Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.254.2017.10.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-02
Teza: Uznanie realizowanego zadania własnego Gminy jakim jest sprzedaż obiadów uczniom i przedszkolakom i pobierania z tego tytułu opłat za podlegające wyłączeniu od opodatkowania.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; gmina; opodatkowanie; opłata; posiłki; przedszkole; szkoły; uczniowie; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 426/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 stycznia 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 656/18 (data wpływu 21 grudnia 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usług sprzedaży uczniom i przedszkolakom obiadów w stołówce szkolnej, z tytułu których wnoszone są opłaty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usług sprzedaży uczniom i przedszkolakom obiadów w stołówce szkolnej, z tytułu których wnoszone są opłaty.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 25 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-1.4012.254.2017.1.AP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podlegania opodatkowaniu usług sprzedaży uczniom i przedszkolakom obiadów w stołówce szkolnej, z tytułu których wnoszone są opłaty.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 sierpnia 2017 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.254.2017.1.AP, wniósł pismem z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.) skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 426/17 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 426/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 21 lutego 2018 r. nr 0110-KWR2.4022.24.2018.2.RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2020 r. oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie podlegania opodatkowaniu usług sprzedaży uczniom i przedszkolakom obiadów w stołówce szkolnej, z tytułu których wnoszone są opłaty wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z obowiązkową centralizacją podatku od towarów i usług w jednostkach samorządu terytorialnego, Gmina (\`(...)\`) od dnia 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz z jej jednostkami budżetowymi.

Gmina (\`(...)\`) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina (\`(...)\`) wykonuje w szczególności zadania własne i zlecone, do których realizacji jest obowiązana na podstawie odrębnych przepisów prawa.

Gmina (\`(...)\`) jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań, w tym działalności oświatowej, tworzy jednostki budżetowe, o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Jednostki budżetowe Gminy (\`(...)\`) tworzone są na podstawie uchwalonego statutu Gminy (\`(...)\`) ((\`(...)\`) z dnia 15 lutego 2013 r. w sprawie uchwalenia Statutu Gminy (\`(...)\`)).

Gmina (\`(...)\`), przy pomocy jednostek budżetowych, a w szczególności Publicznej Szkoły Podstawowej (\`(...)\`) (dalej jako Szkoła) znajdującej się przy (\`(...)\`), wykonuje zadania z zakresu edukacji, w tym wyżywienia uczniów i przedszkolaków z oddziału szkolno-przedszkolnego (sprzedaży obiadów), za które pobiera opłaty.

Zgodnie ze Statutem Publicznej Szkoły Podstawowej (\`(...)\`) (stan prawny na dzień 1 września 2016 r.) do korzystania z posiłków w stołówce uprawnieni są m.in.:

*   uczniowie, wnoszący opłaty indywidualne,
*   uczniowie, których wyżywienie finansuje Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej

w (\`(...)\`) lub inni sponsorzy lub organizacje.

Obiady dla uczniów i przedszkolaków z oddziału szkolno-przedszkolnego Publicznej Szkoły Podstawowej (\`(...)\`) są przygotowywane przez pracowników stołówki, która znajduje się na terenie ww. Szkoły.

W skład przygotowywanych posiłków wchodzi zupa oraz II danie. Płatności za posiłki dokonywane są w formie przelewu.

Publiczna Szkoła Podstawowa (\`(...)\`) pobiera opłaty z tytułu wyżywienia dla uczniów i pracowników Szkoły. Opłaty z tytułu wyżywienia dla uczniów obejmują tzw. wkład do kotła (koszty związane z zakupem składników potrzebnych do przygotowania posiłków). Opłaty za obiady dla uczniów i przedszkolaków ww. jednostki budżetowej są ustalone w zarządzeniu nr (\`(...)\`) Dyrektora Publicznej Szkoły Podstawowej (\`(...)\`) z dnia 1 września 2015 r. w sprawie warunków korzystania ze stołówki przedszkolnej, w tym wysokości za posiłki w Publicznej Szkole Podstawowej (\`(...)\`).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizowanie zadania własnego Gminy, jakim jest sprzedaż obiadów uczniom i przedszkolakom uczęszczającym do Publicznej Szkoły Podstawowej (\`(...)\`) i pobieranie z tego tytułu opłat, należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z treścią ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu, przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/141 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, samorządowe jednostki organizacyjne (w tym jednostki budżetowe) nie mają odrębnego statusu podatnika podatku VAT od gminy. Podatnikiem podatku VAT jest wyłącznie gmina.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej jako u.p.t.u.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Po myśli art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyżej wymieniony przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Poddając analizie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., należy stwierdzić, iż gmina może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (tak w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r., sygn. I SA/Po 576/15).

Także w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., należy zwrócić uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1644/13).

W wyroku NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. I FSK 145/11, potwierdzono stanowisko, iż organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Przez organ władzy publicznej należy rozumieć w szczególności gminę, również działającą za pośrednictwem utworzonych jednostek budżetowych (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 821/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r., sygn. I SA/Po 578/15).

W kontekście uregulowania zawartego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., w orzecznictwie sądowo-administracyjnym niejednokrotnie wskazywano, iż za podatnika podatku VAT nie można uznać, tytułem przykładu:

1.  gminy realizującej zadania w zakresie odbioru odpadów budowlanych będących w istocie usługą odbioru odpadów komunalnych (tak w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1192/14);
2.  miasta realizującego zadania w zakresie pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości i budowy czy utrzymania i remontu chodników (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. III SA/Wa 1341/13);
3.  gminy pobierającej opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych (tak w wyroku NSA z dnia 28 marca 2015 r. sygn. I FSK 472/14);
4.  gminy w zakresie poboru opłaty targowej (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. III SA/Wa 2166/14).

Zdaniem Gminy (\`(...)\`), wyżywienie uczniów i przedszkolaków Publicznej Szkoły Podstawowej (\`(...)\`) i pobieranie z tego tytułu opłat pokrywających jedynie tzw. wkład do kotła, jest realizacją zadania własnego Gminy, nałożonego na Gminę na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, dalej jako u.s.g.) w związku z art. 5 ust. 2 pkt 1, art. 58, art. 62 ust. 1 oraz art. 67a ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, dalej jako u.s.o.). Zgodnie bowiem z wyżej powołanym przepisem u.s.g., zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. Przepis ten doznaje rozszerzenia w szczególności na gruncie art. 5 ust. 2 pkt 1, art. 58 oraz art. 62 ust. 1 u.s.o., na podstawie którego jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić szkoły i łączyć je w zespoły szkół oraz na gruncie art. 67a ust. 1 i 2 u.s.o., który to przepis przewiduje możliwość tworzenia stołówek szkolnych i korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością. Zgodnie także z regulacją zawartą w art. 67a ust. 4 u.s.o., do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej (\`(...)\`) nie wilcza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Podsumowując, zdaniem Gminy (\`(...)\`), wyżywienie oraz pobieranie opłat z tytułu wyżywienia uczniów i przedszkolaków Publicznej Szkoły Podstawowej (\`(...)\`), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina (\`(...)\`), w powyższym zakresie, nie jest podatnikiem podatku VAT. W przedmiotowej sytuacji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na podstawie którego Gminę (\`(...)\`) należy potraktować jako organ władzy publicznej realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (u.s.g. oraz u.s.o).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 426/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 656/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 426/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 656/18.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze – podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

– podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że w związku z obowiązkową centralizacją podatku od towarów i usług w jednostkach samorządu terytorialnego, Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz z jej jednostkami budżetowymi.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina wykonuje w szczególności zadania własne i zlecone, do których realizacji jest obowiązana na podstawie odrębnych przepisów prawa.

Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań, w tym działalności oświatowej, tworzy jednostki budżetowe, o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Jednostki budżetowe Gminy tworzone są na podstawie uchwalonego statutu Gminy.

Gmina, przy pomocy jednostek budżetowych, a w szczególności Publicznej Szkoły Podstawowej, wykonuje zadania z zakresu edukacji, w tym wyżywienia uczniów i przedszkolaków z oddziału szkolno-przedszkolnego (sprzedaży obiadów), za które pobiera opłaty.

Zgodnie ze Statutem Publicznej Szkoły Podstawowej do korzystania z posiłków w stołówce uprawnieni są m.in.:

*   uczniowie, wnoszący opłaty indywidualne,
*   uczniowie, których wyżywienie finansuje Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej

w (\`(...)\`) lub inni sponsorzy lub organizacje.

Obiady dla uczniów i przedszkolaków z oddziału szkolno-przedszkolnego Publicznej Szkoły Podstawowej są przygotowywane przez pracowników stołówki, która znajduje się na terenie ww. Szkoły.

W skład przygotowywanych posiłków wchodzi zupa oraz II danie. Płatności za posiłki dokonywane są w formie przelewu.

Publiczna Szkoła Podstawowa pobiera opłaty z tytułu wyżywienia dla uczniów i pracowników Szkoły. Opłaty z tytułu wyżywienia dla uczniów obejmują tzw. wkład do kotła (koszty związane z zakupem składników potrzebnych do przygotowania posiłków). Opłaty za obiady dla uczniów i przedszkolaków ww. jednostki budżetowej są ustalone w zarządzeniu Dyrektora Publicznej Szkoły Podstawowej w sprawie warunków korzystania ze stołówki przedszkolnej, w tym wysokości za posiłki w Publicznej Szkole Podstawowej.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu usług sprzedaży obiadów uczniom i przedszkolakom.

Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 426/17 zapadłego w niniejszej sprawie „Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 9.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym wskazano, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Jak wyjaśnił ten Sąd, zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Już w wyroku z dnia 7.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu).

Powyższe zadanie, jak na to wskazuje art. 5 ust. 5 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji), gmina realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. Zgodnie natomiast z treścią art. 67a ust. 1 i 2 u.s.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Stosownie do ust. 4 ww. przepisu, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, (art. 67a ust. 5 u.s.o.). Nadmienić dla porządku też należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.s.o., ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole”.

Jak również wskazano w ww. wyroku „Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina jest organem władzy publicznej i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże podkreślenia wymaga, że pobierane przez Gminę opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana w zarządzeniu Dyrektora Publicznej Szkoły Podstawowej z dnia 1 września 2015 r. w sprawie warunków korzystania ze stołówki przedszkolnej, w tym wysokości za posiłki w Publicznej Szkole Podstawowej, w porozumieniu z jednostką prowadzącą Szkołę. Z ww. przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów i przedszkolaków, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę”.

Co istotne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w ww. wyroku wskazał, że: „(…) wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów Gmina pobierając opłaty za wyżywienie uczniów i przedszkolaków uczęszczających do Publicznej Szkoły Podstawowej działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez Gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu strona w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Strona nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie”.

Ponadto w ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że „W wyroku z dnia 9.06.2017 r. I FSK 1271/15 NSA wyraźnie wskazał – a pogląd ten podziela Sąd orzekający w tej sprawie – iż gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy treść art. 67a ust. 4 i 5 u.s.o. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej a zatem nie podlega przepisom u.p.t.u.

Nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez Gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (uczniów i wychowanków przedszkola). Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., C-599/15, dotyczącym wprawdzie problematyki zwolnienia z opodatkowania, ale poruszającym także kwestię ewentualnego zakłócenia konkurencji, usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT”.

Powyższe rozważania WSA w Opolu pozostają w korelacji z wydanym w rozpatrywanej sprawie orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 656/18, w którym to orzeczeniu NSA stwierdził, że: „(…) zagadnienie opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. szkołach i przedszkolach) usług w zakresie wyżywienia dzieci (do takiego zakresu niewątpliwie należy sprzedaż obiadów w szkolnej stołówce), było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że gmina nie działa w charakterze podatnika VAT realizując zadania w zakresie edukacji, do których należy m.in. zapewnienie wyżywienia dzieciom w szkole/przedszkolu. Oprócz przywołanych przez sąd pierwszej instancji wyroków (w tym wyroków wydanych w sprawach I FSK 1317/15, I FSK 1157/07, I FSK 1271/15) wskazać można na szereg dalszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; z dnia 23 czerwca 2020 r., I FSK 1821/17; z dnia 27 lipca 2020 r. I FSK 262/18 i I FSK 614/18.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowaną w orzecznictwie argumentację przemawiającą za wyłączeniem Gminy w zakresie spornych czynności spod opodatkowania VAT”.

Ponadto w ww. orzeczeniu wskazano, że „(…) W świetle przywołanej argumentacji za nieprzekonujące należy uznać stanowisko jakoby realizowane przez Gminę usługi wyżywienia dzieci szkolnych/przedszkolnych były wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś uiszczane z tego tytułu opłaty były wynagrodzeniem na poczet świadczeń Gminy. Trafności stanowiska sądu pierwszej instancji nie podważa to, że działalność realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego spełnia definicję świadczenia usług, o jakiej mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13)”.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, obowiązujące w dniu wydania interpretacji przepisy prawa oraz uwzględniając wydane w rozpatrywanej sprawie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 426/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 656/18 stwierdzić należy, że realizowanie zadania własnego Gminy, jakim jest sprzedaż obiadów uczniom i przedszkolakom uczęszczającym do Publicznej Szkoły Podstawowej (\`(...)\`) i pobieranie z tego tytułu opłat, należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.