Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/211/MWD/2013/RD-30722
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-08-22
Teza: W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie m.in., że (...)przychód ze sprzedaży gruntu związanego ze zbywanym budynkiem będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy(...), w części dotyczącej nabycia w 2007r., jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; ulga-ulga meldunkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012r. nr IPPB4/415-839/11-5/JK2 wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011r., uzupełnione w piśmie z dnia 23 grudnia 2011r. oraz z dnia 12 stycznia 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym wraz z gruntem nabytego w 2007r., po spełnieniu warunków ustawowych, **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 19 stycznia 2012r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej. Interpretacja wydana została na wniosek Pana Andrzeja U., złożony przez pełnomocnika Panią Krystynę Z., z dnia 31 października 2011r., uzupełniony w piśmie z dnia 23 grudnia 2011r. oraz z dnia 12 stycznia 2012r.

**Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika,** że w roku 2007 Wnioskodawca nabył wraz z siostrą i matką, w drodze dziedziczenia ustawowego, spadek po zmarłym dnia 23 listopada 2007 roku ojcu, każdy po 1/3 części. W skład tego spadku wchodziło między innymi prawo własności nieruchomości zabudowanej jednorodzinnym domem mieszkalnym, stanowiącym jej część składową. Następnie w roku 2009 udziały zmarłej, dnia 15 czerwca 2009 roku matki, przypadły Wnioskodawcy i Jego siostrze po połowie. Obecnie jest właścicielem ½ udziału w nieruchomości opisanej powyżej. W chwili obecnej wraz ze swoją siostrą podjął decyzję o sprzedaży tej nieruchomości, która to sprzedaż nastąpi prawdopodobnie do dnia 20.01.2012r. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż był tam nieustannie zameldowany na pobyt stały w latach 1953-1975. Wnioskodawca od lipca 1995r. przebywa w USA i nie posiada numeru NIP. W dniu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca będzie mieszkał w USA. Wnioskodawca przebywa w USA na podstawie zielonej karty i nadal jest obywatelem Polski oraz posiada polski paszport.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ulgę meldunkową wynikającą z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może zastosować do przychodu ze sprzedaży udziałów nabytych w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu, w budynku mieszkalnym i gruncie jako nierozerwalnej całości?

Zdaniem Wnioskodawcy „ulga meldunkowa” powinna dotyczyć całej sprzedawanej nieruchomości, tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wynika z przepisów Kodeksu Cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nim budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Wnioskodawca podkreśla, iż potwierdzenie Jego stanowiska znalazło się także w orzecznictwie sądowo administracyjnym wskazując chociażby następujące wyroki: wyrok WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/09, wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2010 r. , sygn. akt III SA/Wa 727/10, wyrok WSA w Gliwicach 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/GL 98/ czy też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA//Bk 222/11. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż zastosowanie ulgi meldunkowej do przychodu ze sprzedaży udziałów nabytych w drodze dziedziczenia po Jego zmarłym ojcu w budynku mieszkalnym i gruncie, jako nierozerwalnej całości jest jak najbardziej zasadne.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 19 stycznia 2012r. Nr IPPB4/415-839/11-5/JK2, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej – za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał m.in. że: (\`(...)\`) Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i b) ww. ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanym z tym budynkiem lub lokalem stanowiącym część składową nieruchomości. (\`(...)\`)

(\`(...)\`) prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie od wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży Jego udziału w budynku mieszkalnym nabytym drodze spadku w 2007 roku, o ile spełni wymagane ww. przepisami warunki. Natomiast przychód ze sprzedaży gruntu związanego ze zbywanym budynkiem będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy. (\`(...)\`)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, ze zm.) - osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się, zgodnie z art. 2b ustawy, w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Wyżej powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (artykuł 4a ustawy).

W umowie z dnia 08 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976r. nr 31 poz. 178) w art. 7 uregulowano kwestie opodatkowania dochodu z nieruchomości. Dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone. Dla celów niniejszej Umowy odsetki od zobowiązań zabezpieczonych na nieruchomości lub zabezpieczonych prawem dochodzenia na opłatach lub innych płatnościach z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych nie będą traktowane jako dochód z nieruchomości.

Użyty w tym przepisie zwrot „mogą być opodatkowane” oznacza, że przychody o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu.

Sformułowanie, iż dochód ten „może” być opodatkowany nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany. Przepis ten oznacza, iż dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, to podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa.

Wobec osoby posiadającej miejsce zamieszkania na terytorium USA, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski w myśl art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie, w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma data nabycia tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, które następuje stosownie do art. 924 tejże ustawy z chwilą śmierci spadkodawcy.

Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w zabudowanej jednorodzinnym domem mieszkalnym nieruchomości, nabytego w 2007r., w wyniku spadkobrania po zmarłym ojcu, stanowi źródło przychodu, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, ze zm.) od dnia 1 stycznia 2007r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)­ - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007r.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.) od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, oświadczenie wymienione w art. 21 ust. 21 podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy (14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania).

Problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)"

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1244/12.

Odnosząc się więc do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdza się, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości (jednorodzinny dom mieszkalny wraz a gruntem), nabytego w wyniku spadku po zmarłym w 2007r. ojcu, może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy pod warunkiem, że łącznie spełnione są ustawowe przesłanki, tj. zameldowanie w zbywanej nieruchomości, na pobyt stały, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w ustawowym terminie, we właściwym urzędzie skarbowym, stosownego oświadczenia.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego dotyczącego odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz ze związanym z nimi gruntem, nabytego w 2007r., jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie m.in., że (\`(...)\`)przychód ze sprzedaży gruntu związanego ze zbywanym budynkiem będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy(\`(...)\`), w części dotyczącej nabycia w 2007r., jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.