Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.121.2021.4.SW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-10
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT planowanej sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z 18 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 maja 2021 r. (doręczone 11 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oraz możliwości odliczenia podatku VAT od zakupu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oraz możliwości odliczenia podatku VAT od zakupu nieruchomości. Złożony wniosek uzupełniono pismem z 18 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 maja 2021 r. (doręczone 11 maja 2021 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A (dalej również „Spółka”) jest spółką prowadzącą działalność deweloperską - spółką celową powołaną do realizacji określonej inwestycji budowlanej.

Wnioskodawca planuje zakup od p. A.B. (dalej „Sprzedająca”) niezabudowanej nieruchomości położonej w A, stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji gruntów pod numerem 1 o obszarze (…) ha, z obrębu ewidencyjnego (…), objętej księgą wieczystą KW nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej „Działka”).

Działka została wyodrębniona z nieruchomości niezabudowanej położonej w A, (dalej „Nieruchomość”), stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji gruntów pod numerem 2, z obrębu ewidencyjnego (…), objętej księgą wieczystą KW nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającą w (…) r. na podstawie umowy darowizny. Działka stanowi, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, grunty rolne. Działka jest od (…) r. objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i jest w nim przeznaczona:

*   w części pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną,

*   w pozostałej części pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i usługi.

Ponadto, dla Działki (zanim została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) została wydana ostateczna decyzja o warunkach zabudowy, ustalająca te warunki dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, z garażem podziemnym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, z miejscami postojowymi naziemnymi oraz zjazdami i elementami zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie ww. decyzji o warunkach został złożony wniosek o wydanie pozwolenia na budowę ww. budynku (do dnia dzisiejszego pozwolenie jeszcze nie zostało wydane).

Nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i była na niej prowadzona przez Sprzedającą działalność rolnicza (działy specjalne produkcji rolnej). Nieruchomość nie była przez nią oddana do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze. Sprzedająca nie prowadzi ksiąg podatkowych, natomiast dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala przy zastosowaniu norm szacunkowych, zgodnie z art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedająca nie ponosiła żadnych nakładów na uzbrojenie Działki.

Sprzedająca zawarła w (…) r. z innym podmiotem z D - spółką B (dalej „Kupujący”) przedwstępną warunkową umowę sprzedaży, zmienianą następnie dwoma aneksami, zawartymi we (…) r., zobowiązującą do sprzedaży działki lub działek, które mają być wyodrębnione z Nieruchomości.

Sprzedająca nie ogłaszała zamiaru zbycia Działki - to Kupujący zgłosił się do niej z ofertą zakupu części Nieruchomości.

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem umowy przedwstępnej, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej było w szczególności:

*   wydanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości w ten sposób, że wydzielona zostanie z niej działka lub działki mająca być przedmiotem i ujawnienie tego w ewidencji gruntów oraz założenie odrębnej księgi wieczystej dla tych działek,
*   dokonanie w ewidencji gruntów zmiany przeznaczenia (korzystania) ww. działek na oznaczone symbolem „B” zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 29 marca 2001 roku,
*   wydanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dla działek o parametrach satysfakcjonujących dla kupującego,
*   osiągnięcie przez kupującego porozumienia z wszelkimi gestorami mediów, na satysfakcjonujących warunkach dla Kupującego, w zakresie przyłączenia planowanej inwestycji na działkach do mediów.

Sprzedająca zobowiązana jest udzielić Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w postępowaniu o wydanie pozwolenia na budowę odnośnie wyodrębnionej z niej działki.

Ponadto Sprzedająca zobowiązana jest udzielić Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi pełnomocnictw niezbędnych m.in. do reprezentowania jej:

*   w postępowaniu o wyłączenie działek z produkcji rolnej,

*   w postępowaniu podziałowym Nieruchomości mającym na celu wydzielenie z niej działek,

*   sprawach oraz postępowaniach koniecznych do realizacji planowanej inwestycji na działkach i uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, dotyczących:
    1.  występowania o wszelkie interpretacje i odstępstwa do właściwych organów, a w szczególności Straży Pożarnej, Ministra Infrastruktury,
    2.  uzgadniania dokumentacji projektowej i technicznej,
    3.  uzyskania decyzji wodno-prawnej,
    4.  uzyskania decyzji środowiskowej,
    5.  uzgodnień komunikacyjnych z właściwymi organami, a w szczególności (…) oraz (…);
    6.  uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów i budynków właściwej dla Nieruchomości, a także
    7.  do przeprowadzenia procedury zmiany klasy gruntu,
*   w zakresie uzyskania warunków technicznych i przyłączeniowych dla działek, a w tym upoważnienie do występowania oraz prowadzenia negocjacji odnośnie warunków technicznych i przyłączeniowych przed wszelkimi właściwymi organami w tym zakresie oraz gestorami mediów (w przypadku zmiany przepisów prawa i zaistnienia takiej konieczności Sprzedająca udzieli Kupującemu pełnomocnictwa do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla Działki),
*   w postępowaniach administracyjnych zainicjowanych przez właścicieli nieruchomości sąsiednich tj. dz. ew. 3, 4, 5,6,7,8 z obrębu (…),
*   w zakresie uzyskania warunków technicznych i przyłączeniowych dla jednej z działek mających być wyodrębnionych z Nieruchomości, a w tym upoważnienie do występowania oraz prowadzenia negocjacji odnośnie warunków technicznych i przyłączeniowych przed wszelkimi właściwymi organami w tym zakresie oraz gestorami mediów na warunkach zatwierdzonych przez Sprzedającej,
*   w sprawach związanych z uchwaleniem Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego,
*   w postępowaniu wieczystoksięgowym dotyczącym wyodrębnienia nowej księgi wieczystej dla nowopowstałych działek,
*   w sprawie uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę dla planowanej inwestycji na działkach wyodrębnionych z Nieruchomości.

W umowie przedwstępnej Kupujący oświadczył, że to on będzie podejmował kroki w celu realizacji opisanych powyżej warunków zawarcia umowy ostatecznej oraz poniesie wszelkie związane z tym koszty, natomiast Sprzedająca nie jest zobowiązana do podejmowania kroków w celu realizacji ww. warunków poza obowiązkiem udzielenia ww. pełnomocnictw oraz współpracy z należytą starannością, ale jedynie w zakresie ograniczonym celem umowy przedwstępnej oraz doprowadzeniem aby księga wieczysta założona dla Działki wolna była od wpisu służebności osobistej, wpisanej do niej na dzień zawarcia umowy przedwstępnej.

Sprzedająca zobowiązuje się, w przypadku zgłoszenia pisemnego żądania przez kupującego, do ustanowienia na Nieruchomości na rzecz każdorazowego właściciela Działki lub właściwych gestorów mediów, służebności uprawniającej każdorazowego uprawnionego do wybudowania niezbędnej infrastruktury w ramach danej służebności, a w szczególności ciągu jezdnego, jak także chodnika, a w tym drogi serwisowej; do korzystania z niej 24h na dobę przez 365 dni w roku i usuwania awarii, dokonywania kontroli, przeglądów, konserwacji, wymian, remontów i modernizacji oraz rozbudowy; poprowadzenia przez nieruchomość obciążoną w pasie służebności wszystkich mediów, w szczególności wody, energii elektrycznej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, ciepłociągu, gazociągu oraz sieci teletechnicznej, oraz na dostępie do tych mediów celem ich eksploatacji, remontu i modernizacji.

Sprzedająca będzie zobowiązana do ustanowienia ww. służebności, o ile Kupujący w terminie 2 dni roboczych od przedstawienia pisemnego żądania, złoży do depozytu notarialnego określoną w umowie przedwstępnej kwotę tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności.

W oparciu o powyższe upoważnienia i zgody wynikające z umowy przedwstępnej Kupujący w szczególności:

1.  działając w imieniu Sprzedającej:
    *   uzyskał decyzje podziałowe i doprowadził do ustanowienia nowych ksiąg wieczystych dla nowopowstałych działek (w tym Działki),
    *   uzyskał dla nowopowstałych działek decyzje o warunkach zabudowy,
    *   uzyskał dla nowopowstałych działek decyzje o wyłączeniu gruntu z produkcji rolniczej,
2.  działając w imieniu własnym:
    *   uzyskał decyzje o lokalizacji celu publicznego w zakresie realizacji drogi oznaczonej w projekcie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako (…),
    *   dla nowopowstałych działek złożył wnioski o uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Część działek wyodrębnionych z Nieruchomości (działki nr 10,11 i 12) została sprzedana przez Sprzedającą na rzecz innej niż Wnioskodawca spółki z grupy kapitałowej D.

W związku z powyższym, zawarto aneks do umowy przedwstępnej, w którym ograniczono jej zakres przedmiotowy do sprzedaży Działki.

Warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Działki nadal jest w szczególności:

*   wydanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dla Działki o parametrach satysfakcjonujących dla Kupującego (jak wspomniano, Kupujący złożył już wniosek o wydanie tej decyzji),
*   osiągnięcie przez Kupującego porozumienia z wszelkimi gestorami mediów, na satysfakcjonujących warunkach dla Kupującego, w zakresie przyłączenia planowanej inwestycji na Działce do mediów.

Na poczet ceny zakupu Działki Kupujący zobowiązany jest do zapłaty zaliczki. W przypadku zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, zaliczka zostanie zaliczona na poczet Ceny Działki.

Zaliczka jest bezzwrotna co oznacza, że nie podlega ona zwrotowi na rzecz Kupującego w żadnym przypadku, w tym w przypadku niedojścia do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, rozwiązania lub wygaśnięcia niniejszej Umowy z jakiejkolwiek przyczyny.

Zgodnie z umową przedwstępną, nie później niż na 15 dni przed terminem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Działki Kupujący uprawniony jest do przeniesienia wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu - spółki celowej, która ma być utworzona w celu realizacji inwestycji deweloperskiej na Działce, na co Sprzedająca z góry wyraziła zgodę w umowie przedwstępnej. W takim wypadku jednocześnie przeniesione zostaną z Kupującego na spółkę prawa i obowiązki dot. zapłaty Ceny Działki.

Zgodnie z obecnie przyjętym założeniem, spółką, na którą mają zostać przeniesione prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej i która zawrze ze Sprzedającą Przyrzeczoną Umowę Sprzedaży Działki, jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca planuje realizację inwestycji deweloperskiej polegającej na wybudowaniu na Działce budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi i miejscami garażowymi - z przeznaczeniem na sprzedaż.

Końcowo należy dodać, że w (…) r. Sprzedająca uzyskała decyzję o warunkach zabudowy dla części Nieruchomości (niewielka część powierzchni, dla której została wydana ta decyzja, wchodzi w skład Działki), ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-biurowo-magazynowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową. Sprzedająca planowała realizację ww. inwestycji we własnym zakresie (nie planowała sprzedaży nieruchomości w celu zrealizowania tej inwestycji przez inny podmiot), jednakże ostatecznie nie przystąpiła do jej realizacji.

Powyższa decyzja o warunkach zabudowy z (…) r. jest również pozbawiona znaczenia dla kupującego - nie jest on zainteresowany realizacją ww. inwestycji, a Działka jedynie w niewielkiej części obejmuje powierzchnie Nieruchomości, dla której wydana została ww. decyzja.

Wnioskodawca informuje, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy planowana sprzedaż działki lub działek wyodrębnionych z Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wystąpiła również druga strona umowy przedwstępnej (Sprzedająca – A.B.).

W wyniku rozpatrzenia złożonego przez nią wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 16 listopada 2017 r. interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-1.4012.491.20171.IZ, w której stwierdził, że planowana sprzedaż Działki przez Sprzedającą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W konsekwencji Sprzedająca zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny i z tytułu opisanych powyżej transakcji sprzedaży działek wyodrębnionych z Nieruchomości na rzecz innej spółki z grupy kapitałowej D naliczyła i doprowadziła do Urzędu Skarbowego należny podatek od towarów i usług.

Przy czym przed dokonaniem sprzedaży ww. działek Sprzedająca w przeszłości nie dokonywała innych transakcji sprzedaży nieruchomości.

Opodatkowanie VAT sprzedaży działek przez Sprzedającą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził również w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-1.4012.692.2017.1.AM z dnia 31 stycznia 2018 r., wydanej dla spółki komandytowej, która miała być założona w przyszłości w celu zakupu od Sprzedającej działki lub działek wyodrębnionych z Nieruchomości w celu realizacji na niej inwestycji deweloperskiej polegającej na wybudowaniu na ww. działkach budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi i miejscami garażowymi - z przeznaczeniem na sprzedaż. W interpretacji tej potwierdzono również, że ww. spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek.

Również inna spółka z grupy kapitałowej, która dokonała zakupu od Sprzedającej działek wyodrębnionych z Nieruchomości w celu realizacji na nich inwestycji deweloperskich, uzyskała analogiczną interpretację indywidualną, potwierdzającą prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych działek - interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP1-3.4012.268.2020.2.PRM z dnia 22 czerwca 2020 r.

Ostatecznie działkę 1 od Sprzedającej nabędzie Wnioskodawca - spółka ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabytą w ramach przedmiotowej transakcji nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż Działki przez Sprzedającą na rzecz Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku uznania, że sprzedaż Działki na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie Działki?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Działki przez Sprzedającą na rzecz Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku uznania, że sprzedaż Działki na rzecz Spółki będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie Działki.

Ad 1.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu. Natomiast zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z planowaną transakcją nie można przypisać jej statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód (pogląd jest konsekwentnie prezentowany przez sądy administracyjne - tak m.in. wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07).

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania, iż planowana sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana przez Sprzedającą w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dokonując ww. sprzedaży będzie ona działała w charakterze handlowca.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.” Trybunał zwrócił uwagę na to, że: „Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.” Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1695/11: „istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.” Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez niego w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że sprzedaż Działki nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadniając powyższy wniosek należy odwołać się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.491.20171.IZ, w której stwierdził, że planowana sprzedaż przez Sprzedającą działek mających być wyodrębnionych z Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Za wnioskiem takim przemawia zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej, fakt, iż zgodnie z umową przedwstępną, Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictw do reprezentowania jej:

*   w postępowaniu o wyłączenie Działki z produkcji rolnej,

*   w postępowaniu podziałowym Nieruchomości mającym na celu wydzielenie z niej działek, które w zależności od wariantu składać się będą na Działkę,

*   w sprawach oraz postępowaniach koniecznych do realizacji planowanej inwestycji na Działce i uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę,

*   w zakresie uzyskania warunków technicznych i przyłączeniowych dla Działki, a w tym upoważnienia do występowania oraz prowadzenia negocjacji odnośnie warunków technicznych i przyłączeniowych przed wszelkimi właściwymi organami w tym zakresie oraz gestorami mediów (w przypadku zmiany przepisów prawa i zaistnienia takiej konieczności Sprzedająca udzieli Kupującemu pełnomocnictwa do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla Działki),

*   w zakresie uzyskania warunków technicznych i przyłączeniowych dla jednej z działek mających być wyodrębnionych z Nieruchomości, a w tym upoważnienia do występowania oraz prowadzenia negocjacji odnośnie warunków technicznych i przyłączeniowych przed wszelkimi właściwymi organami w tym zakresie oraz gestorami mediów na warunkach zatwierdzonych przez Sprzedającej,

*   w sprawach związanych z uchwaleniem Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego,

*   w postępowaniu wieczystoksięgowym dotyczącym wyodrębnienia nowej księgi wieczystej dla nowopowstałych działek,

*   w sprawie uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę dla planowanej inwestycji na Działce.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że czynność dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Oznacza to, że stroną podejmowanych, wyżej opisanych czynności, będzie nie Kupujący ale Sprzedająca. Kupujący działa bowiem w jej imieniu, a nie w imieniu własnym. „Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Kupujący.

Ponadto, stosownie do zapisu art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.) elementem niezbędnym do wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę jest przedstawienie tytułu prawnego do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Z okoliczności sprawy wynika, że to Wnioskodawczyni \[Sprzedająca - przyp. F\], a nie Kupujący jest w posiadaniu tytułu prawnego do sprzedawanych Działek. Pomiędzy stronami nie została zawarta umowa najmu, dzierżawy nieruchomości, która upoważniałaby Kupującego do wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca \[Sprzedająca\] podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia Działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się tego rodzaju obrotem.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Działki będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa przedmiotowej Działki będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności przez podatnika podatku od towarów i usług.”

Powyższe stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-1.4012.692.2017.1.AM z dnia 31 stycznia 2018 r., wydanej dla spółki komandytowej, która miała być założona w przyszłości w celu zakupu działki wyodrębnionej z Nieruchomości od Sprzedającej, a także w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-3.4012.268.2020.2.PRM z dnia 22 czerwca 2020 r., dotyczącej transakcji zakupu działek wyodrębnionych z Nieruchomości przez inną spółkę z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca.

Mając na uwadze, że powyższe działania przewidziane w umowie przedwstępnej, podjęte przez kupującego na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez Sprzedającą, wiązały się również z wyodrębnieniem z Nieruchomości Działki, uzyskaniem dla niej decyzji o warunkach zabudowy, jak również wiążą się uzyskaniem pozwolenia na budowę umożliwiającego realizację inwestycji deweloperskiej na Działce, należy uznać, że również w związku z planowaną sprzedażą Działki Sprzedająca podejmuje czynności charakterystyczne dla podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczające poza zarząd majątkiem prywatnym.

Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje więc, że w związku ze sprzedażą Działki Sprzedającej będzie przysługiwał status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż Działki przez Sprzedającą na rzecz Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

W przypadku uznania, że w związku z planowaną sprzedażą Działki Sprzedającej będzie przysługiwał status podatnika podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że planowana sprzedaż nie jest objęta żadnym zwolnieniem przedmiotowym od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezbudowanych, innych niż tereny budowlane. Co za tym idzie dostawa „terenów budowlanych” podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, „terenami budowlanymi” są „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Jak wskazano na wstępie, obecnie Działka jest przeznaczona pod zabudowę w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a niezależnie od powyższego została dla niej wydana ostateczna decyzja o warunkach zabudowy dla Działki.

W konsekwencji Działka stanowi i będzie stanowić chwili dokonania jej dostawy na rzecz Spółki „teren budowlany” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji do jej dostawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tym samym, w przypadku uznania, że w związku z sprzedażą Działki Sprzedającej przysługiwać będzie statusu podatnika VAT, jej sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

W takim wypadku zakup Działki będzie służyć wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, polegających na wybudowaniu na Działce budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi i miejscami garażowymi - z przeznaczeniem na sprzedaż. W takim wypadku spełniona będzie przesłanka odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego przy zakupie Działki, przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wspomniano powyższe stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-1.4012.692.2017.1.AM z dnia 31 stycznia 2018 r., wydanej dla spółki komandytowej, która miała być założona w przyszłości w celu zakupu od Sprzedającej działki lub działek wyodrębnionych z Nieruchomości w celu realizacji na nich inwestycji deweloperskiej polegającej na wybudowaniu budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi i miejscami garażowymi - z przeznaczeniem na sprzedaż.

W interpretacji te potwierdzono również, że ww. spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Działki.

Analogiczne stanowisko zajęto również w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-3.4012.268.2020.2.PRM z dnia 22 czerwca 2020 r. dotyczącej zakupu działek wyodrębnionych z Nieruchomości przez inną spółkę z grupy kapitałowej D.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku uznania przez organ wydający interpretację, że sprzedaż Działki na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie Działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 2 pkt 15 ustawy działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE wskazał, że: „(…) czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C 155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei kwestie dot. umowy przedwstępnej zostały uregulowane w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Dziale VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca – czynny podatnik podatku VAT – jest spółką prowadzącą działalność deweloperską powołaną do realizacji określonej inwestycji budowlanej. Spółka planuje zakup niezabudowanej Działki nr 1.

Nieruchomość jest własnością Sprzedającej tj. osoby fizycznej zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny. Sprzedająca otrzymała Nieruchomość na podstawie umowy darowizny i prowadziła na niej działalność rolniczą (działy specjalne produkcji rolnej). Nieruchomość nie była oddana do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze. Jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i jest w nim przeznaczona w części pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, w pozostałej części pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i usługi.

Sprzedająca w przeszłości dokonywała sprzedaży działek wyodrębnionych z Nieruchomości na rzecz innej spółki z grupy kapitałowej D, naliczyła i doprowadziła do Urzędu Skarbowego należny podatek od towarów i usług.

Sprzedająca nie ponosiła nakładów na uzbrojenie działki.

W (…) r. Sprzedająca uzyskała decyzję o warunkach zabudowy dla części Nieruchomości ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-biurowo-magazynowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową. Sprzedająca planowała realizację ww. inwestycji we własnym zakresie (nie planowała sprzedaży nieruchomości w celu zrealizowania tej inwestycji przez inny podmiot), jednakże ostatecznie do niej nie przystąpiła.

Sprzedająca nie ogłaszała zamiaru zbycia Działki – Kupujący sam zgłosił się z ofertą zakupu części Nieruchomości.

W (…) r. Sprzedająca zawarła z Kupującym umowę przedwstępną sprzedaży Działki. Zgodnie z umową przedwstępną zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży nastąpi pod warunkiem wydania ostatecznej decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości i założenia odrębnej księgi wieczystej dla Działki, dokonania zmiany przeznaczenia Działki, wydania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dla Działki oraz osiągnięcie porozumienia w zakresie przyłączenia planowanej inwestycji do mediów.

Sprzedająca zobowiązana jest udzielić Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w celu uzyskania pozwolenia na budowę odnośnie Działki. Ponadto Sprzedająca zobowiązana jest udzielić Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi pełnomocnictw niezbędnych do reprezentowania jej w sprawach i postępowaniach oraz uzyskaniu wszelkich koniecznych do realizacji planowanej inwestycji decyzji, a więc np. w postępowaniu podziałowym Nieruchomości, o wyłączenie Działki z produkcji rolnej, wieczystoksięgowym. Zakres ww. pełnomocnictw obejmuje również sprawy związane z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz dotyczące m.in. uzyskania decyzji wodno-prawnej, decyzji środowiskowej, decyzji o pozwoleniu na budowę oraz warunków technicznych i przyłączeniowych dla Działki.

W celu dokonania sprzedaży Działki Sprzedająca jest również zobowiązana uwolnić księgę wieczystą od wpisu służebności osobistej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż Działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie są podstawy do uznania Sprzedającej – w związku planowaną sprzedażą – za podatnika podatku od towarów i usług, wobec czego przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika bowiem taka aktywność Sprzedającej, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Sprzedająca zobowiązana jest udzielić Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w postępowaniu o wydanie pozwolenia na budowę odnośnie wyodrębnionej działki.

Ponadto Sprzedająca zobowiązana jest udzielić Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi pełnomocnictw niezbędnych m.in. do reprezentowania jej:

*   w postępowaniu o wyłączenie działek z produkcji rolnej,
*   w postępowaniu podziałowym Nieruchomości mającym na celu wydzielenie z niej działek,
*   sprawach oraz postępowaniach koniecznych do realizacji planowanej inwestycji na działkach i uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, dotyczących: występowania o wszelkie interpretacje i odstępstwa do właściwych organów, a w szczególności Straży Pożarnej, Ministra Infrastruktury; uzgadniania dokumentacji projektowej i technicznej; uzyskania decyzji wodno-prawnej; uzyskania decyzji środowiskowej; uzgodnień komunikacyjnych z właściwymi organami, a w szczególności (…) oraz Inżynier ruchu (…); uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów i budynków właściwej dla Nieruchomości, a także do przeprowadzenia procedury zmiany klasy gruntu.

Sprzedająca zobowiązana jest także do udzielenia pełnomocnictw:

*   w zakresie uzyskania warunków technicznych i przyłączeniowych dla działek, a w tym upoważnienie do występowania oraz prowadzenia negocjacji odnośnie warunków technicznych i przyłączeniowych przed wszelkimi właściwymi organami w tym zakresie oraz gestorami mediów (w przypadku zmiany przepisów prawa i zaistnienia takiej konieczności Sprzedająca udzieli Kupującemu pełnomocnictwa do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla Działki),
*   w postępowaniach administracyjnych zainicjowanych przez właścicieli nieruchomości sąsiednich,
*   w zakresie uzyskania warunków technicznych i przyłączeniowych dla jednej z działek mających być wyodrębnionych z Nieruchomości, a w tym upoważnienie do występowania oraz prowadzenia negocjacji odnośnie warunków technicznych i przyłączeniowych przed wszelkimi właściwymi organami w tym zakresie oraz gestorami mediów na warunkach zatwierdzonych przez Sprzedającą,
*   w sprawach związanych z uchwaleniem Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego,
*   w postępowaniu wieczystoksięgowym dotyczącym wyodrębnienia nowej księgi wieczystej dla nowopowstałych działek,
*   w sprawie uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę dla planowanej inwestycji na działkach wyodrębnionych z Nieruchomości.

Sprzedająca zobowiązała się do ustanowienia na Nieruchomości na rzecz każdorazowego właściciela Działki lub właściwych gestorów mediów, służebności uprawniającej każdorazowego uprawnionego do wybudowania niezbędnej infrastruktury w ramach danej służebności. Sprzedająca będzie zobowiązana do ustanowienia ww. służebności, o ile Kupujący w terminie 2 dni roboczych od przedstawienia pisemnego żądania, złoży do depozytu notarialnego określoną umowie przedwstępnej kwotę tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności.

W oparciu o powyższe upoważnienia i zgody wynikające z umowy przedwstępnej Kupujący w szczególności:

1.  działając w imieniu Sprzedającej:
    *   uzyskał decyzje podziałowe i doprowadził do ustanowienia nowych ksiąg wieczystych dla nowopowstałych działek (w tym Działki),
    *   uzyskał dla nowopowstałych działek decyzje o warunkach zabudowy,
    *   uzyskał dla nowopowstałych działek decyzje o wyłączeniu gruntu z produkcji rolniczej,
2.  działając w imieniu własnym:
    *   uzyskał decyzje o lokalizacji celu publicznego w zakresie realizacji drogi oznaczonej w projekcie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako (…),
    *   dla nowopowstałych działek złożył wnioski o uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Tak szeroki zakres udzielonych pełnomocnictw i zobowiązań ze strony Sprzedającej wykracza poza czynności związane wyłącznie ze sprzedażą nieruchomości umożliwiając pełnomocnikowi prowadzenie działań typowych dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomości. Wszystkie czynności wykonywane przez pełnomocnika Sprzedającej z punktu widzenia podatku od towarów i usług są i zostaną wykonane w jej sferze prawnopodatkowej. Sprzedająca w taki sposób zorganizowała więc sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, że jej działania stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie z Wnioskodawcą, czyli podmiotem prowadzącym działalność deweloperską.

Wobec powyższego, Sprzedająca dokonując sprzedaży ww. nieruchomości, nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe rozporządzanie prawem własności.

Wnioskodawca wskazał, że Sprzedająca zarejestrowała się jako podatnik VAT i z tytułu wcześniejszych transakcji sprzedaży działek wyodrębnionych z Nieruchomości na rzecz innej spółki z grupy kapitałowej D naliczyła i doprowadziła do Urzędu Skarbowego należny podatek VAT.

W przedmiotowej sprawie, Sprzedająca podejmując ww. czynności, zaangażowała zatem środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanym orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedającą przedmiotowej nieruchomości – Działki nr 1 - wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca w związku z jej sprzedażą będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie we wniosku wskazano, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość przeznaczona jest w części pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, w pozostałej części pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i usługi. Ponadto, dla Działki (zanim została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) została wydana ostateczna decyzja o warunkach zabudowy, ustalająca te warunki dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, z garażem podziemnym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, z miejscami postojowymi naziemnymi oraz zjazdami i elementami zagospodarowania przestrzennego.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy, w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem, skoro działka nr 1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, według którego przeznaczona jest pod zabudowę, to stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja dostawy tej działki nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że transakcja ww. działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Stosownie bowiem do regulacji zawartych w przywołanym powyżej artykule, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Sprzedająca otrzymała Nieruchomość na podstawie umowy darowizny w (…) r. Z tego względu nie można uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie przez Nią Nieruchomości nie było w ogóle objęte tym podatkiem. Należy zatem stwierdzić, że nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku Działki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, w związku z powyższymi okolicznościami, że przedmiotem dostawy będzie teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w stosunku do planowanej sprzedaży Działki nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Oznacza to, że sprzedaż przedmiotowej Działki będącej przedmiotem wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT planuje zakup Działki od Sprzedającej będącej również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na terenie przedmiotowej Działki planuje realizację inwestycji deweloperskiej polegającej na wybudowaniu budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi i miejscami garażowymi - z przeznaczeniem na sprzedaż. Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabytą w ramach przedmiotowej transakcji nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wykazano wyżej, planowana transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki, nie zaistnieje zatem przesłanka wskazana w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem opisanej Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta Nieruchomość będzie służyła działalności opodatkowanej VAT polegającej na wybudowaniu na Działce budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi i miejscami garażowymi - z przeznaczeniem na sprzedaż, oraz Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.