Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.71.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-10
Teza: w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT połączenia Spółki (Wnioskodawczyni) poprzez przejęcie ze Spółką Przejmującą w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT połączenia Spółki (Wnioskodawczyni) poprzez przejęcie ze Spółką Przejmującą w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT połączenia Spółki (Wnioskodawczyni) poprzez przejęcie ze Spółką Przejmującą w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest Spółką będącą osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawczyni, który ujawniony został w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców są roboty związane z budową dróg i autostrad, sklasyfikowane pod kodem PKD 42.11.Z. Poza tym przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawczyni jest m.in. wydobywanie żwiru i piasku; wydobywanie gliny i kaolinu (08.12.Z), działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie (09.90.Z), roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (42.21.Z), roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (42.99.Z).

Wnioskodawczyni pozostaje w relacjach gospodarczych z inną spółką będącą osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka Przejmująca”), której przedmiotem przeważającej działalności są również roboty związane z budową dróg i autostrad, sklasyfikowane pod kodem PKD 42.11.Z. Relacje gospodarcze pomiędzy spółkami polegają na wzajemnym zlecaniu podwykonawstwa robót budowlanych lub, stosownie do potrzeb, wynajmie pracowników i sprzętu do wykonywania takich robót, co zależy od przedmiotu wykonywanych robót, a tym samym zapotrzebowania na określony, specjalistyczny sprzęt oraz pracowników o konkretnych kwalifikacjach. Tego rodzaju współpraca, choć poszerza zakres usług budowlanych, które każda ze spółek jest w stanie świadczyć (brakujący sprzęt oraz pracownicy mogą być wynajęci od drugiej ze spółek), to jednocześnie prowadzi do istnienia dwóch, odrębnych struktur organizacyjnych, które częściowo powielają swoje zadania, a tym samym do wzrostu kosztów i poziomu skomplikowania procesu zarządzania. Połączenie spółek umożliwi zachowanie spółką zdolności wykonawczych, będących sumą ich obecnych zdolności, przy jednoczesnym uproszczeniu struktury organizacyjnej, co natomiast pozwoli obniżyć koszty związane z administracyjną obsługą ich działalności, jak też uprościć oraz skrócić procesy decyzyjne.

Z tego względu Wnioskodawczyni planuje połączenie ze Spółką Przejmującą, co nastąpi w dwóch etapach. Pierwszym etapem będzie odkupienie od obecnych wspólników Wnioskodawczyni (trzech osób fizycznych, posiadających obywatelstwo polskie oraz miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegających na jej terytorium nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) wszystkich posiadanych przez nich udziałów w tej spółce, w ten sposób, że Spółka Przejmująca stanie się jedynym wspólnikiem Wnioskodawczyni, co pozwoli skorzystać z uproszczonego trybu połączenia, przewidzianego w art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „Ksh”), a w konsekwencji uniknąć czasu, kosztów i ryzyka zaskarżenia uchwały połączeniowej, związanych z połączeniem w trybie podstawowym. Po dniu nabycia całości udziałów w kapitale Wnioskodawczyni, Spółka Przejmująca połączy się z Wnioskodawczynią w sposób wskazany w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „Ksh”) i w trybie opisanym szczegółowo w Tytule IV Dziale I Rozdziale II Ksh, tj. poprzez połączenie się przez przejęcie, a więc poprzez przeniesienie całego majątku Wnioskodawczyni na Spółkę Przejmującą przy czym z uwagi na zakaz obejmowania udziałów własnych, przewidziany w art. 514 Ksh, przejęcie odbędzie się bez objęcia przez Spółkę Przejmującą jakichkolwiek udziałów w jej kapitale zakładowym w zamian za przeniesiony na nią majątek Wnioskodawczyni. Z tego względu, w związku z połączeniem nie dojdzie też do jakichkolwiek dopłat ze strony lub na rzecz Spółki Przejmującej. W wyniku przejęcia Spółce Przejmującej nie zostaną też przyznane jakiekolwiek dodatkowe świadczenia pieniężne bądź niepieniężne, w tym ze strony osób trzecich, z tytułu uczestnictwa w kapitale Wnioskodawczyni. Połączenie nastąpi zgodnie z planem połączenia uzgodnionym przez zarządy łączących się spółek, a z dniem zrejestrowania połączenia w Krajowym Rejestrze Sądowym byt prawny Wnioskodawczyni ustanie bez potrzeby przeprowadzania jej likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym - połączeniem poprzez przejęcie, dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług bądź świadczenia usług w rozumieniu art. 8 wskazanej ustawy, a w przypadku przyjęcia, iż do niego dojdzie, czy opisana transakcja połączenia poprzez przejęcie będzie wyłączona spod przepisów wskazanej ustawy na mocy jej art. 6 pkt 1, a więc w konsekwencji połączenie spółek poprzez przejęcie stanowiło będzie czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana transakcja połączenia Jej ze Spółką Przejmującą poprzez przejęcie całego jej majątku przez tę Spółkę, nie może być zakwalifikowana jako dostawa towaru bądź świadczenie usług, a w przypadku gdyby została w ten sposób zakwalifikowana, to będzie ona stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”), wobec czego będzie neutralna podatkowo na gruncie ustawy o VAT i w związku z tą transakcją nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 491 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej KSH) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom/akcjonariuszom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie na mocy art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Wskazane połączenie nastąpi w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym.

Na mocy art. 493 § 1 KSH, przejmowana spółka (Wnioskodawczyni) zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Spółka Przejmująca, z dniem połączenia przejmie wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawczyni.

W opinii Wnioskodawczyni, wydanie przez spółkę kapitałową majątku w ramach procesu połączenia przez przejęcie nie zostało przewidziane przez ustawodawcę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Zgodnie z generalną regułą wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co do zasady opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawczyni przeniesienie jej majątku na Spółkę Przejmującą w toku połączenia nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, gdyż w zamian za majątek przenoszony w ramach połączenia Wnioskodawczyni nie osiągnie żadnego przysporzenia, w tym jej wspólnikowi nie zostaną przyznane udziały w kapitale Spółki Przejmującej. W konsekwencji nie można więc uznać, że Wnioskodawczyni otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie, a więc, że przeniesienie jej majątku na skutek połączenia stanowiło będzie odpłatną dostawę towarów (odpłatne świadczenie usług).

Wydanie takie nie będzie też podlegało w opinii Wnioskodawczyni opodatkowaniu jako nieodpłatne przekazanie towarów, traktowane w oparciu o art. 7 ust. 2 ustawy o VAT na równi z odpłatną dostawą, a więc jako przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyciu, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Wynika to z faktu, że przekazanie majątku w związku z połączeniem nie nastąpi na cele osobiste Spółki Przejmującej.

W analizowanej sytuacji nie będzie miał również zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, który w pewnych sytuacjach obejmuje zakresem opodatkowania nieodpłatne świadczenie usług. Zgodnie z definicją ustawową przez świadczenie usług rozumiane jest każde odpłatne świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, które nie jest dostawą towarów. Pojęcie świadczenia usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Innymi słowy, w każdym przypadku, gdy określonemu zespołowi czynności nie będzie można przypisać charakteru dostawy towarów, właściwym będzie jego zakwalifikowanie jako świadczenie usług. Takie komplementarne ujęcie obrotu, zgodnie z zasadą o unikaniu braku opodatkowania, ma zapewnić normatywną możliwość poboru podatku z tytułu wykonywania czynności przez podatników. Należy podkreślić, że powyższa definicja nie oznacza jednakże, że opodatkowane jako świadczenie usług będą wszelkie czynności podejmowane przez jednostkę działającą w charakterze podatnika.

Możliwość opodatkowania aktywności podatnika jako świadczenia usług uzależniona jest od wystąpienia czynności świadczenia. „Świadczyć” zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego oznacza wykonać coś na czyjąś rzecz, termin „świadczenie” z kolei należy rozumieć jak obowiązek wykonania czegoś. W związku z tym można stwierdzić, iż dla uznania, że w konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług konieczne jest zaistnienie bezpośredniego odbiorcy usługi - beneficjenta świadczenia, innymi słowy podmiotu, który odnosi bezpośrednie korzyści związane z uzyskiwaniem świadczenia od innej jednostki. Jeżeli czynność dokonana przez jednostkę nie przyniesie korzyści o charakterze majątkowym konkretnemu podmiotowi, nie może być mowy o świadczeniu usług.

W kontekście powyższego, Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że w jej ocenie w ustawie VAT brak jest regulacji, które nakładałyby obowiązek opodatkowania VAT transakcji połączenia (w tym połączenia przez przejęcie) spółek kapitałowych. Zdaniem Wnioskodawczyni, brak jest podstaw do uznania takiej transakcji za czynność objętą zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W szczególności połączenie spółek, jako czynność ukierunkowana na restrukturyzację i przeniesienie majątku jednej spółki do drugiej nie może być uznana za czynność stanowiącą dostawę towarów lub świadczenie usług. Z uwagi na fakt, że dokonywanie procesów przekształceniowych (np. połączenia), stanowi realizację uprawnień właścicielskich, nie można uznać, że transakcja połączenia dwóch spółek kapitałowych wchodzi w zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawczyni, planowana transakcja połączenia Wnioskodawczyni ze Spółką Przejmującą nie będzie rodzić skutków w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, z uwagi na nieistnienie w ustawie o VAT przepisów, których treść nakładałaby obowiązek opodatkowania VAT takiej czynności.

Pogląd, zgodnie z którym transakcja połączenia spółek jest neutralna na gruncie ustawy VAT, potwierdza szereg interpretacji podatkowych, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2009 r., IPPP3/443-277/08-4/RK, w której organ podatkowy za prawidłowe uznał następujące stanowisko: „przepisy UPodVAT wyraźnie określają przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT. Połączenie spółek jako forma przekształcenia właścicielskiego polegającą na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą nie stanowi żadnej z czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w szczególności nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. W konsekwencji, zdaniem Spółki Przejmowanej, połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji Spółka Przejmowana nie jest zobowiązana do wykazania podatku należnego VAT z tego tytułu”.

Dodatkowo Wnioskodawczyni podkreśla, że nawet gdyby potraktować połączenie jako zdarzenie podlegające, co do zasady, opodatkowaniu VAT (z czym Wnioskodawczyni się nie zgadza), to ze względu na rodzaj składników majątkowych podlegających w tym konkretnym przypadku przekazaniu Spółce, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do transakcji takiej również nie miałyby zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Pogląd, zgodnie z którym połączenie spółek jest wyłączone z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT znajduje również potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 grudnia 2012 r., ITPP1/443-1116/12/AT, w której stwierdzono:

„W złożonym wniosku poinformowano, że Spółka planuje połączenie ze spółką z o.o. do Spółki, która połączy się ze Spółką wniesiono aport w postaci gruntu. Grunty wejdą do składników majątku jako aktywa trwałe o wartości nominalnej, w jakiej zostały przyjęte w firmie, która łączy się ze Spółką. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, przy czym spółką przejmującą będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca wskazuje na sukcesję podatkowoprawną tej czynności w rozumieniu - art. 93 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powołane przepisy prawa, w powiązaniu z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, stwierdzić należy, że skoro - jak wskazują okoliczności sprawy - połączenie Spółki ze spółką z o.o. nastąpi w trybie art. 492 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, to tym samym czynność taka, dotycząc w istocie przejęcia przedsiębiorstwa tej spółki z o.o., której towarzyszy sukcesja przez Spółkę praw i obowiązków spółki przejmowanej (spółki z o.o.) w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączona będzie spod opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy”.

Podobne stanowisko wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2012 r., IPPP3/443-570/12-2/KT oraz z 29 kwietnia 2011 r., IPPP3/443-181/11-2/SM.

Z przytoczonych względów, nawet gdyby uznać transakcję połączenia Wnioskodawczyni ze Spółką przez przejęcie za dostawę towarów bądź świadczenie usług (chociaż w ocenie Wnioskodawczyni nie ma podstaw do takiej kwalifikacji tej czynności), połączenie będzie wyłączone z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W tym miejscu wskazać należy, że instytucja łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505).

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Na podstawie art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do treści art. 514 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 514 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zakaz, o którym mowa w § 1, dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej.

Na podstawie art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Na mocy art. 516 § 1 Kodeksu spółek handlowych, W odniesieniu do spółki przejmującej połączenie może być przeprowadzone bez powzięcia uchwały, o której mowa w art. 506, jeżeli spółka ta posiada udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 90% kapitału zakładowego spółki przejmowanej, lecz nieobejmującej całego jej kapitału. Nie dotyczy to przypadku, gdy spółką przejmującą jest spółka publiczna.

Na podstawie art. 516 § 2 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik spółki przejmującej, reprezentujący co najmniej jedną dwudziestą kapitału zakładowego, może domagać się zwołania nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników albo nadzwyczajnego walnego zgromadzenia w celu powzięcia uchwały, o której mowa w § 1.

W myśl art. 516 § 3 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik spółki przejmowanej może żądać wykupienia jego udziałów albo akcji przez spółkę przejmującą na zasadach określonych w art. 417.

Z kolei, zgodnie z art. 516 § 4 Kodeksu spółek handlowych, uprawnienia, o których mowa w § 2 i § 3, mogą być wykonane w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia planu połączenia.

Zgodnie z art. 516 § 5 Kodeksu spółek handlowych, do łączenia przez przejęcie, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisów art. 501-503, art. 505 § 1 pkt 4-5, art. 512 i art. 513.

Na mocy art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych, przepisy § 1, 2, 4 i 5 stosuje się odpowiednio w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej. W tym przypadku nie stosuje się także przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4; ogłoszenie albo udostępnienie planu połączenia, o którym mowa w art. 500 § 2 i 21, oraz udostępnienie dokumentów, o których mowa w art. 505, musi nastąpić co najmniej na miesiąc przed dniem złożenia wniosku o zarejestrowanie połączenia.

Z kolei, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest Spółką będącą osobą prawną - Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawczyni są roboty związane z budową dróg i autostrad, sklasyfikowane pod kodem PKD 42.11.Z. Poza tym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest m.in. wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu (08.12.Z), działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie (09.90.Z), roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (42.21.Z), roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (42.99.Z).

Wnioskodawczyni pozostaje w relacjach gospodarczych z inną Spółką będącą osobą prawną - Spółką Przejmującą, której przedmiotem przeważającej działalności są również roboty związane z budową dróg i autostrad, sklasyfikowane pod kodem PKD 42.11.Z. Relacje gospodarcze pomiędzy spółkami polegają na wzajemnym zlecaniu podwykonawstwa robót budowlanych lub, stosownie do potrzeb, wynajmie pracowników i sprzętu do wykonywania takich robót, co zależy od przedmiotu wykonywanych robót, a tym samym zapotrzebowania na określony, specjalistyczny sprzęt oraz pracowników o konkretnych kwalifikacjach.

Wnioskodawczyni planuje połączenie ze Spółką Przejmującą co nastąpi w dwóch etapach. Pierwszym etapem będzie odkupienie od obecnych wspólników Wnioskodawczyni wszystkich posiadanych przez nich udziałów w tej Spółce, w ten sposób, że Spółka Przejmująca stanie się jedynym wspólnikiem Wnioskodawczyni. Po dniu nabycia całości udziałów w kapitale Wnioskodawczyni, Spółka Przejmująca połączy się z Wnioskodawczynią w sposób wskazany w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, przy czym z uwagi na zakaz obejmowania udziałów własnych, przewidziany w art. 514 Kodeksu spółek handlowych, przejęcie odbędzie się bez objęcia przez Spółkę Przejmującą jakichkolwiek udziałów w jej kapitale zakładowym w zamian za przeniesiony na nią majątek Wnioskodawczyni. Z tego względu, w związku z połączeniem nie dojdzie też do jakichkolwiek dopłat ze strony lub na rzecz Spółki Przejmującej. W wyniku przejęcia Spółce Przejmującej nie zostaną też przyznane jakiekolwiek dodatkowe świadczenia pieniężne bądź niepieniężne, w tym ze strony osób trzecich, z tytułu uczestnictwa w kapitale Wnioskodawczyni.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy mieć na uwadze, że na mocy ww. art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności, a mianowicie transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyżej wspomniano, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

Należy jednak zauważyć, że transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Stosownie do artykułu 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Istotne jest by w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sàrl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro czynność połączenia Spółki (Wnioskodawczyni) przez przejęcie ze Spółką Przejmującą będzie dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych i będzie skutkowała przeniesieniem całego majątku Spółki (Wnioskodawczyni) na Spółkę Przejmującą, to ww. czynność będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”. Tym samym czynność połączenia Spółki (Wnioskodawczyni) przez przejęcie ze Spółką Przejmującą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni, że czynność połączenia Spółki (Wnioskodawczyni) przez przejęcie ze Spółką Przejmującą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, należało uznać za prawidłowe. Prawidłowość tego stanowiska tut. Organ wywiódł wyłącznie z przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawczynię. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. … , … , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.