Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.162.2019.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: Miejsce świadczenia usługi magazynowania na rzecz kontrahenta zagranicznego w miejscu położenia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi magazynowania przez kontrahenta.
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; odliczenia-prawo do odliczenia; spółki; stawka-stawki podatku; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; usługi-usługi związane z nieruchomościami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 28 maja 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi magazynowania na rzecz kontrahenta zagranicznego w miejscu położenia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi magazynowania przez kontrahenta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 28 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi magazynowania na rzecz kontrahenta zagranicznego w miejscu położenia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi magazynowania przez kontrahenta.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y.

oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”; „XY”; „Spółka”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. XY jest międzynarodową firmą logistyczną, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich kontrahentów kompleksowe usługi magazynowania, jak również usługi logistyczne zarówno w formie B2B, jak i dla podmiotów z branży E-Commerce.

Spółka dla celów świadczonych usług wykorzystuje magazyn położony na terenie Polski (dalej: „Magazyn”), którego jest właścicielem.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy na rzecz swojego kontrahenta Y z siedzibą w Danii (dalej: „Zainteresowany”), kompleksową usługę składowania i magazynowania towarów (dalej: „Usługa Magazynowania”). Zainteresowany jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Danii, jak również jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Zainteresowany prowadzi na terytorium kraju działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, m.in. w zakresie sprzedaży towarów na rzecz podmiotów z innych krajów UE i spoza UE.

Podstawą świadczenia Usługi Magazynowania jest umowa zawarta na poziomie Grupy X oraz Grupy Y, wraz ze stosownymi załącznikami stanowiącymi jej integralną część (dalej: „Umowa”). Kompleksowa Usługa Magazynowania świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego (którą Spółka będzie wykonywać we wskazanym poniżej zakresie również w przyszłości) obejmuje w szczególności:

*   przyjmowanie towarów do magazynu Wnioskodawcy,
*   umieszczenie towarów w odpowiednim miejscu przechowywania,
*   przechowywanie towarów,
*   pakowanie towarów,
*   rozładowywanie i wydawanie towarów,
*   obsługę celną,
*   przyjmowanie zamówień oraz pakowanie towaru (w tym również etykietowanie paczki) mającego trafić do klienta końcowego,
*   usługi dodatkowe w zakresie przyjmowania zwrotów od klientów i monitorowania stanów magazynowych dla towarów Zainteresowanego.

Towary z Magazynu wydawane są na rzecz firm transportowych, z którymi Zainteresowany posiada umowy transportowe. Wnioskodawca generuje dokumenty transportowe dla wydawanych towarów.

Zgodnie z brzmieniem Umowy oraz dodatkowych porozumień między Spółką, a Zainteresowanym, Zainteresowany ma wyłączne prawo do korzystania z określonej części powierzchni magazynowej w Magazynie XY. Wspomniana część Magazynu, wykorzystywana do przechowywania towarów Zainteresowanego, jest przypisana do jego wyłącznego użytku, a Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia jej dostępności dla Zainteresowanego w okresie obowiązywania Umowy. Zainteresowany może wejść do budynku magazynowego o każdej porze, po uprzednim zawiadomieniu Wnioskodawcy i w obecności pracownika Wnioskodawcy (z uwagi na obowiązujące wewnętrzne procedury bezpieczeństwa i BHP). Istota przedmiotowych usług sprowadza się zatem do udostępnienia Zainteresowanemu powierzchni konkretnego magazynu, zlokalizowanego w konkretnym miejscu.

Zasadniczym gospodarczym celem zawarcia Umowy jest przechowywanie towarów Zainteresowanego w konkretnym miejscu i przez określony czas, w celu ich odsprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych. Wnioskodawca zapewnia wszelkie środki techniczne niezbędne do świadczenia Usługi Magazynowania, będących przedmiotem Umowy i równocześnie zaspokajającej ten cel, w tym: wykwalifikowany personel, nieruchomość, maszyny, palety, środki transportowe.

Spółka nie ponosi odpowiedzialności za uszkodzenia wartościowych lub niebezpiecznych towarów, chyba że w chwili złożenia zamówienia zostanie zadeklarowane, że są to towary wartościowe lub niebezpieczne. Spółka nie ponosi też odpowiedzialności w zakresie, w jakim towary nie są pakowane i oznakowane zgodnie z obowiązującą konwencją ADR, ponieważ Wnioskodawca nie zapewnia specjalnych opakowań dla towarów.

Spółka obciąża Zainteresowanego kosztami wykonanych Usług Magazynowania i wystawia na rzecz Zainteresowanego faktury VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca oraz Zainteresowany niniejszym zwracają się do organu podatkowego z poniższymi pytaniami dotyczącymi określenia miejsca świadczenia przedmiotowej Usługi Magazynowania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zastosowania odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług, a także w zakresie konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług dla Zainteresowanego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  według wiedzy Wnioskodawcy i Zainteresowanego, nabywca (Zainteresowany) nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1 z późn. zm.). W szczególności, zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 122 ze zm.), właściwym miejscowo organem podatkowym dla „nabywcy” jest Naczelnik II Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. W procesie rejestracji „nabywcy” jako podatnika VAT czynnego, organ ten pozytywnie zweryfikował swoją właściwość miejscową, biorąc pod uwagę kryterium ewentualnego posiadania przez nabywcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju,
2.  konkretna powierzchnia magazynu dedykowana Zainteresowanemu, została określona w umowie zawartej na poziomie Grupy X oraz Grupy Y, która obejmuje również stosowne załączniki, stanowiące jej integralną część (dalej: „Umowa”). Umowa, która jest podstawą do świadczenia usług magazynowych, określa warunki świadczenia tej usługi,
3.  w przedmiotowym magazynie, Spółka będzie świadczyć usługi magazynowania dla innego kontrahenta, z którym umowa magazynowania została już zawarta, jednakże faktyczne rozpoczęcie wykonywania tej usługi jest planowane w przeciągu następnych miesięcy. Powierzchnia magazynowa wynajęta przez tego kontrahenta zostanie fizycznie wydzielona w związku z wymogami dotyczącymi prowadzenia składu podatkowego,
4.  cześć powierzchni magazynowej, do której Zainteresowany posiada wyłączne prawo, została określona w Umowie (w załączniku),
5.  Zainteresowany realizuje przysługujące mu wyłączne prawo do korzystania z określonej powierzchni magazynowej poprzez magazynowanie towarów na tej powierzchni. Wyłączne prawo do korzystania z danej powierzchni gwarantuje mu miejsce w magazynie. Pracownicy Zainteresowanego dokonują inspekcji m.in. w celu weryfikacji wielkości zajmowanej powierzchni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wskazana w przedmiotowym wniosku Usługa Magazynowania przedstawiona w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego stanowi usługę związaną z nieruchomością, wskazaną w art. 28e ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości (tj. w miejscu, gdzie znajduje się Magazyn XY), czyli w Polsce, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien dokumentować świadczenie przedmiotowej Usługi Magazynowania na rzecz Zainteresowanego fakturą VAT z podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?
2.  Czy w związku z nabyciem Usługi Magazynowania, Zainteresowany ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  W ocenie Zainteresowanych, Usługa Magazynowania świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowi usługę związaną z nieruchomością, wskazaną w art. 28e Ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości (tj. w miejscu, gdzie znajduje się Magazyn XY), czyli na terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca powinien udokumentować świadczenie Usługi Magazynowania na rzecz Zainteresowanego fakturą VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.
2.  W związku z nabyciem Usługi Magazynowania Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

Ad. 1.

Uzasadnienie do własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1.

A. Przepisy dot. opodatkowania usług mające zastosowanie w przedstawionym opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W konsekwencji, świadczenie Usługi Magazynowej stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT.

Podatek od towarów i usług jest daniną publiczną mającą charakter terytorialny. Opodatkowaniu VAT na terytorium danego kraju podlegają tylko te czynności, dla których miejscem świadczenia jest terytorium tego kraju.

W konsekwencji określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce, gdzie dana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie opodatkowana. Przy czym określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n ustawy o VAT. Wyjątkiem od powyższej zasady ogólnej jest m.in. art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku usług związanych z nieruchomością jest miejsce, gdzie dana nieruchomość jest położona. Zgodnie bowiem z art. 28e ustawy o VAT „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego Usługi Magazynowania świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego należy uznać za usługi związane z nieruchomością, wskazane w art. 28e ustawy o VAT, zatem powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, tj. Magazynu XY - czyli w Polsce. W konsekwencji, faktura wystawiona przez Wnioskodawcę dokumentująca sprzedaż tych usług powinna być wystawiona z zastosowaniem stawki 23%, z kolei Zainteresowanemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem Usług Magazynowania.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca i Zainteresowany wskazują uzasadnienie przedstawionego stanowiska.

B. Usługa przechowywania towarów jako usługa związana z nieruchomością, wskazana w art. 28e ustawy o VAT.

Konstrukcja przepisu art. 28e ustawy o VAT, wskazuje, że katalog czynności określonych w tym przepisie ma charakter otwarty. Dodatkowo, znaczenie sformułowań użytych w art. 28e ustawy o VAT jest nieostre i niejednoznaczne, stąd wielokrotnie przepis ten był przedmiotem rozważań organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Próbą rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości było wydanie przez TSUE wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 — Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w przywołanym wyroku, kompleksowa usługa, na którą składa się również magazynowanie, uznawana jest za usługę związaną z nieruchomością i opodatkowaną w kraju położenia nieruchomości jeżeli:

1.  magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej oraz
2.  usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości; (warunek utożsamiany również z prawem wstępu do nieruchomości) oraz
3.  przedmiotem świadczenia jest sama nieruchomość (tj. nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usługi, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia).

Ponadto, z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawodawca unijny poprzez zmianę Rozporządzania wykonawczego 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r. (zwane dalej: „Rozporządzenie”), doprecyzował znaczenie pojęcia usługi związanej z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W art. 31a ust. 2 Rozporządzenia zostały wymienione przykładowe transakcje, które mogą zostać uznane za związane z nieruchomościami. W art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia został wskazany wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c (art. 31a ust. 3 lit. c - świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Dodatkowo, stosownie do art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia, nie stanowi usługi związanej z nieruchomością przechowywanie towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W ocenie Zainteresowanych, biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, iż Usługa Magazynowania powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w miejscu położenia nieruchomości, w sytuacji gdy:

1.  usługa przechowywania towarów stanowi świadczenie główne względem innego świadczenia;
2.  usługa przechowywania towaru jest świadczona w konkretnej, oznaczonej co do tożsamości nieruchomości;
3.  przedmiotem świadczenia usługi jest sama nieruchomość.

Dot. 1)

Usługa przechowywania towarów jako świadczenie główne Usługi Magazynowania.

Odnosząc się do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż w sytuacji gdy przedmiotem świadczenia jest zbiór określonych czynności, należy w pierwszej kolejności określić, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), czy też każda dokonywana czynność powinna być traktowana jako odrębna i niezależna. W przypadku, kiedy przedmiotem świadczenia jest usługa kompleksowa, konsekwencje na gruncie podatku VAT dla świadczenia zasadniczego będą determinować również opodatkowanie świadczeń pozostałych, wchodzących w świadczenie kompleksowe. W przypadku przeciwnym (każde ze świadczeń jest odrębne), skutki w podatku VAT dla każdej tej czynności należy określać odrębnie.

Warto podkreślić, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i prawo wspólnotowe obowiązujące w tym zakresie, nie zawiera definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Koncepcja „świadczenia kompleksowego” została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a w ślad za nim również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W praktyce, opartej w szczególności na wskazówkach zawartych w orzecznictwie TSUE, przy kwalifikacji danego świadczenia na gruncie VAT, należy uwzględnić całokształt okoliczności transakcji, w tym m.in. jaki jest cel jej nabywcy - tj. jakie znaczenie mają dla nabywcy poszczególne świadczenia w ramach świadczenia złożonego; czy któreś ze świadczeń, gdyby było dostarczane odrębnie, nadal miałoby ekonomiczny sens dla nabywcy. Jeśli nie, wskazywałoby to, że takie świadczenie ma charakter wyłącznie pomocniczy.

Zgodnie z orzecznictwem, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV, OV BankNV przeciwko Staatssecretaris van Financien; wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 - RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditełstvi v Usti nad Labem).

Świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę główną, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Świadczenie należy uznać za świadczenie dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, gdy świadczenie to nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, a służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Zdaniem Zainteresowanych, Usługa Magazynowania stanowi usługę kompleksową, składającą się z kilku ze sobą ściśle powiązanych świadczeń pomocniczych, polegających na przyjmowaniu towarów do Magazynu Wnioskodawcy, umieszczeniu towarów w odpowiednim miejscu w Magazynie, pakowaniu, rozładowywaniu i wydawaniu towarów oraz świadczeń dodatkowych, obejmujących w szczególności monitorowanie stanów magazynowych dla towarów Zainteresowanego. Zasadniczym celem Zainteresowanego we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest natomiast zakup usługi przechowywania w Magazynie XY, gdzie wszystkie dodatkowe czynności związane są z tym przechowywaniem.

Dot. 2)

Usługa przechowywania świadczona w konkretnej, oznaczonej co do tożsamości nieruchomości.

Zważywszy, iż celem Zainteresowanego jest nabycie usługi przechowywania w wyznaczonej powierzchni Magazynu Wnioskodawcy, przechowywanie towarów ma związek z umieszczeniem towarów w konkretnym miejscu, danej nieruchomości i jest ono celem samym w sobie.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można zatem tej usługi traktować odrębnie od miejsca, w którym jest realizowana. Celem gospodarczym zlecającego dane świadczenie jest zaspokojenie jego potrzeb w zakresie przechowywania towarów w konkretnym miejscu i przez określony czas.

Zgodnie z ustaleniami umownymi, Zainteresowanemu przyznane zostało prawo używania określonej części Magazynu, do jego wyłącznego użytku, a sam Zainteresowany może wejść do budynku magazynowego o każdej porze, po uprzednim zawiadomieniu Wnioskodawcy i w obecności pracownika Wnioskodawcy (z uwagi na obowiązujące wewnętrzne procedury bezpieczeństwa i BHP).

W tym zakresie, Zainteresowani pragną podkreślić, iż niewątpliwie istota tej Usługi Magazynowania sprowadza się zatem do przechowywania towarów poprzez udostępnienie określonej powierzchni konkretnego magazynu, zlokalizowanego w konkretnym miejscu. Należy więc uznać, iż istnieje bezpośredni i nierozerwalny związek nieruchomości Wnioskodawcy ze świadczoną Usługą Magazynowania.

Dot. 3)

Nieruchomość jako przedmiot świadczonej usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, należy jednoznacznie stwierdzić, że wskazana w umowie określona część powierzchni Magazynu Wnioskodawcy, jest oczywistym elementem składowym, bez którego nie byłoby możliwe świadczenie Usługi Magazynowania, przedstawionej w niniejszym wniosku.

Podsumowując, zważywszy, iż w odniesieniu do wskazanej we wniosku Usługi Magazynowania:

1.  usługa przechowywania towarów jest świadczeniem głównym czynności złożonej,
2.  usługa przechowywania towaru jest świadczona w konkretnej, oznaczonej co do tożsamości nieruchomości oraz
3.  przedmiotem świadczenia usługi przechowania jest sama nieruchomość

w opinii Zainteresowanych, wskazana we wniosku Usługa Magazynowania stanowi usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w treści art. 28e ustawy o VAT. W związku z tym, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej taką usługę ze stawką podatku 23%.

W tym zakresie należy wskazać, iż uznanie kompleksowej usługi składowania i magazynowania jako usługi związanej z nieruchomością, wskazanej w art. 28e ustawy o VAT, znalazło również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.90.2018.1.PC;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2016 r., nr IPPP3/45I2-375/16-4/KP;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2014 r., nr IPPP3/443-1146/13-2/LK.

Ad. 2.

Uzasadnienie do własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przedmiotowy przepis stanowi materializację tzw. zasady neutralności VAT, zgodnie z którą podatnik nabywający towary i usługi opodatkowane VAT nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru podatku VAT uwzględnionego w tych towarach i usługach, o ile nabycie powiązane jest z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatnika. W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
2.  pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 2 ust. 8 ustawy o VAT, przez eksport rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak zostało wspomniane w opisie stanu faktycznego, Zainteresowany posiada status podatnika VAT, prowadzi bowiem na terenie kraju opodatkowaną działalność gospodarczą, dokonuje bowiem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i eksport towarów). W związku z powyższym, Zainteresowany złożył stosowne zgłoszenie rejestracyjne. Pierwszy z ww. warunków został więc w tej sytuacji spełniony, Zainteresowany nabywa bowiem Usługi Magazynowania jako podatnik VAT. 

Po drugie, Zainteresowany niewątpliwie nabywa od Wnioskodawcy Usługi Magazynowania w związku z wykonywaniem opisywanych wyżej transakcji opodatkowanych podatkiem VAT. Nabycie Usług Magazynowania umożliwia bowiem Zainteresowanemu wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. Drugi z ww. warunków również jest w tej sytuacji spełniony.

W rezultacie Zainteresowanemu jako nabywającemu Usługi Magazynowania w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Usługi Magazynowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. j rozporządzenia - ustęp 1 obejmuje w szczególności przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia - ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku Trybunał w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie Trybunał opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że powyższy wyrok potwierdza, że nabywana przez Wnioskodawcę usługa magazynowania oraz czynności poboczne związane z magazynowaniem mają charakter jednolity i stanowią jedną usługę złożoną, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. W ocenie Trybunału, ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Stosownie do powyższego, aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności oraz
*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Według art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednak ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis art. 88 ustawy przewiduje sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku gdy wystąpią okoliczności określone w tym przepisie, podatnik w zasadzie nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku kompleksowa usługa magazynowania świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego, jest usługą związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie – jak wynika z treści wniosku - zasadniczym gospodarczym celem zawarcia umowy jest przechowywanie towarów Zainteresowanego w konkretnym miejscu magazynu (należącego do Wnioskodawcy) i przez określony czas. Wskazać bowiem należy, że Zainteresowany ma wyłączne prawo do korzystania z określonej części powierzchni magazynowej w Magazynie XY. Wspomniana część Magazynu, wykorzystywana do przechowywania towarów Zainteresowanego, jest przypisana do jego wyłącznego użytku, a Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia jej dostępności dla Zainteresowanego w okresie obowiązywania Umowy. Zainteresowany może wejść do budynku magazynowego o każdej porze, po uprzednim zawiadomieniu Wnioskodawcy i w obecności pracownika Wnioskodawcy (z uwagi na obowiązujące wewnętrzne procedury bezpieczeństwa i BHP). Spółka nie ponosi odpowiedzialności za uszkodzenia wartościowych lub niebezpiecznych towarów, nie ponosi też odpowiedzialności w zakresie, w jakim towary nie są pakowane i oznakowane zgodnie z obowiązującą konwencją ADR.

Zatem spełnione są przesłanki pozwalające na uznanie przedmiotowej usługi za usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. Jednocześnie pozostałe usługi świadczone na rzecz Zainteresowanego, jak wynika z treści wniosku, mają jedynie charakter poboczny i stanowią uzupełnienie dla prawidłowego świadczenia usługi głównej, jaką jest usługa magazynowania.

Oznacza to, że usługa magazynowania świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego, na nieruchomości znajdującej się na terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Tym samym, Wnioskodawca winien udokumentować usługę świadczoną na rzecz Zainteresowanego wystawiając fakturę VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku, tj. 23%.

Zatem skoro Zainteresowany, zarejestrowany na terytorium Polski jako podatnik do celów podatku od towarów i usług, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej usługi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego należało uznać za prawidłowe.

Informuje się, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.