Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-114/15-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-18
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; wynajem; zakwaterowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

E. Spółka jest polską spółką prowadzącą działalność m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami oraz najmu nieruchomości. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka jest właścicielem lokali mieszkalnych, które oddała w najem długoterminowy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Najemca z kolei - w związku, z zawartą umową ze Spółka ma prawo do wykorzystywania Lokali w celach hotelowych jak również oddawania ich w podnajem.

Zgodnie z treścią zawartej umowy najmu z Najemcą:

§ 5. Przeznaczenie Lokalu i podnajem

1.  Najemca oświadcza, że jest podmiotem zawodowo trudniącym się między innymi prowadzeniem hoteli oraz wynajmem lokali i powierzchni różnego rodzaju.
2.  Strony uzgadniają, że Najemca będzie korzystał z Lokalu i pozostałych elementów przedmiotu najmu w ramach prowadzonej przez Najemcę działalności gospodarczej, w celu udostępniania ich osobom trzecim (pobyt osób).
3.  Najemca uprawniony jest do udostępniania Lokalu i pozostałych elementów przedmiotu najmu na dowolne okresy, w tym jako najem długookresowy, krótkookresowy, okazjonalny lub typu hotelowego.
4.  Najemca uprawniony jest do udostępniania Lokalu i pozostałych elementów przedmiotu najmu osobom trzecim w formie podnajmu, użyczenia lub na dowolnej innej podstawie prawnej, odpłatnie lub nieodpłatnie.
5.  Wynajmujący oświadcza, że Lokal zgodnie z jego przeznaczeniem i obowiązującymi przepisami może być użytkowany w celach opisanych w punktach 1-4 powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy najem Lokalu na rzecz Najemcy podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, najem Lokalu na rzecz Najemcy nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa najmu podlega opodatkowaniu VAT. W przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji nie znajdują bowiem zastosowania żadne przepisy pozwalające na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie w przedstawionej sytuacji w szczególności nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem: „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 20 ustawy o VAT „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy”.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, jak każde zwolnienie z opodatkowania, ma charakter szczególny. Jest to zatem wyjątek od zasady opodatkowania świadczenia usług i w konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT powinien zostać poddany ścisłej interpretacji. Za takim sposobem wykładni przemawia m.in. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie Verigen Transplantation Service International AG (C-156/09). Trybunał uznał w nim: „z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły,ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.”

Treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (wyłączny cel mieszkaniowy). W przedmiotowej sprawie: pierwsza z przesłanek jest spełniona. W kontekście art. 43 ust. 20 ustawy o VAT nie można jednak uznać, że Lokal jest wynajęty wyłącznie w celach mieszkaniowych. Wskazuje na to wprost treść zawartej umowy najmu § 5 ust. 3 umowy najmu wskazuje bowiem, że Najemca uprawniony jest do udostępniania Lokalu i pozostałych elementów przedmiotu najmu na dowolne okresy, w tym jako najem długookresowy, krótkookresowy, okazjonalny lub typu hotelowego.

Nie ulega wątpliwościom, że udostępnienie Lokalu przez Najemcę przykładowo jako podnajem typu hotelowego nie kwalifikuje się jako najem wyłącznie na cele mieszkaniowe, który podlegałby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Najemca na podstawie zawartej umowy z Wnioskodawcą będzie upoważniony więc do najmu lokalu na cele, które wg klasyfikacji PKWiU można przyporządkować pod symbolem 55.1 „Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem”. Art. 43 ust. 20 ustawy o VAT odnosi się zaś do poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, która dotyczy usług wymienionych wg klasyfikacji PKWiU pod symbolem 55. Pod symbolem tym zawiera się również klasyfikacja PKWiU 55.1. W konsekwencji, skoro Najemca będzie mógł udostępnić Lokal w ramach podnajmu typu hotelowego, to z pewnością nie można uznać, że Lokal będzie wykorzystywany „wyłącznie na cele mieszkaniowe” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT z uwagi na art. 43 ust. 20 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ścisłej interpretacji warunku wykorzystania nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe potwierdzają organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2014 r. sygn. IPTPP4/443-524/14-5/BJ stwierdził - Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca.

W innej z interpretacji z dnia 10 września 2014 r. sygn. IPTPP4/443-537/14-5/ALN Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przyznał, że Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca.

W taki sam sposób przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zinterpretował Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. IPTPP4/443-229/14-4/UNR i uznał, że z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu; nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek; obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2014 r. sygn. IBPP2/443-713/14/ICz podkreślił, że: z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy usługę najmu lokali mieszkalnych na rzecz Najemcy - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która to będzie wynajmowała lokale na cele prowadzonej przez siebie działalności - gospodarczej (lokale będą podnajmowane na różne cele mieszkaniowe jak również na cele krótkotrwałego pobytu).

Z umowy zawartej pomiędzy Wynajmującym (tj. Wnioskodawcą) a Najemcą wynika, że przedmiotem najmu są lokale mieszkalne wynajmowane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Najemcę bez określenia na jaki cel mają zostać podnajęte kolejnym najemcom tj. czy na cele mieszkaniowe czy też na cele krótkotrwałego zakwaterowania lub też jakiekolwiek inne cele, przy czym Najemca nie może sam dla własnych potrzeb mieszkaniowych korzystać z najmowanych pomieszczeń.

W rezultacie usługa wynajmu ww. lokali będzie spełniać przesłankę dotyczącą charakteru wynajętych lokali (lokale mieszkalne), nie będzie jednak spełniona przesłanka mieszkaniowego celu wynajmu tych lokali skoro umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą nie zawiera postanowień, że może podnajmować te lokale podnajemcom wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – stosownie do treści art. 8 ust. 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia. W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Realizacja powyższego celu wynajmu następuje poprzez sposób wykorzystania lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla ustalenia czy dana usługa podlega opodatkowaniu czy zwolnieniu od podatku pozostaje określenie celu realizowanego przez najemcę. W konsekwencji braku powyższych przesłanek następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa, wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 43 ust 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymieniowych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy - usługi związane z zakwaterowaniem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami oraz najmu nieruchomościami. Spółka jest właścicielem lokali mieszkalnych, które oddała w najem długoterminowy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z umowy zawartej pomiędzy Wynajmującym a Najemcą wynika, że Najemca uprawniony jest do udostępniania Lokalu i pozostałych elementów przedmiotu najmu na dowolne okresy, w tym jako najem długoterminowy, krótkoterminowy, okazjonalny lub typu hotelowego. W związku z tym skoro, Najemca będzie miał prawo do udostępnienia lokalu jako podnajem typu hotelowego, to nie będzie spełniona przesłanka wykorzystania Lokalu „wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Jak już wcześniej wskazano, usługa najmu Lokalu korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystywany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Dotyczy to zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że lokal spełnia przesłankę lokalu mieszkalnego, jednakże umowa wskazuje na brak spełniania przesłanki dotyczącej celu mieszkaniowego. W związku z tym ww. usługę polegającą na wynajmie lokalu nie można potraktować jako usługi zwolnionej od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Usługa ta będzie opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług tj. w wysokości 23 %, w oparciu o przepis art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.