Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.676.2023.1.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-11
Teza: Niepodleganie Płatności Gwarancyjnych opodatkowaniu podatkiem VAT, brak wpływu otrzymywanych Płatności Gwarancyjnych na kwoty VAT naliczonego i należnego wykazywane w deklaracjach Beneficjenta oraz brak obowiązku udokumentowania fakturami otrzymywanych Płatności Gwarancyjnych.
Słowa kluczowe: beneficjent; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura-faktura VAT; gwarancje; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; rekompensata
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. niepodlegania Płatności Gwarancyjnych opodatkowaniu podatkiem VAT, braku wpływu otrzymywanych Płatności Gwarancyjnych na kwoty VAT naliczonego i należnego wykazywanych w deklaracjach Beneficjenta oraz braku obowiązku udokumentowania fakturami otrzymywanych Płatności Gwarancyjnych.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

1\. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

*   A. Sp. z o.o.

2\. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

*   B. Sp. z o.o.

**Opis zdarzenia przyszłego**

(i) Wprowadzenie

A. Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca” lub „Beneficjent”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Nabywcy jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków.

B. Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający” lub „Gwarant”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości komercyjnej położonej w (\`(...)\`), opisanej szczegółowo poniżej.

C., a.s. ( dalej: „C.” lub „Drugi Gwarant”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Czechach i jest tam czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności C. jest zarządzanie aktywami własnymi, w tym portfelem własnych nieruchomości komercyjnych.

Nabywca oraz Sprzedający (dalej łącznie: „Strony” lub „Zainteresowani”), jak również Nabywca oraz Drugi Gwarant nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Strony będą posiadały status czynnych podatników VAT również na dzień zawarcia Transakcji (zdefiniowanej poniżej).

Pomiędzy Zainteresowanymi oraz Nabywcą a Drugim Gwarantem nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Sprzedający oraz Nabywca planują (z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się określonych warunków zawieszających) zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedający przeniesie na Nabywcę prawo własności Nieruchomości (zdefiniowanej poniżej), jak również inne prawa i obowiązki opisane poniżej, w zamian za zapłatę uzgodnionej ceny przez Nabywcę (dalej: „Transakcja”). Przed złożeniem niniejszego wniosku Zainteresowani podpisali przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, której załącznikiem był projekt Umowy (zdefiniowanej poniżej).

Strony zamierzają skalkulować cenę sprzedaży Nieruchomości w oparciu o założenie, że całkowita powierzchnia najmu w Budynku (zdefiniowanym poniżej), będzie wynajęta (będzie generowała odpowiedni poziom przychodów). Jednocześnie Strony przewidują, iż część powierzchni Budynku może być niewynajęta w dniu dokonania Transakcji. Zważywszy zatem na możliwość wystąpienia rozbieżności pomiędzy poziomem wynajmu powierzchni w Budynku założonym przez Strony (na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości), a poziomem wynajmu powierzchni w Budynku występującym w dniu dokonania Transakcji, Gwarant planuje udzielić Nabywcy gwarancji w odniesieniu do powierzchni Budynku, które potencjalnie mogą być niewynajęte w Okresie Gwarancji (zdefiniowanym poniżej). Gwarant planuje także objąć omawianą gwarancją Powierzchnię 4 (zdefiniowaną poniżej), na wypadek gdyby stała się ona niewynajętą powierzchnią w terminie 5 lat od dnia dokonania Transakcji. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Strony, Gwarant nie planuje objęcia omawianą gwarancją 14 miejsc parkingowych, które mogą być potencjalnie niewynajęte w dniu dokonania Transakcji i które nie wchodzą w zakres Powierzchni 3 (zdefiniowanej poniżej).

W ramach omawianej gwarancji Gwarant będzie obowiązany do dokonywania na rzecz Nabywcy:

1\. płatności gwarancyjnych wyrównujących brak opłat czynszowych,

2\. płatności gwarancyjnych wyrównujących brak opłat eksploatacyjnych,

3\. płatności gwarancyjnych wyrównujących zachęty dla najemców,

4\. płatności gwarancyjnych wyrównujących opłaty agencyjne,

5\. płatności gwarancyjnych wyrównujących niski poziom czynszów.

Przy czym zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Strony, Gwarant planuje pokryć jedynie część kosztów zachęt dla najemców oraz opłat agencyjnych.

Płatności wymienione powyżej w punkach 1 i 2 będą dalej zwane łącznie „Płatnościami Gwarancyjnymi 1”.

Płatności wymienione powyżej w punkach 3, 4 i 5 będą dalej zwane łącznie „Płatnościami Gwarancyjnymi 2”.

Płatności Gwarancyjne 1 oraz Płatności Gwarancyjne 2 będą dalej łącznie zwane „Płatnościami Gwarancyjnymi”.

Szczegółowy opis płatności wchodzących w zakres Płatności Gwarancyjnych znajduje się w pkt (v) niniejszego opisu zdarzenia przyszłego.

Warunki rozliczenia Płatności Gwarancyjnych zostaną uzgodnione w „Umowie Gwarancji Czynszowych oraz Umowie Rozliczenia Zachęt Czynszowych oraz Płatności Agencyjnych” (ang. „Rental Guarantee Agreement and Settlement of Incentives and Agency Fees Agreement", dalej: „Umowa”), którą Strony planują zawrzeć w dniu dokonania Transakcji, a której projekt został już sporządzony i załączony do przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości. Przedmiotem niniejszego wniosku jest ta część Umowy, która dotyczyć będzie ustanowienia gwarancji czynszowych i związanych z nimi Płatności Gwarancyjnych. Część ta będzie dalej zwana „Umową Gwarancyjną”.

Strony zakładają, że w ramach planowanej Umowy Gwarancyjnej Drugi Gwarant udzieli Nabywcy gwarancji (poręczenia) należytego wykonania Płatności Gwarancyjnych przez Gwaranta na podstawie art. 876 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej: „Kodeks Cywilny”). Strony przewidują, że odpowiedzialność Drugiego Gwaranta będzie miała zastosowanie w przypadku, gdy Gwarant nie dokona terminowej zapłaty Płatności Gwarancyjnych. Nabywca będzie w takich przypadkach uprawniony do wezwania Drugiego Gwaranta do uregulowania danej Płatności Gwarancyjnej, a Drugi Gwarant będzie obowiązany do jej zapłaty, tak jakby był głównym dłużnikiem (w terminie określonym w Umowie Gwarancyjnej).

Dodatkowo Strony zakładają, że w przypadku złożenia przez Gwaranta propozycji układowej lub wstępnego plan układowego w celu przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego , wszczęcia podobnego postępowanie w stosunku do Gwaranta, ogłoszenia upadłości Gwaranta lub podjęcia uchwały lub decyzji o rozwiązaniu i rozpoczęciu likwidacji Gwaranta, Drugi Gwarant automatycznie przejmie dług Gwaranta w zakresie Płatności Gwarancyjnych na podstawie art. 519 Kodeksu Cywilnego.

Umowa Gwarancyjna będzie regulowała także sposób kalkulacji płatności gwarancyjnej wyrównującej brak opłat czynszowych, w przypadku zawarcia umowy najmu obejmującej Niewynajętą Powierzchnię (zdefiniowaną poniżej) na warunkach korzystniejszych niż określone przez Strony w Umowie Gwarancyjnej, o czym szerzej mowa w pkt (v) niniejszego opisu zdarzenia przyszłego.

Umowa będzie regulowała także sposób zwrotu Gwarantowi (przez Nabywcę) części kosztów prac wykończeniowych oraz części opłat agencyjnych przypadających na Nabywcę. Część Umowy regulująca te kwestie nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

(ii) Przedmiot Transakcji

W ramach planowanej Transakcji Beneficjent zamierza nabyć od Sprzedającego własność Nieruchomości obejmującej:

(i) prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), o powierzchni 1474,00 m2, położonej przy ul. (…) w (…), obręb ewidencyjny (…), dla której Sąd Rejonowy dla (…) w (…), X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr (…) (dalej: „Grunt”);

(ii) prawo własności budynku biurowego zlokalizowanego na Gruncie, o powierzchni zabudowy wynoszącej 908 m2, wpisanego do ewidencji budynków prowadzonej przez Prezydenta (…) pod numerem (…) wraz z instalacjami, systemami i innymi elementami wykorzystywanymi dla potrzeb Budynku oraz wymaganymi do jego obsługi, niestanowiącymi odrębnego przedmiotu własności od Budynku (dalej: „Budynek”);

(iii) prawo własności naniesień znajdujących się na Gruncie, będących własnością Sprzedającego, w tym naniesienia w postaci utwardzenia gruntu (stanowiącego budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm.) oraz naniesienia w postaci innych obiektów budowlanych (dalej łącznie: „Budowle”).

Grunt, Budynek oraz Budowle w dalszej części niniejszego wniosku zwane będą łącznie „Nieruchomością”.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym Gruntu. Użytkowanie wieczyste ustanowione zostało do dnia 5 grudnia 2089 r.

Na Gruncie znajdują się także elementy infrastruktury energetycznej (np. instalacja energetyczna stanowiąca własność spółki (…) Sp. z o.o.), infrastruktury ciepłowniczej (np. instalacja ciepłownicza stanowiąca własność spółki (…) S.A.), czy wodociągowej (np. instalacja przesyłowa stanowiąca własność spółki (…) S.A.), które nie stanowią własności Sprzedającego, lecz są własnością innych podmiotów (w tym wskazanych powyżej podmiotów oraz przedsiębiorstw przesyłowych), a w związku z tym nie mogą i nie będą one przedmiotem planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości przez Sprzedającego.

Dodatkowo, zgodnie z zamiarem Sprzedającego i Nabywcy w ramach planowanej Transakcji dojdzie również do przeniesienia:

1\. autorskich i pokrewnych praw majątkowych do utworów związanych z Nieruchomością, zawartych w dokumentacji, o której mowa w pkt 7 (w szczególności do projektów wykorzystanych do budowy Budynku i Budowli), w tym prawa do wykonywania i zezwalania innym na wykonywanie pochodnych opracowań, prawa do modyfikowania wspomnianych utworów oraz własność nośników, na których utrwalono wspomniane utwory;

2\. praw i obowiązków wynikających z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu (w tym w formie gwarancji) oraz kaucji zdeponowanych przez najemców;

3\. praw związanych z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości prac dotyczących Nieruchomości (gwarancje jakości i rękojmie), a także praw i obowiązków związane z kaucjami wpłaconymi przez tych wykonawców;

4\. praw własności wyposażenia oraz innych ruchomości związanych z Budynkiem, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Sprzedającego oraz będą związane z funkcjonowaniem Nieruchomości;

5\. dokumentacji związanej z Nieruchomością, w szczególności prawnej, technicznej i projektowej, w tym materiałów Due Diligence, decyzji administracyjnych, kopii korespondencji z podmiotami publicznymi, projekty architektoniczne i wykonawcze, instrukcje obsługi urządzeń i maszyn, instrukcji BHP i systemu przeciwpożarowego, dzienniki budowy, dokumentacja projektowa, dokumenty związane z utrzymaniem Nieruchomości, dokumentacja powykonawcza;

6\. praw i obowiązków wynikających z umowy najmu, uprawniających Sprzedającego do korzystania z 7 miejsc parkingowych znajdujących się w sąsiednim budynku (przy czym przeniesienie to nastąpi pod warunkiem, że wynajmujący wyrazi zgodę na przeniesienie tej umowy, chyba że taka zgoda zostanie uzyskana wcześniej);

7\. praw i obowiązki wynikające z umowy-porozumienia dotyczącego prawa do korzystania z drogi wewnętrznej znajdującej się częściowo na Gruncie a częściowo na gruntach sąsiednich;

8\. prawa i obowiązków wynikających z umowy do wyłącznego korzystania z niewielkiego pomieszczenia gospodarczego / magazynowego na 14 piętrze Budynku, pod warunkiem, że korzystający wyrazi zgodę na przeniesienie tej umowy;

9\. prawa do domeny internetowej: (…)

Zdaniem Stron Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Stron dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże Strony zgodnie z przysługującym im uprawnieniem zrezygnują z tego zwolnienia, składając oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 tej ustawy (Strony złożyły już takie oświadczenie w treści przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości i zamierzają powtórzyć je w przyrzeczonej umowie sprzedaży Nieruchomości), co w efekcie doprowadzi do uznania sprzedaży Nieruchomości za dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT.

W celu potwierdzenia powyższego stanowiska co do traktowania sprzedaży Nieruchomości jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT Nabywca oraz Sprzedający wystąpili z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (odrębnym od niniejszego wniosku).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku jedynie część powierzchni Budynku jest wynajęta tj. jest przedmiotem aktualnie obowiązujących, odpłatnych umów najmu (dalej: „Umowy Najmu”).

(iii) Cel gwarancji

Tak jak wspomniano w pkt (i) niniejszego opisu zdarzenia przyszłego, Gwarant planuje udzielić Nabywcy gwarancji na podstawie Umowy Gwarancyjnej, w celu zapewnienia Nabywcy zakładanego poziomu przychodów / wpływów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku (z tytułu czynszów oraz zwrotu kosztów eksploatacyjnych), jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku była wynajęta na dzień dokonania Transakcji (oraz pozostała wynajęta przez Okres Gwarancyjny). Celem tej gwarancji jest także zrekompensowanie Nabywcy części kosztów zachęt dla najemców oraz części opłat agencyjnych związanych z wynajęciem Niewynajętych Powierzchni (zdefiniowanych poniżej) oraz niedoboru w przychodach / wpływach z tytułu czynszów najmu w przypadku zawarcia umów najmu (obejmujących Niewynajęte Powierzchnie), w których stawka czynszu zostanie określona w kwocie niższej niż określono w Umowie Gwarancyjnej.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Strony przewidują, że m.in. następujące powierzchnie w Budynku będą niewynajęte na dzień dokonania Transakcji (dalej łącznie: „Niewynajęte Powierzchnie”, a indywidualnie „Niewynajęta Powierzchnia”):

a) pomieszczenia biurowe o powierzchni 447,00 m2 (niewynajęte na dzień sporządzania niniejszego wniosku), zwane dalej: „Powierzchniami 1”;

b) pomieszczenia biurowe o powierzchni 483,60 m2 (wynajęte na dzień sporządzania niniejszego wniosku, przy czym Strony przewidują, że umowa najmu tych pomieszczeń wygaśnie lub zostanie rozwiązana przed zawarciem Umowy Gwarancyjnej), zwane dalej „Powierzchniami 2”;

c) 12 miejsc parkingowych (wynajęte na dzień sporządzania niniejszego wniosku, przy czym Strony przewidują, że umowa najmu tych pomieszczeń wygaśnie lub zostanie rozwiązana przed zawarciem Umowy Gwarancyjnej), zwanych dalej „Powierzchniami 3”.

Dodatkowo niewynajęte pomieszczenia biurowe o powierzchni 100,90 m2 (wynajęte na dzień sporządzania niniejszego wniosku, przy czym Strony przewidują, że umowa najmu tych pomieszczeń może wygasnąć lub zostać rozwiązana w trakcie Okresu Gwarancyjnego odpowiedniego dla tej powierzchni, po zawarciu Umowy Gwarancyjnej), zwane dalej „Powierzchniami 4” staną się także Niewynajętą Powierzchnią.

Jeżeli po zawarciu Transakcji zostanie zawarta umowa lub aneks do umowy, na podstawie której / którego jedna z ww. Niewynajętych Powierzchni zostanie wynajęta, a jednocześnie na podstawie tej samej umowy lub aneksu inna powierzchnia w Budynku zostanie zwolniona, to ta zwolniona powierzchnia będzie również traktowana jako jedna z Niewynajętych Powierzchni.

Umowa Gwarancyjna będzie zawierała szczegółową definicję Niewynajętych Powierzchni.

Gwarant, na własny koszt, będzie kontynuować działania marketingowe oraz zmierzające do wynajmu Niewynajętych Powierzchni (zawarcia umów najmu obejmujących Niewynajęte Powierzchnie). Gwarant będzie na bieżąco informował Nabywcę i konsultował z nim strategię najmu oraz informował go o tożsamości potencjalnych nowych najemców. Czynności te będą pozostawały w interesie Gwaranta, gdyż wynajęcie takich powierzchni zwalniać go będzie z obowiązku dalszego uiszczania Należności Gwarancyjnych.

Nowe umowy najmu co do zasady będą musiały spełniać warunki (kryteria) określone w Umowie Gwarancyjnej. Zawarcie umów na innych warunkach będzie możliwe za zgodą Nabywcy (lub w przypadku nie zgłoszenia przez niego sprzeciwu w terminie określonym w Umowie Gwarancyjnej). Gwarant będzie obowiązany do zapewnienia, że Niewynajęte Powierzchnie wynajęte na podstawie nowej umowy najmu będą przekazane nowemu najemcy w dacie i w stanie wymaganym dla przekazania, jak zostanie to określone w danej umowie najmu.

Umowa nie będzie ograniczała w żaden sposób prawa Nabywcy do poszukiwania, negocjowania czy też zawierania nowych umów najmu dotyczących Niewynajętych Powierzchni. Strony będą w dobrej wierze koordynować swoje wysiłki związane z wynajmem Niewynajętych Powierzchni. W przypadku, gdy Nabywca w wyniku niezależnych działań marketingowych zidentyfikuje potencjalnego nowego najemcę tej samej Niewynajętej Powierzchni, w stosunku do której Gwarant jest w trakcie negocjacji warunków najmu, Nabywca będzie miał prawo wyboru, czy podpisać umowę najmu z potencjalnym najemcą zidentyfikowanym przez siebie, czy też zwrócić się do Gwaranta o to, by kontynuował negocjacje z potencjalnym najemcą zidentyfikowanym przez Gwaranta. Jeżeli Nabywca dowie się o potencjalnym nowym najemcy zainteresowanym wynajęciem Niewynajętej Powierzchni, to będzie obowiązany do poinformowania o tym Gwaranta. Nabywca będzie mógł powierzyć Gwarantowi przeprowadzenie negocjacji z takim potencjalnym nowym najemcą (określając przy tym warunki, na jakim będzie miała zostać zawarta umowa najmu).

Nabywca udzieli Gwarantowi pełnomocnictwa w celu umożliwienia Gwarantowi prowadzenia działań marketingowych i zmierzających do wynajmu Niewynajętych Powierzchni, bez prawa do zaciągania jakichkolwiek zobowiązań (np. finansowych) w imieniu Nabywcy i bez prawa do podpisywania czegokolwiek w imieniu Nabywcy. Nabywca zapewni Gwarantowi dostęp do Nieruchomości (uzgodniony w dobrej wierze) niezbędny do wykonania jego obowiązków wynikających z Umowy.

Strony wskazują, że Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów określonej w art. 3531 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, o ile jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umowy tego rodzaju jest to, że gwarant przyjmuje w niej ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Gwarant nie będzie miał żadnego prawa do korzystania z Niewynajętych Powierzchni. Równocześnie, w związku z otrzymywaniem Płatności Gwarancyjnych Beneficjent nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Gwaranta (czy to w postaci jakiegokolwiek działania czy też powstrzymywania się od określonych działań).

Zgodnie z zamiarem Stron (oraz treścią planowanej Umowy Gwarancyjnej), Płatności Gwarancyjne nie będą związane z jakąkolwiek dostawą towarów lub usług od Nabywcy na rzecz Gwaranta, w szczególności Gwarant nie uzyska żadnego tytułu prawnego (np. najmu) do korzystania z Niewynajętych Powierzchni. Płatności te nie będą miały również na celu subsydiowania działalności gospodarczej Nabywcy.

Celem zawarcia Umowy Gwarancyjnej będzie wyłącznie zabezpieczenie interesu ekonomicznego Beneficjenta, który podejmując decyzję o nabyciu Budynku bierze pod uwagę zapewnienia Sprzedającego co do możliwości jego wynajmu i osiągania z tego tytułu określonego poziomu przychodów / wpływów. W związku z powyższym, w ściśle określonych w Umowie Gwarancyjnej przypadkach (opisanych szerzej w dalszej części niniejszego wniosku), w sytuacji, gdyby zakładany poziom przychodów z najmu nie był osiągany lub Beneficjent poniósłby dodatkowe koszty związane z wynajmem Niewynajętych Powierzchni, Beneficjent będzie otrzymywał od Gwaranta opisane poniżej Płatności Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych przychodach / dodatkowe koszty poniesione przez Beneficjenta.

(iv) Okres gwarancyjny

Umowa Gwarancyjna będzie obowiązywała przez następujący okres (dalej: „Okres Gwarancyjny”):

a. w odniesieniu do Powierzchni 1, przez okres od daty zawarcia Umowy Gwarancyjnej do dnia 3 rocznicy zawarcia Umowy Gwarancyjnej (włącznie z tym dniem);

b. w odniesieniu do Powierzchni 2 oraz Powierzchni 3, przez okres od daty zawarcia Umowy Gwarancyjnej lub od dnia 2 grudnia 2023 r. (w zależności od tego co nastąpi później) do dnia 3 rocznicy zawarcia Umowy Gwarancyjnej (włącznie z tym dniem);

c. w odniesieniu do Powierzchni 4, przez okres od dnia 30 czerwca 2025 r. do dnia 5 rocznicy zawarcia Umowy Gwarancyjnej (włącznie z tym dniem).

Zgodnie z zamiarem Stron, niezależnie od powyższego, zakończenie Okresu Gwarancyjnego nastąpi pod warunkiem, że wszystkie płatności, które będą należne i płatne na rzecz Nabywcy na mocy Umowy Gwarancyjnej, zostaną dokonane przez Gwaranta lub zaspokojone zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej.

(v)Płatności gwarancyjne dokonywane na podstawie Umowy Gwarancyjnej

Zgodnie z zamiarem Stron na podstawie Umowy Gwarancyjnej, w Okresie Gwarancyjnym, Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Nabywcy opisanych poniżej Płatności Gwarancyjnych (co do zasady w miesięcznych okresach rozliczeniowych, z wyjątkiem opisanych poniżej świadczeń gwarancyjnych stanowiących wyrównanie zachęt oraz opłat agencyjnych, które będą płatne jednorazowo).

Płatności Gwarancyjne będzie można zasadniczo podzielić na dwie grupy - Płatności Gwarancyjne 1 oraz Płatności Gwarancyjne 2.

Płatności Gwarancyjne 1 będą wypłacane w przypadku, gdy dana Niewynajęta Powierzchnia nie zostanie w ogóle wynajęta tj. nie będzie przedmiotem umowy najmu przez całość lub część Okresu Gwarancyjnego. W skład Płatności Gwarancyjnych 1 będą wchodziły następujące świadczenia:

1) płatności gwarancyjne wyrównujące brak opłat czynszowych - Gwarant będzie zobowiązany do dokonywania na rzecz Nabywcy płatności, których kwota będzie miała rekompensować brak wpływów z tytułu czynszów najmu, które Nabywca uzyskiwałby, gdyby Niewynajęte Powierzchnie były wynajęte. Płatności te będą kalkulowane zgodnie z formułą ujętą w załączniku do Umowy Gwarancyjnej. Strony zakładają, że płatności te będą indeksowane według formuły ustalonej w Umowie Gwarancyjnej.

2) płatności gwarancyjne wyrównujące brak opłat eksploatacyjnych - Gwarant będzie zobowiązany do dokonywania na rzecz Nabywcy płatności, których kwota będzie miała rekompensować brak płatności tzw. opłat eksploatacyjnych (ang. „service charge”), które Nabywca uzyskiwałby od najemców, gdyby Niewynajęte Powierzchnie były wynajęte.

Dla wyjaśnienia, opłaty eksploatacyjne są opłatami płaconymi przez najemców na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości. Celem omawianego świadczenia gwarancyjnego będzie zatem zrekompensowanie Nabywcy braku wpływów i konieczności samodzielnego pokrycia odpowiedniej części kosztów opłat eksploatacyjnych w części przypadającej (proporcjonalnie) na Niewynajęte Powierzchnie.

W treści Umowy Gwarancyjnej Strony ustalą wysokość świadczenia gwarancyjnego wyrównującego brak opłat eksploatacyjnych w przeliczeniu na 1 m2 Niewynajętych Powierzchni (z wyłączeniem miejsc parkingowych stanowiących Powierzchnie 3). Strony zakładają również, że pierwotnie ustalona wysokość ww. świadczenia będzie aktualizowana przez Nabywcę w każdym roku kalendarzowym Okresu Gwarancyjnego, począwszy od roku 2024, na podstawie szacunkowej wysokości kosztów eksploatacyjnych (wysokość świadczenia będzie odpowiadała kwocie kosztów eksploatacyjnych należnych od nowych najemców w danym roku Okresu Gwarancyjnego).

Płatności Gwarancyjne 2 będą wypłacane w przypadku, gdy dana Niewynajęta Powierzchnia zostanie co prawda wynajęta, ale na warunkach odbiegających od tych określonych przez Strony w Umowie Gwarancyjnej lub gdy Nabywca poniesie dodatkowe koszty w celu doprowadzenia do wynajmu takiej powierzchni. W skład Płatności Gwarancyjnych 2 będą wchodziły następujące świadczenia:

1) płatności gwarancyjne wyrównujące zachęty dla najemców - w przypadku: a) zawarcia umowy najmu obejmującej Niewynajętą Powierzchnię po zawarciu Umowy Gwarancyjnej, lub b) zawarcia umowy najmu obejmującej Powierzchnie 1, Powierzchnie 2 lub Powierzchnie 3, po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości a przed zawarciem Umowy Gwarancyjnej, Gwarant będzie zobowiązany do dokonywania na rzecz Nabywcy płatności, których kwota będzie miała rekompensować wartość całości lub części zachęt przyznanych najemcom w celu doprowadzenia do zawarcia ww. umów tj. okresów bezczynszowych, obniżek czynszu lub zwrotu kosztów prac wykończeniowych.

Kwota danego świadczenia zostanie ustalona na podstawie wartości zachęt udzielonych najemcy, przy czym Gwarant będzie odpowiedzialny jedynie za tą część wartości zachęt, która przypada na okres od dnia rozpoczęcia okresu najmu danej umowy najmu do końca Okresu Gwarancyjnego, proporcjonalnie do pełnego okresu trwania danej umowy najmu. Przykładowo, jeżeli dana umowa najmu zostanie zawarta na 5 lat i 2,5 roku okresu jej obowiązywania będzie mieściło się w Okresie Gwarancyjnym, a 2,5 roku będzie mieściło się poza Okresem Gwarancyjnym, to Gwarant zwróci Nabywcy równowartość połowy zachęt przyznanych najemcy.

2) płatności gwarancyjne wyrównujące opłaty agencyjne - w przypadku: a) zawarcia umowy najmu obejmującej Niewynajętą Powierzchnię po zawarciu Umowy Gwarancyjnej, lub b) zawarcia umowy najmu obejmującej Powierzchnie 1, Powierzchnie 2 lub Powierzchnie 3, po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości a przed zawarciem Umowy Gwarancyjnej, Gwarant będzie zobowiązany do dokonywania na rzecz Nabywcy płatności, których kwota będzie miała rekompensować całość lub część kosztów usług nabytych od podmiotów trzecich w celu zawarcia ww. umów.

W przypadku umów najmu zawartych na 5 lat, wysokość omawianych świadczeń będzie wynosiła maksymalnie równowartość 3 miesięcznych czynszów określonych w takiej umowie. W przypadku umów najmu zawartych na okres dłuższy niż 5 lat, wysokość omawianych świadczeń będzie ustalana indywidualnie pomiędzy Nabywcą a Gwarantem.

Kwota danego świadczenia zostanie ustalona na podstawie kosztów usług nabytych od podmiotów trzecich w celu zawarcia danej umowy, przy czym Gwarant będzie odpowiedzialny jedynie za tą część kosztów, która przypada na okres od dnia rozpoczęcia okresu najmu danej umowy najmu do końca Okresu Gwarancyjnego, proporcjonalnie do pełnego okresu trwania danej umowy najmu. Przykładowo, jeżeli dana umowa najmu zostanie zawarta na 5 lat i 2,5 roku okresu jej obowiązywania będzie mieściło się w Okresie Gwarancyjnym, a 2,5 roku będzie mieściło się poza Okresem Gwarancyjnym, to Gwarant zwróci Nabywcy równowartość połowy kosztów poniesionych w celu zawarcia tej umowy.

3) płatności gwarancyjne wyrównujące niski poziom czynszów - w przypadku zawarcia umowy najmu obejmującej Niewynajętą Powierzchnię, po zawarciu Umowy Gwarancyjnej, w której to umowie najmu stawka czynszu zostanie określona w kwocie niższej niż określono w Umowie Gwarancyjnej, Gwarant będzie zobowiązany do dokonywania na rzecz Nabywcy płatności, których kwota będzie miała rekompensować niedobór w przewidywanym przychodzie z tytułu płatności czynszu (tj. których kwota będzie miała zrekompensować Nabywcy to, że czynsz został określony w wysokości niższej niż przyjęto w Umowie Gwarancyjnej).

W przypadku zawarcia umowy najmu obejmującej Niewynajętą Powierzchnię, w której to umowie najmu stawka czynszu zostanie określona w kwocie wyższej niż określono w Umowie Gwarancyjnej, ostatnia płatność gwarancyjna wyrównująca brak opłat czynszowych (w stosunku do tej Niewynajętej Powierzchni) zostanie odpowiednio zmniejszona (tj. zawarcie umowy najmu na warunkach korzystniejszych niż określone przez Strony w Umowie Gwarancyjnej zostanie uwzględnione w kalkulacji ostatniej płatności gwarancyjnej wyrównującej brak opłat czynszowych).

Beneficjent będzie wystawiał na rzecz Gwaranta noty księgowe lub faktury VAT z tytułu otrzymywania Płatności Gwarancyjnych. Rodzaj dokumentu, który będzie wystawiany przez Beneficjenta uzależniony będzie od stanowiska tut. Organu wyrażonego w odpowiedzi na niniejszy wniosek.

Strony zakładają, Gwarant będzie uprawniony do dokonywania potrącenia (w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego) Należności Gwarancyjnych z należnościami przysługującymi mu od Beneficjenta, również takich, które stanowić będą dostawę towarów lub świadczenie usług opodatkowane VAT.

**Pytania**

1) Czy na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Płatności Gwarancyjne 1 dokonywane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w szczególności czy dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT?

2) Czy na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Płatności Gwarancyjne 2 dokonywane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w szczególności czy dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT?

3) Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Płatności Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego?

4) Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Beneficjent będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymanie zapłaty Płatności Gwarancyjnych, które mają zostać dokonane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta?

5) Czy - w przypadku uznania, że kwoty Płatności Gwarancyjnych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta, będą podlegały opodatkowaniu VAT - Gwarant będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących otrzymane przez Beneficjenta kwoty Płatności Gwarancyjnych?

**Stanowisko Zainteresowanych**

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Płatności Gwarancyjne 1 dokonywane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, bowiem w związku z zawarciem Umowy Gwarancyjnej nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Płatności Gwarancyjne 2 dokonywane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, bowiem w związku z zawarciem Umowy Gwarancyjnej nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad 3

Otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Płatności Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego (w szczególności Beneficjent nie będzie musiał uwzględniać Płatności Gwarancyjnych przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Ad 4

Beneficjent nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymania zapłaty Płatności Gwarancyjnych, które mają zostać dokonane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta.

Ad 5

W przypadku uznania, że kwoty Płatności Gwarancyjnych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta, będą podlegały opodatkowaniu VAT, Gwarant będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących otrzymane przez Beneficjenta kwoty Płatności Gwarancyjnych.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW (GRUPY ZAINTERESOWANYCH)

Uzasadnienie do pytania nr 1 i 2

Zdaniem Zainteresowanych Płatności Gwarancyjne 1 oraz Płatności Gwarancyjne 2 stanowią świadczenie tego samego rodzaju (świadczenie o charakterze gwarancyjnym), które powinno być traktowane na takich samych zasadach z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT. Z tego względu Zainteresowani przedstawiają poniżej uzasadnienie do pytań nr 1 i 2 łącznie.

Z tytułu planowanego zawarcia Umowy Gwarancyjnej lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych 1 lub wypłaty Płatności Gwarancyjnych 2) nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Płatności Gwarancyjnych nie będzie stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów.

Zdaniem Zainteresowanych wypłata kwot Płatności Gwarancyjnych nie będzie stanowiła również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT, konieczne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy oraz
*   świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności wykonywanej na rzecz Gwaranta, którą można by było przypisać Beneficjentowi. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.1.OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,
*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT. A więc samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Jeśli zapłata nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „wynagrodzenia” a tym samym nie będzie mowy o usłudze czy innej czynności opodatkowanej VAT po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C- 154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(\`(...)\`) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku, którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Płatności Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego od strony Beneficjenta. Innymi słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Beneficjenta powodujących przysporzenie po stronie Gwaranta, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Płatności Gwarancyjnych będzie stanowiła jednostronne świadczenie Gwaranta, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Płatności Gwarancyjnych Gwarant nie otrzyma od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętych Umową Gwarancyjną, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też nie będzie korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub przez inne podmioty. Jednocześnie na podstawie Umowy Gwarancyjnej w zamian za wypłatę Płatności Gwarancyjnych Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Płatności Gwarancyjne będą więc czynnościami jednostronnymi, mającymi na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Nieruchomość w przypadku, gdyby w Okresie Gwarancyjnym Niewynajęta Powierzchnia pozostawała bez najemcy (najemców) lub zwrot Beneficjentowi wydatków poniesionych w celu doprowadzenia do wynajęcia tych powierzchni. Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta jest fakt, że otrzymanie przez Beneficjenta Płatności Gwarancyjnych oraz jej wysokość będą uzależnione jedynie od zaistnienia okoliczności, za które Gwarant przejął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, zgodnie z którą: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT”.

Takie podejście zostało zaakceptowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP, z 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1079/15-3/MK, z 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Powyższe potwierdza, że w aspekcie świadczeń gwarancyjnych linia interpretacyjna jest już ukształtowana. Również najnowsze interpretacje podatkowe potwierdzają argumenty, że planowane Płatności Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko można znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej: z 26 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.102.2023.2.PS, z 5 kwietnia 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.74.2023.1.MG, z 14 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.137.2022.1.MK, z 14 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.980.2021.1.IK, z 17 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.161.2021.1.RMA, z 8 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.3.2021.1.SL, z 3 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.101.2020.2.EK, z 3 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.107.2020.2.KM, z 3 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.112.2020.2.RK, z 20 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.97.2020.1.RK, z 16 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.60.2020.1.DP, z 28 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.216.2020.2.DP, z 20 lutego 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.91.2019.1.MK, z 20 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.55.2019.1.MP, z 7 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.40.2019.1.JO, z 6 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.47.2019.1.MMA, z 5 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.29.2019.1.RK, z 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.1.MP oraz sygn. 0114-KDIP4.4012.734.2018.1.MP, z 8 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.670.2018.1.KOM, z 27 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT, z 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.368.2018.1.JF.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Płatności Gwarancyjne dokonywane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, bowiem w związku z zawarciem Umowy Gwarancyjnej nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 3

Otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Płatności Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego (w szczególności Beneficjent nie będzie musiał uwzględniać Płatności Gwarancyjnych przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „pre-współczynnik” VAT).

Zdaniem Zainteresowanych, pod celami działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, należy rozumieć również takie działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, które nie generują opodatkowania VAT (np. odszkodowania umowne czy odsetki za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów itp.). Otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Płatności Gwarancyjne będą zaś stanowić niepodlegający - w ocenie Zainteresowanych - opodatkowaniu VAT efekt prowadzenia przez Beneficjenta działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie powierzchni Nieruchomości.

Skoro zatem otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Płatności Gwarancyjne będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie wypełnią hipotezy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i nie spowodują konieczności zastosowania tego przepisu. Tym samym przychody z tytułu Płatności Gwarancyjnych, które będą otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta, nie powinny być uwzględniane przez Beneficjenta przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT.

W oczywisty też sposób płatności te jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT nie wpłyną na obowiązek stosowania współczynnika (proporcji) VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wynika z powyższego wywodu, realizacja omawianych świadczeń z tytułu Umowy Gwarancyjnej nie powinna wpłynąć na prawo Beneficjenta do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych w jego działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że Płatności Gwarancyjne nie będą mogły zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymane przez Beneficjenta od podmiotów trzecich (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę - a tym samym podstawę opodatkowania VAT - dostarczanych towarów lub świadczonych usług (art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT). Nie będą one „dofinansowaniem” do świadczonych przez Beneficjenta usług najmu, gdyż łączne wynagrodzenie z tytułu najmu ustalane będzie przez Beneficjenta i danego najemcę (będącego podmiotem niepowiązanym) zawsze na poziomie rynkowym. Warunki rynkowe wynajmu powierzchni biurowych i komercyjnych przewidują bowiem różnorakie zachęty dla najemców w postaci np. okresów bezczynszowych, lub okresów obniżonego czynszu. Natomiast świadczenia, które będą otrzymywane od Gwaranta, co zostało wskazane powyżej, będą miały jedynie na celu zapewnienie interesu ekonomicznego Beneficjenta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Płatności Gwarancyjnych, które Beneficjent będzie otrzymywał od Gwaranta nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a ich otrzymanie nie będzie rodziło dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w VAT (tak po stronie VAT naliczonego jak i VAT należnego).

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, wskazanych również w uzasadnieniu do pytań 1 i 2 powyżej tj. m.in. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej o sygnaturach IPPP1/443-1070/14-2/JL, IPPP1/443-1010/14-2/AP, 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturach 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR i 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Uzasadnienie do pytania nr 4

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych otrzymanie przez Beneficjenta kwot z tytułu Płatności Gwarancyjnych nie powinno być kwalifikowanie ani jako zapłata należności za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Beneficjenta obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Płatności Gwarancyjnych nie będzie stanowiło sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to Beneficjent będzie mógł w takiej sytuacji udokumentować ich otrzymanie notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ oraz z 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

Uzasadnienie do pytania nr 5

Na wstępie Zainteresowani pragną podkreślić, że stoją na stanowisku, iż Płatności Gwarancyjne, które będą dokonywane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Beneficjent nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych od Gwaranta Płatności Gwarancyjnych.

Jednakże, w przypadku gdyby tut. Organ nie zgodził się z takim podejściem i uznał w szczególności, że w związku z dokonywaniem Płatności Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta, Beneficjent będzie świadczył na rzecz Gwaranta usługi podlegające opodatkowaniu VAT (dalsza część stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 opiera się na takim założeniu), Zainteresowani zwracają się z prośbą o potwierdzenie, że w takiej sytuacji Gwarantowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych z tego tytułu przez Beneficjenta.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu. Co istotne, dla przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego wskazany związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośredni.

Negatywne przesłanki prawa do odliczenia VAT naliczonego zostały zaś uregulowane w art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 3a pkt 2 tego artykułu, nie stanowią podstawy do odliczenia VAT naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie zaś z ust. 4 tego artykułu, odliczenia VAT naliczonego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zdefiniowana w niniejszym wniosku Nieruchomość zabudowana jest budynkiem biurowo-usługowym, który jest wykorzystywany przez obecnego właściciela przede wszystkim do świadczenia odpłatnych usług najmu. Nieruchomość była i jest wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu w odniesieniu do określonych powierzchni Nieruchomości przeznaczonych na wynajem na rzecz najemców. Z tytułu świadczenia ww. usług, Gwarant uzyskiwał i uzyskuje przychody, przede wszystkim z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych, opodatkowanych VAT. Gwarant zamierza zbyć Nieruchomość na rzecz Beneficjenta. Strony zamierzają ustalić cenę zbycia Nieruchomości w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu Nieruchomości generuje odpowiedni poziom przychodów z tytułu umów najmu. Zawarcie Umowy Gwarancyjnej będzie więc związane z planowaną Transakcją sprzedaży Nieruchomości wykorzystywanej przez Gwaranta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Podatek VAT naliczony, który ewentualnie mógłby się pojawić w związku z rozliczeniem Płatności Gwarancyjnych (w zależności od stanowiska tut. Organu przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 1) byłby zatem związany z dotychczasową działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, prowadzoną przez Gwaranta w zakresie zbywanej Nieruchomości. Zawarcie Umowy Gwarancyjnej (w tym także zobowiązanie się do ponoszenia tych wydatków przez wskazany okres po Transakcji) będzie zatem uzasadnione zakresem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT prowadzonej przez Gwaranta. W świetle powyższego, spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy założeniu, że rozliczenia z tytułu Płatności Gwarancyjnych będą podlegały opodatkowaniu VAT, nie znalazłoby do nich zastosowania zwolnienie z VAT - ustawa o VAT nie przewiduje bowiem zwolnienia z VAT dla tego typu rozliczeń. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gwarant i Beneficjent posiadają i będą posiadać na moment zawarcia Transakcji status podatników VAT czynnych. Tym samym, nie zostaną jednocześnie spełnione przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe, w przypadku dokonania Płatności Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta i po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT dokumentujących otrzymanie tych kwot/wykonanie czynności, których te kwoty dotyczą, Gwarantowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tego tytułu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie niepodlegania Płatności Gwarancyjnych opodatkowaniu podatkiem VAT, braku wpływu Płatności Gwarancyjnych na wysokość wykazywanej w deklaracjach Beneficjenta kwoty VAT naliczonego i należnego oraz braku obowiązku wystawienia faktury z tytułu otrzymania Płatności jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:

„Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają temu samemu podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem Państwa działalności jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków.

Planują Państwo zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której B. Sp. z o.o. (Sprzedający, Gwarant) przeniesie na Państwa (Nabywcę, Beneficjenta) prawo własności Nieruchomości, jak również inne prawa i obowiązki opisane we wniosku, w zamian za zapłatę przez Państwa uzgodnionej ceny.

Przedmiotem Transakcji sprzedaży będzie Nieruchomość obejmująca:

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr (…) (Grunt),
*   prawo własności budynku biurowego zlokalizowanego na Gruncie (Budynek),
*   prawo własności naniesień znajdujących się na Gruncie, stanowiących własność Sprzedającego (Budowle).

Zamierzają Państwo skalkulować cenę sprzedaży Nieruchomości w oparciu o założenie, że całkowita powierzchnia najmu w Budynku będzie wynajęta. Jednocześnie przewidują Państwo, że część powierzchni Budynku może być niewynajęta w dniu dokonania Transakcji. Może więc wystąpić rozbieżność pomiędzy poziomem wynajmu powierzchni Budynku założonym przez Strony a poziomem wynajmu powierzchni Budynku występującym w dniu Transakcji.

W związku z powyższym, Sprzedający planuje udzielić Państwu gwarancji w odniesieniu do powierzchni Budynku, które potencjalnie mogą być niewynajęte w Okresie Gwarancji.

W ramach omawianej gwarancji Gwarant będzie obowiązany do dokonywania na Państwa rzecz:

a) Płatności Gwarancyjnych 1, tj.:

*   płatności gwarancyjnych wyrównujących brak opłat czynszowych,
*   płatności gwarancyjnych wyrównujących brak opłat eksploatacyjnych,

b) Płatności Gwarancyjnych 2, tj.:

*   płatności gwarancyjnych wyrównujących zachęty dla najemców,
*   płatności gwarancyjnych wyrównujących opłaty agencyjne,
*   płatności gwarancyjnych wyrównujących niski poziom czynszów.

Warunki rozliczenia Płatności Gwarancyjnych zostaną uzgodnione w Umowie. Część Umowy, która dotyczyć będzie ustanowienia gwarancji czynszowych i związanych z nimi Płatności Gwarancyjnych będzie dalej zwana Umową Gwarancyjną.

Jak Państwo wskazali, na dzień złożenia wniosku jedynie część powierzchni Budynku jest przedmiotem Umowy Najmu. Strony przewidują, że w Budynku na dzień Transakcji będą występowały Niewynajęte Powierzchnie.

Płatności Gwarancyjne 1 będą wypłacane w przypadku, gdy dana Niewynajęta Powierzchnia nie zostanie w ogóle wynajęta, tj. nie będzie przedmiotem umowy najmu przez całość lub część Okresu Gwarancyjnego.

Płatności Gwarancyjne 2 będą wypłacane w przypadku, gdy dana Niewynajęta Powierzchnia zostanie co prawda wynajęta, ale na warunkach odbiegających od tych określonych przez Strony w Umowie Gwarancyjnej lub gdy poniosą Państwo dodatkowe koszty w celu doprowadzenia do wynajmu takiej powierzchni.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy Płatności Gwarancyjne 1 oraz Płatności Gwarancyjne 2 dokonywane przez Gwaranta na Państwa rzecz, będą podlegać opodatkowaniu VAT (w szczególności czy dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub przez Państwa czynności podlegających opodatkowaniu VAT).

Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w związku z zapłatą przez Gwaranta Płatności Gwarancyjnych na Państwa rzecz dochodziło do dostawy towarów. Zatem otrzymanie przez Państwa ww. kwot nie będzie stanowiło wynagrodzenia za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy również zauważyć, że wypłacane przez Gwaranta na Państwa rzecz opisane we wniosku Płatności Gwarancyjne nie będą wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Państwa na rzecz Gwaranta. Zgodnie z przedstawionym opisem, Gwarant będzie zobowiązany do wypłacania Płatności Gwarancyjnych na podstawie zawartej Umowy Gwarancyjnej. Jednocześnie – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – Gwarant nie będzie otrzymywał z tytułu Płatności Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie miał żadnego prawa do korzystania z Niewynajętych Powierzchni.

Co istotne, wskazali Państwo we wniosku, że w związku z otrzymaniem Płatności Gwarancyjnych nie będą Państwo zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Gwaranta (czy to w postaci jakiegokolwiek działania czy też powstrzymywania się od określonych działań).

Płatności Gwarancyjne 1 mają pokrywać (rekompensować) brak wpływów z tytułu czynszów najmu oraz opłat eksploatacyjnych, które uzyskiwaliby Państwo, gdyby Niewynajęte Powierzchnie były wynajęte. Z kolei Płatności Gwarancyjne 2 będą rekompensowały wartość całości lub części zachęt przyznanych przez Państwa najemcom w celu zawarcia umów najmu, wartość kosztów usług nabytych przez Państwa od podmiotów trzecich w celu zawarcia umów najmu oraz niedobór w przewidywanym przychodzie z tytułu płatności czynszu (tzn. kwota Płatności będzie rekompensować Państwu to, że czynsz został określony w wysokości niższej niż przyjęto w Umowie Gwarancyjnej).

Należy zauważyć, że Płatności Gwarancyjne wypłacane będą jedynie w przypadku zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty. Sam fakt wypłaty Płatności Gwarancyjnych nie zależy więc od Państwa woli czy też działania, lecz wystąpienia okoliczności, w związku z którymi Płatności są wypłacane, tj. m.in. brak wynajęcia całej powierzchni Budynku, zawarcie umów najmu, w których stawka czynszu została określona w kwocie niższej niż określono w Umowie Gwarancyjnej lub przyznanie najemcom zachęt (np. w postaci okresów bezczynszowych lub obniżek czynszu). Gwarant wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji wypłaty rekompensaty z tytułu nieosiągnięcia przez Państwa zakładanego poziomu przychodów z wynajmu nieruchomości oraz poniesienia przez Państwa kosztów związanych z wynajęciem Niewynajętych Powierzchni. Wypłata Płatności Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter rekompensacyjny.

W konsekwencji, kwot Płatności Gwarancyjnych wypłaconych przez Gwaranta na Państwa rzecz nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym, zarówno Płatności Gwarancyjne 1, jak i Płatności Gwarancyjne 2, które Gwarant będzie zobowiązany wypłacać Państwu w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej, nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowiska do pytań nr 1 i 2 należy uznać za **prawidłowe**.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w dalszej kolejności jest kwestia, czy otrzymywanie przez Państwa od Gwaranta Płatności Gwarancyjnych będzie wpływało na wysokość kwoty VAT naliczonego oraz należnego wykazywanej w deklaracjach składanych przez Państwa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku:

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 cyt. ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy, będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – realizacja Płatności Gwarancyjnych opisanych we wniosku, będzie miała związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

W związku z tym otrzymanie Płatności Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Państwa kwoty VAT naliczonego.

Należy również podkreślić, że Płatności Gwarancyjne nie będą mogły zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę - a tym samym podstawę opodatkowania VAT w myśl art. 29a ust. 1 ustawy - dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Nie będą one „dofinansowaniem” do świadczonych przez Państwa usług najmu, gdyż łączne wynagrodzenie z tytułu najmu ustalane jest przez Państwa i danego najemcę zawsze na poziomie rynkowym. Warunki rynkowe wynajmu powierzchni biurowych przewidują różnorakie zachęty dla najemców w postaci wspomnianych okresów bezczynszowych lub obniżek czynszu. Natomiast, otrzymywane od Gwaranta świadczenia, co zostało wskazane powyżej, mają jedynie na celu zapewnienie interesu ekonomicznego Beneficjenta (zapewnienie Państwu poziomu dochodów z najmu, który był zakładany przy określaniu warunków Transakcji).

Jak więc wcześniej wywiedziono, otrzymywane Płatności Gwarancyjne nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, nie będą powodowały również konsekwencji po stronie podatku należnego.

W konsekwencji otrzymywanie przez Państwa od Gwaranta Płatności Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Państwa kwoty VAT naliczonego oraz należnego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą również obowiązku udokumentowania fakturą/fakturami otrzymanych przez Gwaranta kwot Płatności Gwarancyjnych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymanie kwot Płatności Gwarancyjnych nie będzie stanowiło wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług. Oznacza to, że w zamian za otrzymane Płatności nie będzie dochodziło do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy. Wobec tego w związku z otrzymanymi kwotami Płatności Gwarancyjnych nie będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktury.

Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Państwa na rzecz Gwaranta noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest **prawidłowe.**

Jednocześnie należy wskazać, że w związku z uznaniem Państwa stanowiska do pytań nr 1 i 2 za prawidłowe, rozpoznanie wniosku w zakresie pytania nr 5 stało się bezzasadne, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na to pytanie jedynie w przypadku uznania, że kwoty Płatności Gwarancyjnych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

A. Sp. z o.o. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).