Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.5.2021.3.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-04
Teza: obowiązek rozliczenia podatku na terytorium Polski w związku z wniesieniem wkładu w postaci rzeczy oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: aport; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; montaż; odliczenia-odliczenie podatku; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 13 stycznia 2021 r.) uzupełnionym 21 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone 14 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku na terytorium Polski w związku z wniesieniem wkładu w postaci rzeczy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku na terytorium Polski w związku z wniesieniem wkładu w postaci rzeczy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony 21 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone 14 kwietnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany też w dalszej części wniosku: A.) jest jednostką sektora finansów publicznych - uczelnią publiczną. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. A. jest również zarejestrowany jako podatnik VAT UE oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Niemczech (VAT DE) i w momencie wniesienia wkładów, o których mowa w dalszej części wniosku będzie nadal zarejestrowanym podatnikiem VAT UE oraz jako czynny podatnik VAT w Niemczech.

A. został mianowany przez B. na Udziałowca w międzynarodowej spółce – C. (dalej jako: C.). C. została powołana na podstawie międzynarodowej umowy (międzynarodowa Konwencja C. i stowarzyszone dokumenty) podpisanej … w D. (Niemcy) (…).

(…)

Wykonanie Konwencji C. zostało powierzone B. w Uchwale Nr …. Zgodnie z art. 1 ust. 2 Konwencji C., udziałowcami Spółki C. są właściwe instytucje wskazane dla tego celu przez każdą ze Stron Konwencji. Strony Konwencji zapewniają finansowanie wydatków ponoszonych przez udziałowców na rzecz kosztów budowy i funkcjonowania ośrodka badań C. B. powołał A. do pełnienia roli polskiego Udziałowca w Spółce C. a decyzją nr … przyznał udziałowcowi dotację na wniesienie zadeklarowanego polskiego wkładu do Spółki C. Polski Udziałowiec (A.) dąży do wniesienia zadeklarowanego polskiego wkładu do Spółki C. głównie w formie rzeczowej co oznacza, że przyznana dotacja zostanie wydatkowana w Polsce.

C. powstało w celu budowy nowego ośrodka akceleratorowego przeznaczonego do badań w dziedzinie fizyki przy użyciu antyprotonów i jonów. W przygotowaniu tego projektu uczestniczą naukowcy z całego świata. C. jest nowobudowanym obiektem w F. (Niemcy) służącym do przeprowadzania badań przy użyciu antyprotonów oraz jonów (dalej jako: „Obiekt”). C. posiada siedzibę na terenie Niemiec. C. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na terytorium Niemiec, jest także zarejestrowany na potrzeby VAT UE.

Główną częścią Obiektu będzie (…)

A. - jako Udziałowiec w C. - jest zobowiązany m.in. do wniesienia do C. wkładów niepieniężnych (zwanych dalej: „Rzeczami”). W tym celu A., wytwarza i transportuje Rzeczy samodzielnie lub zawiera umowy z zewnętrznymi podmiotami, takimi jak G., H., które faktycznie wykonują czynności niezbędne do stworzenia Rzeczy i następnie dostarczają przedmiotowe Rzeczy na terytorium Niemiec. W związku z wytworzeniem Rzeczy A. nabywa usługi i towary na terytorium Polski niezbędne do ich wytworzenia. Zakupy są potwierdzone fakturami VAT wystawionymi na A.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest określenie konsekwencji w podatku VAT w zakresie wkładów niepieniężnych wytworzonych i dostarczanych do C. bezpośrednio przez A. Zgodnie z obowiązującymi regułami Incoterms 2010, dostawa Rzeczy będzie odbywać się na zasadach DAP (ang. Delivered at Place). W zależności od przedmiotu poszczególnych wkładów, po stronie A. może powstać obowiązek:

1.  wytworzenia/nabycia i przetransportowania Rzeczy z Polski bezpośrednio do siedziby C. (w Niemczech) lub
2.  wytworzenia/nabycia, przetransportowania oraz montażu Rzeczy na terenie siedziby C. (w Niemczech). Montaż Rzeczy może być przy tym zarówno tzw. montażem prostym jak i specjalistycznym (w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT).

Przykładowo w ramach Rzeczy, które A. jest zobowiązany dostarczyć celem ich wniesienia jako wkładu niepieniężnego do C., są wytwarzane bezpośrednio przez A. płyty przednie do …:

1.  … w ilości 10 sztuk;
2.  … w ilości 10 sztuk:
3.  … w ilości 1200 sztuk w trzech partiach po 400 sztuk, oddzielnie co rok każda;
4.  … w ilości 1200 sztuk w trzech partiach po 400 sztuk, oddzielnie co rok każda.

Podkreślenia wymaga fakt, że transport oraz przeniesienie własności Rzeczy na rzecz C. następuje w wykonaniu ciążących na A. obowiązków, jako udziałowca tej Spółki. W odniesieniu do wkładów, będących przedmiotem tego wniosku, dostawa Rzeczy realizowana jest bezpośrednio pomiędzy A., a C. Przejście władztwa nad Rzeczami następuje z chwilą podpisania przez C. oraz A. protokołu odbioru.

Należy również wskazać, że na gruncie niemieckiego prawa podatkowego wniesienie wkładów rzeczowych przez wspólnika nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, co zostało potwierdzone przez niemieckie organy podatkowe.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1.  czy A. przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel Rzeczami, których dotyczy pytanie na rzecz C. A. przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel Rzeczami na rzecz C.;
2.  czy Rzeczy, których dotyczy pytanie są transportowane z terytorium Polski na terytorium Niemiec Rzeczy są transportowane z terytorium Polski na terytorium Niemiec;
3.  czy w momencie rozpoczęcia transportu (z terytorium Polski na terytorium Niemiec) Rzeczy, których dotyczy pytanie są konkretnie przeznaczone dla C., tj. czy w momencie rozpoczęcia transportu wiadomym jest, że prawo do rozporządzania jak właściciel Rzeczami zostanie przeniesione na rzecz C. W momencie rozpoczęcia transportu z terytorium Polski na terytorium Niemiec Rzeczy, których dotyczy pytanie są konkretnie przeznaczone dla C., tj. w momencie rozpoczęcia transportu wiadomym jest, że prawo do rozporządzania jak właściciel zostanie przeniesione na C.;
4.  czy Rzeczy, których dotyczy pytanie od momentu rozpoczęcia transportu do momentu kiedy zostaną dostarczone do C. są poddawane jakimkolwiek czynnościom mającym na celu ich modyfikację, ulepszanie, zmienianie itp. - jeśli tak, należy opisać na czym konkretnie te czynności polegają i w jaki sposób (w jakim zakresie) zmieniają, modyfikują towary oraz przez kogo i na jakich zasadach są wykonywane Od momentu rozpoczęcia transportu do momentu dostarczenia do C. rzeczy nie są poddawane jakimkolwiek czynnościom mającym na celu ich modyfikację, ulepszenie, zmienianie itp.
5.  czy pytania dotyczą również sytuacji gdy znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” Tak jak Wnioskodawca wskazał we Wniosku, w zależności od przedmiotu poszczególnych wkładów, po stronie A. może powstać obowiązek:
    1.  wytworzenia/nabycia i przetransportowania Rzeczy z Polski bezpośrednio do siedziby C. (w Niemczech) lub
    2.  wytworzenia/nabycia, przetransportowania oraz montażu Rzeczy na terenie siedziby C. (w Niemczech). Montaż Rzeczy może być przy tym zarówno tzw. montażem prostym jak i specjalistycznym (w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT).Wniosek o interpretacje obejmuje zatem także sytuacje, w których A. dokonuje nabycia/ wytworzenia Rzeczy na terytorium Polski, które następnie są transportowane przez A. lub na jego zlecenie na terytorium Niemiec (C.), gdzie jest przeprowadzany ich montaż w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT. Wnioskodawca pragnie w tym zakresie zaznaczyć, że tak jak zostało to wskazane we wniosku, dostawa towarów przez A. do C. (niezależnie od tego czy jest połączona z montażem specjalistycznym czy też nie) nie stanowi z perspektywy niemieckiego podatku VAT dostawy towarów. Niemiecki ustawodawca traktuje bowiem wniesienie wkładu jako czynność związaną z uprawnieniami właścicielskimi udziałowca, a nie jako odpłatną dostawę towarów. W związku z tym, niezależnie od tego czy Wnioskodawca w związku z wniesieniem wkładu dokonuje lub zleca jego montaż na terytorium C., nie jest uprawniony do wystawienia faktury VAT na spółkę w związku z przeniesieniem własności przedmiotu wkładu (o czym szerzej poniżej).
6.  konkretnie na podstawie brzmienia jakiego przepisu aktu prawnego obowiązującego na terytorium Niemiec wniesienie wkładów rzeczowych przez wspólnika nie stanowi czynności opodatkowanej oraz implementacją, którego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) stanowi przepis, na podstawie którego wniesienie wkładów rzeczowych przez wspólnika nie stanowi czynności opodatkowanej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że dysponuje różnymi opiniami od niemieckich doradców podatkowych, które jednoznacznie stwierdzają (powołując się na wiążącą interpretację urzędu finansowego F. z dnia ….), że na gruncie prawa niemieckiego czynność wniesienia wkładu do spółki, niezależnie od tego czy dotyczy wkładu rzeczowego czy gotówkowego nie podlega opodatkowaniu VAT. Powyższe wynika natomiast, nie wprost z wyłączeń wskazanych w odpowiedniku niemieckiej ustawy VAT, ale z praktyki orzeczniczej oraz organów podatkowych, które uznają wniesienie wkładu za przejaw wykonywania uprawnień właścicielskich a nie odpłatne dostawy towarów. Wnioskodawca poniżej pragnie przytoczyć fragment jednej z opinii, w której doradcy podatkowi wskazali, iż: „Zarówno wkłady pieniężne jak i wkłady rzeczowe do spółki C. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak opodatkowania utrwalone niemieckie orzecznictwo sądowe uzasadnia w ten sposób, że wkład wspólnika do spółki nie stanowi świadczenia dokonanego odpłatnie (nie jest wymianą odpłatną świadczeń), lecz jego zrównoważenie następuje przez udział w zyskach i stratach spółki. Wskutek tego samo wniesienie wkładu rzeczowego przez A. do C. nie rodzi w Niemczech obowiązków podatkowych związanych z podatkiem VAT.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie wkładów w postaci Rzeczy przez A. na rzecz C. będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT?
2.  Czy A. będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, dokumentujących zakup towarów i usług, niezbędnych do wytworzenia Rzeczy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy wniesienie wkładów rzeczowych nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, dokumentujących zakup towarów i usług, niezbędnych do wytworzenia Rzeczy.

UZASADNIENIE

Ad. 1

W zakresie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, dotyczącego pytania nr 1, należy wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej jako: „WDT”).

Z kolei z art. 13 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że WDT będzie miało miejsce wtedy, gdy:

1.  dojdzie do wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego - przez wywóz należy przy tym rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego;
2.  wywóz ten nastąpi w wyniku transakcji dostawy towarów - tj. przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel na odbiorcę.

Innymi słowy każdy rodzaj dostawy, w której wykonaniu następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, konstytuować będzie WDT.

Dla zakwalifikowania danej transakcji jako WDT kluczowe znaczenie ma nie tylko łączne spełnienie wskazanych przesłanek, ale również chronologia ich wystąpienia. Dokonanie dostawy towarów inicjuje ich późniejszy wywóz. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydanych przez siebie interpretacjach:

1.  Pismo Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-12/16- 2/KB: dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ponieważ wywóz ten musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Jest to warunek konieczny, stanowiący odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.
2.  Pismo Dyrektora IS w Katowicach z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. IBPP3/443- 198/09/ŁW - Co do zasady dla zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczna jest uprzednia dostawa (czynność zrównana z odpłatną dostawą).

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy VAT dokonanie dostawy oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sposób rozumienia powyższego określenia został przedstawiony w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C-320/88. W przywołanym wyroku zostało stwierdzone, że dana czynność może zostać uznana za opodatkowaną dostawę towarów wówczas gdy dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie ekonomicznym, co oznacza że strona, na którą przenoszona jest własność, uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności w sensie prawnym. Powyższe oznacza, że dostawa towarów będzie miała miejsce w momencie przeniesienia faktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym zarówno przeniesienie prawa do rozporządzania Rzeczą jak właściciel jak i samej własności Rzeczy nastąpi dopiero po jej dostarczeniu do C. Zgodnie z regułą Incoterms DAP dostawca jest zobowiązany dostarczyć towar do nabywcy w oznaczonym miejscu przeznaczenia. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w momencie dostarczenia towaru w miejscu przeznaczenia.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi do WDT. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wywóz towarów następuje w wyniku wypełnienia przez Wnioskodawcę zobowiązań, ciążących na nim jako na wspólniku spółki C., a nie uprzedniego dokonania dostawy. Dodatkowo przeniesienie prawa do rozporządzania Rzeczami jak właściciel następuje dopiero po transporcie Rzeczy na terytorium Niemiec.

Ponadto pomimo, że w związku z wnoszonym wkładem, A. przenosi na C. własność Rzeczy, czynność ta (dokonywana już na terytorium Niemiec) nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu niemieckich przepisów o podatku od wartości dodanej. Z perspektywy niemieckiego prawa podatkowego aport Rzeczy stanowi przejaw uprawnień właścicielskich w związku z czym jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy choć w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokonuje wywozu towarów (Rzeczy) z terytorium Polski na terytorium Niemiec, to wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy towarów, a transakcja ta nie stanowi WDT.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji, nie znajdzie zastosowania także art. 13 ust. 3 ustawy VAT. Zgodnie z powoływanym przepisem, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz, towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powyższa regulacja odnosi się do sytuacji, w których:

1.  dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca; lub
2.  towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom; oraz
3.  przemieszczane towary służą na terytorium państwa członkowskiego działalności gospodarczej podatnika.

Tymczasem w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, przemieszczane towary (Rzeczy) nie będą służyć (przynajmniej w rozumieniu przepisów niemieckiego prawa podatkowego) działalności gospodarczej Wnioskodawcy na terytorium Niemiec. Towary te są bowiem przedmiotem wkładu niepieniężnego dokonywanego na rzecz C. Dodatkowo w świetle niemieckich przepisów prawa podatkowego przeniesienie własności Rzeczy na C. nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z powyższym C. nie rozpoznaje wnoszonych przez zagranicznych udziałowców wkładów do spółki jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub dostawy krajowej.

Ad. 2

Przechodząc do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2, wskazujemy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem:

1.  wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług; oraz
2.  dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle przytoczonych przepisów, odliczeniu podlega podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednak w oparciu o art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Wobec powyższego, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą towarów dokonaną poza terytorium kraju jest to, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało podatnikowi, gdyby hipotetycznie dostawa ta miała miejsce w kraju. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z dostawą dokonaną poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać tą dostawę.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2013 r. (nr IPPP3/443-1076/12-2/SM), według której:

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednak w oparciu o art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Jak wynika z powyższego przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej oraz usługi marketingowe, jak również usługi pośrednictwa przy zakupie towarów i usług od polskich i zagranicznych dostawców, były usługami, z tytułu świadczenia których przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego, gdyby miejsce ich świadczenia znajdowało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, byłyby usługami, z tytułu świadczenia których przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego. W świetle powyższego, Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z faktur otrzymanych za zakupione towary i usługi związane z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jeżeli będzie posiadała dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Odnosząc powyższą interpretację na grunt stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku należy wskazać, że w świetle przepisów polskiej ustawy VAT wniesienie przez podatnika wkładów niepieniężnych w zamian za udziały (aport) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zależności od przedmiotu aportu, czynność taka może być uznana za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług. Jak już zostało wskazane, przez dostawę towaru, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT, to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Wyjątkiem od zasady opodatkowania aportu jest art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A. dokonuje wniesienia do C. wkładów niepieniężnych w postaci Rzeczy w zamian za otrzymane udziały, a przeniesienie własności Rzeczy dokumentuje protokół odbioru podpisany przez A. oraz C. oraz faktura VAT.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy wniesienie przez A. wkładu niepieniężnego w postaci Rzeczy do C., spełnia przesłanki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie w razie uznania przez Dyrektora KIS, iż Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przeniesienia własności Rzeczy w ramach dokonywanych przez Wnioskodawcę aportów doszłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), podatnik jest uprawniony do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego, jeżeli nabyte przez niego towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Z powyższego wynika, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych podatkiem VAT oraz, iż co do zasady przysługuje ono podatnikowi.

Interpretacja powyższych przepisów nie może jednakże naruszać jednej z fundamentalnych zasad podatku VAT - tzw. zasady neutralności. W swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) niejednokrotnie podkreślał, iż celem przyznania podatnikowi prawa odliczenia podatku VAT jest całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność opodatkowaną od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej:

*   "Zgodnie z fundamentalną zasadą leżącą u podstaw systemu VAT (\`(...)\`), podatek VAT ma zastosowanie do każdej transakcji związanej z produkcją lub dystrybucją po odliczeniu podatku VAT, który został pobrany bezpośrednio od transakcji związanych z nakładami. Według utrwalonej linii orzecznictwa, prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu." (wyrok TSUE sprawie C-409/99 Metropol),

*   "System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT." (wyrok TSUE w sprawie C-268/83 Rompelman).

Trybunał wskazuje, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje nawet w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje. Takie stanowisko TSUE przedstawił w wyrokach w sprawie C-137/02 Faxworld oraz w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn.

W pierwszym z powyższych wyroków Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatki i posiada stosowne faktury w sytuacji, gdy sprzedaży opodatkowanej, której te wydatki służą, dokonuje inny podmiot, będący jego następcą prawnym w przypadku, gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę prawnego nie podlega opodatkowaniu. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami oraz z faktu, iż ekonomicznie Faxworld oraz Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo podzielone podmiotowo ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. W ocenie TSUE, przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika, i jeśli przesłanka ta zostanie spełniona, pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania jego zwrotu w związku z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez drugiego podatnika.

W drugim z powyższych wyroków, wyroku w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, TSUE nie tylko potwierdził tezy przedstawione w wyroku w sprawie C-137/02 Faxworld, lecz poszedł dalej przyznając prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki na nabycie nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie nabytą nieruchomość wniósł jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona od podatku. Stwierdził, że jeżeli na podstawie przepisów prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników podatku VAT, nie mogą powoływać się na czynności opodatkowane dokonywane przez spółkę (Kopalnię Odkrywkową Polski Trawertyn) w celu uwolnienia się od kosztu podatku VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności przedmiotowej spółki, to przy odliczeniu spółka powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego. Trybunał zauważył przy tym, iż w przypadku braku tożsamości podmiotowej podatnika dokonującego zakupów oraz podatnika dokonującego przy wykorzystaniu zakupionych towarów lub usług czynności opodatkowanych, w pierwszej kolejności należy poszukiwać prawa do odliczenia podatku naliczonego u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy okaże się to niemożliwe, prawo takie należy przyznać drugiemu podatnikowi (pkt 31- 33 ww. wyroku).

Z powyższych wyroków wynika, że opierając się na zasadzie neutralności podatku VAT, TSUE dopuszcza w szczególnych przypadkach możliwość pominięcia tożsamości podmiotowej podatnika dokonującego zakupów oraz podatnika dokonującego przy wykorzystaniu tych zakupów czynności opodatkowanych, przy czym za takie szczególne sytuacje uznaje przypadki, w których:

1.  zarówno pierwszy, jak i drugi podmiot posiadają status podatników podatku VAT (przy czym przyjmuje się, że pierwszy podmiot uzyskuje status podatnika przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych),
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc koszt z tego tytułu wbrew zasadzie neutralności.
3.  dopiero drugi podatnik dokonuje w oparciu o przyjęte środki trwałe sprzedaży opodatkowanej, co prowadzi do tego, że nie może on odliczyć podatku naliczonego, ponieważ po jego stronie ten podatek nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku),
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim podatnikiem korzystającym z danej inwestycji (np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (por. wyrok w sprawie Faxworld) oraz przyszli wspólnicy - spółka utworzona (wyrok w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn),
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego dla celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Ponadto stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Jednocześnie, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powołany art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zatem, jeżeli wywóz towarów z danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Przy czym, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów (tzw. nietransakcyjnym), której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa zakończenia transportu lub wysyłki.

Jednocześnie w myśl zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Przy tym należy zaznaczyć, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (A.) jest jednostką sektora finansów publicznych - uczelnią publiczną. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce w tym jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Niemczech (VAT DE). Wnioskodawca został mianowany przez B. na Udziałowca w międzynarodowej spółce - C.

Międzynarodowa spółka C. została powołana na podstawie międzynarodowej umowy (międzynarodowa Konwencja C. i stowarzyszone dokumenty) podpisanej …. w D. (Niemcy) (…). C. posiada siedzibę na terenie Niemiec. C. jest zarejestrowana jako czynny podatnik na terytorium Niemiec, jest także zarejestrowany na potrzeby VAT UE. C. powstało w celu budowy nowego ośrodka akceleratorowego przeznaczonego do badań w dziedzinie fizyki przy użyciu antyprotonów i jonów (Obiektu).

Wnioskodawca - jako Udziałowiec w C. - jest zobowiązany m.in. do wniesienia do C. wkładów niepieniężnych (Rzeczy). W tym celu Wnioskodawca, wytwarza i transportuje Rzeczy samodzielnie lub zawiera umowy z zewnętrznymi podmiotami, takimi jak G., H., które faktycznie wykonują czynności niezbędne do stworzenia Rzeczy i następnie dostarczają przedmiotowe Rzeczy na terytorium Niemiec. W zależności od przedmiotu poszczególnych wkładów, po stronie Wnioskodawcy może powstać obowiązek: wytworzenia/nabycia i przetransportowania Rzeczy z Polski bezpośrednio do siedziby C. (w Niemczech) lub wytworzenia/nabycia, przetransportowania oraz montażu Rzeczy na terenie siedziby C. (w Niemczech) przy czym montaż Rzeczy może być zarówno tzw. montażem prostym jak i specjalistycznym (w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy). W odniesieniu do wkładów dostawa Rzeczy realizowana jest bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą, a C. Rzeczy są transportowane z terytorium Polski na terytorium Niemiec. W momencie rozpoczęcia transportu z terytorium Polski na terytorium Niemiec Rzeczy są konkretnie przeznaczone dla C., tj. w momencie rozpoczęcia transportu wiadomym jest, że prawo do rozporządzania jak właściciel zostanie przeniesione na C. Od momentu rozpoczęcia transportu do momentu dostarczenia do C. rzeczy nie są poddawane jakimkolwiek czynnościom mającym na celu ich modyfikację, ulepszenie, zmienianie itp. Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel Rzeczami na rzecz C. Przejście władztwa nad Rzeczami następuje z chwilą podpisania przez C. oraz Wnioskodawcą protokołu odbioru.

W związku z wytworzeniem Rzeczy Wnioskodawca nabywa usługi i towary na terytorium Polski niezbędne do ich wytworzenia. Zakupy są potwierdzone fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.

Przy tym wskazano, że dostawa towarów przez Wnioskodawcę do C. (niezależnie od tego czy jest połączona z montażem specjalistycznym czy też nie) nie stanowi z perspektywy niemieckiego podatku VAT dostawy towarów. Niemiecki ustawodawca traktuje bowiem wniesienie wkładu jako czynność związaną z uprawnieniami właścicielskimi udziałowca, a nie jako odpłatną dostawę towarów. Wnioskodawca dysponuje różnymi opiniami od niemieckich doradców podatkowych, które jednoznacznie stwierdzają (powołując się na wiążącą interpretację urzędu finansowego F. z dnia ….), że na gruncie prawa niemieckiego czynność wniesienia wkładu do spółki, niezależnie od tego czy dotyczy wkładu rzeczowego czy gotówkowego nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy wniesienie wkładów w postaci Rzeczy przez Wnioskodawcę na rzecz C. będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, dokumentujących zakup towarów i usług, niezbędnych do wytworzenia Rzeczy.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że Wnioskodawca (jako Udziałowiec w C.) wnosi do C. wkład niepieniężny, tj. Rzeczy. Przy czym, co istotne, Rzeczy są transportowane z terytorium Polski na terytorium Niemiec. Zatem następuje przemieszczenie Rzeczy będących przedmiotem wkładu niepieniężnego z terytorium Polski na terytorium Niemiec. Przy tym w momencie rozpoczęcia transportu z terytorium Polski na terytorium Niemiec Rzeczy są konkretnie przeznaczone dla C., tj. w momencie rozpoczęcia transportu wiadomym jest, że prawo do rozporządzania jak właściciel zostanie przeniesione na C. Co więcej od momentu rozpoczęcia transportu do momentu dostarczenia do C. rzeczy nie są poddawane jakimkolwiek czynnościom mającym na celu ich modyfikację, ulepszenie, zmienianie itp. Jednocześnie Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel Rzeczami na rzecz C. Przy tym Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce w tym jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE natomiast międzynarodowa spółka C. jest zarejestrowana jako czynny podatnik na terytorium Niemiec, w tym na potrzeby VAT UE. Zatem należy stwierdzić, że w związku z wniesieniem wkładów w postaci Rzeczy przez Wnioskodawcę na rzecz C. (niestanowiących dostawy z montażem w rozumieniu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy) Wnioskodawca powinien rozpoznać na terytorium Polski czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy. Co prawda, Wnioskodawca wskazuje, że przejście władztwa nad Rzeczami następuje z chwilą podpisania przez C. i Wnioskodawcę protokołu odbioru oraz dostawa towarów przez Wnioskodawcę do C. (niezależnie od tego czy jest połączona z montażem specjalistycznym czy też nie) nie stanowi z perspektywy niemieckiego podatku dostawy towarów, tylko czynność związaną z uprawnieniami właścicielskimi udziałowca. Niemniej jednak, obowiązujące na terytorium Polski przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie przewidują wyłączenia z obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które mogłoby mieć zastawanie w analizowanym przypadku. W analizowanym przypadku spełnione są wszystkie przesłanki warunkujące rozpoznanie na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy. Niezależnie bowiem od tego gdzie i w którym momencie Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel Rzeczami to w opisanym przypadku dochodzi do wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy (jak wskazał Wnioskodawca dostawa Rzeczy realizowana jest bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a C.; w momencie rozpoczęcia transportu z Polski do Niemiec wiadomym jest, że prawo do rozporządzania jak właściciel zostanie przeniesione na C.; Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel Rzeczami na rzecz C.) a przy tym są spełnione warunki odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji. Jednocześnie w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych/transportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki/transportu. W konsekwencji w związku z wniesieniem wkładów w postaci Rzeczy przez Wnioskodawcę na rzecz C. (niestanowiących dostawy z montażem w rozumieniu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy) Wnioskodawca powinien rozpoznać na terytorium Polski czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy.

Natomiast Wnioskodawca nie będzie rozliczał na terytorium Polski podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem wkładów w postaci Rzeczy przez Wnioskodawcę na rzecz C. stanowiących dostawę z montażem w rozumieniu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Co prawda w przypadku wniesienia wkładu w postaci Rzeczy stanowiącego dostawę z montażem w rozumieniu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy również następuje transport Rzeczy z terytorium Polski na terytorium Niemiec, Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania Reczami jak właściciel na C. i w momencie rozpoczęcia transportu z terytorium Polski na terytorium Niemiec Rzeczy są konkretnie przeznaczone dla C. Niemniej jednak po dokonaniu przemieszczenia Rzeczy na terytorium Niemiec dochodzi do specjalistycznego montażu (innego niż proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem). Zatem nie można stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki warunkujące rozpoznanie na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy. Jednocześnie, mając na uwadze treść art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy, przemieszczenia Rzeczy z terytorium Polski na terytorium Niemiec Wnioskodawca nie powinien rozpoznać na terytorium Polski jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy. Przy tym na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów, które są montowane (w przypadku montażu specjalistycznego innego niż proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem), z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są montowane. W analizowanym przypadku Rzeczy będą montowane w ramach montażu specjalistycznego (innego niż proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem) na terytorium Niemiec. Zatem Wnioskodawca nie będzie rozliczał na terytorium Polski podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem wkładów w postaci Rzeczy przez Wnioskodawcę na rzecz C. stanowiących dostawę z montażem w rozumieniu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku należy wskazać, że w analizowanej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, niezbędnych w celu wytworzenia Rzeczy wnoszonej aportem do C. Niemniej jednak podnieść należy, że w przypadku, gdy w związku z wniesieniem wkładów w postaci Rzeczy przez Wnioskodawcę na rzecz C. (niestanowiących dostawy z montażem w rozumieniu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy) Wnioskodawca powinien rozpoznać na terytorium Polski czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia będzie przysługiwać Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie rozliczał na terytorium Polski podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem wkładów w postaci Rzeczy przez Wnioskodawcę na rzecz C. stanowiących dostawę z montażem w rozumieniu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo do odliczenia będzie przysługiwać Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. W tym drugim przypadku Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi, które dotyczą dostawy z montażem w rozumieniu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, od której Wnioskodawca nie będzie rozliczał na terytorium Polski podatku od towarów i usług. Niemniej jednak, gdyby Wnioskodawca rozliczał na terytorium Polski podatek od towarów i usług od dostawy z montażem w rozumieniu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy kwoty podatku z tytułu nabycia towarów i usług mogłyby być odliczone. Przy czym, w przypadku odliczenia dokonywanego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Wnioskodawca winien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku rozliczenia podatku na terytorium Polski w związku z wniesieniem wkładu w postaci rzeczy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - z uwagi na odmienne uzasadnienie prawne - należy uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać należy, że przywołane przez Wnioskodawcę we wniosku na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne i wyroki tut. Organ potraktował jako element argumentacji Strony. Należy jednak wskazać należy, że dotyczą one innych stanów faktycznych niż przedstawiony przez Wnioskodawcę (stany faktyczne zawarte w przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach nie zawierają tożsamych okoliczności jak przedstawione przez Wnioskodawcę). Oznacza to, że nie mogą być wykorzystane wprost w rozstrzygnięciu sprawy Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.