Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.59.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-26
Teza: Stanowisko Spółki w części dotyczącej możliwości zaliczenia odsetek od kwot głównych Pożyczek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia odsetek naliczanych od wartości odsetek skapitalizowanych i doliczanych do kwoty głównej Pożyczek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; wierzyciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia odsetek od kwot głównych Pożyczek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**;

*   możliwości zaliczenia odsetek naliczanych od wartości odsetek skapitalizowanych i doliczanych do kwoty głównej Pożyczek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od Pożyczek w całości do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest obecnie stroną umów pożyczek jako pożyczkobiorca, a kolejne umowy mogą zostać podpisane przez Spółkę w przyszłości (dalej: „Umowy”). Umowy przewidują obowiązek uiszczenia odsetek, przy czym kwoty odsetek mogą być zarówno spłacane, jak i kapitalizowane na kwoty główne pożyczek (dalej: „Pożyczki”).

Spółka podkreśla, iż w momencie zawarcia (zawierania) Umów oraz transferu środków pieniężnych na rzecz Spółki, podmioty udzielające Pożyczek (dalej: „Pożyczkodawcy”) nie posiadały (nie będą posiadały) bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% kapitału zakładowego Spółki, ani nie były uprawnione (nie będą uprawnione) do wykonywania co najmniej 25% praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki. W momencie zawarcia (zawierania) Umów Pożyczkodawcy oraz Spółka nie byli (nie będą) również podmiotami, w których ten sam podmiot posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% kapitału zakładowego lub jest uprawniony do wykonywania co najmniej 25% praw głosu na zgromadzeniu wspólników.

Spółka zakłada, iż w przyszłości wierzytelności wynikające z Umów (obejmujące prawo żądania kwot głównych Pożyczek oraz odsetek) zostaną zbyte przez Pożyczkodawców na rzecz innego podmiotu (dalej: „Nabywca”) lub podmiotów (dalej: „Nabywcy”). Spółka zakłada, iż Nabywca lub Nabywcy mogą być podmiotami, które posiadały (będą posiadały) bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% kapitału zakładowego Spółki i będą uprawnione do wykonywania (bezpośrednio lub pośrednio) co najmniej 25% praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki.

Spółka zakłada, iż spłata lub kapitalizacja kwot głównych Pożyczek oraz odsetek nastąpi po dacie zbycia wierzytelności wynikających z Umów na rzecz Nabywcy lub Nabywców. W momencie spłaty lub kapitalizacji odsetek wartość zadłużenia z tytułu Pożyczek może przekraczać wysokość kapitałów własnych Spółki.

W celu ustalenia wysokości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, Spółka stosuje i będzie stosowała zasady opisane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (Spółka nie wybrała i nie wybierze tzw. metody alternatywnej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie miała prawo do zaliczania odsetek od Pożyczek w całości do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, Spółka będzie miała prawo do zaliczania odsetek od Pożyczek w całości do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Rozwinięciem powyższych regulacji jest art. 16 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym wskaźnik procentowy posiadanych udziałów w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi, przy czym w celu ustalenia liczby praw głosu art. 11 ust. 5b ustawy o CIT stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 11 ust. 5b ustawy o CIT stanowi, iż określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości, natomiast jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Należy ponadto zauważyć, iż zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, w tym kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Przytoczone powyżej przepisy regulują ograniczenia w zakresie prawa zaliczania odsetek do kosztów podatkowych wynikające z tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Należy podkreślić, iż wskazane przepisy, wprowadzające wyjątek od zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków związanych z osiąganymi przychodami podatkowymi, powinny podlegać ścisłej wykładni, ograniczonej wyłącznie do ich literalnego brzmienia, bez możliwości rozciągania przewidzianych w nich ograniczeń na stany faktyczne nieobjęte wyraźnie ich zakresem.

Mając powyższe na uwadze, celem zastosowania ograniczenia w zakresie zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, kluczowe jest spełnienie dwóch warunków:

1.  analizowane odsetki muszą wynikać z pożyczki (z uwzględnieniem definicji tego pojęcia zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT) udzielonej przez pożyczkodawców posiadających bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów/akcji (25% praw głosu) spółki otrzymującej pożyczkę, względnie przez pożyczkodawców kontrolowanych bezpośrednio lub pośrednio (25% udziałów/akcji w kapitale zakładowym, odpowiadających 25% praw głosu) przez ten sam podmiot, który kontroluje spółkę otrzymującą pożyczkę (warunek odnoszący się do pożyczki, jako udzielonej przez tzw. podmioty kwalifikowane);
2.  w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, spółka otrzymująca pożyczkę musi posiadać zobowiązania (zadłużenie) w określonej wysokości wobec ww. podmiotów kwalifikowanych (warunek odnoszący się do zadłużenia względem tzw. podmiotów kwalifikowanych).

W ocenie Wnioskodawcy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, iż nie zostanie spełniony pierwszy z ww. warunków, a tym samym prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od Pożyczek udzielonych na rzecz Spółki przez Pożyczkodawców nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym sprawy, w momencie zawarcia (zawierania) Umów oraz transferu środków pieniężnych na rzecz Spółki, Pożyczkodawcy nie będą podmiotami spełniającymi warunki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o CIT. Wprawdzie jak zostało już podkreślone, w związku ze zbyciem wierzytelności wynikających z Umów, uregulowanie zobowiązań wynikających z zaciągniętych Pożyczek przez Spółkę może nastąpić na rzecz Nabywcy lub Nabywców – będących tzw. podmiotami kwalifikowanymi na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, jednakże powyższy fakt nie powinien mieć znaczenia z punktu widzenia stosowania ograniczeń wynikających z przytoczonych przepisów ustawy o CIT, jako że Nabywca/Nabywcy nie będą podmiotami, które udzieliły/udzielą Pożyczek na rzecz Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, iż powyższe stanowisko, zgodnie z którym dla celów stosowania ograniczeń w zakresie prawa zaliczania odsetek do kosztów podatkowych, ustanowionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, istotny jest status podmiotu udzielającego pożyczki (na moment jej udzielenia), znajduje powszechne potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r. (IPPB3/423-382/13-2/KK), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r. (IPPB3/423-462/14-2/KK) oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2015 r. (ILPB3/4510-1-183/15-2/EK).

W świetle powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   możliwości zaliczenia odsetek od kwot głównych Pożyczek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **za prawidłowe**;

*   możliwości zaliczenia odsetek naliczanych od wartości odsetek skapitalizowanych i doliczanych do kwoty głównej Pożyczek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **za nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki – oprócz skutków w prawie cywilnym – powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (tu: Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 updop.

Przy czym zauważyć należy, że stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od danej pożyczki oznacza rozstrzygnięcie, czy ograniczenia z nich wynikające mają zastosowanie do tych odsetek czy nie. W konsekwencji, jeżeli na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy odsetki od pożyczki nie podlegały ograniczeniom wynikającym z tych przepisów, to podatnik stosując tę regulację nie jest zobowiązany do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Dla potrzeb stosowania interpretowanego przepisu, ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczególną definicję pożyczki. I tak, stosownie do art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 zdanie pierwsze omawianej ustawy wskazuje przy tym, że hipoteza normy zawartej w tym przepisie:

*   nie obejmuje odsetek od wszelkich pożyczek (kredytów), ale od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki; Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób ustalania wskaźnika procentowego udziałów (akcji) w spółce, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) – w myśl art. 16 ust. 6 omawianej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują temu podmiotowi;

*   obejmuje sytuacje, gdy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów.

Dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci braku możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, spełnione powinny zostać zatem poniższe przesłanki:

*   wystąpienie określonych powiązań kapitałowych pomiędzy pożyczkobiorcą a pożyczkodawcą,

*   wystąpienie określonego poziomu zadłużenia pożyczkobiorcy wobec tzw. „podmiotów kwalifikowanych”.

Wymaga podkreślenia, że interpretacja przedmiotowych przepisów powinna odbywać się przede wszystkim z uwzględnieniem ich literalnego brzmienia. Art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza bowiem ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, w związku z czym regulacja ta powinna być interpretowana ściśle. W prawie podatkowym obowiązuje bowiem zasada ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających wyjątki od ogólnych zasad opodatkowania.

Literalna treść przedmiotowego przepisu implikuje wniosek, że dla oceny czy w danym przypadku mamy do czynienia z łącznym wystąpieniem wskazanych powyżej przesłanek, skutkującym możliwością zastosowania ograniczeń wynikających z tzw. cienkiej kapitalizacji, istotne są dwa momenty – moment udzielenia pożyczki i ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tego przepisu należy brać pod uwagę łącznie:

1.  status podmiotu udzielającego pożyczki, tj. czy można go uznać za „podmiot kwalifikowany”, który zgodnie z brzmieniem przepisu określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu, na podstawie przepisów obowiązujących podatnika w tym dniu;
2.  wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, określona na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Niewystąpienie którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek (1) oraz (2) powoduje, że ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdują zastosowania.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w momencie zawarcia (zawierania) Umów oraz transferu środków pieniężnych na rzecz Spółki, podmioty udzielające Pożyczek nie posiadały (nie będą posiadały) bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% kapitału zakładowego Spółki, ani nie były uprawnione (nie będą uprawnione) do wykonywania co najmniej 25% praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki. W momencie zawarcia (zawierania) Umów Pożyczkodawcy oraz Spółka nie byli (nie będą) również podmiotami, w których ten sam podmiot posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% kapitału zakładowego lub jest uprawniony do wykonywania co najmniej 25% praw głosu na zgromadzeniu wspólników.

W związku z powyższym do odsetek naliczonych od kwot głównych Pożyczek nie będą miały zastsowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, że Pożyczki te nie zostaną udzielone przez „podmiot kwalifikowany” w rozumieniu powołanego przepisu. Powyższej kwalifikacji (w odniesieniu do odstek od kwot głównych Pożyczek) nie zmieni również fakt późniejszego zbycia wierzytelności wynikających z umów pożyczek.

Dla oceny bowiem wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status podmiotu udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/kredytodawcy – a więc określa się go na dzień udzielenia pożyczki/kredytu.

Zmiana wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki/odsetek od pożyczki na inną spółkę nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych – „udzielonych spółce przez”.

Tym samym, do odsetek naliczonych od kwot głównych Pożyczek, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć przedmiotowe odsetki do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu zwrócić jednakże należy uwagę na fakt, że z wniosku Spółki wynika, że odsetki związane z opisanymi Pożyczkami będą przez Wnioskodawcę spłacane i/lub kapitalizowane, po dacie zbycia wierzytelności wynikających z Umów Pożyczek na rzecz Nabywcy lub Nabywców.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem „kapitalizacji odsetek”, jednak go nie definiuje. Na gruncie języka polskiego słowo „kapitalizacja” oznacza tyle co: „dopisywanie narosłych odsetek do kapitału; powiększenie kapitału o odsetki, które zostały przez ten kapitał wygenerowane” (Podgórska M., Klimkowska J.: Matematyka finansowa. Warszawa, PWN 2005).

Ponadto, wskazuje się, że kapitalizacja odsetek następująca w sytuacji dopisania ich za zgodą wierzyciela do pierwotnej kwoty pożyczki, powoduje zadysponowanie naliczonych odsetek, w sposób czyniący zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Od tej daty pożyczkodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną, w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Innymi słowy operacja ta polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki w ten sposób, że powiększeniu uległa kwota główna pożyczki stanowiąca podstawę naliczania dalszych odsetek.

W poglądach doktryny utrwalił się pogląd, że wartość skapitalizowanych odsetek jest dla pożyczkodawcy przychodem, zaś dla pożyczkobiorcy kosztem uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji. Skoro odsetki skapitalizowane stanowią przychód (i koszt) w dacie kapitalizacji, to w tej dacie następuje zapłata odsetek stanowiących przychód dla wierzyciela i koszt uzyskania przychodu dla dłużnika.

Wobec powyższego, w przypadku kiedy odsetki od pożyczki podlegają kapitalizacji, to z datą takiej kapitalizacji przyjąć należy, że zobowiązanie z tytułu należnych odsetek mające charakter uboczny w stosunku do zobowiązania głównego (zobowiązania odpowiadającego kwocie udzielonej pożyczki), przekształca się w zobowiązanie główne z tytułu pożyczki odpowiadającej kwocie skapitalizowanych odsetek. Zatem, dzień kapitalizacji odsetek należy uznać za dzień otrzymania kwoty pożyczki. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 34/2005, w którym wskazano, że: w momencie kapitalizacji odsetki zmieniły swój dotychczasowy charakter, powiększając kwotę kapitału, co oznaczało, że stworzyły nową wierzytelność (…).

Kapitalizację odsetek traktuje się jako spłatę odsetek oraz zwiększenie kwoty głównej pożyczki. Tym samym należy uznać, że w momencie kapitalizacji dochodzi do „udzielenia” nowej kwoty pożyczki w wysokości wartości kapitalizowanych odsetek.

Z datą kapitalizacji dochodzi bowiem – za zgodą stron – do uregulowania jednego zobowiązania (zobowiązania odsetkowego) i do powstania nowego zobowiązania (zobowiązania z tytułu zwiększenia/udzielenia kwoty pożyczki). W przeciwieństwie do pierwszego z tych zobowiązań (zobowiązania odsetkowego), z którym nie wiąże się obowiązek zapłaty odsetek od kwoty tego zobowiązania (zapłaty odsetek od odsetek), drugie z nich ten obowiązek będzie rodziło. Zatem w sensie ekonomicznym i cywilistycznym efekt kapitalizacji odsetek jest analogiczny jak w sytuacji, w której dłużnik spłaca wierzycielowi kwotę należnych odsetek, zaś wierzyciel kwotę tę przekazuje „zwrotnie” dłużnikowi tytułem pożyczki.

Podobny pogląd wyrażony został także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1995/12), w którym Sąd – oddalając skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1051/11) stwierdził:

„Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w u.p.d.o.p., choć jej przepisy posługują się tym terminem (przykładowo w art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a). Należy ją jednak traktować na równi z datą faktycznego uzyskania odsetek, gdyż na gruncie tej ustawy powoduje ten sam efekt. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu (tak przyjmuje się również w piśmiennictwie – zob. np. M. Wróblewski, S. Krempa, Kapitalizacja odsetek a obowiązek pobrania podatku zryczałtowanego przed 1 stycznia 2007 r., "Przegląd Podatkowy" 2007, nr 3, s. 37-38; P. Małecki, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2013). Jeśli w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki (kredytu) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, który czyni zadość roszczeniu pożyczkodawcy (kredytodawcy) o ich zwrot. Tym samym, już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki, zaś z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny, tj. stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego konsekwencjami. W momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki (kredytu), w efekcie kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata, ponieważ zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). (…) w momencie kapitalizacji odsetek, dokonanej zgodnie z zawartą umową pożyczki, pożyczkodawca uzyskał przychód podatkowy o takiej wartości, natomiast pożyczkobiorca – prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów (identycznie – zob. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 484/11)”.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że w momencie kapitalizacji odsetek wartość zadłużenia z tytułu Pożyczek może przekraczać wysokość kapitałów własnych Spółki. Nabywca lub Nabywcy mogą być podmiotami, które posiadały (będą posiadały) bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% kapitału zakładowego Spółki i będą uprawnione do wykonywania (bezpośrednio lub pośrednio) co najmniej 25% praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki.

A zatem, skoro wartość skapitalizowanych odsetek i doliczonych do kwoty głównej Pożyczek stanowi „nową pożyczkę”, to do odsetek płatnych od tej części Pożyczki, mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe wynika z faktu, że:

*   w momencie kapitalizacji dochodzi do „udzielenia” nowej pożyczki w wysokości wartości kapitalizowanych odsetek i doliczanych do kwoty głównej Pożyczki;

*   Nabywca lub Nabywcy mogą być podmiotami, które posiadały (będą posiadały) bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% kapitału zakładowego Spółki i będą uprawnione do wykonywania (bezpośrednio lub pośrednio) co najmniej 25% praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki czyli pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia spełniał warunek uznania za tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcę” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   wartość zadłużenia Spółki w stosunku do spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) Spółki przekroczy ustawowo określony wskaźnik, tj. wartość zadłużenia Spółki z tytułu Pożyczek może przekroczyć wartość kapitałów własnych Spółki.

Tym samym, w przypadku wystąpienia wskazanych powyżej okoliczności, odsetki od tej części Pożyczek, która odpowiada skapitalizowanym po dacie zbycia wierzytelności odsetkom, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów ponieważ zostaną spełnione przesłaniki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym tut. organ nie mógł potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie miała prawo do zaliczania odsetek od Pożyczek w całości do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia odsetek od kwot głównych Pożyczek do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przewidziane w powołanym przepisie restrykcje mogą natomiast znaleźć zastsowanie do odsetek naliczanych od wartości odsetek skapitalizowanych i doliczonych do kwoty głównej Pożyczek.

Oznacza to, że stanowisko Spółki w części dotyczącej możliwości zaliczenia odsetek od kwot głównych Pożyczek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia odsetek naliczanych od wartości odsetek skapitalizowanych i doliczanych do kwoty głównej Pożyczek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.