Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.345.2019.3.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-03
Teza: powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu z niezrealizowanych zysków
Słowa kluczowe: akcja; budynek; limit; małżeństwo; podatek; rezydencja-rezydencja podatkowa; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 12 czerwca 2019 r. (data nadania 12 sierpnia 2019 r., data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.345.2019.1.KS1 z dnia 8 sierpnia 2019 r. (data nadania 8 sierpnia 2019 r., data odbioru 9 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu z niezrealizowanych zysków - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu z niezrealizowanych zysków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W maju 2019 r. Wnioskodawca zmienił adres zamieszkania i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na Republikę Czeską. Działalność gospodarczą którą Wnioskodawca prowadził w Polsce zawiesił w dniu 1 czerwca 2019 r. Wnioskodawca nie osiąga żadnych dochodów w Polsce. Ubezpieczenie zdrowotne i emerytalno-rentowe Wnioskodawca opłaca w Czechach. Z uwagi na fakt, że wspólnie z Wnioskodawcą zamieszkuje żona, córka a w mieszkaniu obok także matka, można uznać że centrum życiowe Wnioskodawcy jest w Czechach. Na rachunku maklerskim Wnioskodawca ma akcje notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych, na których potencjalny zysk Wnioskodawcy ze sprzedaży wyniósłby 4,5 mln zł. Żona z którą Wnioskodawca posiada wspólność majątkową małżeńską, także posiada akcje na jej imiennym rachunku maklerskim, potencjalny zysk żony Wnioskodawcy ze sprzedaży wyniósłby 3 mln zł. W grudniu 2019 r. Wnioskodawca zamierza wystąpić w czeskim urzędzie podatkowym o określenie czeskiej rezydencji podatkowej, po przyznaniu której, podatek dochodowy za rok 2019 będzie płacił wyłącznie w Czechach.

Wnioskodawca zakłada, że otrzyma czeską rezydencję. Przed otrzymaniem rezydencji Wnioskodawca chce sprzedać ze swojego rachunku maklerskiego akcje, na których Wnioskodawca zarobił 900 tys. zł., czyli na rachunku Wnioskodawcy pozostaną jeszcze akcje na których Wnioskodawca zyskał 3,6 mln zł. Czy w związku z powyższym, Wnioskodawca uniknie konieczności zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax), bo podstawa opodatkowania będzie mniejsza od zapisanych w ustawie 4 mln zł. Wnioskodawca ma wątpliwość, bo w ustawie jest mowa o tym że limit 4 mln zł jest liczony dla małżonków łącznie, w takim wariancie Wnioskodawcy i żony Wnioskodawcy potencjalne dochody byłyby wyższe od wspomnianych 4 mln zł. Wnioskodawca dodaje jeszcze, że żona Wnioskodawcy z którą Wnioskodawca wspólnie zamieszkuje pod czeskim adresem, nie prowadzi żadnej działalności w Czechach i nie będzie ubiegać się o czeską rezydencję podatkową.

Wnioskodawca pismem z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) uzupełnił wniosek wskazując, że Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Wnioskodawca posiada na rachunku maklerskim prowadzonym wyłącznie na niego - imiennie lecz stanowiące współwłasność majątkową małżeńską akcje o wartości rynkowej (na dzień 12 sierpnia 2019 r.) 4 mln 640 tys. zł. Natomiast żona Wnioskodawcy posiada na rachunku maklerskim prowadzonym na nią imiennie, ale stanowiące wspólność majątkową, akcje o wartości rynkowej 1 mln 550 tys. zł. Zatem łączna wartość rynkowa posiadanych przez małżonków akcji przekracza kwotę 4 mln zł. bo wynosi 6 mln 190 tys. zł., ale wartość każdego z udziałów małżeńskich wynosi około 3 mln 100 tys. zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po zmianie rezydencji podatkowej Wnioskodawcy i zbyciu przez niego posiadanych akcji (żona nie zmienia rezydencji) wystąpi konieczność zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie konieczności zapłaty tzw. exit tax, gdyż zgodnie z ust. 9 art. 30da wartość rynkowa składnika majątku podatnika wynosi połowa wartości majątku wspólnego. Ponieważ żona Wnioskodawcy nie zmienia rezydencji podatkowej zgodnie z art. 30 db ust. 2 limit dla Wnioskodawcy wynosi 4 mln zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jednym ze źródeł przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da.

Wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie rozwiązania dotyczące podatku dochodowego z niezrealizowanych zysków.

Do podatku dochodowego od osób fizycznych rozwiązania te wprowadziła ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U z 2018 r. poz. 2193).

Na podstawie wchodzącego w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 30da ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 1 ww. ustawy podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków (Exit tax) wynosi 19% podstawy opodatkowania, w przypadku gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku lub 3% podstawy opodatkowania, gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

W myśl art. 30da ust. 3 ww. ustawy, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 23 października 2018 r. „(…) w przypadku tzw. majątku osobistego opodatkowanie exit tax zakłada się dodatkowe ograniczone działania omawianej regulacji do określonych kategorii składników majątku tj. wyłącznie do ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziałów w spółce, akcji i innych papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.” (druk sejmowy nr 2860, str. 23).

Stosownie do art. 30da ust. 7 ww. ustawy, dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku (art. 30da ust. 10 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 30da ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową składnika majątku określa się:

1.  zgodnie z art. 19 ust. 3 – w przypadku składników majątku osobistego i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk,
2.  zgodnie z art. 23o – w pozostałych przypadkach.

Ponadto na podstawie art. 30da ust. 9 cyt. ustawy, wartość rynkową składników majątku podatnika objętych małżeńską wspólnością majątkową określa się u każdego z małżonków w wysokości połowy wartości rynkowej tych składników majątku.

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny (art. 30da ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Rozwiązania w zakresie podatku dochodowego z niezrealizowanych zysków nie znajdują zastosowania, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 mln zł (dodany art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, że podatkiem dochodowym z niezrealizowanych zysków objęte są przenoszone aktywa podatnika, jeżeli ich łączna wartość przekracza 4 mln zł, i kiedy w wyniku przeniesienia składnika majątku lub zmiany rezydencji podatkowej, Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów generowanych przez te aktywa. Jeżeli zatem łączna wartość przenoszonych aktywów podatnika nie przekroczy kwoty 4 mln zł, to zarówno w przypadku przeniesienia składników majątku, jak i zmiany rezydencji podatkowej, nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego z niezrealizowanych zysków.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej wskazano, że „(….) w przypadku osób fizycznych przewiduje się wprowadzenie progu kwotowego w wysokości 4 mln zł dla wartości aktywów objętych podatkiem od niezrealizowanych zysków. Próg ten będzie miał zastosowanie do wszystkich osób fizycznych (zarówno nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i prowadzących taką działalność.”.

Natomiast, w przypadku małżonków, o których mowa w art. 30da ust. 9, limit wartości rynkowej składnika majątku określony w ust. 1 dotyczy łącznie obojga małżonków (art. 30db ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w maju 2019 r. Wnioskodawca zmienił adres zamieszkania i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na Republikę Czeską. Wnioskodawca nie osiąga żadnych dochodów w Polsce. Centrum życiowe Wnioskodawcy jest w Czechach. Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Wnioskodawca posiada na rachunku maklerskim prowadzonym wyłącznie na niego - imiennie lecz stanowiące współwłasność majątkową małżeńską akcje o wartości rynkowej 4 mln 640 tys. zł. Natomiast żona Wnioskodawcy posiada na rachunku maklerskim prowadzonym na nią imiennie, ale stanowiące wspólność majątkową, akcje o wartości rynkowej 1 mln 550 tys. zł. Łączna wartość rynkowa posiadanych przez małżonków akcji przekracza kwotę 4 mln zł., bo wynosi 6 mln 190 tys. zł., ale wartość każdego z udziałów małżeńskich wynosi około 3 mln 100 tys. zł. Wnioskodawca zamierza wystąpić o określenie czeskiej rezydencji podatkowej. Żona Wnioskodawcy z którą Wnioskodawca wspólnie zamieszkuje pod czeskim adresem, nie prowadzi żadnej działalności w Czechach i nie będzie ubiegać się o czeską rezydencję podatkową.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax), ze względu na zmianę przez Niego rezydencji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, że istotna dla opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika będącego polskim rezydentem jest łączna wartość składników majątku. Jeżeli łączna wartość składników majątku przekroczy kwotę 4 mln zł, wówczas przepisy wyżej powołanego art. 30da ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednocześnie w przypadku, składników majątku podatnika objętych wspólnością majątkową małżeńską u każdego z małżonków określa się ich wartość rynkową w wysokości połowy wartości rynkowej tych składników. Natomiast limit łącznej wartości rynkowej składników majątku w wysokości 4 mln zł dotyczy łącznie obojga małżonków.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca pozostaje we wspólności majątkowej małżeńskiej, jednakże jak wynika z wniosku żona Wnioskodawcy nie zmieni rezydencji podatkowej. W takiej sytuacji istotnym jest że składniki majątku przenoszone przez Wnioskodawcę będą podlegały wspólności majątkowej małżeńskiej oraz że ich wartości rynkowa będzie wyższa niż 4 mln zł. Tym samym nie jest istotny zysk jaki Wnioskodawca uzyska lub uzyskałby na potencjalnej sprzedaży posiadanych akcji. W niniejszej sprawie znaczenie ma wartość rynkowa składników majątku (akcji), które Wnioskodawca przeniesie w związku ze zmianą rezydencji podatkowej. Przy czym, należy pamiętać, że w tym przypadku przyjmuje się fikcję, że podatnik zbywa swój majątek i w związku z tym jest zobowiązany do zapłaty podatku od niezrealizowanego zysku.

Mając zatem powyższe na uwadze należy wskazać, że wartość rynkowa składników majątku (akcji), które Wnioskodawca posiada w związku ze zmianą rezydencji podatkowej z polskiej na czeską przekroczy 4 mln zł, a zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania dochodu z niezrealizowanych zysków. W niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę, że składniki te stanowią wspólność majątkową małżeńską Wnioskodawcy i jego żony. Biorąc pod uwagę, że ich łączna wartość przekroczy 4 mln zł łącznie dla obojga małżonków, Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodu z niezrealizowanych zysków liczonym od połowy wartości rynkowej tych składników majątku (akcji). W przedmiotowej sprawie nie będzie miał znaczenia potencjalny zysk (dochód) jaki Wnioskodawca i jego małżonka uzyskają z posiadanych akcji, ponieważ przepis wyraźnie mówi o wartości rynkowej składnika majątku a nie zysku (dochodzie) z tych składników osiągniętego przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Nie wywołuje skutków podatkowych dla żony Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.