łączna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczyła 100.000 zł i nie przekroczyła 150.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 cyt. ustawy, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2011r.

Stwierdzić zatem należy, iż wynajem posiadanych przez Wnioskodawcę lokali wypełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powodujące, że czynność wynajmu lokali stanowi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług wynajmu, a Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku VAT (usługodawcy). Jednakże do momentu przekroczenia kwoty określonej w art. 113 ust. 1 i 9 (w okresach przedstawionych powyżej) obrotu uzyskanego z tytułu wynajmu lokali użytkowych Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, przewidzianego w art. 113 ust. 1 lub art. 113 ust. 9 cyt. ustawy, w zależności od momentu rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż:

*   dostawa lokali mieszkalnych i użytkowych będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy,
*   usługi wynajmowania lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do cyt. ustawy,
*   natomiast usługi wynajmu lokali użytkowych, jako niewymienione zarówno w treści ustawy o VAT jak i przepisów wykonawczych do tej ustawy jako zwolnione, stanowią sprzedaż opodatkowaną, a Wnioskodawca do momentu przekroczenia limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 oraz art. 113 ust. 9, ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług

stanowisko Wnioskodawcy, iż wszystkie wskazane powyżej czynności nie będą podlegać opodatkowaniu lub też zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie powołane przez Wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również wyrok Sądu Najwyższego nie mogą mieć zastosowania, bowiem zapadły w odmiennych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają:

*   wyroki NSA: z dnia 24.04.2007 r., sygn. akt I FSK 603/06 oraz NSA z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 dotyczyły opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek,

*   wyrok SN z dnia 10.11.1996 r., sygn. akt III RN 4/96 dotyczył uznania wynajmu lokali mieszkalnych dokonywanego przez podatnika prowadzącego już działalność gospodarczą w innym zakresie za działalność gospodarczą podlegającą wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.