Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.214.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: Czy spłata odsetek od Pożyczki będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., w przypadku następujących w przyszłości, na mocy zawartego aneksu do umowy, zmian w zakresie daty spłaty Pożyczki po 1 stycznia 2015 r.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; rata; umowa; umowa-umowa pożyczki; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 24 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 27 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spłata odsetek od pożyczki będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku następujących w przyszłości, na mocy zawartego aneksu do umowy, zmian w zakresie daty spłaty pożyczki po 1 stycznia 2015 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spłata odsetek od pożyczki będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku następujących w przyszłości, na mocy zawartego aneksu do umowy, zmian w zakresie daty spłaty pożyczki po 1 stycznia 2015 r. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 października 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.214.2017.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 27 października 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego. Wnioskodawca zawarł z jedną ze spółek należących do grupy kapitałowej (spółką kapitałową prawa belgijskiego z siedzibą w Belgii) umowę pożyczki (dalej: „Pożyczki”). Umowa Pożyczki została zawarta przed 1 stycznia 2015 r., również kwota Pożyczki została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015. Tym samym, w momencie zawarcie umowy Pożyczki, pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkodawcą zachodziły powiązania udziałowe, które powodowałyby wystąpienie ograniczeń z tytułu tzw. cienkiej kapitalizacji przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”) w brzmieniu przed 1 stycznia 2015 r.

Dnia 1 grudnia 2014 r. został zawarty aneks o zmianie terminu płatności z 1 sierpnia 2015 r. na 31 lipca 2018 r. Pożyczkodawca i Wnioskodawca rozważają kolejne zmiany postanowień umownych Pożyczki. W umowie Pożyczki zostaną na nowo zmienione postanowienia dotyczące daty spłaty Pożyczki. Zmiany będą uzależnione od czynników gospodarczych oraz sytuacji finansowej Wnioskodawcy i mogą wystąpić jeszcze kilkukrotnie w okresie obowiązywania umowy Pożyczki. Umowa Pożyczki nie zawiera zapisów, które ograniczałyby możliwość wydłużenia okresu spłaty Pożyczki. W pozostałym zakresie umowa Pożyczki pozostanie bez zmian, w szczególności zmianie nie ulegną prawa i obowiązki Wnioskodawcy i Wierzyciela.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spłata odsetek od Pożyczki będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., w przypadku następujących w przyszłości, na mocy zawartego aneksu do umowy, zmian w zakresie daty spłaty Pożyczki po 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zmian w zakresie daty spłaty Pożyczki, zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2015), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Jednakże, na mocy przepisu przejściowego, tj. art. 7 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.), do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od 1 stycznia 2015 r.), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Analiza treści powołanego przepisu ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że ograniczenia z tytułu cienkiej kapitalizacji (w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.) nie mają zastosowania do sytuacji, w której pożyczka została faktycznie przekazana podatnikowi przed 1 stycznia 2015 r., natomiast po 1 stycznia 2015 r. dojdzie do zmiany daty jej spłaty.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że zmiana postanowień umownych dotyczących daty spłaty Pożyczki nie powoduje jej odnowienia.

Taka kwalifikacja prawna zmian umów Pożyczek znajduje swoje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym. Przykładowo Sąd Najwyższy w wyroku z 12 marca 2002 r. (sygn. IV CKN 862/00) stwierdził: „Uzgodniona przez strony zmiana czasu lub miejsca spełnienia świadczenia, zmiana zabezpieczenia, stopy procentowej lub innych świadczeń ubocznych nie jest uznawana za odnowienie zobowiązania”. Podobnie uznał Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z 16 czerwca 1999 r. (sygn. I ACa 288/99): „Nie stanowi odnowienia (art. 506 § 1 k.c.) umowa restrukturyzacji kredytu, przewidująca jedynie zmiany czasu, miejsca i sposobu spełnienia świadczenia, sposób zabezpieczenia kredytu, wysokości jego oprocentowania, czy nawet zmianę rozmiarów (zwiększenie lub pomniejszenie) świadczenia”.

Należy podkreślić, że aby doszło do odnowienia umowy konieczne jest wyrażenie woli stron do umorzenia dotychczasowego zobowiązania i zaciągnięcia nowego (animus novandi) - zobacz. Wyrok Sądu Najwyższego z 10 marca 2014 r. sygn. II CK 296/04: „Konieczną przesłanką odnowienia jest istnienie animus novandi, a więc zamiaru stron umorzenia istniejącego dotychczas zobowiązania przez zaciągnięcie w jego miejsce nowego zobowiązania”.

W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia jedynie z wolą stron do zmian wybranych postanowień Pożyczki, co jest związane z dynamiką życia gospodarczego. Zmiana zapisów umownych w obszarze terminu spłaty jest powszechną praktyką rynkową.

Ponadto, reguła interpretacyjna zawarta w art. 506 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: „KC”) zawiera negatywne domniemanie, zgodnie z którym przy braku wyraźnie ujawnionej woli stron, w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Do przyjęcia kwalifikacji umowy pożyczki jako odnowienia niezbędne jest istnienie jednoznacznych ustaleń, że w zakresie istniejącego między stronami stosunku prawnego dłużnik za zgodą wierzyciela zobowiązał się spełnić inne świadczenie albo nawet to samo, ale z innej podstawy prawnej (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 10 października 2004 r., sygn. IV CK 95/03). Innymi słowy zamiaru odnowienia nie można domniemywać. Zatem pomimo zmiany pewnych postanowień Wnioskodawcę i Wierzyciela będzie łączyła cały czas ta sama umowa Pożyczki.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, istnieją podstawy do uznania, że od odsetek od Pożyczki udzielonej i faktycznie przekazanej Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r., a następnie modyfikowanej w zakresie daty jej spłaty, powinny mieć zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu sprzed nowelizacji (tj. przed 1 stycznia 2015 r.), bowiem z perspektywy Wnioskodawcy nie doszło do zawarcia nowej umowy pożyczki oraz ponownego przekazania jej kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.