Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.796.2016.1.RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-28
Teza: W zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu oraz sprzedaży usług serwisowych/abonamentowych oraz prawa do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu do tut. Organu 17 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu oraz sprzedaży usług serwisowych/abonamentowych oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu importu usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu oraz sprzedaży usług serwisowych/abonamentowych oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu importu usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

B Sp. z o.o. (dalej „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest także zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT-UE. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży specjalistycznych urządzeń do obróbki blachy oraz specjalistycznego oprogramowania S, dzięki któremu ww. urządzenia mogą wykonywać skomplikowane funkcje w zakresie obróbki blachy, tj. cięcie laserowe i wodne.

Producentem ww. urządzeń, jak również producentem oprogramowania S jest B R AG, spółka z siedzibą w Szwajcarii. B R AG (dalej „B R”) jest także przedsiębiorcą zarejestrowanym na potrzeby transakcji unijnych w Niemczech we Francji i Belgii i stąd posiadającym stosowne numery VAT-UE. B R jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11.03.2004 r o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”). B R nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Wnioskodawca jest dystrybutorem na rynku polskim zarówno urządzeń do obróbki blachy, jak i specjalistycznego oprogramowania S, bez którego to oprogramowania nie byłoby możliwe pełne wykorzystanie działania ww. urządzeń. Oznacza to, iż Spółka nabywa urządzenia oraz oprogramowanie wyłącznie w celu ich dalszej odprzedaży innym podmiotom, tj. odbiorcom/użytkownikom końcowym urządzeń produkowanych przez B R.

Dla użytkownika końcowego oprogramowania S, licencjodawcą jest w każdym przypadku firma B R. Wnioskodawca jest więc jedynie dystrybutorem oprogramowania S do jego użytkowników końcowych, którzy nabywają licencję na użytkowanie S bezpośrednio od B R. W szczególności Spółka nie ma prawa do udzielania sublicencji do użytkowania oprogramowania S innym użytkownikom. Spółka nie jest także użytkownikiem nabytego oprogramowania komputerowego, a co za tym idzie nie jest stroną umowy licencyjnej, zawieranej między B R, a końcowym użytkownikiem oprogramowania. Końcowy użytkownik oprogramowania S jest oczywiście - co do zasady-także właścicielem urządzeń do obróbki blachy, w których wykorzystuje się to oprogramowanie.

Klient nabywa licencję do oprogramowania S na czas nieokreślony, a w ramach ceny nabycia licencji uzyskuje dodatkowo roczny dostęp do aktualizacji oprogramowania. Na koncie klienta, na portalu internetowym prowadzonym przez B R, pojawiają się (w trakcie 1 roku od nabycia licencji) bieżące aktualizacje do nabytego oprogramowania, które klient ma możliwość pobrać z portalu i zainstalować na swoim urządzeniu do obróbki blachy.

Po upływie pierwszego roku od nabycia licencji do programu S, wygasa ww. prawo klienta do dokonywania/pobierania aktualizacji oprogramowania S, dostępnych na portalu internetowym B R. Klient może oczywiście nadal wykorzystywać program, co umożliwia mu bezterminowa licencja, jednakże jedynie w tej wersji, którą nabył i aktualizował w trakcie pierwszego roku od nabycia licencji.

W związku z powyższym, zważywszy na fakt, iż klienci oczekują w okresie późniejszym (tj. po pierwszym roku od nabycia licencji) dalszych, bieżących aktualizacji oprogramowania do wykorzystywanych urządzeń, B R wdraża obecnie nowy produkt (usługi) dla klientów/użytkowników końcowych oprogramowania S.

Mianowicie, jeśli klient będzie chciał nadal (tj. po upływie pierwszego roku od nabycia licencji do oprogramowania) korzystać z możliwości aktualizowania oprogramowania S, to będzie miał możliwość zakupu takiej dedykowanej usługi od Wnioskodawcy, który będzie „dystrybutorem” tej usługi na rynku polskim.

Mianowicie, Spółka dokonywać będzie zakupu takich usług od B R i jednocześnie będzie sprzedawać nabyte usługi do klienta. Ww. usługi polegać będą na udostępnieniu klientowi możliwości aktualizacji oprogramowania S przez czas określony 1 roku (tzw. „usługi serwisowe”, „usługi abonamentowe” lub „abonament ”). Z tego tytułu uiszczane będzie zryczałtowane, jednorazowe wynagrodzenie za ww. roczny abonament dostępu klienta do aktualizacji oprogramowania S.

Ww. usługi serwisowe absolutnie nie stanowią usługi udzielenia licencji czasowej, bowiem licencja do oprogramowania udzielana jest klientowi jedynie raz, bezterminowo, na podstawie innej umowy i stanowi odrębny produkt dla klienta.

Klient może używać oprogramowania zgodnie z taką licencją bez ograniczenia w czasie, ale jedynie w takiej wersji programu, którą nabył przy udzielaniu licencji i którą zaktualizował w trakcie pierwszego roku od udzielenia licencji.

Po roku klient musi zawrzeć z Wnioskodawcą odrębną umowę, która nie stanowi już udzielenia licencji, a jedynie statuuje świadczenie usług, polegających na możliwości dalszej aktualizacji oprogramowania. Jak zaznaczono powyżej, Spółka dokonywać będzie zakupu takich usług od B R i jednocześnie będzie sprzedawać nabyte usługi do klienta. Spółka otrzyma od B R fakturę opiewającą na kwotę „rocznego abonamentu”, ze wskazaniem okresu abonamentu. Jednocześnie Spółka wystawi klientowi fakturę za sprzedaż tegoż abonamentu (także ze wskazaniem okresu rocznego abonamentu). Kwota abonamentu jest jednorazową opłatą ryczałtową za świadczone usługi i nie podlega zwrotowi. Spółka będzie działać w tym przypadku jako typowy dystrybutor „usługi abonamentowej”. Wnioskodawca nie będzie bowiem sam korzystać z takiej usługi, tj. nie będzie dokonywał aktualizacji oprogramowania S w okresie abonamentowym. Spółka będzie natomiast oczywiście zarabiać na dystrybucji ww. abonamentów, poprzez doliczanie marż własnych do ceny zakupu abonamentu od B R.

W przypadku gdy Umowa nie zostanie rozwiązana przez jedną ze stron na piśmie z wyprzedzeniem trzech miesięcy ze skutkiem na ostatni dzień roku obowiązywania Umowy, stosunki umowne zostaną automatycznie wznowione na kolejny rok. W sensie faktycznym, ww. usługa (abonament) polegać będzie na udostępnieniu polskim klientom - którzy uprzednio stali się już użytkownikami (licencjobiorcami) specjalistycznego oprogramowania S- rocznego prawa dostępu do portalu internetowego B R (producent oprogramowania), w celu dokonywania pojawiających się cyklicznie aktualizacji ww. oprogramowania. Klient będzie logował się bezpośrednio na stronie internetowej, udostępnionej przez producenta oprogramowania - B R, i będzie mógł pobrać i wgrać aktualizacje oprogramowania S na posiadane przez siebie urządzenie do obróbki blachy, bądź na komputer.

W przypadku podpisania ww. Umowy, ani klient, ani Spółka nie będą otrzymywali od B R kluczy licencyjnych, ani kodów dostępu. Wynika to z faktu, iż klucze licencyjne są udostępniane klientom już w momencie zakupu licencji do oprogramowania. Licencje są nabywane przez klientów na podstawie odrębnych umów. W momencie uzyskania licencji klient otrzymuje dane dostępowe do swojego konta na portalu B R, z którego może przez rok pobierać i wgrywać aktualizacje S. Po upływie pierwszego roku od nabycia licencji do oprogramowania - jeśli klient nie wykupi rocznego abonamentu na usługi serwisowe programowania S, B R automatycznie ogranicza dostęp klienta do jego konta na ww. portalu, tj. klient nie ma możliwości dalszego dokonywania aktualizacji oprogramowania, jeśli takie aktualizacje są dostępne.

Pobieranie nowych wersji oprogramowania jest ponownie możliwe, jednak nie wcześniej niż po wykupieniu przez klienta ww. rocznej usługi abonamentowej. I po wystawieniu faktur za tenże abonament, tj. zarówno faktury B R dla Wnioskodawcy, jak i faktury Wnioskodawcy dla klienta.

Ponowne uruchomienie możliwości pobieranie aktualizacji na koncie klienta na portalu B R (dalej „Uruchomienie Dostępu”) może nastąpić więc jedynie już po nabyciu przez klienta rocznych usług serwisowych/abonamentowych i wystawieniu faktury klientowi.

Termin trwania usługi, tj. dokładny czas trwania rocznego abonamentu, jest ustalany przez producenta programu S - B R, od którego Spółka nabywa usługę w celu dalszej jej odprzedaży. Usługa jest świadczona klientowi od momentu Uruchomienia Dostępu do konta klienta na portalu B R.

PRZYKŁAD.

W dniu 28 października 2016 r. Spółka nabywa od B R - celem dalszej odprzedaży do klienta, roczną usługę serwisową (abonament).

B R wystawia w dniu 1 listopada 2016 r. fakturę Spółce za roczny abonament (roczne usługi serwisowe) ze wskazaniem okresu abonamentu od dnia 1 grudnia 2016 r. do dnia 30 listopada 2017 r oraz wskazaniem użytkownika końcowego oprogramowania S, który będzie ostatecznym beneficjentem usługi serwisowej/abonamentowej. Tego samego dnia (1 listopada 2016 r.) Spółka wystawia fakturę na ww. abonament (usługi serwisowe) klientowi/ostatecznemu odbiorcy usług. Na fakturze jest także wskazany okres abonamentu, czyli - usługi serwisowe od dnia 1 grudnia 2016 r. do dnia 30 listopada 2017 r. Termin płatności dla klienta wynosi 30 dni. Uruchomienie Dostępu do konta klienta na portalu B R następuje w dniu 1 grudnia 2016 r. (pierwszy dzień abonamentu) i jest dokonywane bezpośrednio przez B R. Spółka nie wykonuje żadnych czynności na portalu producenta oprogramowania. Płatność od klienta na rzecz Spółki może nastąpić albo przed dniem Uruchomienia Dostępu do konta klienta na portalu B R (w ww. przykładzie przed dniem 1 grudnia 2016 r.), albo po tym dniu.

Podobnie płatność od Spółki na rzecz B R może nastąpić albo przed dniem Uruchomienia Dostępu do konta klienta na portalu B R (w ww. przykładzie przed dniem 1 grudnia 2016 r.), albo po tym dniu.

Spółka nie świadczy w ramach usług serwisowych żadnych dodatkowych usług na rzecz klienta końcowego. W szczególności nie świadczy usług serwisowych sprzętu komputerowego, sieci ani urządzeń u klienta, ani nie udziela porad. Tego typu dodatkowe usługi mogą być wykonywane przez Spółkę, ale na podstawie innych umów, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług serwisowych/abonamentowych, tj. z tytułu nabycia, przeznaczonego do dalszej sprzedaży, prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania S?
2.  Czy w sytuacji dokonania przez Spółkę importu usług serwisowych/abonamentowych, tj. nabycia od B R, przeznaczonego do dalszej sprzedaży/dystrybucji, prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania S, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT?
3.  W którym momencie powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży na terytorium kraju (tj. de facto z tytułu świadczenia usług) - zakupionego uprzednio przez Spółkę prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania S (usługi serwisowe/abonamentowe)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”) z tytułu importu usług w związku z zakupem od B R - przeznaczonego do dalszej sprzedaży - prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania S (usługi serwisowe/abonamentowe), powstaje po stronie Spółki:

*   z chwilą, gdy Spółka dokona na rzecz B R zapłaty całości kwoty należnej z tytułu nabycia usług serwisowych/abonamentowych, jeżeli taka zapłata poprzedza dzień Uruchomienia Dostępu (wskazany na fakturze jako pierwszy dzień abonamentu),

albo

*   z dniem Uruchomienia Dostępu (wskazanym na fakturze jako pierwszy dzień abonamentu), w przypadku gdy zapłata kwoty należnej z tytułu zakupu usług serwisowych/abonamentowych następuje po tymże dniu.

Usługi serwisowe/abonamentowe, nabywane przez Spółkę, których celem jest nabycie - przeznaczonego do dalszej dystrybucji - prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania S, nie mogą być uznane za „towar” w rozumieniu ustawy VAT. Dlatego też Spółka nabywając ww. usługi dokonuje importu usług.

Importem usług jest, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy VAT, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z zasadą ogólną, wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zważywszy na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że dokonywany przez nią zakup usług przeznaczonych do dalszej odprzedaży stanowi, na gruncie ustawy VAT, import usług. Zatem w sytuacji, w której Wnioskodawca - jako podatnik określony w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT - nabywa od podatnika (B R) nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski usługę, której miejscem świadczenia jest Polska, to Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania tej usługi podatkiem VAT, a tym samym rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ww. przepisy regulują zarówno moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez podatnika usług na terytorium kraju, jak i moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Ustawa o VAT nie zawiera obecnie żadnych szczególnych regulacji określających moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

W świetle powyższego, w przypadku importu usług obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje:

1.  z dniem wykonania usługi nabywanej przez podatnika, jeżeli przed tym dniem podatnik nie dokonuje zapłaty całości lub części wynagrodzenia z tego tytułu,
2.  z dniem dokonania zapłaty całości wynagrodzenia z tytułu nabycia usługi, jeśli poprzedza on dzień wykonania usługi, albo
3.  w przypadku, gdy przed dniem wykonania usługi nabywca dokonuje zapłaty części kwoty należnej z tytułu jej zakupu, w stosunku do zapłaconej części wynagrodzenia obowiązek podatkowy powstaje w dniu dokonania jej zapłaty, a w stosunku do pozostałej części, w dniu wykonania usługi.

Odnosząc powyższe zasady do przypadku nabycia przez Spółkę usług serwisowych/abonamentowych od zagranicznego dostawcy usług - B R (będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT), w celu ich dalszej dystrybucji, zdaniem Wnioskodawcy, za dzień wykonania usługi przez B R (sprzedawcę) należy uznać dzień uruchomienia dostępu (wskazany na fakturze jako pierwszy dzień abonamentu).

Uruchomienie dostępu do portalu, z którego ostateczny odbiorca może pobierać i instalować aktualizacje oprogramowania S, stanowi bowiem czynność (świadczenie), z tytułu której B R (sprzedawcy) przysługuje wynagrodzenie od Spółki. Poprzez Uruchomienie Dostępu do portalu, który to dostęp umożliwia aktualizację oprogramowania (co stanowi cel usług serwisowych/abonamentowych), dochodzi do wykonania w całości zobowiązania B R wobec Spółki, a zatem zdarzenie to jest podstawą do zapłaty wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz B R,

Obowiązek zapłaty wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz B R wiąże się z samym faktem Uruchomienia Dostępu do portalu dla odbiorcy końcowego, do którego usługi serwisowe są dystrybuowane/odprzedawane przez Spółkę,

Ww. obowiązek zapłaty wynagrodzenia przez Spółkę nie wiąże się zatem ze spełnieniem innych dodatkowych warunków przez B R na rzecz Wnioskodawcy, w szczególności z faktycznym wykorzystywaniem dostępu do portalu przez Spółkę.

Dodatkowo należy zauważyć, iż to nie Spółka jest ostatecznym użytkownikiem oprogramowania S, ani też beneficjentem aktualizacji tegoż oprogramowania. Spółka działa w opisanym wyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako dystrybutor - zarówno samego oprogramowania („dystrybucja” licencji na podstawie odrębnej umowy), jak i usług serwisowych (na podstawie „Umowy”), umożliwiających dokonywanie aktualizacji programu S. Ostatecznymi użytkownikami oprogramowania S oraz „konsumentami” usług serwisowych/abonamentowych są odbiorcy końcowi - podmioty, na rzecz których Spółka dokonuje odprzedaży usług serwisowych/abonamentowych.

Stąd też, z punktu widzenia Spółki, całość świadczenia usługodawcy-B R, za które Wnioskodawca płaci wynagrodzenie, jest spełniona z chwilą Uruchomienia Dostępu do portalu przez B R. Poprzez Uruchomienie Dostępu dochodzi do wykonania w całości usługi na rzecz Spółki przez usługodawcę.

Po dniu uruchomienia dostępu, właściciel programu/ usługodawca, nie wykonuje już bowiem na rzecz Wnioskodawcy w tej sprawie żadnych czynności. Tak więc wykonanie przez B R na rzecz Wnioskodawcy usług serwisowych, pozwalających na dokonywanie aktualizacji oprogramowania, Wnioskodawca powinien rozpoznać i opodatkować już z datą Uruchomienia Dostępu, a nie w dacie końcowej zakończenia rocznego abonamentu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie usługi przez B R – usługodawcę - na rzecz Spółki następuje z dniem Uruchomienia Dostępu do portalu przez B R, dla klienta końcowego, do którego Spółka dystrybuuje/odprzedaje usługi serwisowe.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług w związku z zakupem - przeznaczonego do dalszej dystrybucji/sprzedaży - prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania S (usługi serwisowe/abonamentowe), powstaje po stronie Spółki:

*   z chwilą, gdy Spółka dokona na rzecz B R zapłaty całości kwoty należnej z tytułu nabycia usług serwisowych/abonamentowych, jeżeli taka zapłata poprzedza dzień uruchomienia dostępu (wskazany na fakturze jako pierwszy dzień abonamentu),

albo

*   z dniem uruchomienia dostępu (wskazanym na fakturze jako pierwszy dzień abonamentu), w przypadku gdy zapłata kwoty należnej z tytułu zakupu usług serwisowych/abonamentowych następuje po tymże dniu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług, o którym to podatku naliczonym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z kolei w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy mają zastosowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym we wniosku.

W sytuacji opisanej we wniosku, Spółka „nabywa” usługę od B R, a następnie - w stanie „nieprzetworzonym” - odprzedaje ją swemu kontrahentowi, czyli klientowi ostatecznemu, beneficjentowi usługi. W myśl ww. przepisów, Spółka powinna więc być traktowana tak, jakby sama nabywała i następnie świadczyła usługę opodatkowaną podatkiem VAT. Wskazany przepis opiera się na przyjętej przez ustawodawcę fikcji prawnej, że świadczenia usług dokonują obydwa podmioty w transakcji (pierwszy i drugi podmiot), pomimo, że faktycznie świadczenie usług odbywa się tylko raz, tj. pomiędzy B R a klientem (odbiorcą końcowym) - pierwszy i trzeci podmiot. Okoliczność, że Spółka nie korzysta fizycznie z dostępu do portalu i nie aktualizuje oprogramowania S, pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, z uwagi na fikcję prawną stworzoną w przepisie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W judykaturze i praktyce podatkowej utrwaliło się jednakże stanowisko, iż aby przyjęcie ww. fikcji prawnej było możliwe każdy z tych podmiotów, tj. zarówno B R, jak i Spółka powinien mieć jakiś rodzaj kontroli i wpływ na ustalanie warunków dotyczących świadczenia usług.

Oznacza to, że aby „pośrednik” (tu: Spółka) w łańcuchu usług, mógł zostać uznany za podatnika VAT nabywającego, a następnie świadczącego usługę na rzecz klientów końcowych, to powinien on (tj. Spółka) mieć prawo do kształtowania cen dla swojego „łańcucha” transakcji, czyli cen z klientami (ustalanie wysokości cen, możliwość udzielania rabatów klientom, itp.). Ponadto, „pośrednik” może mieć np. obowiązek przyjmowania roszczeń reklamacyjnych i podejmować działania mające doprowadzić do rozpatrzenia reklamacji.

W sytuacji opisywanej we wniosku Wnioskodawca ma faktyczny wpływ na ustalanie własnych cen z klientami, chociażby przez kształtowanie wysokości własnej marży, udzielanie rabatów, ustalanie terminów płatności, itp. Spółka działa też jako pośrednik w rozpatrywaniu potencjalnych reklamacji klientów.

Stąd też w opinii Wnioskodawcy, skoro Spółka ma faktyczny wpływ na warunki transakcji uzgadniane z klientem (ostatecznym odbiorcą), to działa ona w łańcuchu usług jako podatnik VAT, nabywający, a następnie świadczący usługę na rzecz klientów końcowych.

Działając jako czynny podatnik VAT, Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT klientowi (odbiorcy usług) oraz rozliczenia podatku od towarów i usług od tej transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabytymi towarami lub usługami, o ile te towary i usługi zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak już wskazano, w ramach łańcucha świadczenia usług Spółka nabywa od B R usługi serwisowe/abonamentowe. Usługi te są następnie sprzedawane/dystrybuowane do ostatecznych odbiorców/klientów polskich, którym Spółka wystawia faktury VAT, z wykazanym na nich podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku, tj. 23% VAT. Nabyte usługi są więc wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, w świetle powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług, o którym to podatku naliczonym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Podatek należny z tytułu importu usług „przekształci” się w podatek naliczony podlegający odliczeniu, bowiem zakup usług przez Spółkę związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu usług za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym pod warunkiem, że uwzględni ona kwotę podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązana rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 3 w związku z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Trzeba też mieć na uwadze, że przepis ten stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi, o czym mowa w art. 86 ust. 10c ustawy o VAT. Jeżeli Spółka nie odliczy VAT w ww. terminie, może tego dokonać w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu odprzedaży na terytorium kraju (tj. de facto z tytułu świadczenia usług zakupionego przez Spółkę prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania S (usługi serwisowe/abonamentowe), powstaje po stronie Spółki:

*   z chwilą, gdy Spółka otrzyma od klienta zapłatę kwoty należnej z tytułu świadczenia usług serwisowych/abonamentowych (roczna opłata abonamentowa), jeżeli taka zapłata poprzedza dzień Uruchomienia Dostępu (wskazany na fakturze jako pierwszy dzień abonamentu),

albo

*   z dniem uruchomienia dostępu (wskazanym na fakturze jako pierwszy dzień abonamentu), w przypadku gdy zapłata przez klienta kwoty należnej z tytułu świadczenia usług serwisowych/abonamentowych następuje po tymże dniu.

Uwzględniając uwagi przedstawione powyżej, w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy uzasadniony jest pogląd, że w sytuacji, gdy uzyskanie określonego dostępu do portalu, w zakresie możliwości pobierania aktualizacji oprogramowania S (co jest istotą usług serwisowych/abonamentowych następuje z dniem uruchomienia dostępu (wskazanym na fakturze jako pierwszy dzień abonamentu), za dzień wykonania usługi przez Spółkę należy uznać właśnie ten dzień.

Jak wskazano w pkt 1 powyżej, w tym dniu dochodzi do wykonania usługi przez podmiot (B R), od którego Spółka ją nabywa, tzn. do spełnienia przez niego świadczenia, za które przysługuje wynagrodzenie. Wobec tego, mając na uwadze, że w tym przypadku zachodzi pełna tożsamość pomiędzy usługą nabywaną i odprzedawaną przez Spółkę, a także, że do dokonania jej odprzedaży nie jest wymagane podjęcie żadnych dodatkowych czynności przez Spółkę należy uznać, że również moment wykonania usługi nabywanej i odprzedawanej przez Spółkę jest tożsamy. Wobec tego momentem tym może być jedynie moment faktycznego przekazania przez B R, od którego Spółka nabywa ww. usługi (i który faktycznie je wykonuje na rzecz odbiorcy końcowego), prawa uzyskiwania aktualizacji oprogramowania. Stąd też momentem wykonania usługi przez Spółkę na rzecz odbiorcy ostatecznego - klienta, będzie dzień Uruchomienia dostępu przez B R, który to dzień będzie wskazany na fakturze jako pierwszy dzień abonamentu.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W świetle powyższego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu odprzedaży na terytorium kraju (tj. de facto z tytułu świadczenia usług) zakupionego przez Spółkę prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania S (usługi serwisowe/abonamentowe), powstaje po stronie Spółki:

*   z chwilą, gdy Spółka otrzyma od klienta zapłatę kwoty należnej z tytułu świadczenia usług serwisowych/abonamentowych (roczna opłata abonamentowa) jeżeli taka zapłata poprzedza dzień uruchomienia dostępu (wskazany na fakturze jako pierwszy dzień abonamentu),

albo

*   z dniem uruchomienia dostępu (wskazanym na fakturze jako pierwszy dzień abonamentu), w przypadku gdy zapłata przez klienta kwoty należnej z tytułu świadczenia usług serwisowych/abonamentowych następuje po tymże dniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o podatku od towarów i usług „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest także zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT-UE. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży specjalistycznych urządzeń do obróbki blachy oraz specjalistycznego oprogramowania S, dzięki któremu ww. urządzenia mogą wykonywać skomplikowane funkcje w zakresie obróbki blachy, tj. cięcie laserowe i wodne. Producentem ww. urządzeń, jak również producentem oprogramowania S jest B R AG, spółka z siedzibą w Szwajcarii. B R AG (dalej „B R”) jest także przedsiębiorcą zarejestrowanym na potrzeby transakcji unijnych w Niemczech we Francji i Belgii i stąd posiadającym stosowne numery VAT-UE. B R jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług. B R nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wnioskodawca jest m.in. dystrybutorem na rynku polskim specjalistycznego oprogramowania S, bez którego to oprogramowania nie byłoby możliwe pełne wykorzystanie działania urządzeń. Oznacza to, iż Spółka nabywa urządzenia oraz oprogramowanie wyłącznie w celu ich dalszej odprzedaży innym podmiotom, tj. odbiorcom/użytkownikom końcowym urządzeń produkowanych przez B R.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT z siedzibą na terytorium Polski jest nabywcą specjalistycznego oprogramowania S które służy do dalszej odsprzedaży innym podmiotom tj. użytkownikom końcowym urządzeń produkowanych przez B R. Kontrahent od którego Wnioskodawca nabywa specjalistyczne oprogramowanie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z siedzibą w Szwajcarii i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który nabywa od kontrahenta specjalistyczne oprogramowanie S powinien rozpoznać po swojej stronie import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski.

Ze względu zatem na fakt, że nabycie specjalistycznego oprogramowania S będzie opodatkowane na terytorium kraju należy rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Należy wskazać, że dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie usługi następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2).

W tym miejscu należy zauważyć, że cyt. powyżej przepis art. 19a ust. 2 ustawy nie ma zastosowania do wszystkich rodzajów usług a jedynie do tych usług, które są usługami podzielnymi w sensie gospodarczym np. usługi transportowe, spedycyjne czy przeładunkowe.

W niektórych przypadkach ustawa określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

I tak np. w myśl art. 19a ust. 3 ww. ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że dla użytkownika który nabywa od Wnioskodawca specjalistyczne oprogramowanie S licencjodawcą jest w każdym przypadku firma B R. Wnioskodawca jest więc jedynie dystrybutorem oprogramowania S do jego użytkowników końcowych, którzy nabywają licencję na użytkowanie S bezpośrednio od B R. W szczególności Spółka nie ma prawa do udzielania sublicencji do użytkowania oprogramowania S innym użytkownikom. Spółka nie jest także użytkownikiem nabytego oprogramowania komputerowego, a co za tym idzie nie jest stroną umowy licencyjnej, zawieranej między B R, a końcowym użytkownikiem oprogramowania. Klient nabywa licencję do oprogramowania S na czas nieokreślony, a w ramach ceny nabycia licencji uzyskuje dodatkowo roczny dostęp do aktualizacji oprogramowania. Na koncie klienta, na portalu internetowym prowadzonym przez B R, pojawiają się (w trakcie 1 roku od nabycia licencji) bieżące aktualizacje do nabytego oprogramowania, które klient ma możliwość pobrać z portalu i zainstalować na swoim urządzeniu do obróbki blachy. Po upływie pierwszego roku od nabycia licencji do programu S, wygasa ww. prawo klienta do dokonywania/pobierania aktualizacji oprogramowania S, dostępnych na portalu internetowym B R. Klient może oczywiście nadal wykorzystywać program, co umożliwia mu bezterminowa licencja, jednakże jedynie w tej wersji, którą nabył i aktualizował w trakcie pierwszego roku od nabycia licencji. Zważywszy na fakt, iż klienci oczekują w okresie późniejszym (tj. po pierwszym roku od nabycia licencji) dalszych, bieżących aktualizacji oprogramowania do wykorzystywanych urządzeń, B R wdraża obecnie nowy produkt (usługi) dla klientów/użytkowników końcowych oprogramowania S. Mianowicie, jeśli klient będzie chciał nadal (tj. po upływie pierwszego roku od nabycia licencji do oprogramowania) korzystać z możliwości aktualizowania oprogramowania S, to będzie miał możliwość zakupu takiej dedykowanej usługi od Wnioskodawcy, który będzie „dystrybutorem” tej usługi na rynku polskim. Mianowicie, Spółka dokonywać będzie zakupu takich usług od B R i jednocześnie będzie sprzedawać nabyte usługi do klienta. Ww. usługi polegać będą na udostępnieniu klientowi możliwości aktualizacji oprogramowania S przez czas określony 1 roku (tzw. „usługi serwisowe”, „usługi abonamentowe” lub „abonament ”). Z tego tytułu uiszczane będzie zryczałtowane, jednorazowe wynagrodzenie za ww. roczny abonament dostępu klienta do aktualizacji oprogramowania S. Ww. usługi serwisowe absolutnie nie stanowią usługi udzielenia licencji czasowej, bowiem licencja do oprogramowania udzielana jest klientowi jedynie raz, bezterminowo, na podstawie innej umowy i stanowi odrębny produkt dla klienta.

Klient może używać oprogramowania zgodnie z taką licencją bez ograniczenia w czasie, ale jedynie w takiej wersji programu, którą nabył przy udzielaniu licencji i którą zaktualizował w trakcie pierwszego roku od udzielenia licencji. Spółka wystawi klientowi fakturę za sprzedaż tegoż abonamentu (także ze wskazaniem okresu rocznego abonamentu). Kwota abonamentu jest jednorazową opłatą ryczałtową za świadczone usługi i nie podlega zwrotowi. Spółka będzie działać w tym przypadku jako typowy dystrybutor „usługi abonamentowej”. Wnioskodawca nie będzie bowiem sam korzystać z takiej usługi, tj. nie będzie dokonywał aktualizacji oprogramowania S w okresie abonamentowym. Spółka będzie natomiast oczywiście zarabiać na dystrybucji ww. abonamentów, poprzez doliczanie marż własnych do ceny zakupu abonamentu od B R. W przypadku gdy Umowa nie zostanie rozwiązana przez jedną ze stron na piśmie z wyprzedzeniem trzech miesięcy ze skutkiem na ostatni dzień roku obowiązywania Umowy, stosunki umowne zostaną automatycznie wznowione na kolejny rok. W sensie faktycznym, ww. usługa (abonament) polegać będzie na udostępnieniu polskim klientom - którzy uprzednio stali się już użytkownikami (licencjobiorcami) specjalistycznego oprogramowania S- rocznego prawa dostępu do portalu internetowego B R (producent oprogramowania), w celu dokonywania pojawiających się cyklicznie aktualizacji ww. oprogramowania. Klient będzie logował się bezpośrednio na stronie internetowej, udostępnionej przez producenta oprogramowania - B R, i będzie mógł pobrać i wgrać aktualizacje oprogramowania S na posiadane przez siebie urządzenie do obróbki blachy, bądź na komputer. W przypadku podpisania ww. Umowy, ani klient, ani Spółka nie będą otrzymywali od B R kluczy licencyjnych, ani kodów dostępu. Wynika to z faktu, iż klucze licencyjne są udostępniane klientom już w momencie zakupu licencji do oprogramowania. Licencje są nabywane przez klientów na podstawie odrębnych umów. W momencie uzyskania licencji klient otrzymuje dane dostępowe do swojego konta na portalu B R, z którego może przez rok pobierać i wgrywać aktualizacje S. Po upływie pierwszego roku od nabycia licencji do oprogramowania - jeśli klient nie wykupi rocznego abonamentu na usługi serwisowe programowania S, B R automatycznie ogranicza dostęp klienta do jego konta na ww. portalu, tj. klient nie ma możliwości dalszego dokonywania aktualizacji oprogramowania, jeśli takie aktualizacje są dostępne. Pobieranie nowych wersji oprogramowania jest ponownie możliwe, jednak nie wcześniej niż po wykupieniu przez klienta ww. rocznej usługi abonamentowej. I po wystawieniu faktur za tenże abonament, tj. zarówno faktury B R dla Wnioskodawcy, jak i faktury Wnioskodawcy dla klienta.

Ponowne uruchomienie możliwości pobieranie aktualizacji na koncie klienta na portalu B R (dalej „Uruchomienie Dostępu”) może nastąpić więc jedynie już po nabyciu przez klienta rocznych usług serwisowych/abonamentowych i wystawieniu faktury klientowi. Termin trwania usługi, tj. dokładny czas trwania rocznego abonamentu, jest ustalany przez producenta programu S - B R, od którego Spółka nabywa usługę w celu dalszej jej odprzedaży. Usługa jest świadczona klientowi od momentu Uruchomienia Dostępu do konta klienta na portalu B R.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie kwestii rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług serwisowych/ abonamentowych tj. z tytułu nabycia, przeznaczonego do dalszej odsprzedaży prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania S.

Zasadniczo wykonanie usługi następuje z chwilą, gdy na podstawie okoliczności faktycznych można stwierdzić, że zrealizowane zostały wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. W przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty wynagrodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz B R wiąże się z samym faktem Uruchomienia Dostępu do portalu dla odbiorcy końcowego i ten fakt zapłaty nie jest związany ze spełnieniem innych dodatkowych warunków przez kontrahenta (B R). Jak słusznie zauważył Wnioskodawca Spółka jako dystrybutor aktualizacji oprogramowania nie jest ostatecznym użytkownikiem tego oprogramowania tylko odbiorcy końcowi tj. podmioty na rzecz których Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży usług serwisowych/abonamentowych. Tym samym całość świadczenia usługodawcy (B R) za które Wnioskodawca płaci wynagrodzenie jest spełniona z chwilą Uruchomienia Dostępu do portalu przez kontrahenta i w tym dniu (Uruchomienie Dostępu) dochodzi do wykonania w całości usługi na rzecz Wnioskodawcy przez usługodawcę. Co warte podkreślenia po tym dniu Uruchomienia Dostępu usługodawca nie wykonuje już na rzecz Spółki żadnych innych czynności.

W konsekwencji powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w związku z zakupem przeznaczonym do dalszej sprzedaży prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania S (usługi serwisowe/abonamentowe) powstaje po stronie Wnioskodawcy w myśl art. 19a ust. 8 ustawy z chwilą gdy Spółka dokona na rzecz kontrahenta (B R) zapłaty całości kwoty należnej z tytułu nabycia usług serwisowych/abonamentowych, jeżeli taka zapłata poprzedza dzień Uruchomienia Dostępu. Jeżeli natomiast zapłata kwoty należnej z tytułu zakupu usług serwisowych/abonamentowych następuje po dniu Uruchomienia Dostępu to obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z dniem Uruchomienia Dostępu.

Zatem Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju zakupionej uprzednio przez Spółkę usługi prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania S (usług serwisowych/abonamentowych).

Mając na uwadze specyfikę świadczonych usług należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dzień uzyskania dostępu do portalu w zakresie możliwości pobierania aktualizacji oprogramowania S (usługa serwisowa/abonamentowa) jest dniem wykonania usługi przez Spółkę. W tym dniu dochodzi do wykonania usługi przez B R, od którego Wnioskodawca ją nabywa, a ze względu na fakt zakupu tej usługi i odsprzedaży oraz braku innych dodatkowych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, momentem wykonania usługi przez Spółkę na rzecz ostatecznego klienta będzie dzień Uruchomienia Dostępu przez B R (będzie to dzień wykazany na fakturze jako pierwszy dzień abonamentu).

Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży na terytorium kraju zakupionego przez Spółkę prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania S (usługi serwisowe/abonamentowe) na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z dniem Uruchomienia Dostępu w przypadku gdy płatność przez klienta kwoty należnej za świadczenie przedmiotowych usług następuje po tym dniu. Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma od klienta zapłatę kwoty należnej z tytułu świadczenia usług serwisowych/abonamentowych przed dniem Uruchomienia Dostępu, moment powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19a ust. 8 ustawy powstaje z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty od klienta.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług serwisowych/abonamentowych tj. nabycia od B R przeznaczonego do dalszej sprzedaży prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania S.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy nie ma zastosowania w sprawie).

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w ściśle określonych terminach.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonania usługi.

Przepisy art. 86 ust. 11 ustawy wskazują dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT nabywa usługę od B R a następnie odsprzedaje je swoim kontrahentom, czyli klientom ostatecznym. Jak ustalono w odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawca, który nabywa od B R (Spółka z siedziba w Szwajcarii) specjalistyczne oprogramowanie S powinien rozpoznać po swojej stronie import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski.

W kontekście sprzedaży usługi na rzecz ostatecznych klientów warto wskazać, na cyt. art. 8 ust. 2a ustawy, który wskazuje, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie, jako usługodawca tej samej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest, więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot), nie może być, zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. W konsekwencji należy uznać, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca dokonując odsprzedaży usług doliczając do tego swoją marżę na rzecz ostatecznych klientów, świadczy usługi, które to czynności w świetle art. 5 ust. 1 pkt l ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki właściwej dla tych usług - w przedmiotowym przypadku 23% VAT. Nabyte usługi są zatem wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem Wnioskodawca może odliczyć kwotę podatku naliczonego, w związku z nabyciem usługi serwisowej/abonamentowej od B R podmiotu zagranicznego nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej które rozliczane są przez Spółkę jako usługobiorcę, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT na zasadzie odwróconego obciążenia gdyż nabyte usługi służą Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu przedmiotowych usług powstaje w myśl art. 86 ust. 10 ustawy w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną” (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.