Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1216/09/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-08
Teza: Czy na kanwie przedstawionego wyżej stanu faktycznego, Wnioskodawca - działając zgodnie z art. 15 ust. 1 zd.1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dysponuje uprawnieniem do zaliczenia nałożonej przez Zamawiającego kary umownej jako kosztu podatkowego?
Słowa kluczowe: kara; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; zwłoka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 09 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nałożonej przez Zamawiającego kary umownej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nałożonej przez Zamawiającego kary umownej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie żywienia w zakładach opieki zdrowotnej. W jednym z kontraktów, zawartych ze Szpitalem w dniu 11 czerwca 2008 r., zdefiniowano usługę żywienia następująco:

1.  przygotowanie posiłków w ilościach wynikających z ilości hospitalizowanych pacjentów Zamawiającego z uwzględnieniem wymogów Zamawiającego i zaleceń dietetycznych Instytutu Żywności i Żywienia,
2.  dostarczenie posiłków w systemie tacowym do miejsc dostarczenia posiłków, a w okresie do 31 grudnia 2008 r. dostarczenie posiłków w termosach lub w innych opakowaniach znajdujących się w poszczególnych oddziałach wózkami ekologicznymi tzw. bemarowymi lub innym środkiem transportu przystosowanym do przewożenia żywności, dystrybucję posiłków na oddziałach oraz obsługę kuchenek oddziałowych, dostarczenie posiłków do łóżka pacjenta, mycie naczyń stołowych, na których wydawane są posiłki i mycie wózków transportowych,
3.  odbiór tac i naczyń z miejsc dostarczenia posiłków oraz ich transport - zgodnie z wyborem Zamawiającego - do centralnej zmywalni położonej w siedzibie Zamawiającego bądź do innego miejsca, w którym Wykonawca wykona czynności określone w lit. d,
4.  centralne zmywanie, dezynfekcję naczyń stołowych oraz sztućców, a także innych urządzeń służących do przechowywania, przewozu i podawania żywności, zgodnie z przepisami sanitarno-epidemiologicznymi.

W bezpośrednim odniesieniu do w/w lit. b) w kontrakcie znalazł się również zapis o treści: „Dostarczanie posiłków do łóżka chorego przy wykorzystaniu wózków bemarowych nie może przekraczać daty 31 grudnia 2008 r. Niedotrzymanie tego terminu uprawnia Zamawiającego do pobrania od Wykonawcy, począwszy od 1 stycznia 2009 r. kary umownej w wysokości 2% wynagrodzenia miesięcznego brutto na dzień dostarczania posiłków w taki właśnie sposób.”

Po podpisaniu tej umowy Wnioskodawca przystąpił do realizacji projektu mającego na celu zmianę dotychczas stosowanego w Szpitalu systemu dystrybucji z tzw. bemarowego na nowoczesny tzw. tacowy. Dla wdrożenia systemu tacowego w Szpitalu, konieczne było zaprojektowanie, a następnie zrealizowanie, zmian w układzie funkcjonalnym pomieszczeń zaplecza cateringowego Wnioskodawcy zlokalizowanych w Szpitalu, a także ich stosowne wyposażenie.

W dniu 6 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca złożył specjalistycznej firmie zlecenie wykonania projektu technologicznego. Zleceniobiorcą był podmiot zajmujący się tego typu działalnością profesjonalnie - pracownia projektów technologicznych. Strony ustaliły, że termin zakończenia prac nastąpi w październiku 2008 r. Mając to na uwadze, Wnioskodawca uzgodnił z innym przedsiębiorcą - działającym profesjonalnie w swojej dziedzinie, ze prace wdrożeniowe w zapleczu cateringowym Wnioskodawcy w Szpitalu zostaną rozpoczęte w listopadzie 2008 r. Złożenie - u jeszcze innego przedsiębiorcy - zamówień na wyposażenie (m.in. specjalistyczne szafy jezdne do transportu tac na oddziały) planowano na początek grudnia 2008 r. Przy tak ułożonym harmonogramie realizacji projektu, Wnioskodawca mógł zakładać, że do 31 grudnia 2008 r. zdoła przejść z systemu bemarowego na tacowy.

Niestety, biuro projektów technologicznych nie wykonało zlecenia w terminie. Z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę, prace projektowe trwały znacznie dłużej, niż to przewidywano - aż do grudnia 2008 r. Dopiero wtedy można było skierować projekt do uzgodnień pożarowych i sanitarno-higienicznych. Zatwierdzenie projektu przez rzeczoznawców nastąpiło dopiero 14 stycznia 2009 r. Wcześniej, z uwagi na zbliżający się termin końca roku 2008 i grożące kary umowne, Wnioskodawca polecił firmie wykończeniowej, by rozpoczęła stosowne czynności jeszcze przed zakończeniem prac projektowych. Prace te nie mogły być jednak prowadzone tak intensywnie i sprawnie, jak uprzednio planowano - z uwagi na brak ostatecznej wersji projektu. Dodatkowo, w toku prac wystąpiły także problemy z odbiorami elektrycznymi i gazowymi. Trudności te miały swoja przyczynę w zastanym układzie instalacyjnym istniejącym do tej pory w Szpitalu.

Na początku grudnia 2008 r. złożono zamówienie na specjalistyczne szafy jezdne do transportu tac na oddziały. (Do tej pory stosowano wózki tzw. bemarowe - właściwe dla systemu bemarowego, a nie tacowego.) Produkcja i dostawa szaf została zlecona jednej z wiodących firm w branży dostarczania wyposażenia cateringowego. Z uwagi na indywidualne potrzeby Szpitala, szafy miały zostać wykonane zgodnie ze wskazówkami Wnioskodawcy. Termin wykonania zamówienia został ustalony na koniec tego miesiąca. Przy ustalaniu szczegółów odbioru szaf - już pod koniec grudnia 2008 r. - wyszło na jaw, ze wbrew wcześniejszym ustaleniom, szafy zostały wykonane niezgodnie z przekazanymi przez Wnioskodawcę wskazówkami (brak stelaża na termosy). Wobec tego szafy musiały zostać przebudowane przez dostawce, co znacznie opóźniło ich przekazanie i wprowadzenie systemu tacowego.

Z uwagi na piętrzące się problemy, Wnioskodawca zdołał wdrożyć system tacowy w miejsce bemarowego dopiero z końcem lutego 2009 r. Wówczas to uzyskano stosowną opinię sanitarną Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego (24 lutego 2009 r.). Opierając się zaś na dyspozycji powołanego na wstępie postanowienia umowy, Zamawiający (Szpital) obciążył Wnioskodawcę karą umowną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na kanwie przedstawionego wyżej stanu faktycznego, Wnioskodawca - działając zgodnie z art. 15 ust. 1 zd.1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dysponuje uprawnieniem do zaliczenia nałożonej przez Zamawiającego kary umownej jako kosztu podatkowego?

Zdaniem Spółki, kara umowna nałożona przez Zamawiającego może zostać zaliczona przezeń jako koszt uzyskania przychodu.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy kara umowna może być w ogóle uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy jest to uzasadnione. Na poparcie przedstawionego stanowiska przemawia teza wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 17 maja 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1590/05), nakazującego interpretować art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy w kontekście wyjątków przewidzianych w art. 16 ust. 1. Skoro ustawodawca enumeratywnie wyliczył w art. 16, jakich kar umownych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, to a contario należy przyjąć, ze pozostałe kary umowne (niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22), o ile są wydatkami spełniającymi przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 zd. 1, mogą zostać uznane za koszt podatkowy. Wnioskodawca świadczy usługi żywienia w Szpitalu od szeregu lat - począwszy od 2003 r. Biorąc pod uwagę skalę obrotu, Szpital jest jego strategicznym klientem. Wnioskodawca przyjął zaś koncepcje strategii handlowej, która opiera się przede wszystkim na utrzymaniu dotychczasowych kluczowych klientów. Wnioskodawca podejmuje starania by zrealizować ten cel, poprzez konsekwentne budowanie silnej marki i stabilnej renomy opartej o zaufanie kontrahentów. Wnioskodawca przewiduje, że klienci chętnie będą nabywać od niego usługi na korzystnych warunkach, o ile będą przekonani o wysokim standardzie - solidności - oferowanych przez Wnioskodawcę usług.

Wnioskodawca stara się zapewnić swym klientom pełną gwarancję należytego wykonania kontraktu - przede wszystkim, czyni to prawidłowo wykonując swoje zobowiązania umowne. W rzadkich zaś wypadkach, kiedy dochodzi do niezgodności z treścią kontraktu, Wnioskodawca przestrzega postanowień dotyczących sankcji. A zatem, jeśli kary lub odszkodowania umowne nałożone zostały przez kontrahenta zgodnie z przepisami prawa i postanowieniami umownymi, Wnioskodawca - mając wzgląd na przyszłą współpracę - dokonuje zapłaty. Tymi właśnie okolicznościami kierował się Wnioskodawca akceptując nałożoną przez Szpital karę umowną.

Chociaż została ona nałożona z uwagi na okoliczności, za które nie ponosił on odpowiedzialności (opóźnienie, jeśli w ogóle było zawinione, to nie przez niego, ale przez osoby trzecie), to mając na względzie zabezpieczenie przyszłej współpracy ze Szpitalem i wynikające stąd przyszłe przewidywane przychody, Wnioskodawca zdecydował się na przyjęcie i zapłatę kary umownej. Gdyby bowiem Wnioskodawca zakwestionował karę, istniałoby ryzyko natychmiastowego rozwiązania umowy przez Szpital. Wiązałoby się to z szeregiem negatywnych konsekwencji - z utratą kluczowego klienta i związanych z nim istotnych przychodów, z utratą miejsc pracy dla personelu, z dodatkowymi kosztami „zejścia z kontraktu”, z koniecznością zapłaty Szpitalowi odszkodowania, a nawet z utratą możliwości ubiegania się o zamówienia publiczne w przyszłości. Ucierpiałaby renoma Wnioskodawcy, na którą pracuje od szeregu lat.

W takim stanie rzeczy przedmiotowa kara umowna spełnia ogólne warunki uznania za koszt zdefiniowane w art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy. Należy ona bowiem do wydatków Wnioskodawcy, które zostały „poniesione w celu (\`(...)\`) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Warto zwrócić uwagę, że za uznaniem w podobnych sytuacjach kar umownych za koszty uznania przychodu - podkreślając cel wydatku (kary umownej), jako poniesionego w celu utrzymania współpracy z klientem i ochrony renomy przedsiębiorcy - opowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 12 maja 2008 r. (znak IP-PB3-423-220/08-3/KR) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2009 r. (znak IPPB3/423-222/09-2/GJ).

Organy podatkowe wskazują, że zapłata kary umownej może być traktowana jako koszt, o ile przedsiębiorcy - wedle kryteriów gospodarczych - opłacało się ją ponieść.

Tak Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2009 r. (znak ITPB3/423-128/09/AM), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2009 r. (znak IPPB3/423-23/09-2/GJ). Jak wykazano, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawcy rzeczywiście opłacało się zapłacić karę.

Co istotne, przedmiotowa kara umowna stanowi wydatek Wnioskodawcy, który nie spełnia warunków określonych w art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”.

Kara umowna została przez Zamawiającego nałożona z uwagi na naruszenie zapisu umowy, zgodnie z którym „dostarczanie posiłków do łóżka chorego przy wykorzystaniu wózków bemarowych nie może przekraczać daty 31 grudnia 2008 r.” Sankcją tego postanowienia jest uprawnienie Zamawiającego do pobrania od Wykonawcy kary umownej.

Z perspektywy pacjenta, a zatem ostatecznego beneficjenta działań Szpitala i Wnioskodawcy, usługa świadczona przez tego ostatniego - przez cały okres kontraktu, począwszy od jego zawarcia - była wykonywana należycie. W szczególności pacjenci hospitalizowani w Szpitalu otrzymywali posiłki zgodne z treścią umowy - usługa nie była obciążona wadą, była wykonywana terminowo (właściwe posiłki dostarczano w godzinach podanych w umowie). Po dniu 31 grudnia 2008 r. dalej bowiem realizowano umowę, jednakże zamiast stosować (jak pierwotnie planowano) system tacowy, kontynuowano dystrybucje w oparciu o system bemarowy. Odstępstwa od treści umowy dotyczyły zatem tylko i wyłącznie sposobu dystrybucji posiłków i nie miało wpływu na finalną realizację usługi. Należy wskazać, że niezastosowanie systemu tacowego od 1 stycznia 2009 r. było spowodowane przyczynami zewnętrznymi względem Wnioskodawcy. Jak wskazano wyżej, przekroczenie terminu na wprowadzenie nowego systemu, wynikało z opóźnienia prac biura projektowego o dwa i pół miesiąca, co pociągnęło za sobą także późniejsze zakończenie prac przez firmę wykończeniową. Przyczyną opóźnienia były także specyficzne układy instalacji elektrycznej i gazowej. Dodatkowo zamówione szafy zostały wykonane wbrew instrukcjom. Kara nie była zatem zawiniona przez Wnioskodawcę.

W takim stanie rzeczy nie można uznać kary umownej za spełniającą warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, które by expressis verbis wykluczały uznanie jej za koszt uzyskania przychodów. Przyczyną jej nałożenia przez Szpital były bowiem okoliczności niezawinione, a wręcz niezależne od Wnioskodawcy - wypadki losowe, względnie wynikające z działań osób trzecich.

Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę zostało przedstawione w szeregu wypowiedzi organów podatkowych:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2009 r. (znak IPPB3/423-222/09-2/GJ),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 r. (znak IPPB3/423-248/09-4/KK),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. (znak IP-PB3-423-299/08-2/KB),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2009 r. (znak ITPB3/423-26/09/MK),
*   w postanowieniu Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 25 sierpnia 2005 r. (znak PD/423-74/05/51006).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.