Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.43.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-10
Teza: Jeżeli zdaniem organu przeniesienie na udziałowca w związku z likwidacją Spółki składników majątku w postaci wierzytelności pożyczkowych spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu podatkowego, to czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności przeniesionych na udziałowca, na które będą się składać wartość kwoty głównej pożyczki oraz kwota odsetek od pożyczki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udziałowiec; wartość-wartość rynkowa; wierzytelność; zobowiązanie; zobowiązanie-wykonanie zobowiązania; świadczenie; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 listopada 2016 r., (data wpływu do tut. BKIP 2 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności przeniesionych na udziałowca w związku z likwidacją Spółki w wysokości:

*   kwoty głównej pożyczki – **jest prawidłowe,**
*   kwoty odsetek od pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności przeniesionych na udziałowca w związku z likwidacją Spółki w wysokości:

*   kwoty głównej pożyczki,
*   kwoty odsetek od pożyczki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do grupy kapitałowej R prowadzącej działalność deweloperską.

Spółka funkcjonowała jako spółka celowa do realizacji inwestycji budowlanej. Obecnie jednak Spółka nie realizuje już zadań inwestycyjnych. Spółka jest stroną umów pożyczek pieniężnych zawartych ze spółkami z grupy R, gdzie występuje zarówno jako pożyczkodawca, jak i jako pożyczkobiorca. Oznacza to, że Spółka zarówno otrzymała pożyczki od spółek z grupy, jak i udzieliła pożyczek spółkom z grupy. Pożyczki są oprocentowane.

Obecnie planowane jest uproszczenie rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy. W tym celu planowane jest uregulowanie zobowiązań występujących między spółkami. W pierwszej kolejności zobowiązania regulowane będą w formie pieniężnej lub w drodze potrącenia. Jeśli spółki nie będą miały wolnych środków pieniężnych i nie będzie możliwe potrącenie, możliwe będzie regulowanie ich wzajemnych zobowiązań także w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum).

Przekazanie wierzytelności w ramach datio in solutum

Spółka zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby otrzymanych pożyczek planuje przekazywać swoim wierzycielom na podstawie umowy datio in solutum wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce wobec podmiotów trzecich. Wierzytelności pożyczkowe przekazywane w ramach datio in solutum będą wierzytelnościami własnymi Spółki tj. będą wynikały z pożyczek udzielonych przez Spółkę.

Wierzytelność (część wierzytelności) przysługująca podmiotowi trzeciemu wobec Spółki, którą Spółka ureguluje w ramach datio in solutum będzie zwana także: „Wierzytelnością 1”. Natomiast wierzytelność (część wierzytelności) przysługująca Spółce, którą Spółka przeniesie w ramach datio in solutum zwana będzie dalej także: „Wierzytelnością 2”.

Umowa datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) będzie oparta o art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej „KC”), który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa.

Wspomniana umowa będzie wskazywać Wierzytelność 2 przekazywaną przez Spółkę oraz określać jej wartość (w tym będzie wskazywać kwotę główną pożyczki oraz odsetki, o ile będą one również przedmiotem datio in solutum). Umowa będzie również określać wartość uregulowanego zobowiązania (Wierzytelności 1). Na skutek wykonania umowy datio in solutum zobowiązanie pożyczkowe Spółki wygaśnie w całości lub części (Wierzytelność 1). Umowa każdorazowo określać będzie jaka wartość zobowiązania wygaśnie w wyniku datio in solutum (umowa będzie określać w szczególności jaka wartość kwoty pożyczki oraz jaka wartość odsetek - o ile odsetki także będą regulowane w trybie datio in solutum - podlega uregulowaniu). Wartość Wierzytelności 2 przekazanej wierzycielowi w ramach datio in solutum będzie równa wartości Wierzytelności 1, która wygaśnie w ramach datio in solutum.

Przekazanie wierzytelności i akcji w ramach likwidacji

Ponadto grupa R dąży w szerszej perspektywie do uproszczenia jej struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania. W związku z powyższym planowana jest m.in. likwidacja niektórych spółek z grupy (w szczególności tych, które nie realizują obecnie żadnej inwestycji). Ze względu na to, że Spółka nie realizuje już żadnych zadań inwestycyjnych, po dokonaniu rozliczeń o których mowa powyżej, prawdopodobnie zostanie ona postawiona w stan likwidacji zmierzający do jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). W związku z likwidacją, cały majątek Spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli zostanie przekazany jej udziałowcowi. W skład majątku Spółki wchodzić będą wierzytelności pożyczkowe Spółki (tj. wierzytelności o spłatę kwoty głównej pożyczek oraz naliczonych odsetek od pożyczek) i akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej: „SKA”), których właścicielem jest Spółka. Akcje w SKA zostały przez Spółkę objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki. Objęcie akcji w SKA nastąpiło w okresie, kiedy SKA nie posiadała jeszcze statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2016 poz. 1888 ze zm., dalej „Ustawa CIT”). Obecnie jednak SKA jest już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie nim w momencie wydania akcji udziałowcowi w wyniku likwidacji Spółki. Spółka nie uzyskała przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychodów z tytułu udziału w SKA.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jeżeli zdaniem organu przeniesienie na udziałowca w związku z likwidacją Spółki składników majątku w postaci wierzytelności pożyczkowych spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu podatkowego, to czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności przeniesionych na udziałowca, na które będą się składać wartość kwoty głównej pożyczki oraz kwota odsetek od pożyczki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Jeżeli organ podatkowy zajmie stanowisko, że przeniesienie na udziałowca w związku z likwidacją Spółki składników majątku w postaci wierzytelności pożyczkowych spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu podatkowego - z którym to stanowiskiem Spółka się nie zgadza - to zdaniem Spółki będzie ona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną przenoszonej wierzytelności w postaci niespłaconej przez dłużnika kwoty pożyczonego kapitału oraz naliczonych odsetek.

Niemniej jednak, jeżeli organ podatkowy uzna, że po stronie Spółki przychód podatkowy jednak powstanie, to zdaniem Spółki będzie ona mogła pomniejszyć ten przychód o koszty jego uzyskania.

Zdaniem Spółki, ze względu na brak szczegółowych regulacji w tym zakresie koszty uzyskania przychodów należało będzie ustalić na podstawie przepisów ogólnych. W konsekwencji do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydania wspólnikom wierzytelności pożyczkowych w ramach likwidacji Spółki zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie powyższej regulacji zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem z tytułu wydania składników majątku.

Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „koszt poniesiony”. Zdaniem Spółki należy zgodzić się z interpretacją tego wyrażenia przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r. o sygn. akt II FSK 1509/11. W wyroku tym stwierdził, że „Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, „poniesienie kosztu” nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości”.

Jeżeli po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy z tytułu przeniesienia na udziałowca wierzytelności pożyczkowej to niewątpliwie należało będzie rozpoznać koszt poniesiony w celu osiągnięcia tego przychodu. Będzie to koszt w znaczeniu zaprezentowanym w cyt. wyżej wyroku NSA z 21 listopada 2012 r. Koszt ten będzie odpowiadał zatem wartości o jaką zmniejszone zostaną aktywa Spółki w celu osiągnięcia przychodu czyli wartości niespłaconej przez dłużnika części kapitałowej pożyczki oraz naliczonych odsetek od tej pożyczki, które przeniesione zostaną na udziałowca w ramach likwidacji. Poprzez wyzbycie się wierzytelności pożyczkowej majątek Spółki zmniejszy się o kwotę odpowiadającą wartości pożyczonego a niezwróconego kapitału oraz naliczonych odsetek od tego kapitału, czyli o kwoty, których Spółka mogłaby się spodziewać od dłużnika jeżeli spełniłby on świadczenie na rzecz Spółki i które to kwoty realnie zasiliłyby majątek Spółki.

W rezultacie, w opinii Spółki, cała wierzytelność przenoszona na udziałowca w wyniku likwidacji Spółki - jej wartość nominalna na którą składa się kwota udzielonej a niezwróconej pożyczki oraz naliczone odsetki - powinna być rozpoznana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu na gruncie Ustawy CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z treści przepisu art. 14 ust. 1 updop, wynika z kolei, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 14a updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 14a updop nie precyzuje co powinno być kosztem uzyskania przychodu w związku przeniesienie na udziałowca w związku z likwidacją Spółki składników majątku w postaci wierzytelności pożyczkowych. Związane jest to z tym, że ustalenie kosztu będzie zależało od rodzaju spełnianego świadczenia niepieniężnego. W konsekwencji, koszt podatkowy należy określić stosując zasady ogólne ustalania kosztu lub – jeżeli w odniesieniu do danego świadczenia mają zastosowanie – zasady specyficzne.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 updop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W przypadku sprzedaży wierzytelności, które uprzednio nie zostały zarachowane do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 updop, strata na ich zbyciu nie stanowi kosztu podatkowego.

Tym samym nie budzi wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej, a niespłaconej przez pożyczkobiorcę wierzytelności pożyczkowej (kwota nominalna bez odsetek). Warunkiem jest tu poniesienie wydatku, tj. przeniesienie środków pieniężnych pożyczkodawcy na rzecz dłużnika. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

W przedmiotowej sprawie wierzytelności pożyczkowe (tj. udzielone pożyczki i naliczone odsetki), będące przedmiotem przeniesienia na udziałowca w związku z likwidacją Spółki nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop, gdyż zarówno kwota udzielonej pożyczki jak i naliczone, ale nieotrzymane odsetki nie stanowią przychodu dla pożyczkodawcy.

Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 11 updop wynika ponadto, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W związku z powyższym w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem tej wierzytelności, czyli kwota udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (niespłacona kwota główna bez odsetek). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych a niezapłaconych odsetek od udzielonych pożyczek bowiem w tym przypadku nie wystąpi element poniesienia wydatku. Wynika to również z faktu, że w odniesieniu do odsetek z tytułu udzielonych pożyczek updop stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop).

Reasumując, w związku przeniesieniem na udziałowca w związku z likwidacją Spółki składników majątku w postaci wierzytelności pożyczkowych Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości części kapitałowej wierzytelności do wysokości uzyskanego przychodu określonego na podstawie art. 14a ust. 1 updop. Natomiast naliczone a niezapłacone odsetki nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności przeniesionych na udziałowca w związku z likwidacją Spółki w wysokości:

*   kwoty głównej pożyczki – jest prawidłowe,
*   kwoty odsetek od pożyczki – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4, 6-7 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.