Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1463/12/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-01
Teza: Czy w związku umorzeniem udziałów wnioskodawcy w Spółce z o.o. o charakterze dobrowolnym, przymusowym (bez zgody wspólnika) albo automatycznym (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia), bez wynagrodzenia powstanie po stronie wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 06 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych dla wnioskodawcy umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych dla wnioskodawcy umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z o.o. (dalej jako „Spółka”). W dniu 02 września 2003 r. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne: wnioskodawca, Pan K. oraz Pan W. Udziały w Spółce należące do wnioskodawcy i Pana K. (dalej jako „wspólnicy”) mają zostać umorzone. W Spółce pozostaną udziały należące do pozostałego wspólnika tj. Pana W.

Umorzenie powyżej wskazanych udziałów może mieć charakter dobrowolny, alternatywnie wnioskodawca zakłada, że umorzenie może mieć także charakter przymusowy (bez zgody wspólnika) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia).

Każde z trzech rodzajów umorzenia będzie mogło odbyć się za zgodą wspólników (w tym wnioskodawcy) bez wynagrodzenia (tzn. dojdzie do umorzenia w jednym z trzech trybów, jednakże niezależnie od tego jaki tryb zostanie wybrany umorzenie przeprowadzone będzie bez wynagrodzenia).

Zgoda na umorzenia (dobrowolne, automatyczne albo przymusowe) bez wynagrodzenia zostanie wyrażona w trybie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn zm.) przez wspólnika, którego udziały będą umarzane (w tym przez wnioskodawcę).

Umorzenie udziałów odbędzie się bez obniżania kapitału zakładowego. Po umorzeniu udziałów w Spółce pozostanie wspólnik będący osobą fizyczną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku umorzeniem udziałów wspólników (tj. wnioskodawcy i Pana K.) w Spółce o charakterze dobrowolnym, przymusowym (bez zgody wspólnika) albo automatycznym (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia), bez wynagrodzenia powstanie po stronie wspólników, których udziały są umarzane przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z umorzeniem (przymusowym, automatycznym albo dobrowolnym) udziałów w Spółce bez wynagrodzenia nie powstanie po jego stronie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Dochody z tytułu umorzenia udziałów w Spółce w sposób przymusowy lub automatyczny traktowane są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Natomiast przepis art. 17 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. W tym katalogu z zakresu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wymienione są jedynie przychody związane z podziałem majątku likwidowanej spółki. Katalog określony w art. 17 ust. 2 ww. ustawy, do którego stosuje się przepisy art. 19, nie zawiera czynności umorzenia udziałów w sposób przymusowy lub automatyczny, a zatem nie ma możliwości szacowania tego dochodu przez organ.

W przypadku nieodpłatnego umorzenia dobrowolnego udziałów należy wskazać, że nie mają również tutaj zastosowania przepisy art. 19 ww. ustawy przyznające organom podatkowym uprawnienie do szacowania dochodu podatnika, a bynajmniej w przypadku, gdy umorzenie odbywa się bez wynagrodzenia. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem, a zatem i w tym przepadku jeżeli dojdzie do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, to nie powstanie po stronie wspólnika dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku umorzenia bez wynagrodzenia nie mamy do czynienia z przychodem „należnym” jak również z „odpłatnym zbyciem” udziałów. Zatem skoro nie można dokonywać oceny skutków podatkowych umorzenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, to nie jest również możliwe szacowanie przez organy podatkowe potencjalnego dochodu podatnika na podstawie art. 19 ww. ustawy.

Zatem w powyższym zdarzeniu, w przypadku umorzenia (przymusowego, automatycznego albo dobrowolnego) udziałów nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1, ani art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Reasumując, wskazać należy, że dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym, co oznacza, że umorzenie przeprowadzone bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu należnego. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy również nie daje podstaw do takiego szacowania dochodu, jako nie wymienionego w art. 17 ust. 2 ww. ustawy.

Abstrahując od powyższego, sam art. 19 ww. ustawy nie daje możliwości szacowania dochodu z tej również przyczyny, że odwołuje się w swojej treści do pojęcia ceny, które to pojęcie nie występuje przy umorzeniu udziałów (gdzie mamy do czynienia z wynagrodzeniem).

Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego, automatycznego) udziałów w Spółce bez wynagrodzenia zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych nie powstanie realne przysporzenie majątkowe oraz nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym zdarzeniu nie będziemy mieli do czynienia z „przychodem należnym”, a także „odpłatnym zbyciem”, a co się z tym wiąże nie będzie możliwości szacowania potencjalnego dochodu.

Poza powyższym, wskazać należy, że sam art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych wskazujący na możliwość umorzenia udziałów za zgodą wspólnika bez wynagrodzenia odnosi się do każdego z rodzajów umorzenia, a zatem zarówno do umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego czy automatycznego.

Zdaniem wnioskodawcy, analogiczne stanowisko do wyżej zaprezentowanego zostało przedstawione:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 09 sierpnia 2011 r., sygn. ITPB1/415-559b/11/TK: „Z powyższego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wynika, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia papierów wartościowych, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego akcje umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. (\`(...)\`) Ponadto w omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące szacowania ceny. Przepisy te odwołują się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia akcji w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem „cena”, lecz terminem „wynagrodzenie”. Podkreślić bowiem należy, iż termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z pojęciem „ceny”.”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r., sygn. ILPB1/415-158/11-4/AGr: „Wskazać należy jednak, iż dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy dobrowolne umorzenie w Spółce udziałów/akcji będzie miało charakter nieodpłatny, nie spowoduje to po stronie Wnioskodawcy powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. IPPB2/415-427/12-3/AK: „Wspomniany art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając kategorie dochodów, do których zastosowanie znajduje art. 19 ww. ustawy, nie wymienia dochodów z tytułu umorzenia udziałów/akcji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia udziałów/akcji w sposób przymusowy lub automatyczny po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów/akcji. Od dochodu obliczonego w powyższy sposób Wnioskodawca zobowiązany będzie do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Zastosowania nie znajdzie przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie dotyczące skutków podatkowych dla wnioskodawcy umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia. Natomiast w zakresie skutków podatkowych dla drugiego wspólnika umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Należy jednakże wskazać, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych w przypadku umorzenia zasadą jest, że umorzenie udziałów odbywa się za wynagrodzeniem. Wyjątkowo w ramach umorzenia dobrowolnego wspólnik może wyrazić zgodę na nieodpłatne umorzenie. Natomiast umorzenie przymusowe lub automatyczne następuje, co do zasady za wynagrodzeniem. Skoro jednak wnioskodawca wskazał, że w jego sytuacji może nastąpić umorzenie przymusowe lub automatyczne ale bez wynagrodzenia, to Organ nie kwestionując przedstawionego we wniosku zdarzenia oraz nie oceniając prawnej możliwości dokonania ww. umorzenia bez wynagrodzenia przyjął to za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.