Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1069/11-2/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-23
Teza: Wnioskodawca ma prawo proporcjonalnie do udziału w zysku spółki komandytowej zaliczyć opłatę wstępną oraz pierwszą i drugą ratę leasingową do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach handlowych.
Słowa kluczowe: komandytariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna; proporcja; rata; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2011 r. (data wpływu 05.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej oraz pierwszej i drugiej raty leasingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej oraz pierwszej i drugiej raty leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (Spółka Sp. k.), która zamierza wyleasingować nieruchomość handlowo-usługową od instytucji finansowej. Okres leasingu wynosić będzie 10 lat. Zgodnie z art. 23b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych. Opłata wstępna będzie wynosiła 40% wartości obiektu. Pierwsza i druga rata będzie wyższa niż pozostałe raty. Opłata wstępna i raty będą płatne po zawarciu umowy leasingu a ich zapłata nie będzie uzależniała dojścia umowy do skutku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłata wstępna oraz pierwsza i druga rata leasingu będą stanowiły dla wspólnika koszt uzyskania przychodu w momencie jej zapłacenia, proporcjonalnie do posiadanych w Spółce udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata wstępna leasingu stanowiąca 40% sumy wszystkich rat będzie stanowiła dla wspólnika Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie jej zapłacenia przez Spółkę, ponieważ przepisy podatkowe nie mogą ingerować w zasadę swobody umów między stronami.

W związku z tym, że art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) nie określa momentu, w którym korzystający powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłatę wynikającą z zawartej umowy leasingu, zastosowanie w tej sprawie znajdą ogólne zasady potrącania kosztów. Art. 22 ust. 5c updof stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W interpretacji z 12.12.2008 r., IPPB5/423-86/08-2/AS dotyczącej PDOPrU, Dyrektor Izy Skarbowej w Warszawie dopuścił jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tzw. czynszu zerowego jedynie w sytuacji, kiedy jego zapłata nie warunkowała kwestii podpisania umowy leasingowej, a czynsz został uregulowany po przekazaniu przedmiotu leasingu. Z kolei w interpretacji z 10.4.2009 r., IBPBI/2/423-36/09/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że czynsz zerowy może być jednorazowo zaliczony do kosztów podatkowych w miesiącu jego poniesienia, nawet w sytuacji gdy jego wysokość znacznie odbiega od czynszu za pozostałe miesiące. Stanowi on bowiem co do zasady opłatę za korzystanie z przedmiotu leasingu w pierwszym miesiącu realizacji umowy, a jego uiszczenie nie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy. W interpretacji indywidualnej z dnia 22.10.2010 r. nr IPPB3/423-494/10-2/GJ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął stanowisko, że „To jak są ukształtowane prawa i obowiązki stron umowy leasingu, zależy od ich uznania, byleby treść lub cel umowy nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) tej umowy, ustawie oraz zasadom współżycia społecznego. Wynika to z zasady swobody umów. Umowa leasingu należy do umów nazwanych, umożliwiającej korzystanie z cudzej rzeczy w określony sposób, uregulowanej w Kodeksie Cywilnym. Kodeks stworzył tylko ogólne przepisy, chroniące interesy obydwu stron umowy leasingu, strony jednak w ramach tych przepisów mogą dowolnie kształtować swoje prawa i obowiązki. Wysokość rat leasingowych jest również ustalana indywidualnie w zależności od wysokości opłaty wstępnej, czasu trwania umowy i rodzaju przedmiotu leasingu. Należy jednak podkreślić, że bez względu na nazewnictwo przypadku, gdy pierwsza rata (czynsz inicjalny, opłata wstępna) warunkuje zawarcie umowy leasingu ma charakter opłaty bez której nie dojdzie do podpisania umowy, na gruncie przepisów prawa podatkowego, winna być rozliczana w czasie. Gdy zaś pierwsza rata nawet, jeśli w sposób istotny różni się od pozostałych tzn. jest od nich dużo wyższa, poniesiona już po zawarciu umowy i dostarczeniu przedmiotu leasingu do używania, ma status raty, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia.”

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna z 17 czerwca 2009 roku, nr (ILPB1/415-385/09-4/AG) „(\`(...)\`) omawianą pierwszą ratę, która nie będzie warunkowała rozpoczęcia realizacji umowy leasingu i płatna będzie już po uruchomieniu leasingu, tj. w podstawowym okresie trwania umowy, jako nie mającą charakteru wstępnego, Wnioskodawczyni ma prawo zaliczyć w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo dacie jej poniesienia, tj. ujęcia w księgach handlowych.”

Biorąc pod uwagę powyższe interpretacje oraz fakt, że w opisanym stanie faktycznym opłata, jaką poniesie Wnioskodawca nastąpi już po podpisaniu umowy leasingu, nie stanowi warunku koniecznego do realizacji zawartej umowy leasingu Wnioskodawca staje na stanowisku, że opłata wynosząca 40% sumy wszystkich rat leasingowych oraz dwie pierwsze raty leasingu w wyższej niż pozostałe raty wysokości będzie stanowiła dla niego koszt uzyskania przychody w momencie jej zapłacenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23a pkt 1 ww. ustawy przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W świetle art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 23b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem opłaty wstępnej oraz pierwszej i drugiej raty leasingowej.

Moment zaliczenia wydatków z tytułu leasingu do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23b ust. 1 powołanej ustawy. W związku z tym rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę zasady potrącenia kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4-6 ww. ustawy. W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Spółka komandytowa, w świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 22 ust. 5d, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która zamierza wyleasingować nieruchomość handlowo-usługową. Zgodnie z art. 23b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych. Opłata wstępna będzie wynosiła 40% wartości obiektu. Pierwsza i druga rata będzie wyższa niż pozostałe raty. Opłata wstępna i raty będą płatne po zawarciu umowy leasingu a ich zapłata nie będzie uzależniała dojścia umowy do skutku.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo proporcjonalnie do udziału w zysku spółki komandytowej zaliczyć opłatę wstępną oraz pierwszą i drugą ratę leasingową do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach handlowych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż opłata wstępna oraz pierwsza i druga rata leasingu będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie jej zapłacenia należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.