Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.693.2025.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: uznania świadczonych
na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w
zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków za
działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
podatku; braku obowiązku naliczenia podatku należnego z
tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody
/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych oraz
prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur
dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na
Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, przy zastosowaniu
pre; współczynnika metrażowego, mając na uwadze w
szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy.
Słowa kluczowe: gmina
instalacja
kanalizacja
odliczenia-odliczenie częściowe
proporcja
wodociągi
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
2
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 września 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
    · uznania świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody i odprowadzania ścieków za działalność gospodarczą oraz
      czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
      podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
    · braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania
      Infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
    · prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących
      Wydatki inwestycyjne poniesione na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji,
      przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego, mając na uwadze w
      szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy (pytanie oznaczone we wniosku
      nr 3).
    Uzupełnili go Państwo pismami z 25 listopada 2025 r. (wpływ 25 listopada 2025 r.) oraz 28
    listopada 2025 r. (wpływ 28 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Gmina A (dalej: „Gmina”, „JST” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 1153 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną. Jednocześnie
    Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek organizacyjnych, jak również
    utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów
    budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej zwane łącznie jako:
    Jednostki organizacyjne.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub
    „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina dokonała centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami
    organizacyjnymi.

    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi m.in. w zakresie dostarczania
    wody/odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie:
    „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz m.in. dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach
    organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy
    posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką
    organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Urząd Gminy w A
    (dalej: „Urząd”).
    Równocześnie, Gmina wskazuje, iż świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostawy
    wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się/będzie się
    odbywać na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.
    Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W szczególności Gmina ponosi/będzie
    ponosiła wydatki na realizację inwestycji pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”).
    Gmina wskazuje, iż Inwestycja realizowana jest w dwóch częściach:
    · części I – obejmującej wymianę źródła ciepła w budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego
      w A wraz z instalacją grzewczą oraz wymianę oświetlenia wewnętrznego na
      energooszczędne;
    · części II – obejmującej budowę sześciu instalacji fotowoltaicznych na potrzeby własne
      Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania następujących obiektów gminnych:
      - oczyszczalni ścieków w A,
      - hydroforni w B,
      - hydroforni w A,
      - hydroforni w C,
      - przepompowni ścieków w D,
      - Urzędu Gminy w A.
    Gmina po zakończeniu realizacji Inwestycji będzie posiadała obiektywną możliwość
    bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania poniesionych wydatków do
    poszczególnych budynków/obiektów objętych zakresem Inwestycji – w szczególności,
    Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania ww.
    wydatków do poszczególnych gminnych obiektów infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej, objętych realizacją części II Inwestycji.
    W tym miejscu Gmina wskazuje, iż przedmiot wniosku stanowi Inwestycja wyłącznie w
    zakresie, w jakim dotyczy zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych (realizowanego w
    ramach części II Inwestycji) na potrzeby gminnych obiektów infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej, tj.:
    · oczyszczalni ścieków w A,
    · hydroforni w B,
    · hydroforni w A,
    · hydroforni w C oraz
    · przepompowni ścieków w D.
    W konsekwencji, o ile w dalszej części złożonego wniosku mowa będzie o Wydatkach
    inwestycyjnych, należy przez to rozumieć wydatki ponoszone na realizację Inwestycji w
    ww. zakresie.

    Wspomniane wyżej Wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/wykonawców na JST fakturami VAT, na których JST
    oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Inwestycja jest/będzie finansowana zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków
    pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
    Na potrzeby złożonego wniosku, realizowane w ramach Inwestycji instalacje
    fotowoltaiczne, które zostaną zamontowane na budynku oczyszczalni ścieków w A,
    budynku hydroforni w B, budynku hydroforni w A, budynku hydroforni w C oraz budynku
    przepompowni ścieków w D będą określane łącznie jako Instalacje.
    W ocenie Gminy, Instalacje należy zakwalifikować jako de facto element składowy
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W szczególności bowiem należy zauważyć, że
    Instalacje w założeniu mają służyć działalności związanej z gospodarką wodociągowo-
    kanalizacyjną.
    Gmina wskazuje, że w związku z uruchomieniem Instalacji i wytwarzaniem z ich udziałem
    energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej, Gmina będzie, w Jej ocenie prosumentem energii odnawialnej w
    rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.; dalej: ustawa o OZE).
    Instalacje zostaną zamontowane w celu zapewnienia dodatkowego zasilenia w energię
    elektryczną obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Wytworzona w
    Instalacjach energia elektryczna, która następnie będzie odprowadzona do sieci
    przedsiębiorstwa energetycznego, będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”.
    Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna
    będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie
    Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez Gminę na
    rzecz przedsiębiorstwa energetycznego wdanym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia
    prądu. W konsekwencji, koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej niezbędnej do
    korzystania z ww. obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej mogą stać się
    niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej przez Gminę od przedsiębiorstwa energetycznego
    energii elektrycznej z energią elektryczną wyprodukowaną w Instalacjach).
    Instalacje zamontowane na obiektach wykorzystywanych do działalności wodociągowej i
    kanalizacyjnej będą wykorzystywane tylko przez Urząd w celu wykonywania działalności
    wodociągowej i kanalizacyjnej. Energia elektryczna z Instalacji zamontowanych na ww.
    obiektach infrastruktury wodnokanalizacyjnej nie będzie zasilać innych budynków,
    urządzeń itp.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, na której zamontowane
    zostaną Instalacje, Gmina będzie świadczyć głównie odpłatne usługi dostarczania wody
    /odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również majątek
    wodociągowy i kanalizacyjny związany z przedmiotem ww. Inwestycji będzie
    wykorzystywany przez Gminę przede wszystkim na potrzeby świadczenia odpłatnych
    usług dostarczania wody/odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych.
    Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie również wykorzystywana przez
    Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych
    Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.
    Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze
    świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana
    przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach
    przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów
    przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej).

    Dla potrzeb złożonego wniosku majątek wodociągowy oraz majątek kanalizacyjny,
    wykorzystywany przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i
    Odbiorców wewnętrznych, określany będzie jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy
    zatem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest/będzie wykorzystywana w
    inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (np.
    dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie
    dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, a co za tym idzie również na
    Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, Gmina nie potrafi dokonać ich
    jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody/odbiór ścieków
    do/od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać
    można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody
    oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana
    w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne,
    tj. Gmina rozlicza je/będzie rozliczać je wyłącznie według liczby metrów sześciennych
    dostarczonej wody/odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina
    jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile
    odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych,
    a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę
    za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest na części budynków wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne
    Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców
    zewnętrznych.
    W tej części Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, w przypadku
    których Gmina nie dysponuje stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem
    wodomierzy, ilości dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm
    zużycia wody wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia
    2002 r. w sprawie określania przeciętnych norm zużycia wody.
    Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i zgodnie z § 1
    ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług
    stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza
    głównego”.
    Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb
    rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co
    oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
    ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te
    same wartości).
    Niezależnie od powyższego Gmina wskazuje, iż w nielicznych przypadkach odbiór
    nieczystości od Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych następuje za
    pomocą wozów asenizacyjnych. Odbierane w ten sposób nieczystości wpuszczane są do
    gminnej infrastruktury kanalizacyjnej. Pomiar liczby metrów sześciennych odebranych
    ścieków dokonywany jest w tym przypadku w oparciu o pojemność wozów asenizacyjnych.

    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie
    informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu Gminy.
    Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich
    informacji przez jednostki straży pożarnej wynika z przepisów rozporządzenia Ministra
    Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej
    organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1737)
    wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188 ze zm.).
    Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym
    przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani
    mianownika, gdyż służy ona czynnościom dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki
    odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia
    wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne
    dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Uwzględniając powyższe, liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych
    ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2024 wyniosła odpowiednio dla:
          3  3  3- wody: (...) m (w tym (...) m na podstawie wodomierzy oraz (...) m na podstawie
      przeciętnych norm zużycia wynikających z ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury);
            3  3  3- ścieków: (...) m (w tym (...) m na podstawie wodomierzy oraz (...) m na podstawie
      pojemności wozów asenizacyjnych);
    Z kolei liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych w roku 2024 wyniosła odpowiednio dla:
          3  3  3- wody: (...) m (w tym (...) m na podstawie wodomierzy, (...) m na podstawie przeciętnych
                                                    3norm zużycia wynikających z ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz (...) m
      dotyczących zużycia wody na cele przeciwpożarowe);
            3  3- ścieków: (...) m (w tym (...) m na podstawie przeciętnych norm zużycia wynikających z
                                    3ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz (...) m na podstawie pojemności
      wozów asenizacyjnych).
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła odpowiednio dla:
          3- wody: (...) m;
            3- ścieków: (...) m.
    Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za rok 2024 wyniósł 96,29%. Z kolei, udział liczby metrów
    sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej liczbie
    metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury
    kanalizacyjnej za rok 2024 wyniósł 94,03%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków
    na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na
    podstawie liczby metrów sześciennych. Odpowiednio, w odniesieniu do gminnej
    infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% – 96,29% = 3,71%, a w przypadku gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej: 100% – 94,03% = 5,97%.

    W tym miejscu Gmina wyjaśnia, iż na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom,
    niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych.
    Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót z działalności
    gospodarczej JST realizowany jest (za pośrednictwem Urzędu) m.in. z następujących
    tytułów (dane za rok 2024):
    - dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
    - wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za rok 2024, stanowiące
    podstawę do odliczenia dochodów wykonanych Urzędu w rozumieniu Rozporządzenia
    obejmują m.in. następujące pozycje:
    - subwencja ogólna,
    - dotacje celowe na zadania zlecone,
    - udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
    - udział w podatku dochodowym od osób prawnych,
    - podatek rolny,
    - podatek leśny,
    - podatek od środków transportowych,
    - podatek od nieruchomości,
    - wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Gmina wskazuje, iż w przypadku urzędów obsługujących jednostki samorządu
    terytorialnego średnia wartość pre-współczynnika skalkulowanego na podstawie
    Rozporządzenia wynosi ok. 1-20%.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    1. Na pytanie o treści „Proszę o podanie dokładnego wzoru, według którego dokonują
      /zamierzają dokonać Państwo odliczenia od wydatków związanych z realizowaną
      inwestycją przy pomocy metody metrażowej oraz wskazanie dokładnej metody
      obliczania sposobu określania proporcji, który Państwo stosują/zamierzają w
      przedmiotowej sprawie zastosować”, wskazali Państwo, że:
      „Gmina poniżej przedstawia wzory, które zamierza stosować dla obliczenia udziału
      procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna
      (w tym Instalacje) jest wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług realizowanych
      przez Gminę, które – jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku –
      stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej, a co za tym idzie które zamierza stosować również dla
      potrzeb dokonywania odliczeń od wydatków objętych zakresem Wniosku (Wydatków
      inwestycyjnych), odpowiednio w zakresie:
      a) infrastruktury wodociągowej:
          3liczba m wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych/

          3  3(liczba m wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych + liczba m wody
    dostarczonej do Odbiorców wewnętrznych)
    x100%
    = wartość pre-współczynnika (przed zaokrągleniem).
    Po podstawieniu do tego wzoru ostatecznych danych za rok 2024 (tj. danych
    uwzględnionych również w treści wniosku), kalkulacja wartości pre-współczynnika
    metrażowego wodociągowego przedstawia się następująco:
    (...) x 100% = 96,29 % (przed zaokrągleniem, tj. 97% po zaokrągleniu).
    Uwzględniając powyższe, jak Gmina wskazywała we wniosku, sposób obliczenia
    proporcji, który zamierza ona stosować, jest kalkulowany jako udział (stosunek) liczby
    metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
    sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. sumy wody dostarczonej do Odbiorców
    zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych, w tym wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe).
    Mając na względzie powyższe, Gmina równocześnie wskazuje, że:
                                    3- do pozycji „Odbiorcy zewnętrzni” zalicza ona liczbę m wody dostarczonej za
      odpłatnością na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy,
      która to liczba określana jest przy wykorzystaniu zamontowanych wodomierzy oraz
      na podstawie przeciętnych norm zużycia określanych na podstawie rozporządzenia
      Ministra Infrastruktury;
                                    3- do pozycji „Odbiorcy wewnętrzni” zalicza ona liczbę m wody dostarczonej na rzecz
      Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
      własnych Gminy, która to liczba określana jest przy wykorzystaniu zamontowanych
      wodomierzy, na podstawie przeciętnych norm zużycia określanych na podstawie
      rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz w oparciu o informacje otrzymywane
      przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu całej Gminy (dot. zużycia na
      cele przeciwpożarowe).
    b) infrastruktury kanalizacyjnej:
            3liczba m ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych/
            3  3(liczba m ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych + liczba m ścieków
        odebranych od Odbiorców wewnętrznych)
        x100%
        = wartość pre-współczynnika (przed zaokrągleniem).
        Po podstawieniu do tego wzoru ostatecznych danych za rok 2024 (tj. danych
        uwzględnionych również w treści wniosku), kalkulacja wartości pre-współczynnika
        metrażowego kanalizacyjnego przedstawia się następująco:
        (...) x 100% = 94,03 % (przed zaokrągleniem, tj. 95% po zaokrągleniu).
        Uwzględniając powyższe, jak Gmina wskazywała we wniosku, sposób obliczenia
        proporcji, który zamierza ona stosować, jest kalkulowany jako udział (stosunek)
        liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w
        liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. sumy ścieków
        odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
        Mając na względzie powyższe, Gmina równocześnie wskazuje, że:
                                      3- do pozycji „Odbiorcy zewnętrzni” zalicza ona liczbę m ścieków odebranych za
        odpłatnością od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, która

        to liczba, dla budynków korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług
        odbioru ścieków, za pośrednictwem sieci wodociągowych/kanalizacyjnych,
        określana jest zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem, według którego
        zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, tj. na podstawie wskazań wodomierza,
        zaś w pozostałych przypadkach, w których odbiór nieczystości następuje za
        pomocą wozów asenizacyjnych – w oparciu o pojemność wozów asenizacyjnych;
                                      3- do pozycji „Odbiorcy wewnętrzni” zalicza ona liczbę m ścieków odebranych od
        Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji
        zadań własnych Gminy, która to liczba określana jest na podstawie przeciętnych
        norm zużycia określanych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury,
        zaś w pozostałych przypadkach, w których odbiór nieczystości następuje za
        pomocą wozów asenizacyjnych – w oparciu o pojemność wozów asenizacyjnych”.
    2. Na pytanie o treści „Jakie są przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób
      określenia proporcji dla Urzędu Gminy wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów
      z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
      nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku
      niektórych podatników, jest/będzie mniej reprezentatywny dla wskazanych we
      wniosku wydatków od zaproponowanego we wniosku”, wskazali Państwo, że: „Jak
      Gmina wskazała we wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu
      obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
      wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych
      ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości, a także udziałów w
      podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z
      wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja
      ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów
      działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego
      związku z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te – poza
      dochodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków – nie są generowane poprzez
      wykorzystanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie
      innych czynności (np. najem i dzierżawa składników majątkowych, względnie
      posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np. podatek od
      nieruchomości).
      Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest w
      jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten
      podmiot czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków (np. woda/ścieki w
      siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony
      poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.
      Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia
      proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w
      przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będzie
      istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność
      gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych
      przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
      Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
      wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
      zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
      czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
      realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT
      na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
      Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągowo-
      kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych
      (vide art. 86 ustawy o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury
      wodociągowo-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne

      ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na czynności dostawy wody
      /odbioru ścieków świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Proporcja z
      Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych,
      tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej oraz
      specyfiki związanych z nią nabyć”.
    3. Na pytanie o treści „Proszę wskazać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając, że
      wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej
      reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej
      przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć?”, wskazali Państwo, że:
      „Odpowiadając na pytanie Organu, należy wyjaśnić, iż Gmina uznając, że wskazany we
      wniosku sposób określenia proporcji (pre-współczynnik metrażowy) jest/będzie
      bardziej reprezentatywny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia kierowała się
      przestankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i
      wyjaśniła je wyczerpująco w uzasadnieniu swojego stanowiska we wniosku.
      W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w
      analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na
      realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej
      czynności dostawy wody/odbioru ścieków realizowane na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej
      wody/ścieków w ramach ww. czynności. W ten sposób przedstawiona metoda
      najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż
      wody/odbiór ścieków specyfika ta polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami
      sześciennymi dostarczonej wody/odebranych ścieków), a także specyfikę
      dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące infrastruktury wodociągowo-
      kanalizacyjnej, związane z realizacją projektów inwestycyjnych opisanych we Wniosku,
      wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny
      sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich
      wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być
      wykorzystywane w inny sposób).
      Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
      żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają
      one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć w zakresie infrastruktury
      wodociągowo-kanalizacyjnej, a zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest
      wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT)”.
    4. Na pytanie o treści „Proszę o przedstawienie analizy porównawczej ww. pre-
      współczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz pre-
      współczynnika dla Urzędu Gminy, który odpowiada za zarządzanie Infrastrukturą,
      wyliczonego zgodnie z treścią ww. Rozporządzenia”, wskazali Państwo, że: „Gmina
      wskazuje, że uwzględniając wzór proporcji „metrażowej” udział liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie
      metrów sześciennych wody dostarczonej z użyciem gminnej infrastruktury
      wodociągowej za rok 2024 wyniósł ok. 96,29% – po zaokrągleniu zgodnie z zasadami
      wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 97%. Natomiast w odniesieniu do
      infrastruktury kanalizacyjnej należy wskazać, że udział liczby metrów sześciennych
      ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów
      sześciennych ścieków odebranych z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za
      rok 2024 wyniósł ok. 94,03% – po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art.
      86 ust. 2g ustawy o VAT – 95%.
      Gmina wskazuje, że średnia wartość pre-współczynnika dla urzędów obsługujących
      jednostki samorządu terytorialnego wynosi ok. 1-20%. Obecnie Gmina nie dokonuje
      kalkulacji oraz nie stosuje ww. pre-współczynnika. Jednocześnie, wartość ostatniego
      skalkulowanego przez Gminę pre-współczynnika Urzędu, za rok 2022, wyniosła 4%.

      Ponownie podkreślenia wymaga, że proporcja wynikająca z przepisów Rozporządzenia
      uwzględnia nierelewantne dla wydatków wodociągowo-kanalizacyjnych (a tylko takich
      dotyczy wniosek) dane, jak np. wpływy z czynszów z tyt. najmu i dzierżawy składników
      majątkowych. Dla celów odliczenia VAT od wydatków wodociągowo-kanalizacyjnych
      należy uwzględnić – dla obliczenia odpowiedniej proporcji – dane odpowiadające
      sposobowi wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (tj. dane o ilości
      dostarczonej wody/odebranych ścieków).
      Zestawiając obie proporcje, w ocenie Gminy niesłuszne byłoby zastosowanie do
      wydatków objętych niniejszym wnioskiem proporcji w wysokości od ok. 1% do ok. 20%
      (obliczonej dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego według
      przepisów Rozporządzenia), gdyż sposób wyliczenia przedmiotowej proporcji nie
      odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności w tym zakresie. Jedynie, w ocenie
      Gminy, dzięki proporcji „metrażowej” w wysokości odpowiednio 97% dla działalności
      wodociągowej oraz 95% dla działalności kanalizacyjnej, będzie możliwe odliczenie
      podatku VAT na zasadach w pełni uwzględniających specyfikę prowadzonej w tym
      zakresie działalności gospodarczej”.
    5. Na pytanie o treści „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, dotyczący
      zarówno infrastruktury wodociągowej, jak i kanalizacyjnej, obiektywnie odzwierciedla
      /będzie odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem wniosku przypadająca
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
      gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i
      art. 8 ust. 2 ustawy z dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?”, wskazali
      Państwo, że: „Gmina stoi na stanowisku (co zostało także przedstawione w
      uzasadnieniu Wniosku i wyżej w niniejszej odpowiedzi na wezwanie), że wskazany
      przez nią sposób obliczenia proporcji, tj. pre-współczynnik metrażowy, pozwala na
      najbardziej obiektywne ze znanych Gminie sposobów ustalenie proporcji dla celów
      odliczenia VAT, tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność
      gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT) a działalnością inną niż działalność
      gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi VAT – niepodlegającymi przepisom
      ustawy o VAT), wykonywanymi za pomocą opisanej we wniosku infrastruktury
      wodociągowo-kanalizacyjnej.
      Jak Gmina wskazała we wniosku, zgodnie z proporcją opartą o liczbę metrów
      sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków, jest/będzie w stanie dokładnie
      określić zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębne
      zużycie do czynności innych, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT.
      Zatem, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie (procentowo) wskazać, ile dostarcza
      wody/odbiera ścieków z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na
      potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach działalności gospodarczej, dającej prawo
      do odliczenia VAT naliczonego), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (wtoku
      działalności innej niż gospodarcza, niedającej prawa do odliczenia).
      Jednocześnie, Gmina podkreśla, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków
      stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
      niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku stanowi przedmiot zapytania Gminy
      (pytanie nr 1 we wniosku). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na ww.

## Pytanie

Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu
      wniosku”.
    6. Na pytanie o treści „Czy sposób obliczenia proporcji wskazany przez Państwa zapewnia
      /będzie zapewniał dokonanie w odniesieniu do inwestycji, obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie o część kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadająca na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków?”, wskazali

      Państwo, że: „Gmina w przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z
      infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną (a więc i Instalacjami) będącą przedmiotem
      wniosku nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego
      przyporządkowania do prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych
      VAT (świadczenie usług dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od Odbiorców
      zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawy wody
      /odbiór ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych). W ocenie Gminy,
      przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej
      proporcji odliczenia.
      Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
      wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
      gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
      naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
      nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem
      określenia proporcji”. Ponadto sposób określenia proporcji powinien najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
      przez niego nabyć.
      Jednocześnie sposób określenia proporcji musi realizować kryteria wskazane w art. 86
      ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którymi sposób określenia proporcji najbardziej
      odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza.
      Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów
      publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych
      podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający
      specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
      nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku
      naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając
      specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania
      obrotu gospodarczego.
      Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w
      Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy
      podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na
      podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że
      wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
      proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
      reprezentatywny sposób określenia proporcji.
      Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
      nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
      wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a w tym i Instalacji, w
      całości działalności Gminy z użyciem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej,
      bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem
      Urzędu) działalności w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków ani specyfice nabyć z
      nimi związanych.
      Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu dla urzędów obsługujących
      jednostki samorządu terytorialnego obliczany jest jako udział rocznego obrotu z
      działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu
      terytorialnego w całości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę

      samorządu terytorialnego – w szczególności może uwzględniać wpływy z najmu i
      dzierżawy składników majątkowych, z których wiele zupełnie nie ma/nie będzie miało
      żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a tym samym
      i Instalacji. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane
      przez Urząd ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z
      nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, a więc i
      Instalacjami.
      Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych
      dostarczonej wody/ścieków odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych w liczbie
      metrów sześciennych dostarczonej wody/ścieków odebranych ogółem (do/od
      Odbiorców zewnętrznych oraz do/od Odbiorców wewnętrznych). Obliczona w ten
      sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede
      wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Urząd działalności
      w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej, bowiem odnosi się wyłącznie do
      tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
      określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
      sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w
      pełni specyfice realizowanych przez Urząd nabyć związanych z działalnością
      wodociągowo-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na
      wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody/ścieków przez
      Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych). Warto ponownie podkreślić, że
      Wydatki inwestycyjne objęte wnioskiem dotyczę/będą dotyczyły wyłącznie działalności
      Urzędu.
      Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych dostarczonej wody
      /odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
      infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a tym samym Instalacji, do poszczególnych
      rodzajów czynności (odpłatnych i nieodpłatnych). Na podstawie dokonanych obliczeń,
      opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w
      stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną
      do działalności gospodarczej, a w jakim stopniu do pozostałej działalności. Przyjęta
      więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT
      dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności
      opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na
      realizowaną przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej
      działalność.
      Jednocześnie, Gmina podkreśla, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków
      stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
      niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku stanowi przedmiot zapytania Gminy
      (pytanie nr 1 we wniosku). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie
      Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu
      wniosku”.
    7. Na pytanie o treści „W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że:
      „Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie również wykorzystywana przez
      Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych
      Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy”
      proszę wyjaśnić, w jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa,
      wodomierze, inne – jakie?) dokonują/będą dokonywać Państwo pomiaru ilości
      dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków „w innych miejscach” wykorzystywanych
      do realizacji zadań własnych Gminy? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla
      infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej”
      oraz

    8. Na pytanie o treści „Czy dostarczanie wody/odprowadzenie ścieków „w innych
      miejscach” jest/będzie uwzględniane w przedstawionym przez Państwa sposobie
      określenia proporcji? Proszę wyjaśnić oraz wskazać w jaki konkretnie sposób.
      Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla infrastruktury wodociągowej oraz
      infrastruktury kanalizacyjnej”, wskazali Państwo, że:
      a) „infrastruktura wodociągowa:
        W przypadku dostarczania wody do „innych miejsc wykorzystywanych do realizacji
                                        3zadań własnych Gminy”, Gmina dokonuje ustalenia liczby m dostarczonej wody –
        analogicznie jak w przypadku pozostałych Odbiorców wewnętrznych – na podstawie
        wskazań wodomierzy oraz przeciętnych norm zużycia określanych zgodnie z
        rozporządzeniem Ministra Infrastruktury.
        Do „innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy” Gmina
        zalicza także zużycie wody z hydrantów, wykorzystywane do celów
        przeciwpożarowych. W tym przypadku, Gmina jeszcze raz wskazuje, iż dokonuje
                    3ona ustalenia liczby m dostarczonej wody na podstawie informacji otrzymywanych
        od jednostek straży pożarnych z terenu całej Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia
        wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez
        jednostki straży pożarnej wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Spraw
        Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej
        organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. 2021 r. poz. 1737)
        wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie
        przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188 ze zm.).
      b) infrastruktura kanalizacyjna:
        W przypadku odbioru ścieków z „innych miejsc wykorzystywanych do realizacji
                                        3zadań własnych Gminy” Gmina dokonuje ustalenia liczby m odebranych ścieków
        (zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem zużycie ścieków równe jest zużyciu
        wody) – analogicznie jak w przypadku pozostałych Odbiorców wewnętrznych – na
        podstawie przeciętnych norm zużycia określanych zgodnie z rozporządzeniem
        Ministra Infrastruktury bądź pojemności wozów asenizacyjnych.
                            3Końcowo, Gmina zaznacza, że liczba m dostarczonej wody/odebranych ścieków do
        /od „innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy”,
                                                    3uwzględniana jest w mianowniku pre-współczynnika metrażowego, tj. w liczbie m
        dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych”.
                      39. Na pytanie o treści „Czy ilość m wody zużywanej na cele przeciwpożarowe jest/będzie
      uwzględniona w przedstawionej przez Gminę metodzie obliczania pre-współczynnika?
      Jeśli tak, to prosimy wskazać w jaki sposób (czy zwiększa licznik/mianownik proporcji,
      czy ich nie zwiększa)? Jeśli nie, to dlaczego?”, wskazali Państwo, że: „Gmina wskazuje, iż
      wodę zużytą na cele przeciwpożarowe uwzględnia/uwzględniać będzie w mianowniku
      proporcji pozwalającej obliczyć pre-wspótczynnik metrażowy – wykorzystywanie
      infrastruktury w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy,
      w konsekwencji czego jest to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb
      Odbiorców wewnętrznych. W ślad za odpowiedzią Gminy na pytania nr 7-8 powyżej,
      Gmina zaznacza, że woda zużywana na cele przeciwpożarowe jest doliczana do sumy
      wody dostarczonej do Odbiorców wewnętrznych. Z powyższego wynika, że woda
      zużywana na cele przeciwpożarowe przyczynia się do zwiększenia mianownika
      proporcji obliczonej dla infrastruktury wodociągowej”.
    10. Na pytanie o treści „Czy Państwo dokonują/będą dokonywać pomiaru ilości
      dostarczonej wody na cele technologiczne? Jeśli tak, należy wskazać: a) w jaki sposób,
      przy użyciu jakich urządzeń posiadających stosowne atesty (aparatura pomiarowa,
      wodomierze, inne – jakie?) dokonują/będą dokonywać Państwo pomiaru ilości

      dostarczonej wody na ww. cele; b) jeśli natomiast pomiar wody na cele technologiczne
      nie jest/będzie przez Państwa dokonywany, prosimy o wskazanie, kto dokonuje/będzie
      dokonywać tego pomiaru i na jakiej podstawie opierają/będą opierać Państwo
      faktyczne zużycie (raporty, sprawozdania itp.)?”, wskazali Państwo, że: „Zgodnie z art. 3
      ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
      odprowadzaniu ścieków, zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym
      Gminy. Ponadto, Gmina samodzielnie lub poprzez wyznaczone jednostki zgodnie z
      treścią art. 5 ust. 1 ww. ustawy ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych
      urządzeń wodociągowych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod
      odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody w sposób ciągły i niezawodny, a także
      zapewnić należytą jakość dostarczanej wody.
      W celu realizacji zadań własnych oraz spełnienia wymogów określonych w art. 3 oraz 5
      u.z.w., Gmina prowadzi regularną wewnętrzną kontrolę jakości wody, tj. prowadzi
      badania procesów technologicznych produkcji (m.in. proces poboru oraz uzdatniania
      wody) i przesyłu wody. Zużycie wody na cele technologiczne to ilość wody, która
      została zużyta na cele związane z technologicznym procesem produkcji i dostawy
      wody, np. filtrowanie i płukanie urządzeń filtrujących lub sieci wodociągowych, mycie
      przepompowni. Czynność ta jest niezbędna w celu zachowania ustawowych wymagań
      odnośnie do jakości i ciśnienia wody.
      Mając powyższe na uwadze, cele technologiczne, w tym proces uzdatniania wody, są
      niezbędne, aby Gmina prawidłowo, odpowiednio oraz zgodnie z obowiązującymi
      normami mogła świadczyć usługi w zakresie dostawy wody. Bez znaczenia pozostaje
      przy tym czy usługi te będą świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub
      wewnętrznych. Przepisy regulujące zasady oraz wymogi prowadzenia działalności
      wodociągowej nakazują ich stosowanie do całej działalności Gminy w tym zakresie, bez
      względu na rzecz jakich odbiorców dostarczana jest woda.
      Gmina zaznacza, że przedmiotowe zużycie jest uwzględniane w opisanym przez Gminę
      sposobie proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż
      woda zużyta na cele technologiczne służy dostawie wody na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki
      odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia
      wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych.
      Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla
      czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.
      Równocześnie Gmina wskazuje, że pomiar ilości dostarczanej wody na cele
      technologiczne dokonywany jest z wykorzystaniem wodomierza głównego, a więc
      opiera się/będzie opierać się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach,
                                3pozwalających na precyzyjne określenie ilości m wody pobranej na cele
      technologiczne”.
    11. Na pytanie o treści „Czy każda (z wymienionych we wniosku) dostawa (zużycie) wody
      oraz odbiór ścieków jest/zostanie przez Państwa uwzględniona w kalkulacji
      wskazanego przez Państwo pre-współczynnika? Jeśli nie proszę wyjaśnić dlaczego?”,
      wskazali Państwo, że: „Tak, każda dostawa wody oraz odbiór ścieków jest/będzie
      uwzględniona przez Gminę w kalkulacji wskazanego we wniosku pre-współczynnika
      metrażowego”.
    12. Na pytanie o treści „Czy instalacja fotowoltaiczna objęta zakresem wniosku będzie
      stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o
      odnawialnych źródłach energii? Informacji należy udzielić odrębnie dla instalacji
      fotowoltaicznych, które zostaną zamontowane na konkretnych budynkach, o których
      mowa we wniosku”, wskazali Państwo, że: „
      a) oczyszczalnia ścieków w A:

        Gmina wskazuje, że ww. instalacja objęta zakresem wniosku będzie stanowić
        mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.
      b) hydrofornia w B:
        Gmina wskazuje, że ww. instalacja objęta zakresem wniosku będzie stanowić
        mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.
      c) hydrofornia w A:
        Gmina wskazuje, że ww. instalacja objęta zakresem wniosku będzie stanowić
        mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.
      d) hydrofornia w C:
        Gmina wskazuje, że ww. instalacja objęta zakresem wniosku będzie stanowić
        mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.
      e) przepompownia ścieków w D:
        Gmina wskazuje, że ww. instalacja objęta zakresem wniosku będzie stanowić
        mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE”.
    13. Na pytanie o treści „Czy zostanie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem
      energetycznym? Jeżeli tak, to proszę wskazać: a) jakie zasady zostaną określone do
      rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej?; b) czy ww.
      umowa będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną
      energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej? Informacji należy udzielić odrębnie dla
      instalacji fotowoltaicznych, które zostaną zamontowane na konkretnych budynkach, o
      których mowa we wniosku”, wskazali Państwo, że: „Gmina wskazuje, że z uwagi na fakt,
      iż obecnie realizacja Inwestycji nie została zakończona, nie zawarła z
      przedsiębiorstwem energetycznym umów w zakresie zasad rozliczania energii
      elektrycznej produkowanej z Instalacji montowanych na wskazanych we wniosku
      obiektach infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Natomiast, Gmina zamierza w
      przyszłości, tj. po zamontowaniu ww. Instalacji, zawrzeć umowy z przedsiębiorstwem
      energetycznym, w których potencjalnie zostaną zawarte zapisy dotyczące zasad
      rozliczania energii elektrycznej wyprodukowanej z omawianych paneli, zgodnie z
      ustawą o OZE, w zakresie rozliczania w modelu net-billing.
      Gmina zakłada, że każda z umów zawartych z przedsiębiorstwem energetycznym
      będzie zawierała analogiczne zapisy dla każdej z Instalacji, stanowiących przedmiot
      wniosku. Z uwagi na powyższe, dalsza części odpowiedzi na przedmiotowe pytanie
      Organu odnosi się do każdej z Instalacji.
      Model net-billing przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia
      elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na
      indywidualnym koncie Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą (ewentualnie)
      zapłacie przez Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie
      rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu przez obiekty infrastruktury
      wodnokanalizacyjnej objęte wnioskiem.
      Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w
      odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem
      zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-
      rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru
      energii prosumenta energii odnawialnej.
      Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1 a,
      dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 a pkt 2, na podstawie ilości energii
      sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy

      wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii
      elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.
      Zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy o OZE, w przypadku gdy prosument energii
      odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii
      odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził
      ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2024 r., wartość energii
      elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego
      miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla
      poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:
      1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej
        przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
        odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4
        ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;
      2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość
        tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu
        wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez
        prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem
        zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej
        przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.
      Stosownie bowiem do treści art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE jeśli prosument energii
      nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków
      odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych,
      to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi
      energii przez sprzedawcę w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca
      następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może
      przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w
      miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.
      Niezależnie od powyższego, Gmina zakłada, że cała energia, która zostanie
      wyprodukowana za pomocą Instalacji zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na
      potrzeby obiektów infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazanych we Wniosku (w
      szczególności z uwagi na dużą energochłonność zasilanych obiektów infrastruktury
      wodno-kanalizacyjnej w zestawieniu z mocą poszczególnych Instalacji).
      Gmina nie może jednakże wykluczyć sytuacji, w której wyprodukowana energia
      elektryczna z Instalacji nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia bieżących
      potrzeb obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazanych we wniosku, a w
      konsekwencji, że zostanie ona wprowadzona do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej operatora.
      W tym zakresie ustawa o OZE przewiduje wynagrodzenie w związku z
      wyprodukowaniem i wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej
      energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej.
      Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że szczegóły w zakresie wynagrodzenia za
      wyprodukowaną i wprowadzoną do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energią
      elektryczną z instalacji fotowoltaicznej potencjalnie będę doprecyzowywane w
      umowach, które Gmina zamierza zawrzeć z przedsiębiorstwem energetycznym”.
    14. Na pytanie o treści „Czy wprowadzenie przez Gminę nadwyżki energii elektrycznej do
      sieci energetycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej będzie odpłatne, tzn. czy
      Gmina będzie otrzymywać wynagrodzenie z tego tytułu? Informacji należy udzielić
      odrębnie dla instalacji fotowoltaicznych, które zostaną zamontowane na konkretnych
      budynkach, o których mowa we wniosku”, wskazali Państwo, że: „

      a) oczyszczalnia ścieków w A:
        Gmina jeszcze raz nadmienia, iż zakłada, że cała energia, która zostanie
        wyprodukowana za pomocą Instalacji na budynku oczyszczalni ścieków w A
        zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania
        oczyszczalni ścieków w A.
        Jednakże, nie można wykluczyć sytuacji, w której wyprodukowana energia
        elektryczna z ww. Instalacji nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia
        bieżących potrzeb oczyszczalni ścieków w A, a w konsekwencji, że zostanie ona
        wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej operatora.
        W zakreślonym powyżej przypadku ustawa o OZE przewiduje wynagrodzenie w
        związku z wyprodukowaniem i wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej. Jednocześnie,
        Gmina pragnie wskazać, że szczegóły w zakresie wynagrodzenia za wyprodukowaną
        i wprowadzoną do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energię elektryczną z
        ww. Instalacji potencjalnie będą doprecyzowywane w umowie, którą Gmina
        zamierza zawrzeć z przedsiębiorstwem energetycznym.
      b) hydrofornia w B:
        Gmina jeszcze raz nadmienia, iż zakłada, że cała energia, która zostanie
        wyprodukowana za pomocą Instalacji na budynku hydroforni w B zostanie zużyta
        na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania hydroforni w B.
        Jednakże, nie można wykluczyć sytuacji, w której wyprodukowana energia
        elektryczna z ww. Instalacji nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia
        bieżących potrzeb hydroforni w B, a w konsekwencji, że zostanie ona wprowadzona
        do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej operatora.
        W zakreślonym powyżej przypadku ustawa o OZE przewiduje wynagrodzenie w
        związku z wyprodukowaniem i wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej. Jednocześnie,
        Gmina pragnie wskazać, że szczegóły w zakresie wynagrodzenia za wyprodukowaną
        i wprowadzoną do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energię elektryczną z
        Instalacji potencjalnie będę doprecyzowywane w umowie, którą Gmina zamierza
        zawrzeć z przedsiębiorstwem energetycznym.
      c) hydrofornia w A:
        Gmina jeszcze raz nadmienia, iż zakłada, że cała energia, która zostanie
        wyprodukowana za pomocą Instalacji na budynku hydroforni w A zostanie zużyta
        na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania hydroforni w A.
        Jednakże, nie można wykluczyć sytuacji, w której wyprodukowana energia
        elektryczna z ww. Instalacji nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia
        bieżących potrzeb hydroforni w A, a w konsekwencji, że zostanie ona wprowadzona
        do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej operatora.
        W zakreślonym powyżej przypadku ustawa o OZE przewiduje wynagrodzenie w
        związku z wyprodukowaniem i wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej. Jednocześnie,
        Gmina pragnie wskazać, że szczegóły w zakresie wynagrodzenia za wyprodukowaną
        i wprowadzoną do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energię elektryczną z
        Instalacji potencjalnie będą doprecyzowywane w umowie, którą Gmina zamierza
        zawrzeć z przedsiębiorstwem energetycznym.
      d) hydrofornia w C:

        Gmina jeszcze raz nadmienia, iż zakłada, że cała energia, która zostanie
        wyprodukowana za pomocą Instalacji na budynku hydroforni w C zostanie zużyta
        na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania hydroforni w C.
        Jednakże, nie można wykluczyć sytuacji, w której wyprodukowana energia
        elektryczna z ww. Instalacji nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia
        bieżących potrzeb hydroforni w C, a w konsekwencji, że zostanie ona wprowadzona
        do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej operatora.
        W zakreślonym powyżej przypadku ustawa o OZE przewiduje wynagrodzenie w
        związku z wyprodukowaniem i wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej. Jednocześnie,
        Gmina pragnie wskazać, że szczegóły w zakresie wynagrodzenia za wyprodukowaną
        i wprowadzoną do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energię elektryczną z
        Instalacji potencjalnie będą doprecyzowywane w umowie, którą Gmina zamierza
        zawrzeć z przedsiębiorstwem energetycznym.
      e) hydrofornia w C:
        Gmina jeszcze raz nadmienia, iż zakłada, że cała energia, która zostanie
        wyprodukowana za pomocą Instalacji na budynku hydroforni w C zostanie zużyta
        na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania hydroforni w C.
        Jednakże, nie można wykluczyć sytuacji, w której wyprodukowana energia
        elektryczna z ww. Instalacji nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia
        bieżących potrzeb hydroforni w C, a w konsekwencji, że zostanie ona wprowadzona
        do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej operatora.
        W zakreślonym powyżej przypadku ustawa o OZE przewiduje wynagrodzenie w
        związku z wyprodukowaniem i wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej. Jednocześnie,
        Gmina pragnie wskazać, że szczegóły w zakresie wynagrodzenia za wyprodukowaną
        i wprowadzoną do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energię elektryczną z
        Instalacji potencjalnie będą doprecyzowywane w umowie, którą Gmina zamierza
        zawrzeć z przedsiębiorstwem energetycznym.
      f) przepompownia ścieków w D:
        Gmina jeszcze raz nadmienia, iż zakłada, że cała energia, która zostanie
        wyprodukowana za pomocą Instalacji na budynku przepompowni ścieków w D
        zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania
        przepompowni ścieków w D.
        Jednakże, nie można wykluczyć sytuacji, w której wyprodukowana energia
        elektryczna z ww. Instalacji nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia
        bieżących potrzeb przepompowni ścieków w D, a w konsekwencji, że zostanie ona
        wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej operatora.
        W zakreślonym powyżej przypadku ustawa o OZE przewiduje wynagrodzenie w
        związku z wyprodukowaniem i wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej. Jednocześnie,
        Gmina pragnie wskazać, że szczegóły w zakresie wynagrodzenia za wyprodukowaną
        i wprowadzoną do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energię elektryczną z
        Instalacji potencjalnie będą doprecyzowywane w umowie, którą Gmina zamierza
        zawrzeć z przedsiębiorstwem energetycznym”.
    15. Na pytanie o treści „Czy mają/będą mieli Państwo możliwość przyporządkowania
      wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji części II objętej wnioskiem
      odrębnie do każdej instalacji (każdego obiektu, na którym będzie znajdowała się

      wytworzona instalacja)? Informacji należy udzielić odrębnie dla instalacji
      fotowoltaicznych, które zostaną zamontowane na konkretnych budynkach, o których
      mowa we wniosku”, wskazali Państwo, że:
    a) „oczyszczalnia ścieków w A:
      Tak, Gmina będzie posiadała możliwość przyporządkowania poszczególnych
      wydatków ponoszonych w ramach części II Inwestycji odrębnie do każdej z Instalacji
      realizowanych w ramach ww. Inwestycji, w szczególności do Instalacji montowanej
      na budynku oczyszczalni ścieków w A.
    b) hydrofornia w B:
      Tak, Gmina będzie posiadała możliwość przyporządkowania poszczególnych
      wydatków ponoszonych w ramach części II Inwestycji odrębnie do każdej z Instalacji
      realizowanych w ramach ww. Inwestycji, w szczególności do Instalacji montowanej
      na budynku hydroforni w B.
    c) hydrofornia w A:
      Tak, Gmina będzie posiadała możliwość przyporządkowania poszczególnych
      wydatków ponoszonych w ramach części II Inwestycji odrębnie do każdej z Instalacji
      realizowanych w ramach ww. Inwestycji, w szczególności do Instalacji montowanej
      na budynku hydroforni w A.
    d) hydrofornia w C:
      Tak, Gmina będzie posiadała możliwość przyporządkowania poszczególnych
      wydatków ponoszonych w ramach części II Inwestycji odrębnie do każdej z Instalacji
      realizowanych w ramach ww. Inwestycji, w szczególności do Instalacji montowanej
      na budynku hydroforni w C.
    e) przepompownia ścieków w D:
      Tak, Gmina będzie posiadała możliwość przyporządkowania poszczególnych
      wydatków ponoszonych w ramach części II Inwestycji odrębnie do każdej z Instalacji
      realizowanych w ramach ww. Inwestycji, w szczególności do Instalacji montowanej
      na budynku przepompowni ścieków w D”.
    16. Na pytanie o treści „Czy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na obiektach
      wskazanych we wniosku, tj.: oczyszczalni ścieków w A, hydroforni w B, hydroforni w A,
      hydroforni w C, przepompowni ścieków w D będą wykorzystywane do realizacji zadań
      własnych Gminy przez Odbiorców wewnętrznych? Informacji należy udzielić odrębnie
      dla instalacji fotowoltaicznych, które zostaną zamontowane na konkretnych
      budynkach, o których mowa we wniosku”
      oraz
    17. Na pytanie o treści „Czy ww. obiekty objęte wnioskiem są wykorzystywane wyłącznie
      do czynności opodatkowanych? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego ww.
      obiektu”, wskazali Państwo, że
      a) oczyszczalnia ścieków w A:
        Gmina zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą
        Instalacji zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania
        oczyszczalni ścieków w A. Jednocześnie Gmina ponownie wskazuje, że
        infrastruktura kanalizacyjna, na rzecz której realizowana jest Instalacja (tj.
        oczyszczalnia ścieków w A), jak również sama Instalacja jest/będzie wykorzystywana
        w sposób mieszany – tj. do czynności, w ocenie Gminy, podlegających
        opodatkowaniu VAT (odpłatne usługi odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
        zewnętrznych), jak i do czynności, w ocenie Gminy, niepodlegających
        opodatkowaniu VAT (odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

      b) hydrofornia w B:
        Gmina zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą
        Instalacji zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania
        hydroforni w B. Jednocześnie Gmina ponownie wskazuje, że infrastruktura
        wodociągowa, na rzecz której realizowana jest Instalacja (tj. hydrofornia w B), jak
        również sama Instalacja jest/będzie wykorzystywana w sposób mieszany – tj. do
        czynności, w ocenie Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne usługi
        dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych), jak i do czynności, w ocenie
        Gminy, niepodlegających opodatkowaniu VAT (dostarczanie wody do Odbiorców
        wewnętrznych).
      c) hydrofornia w A:
        Gmina zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą
        Instalacji zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania
        hydroforni w A. Jednocześnie Gmina ponownie wskazuje, że infrastruktura
        wodociągowa, na rzecz której realizowana jest Instalacja (tj. hydrofornia w A), jak
        również sama Instalacja jest/będzie wykorzystywana w sposób mieszany – tj. do
        czynności, w ocenie Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne usługi
        dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych), jak i do czynności, w ocenie
        Gminy, niepodlegających opodatkowaniu VAT (dostarczanie wody do Odbiorców
        wewnętrznych).
      d) hydrofornia w C:
        Gmina zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą
        Instalacji zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania
        hydroforni w C. Jednocześnie Gmina ponownie wskazuje, że infrastruktura
        wodociągowa, na rzecz której realizowana jest Instalacja (tj. hydrofornia w C), jak
        również sama Instalacja jest/będzie wykorzystywana w sposób mieszany -tj. do
        czynności, w ocenie Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne usługi
        dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych), jak i do czynności, w ocenie
        Gminy, niepodlegających opodatkowaniu VAT (dostarczanie wody do Odbiorców
        wewnętrznych).
      e) przepompownia ścieków w D:
        Gmina zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą
        Instalacji zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania
        przepompowni ścieków w D. Jednocześnie Gmina ponownie wskazuje, że
        infrastruktura kanalizacyjna, na rzecz której realizowana jest Instalacja (tj.
        przepompownia ścieków w D), jak również sama Instalacja jest/będzie
        wykorzystywana w sposób mieszany – tj. do czynności, w ocenie Gminy,
        podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne usługi odbioru ścieków na rzecz
        Odbiorców zewnętrznych), jak i do czynności, w ocenie Gminy, niepodlegających
        opodatkowaniu VAT (odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).
        Jednocześnie, Gmina podkreśla, iż ustalenie:
        - czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
        dostarczania wody/odbioru ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz
        czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
        podatku;
        - czy czynności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
        wewnętrznych stanowię czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT;
        stanowi przedmiot zapytań Gminy (pytania nr 1 i 2 we wniosku). Zatem w
        ramach udzielenia odpowiedzi na ww. pytania Gmina przedstawia swoje
        stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu wniosku.

    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (doprecyzowane w piśmie
    z 28 listopada 2025 r.)
    1. Chcąc zastosować pre-współczynnik metrażowy, Gmina ma na celu zachowanie
      neutralności VAT, zgodnie z celem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stosując go osobno
      dla wydatków na potrzeby infrastruktury wodociągowej (pre-współczynnik metrażowy
      wodociągowy) lub infrastruktury kanalizacyjnej (pre-współczynnik metrażowy
      kanalizacyjny).
    2. Wydatki inwestycyjne dotyczące Instalacji zakupionych i zamontowanych na potrzeby
      gminnych obiektów infrastruktury wodociągowej, dla których Gmina zamierza
      zastosować pre-współczynnik metrażowy wodociągowy to:
      · hydrofornia w B,
      · hydrofornia w A,
      · hydrofornia w C.
    3. Wydatki inwestycyjne dotyczące Instalacji zakupionych i zamontowanych na potrzeby
      gminnych obiektów infrastruktury kanalizacyjnej, dla których Gmina zamierza
      zastosować pre-współczynnik metrażowy kanalizacyjny to:
      · oczyszczalnia ścieków w A,
      · przepompownia ścieków w D.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić działalność
      gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
      zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków na
      rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia
      podatku należnego?
    3. Czy odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione
      na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, Gmina ma prawo zastosować (mając na
      uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w
      stanie faktycznym pre-współczynnik metrażowy?
    Państwa stanowisko w sprawie (uzupełnione w zakresie pytania oznaczonego we wniosku
    nr 3 w piśmie z 28 listopada 2025 r.)
    1. Świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić działalność
      gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
      zwolnienia z tego podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz
      Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia
      podatku należnego.
    3. Gmina odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne
      poniesione na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, ma prawo zastosować
      (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT)
      przedstawiony w stanie faktycznym pre-współczynnik metrażowy.
      W konsekwencji, dla wydatków na potrzeby gminnej:

      a) infrastruktury wodociągowej Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT za pomocą
        pre-współczynnika metrażowego wodociągowego od wydatków na Instalacje
        zamontowanych w:
        · hydroforni w B,
        · hydroforni w A,
        · hydroforni w C.
      b) infrastruktury kanalizacyjnej Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT za pomocą
        pre-współczynnika metrażowego kanalizacyjnego od wydatków na Instalacje
        zamontowanych w:
        · oczyszczalni ścieków w A,
        · przepompowni ścieków w D.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
    Ad. 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody.
    W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług dostawy
    wody/odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków stanowi/stanowić będzie
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez
    Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też
    wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności
    dostarczania wody/odbioru ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu
    zwolnieniu.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji
    indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej (dalej również jako: DKIS lub Organ) z dnia 2 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.63.2024.2.MK, w której Organ wskazał, że „(...) Odpłatne świadczenie usług
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie
    zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w
    konsekwencji podlega opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych usług”.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia
    15 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.564.2024.2.MŻA, w której Organ uznał, że:
    „(...) wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić
    czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy czym czynności te nie
    korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są/będą opodatkowane
    według właściwych dla nich stawek”.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych DKIS,
    przykładowo:
    - z dnia 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.670.2024.2.DP,
    - z dnia 14 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.571.2024.2.AAR.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić po
    stronie JST działalność gospodarczą oraz czynności te są/będą usługami opodatkowanymi
    VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad. 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegająca VAT, wymieniona
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej
    pracowników, ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
      byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i
      ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
      stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-
    276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26
    października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina a nie jej jednostki organizacyjne
    może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Wnioskodawcy nie posiadają
    odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie
    dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je
    utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej
    Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają
    charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym .Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to

    przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których
    mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w
    omawianym przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo ww. interpretacja
    indywidualna DKIS z dnia 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.670.2024.2.DP, w
    której Organ wskazał, iż „(...) Nie występuje więc żadna czynność, dla której działaliby
    Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek
    organizacyjnych. Zatem w analizowanej sprawie nie występuje świadczenie usług
    pomiędzy Państwem a gminnymi jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać
    w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu (...). Zatem, z tytułu wykorzystania
    Infrastruktury w celu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w ww. interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2024 r., sygn.
    0114-KDIP4-2.4012.564.2024.2.MŻA, w której to Organ stwierdził, iż: „(...) w analizowanej
    sytuacji nie występuje/nie będzie występowało świadczenie usług pomiędzy Państwem, a
    Państwa jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu. W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania
    art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    Zatem, z 12 tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody i odbioru ścieków
    na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia
    podatku należnego”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego
    podatnika VAT stanowią/stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji
    ustawy o VAT.
    Ad. 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, czynność ta nie jest/nie będzie objęta regulacjami ustawy o VAT. W

    konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana
    zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających
    poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Mając jednocześnie na uwadze, że Instalacje zamontowane przez Gminę na obiektach
    Infrastruktury będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie w celu wykonywania
    działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, a Gmina nie przewiduje sprzedaży prądu
    wytworzonego w Instalacjach podmiotom trzecim, zdaniem Gminy, Instalacje te należy
    zakwalifikować jako de facto element składowy infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej. W konsekwencji podobnie jak ta Infrastruktura również Instalacje są/będą
    przez Gminę wykorzystywane zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT,
    jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, a co za
    tym idzie również na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, do poszczególnych
    rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT
    nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie
    w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wskazano jedynie przykładowe dane, które można
    wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż
    przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogę być w szczególności:
    - średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    - średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na
      prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    - roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    - średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tę
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru więżącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy (por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter
    jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik

    może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że
    inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych
    nabyć towarów i usług – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz
    do art. 86; A. Bartosiewicz – Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia
    prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne
    sposoby, w tym oparte na suigeneris mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na
    podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze
    sposobem wykorzystania powierzchni)” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11,
    komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE.
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86
    ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania
    podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej
    dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa
    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „(...) instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VATgwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie.
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (m.in.
    w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano,
    iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu
    określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi
    im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i
    dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww.
    sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.
    Gmina również wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego
    2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST,
    przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko

    przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa
    319/18.
    Podobne wnioski płynę także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA
    /Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo
    zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest
    bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda
    będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.
    t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby
    niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy;
    art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca
    wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za
    obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury, a w
    konsekwencji również Instalacji, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez
    Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków ani specyfice nabyć z
    nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych
    i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności dochodów z podatku od
    nieruchomości oraz udziałów w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie
    nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta
    uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów
    działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego
    związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług
    dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie
    Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż
    nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np.
    podatek od nieruchomości). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś
    stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot
    czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w Urzędzie),
    stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
    realizowanych przez Urząd dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-
    współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności:
    najem i dzierżawa gruntów, sprzedaż nieruchomości.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, udział w podatkach
    dochodowych itp.

    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    liczby metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do/od
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody/odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie
    wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane
    bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).
    Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia
    proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie
    spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób
    wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
    Infrastruktury, a w konsekwencji również w zakresie Wydatków inwestycyjnych. Opiera się
    on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych
    Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów
    działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie pre-
    współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej
    zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych w
    Infrastrukturę, a tym samym również w Instalacje.
    Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia pre-współczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania pre-współczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia
    26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego
    pre-współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku

    wskazał, iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarowi
    usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości pre-współczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane
    winnych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile pre-współczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodnokanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej
    metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury, a co za tym idzie również w przypadku Instalacji, taką metodą będzie pre-
    współczynnik metrażowy.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników.
    Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma
    żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
    różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarowi usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością

    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że: „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA
    podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT – przypis Gminy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik
    winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd
    wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego
    podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy -
    zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia
    specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i
    usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.
    Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia pre-współczynników odrębnie dla
    każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia

    jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich
    odmienny”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna.
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej,
    tj. przyporządkowania wydatków ponoszonych na Infrastrukturę (oraz związane z nią
    Instalacje realizowane w ramach Inwestycji) do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności, tj. do czynności, Jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających
    ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:
    - wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
      metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
      wewnętrznych;
    - odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w
      liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
      zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina
    jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności
    opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez
    Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie
    obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę
    z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia
    VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury
    wodociągowej za rok 2024 wyniósł 3,63%. Z kolei udział ilości odprowadzonych ścieków od
    Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz z
    innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST w całości
    odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2024
    wyniósł 5,97%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do
    czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei, stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2024 dla infrastruktury wodociągowej wynosi 96,29% (po zaokrągleniu
    zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 97%). Dla gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej wartość pre-współczynnika w oparciu o dane za rok 2024
    wyniosła 94,03% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g
    ustawy o VAT – 95%).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych
    wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i
    stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych, u których
    dotychczas nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia
    ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków, przy czym w konsekwencji braku
    zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu przepisy powszechnie

    obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 757 ze zm.) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
    sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”. W tym miejscu Gmina ponownie wskazuje, iż zgodnie
    z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje
    się, iż przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.
    Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieczystości odbieranych od
    poszczególnych Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych za pośrednictwem
    wozów asenizacyjnych, w których to przypadkach ilość odebranych nieczystości ustalana
    jest na podstawie pojemności ww. wozów.
    Dodatkowo, Gmina dysponuje precyzyjnymi danymi również dla potrzeb określania
    zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które dokonywane jest na podstawie pisemnych
    informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek straży pożarnej z terenu Gminy.
    W konsekwencji, bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-współczynnika
    zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy, z pojemności wozów asenizacyjnych czy też z przeciętnych norm zużycia
    narzuconych przez prawo, wartości te przekładają się bezpośrednio na obrót
    opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych
    VAT w ogólne czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura. Analogicznie,
    niezależnie od tego czy zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców
    wewnętrznych, uwzględnione w mianowniku wzoru na pre-współczynnik metrażowy,
    wynika ze wskazań wodomierzy, z pojemności wozów asenizacyjnych, z przeciętnych
    norm zużycia narzuconych przez prawo czy też informacji przekazywanych przez jednostki
    straży pożarnej w oparciu o obowiązujące przepisy, wszystkie te wartości przekładają się
    na obrót niepodlegający opodatkowaniu VAT. Pozwalają zatem precyzyjnie ustalić w jakim
    zakresie, poza wykorzystaniem do czynności opodatkowanych VAT wykorzystywana jest
    Infrastruktura.
    Ustalony zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udział procentowy
    najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków związanych z tą Infrastrukturą, a w
    konsekwencji również w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest
    /nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej i
    kanalizacyjnej Gminy oraz związanych z nimi nabyć, a także zapewniają dokonanie
    odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną
    VAT.
    Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura
    – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    Pre-współczynnik obliczony dla urzędu obsługującego gminę, według wzoru
    przewidzianego w Rozporządzeniu, co do zasady wynosi od 1 do 20%. W konsekwencji,
    dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać odliczenia
    podatku VAT w dużo niższym zakresie, co w żaden sposób nie odzwierciedlałoby realnego
    wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez
    Infrastruktura woda w ok. 97% została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym z VAT. Z kolei
    przepływające przez Infrastrukturę ścieki w ok. 95% stanowiły przedmiot odpłatnej usługi
    JST.

    W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury, metody obliczania sposobu określenia
    proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przestanek wynikających z art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane
    służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą
    spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji
    obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez
    Gminę.
    Skoro Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.
    W szczególności Gmina wskazuje, iż działalność Urzędu jest bardzo szeroka i obejmuje
    szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,
    a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając
    na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu
    sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty
    działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej i
    kanalizacyjnej zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla/będzie
    odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten
    znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę
    w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną
    sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego
    (odpowiedniego dla infrastruktury wodociągowej oraz dla infrastruktury kanalizacyjnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, a w konsekwencji również wydatków na Instalacje realizowane w ramach
    Inwestycji, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową oraz
    kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu
    podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje
    Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku
    urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów
    sześciennych przepływającej przez nie wody/ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem
    na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
    metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych do/od Odbiorców
    zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych
    ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania
    określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne
    i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby
    pojawić się przy innych metodach.

    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków, co jest
    kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu
    określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności
    zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W
    takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie
    znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-
    współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych
    kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody
    /odebranych ścieków) i w pełni realizuje przestanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy inna
    jednostka/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-
    współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku
    zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość
    będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie
    wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych na
    Infrastrukturę wydatków będzie przysługiwało Jej prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18).
    Podkreślenia wymaga, że pre-współczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej
    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Wnioskodawcy powinno zatem przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika
    metrażowego również w przypadku Wydatków inwestycyjnych, gdyż jak wskazano
    powyżej, zdaniem Gminy, Instalacje uznać należy za element składowy Infrastruktury.
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz nie pod legającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez

    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia
    2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze pre-współczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody
    /odebranych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na
    zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć
    sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w
    odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18,
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
    · NSA w wyroku z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18,
    · NSA w wyroku z 16 października 2020 r., sygn. I FSK 151 /18,
    · NSA w wyroku z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19,
    · NSA w wyroku z 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
    · NSA w wyroku z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1259/20,
    · WSA w Łodzi w wyroku z 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Łd 857/19,
    · WSA w Kielcach w wyroku z 27 maja 2020 r., sygn. I SA/Ke 48/20,
    · WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20,
    · WSA w Warszawie w wyroku z 22 października 2020 r., sygn. VII SA/Wa 282/20,
    · WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. ISA/BD 616/20,
    · WSA w Łodzi w wyroku z 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych
    DKIS, przykładowo w:
    · interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.214.2023.2.RK,
    · interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1 -1.4012.242.2023.2.JKU,
    · interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.375.2024.2.IK,

    · interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.82.2025.2.MK,
    · interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0111 -KDIB3-2.4012.129.2025.2.KK.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu
    odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione
    na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego,
    w jakim gminna infrastruktura:
    a) wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej,
      tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
      liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców
      zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);
    b) kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj.
      według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
      liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców
      zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).
    Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala
    stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego
    obrotu profesjonalnego.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
    - czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez
      ściśle określone podmioty,
    - ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
      podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym, należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,

    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że:
    · Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    · Wykonują Państwo zadania własne obejmujące m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia
      w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    · Świadczą Państwo odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na
      rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarczają
      wodę/odbierają ścieki na rzecz Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc
      wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni). Do
      realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Państwa infrastruktura
      wodociągowa i kanalizacyjna. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostawy wody
      oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się/będzie się
      odbywać na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.
    · Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Urząd
      Gminy.
    · Państwa Gmina ponosi liczne wydatki (Wydatki inwestycyjne) związane z realizacją
      Inwestycji, która dotyczy zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych na potrzeby
      gminnych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, tj.: zostaną
      zamontowane na budynku oczyszczalni ścieków w A, budynku hydroforni w B,
      budynku hydroforni w A, budynku hydroforni w C oraz budynku przepompowni
      ścieków w D.
    · Państwa Gmina, w związku z uruchomieniem Instalacji i wytwarzaniem z ich udziałem
      energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej, będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu
      przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.
    · Instalacje zostaną zamontowane w celu zapewnienia dodatkowego zasilenia w energię
      elektryczną obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.
    · Z uwagi na fakt, iż obecnie realizacja Inwestycji nie została zakończona, Państwa Gmina
      nie zawarła z przedsiębiorstwem energetycznym umów w zakresie zasad rozliczania
      energii elektrycznej produkowanej z Instalacji montowanych na ww. obiektach
      infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej. Natomiast, Gmina zamierza w przyszłości, tj. po
      zamontowaniu ww. Instalacji, zawrzeć umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, w
      których potencjalnie zostaną zawarte zapisy dotyczące zasad rozliczania energii
      elektrycznej wyprodukowanej z omawianych paneli, zgodnie z ustawą o OZE, w
      zakresie rozliczania w modelu net-billing. Model ten przewiduje, że wyprodukowana i

      wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw.
      depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i będzie pomniejszać kwotę
      podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez Gminę na rzecz przedsiębiorstwa
      energetycznego wdanym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu. W
      konsekwencji, koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej niezbędnej do
      korzystania z ww. obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej mogą stać się
      niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej przez Gminę od przedsiębiorstwa
      energetycznego energii elektrycznej z energią elektryczną wyprodukowaną w
      Instalacjach). Gmina zakłada, że każda z umów zawartych z przedsiębiorstwem
      energetycznym będzie zawierała analogiczne zapisy dla każdej z Instalacji,
      stanowiących przedmiot wniosku.
    · Instalacje, które zostaną zamontowane na: budynku hydroforni w B, budynku hydroforni
      w A, budynku hydroforni w C, budynku oczyszczalni ścieków w A i budynku
      przepompownia ścieków w D, będą stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt
      19 ustawy o OZE.
    · Państwa Gmina zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą
      Instalacji zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania
      obiektów infrastruktury wodociągowej, tj. na budynku: hydroforni w B, hydroforni w A i
      hydroforni w C oraz obiektów infrastruktury kanalizacyjnej, tj. na budynku oczyszczalni
      ścieków w A i przepompowni ścieków w D.
    · Nie mogą Państwo wykluczyć, że w sytuacji, w której wyprodukowana energia elektryczna
      z ww. Instalacji zamontowanych na ww. budynkach nie zostanie w całości
      wykorzystana do zaspokojenia bieżących potrzeb, tj. hydroforni w B, hydroforni w A i
      hydroforni w C oczyszczalni ścieków w A i przepompowni ścieków w D, a w
      konsekwencji, że zostanie ona wprowadzona do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej operatora. Zaznaczyli Państwo, że we wskazanej powyżej sytuacji,
      ustawa o OZE przewiduje wynagrodzenie w związku z wyprodukowaniem i
      wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej z
      instalacji fotowoltaicznej.
    · Wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
      dostawców/wykonawców na JST fakturami, na których JST oznaczona jest/będzie jako
      nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    · Inwestycja jest/będzie finansowana zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków
      pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
    · Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, na której zamontowane
      zostaną Instalacje, Państwa Gmina będzie świadczyć głównie odpłatne usługi
      dostarczania wody/odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
      Również majątek wodociągowy i kanalizacyjny związany z przedmiotem ww. Inwestycji
      będzie wykorzystywany przez Gminę przede wszystkim na potrzeby świadczenia
      odpłatnych usług dostarczania wody/odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz
      Odbiorców zewnętrznych.
    · Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie również wykorzystywana przez
      Państwa Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek
      organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań
      własnych Gminy. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów
      technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności
      woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz
      może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym
      obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy
      infrastruktury wodociągowej).
    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków

    stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone
    we wniosku nr 1).
    Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych wyżej przepisów prawa, należy
    wskazać, że usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych są wykonywane odpłatnie w ramach stosunku cywilnoprawnego – bowiem
    jak Państwo wskazali – świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostawy wody oraz
    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się/będzie się odbywać na
    podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych. Zatem, w odniesieniu
    do tych usług nie działają/nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w
    konsekwencji nie mogą/nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa
    w art. 15 ust. 6 ustawy.
    W analizowanym przypadku działają/będą Państwo działali w roli podatnika w rozumieniu
    art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy –
    podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń
    wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie zostało przez
    ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega
    /będzie podlegało opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.
    Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić,
    że wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, przy czym
    czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są opodatkowane wg
    właściwych dla nich stawek.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
    do dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą
    Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr
    2).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu ustawy.
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
        niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
        osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,

        wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
        członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zatem, opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia
    objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych
    warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego
    nieodpłatnego świadczenia usług. Opodatkowane będzie także nieodpłatne świadczenie
    usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280):
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania
      podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1
      stycznia 2017 r.
    Zgodnie z art. 4 powyższej ustawy:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
      jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
      dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Wobec powyższego, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem,
    wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób
    trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je
    utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter
    wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.

    W rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, dokonali Państwo centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzą Państwo wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi
    Jednostkami organizacyjnymi. Wobec tego podatnikiem VAT dla wszelkich czynności są
    Państwo.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji
    braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników
    podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.
    Zatem, nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby Państwo w charakterze
    podmiotu świadczącego usługi na rzecz takich jednostek.
    Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy
    Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii
    czynności podlegających opodatkowaniu.
    W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na
    niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    W konsekwencji, z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody/odbioru
    ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do
    naliczenia podatku należnego.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Instalacje
    realizowane w ramach Inwestycji, przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego,
    mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy (pytanie
    oznaczone we wniosku nr 3).
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku
    naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że
    odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary
    lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji

    czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w
    jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis
    określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Przepis art. 86 ust. 2c ustawy stanowi, że:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych

        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Według art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Natomiast z art. 86 ust. 22 ustawy wynik, że:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

    Zgodnie z § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji” oraz
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.
    Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą.
    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
    usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2
    ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Wskazać należy, że – jak wynika z opisu sprawy – infrastruktura wodociągowa oraz
    infrastruktura kanalizacyjna, na rzecz których realizowane są Instalacje (tj. w: hydroforni w
    B, hydroforni w A, hydroforni w C, oczyszczalni ścieków w A i przepompowni ścieków w D),
    jak również same Instalacje są/będą wykorzystywane przez Państwa w sposób mieszany –
    tj. w zakresie obiektów infrastruktury wodociągowej do czynności, podlegających
    opodatkowaniu VAT (odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (dostarczanie

    wody do Odbiorców wewnętrznych) oraz w zakresie obiektów infrastruktury
    kanalizacyjnej do czynności, podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne usługi odbioru
    ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych), jak i do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT (odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).
    Wskazali również Państwo, że w przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z
    infrastrukturą wodociągową, jak i kanalizacyjną (a więc i Instalacjami) będącą
    przedmiotem wniosku nie potrafią/nie będą potrafić Państwo dokonać ich
    jednoznacznego przyporządkowania do prowadzonej działalności, tj. do czynności
    opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od
    Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy (dostawy
    wody/odbiór ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych). Ponadto, będą Państwo posiadali
    możliwość przyporządkowania poszczególnych wydatków ponoszonych w ramach części II
    Inwestycji odrębnie do każdych z Instalacji, realizowanych w ramach ww. Inwestycji,
    montowanych na: budynku hydroforni w B, budynku hydroforni w A, budynku hydroforni
    w C, budynku oczyszczalni ścieków w A oraz budynku przepompowni ścieków w D.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków
    związanych z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych na potrzeby gminnych
    obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które zostaną zamontowane na:
    budynku hydroforni w B, budynku hydroforni w A, budynku hydroforni w C, budynku
    oczyszczalni ścieków w A oraz budynku przepompowni ścieków w D, w pierwszej
    kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do
    celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku
    naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie
    podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86
    ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z cytowanego już art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    podatniku.

    Przy czym, jak zostało wskazane, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust.
    22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu określił dla jednostek
    organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane
    za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i
    dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać na wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19
    grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA stwierdził, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT)”.
    Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom
    samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji
    niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę, a także sposób finansowania jednostki.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania

    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile pre-współczynnik
    proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów
    działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina, zgodnie z celem art. 86 ust. 2a-2h ustawy,
    zamierza zastosować pre-współczynnik metrażowy, osobno dla wydatków na potrzeby
    infrastruktury wodociągowej (pre-współczynnik metrażowy wodociągowy) oraz osobno dla
    wydatków na potrzeby infrastruktury kanalizacyjnej (pre-współczynnik metrażowy
    kanalizacyjny). Wskazali Państwo, że Wydatki inwestycyjne dotyczące Instalacji
    zakupionych i zamontowanych na potrzeby gminnych obiektów infrastruktury
    wodociągowej, dla których Gmina zamierza zastosować pre-współczynnik metrażowy
    wodociągowy to: hydrofornia w B, hydrofornia w A i hydrofornia w C. Z kolei, Wydatki
    inwestycyjne dotyczące Instalacji zakupionych i zamontowanych na potrzeby gminnych
    obiektów infrastruktury kanalizacyjnej, dla których Gmina zamierza zastosować pre-
    współczynnik metrażowy kanalizacyjny to: oczyszczalnia ścieków w A i przepompownia
    ścieków w D. Ponadto, dla obliczenia pre-współczynników metrażowych od ww. Wydatków
    inwestycyjnych dotyczących ww. Instalacji, proponują Państwo stosować odpowiednie
    wzory, tj. w zakresie:
    1) infrastruktury wodociągowej:
          3  3liczba m wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych/(liczba m wody
                                  3dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych + liczba m wody dostarczonej do
      Odbiorców wewnętrznych) x 100% = wartość pre-współczynnika (przed zaokrągleniem).
      Sposób obliczenia proporcji, który zamierza Gmina stosować, jest kalkulowany jako
      udział (stosunek) liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców
      zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. sumy
      wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych, w tym
      wody zużytej na cele przeciwpożarowe);
    2) infrastruktury kanalizacyjnej:
          3  3liczba m ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych/(liczba m ścieków
                                  3odebranych od Odbiorców zewnętrznych + liczba m ścieków odebranych od
      Odbiorców wewnętrznych) x 100% = wartość pre-współczynnika (przed zaokrągleniem).
      Sposób obliczenia proporcji, który zamierza Gmina stosować, jest kalkulowany jako
      udział (stosunek) liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców
      zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. sumy
      ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Podkreślili Państwo, że każda dostawa wody oraz odbiór ścieków jest/będzie
    uwzględniona przez Gminę w kalkulacji wskazanych we wniosku pre-współczynników
    metrażowych.
    Zaznaczyli również Państwo, że Instalacje zamontowane na obiektach wykorzystywanych
    do działalności wodociągowej i kanalizacyjnej będą wykorzystywane tylko przez Urząd w
    celu wykonywania działalności wodociągowej i kanalizacyjnej. Energia elektryczna z
    Instalacji zamontowanych na ww. obiektach infrastruktury wodnokanalizacyjnej nie będzie
    zasilać innych budynków, urządzeń itp.
    W Państwa ocenie, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym
    przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane

    przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej czynności
    dostawy wody/odbioru ścieków realizowane na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż
    opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/ścieków w ramach
    ww. czynności.
    Państwa zdaniem, w ten sposób przedstawione metody najpełniej odzwierciedlają
    specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków
    specyfika ta polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi
    dostarczonej wody/odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę
    nabyć (wydatki dotyczące infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, związane z
    realizacją projektów inwestycyjnych opisanych we wniosku, wykorzystywane są wyłącznie
    dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób
    ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody
    przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Zaznaczyli również Państwo, że pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych
    wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj.
    wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.
    Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na części budynków
    wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na
    większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych. W tej części Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje
    stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierzy, ilości
    dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody
    wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie
    określania przeciętnych norm zużycia wody. Zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem
    dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest
    zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i
    usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i
    ścieków (są to te same wartości).W nielicznych przypadkach odbiór nieczystości od
    Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych następuje za pomocą wozów
    asenizacyjnych. Odbierane w ten sposób nieczystości wpuszczane są do gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej. Pomiar liczby metrów sześciennych odebranych ścieków
    dokonywany jest w tym przypadku w oparciu o pojemność wozów asenizacyjnych. W
    przypadku dostarczania wody do „innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
                                  3własnych Gminy”, Gmina dokonuje ustalenia liczby m dostarczonej wody – analogicznie
    jak w przypadku pozostałych Odbiorców wewnętrznych – na podstawie wskazań
    wodomierzy oraz przeciętnych norm zużycia określanych zgodnie z rozporządzeniem
    Ministra Infrastruktury. Do „innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych
    Gminy” Gmina zalicza także zużycie wody z hydrantów, wykorzystywane do celów
    przeciwpożarowych. W przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez
    Gminę uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na
    podstawie informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z
    terenu Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz
    przekazywania takich informacji przez jednostki straży pożarnej wynika z przepisów
    rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w
    sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego wydanego na
    podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej. W przypadku
    odbioru ścieków z „innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy”
                      3Gmina dokonuje ustalenia liczby m odebranych ścieków (zgodnie z powszechnie
    przyjętym podejściem zużycie ścieków równe jest zużyciu wody) – analogicznie jak w
    przypadku pozostałych Odbiorców wewnętrznych – na podstawie przeciętnych norm
    zużycia określanych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury bądź pojemności
    wozów asenizacyjnych. Natomiast, pomiar ilości dostarczanej wody na cele

    technologiczne dokonywany jest z wykorzystaniem wodomierza głównego, a więc opiera
    się/będzie opierać się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach, pozwalających na
                    3precyzyjne określenie ilości m wody pobranej na cele technologiczne.
    Jak Państwo wskazali, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany
    jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych
    Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w
    szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości, a także udziałów w podatkach
    dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia
    wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej
    jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z
    infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z
    tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie
    infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności (np.
    najem i dzierżawa składników majątkowych, względnie posiadania statusu jednostki
    samorządu terytorialnego – np. podatek od nieruchomości). Przewidziany w
    rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    wodociągowo-kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia
    może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie,
    ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności
    Urzędu. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną,
    gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na
    realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które jest w pełni
    mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających
    wyłącznie na czynności dostawy wody/odbioru ścieków świadczone na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na
    niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej oraz specyfiki związanych z nią nabyć.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów
    prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawione przez Państwa sposoby określenia proporcji w
    tym konkretnym przypadku mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez
    Państwa informacji, przedstawiony przez Państwa: sposób wyliczenia pre-współczynnika
    metrażowego wodociągowego, który chcą Państwo zastosować do Wydatków
    inwestycyjnych dotyczących Instalacji zakupionych i zamontowanych na potrzeby
    gminnych obiektów infrastruktury wodociągowej, tj.: hydroforni w B, hydroforni w A i
    hydroforni w C oraz sposób wyliczenia pre-współczynnika metrażowego kanalizacyjnego,
    który chcą Państwo zastosować do Wydatków inwestycyjnych dotyczących Instalacji
    zakupionych i zamontowanych na potrzeby gminnych obiektów infrastruktury
    kanalizacyjnej, tj. oczyszczalni ścieków w A i przepompowni ścieków w D, zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych,
    do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Pre-współczynnik
    metrażowy wodociągowy oraz pre-współczynnik metrażowy kanalizacyjny wskazany przez
    Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.
    Podsumowanie

    Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Instalacje
    zamontowane na budynku: hydroforni w B, hydroforni w A i hydroforni w C, przy
    zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego wodociągowego przedstawionego w opisie
    sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie Państwu przysługiwało pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Gminie przysługuje/będzie przysługiwało również prawo do częściowego odliczenia
    podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na
    Instalacje zamontowane na budynku: oczyszczalni ścieków w A i przepompowni ścieków w
    D, przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego kanalizacyjnego przedstawionego
    w opisie sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie Państwu przysługiwało
    pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia,
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym
    w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu
    faktycznego oraz zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko
    sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie
    zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej –
    rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.