Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.333.2023.2MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-17
Teza: W zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego w ramach promesy do prowadzonej inwestycji.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego w ramach promesy do prowadzonej inwestycji pn.: „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem data wpływ 7 sierpnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem (…) 2017 r. dokonała tzw. centralizacji VAT, rozpoczynając od tego dnia wspólne rozliczenie podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina w ramach promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych Nr (…) Polski Ład otrzymała z Banku Gospodarstwa Krajowego promesę finansową ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 (w oparciu o wniosek o dofinansowanie z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych).

Promesa dotyczy finansowania zadania inwestycyjnego realizowanego przez Beneficjenta (Gminę (…)), polegającego na przebudowie i rozbudowie gminnej oczyszczalni ścieków, w skład której wejdzie szereg obiektów. Zakres inwestycji obejmuje w szczególności: budowę nowej komory wytłumień, budowę dwóch nowych reaktorów SBR, wymianę układu technologicznego, budowę wiaty nad poletkiem magazynowania, remont budynku technicznego, naprawę powłok izolacyjnych zbiornika wyrównawczego, infrastrukturę energetyczną oraz między innymi wymianę oświetlenia led, wyposażenie w niezbędny sprzęt, wykonanie układu zasilania OZE. Promesa stanowi zapewnienie, że inwestycja zostanie sfinansowana w części ze środków Funduszu, do kwoty wskazanej w Promesie.

Wypłata dofinansowania w ramach udzielonej promesy nastąpi po złożeniu przez Beneficjenta do BGK „Wniosku o płatność”, o którym mowa w Regulaminie. Kwota promesy stanowi maksymalną kwotę dofinansowania, które może być wypłacone Beneficjentowi na jej podstawie.

Zgodnie z udzieloną promesą, jej kwota ulega obniżeniu w przypadku obniżenia wynagrodzenia Wykonawcy inwestycji za jej wykonanie, bez względu na podstawy obniżenia tego wynagrodzenia, w szczególności w wyniku:

1) Zawarcia odpowiedniego porozumienia z Wykonawcą,

2) Odstąpienia, wypowiedzenia bądź wygaśnięcia, rozwiązania lub utraty mocy obowiązującej umowy z Wykonawcą z innych przyczyn, przed jej wykonaniem w całości,

3) Potrącenia należności Beneficjenta względem Wykonawcy wynikających z umowy z Wykonawcą w szczególności z tytułu kar umownych bądź wynikających z innych tytułów, z należnością Wykonawcy inwestycji z tytułu wynagrodzenia za jej wykonanie,

4) Zapłaty przez osobę trzecią na rzecz Beneficjenta kwoty z tytułu gwarancji należytego wykonania umowy z Wykonawcą inwestycji.

Nie uznaje się za obniżenie wynagrodzenia zapłaty przez osobę trzecią na rzecz Wykonawcy kwoty w celu zapłaty wynagrodzenia za jej wykonanie, skutkującej powstaniem roszczenia zwrotnego tej osoby trzeciej względem Beneficjenta, w szczególności w przypadku zapłaty z tytułu gwarancji zapłaty za roboty budowlane w rozumieniu art. 6491 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z udzieloną promesą, wypłata finansowania z promesy zastąpi w n/w sposób:

1) W przypadku inwestycji realizowanych w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy – wypłata pełnej kwoty promesy nastąpi po zakończeniu realizacji inwestycji;

2) W przypadku inwestycji realizowanych w okresie dłuższym niż 12 miesięcy na podstawie jednej umowy – wypłata środków z promesy nastąpi z dwóch transzach, każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji inwestycji:

a. Pierwsza transza w wysokości nie wyższej niż 50% kwoty promesy,

b. Druga transza w wysokości kwoty promesy pomniejszonej o kwotę wypłaconą w pierwszej transzy;

W przypadku inwestycji realizowanych w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, na podstawie więcej niż jednej umowy – wypłata środków z promesy w trzech transzach, każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji inwestycji:

a) Pierwsza transza w wysokości nie wyższej niż 20% kwoty promesy,

b) Druga transza w wysokości nie wyższej niż 30% kwoty promesy,

c) Trzecia transza w wysokości kwoty promesy pomniejszonej o kwoty wypłaconych wcześniej transz.

BGK może żądać zwrotu w całości lub w odpowiedniej części środków wypłaconych z promesy w przypadku, gdy po wypłacie BGK poweźmie informację o okolicznościach wyłączających wypłatę dofinansowania z promesy lub uzasadniających wypłatę dofinansowania z promesy w mniejszej kwocie.

BGK również odmawia wypłaty dofinansowania z promesy, w przypadku, gdy zaistnieją przesłanki wygaśnięcia promesy, wskazane w regulaminie lub gdy promesa nie wejdzie w życie w wyniku nałożenia na Beneficjenta wymaganych oświadczeń, zgodnych z promesą. Promesa jest nieprzenośna i jest ważna nie dłużej niż 6 miesięcy od dnia zakończenia inwestycji.

Gmina na dzień złożenia niniejszego zapytania nie pozyskała żadnej części dofinansowania.

W uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na zadane przez Organ pytania:

1.  W jaki sposób kalkulowana będzie wysokość dofinansowania otrzymanego przez Państwa w związku z realizacją zadania opisanego we wniosku? Od jakich warunków będzie uzależniona wysokość dofinansowania?

Odp. Gmina (…) w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład złożyła wniosek z kosztorysem inwestorskim na „(…)”. Otrzymane dofinansowanie wynosi (…)% szacowanych we wniosku kosztów. Wysokość kwoty dofinansowania uzależniona była od obszaru inwestycji. Wysokość dofinansowania z tego tytułu wynosiła (…)% wartości inwestycji, a pozostałe (…)% stanowi wkład własny Gminy.

1.  Czy będą Państwo mogli przeznaczyć dofinansowanie, otrzymane w ramach udzielonej promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład, na inny cel niż realizacja przedmiotowego zadania?

Odp. Dofinansowanie w ramach promesy RFPŁ nie może być przeznaczone na inny cel niż określony w promesie, tj. przebudowa gminnej oczyszczalni ścieków. Gdyby doszło do niezrealizowania zadania Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanej dotacji. Niezależnie od pozyskanego finansowania lub jego braku, inwestycja i tak byłaby zrealizowana tyle, że w dłuższej perspektywie czasowej. Nie mniej jednak nawet przy braku pozyskania finansowania ani mieszkańcy, ani żadna firma/przedsiębiorca nie ponosiłby żadnego ciężaru finansowania/udziału/ partycypacji czy innej formy prawnej udziału w kosztach w realizacji inwestycji. Zatem, pozyskane przez Gminę finansowanie ma wpływ na horyzont czasowy inwestycji (jest ona zrealizowana szybciej, wcześniej, bezdyskusyjnie sprawniej) ale nie ma żadnego wpływu na finansowanie inwestycji. Inwestycja czy to z finansowaniem, czy bez finansowania z BGK byłaby i tak zrealizowana bez środków mieszkańców i firm/przedsiębiorców.

W ocenie Gminy finansowanie to nie ma żadnego wpływu na ceny końcowe usług/towarów dostarczanych przez Gminę towarów bądź usług. Są to dwie różne sprawy, których w ocenie Gminy nie można łączyć. Czym innym jest bowiem krótszy horyzont czasowy, sprawność, szybkość i postęp inwestycji dzięki finansowaniu zewnętrznemu a czym innym, niezależnym jest cena towarów/usług po jakiej Gmina będzie je dostarczała z udziałem przebudowanej oczyszczalni ścieków.

1.  Czy otrzymane przez Państwa dofinansowanie, w ramach udzielonej promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład, może być przeznaczone na Państwa ogólną działalność?

Odp. Założenia promesy z BGK wykluczają taką możliwość. Promesa BGK stanowi dofinansowanie do konkretnej, zindywidualizowanej inwestycji. Uzyskane wsparcie nie będzie mogło być przeznaczone na sfinansowanie kosztów ogólnych działalności Gminy. Nie mniej jednak jest to dofinansowanie w ocenie Wnioskodawcy niemające żadnego wpływu na cenę końcową produktu finalnego – usług realizowanych z udziałem przebudowanej oczyszczalni. Po przebudowie będzie ona bowiem sprawniejsza, efektywniejsza, unowocześniona technologicznie, ale w żaden sposób cena usług nie jest związana z faktem przebudowy oczyszczalni lub brakiem takiej przebudowy.

1.  Czy otrzymane dofinansowanie będzie miało wpływ na cenę sprzedawanego towaru bądź świadczonej przez Państwa usługi, czy też będzie stanowiło wyłącznie zwrot poniesionych kosztów realizacji inwestycji?

Odp. Jak w Ad 2 i Ad 3.

Otrzymane dofinansowanie w ramach promesy RFPŁ stanowi wyłącznie zwrot poniesionych kosztów inwestycji i nie będzie miało wpływu na cenę sprzedawanej usługi. Nawet gdyby Wnioskodawca nie uzyskał finansowania, cena końcowa usług/towarów dostarczanych w ramach i przy użyciu zakończonej inwestycji byłaby taka sama. Innymi słowy, finansowanie z BGK ma wpływ na szybkość, sprawność zrealizowania inwestycji, ale nie ma żadnego wpływu na cenę towarów/usług. Jest to zatem finansowanie nie cenotwórcze a inwestycyjne.

1.  Czy realizacja przedmiotowej inwestycji jest uzależniona od dofinansowania, w ramach udzielonej promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład, tj. czy w sytuacji gdyby Państwo nie otrzymali dotacji to realizowaliby Państwo ww. zadanie?

Odp. Bezdyskusyjnie dofinansowanie z BGK pozwoli Gminie na zrealizowanie inwestycji w krótszym okresie czasu, bez konieczności zaciągania drogich i niepewnych źródeł zewnętrznego finansowania typu kredyty czy pożyczki. Zatem, w tym aspekcie promesa BGK stanowi duże wsparcie dla Gminy, ale brak dofinansowania z BGK jak wspomniano wyżej nie ma żadnego wpływu na cenę. Ma jedynie wpływ na szybkość inwestycji i to, że inwestycja zostanie zrealizowana bez dzielenia jej na długoterminowe etapy.

6\. Czy mieszkańcy Gminy, a także przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy, partycypują w kosztach Inwestycji? Jeśli tak, to prosimy wskazać jakie są postanowienia w tym zakresie.

Odp. Mieszkańcy z terenu Gminy, mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy nie partycypują i nie będą w kosztach zadania. W całości koszt inwestycji będzie sfinansowany wyłącznie z promesy BGK oraz ze środków własnych Wnioskodawcy, w podziale (…)% do (…)%.

1.  Czy w przypadku niezrealizowania zadania będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanej dotacji?

Odp. Tak, w przypadku niezrealizowania inwestycji a jej sfinansowania między innymi ze środków pochodzących z BGK, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu środków. Nie mniej jednak podział kosztów inwestycji (…)% do (…)%, gdzie (…)% stanowi koszt własny Gminy nie jest prawdopodobne. Należy pamiętać, że szczegółowe zasady płatności za usługi przebudowy oczyszczalni ścieków zawiera umowa z wykonawcą inwestycji.

1.  Czy w trakcie realizacji inwestycji Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób rozlicza/będzie je rozliczać?

Odp. Szczegółowe zasady rozliczenia finansowania określa promesa BGK. W przypadku inwestycji z okresem realizacji nie dłuższym niż 12 miesięcy, a z taką mamy do czynienia w przypadku Gminy (…), nastąpi po zakończeniu inwestycji. Na podstawie Regulaminu finansowania, Gmina będzie zobowiązana złożyć stosowny wniosek rozliczeniowy, tzw. Wniosek o wypłatę z promesy. Do wniosku zgodnie z załącznikami do Wniosku, będą złożone oświadczenia o zakończeniu inwestycji.

### Pytanie

W związku z uzyskaną promesą z BGK, Gmina (…) powzięła istotną wątpliwość, czy otrzymane dofinansowanie w ramach promesy do prowadzonej inwestycji jest i będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, na zasadach określonych w art. 29 a ust. 1 ustawy VAT, gdzie ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu tymże podatkiem podlegają: dotacje, subwencje lub inne otrzymane świadczenia mające bezpośredni związek z ceną towarów bądź usług dostarczanych przez podatnika?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Gminy (…), katalog czynności opodatkowanych podatkiem VAT znajduje się w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu w/w podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie te regulacje prawne budzą wątpliwości Gminy.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1) Przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) Zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) Świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Gminy (…), z analizy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Te regulacje prawne również nie budzą wątpliwości Gminy i nie ich dotyczy zapytanie.

Wątpliwości Gminy (…) dotyczą, powiązania i oceny związku między promesą płatności (dofinansowaniem) z BGK, a świadczeniami na rzecz mieszkańców i firm, które będą korzystały z inwestycji po jej zakończeniu i ceny, po której następowałoby świadczenie usług ze strony Gminy, po zrealizowaniu inwestycji. Odbiorcą usług będą również jednostki organizacyjne Gminy typu szkoły itd. ale zasady odliczeń VAT od wydatków na wytworzenie (modernizację) są przedmiotem już odrębnego procedowania przez Dyrektora KIS. Niniejszy wniosek obejmuje jedynie problematykę „cenotwórczego charakteru” środków otrzymanych z BGK i tym samym ewentualnego opodatkowania VAT należnym, a nie kwestii odliczania VAT.

W ocenie Gminy (…), aby mówić o cenotwórczym charakterze finansowania (dofinansowanie z BGK) takie dofinansowanie (otrzymane) musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że wpływa ono bezpośrednio na wysokość ceny świadczonych ostatecznie usług.

Tym czasem, w ocenie Gminy (…), pozyskane dofinansowanie do inwestycji nie ma żadnego i nie będzie miało żadnego wpływu na cenę świadczonych usług. Pozyskane finansowanie bez najmniejszych wątpliwości przyczynia się do tego, że w ogólności inwestycja ta będzie mogła być zrealizowana, a bez jego pozyskania gmina byłaby zmuszona do pokrycia w pełni wydatków z własnych środków. W ocenie Gminy (…) jest to ogólne dofinansowanie do inwestycji, a nie do konkretnej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Jest to zatem w ocenie Gminy dofinansowanie wpływające na wydatek, ale nie na cenę dostarczanych towarów/usług przez Gminę (…).

Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT, czyli warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację, subwencję lub inne finansowanie można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów, a te ostatnie zdarzenia są całkowicie niemierzalne i niezależne od gminy.

Elementem zasadniczym wpływającym zatem na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone powinno zostać, że :

1) dofinansowanie związane jest z identyfikowanym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI: EU:C:2001:629, pkt 17),

2) dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę ( pkt 12 i 13 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3) nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4) dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00). Wedle oświadczenia Gminy na obecnym etapie procedowania, cena świadczonych usług pobierana (naliczana) podmiotom korzystającym z Inwestycji nie jest zależna od wysokości udzielonego finansowania, a na ostateczną cenę składa się wiele czynników innego rodzaju, nie tylko kwestia samego wytworzenia czy modernizowania inwestycji.

Powyższe wskazuje, że nie wszystkie dotacje/dopłaty podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizacji inwestycji przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usług. Gmina otrzymane środki, przeznaczy na pokrycie kosztów związanych z inwestycją (przebudową oczyszczalni ścieków), które przeznaczone są na różne wydatki (m.in. na roboty budowlane, nadzór) W tym przypadku mamy do czynienia ze środkami o charakterze zakupowym, a nie dotacją/dopłatą lub innym finansowaniem mającym na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2022 r. znak pisma: 0112-KDIL1-3.4012.627.2021.2.AKR, w której uznał, że „włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi”.

Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi. W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach, otrzymane przez Gminę dofinansowanie do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania inwestycji, nie stanowi dofinansowania, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Podsumowując, otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(…)”, w ocenie Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nawet brak finansowania w ramach promesy BGK, nie zaprzeczyłby konieczności przeprowadzenia przez Gminę przedmiotowej modernizacji, ale zapewne byłaby ona rozłożona na większą ilość etapów. Brak tego finansowania nie wpłynąłby na cenę dostarczanych towarów bądź usług przez Gminę.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że przyjęta w dniu (…) 2021 r. przez Radę Ministrów Uchwała Nr (…) w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych, została podjęta na podstawie art. 65 ust. 28 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) Zgodnie z paragrafem 1 ust. 2 ww. uchwały źródłem finansowania Rządowego Funduszu Polski Ład jest Fundusz Przeciwdziałania COVID-19.

Przepis art. 126 ustawy o finansach publicznych zawiera definicję legalną dotacji, ujmowanej jako wydatek budżetowy. W ujęciu ww. przepisu dotacje stanowią środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, ustaw odrębnych lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie zadań publicznych, podlegające szczególnym zasadom rozliczania.

W tym miejscu wskazać należy, że Gmina (…) podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 21 listopada 2017 r. w sprawie prowadzonej pod sygn. II GSK 37/16, w którym wskazano, że aby określony wydatek można było zaklasyfikować jako dotację, z przepisu ustawowego powinno wynikać wyraźnie wskazanie, że wydatek jest realizowany poprzez dotację, jaki jest charakter prawny dotacji, sposób w jaki ustalana jest wysokość dotacji i kto jest uprawniony do otrzymania dotacji. Tymczasem z wyżej powołanych regulacji prawnych nie wynika, że środki pochodzące z ww. funduszu były dotacją, a więc co jedynie kwestia zakresu opodatkowania otrzymanych środków może być badana przez pryzmat końcowej regulacji art 29a ust. 1 ustawy VAT (inne otrzymane nie będące dotacją, subwencją).

Skoro zatem ustawodawca nie wskazał, iż środki pochodzące z tego funduszu stanowią dotację w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, to przyjąć należy, że nie mają one takiego charakteru. Warunkiem sine qua non uznania danej formy organizacyjno-prawnej, zaliczanej do sektora finansów publicznych jako państwowego funduszu celowego, jest wskazanie expresis verbis tego statusu. W aktualnym stanie prawnym takiego wskazania natomiast nie ma. Na mocy przepisu art. 75 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 695) ustawodawca zrezygnował bowiem z przyznania Funduszowi Przeciwdziałania COVID-19 statusu państwowego funduszu celowego. Przepis ten w wyżej powołanym brzmieniu obowiązywał jednak jedynie przez krótki okres, tj. od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 17 kwietnia 2020 r. Z wyżej powołanych względów brak jest podstaw prawnych do kwalifikowania w dalszym ciągu tego funduszu jako państwowego funduszu celowego. Ponadto wskazać należy, że analiza przepisów odnoszących się do jednostek sektora finansów uregulowanych w ustawie o finansach publicznych nie pozwala na zakwalifikowanie tego Funduszu do żadnej z wymienionych w tej ustawie form organizacyjno-prawnych. Podobnie sytuacja ma się w przypadku Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Mając zatem na względzie powyższą argumentację, przyjąć należy że skoro środki z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych nie pochodzą bezpośrednio z budżetu państwa ani budżetu jednostek samorządu terytorialnego, ani także z państwowego funduszu celowego, to brak jest podstaw do uznania ich za dotację, w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych. W konsekwencji przyjąć należy, że nie ma również uzasadnienia prawnego dla stosowania w odniesieniu do ww. środków przepisu art. 169 ustawy o finansach publicznych, określającym przesłanki zwrotu dotacji.

Przepis art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) wprost wskazywał, ze Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 jest państwowym funduszem celowym, którego dysponentem jest Prezes Rady Ministrów.

Powyższe twierdzenia Gminy znajdują również swoje oparcie w piśmie Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku nr RP.063/108/24/1/2023 z dnia 6 kwietnia 2023 r.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej „podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Gmina zwraca ponadto uwagę, że opodatkowanie dotacji/subwencji lub innych jest wyjątkiem od ogólnych zasad wspólnego systemu VAT.

Jak już wskazano, nie wszystkie dotacje, subwencje lub inne należy włączać w podstawę opodatkowania VAT. Elementem podstawy opodatkowania są wyłącznie takie dotacje, subwencje lub inne, które związane są bezpośrednio z ceną towarów lub usług. Wyjątek ten powinien być interpretowany ściśle.

Gmina zwraca uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące analizowanego zagadnienia.

W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać postawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Trybunał stwierdził również, że sformułowanie „dotacje bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Na podstawie powyższego, w opinii Gminy, TSUE opowiedział się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Zatem, oczywiste pozostaje, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności (w tym także dotacje na realizację zadań publicznych), chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczonych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

W innym orzeczeniu – wyroku w sprawie C-353/00, TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy nie, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia wpłaca pewną kwotę na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Szersze uwagi na ten temat znalazły się w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W związku z powyższym Gmina przyjmuje następujące rozumowanie – jeżeli otrzymana dotacja, subwencja lub inna (z takową obecnie „inną” mamy do czynienia) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji, subwencji lub innej formy dofinansowania ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja, subwencja lub inna forma dofinansowania podlega VAT. Oznacza to również, że jeżeli związek z ceną nie występuje i równocześnie dotacja, subwencja i inna, nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegająca podatkowi VAT.

Gmina (…), uważa, że na gruncie niniejszej sprawy z uwagi na brak skonkretyzowanego świadczenia w zamian za wynagrodzenie, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację inwestycji nie podlega opodatkowaniu VAT. W opisanej sytuacji otrzymane dofinansowanie nie wpływa w żaden sposób na cenę usługi realizowanej przez Gminę (…). Tylko dotacje (i pozostałe wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy VAT), które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów lub świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą czy towarem i podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji, stwierdzić należy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „(…)”, nie będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostarczane towary, a w konsekwencji nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust 1.

Reasumując, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację w/w projektu, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Stosownie do art. 29a ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z 22 listopada 2001 r. (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 z 13 czerwca 2002 r. (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy otrzymane dofinansowanie w ramach promesy do prowadzonej inwestycji jest (to otrzymane w przeszłości) i będzie (to pozyskane w przyszłości) opodatkowane podatkiem VAT na zasadach określonych w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych przez Państwa we wniosku okoliczności nie wynika, aby w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania, celem realizacji przedmiotowego projektu, został spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowań na cenę świadczonych przez Państwa usług.

Jak wskazano we wniosku, z Rządowego Funduszu Polski Ład otrzymali Państwo promesę, która dotyczy finansowania zadania inwestycyjnego, polegającego na przebudowie i rozbudowie gminnej oczyszczalni ścieków, w skład której wejdzie szereg obiektów. Promesa stanowi zapewnienie, że inwestycja zostanie sfinansowana w części ze środków Funduszu, do kwoty wskazanej w Promesie. Wypłata dofinansowania w ramach udzielonej promesy nastąpi po złożeniu przez Beneficjenta do BGK „Wniosku o płatność”, o którym mowa w Regulaminie. Kwota promesy stanowi maksymalną kwotę dofinansowania, które może być wypłacone Beneficjentowi na jej podstawie. Wysokość dofinansowania z tego tytułu wynosi (…)% wartości inwestycji, a pozostałe (…)% stanowi wkład własny Gminy.

Jak wskazali Państwo, dofinansowanie w ramach promesy nie może być przeznaczone na inny cel niż określony w promesie, tj. przebudowa gminnej oczyszczalni ścieków. Gdyby doszło do niezrealizowania zadania byliby Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanej dotacji. Niezależnie od pozyskanego finansowania lub jego braku, inwestycja i tak byłaby zrealizowana tyle, że w dłuższej perspektywie czasowej. Nie mniej jednak nawet przy braku pozyskania finansowania ani mieszkańcy ani żadna firma/przedsiębiorca nie ponosiłby żadnego ciężaru finansowania/udziału/partycypacji czy innej formy prawnej udziału w kosztach w realizacji inwestycji.

Pozyskane przez Gminę finansowanie ma wpływ na horyzont czasowy inwestycji (jest ona zrealizowana szybciej, wcześniej, bezdyskusyjnie sprawniej) ale nie ma żadnego wpływu na finansowanie inwestycji. Inwestycja czy to z finansowaniem czy bez finansowania z BGK byłaby i tak zrealizowana bez środków mieszkańców i firm/przedsiębiorców. W ocenie Państwa finansowanie to nie ma żadnego wpływu na ceny końcowe usług/towarów dostarczanych przez Gminę towarów bądź usług. Promesa BGK stanowi dofinansowanie do konkretnej, zindywidualizowanej inwestycji. Uzyskane wsparcie nie będzie mogło być przeznaczone na sfinansowanie kosztów ogólnych działalności Gminy. Przedmiotowe dofinansowanie w ocenie Państwa nie ma żadnego wpływu na cenę końcową produktu finalnego – usług realizowanych z udziałem przebudowanej oczyszczalni. Po przebudowie będzie ona bowiem sprawniejsza, efektywniejsza, unowocześniona technologicznie, ale w żaden sposób cena usług nie jest związana z faktem przebudowy oczyszczalni lub brakiem takiej przebudowy. Dofinansowanie z BGK pozwoli Państwu na zrealizowanie inwestycji w krótszym okresie czasu, bez konieczności zaciągania drogich i niepewnych źródeł zewnętrznego finansowania typu kredyty czy pożyczki. Zatem w tym aspekcie promesa BGK stanowi duże wsparcie dla Państwa, ale brak dofinansowania z BGK jak wspomniano wyżej nie ma żadnego wpływu na cenę. Ma jedynie wpływ na szybkość inwestycji i to, że inwestycja zostanie zrealizowana bez dzielenia jej na długoterminowe etapy.

Wskazali Państwo również, iż Mieszkańcy z terenu Gminy oraz przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy nie partycypują i nie będą partycypować w kosztach zadania. W przypadku niezrealizowania inwestycji a jej sfinansowania między innymi ze środków pochodzących z BGK, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu środków. Ponadto, szczegółowe zasady rozliczenia finansowania określa promesa BGK i w przypadku inwestycji z okresem realizacji nie dłuższych niż 12 miesięcy a z taką mamy do czynienia, nastąpi po zakończeniu inwestycji. Na podstawie Regulaminu finansowania, będą Państwo zobowiązani złożyć stosowny wniosek rozliczeniowy, tzw. Wniosek o wypłatę z promesy wraz z załącznikami oraz oświadczeniami o zakończeniu inwestycji.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz treść przywołanych orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że otrzymana przez Państwa promesa nie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia. Dla przyjęcia, że dofinansowanie ma bezpośredni związek z ceną, niezbędne jest, aby było ono przyznane konkretnemu podmiotowi w celu umożliwienia mu dostarczenia konkretnych dóbr i usług. Takiego charakteru nie ma otrzymana przez Państwa dotacja. Tym samym, dotacja taka nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług i w tym konkretnym przypadku należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Zatem, w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną przez Państwa promesą na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Państwa czynności. Przyznane dofinansowanie nie jest dopłatą do ceny usługi, ale ma postać dofinansowania kosztów realizowanej Inwestycji. Środki finansowe przekazane Państwu na realizację projektu pn.: „(…)” mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów ponoszonych przez Państwa w trakcie jego realizacji. Natomiast sama realizacja omawianego projektu związana jest z zadaniami własnymi Gminy.

**W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację projektu pn.:** **„**(…)**” – pod warunkiem, że nie ma i nie będzie miało bezpośredniego związku i wpływu na cenę świadczonych usług – nie będzie** **zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy****, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).