Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-543/12-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-21
Teza: podstawa opodatkowania, obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży różnych mediów na rzecz najemców
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; media; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.06.2012 r. (data wpływu 25.06.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży usług telekomunikacyjnych (telefonu) na rzecz najemców oraz z tytułu odsprzedaży usług mediów na podmiot, który korzysta z nich wspólnie z Wnioskodawcą,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży takich mediów jak energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków czy wywóz nieczystości (śmieci) na rzecz najemców lub użytkowników lokali.

UZASADNIENIE

W dniu 25.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką”) wynajmują budynki, lokale, ich części lub inną powierzchnię:

1.  o charakterze użytkowym,
2.  o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe.

W pierwszym przypadku Spółka wystawia faktury za czynsz najmu ze stawką podatku 23%. W niektórych przypadkach osobno na podstawie odczytów z liczników albo skalkulowana ryczałtowo jest odprzedawana (fakturowana) energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie, telefon (usługi telekomunikacyjne) ze stawką podatku 23% oraz dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków ze stawką podatku 8% (zwane łącznie „mediami”). W umowach najmu jest zawarta informacja o obciążaniu najemcy kosztami za media na podstawie liczników znajdujących się w lokalach lub opłata ta jest w umowie skalkulowana ryczałtowo. W tego typu umowach zawartych przez Spółkę przykładowo znajduje się zapis, że niezależnie od czynszu najmu Najemca będzie ponosił koszty eksploatacyjne związane z utrzymaniem i używaniem przedmiotu najmu na podstawie faktur wystawionych przez dostawców mediów i usług eksploatacyjnych stosownie do faktycznego zużycia.

W drugim przypadku Spółka ewidencjonuje czynsz najmu ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Dodatkowo najemcy są przez Spółkę obciążani opłatami za media - koszty wywozu śmieci i dostarczania wody (ryczałt) ze stawką podatku 8%. Osobno na podstawie odczytów z liczników, które znajdują się w lokalach, najemcy są obciążani kosztami energii elektrycznej, gazu, ogrzewania ze stawką podatku 23%.

Faktury dotyczące mediów mają rozpoznawany obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Spółka odrębnie określa podstawę opodatkowania z tytułu czynszu najmu i odrębnie z tytułu mediów.

Dodatkowo Spółka w niektórych przypadkach odsprzedaje wyłącznie media ze stawką właściwą dla danego towaru lub usługi; przykładowo ma to miejsce w przypadku umowy użyczenia pomieszczeń budynku oraz w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje faktury za media wystawiane na podstawie odczytu z liczników, które są wspólne dla Spółki i innego podmiotu. Faktury dotyczące mediów mają rozpoznawany obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka odprzedając media prawidłowo określa podstawę opodatkowania i stosuje prawidłową stawkę podatku od towarów i usług?
2.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży mediów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki, ponoszone przez Spółkę opłaty za media są wprawdzie związane z usługą najmu, lecz podatnicy mogą je odprzedawać odrębnie („refakturować”) z zastosowaniem właściwej dla mediów stawki podatku od towarów i usług i uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla tego typu dostaw towarów i świadczenia usług określonego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Prezentowane stanowisko wynika z faktu, że Spółka co do zasady „przerzuca” koszty mediów na najemców na podstawie dokumentów pierwotnych, bez doliczania jakiejkolwiek marży, a ostatecznym odbiorcą jest najemca i to on w istocie „decyduje” o wielkości ich zużycia.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSK 983/09) orzekł, iż „refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą”.

Jeżeli z usługi najmu wynika odrębny sposób rozliczania dostarczanych „mediów”, jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, to należy uznać, iż podatnik ma do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonywanie nie zależy od zawarcia umowy najmu. Faktycznymi odbiorcami „mediów” są najemcy i w pełni uzasadnione jest refakturowanie mediów przy zastosowaniu stawki, wynikającej z pierwotnej faktury za daną usługę. Jeżeli zatem usługa najmu i usługa dostarczania mediów mogą być traktowane oddzielnie, to należy przyjmować, że nie są one jednym świadczeniem kompleksowym. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Warto jednocześnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. I FSK 740/10), w którym orzekł, iż „Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.”

Zgodnie z powyższym, podatnik może zawrzeć umowę w ten sposób, że czynsz najmu zawierać będzie koszty opłat za media, i jako jedną (kompleksową) usługę obejmującą czynsz najmu oraz media wystawiać jedną fakturę VAT z zastosowaniem zwolnienia (dla lokali mieszkalnych) albo stawki 23% (dla lokali użytkowych). Podatnik może jednak umówić się z najemcą, że koszty mediów będą regulowane odrębnie od czynszu najmu (jak uczyniła to Spółka). W tym przypadku wynajmujący powinien wystawiać odrębne faktury za czynsz najmu (z zastosowaniem zwolnienia dla lokali mieszkalnych albo stawki 23% dla lokali użytkowych) i za media (z zastosowaniem właściwej stawki podatku - 8% lub 23%).

Ad. 2

Odrębne określenie podstawy opodatkowania dla czynszu najmu i dla mediów (z uwzględnieniem właściwych stawek) przekłada się na właściwe rozpoznanie obowiązku podatkowego. W przypadku usług najmu obowiązek podatkowy powstaje (zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Natomiast w przypadku sprzedaży (w tym odprzedaży) mediów obowiązek podatkowy powstaje w sposób określony w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18, c) świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153,174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży usług telekomunikacyjnych (telefonu) na rzecz najemców oraz z tytułu odsprzedaży usług mediów na podmiot, który korzysta z nich wspólnie z Wnioskodawcą oraz za nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży takich mediów jak energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków czy wywóz nieczystości (śmieci) na rzecz najemców lub użytkowników lokali.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 30 ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzająca w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie dyspozycji art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym. Usługi w zakresie wynajmowania lokali o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są natomiast stawką podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wynajmuje budynki, lokale, ich części lub inną powierzchnię o charakterze użytkowym i mieszkalnym na cele mieszkaniowe.

W przypadku wynajmu na cele użytkowe Spółka wystawia faktury za czynsz najmu ze stawką podatku 23%, przy czym w niektórych przypadkach osobno na podstawie odczytów z liczników albo skalkulowana ryczałtowo odprzedawana (fakturowana) jest energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie, telefon (usługi telekomunikacyjne) ze stawką podatku 23% oraz dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków ze stawką podatku 8% (zwane łącznie „mediami”). W umowach najmu jest zawarta informacja o obciążaniu najemcy kosztami za media na podstawie liczników znajdujących się w lokalach lub opłata ta jest w umowie skalkulowana ryczałtowo. W tego typu umowach zawartych przez Spółkę przykładowo znajduje się zapis, że niezależnie od czynszu najmu Najemca będzie ponosił koszty eksploatacyjne związane z utrzymaniem i używaniem przedmiotu najmu na podstawie faktur wystawionych przez dostawców mediów i usług eksploatacyjnych stosownie do faktycznego zużycia.

W przypadku wynajmu na cele mieszkaniowe Spółka stosuje zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, przy czym najemcy są dodatkowo obciążani przez Spółkę opłatami za media - koszty wywozu śmieci i dostarczania wody (ryczałt) ze stawką podatku 8%, osobno na podstawie odczytów z liczników, które znajdują się w lokalach, najemcy są obciążani kosztami energii elektrycznej, gazu, ogrzewania ze stawką podatku 23%.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty za media, tj. dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, energia elektryczna, gaz oraz centralne ogrzewanie, związane z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

W ocenie tut. Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z usługi najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je wg innych stawek VAT niż usługa podstawowa. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie „refakturowania” jej poszczególnych elementów.

Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa najmu lokali użytkowych i mieszkalnych na cele mieszkaniowe, a koszty dostawy mediów są elementem tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłaty za ww. media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy natomiast w przypadku najmu lokali na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części, w której uważa on, iż ma prawo refakturować koszty takich mediów jak energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków czy wywóz nieczystości (śmieci) na najemców lokali a podstawą opodatkowania stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy będzie kwota należna z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, pomniejszona o kwotę podatku uznać należało za nieprawidłowe.

W przedstawionym opisie sprawy jako jeden z elementów dodatkowych opłat ponoszonych przez najemców Wnioskodawca wymienia opłaty za telefon (usługi telekomunikacyjne).

Odnosząc się do kwestii przenoszenia na najemców kosztów za usługi telekomunikacyjne należy zauważyć, iż te świadczenia są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo, że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanego lokalu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego lokalu.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym ETS rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie ETS jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny ETS, kluczowy charakter ma fakt, że: „usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące ETS uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż bez takich mediów jak energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków czy wywóz nieczystości (śmieci), właściwie korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu.

Natomiast bez takich mediów jak telefon, wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować. Są to zatem media, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. media bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.

Dlatego też w przypadku usług telekomunikacyjnych (telefon) Wnioskodawca winien refakturować te usługi na najemców lokali.

Stwierdzić bowiem należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych – podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Wskazać trzeba, iż w tej sytuacji nie dochodzi do „fizycznego” świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Zatem w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych należy przyjąć, iż Wnioskodawca w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu.

A zatem poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (najemca) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) kosztami usług telekomunikacyjnych (telefonu), powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy, na faktycznego odbiorcę. Tym samym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup usługi telekomunikacyjnej, jako niestanowiące elementu usługi najmu winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy w takiej części, w jakiej faktycznie go dotyczą. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT („refaktury”), z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Podstawą opodatkowania stosownie do ww. art. 30 ust. 3 ustawy będzie kwota należna z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Jeżeli zatem świadczący usługi telekomunikacyjne na rzecz Wnioskodawcy zastosował opodatkowanie stawką 23%, Wnioskodawca winien na najemców wystawić faktury VAT za „refakturowanie” ww. czynności wykazując stawki analogiczne jak wykazane na fakturach VAT wystawionych przez podmioty świadczące te usługi na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części, w której uważa on, iż ma prawo refakturować koszty usług telekomunikacyjnych (telefonu) na najemców a podstawą opodatkowania stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy będzie kwota należna z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, pomniejszona o kwotę podatku uznać należało za prawidłowe.

Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż dodatkowo, co ma miejsce w przypadku umowy użyczenia pomieszczeń budynku Spółka odsprzedaje wyłącznie media ze stawką właściwą dla danego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy w tym miejscu wskazać, że z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Umowa użyczenia została zdefiniowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 710 k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz użyczających pomieszczenia budynku stanowić będą świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca odsprzedaje używającemu pomieszczenia koszty mediów, nie można mówić w przedstawionej sytuacji o nieodpłatnym świadczeniu usług przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów używających lokali.

W stanie faktycznym wskazanym w niniejszym wniosku, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem mediów do użyczanych pomieszczeń uznać należy za wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości lokalowych. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 8 ust. 2 ustawy. Zastosowanie przepisów art. 8 ust. 2 ustawy można byłoby bowiem rozważać tylko w sytuacji, gdyby w związku z użyczeniem lokali Wnioskodawca nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia, także w postaci opłat z tytułu ponoszonych przez Spółkę kosztów mediów, o których mowa we wniosku. Dokonywanie refaktury kosztów związanych z nabywaniem mediów czyni świadczoną usługę użyczenia świadczeniem odpłatnym, o którym mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W związku z powyższym podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota należna pomniejszona o kwotę należnego podatku jaką Wnioskodawca otrzymuje od korzystających z użyczanych lokali (z tytułu używania przez nich tych lokali) obejmująca rozliczenie kosztów za media.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części, w której uważa on, iż ma prawo refakturować koszty takich mediów jak energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków czy wywóz nieczystości (śmieci) na użytkowników lokali a podstawą opodatkowania stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy będzie kwota należna z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, pomniejszona o kwotę podatku uznać należało za nieprawidłowe.

Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika także, że dodatkowo, co ma miejsce w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje faktury za media wystawione na podstawie odczytu z liczników, które są wspólne dla niej i innego podmiotu, odsprzedaje wyłącznie media ze stawką właściwą dla danego towaru lub usługi.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż w sytuacji kiedy Spółka nie ma zawartej umowy najmu bądź użyczenia a otrzymuje wystawione na podstawie odczytu z liczników faktury za media, które są wspólne dla niej i innego podmiotu zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W związku z tym przepisem należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług (media) podmiotu, który w części faktycznie korzystał z tych usług, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w całości bądź części w takiej samej formie innemu podmiotowi, który z niej korzystał.

Tym samym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup mediów w sytuacji braku zawartej umowy najmu bądź użyczenia, z których korzysta również inny podmiot winny być przedmiotem odsprzedaży dla tego podmiotu w takiej części, w jakiej faktycznie go dotyczą. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT („refaktury”), z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Podstawą opodatkowania stosownie do ww. art. 30 ust. 3 ustawy będzie kwota należna z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części, w której uważa on, iż ma prawo refakturować koszty usług mediów na podmiot, który korzysta z nich wspólnie z Wnioskodawcą a podstawą opodatkowania stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy będzie kwota należna z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, pomniejszona o kwotę podatku uznać należało za prawidłowe.

Ad. 2

Kwestia dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została uregulowana w art. 19 ww. ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Należy zauważyć, iż ustawodawca w art. 19 ust. 13 ww. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności wymienionych w tym przepisie.

I tak, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 140 – 142 ustawodawca wymienił usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 2008: 36.00.20.0), usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 2008: 36.00.30.0) oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008: ex 37).

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Jak już stwierdzono uprzednio w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków czy wywóz nieczystości (śmieci)) na potrzeby użytkownika lub wynajmu lokalu, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy jednej skonkretyzowanej usługi (najem, użyczenie).

Wobec powyższego, odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, co oznacza, iż obowiązek podatkowy z tytułu opłat związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków czy wywóz nieczystości (śmieci)) na potrzeby użytkownika lub wynajmu obiektu powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego na fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową najmu lub użyczenia tytułem dostawy mediów, tj. (energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania, dostarczania wody, odprowadzania ścieków czy wywozu nieczystości (śmieci)).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż powstanie obowiązku podatkowego dla dostawy wskazanych we wniosku mediów (energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania, dostarczania wody, odprowadzania ścieków czy wywozu nieczystości (śmieci)) powstaje w terminie innym niż obowiązek podatkowy z tytułu usługi najmu lub użyczenia, z którą dostawa mediów jak wykazano uprzednio jest nierozerwalnie związana, należało uznać za nieprawidłowe. W konsekwencji wbrew stanowisku Wnioskodawcy w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku VAT lecz postanowienia art. art. 19 ust. 13 pkt 4 przedmiotowej ustawy.

Natomiast jak wskazano w niniejszej interpretacji wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup usługi telekomunikacyjnej nie stanowią elementu usługi najmu i winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy w takiej części, w jakiej faktycznie go dotyczą. Również wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup mediów w sytuacji kiedy Spółka nie ma zawartej umowy najmu bądź użyczenia, z których jednocześnie korzysta inny podmiot winny być przedmiotem odsprzedaży dla tego podmiotu w takiej części, w jakiej faktycznie go dotyczą.

Wobec powyższego, odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż powstanie obowiązku podatkowego dla dostawy usługi telekomunikacyjnej (telefonu) oraz mediów, z których jednocześnie korzysta inny podmiot powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku VAT należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy nadmienić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii prawidłowości stawek VAT wykazanych na fakturach VAT dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.