Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-797/10-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-19
Teza: W okolicznościach zbycia wszystkich niezbędnych składników będących zespołem składników materialnych i niematerialnych, mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania działu handlowego można uznać opisaną transakcję jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy podatkowej.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; transakcja; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.11.2010r. (data wpływu 29.11.2010r.) oraz piśmie z dnia 30.12.2010r. (data nadania 31.12.2010r., data wpływu 03.01.2011r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 20.12.2010r. Nr IPPB5/423-797/10-2/DG, IPPP1/443-1201/10-2/IGo (data nadania 20.12.2010r., data doręczenia 27.12.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania omawianej transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania omawianej transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedstawione poniżej argumenty — ze względu na analogiczne definicje, będą dotyczyły przepisów art. 4a) pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) prowadzi działalność z zakresu produkcji i sprzedaży wyrobów własnych oraz towarów. Spółka zamierza sprzedać, jako Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa (ZCP), dział handlowy Spółki, w skład którego wejdą towary i wyroby gotowe, pozostawiając w Spółce dział produkcyjny. Nabywca ZCP przejmie pracowników Spółki z działu księgowości, sprzedaży, obsługi klienta, przedstawicieli handlowych, nabędzie także od Spółki część samochodów, wyposażenia biurowego (telefony komórkowe wraz z umowami abonenckimi, komputery z oprogramowaniami) itp. sprzętu potrzebnego do prowadzenia tej działalności. Innymi słowy można powiedzieć, że nabywca ZCP będzie mógł w pełni kontynuować dotychczasową działalność handlową, prowadzoną obecnie przez Spółkę, przejąć ją po Spółce. Równocześnie tej samej działalności nie będzie już prowadzić Spółka — właśnie ze względu na planowaną transakcję. Nabywca ZCP przejmie przede wszystkim kontrahentów Spółki w powyższym zakresie, tj. Spółka nie będzie nabywać produktów i sprzedawać ich dotychczasowym kontrahentom. Będą oni bowiem zaopatrywani przez nabywcę ZCP, który będzie nabywał te same produkty od dotychczasowych dostawców Spółki i sprzedawał dla tych samych kontrahentów, co wcześniej Spółka (i ewentualnie innych, jakich pozyska). Nabywca ZCP przejmie część zobowiązań finansowych Spółki, tj. z niektórymi sieciami sklepów zostaną podpisane umowy przewidujące przejęcie przez Nabywcę ZCP zobowiązań, związanych z rozliczeniami finansowymi między tą siecią a Spółką, powstałych przed sfinalizowaniem planowanej transakcji, na wypadek gdyby nie wywiązała się z nich Spółka. Wskutek przeprowadzenia powyższej transakcji Spółka będzie jedynie produkować wyroby (nie zakupując już towarów handlowych), sprzedając je nabywcy ZCP (który będzie dystrybuował do sklepów, hurtowni, itd., wyroby kupione od Spółki, a także towary handlowe, których zakupem i dystrybucją dotychczas zajmuje się Spółka). Spółka zostanie zatem wyłącznie spółką produkcyjną — fabryką produkującą wyroby dla Nabywcy ZCP w celu dystrybucji na rynek krajowy (część produkcji przeznaczonej na rynki zagraniczne Spółka, tak jak obecnie, będzie odprzedawać zagranicznym podmiotom powiązanym). Cały dział zamówień i dystrybucji, handlowy, itd., a także nie sprzedane zapasy (wyrobów własnych i towarów) zostaną sprzedane nabywcy ZCP. Umowa najmu zostanie przejęta cesją. Spółka ma także możliwość ustalenia na podstawie zapisów, jakie przychody generuje gałąź handlowo- dystrybucyjna, która będzie sprzedawana nabywcy jako ZCP oraz związane z nią koszty, wielkość przepływów pieniężnych i innych danych finansowych.

Nabywca Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (ZCP) przejmie część zobowiązań finansowych spośród tylko tych zobowiązań finansowych, które są związane z działalnością ZCP, czyli z działem dystrybucji Spółki, a nie z działem wytwórstwa produktów i wyrobów. Równocześnie pragniemy podkreślić, iż zakres zobowiązań związanych z ZCP, które zostaną przejęte przez nabywcę ZCP, został uzgodniony z nabywcą ZCP, zaś cena sprzedaży ZCP będzie uwzględniała zarówno zobowiązania przejęte, jak też nie przejęte przez nabywcę ZCP. Ponadto pragniemy dodać, iż jak wskazano we wniosku, nabywca ZCP nie tylko przejmie część zobowiązań finansowych związanych z działalnością dystrybucyjną Spółki, ale też zobowiązania nie finansowe, związane z umowami na dostawy wyrobów handlowych Spółce, umowami handlowymi zawartymi przez Spółkę z odbiorcami, itd.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W opisanym stanie przyszłym powstają następujące pytania:

1.  Czy powyższą transakcję należy dla celów CIT oraz VAT traktować jak sprzedaż ZCP i w związku z tym Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury z wykazanym VAT należnym albo
2.  Czy powyższej transakcji nie należy traktować jak sprzedaż ZCP dla celów CIT oraz VAT, lecz jako sprzedaż pojedynczych rzeczy (pomimo że po sfinalizowaniu transakcji nabywca będzie również zatrudniał wskazany wyżej personel Spółki, nie tylko z działu handlowego, ale też księgowego i obsługi klienta) i sprzedaż każdej z nich zafakturować odrębnie, z właściwą dla niej stawką VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Według Spółki w opisanym stanie przyszłym prawidłowe będzie stanowisko (a), tj. — omawianą transakcję należy traktować jako sprzedaż ZCP dla celów CIT i VAT, a nie jak sprzedaż pojedynczych rzeczy.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogiczną definicję zawiera art. 4a) pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższy przepis ma w zasadzie charakter tzw. klauzuli generalnej, tj. nie wymienia wprost, jakie składniki miałyby wchodzić w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub jakie nie, lecz zawiera pewne wskazówki i ramy. Oznacza to, że na tle tego przepisu każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, niemniej jednak można się pokusić o sformułowanie pewnych wskazówek, przez pryzmat których należy daną sytuację oceniać.

Przede wszystkim dla uznania, iż przedmiotem określonej czynności jest zorganizowana część przedsiębiorstwa musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych. Nie może być to przypadkowy zbiór składników, posłużenie się przez ustawodawcę słowem „zespół” wskazuje, iż ma być to zbiór składników funkcjonalnie ze sobą powiązanych.

Ustawa wymaga też, aby był to zespół wyodrębniony organizacyjnie, przy czym nie musi to być odrębny oddział (zakład, filia). Wydzielenie organizacyjne będzie zrealizowane również wówczas, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie służył realizowaniu pewnej wyodrębnionej funkcji (rodzaj działalności). Nie jest też konieczne, aby ów oddział sporządzał oddzielny bilans. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić taki wymóg, to wówczas zapewne posłużyłby się pojęciem zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, tak jak to miało miejsce pod rządami poprzedniej ustawy o VAT z 1993 r. Nie podlegała wówczas opodatkowaniu sprzedaż przedsiębiorstwa lub oddziału (zakładu) samodzielnie sporządzającego bilans (art. 3 ust. 1 pkt 1 poprzedniej ustawy o VAT). Zatem nie tylko literalne brzmienie obecnego przepisu, ale też jego porównanie z przepisem poprzedniej ustawy o VAT wskazuje, iż przez wyodrębnienie finansowe nie można rozumieć konieczności sporządzania odrębnego bilansu przez tą część (gałąź) działalności podatnika, która ma być przedmiotem sprzedaży jako ZCP. Wymóg wyodrębnienia finansowego będzie spełniony wówczas, gdy istnieje możliwość przypisania przychodów, jakie generuje ta część przedsiębiorstwa oraz odpowiadających im wydatków, czyli ustalenia, jaka jest rentowność tej części (gałęzi) działalności podatnika — choćby po to, by zdecydować np. o zakończeniu tego kierunku działalności, jeżeli przynosi straty i skupieniu się na podstawowej działalności. A jak wspomniano w stanie faktycznym, Spółka ma możliwość ustalenia na podstawie zapisów księgowych, jakie przychody generuje gałąź handlowo — dystrybucyjna, która będzie sprzedawana oraz związane z nią koszty, jakie są przepływy finansowe, itd.

Zespół składników powinien być przeznaczony do realizowania określonego rodzaju działalności gospodarczej i w praktyce należałoby uznać, iż jest to właściwie najistotniejszy wymóg przytoczonej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z jednej bowiem strony podatnik ma do pewnego stopnia dowolność w ustalaniu, jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z drugiej jednak strony zespół składników, który mógłby być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być na tyle spójny, aby mógł działać jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące takie same zdania. W praktyce oznacza to, iż powinien to być taki zespół składników, po sprzedaży którego nabywca będzie w stanie prowadzić, czy wręcz kontynuować działalność wykonywaną do tej pory w ramach przedsiębiorstwa przez jego „zorganizowaną część”, bez nabywania dodatkowych składników, zawierania dodatkowych umów o nabycie usług, itp.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, powszechnych, przepisach Dyrektywy 112/2008 oraz orzecznictwie ETS, gdzie największy nacisk kładziony jest na stopień wzajemnego powiązania między poszczególnymi składnikami z punktu widzenia ich przydatności do określonej działalności, prowadzonej wcześniej przez zbywcę. Przykładowo, w wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 540/08) WSA stwierdził, iż Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest, więc możliwa in concreto, miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.”

Również organy podatkowe w swoich interpretacjach zwracają uwagę, iż o tym, czy dane składniki są powiązane organizacyjno — funkcjonalnie, należy oceniać przez pryzmat możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przy użyciu tych składników, Przykładowo w piśmie Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 29 lipca 2007 r. (ŁUS-II-2-423/152/07/JB) czytamy, iż „zespół składników, dzięki którym w sposób zorganizowany prowadzona jest działalność gospodarcza, a więc takim, które w sposób spójny służą realizacji wyznaczonych zadań gospodarczych, należy uznać za przedsiębiorstwo.”

Analizę przepisów ustawy o VAT z punktu widzenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy dokonywać z uwzględnieniem art. 19 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w przypadku gdy przedmiotem dostawy (za odpłatnością lub nieodpłatnie lub w formie aportu) jest całość lub część majątku podatnika, państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca będzie traktowany jak następca prawny przekazującego. Jeśli nabywca majątku nie podlega w pełni opodatkowaniu, wówczas państwa członkowskie mogą wprowadzić stosowne środki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji oraz wszelkie środki niezbędne do zapobiegania przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania poprzez wykorzystywanie tego przepisu. Powyższy przepis jest kontynuacją art. 5(8) VI Dyrektywy.

W wyroku C-497/01 (pomiędzy Zita Modes z Luksemburga) ETS stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów.” Ponadto ETS stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. ETS wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tą ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę ETS w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000, który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów.”

Jak zatem wynika z przedstawionej analizy, dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych może stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP w określonych okolicznościach, jeżeli istnieje między jego składnikami tego rodzaju więź, że ich nabywca będzie mógł przy ich pomocy prowadzić (kontynuować) działalność zbywcy w tym zakresie. Potwierdził to także Minister Finansów w piśmie z 13 czerwca 2003 r. (odpowiedź na interpelację nr 1778) uznając, iż sam budynek nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli jednak podatnik prowadzi działalność developerską i organizacyjnie oraz finansowo wydzieloną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jej własnością budynku, wówczas budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, w tym z tytułu zawartych umów najmu, dostaw mediów i innych umów związanych z tym budynkiem i działalnością w zakresie wynajmu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W analizowanej sytuacji spełnione będą wszystkie opisane wyżej warunki, w szczególności ten najistotniejszy, na który kładą nacisk sądy krajowe i ETS, a także organy podatkowe w swoich interpretacjach, z Ministrem Finansów na czele, czyli funkcjonalność składników majątkowych z punktu widzenia możliwości kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP. Opisany w stanie faktycznym zespół składników, sprzedawanych przez Spółkę, to w istocie jedna z dwóch gałęzi działalności Spółki. Po jej odprzedaniu Spółka nie będzie mogła już jej kontynuować — chyba, że zatrudniłaby specjalnie w tym celu pracowników do działu handlowego, księgowego, działu sprzedaży, zakupiłaby samochody, komputery, oprogramowania, itd., gdyż wszystkie te elementy będą składnikami majątku sprzedawanego nabywcy ZCP. Następnie Spółka musiałaby ponownie nawiązać kontakty z dostawcami, jak też z odbiorcami produktów. Tymczasem jak wskazano na wstępie, po zawarciu planowanej transakcji Spółka stanie się typowym podwykonawcą, produkującym na potrzeby nabywcy ZCP, który przejmie gałąź dystrybucyjno — handlową, dotyczącą odprzedaży towarów importowanych, prowadzoną obecnie przez Spółkę równolegle z działalnością produkcyjną. Równocześnie też nabywca ZCP nie będzie musiał nabywać dodatkowych składników, zatrudniać pracowników, itd., aby kontynuować dystrybucyjną działalność Spółki. Co więcej, jedynym celem planowanej sprzedaży jest skupienie funkcji dystrybucji towarów u Nabywcy ZCP, poprzez przejęcie tej części działalności od Spółki. Nabywca ZCP nie będzie konkurentem Spółki, lecz kontynuatorem jej dotychczasowej działalności dystrybucyjnej, dotyczącej towarów handlowych, a ponadto będzie wyłącznym nabywcą wyrobów własnych Spółki — w celu dystrybucji na rynek krajowy (część produkcji przeznaczonej na rynki zagraniczne Spółka, tak jak obecnie, będzie odprzedawać zagranicznym podmiotom powiązanym). Stąd też należy uznać, iż w analizowanej sytuacji przedmiotem transakcji opisanej na wstępie będzie ZCP.

W tym miejscu należy zauważyć, iż nie jest konieczne, aby obowiązkowym składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa była nieruchomość (zwłaszcza w postaci prawa własności nieruchomości). Jeżeli bowiem nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa miałby prowadzić działalność w pomieszczeniach należących do sprzedawcy, to w zupełności wystarczające byłoby, aby jednym ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa było prawo do korzystania z tych pomieszczeń. Sprzedawca zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musiałby przekazywać nabywcy prawa własności tych pomieszczeń. Jeśli natomiast dany rodzaj działalności może być prowadzony w dowolnych pomieszczeniach, w tym także należących do nabywcy, to nawet prawo do najmu pomieszczeń zbywcy ZCP nie jest konieczne. Przykładowo, jeżeli przedmiotem sprzedaży miałaby być np. sieć restauracji w danym mieście, to dla tego typu działalności lokalizacja jest jednym z kluczowych elementów, który często przesądza o powodzeniu biznesu. W takiej sytuacji mogłaby zatem nie wystarczyć sama tylko sprzedaż wyposażenia restauracji, przejście pracowników, itd., bez — co najmniej — przekazania nabywcy ZCP prawa do korzystania Z tych lokalizacji. Jeśli zaś nabywca uznałby, że lokalizacje nie są atrakcyjne i nabyłby wyposażenie, półprodukty, zapasy i ewentualnie przejął personel by prowadzić restauracje w innych lokalizacjach, to tym bardziej powstałaby wątpliwość co do kwalifikacji takiej transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP. Inaczej jednak wyglądać będzie sprzedaż ZCP bez praw do nieruchomości w sytuacji biznesu, dla prowadzenia którego lokalizacja ma znaczenie marginalne czy żadne, a nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa dysponuje już pomieszczeniami, w których możliwe byłoby prowadzenie działalności. Wówczas nie jest konieczne, aby w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa bezwzględnie wchodziły prawa do nieruchomości (prawo własności, prawo do używania nieruchomości). W przeciwnym wypadku okazałoby się, iż zawsze elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą być prawa do nieruchomości, nawet jeżeli nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieruchomości te nie są potrzebne w działalności albo gdy jest to rodzaj działalności, w którym lokalizacja nie odgrywa znaczenia. Tak będzie w sytuacji przedsiębiorstwa handlowego, którego działalność polega na poszukiwaniu klientów i nawiązywaniu kontraktów w celu zaopatrywania odbiorców (sklepy, hurtownie, magazyny) w swoje produkty. Wówczas — w przeciwieństwie do wskazanego wyżej przykładu restauracji — nabywca ZCP, aby kontynuować działalność handlową zbywcy, nie musi tego robić w lokalu należącym do zbywcy, skoro ten lokal nie ma właściwie żadnego wpływu na powodzenie biznesu (tak jak ma to miejsce w przypadku np. restauracji).

Ponadto przyjęcie tezy, jakoby koniecznym elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa musiała być zawsze nieruchomość (a najlepiej prawo własności tej nieruchomości) prowadziłoby do wniosku, iż właściwie nie jest możliwa np. sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki dystrybucyjnej, która już posiada nieruchomości (własne czy najmowane), w których prowadzi działalność dystrybucyjną. W istocie możliwa byłaby wyłącznie sprzedaż nieruchomości (pomieszczenia) z wyposażeniem służącym prowadzeniu sprzedaży wyłącznie w tym pomieszczeniu. Oznaczałoby to, iż nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa właściwie musiałby nabyć coś, co nie jest mu potrzebne (np. dodatkowe pomieszczenie w nieatrakcyjnym miejscu wraz z jego wyposażeniem), a nie mógłby otrzymać tego, co jest potrzebne do prowadzenia działalności. Co więcej, byłoby wątpliwe, na ile składniki potrzebne nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą być elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego trzonem są składniki niepotrzebne (np. niepotrzebnego sklepu wraz z wyposażeniem). Innymi słowy okazałoby się, że nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może otrzymać tego, co jest jemu potrzebne do prowadzenia działalności, lecz musiałaby otrzymać niepotrzebną nieruchomość, wyłącznie z wyposażeniem służącym prowadzeniu sprzedaży w tym miejscu. Jeżeli natomiast w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywca uzyskałby nowe (potrzebne) pomieszczenia wraz z ich wyposażeniem oraz wyposażenie pozostałych powierzchni, w których nabywca już prowadzi działalność, to nie byłoby jasne, jak zakwalifikować składniki mające służyć pozostałym placówkom. Taka interpretacja wymuszałaby kompletnie nieracjonalne postępowanie, np. sprzedawca zorganizowanej części przedsiębiorstwa musiałby wstąpić w prawa i obowiązki nabywcy z ewentualnych umów najmu lokali, w których obecnie nabywca prowadzi sprzedaż, by następnie prawo do tych lokali, jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa, sprzedać nabywcy. Jeszcze bardziej absurdalnie wyglądałoby to, gdyby np. nabywca prowadził działalność wyłącznie w lokalach będących jego własnością. Sprzedawca musiałby w takim przypadku nabyć od nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa te lokale, by sprzedać je w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo wynająć od nabywcy te lokale, by prawo do ich najmu sprzedać jako jeden ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tymczasem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ma być zespół składników służących do prowadzenia działalności a nie we wszystkich przypadkach nieruchomość jest potrzebna. Najlepszym tego dowodem jest, iż także Spółka prowadzi działalność biurową także w pomieszczeniach wynajmowanych, a nie tylko własnych, zaś po sfinalizowaniu transakcji w pomieszczeniach tych działalność biurową będzie prowadził Nabywca ZCP. Nie ma zatem konieczności, aby własność nieruchomości przechodziła na nabywcę ZCP, skoro zarówno zbywca, jak i nabywca, będą wykorzystywać pomieszczenia wynajmowane.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Rozpatrując kwestię skutków podatkowych sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa działu handlowego, na początku należy przywołać brzmienie art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa podatkowa, zgodnie z którym pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest by „zorganizowana część przedsiębiorstwa” stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Nie jest bowiem możliwe istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez jakichkolwiek ww. składników.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcyjnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd. Zatem wyodrębnienie jednostki organizacyjnej z istniejącego przedsiębiorstwa powinno tworzyć odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Spółki.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład czy w tym przypadku oddział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ostatnią cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze, do wykonywania których służy w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa. Co oznacza, że część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy — obiektywnie oceniając — posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że ze Spółki wyodrębniony zostanie dział handlowy Spółki stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania (m.in. wyposażenie biurowe, samochody, inny sprzęt potrzebny do prowadzenia przedmiotowej działalności, prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych zawartych z kontrahentami, zobowiązania, pracownicy). Sprzedawana część przedsiębiorstwa wyodrębniona jest w opinii wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym (m.in. ściśle określony rodzaj działalności, księgi handlowe prowadzone w sposób umożliwiający identyfikację przychodów i kosztów, należności i zobowiązań). Dodatkowo umowa najmu zostanie przejęta cesją. Wymieniony zespół składników przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych z zakresu działu handlowego Spółki zostanie zaklasyfikowany do sprzedaży jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Reasumując, w niniejszym zdarzeniu przyszłym, w okolicznościach zbycia wszystkich niezbędnych składników będących zespołem składników materialnych i niematerialnych, mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania działu handlowego można uznać opisaną transakcję jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy podatkowej.

W związku z powyższym w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska podatnika ujętego w punkcie a) bezprzedmiotowa staje się odpowiedź na pytanie w punkcie b).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zastosowania art. 4a pkt 4 do sprzedawanego działu handlowego. Ocena ta zostanie poddana badaniu w prowadzonych przez organy skarbowe postępowaniach kontrolnych.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa stały się zagadnienia wynikające z konkretnie zadanego przez Wnioskodawcę zapytania oraz opisu składników podlegających zbyciu, które jak uznano należy traktować jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dokonanie analizy w niniejszym zakresie, wymaga każdorazowo uwzględnienia profilu działalności danego przedsiębiorcy, warunków rynkowych oraz specyfiki danej branży. Dopiero bowiem przy stwierdzeniu, że określona nieruchomość nieodzownie wiąże się ze strukturą organizacyjną i funkcjonalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prawo do korzystania z nieruchomości (zarówno prawo rzeczowe jak i stosunek zobowiązaniowy, który umożliwia korzystanie z rzeczy), można uznać za warunek konieczny do nadania zespołowi składników statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi na powyższe, gdy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym jednym z elementów podlegających przejściu w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wymieniona umowa najmu, przejęta umową cesji, nie poddano analizie „rozważań” Wnioskodawcy, nie będących elementem konstytuującym zdarzenie mające miejsce w Spółce i nie objęte przedmiotem zapytania. Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga i klasyfikuje składniki będące elementem zbycia w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będące składnikami majątkowymi Wnioskodawcy, nie rozstrzyga natomiast zasadności przejścia nieruchomości w szeroko pojętej działalności restauracyjnej czy biurowej, o której Wnioskodawca nadmienia we wniosku. Jak już podkreślono powyżej dokonanie analizy w niniejszym zakresie, wymaga każdorazowo uwzględnienia profilu działalności danego przedsiębiorcy, warunków rynkowych oraz specyfiki danej branży, a co najważniejsze musi wystąpić w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W powyższym przypadku brak jest takiego związku, z uwagi na to odstąpiono od analizy powyższej kwestii.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.