Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-313/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-08
Teza: W zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ustanowienie służebności gruntowej.
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; opłata; rachunkowość; służebność-służebność gruntowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ustanowienie służebności gruntowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ustanowienie służebności gruntowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcie budowlane („Inwestycja”) polegające między innymi na wybudowaniu centrum handlowego oraz budynków biurowych. Część Inwestycji zostanie zrealizowana na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym podmiotu trzeciego („Użytkownik Wieczysty”).

W związku z tym, Użytkownik Wieczysty ustanowi na rzecz nieruchomości należącej do Spółki (nieruchomość władnąca) służebność gruntową, która będzie pozwalała na korzystanie przez Wnioskodawcę z gruntów będących w użytkowaniu wieczystym. Ze względu na fakt, że służebnością gruntową zostanie obciążona nieruchomość będąca w użytkowaniu wieczystym, czas trwania umowy służebności będzie skorelowany z okresem trwania prawa użytkowania wieczystego (tj. służebność zostanie ustanowiona do dnia 27 października 2099 r.).

Z powyższego tytułu Spółka wypłaci na rzecz Użytkownika Wieczystego:

*   wynagrodzenie za ustanowienie służebności, płatne w umownie ustalonych ratach zgodnie z harmonogramem powiązanym z etapami realizacji Inwestycji („Opłata podstawowa”). Przy czym należy wskazać, że część Opłaty podstawowej w wysokości 100 000 EUR została już zapłacona przez Spółkę;
*   po zakończeniu prac i oddaniu Inwestycji do używania, miesięczne wynagrodzenie za ustanowienie służebności (określane w drodze negocjacji pomiędzy Wnioskodawcą i Użytkownikiem Wieczystym).

Dla celów rachunkowych, kwota Opłaty podstawowej za ustanowienie służebności zostanie doliczona do wartości początkowej środków trwałych wybudowanych na gruntach objętych służebnością i będzie odnoszona w koszty w księgach rachunkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast opłaty miesięczne za ustanowienie służebności będą ujmowane jako koszt w księgach rachunkowych na bieżąco, w momencie otrzymania faktury przez Spółkę od Użytkownika Wieczystego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na ustanowienie służebności gruntowej (tj. Opłata podstawowa oraz opłaty miesięczne) Wnioskodawca powinien traktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Spółki, i w konsekwencji rozpoznawać je dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia, tj. w chwili ujęcia ich jako koszt w księgach rachunkowych Spółki, przy czym jako moment poniesienia kosztu należało będzie rozumieć:

1.  w przypadku Opłaty podstawowej - ujęcie odpowiedniej części tego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych Spółki poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych,
2.  w przypadku opłat miesięcznych - ujęcie wydatków z tego tytułu jako koszt danego miesiąca w księgach rachunkowych.

W ocenie Spółki, w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wydatki na ustanowienie służebności stanowią w ocenie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ich poniesienie ma niewątpliwie na celu osiągnięcie przez Spółkę przychodów, m.in. w postaci przychodów uzyskiwanych z najmu pomieszczeń w wybudowanym centrum handlowym. Obydwie powyższe kategorie opłat za ustanowienie służebności gruntowej nie wiążą się natomiast z konkretnym przychodem, ale z całokształtem przyszłej działalności Spółki. Dlatego w opinii Spółki powinny być traktowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z jej przychodami, a w konsekwencji rozpoznawane jako koszty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie ich poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych Spółki.

Opłata podstawowa.

Jak wskazano powyżej, Opłata podstawowa dla celów rachunkowych zostanie skapitalizowana w wartości początkowej środków trwałych, a w konsekwencji będzie ujmowana w księgach rachunkowych jako koszt, w odpowiedniej proporcji, w momencie dokonanie odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów podatkowych, niezależnie od braku kapitalizacji Opłaty podstawowej w wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, powinna ona być rozpoznawana jako koszt w takich samym momentach i wysokości, w jakich będzie dochodziło do ujęcia tego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych Spółki. W efekcie, kosztem podatkowym w momencie dokonania odpisu dla celów rachunkowych każdorazowo stawałaby się odpowiednia część Opłaty podstawowej, skapitalizowanej bilansowo w wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych dla celów rachunkowych.

Stanowisko to Spółka opiera na następującej argumentacji:

Odnosząc się do Opłaty podstawowej, Spółka w pierwszym rzędzie wyjaśnia przyczyny braku zaliczenia jej do wartości początkowej środka trwałego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo że dla celów rachunkowych Opłata podstawowa powiększy wartość początkową środków trwałych.

W ocenie Spółki, katalog wydatków, które można zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, podlegających kapitalizacji w wartości początkowej tego środka jest katalogiem otwartym, o czym świadczy sformułowanie art. 16g ust. 4 ustawy: „(\`(...)\`) i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Tym niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, Opłata podstawkowa ma raczej na celu zapewnienie Spółce prawa do dysponowania gruntem, na którym planuje ona wznieść budynki i budowle, przy czym wydatki te będą poniesione co do zasady niezależnie od tego, czy na gruncie zostanie zakończona (czy nawet rozpoczęta) Inwestycja. Tym samym, wydatki na ustanowienie służebności związane są w większym stopniu z prawem do dysponowania gruntem, niż z samym środkiem trwałym na tym gruncie wybudowanym. Niewątpliwie mają one związek z realizowaną Inwestycją, ale w ocenie Spółki, nie powinno to oznaczać automatycznie, że dla celów podatkowych będą stanowiły wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego.

Podejście, zgodnie z którym opłaty za ustanowienie służebności (lub opłaty o podobnym charakterze) nie zostają uznane za stanowiące element wartości wytworzenia środka trwałego i tym samym nie są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego, zostało zaprezentowane np. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-242/12/CZP), a także wyrokach sądów administracyjnych: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2009 r. (sygn. II FSK 9/08) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 listopada 2012 r. (sygn. I SA/GI308/12).

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wydatek w postaci Opłaty podstawowej nie będzie mógł zostać przyporządkowany do konkretnego przychodu osiąganego przez Spółkę, w ocenie Wnioskodawcy wydatki te powinny być traktowane dla celów podatku dochodowego do osób prawnych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Spółki (tzw. koszty pośrednie). Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty pośrednie są co do zasady potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym za datę poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, uznaje się generalnie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). W opinii Spółki, znajdującej również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 sierpnia 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-623/12/MS sformułowania „ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych" nie należy utożsamiać z dniem faktycznego zaksięgowania danego wydatku na jakimkolwiek koncie, lecz należy uznać, że jest to dzień, na który podatnik uwzględni koszt dla celów bilansowych. W konsekwencji, wymogu powyższego nie spełnia każde ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”. Tym samym, dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym.

W sytuacji Wnioskodawcy, z ujęciem Opłaty podstawkowej jako kosztu w księgach rachunkowych Spółki będziemy mieli do czynienia w momentach dokonywania przez nią odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych od wartości początkowej środków trwałych wybudowanych na gruntach objętych służebnością - każdorazowa w kwocie odpisu będzie bowiem zawierała się odpowiednia część Opłaty podstawowej poniesionej przez Spółkę.

Opłaty miesięczne.

Jeżeli chodzi o opłaty miesięczne ponoszone przez Spółkę po zakończeniu Inwestycji, to będą one stanowiły w ocenie Spółki podobnie jak Opłata podstawowa, koszty pośrednie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nie będzie możliwe powiązanie ich z konkretnym przychodem osiąganym przez Spółkę).

W konsekwencji, miesięczne opłaty za ustanowienie służebności powinny być rozpoznawane przez Spółkę jako koszt dla celów podatkowych każdorazowo w całości w momencie zaksięgowania ich jako kosztów w księgach rachunkowych na podstawie faktur wystawianych za kolejne miesiące przez Użytkownika Wieczystego.

Reasumując, zdaniem Spółki:

*   wydatki na pokrycie Opłaty podstawowej, zarówno w części już uiszczonej przez Spółkę, jak w częściach, które zostaną zapłacone w terminach związanych ze zdarzeniami wskazanymi w Umowie, powinny być rozpoznawane jako koszt podatkowy w takich samych momentach i wysokości, w jakich będzie dochodziło do ujęcia tych wydatków jako kosztów w księgach rachunkowych Spółki, tj. każdorazowo w momencie ujmowania części Opłaty podstawowej w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane dla celów rachunkowych;
*   opłaty miesięczne powinny być ujmowane przez Spółkę jako koszt podatkowy każdorazowo w całości w momencie ujęcia ich jako koszt w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Służebności gruntowe zostały uregulowane w art. 285 – 295 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Służebność gruntowa jest prawem, którego treść polega na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcie budowlane polegające między innymi na wybudowaniu centrum handlowego oraz budynków biurowych. Część Inwestycji zostanie zrealizowana na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym podmiotu trzeciego („Użytkownik Wieczysty”). W związku z tym, Użytkownik Wieczysty ustanowi na rzecz nieruchomości należącej do Spółki (nieruchomość władnąca) służebność gruntową, która będzie pozwalała na korzystanie przez Wnioskodawcę z gruntów będących w użytkowaniu wieczystym. Z powyższego tytułu Spółka wypłaci na rzecz Użytkownika Wieczystego:

*   wynagrodzenie za ustanowienie służebności, płatne w umownie ustalonych ratach zgodnie z harmonogramem powiązanym z etapami realizacji Inwestycji („Opłata podstawowa”). Przy czym należy wskazać, że część Opłaty podstawowej w wysokości 100 000 EUR została już zapłacona przez Spółkę;
*   po zakończeniu prac i oddaniu Inwestycji do używania, miesięczne wynagrodzenie za ustanowienie służebności (określane w drodze negocjacji pomiędzy Wnioskodawcą i Użytkownikiem Wieczystym).

W związku z ustanowieniem służebności zostaną zatem poniesione określone wydatki (opłata podstawowa oraz miesięczne wynagrodzenie za ustanowienie służebności).

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowego istniejącego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Wobec powyższego rozumienia pojęcia bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Poniesienie przedmiotowych kosztów jest związane z możliwością „wykorzystania” gruntów dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 4d, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku natomiast, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym – zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 16f ust. 1 ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmują likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Przy czym za wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponoszone przez Spółkę wydatki związane z ustanowieniem służebności gruntowej bez wątpienia są powiązane z powstałą inwestycją co nie oznacza jednakże, że stanowią one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 16g ust. 4. Są one bowiem związane z możliwością korzystania z nieruchomości na potrzeby związane z prowadzoną działalnością i stanowią samodzielną pozycję kosztową.

Reasumując, przedmiotowe wydatki związane z ustanowieniem służebności gruntowej (opłata podstawowa oraz opłaty miesięczne) należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które są potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stoją na przeszkodzie w rozliczeniu w czasie kosztów opłat za ustanowienie służebności gruntowej. Skoro podatnik zdecydował się dla celów rachunkowych rozliczać kwotę opłaty podstawowej za ustanowienie służebności poprzez doliczenie jej do wartości początkowej środków trwałych wybudowanych na gruntach objętych służebnością i odnosić w koszty w księgach rachunkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie w przypadku opłat miesięcznych, skoro dla celów rachunkowych będą one ujmowane jako koszt w księgach rachunkowych na bieżąco, w momencie otrzymania faktury przez Spółkę od Użytkownika Wieczystego, to powinny w tym samym momencie stanowić koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa bowiem datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego:

*   wydatki na pokrycie opłaty podstawowej, zarówno w części już uiszczonej przez Spółkę, jak w częściach, które zostaną zapłacone w terminach związanych ze zdarzeniami wskazanymi w Umowie, powinny być rozpoznawane jako koszt podatkowy w takich samych momentach i wysokości, w jakich będzie dochodziło do ujęcia tych wydatków jako kosztów w księgach rachunkowych Spółki, tj. każdorazowo w momencie ujmowania części opłaty podstawowej w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane dla celów rachunkowych,
*   opłaty miesięczne powinny być ujmowane przez Spółkę jako koszt podatkowy każdorazowo w całości w momencie ujęcia ich jako koszt w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury, - uznać należy za prawidłowe.

Zaznaczyć należy również, iż tutejszy organ nie dokonał oceny prawidłowości sposobu ujęcia opisanych w przedmiotowym wniosku wydatków w księgach rachunkowych. W myśl bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przez przepisy prawa podatkowego – w myśl art. 3 pkt 2 cytowanej Ordynacji podatkowej - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W tak określonym zakresie, tut. organ nie jest więc uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięć organów podatkowych oraz orzeczeń stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.