Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.484.2018.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-07
Teza: W przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty Usług G. będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2018 r. (data nadania 20 listopada 2018 r., data wpływu 27 listopada 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2. 4010.484.2018.1.RK z dnia 8 listopada 2018 r. (data nadania 8 listopada 2018 r., data odbioru 13 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy koszty Usługi G., rozumiane jako Ryczałt G. i Sing-On Fee, należy uznać za wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 – **jest nieprawidłowe**.

*   uznania wynagrodzenia za Usługi G., rozumiane jako Ryczałt G. i Sing-On Fee, za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1, i w związku z tym nie podlegających wyłączeniu na mocy art. 15e ust. 1 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usługi G., należy uznać za wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 oraz uznania wynagrodzenia za Usługi G. za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1, i w związku z tym nie podlegających wyłączeniu na mocy art. 15e ust. 1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest częścią międzynarodowej Grupy, która od ponad 100 lat wyznacza standardy w branży kompleksowej obsługi nieruchomości.

Usługi świadczone przez spółki z Grupy to, między innymi, dostarczanie nowoczesnych rozwiązań w zakresie:

*   zarządzania obiektami,

*   technicznego utrzymania nieruchomości,

*   utrzymania czystości i higieny,

*   usług cateringowych,

*   usług wsparcia.

Spółki z Grupy świadczą usługi dla:

*   spółek z sektora bankowego i finansowego,

*   spółek z branży IT,

*   spółek z branży przemysłowej i produkcyjnej,

*   spółek świadczących usługi z zakresu opieki zdrowotnej,

*   administracji publicznej.

Klienci Grupy to w dużej mierze międzynarodowe korporacje oraz organy administracji publicznej, dla których bardzo istotna jest gwarancja przestrzegania przez ich usługodawcę określonych procedur bezpieczeństwa, zachowania poufności i profesjonalizmu. Klienci Grupy są często zobligowani przez kontrakty zawierane na szczeblach centralnych swoich grup do korzystania z określonych usługodawców w poszczególnych krajach.

Usługi G.

Międzynarodowy charakter działalności Grupy umożliwia nawiązywanie współpracy na szczeblu globalnym z międzynarodowymi korporacjami w zakresie obsługi lokalnych oddziałów tych korporacji. Nawiązywanie takiej współpracy na szczeblach lokalnych jest w praktyce niemożliwe z uwagi na to, że międzynarodowe korporacje dokonują wyboru dostawców usług w sposób scentralizowany (narzucają powiązanym spółkom lokalnym, z jakich dostawców usług spółki te mogą korzystać). Zawarcie kontraktu na szczeblu centralnym jest zatem w wielu przypadkach jedyną drogą do świadczenia usług na rzecz określonego klienta.

Grupa oczywiście dąży do pozyskiwania dużych, transgranicznych kontraktów od przedsiębiorstw wielonarodowych, nazywanych w Grupie klientami G. (Global\`(...)\`, „Klienci G.”). Kontrakty zawierane z Klientami G. wiążą się zazwyczaj z możliwością realizacji zleceń o znacznej skali, z ustalonymi globalnie warunkami świadczenia usług w poszczególnych krajach.

W związku z tym spółka Y. A/S świadczy dla podmiotów z Grupy usługi w zakresie rozwoju biznesu („Usługi G.”). Usługi G. dotyczą:

*   pozyskiwania nowych zleceń od Klientów G.,

*   nawiązywania nowych relacji i pozyskiwania nowych Klientów G.;

*   ustalenia globalnych warunków współpracy Grupy z danym Klientem G.

Ustalenie globalnych warunków współpracy polega przede wszystkim na wdrożeniu systemów, procesów i narzędzi w skali globalnej, dostosowanych do konkretnych wymogów danego Klienta G. - oraz ich konsekwentnemu stosowaniu we wszystkich krajach objętych umową. Spółka Y. A/S zawiera z Klientami G. umowy na poziomie globalnym w formie umów ramowych świadczenia usług. Spółka Y. A/S nie pobiera od Klientów G. wynagrodzenia za wykonywanie Usług G.. Szczegółowa umowa o świadczenie usług przez lokalną spółkę E. (w tym przez Spółkę) na rzecz lokalnego Klienta G. („Lokalny Klient G.”) zawierana jest na poziomie lokalnym. Usługi te są świadczone przez Spółkę na rzecz Lokalnego Klienta G., a wynagrodzenie (w tym za Usługi G.) jest wypłacane przez Lokalnego Klienta G. na rzecz Spółki.

Sprzedaż usług z pominięciem opisanej ścieżki, tj. bezpośrednio na szczeblu lokalnym (a zatem na linii lokalna spółka z Grupy - lokalny oddział międzynarodowej korporacji) jest w praktyce niemożliwa z uwagi na centralne kontraktowanie usług przez Klientów G. i ich globalne wymagania.

Spółka Y. A/S jest zatem rodzajem wewnętrznego działu rozwoju biznesu (Business Development) funkcjonującego w ramach Grupy, którego zadaniem jest sprzedaż usług Grupy i spółek lokalnych na rzecz międzynarodowych korporacji. Należy podkreślić, że świadczone przez Y. A/S Usługi G. decydują o zaistnieniu sprzedaży Spółki na rzecz koncernów z branży IT czy z sektora bankowego i innych.

Wynagrodzenie za Usługi G.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku wynagrodzenie za Usługi G. jest płacone przez Spółkę na rzecz Y. A/S z siedzibą w Danii. Wynagrodzenie za Usługi G., które Spółka płaci na rzecz Y. A/S, składa się z dwóch części:

1.  Ryczałt G. - opłaty związanej z kosztami funkcjonowania działu G. pozyskującego Klientów G. oraz
2.  Sign-On FEE - opłaty uzależnionej od obrotu wygenerowanego przez określony podmiot lokalny (np. Spółkę) na kontraktach z Klientami G.

Oznacza to, że Ryczałt G. jest bezpośrednio uzależniony od:

*   sprzedaży Spółki na rzecz klientów G. w stosunku do sprzedaży innych spółek z Grupy na rzecz Klientów G., tj. od wolumenu sprzedaży Spółki na rzecz Klientów G.;

*   oraz kosztów i wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem Usług G., podzielonych pomiędzy spółki lokalne według korzyści osiąganych przez te podmioty klientów G.

Sign-On Fee jest natomiast opłatą uzależnioną od obrotu wygenerowanego przez Spółkę na kontraktach z Klientami G.. Opłata jest kalkulowana jako procent od obrotu wygenerowanego na danym kontrakcie. Stawka procentowa jest ustalana indywidualnie dla każdego Klienta G. i każdego kontraktu.

Podsumowanie charakteru Usług G.

Jak zostało wskazane powyżej, Usługi G. są usługami dotyczącymi działalności w zakresie rozwoju biznesu oraz pozyskiwania nowych klientów dla Grupy i spółek lokalnych. Jest to rodzaj wewnętrznego działu rozwoju biznesu, którego zadaniem jest sprzedaż usług Grupy i spółek lokalnych na rzecz międzynarodowych korporacji.

Usługi te nie są zatem ogólnymi usługami dotyczącymi zarządzania. Tego typu usługi (tj. usługi zarządzania, „Usługi Management”) są świadczone w Grupie przez inną spółkę, E. A/S, na podstawie odrębnej umowy. Koszt Usług Management nie jest przedmiotem pytań zadanych w niniejszym wniosku.

Usługi G. nie są też usługami doradztwa, wsparcia czy marketingu, które może wpływałyby na wartość sprzedaży, nie miałyby jednak charakteru konkretnego i decydującego o zaistnieniu tej sprzedaży. W wyniku natomiast wyświadczenia Usług G., dochodzi do konkretnej sprzedaży przez Spółkę, z tytułu której osiągany jest konkretny przychód. Co więcej, wyświadczenie Usług G. jest praktycznie niezbędne w celu wyświadczenia usług przez Spółkę.

Pismem z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o wskazane poniżej informacje.

Jak wskazano we wniosku o interpretację, Usługi G. składają się z:

*   pozyskiwania nowych zleceń od Klientów G.,

*   nawiązywania nowych relacji i pozyskiwania nowych Klientów G.,

*   ustalenia globalnych warunków współpracy Grupy z danym Klientem G.

Zasadniczym celem Usług G. jest pośrednictwo w sprzedaży usług spółek lokalnych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo’” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych. Usługi G. wypełniają tę definicję.

Co więcej, w literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997). Ponieważ w ramach Usług G. ustalane są globalne warunki współpracy Grupy (a zatem każdej spółki lokalnej) z danym Klientem G., po wyświadczeniu Usług G. Klienci G. są wprowadzeni w określony stosunek umowny.

Usługi G. stanowią, w ocenie Spółki, tzw. usługi pośrednictwa komercyjnego, sklasyfikowane w Dziale 74 PKWiU, „Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna”, i są to usługi symbolu PKWiU 74.90.12.0 - „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Bezpośredni związek nabywania Usług G. na poziomie globalnym ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług na rzecz lokalnego Klienta G. polega na tym, że bez nabycia Usług G., czyli bez pośrednictwa w sprzedaży, sprzedaż lokalna na rzecz Klientów G. nie byłaby możliwa. Bez nabycia Usług G. Spółka nie mogłaby świadczyć swoich usług na rzecz Klientów G.. Korporacje te nabywają bowiem usługi na szczeblu centralnym, co oznacza, że podmioty lokalne (np. polskie) nie są dopuszczane do postępowania dotyczącego wyboru wykonawcy usług, a zatem nie są w stanie samodzielnie pozyskać takich klientów i zleceń, zgodnie z wymogami Grupy. Spółka nie byłaby zatem w stanie osiągnąć odpowiedniej wielkości sprzedaży ani pozyskiwać i utrzymać w portfolio Klientów G.

Nadmienić należy, że konieczność nabywania Usług G. przez Spółkę wynika ze specyfiki branży i rynku, na którym Spółka działa. Rynek charakteryzuje się silną konkurencją oraz wysoką barierą wejścia na globalny rynek właśnie z uwagi na konieczność sprzedaży i dokonywania ogólnych ustaleń z Klientami G. na szczeblu globalnym. Usługi G. wpływają bezpośrednio na świadczenie przez Spółkę Usług Docelowych oraz na poziom popytu na te usługi. Ponadto, wysokość wynagrodzenia uiszczanego na rzecz podmiotu powiązanego - E. A/S - uzależniona jest od wartości osiągniętych przychodów ze sprzedaży Usług Docelowych (wyjaśniono to szczegółowo we wniosku o interpretację - zob. str. 5, pkt 3 opisu stanu faktycznego). Spółka uwzględnia wartość wynagrodzenia w kalkulacji ceny Usług Docelowych. Zatem, wartość Usług G. jest brana pod uwagę jako element kształtujący cenę sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty Usług G., rozumiane jako Ryczałt G. i Sing-On Fee, należy uznać za wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP?
2.  Czy wynagrodzenie za Usługi G., rozumiane jako Ryczałt G. i Sing-Off Fee, należy uznać za koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1) UPDOP, i w związku z tym nie podlega on wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 15e ust. 1 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług G., rozumiane jako Ryczałt G. i Sing-On Fee, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1) UPDOP. Usługi G. nie zaliczają się do żadnej z grup usług wymienionych w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1) UPDOP.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1) UPDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych,

*   badania rynku,

*   usług reklamowych,

*   zarządzania i kontroli,

*   przetwarzania danych,

*   ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń

*   oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Aby stwierdzić, czy koszty świadczenia określonych Usług G. podlegają wyłączeniu z KUP na podstawie tego przepisu, należy przeanalizować kolejno wszystkie rodzaje wymienionych usług (i usług o podobnym charakterze).

W ocenie Spółki Usługi G. nie mogą być z pewnością uznane za usługi badania rynku, reklamowe, przetwarzania danych ani za usługi ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też usługi do nich podobne. W związku z tym należy przeanalizować szczegółowo zakres usług doradczych, zarządzania i kontroli i usług do nich podobnych.

Wskazane rodzaje usług nie zostały zdefiniowane w UPDOP. Znaczenie tych pojęć można jednak ustalić na podstawie:

*   uzasadnienia projektu zmian UPDOP wprowadzającego art. 15e (zob. projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk nr 1878),

*   interpretacji przepisów prawa podatkowego,

*   przedstawionej na stronie Ministerstwa Finansów informacji „Ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)” zawierającej obszerne wyjaśnienia, w jaki sposób należy stosować art. 15e UPDOP. Do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku zastosowanie znajdują głównie dokumenty: „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług praw (art. 15e ustawy o CIT)” oraz „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, opublikowane na stronie internetowej www.finanse.mf.qov.pl (dalej: „Wyjaśnienia MF”).

W Wyjaśnieniach MF wskazano, że pojęcia wymienione w artykule 15e ust. 1 UPDOP należy interpretować za pomocą wykładni językowej, a jednocześnie „ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU”. Co do usług podobnych, w Wyjaśnieniach MF zawarto wskazówkę, że dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w 15e ust. 1 UPDOP jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Odnośnie wykładni pojęcia „usługi doradztwa” - w wyjaśnieniach MF wskazano, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest „działalnością niejednorodną”.

Istotne wskazówki co do wykładni tego pojęcia wynikają też z interpretacji indywidualnych MF. Zgodnie z nimi usługi doradcze to „udzielanie fachowych porad, wyrażenie opinii w danej sprawie, nie będąc jednocześnie usługą polegającą na działaniu, realizacji zdaniem organów podatkowych usługach zarządzania można mówić wtedy, gdy „ktoś tylko wydaje polecenie, sprawuje nadzór nad kimś lub czymś, ale nie obejmuje czynności o charakterze wykonawczym” (pismo z 30 sierpnia 2018 r. 0114-KDIP2-3.4010.195.2018 2.PS).

W Wyjaśnieniach MF znajduje się obszerne nawiązanie do klasyfikacji statystycznych: „czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Z powyższych względów wskazane powyżej szerokie (językowe) rozumienie „doradztwa” winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem.

Zgodnie z Wyjaśnieniami MF przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją art. 15e ust. 1 UPDOP są „USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM” wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015. Co do uszczegółowienia zakresu wskazanych usług, Wyjaśnienia MF odsyłają wprost do publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny wyjaśnień do PKWiU z 2015 r (wersja z dnia 10.01.2018 r. - zob. http://stat.qov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu15/pdf/wyjasnienia PKWiU-2015-wersia 10012018.pdf. dalej: „Wyjaśnienia GUS”). Wskazana kategoria obejmuje m.in. następujące grupowania:

*   70.22.11.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym”

Z Wyjaśnień GUS: „Grupowanie to obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu polityki i strategii prowadzenia działalności gospodarczej, planowania ogólnego, kształtowania struktury i kontrolowania przedsiębiorstwa (organizacji).”

*   70.22.12.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków”

Z Wyjaśnień GUS: „Grupowanie to obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu podejmowania decyzji natury finansowej, takie jak: zarządzanie kapitałem obrotowym i płynnością, określenie właściwej struktury kapitału (…)”

*   70.22.13.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem”

Z Wyjaśnień GUS: „Grupowanie to obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu strategii i działalności marketingowej danej organizacji. Usługi doradztwa marketingowego mogą dotyczyć jednego lub kilku następujących zagadnień: analizy i formułowania strategii marketingowej, formułowania programów obsługi klientów, polityki cen, polityki reklamowej i organizowania kanałów dystrybucyjnych, sprzedaży i szkolenia personelu prowadzącego sprzedaż, organizacji kanałów marketingowych (sprzedaż hurtownikom lub bezpośrednio detalistom, sprzedaż wysyłkowa, franczyza itp.), projektowania opakowań i innych zagadnień związanych ze strategią marketingową i działalnością organizacji. Grupowanie to nie obejmuje: usług w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji, sklasyfikowanych w 70.21.10.0, usług reklamowych, sklasyfikowanych w 73.11.”

*   70.22.14.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”,

Z Wyjaśnień GUS: „Grupowanie to obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki, praktyki i procedur w danej organizacji. (\`(...)\`)”

*   70.22.16.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem”

Z Wyjaśnień GUS: „Grupowanie to obejmuje: usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw (dostarczenie produktu, włączając usługi zarządzania w zakresie inwentaryzacji oraz magazynowanie, przechowywanie i dystrybucję), usługi doradztwa związane z zarządzaniem logistycznym, w zakresie: utrzymywania istniejącego poziomu zapasów, ustalenia najbardziej aktualnych potrzeb klienta dotyczących stanu zapasów, dystrybucji i transportu uwzględniając procesy stosowane przez klienta do przechowywania, obsługi i przenoszenia towarów wewnątrz organizacji i ich wysyłania do innych klientów, magazynowania i przechowywania, włącznie z przyjmowaniem, przechowywaniem i wydawaniem towarów, prowadzenia konsultacji logistycznych, pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane. ”

Usługi G. polegają na zawieraniu konkretnych umów z konkretnymi Klientami G., a zatem z pewnością nie polegają one na wydawaniu poleceń czy sprawowaniu nadzoru. Obejmują one czynności wykonawcze w zakresie nawiązywania kontaktów z Klientami G. oraz zawierania kontraktów. Można je przypisać do jednej sfery działalności Spółki – do sprzedaży. Usługi G. stanowią w pewnym sensie część usługi świadczonej Klientowi G., która nie może być wyświadczona lokalnie ze względów opisanych w stanie faktycznym. Usługi G. wykraczają zatem z pewnością poza samo wskazywanie kierunku działań w danym obszarze. Usługi G. nie dotyczą podejmowania przez Spółkę decyzji natury finansowej.

Odnośnie usług zarządzania i kontroli, według słownika PWN „zarządzać” oznacza „wydawać polecenia” i „sprawować nad czymś zarząd". Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

W Wyjaśnieniach MF organ odnosząc się do tej kategorii usług wskazuje natomiast, że: „Podobnie jak w przypadku usług doradczych, (\`(...)\`) mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Usługi tego rodzaju są zatem sklasyfikowane w odrębnych grupowaniach PKWiU 2015.”

W Wyjaśnieniach MF następnie wskazano, że do „usług zarzadzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust.1 pkt 1 ustawy o CIT można m. in. w szczególności zaliczyć:

*   70.10.10.0 „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych”.

Z Wyjaśnień GUS: „Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami”.

*   70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”

Z Wyjaśnień GUS: „Grupowanie to obejmuje zapewnienie klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarządzania procesami gospodarczymi w zakresie: finansów (przetwarzanie transakcji finansowych, obsługa kart kredytowych, usługi płatnicze, usługi udzielania pożyczek (kredytów)), zasobów ludzkich (administrowanie zasiłkami, opracowywanie listy płac, administrowanie personelem)”.

W ocenie Spółki Usługi G. nie zawierają elementów typowych dla usług zarządzania i kontroli ani nie są do tych usług podobne. Usługi zarządzania innymi spółkami z Grupy i usługi kontroli są świadczone w ramach tzw. Umów Management, za które Spółka płaci odrębne wynagrodzenie. W ramach Usług G. nie są wydawane polecenia; Y. A/S wykonuje faktyczne czynności związane z rozwojem biznesu; opracowuje i zawiera umowy ramowe z Klientami G., ustala z nimi warunki świadczenia usług przez E.. Usługi G. nie zawierają też żadną miarą elementów kontroli - ich przedmiotem nie jest porównywanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw. Ich przedmiotem nie jest też nadzór nad czymś albo nad kimś. W wyniku Usług G. spółka Y. A/S ma wpływ na rozwój wydarzeń w podobnym zakresie jak dział sprzedaży. Zadaniem tej spółki jest doprowadzenie do zwiększenia sprzedaży usług spółek z Grupy.

W ocenie Spółki Usługi G. nie znajdują się zatem w katalogu usług, których koszt podlega wykluczeniu z kosztów podatkowych. Gdyby jednak uznać, że Usługi G. to jedne z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 UPDOP, których koszty podlegają wyłączeniu z KUP, należy zbadać, czy znajduje do nich zastosowanie art. 15e ust. 11 UPDOP. W ocenie Spółki koszt Usług G. jest bezpośrednio związany z wyświadczeniem przez nią usługi na rzecz Klienta G.. Stąd koszt ten nie podlega wyłączeniu z KUP.

Zgodnie z powołanym art. 15e ust. 11 UPDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do „kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Kwestią zasadniczą dla wyłączenia kosztów Usług G. z KUP jest zatem wykazanie, że Usługi G. są bezpośrednio czy też pośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usług Docelowych.

Przy dokonywaniu wykładni tego przepisu ponownie przychodzą z pomocą cytowane już Wyjaśnienia MF, w których wskazano, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Koszt, o którym mowa w tym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Koszt Usług G. stanowi część ceny usługi świadczonej na rzecz Klienta G.. Wynagrodzenie od Klienta G. jest pobierane lokalnie na rzecz Spółki. Jednocześnie spółki z Grupy (w niniejszym przypadku Spółka i Y. A/S) rozliczają się między sobą z tytułu Usług G.. Zarówno Ryczałt G. jak i Sign-On Fee są obliczane w oparciu o wydatki oraz koszty wyświadczenia Usług G. oraz wielkość sprzedaży na rzecz Klientów G. dokonanej lokalnie przez Spółkę. Cena usług Spółki i wynagrodzenie płatne przez Spółkę na rzecz Y. A/S za Usługi G. są od siebie uzależnione. Jednocześnie warto przypomnieć, że nie jest możliwe pobieranie wynagrodzenia za usługi świadczone globalnie bezpośrednio od Klienta G. na rzecz Y. A/S. Koszty Usług G. są zatem bezpośrednio inkorporowane w cenie usługi finalnie świadczonej przez Spółkę.

Co więcej, świadczenie przez Spółkę usług na rzecz Klientów G. byłoby niemożliwe bez Usług G.. Spółka nie byłaby w stanie we własnym zakresie zawrzeć kontraktów z Klientami G., zapewnić spójności i należytego standardu usług, dostosowanego do ich globalnych potrzeb. Spółka dokonuje sprzedaży swoich usług dzięki temu, że jest częścią Grupy. Spółka Y. A/S zawiera z Klientami G. ramowe umowy o współpracy i zapewnia im ustalenie i przestrzeganie warunków świadczenia usług w skali globalnej, co dopiero umożliwia sprzedaż lokalną. Y. A/S wykonuje zatem część usługi, która nie może być wykonana lokalnie. Korzyści z tej działalności (wynagrodzenie za pełną - lokalną i globalną - usługę) otrzymuje Spółka. Część tego wynagrodzenia - wyliczona na podstawie przedstawionych w stanie faktycznym algorytmów - jest odprowadzana do Y. A/S.

Cena usług Spółki jest kalkulowana z uwzględnieniem kosztu Usług G.. Koszt tych usług jest precyzyjnie określany w oparciu o dane wskazane w algorytmie opisanym w stanie faktycznym. Cena Usług G. jest zatem determinowana wielkością tego kosztu. Koszt Usług G. nie stanowi kosztu ogólnego, służącego działalności podatnika. Koszt Usług G. jest ponoszony w związku z konkretną usługą.

Potwierdzenie prawidłowości tego rozumowania wynika z licznych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w których MF odnosi się bezpośrednio do ustalania wynagrodzenia za usługi między podmiotami powiązanymi na podstawie ilości produktów/usług sprzedanych z ich wykorzystaniem. I tak, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w piśmie z 3 września 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.290.2018.1.AW: „w myśl postanowień zawartych Umów wysokość Opłat jest kalkulowana w oparciu o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez Strony udziału procentowego. Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy. W konsekwencji przedmiotowe Opłaty za korzystanie ze wskazanych we wniosku Wartości Niematerialnych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.”

W piśmie z 18 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.2.AW stwierdzono natomiast: „Bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi oznaczać więc powinien mający odniesienie wprost do procesu produkcji, zakupu towarów bądź świadczonych usługi’. Kosztem mającym bezpośredni związek z wytwarzanymi/nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami, będzie zatem taki koszt, który stanowi koszt wytworzenia towarów i usług, realizowany w ramach podstawowego profilu działalności podatnika. Zatem przychód osiągany w wyniku zawartych umów winien zależeć od poniesienia kosztu (wynagrodzenia).” Tak niezaprzeczalnie dzieje się w niniejszej sprawie.

Potwierdzenie rozumowania Spółki znaleźć można ponadto w uzasadnieniu projektu ustawy, mocą której wprowadzono do UPDOP omawiane regulacje art. 15e UPDOP. W uzasadnieniu tym wskazano: „Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.” Usługi G. są również takim rodzajem usług, które są niezbędne dla wyświadczenia usługi docelowej i stanowią jej część. Podobnie jak usługi projektowe - decydują o globalnym standardzie usług i umożliwiają spółce lokalnej świadczenie usług na globalnym poziomie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia, czy koszty Usługi G., rozumiane jako Ryczałt G. i Sing-On Fee, należy uznać za wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 – **jest nieprawidłowe**.

*   uznania wynagrodzenia za Usługi G., rozumiane jako Ryczałt G. i Sing-On Fee, za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1, i w związku z tym nie podlegających wyłączeniu na mocy art. 15e ust. 1 – **jest nieprawidłowe**.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Dla oceny nabywanych przez Wnioskodawcę usług, organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog kosztów podlegającym ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy koszty „Usług G.” ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawarła z Podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 updop umowę o świadczenie usług w zakresie rozwoju biznesu w branży kompleksowej obsługi nieruchomości.

Usługi G. dotyczą:

*   pozyskiwania nowych zleceń od Klientów G.,

*   nawiązywania nowych relacji i pozyskiwania nowych Klientów G.;

*   ustalenia globalnych warunków współpracy Grupy z danym Klientem G.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Usługi G. stanowią, w ocenie Spółki, tzw. usługi pośrednictwa komercyjnego, sklasyfikowane w Dziale 74 PKWiU, „Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna”, i są to usługi o symbolu PKWiU 74.90.12.0 - „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy koszty Usług G., o których mowa w opisanym stanie faktycznym, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług G. nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług pośrednictwa”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Należy także zdefiniować pojęcie „doradztwa” ze względu na fakt, że usługi doradcze zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie – wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy – zakres znaczeniowy pojęcia „Usług w zakresie rozwoju biznesu –Usług G.” jest zbliżony do zakresu znaczeniowego „usług doradczych”.

Usługa G., zakwalifikowana przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, jest usługą o podobnym charakterze do usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Podstawą usług opisanych we wniosku jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie usług pośrednictwa i doradztwa w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 updop. W ocenie organu, nabywane od Podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, tj. pozyskiwanie nowych zleceń od Klientów G., nawiązywanie nowych relacji i pozyskiwania nowych Klientów G., ustalenie globalnych warunków współpracy Grupy z danym Klientem G.

Podsumowując, należy uznać, że Usługi G. są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, a tym samym również podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Ustawodawca wprowadził także wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca ponosi koszty usług nabywanych od Podmiotu powiązanego, obejmujących:

*   pozyskiwanie nowych zleceń od Klientów G.,

*   nawiązywanie nowych relacji i pozyskiwania nowych Klientów G.;

*   ustalenie globalnych warunków współpracy Grupy z danym Klientem G.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Usługi G. stanowią, w ocenie Spółki, tzw. usługi pośrednictwa komercyjnego, sklasyfikowane w Dziale 74 PKWiU, „Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna”, i są to usługi o symbolu PKWiU 74.90.12.0 - „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

W ocenie tut. organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretną usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę konkretnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że – jak wskazał Wnioskodawca – Usługi G. świadczone przez Podmiot powiązany uzależnione są od wolumenu sprzedaży Spółki oraz kosztów i wydatków poniesionych przez Y., a zatem wysokość wynagrodzenia ma wpływ na zaistnienie sprzedaży świadczonych usług.

Pomimo więc, że wysokość przedmiotowego wynagrodzenia Wnioskodawcy składa się z opłat zależnych od kosztów oraz wielkości sprzedaży Usług Spółki, to nie można uznać, że jest ono „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich nabycia. Należy w tym miejscu podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty Usług G. będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.