Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.314.2022.2.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-08
Teza: Skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące uznania, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od wydatków dotyczących budowy przyłączy kanalizacyjnych oraz nie uznania, że wartość 50% budowy przyłącza kanalizacyjnego, którą Gmina pokryje z własnych środków (w ramach umorzenia pożyczki z WFOŚiGW) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dofinansowanie; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; pożyczka; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; umorzenie-umorzenie warunkowe; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej uznania, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od wydatków dotyczących budowy przyłączy kanalizacyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) i nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że wartość 50% budowy przyłącza kanalizacyjnego, którą Gmina pokryje z własnych środków (w ramach umorzenia pożyczki z WFOŚiGW) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· ustalenia, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od wydatków dotyczących budowy przyłączy kanalizacyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

· ustalenia, czy wartość 50% budowy przyłącza kanalizacyjnego, którą Gmina pokryje z własnych środków (w ramach umorzenia pożyczki z WFOŚiGW) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 października 2022 r. (wpływ 24 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina (\`(...)\`) zawarła z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska umowę w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki. Środki finansowe z umorzenia pożyczki zostały w części przeznaczone na budowę kanalizacji sanitarnej, a w części na budowę przyłączy kanalizacyjnych.

Przyłącza kanalizacyjne nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, gospodarczej oraz agroturystyki.

Budowa przyłącza kanalizacyjnego zostanie wykonana przez Wykonawcę wyłonionego przez Gminę w drodze przetargu. Umowę z Wykonawcą będzie zawierała Gmina. Fakturę za wykonanie przyłącza kanalizacyjnego otrzyma Gmina. Gmina w całości opłaci fakturę wystawioną przez Wykonawcę. Źródłem sfinansowania faktury będą:

\- środki własne z budżetu Gminy (w ramach umorzenia pożyczki) w wysokości 50% wartości przyłącza,

\- wpłaty wnoszone przez mieszkańców Gminy w wysokości 50% wartości przyłącza.

Na pokrycie wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańców Gmina podpisała umowy cywilno-prawne z mieszkańcami. Umowy zobowiązują mieszkańców do wniesienia odpłatności za wykonanie przyłącza kanalizacyjnego w wysokości 50% kosztów budowy przyłącza kanalizacyjnego.

W niniejszym zadaniu kosztami kwalifikowalnymi są kwoty netto (podatek VAT jest niekwalifikowalny).

Gmina zaznacza, że udział mieszkańców w przedsięwzięciu jest dobrowolny i uzależniony od podpisania umowy określającej wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe stron, w celu wykonania przyłącza kanalizacji sanitarnej.

Zgodnie z umowami z mieszkańcami po wykonaniu przyłącza kanalizacyjnego sprzęt i urządzenia wchodzące w skład przyłącza pozostaną własnością gminy przez okres trwałości projektu, tj. okres 5 lat. Koszty związane z serwisem i eksploatacją przyłącza kanalizacji sanitarnej ponosić będzie mieszkaniec.

Po okresie trwałości projektu przyłącza zostaną przekazane uczestnikom projektu (mieszkańcom) za kwotę wniesionego wkładu własnego. W momencie przeniesienia własności przyłącza mieszkaniec nie będzie ponosił żadnych dodatkowych opłat.

Realizowane zadanie należy do zadań własnych gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

„Art. 7 (Zadania własne gminy)

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwienia odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz”.

Zadaniami Gminy w ramach realizacji projektu będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe zadania. Gmina na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji wyłoniła już Wykonawcę realizacji zadania. Umowa z Wykonawcą została już podpisana. Planowany termin zakończenia zadania to 31 grudnia 2022 r. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją będą wystawiane na Gminę jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Gmina wystawi faktury na rzecz mieszkańców.

Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej usługi na rzecz mieszkańców w ramach ww. projektu. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu odniesienia informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zdaniem Gminy kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. Nr 207, poz. 1283, ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku (Dz. U. Nr 222 poz. 1753).

W uzupełnieniu do wniosku, na poniższe pytania:

1\. Czy środki z umorzenia pożyczki na moment realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku, są środkami własnymi, którymi Gmina może dowolnie dysponować, czy też umorzenie pożyczki związane jest z warunkiem przeznaczenia tych środków na budowę kanalizacji i budowę przyłącza kanalizacyjnego?

2\. Z jakimi działaniami była związana pożyczka, która w części uległa umorzeniu?

3\. Czy to umorzenie pożyczki związane jest ze zwrotem spłaconej pożyczki, czy faktem, że nie będą Państwo mieli obowiązku, w końcowej wartości, spłacać wcześniej zaciągniętej pożyczki?

4\. Czy w sytuacji, gdyby nie doszło do umorzenia pożyczki przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska, realizowaliby Państwo przedmiotową inwestycję?

5\. Czy wysokość/wartość ww. umorzenia pożyczki jest uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w projekcie? Jeśli nie, to od czego jest uzależniona? W jaki sposób skalkulowana jest wysokość umorzenia?

6\. Czy w trakcie realizacji przedsięwzięcia będą Państwo zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będą je Państwo rozliczać?

7\. Czy w przypadku niezrealizowania opisanego we wniosku przedsięwzięcia będą Państwo zobowiązani do oddania umorzonej części pożyczki?

8\. Czy będą Państwo mogli przeznaczyć umorzona część pożyczki na inny cel niż przedsięwzięcie, o którym mowa we wniosku?

9\. Czy warunki umów zawartych z mieszkańcami w zakresie wykonania przyłącza kanalizacyjnego są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców? Jeżeli nie, to od czego są uzależnione?

10\. Czy poza wpłatami tzw. wkładami własnymi, przedmiotowe umowy przewidują pobieranie jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi budowy przyłącza kanalizacyjnego?

11\. W jaki sposób uzyskane od WFOŚ umorzenie pożyczki przez Gminę wpływa/będzie wpływać na wysokość wpłat mieszkańca w projekcie w części realizowanej przez Gminę Komorniki? Czy kalkulacja wysokości wpłat uwzględnia/będzie uwzględniać również uzyskane umorzenie pożyczki?

12\. Czy wszystkie wpłaty mieszkańców na rzecz Gminy z tytułu budowy przyłącza kanalizacyjnego będą miały miejsce przed przekazaniem przyłącza na własność mieszkańcom?

13\. Do jakich czynności Gmina będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, tj. do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

\- udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1\. Środki z umorzenia pożyczki są środkami własnymi Gminy, jednakże warunkiem umorzenia pożyczki jest przeznaczenie tych środków na działania z zakresu ochrony środowiska. W przypadku opisywanej sprawy Gmina przeznaczyła środki z umorzenia pożyczki na budowę kanalizacji i przyłączy kanalizacyjnych.

2\. Pożyczka, która w części uległa umorzeniu przeznaczona była w latach wcześniejszych na budowę kanalizacji Gminy.

3\. Umorzenie pożyczki związane jest z faktem, że Gmina nie będzie musiała spłacać wcześniej zaciągniętej pożyczki (w części umorzonej).

4\. Gdyby nie doszło do umorzenia pożyczki Gmina zamierzała realizować przedmiotową inwestycję.

5\. Wysokość umorzenia pożyczki nie jest uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w projekcie. Wysokość umorzenia pożyczki jest określana zgodnie z Zasadami udzielania dofinansowania ze środków WFOŚiGW w (…). Wysokość umorzenia pożyczki określana jest procentowo, a wysokość procentu umorzenia pożyczki zależy od rodzaju zadania na jakie Gmina przeznacza środki z umorzenia pożyczki.

6\. Po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia Gmina zobowiązana jest do przedstawienia rozliczenia środków z umorzenia pożyczki. Sprawozdanie z realizacji zadania przedstawia do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (…).

7\. W przypadku nie zrealizowania przedsięwzięcia Gmina zobowiązana będzie spłacić umorzoną część pożyczki.

8\. Gmina może wnioskować o zmianę przedsięwzięcia na jakie będą przeznaczone środki z umorzenia pożyczki. Wymagana jest zgoda Zarządu WFOŚiGW oraz podpisanie stosownego w tym zakresie Aneksu do umowy w sprawie częściowego umorzenia pożyczki.

9\. Warunki umów zawartych z mieszkańcami w zakresie wykonania przyłącza kanalizacyjnego są jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

10\. Umowy zawarte z mieszkańcami nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi budowy przyłącza kanalizacyjnego. Umowy zobowiązują mieszkańców wyłącznie do wniesienia odpłatności za wykonanie przyłącza kanalizacyjnego w wysokości 50% kosztów budowy przyłącza kanalizacyjnego, na podstawie wystawionej przez Gminę faktury.

11\. Środki z umorzenia pożyczki przeznaczone są na budowę przyłączy kanalizacyjnych. Ich wysokość nie jest przyporządkowana ani kwotowo, ani procentowo do pojedynczego mieszkańca. Gmina uzyskała część umorzenia zaciągniętej w latach wcześniejszych pożyczki i przeznaczyła je w całości na budowę kanalizacji i przyłączy kanalizacyjnych. W przypadku nie uzyskania umorzenia pożyczki Gmina i tak kontynuowałaby realizację tych przedsięwzięć.

12\. Wszystkie wpłaty mieszkańców z tytułu budowy przyłącza kanalizacyjnego będą miały miejsce po zakończeniu budowy przyłącza, jednak przed przekazaniem przyłącza kanalizacyjnego na własność mieszkańcom. Zgodnie z umowami z mieszkańcami po wykonaniu przyłącza kanalizacyjnego sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu, tj. okres 5 lat.

13\. Nabyte towary i usługi w ramach realizowanej przedmiotowej inwestycji Gmina będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

### Pytania

1\. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od wydatków dotyczących budowy przyłączy kanalizacyjnych?

2\. Czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wartość 50% budowy przyłącza kanalizacyjnego, którą Gmina pokryje z własnych środków (w ramach umorzenia pożyczki z WFOŚiGW)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1

Państwa zdaniem, Gmina może dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy przyłączy kanalizacyjnych.

Realizując inwestycję Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku wydatków dotyczących budowy przyłączy kanalizacyjnych istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Czynności opodatkowane to wykonane usługi, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy (\`(...)\`) uczestniczących w projekcie. Będzie możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Spełnione będą dwa warunki przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ad. 2

Zdaniem Gminy 50% wydatków budowy przyłącza kanalizacyjnego pokrytych ze środków własnych z budżetu Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonanie ww. zadań zostanie pokryte ze środków własnych Gminy w ramach realizowanych zadań własnych Gminy.

W przedmiotowej sprawie sfinansowanie 50% wydatków budowy przyłącza kanalizacyjnego nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego zadania przez Gminę.

W związku z powyższym, sfinansowanie 50% wartości budowy przyłącza kanalizacyjnego bezpośrednio z budżetu gminy nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Jednocześnie należy podkreślić, że 50% kosztów budowy przyłącza kanalizacyjnego pokrywane jest ze środków własnych Gminy. Na niniejsze zadanie (budowę przyłączy kanalizacyjnych) Gmina nie otrzymała żadnego dodatkowego dofinansowania (żadnej dotacji). Zadanie to jest realizowane wyłącznie jako zadanie własne Gminy i pokrywane bezpośrednio z budżetu Gminy.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. 50% wydatków budowy przyłącza kanalizacyjnego finansowane jest ze środków własnych budżetu Gminy a nie z żadnej dotacji otrzymanej przez gminę, a zatem zapłata przez Gminę części kosztów budowy przyłącza nie podlega opodatkowaniu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy wartość 50% budowy przyłącza kanalizacyjnego, którą Gmina pokryje z własnych środków (w ramach umorzenia pożyczki z WFOŚiGW) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina posiada osobowość prawną.

A zatem Gmina posiada zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

A także, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy:

Wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zawarła z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska umowę w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki. Środki finansowe z umorzenia pożyczki zostały w części przeznaczone na budowę kanalizacji sanitarnej, a w części na budowę przyłączy kanalizacyjnych. Pożyczka, która w części uległa umorzeniu przeznaczona była w latach wcześniejszych na budowę kanalizacji Gminy. Umorzenie pożyczki związane jest z faktem, że Gmina nie będzie musiała spłacać wcześniej zaciągniętej pożyczki (w części umorzonej). Środki z umorzenia pożyczki są środkami własnymi Gminy, jednakże warunkiem umorzenia pożyczki jest przeznaczenie tych środków na działania z zakresu ochrony środowiska. W przypadku opisywanej sprawy Gmina przeznaczyła środki z umorzenia pożyczki na budowę kanalizacji i przyłączy kanalizacyjnych. Gdyby nie doszło do umorzenia pożyczki Gmina zamierzała realizować przedmiotową inwestycję. Wysokość umorzenia pożyczki nie jest uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w projekcie. Wysokość umorzenia pożyczki jest określana zgodnie z Zasadami udzielania dofinansowania ze środków WFOŚiGW. Wysokość umorzenia pożyczki określana jest procentowo, a wysokość procentu umorzenia pożyczki zależy od rodzaju zadania na jakie Gmina przeznacza środki z umorzenia pożyczki. Po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia Gmina zobowiązana jest do przedstawienia rozliczenia środków z umorzenia pożyczki. Sprawozdanie z realizacji zadania przedstawia do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W przypadku nie zrealizowania przedsięwzięcia Gmina zobowiązana będzie spłacić umorzoną część pożyczki. Gmina może wnioskować o zmianę przedsięwzięcia na jakie będą przeznaczone środki z umorzenia pożyczki. Wymagana jest zgoda Zarządu WFOŚiGW oraz podpisanie stosownego w tym zakresie Aneksu do umowy w sprawie częściowego umorzenia pożyczki.

Przyłącza kanalizacyjne nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, gospodarczej oraz agroturystyki.

Budowa przyłącza kanalizacyjnego zostanie wykonana przez Wykonawcę wyłonionego przez Gminę w drodze przetargu. Umowę z Wykonawcą będzie zawierała Gmina. Fakturę za wykonanie przyłącza kanalizacyjnego otrzyma gmina. Gmina w całości opłaci fakturę wystawioną przez Wykonawcę. Źródłem sfinansowania faktury będą:

\- środki własne z budżetu Gminy (w ramach umorzenia pożyczki) w wysokości 50% wartości przyłącza,

\- wpłaty wnoszone przez mieszkańców Gminy w wysokości 50% wartości przyłącza.

Na pokrycie wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańców Gmina podpisała umowy cywilno-prawne z mieszkańcami. Umowy zobowiązują mieszkańców do wniesienia odpłatności za wykonanie przyłącza kanalizacyjnego w wysokości 50% kosztów budowy przyłącza kanalizacyjnego.

Gmina zaznacza, że udział mieszkańców w przedsięwzięciu jest dobrowolny i uzależniony od podpisania umowy określającej wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe stron, w celu wykonania przyłącza kanalizacji sanitarnej. Warunki umów zawartych z mieszkańcami w zakresie wykonania przyłącza kanalizacyjnego są jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

Zgodnie z umowami z mieszkańcami po wykonaniu przyłącza kanalizacyjnego sprzęt i urządzenia wchodzące w skład przyłącza pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu, tj. okres 5 lat. Po okresie trwałości projektu przyłącza zostaną przekazane uczestnikom projektu (mieszkańcom) za kwotę wniesionego wkładu własnego. W momencie przeniesienia własności przyłącza mieszkaniec nie będzie ponosił żadnych dodatkowych opłat. Koszty związane z serwisem i eksploatacją przyłącza kanalizacji sanitarnej ponosić będzie Mieszkaniec. Umowy zawarte z mieszkańcami nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi budowy przyłącza kanalizacyjnego. Umowy zobowiązują mieszkańców wyłącznie do wniesienia odpłatności za wykonanie przyłącza kanalizacyjnego w wysokości 50% kosztów budowy przyłącza kanalizacyjnego, na podstawie wystawionej przez Gminę faktury. Środki z umorzenia pożyczki przeznaczone są na budowę przyłączy kanalizacyjnych. Ich wysokość nie jest przyporządkowana ani kwotowo, ani procentowo do pojedynczego mieszkańca. Gmina uzyskała część umorzenia zaciągniętej w latach wcześniejszych pożyczki i przeznaczyła je w całości na budowę kanalizacji i przyłączy kanalizacyjnych. W przypadku nie uzyskania umorzenia pożyczki Gmina i tak kontynuowałaby realizację tych przedsięwzięć. Wszystkie wpłaty mieszkańców z tytułu budowy przyłącza kanalizacyjnego będą miały miejsce po zakończeniu budowy przyłącza, jednak przed przekazaniem przyłącza kanalizacyjnego na własność mieszkańcom.

Realizowane zadanie należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Zadaniami Gminy w ramach realizacji projektu będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe zadania. Gmina na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji wyłoniła już Wykonawcę realizacji zadania. Umowa z Wykonawcą została już podpisana. Planowany termin zakończenia zadania to 31 grudzień 2022 r. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją będą wystawiane na Gminę jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Gmina wystawi faktury na rzecz mieszkańców. Nabyte towary i usługi w ramach realizowanej przedmiotowej inwestycji Gmina będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości, które wymagają w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, dotyczą kwestii ustalenia, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie z (…) Regionalnego Programu Operacyjnego w jakikolwiek sposób wpłynie na rozliczenia VAT związane z Projektem, w szczególności czy wpłynie na wysokość (będzie stanowić część) podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańca w ramach Projektu i czy Gmina ma obowiązek opodatkować (odprowadzić podatek VAT należny) od umorzonej wysokości pożyczki przeznaczonej na budowę przyłącza.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 cyt. ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ww. ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej – ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z wniosku wynika, że środki finansowe z umorzenia pożyczki zostały w części przeznaczone na budowę kanalizacji sanitarnej a w części na budowę przyłączy kanalizacyjnych. Pożyczka, która w części uległa umorzeniu przeznaczona była w latach wcześniejszych na budowę kanalizacji Gminy. Umorzenie pożyczki związane jest z faktem, że Gmina nie będzie musiała spłacać wcześniej zaciągniętej pożyczki (w części umorzonej). Środki z umorzenia pożyczki są środkami własnymi Gminy, jednakże warunkiem umorzenia pożyczki jest przeznaczenie tych środków na działania z zakresu ochrony środowiska. W przypadku opisywanej sprawy Gmina przeznaczyła środki z umorzenia pożyczki na budowę kanalizacji i przyłączy kanalizacyjnych. Gdyby nie doszło do umorzenia pożyczki Gmina zamierzała realizować przedmiotową inwestycję. Wysokość umorzenia pożyczki nie jest uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w projekcie. Wysokość umorzenia pożyczki jest określana zgodnie z Zasadami udzielania dofinansowania ze środków WFOŚiGW. Wysokość umorzenia pożyczki określana jest procentowo, a wysokość procentu umorzenia pożyczki zależy od rodzaju zadania na jakie Gmina przeznacza środki z umorzenia pożyczki. Po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia Gmina zobowiązana jest do przedstawienia rozliczenia środków z umorzenia pożyczki. Sprawozdanie z realizacji zadania przedstawia do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej W przypadku nie zrealizowania przedsięwzięcia Gmina zobowiązana będzie spłacić umorzoną część pożyczki. Gmina może wnioskować o zmianę przedsięwzięcia na jakie będą przeznaczone środki z umorzenia pożyczki. Wymagana jest zgoda Zarządu WFOŚiGW oraz podpisanie stosownego w tym zakresie Aneksu do umowy w sprawie częściowego umorzenia pożyczki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z opisu sprawy, część środków z umorzenia pożyczki będzie wykorzystywana na budowę przyłączy kanalizacyjnych. Zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że umorzona część pożyczki stanowi dofinansowanie do konkretnego przedsięwzięcia jakim jest m.in. budowa przyłączy kanalizacyjnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że dofinansowanie na budowę przyłączy kanalizacyjnych, w formie umorzenia pożyczki, wypłacane będzie podmiotowi dotowanemu czyli Gminie bezpośrednio w celu umożliwienia mu realizacji określonej usługi na rzecz mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Wpłaty mieszkańca stanowią 50% kosztów. Nie ulega zatem wątpliwości, że mieszkaniec nie musi płacić „pełnej” ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej częścią umorzonej pożyczki.

Przedstawiona sytuacja, polegająca na umorzeniu pożyczki, wykorzystywanej w części na budowę przyłączy kanalizacyjnych, których koszty w 50% pokryją mieszkańcy, spełnia cechy dopłaty mającej wpływ na obniżenie ceny świadczonych przez Gminę usług, dla jej mieszkańców.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Gminy środki finansowe z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, w formie umorzenia wcześniej udzielonej pożyczki, w części przeznaczonej na budowę przyłączy kanalizacyjnych, pokrywające 50% kosztów ich budowy, mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa ww. usług na rzecz mieszkańców.

**W konsekwencji powyższego, otrzymane od WFOŚiGW przez Gminę środki z umorzenia pożyczki w części dotyczącej realizacji przedsięwzięcia, tj. budowy przyłączy kanalizacyjnych, stanowią dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację tego zadania, będą stanowić część podstawy opodatkowania świadczonych przez Państwa usług budowy przyłączy kanalizacyjnych na rzecz mieszkańców biorących udział w przedmiotowym przedsięwzięciu, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.**

**Zatem, otrzymane od WFOŚiGW środki z umorzenia pożyczki w części przeznaczonej na budowę przyłączy kanalizacyjnych, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Gmina tym samym będzie zobowiązana odprowadzić podatek należny w prawidłowej wysokości.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków dotyczących budowy przyłączy kanalizacyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jeżeli przedsięwzięcie - budowa przyłączy kanalizacyjnych, sfinansowane z umorzonej pożyczki, będzie służyć podatnikowi do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, to podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jego nabyciu.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową przyłącza kanalizacyjnego zostanie spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabywane przez Gminę, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, w związku z realizacją opisanego przedsięwzięcia budowy przyłączy kanalizacyjnych będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto Faktury, dokumentujące poniesione przez Gminę wydatki, będą wystawione właśnie na nią.

**Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach budowy przyłączy kanalizacyjnych, ponieważ wszystkie wydatki, poniesione w związku z budową przyłączy kanalizacyjnych będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 3. Natomiast w zakresie pytania nr 2, wniosek został rozpatrzony odrębnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).