Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-736/10-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-13
Teza: W odniesieniu do transakcji wymiany, dla których Bank jest w stanie ustalić wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług finansowych - obrotem jest faktyczna kwota uzyskana z tytułu realizowanych transakcji wymiany (transakcje z klientami). W odniesieniu do pozostałych transakcji walutowych, zrealizowana dodatnia różnica powstająca między ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (spread) może być uznana za odpowiednik wynagrodzenia (obrót) uzyskanego przez Bank w ramach świadczonych usług finansowych.
Słowa kluczowe: forward; forward-forward walutowy; obrót; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; swap; transakcja-walutowa transakcja terminowa; waluta; waluta-sprzedaż walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.07.2010 r. (data wpływu 13.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy usługach wymiany walut - **jest prawidłowe,**
*   okresu, w jakim powinien być ustalany obrót roczny dla transakcji wymiany walut na potrzeby współczynnika proporcji VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy usługach wymiany walut oraz okresu, w jakim powinien być ustalany obrót roczny dla transakcji wymiany walut na potrzeby współczynnika proporcji VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

D. S.A. (dalej jako: „Bank”), jako instytucja finansowa świadczy usługi pośrednictwa finansowego w tym, w zakresie wymiany walut. Poza tzw. kasowymi operacjami wymiany (transakcje SPOT), wymiana walut dokonywana jest również w związku z realizacją kontraktów terminowych: terminowych transakcji wymiany walutowej z rzeczywistą dostawą waluty (np. kontraktów terminowych typu forward z rzeczywistym rozliczeniem) oraz transakcji opcji walutowych z rzeczywistą dostawą waluty. Bank oferuje również strategie walutowe w postaci swapów walutowych z wymianą kwot bazowych - FX Swap.

Transakcje FX Swap zawierane przez Bank składają się z dwóch integralnie powiązanych ze sobą operacji wymiany. Pierwsza z nich to wymiana walut (sprzedaż/kupno waluty X za walutę Y) w wyznaczonym dniu i po określonym kursie. Druga transakcja to zwrotna operacja wymiany tych samych walut w przyszłości po kursie walutowym uzgodnionym na moment zawarcia pierwszej operacji.

Bank do operacji wymiany walut zalicza również wynik zrealizowany na transakcjach terminowych typu forward z nierzeczywistym rozliczeniem walut przyjmując odpowiednio uzyskaną kwotę z rozliczenia jako zysk na operacjach wymiany, zaś kwotę wydatkowaną w związku z rozliczeniem jako stratę na operacjach wymiany.

Wszystkie wskazane wyżej operacje wymiany są przez Bank kwalifikowane na potrzeby niniejszego wniosku jako transakcje walutowe

W relacjach z klientami Bank posługuje się regulaminem zawierania transakcji skarbowych oraz umowami ramowymi regulującymi zasady zawierania i rozliczania transakcji Bank posługuje się również rekomendacją dotyczącą zawierania wybranych transakcji na polskim rynku międzybankowym wystosowaną przez Związek Banków Polskich.

Bank w przypadku zbywania oraz nabywania walut świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Przedmiotowe usługi polegają na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi nabyć daną walutę, a klientami chcącymi tą walutę sprzedać przy czym skojarzenie klienta sprzedawcy z klientem nabywcą nie musi następować jednocześnie. Można przyjąć, że Bank będąc w gotowości do udostępnienia środków pieniężnych w danej walucie odpowiada na zapotrzebowanie zgłoszone przez klientów Banku w zakresie zakupu lub sprzedaży określonych walut lub też zawierania określonych strategii walutowych.

W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut Bank nie pobiera żadnych opłat czy prowizji niemniej jednak ustala dwa różne kursy dla sprzedaży i zakupu przez Bank określonej waluty. W rezultacie faktyczne wynagrodzenie Banku stanowi spread będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna a wyższą ceną sprzedaży danej waluty stosowaną przez Bank.

Transakcje wymiany walutowej są ewidencjonowane w systemie transakcyjnym Banku w taki sposób, że dla każdego klienta, z którym Bank ma podpisaną umowę ramową oraz umowę o realizację transakcji skarbowych, jest nadawany numer (numer klienta). Numer ten umożliwia identyfikację transakcji wymiany walutowej realizowanych przez tego klienta za pośrednictwem Banku w danym okresie. Bank nadaje każdej transakcji walutowej właściwy numer identyfikacyjny. Prowadzona w ten sposób szczegółowa ewidencja transakcji wymiany umożliwia Bankowi ustalenie indywidualnego wyniku na transakcjach wymiany realizowanych z klientem. Wynik na pozostałych operacjach wymiany walut (transakcjach realizowanych na potrzeby własne Banku lub też na transakcjach nieprzypisanych konkretnemu klientowi) jest klasyfikowany na bazie ogólnego wyniku z pozycji wymiany.

W związku z obowiązkiem ustalenia podstawy opodatkowania (obrotu) w oparciu o art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 z późn. zm. (dalej jako ustawa o VAT), Bank ustala obrót na operacjach wymiany walut w sposób następujący:

*   faktyczny wynik zrealizowany na poszczególnych transakcjach wymiany z danymi klientami, na których Bank osiągnął zysk w danym okresie,

*   kwota określona dla pozostałych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie, pomniejszona jest o kwotę stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie.

Z uwagi na fakt, że całkowity wynik na pozostałych transakcjach wymiany w danym okresie może być wynikiem dodatnim bądź ujemnym, w obrocie Bank powinien uwzględnić jedynie wynik dodatni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania (obrotu), w tym na potrzeby obliczenia współczynnika VAT, Bank powinien uwzględnić jako obrót związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut:

*   faktyczny dodatni wynik na transakcjach wymiany zrealizowany w danym okresie zidentyfikowany na określonych klientach,

*   całkowity dodatni wynik na pozostałych transakcjach wymiany walut, obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie, a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie,

który to obrót roczny ustalany na potrzeby współczynnika VAT jest określony od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą i zakupem walut, Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Bank pozostaje w gotowości, aby udostępnić środki pieniężne w danej walucie, jednocześnie natychmiast odpowiada na zapotrzebowanie zgłoszone przez klientów Banku w zakresie zakupu lub sprzedaży określonych walut.

W związku ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, Bank obowiązany jest określić obrót na zrealizowanych usługach finansowych. Przez obrót należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (zgodnie z art. 29 ustawy o VAT). W przypadku usług maklerskich, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa lub innych usług o podobnym charakterze obrót ustala się w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W odniesieniu do transakcji walutowych, ze względu na brak uregulowań związanych z wszystkimi aspektami dotyczącymi określania podstawy opodatkowania przy transakcjach walutowych, Bank pragnie posłużyć się wykładnią przedstawioną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) dotyczącą przepisów szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (zastąpionej przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 ETS pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First National Bank ot Chicago, ETS określił szczególne zasady ustalania obrotu na transakcjach walutowych w przypadku, gdy:

*   przedsiębiorstwo profesjonalnie zajmuje się obrotem na walutach i występuje w sposób ciągły z gotowością świadczenia takich usług,

*   nie otrzymuje bezpośrednio wynagrodzenia w postaci jakichkolwiek opłat czy prowizji,

*   z powodów technicznych jest utrudnione ustalenie wysokości wynagrodzenia (ang. „consideration”) w związku z świadczeniem usług pośrednictwa w zakresie obrotu walutami.

ETS stwierdził, że w takim przypadku, podstawą opodatkowania transakcji wymiany walut jest całkowity wynik na tych transakcjach w danym okresie. Kwota ta, o ile jest dodatnia, stanowi obrót i zarazem wynagrodzenie podmiotu świadczącego usługę, który faktycznie zatrzymuje je dla siebie.

Biorąc pod uwagę powyższą wykładnię, z uwagi na fakt, że dla transakcji wymiany Bank jest w stanie określić wynagrodzenie z tytułu realizowanych z klientami transakcji walutowych, obrót na transakcjach wymiany jest ustalany indywidualnie. Natomiast w odniesieniu do pozostałego obrotu na transakcjach walutowych, obrót na walutach jest określany na zasadach przyjętych w wydanym orzeczeniu ETS.

W rezultacie, poprzez funkcjonujący w Banku system transakcyjny, Bank ustala faktycznie zrealizowany wynik na zidentyfikowanych z danym klientem transakcjach wymiany. Albowiem, w odniesieniu do przedmiotowych operacji wymiany możliwe jest ustalenie, czy na danej transakcji wymiany Bank uzyskał przychód/korzyść i w jakiej wysokości. W rezultacie wynik na tych transakcjach, o ile jest dodatni, odzwierciedla faktycznie uzyskane przez Bank wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego.

W odniesieniu natomiast do pozostałych transakcji walutowych (realizowanych na potrzeby własne lub też, dla których klient jest niezidentyfikowany), jako że Bank nie otrzymuje bezpośrednio od klientów wynagrodzenia w postaci prowizji lub opłaty z tytułu pośrednictwa w operacjach wymiany walut, oraz ze względu na dużą liczbę transakcji operacji wymiany realizowanych przez Bank, jedynie zrealizowana dodatnia różnica powstająca między ceną sprzedaży, a ceną zakupu danej waluty (spread) może być uznana za odpowiednik wynagrodzenia (obrót) uzyskanego przez Bank w ramach świadczonych usług finansowych. Ze względów praktycznych, sposobem określania tego wynagrodzenia jest obliczanie całkowitego dodatniego wyniku z operacji wymiany walut w danym okresie.

Powyższe zasady ustalania obrotu na walutach znajdują potwierdzenie m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako „WSA”), który w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 481/08), potwierdzonym później przez Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 1847/08), stwierdził, że organy podatkowe dla usług pośrednictwa przy transakcjach walutowych powinny przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania określony w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, wykładnia powyższego przepisu poparta postulatami wykładni prowspólnotowej pozwala na uznanie, iż dla banku świadczącego usługi pośrednictwa „o podobnym charakterze” podstawą opodatkowania (obrotem) jest kwota marży spread stanowiąca postać innego wynagrodzenia za wykonane usługi”.

Dodatkowo NSA potwierdził, że „z wykładni art. 30 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 29 ust. 1 wynika, że w transakcjach obrotu walutami, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, podstawę opodatkowania stanowi zrealizowany wynik (zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika od usługobiorcy w danym okresie”.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w piśmie z dnia 18 lutego 2009 r. (sygn. IPPP3/443-232/08-4/RK) potwierdzając, iż obrotem jest rzeczywiste wynagrodzenie, realna korzyść, jaką bank odniósł wskutek świadczenia usług pośrednictwa w zakresie obrotu walutami.

Stanowisko do analogicznego do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego zostało również podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 16 lipca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-621/09-2/PR).

Zatem:

*   w odniesieniu do transakcji wymiany, dla których Bank jest w stanie ustalić wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług finansowych - obrotem jest faktyczna kwota uzyskana z tytułu realizowanych transakcji wymiany (transakcje z klientami);

*   w odniesieniu do pozostałych transakcji walutowych, zrealizowana dodatnia różnica powstająca między ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (spread) może być uznana za odpowiednik wynagrodzenia (obrót) uzyskanego przez Bank w ramach świadczonych usług finansowych. Ze względów praktycznych, sposobem określania tego wynagrodzenia jest obliczanie całkowitego dodatniego wyniku z operacji wymiany walut w danym okresie.

Dodatkowo, należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT, a także orzecznictwo ETS nie precyzują przy tym, co należy rozumieć pod pojęciem „okresu”, w którym dodatni wynik z operacji wymiany jest osiągany.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym przez podatnika określanym w stosunku rocznym.

W konsekwencji, ponieważ współczynnik VAT jest kalkulowany w ujęciu rocznym, Bank stoi na stanowisku, że dla celów współczynnika VAT, całkowity wynik z operacji wymiany walut powinien być ustalany w okresie rocznym. W konsekwencji, obrót z tytułu transakcji wymiany walut powinien być, dla celów współczynnika VAT, kalkulowany jako dodatni wynik zrealizowany pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego.

Potwierdzenie takiego podejścia dla ustalenia obrotu rocznego z tytułu usług pośrednictwa finansowego można znaleźć również w cytowanym wcześniej piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a także w piśmie z dnia 5 grudnia 2007 r. (sygn. IPPPI-443-334/07-6/AB), w którym to Dyrektor potwierdził stanowisko, że przy ustalaniu proporcji, podatnik powinien uwzględniać obrót zrealizowany w ujęciu rocznym tj. obrót globalny osiągnięty w danym roku, wyliczony wg stanu na dzień 31 grudnia tego roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy usługach wymiany walut **jest prawidłowe,**
*   w zakresie okresu, w jakim powinien być ustalany obrót roczny dla transakcji wymiany walut na potrzeby współczynnika proporcji VAT **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl. art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o VAT, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnatrzwspólnotową dostawę towarów.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że jako instytucja finansowa świadczy usługi pośrednictwa finansowego w tym, w zakresie wymiany walut. W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut Bank nie pobiera żadnych opłat czy prowizji niemniej jednak ustala dwa różne kursy dla sprzedaży i zakupu przez Bank określonej waluty. W rezultacie faktyczne wynagrodzenie Banku stanowi spread będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna a wyższą ceną sprzedaży danej waluty stosowaną przez Bank. Transakcje wymiany walutowej są ewidencjonowane w systemie transakcyjnym Banku w taki sposób, że dla każdego klienta, z którym Bank ma podpisaną umowę ramową oraz umowę o realizację transakcji skarbowych, jest nadawany numer (numer klienta). Numer ten umożliwia identyfikację transakcji wymiany walutowej realizowanych przez tego klienta za pośrednictwem Banku w danym okresie. Bank nadaje każdej transakcji walutowej właściwy numer identyfikacyjny. Prowadzona w ten sposób szczegółowa ewidencja transakcji wymiany umożliwia Bankowi ustalenie indywidualnego wyniku na transakcjach wymiany realizowanych z klientem. Wynik na pozostałych operacjach wymiany walut (transakcjach realizowanych na potrzeby własne Banku lub tez na transakcjach nieprzypisanych konkretnemu klientowi) jest klasyfikowany na bazie ogólnego wyniku z pozycji wymiany.

Zauważyć należy, iż jak wynika z literalnej wykładni ww. przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy z tytułu sprzedaży.

Skoro podstawą opodatkowania jest całość świadczenia, to w ocenie tut. organu, nie może być uznany za to świadczenie przedmiot poszczególnych usług (np. pożyczane pieniądze, albo wymieniane waluty), lecz jedynie ta wartość dodana, która towarzyszy świadczonej usłudze.

Tut. Organ pragnie tutaj wskazać, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Treść przepisu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), brzmi, cyt.:

„W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie.

Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana.

Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej stanowi część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z powyższym regulacje prawne dotyczące prawa podatkowego zawarte w dyrektywach są stosowane w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa o podatku od towarów i usług jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT.

Należy tutaj zauważyć, iż przyjęta w Polsce definicja podstawy opodatkowania (określona ww. przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) jest zbieżna z regulacjami artykułu 11 część A ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym na terytorium kraju podstawę opodatkowania stanowi, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż wymienione w punktach (b), (c) i (d) poniżej – wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Podobne regulacje zawarte zostały też w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r.

Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważa się iż zgodnie z (również powołanym przez Wnioskodawcę) wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 1998r. w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs & Excise przeciwko First National Bank of Chicago (Wielka Brytania), art. 11 część A ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy (art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do transakcji wymiany, dla których Bank jest w stanie ustalić wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług finansowych - obrotem jest faktyczna kwota uzyskana z tytułu realizowanych transakcji wymiany (transakcje z klientami). Prawidłowe jest również stwierdzenie, że w odniesieniu do pozostałych transakcji walutowych, zrealizowana dodatnia różnica powstająca między ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (spread) może być uznana za odpowiednik wynagrodzenia (obrót) uzyskanego przez Bank w ramach świadczonych usług finansowych.

Za nieprawidłowe natomiast należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż całkowity wynik z operacji wymiany walut na potrzeby współczynnika VAT powinien być kalkulowany jako dodatni wynik pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem roku podatkowego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Ustęp 2 i ustęp 3 powyższego artykułu wskazuje na sytuacje, w których podatnicy mogą składać deklaracje kwartalne.

Zatem Wnioskodawca powinien w miesięcznych (kwartalnych) deklaracjach VAT-7 wykazywać ogólny dodatni wynik na transakcjach wymiany walut osiągnięty w danym miesiącu (w przypadkach, w których nie jest w stanie ustalić faktycznego wyniku na danej transakcji).

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, przepisy ustawy o VAT, a także orzecznictwo ETS nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem okresu, w którym dodatni wynik z operacji wymiany jest osiągany.

Jednak w ocenie tut. Organu, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, przez „dany okres” należy rozumieć przewidziany przez ustawę o VAT okres rozliczeniowy – miesięczny lub kwartalny.

Tym samym obrót roczny wyliczony do współczynnika proporcji VAT powinien być ustalany jako suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych).

Odnosząc się do wyroków prezentowanych przez Wnioskodawcę we wniosku należy zauważyć, że w wyroku WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 481/08, Sąd prezentuje stanowisko analogiczne do stanowiska Organu zajętego w niniejszej interpretacji. Sąd wskazał bowiem, że „(…) Konsekwencją przedstawionego powyżej rozumowania jest to, iż za zasadne uznać należy stanowisko Skarżącej, iż Bank powinien w miesięcznych deklaracjach VAT-7 w pozycji 20 wykazywać ogólny dodatni wynik na transakcjach wymiany walut osiągnięty w danym miesiącu. (…)”.

Analogiczne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1847/08, który podzielił powyższe poglądy WSA.

Należy zatem uznać, iż w orzecznictwie potwierdzone zostało prezentowane powyżej przez tut. Organ stanowisko.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.