Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.317.2022.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-17
Teza: Czy: - usługę sprzedaży sublicencji zawierającej wsparcie techniczne użytkownika końcowego, a także jej przedłużenie na kolejny okres oraz subskrypcję należy uznać jako usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych; - jeśli usługa sprzedaży sublicencji zawierającej wsparcie techniczne użytkownika końcowego, a także jej przedłużenie na kolejny okres oraz subskrypcje nie będą uznane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, tylko zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w którym momencie powstaje przychód podatkowy przy sprzedaży licencji/subskrypcji i według jakiego kursu waluty należałoby ustalić ten przychód, w przypadku gdy płatność została uregulowana jednorazowo, przed rozpoczęciem trwania licencji; - jeśli usługa sprzedaży sublicencji zawierającej wsparcie techniczne użytkownika końcowego, a także jej przedłużenie na kolejny okres oraz subskrypcje nie będą uznane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, tylko zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w którym momencie powstaje przychód podatkowy przy sprzedaży licencji/subskrypcji i według jakiego kursu waluty należałoby ustalić ten przychód, w przypadku gdy wystawiono fakturę przed wykonaniem usługi licencji/subskrypcji z odroczonym terminem płatności, (wykonanie usługi nastąpi w następnym okresie rozliczeniowym. Faktura zawiera informację dotyczącą okresu ważności licencji/subskrypcji).
Słowa kluczowe: faktura; okres-okres rozliczeniowy; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- usługę sprzedaży sublicencji zawierającej wsparcie techniczne użytkownika końcowego, a także jej przedłużenie na kolejny okres oraz subskrypcję należy uznać jako usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych;

\- jeśli usługa sprzedaży sublicencji zawierającej wsparcie techniczne użytkownika końcowego, a także jej przedłużenie na kolejny okres oraz subskrypcje nie będą uznane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, tylko zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w którym momencie powstaje przychód podatkowy przy sprzedaży licencji/subskrypcji i według jakiego kursu waluty należałoby ustalić ten przychód, w przypadku gdy płatność została uregulowana jednorazowo, przed rozpoczęciem trwania licencji;

\- jeśli usługa sprzedaży sublicencji zawierającej wsparcie techniczne użytkownika końcowego, a także jej przedłużenie na kolejny okres oraz subskrypcje nie będą uznane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, tylko zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w którym momencie powstaje przychód podatkowy przy sprzedaży licencji/subskrypcji i według jakiego kursu waluty należałoby ustalić ten przychód, w przypadku gdy wystawiono fakturę przed wykonaniem usługi licencji/subskrypcji z odroczonym terminem płatności, (wykonanie usługi nastąpi w następnym okresie rozliczeniowym. Faktura zawiera informację dotyczącą okresu ważności licencji/subskrypcji).

Wniosek został uzupełniony pismami z 2 czerwca 2022 r. oraz 11 sierpnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem VAT czynnym oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej. Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usługi kompleksowej w oparciu o umowę licencji jaką zawarł Wnioskodawca z właścicielem programów komputerowych. W wyniku umowy Wnioskodawca uzyskał prawo do następujących pól eksploatacji: trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programów komputerowych w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programach komputerowych, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała oraz rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programów komputerowych lub ich kopii. W ramach licencji Spółka uzyskała prawo do udzielania dalszej sublicencji. Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim udzielaniem sublicencji na oprogramowanie komputerowe, podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym podmiotom z siedzibą w innych państwach członkowskich, jak i podmiotom spoza Unii Europejskiej). Spółka planuje również udzielać licencji podmiotom mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka dokonuje sprzedaży tzw. sublicencji łącznie z usługą suportu, zdalnego wsparcia technicznego licencjonowanego oprogramowania oraz aktualizacji oprogramowania, na dany okres czasu (tzw. Software Maintenance) - przeważnie do 1 roku. Program komputerowy, na który udzielana jest licencja, zabezpieczony jest tzw. elektronicznym kluczem systemowym, który jest aktywowany dopiero po dokonaniu płatności. Po zakończeniu okresu licencji klucz przestaje być aktywny. Spółka wystawia fakturę sprzedaży w dniu przekazania klucza licencyjnego albo przed jego przekazaniem, „z góry” za cały okres trwania licencji. Płatność następuje jednorazowo przed rozpoczęciem trwania licencji. Zarówno licencja jak i usługa supportu jest traktowana przez Spółkę jako usługa kompleksowa. Kupujący ma prawo w każdym momencie (także w trakcie trwania aktualnej licencji) do przedłużenia licencji łącznie z usługą software maintenance na kolejny okres. Zarówno przedłużenie licencji jak i usługa supportu jest traktowana przez Spółkę jako usługa kompleksowa. Spółka wystawia wówczas odrębną fakturę na podstawie nowego zamówienia klienta, wskazując na fakturze okres ważności licencji. Płatność następuje jednorazowo i z góry przed przekazaniem aktualnego klucza licencyjnego. Klucz licencyjny aktywowany jest z reguły w momencie zapłaty. Istnieje również możliwość aktywacji nowego klucza w późniejszym okresie zgodnie z zamówieniem ale zawsze po dokonaniu zapłaty - Spółka wystawia wówczas fakturę przed wykonaniem usługi. W ramach tzw. Software Maintenance świadczona jest przez Wnioskodawcę usługa suportu, zdalnego wsparcia technicznego, stałego nadzoru nad programami użytkowanymi przez klientów, bieżąca aktualizacja programów, usuwanie powstających usterek, bieżące konsultacje dotyczące funkcjonowania programów lub ich modyfikacji oraz pozostałe czynności mające na celu prawidłowe funkcjonowanie programu wraz z dokonanymi modyfikacjami i aktualizacjami. Podstawą do sprzedaży sublicencji jest zamówienie przesłane przez klienta do spółki i akceptacja warunków licencyjnych. Klient w ramach zamówienia zakupuje oprogramowanie w formie licencji ograniczonej czasowo. Wnioskodawca nie ustala z klientem okresów rozliczeniowych, wskazuje jednak na fakturze okres ważności licencji. Usługa nie jest rozliczana cyklicznie. Sprzedaż ta jest dokumentowana jedną fakturą a płatność następuje jednorazowo i z góry przed przekazaniem aktualnego klucza licencyjnego. Klient ma również możliwość nabycia subskrypcji do oprogramowania na określony okres czasu. Spółka wystawia fakturę na podstawie zamówienia klienta wskazując okres ważności subskrypcji. Aktywowanie dostępu następuje dopiero po dokonaniu zapłaty przez klienta.

W uzupełnieniu wniosku z 12 sierpnia 2022 r., dodatkowo wskazali Państwo dane niezbędne w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami – wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą poza terytorium Rzeczpospolitej

Polskiej, którym udzielacie Państwo sublicencji na oprogramowanie, w tym: numer identyfikacyjny podatników wydany przez ich kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwę kraju, który wydał ten numer. Spółka dokonuje udzielania licencji, wsparcia/subskrypcji/ dla podmiotów z UE i wówczas uzyskuje od takich podmiotów numer identyfikacji podatkowej VAT UE. W przypadku zaś podmiotów z poza Unii Europejskiej Wnioskodawca nie uzyskuje numeru identyfikacji podatkowej.

Ponadto wskazali Państwo, że Spółka nie ustala z klientami okresów rozliczeniowych, wskazuje jednak na fakturze okres ważności licencji/subskrypcji łącznie z Software Maintenance. W ramach opłaty licencyjnej świadczona jest usługa Software Maintenance - suportu, zdalnego wsparcia technicznego, stałego nadzoru nad programami użytkowanymi przez klientów, bieżącą aktualizację programów, usuwa powstające usterki, dokonuje bieżących konsultacji dotyczących funkcjonowania programów lub ich modyfikacji, a także prowadzi inne czynności mające na celu prawidłowe funkcjonowanie programu wraz z dokonanymi modyfikacjami i aktualizacjami. Usługa Software Maintenance jest wliczona w cenę licencji/subskrypcji. Usługa nie jest odrębnie fakturowana i nie jest rozliczana cyklicznie. Zarówno sprzedaż licencji/subskrypcji jak i usługa wsparcia są usługami kompleksowymi (nierozerwalnymi). Sprzedaż jest dokumentowana jedną fakturą a płatność następuje jednorazowo i z góry przed przekazaniem aktualnego klucza licencyjnego. Po zakończeniu okresu ważności subskrypcja/sublicencji klient nabywa nową subskrypcję/sublicencję na kolejny okres czasu. Płatność za fakturę następuje przed przekazaniem nowego klucza licencyjnego. Przykładowe zapisy widniejące na fakturze:

\- (…) Spółka nie wystawia faktur zaliczkowych, spółka wystawia faktury przed wykonaniem

usługi – przed wydaniem klucza licencyjnego/przed rozpoczęciem subskrypcji. Podstawą do sprzedaży sublicencji/subskrypcji jest zamówienie przesłane przez klienta do spółki i akceptacja warunków licencyjnych. Zgodnie z ustalonymi przez strony warunkami transakcji dniem udzielenia klientowi licencji terminowej łącznie z Software Maintenance oraz subskrypcji jest dzień wydania elektronicznego klucza licencyjnego. Wydanie klucza następuje w dniu dokonania zapłaty bądź też zgodnie z warunkami umownymi może nastąpić w późniejszym okresie ale zawsze po dokonaniu zapłaty. Wnioskodawca wystawia faktury proformy na podstawie których klienci dokonują zapłaty. Po dokonaniu zapłaty generowana jest faktura sprzedażowa z adnotacją „zapłacone” oraz wskazanie okresu trwania licencji. Zdarzają się sytuacje w których Wnioskodawca nie wystawia faktur proform lecz wystawia fakturę sprzedaży z oznaczeniem „niezapłacone”, wskazując termin do zapłaty za usługę. Brak zapłaty, pomimo wystawionej faktury, oznacza że usługa nie jest świadczona. Dopiero dokonanie zapłaty przez klienta jest podstawą do rozpoczęcia świadczenia usługi przez Wnioskodawcę.

Na wystawionych fakturach widnieją kwoty wyrażone w walucie obcej.

Zapłata za fakturę przez klientów następuje w walucie obcej. Płatność za usługi wskazane we wniosku następuje przed wystawieniem faktury sprzedaży na podstawie faktury proformy. Po dokonaniu zapłaty generowana jest faktura sprzedażowa z adnotacją „zapłacone”. Zdarzają się sytuacje w których Wnioskodawca nie wystawia faktur proform lecz wystawia fakturę sprzedaży z oznaczeniem „niezapłacone”, wskazując termin do zapłaty za usługę oraz okres trwania usługi. Brak zapłaty, pomimo wystawionej faktury, oznacza, że usługa nie jest świadczona.

Dopiero dokonanie zapłaty przez klienta jest podstawą do rozpoczęcia świadczenia usługi przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem VAT czynnym oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej. Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usługi kompleksowej w oparciu o umowę licencji jaką zawarł Wnioskodawca z właścicielem programów komputerowych. W wyniku umowy Wnioskodawca uzyskał prawo do następujących pól eksploatacji: trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programów komputerowych w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programach komputerowych, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała oraz rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programów komputerowych lub ich kopii. W ramach licencji Spółka uzyskała prawo do udzielania dalszej sublicencji. Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim udzielaniem sublicencji na oprogramowanie komputerowe, podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym podmiotom z siedzibą w innych państwach członkowskich, jak i podmiotom spoza Unii Europejskiej). Spółka planuje również udzielać licencji podmiotom mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka dokonuje sprzedaży tzw. sublicencji łącznie z usługą suportu, zdalnego wsparcia technicznego licencjonowanego oprogramowania oraz aktualizacji oprogramowania, na dany okres czasu (tzw. Software Maintenance) – przeważnie do 1 roku. Program komputerowy, na który udzielana jest licencja, zabezpieczony jest tzw. elektronicznym kluczem systemowym, który jest aktywowany dopiero po dokonaniu płatności. Po zakończeniu okresu licencji klucz przestaje być aktywny. Spółka wystawia fakturę sprzedaży albo w dniu przekazania klucza licencyjnego albo przed jego przekazaniem, „z góry” za cały okres trwania licencji. Płatność następuje jednorazowo przed rozpoczęciem trwania licencji. Zarówno licencja jak i usługa supportu jest traktowana przez Spółkę jako usługa kompleksowa. Po okresie ważności licencji/subskrypcji klient ma możliwość nabycia kolejnej licencji/subskrypcji na kolejny okres. Spółka wystawia wówczas odrębną fakturę na podstawie nowego zamówienia klienta, wskazując na fakturze okres ważności licencji/subskrypcji. Płatność następuje jednorazowo i z góry przed przekazaniem nowego, aktualnego klucza licencyjnego. Klucz licencyjny aktywowany jest z reguły w momencie zapłaty. Istnieje również możliwość aktywacji nowego klucza w późniejszym okresie zgodnie z zamówieniem ale zawsze po dokonaniu zapłaty – Spółka wystawia wówczas fakturę przed wykonaniem usługi. W ramach tzw. Software Maintenance świadczona jest przez Wnioskodawcę usługa suportu, zdalnego wsparcia technicznego, stałego nadzoru nad programami użytkowanymi przez klientów, bieżąca aktualizacja programów, usuwanie powstających usterek, bieżące konsultacje dotyczące funkcjonowania programów lub ich modyfikacji oraz pozostałe czynności mające na celu prawidłowe funkcjonowanie programu wraz z dokonanymi modyfikacjami i aktualizacjami. Podstawą do sprzedaży sublicencji jest zamówienie przesłane przez klienta do spółki i akceptacja warunków licencyjnych. Klient w ramach zamówienia zakupuje oprogramowanie w formie licencji ograniczonej czasowo. Wnioskodawca nie ustala z klientem okresów rozliczeniowych, wskazuje jednak na fakturze okres ważności licencji. Usługa nie jest rozliczana cyklicznie. Sprzedaż ta jest dokumentowana jedną fakturą a płatność następuje jednorazowo i z góry przed przekazaniem aktualnego klucza licencyjnego. Klient ma również możliwość nabycia subskrypcji do oprogramowania na określony okres czasu. Spółka wystawia fakturę na podstawie zamówienia klienta wskazując okres ważności subskrypcji. Aktywowanie dostępu następuje dopiero po dokonaniu zapłaty przez klienta.

**Pytania**

1\. Czy usługę sprzedaży sublicencji zawierającej wsparcie techniczne użytkownika końcowego, a także jej przedłużenie na kolejny okres oraz subskrypcję należy uznać jako usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych?

2\. Jeśli usługa sprzedaży sublicencji zawierającej wsparcie techniczne użytkownika końcowego, a także jej przedłużenie na kolejny okres oraz subskrypcje nie będą uznane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, tylko zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w którym momencie powstaje przychód podatkowy przy sprzedaży licencji/subskrypcji i według jakiego kursu waluty należałoby ustalić ten przychód, w przypadku gdy płatność została uregulowana jednorazowo, przed rozpoczęciem trwania licencji?

3\. Jeśli usługa sprzedaży sublicencji zawierającej wsparcie techniczne użytkownika końcowego, a także jej przedłużenie na kolejny okres oraz subskrypcje nie będą uznane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, tylko zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w którym momencie powstaje przychód podatkowy przy sprzedaży licencji/subskrypcji i według jakiego kursu waluty należałoby ustalić ten przychód, w przypadku gdy wystawiono fakturę przed wykonaniem usługi licencji/subskrypcji z odroczonym terminem płatności? (Wykonanie usługi nastąpi w następnym okresie rozliczeniowym. Faktura zawiera informację dotyczącą okresu ważności licencji/subskrypcji).

4\. Jeśli usługa sprzedaży sublicencji zawierającej wsparcie techniczne użytkownika końcowego, a także jej przedłużenie na kolejny okres oraz subskrypcję uznane zostałaby jako usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych, to w którym momencie i według jakiego kursu waluty należałoby ustalić przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż sublicencji do programów komputerowych ograniczonych czasowo, w ramach której świadczone jest tzw. Software Maintenance, sprzedaż kolejnej sublicencji łącznie ze wsparciem oraz subskrypcja nie należy traktować jako usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowy dla których data powstania przychodu ustalana jest na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zastosowania art. 12 ust. 3c. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą do sprzedaży sublicencji/subskrypcji jest zamówienie przesłane przez klienta do spółki. Klient w ramach zamówienia zgłasza zapotrzebowanie na oprogramowanie w formie licencji ograniczonej czasowo. Wnioskodawca nie ustala z klientem okresów rozliczeniowych, wskazuje jednak na fakturze okres ważności licencji/subskrypcji. Usługa nie jest rozliczana cyklicznie. Sprzedaż ta jest dokumentowana jedną fakturą a płatność następuje jednorazowo i z góry przed przekazaniem aktualnego klucza licencyjnego. Usługi wsparcia technicznego, bieżące aktualizacje, zostały uznane przez Wnioskodawcę za usługę kompleksową. Zdaniem Spółki w odniesieniu do usług udzielania licencji/subskrypcji obowiązują zasady ogólne ustalania obowiązku podatkowego zdefiniowane w art. 12 ust. 3a ustawy o od osób prawnych.

Ad 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawcy przychód należy ustalić w dniu dokonania 100% zapłaty. Do przeliczenia kursu waluty należy zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego uzyskanie zapłaty.

Do przeliczenia kursu waluty należy zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Zdaniem Wnioskodawcy Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zdaniem Wnioskodawcy dokonując sprzedaży sublicencji ograniczonej czasowo łącznie ze wsparciem technicznym użytkownika końcowego (Software Maintenance) oraz subskrypcji przychód podatkowy powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest powstanie przychodu z datą wykonania usługi w całości lub części. Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie takim momentem wykonania usługi będzie przekazanie klientowi, w pierwszym dniu obowiązywania licencji (subskrypcji), narzędzi niezbędnych do rozpoczęcia korzystania z oprogramowania (klucza aktywacyjnego). W tym bowiem momencie użytkownik nabywa prawo do korzystania z oprogramowania, a zatem nabywa istotę świadczenia. Powołując się na art. 12 ust 3a. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Wnioskodawcy jeśli przed wykonaniem usługi (wydaniem klucza licencyjnego) wystawiono fakturę lub uregulowano należność, przychód powstaje z datą wystawienia faktury lub uregulowania należności. Decydujące znaczenie dla określenia momentu uzyskania przychodu ma zatem ustalenie, które zdarzenie wystąpiło wcześniej. W przypadku płatności, która została uregulowana jednorazowo przedpłatą przed wydaniem elektronicznego klucza do oprogramowania i rozpoczęcia trwania licencji – datę powstania przychodu należy rozpatrywać z chwilą otrzymania przedpłaty. Zdaniem Spółki, nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wnioskodawca uważa, że przedpłaty otrzymywane od klientów na poczet usług realizowanych w przyszłych okresach sprawozdawczych mają charakter definitywny. Kwoty wpłacane przez klientów na poczet usługi realizowanej w przyszłych okresach rozliczeniowych stanowią 100% wartości zamówienia. Po uzyskaniu zapłaty Spółka wystawia fakturę sprzedaży i wskazuje okres ważności licencji/subskrypcji. Otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie obejmuje całą wartość usługi. Złożenie zamówienia przez klienta jest dla Wnioskodawcy wiążące i jest on zobowiązany do jego realizacji. W związku z czym należałoby rozpoznać przychód w dacie wpływu środków od kontrahenta. Spółka wystawia fakturę sprzedaży w terminie otrzymania zapłaty zaś rozpoczęcie obowiązywania usługi sublicencji następuje w przyszłym okresie rozliczeniowym w dniu przekazania klucza licencyjnego. Na fakturze znajduje się zapis o okresie obowiązywania sublicencji. Przykład. Zapłata następuje w dniu 5 maja 20x. Faktura wystawiona w dniu 5 maja 20x, wydanie klucza i rozpoczęcie świadczenia usługi sublicencji następuje w dniu 4 lipca. Okres ważności licencji: do 3 lipiec 20X+1. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstaje w dacie dokonania zapłaty i jednocześnie wystawienia faktury – 5 maja 20x, pomimo tego, że usługa zostanie wykonana w przyszłym okresie rozliczeniowym. Do wyliczenia kursu waluty należy posiłkować się art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie którego przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty – tj. kurs z dnia 4 maja). Spółka wystawiając fakturę przed wykonaniem usługi (przekazaniem klucza systemowego) powinna rozpoznać przychód podatkowy na dzień wystawienia faktury bądź też na dzień zapłaty w zależności od tego która czynność nastąpi wcześniej. Spółka wystawia fakturę sprzedaży w terminie uzgodnionym z kupującym przed przekazaniem klucza do oprogramowania wskazując odroczony termin płatności. Na fakturze widnieje okres ważności licencji. Przykład. Faktura wystawiona w dniu 5 maja 20x. Zapłata 100% kwoty faktury następuje w dniu 10 czerwca 20x. Wydanie klucza następuje w dniu 4 lipca 20x. Okres trwania licencji do 3 lipca 20X+1. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstaje w dacie wystawienia faktury czyli w dniu 5 maja. Do wyliczenia kursu waluty należy posiłkować się art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie którego przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. (średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury – tj. kurs z dnia 4 maja).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.),

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W świetle art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy należy uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Powyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Od powyższej zasady ogólnej przewidziano wyjątki.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tym samym, przychód jest rozpoznawany zgodnie z zasadą opisaną w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że:

\- strony ustaliły, że świadczenie rozliczane jest w okresach rozliczeniowych;

\- okres rozliczeniowy zostanie wskazany w umowie lub na fakturze;

\- przedmiotem świadczenia rozliczanego w tych okresach jest usługa.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wyniak m.in., że. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej. Spółka dokonuje sprzedaży tzw. sublicencji łącznie z usługą suportu, zdalnego wsparcia technicznego licencjonowanego oprogramowania oraz aktualizacji oprogramowania, na dany okres czasu. Program komputerowy, na który udzielana jest licencja, zabezpieczony jest tzw. elektronicznym kluczem systemowym, który jest aktywowany dopiero po dokonaniu płatności. Po zakończeniu okresu licencji klucz przestaje być aktywny. Spółka wystawia fakturę sprzedaży w dniu przekazania klucza licencyjnego albo przed jego przekazaniem, „z góry” za cały okres trwania licencji. Płatność następuje jednorazowo przed rozpoczęciem trwania licencji. Spółka wystawia wówczas odrębną fakturę na podstawie nowego zamówienia klienta, wskazując na fakturze okres ważności licencji. Płatność następuje jednorazowo i z góry przed przekazaniem aktualnego klucza licencyjnego. Klucz licencyjny aktywowany jest z reguły w momencie zapłaty. Istnieje również możliwość aktywacji nowego klucza w późniejszym okresie zgodnie z zamówieniem ale zawsze po dokonaniu zapłaty - Spółka wystawia wówczas fakturę przed wykonaniem usługi. Podstawą do sprzedaży sublicencji jest zamówienie przesłane przez klienta do spółki i akceptacja warunków licencyjnych. Klient w ramach zamówienia zakupuje oprogramowanie w formie licencji ograniczonej czasowo. Wnioskodawca nie ustala z klientem okresów rozliczeniowych, wskazuje jednak na fakturze okres ważności licencji. Usługa nie jest rozliczana cyklicznie. Sprzedaż ta jest dokumentowana jedną fakturą a płatność następuje jednorazowo i z góry przed przekazaniem aktualnego klucza licencyjnego. Klient ma również możliwość nabycia subskrypcji do oprogramowania na określony okres czasu. Spółka wystawia fakturę na podstawie zamówienia klienta wskazując okres ważności subskrypcji. Aktywowanie dostępu następuje dopiero po dokonaniu zapłaty przez klienta.

Zgodnie z ustalonymi przez strony warunkami transakcji dniem udzielenia klientowi licencji terminowej łącznie z software maintenance oraz subskrypcji jest dzień wydania elektronicznego klucza licencyjnego. Wydanie klucza następuje w dniu dokonania zapłaty bądź też zgodnie z warunkami umownymi może nastąpić w późniejszym okresie ale zawsze po dokonaniu zapłaty. Wnioskodawca wystawia faktury proformy na podstawie których klienci dokonują zapłaty. Po dokonaniu zapłaty generowana jest faktura sprzedażowa z adnotacją „zapłacone” oraz wskazanie okresu trwania licencji. Zdarzają się sytuacje w których Wnioskodawca nie wystawia faktur proform lecz wystawia fakturę sprzedaży z oznaczeniem „niezapłacone”, wskazując termin do zapłaty za usługę. Brak zapłaty, pomimo wystawionej faktury, oznacza że usługa nie jest świadczona. Dopiero dokonanie zapłaty przez klienta jest podstawą do rozpoczęcia świadczenia usługi przez Wnioskodawcę.

Na wystawionych fakturach widnieją kwoty wyrażone w walucie obcej.

Zapłata za fakturę przez klientów następuje w walucie obcej. Płatność za usługi wskazane we wniosku następuje przed wystawieniem faktury sprzedaży na podstawie faktury proformy. Po dokonaniu zapłaty generowana jest faktura sprzedażowa z adnotacją „zapłacone”. Zdarzają się sytuacje w których Wnioskodawca nie wystawia faktur proform lecz wystawia fakturę sprzedaży z oznaczeniem „niezapłacone”, wskazując termin do zapłaty za usługę oraz okres trwania usługi. Brak zapłaty, pomimo wystawionej faktury, oznacza, że usługa nie jest świadczona. Dopiero dokonanie zapłaty przez klienta jest podstawą do rozpoczęcia świadczenia usługi przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy usługę sprzedaży sublicencji zawierającej wsparcie techniczne użytkownika końcowego, a także jej przedłużenie na kolejny okres oraz subskrypcję należy uznać jako usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych, wskazać należy, że skoro z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że w umowach zawartych z kontrahentami lub na fakturach dokumentujących sprzedaż sublicencji nie zostały wskazane okresy rozliczeniowe, usługa ta nie jest rozliczana cyklicznie, to zgodzić się należy z Państwem, że powyższa usługa nie będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych w myśl art. 12 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychód z tytułu sprzedaży sublicencji zawierającej wsparcie techniczne użytkownika końcowego, a także jej przedłużenie na kolejny okres oraz subskrypcję należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli (jak już wskazano powyżej) decydować będzie zaistnienie najwcześniejszego momentu w tym przepisie wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodzić się również należy z Państwem, że w przypadku gdy płatność z tytułu wymienionych we wniosku usług zostało uregulowana jednorazowo przed rozpoczęciem trwania licencji, to przychód należy ustalić w dniu dokonania zapłaty.

Z opisu sprawy wynika, że płatność za usługi wskazane we wniosku następuje przed wystawieniem faktury sprzedaży na podstawie faktury proformy. Po dokonaniu zapłaty generowana jest faktura sprzedażowa z adnotacją „zapłacone” oraz wskazanie okresu trwania licencji. Ponadto, z wniosku wynika, że aktywowanie dostępu następuje dopiero po dokonaniu zapłaty przez klienta.

Dlatego też, skoro zapłata za ww. usługi nastąpi na podstawie faktury proformy przed wykonaniem usługi i wystawieniem faktury sprzedażowej oraz w umowach i na fakturach dokumentujących sprzedaż sublicencji nie zostały wskazane okresy rozliczeniowe, to przychód z tytułu płatności za ww. usługi sublicencji należy rozpoznać z momencie uregulowania należności, albowiem jest to moment, który w tym przypadku decyduje najwcześniej o powstaniu przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, jak wskazujecie Państwo w uzupełnieniu wniosku, zapłata ww. usługi następowała w walucie obcej, to przychody (należności) w tych walutach obcych należy przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodzić się również należy z Państwem, że w przypadku gdy wystawiono fakturę przed wykonaniem usługi licencji/subskrypcji z odroczonym terminem płatności, przychód powstaje w dacie wystawienia faktury.

Z opisu sprawy wynika, że zdarzają się sytuacje w których Wnioskodawca nie wystawia faktur proforma lecz wystawia fakturę sprzedaży z oznaczeniem „niezapłacone”, wskazując termin do zapłaty. Wykonanie usługi nastąpi w następnym okresie rozliczeniowym. Przy czym w umowach zawartych z kontrahentami lub na fakturach dokumentujących sprzedaż sublicencji nie zostały wskazane okresy rozliczeniowe, a faktura zawiera informację dotyczącą okresu ważności licencji/subskrypcji.

Dlatego też, skoro faktura sprzedażowa dokumentująca ww. usługi została wystawiona, a zapłata oraz wykonanie usługi nastąpi w późniejszym czasie oraz w umowach i na fakturach dokumentujących sprzedaż sublicencji nie zostały wskazane okresy rozliczeniowe, to przychód z tego tytułu należy rozpoznać z momencie wystawienia tej faktury, albowiem jest to moment, który w tym przypadku decyduje najwcześniej o powstaniu przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w sytuacji gdy faktura wystawiana jest w walucie obcej, to przychody (należności) w tych walutach obcych należy przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Organ nie odniósł się do Państwa stanowiska w zakresie pytanie oznaczonego Nr 4, albowiem stało się ono bezprzedmiotowe w skutek uznania za prawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego Nr 1.

Należy dodać również, że tut. Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do przedstawionych przez Państwa przykładowych zapisów (obliczeń) obrazujących fakturę w okresie obowiązywania sublicencji. Weryfikacja tych danych (zapisów) może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwa jest analiza dokumentów i weryfikacja ustalonej przez Państwa wysokości podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- usługę sprzedaży sublicencji zawierającej wsparcie techniczne użytkownika końcowego, a także jej przedłużenie na kolejny okres oraz subskrypcję należy uznać jako usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych – jest prawidłowe;

\- jeśli usługa sprzedaży sublicencji zawierającej wsparcie techniczne użytkownika końcowego, a także jej przedłużenie na kolejny okres oraz subskrypcje nie będą uznane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, tylko zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w którym momencie powstaje przychód podatkowy przy sprzedaży licencji/subskrypcji i według jakiego kursu waluty należałoby ustalić ten przychód, w przypadku gdy płatność została uregulowana jednorazowo, przed rozpoczęciem trwania licencji – jest prawidłowe;

\- jeśli usługa sprzedaży sublicencji zawierającej wsparcie techniczne użytkownika końcowego, a także jej przedłużenie na kolejny okres oraz subskrypcje nie będą uznane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, tylko zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w którym momencie powstaje przychód podatkowy przy sprzedaży licencji/subskrypcji i według jakiego kursu waluty należałoby ustalić ten przychód, w przypadku gdy wystawiono fakturę przed wykonaniem usługi licencji/subskrypcji z odroczonym terminem płatności (wykonanie usługi nastąpi w następnym okresie rozliczeniowym. Faktura zawiera informację dotyczącą okresu ważności licencji/subskrypcji) – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).