Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.248.2018.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-04
Teza: zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce jawnej
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; spółki-spółka osobowa; udział; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce jawnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2018 r. do tutejszego Organu został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 6 czerwca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.248.2018.1.MM, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 6 czerwca 2018 r. (data doręczenia 12 czerwca 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.), nadanym w dniu 14 czerwca 2018 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zbył udziały w spółce osobowej - Spółce jawnej. W ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ww. formie uzyskiwał przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów należy opodatkować podatkiem dochodowym.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadził działalność gospodarczą, jako wspólnik spółki osobowej, od dnia 1 września 1994 r., na podstawie umowy Spółki cywilnej z dnia 31 sierpnia 1994 r., aneksem z dnia 28 czerwca 2001 r., przekształconej w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych w Spółkę jawną. Wnioskodawca posiadał 50% udziałów w Spółce jawnej. Przeważający przedmiot działalności Spółki jawnej według Klasyfikacji PKD to 11.07.Z - produkcja napojów bezalkoholowych; produkcja wód mineralnych i pozostałych wód butelkowych. Wnioskodawca zbył wszystkie (50%) posiadanych udziałów w Spółce jawnej w dniu 30 października 2017 r. Zbycie nastąpiło w formie aktu notarialnego.

Przychód ze zbycia udziałów, pomniejszony o otrzymane zaliczki, Wnioskodawca uzyskał w dniu 30 października 2017 r., w dniu 28 czerwca 2017 r., w dniu 3 sierpnia 2017 r. oraz w dniu 31 lipca 2017 r. W ramach prowadzonej w ww. formie działalności gospodarczej, Wnioskodawca uzyskiwał przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem liniowym - art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczki na podatek dochodowy były dokonywane kwartalnie. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawca zakwalifikował do przychodów z działalności gospodarczej i uważa, że należy opodatkować go podatkiem liniowym, tak jak całość przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Czy przychód uzyskany ze zbycia całości udziałów w spółce osobowej, podlega opodatkowaniu podatkiem właściwym dla opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, tj. podatkiem liniowym według stawki 19%?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Katalog otwarty przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych pozwala włączyć do tej kategorii przychodów również przychód otrzymany ze zbycia innych praw majątkowych. Sam fakt, że ustawodawca \`(...)\` nie wymienił w tym katalogu przychodu otrzymanego ze zbycia udziałów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, nie eliminuje koncepcji opodatkowania zbycia udziałów w spółce osobowej, jako zbycia praw majątkowych.

Jednakże zaliczenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce osobowej do przychodów z działalności gospodarczej, w przekonaniu Wnioskodawcy, znajduje głębsze uzasadnienie w konstrukcji opodatkowania podatnika uzyskującego przychody z działalności gospodarczej, zwłaszcza w powiązaniu z art. 8 ust. 1 oraz art. 9a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik uzyskujący przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej, podlegający opodatkowaniu podatkiem liniowym, stosuje konsekwentnie wybrany przez siebie sposób opodatkowania w stosunku do wszystkich otrzymanych dochodów, z wyjątkiem tych dochodów, które ustawodawca wyraźnie wyłączył z opodatkowania podatkiem liniowym, tzn.:

1.  dochodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  dochodu określonego przez organy podatkowe, zgodnie z art. 30d ww. ustawy, w przypadku transakcji, w których podmioty powiązane wykorzystują związki gospodarcze;
3.  w sytuacji zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej zgodnie z art. 44 ust. 4 ww. ustawy.

Skoro ustawodawca nie wyłączył z dochodów opodatkowanych stawką liniową dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce osobowej, dokonanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnia to opodatkowanie dochodu otrzymanego ze zbycia udziałów także według zasad właściwych dla działalności gospodarczej. Z zestawienia przepisów określających, co uważa się za działalność gospodarczą wynika ogólna zasada, że przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą są opodatkowane na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej, a nie na zasadach właściwych dla innych źródeł przychodów. Do wyjątków należą sytuacje, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą, uzyskawszy dochód w związku z tą działalnością, kwalifikuje go do innego źródła przychodu.

Potwierdza to chociażby zastrzeżenie wymienione w art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”. Ustawodawca nie zastrzegł, że zbycie udziałów w prowadzonej przez podatnika spółce osobowej uważa się za przychód pozostający poza zakresem działalności gospodarczej, zatem zasadne jest twierdzenie, że przychody ze zbycia udziałów w spółce osobowej stanowią przychody z działalności gospodarczej. O zasadach opodatkowania powinien zawsze rozstrzygać związek osiąganych przychodów z działalnością gospodarczą, a nie fakt, że przychód z tego tytułu może zostać również zaliczony do innych źródeł przychodów (w tym przypadku tylko dlatego, że udział spółkowy jest prawem majątkowym oraz że przychód ze zbycia praw majątkowych stanowi katalog otwarty). Dla przykładu można wskazać, że w sytuacji, w której podatnik prowadzący działalność gospodarczą, dokonał przeniesienia praw do projektu wynalazczego – przychód uzyskany z przeniesienia tego prawa należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, odpłatnego zbycia prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Podatnik zbywający przedsiębiorstwo zastosuje stawkę podatkową właściwą dla opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej (19%), bez względu na to, że w skład zbywanego przedsiębiorstwa zazwyczaj wchodzą różnego rodzaju prawa majątkowe (wierzytelności, licencje, prawa majątkowe wynikające z zawartych umów, itp.).

Analizując systematykę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można znaleźć przykłady przepisów, w których ustawodawca celowo wyłączył określone przychody i wyraźnie umieścił je w innej kategorii przychodów. Jednym z takich przykładów są przychody z działalności wykonywanej osobiście. Przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub kontraktów menadżerskich są kwalifikowane, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako działalność wykonywana osobiście, nawet wtedy, gdy przychody te są uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie przeczy temu fakt, że w wyjątkowych sytuacjach ustawodawca, chcąc zakwalifikować dane przysporzenie, jako przychód z działalności gospodarczej, wyraźnie to zaznaczył. Należy przytoczyć na przykład art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, który do przychodów z działalności gospodarczej zalicza odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Prawdopodobnie takie wyraźne zastrzeżenie zostało wprowadzone z uwagi na fakt powszechnego posiadania przez osoby fizyczne (zarówno prowadzące, jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) rachunków bankowych i miało na celu zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej tylko tych odsetek, które są pozostawiane do dyspozycji podatnika na rachunkach utrzymywanych w związku z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca wyraźnie nie zaznaczył, że przychody Wnioskodawcy będącego wspólnikiem w spółce osobowej, osiągnięte z tytułu zbycia udziału spółkowego, są zaliczane do odpłatnego zbycia prawa majątkowego, to nie należy sztucznie oddzielać tego przychodu od dotychczas prowadzonej działalności podatnika i kwalifikować go, jako odpłatnego zbycia praw majątkowych. Zatem, jeżeli brak jest reguł kolizyjnych w tym zakresie, co wydaje się wnioskiem de lege ferenda, przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału spółkowego uzyskany przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem spółki osobowej, powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej i opodatkowany, jak inne przychody z działalności gospodarczej, tj. według stawki 19%.

Podsumowując, charakter gospodarczy odpłatnego transferu udziałów w spółce osobowej przesądza o związku otrzymanego przychodu z działalnością gospodarczą. Zatem, jeżeli Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki osobowej dokona zbycia posiadanych przez siebie udziałów, to dochód uzyskany z tego tytułu powinien zostać opodatkowany według zasad właściwych dla dochodów z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 22 § 1 KSH, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Z powyższych przepisów wynika także, że spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym, w zakresie podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce jawnej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać przy tym należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i czy zostało ono dokonane przez podatnika jako osobę fizyczną, czy też przez spółkę osobową, której podatnik jest wspólnikiem.

Przy czym, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych, objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego.

Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

1.  zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
2.  posiadaniem określonej wartości majątkowej.

W świetle powyższego, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (a więc także w spółce jawnej), stanowi prawo majątkowe w ww. rozumieniu, a zatem przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 30 października 2018 r. zbył wszystkie (50%) udziały w spółce osobowej - Spółce jawnej zajmującej się produkcją napojów bezalkoholowych; produkcją wód mineralnych i pozostałych wód butelkowych. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ww. formie, uzyskiwał przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ze zbycia udziałów, pomniejszony o otrzymane zaliczki, Wnioskodawca uzyskał w dniu 30 października 2017 r., w dniu 28 czerwca 2017 r., w dniu 3 sierpnia 2017 r. oraz w dniu 31 lipca 2017 r.

Reasumując mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że jeżeli w istocie sprzedaż przedmiotowych udziałów nie odbywała się w ramach wykonywanej przez Spółkę jawną pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychód (dochód) uzyskany z tej sprzedaży przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do udziału w tej Spółce, stanowi przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z praw majątkowych, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnić się od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.