Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.43.2018.5.UNR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: brak podlegania opodatkowaniu czynności sprzedaży Kryptowaluty
Słowa kluczowe: opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu czynności sprzedaży Kryptowaluty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu czynności sprzedaży Kryptowaluty oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 marca 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego i wniesienie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca zamierza w styczniu roku 2018 rozpocząć w Polsce zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły obrót walutą elektroniczną (Bitcoin, Dash, IOTA, Ripple, Litecoin i inne), dalej zwaną „Kryptowaluta”. Kryptowaluty są wirtualnymi znakami legitymacyjnymi o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie istnieje instytucja kontrolująca obrót kryptowalut, ani centralny emitent. Ich wartość rynkową ustalają mechanizmy popytu i podaży w internetowych serwisach wymiany, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut, takich jak dolar amerykański, euro czy polski złoty. Kryptowaluty nie stanowią autonomicznego świadczenia, ani nie zaspokajają żadnych potrzeb. Ich jedyną funkcją jest rola środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej, opierająca się na zasadach kryptografii. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą. Kryptowaluty nie posiadają substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem Kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Wnioskodawca, jako osoba zamierzająca rozpocząć zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły obrót walutami elektronicznymi, wybierze opodatkowanie dochodu z tego tytułu jedną stawką w wysokości 19% (tzw. podatek liniowy). Transakcje kupna i sprzedaży Kryptowalut będą dokonywane za pośrednictwem giełd internetowych. Wnioskodawca przeleje na swoje indywidualne konto prowadzone przez pośrednika (giełdę internetową) określoną kwotę pieniędzy w walucie polskiej lub obcej i za tę kwotę zakupi wybrane Kryptowaluty. Następnie będzie dokonywał obrotu Kryptowalutami, poprzez zamianę jednej Kryptowaluty na inną, oraz kupno i sprzedaż Kryptowalut w zamian za prawne środki płatnicze, tj walutę polską lub obcą. Drugą stroną transakcji będą zarówno osoby fizyczne jak podmioty niebędące osobami fizycznymi. Część transakcji będzie dokonywana w sposób manualny, poprzez zlecenie kupna lub sprzedaży Kryptowaluty bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jednakże większość transakcji będzie polegać na zautomatyzowanym arbitrażu giełdowym, to jest algorytmie wymiany między rynkami Kryptowalut denominowanymi w polskich złotych, euro oraz dolarach amerykańskich, z wykorzystaniem chwilowej nierówności rynku. Wobec tego, poza transakcjami waluta  Kryptowaluta i Kryptowaluta  Kryptowaluta na jednej giełdzie Kryptowalut, dochodzić będzie do takich transakcji pomiędzy różnymi giełdami Kryptowalut (możliwe warianty to obrót pomiędzy giełdami Kryptowalut PLN => USD, PLN => EUR, EUR => PLN, USD => PLN, EUR => USD, USD => EUR).

Zautomatyzowane (dokonywane w oparciu o algorytm) transkacje między giełdami opierać się będą o następujący, przykładowy schemat:

1.  PLN => Kryptowaluta 1
2.  Kryptowaluta 1 => Kryptowaluta 2
3.  Kryptowaluta 2 => EUR

Algorytm będzie obliczał potencjalny zysk między transakcjami łączonymi, mający na celu osiągnięcie dodatniej wartości między początkiem a końcem transakcji. W razie odnalezienia potencjalnie zyskownej operacji, algorytm w sposób automatyczny, pozbawiony udziału Wnioskodawcy, zainicjuje transakcję. Taka wymiana, z uwagi na bardzo często zmieniający się kurs (w ciągu sekundy), może kończyć się niepowodzeniem w znaczeniu ekonomicznym, przy którym tylko część kryptowaluty zostanie sprzedana natychmiast z wynikiem dodatnim (ekonomicznie), a część po kursie gorszym (ujemnym ekonomicznie).

Z uwagi na automatyzację obrotu, która jest powszechną praktyką w tego rodzaju działalności, liczba transakcji w ciągu doby może sięgnąć kilku tysięcy. Transakcje te będą dokonywane za pośrednictwem internetowych giełd, a ze względu na model biznesowy, według którego giełdy Kryptowalut funkcjonują, Wnioskodawca nie będzie miał dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, to jest Wnioskodawca nie będzie wiedział od kogo nabywa Kryptowaluty, ani też komu je sprzedaje. Jednorazowe zlecenie kupna lub sprzedaży określonej liczby jednostek Kryptowaluty lub jej mniejszych części, dokonane przez Wnioskodawcę, będzie mogło zostać podzielone przez pośrednika (giełdę), na większą liczbę transakcji, na co Wnioskodawca nie będzie miał wpływu, przy czym realizacja zlecenia może nastąpić w różnym okresie czasu oraz przy różnym kursie. Brak kontroli nad rozdzieleniem jednego zlecenia na większą liczbę transakcji oraz brak wiedzy o drugiej stronie transakcji, wystąpią zarówno przy transakcjach dokonywanych przez Wnioskodawcę manualnie, jak i transakcjach opartych o stworzony algorytm.

W piśmie z dnia 27 marca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Wnioskodawca zamierza udokumentować transakcje kupna i sprzedaży za pomocą dowodów wewnętrznych w postaci historii przelewów z konta bankowego oraz historii zasileń konta na giełdzie. Ponadto, Wnioskodawca nadmienia, że jest w stanie dokumentować ww. transakcje za pomocą pliku pobieranego od operatora giełdy Kryptowalut, zawierającego historię transakcji, na podstawie których nie jest jednak możliwe skuteczne obliczenie czy dana transakcja była dodatnia, czy ujemna dochodowo z powodu braku możliwości powiązania momentu zakupu z momentem sprzedaży. Powyższe wynika ze zbyt dużej ilości transakcji nakładających się na siebie w czasie.

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest:

*   działalność portali internetowych (działalność przeważająca),

*   sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

*   działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej,

*   działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

*   działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

*   pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

*   pozostałe pośrednictwo pieniężne,

*   działalność agencji reklamowych,

*   pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych,

*   pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (internet),

*   pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach,

*   badanie rynku i opinii publicznej,

*   działalność w zakresie specjalistycznego projektowania,

*   działalność fotograficzna,

*   działalność związana z tłumaczeniami,

*   pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,

*   naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych,

*   naprawa i konserwacja sprzętu (tele) komunikacyjnego,

*   naprawa i konserwacja sprzętu powszechnego użytku,

*   naprawa i konserwacja urządzeń gospodarstwa domowego oraz sprzętu użytku domowego i ogrodniczego,

*   naprawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego.

Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać siedzib działalności gospodarczej, ani czy podmioty na rzecz których będzie dokonywać sprzedaży kryptowalut posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wskazano powyżej Wnioskodawca transakcji dokonuje za pośrednictwem giełd internetowych, a ze względu na model biznesowy, według którego giełdy Kryptowalut funkcjonują, nie będzie miał dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, to jest nie będzie wiedział od kogo nabywa Kryptowaluty, ani też komu je sprzedaje. Nie będzie zatem wiedział czy dokonuje sprzedaży na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług lub podmiotów nie będących podatnikami w tym rozumieniu.

Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności nie będą polegać na świadczeniu usług pośrednictwa. Co do tego, czy usług będzie dokonywał na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a UVAT lub innych podmiotów niebędących podatnikami w ww. rozumieniu Wnioskodawca podał, iż transakcje te będą dokonywane za pośrednictwem internetowych giełd, a ze względu na model biznesowy, według którego giełdy Kryptowalut funkcjonują. Wnioskodawca nie będzie miał dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, to jest nie będzie wiedział od kogo nabywa Kryptowaluty, ani też komu je sprzedaje.

W związku z powyższymi okolicznościami, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, nie uległo zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3)

Czy transakcja zbycia Kryptowaluty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej „podatkiem VAT”) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym w myśl art. 2 pkt 6) UVAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz określonego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Kryptowaluty nie stanowi dostawy towarów. Kryptowaluty, takie jak wskazane przykładowo w opisie zdarzenia przyszłego, zawartym w niniejszym wniosku, stanowią wyłącznie cyfrowy zapis (kod) wprowadzony do systemu informatycznego. Nie spełniają one warunków pozwalających na uznanie, że mogą być objęte definicją towaru zawartą w art. 2 pkt 6) UVAT. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest również podstaw do przyjęcia, że sprzedaż Kryptowaluty stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów UVAT. Skoro Kryptowaluta stanowi cyfrowy zapis (kod) zarejestrowany w systemie informatycznym, tym samym nie posiada ona samoistnej wartości. Nie może być wykorzystana w praktyce do żadnych celów. Nie ma również charakteru numizmatycznego. W Kryptowalucie nie jest też inkorporowana wierzytelność lub inne prawo, które przysługiwałoby posiadaczowi Kryptowaluty względem podmiotów trzecich. Osoba wymieniająca środki pieniężne na Kryptowalutę nie uzyskuje wierzytelności wobec osób trzecich (np. roszczenia o odkupienie Kryptowaluty) W ocenie Wnioskodawcy, Kryptowaluta posiada szereg cech pozwalających na uznanie jej za rodzaj znaku legitymacyjnego zbliżonego do bonu towarowego. Bon towarowy to znak legitymacyjny umożliwiający zakup za jego pomocą w określonym terminie towarów lub usług. Funkcjonuje on na podstawie umowy między podmiotem wydającym bon, a podmiotem go akceptującym, jako środek wymiany. Ponieważ bon towarowy jest wydawany przeważnie „na okaziciela”, osoba posługująca się bonem nie jest stroną wskazanej umowy. Co do zasady bon towarowy, podobnie jak Kryptowaluta, jest przedmiotem obrotu - może być sprzedawany lub wydawany innym podmiotom. Bon towarowy podobnie jak Kryptowaluta, nie ma legalnej definicji, a jego funkcjonowanie opiera się tylko i wyłącznie na zasadzie swobody umów określonej w art. 3511 Kodeksu cywilnego.

Zarówno bon towarowy jak i Kryptowaluta nie mają samoistnej wartości majątkowej. Przysporzenie związane z uzyskaniem takiego znaku legitymacyjnego może nastąpić dopiero w chwili ich wymiany na towary, usługi lub inne waluty. Źródłem przysporzenia nie będzie jednak umowa pomiędzy sprzedawcą a nabywcą bonu towarowego lub Kryptowaluty, ale umowa pomiędzy każdorazowym ich posiadaczem a podmiotem, który zgadza się w zamian za ich uzyskanie wydać określony towar lub usługę. Opisane cechy charakterystyczne wskazanych znaków legitymacyjnych powodują, że transakcje dokonywane za ich pomocą są specyficznie kwalifikowane dla potrzeb podatku VAT. Odpłatne wydanie bonu towarowego umożliwiającego nabycie danego towaru lub usługi nie stanowi świadczenia usług na rzecz nabywcy bonu. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że „Podmiot, który nabywa bon w zamian za pieniądze nie uzyskuje więc dodatkowego świadczenia, jedynie zmienia formę dysponowania środkami pieniężnymi z pieniądza na bon towarowy” (P. Fałkowski, w Dyrektywa VAT 2006/112, Komentarz, Warszawa 2012, str. 152). Potwierdza to również interpretacja indywidualna wydana w dniu 24 września 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt IPPP2/443-556/14-4/AO, w którego ocenie. Odpłatne przekazanie bonu podarunkowego nie może być również rozpatrywane w kategoriach świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż samo przekazanie bonu nie powoduje, że klient nabywa jakąkolwiek usługę. Bon podarunkowy jedynie upoważnia do nabycia w zamian za przypisane do niego środki punkty/środki pieniężne towarów lub usług oferowanych przez Partnerów Wnioskodawcy”. Natomiast, jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 3 stycznia 2014 r., bon towarowy: „Spełnia funkcję środka płatniczego, uprawniającego do zapłaty za określone towary lub usługi oferowane przez sprzedawcę (\`(...)\`). Bon stanowi zatem jedynie rodzaj pieniądza” (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu określonych usług/towarów. W konsekwencji, czynności odpłatnego przekazania bonów nabywcom nie można utożsamiać z świadczeniem usług/dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Zauważyć przy tym należy, że Kryptowaluta będąc znakiem legitymacyjnym, nie może być uznana za pieniądz, a to z uwagi na brak emitenta w postaci banku centralnego.

W związku z powyższym taka czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w momencie wymiany znaku legitymacyjnego (np. bonu towarowego lub Kryptowaluty) na towar lub usługę następuje konkretyzacja świadczenia otrzymanego przez posiadacza danego znaku legitymacyjnego, które mogłoby być przedmiotem opodatkowania VAT. Dlatego też obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje dopiero w chwili realizacji bonu - dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi w zamian za wydanie wcześniej zakupionego bonu (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 19 marca 2013 r„ IPPP2/443-83/13-2/MM). Bez znaczenia dla przedmiotowej kwalifikacji pozostaje przy tym forma w jakiej występuje bon towarowy. Bon może między innymi występować w formie elektronicznej (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 maja 2014 r., IPPP2/443-173/14-5/DG). W ocenie Wnioskodawcy, podobnie należy traktować transakcje związane z wymianą Kryptowaluty na środki pieniężne. Analogicznie jak w wypadku bonów towarowych, Kryptowaluta pełni jedynie funkcję innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości, który zastępuje pieniądz w obrocie prowadzonym drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci Internet Podmiot, który nabywa Kryptowalutę nie uzyskuje przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za usługę, ale jedynie zamienia formę dysponowania własnymi pieniędzmi ze środków pieniężnych (z reguły w postaci elektronicznej) na Kryptowalutę. W szczególności nabywca Kryptowaluty nie uzyskuje żadnego prawa materialnego lub ekspektatywy do określonego prawa. Nie przysługuje mu także roszczenie wobec żadnego podmiotu. Nie może również żądać od osób trzecich wymiany wirtualnej kryptowaluty na pieniądze, towary lub usługi. Należy wskazać, ze w praktyce obrotu funkcjonują podmioty akceptujące Kryptowalutę jako środek płatniczy, a jej nabywca (podobnie jak nabywca bonu towarowego) z reguły wie, jakie towary i usługi będzie mógł nabyć posługując się Kryptowalutą.

Dopiero w chwili realizacji transakcji nabycia towaru lub usługi od podmiotu, który akceptuje płatności dokonane za pośrednictwem Kryptowaluty, można zidentyfikować świadczenie, które uzyskał nabywca. Dlatego należy przyjąć, że Kryptowaluta (podobnie jak bon towarowy) sama w sobie nie ma żadnej wartości i nie zaspokaja żadnych potrzeb - nie stanowi więc autonomicznego świadczenia. Świadczenie jest zaś elementem konstytutywnym usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że sprzedaż Kryptowaluty nie stanowi świadczenia usługi w rozumieniu UVAT i implementowanej przez nią dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2006 r 347, s 1 z późn. zm.), a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytania dotyczące podatników, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Wnioskodawca zamierza w styczniu roku 2018 rozpocząć w Polsce zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły obrót walutą elektroniczną (Bitcoin, Dash, IOTA, Ripple, Litecoin i inne), dalej zwaną „Kryptowaluta”. Kryptowaluty są wirtualnymi znakami legitymacyjnymi o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie istnieje instytucja kontrolująca obrót kryptowalut, ani centralny emitent. Ich wartość rynkową ustalają mechanizmy popytu i podaży w internetowych serwisach wymiany, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut, takich jak dolar amerykański, euro czy polski złoty. Kryptowaluty nie stanowią autonomicznego świadczenia, ani nie zaspokajają żadnych potrzeb. Ich jedyną funkcją jest rola środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej, opierająca się na zasadach kryptografii. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą. Kryptowaluty nie posiadają substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem Kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Wnioskodawca zamierza udokumentować transakcje kupna i sprzedaży za pomocą dowodów wewnętrznych w postaci historii przelewów z konta bankowego oraz historii zasileń konta na giełdzie.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w związku z obowiązującymi w tym zakresie przepisami należy stwierdzić, że sprzedaż kryptowalut przez Wnioskodawcę nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu waluta wirtualna nie stanowi towaru.

Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ocenie tut. Organu ww. czynności, polegające na zbyciu Kryptowalut będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym miejscu warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W powołanym wyroku Trybunał stwierdził: „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem „bitcoin”, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za „rzecz” w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego” (pkt 24 wyroku), „(\`(...)\`) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 31 wyroku).

Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Należy wskazać, że w ww. wyroku Hedqvist TSUE stwierdził: „Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 31–34 opinii, różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą” (pkt 46 wyroku), „W wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT (zob. wyroki: Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; Komisja/Hiszpania, C-189/11, EU:C:2013:587, pkt 56)” (pkt 47 wyroku).

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził ponadto, że „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (…) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 ww. wyroku TSUE).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki wirtualnych walut, które Wnioskodawca będzie sprzedawać, wpisywać się będą w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Wirtualna waluta, poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywne środki płatnicze, będą służyć w tych sytuacjach jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Zatem, dokonując analizy przywołanych przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Kryptowaluta posiada szereg cech pozwalających na uznanie jej za rodzaj znaku legitymacyjnego zbliżonego do bonu towarowego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że czynności, które Wnioskodawca zamierza wykonywać, polegające na zbyciu Kryptowaluty będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę oraz jest odpowiedzią na konkretne pytanie będące przedmiotem wniosku. Tut. Organ nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawidłowości faktów czy stwierdzeń podanych przez Wnioskodawcę, jak również dokonania oceny czy badania legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Tut. Organ bowiem nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.