Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.551.2018.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-15
Teza: skutki podatkowe połączenia spółki jawnej ze spółką komandytową poprzez zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego i Zainteresowanych niebędących stroną postępowania przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki jawnej ze spółką komandytową poprzez zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki jawnej ze spółką komandytową poprzez zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:…

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:…,…

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oraz Zainteresowani niebędący stroną postępowania (dalej: „Zainteresowani” lub „Wspólnicy”) są wspólnikami w X spółka jawna (dalej: Spółka Jawna) oraz komandytariuszami S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka Komandytowa). Komplementariuszem w Spółce Komandytowej jest S. Sp. z o.o.

Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi.

Spółka Jawna prowadzi działalność związaną z produkcją programów komputerowych i dostarczaniem systemów IT, które wspierają firmy w zarządzaniu procesami wewnętrznymi i zewnętrznymi.

Spółka Komandytowa natomiast prowadzi sprzedaż programów komputerowych/rozwiązań IT, wytworzonych przez Spółkę Jawną na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych.

Obecnie, z uwagi na zamiar konsolidacji działalności IT związanej z programami komputerowymi w jednym podmiocie oraz chęć obniżenia kosztów działalności operacyjnej łączących się spółek, planowane jest połączenie Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową (dalej: Połączenie).

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 491 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: KSH).

Zgodnie z powołanym przepisem KSH, połączenie dwóch spółek osobowych może zostać przeprowadzone wyłącznie przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej (dalej: Spółka z o.o.).

W wyniku Połączenia Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową na Spółkę z o.o. przejdzie cały majątek łączących się spółek, w zamian za udziały, które Spółka z o.o. wyemituje na rzecz Wspólników, a Spółka Jawna oraz Spółka Komandytowa przestaną istnieć.

Majątek Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej, który w wyniku połączenia przejdzie na Spółkę z o.o. będzie stanowić, przed Połączeniem, dwa niezależne przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 551 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm., dalej: KC) i będzie obejmować w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej,

*   własność ruchomości, w tym samochodów osobowych, urządzeń komputerowych (komputery stacjonarne i przenośne, tablety, drukarki, serwery, zasilacze awaryjne itp.), telefonów stacjonarnych i komórkowych, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa do ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę Jawną i Spółkę Komandytową.

Dodatkowo Spółka Jawna jest wspólnikiem w A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, a Spółka Komandytowa jest udziałowcem w B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka z o.o., jako następca prawny, wstąpi również we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej, przejmując ich zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku Połączeniem Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową przez zawiązanie Spółki z o.o., po stronie Wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, planowane połączenie Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową, na skutek którego obejmą Oni udziały w Spółce z o.o. nie spowoduje powstania po Ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 491 § 2 KSH, spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Tym samym, w wyniku planowanego Połączenia musi dojść do zawiązania Spółki z o.o., a cały majątek Spółki Jawnej oraz Spółki Komandytowej musi przejść na Spółkę z o.o., ponieważ jest to jedyny dopuszczalny w ramach KSH tryb połączenia spółek osobowych.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, w wyniku połączenia dochodzi do sukcesji praw i obowiązków spółek przejmowanych przez podmiot nowo zawiązany (generalna sukcesja prawna).

W myśl art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), podmiot nowo zawiązany wstępuje we wszystkie podatkowe prawa i obowiązki spółek łączonych (generalna sukcesja podatkowa).

Oznacza to, że planowane Połączenie jest specyficznym zdarzeniem gospodarczym, w wyniku którego Spółka z o.o. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Komandytowej i Spółki Jawnej.

Skoro zaś, zasadniczo zdarzenia podatkowe, które skutkują generalną sukcesją podatkową nie podlegają opodatkowaniu podatkami dochodowymi, zdaniem Wspólników, również planowane Połączenie powinno być dla Nich neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty stypendia dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Przepis art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

*   art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

*   wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to:

*   spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

*   spółkę kapitałową w organizacji,

*   spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio.

W myśl z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Połączenie spółek osobowych, jako zdarzenie niewymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych

Mając na względzie przywołane powyżej przepisy, zdaniem Wspólników, Połączenie Spółki Komandytowej i Spółki Jawnej oraz objęcie przez Nich udziałów w nowo zawiązanej Spółce z o.o. powinno być neutralne dla Wspólników w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów, które wskazywałyby, że takie zdarzenie podlega opodatkowaniu podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 11 oraz innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w szczególności w art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako skutkująca powstaniem przychodu po stronie wspólników spółek osobowych. Oznacza to, że ustawodawca nie dążył do opodatkowania takiego zdarzenia, jak połączenie spółek osobowych, a gdyby chciał je opodatkować, na pewno dałby temu wyraz. W związku z tym, nie ma podstaw, aby twierdzić, że w związku z Połączeniem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje jakikolwiek przychód stanowiący przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, rozszerzająca interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie, w szczególności na niekorzyść podatnika, jest nieuzasadniona i na gruncie powszechnych poglądów wyrażanych w doktrynie prawa podatkowego – zakazana.

Powyższe stanowisko Wspólników, znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 793/13, w którym Sąd wskazał, że: „Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Wspomniana dyrektywa znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej, w myśl której „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji)”.

Ponadto, gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska Wspólników prezentowanego powyżej, zdaniem Wspólników nie ma podstaw do twierdzenia, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przysporzenia majątkowego przez Wspólników, ponieważ wartość majątku Wspólników przed Połączeniem (udziały w spółkach osobowych) będzie odpowiadać wartości majątku Wspólników po Połączeniu (udziały w Spółce z o.o.). W świetle orzecznictwa zaś, zamiana jednego aktywa na drugie, która nie skutkuje przysporzeniem lub ograniczeniem zobowiązań podatnika nie powinna być traktowana jako przychód podatkowy, ponieważ nie prowadzi do zwiększenia majątku podatnika. Przykładowo pogląd taki wyraził NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1814/11, stwierdzając, że: „W punkcie wyjścia wskazać trzeba że art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanym podatkiem od osób fizycznych. Dodać należy ze przepisy określają źródła przychodów o charakterze definitywnym, a więc powiększających majątek podatnika.” Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 6 marca 2017 r., w sprawie o sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.389.2016.2.BK, stwierdzając że: „W konsekwencji, tylko wtedy, gdy przysporzenie majątkowe po stronie podatnika ma charakter definitywny, tj. w sposób trwały powiększa ono aktywa podatnika, bądź też pomniejsza jego pasywa, może ono zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

Idąc dalej, nawet gdyby przyjąć, z czym Wspólnicy się nie zgadzają, że w ramach Połączenia powstaje jakikolwiek przychód dla Wspólników, przychód ten nie ma charakteru definitywnego co jest warunkiem do jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo, jak widać na gruncie przywołanych przepisów o połączeniu spółek kapitałowych, które zdaniem Wspólników nie powinny być stosowane do połączenia spółek osobowych, a mogą jedynie stanowić pomocnicze wskazówki interpretacyjne, gdyby jakikolwiek przychód miał zostać Wspólnikom przypisany to powinien on podlegać opodatkowaniu na moment zbycia udziałów/ich umorzenia w Spółce z o.o. Połączenie natomiast powinno pozostać zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wspólników. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 24 października 2012 r, sygn. akt II FSK 421/11, w którym wskazano że „\`(...)\`przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi.” Podobne stanowiska zajmują wojewódzkie sądy administracyjne, np. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 459/13, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 612/13.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wspólników, po Ich stronie nie powstaje przychód podatkowy na moment Połączenia, a zatem objęcie udziałów w Spółce z o.o. w wyniku Połączenia Spółki Komandytowej i Spółki Jawnej powinno być dla nich neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Połączenie spółek osobowych, jako zdarzenie nieopodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez interpretację przepisów o połączeniu spółek kapitałowych przez analogie na korzyść podatnika

Z kolei, analiza art. 24 ust. 8 w związku z art. 5a ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi do wniosków że przywołane przepisy odnoszą się do podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i nie obejmują swoim zakresem połączenia spółek osobowych. Przepisy te nie powinny być również interpretowane w sposób rozszerzający, tj. prowadzący do nakładania zobowiązań podatkowych na rzecz Wspólników łączących się spółek osobowych.

Gdyby jednak, przez analogię na korzyść podatnika, próbować wyciągnąć wskazówki interpretacyjne z ww. przepisów do połączenia spółek osobowych, należałoby uznać że planowane Połączenie jest neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dla Wspólników. Wiąże się to z faktem, że ewentualny przychód powstający u wspólnika łączących się spółek kapitałowych nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek, a na moment zbycia w nich udziałów.

Połączenie spółek osobowych, jako zdarzenie nieopodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie przepisów o aportach przedsiębiorstw do spółek kapitałowych interpretowanych przez analogie na korzyść podatnika

Biorąc natomiast pod uwagę fakt, że majątek Spółki Jawnej, jak i majątek Spółki Komandytowej stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 551 KC, w ocenie Wspólników przedstawione zdarzenie przyszłe można ewentualnie analizować, w drodze analogii, na korzyść podatnika z punktu widzenia przepisów o wniesieniu aportem przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, chociaż przepisy te nie regulują połączenia spółek osobowych. Wynika to z faktu, że z perspektywy KSH planowane Połączenie prowadzi do podobnych skutków prawnych, co aporty przedsiębiorstw do spółki kapitałowej, ponieważ z majątku łączących się spółek osobowych są formowane kapitały nowo powstałej Spółki z o.o.

W tym wypadku, na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykładanych przez analogię na korzyść podatnika, Połączenie, podobnie jak aporty przedsiębiorstw do spółek kapitałowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u osób wnoszących aport. Fakt, że wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki jest neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych został potwierdzony w wielu interpretacjach indywidualnych. Stanowisko to zostało przyjęte m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.119.2017.2.MPŁ, z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.253.2018.2.MJ oraz z dnia 13 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.209.2018.1.MJ.

W związku z powyższym, przeniesienie przez Wspólników przedsiębiorstwa Spółki Jawnej oraz przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej do Spółki z o.o. w zamian za udziały tej spółki w ramach procesu połączenia spółek osobowych, będzie neutralne podatkowo dla Wspólników.

Tym samym, planowane Połączenie nie powinno skutkować powstaniem po stronie Wspólników jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

Stanowisko Wspólników znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, wydanych w podobnym stanie faktycznym, tj. przejęciu przez spółkę kapitałową spółki osobowej, co również nie jest uregulowane wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.301.2018.1.ES, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „w związku z połączeniem spółki jawnej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy (wspólnika) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2016 r., sygn. ILPB2/4511-1-264/16-3/BC, w której Organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej. Zatem, połączenie spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie spowoduje na moment połączenia powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualny skutek podatkowy pojawi się dopiero w momencie sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji udziałów. Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym w związku z rozważanym połączeniem Spółki komandytowej ze Spółką kapitałową, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu – należy uznać za prawidłowe”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.784.2016.2.KW1, w której Organ uznał, że: „\[\`(...)\`\] w związku z rozważanym połączeniem spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy \[wspólnika\] nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.751.2016.2.MG, w której stwierdził, że: „Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do połączenia spółki kapitałowej ze spółką komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem należy stwierdzić, że przepis powołanego powyżej art. 24 ust. 8 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania, ponieważ jak wynika z treści zacytowanego art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 24 ust. 8 ww. ustawy nie ma zastosowania do spółek osobowych a jedynie do spółek posiadających osobowość prawną, którą bez wątpienia nie jest spółka komandytowa (…) W związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej ze Spółką Przejmującą po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPB3.4511.697.2016.2.PM, w której Organ zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy: „Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o PIT jako zdarzenia skutkujące powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej, która jest przejmowana. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia Spółki ze Spółką osobową nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu posiadanego udziału w zysku Spółki osobowej. Wobec powyższego nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 października 2012 r., sygn. IPTPB2/415-553/12-4/KR, w której Organ uznał, że: „(…) przejęcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością majątku spółki jawnej, tj. przedsiębiorstwa, nie spowoduje u Wnioskodawcy jako wspólnika powstania – na dzień objęcia przez Niego udziałów w tej spółce – obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. ITPB3/423-255/10/MT, w której Organ stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] na moment przejęcia spółki jawnej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika spółki przejmowanej – nie powstanie przychód podatkowy, a w konsekwencji również dochód (strata) z tego tytułu.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanego i Zainteresowanych niebędących stroną postępowania w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej (art. 491 § 2 ww. ustawy).

Zatem, dopuszczalne jest łączenie się między sobą spółek osobowych prawa handlowego, z tym że wyłącznie w trybie zawiązania spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 ww. ustawy).

W myśl art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 4 ww. ustawy).

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), należy zauważyć, że skutki podatkowe dla wspólników przejmowanych spółek osobowych nie zostały bezpośrednio uregulowane w przepisach tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Regulacja ta zawiera ogólną definicję przychodów.

Z kolei źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy są m.in. wskazane w pkt 7 tego przepisu kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

W myśl zasady określonej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Skutki podatkowe połączenia spółek – z punktu widzenia ich wspólników – reguluje zatem wyżej cytowany przepis, z którego wynika, że w przypadku „połączenia spółek”, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę między wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Natomiast pojęcie „spółka” zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z przytoczonej regulacji wynika, że powyżej przytoczonej definicji „spółki” nie spełniają spółki, które nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, tj. spółki nieposiadające osobowości prawnej, a więc m.in. spółka jawna i spółka komandytowa.

Zatem, art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie wyłącznie w przypadku spółek spełniających definicję z art. 5a pkt 28 tej ustawy.

Poza tym – co do zasady – jeżeli nie mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym, to nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można mówić wówczas o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania, a w dalszej kolejności też o osiągnięciu z tego tytułu dochodu.

Należy przede wszystkim zauważyć, że definicja przychodu określona w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy nie będą znajdowały zastosowania regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Ponadto przepisy art. 11 omawianej ustawy trzeba też interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 tej ustawy, co pozwala ostatecznie na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych.

W kontekście powyższych wyjaśnień, skoro w przypadku połączenia spółek komandytowych przez zawiązanie spółki kapitałowej po stronie wspólnika spółek osobowych otrzymującego udziały w zamian za przejmowany majątek tych spółek nie powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy przyjąć, że w ogóle nie ma podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego.

Poza tym w przypadku takiego połączenia dochodzi w istocie do swoistego przekształcenia posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Innymi słowy, w następstwie przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową czy połączenia spółek osobowych przez zawiązanie spółki kapitałowej wspólnik spółki osobowej „wyzbywa się ze swego majątku” udziału w zyskach spółki osobowej i nabywa w to miejsce udziały w spółce kapitałowej. W konsekwencji, w przypadku gdy zachodzi tego rodzaju ekwiwalentność, tj. wartość nabywanych (obejmowanych) udziałów w spółce kapitałowej odpowiada wartości udziałów w spółce osobowej, można stwierdzić, że nie mamy do czynienia z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym (przyrostem w majątku tego wspólnika) na dzień połączenia i w związku z tym nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego w przypadku przejęcia spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) przez spółkę kapitałową przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są wspólnikami w Spółce Jawnej i komandytariuszami w Spółce Komandytowej. Z uwagi na zamiar konsolidacji działalności IT związanej z programami komputerowymi w jednym podmiocie oraz chęć obniżenia kosztów działalności operacyjnej spółek planowane jest połączenie Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej – Spółki z o.o., na którą przejdzie cały majątek łączących się spółek w zamian za udziały, które wyemituje nowo zawiązana spółka. W wyniku tego połączenia Spółka Jawna i Spółka Komandytowa przestaną istnieć.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w związku z połączeniem Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej przez zawiązanie Spółki z o.o. po stronie Zainteresowanych nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i Zainteresowanych niebędących stroną postępowania i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanego i Zainteresowanych niebędących stroną postępowania w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.