Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-133/15/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-11
Teza: Czy w przypadku sprzedaży udziałów Spółki Zagranicznej, osiągnięta przez Spółkę strata z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Zagranicznej, powinna być ustalona, zgodnie z art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. lk UPDOP, jako różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia posiadanych udziałów w Spółce Zagranicznej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: gotówka; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-ustalanie kosztów; przychód; udział-sprzedaż udziałów; wartość-wartość nominalna; wierzytelność-konwersja wierzytelności; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zagranicznej oraz kosztów uzyskania tych przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze:

*   zakupu tych udziałów – **jest prawidłowe,**
*   konwersji wierzytelności handlowych Spółki wobec Spółki Zagranicznej – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zagranicznej oraz kosztów uzyskania tych przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze:

*   zakupu tych udziałów,
*   konwersji wierzytelności handlowych Spółki wobec Spółki Zagranicznej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka w chwili obecnej posiada 100% udziałów swojej spółki zależnej Y z siedzibą w Kazachstanie (dalej: „Spółka Zagraniczna”). Spółka nabyła udziały w Spółce Zagranicznej w drodze zakupu udziałów oraz w drodze konwersji wierzytelności handlowych Spółki wobec Spółki Zagranicznej na jej udziały – w tym wypadku nominalna wartość objętych udziałów odpowiada wartości wniesionych wierzytelności handlowych. Spółka dysponuje tytułem własności do powyższych udziałów.

Ze względu na problemy z zarządzaniem Spółką Zagraniczną, brak płynności finansowej Spółki Zagranicznej oraz specyfikę rynku lokalnego, rozważane jest zbycie udziałów Spółki Zagranicznej na podstawie umowy sprzedaży. Wynika to m.in. ze złej kondycji finansowej, w jakiej od pewnego czasu znajduje się Spółka Zagraniczna. W konsekwencji, wskutek niemożliwości, wbrew wcześniejszym założeniom, zaistnienia na rynku lokalnym w skali zakładanej przez Spółkę Zagraniczną i braku długoterminowych perspektyw na znaczące zwiększenie sprzedaży i przychodu, została podjęta decyzja o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej we wcześniejszym zakresie.

Zbycie udziałów Spółki Zagranicznej zostanie dokonane na rzecz podmiotu niepowiązanego, a cena będzie odzwierciedlać wartość rynkową udziałów Spółki Zagranicznej, tj. będzie znacząco niższa od wartości udziałów wykazanej w księgach Spółki, a tym samym Spółka rozpozna z transakcji zbycia udziałów Spółki Zagranicznej „stratę”.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży udziałów Spółki Zagranicznej, osiągnięta przez Spółkę strata z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Zagranicznej, powinna być ustalona, zgodnie z art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. lk UPDOP, jako różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia posiadanych udziałów w Spółce Zagranicznej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, osiągnięta przez Spółkę „strata” z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Zagranicznej, powinna być ustalona, zgodnie z art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. lk UPDOP, jako różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia posiadanych udziałów w Spółce Zagranicznej.

Zbywając 100% udziałów Spółki Zagranicznej, Wnioskodawca rozpozna, na podstawie art. 12 UPDOP przychód podatkowy, który zostanie określony przy zastosowaniu art. 14 UPDOP.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 UPDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, przychodem z odpłatnego zbycia 100% udziałów Spółki Zagranicznej będzie dla Wnioskodawcy ich cena wyrażona w umowie sprzedaży. Niniejsza cena powinna być ustalona po wartości rynkowej.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Jak wynika z powyższego przepisu, wydatki na nabycie m.in. udziałów nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ustalania dochodu z ich odpłatnego zbycia.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie m.in. udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1k UPDOP, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Tym samym w przypadku udziałów objętych za aport wierzytelności, kosztem uzyskanego przychodu będzie cena nabycia w Spółce Zagranicznej.

W związku z powyższym, przepisy prawa podatkowego nie ograniczają prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie sprzedawanych udziałów, mimo że mogą one przewyższać osiągnięty z ich sprzedaży przychód.

Powyższe potwierdzają interpretacje organów podatkowych (por. przykładowa interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 lutego 2012 r., sygn. ILPB4/423-467/11-2/ŁM lub interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 czerwca 2013 r. sygn. ILPB3/423-105/13-4/KS).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka nabyła udziały w Spółce Zagranicznej w drodze zakupu udziałów oraz w drodze konwersji wierzytelności handlowych Spółki wobec Spółki Zagranicznej na jej udziały – w tym wypadku nominalna wartość objętych udziałów odpowiada wartości wniesionych wierzytelności handlowych. Spółka dysponuje tytułem własności do powyższych udziałów. Ze względu na problemy z zarządzaniem Spółką Zagraniczną, brak płynności finansowej Spółki Zagranicznej oraz specyfikę rynku lokalnego, rozważane jest zbycie udziałów Spółki Zagranicznej na podstawie umowy sprzedaży. Zbycie udziałów Spółki Zagranicznej zostanie dokonane na rzecz podmiotu niepowiązanego, a cena będzie odzwierciedlać wartość rynkową udziałów Spółki Zagranicznej, tj. będzie znacząco niższa od wartości udziałów wykazanej w księgach Spółki, a tym samym Spółka rozpozna z transakcji zbycia udziałów Spółki Zagranicznej „stratę”.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, oraz art. 14, w szczególności jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 14 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W świetle powyższych przepisów, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zagranicznej będzie dla Spółki cena wynikająca z umowy ich sprzedaży, ustalona według wartości rynkowej.

Z kolei o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują unormowania art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 16.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Jak wynika z ww. przepisu, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Takie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.).

Przepisy prawa podatkowego nie ograniczają prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie sprzedawanych udziałów, mimo że mogą one przewyższać przychód osiągnięty z ich sprzedaży.

W świetle powyższych przepisów, w odniesieniu do udziałów Spółki Zagranicznej nabytych w drodze zakupu (za gotówkę) – w momencie ich sprzedaży po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 w zw. z art. 14 updop, tj. w wysokości ceny wyrażonej w umowie sprzedaży tych udziałów (odpowiadającej ich wartości rynkowej), w tym momencie Spółka będzie mogła rozpoznać również koszty uzyskania tych przychodów w wysokości wydatków poniesionych na zakup udziałów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

W przypadku odpłatnego zbycia tej części udziałów Spółki Zagranicznej, jakie Spółka nabyła w drodze konwersji wierzytelności handlowych wobec Spółki Zagranicznej, należy odnieść się dodatkowo do art. 15 ust. 1k pkt 1 updop, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów ustala się, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a (a więc w wysokości wartości nominalnej nabytych udziałów) – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (…). Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów objętych za aport wierzytelności będzie ona uprawniona na rozpoznania z tego tytułu kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej zbywanych udziałów z dnia ich objęcia.

Zatem, przychód powstały w wyniku transakcji polegającej na sprzedaży udziałów Spółki Zagranicznej, nabytych w drodze konwersji wierzytelności Spółki wobec Spółki Zagranicznej (wkład niepieniężny), powinien zostać przez Spółkę ustalony w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży, ustalonej według wartości rynkowej na podstawie art. 12 w zw. z art. 14 updop, a koszty uzyskania przychodu winny być rozpoznane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 updop, a więc w wysokości wartości nominalnej zbywanych udziałów z dnia ich objęcia, a nie jak twierdzi Wnioskodawca – w cenie nabycia.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zagranicznej oraz kosztów uzyskania tych przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze:

*   zakupu tych udziałów – jest prawidłowe,
*   konwersji wierzytelności handlowych Spółki wobec Spółki Zagranicznej –jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.