Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-318/11-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-18
Teza: Czy w świetle przedstawionej sytuacji, Zakład Pielęgnacyjno - Opiekuńczy był odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; osobowość-osobowość prawna; podatnik; podmiot; podmiotowość; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 07 czerwca 2011 r. (data wpływu 18.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. jest organem założycielskim Zakładu Pielęgnacyjno -Opiekuńczego funkcjonującego w strukturze Spółki jako wyodrębniona jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

Spółka świadczy usługi zdrowotne poprzez ww. Zakład Pielęgnacyjno - Opiekuńczy, który zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej i jak każdy zakład opieki zdrowotnej posiada statut.

Świadczone usługi zdrowotne w zakresie całodobowej opieki stacjonarnej w Zakładzie Pielęgnacyjno - Opiekuńczym oraz świadczenia w pielęgniarskiej opiece długoterminowej są refundowane z Narodowego Funduszu Zdrowia w ramach podpisanego kontraktu z Zakładem Pielęgnacyjno - Opiekuńczym. Oprócz tego, pacjenci Zakładu Pielęgnacyjno - Opiekuńczego obciążani są kosztami wyżywienia i zakwaterowania.

Wszystkie zdarzenia gospodarcze związane z całodobową opieką nad pacjentem oraz funkcjonowaniem Spółki, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ewidencjonowane są w księgach Spółki.

Podatnikiem i płatnikiem wszystkich zobowiązań budżetowych i handlowych jest Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionej sytuacji, Zakład Pielęgnacyjno - Opiekuńczy był odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany dochód z działalności Zakładu powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ zarówno przychód uzyskany w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, jak i z odpłatności pacjentów przeznaczany jest na działalność związaną z funkcjonowaniem Zakładu Pielęgnacyjno - Opiekuńczego (koszty pracownicze, koszty wyżywienia, koszty zakwaterowania, koszty leków, artykułów medycznych itp.), który jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i z tego tytułu może ubiegać się o zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2011 r. (I SA/GI 1009/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest organem założycielskim Zakładu Pielęgnacyjno – Opiekuńczego funkcjonującego w strukturze Spółki jako wyodrębniona jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Spółka świadczy usługi zdrowotne poprzez ww. Zakład, który „zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej i jak każdy zakład opieki zdrowotnej posiada statut”.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie czy Zakład Pielęgnacyjno – Opiekuńczy był odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, a także jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Ocena podmiotowości prawno – podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, tj. przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

Art. 1 ust. 1 tej ustawy, definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ww. ustawy).

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Wr 2598/02, który stwierdził, iż: „Podkreślenia wymaga również, iż wydzielenie składników osobowych i majątkowych zakładu opieki zdrowotnej – zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu – ma charakter organizacyjny. Użycie przez ustawodawcę słowa „organizacyjnie” należy zdaniem orzekającego w sprawie składu przypisać znaczenie wykluczające przyjęcie, iż wyodrębnienie osób i środków majątkowych powinno rodzić skutki prawne w postaci powstania oddzielnego od założyciela i prowadzącego przedmiotowy zakład opieki zdrowotnej podmiotu gospodarczego. Konsekwencją powyższej konstatacji jest uznanie – za organami podatkowymi, iż (NZOZ) nie posiada osobowości prawnej, nie jest samodzielnym podmiotem stosunków prawnych i nie może samodzielnie występować w obrocie prawnym i gospodarczym. Powoduje to wykluczenie możliwości występowania przez ten podmiot w obrocie prawnym i gospodarczym, którego natura wymaga zdolności do składania oświadczeń woli, nabywania praw oraz zaciągania zobowiązań, a nie tylko zdolności do wykonywania określonych czynności, wymagających odpowiedniej organizacji pracy ludzi i narzędzi”.

W rezultacie wszelkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wywoływać będą skutki prawne wobec osoby prawnej, która ten zakład utworzyła.

Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Powołana regulacja wskazuje, iż tylko samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej posiadają osobowość prawną. Ustawa ta natomiast nie daje przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie posiada osobowości prawnej i nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, która funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym.

W tym miejscu należy wskazać, iż powołana ustawa o zakładach opieki zdrowotnej przestała obowiązywać z dniem 30 czerwca 2011 r. Z dniem 01 lipca 2011 r. weszła bowiem w życie -z pewnymi wyjątkami - ustawa o Działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (art. 221 - Dz. U. Nr 112, poz. 654). Art. 205 ww. ustawy stanowi, iż z dniem wejścia jej w życie, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) definiuje przedsiębiorcę jako osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy).

Z kolei, art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o Działalności leczniczej zawiera definicję przedsiębiorstwa, którym jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą.

Natomiast pojęcie osoba prawna jest określone w art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93).

Zgodnie z tym przepisem, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W przedmiotowej sprawie – Spółka z o.o. , której ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nadaje osobowość prawną.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest organem założycielskim niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, który funkcjonuje w Jej strukturze – zdaniem Wnioskodawcy – jako wyodrębniona jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

W świetle przytoczonych przepisów stwierdzić należy, iż w czasie obowiązywania ustawy o zakładach opieki zdrowotnej niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest Spółka kapitałowa był tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej Spółki, która go utworzyła – nie był jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład taki jest kategorią organizacyjną (funkcjonalną), a nie ekonomiczną czy prawną. Żaden bowiem z przepisów prawa nie przyznaje niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej osobowości prawnej lub przynajmniej zdolności prawnej, a w związku z tym w obrocie prawnym konieczne jest rozróżnienie podmiotu tworzącego i prowadzącego zakład opieki zdrowotnej, tj. podmiotu założycielskiego, od samego zakładu. NZOZ służy bowiem do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach (stosunkach) prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

Zakład funkcjonujący w strukturze organizacyjnej Spółki, będącej organem założycielskim nie był niezależnym podmiotem prawa podatkowego – odrębnym podatnikiem. Wszystkie wymienione wyżej uprawnienia przysługiwały jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym zakładom opieki zdrowotnej.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści ustawy o działalności leczniczej, która stanowi, iż z dniem jej wejścia w życie niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego, tj. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – osoby prawnej.

W przedmiotowej sprawie, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, funkcjonujący w strukturze Spółki z o.o., tj. podmiotu, który posiada status przedsiębiorcy, nie może być jednostką odrębną od tego podmiotu, czyli jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Powyższe oznacza, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei art. 17 ust. 1c pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

Zatem nie uznanie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za podatnika podatku dochodowego skutkuje tym, że nie będzie przysługiwać mu zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnienie to bowiem nie ma zastosowania do spółek.

W konsekwencji uznać należy, że Zakład Pielęgnacyjno – Opiekuńczy nie był odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, podobnie jak i inne orzeczenia przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, takie jak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Wr 2598/02.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.