Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.770.2024.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-20
Teza: Działalność obejmująca usługi tworzenia oprogramowania
realizowana w sposób przedstawiony w opisie sprawy,
stanowi działalność badawczo; rozwojową w rozumieniu art.
4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p., i ponoszone w związku z tą
działalnością wydatki stanowią koszty kwalifikowane o których
mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.
Słowa kluczowe: definicja
koszt-koszty kwalifikowane
oprogramowanie
ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy
1

opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-
rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 26
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 27
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 28
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2024 r., wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej,
    dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-
    rozwojowej.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 7 stycznia 2025 r. (wpływ
    do Organu 8 stycznia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) to producent oprogramowania (...).
    Spółka, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 z późn. zm., t. j. z dnia 7 grudnia 2023 r., dalej:
    „ustawa o CIT”), podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi
    podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw.
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka nie posiada zagranicznych
    zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka nie
    posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie prowadzi działalności na terenie
    specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób
    prawnych zgodnie z ustawą o CIT oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o
    rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120 t. j. z dnia 16 stycznia 2023 r., zwana dalej jako:
    „ustawa o rachunkowości”). Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.
    Spółka jest średnim przedsiębiorcą - w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 polskiej ustawy z dnia 6
    marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236 t. j. z dnia 21 lutego 2024
    r.) przedsiębiorca, który w co najmniej jednym roku z dwóch ostatnich lat obrotowych: (...).
    Koszty kwalifikowane, o których mowa we wniosku nie zostały zwrócone podatnikowi
    (Spółce) w jakiejkolwiek formie. Nie zostały one również odliczone od podstawy
    opodatkowania podatkiem dochodowym. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień
    podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Spółka świadczy (i
    będzie świadczyć w przyszłości) usługi programistyczne, w ramach których tworzone są (i
    będą) programy komputerowe. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest (i
    będzie w przyszłości) działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).
    Spółka do tego celu zatrudnia (i będzie zatrudniać w przyszłości) szereg specjalistów na
    podstawie umowy o pracę oraz współpracuje z osobami fizycznymi prowadzącymi

    działalność gospodarczą (dalej: „Współpracownicy B2B”), a także, acz sporadycznie
    zawiera (i będzie zawierać) umowy zlecenia z osobami fizycznymi nieprowadzącymi
    działalności gospodarczej (...). Spółka wykonuje (...) oprogramowanie na zamówienie (...).
    Spółka część prac programistycznych nabywa od podmiotu powiązanego. W 2017 r. na
    drodze uchwały Spółka powołała dział badawczo-rozwojowy. Integralną częścią uchwały
    był i jest regulamin działu badawczo-rozwojowego. Działem badawczo-rozwojowym kieruje
    pracownik spółki. Poszczególnymi projektami kierują pracownicy spółki lub osoby z
    podmiotu trzeciego, tj. specjaliści w ramach umowy B2B. Zależy to od złożoności zadań i
    projektów realizowanych w danym momencie w ramach działu B+R, gdzie ze względu na
    skomplikowanie zagadnień jest wskazane zatrudnienie osoby posiadającej kompetencje i
    kwalifikacje z danej konkretnej dziedziny spoza Spółki. W ramach działu badawczo-
    rozwojowego od początku 2017 r. do chwili obecnej prowadzony jest następujący
    standardowy proces badawczo-rozwojowy:
    (...)
    Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie od podstaw zgodnie ze specyfikacją wymagań
    Klienta poprzez zdobywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej
    aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i biznesu, oraz innej
    stosownej wiedzy z zakresu odpowiedniej branży i umiejętności w celu opracowywania
    nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Zasadą jest, że wytwarzane
    oprogramowanie obejmuje również czynności mające na celu pojęciowe definiowanie,
    planowanie oraz dokumentowanie nowych produktów, procesów i usług. Systemy
    informatyczne, wytwarzane i dostarczane przez Wnioskodawcę są produktami
    innowacyjnymi (...). Regułą ogólną jest, że nad rozwojem aplikacji pracuje zespół osób.
    Aplikacja składa się z kilku warstw, tj.:
    (...).
    Każda z powyższych warstw programowana jest wykonywana przy użyciu innych języków
    programowania i ewentualnych framework'ów. Wnioskodawca wykonuje swoje usługi
    programowania dla wszystkich tych warstw. Wnioskodawca rozpoczyna wykonanie
    zlecenia od uzyskania od Klienta informacji jakiej funkcjonalności potrzebuje, jak ma
    wyglądać interfejs użytkownika, jakie procesy biznesowe mają być zaimplementowane.
    Następnie, w jednym lub w wielu zdefiniowanych przez członka zespołu lub przez
    Wnioskodawcę zadaniach następuje praca polegająca na (w różnych zadaniach mogą
    wystąpić różne konfiguracje czynności):
    (...).
    Wnioskodawca samodzielnie wytwarza zatem oprogramowanie pod wskazania Klienta,
    aby ten mógł realizować swoją strategię budowania przewagi konkurencyjnej. Ma on na
    ogół swobodę w doborze narzędzi programowania np. języków. Wnioskodawca często
    musi dostosować tworzone oprogramowanie m.in. do możliwości sprzętowych Klienta na
    których będzie działać oprogramowanie, polityki wewnętrznej Klienta, czasami do
    bibliotek programistycznych, które narzucają wybór języka programowania. Zmiana
    architektury aplikacji czy języka programowania w trakcie trwania projektu jest zazwyczaj
    ekonomicznie nieuzasadniona. Wnioskodawca przy wytwarzaniu oprogramowania
    korzysta z aktualnie dostępnych zasobów wiedzy informatycznej i ją rozwija. Czynności
    podejmowane w ramach wykonywania umowy, stworzenia oprogramowania,
    wykonywane są w sposób twórczy. W czasie wytwarzania oprogramowania podejmuje
    prace przebiegające w sposób systematyczny, przemyślany i zorganizowany. Testuje on
    wytworzone oprogramowanie, analizuje postępy w wykonywaniu prac. Wnioskodawca w
    procesie tworzenia oprogramowania analizuje i weryfikuje sposób działania, ergonomię
    oraz funkcjonalność oprogramowania. Wychwytuje błędy oprogramowania i usuwa jego
    dysfunkcjonalność. Ww. czynności realizowane są przez Wnioskodawcę w sposób
    systematyczny, na podstawie opracowanego i uzgodnionego z Klientem planu, w oparciu
    o wypracowane standaryzacje działania. Wytwarzane oprogramowanie wzbogaca
    istniejące zasoby wiedzy. Na bazie zastosowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań
    możliwe jest tworzenie nowych zastosowań zarówno tego oprogramowania, jego
    rozwijanie, jak i zastosowanie przyjętych rozwiązań programistycznych w inny sposób niż

    dokonał tego Wnioskodawca. Wnioskodawca dodaje nowe funkcjonalności, udoskonala,
    modernizuje w określony sposób istniejące oprogramowanie w oryginalny, wymyślony
    przez siebie twórczy sposób. Udoskonalanie istniejącego oprogramowania jest pierwszą z
    działalności twórczych jaką wykonuje Wnioskodawca.
    (...).
    Oprogramowanie dostarczane przez Wnioskodawcę różni się w znacznym stopniu od
    zastosowanych technologii/możliwości oraz przyjętych rozwiązań technicznych i
    logicznych, jakie posiada aktualnie konkurencja działająca na rynku światowym i pozwala
    na:
    (...).
    Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi część większego
    oprogramowania stanowiącego utwór. Także poszczególne części i rozwiązania, które
    dostarcza Wnioskodawca zamawiającemu stanowią utwór. Elementy interfejsu
    użytkownika, który pomimo tego, że jest dostarczony przez zamawiającego w wersji
    graficznej (takiej jak ma wyglądać), wymaga od Wnioskodawcy samodzielnej pracy
    twórczej, aby elementy umieścić odpowiednio w oknie przeglądarki, aby były odpowiednio
    skalowane/wyświetlane na różnej wielkości urządzeniach - sposobów realizacji może być
    wiele, aby osiągnąć podobny cel/widok graficzny).
    (...).
    Aplikacja wymaga tworzenia przez Wnioskodawcę kodów źródłowych. Ww. działania spółki
    są oryginalne, twórcze i nie mają charakteru rutynowych działań.
    Standardowy sposób rozliczania z zamawiającym klientem wyglądał następująco:
    - Spółka po konsultacji z klientem pobierała zaliczkę na wykonanie aplikacji,
    - kolejne etapy aplikacji były wysyłane do akceptacji klienta w celu ich przetestowania oraz
    - akceptacji,
    - po akceptacji przez klienta całej aplikacji wystawiona była faktura końcowa.
    W piśmie uzupełniającym z 7 stycznia 2025 r. doprecyzowali Państwo opis sprawy
    następująco:
    - Spółka dysponowała zasobami ogólnej wiedzy z zakresu procesu tworzenia
    oprogramowania tj. znajomość języków programowania, architektury systemowej,
    analizie danych. Wiedza spółki bazowała na doświadczeniu zatrudnionych wtedy
    pracowników i współpracowników. W toku prowadzonych przez Spółkę prac
    dotyczących tworzenia oprogramowania spółka poszerzyła zasoby wiedzy o wiedzę
    specjalistyczną ze względu na sektor odbiorców tworzonego oprogramowania, jak
    również ze względu na sposób jego tworzenia.
    (...).
    - Spółka bazuje na własnych zasobach ludzkich, rzeczowych i finansowych podczas
    realizacji projektów tworzenia oprogramowania na potrzeby klientów. Wykorzystuje
    przy tym narzędzia programistyczne dostarczane przez innych producentów, które
    służą spółce do tworzenia oprogramowania.
    (...).
    Niektóre usprawnienia osiągane przez przykładowe wytworzone przez spółkę
    oprogramowanie, to (...).
    - W wyniku realizacji prac związanych z tworzeniem oprogramowania spółka nabyła nową
    wiedzę, którą będzie mogła wykorzystać w prowadzonej działalności badawczo-
    rozwojowej. Realizacja jednego z projektów była poprzedzona pracami badawczymi.
    Prace badawcze były związane z technologiami (...) i budowania metod
    optymalizacyjnych związanych z procesem planowania.
    - W związku z tym, że działalnością Wnioskodawcy jest tworzenie oprogramowania dla
    klientów, to cele są każdorazowo definiowane przy współpracy z klientem przy danym
    projekcie. Nadrzędnym celem jest tworzenie innowacyjnego oprogramowania poprzez
    działanie pozwalające odzwierciedlać potrzeby rynku i klientów, kształtując
    funkcjonalności tworzonego oprogramowania w taki sposób, dzięki którym przyczynią
    się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych u klientów. Cele te osiągane są

    według harmonogramu ustalonego z klientem dla każdego projektu z osobna, często
    poprzedzonym wnikliwą analizą przedwdrożeniową. Stosowane są nowoczesne, zwinne
    metody planowania, które umożliwiają precyzyjne określenie zasobów niezbędnych do
    realizacji celów. Posługując się np. wykresem Gantta spółka planuje poszczególne etapy
    projektu mając na uwadze wcześniej określone i zdefiniowane ryzyka. Systematyczna
    weryfikacja tempa prowadzonych prac pozwala na bieżąco alokować wymagane zasoby
    w taki sposób, aby projekt został zrealizowany zgodnie z ustalonym z klientem
    harmonogramem. Dzięki prowadzonym działaniom spółka systematycznie zwiększa
    swój udział w rynku producentów specjalistycznego oprogramowania.
    - Spółka bazuje na własnych zasobach ludzkich, rzeczowych i finansowych podczas
    realizacji projektów tworzenia oprogramowania na potrzeby klientów. Wykorzystuje
    przy tym narzędzia programistyczne dostarczane przez innych producentów, które
    służą spółce do tworzenia oprogramowania.
    - Prace dotyczące tych produktów/procesów/usług nie obejmują/nie będą obejmować
    rutynowych i okresowych zmian, nawet jeżeli mają charakter ulepszeń.
    Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego czynności podejmowane przez
    Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26
    ustawy o CIT i ponoszone w związku z tą działalnością wydatki stanowią koszty
    kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko (sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku)
    W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku czynności stanowią działalność
    badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i ponoszone przez
    niego wydatki związane z tą działalnością stanowią koszty kwalifikowane o których mowa
    w art. 18d pkt 2 ustawy o CIT.
    Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi działalność badawczo-rozwojową, ponieważ jego
    działania w ramach powołanego działu B+R wypełniają definicję legalną wynikającą z
    ustawy CIT, art. 4a pkt 28 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o
    szkolnictwie wyższym i nauce, brzmiącą: Prace rozwojowe są działalnością obejmującą
    nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i
    umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do
    planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub
    nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe
    i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter
    ulepszeń. Mając na względzie powyższe definicje wyróżnia się 3 kryteria działalności
    badawczo-rozwojowej:
    1) twórczość,
    2) systematyczność, oraz
    3) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych
    zastosowań.
    Ad. 1
    Twórczość.
    O twórczym charakterze działalności możemy mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne
    rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u
    podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony i mieć charakter
    indywidualny i oryginalny. W niniejszej sprawie Wnioskodawca kształtuje (i zamierza
    kształtować w przyszłości) nowe funkcjonalności w tworzonych narzędziach
    informatycznych, które nie tylko będą odzwierciedlać potrzeby rynku i klientów, ale
    ukształtuje je w taki sposób, dzięki którym przyczynią się do znacznego usprawnienia
    procesów biznesowych u klientów. Tworzone programy komputerowe mają (i będą miały)

    charakter indywidualny i oryginalny oraz rezultat działalności jest (i będzie) odpowiednio
    utrwalony (programy zapisywane będą w repozytorium Wnioskodawcy). Programy
    komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę mają (i będą miały) charakter innowacyjny
    w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Charakter twórczy
    takiej działalności Wnioskodawcy będzie zatem spełniony. W celu realizacji innowacyjnych
    programów komputerowych Wnioskodawca współpracuje (i zamierza współpracować) na
    podstawie umów o współpracę (B2B) z wysokiej klasy specjalistami, jak również zatrudnia
    (i zamierza zatrudniać) takich specjalistów w ramach umów o pracę. Zakres aktywności
    Współpracowników B2B Wnioskodawcy będzie miał charakter zindywidualizowanej i
    kreatywnej działalności, która ma prowadzić do powstania fragmentów kodów źródłowych
    programów komputerowych. Wskazane fragmenty kodów źródłowych są (będą) jedynie
    fragmentami niezbędnymi do zbudowania całości w postaci programów komputerowych
    tworzonych przez Wnioskodawcę. Z nabytych od Współpracowników B2B fragmentów
    kodów źródłowych Wnioskodawca tworzy (i będzie tworzył) kompletny kod źródłowy
    będący podstawą gotowego programu komputerowego. Bezpośrednim rezultatem
    prowadzonych przez Wnioskodawcę prac mają być nowe kody źródłowe oraz
    kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci programów
    komputerowych. Produkty tworzone przez Wnioskodawcę mają (i będą miały) złożony
    charakter i składają się (będą składać się) z wielu modułów operacyjnych zapewniających
    funkcjonowanie programu. Zakres aktywności Wnioskodawcy ma (i będzie miał) charakter
    zindywidualizowanej i kreatywnej działalności prowadzącej do powstania innowacyjnych
    programów komputerowych. Każda z tworzonych aplikacji ma unikatowe cechy, gdyż nie
    ma obecnie na rynku takiego oprogramowania dedykowanego usprawniającego
    wewnętrzne procesy biznesowe w przedsiębiorstwie. Tym samym, działalność
    Wnioskodawcy spełnia (i będzie spełniała) przesłankę twórczości.
    Ad. 2
    Systematyczność.
    Jak wskazano na stronie 14 i nast. W Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 15
    lipca 2019 roku, dotyczących stosowania przepisów przyznających preferencyjne
    opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw
    własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „Objaśnienia”), spełnienie kryterium
    „systematyczności” danej działalności oznacza, że jest ona prowadzona w sposób
    metodyczny, uporządkowany i planowy. Wystarczające jest, aby podatnik przyjął dla
    danego projektu określone cele do osiągnięcia, harmonogram oraz zasoby, by uznać
    prowadzoną w nim działalność za działalność systematyczną, spełniającą powyższe
    kryteria. Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie prowadzona przez niego
    działalność ma charakter systematyczny, czego przejawem jest m.in. stosowanie
    nowoczesnych, elastycznych metodyk planowania i wykonywania pracy w tworzeniu
    aplikacji oraz oprogramowania. Ponadto, na etapie
    początkowym każdego z Projektów Spółka ustaliła ich cele w postaci zakładanych
    funkcjonalności tworzonych programów komputerowych oraz ustaliła zasoby niezbędne
    do ich stworzenia.
    Ad. 3
    Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie ich do tworzenia nowych zastosowań. Jak
    wynika z Objaśnień (s. 15 i nast.), przez „zwiększenie zasobów wiedzy” należy rozumieć
    przede wszystkim prowadzenie badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już
    istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” oznacza przede
    wszystkim prowadzenie prac rozwojowych. W efekcie przez działalność badawczo-
    rozwojową należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia nowej
    wiedzy i umiejętności oraz rozwijania istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych,
    zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie
    nowych technologii). Ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów
    wiedzy”, w szczególności nie wskazał, czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej,
    wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie
    przemysłowej lub naukowej. Skoro ustawodawca nie przewidział minimalnego progu

    skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, to nie ma przeszkód, aby przyjąć, że
    sformułowanie „zwiększanie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego
    przedsiębiorstwa. Systemy informatyczne, wytwarzane i dostarczane przez Wnioskodawcę
    są produktami innowacyjnymi, charakteryzującymi się unikalnymi funkcjonalnościami,
    pozwalającymi rozwijać przewagę konkurencyjną Klienta na rynku, w którym działa. Tak
    więc działalność Spółki prowadzi do zwiększenia wiedzy poprzez wykorzystanie
    wytworzonego oprogramowania do nowych zastosowań zmienionych lub usprawnionych
    procesów lub usług w działalności klientów Spółki na podstawie indywidualnego
    zamówienia klienta np. poprzez poprawienie efektywności procesów wewnętrznych w
    danej firmie. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi działalność
    badawczo-rozwojową, ponieważ jego działania wypełniają definicję legalną wynikającą z
    ustawy CIT, art. 4a pkt 28 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o
    szkolnictwie wyższym i nauce.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Uzasadnienie
    Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
    od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”),
      podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
      podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów
      poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami
      kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać
      kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z
      zysków kapitałowych.
    Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,
      ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to
      działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
      podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
      wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,
      ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:
      a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018
        r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
      b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.
        – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
      badania naukowe są działalnością obejmującą:
      a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające
        przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
        obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie
        komercyjne;
      b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy
        oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów
        lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,
      ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w
      rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie
      wyższym i nauce.
    W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

      prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
      wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie
      narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz
      projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,
      procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe
      zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić
    analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które
    mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika,
    które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).
    Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.
    d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową,
    należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
    podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które
    wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i
    badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie
    wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.
    Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy.
    Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka
    aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o
    charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik
    języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku
    tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś
    (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie
    prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede
    wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona
    wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że
    „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego
    działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego
    samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.
    Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się
    opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w
    praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu
    odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.
    Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być
    podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN
    słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach:
    zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób
    uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy,
    metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo
    „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób
    systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych
    w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest
    definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według
    pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności
    prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że
    działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy
    podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet
    incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb
    rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie
    kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej
    działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona
    ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w
    przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden
    projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia,

    harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną,
    tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
    Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na
    zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.
    Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną
    wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych
    projektów.
    Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac
    badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub
    zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi
    słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w
    wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu
    wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące
    udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze
    zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności
    podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem
    badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy
    badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik,
    biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych
    zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów
    wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i
    oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego
    charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.
    Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15
    lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych
    przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1.
    poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.
    in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d u.p.d.o.p. - co
    zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).
    Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań
    podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności
    badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji,
    narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub
    na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już
    funkcjonujących u podatnika.
    Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN
    rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub
    dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza
    w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze
    udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została
    wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu
    przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień
    MF).
    Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju
    działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.
    Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle
    obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w
    taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:
    - w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź
    - w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo,
    metodycznie).
    Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć
    zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium

    systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób
    uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).
    Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za
    badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt
    43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania
    istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe,
    obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych
    zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).
    Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie
    zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że
    sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest
    element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do
    tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić
    będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie
    służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45
    Objaśnień MF).
    W mojej ocenie, Państwa działalność obejmująca usługi tworzenia oprogramowania
    realizowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność
    badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p.
    Zatem,  Państwa  stanowisko  w  zakresie  ustalenia,  czy  przedstawione  w  opisie  stanu
    faktycznego  czynności  podejmowane  przez  Wnioskodawcę  stanowią  działalność
    badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i ponoszone w związku
    z tą działalnością wydatki stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2
    u.p.d.o.p., jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    - Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym.
    - Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
      Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna
      (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do
      interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej jako „PPSA”.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art.
    54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia
    interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
    Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
    Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:
    /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy
    Ordynacja podatkowa.