Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1211/11/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-23
Teza: Odpłatne zbycie udziału w nieruchomości w zamian za częściowe zwolnienie z długu (datio in solutum).
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wywłaszczenie; zbycie-odpłatne zbycie; zwrot-zwrot nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 08 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 1988 r. mąż wnioskodawczyni będący właścicielem działki o powierzchni 46,57 arów został z niej wywłaszczony. Celem wywłaszczenia była budowa pawilonów handlowych. Po wywłaszczeniu, przez 20 lat wnioskodawczyni i jej mąż czuli się bardzo pokrzywdzeni, gdyż zaraz po otrzymaniu odszkodowania za tę nieruchomość nastąpiła bardzo wysoka inflacja (w 1989 r. - 351 %, 1990 r. - 686%) i pieniądze te ogromnie straciły na wartości.

Po 20 latach, tj. w 2008 r. mąż wnioskodawczyni wystąpił z wnioskiem o zwrot tej nieruchomości, gdyż cel wywłaszczenia w ciągu tych lat nie został zrealizowany.

W dniu 30 października 2008 r. Starosta wydał decyzję o zwrocie tej nieruchomości stanowiącej własność Miasta na rzecz męża wnioskodawczyni oraz o zwrocie przez męża wnioskodawczyni zwaloryzowanego odszkodowania za zwróconą nieruchomość na rzecz Miasta w kwocie 107.664 zł.

W dniu 04 marca 2009 r. zmarł mąż wnioskodawczyni.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. wnioskodawczyni i jej córki przyjęły spadek, a tym samym dług wobec Miasta (odszkodowanie za zwróconą nieruchomość). Po przyjęciu spadku, spadkobierczynie otrzymały w dniu 30 czerwca 2009 r. pismo od Prezydenta Miasta informujące, że w okresie od 11 sierpnia 2008 r. do 30 września 2008 r. część zwróconej nieruchomości, tj. 1,42 ara (zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczonej pod park) została zagospodarowana przez Miasto i z racji tego Miasto proponuje nabycie tej działki.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. po dwuletnich negocjacjach w sprawie ceny za zajętą nieruchomość wnioskodawczyni wraz z córkami zbyła tę działkę (1,42 ara) na rzecz Miasta zawierając „umowę przeniesienia własności nieruchomości celem częściowego zwolnienia z długu (datio in solutum - art. 453 k.c)”. Wnioskodawczyni wskazała, że do zbycia ww. działki doszło z racji zajęcia jej i zagospodarowania przez Miasto w końcowej fazie postępowania o zwrot całej nieruchomości bez wiedzy żyjącego jeszcze męża.

Kwota za zbycie ww. działki, tj. 11.786 zł nie została wypłacona wnioskodawczyni i jej córkom, lecz została odliczona od kwoty długu, który mają jeszcze do zapłacenia na rzecz Miasta, tj. od kwoty 66.664,51 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia działki przeznaczonej na cel publiczny na zasadzie „umowy przeniesienia własności nieruchomości celem częściowego zwolnienia z długu (datio in solutum - art. 453 k.c.)” wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, podatek od osób fizycznych od ww. transakcji nie należy się, ponieważ nieruchomość ta została zajęta i zagospodarowana przez Miasto na cel publiczny jeszcze w sierpniu 2008 r. - za życia męża wnioskodawczyni.

Ponadto kwota za zbycie tej działki nie została wypłacona tylko zaliczona na poczet częściowego zwolnienia z długu, który pozostał jeszcze do zapłacenia za zwróconą nieruchomość.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż określonych w nim nieruchomości i praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 1988 r. mąż wnioskodawczyni będący właścicielem działki o powierzchni 46,57 arów został z niej wywłaszczony. W dniu 30 października 2008 r. Starosta wydał decyzję o zwrocie tej nieruchomości stanowiącej własność Miasta na rzecz męża wnioskodawczyni oraz o zwrocie przez męża wnioskodawczyni zwaloryzowanego odszkodowania za zwróconą nieruchomość na rzecz Miasta w kwocie 107.664 zł. W dniu 04 marca 2009 r. zmarł mąż wnioskodawczyni. Po przyjęciu spadku, spadkobierczynie otrzymały w dniu 30 czerwca 2009 r. pismo od Prezydenta Miasta informujące, że w okresie od 11 sierpnia 2008 r. do 30 września 2008 r. część zwróconej nieruchomości, tj. 1,42 ara (zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczonej pod park) została zagospodarowana przez Miasto i z racji tego Miasto proponuje nabycie tej działki. W dniu 16 sierpnia 2011 r. wnioskodawczyni wraz z córkami zbyła tę działkę (1,42 ara) na rzecz Miasta zawierając „umowę przeniesienia własności nieruchomości celem częściowego zwolnienia z długu (datio in solutum - art. 453 k.c)”.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości poprzedniemu właścicielowi lub jego następcy prawnemu. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

W niniejszej sprawie nieruchomość została zwrócona mężowi wnioskodawczyni co oznacza, że weszła w skład masy spadkowej po nim.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy też akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem data stwierdzająca dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy.

W świetle powyższego uznać należy, iż nabycie przez wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu śmierci jej męża, czyli w dniu 04 marca 2009 r.

Cytowane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Należy zauważyć, iż aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy, może również oznaczać uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Termin odpłatne zbycie obejmuje szerszy zakres umów.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania zbycie udziału w nieruchomości o powierzchni 1,42 ara nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie przez wnioskodawczynię. Przeniesienie własności udziału w nieruchomości, jak wskazała wnioskodawczyni, nastąpiło na podstawie „umowy przeniesienia własności nieruchomości celem częściowego zwolnienia z długu (datio in solutum - art. 453 k.c)”.

Instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) została uregulowania w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Tak więc w przedmiotowej sprawie czynność prawna polegająca na przeniesieniu przez wnioskodawczynię na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego udziału w nieruchomości w zamian za częściowe zwolnienie jej z długu wobec Miasta jest odpłatnym zbyciem tego udziału w nieruchomości. Możliwość dokonania takiej czynności dopuszcza również Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 20 marca 2003 r., sygn. akt III CKN 804/00, skonstatował, że „nie jest też wykluczona możliwość przeniesienia przez dłużnika na rzecz wierzyciela własności nieruchomości zamiast pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci zapłaty określonej sumy pieniężnej”. W przypadku wnioskodawczyni skutek prawny umowy datio in solutum prowadzi do częściowego wygaśnięcia zobowiązania wobec Miasta, ale także powoduje przeniesienie własności nieruchomości na rzecz nowego właściciela.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości, nabytego w 2009 r. w spadku po mężu, przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny zbywanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości o powierzchni 1,42 ara podlegał będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni zbycie tego udziału nie nastąpiło na cel publiczny, ale miało w swej istocie służyć częściowemu zwolnieniu z długu, co wprost wynika z umowy przeniesienia własności. Dzięki temu, że wnioskodawczyni zbyła udział w działce Miastu zmniejszył się jej dług wobec Miasta z tytułu przejętego wraz ze spadkiem po mężu obowiązku zwrotu odszkodowania. Celem nie była zatem realizacja celu publicznego, tylko celem zbycia było częściowe zwolnienie z długu.

Bez znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy pozostaje podnoszona przez wnioskodawczynię okoliczność, iż kwota za zbycie udziału w nieruchomości nie została wypłacona tylko zaliczona na poczet częściowego zwolnienia długu. Jak już wyjaśniono powyżej zbycie na podstawie umowy datio in solutum ma charakter odpłatny, a wnioskodawczyni zbywając na jej podstawie udział w nieruchomości uzyskała korzyść w postaci częściowego zwolnienia jej długu jaki posiada wobec Miasta. Zauważyć ponadto należy, iż przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, nie jest kwota faktycznie otrzymana, lecz wartość tego udziału w nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawczyni uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy także wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla wnioskodawczyni, jako występującej z wnioskiem. Pozostali współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości chcąc uzyskać interpretacje indywidualne powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich udzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.