Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1060.2020.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-31
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce zamieszkania; Norwegia; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; podatek; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce:

*   odnośnie obowiązku podatkowego w 2017 r. do momentu wyjazdu do Norwegii – **jest nieprawidłowe,**

*   odnośnie obowiązku podatkowego w 2017 r. od momentu wyjazdu do Norwegii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce, w 2017 r.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 24 lutego 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.1060.2020.1.MP, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 24 lutego 2021 r. i doręczono w dniu 1 marca 2021 r. W dniu 12 marca 2021 r. złożono uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2017 r. jako polski rezydent podatkowy otrzymał wynagrodzenie z tytułu wykonywanej umowy zlecenia w pierwszym kwartale, w kwocie: przychód … zł, dochód … zł, pobrana zaliczka .. zł. Na początku kwietnia Wnioskodawca podjął decyzję o przeprowadzeniu się do Norwegii z zamiarem tam zamieszkania na stałe. Od dnia 6 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca rozpoczął pracę w Norwegii oraz tam zamieszkał i przebywał. Wnioskodawca w Polsce, w 2017 r. nie uzyskiwał żadnych innych dochodów, nie prowadził działalności gospodarczej, nie miał zaciągniętego żadnego kredytu. W Polsce nie posiadał i nie posiada żadnej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że w dniu 3 kwietnia 2017 r. wyjechał do Norwegii, celem wyjazdu było zarówno podjęcie pracy, jak i przeniesienie ośrodka Jego interesów życiowych do Norwegii.

W związku z powyższym w 2017 r. Wnioskodawca nie przebywał na terytorium Polski dłużej niż przez 183 dni. Od daty wyjazdu Jego centrum interesów osobistych znajdowało się w Norwegii. Wnioskodawca posiadał konto bankowe w norweskim banku \`(...)\` Wnioskodawca posiadał tam również znajomych, z którymi spędzał swój wolny czas.

Wnioskodawca w Polsce mieszkał do dnia 3 kwietnia 2017 r. Od czasu wyjazdu do końca 2017 r., powiązania osobiste Wnioskodawcy z Polską to mieszkający w Polsce rodzice. Wnioskodawca posiada również dwóch braci, którzy przez cały 2017 r. mieszkali w \`(...)\`

Wnioskodawca jest rozwiedziony od dnia … 2003 r. Wnioskodawca ma dziecko, które w 2017 r. miało 17 lat. Syn mieszka ze swoją mamą. Wnioskodawca posiada ograniczone prawa w jego wychowaniu, nie sprawował nad synem opieki od czasu swojego wyjazdu.

Wnioskodawca od dnia wyjazdu mieszkał i pracował w Norwegii tam również przebywał, swój wolny czas spędzał w towarzystwie znajomych. W Norwegii prowadził swoją aktywność społeczną i kulturalną.

Wnioskodawca nie posiadał w Polsce ośrodka interesów gospodarczych. W Polsce nie posiadał mieszkania, ani żadnych innych nieruchomości. W Polsce nie posiadał kredytów bankowych. Wnioskodawca nie był również zameldowany w Polsce.

Wyjeżdżając do Norwegii mieszkał tam w okresie od dnia 5 kwietnia 2017 r. do dnia … czerwca 2019 r. Wnioskodawca podjął również próby o uzyskanie zezwolenia na pobyt stały i złożył stosowne dokumenty, niestety pozwolenia na pobyt stały nie dostał. Dostał pozwolenie na pobyt tymczasowy. Od 2017 r. Wnioskodawca posiadał rezydencję podatkową w Norwegii. Od dnia 5 kwietnia 2017 r. Jego miejscem zamieszkania była Norwegia. Wnioskodawca w 2017 r. posiadał obywatelstwo polskie. Wynagrodzenie uzyskiwane w Norwegii z tytułu umowy o pracę było wypłacane przez pracodawcę, który nie miał siedziby w Polsce. Wynagrodzenie wypłacane było w walucie norweskiej, na norweskie konto bankowe. Od dnia 6 kwietnia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca był zatrudniony w Norwegii i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie. Od dnia 20 kwietnia 2017 r. w związku z podjęciem pracy w Norwegii, Wnioskodawca podlegał opodatkowaniu w Norwegii i według norweskich przepisów podatkowych rozliczał się z otrzymywanych z pracy dochodów.

W Polsce w 2017 r. Wnioskodawca uzyskał przychód z tytułu umowy o dzieło, o którym mowa w art. 3 ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w rozliczeniu rocznym za 2017 r. należało się rozliczyć tylko z dochodów uzyskanych w Polsce na druku PIT-37?

Zdaniem Wnioskodawcy, (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej na własny rachunek, Wnioskodawca otrzymał w 2017 r. dochód w Polsce z tytułu umowy o dzieło oraz wynagrodzenie za pracę w Norwegii.

Wnioskodawca w okresie od kwietnia do grudnia 2017 r. wyjechał do Norwegii, tam pracował i mieszkał. Do Norwegii został przeniesiony Jego ośrodek interesów życiowych i gospodarczych.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba fizyczna, jeżeli nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej.

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych i gospodarczych lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie powyższych przepisów Wnioskodawca uważa, że w momencie wyjazdu z Polski i podjęcia pracy w Norwegii, przeniesione zostało centrum Jego interesów życiowych do Norwegii. Wnioskodawca w Norwegii prowadził swoją aktywność społeczną i kulturalną. Wnioskodawca od kwietnia pracował, mieszkał i przebywał w Norwegii, więc Jego pobyt w Polsce był krótszy niż 183 dni, w 2017 r. W Polsce nie posiadał mieszkania, ani żadnych innych nieruchomości. Wnioskodawca pracował i zarabiał w Norwegii, więc centrum Jego interesów gospodarczych znajdowało się w Norwegii. Dlatego Wnioskodawca uważa, że spełniał wszystkie trzy kryteria wymienione w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i powinien rozliczyć się z dochodów uzyskiwanych w 2017 r., tylko na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na druku PIT-37.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce:

*   odnośnie obowiązku podatkowego w 2017 r. do momentu wyjazdu do Norwegii – **jest nieprawidłowe,**

*   odnośnie obowiązku podatkowego w 2017 r. od momentu wyjazdu do Norwegii – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce, będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w 2017 r. Wnioskodawca mieszkał w Polsce do dnia 2 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca podjął decyzję o przeprowadzeniu się do Norwegii z zamiarem zamieszkania tam na stałe. W dniu 3 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca wyjechał do Norwegii, celem wyjazdu było zarówno podjęcie pracy, jak i przeniesienie Jego ośrodka interesów życiowych do Norwegii. Od dnia 5 kwietnia 2017 r. Jego miejscem zamieszkania była Norwegia. Od dnia 6 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca rozpoczął pracę w Norwegii oraz tam zamieszkał i przebywał. Od dnia 6 kwietnia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca był zatrudniony w Norwegii i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę - wypłacane przez pracodawcę, który nie miał siedziby w Polsce. Wynagrodzenie wypłacane było w walucie norweskiej, na norweskie konto bankowe, Wnioskodawca posiadał konto bankowe w norweskim banku \`(...)\` Od dnia 20 kwietnia 2017 r. w związku z podjęciem pracy w Norwegii, Wnioskodawca podlegał opodatkowaniu w Norwegii i według norweskich przepisów podatkowych rozliczał się z otrzymywanych z pracy dochodów. Od daty wyjazdu centrum interesów osobistych Wnioskodawcy znajdowało się w Norwegii. Wnioskodawca od dnia wyjazdu mieszkał i pracował w Norwegii tam również przebywał, swój wolny czas spędzał w towarzystwie znajomych. W Norwegii prowadził swoją aktywność społeczną i kulturalną. Wyjeżdżając do Norwegii mieszkał tam w okresie od dnia 5 kwietnia 2017 r. do dnia 20 czerwca 2019 r. Wnioskodawca podjął próby o uzyskanie zezwolenia na pobyt stały i złożył stosowne dokumenty, niestety pozwolenia na pobyt stały, nie dostał. Wnioskodawca dostał pozwolenie na pobyt tymczasowy. Od 2017 r. Wnioskodawca posiadał rezydencję podatkową w Norwegii. W 2017 r., w Polsce Wnioskodawca uzyskał przychód z tytułu umowy o dzieło, innych dochodów nie uzyskał. Od czasu wyjazdu do końca 2017 r., powiązania osobiste Wnioskodawcy z Polską to mieszkający w Polsce rodzice. Wnioskodawca jest rozwiedziony od dnia … 2003 r. Wnioskodawca ma syna, który w 2017 r. miał 17 lat. Syn mieszka ze swoją mamą. Wnioskodawca posiada ograniczone prawa w jego wychowaniu, nie sprawował nad synem opieki od czasu swojego wyjazdu. Wnioskodawca ma dwóch braci, którzy przez cały 2017 r. mieszkali w \`(...)\` W Polsce Wnioskodawca nie posiadał mieszkania, ani żadnych innych nieruchomości. Wnioskodawca nie był również zameldowany w Polsce. Wnioskodawca nie posiadał w Polsce ośrodka interesów gospodarczych. W Polsce nie prowadził działalności gospodarczej, nie miał zaciągniętego żadnego kredytu. Wnioskodawca w 2017 r. posiadał obywatelstwo polskie. W 2017 r. Wnioskodawca nie przebywał na terytorium Polski dłużej niż przez 183 dni.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 3 kwietnia 2017 r. wyjechał z Polski do Norwegii, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami;

1.  uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste oraz gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba posiada ośrodek interesów życiowych albo nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym stale przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych Państw, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 14 ust. 1 Konwencji i wskazuje, że wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie, w którym praca najemna jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Rozstrzygające znaczenie w kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium danego państwa ma zatem ustalenie miejsca zamieszkania podatnika.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy od momentu wyjazdu do Norwegii w świetle art. 3 ust. 1, ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 polsko-norweskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, stwierdzić należy, że Wnioskodawca w okresie od dnia 3 kwietnia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. nie posiadał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Wnioskodawca przeniósł się do Norwegii, gdzie zamieszkał z zamiarem stałego pobytu. Od dnia 6 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca był zatrudniony w Norwegii na podstawie umowy o pracę oraz założył konto w norweskim banku. W związku z podjęciem pracy w Norwegii, Wnioskodawca podlegał opodatkowaniu w Norwegii i według norweskich przepisów podatkowych rozliczał się z otrzymywanych z pracy dochodów. Od 2017 r. Wnioskodawca posiadał rezydencję podatkową w Norwegii. Od daty wyjazdu centrum interesów osobistych Wnioskodawcy znajdowało się w Norwegii. Wnioskodawca w Norwegii prowadził swoją aktywność społeczną i kulturalną oraz ma grono znajomych, z którymi się często spotyka i spędza czas wolny. Wnioskodawca od 2003 r. jest osobą rozwiedzioną. W Polsce ma 17-letniego syna, który mieszka ze swoją mamą. Wnioskodawca posiada ograniczone prawa w jego wychowaniu oraz od czasu swojego wyjazdu nie sprawował nad synem opieki. W Polsce Wnioskodawca nie posiadał żadnych nieruchomości oraz nie był zameldowany, nie posiadał w Polsce ośrodka interesów gospodarczych, nie prowadził działalności gospodarczej, nie miał zaciągniętego żadnego kredytu. W Polsce Wnioskodawca nie przebywał w 2017 r. dłużej niż 183 dni.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w okresie od dnia 3 kwietnia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania w Norwegii, z uwagi na Jego miejsce interesów osobistych i gospodarczych.

Reasumując stwierdzić należy, że Wnioskodawca od dnia wyjazdu z Polski, tj. 3 kwietnia 2017 r. i przeniesienia do Norwegii ośrodka interesów osobistych i gospodarczych, nie posiadał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Zatem, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od powyższego momentu, Wnioskodawca podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że w Polsce podlegały opodatkowaniu tylko dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem polsko-norweskiej ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Norwegii w 2017 r., podlegały opodatkowaniu w państwie zamieszkania, tj. w Norwegii. Tym samym, Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozliczenia w Polsce dochodów z tytułu umowy o pracę uzyskanych na terytorium Norwegii w okresie od dnia 6 kwietnia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 2 kwietnia 2017 r., Wnioskodawca podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem przychody uzyskane w tym okresie, podlegały opodatkowaniu w Polsce i wykazaniu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37. W zeznaniu rocznym za 2017 r. składanym w Polsce Wnioskodawca nie był bowiem zobowiązany do wykazania ww. przychodów uzyskanych w Norwegii.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca nie wskazał, że w części 2017 r. podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.