Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-307c/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-16
Teza: Czy po połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką z o.o., w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych przez przejecie całego majątku Spółki z o.o. przez Spółkę, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o. wynikające z zezwolenia na prowadzenie działalności w Łódzkiej SSE otrzymanego przez Spółkę z o.o., oraz czy po spełnieniu warunków określonych w tym zezwoleniu Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego dochodu uzyskanego z tej części działalności, która prowadzona będzie na terenie Łódzkiej SSE po połączeniu?
Słowa kluczowe: działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; następstwo prawne; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy w związku z połączeniem podmiotów metodą inkorporacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy w związku z połączeniem podmiotów metodą inkorporacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży kompaktowych węzłów cieplnych oraz lutowanych i skręcanych wymienników ciepła wykorzystywanych w węzłach cieplnych. Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zezwolenie dla Spółki na prowadzenie działalności w S. SSE zostało wydane w dniu 1 sierpnia 2008 r. Zezwolenie to zostało udzielone w ramach objęcia istniejącego przedsiębiorstwa Spółki granicami S. SSE w związku z realizacją przez Wnioskodawcę nowej inwestycji (rozbudowa zakładu i zwiększenie liczby miejsc pracy). Zezwolenie zostało udzielone do dnia 15 listopada 2017 r.

Określone w zezwoleniu warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie S. SSE przewidywały poniesienie wydatków inwestycyjnych w wysokości co najmniej 20 000 000 zł oraz utworzenie co najmniej 50 nowych miejsc pracy do dnia 30 czerwca 2010 r. w dniu 19 kwietnia 2010 r. na mocy decyzji Ministra Gospodarki terminy do spełnienia warunków określonych w przedmiotowym zezwoleniu zostały przedłużone. I tak, utworzenie nowych miejsc pracy oraz poniesienie wydatków inwestycyjnych powinno nastąpić do dnia 30 czerwca 2013 r., a okres obowiązywania zezwolenia został przedłużony do dnia 31 grudnia 2020 r.

Na podstawie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia są zwolnione od podatku dochodowego. Jednak ze względu na fakt, iż do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka nie spełniła warunków określonych w ww. zezwoleniu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie S. SSE.

Wnioskodawca prowadzi działalność zarówno na terenie S. SSE, jak i poza tą strefą. W konsekwencji część przychodów i kosztów podatkowych Spółki wiąże się z działalnością „strefową”, a część związana jest z działalnością „pozastrefową”. Zarówno w latach ubiegłych, jak i w bieżącym roku podatkowym Spółka wykazuje stratę podatkową. Rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Aktualnie, ze względów operacyjno-biznesowych, w szczególności konieczności zmniejszenia kosztów prowadzenia działalności produkcyjnej poprzez skoncentrowanie jej w jednej spółce, co jest zgodnie z polityką Grupy, zgodnie z którą w jednym kraju powinna działać jedna spółka, planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką z o.o.

Spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży komponentów systemów grzewczych, wentylacji, chłodnictwa i klimatyzacji oraz komponentów automatyki przemysłowej. Spółka z o.o. prowadzi działalność na terenie Ł. Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej wydanego w dniu 27 grudnia 2007 r. Zgodnie z zezwoleniem w terminie do 31 grudnia 2012 r. Spółka z o.o. zobowiązana jest utworzyć co najmniej 250 nowych miejsc pracy oraz ponieść wydatki inwestycyjne w wysokości co najmniej 65 000 000 zł. Zezwolenie zostało udzielone do dnia 28 maja 2017 r. Podobnie jak miało to miejsce w przypadku Wnioskodawcy, zezwolenie dla Spółki z o.o. zostało udzielone w trybie objęcia istniejącego przedsiębiorstwa Spółki z o.o. granicami Ł. SSE w związku z realizacją nowej inwestycji (rozbudowa zakładu i zwiększenie liczby miejsc pracy).

Podobnie, jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody uzyskane przez Spółkę z o.o. z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia są zwolnione od podatku dochodowego. Jednak podobnie jak Wnioskodawca, do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka z o.o. nie spełniła warunków określonych w ww. zezwoleniu, stąd nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie Ł. SSE i są one opodatkowane na zasadach ogólnych (Spółka z o.o. deklaruje dochód podatkowy i na bieżąco opłaca zaliczki na podatek dochodowy). Rok podatkowy Spółki z o.o. pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Na dzień połączenia Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. Planowane połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych zgodnie z art. 515 § 1 Kodeksu, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki z o.o. do Wnioskodawcy bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Dla celów księgowych połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg łączących się spółek, tj. poszczególne pozycje aktywów i pasywów oraz kosztów i przychodów obu łączących się spółek zostaną zsumowane według stanu na dzień połączenia. Głównym powodem, dla którego Wnioskodawca ma być spółką przejmującą jest fakt, że ze względu na sytuację ekonomiczną mało prawdopodobne jest, aby Spółka z o.o. spełniła warunki wynikające z uzyskanego zezwolenia do prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, podczas gdy, zgodnie z najlepszą wiedzą na dzień składania wniosku, istnieją realne szanse na spełnienie warunków wynikających z uzyskanego zezwolenia do prowadzenia działalności w strefie ekonomicznej przez Wnioskodawcę. Ponadto, na dzień połączenia Wnioskodawca będzie udziałowcem Spółki z o.o., a przejecie spółki-córki przez spółkę-matkę jest najbardziej naturalnym kierunkiem połączenia (wchłonięcie podmiotu zależnego).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca nie spełnia warunków wynikających z przyznanego zezwolenia strefowego dających prawo do korzystania ze zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w S. SSE z opodatkowania i jego dochody są opodatkowane na zasadach ogólnych, strata poniesiona w związku z działalnością w S. SSE oraz działalnością prowadzoną poza tą strefą stanowi stratę podatkową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, która będzie mogła być rozliczana z dochodem uzyskanym przez Wnioskodawcę z działalności „strefowej”, jak i z dochodem uzyskanym z działalności „pozastrefowej”, do czasu spełnienia przez Spółkę warunków dających prawo do korzystania ze zwolnienia dochodu strefowego z opodatkowania?
2.  Czy w przypadku, gdyby po połączeniu Wnioskodawcy i Spółki z o.o., które zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, Wnioskodawca osiągnął dochód podatkowy, a w dalszym ciągu nie będzie korzystał ze zwolnienia strefowego ze względu na niespełnienie warunków wynikających z posiadanych zezwoleń, możliwe będzie rozliczenie tego dochodu ze stratą Wnioskodawcy (tj. spółki przejmującej), która została poniesiona w latach poprzedzających połączenie, w tym z działalności „strefowej”?
3.  Czy po połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką z o.o., w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych przez przejecie całego majątku Spółki z o.o. przez Spółkę, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o. wynikające z zezwolenia na prowadzenie działalności w Ł. SSE otrzymanego przez Spółkę z o.o., oraz czy po spełnieniu warunków określonych w tym zezwoleniu Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego dochodu uzyskanego z tej części działalności, która prowadzona będzie na terenie Ł. SSE po połączeniu?
4.  Czy w przypadku, gdyby po połączeniu Wnioskodawcy i Spółki z o.o. doszło do spełnienia warunków wynikających z zezwolenia do prowadzenia działalności na terenie S. SSE lub Ł. SSE (zezwolenie „przejęte” od Spółki z o.o.), i tym samym nabycia przez Wnioskodawcę prawa do korzystania ze zwolnienia dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej w danej strefie z podatku dochodowego, wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie mógł rozpocząć korzystanie z tego zwolnienia od miesiąca następującego po miesiącu, w którym spełnione zostaną warunki wynikające z danego zezwolenia?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek w części dotyczącej pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia się spółek w drodze przejęcia Spółki z o.o. przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca (spółka przejmująca) – na mocy sukcesji wynikającej z art. 494 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 Ordynacji podatkowej – w wyniku połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o. określone w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Ł. SSE.

Zgodnie z art. 494 Kodeksu spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Dotyczy to w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Z powyższego Spółka wywodzi twierdzenie, iż podmiot powstały po połączeniu Wnioskodawcy i Spółki z o.o. powinien, co do zasady, w drodze sukcesji generalnej przejąć m.in. wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o. wynikające z uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Ł. SSE.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w przepisach Ordynacji podatkowej. Jak wynika z art. 93 § 1 tej ustawy, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się spółek kapitałowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się również w razie przejęcia danej spółki przez inną. Tak szerokie uregulowanie odnosi się do praw i obowiązków wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego – zarówno materialnoprawnych, jak i formalnoprawnych. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisy podatkowe to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Z kolei ustawy podatkowe to nie tylko ustawy dotyczące poszczególnych podatków lub opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, ale także ustawy i inne akty prawne, w których dochodzi do regulacji praw i obowiązków podatników. W konsekwencji należy uznać, iż przedmiotem sukcesji podatkowej objęte są prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich tych aktów prawnych, włączając w to zarówno ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych.

Zgodnie z art. 93d Ordynacji podatkowej, sukcesja podatkowa dotyczy również praw i obowiązków wynikających z wszelkiego rodzaju decyzji podatkowych. Rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach adresowanych do podatnika kształtują więc również sytuację prawną jego następców podatkowych. Zakres sukcesji podatkowej został ukształtowany bardzo szeroko, gdyż dotyczy wszystkich praw i obowiązków określonych w decyzjach mających swoje oparcie zarówno w przepisach prawa materialnego, jak i procesowego. Na następcę prawnego przechodzą więc obowiązki materialnoprawne, jak i proceduralne. W szczególności ma on obowiązek zapłaty wszelkich należności podatkowych wynikających z decyzji, a ciążących uprzednio na jego poprzedniku. Z drugiej strony, na następcę przechodzą również uprawnienia wynikające z decyzji podatkowych. Poprzez uprawnienia te należy rozumieć wszelkie korzyści przewidziane w prawie podatkowym, które mogą być przyznane w drodze decyzji. Dotyczy to np. prawa do zwrotu nadpłaty podatku, umorzenia lub rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego, czy też uzyskanej ulgi w związku ze zwolnieniem na prowadzenie inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jednocześnie Spółka wskazuje przepis art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podstawą do utraty prawa do zwolnienia podatkowego jest cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje żadnej innej niż cofnięcie zezwolenia podstawy utraty zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

W myśl art. 19 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

*   zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub
*   rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
*   nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki.

Powyższe przypadki stanowią katalog zamknięty i nie wskazują jako przyczyny cofnięcia zezwolenia następstwa prawnego w wyniku połączenia spółek. Wnioskodawca zauważa, iż powyższa interpretacja przepisów znajdzie zastosowanie do wszystkich przypadków sukcesji podatkowej, gdzie stosowne zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej zostało uzyskane po dniu 1 stycznia 2001 r. Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej przed 1 stycznia 2001 r. tracą prawo do zwolnień podatkowych, między innymi w przypadku gdy spółka będąca małym lub średnim przedsiębiorcą połączyła się z inną spółką. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i interpretacji wydanej przez Pomorski Urząd Skarbowy.

W omawianym przypadku oba zezwolenia, tj. zarówno zezwolenie na prowadzenie działalności w S. SSE wydane dla Wnioskodawcy, jak i zezwolenie na prowadzenie działalności w Ł. SSE wydane dla Spółki z o.o., wydane zostały po tej dacie. Tym samym, powyższe ograniczenie nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia Wnioskodawcy i Spółki z o.o.

Dla przykładu na potwierdzenie powyższych wniosków można również wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym na mocy art. 93 Ordynacji podatkowej podatnik wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zezwolenia strefowego udzielonego spółce przejmowanej i będzie miał prawo do korzystania z pomocy publicznej związanej z tym zezwoleniem, w szczególności zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu poniesienia przed połączeniem przez spółkę przejmowaną kosztów kwalifikowanych inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

W rezultacie, na podstawie art. 93 w połączeniu z art. 93d i 93e Ordynacji podatkowej, w wyniku planowanego połączenia w związku z zasadą sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Ł. SSE otrzymanego przez Spółkę z o.o. W konsekwencji, o ile po połączeniu Wnioskodawca spełni wszystkie warunki określone w „przejętym” zezwoleniu Spółki z o.o., Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.