Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-504/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-16
Teza: skutki podatkowe wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej wkładu w postaci zobowiązania do świadczenia na rzecz spółki usług oraz późniejszego świadczenia ww. usług
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych:

*   wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej wkładu w postaci m.in. zobowiązania do świadczenia na rzecz spółki usług oraz
*   późniejszego świadczenia ww. usług

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej wkładu w postaci m.in. zobowiązania do świadczenia na rzecz spółki usług oraz późniejszego świadczenia ww. usług.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z dwoma innymi osobami fizycznymi oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza zawrzeć umowę spółki komandytowej (dalej „Spółka”). Wnioskodawca oraz dwie pozostałe osoby fizyczne będą pełnić w Spółce rolę komandytariuszy, podczas gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pełnić będzie rolę komplementariusza Spółki. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie spółki, Wnioskodawca oprócz wkładu gotówkowego wniesie do Spółki zobowiązanie do osobistego świadczenia na rzecz Spółki przez okres 10 lat od dnia jej zawiązania usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności hotelowej, w tym:

1.  doradztwa przy kształtowaniu, koordynowaniu i opracowaniu strategii działalności hotelowej Spółki,
2.  analizy i doradztwa w zakresie możliwych do wprowadzenia w Spółce rozwiązań zapewniających optymalną rentowność działalności hotelowej prowadzonej przez Spółkę oraz ograniczenie zidentyfikowanych ryzyk gospodarczych dla Spółki w zakresie działalności hotelowej,
3.  bieżącej analizy rynku usług hotelowych, na którym działa Spółka oraz doradztwa w zakresie tendencji i prognoz rozwoju,
4.  doradztwa i wsparcia w kontaktach z kontrahentami, bankami i innymi instytucjami finansowymi, a także doradcami podatkowymi i prawnymi Spółki w zakresie w jakim odnosi się to do prowadzonej przez Spółkę działalności hotelowej,
5.  bieżącej analizy i doradztwa w zakresie stosowanych w zakresie działalności hotelowej technologii, programów, procedur oraz systemów organizacji i zarządzania, w tym doradztwa i wsparcia w zakresie potrzeby i możliwości ich optymalizacji i doskonalenia.

Wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki jest określona w umowie spółki. Wartość tej części wkładu, którą stanowi zobowiązanie do świadczenia usług określona jest poprzez wskazanie ich miesięcznej wartości oraz łącznej wartości tych usług w okresie, w którym Wnioskodawca zobowiązany jest do ich świadczenia (120 miesięcy). Umowa Spółki określa prawo poszczególnych wspólników do udziału w jej zysku. Wnioskodawca nie otrzyma odrębnego wynagrodzenia z tytułu świadczenia wskazanych usług na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci zobowiązania się do świadczenia przez niego na rzecz Spółki wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego usług, a w konsekwencji świadczenie przez Wnioskodawcę tych usług w ramach wkładu niepieniężnego skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci zobowiązania się do świadczenia na rzecz Spółki wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego usług, a w konsekwencji świadczenie przez Wnioskodawcę tych usług w ramach wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej „KSH”), jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu, zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki, chyba że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej. Z powyższego wynika, że pod pewnymi warunkami wkładem komandytariusza do spółki komandytowej może być wkład niepieniężny polegający na zobowiązaniu do świadczenia usług.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej „ustawa o PIT”), nie zawiera szczególnych unormowań dotyczących wniesienia do spółki komandytowej (spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) wkładu niepieniężnego w postaci świadczenia usług. W konsekwencji należy odwołać się do zasad ogólnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zasady tej nie stosuje się tylko wówczas, gdy przepisy szczególne odmiennie regulują kwestię powstania przychodu. W konsekwencji, aby u osoby fizycznej powstał przychód w świetle ustawy o PIT, niezbędne jest, by uzyskała ona konkretne przysporzenie w postaci np. pieniędzy lub wartości pieniężnych albo świadczeń w naturze. Przysporzenie takie nie powstaje zaś w przypadku wniesienia aportu do spółki komandytowej. W szczególności przysporzeniem takim nie będzie wartość wkładu określona w umowie spółki. Co więcej, ustawodawca nie zdecydował się również na szczególne uregulowanie kwestii przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego). Fakt ten, w kontekście istnienia przepisu szczególnego regulującego powstanie przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego (tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT) jednoznacznie świadczy o braku opodatkowania ewentualnego przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek osobowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego) pozostających poza zakresem tego przepisu.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2012 r. sygn. akt II FSK 210/11,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1043/13/ESZ,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 listopada 2011 r. Znak: ILPB1/415-1106/10/11-S/AG.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania się do świadczenia usług na rzecz Spółki, a w konsekwencji świadczenie przez Wnioskodawcę tych usług wniesionych do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego, za które nie otrzyma odrębnego wynagrodzenia, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej „k.s.h.”), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W myśl art. 107 § 1-3 k.s.h., jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki, chyba że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej. Jeżeli komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna, zaś komandytariuszem jest wspólnik tej spółki, wkładu komandytariusza nie mogą stanowić jego udziały w tej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcje tej spółki akcyjnej. Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 k.s.h.). Komandytariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik. Jeżeli komandytariusz dokona w imieniu spółki czynności prawnej, nie ujawniając swojego pełnomocnictwa, odpowiada za skutki tej czynności wobec osób trzecich bez ograniczenia; dotyczy to także reprezentowania spółki przez komandytariusza, który nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres (art. 118 § 1 i 2 k.s.h.). Postanowienia umowy niezgodne z przepisami niniejszego rozdziału (t.j. m.in. z art. 117 i 118 k.s.h.) nie wywołują skutków prawnych wobec osób trzecich. Stosownie natomiast do art. 121 § 1 k.s.h., komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Spółka komandytowa jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Takim zwolnieniem zostały objęte m.in. wkłady wnoszone aportem do spółek niebędących osobami prawnymi. Art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy stanowi bowiem, że wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ww. ustawy), a zatem także spółkę komandytową.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowej w charakterze komandytariusza. Jako wkład do spółki zamierza wnieść środki pieniężne oraz zobowiązanie do osobistego świadczenia na rzecz spółki przez 10 lat usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności hotelowej. Z tytułu świadczenia tych usług Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało wynagrodzenie.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przepisy k.s.h. dopuszczają, aby w określonej sytuacji, część wkładu komandytariusza do spółki miała postać zobowiązania do świadczenia na rzecz spółki usług. Tym samym, jeżeli wkład Wnioskodawcy do spółki, obejmujący część gotówkową oraz zobowiązanie do świadczenia opisanych usług, w świetle odrębnych przepisów (w tym k.s.h.) zostanie prawnie skutecznie wniesiony do spółki komandytowej, to czynność ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, co oznacza, że nie spowoduje konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie spowoduje także samo nieodpłatne wykonywanie usług, do świadczenia których zobowiąże się Wnioskodawca wnosząc opisany wkład. Skoro Wnioskodawca nie uzyska z tytułu świadczenia tych usług żadnego wynagrodzenia, to jak wynika z cyt. art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jego przychodem z tytułu uczestnictwa w tej spółce będzie przypadająca na niego zgodnie z przypadającym na niego udziałem w zysku spółki (określonym w umowie spółki, bądź wynikającym bezpośrednio z przepisów k.s.h.), część ogółu przychodów uzyskanych w toku prowadzonej przez spółkę działalności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania się do świadczenia usług na rzecz Spółki, a w konsekwencji świadczenie przez Wnioskodawcę tych usług wniesionych do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego, za które nie otrzyma odrębnego wynagrodzenia, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.