Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-877/11-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-03
Teza: W zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu udziałów „spółki D” niestanowiącego tzw. wymiany udziałów
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; umorzenie; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21.10.2011 r. (data wpływu 25.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu udziałów „spółki D” niestanowiącego tzw. wymiany udziałów– jest:

*   **prawidłowe** - odnośnie zastosowania art. 22 ust.1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 25.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu udziałów „spółki D” ” niestaniącego tzw. wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, określanej dalej jako ”Spółka D”. W dalszej części sformułowanie „udziały” odnosi się także do „akcji”, a „udziałowiec” także do „akcjonariusza”.

Wnioskodawca w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce D do jednej spółki holdingowej, będącej spółką kapitałową, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną (dalej Holding”).

W Spółce D, żaden z 4 wspólników nie posiada decydującego wpływu na spółkę (po 25% głosów). W konsekwencji, zgodnie z ustaleniami wspólników udziały zostaną wniesione przez nich tego samego dnia, na podstawie jednego aktu notarialnego zmieniającego umowę spółki będącej Holdingiem. Ostatecznie Holding nabędzie bezwzględną większość praw głosu i udziałów w Spółce D.

Jako rekompensatę za swoje udziały (udziały Spółki D) wniesione aportem do Holdingu Wnioskodawca otrzyma udziały w Holdingu. W przyszłości, gdy Wnioskodawca będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, będzie czerpał dochody z Holdingu w formie umorzenia jego udziałów w Holdingu. Umorzenia nastąpią w drodze umorzenia dobrowolnego. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu swoich udziałów w Holdingu.

Wnioskodawca informuje również, że w danej sprawie złożył już wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (wniosek z dnia 5 sierpnia 2011 r.). W dniu 11 października 2011 r. otrzymał postanowienie z dnia 6 października 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie (Nr IPPB2/415-651/112/AS). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przepisu art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jego zdaniem: „Dokonanie takiej oceny jest z gruntu niemożliwe; mnogość możliwych sytuacji taktycznych wyklucza wysuwanie generalnych opinii. Instytucja interpretacji indywidualnych służy rozwiązywaniu konkretnych wątpliwości nie zaś abstrakcyjnemu analizowaniu przepisów prawa.” Jako kolejny powód niemożliwości wszczęcia postępowania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podał również, że „(…) złożony przez Pana w takiej formie wniosek ma charakter czysto poglądowy (poznawczy), że nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w Pana indywidualnej sprawie (tj. rozstrzygnięcia dotyczącego skutku podatkowego Pana skonkretyzowanej sprawy, gwarantującej ochronę prawną przewidziana przepisami ustawy Ordynacja podatkowa), ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w zamian za wniesione udziały, które to zdarzenia być może nie wystąpią w przyszłości.”

W związku z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Wnioskodawca zamiast jednego wniosku składa niniejszy wniosek oraz równocześnie kilkanaście kolejnych wniosków dotyczących tej samej kwestii, tj. zasad ustalania kosztów w przypadku umorzenia udziałów w Holdingu. Każdy wniosek dotyczy aportu udziałów oraz akcji do Holdingu, a różnią się jedynie ilością (procentem) udziałów i akcji wnoszonych aportem do Holdingu.

Pismem z dnia 21.11.2011 r. (data nadania 21.11.2011 r., data wpływu 23.11.2011 r.) Wnioskodawca poinformował, że w związku ze złożonymi przez Wnioskodawcę w dniu 20.10.2011 r. sześcioma wnioskami o wydanie wiążących interpretacji prawa podatkowego dotyczącymi automatycznego / przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu (które zostaną wydane w zamian za wniesione aportem udziały spółki A, spółki B, spółki C, spółki D, spółki E, spółki F), Wnioskodawca złożył uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym wskazał, że w dniu 16 listopada 2011 r. została wydana interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. akt IPTPB2/415-475/11-4/Akr; IPTPB2/415-475/11-5/Akr; IPTPB2/415-475/11-6/Akr), w zakresie analogicznego zdarzenia przyszłego, jakie zostało przez Wnioskodawcę przedstawione w sześciu wnioskach złożonych przez Wnioskodawcę, potwierdzająca stanowisko podatnika, z której wynika, że:

„Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1) ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy (…).

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy podatkowej.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku umorzenia (dobrowolnego przymusowego lub automatycznego) udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały (akcje), uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, i może on zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej (akcji) z dnia ich objęcia”.

Wyżej wymieniony organ przyznał podatnikowi rację, że bez względu na fakt, czy udziały umarzane w Holdingu:

*   zostały objęte przez udziałowca w ramach tzw. operacji wymiany udziałów czy też
*   zostały objęte na skutek aportu niestanowiącego tzw. wymiany udziałów

\- to do obu ww. transakcji, w przypadku umorzenia (zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego i automatycznego), kosztem uzyskania przychodu na tej operacji jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Holding na rzecz jego udziałowca w zamian za wniesione przez tego udziałowca aportem do Holdingu udziały w innych spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki D?

Zdaniem Wnioskodawcy, zdaniem Wnioskodawcy, przy umorzeniu dobrowolnym w przypadku udziałów w Holdingu otrzymanych za wniesione aportem udziały Spółki D powinien on ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. lf pkt 1 Ustawy PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu.

1\. Umorzenie udziałów

Wniesienie udziałów Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić w jednym z trzech trybów uregulowanych m.in. w art. 199 KSH. Trybami tymi są umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 KSH), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 KSH) oraz umorzenie automatyczne (199 § 4 KSH).

Te same zasady obowiązują w spółce akcyjnej, regulują je odpowiednio przepisy art. 359 § 1 KSH, art. 359 § 1 KSH oraz art. 359 § 6 KSH. Umorzenie udziałów w Spółce D nastąpi w drodze umorzenia dobrowolnego.

2\. Umorzenie dobrowolne

Wniesienie udziałów do Holdingu, będzie wkładem niepieniężnym na pokrycie swojego udziału w holdingu (czyli aportem udziałów Spółki D do Holdingu). W zamian za taki wkład Wnioskodawca otrzyma udziały w Holdingu.

Podstawę prawną w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią „Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo 1ł albo art. 23 ust 1 pkt 38 (…)” Przepis ten odnosi się do umorzenia udziałów i swą hipotezą obejmuje również umorzenie dobrowolne. W konsekwencji dyspozycja tego przepisu znajduje zastosowanie do obliczania dochodu w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu.

Do opisywanego w tym wniosku zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania przepisy art. 22 ust. 1ł (dotyczący przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałowa) ani art. 23 us. 1 pkt 38) Ustawy PIT (dotyczący wkładów gotówkowych) wskazane w art. 24 ust. 5d Ustawy PIT ponieważ dotyczą one innych zdarzeń niz opisywane w niniejszym wniosku. W konsekwencji na mocy wyraźnego wskazania zawartego w przepisie art. 24 ust 5d Ustawy PIT przy obliczaniu kosztu uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów mogą zostać zastosowane jedynie reguły zawarte we wskazanym art. 22 ust lf pkt 1 Ustawy PIT, który stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Obliczanie kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu dobrowolnym powinno być dokonywane w taki sam sposób jak przy każdym innym rodzaju umorzenia (tj. przymusowym i automatycznym). Faktem jest, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono przepis art. 24 ust 5 pkt 2) Ustawy PIT, który zaliczał przychody ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy kwalifikacja tych przychodów do innego źródła nie wpływa jednak na zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów i nadal stosuje się do nich art. 24 ust 5d Ustawy PIT, a poprzez odwołanie w nim zawarte także art. 22 ust 1f pkt 1) Ustawy PIT w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów. Przemawiają za tym argumentacja językowa historyczna oraz systemowa.

2\. 1. Argumentacja językowa

Zdaniem Wnioskodawcy jego stanowisko potwierdza przede wszystkim wykładnia językowa Zarówno art. 199 § 1 oraz § 4 KSH jak i art. 24 ust. 5d Ustawy PIT posługują się ogólnym pojęciem umorzenia w stosunku do wszystkich rodzajów umorzenia (dobrowolnego przymusowego i automatycznego).

Zakładając racjonalność ustawodawcy, który w spójnym systemie prawa posługuje się tymi samymi pojęciami na oznaczenie tych samych zdarzeń należy uznać, iż sformułowanie umorzenie odnosi się zarówno do umorzenia dobrowolnego, przymusowego jak i automatycznego.

2\. 2. Argumentacja historyczna

Uchylony 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust 5 pkt 2) Ustawy PIT został wprowadzony do Ustawy PIT na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200 poz. 1679). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy znajduje się stwierdzenie iż „Projekt nowelizacji doprecyzowuje również katalog przypadków w których udziałowiec spółki kapitałowej uzyskuje dochód z udziału w zyskach tej spółki”. Skoro przesłanką wprowadzenia przepisu art. 24 ust 5 pkt 2) Ustawy PIT była jedynie chęć doprecyzowania zawartego w tym przepisie katalogu dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie ma podstaw, aby zakładać, iż samo wykreślenie tego punktu powoduje dla podatników tak dotkliwą w skutkach zmianę. Wcześniej konieczne doprecyzowanie katalogu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych stało się obecnie zbędne co nie zmienia jednak sposobu obliczania kosztów na podstawie przepisu art. 24 ust. 5d Ustawy PIT i nie wyłącza jego zastosowania.

Celowym wydaje się także sięgnięcie do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. i o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478), na mocy której uchylony został omawiany art. 24 ust 5 pk 2) Ustawy PIT. Należy stwierdzić, iż rządowy projekt ustawy w ogóle nie przewidywał przedmiotowej zmiany pojawiła się ona dopiero w toku dalszych prac legislacyjnych, bez uzasadnienia wyjaśniającego zmianę. Trzeba uznać iż tego rodzaju modyfikacja byłaby szerzej uzasadniona gdyby rzeczywiście celem ustawodawcy było opodatkowanie tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów na zasadach takich jak d1a odpłatnego zbycia udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także argumentacja historyczna odnosząca się do innego przepisu Ustawy PIT. Obowiązujące do 1 stycznia 2005 r. przepisy Ustawy PIT zawierały przepis art. 21 ust. 1 pkt 50) lit. b), który odnosił się zarówno do umorzenia dobrowolnego, jak i przymusowego. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia”. Sformułowanie tego przepisu wyraźnie wskazuje na łączne traktowanie wszelkich postaci umorzenia udziałów dla celów podatkowych. Ustawodawca regulował w tym przepisie kwestię zwolnienia przychodów otrzymanych w związku z umorzeniem, do którego to umorzenia zalicza także odpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia. Podkreśla to sformułowanie „w tym także” wskazujące, że zakresem pojęcia „umorzenie” objęte jest także dobrowolne umorzenie czyli zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

W okresie do końca grudnia 2003 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) Ustawy PIT wskazywał, że: „Wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w części stanowiącej koszt nabycia, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny”. Zatem nie rozróżniał on wyraźnie umorzenia przymusowego od dobrowolnego i regulował skutki tych zdarzeń identycznie. Nawet dokonana od 1 stycznia 2004 r. zmiana nie spowodowała zmian w traktowaniu tych sytuacji, gdyż była poprawką jedynie redakcyjną. Zwolnienie od podatku zawarte w tym przepisie obejmowało od 1 stycznia 2004 r. przychody „z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia”. W konsekwencji, nawet pomimo dodania w art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) Ustawy PIT dodatkowego sformułowania wskazującego na dobrowolne umorzenie, nie zmienił się zakres zastosowania tego przepisu i nadal obejmował on wszelkie rodzaje umorzenia (dobrowolne, przymusowe, automatyczne).

Z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. przepis ten został uchylony i wprowadzono w jego miejsce przepis art. 24 ust. 5d Ustawy PIT (na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r., Dz. U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619) o treści, zasadniczo tożsamej z dzisiejszą. Uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej wskazuje, iż „Trzecia zmiana, dotycząca pkt 50 w art. 21 w ust. 1 ustawy ma charakter porządkowy” (str. 24 Uzasadnienia - Druk sejmowy numer 3222, Warszawa 24 sierpnia 2004 r., Sejm RP IV Kadencji - http://orka.sejm.gov.pl/Druki4ka.nsf/wgdruku/3222/$flle/3222.pdt) „Zwolnienie dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną (obecne brzmienie pkt 50 lit. 5 w art. 21 ust. 1 ustawy) stanowi w istocie szczególny sposób ustalania dochodu, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stąd też reguła ta powinna być umieszczona w innej części ustawy, a nie w przepisach normujących zwolnienia przedmiotowe.” (str. 24 j/w). W konsekwencji, wprowadzenie tego przepisu nie miało na celu dokonania merytorycznych zmian w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów w spółkach. Wynika z tego także, iż przepis art. 24 ust. 5d Ustawy PIT od 1 stycznia 2005 r. stosuje do wszelkich rodzajów umorzenia, w tym do umorzenia dobrowolnego. Dopiero merytoryczna zmiana tegoż przepisu art. 24 ust. 5d Ustawy PIT lub dodanie nowego przepisu dotyczącego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, mogłyby na przyszłość uregulować zagadnienie w sposób inny niż obowiązująca obecnie zasada.

2.3. Argumentacja systemowa

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy nawet zakwalifikowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, do innego źródła przychodów nie wyłącza zastosowania przepisu art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Argumenty natury systemowej wskazują, że jest to przepis szczególny dotyczący wyłącznie ustalania dochodu z umorzenia udziałów lub akcji. Już samo umieszczenie go w Rozdziale 5 zatytułowanym „Szczególne zasady ustalania dochodu” wskazuje na jego pierwszeństwo przed wszystkimi innymi przepisami, w sposób bardziej ogólny odnoszącymi się do kwestii będącej przedmiotem jego regulacji. Analogicznie jak w okresie do końca 2010 r. gdy przepis ten odnosił się do dochodu z umorzenia udziałów lub akcji, bez wskazania do jakiego rodzaju umorzenia należy się odnieść, także i dziś zakres jego regulacji nie zmienił się. Wprowadzanie takiego rozróżnienia byłoby bezzasadne i nie uwzględniające kontekstu historycznego, językowego oraz systematycznego tego przepisu. Podsumowując, należy ponownie zaznaczyć, że odnosi się on do każdego rodzaju umorzenia (także dobrowolnego).

2.4. Podsumowanie

Stanowisko Wnioskodawcy jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wskazać można przykładowo interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 19 lutego 2010 r. (Nr IPPBII/2/4ł5-1144/09/AK) i z dnia 7 czerwca 2010 r. (Nr IBPBII/2/415-311/10/AK); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 17 lutego 2009 r. (Nr IPPB4/415-185/08-2/SP) z dnia 3 lipca 2009 r. (Nr IPPB4/415-326/09-3/MP) z dnia 7 stycznia 2009 r. (Nr IPPB2/415-1206/08-2/MG), z dnia 16 lutego 2009 r. (Nr IPPB2/415-1564/08-2/AK) i z dnia 7 listopada 2008 r. (Nr IPPB2/415-1200/08-2/SP); Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2002 r. Nr ILPB2/415-541/08-2/MK. z dnia 12 stycznia 2009 r. (Nr ILPB2/415-673/08- 2/WM) oraz z dnia 17 grudnia 2007 r. (Nr ILPB2/415-162/07-2/MT) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. (Nr ITPB2/415-208/08/PS). W powyższych interpretacjach organy podatkowe potwierdzają, iż ww. nowelizacja od dnia 1 stycznia 2005 r., nie zmieniła zasady ustalania kosztów podatkowych w przypadku umorzenia dobrowolnego. Dla przykładu można tu powołać stanowisko przytoczone w pierwszej z powołanych interpretacji (Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. IPPB/2/415-1144/09/AK), że „prawidłowe jest twierdzenie Spółki, iż art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje możliwość pomniejszania dochodu z umorzenia udziałów o koszty jego uzyskania zarówno w przypadku umorzenia udziałów jak i odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów”.

Podsumowując, kosztem uzyskania przychodu przy dobrowolnym umorzeniu udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w Holdingu, będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Holdingu.

Zdaniem Wnioskodawcy wyraźne wskazuje na to odwołanie zawarte w treści art. 24 ust. 5d Ustawy PIT do art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT. Przepis ten znajduje zastosowanie także w opisywanym wypadku. W szczególności zaś, jako bardziej dokładnie obejmujący swym zakresem opisaną sytuację, znajduje zastosowanie na zasadzie Lex specialis i ma pierwszeństwo wobec ogólnego określenia kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 22 ust. 1 Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy na sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów nie będą mieć wpływu różnice w wysokości wnoszonych do Holdingu udziałów w Spółce D. Żaden przepis Ustawy PIT nie różnicuje sytuacji umorzenia udziałów objętych w zamian za 10,20,30, 50 czy 100% udziałów w innej spółce. Opisana regulacja dotyczy zbywania udziałów objętych za aport, bez względu na rodzaj tego aportu czy jest to nieruchomość, czy udziały, czy też towary handlowe. Istotne jest aby przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, gdyż wówczas zastosowanie miałby art. 22 ust. lf pkt 2 Ustawy PIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, powinien on określić koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego w wysokości określonej w art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** - odnośnie zastosowania art. 22 ust.1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, natomiast
*   **za nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, określanej jako Spółka D. W Spółce D, żaden z 4 wspólników nie posiada decydującego wpływu na spółkę (po 25% głosów).

Wnioskodawca zamierza wnieść do Holdingu swoje udziały w Spółce D wraz z pozostałymi wspólnikami tego samego dnia, na podstawie jednego aktu notarialnego zmieniającego umowę spółki będącej Holdingiem. W wyniku dokonanego aportu Holding nabędzie bezwzględną większość praw głosu i udziałów w Spółce D.

Jako rekompensatę za swoje udziały wniesione aportem do Holdingu Wnioskodawca otrzyma udziały w Holdingu. W przyszłości Wnioskodawca będzie czerpał dochody z Holdingu w formie umorzenia jego udziałów w Holdingu, które nastąpi w drodze umorzenia dobrowolnego. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy sposobu w jaki powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu dobrowolnym swoich udziałów w Holdingu.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Przepisem art. 1 pkt 16 lit. d) ww. ustawy nowelizacyjnej z dniem 01.01.2011 r. uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

W związku z powyższym od dnia 1.01.2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nabytych na skutek aportu, podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ma on zastosowanie do przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów/akcji.

Wniesienie przez Wnioskodawcę aportem udziałów dających 25% praw głosów w Spółce D do spółki Holdingowej nie spowoduje, iż spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce D, co skutkuje tym, iż nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie nastąpi wymiana udziałów. W konsekwencji należy stwierdzić, iż umarzane udziały w spółce Holdingowej zostały objęte w wyniku dokonanego aportu udziałów dających 25% praw głosów w Spółce D, tj. na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 omawianej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 art. 30b ww. ustawy różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy jest zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Reasumując Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki D zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.