Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.177.2018.24.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-08
Teza: Zwolnienie dla usługi związanej z działalnością obiektu sportowego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność sportowa; gmina; usługi-usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych; wstęp; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 194/20 Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1341/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi umożliwienia partycypacji w Turnieju (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 marca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- zwolnienia od podatku VAT usługi umożliwienia partycypacji w Turnieju (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1);

\- stawki podatku VAT dla ww. usługi (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 maja 2019 r. (wpływ 4 czerwca 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, promocji gminy oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W ramach realizacji powyższych zadań, Gmina organizuje corocznie międzynarodowy młodzieżowy turniej piłki nożnej (dalej: „Turniej”). W Turnieju biorą udział drużyny chłopców w wieku 9-18 lat, czas jego trwania to około 6 dni, a Turniej odbywa się na boiskach należących do Gminy. W Turnieju biorą udział zawodnicy z kraju oraz z zagranicy (przykładowo w roku 2017 w Turnieju wzięło udział ponad 60 zespołów z sześciu krajów Europy, łącznie ponad 900 uczestników). Turniej rozgrywany jest na podstawie przepisów gry w piłkę nożną, regulaminu opublikowanego na stronie internetowej Turnieju oraz obowiązujących przepisów Polskiego Związku Piłki Nożnej z uwzględnieniem ściśle określonych zmian.

Aby wziąć udział w Turnieju, konieczne jest przesłanie do biura organizacyjnego formularza zgłoszeniowego w ściśle określonym terminie, a także dokonanie wpłaty za udział w Turnieju na konto Urzędu Miejskiego. Zgodnie z ww. regulaminem, ilość miejsc w Turnieju jest ograniczona (80 zespołów), a o udziale w Turnieju decyduje kolejność zgłoszeń. Każda drużyna jest zobowiązana do dokonania opłaty wpisowej w wysokości 400 zł oraz odpłatności za udział zawodników i opiekunów, która wynosi w zależności od wybranej opcji od 200 zł do 600 zł za osobę (wysokość opłaty zależy od tego czy obejmuje tylko odpłatność za udział w Turnieju czy także wyżywienie i/lub zakwaterowanie). Usługi zakwaterowania świadczone są w salach szkolnych, na polu biwakowym (na jednej z plaż) oraz w ośrodku młodzieżowym. Jednocześnie Gmina zasadniczo nie przewiduje możliwości świadczenia usługi zakwaterowania i/lub wyżywienia dla osób, które nie uiściły opłaty za partycypację w Turnieju (wyjątkiem jest lokalny klub sportowy, który nie uiszcza żadnych opłat za udział w Turnieju).

W celu organizacji Turnieju Gmina ponosi szereg wydatków m.in. na zapewnienie profesjonalnej opieki medycznej i ubezpieczenia zawodników, dowozy zawodników na mecze poza terenem Gminy, a także organizację dodatkowych atrakcji dla uczestników Turnieju (wycieczki krajoznawcze, spływy kajakowe, rejsy żaglówkami oraz koncerty muzyczne). Opłaty pobierane od zespołów/uczestników zasadniczo mają na celu zrównoważenie kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z organizacją Turnieju. Przykładowo, w roku 2016 suma zebranych opłat od uczestników Turnieju przewyższyła w niewielkim stopniu wydatki na organizację Turnieju (wypracowana nadwyżka została przeznaczona na organizację Turnieju w kolejnym roku), natomiast w roku 2017 wydatki przewyższyły zebrane opłaty od uczestników Turnieju. Powyższe tylko dodatkowo udowadnia, że pobieranie ww. opłat nie ma na celu osiągania zysku przez Gminę, lecz wyłącznie pokrycie kosztów ponoszonych w związku z organizacją Turnieju.

**Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina wskazała, że nie występowała z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej przez Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: „GUS”) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.; dalej: „PKWiU”).

Niemniej jednak – zdaniem Gminy – umożliwienie partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach – wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, należy traktować jako „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” mieszczące się w grupowaniu PKWiU o symbolu 93.11.10.0. Zdaniem Gminy, zakwaterowanie i wyżywienie dla uczestników Turnieju nie są odrębnymi świadczeniami, lecz są dodatkowym elementem usługi podstawowej polegającej na umożliwieniu partycypacji w Turnieju.

### Pytanie

1\. Czy w związku z umożliwieniem partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach – wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT korzystające ze zwolnienia od opodatkowania?

2\. Czy w przypadku uznania przez Organ, że w związku z umożliwieniem partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach – wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT niekorzystające ze zwolnienia od opodatkowania, to czy prawidłową stawką opodatkowania VAT ww. czynności jest stawka 8%?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W związku z umożliwieniem partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach – wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT korzystające ze zwolnienia od opodatkowania.

Ad 2

W przypadku uznania przez Organ, że w związku z umożliwieniem partycypacji w Turnieju za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynność objętą zakresem ustawy o VAT, ale niekorzystającą ze zwolnienia od opodatkowania, to prawidłową stawką opodatkowania VAT ww. czynności jest stawka 8%.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W świetle powyższych regulacji – zdaniem Gminy – w związku z umożliwieniem partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach – wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje usługi objęte zakresem ustawy o VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1

Ustawa o VAT przewiduje szereg zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, zwalnia się od podatku: „usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością”.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług”.

Powołane powyżej zwolnienie ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Zdaniem Gminy, świadczenie polegające na umożliwieniu wzięcia udziału w Turnieju (w określonych przypadkach – wraz ze świadczeniami towarzyszącymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu), za które pobierane są opłaty od drużyn oraz od uczestników Turnieju, spełnia przesłanki przedmiotowe określone w ww. przepisach. Usługi te są bowiem ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym i są konieczne do organizowania i uprawiania określonej dyscypliny sportu (piłki nożnej), a ponadto są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym (członkowie drużyn piłkarskich i opiekunowie).

W przypadku usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, ustawodawca przewidział również przesłankę negatywną, o której mowa w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Z ww. przepisu wynika, że zwolnienie nie ma zastosowania do świadczeń, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. W odniesieniu do świadczeń polegających na wyżywieniu i zakwaterowaniu uczestników Turnieju, oczywistym jest, że są one niezbędne w celu skorzystania z usługi podstawowej polegającej na partycypacji w Turnieju. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, Turniej trwa 6 dni i ma charakter międzynarodowy. Przykładowo, w roku 2017 w Turnieju wzięły udział zespoły z sześciu krajów Europy. Dla uczestników Turnieju z zagranicy, ale także dla zawodników i opiekunów z kraju zamieszkujących poza terenem Gminy, udział w Turnieju nie byłby możliwy, gdyby jego organizator nie zapewnił odpowiednich warunków partycypacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że realizacja usług wyżywienia oraz zakwaterowania nie jest celem samym w sobie, lecz ma charakter fakultatywny w stosunku do usług w zakresie umożliwienia partycypacji w Turnieju.

Wprawdzie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawodawca ogranicza możliwość zastosowania zwolnienia od VAT m.in. w zakresie usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, jednakże – zdaniem Gminy – w opisanym stanie faktycznym to ograniczenie nie znajduje zastosowania. Jak wskazano powyżej, usługi zakwaterowania na rzecz uczestników Turnieju nie mają charakteru samodzielnego, ale służą realizacji świadczenia podstawowego, polegającego na umożliwieniu partycypacji w Turnieju. Świadczenie w postaci zakwaterowania ma charakter akcesoryjny wobec ww. świadczenia podstawowego. W związku z powyższym, zasadniczo nie można skorzystać z usług zakwaterowania i/lub wyżywienia bez wniesienia opłaty za możliwość partycypacji w Turnieju (jedynym wyjątkiem jest lokalny klub sportowy, dla którego udział w Turnieju jest bezpłatny). Zatem zakwaterowanie i wyżywienie dla uczestników Turnieju nie są świadczeniami samymi w sobie, lecz są dodatkowym elementem usługi ściśle związanej ze sportem (możliwości partycypacji w Turnieju) i jako elementy świadczenia kompleksowego – zdaniem Gminy – korzystają ze zwolnienia od opodatkowania. Akcesoryjny charakter świadczeń polegających na zakwaterowaniu i wyżywieniu uczestników Turnieju potwierdza fakt, że poza okresem, w którym odbywa się Turniej, Gmina nie świadczy usług zakwaterowania (i wyżywienia) w obiektach oraz miejscach wykorzystywanych na ten cel podczas Turnieju. W konsekwencji, gdyby Turniej się nie odbywał, to zasadniczo Gmina nie oferowałaby usług zakwaterowania i wyżywienia we wskazanych miejscach.

Analogiczne stanowisko w zakresie uznania, że usługi zakwaterowania (a także wyżywienia) będące elementami usługi ściśle związanej ze sportem korzystają ze zwolnienia od opodatkowania potwierdzają organy podatkowe m.in. w interpretacjach indywidualnych dotyczących opodatkowania obozów sportowych. Przykładowo, takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2016 r. o sygn. IPPP2/4512-357/16-2/KOM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 października 2014 r. o sygn. ITPP1/443-943/14/BS, który stwierdził: „Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że usługi (\`(...)\`) polegające na organizowaniu obozów sportowych połączonych z zakwaterowaniem uczestników zajęć, zwolnione są od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy w zw. z art. 43 ust. 18 ustawy, w przypadku, gdy celem pobytu uczestników obozów sportowych jest aktywność sportowa uprawiana w różnych formach nie stanowiąca wypoczynku i rekreacji”.

Poza ww. przesłankami przedmiotowymi, Gmina uważa, że spełnia również warunkujące zwolnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, zarówno w odniesieniu do świadczenia podstawowego, polegającego na umożliwieniu partycypacji w Turnieju, jak i odnośnie świadczeń towarzyszących, polegających na zakwaterowaniu i wyżywieniu uczestników.

Pierwszą przesłanką o charakterze podmiotowym jest wykonywanie tych usług przez podmiot, który nie jest nastawiony na osiąganie zysków (w przypadku usług związanych z usługami podstawowymi – brak działania w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia). W ocenie Gminy, ww. przesłanka jest w oczywisty sposób wypełniona, biorąc pod uwagę relację kosztów ponoszonych w celu organizacji Turnieju do wpływów z opłat za uczestnictwo w Turnieju. Biorąc pod uwagę, że liczba uczestników Turnieju jest w świetle Regulaminu ograniczona, jedynym potencjalnym sposobem na osiągnięcie istotnego dochodu byłoby zwiększenie wysokości opłaty wpisowej lub opłat za świadczenia dodatkowe. Gmina jest świadoma, że takie działanie mogłoby uniemożliwić przynajmniej części zespołów udział w Turnieju, dlatego świadomie ustala stawki na poziomie, który zasadniczo ma na celu pokrycie ponoszonych kosztów. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Turniej nie jest organizowany przez Gminę w celu osiągnięcia zysku.

Ponadto, zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, maksymalna opłata pobierana przez Gminę obejmująca możliwość wzięcia udziału w Turnieju, tygodniowe wyżywienie oraz zakwaterowanie w ośrodku młodzieżowym wynosi 600 zł za osobę. Tak niska opłata wskazuje jednoznacznie, że usługi te nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez Gminę (o którym mowa w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT), a ma jedynie na celu pokrycie części kosztów związanych z zakupem artykułów spożywczych, zużyciem mediów, wynagrodzeniem obsługi, itp.

Kolejna przesłanka o charakterze podmiotowym, odnosząca się do usług podstawowych, określona została w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje możliwość skorzystania ze zwolnienia od VAT w przypadku wykonywania świadczeń przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Gmina stoi na stanowisku, że ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu jest sprzeczne z przepisami wspólnotowymi. Polska ustawa o VAT zawęża bowiem zakres zwolnienia w stosunku do zakresu, który wynika z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa 112”).

Wskazany przepis Dyrektywy 112 przewiduje bowiem zwolnienie od VAT dla niektórych usług związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, świadczonych przez „organizacje nie nastawione na osiąganie zysku”. Zdaniem Gminy, ww. przepis Dyrektywy 112 sprzeciwia się zawężaniu kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od VAT do wskazanych przez polskiego ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Pozbawia on bowiem prawa do zastosowania zwolnienia przez organizacje niebędące klubami sportowymi, związkami sportowymi lub związkami stowarzyszeń i innych osób prawnych.

W ocenie Gminy, spełnia ona warunek podmiotowy do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie Dyrektywy 112. Jednostek samorządu terytorialnego, z uwagi na pełnione funkcje i realizowane zadania, nie można uznać za organizacje nastawione na osiąganie zysku w ramach wykonywanej przez nie działalności. W przypadku gmin, podstawowym celem ich działania, określonym w art. 7 ust. 1 in principio ustawy o samorządzie gminnym, jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Z tego względu usługi realizowane na rzecz lokalnej społeczności mają tylko w określonych obszarach działalności gmin charakter odpłatny (przy czym wysokość opłat jest zwykle prawnie regulowana), a ponadto wysokość pobieranych opłat ma zasadniczo na celu pokrycie części lub całości ponoszonych kosztów, a nie osiągnięcie zysku. Przykładowo, często spotykanym rozwiązaniem jest przyjmowanie przez rady gminy uchwał w przedmiocie dopłat do ceny 1 m3 dostarczonej wody lub odebranych ścieków w celu obniżenia ceny usług dla mieszkańców tudzież wynajem gminnych obiektów (np. świetlic wiejskich) wyłącznie za zwrotem kosztu zużycia mediów. Podobnie w związku z organizacją Turnieju, Gmina pobiera opłaty od uczestników, których wysokość pozwala na pokrycie jedynie części związanych z tym kosztów. Podsumowując, powyższe działania podejmowane są przez Gminę z uwagi na nałożone na nią ustawowo zadania własne w zakresie krzewienia kultury fizycznej, a podstawowym celem ich realizacji nie jest osiągnięcie zysku.

W związku z powyższym – zdaniem Gminy – twierdzenie, że Gminie nie przysługuje zwolnienie od VAT w stosunku do świadczonych usług, opisanych w stanie faktycznym, z uwagi na fakt, iż nie działa ona w jednej z form wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, byłoby sprzeczne z zasadą prounijnej wykładni regulacji ustawy o VAT.

Stosownie do art. 149 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską: „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. W związku z powyższym, Dyrektywa 112 wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Tym niemniej, nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie może zawęzić zakres obligatoryjnego zwolnienia od podatku w sposób, którego Dyrektywa 112 nie przewiduje.

Zdaniem Gminy, istotne znaczenie ma cel wprowadzonego zwolnienia, którym jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu. Zwolnienie to ma na celu upowszechnienie pewnych pożądanych wzorców zachowania, co może nastąpić poprzez zmniejszenie wysokości wynagrodzenia za te usługi. W tym kontekście zawężanie zwolnienia tylko do tych świadczonych przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych jest nieprawidłowe.

Analogiczne stanowisko, w zakresie uznania, że w ustawie o VAT dokonano niewłaściwego zawężenia zwolnienia przewidzianego w Dyrektywie 112 zajął NSA w wyroku o sygn. I FSK 1807/15 z 18 maja 2017 r., w którym stwierdził: „Nie ulega przy tym wątpliwości, że zwolnienia powyższe powinny być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Dlatego też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unormowań unijnych oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji analizując przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. nie poprzestał na jego literalnej wykładni, co uczynił Minister Finansów, a odwołał się do wykładni prounijnej tego przepisu, uwzględniającej brzmienie i cele art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE, która to wykładnia przedstawiona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 585/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie wykładnię tę podziela. Zgodnie zaś z tą wykładnią, przyjętą również przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować tak, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku”.

Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 585/13 oraz w wyroku z 8 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 394/16, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 29 października 2015 r. o sygn. I SA/Kr 1448/15.

Zdaniem Gminy, powołane powyżej wyroki powinny zostać uwzględnione przy wydawaniu interpretacji w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: „Ordynacja podatkowa”), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z ww. przepisu art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika również pośrednio obowiązek uwzględniania m.in. orzecznictwa sądów przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z uwagi na fakt, że przytoczone wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację (tak m.in. wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1801/13, wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, wyrok WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 699/12, wyrok WSA w Krakowie z 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1755/09, wyrok WSA w Gorzowie z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 407/09 i I SA/Go 428/09).

Zważając na treść Dyrektywy 112 oraz polskie orzecznictwo – zdaniem Gminy – w związku z poborem opłaty wpisowej i odpłatności zawodników oraz opiekunów za udział w Turnieju Gmina wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT korzystające ze zwolnienia od opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2

Z ostrożności procesowej, poniżej Gmina prezentuje własne stanowisko w zakresie właściwej stawki VAT w odniesieniu do usług polegających na umożliwieniu udziału w turnieju sportowym. Tym niemniej, Gmina podkreśla, że jej zdaniem w świetle opisanego stanu faktycznego spełnia warunki podmiotowo-przedmiotowe do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 (błędnie transponowanego do ustawy o VAT wart. 43 ust. 1 pkt 32). Tym niemniej, w przypadku stwierdzenia przez Organ, że Gmina nie spełnia podmiotowych przesłanek do skorzystania ze zwolnienia (z czym Gmina się nie zgadza), Gmina poniżej prezentuje stanowisko w zakresie wypełnienia przez nią przesłanek przedmiotowych w zakresie zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% do opodatkowania świadczonych przez nią usług.

Zatem, w przypadku negatywnej odpowiedzi Organu na pytanie nr 1, Gmina stoi na stanowisku, że świadczenie związane z umożliwieniem partycypacji w Turnieju za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników korzysta z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

We wspomnianym załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w pozycji 179 wymieniono „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” symbol PKWiU 93.11.10.0. W opinii Gminy, opisane przez nią czynności należy traktować jako wspomnianą usługę jako związaną z działalnością obiektów sportowych.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, PKWiU 2015 (Warszawa 2016 r.), grupowanie 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje:

\- „usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie itp.,

\- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

\- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zanikniętych obiektów sportowych.

W związku z powyższym – zdaniem Gminy – umożliwienie partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach – wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników stanowi usługę związaną z działalnością obiektów sportowych, o której mowa w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu stawką 8%.

Analogiczne stanowisko, w zakresie uznania, że ww. czynności podlegają opodatkowaniu wg obniżonej stawki VAT w wysokości 8%, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2013 r., o sygn. ILPP5/443-207/13-5/KG, w której stwierdził: „Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że świadczenie przez Wnioskodawcę usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 – jako usług wymienionych pod pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy – podlega/będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Reasumując, pobierane od uczestników opłaty (tzw. wpisowe) za udział w turniejach judo, tenisa, piłki nożnej lub piłki halowej – w myśl art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy – Wnioskodawca powinien opodatkować 8% stawką VAT”.

Podobne stanowisko zajął w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP2/443-100/11-6/AK, uznając, że: „PKWiU 93.11.10.0 obejmując między innymi – usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem Imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych. Biorąc pod uwagę powyższe, wpłaty wpisowego przez sportowców zawodowych lub amatorów za udział w imprezie sportowej organizowanej przez jednostkę na własnych lub dzierżawionych obiektach sportowych, na których jednostka realizuje swoje zadania statutowe, korzystać będą z opodatkowania stawką VAT w wysokości 8%”.

Reasumując – zdaniem Gminy – w przypadku negatywnej odpowiedzi Organu na pytanie nr 1, Gmina stoi na stanowisku, że umożliwienie przez Gminę partycypacji w Turnieju za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników jest czynnością objętą zakresem ustawy o VAT wypełniającą przesłanki przedmiotowe do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 lutego 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.177.2018.12.AW, w której uznałem – zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Go 379/18 – Państwa stanowisko za nieprawidłowe w części zwolnienia od podatku VAT usługi umożliwienia partycypacji w Turnieju i prawidłowe w części stawki podatku VAT dla ww. usługi.

Interpretację doręczono Państwu 17 lutego 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

18 marca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Skarga wpłynęła do mnie 23 marca 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

\- uchylenie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji – na podstawie art. 146 § 1 PPSA;

\- zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 194/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1341/20. Oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 17 czerwca 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi umożliwienia partycypacji w Turnieju (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty

Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, organizuje corocznie międzynarodowy młodzieżowy turniej piłki nożnej, który Turniej odbywa się na boiskach należących do Gminy. Aby wziąć udział w Turnieju, konieczne jest przesłanie do biura organizacyjnego formularza zgłoszeniowego w ściśle określonym terminie, a także dokonanie wpłaty za udział w Turnieju. Każda drużyna jest zobowiązana do dokonania opłaty wpisowej w wysokości 400 zł oraz odpłatności za udział zawodników i opiekunów, która wynosi w zależności od wybranej opcji od 200 zł do 600 zł za osobę (wysokość opłaty zależy od tego czy obejmuje tylko odpłatność za udział w Turnieju, czy także wyżywienie i/lub zakwaterowanie). W celu organizacji Turnieju Gmina ponosi szereg wydatków m.in. na zapewnienie profesjonalnej opieki medycznej i ubezpieczenia zawodników, dowozy zawodników na mecze poza terenem Gminy, a także organizację dodatkowych atrakcji dla uczestników Turnieju (wycieczki krajoznawcze, spływy kajakowe, rejsy żaglówkami oraz koncerty muzyczne).

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca w pierwszej kolejności powziął wątpliwości w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności w odniesieniu do której wnoszone są opłaty.

Należy bowiem wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, czy świadczenia usług.

Zatem jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Gmina pobierając opłaty w związku z udziałem w Turnieju spełni warunek „odpłatności”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, Gmina występuje/będzie występowała dla tej czynności w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, wysokość pobieranej przez Wnioskodawcę opłaty zależy od tego czy obejmuje tylko odpłatność za udział w Turnieju (wpisowe), czy także wyżywienie i/lub zakwaterowanie. Usługi zakwaterowania świadczone są w salach szkolnych, na polu biwakowym oraz w ośrodku młodzieżowym. Co ważne Gmina nie przewiduje możliwości świadczenia usługi zakwaterowania i/lub wyżywienia dla osób, które nie uiściły opłaty wpisowej za partycypację w Turnieju.

Zaznacza się, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach swoich wyroków TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie za które Wnioskodawca pobiera/będzie pobierał opłaty stanowi/będzie stanowiło usługę wstępu celem udziału w Turnieju. Z opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca w ramach przedmiotowej usługi – oprócz umożliwienia wstępu – jest/będzie zobowiązany zapewnić zakwaterowanie i wyżywienie.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział m.in. zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

– z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 112”, który stanowi, że:

Państwa członkowskie zwalniają (z podatku VAT) świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z twierdzeniem Sądu wskazanym w wyroku z 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Go 379/18 „(\`(...)\`) przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112, należy tak interpretować, iż zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku”.

Mając na względzie ugruntowane w przedmiotowym zakresie stanowisko sądów administracyjnych oraz mając na uwadze prounijną wykładnię przepisów w zakresie VAT, zasadne jest stanowisko aby zwolnieniem były również objęte tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

W przedmiotowej sprawie uznać zatem należy, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania za podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Natomiast jak wskazano powyżej, żeby Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy również musi spełnić przesłanki o charakterze przedmiotowym.

Z powołanego art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku wyłącznie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Jednakże zawiera on wyłączenia ze zwolnienia m.in. usług związanych ze wstępem na imprezy sportowe, usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie za które Gmina pobiera opłaty wpisowe i opłaty za uczestnictwo jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym będzie wstęp na imprezę sportową (turniej piłki nożnej). Zatem jest to prawo do uczestniczenia w imprezie sportowej.

Świadczenia dodatkowe nie stanowią celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na imprezę sportową ma charakter usługi głównej.

Sąd w zapadłym wyroku z 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 194/20 rozróżnił wstęp uczestników (zawodników) imprezy sportowej od wstępu uczestników np. widzów/kibiców na imprezę sportową. Według WSA „wstęp na imprezę sportową w charakterze uczestnika związany jest z możliwością aktywnego uczestniczenia poprzez, np. rozegranie turnieju piłkarskiego, natomiast wstęp widzów/kibiców na imprezę sportową związany jest z możliwością uczestniczenia biernego tj., poprzez oglądanie imprezy sportowej. W ocenie Sądu »wstęp na imprezy sportowe«, powinien dotyczyć wyłącznie wstępu w charakterze widza. Są to bowiem dwa zupełnie odmienne rodzaje uczestnictwa. Trudno o ściślej związaną ze sportem i wychowaniem fizycznym czynność niż rozegranie meczu piłki nożnej w ramach turnieju”.

Ponadto NSA w wyroku z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1341/20 potwierdził, że „(…) trudno o ściślej związaną ze sportem i wychowaniem fizycznym czynność niż współzawodnictwo w meczu piłki nożnej w ramach turnieju. Opłata wpisowa pobierana jest w takim przypadku w związku z działalnością stricte sportową. Niewątpliwie zawody sportowe stanowią zwieńczenie długotrwałego procesu treningowego, a samo uczestniczenie w zawodach sportowych jest aktywnością sportową. Opłata wpisowa umożliwia zatem osobom, które ją uiszczają, wzięcie udziału w zawodach, to jest wykonywanie aktywności fizycznej według określonych w danej dziedzinie sportowej zasad w celu wygrania rywalizacji z innymi zawodnikami. Nie jest to zatem tożsame z opłatą za wstęp na imprezę sportową, która uprawnia do jej obserwowania, a nie wystąpienia w roli zawodnika. Okoliczność, że z przyczyn oczywistych zawodnik musi znaleźć się w miejscu organizowania zawodów (przebywać w obrębie przestrzeni wydzielonej dla odbycia zawodów) nie oznacza, że uiszczona przez niego opłata startowa jest opłatą za wstęp na imprezę sportową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112. Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie nie jest istotne to, czy opłacenie wstępu ma gwarantować zachowania aktywne czy pasywne, ale to, że zawodnik »wstępuje« na imprezę celem uprawiania sportu”.

W konsekwencji należy uznać, że – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy – zwolnieniem od podatku VAT objęte są/będą usługi związane z udziałem zawodników w turnieju piłkarskim.

**Podsumowując, usługa wstępu na Turniej za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników (w określonych przypadkach wraz z zakwaterowaniem i wyżywieniem) korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.**

Tym samym, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe i usługa wstępu korzysta ze zwolnienia, to – zgodnie z Państwa wolą – nie jestem zobowiązany do rozstrzygnięcia pytania nr 2, na które odpowiedź jest wymagana w sytuacji niekorzystania ze zwolnienia od podatku VAT usługi wstępu.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji, tj. 4 czerwca 2018 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).