Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-549/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu umorzenia odsetek od otrzymanych pożyczek.
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; umorzenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 13 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek.

W 2005 r. oraz w 2007 r. Spółka otrzymała od Wspólników długoterminowe pożyczki w walucie obcej. Jeden ze wspólników w momencie udzielania pożyczki pełnił oraz pełni obecnie funkcję członka jej Zarządu będąc nierezydentem polskim, osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Drugi ze wspólników jest osobą prawną, spółką prawa handlowego z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej wspólnicy zwani są również „Współwłaścicielami”).

Zawarte umowy pożyczek przewidywały wynagrodzenie należne Współwłaścicielom w związku z udzieleniem pożyczki w postaci odsetek od pożyczki. Odsetki nie podlegały kapitalizacji. Do dnia zadania pytania odsetki nie zostały również Współwłaścicielom wypłacone.

Obecnie, z uwagi na sytuację majątkową oraz finansową Spółki, Współwłaściciele rozważają odstąpienie od dochodzenia, w części lub całości, odsetek naliczonych od udzielonych pożyczek, które do tego dnia nie podlegały kapitalizacji oraz nie zostały przez Wnioskodawcę zapłacone (dalej „umorzenie odsetek”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po stronie Wnioskodawcy (Pożyczkobiorcy) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu odstąpienia przez pożyczkodawcę, będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki, od dochodzenia, w części lub całości, odsetek naliczonych od udzielonych pożyczek, które do tego dnia nie podlegały kapitalizacji oraz nie zostały przez Wnioskodawcę zapłacone (dalej „umorzenie odsetek”)?
2.  Czy odstąpienie przez Współwłaściciela (Pożyczkodawcę) od dochodzenia odsetek naliczonych od otrzymanych pożyczek, które nie podlegały kapitalizacji oraz nie zostały przez Wnioskodawcę zapłacone, spowoduje po stronie Wnioskodawcy, jako pożyczkobiorcy, powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym traktuje art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Odsetki naliczone od otrzymanych pożyczek, które nie podlegały kapitalizacji oraz nie zostały przez Wnioskodawcę zapłacone, od których dochodzenia odstąpił pożyczkodawca, będący jednocześnie wspólnikiem Spółki, nie będą stanowiły dla Spółki (Pożyczkobiorcy) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1–3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) do przychodów zalicza się w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie,
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powyższe przepisy wskazują, że odsetki od pożyczki powodują powstanie skutków podatkowych na zasadzie kasowej (w dacie ich otrzymania/zapłaty) i do tego momentu nie wywołują skutków w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (są neutralne podatkowo).

Z uwagi na powyższe, w przypadku odstąpienia przez Współwłaściciela (Pożyczkodawcę) od dochodzenia odsetek naliczonych od otrzymanych Pożyczek, które nie podlegały kapitalizacji oraz nie zostały przez Wnioskodawcę zapłacone nie dochodzi do powstania z tego tytułu przychodu, gdyż brak fizycznego otrzymania odsetek oznacza brak możliwości zakwalifikowania ich jako przychód w myśl cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Odstąpienie przez Współwłaściciela (Pożyczkodawcę) od dochodzenia odsetek naliczonych od otrzymanych pożyczek, które nie podlegały kapitalizacji oraz nie zostały przez Wnioskodawcę zapłacone nie powoduje u niej, jako Pożyczkobiorcy, powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym traktuje art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne” a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia należy odwołać się do wykładni gramatycznej a także orzecznictwa i doktryny. Zgodnie z pojęciem słownikowym odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny natomiast to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). W orzecznictwie z kolei ugruntował się pogląd, że nieodpłatne świadczenia stanowią takie zdarzenia prawne i gospodarcze dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest zatem w świetle powyższych definicji brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

Jak już wcześniej wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Reasumując powyższe, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych – jest jego otrzymanie przez podatnika. Zdaniem Spółki natomiast w przypadku zwolnienia z długu (umorzenia długu) nie dochodzi do otrzymania przychodu, gdyż nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odstąpienia przez Współwłaściciela (Pożyczkodawcę) od dochodzenia odsetek naliczonych od otrzymanych pożyczek, które nie podlegały kapitalizacji oraz nie zostały przez Wnioskodawcę zapłacone, przy uwzględnieniu sytuacji majątkowej oraz finansowej Spółki, jest uzasadnione ekonomicznie zarówno od strony Wnioskodawcy jak i Współwłaściciela. Brak obciążenia dodatkowymi kosztami Spółki wpłynie bowiem pozytywnie na osiągane przez nią wyniki, a to z kolei będzie determinowało dla Współwłaściciela wzrost wartości posiadanych instrumentów kapitałowych w postaci udziałów w kapitale Wnioskodawcy oraz możliwość uzyskania dywidendy, która będzie stanowiła przychód dla Współwłaściciela.

Dodatkowym potwierdzeniem słuszności stanowiska Wnioskodawcy są interpretacje o sygnaturach IBPB3/423-22/08/MS, IP-PB3-423-1149/08-2/KR, IPPB1/415-1457/12-2/EC oraz ITPB1/415-598b/12/AD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu.

Przepis art. 12 ww. ustawy regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 wspomnianej ustawy).

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie,
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Wskazuje jednak – w art. 12 ust. 6 – w jaki sposób należy ustalać jego wartość.

Zgodnie z tym przepisem, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Analiza celu i sposobu unormowania omawianej instytucji doprowadziła do ugruntowania się poglądu, że hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako „nieodpłatne świadczenia” objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka otrzymała od Wspólników długoterminowe pożyczki w walucie obcej. Zawarte umowy pożyczek przewidywały wynagrodzenie należne Współwłaścicielom w związku z udzieleniem pożyczki w postaci odsetek od pożyczki. Odsetki nie podlegały kapitalizacji. Do dnia zadania pytania odsetki nie zostały również Współwłaścicielom wypłacone. Obecnie, z uwagi na sytuację majątkową oraz finansową Spółki, Współwłaściciele rozważają odstąpienie od dochodzenia, w części lub całości, odsetek naliczonych od udzielonych pożyczek, które do tego dnia nie podlegały kapitalizacji oraz nie zostały przez Wnioskodawcę zapłacone.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że nieodpłatność świadczenia w przedmiotowej sprawie wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek za wynagrodzeniem. Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczki, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych, czy też z jakichkolwiek innych.

Ponadto należy również zaznaczyć, że kwota umorzonych odsetek nie będzie neutralna podatkowo ze względu na regulacje art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zwrócić uwagę, że wymienione przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktycznoprawnych związanych z opodatkowaniem odsetek.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami jak:

1.  odsetki naliczone lecz nie otrzymane, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);
2.  naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);

\- przy czym sytuacje opisane w pkt 1 dotyczą odsetek jako przychodu, a w pkt 2 jako kosztów uzyskania przychodu.

Żadna z tych regulacji nie obejmuje sytuacji, w której umorzone odsetki byłyby przychodem (bądź nie stanowiłyby przychodu).

Wartość umorzonych odsetek, jako przychód, nie mieści się zakresowo w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność bowiem, że umorzone odsetki nie są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów nie jest tożsama z niezaistnieniem u tego samego podmiotu przychodu w związku z przysporzeniem z tytułu umorzenia odsetek.

W tym miejscu należy zauważyć, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić. „Umorzyć” natomiast to – zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym – zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy przy tym podkreślić, że omawiany przepis nie różnicuje skutków podatkowych umorzenia zobowiązania w oparciu o kryterium źródła powstania zobowiązania.

W sytuacji umorzenia odsetek, pożyczkobiorca osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby do umorzenia nie doszło. Zatem z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego, należy uznać rezygnację z zastrzeżonych pierwotnie odsetek za zmniejszenie pasywów podatnika, czyli przysporzenie określonej korzyści w majątku Wnioskodawcy.

Przychodem będzie zatem wartość umorzonych odsetek z tytułu udzielonej pożyczki jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, wartość umorzonych odsetek od udzielonych Wnioskodawcy pożyczek stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Spółka uzyska korzyść mającą konkretny wymiar finansowy w postaci zwolnienia się z obowiązku zapłaty tych odsetek.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.