Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-255/13-6/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-15
Teza: Czy w przypadku nieodpłatnego dobrowolnego umorzenia udziałów Nowej Spółki należących do jej mniejszościowych udziałowców, po stronie S powstanie przychód podatkowy?
Słowa kluczowe: aport; dochód; kontrahent; powstanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu; spółki-podział spółki; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2013 r. (data wpływu 15.04.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 04.07.2013 r. (data wpływu 08.07.2013 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-255/13-2/MK z dnia 28.06.2013 r. (data doręczenia 03.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego dobrowolnego umorzenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego dobrowolnego umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S S.A. (dalej: „S” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług kurierskich. S posiada również 80% udziałów w A (dalej: „A”). A prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dostarczaniu zintegrowanych rozwiązań informatycznych dla przedsiębiorców w zakresie m.in. (i) mobilnych systemów sprzedażowych, (ii) archiwizacji i przetwarzania dokumentów, (iii) zarządzania relacjami z klientami, (vi) systemów wspierających logistykę.

Kluczowym klientem A jest S. A tworzy i dostarcza S zintegrowane systemy informatyczne do zarządzania działalnością kurierską. System zarządczy dostarczany S nosi roboczą nazwę MM7, w skład tego systemu wchodzą następujące części składowe / programy komputerowe:

*   MM7 — główny system operacyjny bazujący na technologii Oracle,
*   WebMobile7  system Kliencki S,
*   WebService7 — system dla Klientów S umożliwiający integrację między systemową pomiędzy systemem Klienta a systemami S,
*   CBM — system wsparcia sprzedaży i kontaktów z Klientem S,
*   Internet Shipping – rozwiązanie on-line dedykowane do małych i średnich firm będących klientami S,
*   Mobile7 — system Kliencki do wystawiania listów przewozowych off-line, przede wszystkim wykorzystywany przez Banki w zakresie tzw. przesyłek proceduralnych (poleconych),
*   MSK (mobilny System Kurierski) — system instalowany i wykorzystywany na przenośnych urządzeniach kurierskich będących na wyposażeniu kuriera,
*   Aplikacja na skanery magazynowe — system instalowany i wykorzystywany na skanerach magazynowych,
*   Hurtownia danych oraz BI (Business Intelligence)  system sprawozdawczości operacyjnej i zarządczej spółki bazujący na technologii Oracle,
*   Interfejsy między systemowe, główne interfejsy pomiędzy poszczególnymi rozwiązania dostarczanymi przez firmę A, ale także pomiędzy MM7 a np. systemem Navision (finansowo-księgowy), DocArchiwum itp.

Wskazane powyżej oprogramowanie komputerowe, udostępniane jest S na podstawie umów licencyjnych. Dodatkowo A zapewnia wdrożenie oraz bieżący serwis oprogramowania, a także prowadzi prace nad jego dostosowaniem do zmieniających się uwarunkowań biznesowych.

Usługi świadczone na rzecz S wykonywane są przez wyspecjalizowany personel zatrudniany przez Wnioskodawcę, pracujący w oparciu o identyfikowalne składniki majątku trwałego (sprzęt komputerowy, serwery) oraz korzystający z określonej powierzchni biurowej. A jest w stanie zidentyfikować należności oraz zobowiązania związane z oferowanym S systemem MM7. Po stronie zobowiązań z systemem MM7 związane są w szczególności zobowiązania z tytułu: (i) wynagrodzeń personelu dedykowanego do świadczenia usług na rzecz S, (ii) koszty wynajmu powierzchni biurowej, (iii) koszty licencji na oprogramowanie komputerowe, (iv) koszty dostawy sprzętu komputerowego, (v) koszty dostawy mediów w tym energia elektryczna oraz łącza internetowe i telekomunikacyjne. Praktyka działalności gospodarczej A dowodzi, iż usługi świadczone na rzecz S rentowne.

Usługi świadczone przez A mają kluczowe znaczenie dla powodzenia operacji gospodarczych prowadzonych przez S (pozwalają na pozyskanie informacji i kontrolę nad świadczeniem usług kurierskich). W związku z powyższym, S podjęła w przeszłości decyzję o zaangażowaniu kapitałowym / nabyciu udziałów w A w celu zapewnienie tak ekonomicznej jak i prawnej kontroli nad systemem MM7. Na dzień składania niniejszego wniosku S posiada 80% udziałów w kapitale zakładowym A.

Bez względu na usługi świadczone na rzecz S, A świadczy usługi na rzecz innych podmiotów. Usługi na rzecz innych podmiotów świadczone są w oparciu o identyfikowalne składniki majątku trwałego oraz wartości niematerialne i prawne. Usługi na rzecz podmiotów innych niż S świadczone są przez wyodrębniony personel, angażowany zarówno na podstawie umów o pracę, jak i umów cywilnoprawnych. A jest w stanie zidentyfikować należności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności na rzecz podmiotów innych niż S, co więcej posiadane przez A dane finansowe wskazują na rentowność działalności polegającej na obsłudze klientów innych niż S.

W ostatnim okresie S oraz mniejszościowi udziałowcy A podjęli decyzję o podziale A. Biznesową przyczyną podjęcia decyzji o podziale A jest z jednej strony oczekiwanie głównego udziałowca (S), co do koncentracji zasobów na dalszym rozwijaniu i doskonaleniu systemu MM7, podczas gdy intencją udziałowców mniejszościowych jest rozwijanie pozostałych produktów oferowanych klientom innym niż S.

Z uwagi na powyższe, zgodnie z ustaleniami wspólników (dalej: „Porozumienie”), A zostanie podzielona w trybie przewidzianym art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych („KSH”) tj. poprzez przeniesienie części majątku A na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wydzielenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – „Nowa Spółka”. Na Nową Spółkę zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa A obejmująca w szczególności: (i) majątkowe prawa autorskie do oprogramowania komputerowego wchodzącego w skład systemu MM7, (ii) środki trwałe związane ze świadczeniom usług na rzecz S (sprzęt komputerowy i biurowy), (iii) należności i zobowiązania związane ze świadczeniem usług na rzecz S.

Struktura udziałowa Nowej Spółki bezpośrednio po podziale, odpowiadać będzie obecnej strukturze udziałów w A (tj. 80% S, 20% udziałowcy mniejszościowi). Bez względu na powyższe, zgodnie z Porozumieniem, udziałowcy mniejszościowi deklarują, iż bezzwłocznie po wydzieleniu Nowej Spółki i przeniesieniu na nią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyrażą zgodę na dobrowolne i nieodpłatne umorzenie wszystkich swoich udziałów w Nowej Spółce (stosowne zapisy znajdą się w umowie Nowej Spółki). Umorzenie udziałów skutkować będzie przekazaniem całej kwoty obniżonego kapitału zakładowego na kapitał (fundusz) zapasowy Nowej Spółki. W efekcie przeprowadzonych operacji S stanie się jedynym udziałowcem Nowej Spółki - podmiotu dysponującego pełnią praw do systemu MM7, w oparciu o te prawa świadczone będą usługi udzielania licencji na rzecz S.

Z drugiej strony, zgodnie z Porozumieniem, S wyraziła zgodę na zmianę umowy spółki A poprzez dopuszczenie możliwości dobrowolnego nieodpłatnego umorzenia udziałów. Po dokonaniu podziału A, S rozważy dobrowolne nieodpłatne umorzenie należących do niej udziałów w A. Umorzenie udziałów skutkować będzie przekazaniem całej kwoty obniżonego kapitału zakładowego na kapitał (fundusz) zapasowy A. Po dokonaniu podziału i umorzeniu udziałów należących obecnie do S udziałowcami A będą jedynie obecni udziałowcy mniejszościowi.

W chwili obecnej, rozważana jest możliwość, iż po podziale A prace związane z przyszłym utrzymaniem i rozwojem systemu MM7 powierzone zostaną podmiotom zewnętrznym. Nowa Spółka ograniczy w takim przypadku swoją działalność jedynie do licencjonowania systemów na rzecz S. A prowadzi obecnie prace mające na celu zapewnienie tzw. zarządzalności systemu MM7 - tj. doprowadzenie do sytuacji, w której utrzymanie ruchu oraz rozwój funkcjonalności systemu będzie mógł być powierzony podmiotowi zewnętrznemu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż:

1.  Zespół składników majątkowych, będących przedmiotem wyodrębnienia, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również zespół składników majątkowych, które zostaną w A, posiadają wyodrębnienie organizacyjne oraz funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika i tym samym posiadają potencjalną zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Za wyodrębnieniem organizacyjnym i funkcjonalnym przemawia w szczególności fakt, że w chwili obecnej, w A funkcjonują dwie odrębne struktury organizacyjne odpowiedzialne za wypełnianie określonych zadań gospodarczych. W jednej strukturze wyodrębnione są składniki majątku trwałego oraz wartości niematerialne i prawne przypisane do świadczenia usług tworzenia i dostarczania zintegrowanych systemów informatycznych do zarządzania działalnością kurierską (system MM7) na rzecz S oraz personel odpowiedzialny za świadczenie tych usług. W drugiej natomiast, funkcjonują wyodrębnione składniki majątku (materialne i niematerialne) oraz personel przypisany do realizacji usług informatycznych na rzecz podmiotów innych niż S. A zatem, zarówno zespół składników majątkowych, będących przedmiotem wyodrębnienia, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również. zespół składników niemajątkowych, które zostaną w A, spełniają warunki wyodrębnienia organizacyjnego oraz funkcjonalnego. Ponadto, za zdolnością do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej zarówno przez zasoby związane z systemem MM7 jak i zasoby związane z obsługą pozostałych klientów przemawia w szczególności fakt, że już w chwili obecnej, generują one dodatni wynik finansowy.
2.  Zespół składników majątkowych będących przedmiotem wyodrębnienia, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również zespół składników majątkowych, które zostaną w A zostały finansowo wyodrębnione w przedsiębiorstwie podatnika. W szczególności, przygotowując się do transakcji, Spółka spisała wewnętrzne procedury obowiązujące w Spółce, w tym opisała konta księgowe związane z funkcjonowaniem zespołu składników majątkowych wydzielanego do Nowej Spółki, tak by możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzoną działalnością w wyodrębnionych częściach przedsiębiorstwa. W związku z tym możliwe jest przypisanie do ww. składników majątkowych wszystkich należności oraz zobowiązań.
3.  Wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe funkcjonalnie związane z prowadzoną, wyodrębnioną działalnością gospodarczą zostaną przypisane do Nowej Spółki albo do A. W szczególności Spółka nie przewiduje rozporządzenia składnikami majątku w sposób inny niż wniesienie ich do Nowej Spółki lub pozostawienie w A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zespół składników majątkowych, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również zespół składników majątkowych, które pozostaną w A, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP?
2.  Czy w przypadku przeprowadzenia w A podziału przez wydzielenie, polegającego na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującego system MM7 do Nowej Spółki, po stronie S powstanie przychód podatkowy lub dochód z udziału w zyskach osób prawnych?
3.  Czy w przypadku nieodpłatnego dobrowolnego umorzenia udziałów Nowej Spółki należących do jej mniejszościowych udziałowców, po stronie S powstanie przychód podatkowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów należących do udziałowców mniejszościowych udziałów w Nowej Spółce, po stronie S nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kwestie związane z umarzaniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością normuje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej KSH). Zgodnie z treścią art. 199 § 1 tej ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia - art. 199 § 3 KSH.

Ustawodawca określił, iż umorzenie udziałów z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 5 KSH). W razie zaś umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, stosownie do art. 199 § 7 KSH, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego (wówczas bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów).

Efektem umorzenia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powodującego unicestwienie prawa udziałowego przysługującego wspólnikowi, związanego z posiadaniem przez niego udziału, jest zakończenie bytu prawnego udziału skutkujące definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w myśl art. 10 ust. 1 UPDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b,jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Ustawodawca wskazał przy tym w pkt 1-8 tego przepisu przykładowe przysporzenia z ww. tytułu. Należy do nich m.in. dochód z umorzenia udziałów (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy), niemniej w opinii Wnioskodawcy przepis ten odnosi się do podmiotu którego udziały są umarzane, a nie podmiotów trzecich (innych udziałowców pozostających w spółce).

Jak wynika z powołanych unormowań, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe.

Oceniając w niniejszej sprawie wystąpienie skutków dla Wnioskodawcy (udziałowca), który pozostanie w spółce z o.o. stwierdzić należy, że po jego stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów, zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego.

W przypadku opisanego zdarzenia przyszłego nie może być bowiem mowy - jak stanowi przepis art. 10 ust. 1 ustawy - o dochodzie (przychodzie) faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych (przez udziałowca, którego udziały nie zostały umorzone).

Reasumując, umorzenie udziałów należących do innych udziałowców, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie dla wspólnika pozostającego w spółce z o.o. czynnością podatkowo neutralną. Stanowisko powyższe wyraził także Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 27 kwietnia 2011 r. - sygn. ITPB3/423 -46/11/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się – za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.