Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-836/10-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku aportu do spółki kapitałowej w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.
Słowa kluczowe: aport; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; udział; wartość-wartość nominalna; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 11.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku aportu do spółki kapitałowej w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 26 listopada 2010 r. (data wpływu: 01.12.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku aportu do spółki kapitałowej w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Ogół praw i obowiązków (dalej jako „udział spółkowy”) w spółce komandytowej został objęty w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki. Aktualnie Spółka rozważa możliwość objęcia udziałów w innej spółce kapitałowej (sp. z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału spółkowego w spółce komandytowej, do której została aportowana przedmiotowa zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Na moment zarejestrowania spółki z o.o. bądź zarejestrowania podwyższenia jej kapitału zakładowego Spółka w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Jednocześnie na moment objęcia udziałów w spółce z o.o. Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu.

Pismem z dnia 26 listopada 2010 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż:

*   udział spółkowy został objęty w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zcp), które zostało wycenione w oparciu o księgi rachunkowe Wnioskodawcy według następującego wzoru: wartość aktywów – wartość pasywów (zobowiązania związane z zcp) = wartość zcp,
*   wartość aktywów została określona odpowiednio według cen nabycia bądź ich wytworzenia,
*   wartość pasywów została określona według nominalnej wartości zobowiązań związanych z zcp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest udział spółkowy w spółce komandytowej, który został objęty w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału spółkowego, należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa ustalonej na moment wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Uzasadnienie:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z ust. 2 art. 7 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednym z rodzajów źródeł przychodów, które brane są pod uwagę przy ustaleniu dochodu podatnika jest przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten powstaje w dniu: zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 12 ust. 1b pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak wynika z art. 15 ust. 1j ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

4.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Przedmiotem wkładu do spółki z o.o. będzie ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej (udział spółkowy).

Z przedstawionych regulacji wynika, iż ustalenie wysokości kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zależy od tego co jest przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej. Udział spółkowy jako prawo majątkowe należy, w ocenie Spółki, zakwalifikować do „innych składników” (art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Brak szczególnych regulacji dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest udział spółkowy, który został objęty w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powoduje konieczność zastosowania rozwiązania per analogiam jakie zostało przewidziane przez ustawodawcę przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z art. 15 ust. 1k pkt 2 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Z uwagi jednak, iż nie da się określić wartości nominalnej udziału spółkowego (gdyż udział spółkowy jest konglomeratem różnych praw i obowiązków, koszt uzyskania przychodu w niniejszej sprawie powinna stanowić wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia udziału spółkowego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o uznanie za prawidłowe przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wnioskodawca wskazał, iż wniósł do spółki osobowej wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W zamian za wniesiony wkład do spółki osobowej, Spółka uzyskała ogół praw i obowiązków przysługujący wspólnikowi (udział spółkowy).

Wniesienie aportu do spółki osobowej nie spowodowało po Jego stronie powstania przychodu, zdarzenie to było neutralne podatkowo. W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego Wnioskodawca nie miał też możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu. Istnienie takiej możliwości zakłada się dopiero w momencie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. W momencie wniesienia aportu przez Spółkę do spółki osobowej sposób rozliczania przewidziany dla spółek kapitałowych nie mógł znaleźć zastosowania. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określający jej zakres podmiotowy. I tak, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami” (art. 1 ust. 1 ww. ustawy). Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Obecnie Wnioskodawca planuje objąć udziały w innej spółce kapitałowej (sp. z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału spółkowego (ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej uzyskanego w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. Kodeksu).

Przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy. Przedmiotem aportu mogą być zatem wszelkie składniki majątkowe (rzeczy i prawa), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki. Wynika z tego, że przedmiotem aportu może być każde prawo majątkowe, ale nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).

W obrocie gospodarczym przyjmuje się, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być w szczególności własność lub udział we współwłasności nieruchomości i innych rzeczy ruchomych, przedsiębiorstwo, udziały (akcje) w spółkach, papiery wartościowe, znaki towarowe, know-how, prawa majątkowe, w tym wierzytelności.

Powszechnie przyjmuje się, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej należy kwalifikować jako prawo majątkowe.

Zatem objęcie przez Spółkę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci ogółu praw i obowiązków spółki osobowej spowoduje powstanie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w spółce kapitałowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższej definicji wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem tych wydatków, które wymienione zostały w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych (tj. w art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Skoro czynność „objęcia” udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje powstanie przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to należy również określić, co stanowi koszt jego uzyskania.

W myśl art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

4.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Sposób określenia kosztów uzyskania przychodu, dokonywany na dzień objęcia udziałów (akcji), uzależniony jest od przedmiotu aportu.

Wyróżnić można trzy sytuacje:

1.  objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
2.  objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji,
3.  objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz udziały lub akcje.

Wobec tego, iż aport wnoszony przez Spółkę do spółki kapitałowej stanowi ogół praw i obowiązków (udział spółkowy) to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów spółki kapitałowej zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport w postaci składników majątkowych innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz udziały lub akcje – kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Reasumując, Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Nią udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. w wartości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej jako aport do spółki osobowej.

Jednocześnie nadmienia się, iż tutejszy Organ udzielił pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego tylko i wyłącznie w kwestii zadanego pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.