Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.75.2019.2.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: czy do wydatków na nabycie Usług Finansowych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 30 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie Usług Finansowych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w części dotyczącej wydatków na nabycie usług w zakresie finansów przedsiębiorstwa obejmujących sporządzanie finansowych budżetów spółek, współpracę z działami spółek w tym zakresie, zbieranie danych niezbędnych do sporządzenia oraz sporządzanie projekcji/prognoz finansowych i prognoz sprawozdań finansowych spółek na okresy od kilku miesięcy do kilku lat – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie Usług Finansowych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 18 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.75.2019.1.HK, wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono pismem z 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 30 kwietnia 2019 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 26 kwietnia 2019 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polską spółką podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca jest jednym z głównych w kraju producentów oleju rzepakowego na cele techniczne, tj. do produkcji biokomponentów oraz rafinowanego oleju spożywczego.

Spółka zawarła z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (dalej: „Usługodawca”) umowę o współpracy (dalej: „Umowa Ramowa”), na podstawie której powierzyła mu wykonywanie niektórych czynności związanych z jej funkcjonowaniem. Na podstawie Umowy Ramowej, Usługodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy między innymi usługi finansowe, które dzielą się na sześć obszarów, w skład których wchodzą następujące czynności:

1.  Usługi w zakresie finansów przedsiębiorstwa:
    *   sporządzanie finansowych budżetów spółek, współpraca z działami spółek w tym zakresie, zbieranie danych niezbędnych do sporządzenia;
    *   sporządzanie projekcji/prognoz finansowych i prognoz sprawozdań finansowych spółek na okresy od kilku miesięcy do kilku lat;
    *   sporządzanie informacji i zestawień z danymi o wartościach transakcji w spółkach na bazie systemów wewnętrznych spółki;
    *   dokonywanie wymaganych prawem zgłoszeń o prowadzonej działalności na podstawie wewnętrznych systemów spółki do instytucji: GUS, URE, Ministerstwa Finansów, Ministerstwa Energetyki, KOWR (ARR);
    *   wyliczanie wskaźników finansowych spółek, w tym wskaźników wymaganych w umowach kredytowych;
    *   raportowanie finansowe i zarządcze, tj. m.in. sporządzanie comiesięcznych prognoz wyniku oraz comiesięcznych pełnych sprawozdań finansowych i zarządczych po księgowym zamknięciu miesiąca;
    *   przygotowanie informacji nt. stanu wykorzystania przez spółki kredytu skupowego, kredytów obrotowych lub innych informacji wymaganych w związku z zawartymi umowami finansującymi działalność;
    *   realizacja czynności związanych z uruchomieniem finansowania spółek, sporządzanie dokumentów niezbędnych do uruchomienia rat kredytu, wniosków faktoringowych;
    *   przygotowanie informacji dla Zarządu i Rady Nadzorczej spółki z zakresu sprawozdawczości finansowej, zarządczej i kontrolingu;
    *   obliczanie podatku, alokacja przychodów i kosztów działalności opodatkowanej i zwolnionej, weryfikacja rozliczeń i deklaracji podatkowych, podatku z działalności opodatkowanej;
    *   przygotowanie kalkulacji i raportowania kosztów produkcji wszystkich produktów i produktów ubocznych oraz towarów spółek na podstawie danych zgromadzonych w wewnętrznych systemach spółki;
    *   sporządzanie dokumentacji cen transferowych;
    *   koordynowanie i realizacja płatności w systemach bankowości internetowej spółek;
    *   przygotowanie wniosków kredytowych i innych o finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej spółek;
    *   przygotowanie wniosków o interpretacje podatkowe.
2.  Usługi w zakresie księgowości przedsiębiorstwa:
    *   przygotowanie rozliczeń, poleceń, księgowań, sprawozdań;
    *   zamknięcie miesiąca księgowego, w tym weryfikacja poprawności księgowań oraz zasadności tworzenia rezerw, a także wyliczania zapasu komorowego i przeglądu kont księgowych, przygotowania dokumentów z rozliczeniem międzyokresowym kosztów;
    *   sporządzanie rocznych sprawozdań z działalności spółek;
    *   przygotowanie rocznych sprawozdań finansowych, w tym współpraca z audytorem badającym roczne sprawozdania finansowe oraz weryfikacja korekt sporządzanych przez audytora;
    *   bieżące sprawdzanie aktualności zakładowego planu kont i współpracy w zakresie aktualizowania dokumentu polityki rachunkowości wraz z zakładowym planem kont;
    *   wsparcie w audycie finansowym i niefinansowym, współpraca w postaci uzupełniania informacji w imieniu spółki przy audytach bilansów, wycenach rzeczoznawców mających miejsce w spółce.
3.  Realizacja i rozliczenia:
    *   sporządzanie umów na zakup i sprzedaż surowców, towarów, wyrobów oraz usług;
    *   wystawianie dokumentów (sprzedaż, zakup);
    *   rozliczanie transakcji;
    *   przygotowanie dokumentacji na potrzeby kontroli skarbowych w spółce;
    *   przygotowanie i udział w audytach prowadzonych w spółce.
4.  Obsługa należności:
    *   wysyłanie pism upominających kontrahentów w terminowym regulowaniu zobowiązań;
    *   wystawianie wezwań do zapłaty należności, not odsetkowych, not obciążeniowych do kontrahenta wewnętrznego (pracownicy spółki);
    *   przygotowanie projektów porozumień mających na celu spłatę należności;
    *   przekazywanie do księgowości informacji o dokonanych kompensatach należności;
    *   we współpracy z działem prawnym przygotowanie dla spółki dokumentacji niezbędnej do skierowania spraw na drogę postępowania sądowego i egzekucyjnego;
    *   uzyskiwanie stosownych wyciągów, rejestrów, zaświadczeń, wypisów i odpisów potwierdzających status dłużnika Spółki oraz dokumentów rejestrowych na potrzeby spółki;
    *   przygotowanie informacji dla Zarządu spółki na temat stanu wszczętych windykacji i stanu rozliczeń z kontrahentami a także postępowań sądowych;
    *   prowadzenie listy zabezpieczeń ustanawianych na rzecz Spółki oraz przez Spółkę, w tym przechowywanie dokumentacji związanej z udzielonymi zabezpieczeniami na rzecz Spółki, tj. weksle, gwarancje bankowe, akredytywy, akty notarialne dotyczące egzekucji należności.
5.  Zabezpieczenie ryzyk:
    *   przygotowanie informacji i raportów analitycznych dotyczących rynków walutowych i rynków commodities w zakresie cen surowców do produkcji w spółkach;
    *   opracowywanie rekomendacji cenowych w składanych przez spółki ofertach przetargowych (przetargi roczne na sprzedaż biopaliwa);
    *   sporządzanie rekomendacji cenowych dotyczące surowców i produktów spółek;
    *   reprezentowanie spółki w sprawach z zakresu zarządzania ryzykiem wobec innych podmiotów i instytucji, na wyłączne upoważnienia;
    *   realizacja zadań prowadzących do zabezpieczenia marż dla poszczególnych kontraktów handlowych zawieranych przez spółki;
    *   realizacja zadań dotyczących zawierania przez spółkę transakcji na instrumentach finansowych (zabezpieczających marże) na zlecenie i w imieniu spółek, zgodnie z ich wytycznymi;
    *   zbieranie informacji z komórek merytorycznych spółki, w szczególności w zakresie tworzenia i realizacji planów finansowych i projekcji rynkowych;
    *   identyfikacja ryzyk w zakresie ryzyka operacyjnego marży rynkowej (ryzyko surowcowe i walutowe);
    *   przygotowanie wytycznych dla planów zabezpieczających;
    *   monitoring otoczenia makro, tendencji cenowych na głównych rynkach surowcowych, opracowywanie projekcji rynkowych;
    *   prowadzenie ewidencji transakcji zabezpieczających.
6.  Ceny transferowe:
    *   sporządzanie dokumentacji cen transferowych za dany rok podatkowy\-dalej łącznie jako: „Usługi Finansowe”.

Celem powierzenia Usług Finansowych Usługodawcy było przede wszystkim usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych Spółki jak również zapewnienie profesjonalnej obsługi w tym zakresie. Usługodawca posiada bowiem niezbędne doświadczenie, zasoby ludzkie oraz zasoby rzeczowe umożliwiające świadczenie Usług Finansowych na rzecz Wnioskodawcy. W braku powierzenia Usług Finansowych podmiotowi wyspecjalizowanemu, jakim jest Usługodawca, konieczne byłoby utworzenie i stały rozwój przez Wnioskodawcę własnej infrastruktury w tym zakresie. W efekcie, Wnioskodawca nie mógłby wykorzystywać w całości swoich zasobów osobowych jak i materialnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Powierzenie zaś świadczenia Usług Finansowych Usługodawcy umożliwia Spółce pełne zaangażowanie w jej podstawową działalność.

Wnioskodawca w ramach nabywanych Usług Finansowych nie otrzymuje od Usługodawcy opinii czy porad, które w następnej kolejności wykorzystywałby w prowadzeniu działalności gospodarczej. Oznacza to, że Usługodawca nie doradza Spółce w obszarach wchodzących w skład Usług Finansowych lecz świadczy na rzecz Spółki te usługi, które Spółka w braku ich powierzenia Usługodawcy musiałaby wykonywać samodzielnie.

Z tytułu nabywania Usług Finansowych, Spółka wypłaca Usługodawcy wynagrodzenie.

W uzupełnieniu wniosku z 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 30 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do opisanych we wniosku czynności nie jest możliwe konkretne przypisanie jednego symbolu PKWiU. Omawiane we wniosku czynności mają bowiem różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia zdarzenia przyszłego konieczne jest zastosowanie w stosunku do różnych czynności wykonywanych w ramach tych Usług różnych symboli PKWiU. Jednocześnie, żaden symbol PKWiU nie opisuje całościowo, w świetle opisu zdarzenia przyszłego charakteru Usługi nabywanej przez Wnioskodawcę.

Tym niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, każdemu obszarowi wchodzącemu w skład Usług Finansowych można przypisać następujące kody PKWiU:

1.  Usługi Finansów Przedsiębiorstwa (obszar A) oraz Usługi Księgowości Przedsiębiorstwa (Obszar B) – 69.20.2 – Usługi rachunkowo-księgowe;
2.  Realizacja i rozliczenia (obszar C), Obsługa należności (obszar D) – 69.20.29 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;
3.  Zabezpieczenie ryzyk (obszar E) – 66.21.10 – Usługi związane z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat;
4.  Ceny transferowe (obszar F) – 69.20.31 – Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane wyżej kody PKWiU stanowią jego własną ocenę. Wnioskodawca w powyższym zakresie nie posiada klasyfikacji przedmiotowych usług dokonanych przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż art. 15e Ustawy CIT nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, w tym PKWiU. Ustawodawca tylko w wyjątkowych sytuacjach odnosi się do tej klasyfikacji. Przykładowo, do PKWiU nawiązuje się w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w załączniku określającym czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania. Mając na uwadze powyższe, klasyfikacja PKWiU nie powinna być wiążąca przy ocenie, czy dany wydatek podlega limitowaniu na podstawie art. 15e Ustawy CIT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 stwierdzono, iż: „w art. 15e ust. 1 p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd odwołanie się organu przy wykładni pojęcia „świadczenie usług o podobnym charakterze” jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione” (podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Usług Finansowych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Usług Finansowych za wyjątkiem wydatków na nabycie czynności obsługi zadań związanych z przygotowaniem informacji dla Zarządu i Rady Nadzorczej spółki z zakresu sprawozdawczości finansowej, zarządczej i kontrolingu wskazanych w obszarze A oraz czynności wskazanych w obszarze E nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

1.  Wyłączenie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w stosunku do Usług Finansowych. Stosownie do art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
    
    1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
    2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
    3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
    
    *   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.Usługi wskazane w pkt 1 powołanego przepisu nie mają charakteru przykładowego. Ustawodawca wymieniając poszczególne kategorie usług nie posługuje się bowiem sformułowaniem „w szczególności”, które pozwalałoby na objęcie limitem wynikającym z tego przepisu również innych usług wprost w nim niewskazanych. Usługi finansowe czy usługi księgowe nie zostały wymienione w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Stąd też koszty Usług Finansowych zdefiniowanych w opisie zdarzenia przyszłego również nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że stosownie do opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. wyjaśnień Ministerstwa Finansów, co do kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e Ustawy o CIT, usługi księgowe w tym m.in. usługi w zakresie audytu finansowego, usługi rachunkowo-księgowe, usługi doradztwa podatkowego oraz usługi zarządzania masą upadłościową, zgodnie z przywołanymi wyjaśnieniami MF, są wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Dodatkowo, dokonując oceny, czy dana kategoria usług mieści się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT pomocniczo należy odwołać się do art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, który reguluje kwestie poboru tzw. podatku u źródła przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu następujących świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu do katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1, przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT dodatkowo wymienia świadczenia księgowe, usługi prawne, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Gdyby zatem celem ustawodawcy było objęcie usług księgowych zakresem art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, to wymieniłby on je wprost w treści tego przepisu analogicznie jak w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, w braku takiego zabiegu legislacyjnego należy stwierdzić, że wykładnia systemowa art. 15e ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że jakkolwiek przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu świadczeń księgowych należy pobrać podatek u źródła stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT to wydatki poniesione na nabycie takich usług nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazał, że takie stanowisko potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której organ stwierdził, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują (\`(...)\`) usług księgowych”.
2.  Brak możliwości zakwalifikowania Usług Finansowych jako usług doradczych. Nadto, Wnioskodawca przedstawił szczegółowe uzasadnienie co do braku możliwości zakwalifikowania Usług Finansowych do którejkolwiek z kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Przede wszystkim, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Finansowe nie stanowią usług doradczych. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) doradzać oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w ramach nabywanych od Usługodawcy Usług Finansowych nie otrzymuje opinii czy innego rodzaju porad, które dopiero w następnej kolejności wykorzystywałby w podstawowej działalności gospodarczej. Usługi Finansowe są świadczone na zasadzie outsourcingu. Oznacza to, że zasadniczo, czynności wchodzące w skład Usług Finansowych stanowią jedną ze sfer funkcjonowania Wnioskodawcy zleconą do wykonania podmiotowi zewnętrznemu. Ze względów organizacyjnych oraz w celu zwiększenia efektywności w zakresie podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy są one powierzane Usługodawcy, jako podmiotowi wyspecjalizowanemu w świadczeniu Usług Finansowych. A contrario, w braku powierzenia Usług Finansowych Usługodawcy, Spółka byłaby zmuszona do wykonywania czynności wchodzących w ich skład we własnym zakresie. Mając na uwadze powyższe, nie można stwierdzić, że Usługodawca świadcząc na rzecz Spółki Usługi Finansowe udziela jej porady czy wskazuje sposób postępowania, zaś stosownie do tych porad Spółka uzależnia swoje działanie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, Usługodawca jako podmiot wyspecjalizowany w świadczeniu Usług Finansowych wykonuje je zamiast Wnioskodawcy. W konsekwencji Usługi Finansowe nie stanowią usług doradczych, a wydatki poniesione na ich nabycie nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
3.  Brak możliwości zakwalifikowania Usług Finansowych jako usług badania rynku oraz usług reklamowych. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Finansowe nie są również usługami badania rynku czy tym bardziej usługami reklamowymi. Obszary wchodzące w skład Usług Finansowych, tj. usługi w zakresie finansów przedsiębiorstwa, usługi w zakresie księgowości przedsiębiorstwa, realizacja i rozliczenia, obsługa należności, ceny transferowe z natury swojej nie są usługami badania rynku. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, „badać” oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej zaś „rynek” oznacza całokształt stosunków handlowych i gospodarczych. Analizując czynności wchodzące w skład Usług Finansowych nie można dojść do wniosku, że sprowadzają się one do poznania całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych za pomocą analizy naukowej. Jak już wskazano w uzasadnieniu niniejszego wniosku Usługi Finansowe stanowią konkretne sfery funkcjonowania Wnioskodawcy. Nie wiążą się one zaś z jakąkolwiek analizą rynku. Usługi Finansowe nie mogą być też uznane za usługi reklamowe. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, reklama jest to „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Czynności wchodzące w skład Usług Finansowych nie tylko nie mają na celu zachęcenia potencjalnych klientów do określonych działań, jak również nie mają one w ogóle związku z działaniami konsumenckimi ani nie są bezpośrednio ukierunkowane na pozyskanie potencjalnych klientów.
4.  Brak możliwości zakwalifikowania Usług Finansowych jako usług zarządzania i kontroli. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Finansowe nie mogą być również zakwalifikowane jako usługi zarządzania i kontroli. Poprzez świadczenie Usług Finansowych Usługodawca nie ma wpływu na zarządzanie w zakresie podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Sfera zarządzania działalnością gospodarczą jak również kontrola tej działalności pozostają wyłącznie w zakresie działania Wnioskodawcy, bez względu na to czy Usługi Finansowe zostałyby powierzone Usługodawcy czy też nie.
5.  Brak możliwości zakwalifikowania Usług Finansowych jako usług przetwarzania danych. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wchodzące w skład Usług Finansowych nie stanowią również przetwarzania danych. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS usługi przetwarzania danych mają (\`(...)\`) charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Analiza czynności wchodzących w skład Usług Finansowych nie daje podstaw do stwierdzenia, że mają one charakter odtwórczy. Przeciwnie, podejmując określone działania wchodzące w skład Usług Finansowych Usługodawca zapewnia możliwość funkcjonowania Wnioskodawcy w ogóle. W ramach Usług Finansowych nie dochodzi do porządkowania, archiwizowania, zabezpieczenia czy udostępniania zbiorów danych.
6.  Brak możliwości zakwalifikowania Usług Finansowych jako usług ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. Nabywając Usługi Finansowe, Wnioskodawca nie uzyskuje jakiegokolwiek ubezpieczenia, gwarancji czy też poręczenia. Stąd też, Usługi Finansowe nie są usługami ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń.
7.  Opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości niematerialnych. W ramach wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę na rzecz Usługodawcy Spółka nie ponosi żadnych opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT.
8.  Brak możliwości uznania Usług Finansowych za usługi podobne do wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Końcowo Wnioskodawca wskazał, że Usługi Finansowe, zdaniem Wnioskodawcy, nie obejmują czynności o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” nie oznacza rozszerzenia ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na usługi inne niż te wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Chodzi tu jedynie o jednakowe traktowanie usług, które odpowiadają swoim charakterem usługom wymienionym wprost w tym przepisie. W konsekwencji, muszą to być świadczenia równorzędne, analogiczne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18. W wyroku tym Sąd wskazał, że: „świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie.” Ponadto, jak wskazał Minister Finansów w opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniach co do kategorii usług objętych art. 15e Ustawy o CIT: „dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.” Jak wskazano w uzasadnieniu niniejszego wniosku: usługi księgowe, jak również usługi finansowe nie są wymienione w ww. przepisie. Nadto, czynności wchodzące w skład Usług Finansowych zdefiniowanych w opisie zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, nie mają cech charakterystycznych dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, nie będą one mogły być uznane za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie Usług Finansowych za wyjątkiem wydatków na nabycie czynności obsługi zadań związanych z przygotowaniem informacji dla Zarządu i Rady Nadzorczej Spółki z zakresu sprawozdawczości finansowej, zarządczej i kontrolingu wskazanych w obszarze A oraz czynności wskazanych w obszarze E świadczonych przez Usługodawcę nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ nie stanowią kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Jednocześnie wydatki przypadające na nabycie czynności obsługi zadań związanych z przygotowaniem informacji dla Zarządu i Rady Nadzorczej spółki z zakresu sprawozdawczości finansowej, zarządczej i kontrolingu wskazanych w obszarze A oraz czynności wskazanych w obszarze E będą mogły podlegać pod wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, o ile wysokość wynagrodzenia przypadającego na te czynności będzie odpowiednia wysoka w stosunku do 5% EBIDTA Wnioskodawcy i kwoty 3 000 000 zł.

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko Spółki potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW, w której Organ wskazał, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług finansowo-księgowych nabywanych od usługodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop umowę o współpracy (Umowę Ramową), na podstawie której powierzyła mu wykonywanie niektórych czynności związanych z jej funkcjonowaniem.

Na podstawie Umowy Ramowej, Usługodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy między innymi usługi finansowe, które dzielą się na sześć obszarów, w skład których wchodzą następujące czynności:

1.  Usługi w zakresie finansów przedsiębiorstwa:
    *   sporządzanie finansowych budżetów spółek, współpraca z działami spółek w tym zakresie, zbieranie danych niezbędnych do sporządzenia;
    *   sporządzanie projekcji/prognoz finansowych i prognoz sprawozdań finansowych spółek na okresy od kilku miesięcy do kilku lat;
    *   sporządzanie informacji i zestawień z danymi o wartościach transakcji w spółkach na bazie systemów wewnętrznych spółki;
    *   dokonywanie wymaganych prawem zgłoszeń o prowadzonej działalności na podstawie wewnętrznych systemów spółki do instytucji: GUS, URE, Ministerstwa Finansów, Ministerstwa Energetyki, KOWR (ARR);
    *   wyliczanie wskaźników finansowych spółek, w tym wskaźników wymaganych w umowach kredytowych;
    *   raportowanie finansowe i zarządcze, tj. m.in. sporządzanie comiesięcznych prognoz wyniku oraz comiesięcznych pełnych sprawozdań finansowych i zarządczych po księgowym zamknięciu miesiąca;
    *   przygotowanie informacji nt. stanu wykorzystania przez spółki kredytu skupowego, kredytów obrotowych lub innych informacji wymaganych w związku z zawartymi umowami finansującymi działalność;
    *   realizacja czynności związanych z uruchomieniem finansowania spółek, sporządzanie dokumentów niezbędnych do uruchomienia rat kredytu, wniosków faktoringowych;
    *   przygotowanie informacji dla Zarządu i Rady Nadzorczej spółki z zakresu sprawozdawczości finansowej, zarządczej i kontrolingu;
    *   obliczanie podatku, alokacja przychodów i kosztów działalności opodatkowanej i zwolnionej, weryfikacja rozliczeń i deklaracji podatkowych, podatku z działalności opodatkowanej;
    *   przygotowanie kalkulacji i raportowania kosztów produkcji wszystkich produktów i produktów ubocznych oraz towarów spółek na podstawie danych zgromadzonych w wewnętrznych systemach spółki;
    *   sporządzanie dokumentacji cen transferowych;
    *   koordynowanie i realizacja płatności w systemach bankowości internetowej spółek;
    *   przygotowanie wniosków kredytowych i innych o finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej spółek;
    *   przygotowanie wniosków o interpretacje podatkowe.
2.  Usługi w zakresie księgowości przedsiębiorstwa:
    *   przygotowanie rozliczeń, poleceń, księgowań, sprawozdań;
    *   zamknięcie miesiąca księgowego, w tym weryfikacja poprawności księgowań oraz zasadności tworzenia rezerw, a także wyliczania zapasu komorowego i przeglądu kont księgowych, przygotowania dokumentów z rozliczeniem międzyokresowym kosztów;
    *   sporządzanie rocznych sprawozdań z działalności spółek;
    *   przygotowanie rocznych sprawozdań finansowych, w tym współpraca z audytorem badającym roczne sprawozdania finansowe oraz weryfikacja korekt sporządzanych przez audytora;
    *   bieżące sprawdzanie aktualności zakładowego planu kont i współpracy w zakresie aktualizowania dokumentu polityki rachunkowości wraz z zakładowym planem kont;
    *   wsparcie w audycie finansowym i niefinansowym, współpraca w postaci uzupełniania informacji w imieniu spółki przy audytach bilansów, wycenach rzeczoznawców mających miejsce w spółce.
3.  Realizacja i rozliczenia:
    *   sporządzanie umów na zakup i sprzedaż surowców, towarów, wyrobów oraz usług;
    *   wystawianie dokumentów (sprzedaż, zakup);
    *   rozliczanie transakcji;
    *   przygotowanie dokumentacji na potrzeby kontroli skarbowych w spółce;
    *   przygotowanie i udział w audytach prowadzonych w spółce.
4.  Obsługa należności:
    *   wysyłanie pism upominających kontrahentów w terminowym regulowaniu zobowiązań;
    *   wystawianie wezwań do zapłaty należności, not odsetkowych, not obciążeniowych do kontrahenta wewnętrznego (pracownicy spółki);
    *   przygotowanie projektów porozumień mających na celu spłatę należności;
    *   przekazywanie do księgowości informacji o dokonanych kompensatach należności;
    *   we współpracy z działem prawnym przygotowanie dla spółki dokumentacji niezbędnej do skierowania spraw na drogę postępowania sądowego i egzekucyjnego;
    *   uzyskiwanie stosownych wyciągów, rejestrów, zaświadczeń, wypisów i odpisów potwierdzających status dłużnika Spółki oraz dokumentów rejestrowych na potrzeby spółki;
    *   przygotowanie informacji dla Zarządu spółki na temat stanu wszczętych windykacji i stanu rozliczeń z kontrahentami a także postępowań sądowych;
    *   prowadzenie listy zabezpieczeń ustanawianych na rzecz Spółki oraz przez Spółkę, w tym przechowywanie dokumentacji związanej z udzielonymi zabezpieczeniami na rzecz Spółki, tj. weksle, gwarancje bankowe, akredytywy, akty notarialne dotyczące egzekucji należności.
5.  Zabezpieczenie ryzyk:
    *   przygotowanie informacji i raportów analitycznych dotyczących rynków walutowych i rynków commodities w zakresie cen surowców do produkcji w spółkach;
    *   opracowywanie rekomendacji cenowych w składanych przez spółki ofertach przetargowych (przetargi roczne na sprzedaż biopaliwa);
    *   sporządzanie rekomendacji cenowych dotyczące surowców i produktów spółek;
    *   reprezentowanie spółki w sprawach z zakresu zarządzania ryzykiem wobec innych podmiotów i instytucji, na wyłączne upoważnienia;
    *   realizacja zadań prowadzących do zabezpieczenia marż dla poszczególnych kontraktów handlowych zawieranych przez spółki;
    *   realizacja zadań dotyczących zawierania przez spółkę transakcji na instrumentach finansowych (zabezpieczających marże) na zlecenie i w imieniu spółek, zgodnie z ich wytycznymi;
    *   zbieranie informacji z komórek merytorycznych spółki, w szczególności w zakresie tworzenia i realizacji planów finansowych i projekcji rynkowych;
    *   identyfikacja ryzyk w zakresie ryzyka operacyjnego marży rynkowej (ryzyko surowcowe i walutowe);
    *   przygotowanie wytycznych dla planów zabezpieczających;
    *   monitoring otoczenia makro, tendencji cenowych na głównych rynkach surowcowych, opracowywanie projekcji rynkowych;
    *   prowadzenie ewidencji transakcji zabezpieczających.
6.  Ceny transferowe:
    *   sporządzanie dokumentacji cen transferowych za dany rok podatkowy.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. (sygn. Akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Powyższe oznacza, że nazwanie przez strony umowy danego świadczenia „usługą finansową” samo przez się nie wyłącza możliwości oceny tego świadczenia jako wskazanego w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w ww. przepisie.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nabywane od podmiotu powiązanego usługi w zakresie zabezpieczenia ryzyk (wskazane w obszarze E) oraz usługi w zakresie finansów przedsiębiorstwa (wskazane w obszarze A) obejmujące: sporządzanie finansowych budżetów spółek, współpracę z działami spółek w tym zakresie, zbieranie danych niezbędnych do sporządzenia, sporządzanie projekcji/prognoz finansowych i prognoz sprawozdań finansowych spółek na okresy od kilku miesięcy do kilku lat oraz przygotowanie informacji dla Zarządu i Rady Nadzorczej spółki z zakresu sprawozdawczości finansowej, zarządczej i kontrolingu stanowią usługi, które podlegają pod dyspozycję art. 15e ust. 1 updop. Wskazane powyżej usługi stanowią świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop. Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla zarządzania, doradztwa i przetwarzania danych i z samej istoty usług wynika, że niewątpliwie objęte są zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop, bowiem cechy charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop determinują ich główny i zasadniczy cel.

Natomiast do pozostałej części usług w zakresie finansów przedsiębiorstwa (wskazanych w obszarze A), do usług w zakresie księgowości przedsiębiorstwa (wskazanych w obszarze B), do usług w zakresie realizacji i rozliczeń (wskazanych w obszarze C), do usług w zakresie obsługi należności (wskazanych w obszarze D) oraz do usług w zakresie sporządzania dokumentacji cen transferowych za dany rok podatkowy nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, badania rynku, reklamowe, zarządzania, czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest wątpliwości, że powyższe usługi nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi w zakresie finansów przedsiębiorstwa obejmujące sporządzanie finansowych budżetów spółek, współpracę z działami spółek w tym zakresie, zbieranie danych niezbędnych do sporządzenia oraz sporządzanie projekcji/prognoz finansowych i prognoz sprawozdań finansowych spółek na okresy od kilku miesięcy do kilku lat nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.