Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.494.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-20
Teza: Ustalenie, czy wynagrodzenie pobierane od pacjentów za zabieg hipertermii ogólnoustrojowej korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza; zwolnienie; świadczenie-świadczenie medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie pobierane od pacjentów za zabieg A korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie pobierane od pacjentów za zabieg A korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 11 lutego 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie sposobu doręczenia pism w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca przeprowadza zabiegi A poprzedzone i zakończone badaniami krwi wybranych grup pacjentów (mniej niż 10% ogólnej liczby), celem sprawdzenia, jaki wpływ ich przeprowadzenie ma na stan ogólny pacjentów i poprawę procesu leczniczego. Zabieg A jest opłacany przez pacjentów według ustalonych stawek, zaś badania krwi wybranej grupy opłacane są przez Wnioskodawcę.

A jest wspomagającą metodą terapeutyczną w leczeniu chorób przewlekłych, polegającą na (\`(...)\`). Skorzystanie z terapii A jest możliwe po uzyskaniu kwalifikacji w wyniku konsultacji z lekarzem Wnioskodawcy i otrzymaniu zlecenia lekarskiego.

Jak przebiega terapia A:

1.  Pacjent leży na łóżku do A, na którym (\`(...)\`), zgodnie ze zleceniem lekarskim.
2.  Po (\`(...)\`) następuje faza terapeutyczna, która trwa nawet do kilku godzin. W tej fazie (\`(...)\`).
3.  W końcowej fazie (\`(...)\`).
4.  Po zabiegu pacjent trafia do gabinetu relaksacyjnego, gdzie może odpocząć po terapii zanim opuści przychodnię Wnioskodawcy.

O całej terapii decyduje lekarz prowadzący, określając indywidualnie dla każdego pacjenta: (\`(...)\`), czas trwania pojedynczego zabiegu i łączną ilość zabiegów w całej terapii.

Wnioskodawca wyjaśnia, że podmiot nie posiada zawartej umowy z podmiotem trzecim na przeprowadzenie badania.

Zabiegi są wykonywane na rzecz Pacjentów. Nie występują pisemne umowy na przeprowadzenie zabiegów, wykonywane są czynności zgodnie z procedurą wykonywania czynności medycznych oraz wzięcie udziału w badaniu: kwalifikacja przez lekarza, zapoznanie się z warunkami, podpisanie zgody, przeprowadzanie badania, ankietowanie, ewaluacja danych.

A choć nie jest metodą nową – metoda (\`(...)\`) znana jest od starożytności, to jednak we współczesnej medycynie, a szczególnie w Polsce nie jest powszechnie stosowaną metodą leczniczą. Centrum Medyczne zostało skontrolowane przez szereg instytucji, które zakończyły się bez zastrzeżeń.

Używany do jej przeprowadzania sprzęt medyczny jest stosownie certyfikowany. A nigdy nie jest wykorzystywana jako samodzielna metoda leczenia, ale zawsze jest elementem terapii wspierającej (supportive treatment). A nie jest również metodą alternatywną, bo nie zastępuje żadnej ze standardowych metod leczenia.

Nie ma więc podstaw, aby ani w Polsce, ani w innym kraju A była przedmiotem eksperymentu medycznego, leczniczego, badawczego, czy eksperymentu indywidualnego. Nikt z europejskich użytkowników A nigdy nie musiał, ani nie występował do żadnej komisji bioetycznej z podobnymi wnioskami. A nie jest bowiem produktem leczniczym. Jest to zgodne z punktem 37 Deklaracji Helsińskiej i ustawie o Prawie Farmaceutycznym.

Niemniej – ostatnia kontrola – prowadzona przez Ministerstwo Zdrowia wskazała, że A należy uznać za eksperyment, w związku z powyższym Wnioskodawca dopełnił formalności i uzyskał zgodę komisji bioetycznej na przeprowadzanie zabiegów.

Komisja bioetyczna wyraziła zgodę na przeprowadzanie badania: „(\`(...)\`)”. Zgoda obowiązuje do roku 2023.

A jest z powodzeniem stosowana od końca lat osiemdziesiątych w Europie jako metoda wspomagająca leczenie w terapii m.in. chorób autoimmunologicznych, przewlekłych (nadciśnienie tętnicze, neuralgia, fibromialgia, rwa kulszowa, zapalenie stawów, borelioza) oraz chorób nowotworowych. A wykazuje działanie immunomodulujące.

Wyżej opisane działania są przeprowadzane przez Wnioskodawcę jako eksperyment leczniczy w rozumieniu art. 21 ust. 2 z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i dentysty, a ich celem jest określenie, jakie znaczenie ma A dla wsparcia procesu leczenia wobec niedostatecznie zadowalających efektów dotychczas stosowanych terapii.

Wnioskodawca posiada zgodę Komisji Bioetycznej przy UMK w (\`(...)\`), (\`(...)\`) na przeprowadzenie badania pn. „(\`(...)\`)” wydaną w dniu (…).

Centrum (\`(...)\`) posiada status podmiotu leczniczego – numer księgi rejestrowej (…).

Ponadto w piśmie z dnia 7 lutego 2020 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Jaki jest cel świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Pacjentów usług, za które Zainteresowany pobiera od nich wynagrodzenie, tj. zabiegu A? Zabieg A jest metodą wspomagającą leczenie. Liczne dowody naukowe dowiodły korzystny wpływ (\`(...)\`) na metabolizm leków oraz procesy immunomodulacji w wielu jednostkach chorobowych. Tym samym, wykonywanie zabiegów A ma na celu uzyskanie efektu terapeutycznego. Podstawowym więc celem A jest pozytywny wpływ na Pacjenta (czyli zdrowie i życie), natomiast szczegółowym celem badania klinicznego jest poznanie molekularnego mechanizmu wpływu (\`(...)\`) na proces immunologiczny i jakość życia pacjentów. Poniżej przedstawiamy wyciąg z dotychczas przeprowadzonych badań i publikacji.
2.  Czy usługi polegające na wykonaniu zabiegu A stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to należy wskazać:
    
    1.  dodatkowe informacje, na podstawie których Wnioskodawca zaliczył ww. usługi do zakresu opieki medycznej, ze szczególnym uwzględnieniem celu wykonywania usługi?
    2.  w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia w związku z świadczeniem tej usługi?
    
    Zabiegi A stanowią usługi w zakresie opieki medycznej.
    1.  zabiegi A są wykonywane na aparacie medycznym (\`(...)\`), który posiada europejski certyfikat dopuszczenia do obrotu produktami medycznymi (\`(...)\`). Wśród klinicznych ośrodków akademickich korzystających z (\`(...)\`) są np.: (\`(...)\`). W Polsce urządzenia (\`(...)\`) znajdują się w kilku ośrodkach leczniczych. Zabiegi A są zlecane przez lekarza, wykonywane Pacjentom z rozpoznaniem lekarskim, prowadzone pod nadzorem pracownika medycznego oraz w podmiocie leczniczym, jako element terapii. Gabinet A został zarejestrowany jako element podmiotu leczniczego w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Celem wykonywania usługi jest poprawa stanu zdrowia Pacjenta ze szczególnym uwzględnieniem poprawy funkcjonowania układu odpornościowego oraz nastroju.
    2.  prace naukowe oraz doświadczenia wielu podmiotów wskazują na przywracanie optymalnego stanu układu odpornościowego oraz poprawę nastroju Pacjenta (działanie przeciwdepresyjne). Badania Wnioskodawcy mają potwierdzić doświadczenia innych ośrodków. (\`(...)\`). Profilaktyka i zachowanie zdrowia – optymalizacja funkcjonowania układu odpornościowego. Ratowanie – poprawa nastroju Pacjenta oraz leczenie niedoborów immunologicznych. Przywracanie i poprawa zdrowia – A jest elementem terapii w wielu jednostkach chorobowych, jako czynnik wpływający pozytywnie na układ odpornościowy oraz nastrój Pacjenta.
3.  Czy usługi polegające na wykonaniu zabiegu A świadczone są przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej? Zabiegi A są prowadzone przez podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.
4.  Jaki został określony cel badania wraz z jego uzasadnieniem we wniosku złożonym do komisji bioetycznej, która wyraziła zgodę na przeprowadzenie badania „(\`(...)\`)”? Celem przeprowadzanego badania jest poznanie molekularnego mechanizmu wpływu (\`(...)\`) na proces immunologiczny i jakość życia pacjentów. Uzyskane wyniki przyczynią się do wydajniejszego i efektywniejszego zastosowania A jako terapii wspomagającej leczenie wielu schorzeń, u których podłoża leży chroniczny stan zapalny, w tym w szczególności chorób onkologicznych, neurologicznych czy reumatycznych. Dokładniejsze poznanie molekularnego podłoża tej terapii, doprowadzi do rozszerzenia zastosowania A i tym samym zastosowania jej w nowych dziedzinach medycyny.
5.  Co oznacza stwierdzenie zawarte we wniosku, że A wykazuje działanie immunomodulujące? Immunomodulacja (def.) – to proces wpływania na system immunologiczny za pomocą różnorodnych substancji i czynników (\`(...)\`), zwanych immunomodulatorami, mający na celu regulowanie odpowiedzi odpornościowej organizmu na infekcje o rozmaitej etiologii. Poprzez immunomodulację rozumie się wzmacnianie odporności oraz czynności samonaprawczych organizmu, ale także ich osłabienie (immunosupresja) w razie nadmiernej reakcji immunologicznej. Dlatego też immunomodulatory jako substancje wywierające określony wpływ na system immunologiczny można podzielić na:
    *   środki immunostymulujące (o działaniu pobudzającym)
    *   środki immunosupresyjne (o działaniu tłumiącym).Wiele z nich ma działanie kompleksowe, a więc reguluje odpowiedź odpornościową organizmu na zakażenie. Immunomodulatory mają najszersze zastosowanie podczas sezonów zwiększonej podatności na infekcje górnych dróg oddechowych. A jest czynnikiem fizycznym (\`(...)\`) o działaniu immunomodulującym, zgodnie z ww. wymienioną definicją.

(\`(...)\`)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z przeprowadzanym badaniem wpływu zabiegów A na poprawę ogólnego stanu zdrowia pacjentów Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem:

Czy wynagrodzenie pobierane od pacjentów za zabieg A korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, czy winno być opodatkowane według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zabieg A jest ściśle powiązany z celem ochrony zdrowia, który to cel decyduje o zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług. Stąd na mocy przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zabieg A nie powinien być objęty tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca przeprowadza zabiegi A poprzedzone i zakończone badaniami krwi wybranych grup pacjentów (mniej niż 10% ogólnej liczby), celem sprawdzenia, jaki wpływ ich przeprowadzenie ma na stan ogólny pacjentów i poprawę procesu leczniczego. Zabieg A jest opłacany przez pacjentów według ustalonych stawek, zaś badania krwi wybranej grupy opłacane są przez Wnioskodawcę.

A jest wspomagającą metodą terapeutyczną w leczeniu chorób przewlekłych, polegającą na (\`(...)\`). Skorzystanie z terapii A jest możliwe po uzyskaniu kwalifikacji w wyniku konsultacji z lekarzem Wnioskodawcy i otrzymaniu zlecenia lekarskiego.

Jak przebiega terapia A:

1.  Pacjent leży na łóżku do A, na którym (\`(...)\`), zgodnie ze zleceniem lekarskim.
2.  Po (\`(...)\`) następuje faza terapeutyczna, która trwa nawet do kilku godzin. W tej fazie (\`(...)\`).
3.  W końcowej fazie (\`(...)\`).
4.  Po zabiegu pacjent trafia do gabinetu relaksacyjnego, gdzie może odpocząć po terapii zanim opuści przychodnię Wnioskodawcy.

O całej terapii decyduje lekarz prowadzący, określając indywidualnie dla każdego pacjenta: (\`(...)\`), czas trwania pojedynczego zabiegu i łączną ilość zabiegów w całej terapii.

Wnioskodawca wyjaśnia, że podmiot nie posiada zawartej umowy z podmiotem trzecim na przeprowadzenie badania.

Zabiegi są wykonywane na rzecz Pacjentów. Nie występują pisemne umowy na przeprowadzenie zabiegów, wykonywane są czynności zgodnie z procedurą wykonywania czynności medycznych oraz wzięcie udziału w badaniu: kwalifikacja przez lekarza, zapoznanie się z warunkami, podpisanie zgody, przeprowadzanie badania, ankietowanie, ewaluacja danych.

A choć nie jest metodą nową – metoda (\`(...)\`) znana jest od starożytności, to jednak we współczesnej medycynie, a szczególnie w Polsce nie jest powszechnie stosowaną metodą leczniczą. Centrum Medyczne zostało skontrolowane przez szereg instytucji, które zakończyły się bez zastrzeżeń.

Używany do jej przeprowadzania sprzęt medyczny jest stosownie certyfikowany. A nigdy nie jest wykorzystywana jako samodzielna metoda leczenia, ale zawsze jest elementem terapii wspierającej (supportive treatment). A nie jest również metodą alternatywną, bo nie zastępuje żadnej ze standardowych metod leczenia.

Nie ma więc podstaw, aby ani w Polsce, ani w innym kraju A była przedmiotem eksperymentu medycznego, leczniczego, badawczego, czy eksperymentu indywidualnego. Nikt z europejskich użytkowników A nigdy nie musiał, ani nie występował do żadnej komisji bioetycznej z podobnymi wnioskami. A nie jest bowiem produktem leczniczym. Jest to zgodne z punktem 37 Deklaracji Helsińskiej i ustawie o Prawie Farmaceutycznym.

Niemniej – ostatnia kontrola – prowadzona przez Ministerstwo Zdrowia wskazała, że A należy uznać za eksperyment, w związku z powyższym Wnioskodawca dopełnił formalności i uzyskał zgodę komisji bioetycznej na przeprowadzanie zabiegów.

Komisja bioetyczna wyraziła zgodę na przeprowadzanie badania: „(\`(...)\`)”. Zgoda obowiązuje do roku 2023.

A jest z powodzeniem stosowana od końca lat osiemdziesiątych w Europie jako metoda wspomagająca leczenie w terapii m.in. chorób autoimmunologicznych, przewlekłych (nadciśnienie tętnicze, neuralgia, fibromialgia, rwa kulszowa, zapalenie stawów, borelioza) oraz chorób nowotworowych. A wykazuje działanie immunomodulujące.

Wyżej opisane działania są przeprowadzane przez Wnioskodawcę jako eksperyment leczniczy w rozumieniu art. 21 ust. 2 z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i dentysty, a ich celem jest określenie, jakie znaczenie ma A dla wsparcia procesu leczenia wobec niedostatecznie zadowalających efektów dotychczas stosowanych terapii.

Wnioskodawca posiada zgodę Komisji Bioetycznej przy UMK w (\`(...)\`), Collegium Medicum w (\`(...)\`) na przeprowadzenie badania pn. „(\`(...)\`)” wydaną w dniu (…).

Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego – numer księgi rejestrowej (…).

W odniesieniu do celu świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Pacjentów usług, za które Zainteresowany pobiera od nich wynagrodzenie, tj. zabiegu (\`(...)\`), Zainteresowany wskazał, że zabieg (\`(...)\`) jest metodą wspomagającą leczenie. Liczne dowody naukowe dowiodły korzystny wpływ (\`(...)\`) na metabolizm leków oraz procesy immunomodulacji w wielu jednostkach chorobowych. Tym samym, wykonywanie zabiegów A ma na celu uzyskanie efektu terapeutycznego.

Podstawowym więc celem A jest pozytywny wpływ na Pacjenta (czyli zdrowie i życie), natomiast szczegółowym celem badania klinicznego jest poznanie molekularnego mechanizmu wpływu (\`(...)\`) na proces immunologiczny i jakość życia pacjentów.

Zabiegi A stanowią usługi w zakresie opieki medycznej.

Zabiegi A są wykonywane na aparacie medycznym (\`(...)\`), który posiada europejski certyfikat dopuszczenia do obrotu produktami medycznymi (\`(...)\`). Wśród klinicznych ośrodków akademickich korzystających z (\`(...)\`) są np.: (\`(...)\`). W Polsce urządzenia (\`(...)\`) znajdują się w kilku ośrodkach leczniczych.

Zabiegi (\`(...)\`) są zlecane przez lekarza, wykonywane Pacjentom z rozpoznaniem lekarskim, prowadzone pod nadzorem pracownika medycznego oraz w podmiocie leczniczym, jako element terapii. Gabinet (…) został zarejestrowany jako element podmiotu leczniczego w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Celem wykonywania usługi jest poprawa stanu zdrowia Pacjenta ze szczególnym uwzględnieniem poprawy funkcjonowania układu odpornościowego oraz nastroju.

Prace naukowe oraz doświadczenia wielu podmiotów wskazują na przywracanie optymalnego stanu układu odpornościowego oraz poprawę nastroju Pacjenta (działanie przeciwdepresyjne). Badania Wnioskodawcy mają potwierdzić doświadczenia innych ośrodków. Wyciąg (nie jest to zamknięty katalog) z dotychczasowych badań i publikacji.

Ponadto Wnioskodawca w odniesieniu do pytania w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia w związku z świadczeniem przedmiotowej usługi wskazał:

Profilaktyka i zachowanie zdrowia – optymalizacja funkcjonowania układu odpornościowego.

Ratowanie – poprawa nastroju Pacjenta oraz leczenie niedoborów immunologicznych.

Przywracanie i poprawa zdrowia – A jest elementem terapii w wielu jednostkach chorobowych, jako czynnik wpływający pozytywnie na układ odpornościowy oraz nastrój Pacjenta.

Zabiegi A są prowadzone przez podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Celem przeprowadzanego badania „(\`(...)\`)” jest poznanie molekularnego mechanizmu wpływu (\`(...)\`) na proces immunologiczny i jakość życia pacjentów. Uzyskane wyniki przyczynią się do wydajniejszego i efektywniejszego zastosowania A jako terapii wspomagającej leczenie wielu schorzeń, u których podłoża leży chroniczny stan zapalny, w tym w szczególności chorób onkologicznych, neurologicznych czy reumatycznych. Dokładniejsze poznanie molekularnego podłoża tej terapii, doprowadzi do rozszerzenia zastosowania A tym samym zastosowania jej w nowych dziedzinach medycyny.

Wnioskodawca wskazał, że Immunomodulacja (def.) – to proces wpływania na system immunologiczny za pomocą różnorodnych substancji i czynników (np. (\`(...)\`)), zwanych immunomodulatorami, mający na celu regulowanie odpowiedzi odpornościowej organizmu na infekcje o rozmaitej etiologii.

Poprzez immunomodulację rozumie się wzmacnianie odporności oraz czynności samonaprawczych organizmu, ale także ich osłabienie (immunosupresja) w razie nadmiernej reakcji immunologicznej. Dlatego też immunomodulatory jako substancje wywierające określony wpływ na system immunologiczny można podzielić na:

*   środki immunostymulujące (o działaniu pobudzającym)
*   środki immunosupresyjne (o działaniu tłumiącym).

Wiele z nich ma działanie kompleksowe, a więc reguluje odpowiedź odpornościową organizmu na zakażenie. Immunomodulatory mają najszersze zastosowanie podczas sezonów zwiększonej podatności na infekcje górnych dróg oddechowych.

A jest czynnikiem fizycznym (\`(...)\`) o działaniu immunomodulującym, zgodnie z ww. wymienioną definicją.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy wynagrodzenie pobierane od pacjentów za zabieg A korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, czy winno być opodatkowane według stawki 23%.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca w ustawie oraz w przepisach wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienia odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także
*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej.

Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, 1479, 1629 i 1633) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym wyjaśnić należy, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wyjaśnić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy Wnioskodawca będący usługodawcą przedmiotowych świadczeń wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym.

W opisie sprawy Wnioskodawca podał, że jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonującym działalność leczniczą.

W rezultacie w analizowanej sprawie spełniona została przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje więc do rozważenia, czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia bowiem od podatku świadczenie określonego rodzaj usług (tj. usług w zakresie opieki medycznej) wykonywanych w określonym celu (tj. w celu terapeutycznym/leczniczym) przez określony krąg podmiotów (tj. przez podmioty lecznicze).

Z opisu sprawy wynika, że zabiegi A są prowadzone przez Wnioskodawcę – podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ostania kontrola – prowadzona przez Ministerstwo Zdrowia wskazała, że A należy uznać za eksperyment, w związku z powyższym Wnioskodawca dopełnił formalności i uzyskał zgodę komisji bioetycznej na przeprowadzanie zabiegów. Komisja bioetyczna wyraziła zgodę na przeprowadzanie badania: „(\`(...)\`)”. Zgoda obowiązuje do roku 2023. Wyżej opisane działania są przeprowadzane przez Wnioskodawcę jako eksperyment leczniczy w rozumieniu art. 21 ust. 2 z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i dentysty, a ich celem jest określenie, jakie znaczenie ma A dla wsparcia procesu leczenia wobec niedostatecznie zadowalających efektów dotychczas stosowanych terapii.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2019 r., poz. 537, z późn. zm.), eksperyment medyczny przeprowadzany na ludziach może być eksperymentem leczniczym lub badawczym.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy, eksperymentem leczniczym jest wprowadzenie przez lekarza nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych w celu osiągnięcia bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej. Może on być przeprowadzony, jeżeli dotychczas stosowane metody medyczne nie są skuteczne lub jeżeli ich skuteczność nie jest wystarczająca.

Natomiast eksperyment badawczy ma na celu przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej. Może być on przeprowadzany zarówno na osobach chorych, jak i zdrowych. Przeprowadzenie eksperymentu badawczego jest dopuszczalne wówczas, gdy uczestnictwo w nim nie jest związane z ryzykiem albo też ryzyko jest niewielkie i nie pozostaje w dysproporcji do możliwych pozytywnych rezultatów takiego eksperymentu (art. 21 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 22 powołanej ustawy, eksperyment medyczny może być przeprowadzany, jeżeli spodziewana korzyść lecznicza lub poznawcza ma istotne znaczenie, a przewidywane osiągnięcie tej korzyści oraz celowość i sposób przeprowadzania eksperymentu są zasadne w świetle aktualnego stanu wiedzy i zgodne z zasadami etyki lekarskiej.

W tym miejscu należy podkreślić, że kwalifikacji czynności prowadzonych przez Wnioskodawcę dokonało Ministerstwo Zdrowia w toku przeprowadzonej u Zainteresowanego kontroli. Zgodnie z powyższą kwalifikacją ww. działania stanowią eksperyment leczniczy rozumieniu art. 21 ust. 2 z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i dentysty. Wnioskodawca uzyskał stosowną zgodę na prowadzenie ww. eksperymentu od Komisji Bioetycznej.

Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty traktuje o podziale eksperymentów medycznych na lecznicze oraz badawcze nie formułując jednak definicji eksperymentu medycznego. Eksperymentem medycznym należy określić działanie badawcze, które jest prowadzone w zgodzie przyjętymi regułami badań naukowych. W trakcie trwania eksperymentu stosuje się te same procedury diagnostyczne jak przy zwykłym leczeniu.

Zatem rozpatrując w analizowanej kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Pacjentów, od których pobiera wynagrodzenie za zabieg A, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że ww. usługa świadczona będzie na zasadach określonych jako eksperyment leczniczy w rozumieniu art. 21 ust. 2 z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i dentysty, a jej celem jest określenie, jakie znaczenie ma A dla wsparcia procesu leczenia wobec niedostatecznie zadowalających efektów dotychczas stosowanych terapii. Jednak w opisanej sytuacji Wnioskodawca wskazał, że podmiot nie posiada zawartej umowy z podmiotem trzecim na przeprowadzenie badania, a zabiegi są wykonywane na rzecz Pacjentów. Ponadto – jak podał Wnioskodawca – cel badania wraz z jego uzasadnieniem we wniosku złożonym do komisji bioetycznej, która wyraziła zgodę na przeprowadzenie badania „(\`(...)\`)”, jest poznanie molekularnego mechanizmu wpływu (\`(...)\`) na proces immunologiczny i jakość życia pacjentów. Uzyskane wyniki przyczynią się do wydajniejszego i efektywniejszego zastosowania A jako terapii wspomagającej leczenie wielu schorzeń, u których podłoża leży chroniczny stan zapalny, w tym w szczególności chorób onkologicznych, neurologicznych, czy reumatycznych. Dokładniejsze poznanie molekularnego podłoża tej terapii, doprowadzi do rozszerzenia zastosowania A tym samym zastosowania jej w nowych dziedzinach medycyny.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał również, że zabiegi A stanowią usługi w zakresie opieki medycznej. Zabiegi A są zlecane przez lekarza, wykonywane Pacjentom z rozpoznaniem lekarskim, prowadzone pod nadzorem pracownika medycznego oraz w podmiocie leczniczym, jako element terapii. Gabinet A został zarejestrowany jako element podmiotu leczniczego w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Celem wykonywania usługi jest poprawa stanu zdrowia Pacjenta ze szczególnym uwzględnieniem poprawy funkcjonowania układu odpornościowego oraz nastroju. Zabieg A jest metodą wspomagającą leczenie. Liczne dowody naukowe dowiodły korzystny wpływ (\`(...)\`) na metabolizm leków oraz procesy immunomodulacji w wielu jednostkach chorobowych. Tym samym, wykonywanie zabiegów A ma na celu uzyskanie efektu terapeutycznego. Podstawowym celem A jest pozytywny wpływ na Pacjenta (czyli zdrowie i życie), natomiast szczegółowym celem badania klinicznego jest poznanie molekularnego mechanizmu wpływu (\`(...)\`) na proces immunologiczny i jakość życia pacjentów. Prace naukowe oraz doświadczenia wielu podmiotów wskazują na przywracanie optymalnego stanu układu odpornościowego oraz poprawę nastroju Pacjenta (działanie przeciwdepresyjne).

Ponadto Wnioskodawca w odniesieniu do pytania w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia w związku z świadczeniem przedmiotowej usługi wskazał:

Profilaktyka i zachowanie zdrowia – optymalizacja funkcjonowania układu odpornościowego.

Ratowanie – poprawa nastroju Pacjenta oraz leczenie niedoborów immunologicznych.

Przywracanie i poprawa zdrowia – A jest elementem terapii w wielu jednostkach chorobowych, jako czynnik wpływający pozytywnie na układ odpornościowy oraz nastrój Pacjenta.

Mając na uwadze fakt, że działalność Wnioskodawcy, do której odnosi się przedmiotowy wniosek stanowi eksperyment leczniczy, warto przywołać orzeczenie NSA o sygn. I FSK 308/16 wydane w dniu 6 grudnia 2017 r., w którym Sąd przyznając prawo do zastosowania zwolnienia dla usług noszących cechy eksperymentu medycznego wskazał m.in. również, że wprawdzie w przypadku eksperymentu oczywistym jest, że wykracza on poza „rutynowe (zwykłe) świadczenia medyczne, stanowiąc swoiste działania o charakterze kwalifikowanym, przy czym, jak zauważa M. Filar, „wszelkie czynności podejmowane przez lekarza podczas eksperymentu leczniczego wykonywane być muszą oczywiście, jak zresztą w przypadku każdej innej, także nieeksperymentalnej czynności leczniczej \[\`(...)\`\] na poziomie wymaganym przez zasady sztuki lekarskiej i ich dokonywanie ocenione jest w tym kontekście na zasadach ogólnych” (M. Filar, Lekarskie prawo karne, Kraków 2000, s. 157-158)”.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd podniósł, że „Od strony podmiotowej ustawa ogranicza możliwość prowadzenia eksperymentu medycznego do zawodu lekarza, przy czym eksperymentem medycznym może kierować lekarz posiadający odpowiednio wysokie kwalifikacje (M. Kopeć, (red.), Ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Komentarz, publ.: WK 2016, LEX/el; pr. też art. 23 uzlld). Eksperyment leczniczy od badawczego odróżnia zorientowanie tego pierwszego na osiągnięcie bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej”. Ponadto Sąd przeciwstawił kwalifikację jako świadczenia zwolnionego usług dokonywanych w ramach eksperymentu leczniczego czy badawczego usługom dokonywanym np. na zlecenia firm farmaceutycznych w postaci badania klinicznego preparatów medycznych: Uznać zatem należy, iż „eksperyment medyczny jest pojęciem znacznie szerszym niż badanie kliniczne, a szczególnie badanie kliniczne produktu leczniczego” (por. m.in. W. Masełbas Komentarz do art. 37(ag) ustawy – Prawo farmaceutyczne, LEX/eI. 2009)”.

Należy podkreślić, że zacytowane powyżej orzeczenie NSA stanowi o wyjątkowym potraktowaniu leczenia eksperymentalnego pod względem zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone usługi na rzecz Pacjentów, od których Zainteresowany pobiera wynagrodzenie za zabiegi A, które to zabiegi stanowią – jak wskazał Wnioskodawca – usługi w zakresie opieki medycznej, a ich wykonanie ma na celu uzyskanie efektu terapeutycznego, spełniają przedmiotową przesłankę wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji powyższego, opisane usługi mieszczące się w pojęciu opieki medycznej i jako służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, w ramach działalności leczniczej, mogą w tym konkretnym, szczególnym przypadku, korzystać ze zwolnienia z podatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy”.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (tj. zabiegi A), za które Zainteresowany pobiera od Pacjentów wynagrodzenie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i nie powinny być opodatkowane według stawki 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.