Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.110.2017.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-06
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego przez oddział podmiotu zagranicznego, nieuwzględnianie przez Wnioskodawcę przy kalkulacji współczynnika proporcji obrotów Spółki matki oraz innych jej oddziałów
Słowa kluczowe: oddział; odliczenia-prawo do odliczenia; podmiot-podmiot zagraniczny; proporcja; spółki-spółka macierzysta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez oddział podmiotu zagranicznego,

*   nieuwzględniania przez Wnioskodawcę przy kalkulacji współczynnika proporcji obrotów Spółki matki oraz innych jej oddziałów, wykazywanych w deklaracjach VAT składanych przez te podmioty w innych krajach członkowskich UE

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez oddział podmiotu zagranicznego,

*   nieuwzględniania przez Wnioskodawcę przy kalkulacji współczynnika proporcji obrotów Spółki matki oraz innych jej oddziałów, wykazywanych w deklaracjach VAT składanych przez te podmioty w innych krajach członkowskich UE.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2017 r. o wskazanie właściwego adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki … Bank Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), będącej polskim oddziałem spółki akcyjnej prawa szwedzkiego … Bank (dalej: „Spółka matka”), jest świadczenie różnego rodzaju usług związanych ze wsparciem procesów skandynawskich jednostek biznesowych (banków i ich oddziałów). Spółka w swojej działalności, co do zasady, wykonuje i wykonywała na rzecz podmiotów zewnętrznych czynności opodatkowane, ale także świadczenia objęte zwolnieniem z podatku VAT. W związku z powyższym, Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W odniesieniu do nabywanych przez Spółkę towarów i usług, które związane były z działalnością zwolnioną z VAT, Spółka nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego. W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, związanych z działalnością opodatkowaną, Spółka dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego (według zasad ogólnych). W odniesieniu natomiast do nabywanych towarów i usług, których nie można było bezpośrednio przypisać ani do czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia, ani też do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało, Spółka posługiwała się odliczeniem częściowym, stosując proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Proporcja ta kształtowała się różnie w różnych latach jej działalności.

Część działalności Spółki obejmuje również wsparcie Spółki matki oraz innych jej oddziałów.

Dla pełnego przedstawienia stanu faktycznego, Wnioskodawca zaznaczył, iż z dniem 10 sierpnia 2016 r. Spółka matka przejęła inny podmiot z grupy – spółkę … Polska Sp. z o.o. (dalej: „…”). Połączenie to odbyło się w trybie przepisu art. 5161 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: „KSH”) w związku z art. 492 § 1 KSH, z uwzględnieniem szwedzkiego prawa spółek.

… była czynnym podatnikiem VAT w Polsce, świadczącym usługi informatyczne na rzecz Wnioskodawcy, Spółki matki oraz innych jej oddziałów, a także innych podmiotów zewnętrznych. W związku z faktem, iż usługi świadczone przez … podlegały opodatkowaniu VAT, uprawniona była ona, co do zasady, do odliczania całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur, dokumentujących nabycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (tzn. bez uwzględnienia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Następnie z dniem 2 stycznia 2017 r. nastąpiło połączenie Spółki matki z podmiotem duńskim –… Bank (dalej: „… Dania”). Połączenie to odbyło się przez przejęcie – nastąpiło zatem w trybie przewidzianym przepisami szwedzkiego prawa spółek, będącym odpowiednikiem art. 492 § 1 KSH. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż również … Dania posiadała oddział w Polsce. W efekcie zatem przedmiotowego transgranicznego połączenia przez przejęcie, na Spółkę przeniesiony został cały majątek tego oddziału podmiotu duńskiego.

Przejęty przez Spółkę oddział stanowił zaplecze administracyjne … Dania oraz innych podmiotów z grupy. Czynności wykonywane przez ów oddział można było podzielić na działalność administracyjną (traktowaną jako dokonywaną wewnątrz jednego podmiotu) oraz outsourcing usług na rzecz innych podmiotów z grupy (np. świadczenie usług księgowych na rzecz Wnioskodawcy).

W związku z faktem, iż Spółka matka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału (Spółki), zarówno wspomniana powyżej działalność w zakresie IT (wykonywana wcześniej przez …), jak również czynności wykonywane uprzednio przez polski oddział … Dania, kontynuowane są przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę szeroką dyspozycję norm zawartych w art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, która obejmuje swoim zakresem wszelkie osoby prawne łączące się przez przejęcie innych osób prawnych (również sytuacje transgranicznego łączenia się spółek), w efekcie przedmiotowych połączeń Spółka matka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki obu przejmowanych podmiotów. Z uwagi zaś na prowadzenie przez Spółkę matkę działalności gospodarczej na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału, prawa i obowiązki … oraz polskiego oddziału … Dania wykonywane są przez Wnioskodawcę.

Spółka prowadzi więc na terytorium kraju czynności (świadczy usługi) na rzecz podmiotów zewnętrznych, a także jest wsparciem dla Spółki matki oraz jej oddziałów.

Wnioskodawca zaznaczył, iż zarówno Spółka matka, jak i poszczególne jej oddziały (z wyłączeniem Wnioskodawcy), mogą w różnych okresach być członkami tzw. grupy VAT, funkcjonującej zgodnie z przepisami obowiązującymi w krajach ich siedziby na podstawie art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co jednakże, w kontekście przedmiotowego zagadnienia, pozostawać będzie, w ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia z uwagi na brak w polskim ustawodawstwie przepisów odnoszących się do tego rodzaju grup.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym posiada on prawo do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych na terytorium kraju zakupów związanych z działalnością Spółki polegającą na wsparciu Spółki matki oraz jej innych oddziałów?
2.  Czy prawidłowe jest, w związku z pyt. nr 1, stanowisko Spółki, zgodnie z którym:
    1.  w odniesieniu do zakupów związanych z czynnościami polegającymi na ogólnym wsparciu Spółki matki oraz jej innych oddziałów, jeśli Spółka jest w stanie ustalić, iż wsparcie to dotyczyło wyłącznie działalności opodatkowanej Spółki matki oraz jej oddziałów (w innych krajach członkowskich UE), ewentualnie wyłącznie działalności opodatkowanej w Polsce – Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT;
    2.  w odniesieniu do zakupów związanych z czynnościami polegającymi na ogólnym wsparciu Spółki matki oraz jej innych oddziałów, których działalność (w innych krajach członkowskich UE) obejmuje zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione z podatku od wartości dodanej, i Spółka nie jest w stanie ustalić, z jakim rodzajem działalności (opodatkowanym, zwolnionym) te zakupy są związane – jest ona uprawniona jedynie do odliczenia częściowego, przy zastosowaniu współczynnika proporcji, obliczonego zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w pytaniu nr 2b), Spółka nie uwzględnia obrotów Spółki matki oraz innych jej oddziałów, wykazywanych w deklaracjach VAT składanych przez te podmioty w innych krajach członkowskich UE?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, posiada on prawo do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych na terytorium kraju nabyć związanych z działalnością Spółki, polegającą na wsparciu Spółki matki oraz jej innych oddziałów.

Ad. 2

W opinii Spółki:

1.  w odniesieniu do zakupów związanych z czynnościami polegającymi na ogólnym wsparciu Spółki matki oraz jej innych oddziałów, jeśli Spółka jest w stanie ustalić, iż wsparcie to dotyczyło wyłącznie działalności opodatkowanej Spółki matki oraz jej innych oddziałów (w innych krajach członkowskich UE) – Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT;
2.  w odniesieniu natomiast do zakupów związanych z czynnościami polegającymi na ogólnym wsparciu Spółki matki oraz jej innych oddziałów, których działalność (w innych krajach członkowskich UE) obejmuje zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione z podatku od wartości dodanej, i Spółka nie jest w stanie ustalić, z jakim rodzajem działalności (opodatkowanym czy zwolnionym) te zakupy są związane – jest ona uprawniona jedynie do odliczenia częściowego, przy zastosowaniu współczynnika proporcji, obliczonego zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, przy kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w pytaniu nr 2b), Spółka nie uwzględnia obrotów Spółki matki oraz innych jej oddziałów, wykazywanych w deklaracjach VAT składanych przez te podmioty w innych krajach członkowskich UE.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Ogólne uwagi dotyczące funkcjonowania oddziału zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce

Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Definicja oddziału została natomiast wprowadzona w art. 5 pkt 4 cytowanej ustawy, zgodnie z którym przez pojęcie to należy rozumieć wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Co więcej, w myśl art. 86 ustawy, oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku VAT. Nie posiada on bowiem przymiotu osobowości prawnej, a także nie może być uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w przywołanej powyżej definicji podatnika VAT. Jest to związane z faktem, iż żadna ustawa nie przyznaje oddziałowi zagranicznego przedsiębiorcy zdolności prawnej – taką zdolnością dysponuje jedynie zagraniczna osoba prawna jako całość. Oddział zaś stanowi jedynie formę prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznej osoby prawnej poza jej siedzibą, a co za tym idzie jego rejestracja na potrzeby podatku VAT jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie choćby w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 (FCE Bank), w którym to wskazano, iż „(\`(...)\`) oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy”.

Na gruncie zaś przytoczonych powyżej przepisów, regulujących przedmiotowe kwestie w prawie polskim, analogiczne podejście potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 301/13) stwierdził, iż „(\`(...)\`) oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału”. Takie same wnioski płyną również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 353/13).

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wielu interpretacjach Ministra Finansów, dla przykładu:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2016 r. (1462-IPPP3.4512.671.2016.1.RD),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2015 r. (IPPP3/4512-686/15-3/IG),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2015 r. (IBPP4/443-546/14/PK),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r. (IPPP2/443-333/14-2/DG).

W ocenie Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, iż oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz ten przedsiębiorca zagraniczny powinni być traktowani, w rozumieniu ustawy o VAT, jako jeden podatnik. Przenosząc zaś powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, iż Wnioskodawca nie stanowi odrębnego od Spółki matki podatnika VAT.

Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki matki

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie zaś art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, aby dana czynność mogła być traktowana jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ona łącznie spełniać następujące przesłanki:

1.  musi mieć odpłatny charakter,
2.  musi być uznana za wykonaną na terytorium kraju,
3.  musi być wykonana na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
4.  nie może stanowić dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze fakt, iż przedsiębiorca zagraniczny oraz jego oddział w Polsce traktowane są, na gruncie ustawy o VAT, jako jeden podmiot (podatnik), należy uznać, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki matki oraz innych jej oddziałów mają charakter wewnętrzny, a w konsekwencji nie spełniają przesłanki wymienionej w pkt 3 powyżej. Nie stanowią one bowiem świadczenia wykonywanego na rzecz innej osoby prawnej, osoby fizycznej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Czynności te są wynikiem określonego podziału kompetencji pomiędzy centralą a jej oddziałami i wykonywane są dla samego siebie (dla potrzeb własnej działalności). W konsekwencji, nie wypełniają warunków niezbędnych dla uznania ich za sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie nie dojdzie zatem do świadczenia usług, w rozumieniu ustawy o VAT, przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki matki bądź innych jej oddziałów. Czynności wykonywane przez Spółkę pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i jako takie nie powinny być dokumentowane przy pomocy faktur VAT, ani wykazywane w deklaracji VAT składanej w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy jednakże fakt, iż czynności wykonywane na rzecz Spółki matki nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, nie może wykluczać prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych na potrzeby tychże czynności zakupów. Biorąc bowiem pod uwagę przytaczaną powyżej konkluzję, iż Spółka oraz Spółka matka stanowią, w świetle przepisów ustawy o VAT, jednego podatnika, należy uznać, iż zakupy te dokonywane są na potrzeby nie tylko działalności w Polsce, ale także dla potrzeb działalności Spółki matki (oraz jej oddziałów) jako podatnika w innym państwie członkowskim UE.

Zagadnienia dotyczące odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, w myśl ust. 2 cytowanego przepisu, stanowi, w przypadku transakcji krajowych, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonania usługi.

W tym miejscu, ze względu na przedmiotowy stan faktyczny, szczególnego podkreślenia wymaga jednakże, iż zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, a także fakt, iż Spółka matka oraz jej oddziały (w tym Wnioskodawca) na gruncie przepisów ustawy o VAT traktowane są jako jeden podatnik, należy uznać, iż potencjalne wykorzystanie nabywanych na terytorium kraju towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu (stanowiące warunek sine qua non skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego) powinno być rozpatrywane nie tylko w kontekście działalności wykonywanej przez Spółkę na terytorium kraju, ale także działalności wykonywanej przez Spółkę matkę (i inne jej oddziały) na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku kiedy nabywane przez nią na terytorium kraju towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania różnego rodzaju czynności służących wsparciu przez Wnioskodawcę działalności Spółki matki (lub jej innych oddziałów), a więc de facto służą działalności wykonywanej przez Spółkę matkę oraz jej oddziały również poza terytorium kraju (w innym państwie członkowskim UE), może ona skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych nabyć, na ogólnych zasadach wynikających z ustawy o VAT.

Nabycia te służą bowiem działalności jednego podatnika, w tym przypadku – Spółki matki (działającej w Polsce poprzez oddział) oraz pozostałych jej oddziałów.

Wnioskodawca podkreślił, iż takie podejście znajduje potwierdzenie w bogatej, kształtującej się od kilku lat, linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto w tym miejscu przytoczyć choćby wyrok z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 353/13), w którym to stwierdzono, iż „ art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych”. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, iż „(\`(...)\`) okoliczność, że transakcja została dokonana pomiędzy centralą z siedzibą w jednym państwie członkowskim a jej oddziałem w innym państwie członkowskim nie wyłącza zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 493/12), zgodnie z którym „(\`(...)\`) poprzez niekwestionowany związek nabywanych przez skarżącego usług i towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej, należy uznać, że naprawy gwarancyjne wykonywane poza terytorium kraju (w kraju Jednostki Macierzystej), o ile wykonywane byłyby w Polsce, to skarżącemu także przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług do ich wykonania. Stanowisko organu (\`(...)\`) jest szczególnie nie do zaakceptowania, wobec wywiedzionego wniosku, że Oddział dokonujący zakupów do realizacji działalności opodatkowanej w istocie z tytułu nabycia towarów i usług dla realizacji usług gwarancyjnych traktowany byłby jako ostateczny konsument, pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych z tego tytułu. Takie stanowisko, jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, naruszałoby zasadę neutralności VAT”.

W ocenie Wnioskodawcy, odmawianie oddziałowi przedsiębiorcy zagranicznego prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupami dokonywanymi na potrzeby podlegającej opodatkowaniu na terytorium innego państwa członkowskiego UE działalności tegoż przedsiębiorcy zagranicznego, godziłoby nie tylko w zasadę neutralności podatku VAT, ale także w zasadę niezakłócania (zachowania) konkurencji. Skutkiem bowiem takiej wykładni przepisów ustawy o VAT byłoby uprzywilejowanie zagranicznych przedsiębiorców, zarejestrowanych w Polsce jedynie na potrzeby podatku VAT, względem podmiotów zagranicznych prowadzących na terytorium kraju działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału.

W tym miejscu szczególnego podkreślenia wymaga fakt, iż mimo ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzającej prawo oddziału przedsiębiorcy zagranicznego do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną wykonywaną przez tego przedsiębiorcę w kraju jego siedziby, kwestia ta (w kontekście polskiego oddziału spółki słowackiej) została finalnie rozstrzygnięta również przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wątpliwości budziła bowiem kwestia takiego odliczenia w przypadku, gdy oddział praktycznie nie wykonuje na terytorium kraju czynności opodatkowanych, a także kwestia trybu zwrotu podatku znajdującego wówczas zastosowanie.

W postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 (ESET spol. s.r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce) TSUE orzekł, iż „(\`(...)\`) art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę”.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż postanowienie to zostało wydane bez przeprowadzenia rozprawy. Trybunał wskazał bowiem, iż odpowiedź na postawione przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne można wywieść jednoznacznie z orzecznictwa i nie pozostawia ona żadnych uzasadnionych wątpliwości. Skoro zatem nawet w takim przypadku (a więc podatnika, który jedynie sporadycznie dokonuje transakcji opodatkowanych na terytorium Polski) TSUE jednoznacznie i stanowczo potwierdził prawo podatnika (oddziału spółki z siedzibą w innym kraju członkowskim UE) do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością jego spółki matki, to nie może ulegać żadnej wątpliwości, iż prawo to przysługuje tym bardziej Wnioskodawcy, który wykonuje także czynności podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski (nie są one sporadyczne).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do dokonywanych na terytorium kraju zakupów towarów i usług, związanych ze wsparciem Spółki matki oraz innych jej oddziałów, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółce przysługuje (na ogólnych zasadach wynikających z ustawy o VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy przedmiotowe zakupy związane są z działalnością opodatkowaną Spółki matki (lub jej oddziałów) jako podatnika również w innym kraju UE.

Ad. 2

Ogólne uwagi dotyczące odliczenia częściowego

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego jedynie o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Jak zaś stanowi ust. 3 cytowanego przepisu, proporcję taką ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, że jeśli podatnik, prowadząc działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, ponosi wydatki na nabycie towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z takimi wydatkami. Jeśli jednak wydatki te są powiązane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak również tymi, które są zwolnione z opodatkowania, a podatnik nie ma możliwości przypisania tych wydatków do konkretnych czynności, powinien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Czynności wykonywane poza terytorium kraju a odliczenie częściowe

Rozważania dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów wykorzystywanych do działalności wykonywanej poza terytorium kraju, zawarte w punkcie pierwszym uzasadnienia, prowadzą do konkluzji, iż odliczenie dokonywane w takich okolicznościach podlega analogicznym zasadom i warunkom jak odliczenie w przypadku zakupów związanych z czynnościami wykonywanymi na terytorium kraju. W szczególności zaś, bez względu na miejsce wykonywania czynności, na potrzeby których dokonano danego zakupu, nie zmienia się podstawowe założenie konstrukcyjne prawa do odliczenia – jego warunkiem sine qua non jest wykorzystanie towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej (czy to podatkiem VAT, czy też innym podatkiem od wartości dodanej).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż w przypadku Wnioskodawcy, przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 przedmiotowej ustawy również będą miały zastosowanie.

Jak wynika z powołanych przepisów, jedynie w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie miał pewność, iż nabyte towary i usługi są w całości wykorzystywane do działalności opodatkowanej, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego bez uwzględniania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku natomiast braku możliwości wyodrębnienia kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, które dawałyby prawo do odliczenia (gdyby były wykonywane na terytorium kraju), jak i czynnościami zwolnionymi, które takiego prawa by nie dawały – podatnik może skorzystać jedynie z częściowego prawa do odliczenia, przy zastosowaniu współczynnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż w przypadku zakupów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby wsparcia Spółki matki oraz innych jej oddziałów, w przypadku gdy zakupy te będą wykorzystane wyłącznie do działalności opodatkowanej Spółki matki lub jej oddziałów, Spółka będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego (oczywiście przy zastosowaniu wyłączeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT). Jednak w przypadku zakupów których do takiej działalności opodatkowanej nie można wprost i w całości przyporządkować (a więc w szczególności w przypadku zakupów związanych zarówno z wykonywanymi w kraju i poza terytorium kraju czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT, lub z podatku od wartości dodanej), jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, ale przy zastosowaniu współczynnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 3

Kalkulacja współczynnika w przypadku oddziału przedsiębiorcy zagranicznego

Przepisy ustawy o VAT wprowadzające tzw. odliczenie częściowe, przedstawiają ogólne zasady obliczania współczynnika proporcji. Nie odnoszą się one jednakże wprost do sposobu kalkulacji takiego współczynnika w przypadku działalności oddziału przedsiębiorcy zagranicznego. W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano również, co należy rozumieć przez obrót, w oparciu o który kalkulowany powinien być zarówno licznik, jak i mianownik przedmiotowej proporcji.

Nie ulega jednakże wątpliwości, w opinii Spółki, iż przedmiotowe pojęcie obrotu w przypadku oddziału przedsiębiorcy zagranicznego odnosi się wyłącznie do dających oraz niedających prawa do odliczenia czynności wykonywanych za pośrednictwem tego oddziału i uwzględnianych przez niego w polskich rejestrach VAT (co do zasady wykazywanych również w polskich deklaracjach VAT). Konstrukcja omawianego przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie daje bowiem podstaw do uwzględniania przy kalkulacji proporcji (stosowanej przez polski oddział przedsiębiorcy zagranicznego na potrzeby odliczenia podatku VAT poniesionego na terytorium kraju), czynności wykonywanych przez tegoż przedsiębiorcę zagranicznego oraz inne jego oddziały w ramach działalności zarejestrowanej poza terytorium kraju. W analizowanym przypadku brak jest zatem podstaw do uwzględniania przez Wnioskodawcę przy kalkulacji proporcji czynności wykonywanych przez Spółkę matkę oraz inne jej oddziały w ramach działalności zarejestrowanej w innych krajach członkowskich UE (i wykazywanej w tamtejszych deklaracjach).

Podkreślenia wymaga bowiem, iż przepisy regulujące odliczenie częściowe, wprowadzone w art. 90 ustawy o VAT, określają wyłącznie sposób kalkulacji współczynnika proporcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Brak jest natomiast zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i przepisach wspólnotowych, regulacji, które pozwalałyby na kalkulację współczynnika proporcji globalnie, z uwzględnieniem działalności wykonywanej np. przez centralę czy też inne zakłady tego podatnika poza granicami w innych państwach członkowskich UE.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż do takich samych wniosków doszedł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który rozpatrując kwestię odliczania podatku naliczonego przez podatnika mającego oddziały w kilku krajach członkowskich UE, stwierdził w wyroku z dnia 12 września 2013 r. w sprawie C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), iż: „Następstwem tego, iż Trybunał orzekł, że stały zakład w rozumieniu szóstej dyrektywy położony w państwie członkowskim oraz zakład główny położony w innym państwie stanowią jednego podatnika podatku VAT (\`(...)\`), jest to, iż jeden podatnik podlega - oprócz systemu mającego zastosowanie w państwie swego zakładu głównego - tylu krajowym systemom odliczeń, w ilu państwach członkowskich posiada stałe zakłady.

Tymczasem jako że zasady obliczania części podlegającej odliczeniu stanowią podstawowy element systemu odliczeń, przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie do zakładu głównego podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim nie można, bez poważnego podważania zarówno racjonalnego rozdziału sfer stosowania krajowych przepisów w dziedzinie podatku VAT oraz racji bytu rzeczonej części podlegającej odliczeniu, uwzględniać obrotów zrealizowanych przez wszystkie stałe zakłady, które rzeczony podatnik posiada w innych państwach członkowskich.

Powyższa interpretacja art. 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy jest ponadto zgodna z celem tych przepisów. (…)

W świetle ogółu powyższych rozważań na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że art. 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podatku VAT podlegającej odliczeniu nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez jej oddziały mieszczące się w innych państwach członkowskich”.

Takie stanowisko potwierdzają również polskie sądy administracyjne, jak choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2032/13) stwierdził, iż „w świetle powyższego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości przyjąć należy, że brak podstaw do zastosowania przy odliczeniu podatku naliczonego proporcji uwzględniającej wszystkie elementy rozliczenia podatku występujące u podmiotów mających centralę w jednym państwie członkowskim oraz oddziały w innych państwach członkowskich”.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, iż przy odliczaniu przez polski oddział przedsiębiorcy zagranicznego (w tym przypadku Spółkę) podatku naliczonego, którego nie można przyporządkować bezpośrednio do działalności opodatkowanej bądź też zwolnionej z podatku VAT, prawo do odliczenia jest ograniczone współczynnikiem sprzedaży liczonym lokalnie, ze względu na czynności niedające prawa do odliczenia wykonywane za pośrednictwem tego polskiego oddziału (Spółki). Współczynnik taki znajdzie zastosowanie zarówno w przypadku zakupów o charakterze ogólnym (związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi uwzględnianymi w polskich rejestrach VAT Spółki, jak i z działalnością polegającą na wsparciu Spółki matki oraz innych jej oddziałów), jak i zakupów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby wsparcia Spółki matki oraz innych jej oddziałów (jeśli Spółka nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować danych zakupów do wykonywanych poza terytorium kraju czynności opodatkowanych).

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej regulacje, a także stanowisko TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, w opinii Wnioskodawcy, współczynnik proporcji kalkulowany na potrzeby przedmiotowego odliczenia powinien uwzględniać jedynie obrót osiągnięty przez Spółkę (w ramach jej polskiej rejestracji na potrzeby podatku VAT) i uwzględniany w polskich rejestrach VAT (co do zasady wykazywany również w polskich deklaracjach VAT). Nie ma podstaw do uwzględniania jakiegokolwiek obrotu Spółki matki lub jej innych oddziałów osiągniętego (i wykazanego w odpowiednich deklaracjach) poza terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.