Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.140.2018.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-23
Teza: Czy przychody i koszty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi podstawowe źródło przychodów Wnioskodawcy należy klasyfikować jako przychody i koszty z działalności ogólnej (a nie przychody i koszty w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: przychód; waluta-opcja walutowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 3 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody i koszty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi transakcje towarowe Wnioskodawcy należy klasyfikować jako przychody i koszty z tzw. działalności ogólnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody i koszty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi transakcje towarowe Wnioskodawcy należy klasyfikować jako przychody i koszty z tzw. działalności ogólnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 22 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.140.2018.1.KB wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 3 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 3 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.):

Wnioskodawca jest osobą prawną będącą przedsiębiorcą, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją wysokiej jakości emaliowanego, okrągłego drutu nawojowego z miedzi i aluminium, a także drutu „gołego” (bez lakieru). W związku z powyższym, Spółka dokonuje zakupu podstawowego surowca do produkcji - miedzi - na warunkach cenowych M, co oznacza średnią miesięczną cenę z notowań na giełdzie w Londynie (London Metal Exchange). Wytworzone z niej produkty (druty) sprzedawane są klientom, w przeważającej mierze na warunkach M-1, co oznacza średnią cenę z notowań na giełdzie w Londynie z poprzedniego miesiąca.

Mając na uwadze duże wahania cen na rynku metali kolorowych oraz wahania kursów walut, Spółka zabezpiecza się poprzez nabywanie instrumentów pochodnych (w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi). Mianowicie Spółka systematycznie nabywa pochodne instrumenty finansowe jako zabezpieczenie przed dwoma rodzajami ryzyk:

1.  ryzyko zmian ceny miedzi: wyżej przedstawione warunki cenowe ( powszechnie stosowane w tej branży) powodują, że jedynie w sytuacji, w której zakupiony w bieżącym miesiącu surowiec zostanie przetworzony i w całości sprzedany w miesiącu następnym, Spółka nie jest narażona na ryzyko poniesienia straty z tytułu zmiany ceny na LME. Ponieważ w rzeczywistości osiągnięcie tak idealnej sytuacji nie jest możliwe, to celem ograniczenia ryzyka co miesiąc Spółka przygotowuje prognozy produkcji i sprzedaży z wyprzedzeniem na 2 miesiące (w maju na lipiec). Ustalenia wynikające z prognoz służą do zawarcia z bankiem SEB w (…) umowy, składającej się z 2-ch etapów. W pierwszym etapie miedź narażona na ryzyko jest sprzedawana przez Spółkę bankowi w cenie M następnego miesiąca, a w drugim etapie odkupywana przez Spółkę w cenie M kolejnego miesiąca. Są to transakcje typu NDF (Nondeliverable Forward). Zawarcie transakcji ma na celu wyeliminowanie bądź zminimalizowanie odchyleń między ceną zakupu miedzi, a ceną sprzedaży tego metalu w wyrobie gotowym;
2.  ryzyko walutowe (zmiana kursu wymiany PLN/EUR): około 90% wydatków na zakupy materiałów, surowców i usług Spółka ponosi w walucie EUR. Z kolei struktura przychodów, to około 64% w walucie EUR, a około 36% w złotych polskich. Stąd systematyczny niedobór waluty EUR. Celem ograniczenia tegoż niedoboru, Spółka zawiera z Bankiem SEB w (…) transakcje zakupu waluty EUR. Kwota zakupu waluty kalkulowana jest w oparciu o faktury zakupu miedzi, w wysokości 36% ich wartości. Okres na jaki zawierane są kontakty terminowe szacuje się ustalając średni termin płatności klientów w walucie PLN oraz doliczając okres niezbędny do wytworzenia produktów i ich sprzedaży. Zamierzeniem niniejszej transakcji jest uzyskanie w dniu zapłaty przez klienta w walucie PLN, wpływu waluty EUR.

Instrumenty pochodne służą więc zabezpieczeniu podstawowego źródła przychodów. Spółka nie zawiera transakcji o charakterze spekulacyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 3 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.):

Czy przychody i koszty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi podstawowe źródło przychodów Wnioskodawcy należy klasyfikować jako przychody i koszty z działalności ogólnej (a nie przychody i koszty w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 3 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi podstawowe źródło przychodów Wnioskodawcy należy klasyfikować jako przychody i koszty z działalności ogólnej (a nie przychody i koszty w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o CIT stanowi, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody z tytułu instrumentów pochodnych służących zabezpieczeniu transakcji, m.in. przed dwoma rodzajami ryzyk:

1.  ryzyko walutowe (zmiana kursu wymiany PLN/EUR);
2.  ryzyko zmian ceny miedzi;

stanowią przychody z działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2016 r. (IBPB-1-2/4510-858/15/BG), z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że związek przychodów z działalnością gospodarczą podatnika należy interpretować możliwie szeroko.

Przykładowo, NSA w wyroku z 14 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1234/11 stwierdził, że za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być traktowane te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, a więc przychodami należnymi, powinny być więc nie tylko przychody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ale także przychody, które są następstwem prowadzonej działalności.

Nie ma możliwości, aby przychody i koszty związane z pochodnymi instrumentami finansowymi powstały w oderwaniu od zawieranych transakcji. Instrumenty pochodne zabezpieczają bowiem konkretne transakcje towarowe. Tym samym stanowią przychody i koszty związane z działalnością gospodarczą i nie powinny być zaliczane do zysków kapitałowych.

Należy wskazać, że obok transakcji zabezpieczających na rynku zawierane są również transakcje o charakterze spekulacyjnym, mające na celu uzyskanie zysków w zamian za przyjęcie na siebie ryzyka. Te transakcje istnieją w oderwaniu od transakcji towarowej. Spółka takich transakcji nie prowadzi.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe stanowisko potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r. (0111-KDIB2-1.4010.72.2018.2.BKD).

W konsekwencji, przychody i koszty związane z pochodnymi instrumentami finansowymi opisanymi w stanie faktycznym niniejszego wniosku, będą przychodami i kosztami z tzw. działalności ogólnej, a nie z zysków kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym na walutach obcych. Kontrakty terminowe nakładają na inwestora obowiązek rozliczenia ceny (kontrakty nierzeczywiste) lub nabycia instrumentu bazowego (kontrakty rzeczywiste) również wtedy, gdy jego cena nie będzie dla niego korzystna.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) updop, dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ustawę z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 7b ust. 2 updop, wprowadzonego do ustawy od 1 stycznia 2018 r., w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3 i 4 oraz instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a) i f), zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 15c ust. 16 pkt 3 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową oraz Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876), określenie – instytucja finansowa oznacza instytucję finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia nr 575/2013.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wprowadzona na początku 2018 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozgranicza źródła przychodów („z zysków kapitałowych” oraz inne źródła, które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł odrębny wynik podatkowy – dochód bądź stratę.

W art. 7b updop, wskazano zamknięty katalog przychodów, które podatnicy będą kwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych. W katalogu tym, w ust. 1 pkt 6 lit. b) wskazano m.in. przychody z pochodnych instrumentów finansowych z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Zaznaczyć należy, że nieco inne zasady odnoszące się do kwalifikowania przychodów do źródła kapitałów pieniężnych dotyczą m.in. ubezpieczycieli, banków i instytucji finansowych, wynika to z faktu, że większość przychodów przyporządkowanych przez ustawodawcę do zysków kapitałowych w rzeczywistości stanowi działalność operacyjną tych podmiotów. Natomiast, koszty uzyskania przychodów będą kwalifikowane analogicznie jak do tej pory, a więc w relacji do przychodu, którego dotyczą. Oznacza to, że w przypadku podatnika, który rozpoznaje przychody z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w przypadku poniesienia wydatku stanowiącego koszt podatkowy, będzie on zobowiązany, do ustalenia czy jest to koszt dotyczący przychodów z zysków kapitałowych czy przychodów z innych źródeł.

Przenosząc powyżej przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że ww. transakcje na pochodnych instrumentach finansowych zawierane przez Wnioskodawcę nie będą generowały przychodów z zysków kapitałowych. Zauważyć bowiem należy, że jak wskazano we wniosku instrumenty pochodne zabezpieczają konkretne transakcje towarowe, które stanowią główne źródło dochodu Spółki, a co istotne Spółka nie zawiera transakcji o charakterze spekulacyjnym, funkcjonujących w oderwaniu od transakcji towarowych.

Z tej też przyczyny, także koszty uzyskania ww. przychodów, nie będą rozliczane w ramach źródła określonego w art. 7b updop, a więc kapitałów pieniężnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Nadmienić należy, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.