Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.362.2023.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-11
Teza: Uznania świadczenia na rzecz odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku; Brak obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu dostaw wody do odbiorców wewnętrznych; Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego odpowiednio według udziału liczby
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania świadczenia na rzecz odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku;

\- braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu dostaw wody do odbiorców wewnętrznych;

\- prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego odpowiednio według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego

Uwagi ogólne

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2022 r., poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej JST jednostkami budżetowymi są jednostki oświatowe, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Warsztat Terapii Zajęciowej.

Na terenie JST funkcjonuje także Zakład Usług Komunalnych (dalej: „Zakład”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Wszystkie jednostki budżetowe i zakład budżetowy Gminy będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.

W strukturze organizacyjnej JST funkcjonują również jednostki organizacyjne będące samorządowymi instytucjami kultury, tj. Gminna Biblioteka Publiczna i Gminny Ośrodek Kultury.

Gmina prowadzi wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie do przywołanych przepisów, Gmina prowadzi gospodarkę wodociągową, która polega na świadczeniu usług w zakresie dostarczania wody. Gmina wykonuje te czynności działając za pośrednictwem Zakładu.

Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy. Dostawa wody ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy - tj. woda dostarczana jest na rzecz scentralizowanych jednostek Gminy lub w ramach zużycia własnego Gminy.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa, którą Gmina systematycznie rozbudowuje.

Dane do analizy wykorzystania infrastruktury wodociągowej

Gmina posiada aparaturę, która pozwala na ustalenie, za jaką ilość metrów sześciennych dostarczonej wody należy obciążyć poszczególne podmioty.

Co do zasady, dokonanie pomiaru ilości dostarczonej wody dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką. Innymi słowy, jeśli przykładowo dany odbiorca zewnętrzny zużyje wg wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m3 wody, to przyjmuje się, że dostarczono na jego rzecz 10 m3 wody, wobec czego Gmina obciąża odbiorcę opłatą za dostawę 10 m3.

Wnioskodawca zaznacza, że powyższe uwagi dotyczą zarówno dokonywania pomiaru wody u mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy (tj. tzw. Odbiorców zewnętrznych), jak i jednostek w ramach struktury organizacyjnej Gminy obciążanych „bez VAT” (tj. tzw. Odbiorców wewnętrznych).

Na terenie Gminy występują jednak również przypadki, w których Odbiorcy zewnętrzni z powodu braku wodomierza obciążani są na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (tj. Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie Ministra Infrastruktury”). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. nr 72, poz. 747) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.” Gmina zaznacza przy tym, że sytuacja obciążania na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury dotyczy jedynie niewielkiego ułamka liczby Odbiorców zewnętrznych. Sytuacje takie nie dotyczą natomiast w ogóle Odbiorców wewnętrznych.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że w skład sieci wodociągowej wchodzą także hydranty. Gmina podkreśla, że zużycie wody z hydrantów na cele przeciwpożarowe występuje niezwykle rzadko i jest ono incydentalne i marginalne względem zużycia wody dostarczanej na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Niemniej Gmina wskazuje, że jest ona w stanie ustalić, jaka ilość metrów sześciennych wody została zużyta w danym roku na cele przeciwpożarowe. Przykładowo, w 2022 r. na cele przeciwpożarowe z hydrantów na terenie całego Gminy zużyto 21,7 m3 wody, co stanowi marginalną część całego zużycia wody na terenie Gminy za ten rok. Gmina wskazuje przy tym, że zużycie wody z hydrantów na cele przeciwpożarowe traktuje jako zużycie na cele inne niż działalność gospodarcza (tj. jako zużycie na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Gmina wykorzystuje wodę również do celów technologicznych (np. do celów płukania sieci) - w tym zakresie dokonuje jej pomiaru za pomocą wskazań licznika. Zużywana w ten sposób woda jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania Infrastruktury.

Opis wydatków będących przedmiotem wniosku

Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne ponoszone na infrastrukturę wodociągową w ramach następujących inwestycji realizowanych w latach 2023-2024:

\- „Rozbudowa wodociągu gminnego na terenie Gminy poprzez: budowę ujęcia wody, pompowni i wodociągu tłocznego oraz wykonanie systemu zdalnego odczytu wodomierzy - Rozbudowa infrastruktury wodociągowej”,

\- „Rozbudowa sieci wodociągowej na terenie Gminy”.

Powyższe inwestycje wodociągowe na potrzeby niniejszego wniosku będą zwane dalej łącznie jako: „Inwestycje”, a infrastruktura wodociągowa powstała w ramach tych Inwestycji łącznie jako: „Infrastruktura”.

Wydatki inwestycyjne związane z rozbudową Infrastruktury (dalej: „Wydatki inwestycyjne”) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina jest/będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług, składających się na Inwestycję.

Po zakończeniu robót, wykonana Infrastruktura będzie służyć prowadzeniu gospodarki wodociągowej na terenie Gminy.

Sposób wykorzystania Infrastruktury

Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana na obszarze Gminy w ten sposób, że są podłączone do niej w przytłaczającej większości budynki prywatne (dalej: „odbiorcy zewnętrzni”), a zatem w przytłaczającej większości jest ona wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług dostarczania wody).

Jednak w marginalnej części Infrastruktura również jest/będzie podłączona do budynków jednostek organizacyjnych (dalej: „odbiorcy wewnętrzni”). Infrastruktura ta jest zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Dodatkowo Gmina podkreśla również, że w skład infrastruktury wodociągowej wchodzą/mogą wchodzić hydranty.

Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury - jak Gmina wskazała powyżej - Gmina jest w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Określenie zakresu używania Infrastruktury odbywa się następująco: udział dostarczanej wody w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczanej wody w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

Woda dostarczona na rzecz OZ (m3)

PRE (wod) = ————————————————————

Woda dostarczona na rzecz OZ + OW (m3)

gdzie:

OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (Odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorców wewnętrznych), w tym zużycie własne Gminy.

Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody będzie na potrzeby dalszej części wniosku zwany jako „prewspółczynnik metrażowy”.

Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według danych za rok 2022 uzyskanych za pomocą stosownej aparatury pomiarowej, przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej kształtował się następująco:

\- ilość m3 wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (z „VAT”): 91 082,00 m3;

\- ilość m3 wody dostarczonej do Odbiorców wewnętrznych (bez „VAT”): 3 581,00 m3.

Tym samym prewspółczynnik metrażowy za 2022 r. wyniósł 96,22 %.

Gmina podaje ww. dane jedynie tytułem przykładu. Na bazie powyższego szacować jednak należy, iż zgodnie ze wskazaną metodologią Infrastruktura jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą w wysokości ok. 97%.

Na marginesie Gmina zaznacza, że wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika proporcji, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane podatkiem VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego.

Prewspółczynnik z Rozporządzenia

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego, wskazanym w Rozporządzeniu, w przypadku Zakładu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, jednak mimo to będą one realnie wpływać na wysokość prewspółczynnika.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Infrastruktury do realizacji dostaw wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

Wskazać należy, że dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują np. następujące pozycje:

\- część wyrównawcza subwencji ogólnej,

\- część oświatowa subwencji ogólnej,

\- udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

\- wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,

\- wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,

\- świadczenia wychowawcze - dotacje,

\- świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Natomiast przychody wykonane Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:

\- wpływy z usług;

\- wpływy z różnych dochodów (np. odsetek od środków na rachunkach bankowych, zwrot kosztów sądowych);

\- wartość odpisów amortyzacyjnych;

\- stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy oraz przychodów wykonanych Zakładu i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do kilkunastu procent.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury wodociągowej do realizacji dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja wskazana w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest / będzie nieadekwatna w przypadku przedmiotowych Wydatków inwestycyjnych, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.

### Uzupełnienie wniosku

Gmina pragnie wskazać, iż nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową w ramach realizacji inwestycji będących przedmiotem Wniosku w całości do celów działalności gospodarczej. Wskazana we Wniosku infrastruktura jest/będzie wykorzystywana na obszarze Gminy w ten sposób, że są/będą podłączone do niej w przytłaczającej większości budynki prywatne a zatem w przytłaczającej większości jest ona wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług dostarczania wody).

Jak zostało wskazane we Wniosku w marginalnej części Infrastruktura również jest/będzie podłączona do budynków jednostek organizacyjnych Gminy. Infrastruktura ta jest zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu do wniosku.

W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody- specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową sieci wodociągowych i urządzeń wodociągowych, wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na ilości dostarczonej wody zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przestawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą odpowiednio na ilości dostarczonej wody), Gmina jest w stanie określić:

\- zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

\- zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).

W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodociągowa jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez zakład budżetowy przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.

Analizując strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury do poszczególnych odbiorców.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonywanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W celach porównawczych Gmina przyjmuje dane za 2022 r. Data rozpoczęcia realizacji Inwestycji będących przedmiotem wniosku to 2023 r., w związku z czym do bieżącego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w 2023 r. Gmina zastosuje prewspółczynnik obliczony w oparciu o dane za 2022 r.

1\. Prewspółczynnik Urzędu Gminy:

\- roczny obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy zrealizowany w 2022 r. wyniósł: 1 155 378,69 zł;

\- dochody wykonane Urzędu Gminy za rok 2022 wyniosły: 14 041 596,44 zł.

2\. Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Tym samym prewspółczynnik Urzędu Gminy wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem wyniósł 9% (wartość proporcji przed zaokrągleniem: 8,23%).

3\. Prewspółczynnik Zakładu Usług Komunalnych:

\- roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu Usług Komunalnych zrealizowany w 2022 r. wyniósł: 619 944,39 zł;

\- przychody wykonane Zakładu Usług Komunalnych za rok 2022 wyniosły: 1 002 441,05 zł.

4\. Mając na względzie powyższe, prewspółczynnik Zakładu wyliczony zgodnie z rozporządzeniem wyniósł 62% (wartość proporcji przed zaokrągleniem: 61,84%).

5\. Prewspółczynnik metrażowy wodociągowy:

\- ilość metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych wyniosła 91 082,00 m3,

\- ilość metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców wewnętrznych wyniosła 3 581,00 m3 (w tym zużycie własne Gminy).

Mając na względzie powyższe, prewspółczynnik metrażowy wyliczony zgodnie ze wzorem opisanym we Wniosku, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych, Odbiorców wewnętrznych, w tym zużycie własne Gminy) wyniósł 97% (wartość przed zaokrągleniem: 96,22%).

Zgodnie z ustaleniami telefonicznymi z Organem z dnia 10 sierpnia 2022 r., przedstawienie danych dot. wielkości obrotu ustalonego w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody w 2022 r. nie jest konieczna dla celów porównawczych, z tego względu Gmina tych danych nie wskazuje z niniejszej odpowiedzi.

### Pytania

1\. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

3\. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego odpowiednio według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

3\. W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług dostawy wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi / stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której organ wskazał, że ,,(\`(...)\`) odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią / będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.

Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP, Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym np.:

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.498.2017.2.AT;

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.329.2017.2.AŻ;

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.556.2017.1.AP.

W każdej z ww. interpretacji Dyrektor zgodził się w pełni ze stanowiskiem Wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody podlegają opodatkowaniu VAT.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK, w której Organ wskazał, iż „(\`(...)\`) wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą oraz, że czynności te są / będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegaj ą opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina a nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż „(\`(...)\`) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.1.WB, w której organ wskazał, iż „z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę opisaną we wniosku są / będą przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury, a przez to Wydatków inwestycyjnych poniesionych na jej budowę, a jednocześnie wydatków bieżących związanych z jej utrzymaniem, a których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Ustalone na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są/będą Wydatki inwestycyjne, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę, przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami Rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie Infrastruktury), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - co Gmina już wyżej obszernie wykazała.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika. Sposób ten przedstawiony został szczegółowo powyżej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową prewspółczynnika obliczonego, jako roczny udział wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie Infrastruktury.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu Infrastruktury w całości działalności wykonywanej przy użyciu tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Wynika to z faktu, że Rozporządzenie przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Miasto za pomocą Infrastruktury działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych zakładu budżetowego, z których większość, a przynajmniej pewna część, nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

Należy wreszcie podkreślić, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie infrastruktury wodociągowej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość dostarczanej wody do budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczanej do budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna - szczególnie, że - jak wskazano w stanie faktycznym - Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie, ile wody dotyczy obiektów prywatnych, a ile wody zostało dostarczonej na cele własne Gminy.

Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie Wydatków inwestycyjnych poniesionych na infrastrukturę wodociągową, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Jedynie na marginesie Gmina pragnie wskazać, że jej zdaniem także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik z Rozporządzenia, w ocenie Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania infrastruktury wodociągowej. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z infrastrukturą wodociągową, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z Infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje również w zgodzie z zasadami neutralności, a co najważniejsze - metoda ta bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony Rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

Przykładowo, w stanach faktycznych analogicznych do tego przedstawionego w niniejszym wniosku, NSA w wyrokach:

\- z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,

\- z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 76/19,

\- z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 153/19 oraz I FSK 1561/19,

\- z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1418/19,

\- z dnia 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,

\- z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17 oraz I FSK 469/18,

\- z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,

\- z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,

\- z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,

\- z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

\- z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

\- z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,

\- z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

\- z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,

\- z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18

\- oraz I FSK 1532/18,

\- z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18.

potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia.

W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż: „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.”.

Gmina pragnie dodatkowo wskazać, że wszystkich wyżej powołanych wyrokach NSA uchylił negatywne dla Gmin wyroki WSA oraz interpretacje indywidualne. W ustnym uzasadnieniu NSA wskazał, że kierując się zasadą neutralności i zdrowym rozsądkiem, prewspółczynnik metrażowy lepiej oddaje specyfikę działalności związanej z infrastrukturą wodociągową niż prewspółczynnik, o którym mowa w Rozporządzeniu. Ponadto NSA podkreślił, że zastosowanie w tym przypadku prewspółczynnika obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem nie oddaje specyfiki działalności związanej z infrastrukturą wodociągową, m.in. z tego względu, że przy zastosowaniu wzoru z Rozporządzenia, w mianowniku ułamka powinny zostać uwzględnione również dotacje i subwencje, jako dochody nieopodatkowane, podczas gdy w rzeczywistości jest to także źródło finansowania działalności opodatkowanej.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Gl 154/18, w którym wskazano, że: „stosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że również w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania preproporcji. Wobec powyższego również ci podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania preproporcji, o ile wykażą, że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd ten potwierdza broszura informacyjna ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016r., w której minister stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną. (\`(...)\`) W ocenie Sądu Wnioskodawca wykazał, że warunki zastosowanie innego prewspółczynnika zostały spełnione".

Wskazać także należy na stanowisko wyrażone przez WSA w Rzeszowie, w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.” \[podkreślenie Gminy\].

Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z najnowszego orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym np. z:

wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. I SA/Bd 973/18,

wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18,

wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. I SA/Kr 1245/18,

wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1916/18,

wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,

wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 50/19,

wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1943/18,

wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 821/18,

wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,

wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Po 204/19,

wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 171/19,

wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 179/19,

wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 180/19,

wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 74/19,

wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 49/19,

wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 488/19,

wyroków WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r., sygn. I SA/ Łd 204/19, I SA/Łd 75/19,

wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Kr 409/19,

wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 3092/18,

wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. I SA/Rz 303/19,

wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 168/19,

wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r., sygn. I SA/Rz 412/19,

wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 4 października 2019 r., sygn. I SA/Rz 545/19,

wyroku WSA w Lublinie z dnia 9 października 2019 r., sygn. I SA/Lu 13/19,

wyroku WSA w Białymstoku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. I SA/Bk 465/19,

wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. I SA/Gl 863/19,

wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1205/19,

wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/Gl 1546/19,

wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Wa 1607/19,

wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 908/19,

wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1679/19,

wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Bd 222/20,

wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20,

wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20.

Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodociągową należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne na tę Infrastrukturę, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na ilości dostarczonej wody zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.