Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP10.845.6.2018
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-09
Teza: Czy przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko, że wypłacona kwota zwaloryzowanej ceny kupna lokalu mieszkalnego nie może zostać uznana za odszkodowanie lub zadośćuczynienie i nie podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z póżn. zm.) jest prawidłowe?
Słowa kluczowe: cena; nieruchomości; spadkobiercy; wyrok; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej: O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.117.2018.3.KSM, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Gminy Miejskiej … przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2018 r. uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r. oraz stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte ww. interpretacji, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zwaloryzowanej ceny nabycia lokalu mieszkalnego **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Gmina Miejska…, dalej: Gmina lub Wnioskodawca, wnioskiem z dnia 16 lutego 2018 r. uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: Dyrektor KIS, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zwaloryzowanej ceny nabycia lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

„W 2017 r. zostały wypłacone należności z wyroku Sądu dotyczące zwrotu zwaloryzowanej ceny nabycia lokalu mieszkalnego dla osoby fizycznej.

Lokal mieszkalny został sprzedany w dniu 18 kwietnia 1977 r., zgodnie z decyzją Dzielnicowego Zarządu Gospodarki Terenami „….” w …. oraz umowy sprzedaży zawartej dnia 3 maja 1977 r. ze Skarbem Państwa, na podstawie której zapłacona została należna kwota w wysokości 110 027 zł (przed denominacją). Prezydent Miasta … decyzją z dnia 14 sierpnia 1982 r. stwierdził nieważność decyzji z dnia 18 kwietnia 1977 r., gdyż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Ministerstwa Administracji Gospodarki Terenowej i Ochrony Środowiska z dnia 15 listopada 1982 r. Skarb Państwa wniósł pozew o stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży i prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego …. z dnia 21 listopada 2005 r. stwierdzono nieważność tej umowy. Po stwierdzeniu nieważności umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego Skarb Państwa nie dokonał zwrotu zapłaconej kwoty.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2013 r. spadkobierca wezwał Prezydenta Miasta … działającego w imieniu Skarbu Państwa do zapłaty należnej kwoty tytułem zwrotu zwaloryzowanej ceny kupna lokalu mieszkalnego oraz odszkodowania wynikającego z nieważności umowy z dnia 3 maja 1977 r. Prezydent Miasta … odmówił zadośćuczynienia roszczeń. Strona skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego. Na mocy wyroku Sądu z dnia 2 grudnia 2016 r. Prezydent Miasta … zobowiązany został do zwrotu spadkobiercy zwaloryzowanej ceny kupna lokalu mieszkalnego wraz z zasądzonymi odsetkami. W treści wyroku (jego uzasadnieniu) brak informacji czy jest to odszkodowanie.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 kwietnia 2018 r., Wnioskodawca doprecyzował, że Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016 r. oddalił apelację złożoną przez Gminę Miejską … od wyroku Sądu Okręgowego z dnia 15 marca 2016 r. W wyroku Sąd Okręgowy zasądził od strony pozwanej Prezydenta Miasta … działającego w imieniu Skarbu Państwa na rzecz powódki kwotę 27 306 zł 70 gr z ustawowymi odsetkami za opóźnienie. W uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w … z dnia 15 marca 2016 r. Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

W dniu 18 kwietnia 1977 r. Dzielnicowy Zarząd Gospodarki Terenami „…” w … wydał decyzję na mocy której zarządził sprzedanie lokalu mieszkalnego położonego w …. Cenę powyższego lokalu ustalono po uwzględnieniu stopnia zużycia na kwotę 152 815 zł (przed denominacją). Przed zawarciem umowy notarialnej stronę zobowiązano do zapłaty 30% od kwoty 152 815 zł, tj. 45 844 zł oraz 60% od pozostałej do zapłaty należności, tj. 64 183 zł, łącznie 110 027 zł (przed denominacją). Zgodnie z pkt 9 decyzji udział w działce oddano w użytkowanie wieczyste na 99 lat. W dniu 3 maja 1977 r. ze Skarbem Państwa została zawarta umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego. Na mocy decyzji z 18 kwietnia 1977 r. na podstawie ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach Skarb Państwa sprzedał samodzielny lokal mieszkalny składający się z 2 pokoi, kuchni, przedpokoju wraz z przynależną do lokalu piwnicą, jako przedmiot odrębnej własności wraz z udziałem wynoszącym 1/25 część budynku za cenę 110 027 zł. Skarb Państwa oddał w użytkowanie wieczyste udział wynoszący 1/25 część opisanego terenu na okres 99 lat, tj. do dnia 3 maja 2076 r. z opłatą roczną wynoszącą 107 zł. Cena za lokal została ustalona na podstawie decyzji z dnia 18 kwietnia 1977 r. przy uwzględnieniu stopnia zużycia budynku. Przedstawiciel Skarbu Państwa potwierdził, że kupująca wpłaciła całą cenę 110 027 zł (przed denominacją).

Następnie Prezydent Miasta … decyzją z dnia 14 sierpnia 1982 r. stwierdził nieważność decyzji z dnia 18 kwietnia 1977 r., gdyż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Decyzja Prezydenta Miasta … została utrzymana w mocy decyzją Ministerstwa Administracji, Gospodarki Terenowej i Ochrony Środowiska z dnia 15 listopada 1982 r.

W księdze wieczystej wyodrębniono na podstawie umowy sprzedaży lokal mieszkalny i wpisano własność na rzecz kupującej i jej męża. Mąż kupującej zmarł w 1978 r. i Sąd postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku stwierdził, że spadek po zmarłym nabyli: żona i trzej synowie wszyscy po ¼ części.

Kupująca zmarła w dniu 2 września 1991 r. postanowieniem Sądu spadek na podstawie testamentu nabył syn, a po jego śmierci dnia 16 stycznia 2002 r. żona i córki po 1/3 części. W dalszej kolejności decyzją z dnia 17 marca 1992 r. Prezydenta Miasta … stwierdzono nabycie przez Gminę … z mocy prawa nieodpłatnie własności nieruchomości. Skarb Państwa w styczniu 1984 r. wniósł pozew do Sądu Rejonowego … o stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży z dnia 3 maja 1977 r. i prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego … dnia 21 listopada 2005 r. stwierdzono, że umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego sporządzona w dniu 3 maja 1977 r. w państwowym biurze notarialnym w … jest nieważna. W dniu 9 sierpnia 2013 r. powódka zawarła ze swoją matką i siostrą dwie umowy przelewu wierzytelności. W umowach wskazano, że umowa sprzedaży z dnia 3 maja 1977 r. została uznana za nieważną, a Skarb Państwa nie dokonał zwrotu wpłaconej ceny spadkobiercom osób, które zawarły umowę dnia 3 maja 1977 r. Na mocy tych umów matka i siostra powódki przeniosły na nią wierzytelności, na co powódka wyraziła zgodę. Pismem z dnia 10 kwietnia 2013 r. powódka wezwała Urząd Miasta … do zapłacenia na jej rzecz kwoty 310 000 zł tytułem zwrotu zwaloryzowanej ceny kupna lokalu mieszkalnego w … oraz odszkodowania wynikającego z nieważności umowy z dnia 3 maja 1977 r. Urząd Miasta … w piśmie z dnia 25 czerwca 2013 r. odmówił zadośćuczynienia roszczeń powódki. Zdaniem rodziny zajmującej lokal mieszkalny czynsz najmu za ten lokal nie był należny, gdyż do czasu zakończenia postępowania o stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży posiadała do niego tytuł prawny jako właściciel. Zamieszkujący lokal uiszczali jedynie koszty związane z eksploatacją mieszkania i budynku oraz bieżących remontów, a po 2000 r. zaliczki na fundusz remontowy i opłaty. Od listopada 2012 r. powódka płaciła Gminie Miejskiej … odszkodowanie za bezumowne korzystanie z przedmiotowego lokalu. Pismem z dnia 23 marca 2007 r. zwróciła się do administracji budynku o dokonanie zmian w numeracji lokalu i pomoc w wypełnieniu wniosków do Wydziału Mieszkalnictwa, wskazując, że złożyła wniosek o nabycie tytułu prawnego do zajmowanego lokalu. W pozwie wniesionym dnia 7 lutego 2014 r. skierowanym przeciwko Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Starostę … powódka wniosła o zasądzenie od pozwanego na jej rzecz kwoty 221 832 zł wraz z ustawowymi odsetkami. W dniu 10 marca 2014 r. Gmina Miejska … w imieniu której działał Zarząd Budynków Komunalnych zawarła z powódką, jej synem i mężem, jako najemcami aneks do umowy najmu. Umowa ta została zawarta na czas nieoznaczony i najemcom został oddany w najem lokal mieszkalny. Ani powódka, ani jej poprzednicy prawni nie otrzymali od Skarbu Państwa zwrotu ceny uiszczonej w 1977 r., jak też ceny zwaloryzowanej.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego aktualna wartość części lokalu mieszkalnego w takim zakresie w jakim doszło do sprzedaży umową z dnia 3 maja 1977 r. przy przyjęciu, że jest to lokal mieszkalny ustalono na kwotę 797 700 zł. Zwaloryzowaną cenę nabycia lokalu wskazaną w umowie sprzedaży, tj. kwota 110 027 zł przy zastosowaniu wskaźnika przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia ustalono na wartość 87 381 zł 45 gr.

Wypłacona kwota pieniężna została określona jako zwrot zwaloryzowanej ceny lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu w okresie pomiędzy zawarciem umowy z 1977 r. do chwili obecnej nastąpiła istotna zmiana siły nabywczej pieniądza uzasadniająca waloryzację dochodzonego świadczenia. Doszło do zmiany systemu politycznego i gospodarczego, procesów inflacyjnych, a nadto w 1995 r. dokonano denominacji złotego co spowodowało, że zapłacona 1977 r. cena kupna lokalu wynosząca 110 027 zł po denominacji wynosiłaby 11 zł. Sąd uznał wskazany przez powódkę wskaźnik aktualnej ceny rynkowej nieruchomości za niewłaściwy do dokonania obliczeń zwaloryzowanego świadczenia, gdyż odnosi się ona do najbardziej prawdopodobnej i możliwej do uzyskania na rynku ceny, przy uwzględnieniu cen transakcyjnych, a z uwagi na wzrost wartości nieruchomości jest ona obecnie kilkunastokrotnie większa niż w latach 70 XX wieku. Ponadto w trakcie zawierania umowy takie pojęcie jak rynkowa wartość nieruchomości nie funkcjonowało z uwagi na gospodarkę uspołecznioną nie zaś wolnorynkową. Sąd zauważył ponadto, że umowa zawarta pomiędzy poprzednikiem prawnym powódki, a Skarbem Państwa jest nieważna. Skoro tak, nie można przy ustalaniu kwoty należnej powódce brać pod uwagę wskaźnika ceny rynkowej mieszkania. Zdaniem Sądu przy zastosowaniu takiego wskaźnika powódka byłaby bezpodstawnie wzbogacona.

Zatem, przy uwzględnieniu, że powódce przysługuje udział wynoszący 5/16 części świadczenia po poprzedniku prawnym, to należna jej od strony pozwanej kwota wynosi 27 306 zł 70 gr (87 381 zł 45 gr x 5/16 = 27 206 zł 70 gr).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Sąd zasądził kwotę pieniężną na podstawie ustawy Kodeks cywilny. W uzasadnieniu wyroku Sąd powołuje się na art. 358 § 3 k.c., zgodnie z którym w razie istotnej zmiany siły nabywczej pieniądza po powstaniu zobowiązania, Sąd może po rozważeniu interesu stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, zmienić wysokość lub sposób spełnienia świadczenia pieniężnego, chociażby były ustalone w orzeczeniu lub umowie.

W wyroku brak stwierdzenia, czy kwota dotyczyła rzeczywistego uszczerbku majątkowego, tj. szkody rzeczywistej, czy związana była z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy dotyczyła korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko, że wypłacona kwota zwaloryzowanej ceny kupna lokalu mieszkalnego nie może zostać uznana za odszkodowanie lub zadośćuczynienie i nie podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z póżn. zm.) jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, źródłem przychodów są inne źródła, natomiast zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (\`(...)\`) oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z innych źródeł może być przysporzenie majątkowe mające charakter świadczenia pieniężnego, a w tym konkretnym przypadku - wypłata zasądzonej wyrokiem Sądu zwaloryzowanej ceny kupna lokalu mieszkalnego wraz z odsetkami.

W świetle powyższego Gmina stoi na stanowisku, że wypłata zasądzonej kwoty nie może zostać uznana za odszkodowanie lub zadośćuczynienie i korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 czerwca 2018 r., nr 0113-KDIP3T3.4011.117.2018.3.KSM, stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W uzasadnieniu stanowiska Dyrektor KIS stwierdził cyt. ”Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Ustawodawca sformułował tak wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą. Nie jest bowiem możliwym, aby przewidzieć każdy rodzaj przychodu, który wystąpi. Tym samym z faktu, że ustawodawca nie wymienił wprost kwoty zwaloryzowanej ceny nabycia lokalu mieszkalnego jako źródła przychodu nie można wywodzić wniosku, że kwota ta nie podlegają opodatkowaniu.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić zatem w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2017 r. Wnioskodawca – Gmina wypłaciła należności z wyroku Sądu dotyczące zwrotu zwaloryzowanej ceny nabycia lokalu mieszkalnego dla osoby fizycznej. Lokal mieszkalny został sprzedany w dniu 18 kwietnia 1977 r., zgodnie z decyzją Zarządu Gospodarki Terenami, oraz umowy sprzedaży zawartej dnia 3 maja 1977 r. ze Skarbem Państwa, na podstawie której zapłacona została należna kwota w wysokości 110 027 zł (przed denominacją). Prezydent Miasta decyzją z dnia 14 sierpnia 1982 r. stwierdził nieważność decyzji z dnia 18 kwietnia 1977 r., gdyż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Ministerstwa Administracji Gospodarki Terenowej i Ochrony Środowiska z dnia 15 listopada 1982 r. Skarb Państwa wniósł pozew o stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży i prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 21 listopada 2005 r. stwierdzono nieważność tej umowy. Po stwierdzeniu nieważności umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego Skarb Państwa nie dokonał zwrotu zapłaconej kwoty. Pismem z dnia 10 kwietnia 2013 r. spadkobierca wezwał Prezydenta Miasta działającego w imieniu Skarbu Państwa do zapłaty należnej kwoty tytułem zwrotu zwaloryzowanej ceny kupna lokalu mieszkalnego oraz odszkodowania wynikającego z nieważności umowy z dnia 3 maja 1977 r. Prezydent Miasta odmówił zadośćuczynienia roszczeń. Strona skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego. Na mocy wyroku Sądu z dnia 2 grudnia 2016 r. Prezydent Miasta zobowiązany został do zwrotu spadkobiercy zwaloryzowanej ceny kupna lokalu mieszkalnego wraz z zasądzonymi odsetkami. W treści wyroku (jego uzasadnieniu) brak informacji czy jest to odszkodowanie. Wypłacona kwota pieniężna została określona jako zwrot zwaloryzowanej ceny lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu w okresie pomiędzy zawarciem umowy z 1977 r. do chwili obecnej nastąpiła istotna zmiana siły nabywczej pieniądza uzasadniająca waloryzację dochodzonego świadczenia. Doszło do zmiany systemu politycznego i gospodarczego, procesów inflacyjnych, a nadto w 1995 r. dokonano denominacji złotego co spowodowało, że zapłacona 1977 r. cena kupna lokalu wynosząca 110 027 zł po denominacji wynosiłaby 11 zł.

Wypłata zasądzonej na podstawie wyroku kwoty stanowiącej zwaloryzowaną cenę nabycia lokalu mieszkalnego nie podlega regulacji ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644). Otrzymanie tej kwoty nie nastąpiło bowiem tytułów nabycia wskazanych w art. 1 oraz art. la ww. ustawy. Skoro uzyskane od Wnioskodawcy świadczenie nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn rozstrzygnięcia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga kwestia, czy zwrot zwaloryzowanej kwoty pieniężnej jest przychodem na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy podlega opodatkowaniu.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowanie, czy zadośćuczynienie. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego, bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce swego stosowania - nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. Natomiast podstawą roszczenia o zadośćuczynienie jest krzywda, czyli szkoda niemajątkowa.

W Kodeksie cywilnym zasady naprawienia szkody ujęte są jako przepisy ogólne (art. 361-363 ww. Kodeksu), mają zatem zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody, chyba, że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy.

Z przepisu art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa. Jeżeli wykonywanie zadań z zakresu władzy publicznej zlecono, na podstawie porozumienia, jednostce samorządu terytorialnego albo innej osobie prawnej, solidarną odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę ponosi ich wykonawca oraz zlecająca je jednostka samorządu terytorialnego albo Skarb Państwa (art. 417 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Należy zauważyć, że definicję odszkodowania w polskim prawie cywilnym zawiera art. 361 ww. Kodeksu. Zgodnie bowiem z art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny należy zauważyć, że wyrokiem Sądu Wnioskodawca, z uwagi na wydanie nieważnej decyzji, został zobowiązany do wypłaty kwoty jednoznacznie określonej w wyroku jako zwrot zwaloryzowanej ceny nabycia lokalu mieszkalnego, przy czym określając kwotę uwzględniono denominacje złotego oraz procesy inflacyjne.

W myśl art. 358¹ § 1 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Art. 358¹ § 3 ww. ustawy, w razie istotnej zmiany siły nabywczej pieniądza po powstaniu zobowiązania, sąd może po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, zmienić wysokość lub sposób spełnienia świadczenia pieniężnego, chociażby były ustalone w orzeczeniu lub umowie.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wypłatą kwoty stanowiącej cenę kupna lokalu mieszkalnego, która została zwaloryzowana na podstawie ww. przepisów, nie jest to zatem odszkodowanie czy zadośćuczynienie mające na celu naprawienie szkody, lecz zwrot ceny jaką osoba fizyczna uiściła dokonując zakupu przedmiotowego lokalu mieszkalnego, która to z kolei cena stosownie do powołanych wyżej przepisów została zwaloryzowana.

Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy zwrot zapłaconej w 1977 r. tytułem nabycia lokalu mieszkalnego kwoty nastąpiłby na rzecz osób, które takiej wpłaty dokonały, to zwrot ten byłby neutralny podatkowo. Osoba ta nie uzyskałaby przysporzenia majątkowego a tylko urealniony zwrot kwoty zapłaconej za lokal mieszkalny, z uwagi na fakt, że na przestrzeni wskazanego okresu doszło do zmiany systemu politycznego i gospodarczego, procesów inflacyjnych oraz denominacji złotego. Zwrot ten nie stanowiłby przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby go otrzymującej.

Natomiast fakt, że dokonany zwrot następuje na rzecz spadkobiercy (i jednocześnie osoby, która nieodpłatnie nabyła wierzytelność) i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, powoduje, że należy uznać go za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, jest otrzymanie świadczenia pieniężnego stanowiącego odszkodowanie. Przy czym odszkodowanie to przyznane musi być na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Co istotne odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną na rzecz poszkodowanego.

Ustalona wyrokiem sądowym kwota stanowi dla spadkobiercy (i jednocześnie osoby, która nieodpłatnie nabyła wierzytelność w drodze cesji) przychód. Nastąpiło zwiększenie jej majątku. Nie można przyjąć, że jest to zwrot poniesionego przez nią wydatku, gdyż to nie ona go poniosła. Wierzytelność została zasądzona i wypłacona wprost na rzecz spadkobiercy (a nie spadkodawców).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że kwota środków pieniężnych stanowiąca zwaloryzowaną cenę kupna lokalu mieszkalnego zasądzona wyrokiem Sądu na rzecz spadkobiercy będzie stanowić dla niego przychód, który nie mieści się w dyspozycji powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis nie obejmuje zwolnieniem innych świadczeń niebędących odszkodowaniem. Należy wskazać, że skoro ustawodawca w ww. przepisie użył wyłącznie pojęcia odszkodowania i nie objął zwolnieniem od podatku dochodowego innych świadczeń, w tym kwoty zwaloryzowanej ceny kupna lokalu mieszkalnego, brak jest podstawy do uznania, że pojęcie odszkodowania, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również wypłacone przez Wnioskodawcę środki pieniężne”.

W ocenie Dyrektora KIS, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, wypłacona w 2017 r. przez Wnioskodawcę kwota zwaloryzowanej ceny nabycia lokalu mieszkalnego, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, bowiem wskazany przepis takiego zwolnienia nie przewiduje.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu i wykazania tego przychodu w informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zdaniem Dyrektora KIS należało uznać za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Na wstępie należy podkreślić, że z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wystąpiła Gmina Miejska …. Wniosek dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Gminy, jako płatnika w związku z wypłatą zwaloryzowanej ceny nabycia lokalu mieszkalnego.

W interpretacji nr 0113-KDIPT3.4011.117.2018.3.KSM z dnia 11 czerwca 2018 r. Dyrektor KIS uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W konkluzji Dyrektor KIS stwierdził, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, wypłacona w 2017 r. przez Wnioskodawcę kwota zwaloryzowanej ceny nabycia lokalu mieszkalnego, stanowi przychów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, bowiem wskazany przepis takiego zwolnienia nie przewiduje.

W konsekwencji uznano, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu i wskazania tego przychodu w informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

Dokonując analizy całości akt sprawy, w sprawie istotne znaczenie ma fakt, że wypłacona w 2017 r. przez Wnioskodawcę kwota zwaloryzowanej ceny nabycia lokalu mieszkalnego, wynikająca z unieważnionej umowy sprzedaży zawartej przez spadkodawcę nastąpiła w całości na rzecz jednego spadkobiercy, który nabył uprzednio od pozostałych spadkobierców nieodpłatnie ich wierzytelność. A zatem kwestią do rozstrzygnięcia jest, czy wypłata środków pieniężnych z tytułu nabycia w drodze spadku oraz na podstawie cesji wierzytelności roszczenia o zwrot zapłaconej przez spadkodawcę ceny za lokal mieszkalny, które było nieskonkretyzowane, ale uprawniało spadkobiercę do dochodzenia swych praw przed sądem, będzie opodatkowane na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), czy też ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644).

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegającym przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644), podatkowi temu podlega m. in. w drodze dziedziczenia, nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, w tym nabycie prawa majątkowego w postaci wierzytelności wynikających z umów zawartych przez spadkodawcę. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy i powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Oznacza to, że nie ma znaczenia, kiedy ostatecznie wierzytelność zostanie wyegzekwowana (zapłacona) przez dłużnika. Podatnikami podatku od spadków i darowizn są osoby fizyczne, które nabyły własność rzeczy i praw majątkowych w okolicznościach wskazanych przez ustawę i na tych osobach ciąży obowiązek podatkowy.

Należy zauważyć, że wypłata zwaloryzowanej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego wynikającej z unieważnionej umowy sprzedaży zawartej przez spadkodawcę nastąpiła w całości na rzecz jednego spadkobiercy, który nabył uprzednio od pozostałych spadkobierców nieodpłatnie ich wierzytelność. W opisanej sprawie mamy zatem do czynienia z trzema kolejnymi stanami faktycznymi, które należy oceniać odrębnie z punktu widzenia prawa podatkowego:

*   nabycie przez spadkobierców w drodze dziedziczenia prawa majątkowego w postaci roszczenia o wypłatę ceny lokalu mieszkalnego wynikającej z unieważnionej umowy sprzedaży zawartej przez spadkodawcę,

*   nabycie przez wskazanego spadkobiercę wierzytelności od pozostałych spadkobierców na podstawie nieodpłatnej umowy przeniesienia opisywanego prawa majątkowego (na podstawie zawartej ze swoją matką i siostrą dwóch umów przelewu wierzytelności),

*   wypłatę spadkobiercy zwaloryzowanej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego tytułem realizacji roszczenia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia. Jak wynika z ogólnej zasady dziedziczenia określonej w art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Księgi czwartej (Spadki). Następstwo prawne obejmuje ogół praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy, a zatem wszystkich składników jego majątku, które następnie tworzą spadek. Nie należą do spadku te prawa i obowiązki zmarłego, które są ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego).

Do praw podlegających dziedziczeniu należą także, co do zasady, prawa spadkodawcy wynikające z zawartych przez niego umów (chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej), a zatem także, jak w przedmiotowym przypadku, prawo majątkowe w postaci roszczenia o zwrot zapłaconej ceny z tytułu umowy sprzedaży, w odniesieniu do której stwierdzono jej nieważność.

Z powyższych względów Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie podziela stanowiska Dyrektora KIS, zgodnie z którym z powodu tego, że „nabyte w drodze spadku oraz na podstawie cesji wierzytelności roszczenie o zwrot zapłaconej przez spadkodawcę ceny za lokal mieszkalny było nieskonkretyzowane i dopiero uprawniało spadkobiercę do dochodzenia swych praw przed sądem zasadnym jest przyjęcie, że uzyskane świadczenie od Gminy nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.”.

Należy zauważyć, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn nie powstaje z tytułu wypłaty spadkobiercom zwaloryzowanej ceny za przedmiot umowy sprzedaży, lecz z tytułu dziedziczenia prawa majątkowego w postaci roszczenia o jego wypłatę. Bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn ma fakt, czy spadkobierca zamierza przysługujące mu prawa egzekwować. W opisywanym przypadku Prezydent Miasta decyzją z 1982 r. stwierdził nieważność decyzji z 1977 r., gdyż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Ministerstwa Administracji Gospodarki Terenowej i Ochrony Środowiska z 1982 r. (prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z 2005 r. potwierdzono jej nieważność), niemniej Skarb Państwa nie dokonał zwrotu zapłaconej kwoty (kupujący zmarł w 1978 r., kupująca w 1991 r.).

Nabycie w drodze dziedziczenia opisywanego prawa majątkowego w postaci roszczenia o wypłatę ceny sprzedaży, podlega zatem podatkowi od spadków i darowizn na zasadach ogólnych, tj. według stanu na dzień śmierci i wartości tego prawa z dnia powstania obowiązku podatkowego (bez odsetek z tytułu opóźnionej realizacji roszczenia). Przyjęcie spadku (na mocy testamentu lub ustawy) oznacza zatem powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a jeżeli nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek ten powstał, m.in. z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Na spadkobiercach, którzy przyjęli spadek, ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu w podatku od spadków i darowizn.

W odniesieniu do wskazanej „cesji praw” na rzecz jednego ze spadkobierców, należy zauważyć, że kwestia ta nie ma wpływu na obowiązki Gminy, jako płatnika.

Tym samym, mając na uwadze regulację zawartą ww. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sprawie nie będzie miała zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz ustawa o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy wskazane we wniosku z dnia 16 lutego 2018 r. w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, jak również stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w interpretacji nr 0113-KDIPT3.4011.117.2018.3.KSM z dnia 11 czerwca 2018 r., jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić taką interpretację w każdym czasie.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.117.2018.3.KSM, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Niniejsza zmiana interpretacji dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania ww. interpretacji indywidualnej.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się w dwóch egzemplarzach. Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.