Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.3.2019.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: Zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b i lit. c ustawy
Słowa kluczowe: pielęgniarki i położne; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem złożonym w dniu 14 stycznia 2019 r (data wpływu 18 stycznia 2019 r) oraz uzupełnionym pismem złożonym w dniu 27 lutego 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b i lit. c ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b i lit. c ustawy. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 18 stycznia 2019 r.) oraz uzupełniony pismem z dnia 27 lutego (data wpływu 7 marca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr 0114-KDIP1-3.4012.3.2019.1.KP z dnia 6 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 25 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

Wnioskodawca aktualnie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 Ustawy o VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie której świadczy usługi usuwania wszy głowowych. Usługi kierowane są zarówno do dzieci, jak i osób dorosłych. Wnioskodawca prowadzi również przeglądy czystości włosów w placówkach edukacyjnych - szkołach i przedszkolach. W firmie Wnioskodawcy pracują osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia - na ogół z wykształceniem pielęgniarskim i pokrewnym lub w trakcie studiów. Salon, w którym świadczone są usługi, przypomina standardowy zakład fryzjerski, wykorzystywane są meble fryzjerskie: fotele, toaletki oraz myjka fryzjerska. Personel pracuje wyłącznie na włosach klienta - usługa polega na mechanicznym wyczesaniu wszy i gnid z włosów przy użyciu gęstych, metalowych grzebieni. W procesie wyczesywania wykorzystywane są preparaty silikonowe. Usługa kończy się myciem i suszeniem włosów. Wykorzystywane są specjalistyczne grzebienie, grzebienie do czesania, klamry do włosów, suszarki oraz materiały nabywane w sklepach fryzjerskich (peleryny, czepki, ręczniki flizelinowe). Dodatkowo w salonie prowadzona jest sprzedaż preparatów zapobiegających wszawicy, które stosuje się na włosy (w postaci gumek do włosów i aerozoli), oraz specjalnych gęstych grzebieni ułatwiających wyczesywanie. Usługi Wnioskodawcy nie są świadczone na podstawie skierowań lekarzy. Wnioskodawca nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że wszawica jest ujęta w Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych pod nr B85 „Wszawica, akarioza i inne infestacje pasożytnicze (B85-B89) B85 Wszawica B85.0 Wszawica wywołana przez Pediculus humanus capitis - Wszawica głowy.” Zwalczanie wszawicy, oprócz wykorzystania odpowiednich preparatów, wymaga mechanicznego usunięcia martwych wszy oraz gnid z włosów - źródło: wytyczne m.in.: Głównego Inspektora Sanitarnego https://qis.qov.pl/zdrowie/wszawica-choroba-ktora-trzeba-leczyc-a-nie-nalezy-sie-wstydzic/

Do zwalczenia wszawicy konieczne jest zastosowanie odpowiedniego preparatu, który skutecznie likwiduje pasożyty. Obecnie stosowane są preparaty w postaci lotionu, żelu, szamponu i/lub kremu, można je dostać w aptekach. W trakcie leczenia należy bezwzględnie przestrzegać zasad i zaleceń co do sposobu użycia, tj. właściwej aplikacji, czasu działania oraz powtarzania kuracji. Po użyciu preparatu należy wyczesać włosy gęstym grzebieniem (zabieg ten usuwa martwe wszy oraz odklejone gnidy). Potem grzebień należy starannie oczyścić (można wykonać to przez zamrażanie lub zanurzenie we wrzącej wodzie). Źródło: Ministerstwa Zdrowia https://www.qov.pl/web/zdrowie/profilaktyka-i-zwalczanie-wszawicy

Jeśli zauważy się gnidy lub wszy we włosach, należy zastosować preparaty (dostępne w aptekach) „które skutecznie likwidują pasożyty i ich jaja. (\`(...)\`) Zgodnie z instrukcją zamieszczoną na opakowaniach tych produktów zaleca się powtarzanie kuracji w odstępie kilku dni (mniej więcej 7 czy 10), w celu zabicia larw. Do kuracji trzeba użyć grzebienia o bardzo gęstych zębach. Usuniecie gnid jest trudne, stąd poleca się ich ściąganie lub obcięcie włosów. Grzebienie i szczotki należy myć w ciepłej wodzie z dodatkiem szamponu przeciwko wszom i moczyć w wodzie około godzinę.

Usługa Wnioskodawcy polega właśnie na nałożeniu preparatu przeznaczonego do zwalczania wszawicy, zarejestrowanego jako wyrób medyczny, oraz na mechanicznym usunięciu wszy i gnid z włosów, przy użyciu specjalistycznego grzebienia. Tym samym, skoro wszawica ujęta i opisana jest w Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych, to jej usuwanie jest, zdaniem Wnioskodawcy, usługą jednoznacznie służącą przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

1.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować za wyżej opisane usługi w momencie, w którym zakres działalności nie pozwoli na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 Ustawy o VAT?
2.  Jaką stawką VAT powinny być opodatkowane usługi usuwania wszy głowowych wykonywane przez pielęgniarki, studentki pielęgniarstwa, ratownika medycznego oraz inne osoby nie legitymujące się dyplomem pielęgniarki ani innego zawodu medycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), (dalej: Ustawa), pod warunkiem że będą wykonywane przez osoby z uprawnieniami pielęgniarek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Podstawową stawką podatku jest stawka w wysokości 23%.

Jednakże ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl obowiązującego art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku:

1.  usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej; usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologa.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b. Ustawy wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają usługi mające cel profilaktyki i ochrony zdrowia, wykonywane m.in. przez pielęgniarki.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą.

Profilaktyka zdrowotna to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Wszawica jest to choroba zwierząt i człowieka, powodująca zmiany skórne wywołane przez stawonogi - wszy. Usługi związane z usuwaniem wszy i gnid służą zapobieganiu rozwoju choroby.

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy usuwanie pasożytów takich jak wszy jest działalnością służącą profilaktyce zdrowotnej i będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że będą wykonywane przez pielęgniarki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 10 ustawy).

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

*   podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca aktualnie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 Ustawy o VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie której świadczy usługi usuwania wszy głowowych. Usługi kierowane są zarówno do dzieci, jak i osób dorosłych. Wnioskodawca prowadzi również przeglądy czystości włosów w placówkach edukacyjnych - szkołach i przedszkolach. W firmie Wnioskodawcy pracują osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia - na ogół z wykształceniem pielęgniarskim i pokrewnym lub w trakcie studiów. Salon, w którym świadczone są usługi, przypomina standardowy zakład fryzjerski, wykorzystywane są meble fryzjerskie: fotele, toaletki oraz myjka fryzjerska. Personel pracuje wyłącznie na włosach klienta - usługa polega na mechanicznym wyczesaniu wszy i gnid z włosów przy użyciu gęstych, metalowych grzebieni. W procesie wyczesywania wykorzystywane są preparaty silikonowe. Usługa kończy się myciem i suszeniem włosów. Wykorzystywane są specjalistyczne grzebienie, grzebienie do czesania, klamry do włosów, suszarki oraz materiały nabywane w sklepach fryzjerskich (peleryny, czepki, ręczniki flizelinowe). Dodatkowo w salonie prowadzona jest sprzedaż preparatów zapobiegających wszawicy, które stosuje się na włosy (w postaci gumek do włosów i aerozoli), oraz specjalnych gęstych grzebieni ułatwiających wyczesywanie. Usługi Wnioskodawcy nie są świadczone na podstawie skierowań lekarzy. Wnioskodawca nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej. Ponadto wszawica jest ujęta w Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych. Zwalczanie wszawicy, oprócz wykorzystania odpowiednich preparatów, wymaga mechanicznego usunięcia martwych wszy oraz gnid z włosów. Do zwalczenia wszawicy konieczne jest zastosowanie odpowiedniego preparatu, który skutecznie likwiduje pasożyty. Obecnie stosowane są preparaty w postaci lotionu, żelu, szamponu i/lub kremu, można je dostać w aptekach. W trakcie leczenia należy bezwzględnie przestrzegać zasad i zaleceń co do sposobu użycia, tj. właściwej aplikacji, czasu działania oraz powtarzania kuracji. Po użyciu preparatu należy wyczesać włosy gęstym grzebieniem (zabieg ten usuwa martwe wszy oraz odklejone gnidy). Potem grzebień należy starannie oczyścić (można wykonać to przez zamrażanie lub zanurzenie we wrzącej wodzie). Usługa Wnioskodawcy polega właśnie na nałożeniu preparatu przeznaczonego do zwalczania wszawicy, zarejestrowanego jako wyrób medyczny, oraz na mechanicznym usunięciu wszy i gnid z włosów, przy użyciu specjalistycznego grzebienia. Tym samym, skoro wszawica ujęta i opisana jest w Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych, to jej usuwanie jest, zdaniem Wnioskodawcy, usługą jednoznacznie służącą przywracaniu i poprawie zdrowia.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości jaką stawkę podatku VAT należy zastosować na wyżej opisane usługi w sytuacji, w których zakres działalności nie pozwoli na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT oraz jaką stawką VAT powinny być opodatkowane usługi usuwania wszy głowowych wykonywane przez pielęgniarki, studentki pielęgniarstwa, ratownika medycznego oraz inne osoby nie legitymujące się dyplomem pielęgniarki ani innego zawodu medycznego.

W tym miejscu należy wskazać, że określając krąg podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Ponadto wskazać należy, że zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód ratownika medycznego został wymieniony z innymi zawodami medycznymi w tym samym akcie prawnym.

I tak, w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145 ze zm.), zawód ratownik medyczny został wymieniony w załączniku w grupie 325 „Inny średni personel do spraw zdrowia” – (ratownik medyczny – 325601).

Mając na uwadze wyżej dokonaną analizę oraz okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będzie spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 w odniesieniu do świadczonych usług usuwania wszy głowowych, wykonywanych przez pielęgniarki oraz ratownika medycznego, gdyż zawód pielęgniarki został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ponadto pielęgniarka oraz ratownik medyczny są bez wątpienia osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Natomiast studentki pielęgniarstwa oraz inne osoby nie legitymujące się dyplomem pielęgniarki ani innego zawodu medycznego nie spełniają powyższych przesłanek.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pozostaje do przeanalizowania kwestia, czy będące przedmiotem zapytania usługi usuwania wszy głowowych spełniają – wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi te – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane a usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia. Powołany bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie obejmuje natomiast wszystkich świadczeń, które mogą być wykonywane w ramach zawodów medycznych, ale tylko te usługi, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym pielęgniarki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli zatem usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, która będzie stanowić podstawę do stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu/pracy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak cel realizacji tej usługi nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Jednakże należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej«(\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/0l, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/0l, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Ponadto należy zauważyć, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom (www.sjp.pwn.pl). „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności (www.sjp.pwn.pl). Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia (www.sjp.pwn.pl). Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo (www.sjp.pwn.pl). „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze (www.sjp.pwn.pl). Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jak wskazał Wnioskodawca, usuwanie pasożytów takich jak wszy jest działalnością służącą profilaktyce zdrowotnej. Wszawica jest to choroba zwierząt i człowieka, powodującą zmiany skórne wywołane przez stawonogi - wszy. Usługi związane z usuwaniem wszy i gnid służą zapobieganiu rozwoju choroby. Ponadto wszawica ujęta i opisana jest w Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych, tym samym usuwanie jej jest, zdaniem Wnioskodawcy, usługą jednoznacznie służącą przywracaniu i poprawie zdrowia.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług również będzie spełniona. Skoro – jak wskazał Wnioskodawca – świadczone usługi usuwania wszy głowowych służyć będą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia, to tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zatem w odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi usuwania wszy głowowych służące profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez pielęgniarki oraz ratownika medycznego tj. osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b i lit. c ustawy.

Natomiast studentki pielęgniarstwa oraz inne osoby nie legitymujące się dyplomem pielęgniarki ani innego zawodu medycznego nie spełniają powyższych przesłanek tym samym niniejsze usługi wykonywane przez ww. osoby nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego tj. zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy usług opisanych we wniosku. Inne kwestie nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii przekroczenia przez Wnioskodawcę limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy tj. 200 000 zł. Tut. Organ wydając niniejsze rozstrzygnięcie nie analizował powyższej kwestii i oparł się na stwierdzeniu Wnioskodawcy, w którym wskazano, że „(…) zakres działalności Wnioskodawcy nie pozwoli na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT”.

Jednocześnie tut. Organ podnosi, że Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w niniejszej sprawie wskazuje, że „Powyższe usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19b Ustawy (…)” oraz „Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19b. Ustawy wynika, iż (…)” potraktowano jako oczywistą omyłkę i uznano, że niniejsze zdania powinny brzmieć: „Powyższe usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b Ustawy (…)” oraz „Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b. Ustawy wynika, iż (…)”.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.