Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.228.2020.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-16
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki na Opłatę Licencyjną ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjonodawcy jako koszty związane z wytworzeniem Produktów podlegają i będą podlegały wyłączeniu z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na Opłatę Licencyjną ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjonodawcy jako koszty związane z wytworzeniem Produktów podlegają i będą podlegały wyłączeniu z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia, czy wydatki na Opłatę Licencyjną ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjonodawcy jako koszty związane z wytworzeniem Produktów podlegają i będą podlegały wyłączeniu z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (polskim rezydentem podatkowym) należącą do grupy kapitałowej X. (dalej: „Grupa”). Grupa specjalizuje się w produkcji \`(...)\`, jak również wyrobów specjalistycznych, obejmujących (…).

W ramach Grupy Wnioskodawca prowadzi swoją działalność jako producent oraz dystrybutor elementów stalowych sygnowanych marką X. (dalej: „Produkty”). Ponadto Spółka świadczy również usługi obróbki stali w tym m.in. (\`(...)\`).

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła umowę licencyjną (dalej: „Umowa licencyjna”) ze spółką X S.A., która jest luksemburskim rezydentem podatkowym (dalej: „Licencjodawca”), podlegającym, na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał dane Licencjodawcy zgodnie z wymogami art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej.

Licencjodawca jest dla Spółki podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Jednocześnie Licencjodawca spełniał również warunki do uznania go za podmiot powiązany na gruncie art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Na podstawie Umowy licencyjnej, Spółce została udostępniona funkcjonalność aplikacji (dalej: „Oprogramowanie”). Oprogramowanie stanowi platformę internetową służącą do realizacji sprzedaży za pośrednictwem Internetu na rzecz zewnętrznych klientów. Główną funkcjonalnością Oprogramowania jest umożliwienie zewnętrznym klientom składania za jego pośrednictwem zamówień na Produkty. Oprogramowanie umożliwia składanie zamówień w dwóch formach:

*   w formie tzw. Electronic Data Interchange (dalej: „EDI”) polegającej na integracji systemu ERP klienta z Oprogramowaniem,
*   w formie zamówienia złożonego przy użyciu platformy internetowej xxx.com.

Na podstawie art. 2.2. Umowy licencyjnej Spółce została udzielona ogólnoświatowa, niewyłączna i odwołalna licencja („Licencja”) do korzystania, publikowania, przesyłania i rozpowszechniania wewnętrznie lub zewnętrznie Oprogramowania. Wnioskodawca nie jest zarazem uprawniony do udzielenia sublicencji.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, że poprzez publikowanie, przesyłanie i rozpowszechnianie Oprogramowania rozumieć należy udostępnienie go ostatecznym klientom, co wynika z jego natury (jako platformy służącej do kontaktu z klientami i umożliwiania im składania zamówień). Dzięki temu, klienci mogą szybko i efektywnie zamówić interesujący ich Produkt. Spółka nie dystrybuuje (nie odsprzedaje) kopii Oprogramowania ani licencji na korzystanie z niego. Taka forma udostępnienia jest naturalną konsekwencją wykorzystywania przez Spółkę funkcjonalności Oprogramowania na własny użytek.

Jedocześnie, zgodnie z art. 4.4 Umowy licencyjnej, Spółka nie jest uprawniona do cedowania, przenoszenia, przekazywania lub jakiejkolwiek sprzedaży licencji, praw lub zobowiązań związanych z Oprogramowaniem, które zostały udzielone na podstawie Licencji, bez uprzedniej zgody Licencjodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że Licencjodawca nie udzielił mu takiej zgody.

Zgodnie z art. 1.03 Umowy licencyjnej, Oprogramowanie stanowi chronioną prawem autorskim aplikację, stworzoną przez Licencjodawcę. Aplikacja przechowywana jest zdalnie na serwerze, a jej udostępnienie następuje poprzez sieć Internet za pomocą interfejsu przeglądarki internetowej.

W związku z powyższym, Oprogramowanie zostaje udostępnione Spółce na zasadzie SaaS (Software as a Service), jako niewymagające instalacji i dostępne na urządzeniach należących do Spółki z poziomu przeglądarki. Spółka wskazuje, że przedmiotem licencji jest w istocie udostępnienie funkcjonalności Oprogramowania umieszczonego na serwerze.

Z kolei zgodnie z art. 2.2. Umowy licencyjnej, Licencjodawca pozostaje uprawniony do korzystania z Oprogramowania, jak również do jego uruchamiania, reprodukowania, modyfikowania, publikowania, wykonywania, przesyłania i rozpowszechniania (zarówno wewnętrznie, jak i zewnętrznie).

Zgodnie z art. 2.1 oraz 2.3. Umowy licencyjnej, Licencjodawca jest właścicielem wszystkich praw, tytułów i udziałów w Oprogramowaniu, a także pozostaje wyłącznie uprawnionym do wszczynania, nadzorowania i obrony ewentualnych działań, powództw oraz postępowań sądowych związanych z naruszeniem praw autorskich do Oprogramowania.

Na podstawie zawartej Umowy licencyjnej, Wnioskodawca ponosi opłaty na rzecz Licencjodawcy (dalej: „Opłata licencyjna”). Opłata licencyjna kalkulowana jest w oparciu o wolumen sprzedaży zrealizowanej do klientów, którzy złożyli zamówienia za pośrednictwem udostępnionego Oprogramowania. Sprzedaż ta rozumiana jest jako wolumen zafakturowanej przez Spółkę na rzecz zewnętrznych klientów, w ciągu pełnego roku kalendarzowego, sprzedaży produktów ze stali (\`(...)\`), na które zamówienia złożono za pomocą Oprogramowania.

Wysokość Opłaty licencyjnej została ustalona w następujący sposób:

*   zamówienia złożone w formie EDI: 0,45% wartości zamówień,
*   zamówienia złożone przy użyciu platformy internetowej xxx.com: 0,85% wartości zamówień.

W ten sposób Opłata licencyjna należna Licencjodawcy jest bezpośrednio skorelowana z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą Produktów, a wysokość samej Opłaty licencyjnej stanowi wartość zmienną, uzależnioną od ilości sprzedanych przez Spółkę Produktów. Opłata licencyjna jest jednocześnie elementem kalkulacji ceny Produktów.

Brak posiadania Licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce działalność operacyjną polegającą na sprzedaży Produktów. Dzięki udostępnionej Licencji, Spółka jest w stanie szybko i efektywnie zrealizować zamówienia od klientów, co przekłada się na skuteczną i dochodową dystrybucję Produktów i dotarcie do zewnętrznego odbiorcy. Tym samym, dzięki zawarciu Umowy licencyjnej i ponoszeniu Opłaty licencyjnej, Spółka może prowadzić i rozwijać swoją działalność, tj. może szybko i sprawnie dotrzeć do szerokiego grona potencjalnych klientów.

Wnioskodawca wykorzystuje Oprogramowanie na swój wewnętrzny, własny użytek, do prowadzenia działalności gospodarczej - Oprogramowanie stanowi bowiem platformę internetową służącą do sprzedaży Produktów i kontaktu z zewnętrznymi klientami. Jednocześnie, w ramach Umowy licencyjnej nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę praw autorskich (i praw pokrewnych).

Spółka wskazuje, że w ramach Umowy licencyjnej nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do uzyskania dostępu do Oprogramowania jako użytkownik oraz korzystania z jego funkcjonalności, zgodnie z przeznaczeniem. Wnioskodawca może korzystać z danego programu, lecz nie jest on upoważniony do udzielania dalszych sublicencji na rzecz innych podmiotów lub do sprzedaży praw autorskich do nich. Spółka w ramach Licencji posiada ograniczone, niewyłączne prawo do korzystania z funkcjonalności Oprogramowania na cele wewnętrzne jako użytkownik końcowy bez możliwości modyfikowania go, dokonywania w nim jakichkolwiek zmian, sublicencjonowania lub jego rozpowszechniania (w rozumieniu innym niż udostępnienie go klientom w celu realizacji zamówień).

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zainteresowana potwierdzeniem, czy Opłata Licencyjna powinna podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym do (winno być: „od”) 1 stycznia 2019 r.). Ponadto, Spółka pragnie potwierdzić, czy wartość Opłaty licencyjnej, podlega podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym os osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. dalej ustawa o CIT”), wydatki na Opłatę Licencyjną ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktów, podlegają i będą w podlegały wyłączeniu z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na Opłatę Licencyjną ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktów, podlegają i będą podlegały wyłączeniu z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W ocenie Wnioskodawcy, choć Opłata licencyjna stanowi rodzaj opłaty lub należności, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT, wypłacanej na rzecz podmiotu powiązanego, to ze względu na bezpośredni i ścisły jej związek z wytworzeniem Produktów, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT będzie podlegała wyłączeniu z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ogólne przesłanki stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskana przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wymienione zostały cztery kategorie praw własności intelektualnej, które podlegają amortyzacji. Należą do nich autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, licencje oraz informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Opłata licencyjna ponoszona przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy stanowi de facto opłatę za korzystanie przez Wnioskodawcę z funkcjonalności Oprogramowania, do którego prawa posiada Licencjodawca. W związku z tym, należy uznać, że stanowi ona opłatę za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Oplata Licencyjna jest ponoszona na rzecz Licencjodawcy, czyli podmiotu powiązanego ze Spółką zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Jednocześnie Licencjodawca spełniał również warunki uznania go za podmiot powiązany na gruncie art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

W związku z powyższym, w analizowanym stanie faktycznym, również przesłanka ponoszenia wydatku na rzecz podmiotu powiązanego jest spełniona.

Wyłączenie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – bezpośredni związek z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

Uznanie Opłaty licencyjnej za mieszczącą się w katalogu opłat wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, płatnej na rzecz podmiotu powiązanego nie powoduje automatycznie konieczności limitowania jej kosztów na podstawie powyższego przepisu.

Jak wynika z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dlatego, mając na uwadze treść powyższego wyłączenia, w celu ustalenia czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie mieć zastosowanie do Opłaty licencyjnej ponoszonej przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy, w ocenie Spółki kluczowe jest określenie, czy jej koszty mogą zostać uznane za koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć przez pojęcie „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. W związku z tym, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą „bezpośredni” oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost”.

W doktrynie wskazuje się, że celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. por. W. Modzelewski, Komentarz do art. 15e Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis 2018/el.

Zgodnie natomiast z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 24 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów, Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, (\`(...)\`)(„Wyjaśnienia”), koszt bezpośrednio związany to „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra łub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Jednocześnie, zgodnie z Wyjaśnieniami, „Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (\`(...)\`) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą (\`(...)\`)”.

W związku z tym, pomimo iż literalnie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odwołuje się wprost jedynie do związku z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, to jednak - zgodnie z wykładnią funkcjonalną zaproponowaną w Wyjaśnieniach - wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie odnosi się również do wydatków niezbędnych w procesie dystrybucji danego dobra.

W świetle tego, w ocenie Spółki wydatki z tytułu Opłaty licencyjnej powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty usług, opłat i należności bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, skutkujące wyłączeniem zastosowania do nich ograniczenia, o którym mowa w art. I5e ust. 1 ustawy o CIT. Opłata licencyjna stanowi bowiem wydatek niezbędny do poniesienia w procesie dystrybucji Produktów.

Jako że zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż Produktów, koniecznym jest, aby dysponowała ona odpowiednimi narzędziami umożliwiającymi taką sprzedaż. Bez posiadania przedmiotowej Licencji i ponoszenia Opłaty licencyjnej, Spółka nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności sprzedażowej. Oprogramowanie, którego funkcjonalność została udostępniona Spółce służy bowiem jako internetowa platforma sprzedażowa, w ramach której oferowane są Produkty. Dzięki funkcjonalności Oprogramowania udostępnionego w ramach Licencji, Spółka jest w stanie szybko i efektywnie zrealizować zamówienia od klientów, co przekłada się na skuteczną i dochodową dystrybucję Produktów i dotarcie do zewnętrznego odbiorcy.

Tym samym, dzięki zawarciu Umowy licencyjnej i ponoszeniu Opłaty licencyjnej, Spółka może prowadzić i rozwijać swoją działalność dystrybucyjną - może bowiem szybko i sprawnie dotrzeć do szerokiego grona potencjalnych klientów. Jednocześnie, brak Licencji mógłby prowadzić do obniżenia popytu na sprzedawane Produkty, co w konsekwencji prowadziłoby do obniżenia przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto, należy również podkreślić, że Opłata licencyjna ponoszona jest tylko i wyłącznie w celu sprzedaży Produktów - gdyby Spółka nie sprzedawała Produktów, ponoszenie Opłaty licencyjnej byłoby bezcelowe. Dostęp do funkcjonalności Oprogramowania umożliwia bowiem składanie zamówień przez klientów na Produkty.

Oprogramowanie nie jest więc oprogramowaniem powszechnie wykorzystywanym przez każdego przedsiębiorcę, niezależnie od prowadzonej działalności, lecz zawiera funkcje dedykowane i właściwe w prowadzonej przez Spółkę działalności dystrybucyjnej. Mając na uwadze skalę prowadzonej przez Spółkę działalności dystrybucyjnej, realizowanie sprzedaży Produktów bez możliwości korzystania z odpowiedniego oprogramowania nie byłoby możliwe.

Z uwagi na powyższe, koszty Opłaty licencyjnej nie stanowią zatem kosztów ogólnych, służących działalności podatnika, ponoszonych bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru powinny mieć charakter kosztów determinujących/umożliwiających jego wytworzenie. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie produktu (bądź jego dystrybucja) byłoby niemożliwe bądź znacząco utrudnione. Opłata licencyjna niewątpliwie spełnia ten warunek.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do ponoszonych Opłat licencyjnych zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że stanowią one koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą Produktów. Koszty te mają istotne uzasadnienie ekonomiczne, nie stanowią kosztów „sztucznie generowanych”, a sam dostęp do funkcjonalności Oprogramowania, którego wykorzystywanie kreuje przedmiotowe koszty, jest niezbędny dla dystrybucji Produktów.

Za bezpośrednim związkiem pomiędzy wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Spółkę Produktami a Opłatą licencyjną przemawia również metoda jej kalkulacji, umożliwiająca - zgodnie z treścią Wyjaśnień - uznanie jej za „czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”. Zgodnie bowiem z postanowieniami Umowy licencyjnej, Opłata licencyjna jest liczona jako procent wartości zamówień złożonych przez zewnętrznych klientów przy pomocy Oprogramowania (za pośrednictwem EDI oraz przy użyciu platformy internetowej).

Przyjęty model rozliczeń sprawia, że wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest zmienne i w sposób bezpośredni zdeterminowane wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z sprzedażą Produktów (zrealizowaną przy użyciu Oprogramowania). W przypadku bowiem zmniejszenia tej sprzedaży, wysokość Opłaty licencyjnej ulega zmniejszeniu. Wartość tej opłaty jest zatem wprost proporcjonalna do przychodów ze sprzedaży Produktów, a wysokość tych przychodów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty licencyjnej. Jednocześnie wydatki ponoszone z tytułu dostępu do funkcjonalności Oprogramowania są uwzględniane w cenie oferowanych Produktów - Opłata licencyjna jest zatem elementem kalkulacji ceny Produktów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zachodzi ścisły związek funkcjonalny procesu sprzedaży Produktów z ponoszonymi Opłatami licencyjnymi, który ma charakter bezpośredni, tj. dotyczy wprost dystrybucji Produktów, tym samym Opłata licencyjna powinna być traktowana jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, skutkujące wyłączeniem zastosowania do nich ograniczenia o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Praktyka podatkowa.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dotychczasowa, jednolita praktyka interpretacyjna organów podatkowych potwierdza przyjęte przez Spółkę podejście, dopuszczające możliwość zastosowania wyłączenia z limitów przewidzianych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wydatków ponoszonych na opłaty za udostępnienie oprogramowania, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Przykładowo stanowisko takie zostało m.in. zaprezentowane w treści:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.345.2018.2.AG,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.471.2019.1.AS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.550.2018.2.SJ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.273.2019.2.RK.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno wykładania literalna jak i wykładnia celowościowa oraz praktyka podatkowa związana ze stosowaniem art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzą do wniosku, że ponoszona przez Spółkę Opłata licencyjna podlega i będzie podlegać wyłączeniu ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na Opłatę licencyjną ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktów będą w podlegały wyłączeniu z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Dla zastosowania powołanej regulacji wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, kluczowe jest odkodowanie znaczenia zwrotu „bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem”, co możliwe jest i powinno być dokonywane w drodze wykładni językowej. I tak, „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Termin „związać” definiowany jest natomiast jako „odnieść coś do kogoś lub do czegoś” (Internetowy Słownik języka polskiego, PWN; https://sjp.pwn.pl/). „Bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” oznaczać więc powinien „mający odniesienie wprost do procesu produkcji, zakupu towarów bądź świadczonych usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Ponadto, zgodnie z treścią uzasadnienia do nowelizacji ustawy o CIT: Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Z przytoczonego fragmentu wynika wyraźnie, że chodzi o taki związek kosztu ze zbywanym towarem lub świadczoną usługą, który znajduje odzwierciedlenie w cenie tego towaru lub usługi.

Z treści wniosku wynika, że związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła umowę licencyjną ze spółką X S.A., która jest luksemburskim rezydentem podatkowym. Na podstawie Umowy licencyjnej, Spółce została udostępniona funkcjonalność aplikacji (dalej: „Oprogramowanie”). Oprogramowanie stanowi platformę internetową służącą do realizacji sprzedaży za pośrednictwem Internetu na rzecz zewnętrznych klientów. Główną funkcjonalnością Oprogramowania jest umożliwienie zewnętrznym klientom składania za jego pośrednictwem zamówień na Produkty. Oprogramowanie umożliwia składanie zamówień w dwóch formach: w formie tzw. Electronic Data Interchange (dalej: „EDI”) polegającej na integracji systemu ERP klienta z Oprogramowaniem oraz w formie zamówienia złożonego przy użyciu platformy internetowej xxx.com. Podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że brak posiadania Licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce działalność operacyjną polegającą na sprzedaży Produktów oraz że dzięki zawarciu Umowy licencyjnej i ponoszeniu Opłaty licencyjnej, Spółka może prowadzić i rozwijać swoją działalność dystrybucyjną - może bowiem szybko i sprawnie dotrzeć do szerokiego grona potencjalnych klientów przy jednoczesnym twierdzeniu, że brak Licencji mógłby prowadzić do obniżenia popytu na sprzedawane Produkty, co w konsekwencji prowadziłoby do obniżenia przychodów Wnioskodawcy, nie może być argumentem przesądzającym, iż wydatek na Opłatę Licencyjną jest wydatkiem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika Produktów (co jest przedmiotem wniosku). Nie podważając związku wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w świetle zawartych na wstępie uwag, nie można zgodzić się, że wydatek dot. Opłaty licencyjnej spełnia wymogi bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (Produktu) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Koszt nie przekłada się na cenę towaru/usługi.

Jak wynika z wniosku Wysokość Opłaty licencyjnej została ustalona w następujący sposób:

*   zamówienia złożone w formie EDI: 0,45% wartości zamówień,
*   zamówienia złożone przy użyciu platformy internetowej xxx.com: 0,85% wartości zamówień.

Powyższe oznacza, że to wartość złożonych zamówień wpływa na wysokość Opłaty licencyjnej, a nie, że wysokość Opłaty wpływa na wartość poszczególnych zamówień.

Na uwzględnienie nie zasługują także wyjaśnienia dotyczące kalkulacji kosztów wytworzenia produktu, zgodnie z którymi Wnioskodawca uznaje, że za bezpośrednim związkiem pomiędzy wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Spółkę Produktami a Opłatą licencyjną przemawia również metoda jej kalkulacji, umożliwiająca - zgodnie z treścią Wyjaśnień - uznanie jej za „czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”. Zgodnie bowiem z postanowieniami Umowy licencyjnej, Opłata licencyjna jest liczona jako procent wartości zamówień złożonych przez zewnętrznych klientów przy pomocy Oprogramowania (za pośrednictwem EDI oraz przy użyciu platformy internetowej). Przyjęty model rozliczeń sprawia, że wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest zmienne i w sposób bezpośredni zdeterminowane wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z sprzedażą Produktów (zrealizowaną przy użyciu Oprogramowania). W przypadku bowiem zmniejszenia tej sprzedaży, wysokość Opłaty licencyjnej ulega zmniejszeniu. Wartość tej opłaty jest zatem wprost proporcjonalna do przychodów ze sprzedaży Produktów, a wysokość tych przychodów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty licencyjnej. Jednocześnie wydatki ponoszone z tytułu dostępu do funkcjonalności Oprogramowania są uwzględniane w cenie oferowanych Produktów - Opłata licencyjna jest zatem elementem kalkulacji ceny Produktów.

Powyższy sposób kalkulacji potwierdza, że nie można doszukiwać się bezpośredniego związku pomiędzy wytwarzanymi i sprzedawany przez Spółkę produktami a wartością opłaty Licencyjnej, bowiem to wartość przychodów ze sprzedaży (wartość zamówień) kształtuje wysokość poniesionych przez Spółkę Opłat licencyjnych. Poniesiona Opłata licencyjna nie jest kosztem która finalnie wpływa na cenę oferowanych przez Wnioskodawcę produktów, nie jest to bowiem wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji produktów. Poniesiona Opłata licencyjna uzależniona jest od wolumenu sprzedaży produktów i nie może zostać uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi zgodnie z cyt. art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Za taką interpretacją najpełniej przemawia wskazana w opisie sprawy okoliczność, że licencja dotyczy sprzedaży Produktu, a nie jego wytworzenia. Taki zakres wniosku Spółka zakreśliła formułując pytanie oznaczone nr 1. Jest rzeczą oczywistą, że Produkt musi być wytworzony aby został sprzedany, a jeżeli tak to przedmiotowa licencja nie służy jego wytworzeniu. Przedstawiona wcześniej interpretacja dotycząca powiązania kosztu z wytworzeniem Produktu znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach, w tym m.in. WSA w Warszawie z 22 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2864/18, w którym Sąd stwierdził: Jest przy tym oczywistym że, kalkulując cenę zbywanego produktu czy świadczonej usługi przedsiębiorca uwzględnia wszystkie ponoszone w tym procesie koszty (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku). Powyższe nie oznacza jednak, że z tego powodu koszty te mają niejako „automatycznie” charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru czy świadczonej usługi. W przeciwnym razie, podzielić należy pogląd Organu, że istniałaby prosta możliwość obejścia przepisów art. 15e u.p.d.o.p. albowiem wystarczyłoby „odpowiednio” skalkulować cenę świadczonej usługi jako sumę wszystkich kosztów, w tym wyłączonych na podstawie art. 15e ust. 1 i powiększyć ją o marżę.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych przykładowo: sygn., akt III SA/Wa 265/18 z 18 lipca 2019 r.; sygn.. akt III SA/Wa 2864/18 z 22 lipca 2019 r. oraz powołane przez samego podatnika we wniosku: z 2 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 339/19; z 9 lipca 2019 r. sygn., akt I SA/Gd 545/19, z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 120/19; z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 180/19.

Większość z tych wyroków powołuje się na wyrok I SA/Gl 24/19 z 10 kwietnia 2019 r., w którym czytamy: Koszt ten powinien być zatem możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnego przepisu. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania. zysków do podmiotów powiązanych.

Z kolei, w wyroku sygn. akt I SA/Po 919/18 z 30 stycznia 2019 r. WSA odniósł się do kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji na udostępnienie know-how, stwierdzając: Koszty związane z ponoszeniem spornych opłat jedynie pośrednio wpływają na cenę zbywanych przez wnioskodawczynię towarów. Brak jest podstaw dla przyjęcia, że ponoszenie opłaty za know-how wprost przekłada się na cenę konkretnie oznaczonych produktów lub konkretnych usług. Sąd nie znajduje podstaw do uznania za trafną argumentacji co do sposobu rozumienia powołanego ostatnio przepisu. Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru nie można rozumieć wszelkich niezbędnych wydatków ponoszonych w procesie produkcji i dystrybucji. Przedstawiony sposób wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. nie uwzględnia faktu, że przepis ten jako wyjątek od postanowień art. 15e ust. 1 nie może być wykładany z zastosowaniem reguł wykładni rozszerzającej. Regulacja prawna art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. jasno wymaga bezpośredniego związku kosztu, opłat i należności z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ze względu na brak możliwości zastosowania wyłączenia, określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Opłatę Licencyjną, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wniosku tj. w zakresie pytania nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.