Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.467.2023.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-03
Teza: Możliwość rozliczenia straty poniesionej w związku z umorzeniem przymusowym akcji banku.
Słowa kluczowe: akcja; biuro-biuro maklerskie; strata; umorzenie-umorzenie przymusowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania, rozliczanie strat.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości rozliczenia straty poniesionej w związku z umorzeniem przymusowym akcji banku. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 czerwca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W dniu 6 lipca 2022 r. nabył pan za pośrednictwem biura maklerskiego akcje A za kwotę 8.500,00 zł. W dniu 30 września 2022 r. Bankowy Fundusz Gwarancyjny dokonał przymusowego umorzenia tych akcji przez co utracił pan możliwość ich odsprzedaży i poniósł Pan stratę z tego tytułu. Z uwagi na brak transakcji sprzedażowych w 2022 r. nie otrzymał Pan z biura maklerskiego informacji PIT-8C. Uzyskana wstępnie informacja z KIS wskazuje, że nie może Pan przedmiotowej sprawy zaliczyć w koszty uzyskania przychodu i rozliczyć w trybie przewidzianym ustawą, co w Pana ocenie byłoby elementem ewidentnej dyskryminacji i narusza art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Nie kwestionuje Pan samej sytuacji, w której akcjonariusze zostali pozbawieni majątku w interesie publicznym, choć nie wie Pan czym się różnią Pana oszczędności zainwestowane w akcje od oszczędności klientów banku, natomiast kwestionuje pan brak możliwości zaliczenia utraconych środków finansowych (w kwocie wydatkowanej na zakup akcji) na poczet straty, którą zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chciałby Pan rozliczyć zgodnie z prawem w okresie najbliższych 5 lat.

Za 2022 r. składał Pan PIT-38 wskazując przychód na poziomie 0,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości kwoty wydatkowanej na zakup akcji.

### Pytanie

Czy może Pan rozliczyć poniesioną stratę z kapitałów pieniężnych za 2022 r. w okresie kolejnych 5 lat podatkowych z dochodu uzyskanego z tego samego źródła przychodu?

### Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że umorzenie przymusowe akcji generuje stratę finansową w wysokości odpowiadającej wartości ich nabycia, podlegającą rozliczeniu zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 9 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jak stanowi art. 9 ust. 6 cytowanej ustawy:

Przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. System ten obejmuje:

*   tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie m.in. ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy oraz
*   szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów (m.in. szczególne tryby opodatkowania unormowane odpowiednio w art. 30a i art. 30b ww. ustawy).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił – w pkt 7 ww. przepisu – źródło:

Kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 omawianej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

\- odsetki od pożyczek (art. 17 ust. 1 pkt 1);

\- odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 3);

\- dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4);

\- przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (art. 17 ust. 1 pkt 5);

\- przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);

\- przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);

\- przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Co istotne, przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy nie podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawodawca przewidział opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie art. 30a ustawy albo w trybie art. 30b cytowanej ustawy. Przy czym – jak wskazywano powyżej – regulacje art. 30a i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter szczególny w stosunku do ogólnej reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Akcje są papierem wartościowym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1500 ze zm.). W świetle ww. przepisu:

Ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, 1488, 2280 i 2436), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak już wyżej wskazano - przychody (dochody) związane z akcjami mogą podlegać opodatkowaniu odpowiednio na zasadach określonych w art. 30a albo w art. 30b ustawy – w zależności od tego, jakie czynności lub zdarzenia dotyczące akcji miały miejsce po stronie podatnika. Ustawodawca różnicuje sytuacje, gdy:

*   podatnik uzyskuje przychody, które są wynikiem realizacji jego uprawnień jako akcjonariusza (tj. wierzyciela uprawnionego do żądania świadczeń wynikających z akcji od emitenta tych papierów wartościowych);
*   podatnik uzyskuje przychody które są wynikiem odpłatnego zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

Druga z wymienionych sytuacji uzyskiwania przychodów związanych z akcjami, tj. odpłatne zbycie akcji na rzecz podmiotu trzeciego, skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przychody z odpłatnego zbycia akcji podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 cytowanej ustawy:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Co istotne:

*   podatek dochodowy wynosi wówczas 19% uzyskanego dochodu obliczonego zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy;
*   przychody te pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów, określone na podstawie m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy;
*   po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia akcji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy (art. 30b ust. 6 ustawy);
*   stosownie do cytowanego powyżej art. 9 ust. 6 ww. ustawy, do strat z odpłatnego zbycia akcji w spółce zastosowanie ma przepis art. 9 ust. 3 ustawy dotyczący rozliczania straty podatkowej.

W ramach rozliczeń dotyczących przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy ustawodawca przewidział zatem możliwość rozliczania strat z lat ubiegłych. Należy przy tym podkreślić, że - stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Strata z odpłatnego zbycia akcji powstaje zatem wtedy, gdy koszty uzyskania przychodów (określone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy) przekraczają przychody z odpłatnego zbycia akcji (określone na podstawie art. 19 cytowanej ustawy).

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W sytuacji opisanej we wniosku 30 września 2022 r. Bankowy Fundusz Gwarancyjny dokonał przymusowego umorzenia akcji Banku.

Ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 793) reguluje zasady umorzenia lub konwersji instrumentów kapitałowych.

W sytuacji opisanej we wniosku nie dokonał Pan odpłatnego zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Nie uzyskał Pan żadnych przychodów (żadnych przysporzeń majątkowych) związanych z tymi akcjami, ponieważ zostały one przymusowo umorzone przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny. Wobec tego opisana sytuacja nie mieści się w zakresie zastosowania cytowanego powyżej art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, w odniesieniu do problemu rozliczenia wydatków poniesionych przez Pana na nabycie akcji w ramach rozliczeń podatkowych w trybie art. 30b ustawy należy wskazać, że z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika jednoznacznie, że wydatki na nabycie akcji są kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji. Momentem, w którym wydatki te uzyskują status „kosztów uzyskania przychodów” jest odpłatne zbycie akcji. W analizowanej sytuacji, moment odpłatnego zbycia akcji nie zaistniał. Nie ma więc również podstaw do rozliczenia wydatków poniesionych przez Pana na nabycie akcji jako kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując dalej należy wskazać, że nadwyżka wydatków na nabycie akcji nad brakiem przychodów z ich nieodpłatnego umorzenia nie ma charakteru straty podatkowej w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, ustawodawca nie przewidział możliwości rozliczenia tego rodzaju „straty” jako kosztu uzyskania przychodów. W szczególności nie ma podstaw do uznania przedmiotowej „straty” za „wydatek na objęcie/nabycie papierów wartościowych (akcji)” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie „wydatków na objęcie/nabycie akcji” dotyczy sposobu uzyskania własności akcji. Natomiast problemowa „strata” na akcjach jest ekonomicznym wynikiem sposobu utraty przez Pana własności akcji (źródłem powstania „straty” jest umorzenie akcji, a nie ich objęcie/nabycie).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zatem możliwości „podatkowego” rozliczenia „straty” poniesionej przez Pana w związku z nieodpłatnym umorzeniem akcji.

Należy ponadto podkreślić, że akcje jako papiery wartościowe są instrumentami rynku finansowego. Jakkolwiek inwestowanie środków na rynku finansowym ma na celu osiąganie profitów, to jednak wiąże się również z określonym ryzykiem. Decyzja o objęciu lub nabyciu konkretnych papierów wartościowych jest swobodną decyzją podatnika, podejmowaną w określonych warunkach ekonomicznych i prawnych. Celem przepisów prawa podatkowego nie jest natomiast niwelowanie niekorzystnych ekonomicznych skutków wszelkich ryzyk gospodarczych podejmowanych przez podatników.

W tym kontekście „negatywne konsekwencje” sytuacji przymusowego umorzenia akcji bez wynagrodzenia mają dla Pana głównie wymiar ekonomiczny, nie podatkowy. Nie ponosi Pan negatywnych konsekwencji podatkowych opisanego przymusowego umorzenia akcji, ponieważ nieodpłatne umorzenie akcji nie ma skutków podatkowych – nie jest źródłem przychodu, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może Pan rozliczyć poniesionej straty z kapitałów pieniężnych za 2022 r. w okresie kolejnych 5 lat podatkowych z dochodu uzyskanego z tego samego źródła przychodu, ponieważ w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze stratą podatkową w rozumieniu art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).