Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.368.2018.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-07
Teza: Koszty uzyskania przychodów – remont.
Słowa kluczowe: budynek; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; remonty; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 24 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) oraz 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w kwietniu 2018 r. zakupił nieruchomość zabudowaną budynkiem stanowiącym zabytek i wpisanym do Gminnej Ewidencji Zabytków. Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i zakup dokonany został w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając na względzie konieczność przywrócenia budynkowi posadowionemu na ww. nieruchomości, który przez wiele lat nie był w żaden sposób remontowany swojej funkcji użytkowej i technicznej poprzedni właściciel nieruchomości pozyskał warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na budynek handlowo-usługowo-biurowy oraz jego nadbudowie i rozbudowie o klatkę schodową, ogród zimowy i piwnice z ich przeznaczeniem pod funkcje usługowe. Na bazie wydanego pozwolenia na budowę rozpoczęto pierwsze prace zabezpieczające substancję budynku, a w tym też częściowo rozpoczęto prace związane z wymianą zadaszenia, które z uwagi na stan techniczny wymagały pilnej interwencji. Następnie poprzedni właściciel ze względu na sytuację osobistą wstrzymał dalsze prace budowlane. Wówczas rozpoczęły się negocjacje dotyczące sprzedaży nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Ze względu na skomplikowaną sytuację prawną (w tym ustanowienie na nieruchomości hipoteki przymusowej) proces negocjacji i sprzedaży zajął ponad rok. Ten czas oczekiwania zaś doprowadził do jeszcze większego zużycia budynku, a zwłaszcza w zakresie konstrukcji, elewacji. Nowy właściciel po zakupie nieruchomości przyjął go do użytkowania. Jednakże wymaga on przywrócenia swojej świetności. Wnioskodawca zamierza w nim prowadzić działalność usługową – restaurację oraz lokale użytkowe. W tym celu doszło do przeniesienia pozwolenia na budowę uzyskanego pierwotnie przez byłego właściciela. Wszystkie prace prowadzone będą zgodnie z wytycznymi Konserwatora Zabytków.

Prace podzielone zostały na dwie części: remont tzw. starej części oraz przebudowa pod działalność restauracyjną i usługową, co zostało nazwane w umowie z Wykonawcą usług jako rozbudowa nowej części. Do zakresu prac tzw. starej części ujęto te wszystkie prace, które są niezbędne i konieczne, aby wymienić zużyte już elementy na nowe i przywrócić budynkowi funkcje techniczne. Prace te byłyby identyczne do przeprowadzenia również w przypadku braku zmiany sposobu użytkowania, są one związane z częścią zewnętrzną budynku oraz elementami konstrukcyjnymi, a w ich zakres wchodzą w szczególności: wymiana elewacji, wymiana stolarki okiennej, orynnowanie, dokończenie prac związanych z zadaszeniem poprzez wykonanie więźby dachowej i pokrycia dachu, prace betonowe, murowanie i konstrukcyjne zmierzające do odtworzenia stropów, ścian poprzez wzmocnienie istniejącego fundamentu, izolację fundamentów, wykonanie słupów, odtworzenie stropów i kominów, wylanie posadzek oraz odtworzenie sufitów. Pracę z tzw. nową częścią stanowią modernizację na skutek czego dojdzie do ulepszenia budynku i to one będą typowo związane z zmianą sposobu użytkowania i będą jej służyły, polegać będą na dostosowaniu go do działalności usługowej, w tym restauracyjnej. W tej części prac w szczególności wymienione zostaną wszystkie instalację (z uwagi na konieczność dostosowania ich do działalności usługowej), zamontowana zostanie winda, klimatyzacja, położona zostanie terakota, powstaną nowe pomieszczenia sanitarne, zostanie stworzony ogród zimowy, zmieni się układ niektórych ścianek działowych, lokale będą wykończone do działalności restauracyjnej i usługowej. Wartość prac związanych z starą częścią wynosić będzie orientacyjnie około 20-30% wartości łącznego wynagrodzenia za całość robót budowlanych.

Prace wykonywać będzie jeden podmiot, który fakturować będzie osobno prace związane z starą częścią, a osobno z nową częścią.

Wnioskodawca zamierza wydatki związane z pracami dotyczącymi tzw. starej części, które spełniać definicję remontu, a służyć będą wymianie zużytych elementów na nowe zakwalifikować bezpośrednio jako koszty uzyskania przychodu. Natomiast w zakresie, gdzie dojdzie do przebudowy czy też modernizacji, stosować będzie zasady związane z odpisami amortyzacyjnymi.

Pismem uzupełniającym z 20 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje.

1.  Roboty budowlane dotyczące tzw. starej części oraz zadaszenia co do zasady mają charakter remontu rozumieniu art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, przez które należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Tylko te roboty które polegać będą na odtworzeniu stanu pierwotnego starej części i zadaszenia w rozliczeniu inwestycji zostaną potraktowane jako remont. Pozostałe zaś roboty w starej części będą stanowiły modernizację lub ulepszenie.
2.  Roboty odtworzeniowe w zakresie starej części i zadaszenia nie doprowadzą do wzrostu wartości użytkowej nieruchomości w rozumieniu art. 31 ustawy o rachunkowości. Wskazać należy, że „powszechnie dopuszcza się przy remoncie stosowanie innych wyrobów niż były użyte w stanie pierwotnym. Prawo budowlane dopuszcza więc wykorzystanie przy remoncie innych wyrobów (materiałów) niż te, które były użyte pierwotnie. Może się zdarzyć, że użycie nowoczesnych materiałów do remontu spowoduje nie tylko unowocześnienie środka trwałego, ale także obniżenie kosztów jego eksploatacji. W takiej sytuacji – ponownie – te same nakłady jednocześnie spełniają definicję remontu dla celów technicznych oraz ulepszenia dla celów bilansowych. Jednakże należy podkreślić, iż wielokrotnie wykorzystanie nowoczesnych materiałów tylko do naprawy fragmentów środka trwałego nie zmienia właściwości całego urządzenia i w takim wypadku nie stanowi ulepszenia. Chodzi o sytuację, w której mimo użycia nawet wielokrotnie lepszych materiałów przy remoncie nie zmieniono wartości użytkowej urządzenia – nie zwiększyła się wydajność, jakość produktów, nie wydłużył się okres ekonomicznej użyteczności ani nie obniżyły koszty eksploatacji” (vide Walińska Ewa (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. IV). W przedmiotowej sprawie te roboty, które dotyczą odtworzenia elementów w tzw. starej części nie wpłyną na wydajność, jakość, nie obniżą kosztów eksploatacji oraz nie wpłyną na ekonomiczną użyteczność. Wartość użytkowa zostanie natomiast zwiększona z uwagi na prace adaptacyjne związane z nową częścią.
3.  Umowa zawiera Załącznik, który stanowi Wykaz prac remontowych oraz rozbudowy budynku. Dokument został sporządzony w ten sposób, że zawiera rozdzielenie poszczególnych rodzajów robót na starą część i nową część. W przypadku gdzie roboty mają charakter remontu wskazano w Załączniku przykładowe zapisy: Dla prac betonowych, murowania i konstrukcyjnych zmierzających do odtworzenia stropów, ścian w starej części budynku (wzmocnienie istniejącego fundamentu, roboty ziemne, izolacja fundamentów, wykonanie słupów, odtworzenie stropów, odtworzenie ścian, kominów etc. według projektu) oraz rozbudowy o nową klatkę schodową i ocieplenie ścian klatki schodowej wskazano pozycje takiej jak:
    1.  Robocizna (wykonanie słupów, stropów, ścian zewnętrznych, klatki schodowej, kominów etc.)
    2.  Dach (wykonanie więźby dachowej, pokrycia dachu)
    3.  Okna zewnętrzne
    4.  Wykonanie tynkuprzy każdej z tych pozycji rozdzielono prace na tzw. starej części i nowej poprzez podanie osobno kosztów za remont starej części i rozbudowę nowej części. Koszty zaś ustalane były na bazie obmiaru dokonanego przez Wykonawcę robot. Stąd też uznać należy, że załącznik do umowy wskazuje również na odtworzeniowy charakter robót.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy roboty budowlane zmierzające do zachowania dotychczasowej substancji budynku, mające na celu tylko utrzymanie go we właściwym stanie technicznym i użytkowym, stanowiące rodzaj naprawy i wymiany zużytych elementów w tzw. starej części, które są konieczne i niezbędne do realizacji niezależnie od sposobu użytkowania nieruchomości, zakwalifikować można jako remont i jako takie zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej?
2.  Czy roboty budowlane realizowane według wytycznych właściwego konserwatora zabytków mające na celu odtworzenie dawnej fasady budynku oraz zastosowania konkretnych technologii, czy materiałów w celu jak najwierniejszego odtworzenia dawnego wyglądu budynku przy tzw. starej części będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu?
3.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z wymianą zadaszenia na nowe, w sytuacji gdy zakupił nieruchomość w trakcie wymiany zadaszenia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy część prac budowlanych – związana z tzw. starą częścią, która służy tylko i wyłącznie utrzymaniu właściwego stanu technicznego środka trwałego może zostać rozliczona bezpośrednio w kosztach podatkowych. Prace te nie mają wpływu na zmianę sposobu użytkowania i wykonane musiałyby zostać, albowiem w innym przypadku istniałoby ryzyko zniszczenia środku trwałego.

Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą za koszt uzyskania przychodu uznaje się każdy racjonalny i gospodarczy uzasadniony wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu lub też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. Chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączają dany wydatek z kosztów. Zgodnie zaś z art. 22a ustawy kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne środków trwałych, do których zalicza się również budynki wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za koszty uzyskania przychodu nie zalicza się zaś wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku przekracza 10 000,00 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Stąd też uznać należy, że sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na środek trwały uzależniony jest od charakteru tych wydatków. Wydatki o charakterze remontowym podlegają zaliczeniu bezpośrednio na koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wydatki o charakterze ulepszeniowym podlegają do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższenia wartości początkowej środka trwałego. W tym stanie rzeczy konieczne jest wskazanie, co należy rozumieć przez ulepszenie, a co przez remonty.

Z przywołanego powyżej art. 22g ust. 17 ww. ustawy wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają natomiast definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623, z późn. zm.) remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych (takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. 1061-IPTPBI.4511.265.2016.2.KLK).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2919/13 wskazał m.in., że różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 338/17, wyjaśniając, na czym polega różnica między remontem a ulepszeniem środków trwałych, wskazał, że zasadnicza różnica pomiędzy remontem a ulepszeniem środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 pkt Prawa budowlanego przez zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części rozumie się w szczególności podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń.

Powszechnie uznaje się, że zmiana sposobu użytkowania obiektu lub jego części sprowadza się głównie do potrzeby ustalenia, czy i w jakim stopniu podjęcie lub zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności związanej z jego użytkowaniem wpływa na zmianę wymagań stawianych obiektowi, związanych głównie z bezpieczeństwem jego dalszego, zmienionego sposobu użytkowania. Wymagania te zostały określone w art. 5 i uwzględniają wymienione w art. 71 ust. 1 pkt 2 tej ustawy warunki, Warunki te wskazują na niezbędny zakres działań, które powinny być prowadzone w związku ze zmianą sposobu użytkowania obiektu lub jego części, z uwzględnieniem niezbędnych prac projektowych związanych np. z przeróbką i dostosowaniem pomieszczeń w obiekcie do nowych potrzeb. Opracowania te wymagają m.in. uprzedniego sprawdzenia wytrzymałości konstrukcji obiektu i ewentualnego zaprojektowania jej wzmocnień, dokonania zmian w układzie konstrukcyjnym obiektu i być może także w jego kubaturze, przeprojektowania instalacji w obiekcie budowlanym w dostosowaniu do nowej funkcji i zapewnienia nowych rozwiązań projektowych, związanych ze zmienionym zapotrzebowaniem i zaopatrzeniem obiektu w wodę, energię elektryczną i cieplną oraz inne media w tym zakresie (tak Plucińska-Filipowicz Alicja (red.), Wierzbowski Marek (red.), Prawo budowlane. Komentarz, wyd. III).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r., II OSK 1918/09 wskazał, że: „zmiana sposobu użytkowania obiektu polega na tym, że zmiana obiektu budowlanego mieszkalnego na obiekt biurowy wiąże się ze zmianą warunków użytkowania obiektu budowlanego w zakresie określonym art. 71 ust. 2 pr. bud. tj. bezpieczeństwa pożarowego (wymusza potrzebę zmienionej funkcji pomieszczeń do wymagań przepisów przeciwpożarowych), bezpieczeństwa pracy (wymaga zastosowania odpowiednich przepisów kodeksu pracy w odniesieniu do warunków stworzonych nowych miejsc pracy w obiekcie), w zakresie warunków sanitarnohigienicznych (wymaga dostosowania instalacji i dostaw mediów technicznych do potrzeb zmienionej funkcji obiektu lub jego części) a także wpływu na wielkość lub układu obciążeń (nowa funkcja obiektu lub jego części wywołuje inne, niż dotychczasowe obciążenia na konstrukcje obiektu. Zmiana przeznaczenia budynku z funkcji mieszkalnej na cele biurowe zmienia co najmniej warunki bezpieczeństwa pożarowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne bądź wielkość lub układ obciążeń, co wynika z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422). Budynek użyteczności publicznej, a za taki uważany jest również budynek biurowy (53 pkt 6 powyższego rozporządzenia) musi spełniać określone dla tego typu obiektów warunki techniczne”.

W wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r. II OSK 606/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Ustalenie czy doszło do zmiany sposobu użytkowania obiektu lub jego części w rozumieniu art. 71 sprowadza się głównie do potrzeby ustalenia, czy i w jakim stopniu podjęcie i zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności związanej z jego użytkowaniem wpływa na zmianę wymagań stawianych obiektowi, związanych głównie z bezpieczeństwem jego dalszego zmienionego sposobu użytkowania. Będą to więc wszelkie działania, które zmieniają jego dotychczasowy sposób użytkowania, a jednocześnie mogą mieć wpływ na warunki bezpieczeństwa, i wobec tego, będą wymagać sprawdzenia pod kątem dopuszczalności zmiany sposobu użytkowania obiektu. Sprawdzenie to będzie miało miejsce właśnie w toku postępowania w przedmiocie zmiany sposobu użytkowania obiektu, względnie w toku postępowania naprawczego prowadzonego w związku z samowolną zmianą sposobu użytkowania obiektu, a naruszenie przepisów dotyczących bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, warunków zdrowotnych, higieniczno-sanitarnych, czy ochrony środowiska powodujące skutki o jakich mowa w art. 71 ust. 5 pkt 3 p.b. uzasadniać będzie wniesienie przez organ sprzeciwu od zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania, względnie odmowę zalegalizowania samowolnej zmiany sposoby użytkowania obiektu”.

Jak wynika z przywołanego powyżej stanu faktycznego, część prac w tzw. starej części dotyczy odtworzenia wartości użytkowej i technicznej budynku. Przywołane elementy są bowiem aktualnie w bardzo złym stanie technicznym i niepodjęcie żadnych działań doprowadzić może finalnie do ich zniszczenia, czy degradacji. Elementy te nie mają żadnego znaczenia dla sposobu użytkowania budynku. Przeprowadzenie tychże prac jest niezwiązane z zmianą sposobu użytkowania, albowiem nie wiąże się z zmianami w zakresie bezpieczeństwa jego dalszego zakresu użytkowania. Prace te nie będą się wiązały z zmianą warunków dot. bezpieczeństwa pożarowego etc, w tym też w zakresie układu obciążeń.

Tym samym Wnioskodawca jest uprawniony, aby tą część prac zaliczyć bezpośrednio jako remont. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2270/16 (niepublikowany – treść wyroku w załączeniu) w bardzo zbliżonym stanie faktycznym uznał, że prawidłowo postąpili Podatnicy, którzy bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu zaliczyli wszelkie koszty związane z remontem zewnętrznej części kamienicy – również w czasie prac mających na celu dostosowanie kamienicy dotychczas mieszkalnej do lokali użytkowych i restauracji. W ramach tych prac dokonano m.in. oczyszczenia mechanicznego i zmywania cegły, czyszczenia murów, wzmocnienia strukturalnego najsłabszych elementów, malowania detalu, odtworzenia parapetów zewnętrznych, usunięcia starych i położeniu nowych fug, które to prace przeprowadzono pod nadzorem konserwatorskim.

Nadto gdyby Wnioskodawca chciał rozbić te prace i przeprowadzić je osobno – a więc najpierw prace dotyczące starej części, a więc typowo remontowe związane z wymianą zużytych elementów, a dopiero po zakończeniu tych prac starać się o nowe pozwolenie na budowę i rozpocząć prace związane z ulepszeniem, modernizacją, wówczas mógłby całość prac objętych tym pierwszym etapem dot. starej części zaliczyć w koszty uzyskania przychodu bezpośrednio. Taki sposób realizacji inwestycji wynika przede wszystkim z finansowania realizacji pochodzącego w znacznej części z kredytu i woli zaoszczędzenia czasu, który związany jest z pozyskiwaniem odpowiednich decyzji. Wnioskodawca podkreśla, że w pozostałym zaś zakresie – dotyczącym zdecydowanej większości inwestycji roboty, które będą ulepszeniem i jako takie bezpośrednio związane będą z zmianą sposobu użytkowania, będzie je rozliczać w kosztach uzyskania przychodu pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Mając na względzie przytoczone orzecznictwo i wyjaśnienia wskazane powyżej, dotyczące wykazania różnic między remontem a ulepszeniem, wskazać należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu wszelkich wydatków związanych z remontem tzw. starej części, które zostaną zrealizowane zgodnie z wytycznymi konserwatora zabytków. Wytyczne konserwatora zmierzają bowiem do odtworzenia stanu pierwotnego nieruchomości, a więc zużyte elementy – zwłaszcza dekoracje na elewacji, czy też zastosowanie okien stylizowanych nie będzie stanowiło ulepszenia, a właśnie remont. Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych na wniosek innych podatników w zbliżonych stanach prawnych nr IPPBI/415-204/09-2/IF, ILPB1/415-364/12-4/AA.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy może on zaliczyć wszelkie koszty przez siebie poniesione związane z dokończeniem remontu dachu bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu.

W świetle rozważań wskazanych w pkt I wymiana zużytego dachu na nowy stanowi element remontu. Wątpliwość zaś budzi okoliczność, że pierwsze prace, w tym rozpoczęcie prac związanych z rozbiórką dachu i wymiany poczynił nie Wnioskodawca, a jego poprzednik prawny. Jednakże przy rozpoczynaniu czynności wymiana dachu na nowy kwalifikowała się jako wydatek remontowy, Wnioskodawca jest zaś kontynuatorem rozpoczętych prac i to on dokończy i zrealizuje większość prac związanych z wymianą zużytych elementów na nowe. Już w trakcie negocjacji handlowych dotyczących zakupu nieruchomości czynności związane z wymianą zadaszenia były konsultowane z Wnioskodawcą. Pozostały zakres prac do realizacji w związku z wymianą dachu, które wykonywać będzie Wnioskodawca, to podstawowa część robót wymaganych do wymiany dachu. Prace zrealizowane przez poprzedniego właściciela miały bardziej charakter przygotowawczy. Tym samym prace te jako zmierzające do wymiany uszkodzonego dachu na nowy będą nosiły znamiona remontu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia określonego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 1-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 22g ust. 17 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c omawianej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższych przepisów wynika, że sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków ponoszonych na środek trwały jest uzależniony od charakteru tych wydatków. Wydatki o charakterze remontowym podlegają bezpośrednio zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty, wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatki o charakterze ulepszeniowym podlegają do zaliczeniu do ww. kosztów przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 10 000 zł, to mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia.

Z cytowanego powyżej art. 22g ust. 17 omawianej ustawy wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na ten środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają natomiast definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększającej jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru.

Różnica między nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w kwietniu 2018 r. zakupił nieruchomość zabudowaną budynkiem stanowiącym zabytek i wpisanym do Gminnej Ewidencji Zabytków. Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i zakupu dokonał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca po zakupie nieruchomości przyjął ją do użytkowania. Jednak wymaga ona przywrócenia swojej świetności. Wnioskodawca zamierza w niej prowadzić działalność usługową – restaurację oraz lokale użytkowe. Wszystkie prace prowadzone będą zgodnie z wytycznymi Konserwatora Zabytków. Prace podzielone zostały na dwie części: remont tzw. starej części oraz przebudowa pod działalność restauracyjną i usługową, co zostało nazwane w umowie z Wykonawcą usług jako rozbudowa nowej części. Do zakresu prac tzw. starej części ujęto te wszystkie prace, które są niezbędne i konieczne, aby wymienić zużyte już elementy na nowe i przywrócić budynkowi funkcje techniczne. Prace te byłyby identyczne do przeprowadzenia również w przypadku braku zmiany sposobu użytkowania, są one związane z częścią zewnętrzną budynku oraz elementami konstrukcyjnymi, a w ich zakres wchodzą w szczególności: wymiana elewacji, wymiana stolarki okiennej, orynnowanie, dokończenie prac związanych z zadaszeniem przez wykonanie więźby dachowej i pokrycia dachu, prace betonowe, murowanie i konstrukcyjne zmierzające do odtworzenia stropów, ścian przez wzmocnienie istniejącego fundamentu, izolację fundamentów, wykonanie słupów, odtworzenie stropów i kominów, wylanie posadzek oraz odtworzenie sufitów. Wartość prac związanych z starą częścią wynosić będzie orientacyjnie około 20-30% wartości łącznego wynagrodzenia za całość robót budowlanych. Roboty budowlane dotyczące tzw. starej części oraz zadaszenia co do zasady mają charakter remontu w rozumieniu art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego. Tylko te roboty, które polegać będą na odtworzeniu stanu pierwotnego starej części i zadaszenia, w rozliczeniu inwestycji zostaną potraktowane jako remont. W niniejszej sprawie te roboty, które dotyczą odtworzenia elementów w tzw. starej części nie wpłyną na wydajność, jakość, nie obniżą kosztów eksploatacji oraz nie wpłyną na ekonomiczną użyteczność. Pracę z tzw. nową częścią stanowią modernizację, na skutek czego dojdzie do ulepszenia budynku i to one będą typowo związane z zmianą sposobu użytkowania i będą jej służyły, polegać będą na dostosowaniu go do działalności usługowej, w tym restauracyjnej. W tej części prac w szczególności wymienione zostaną wszystkie instalacje (z uwagi na konieczność dostosowania ich do działalności usługowej), zamontowana zostanie winda, klimatyzacja, położona zostanie terakota, powstaną nowe pomieszczenia sanitarne, zostanie stworzony ogród zimowy, zmieni się układ niektórych ścianek działowych, lokale będą wykończone do działalności restauracyjnej i usługowej. Prace wykonywać będzie jeden podmiot, który fakturować będzie osobno prace związane z starą częścią, a osobno z nową częścią. Wnioskodawca zamierza wydatki związane z pracami dotyczącymi tzw. starej części, które spełniać definicję remontu, a służyć będą wymianie zużytych elementów na nowe zakwalifikować bezpośrednio jako koszty uzyskania przychodu. Natomiast w zakresie, gdzie dojdzie do przebudowy czy też modernizacji stosować będzie zasady związane z odpisami amortyzacyjnymi. Pozostałe zaś roboty w starej części będą stanowiły modernizację lub ulepszenie. Wartość użytkowa zostanie natomiast zwiększona z uwagi na prace adaptacyjne związane z nową częścią. Umowa zawarta z Wykonawcą zawiera załącznik, który stanowi Wykaz prac remontowych oraz rozbudowy budynku. Dokument został sporządzony w ten sposób, że zawiera rozdzielenie poszczególnych rodzajów robót na starą część i nową część.

Mając na uwadze powyższy opis oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że skoro przeprowadzone prace, tj.: roboty budowlane zmierzające do zachowania dotychczasowej substancji budynku, mające na celu tylko utrzymanie go we właściwym stanie technicznym i użytkowym, stanowiące rodzaj naprawy i wymiany zużytych elementów w tzw. starej części (w tym roboty budowlane realizowane według wytycznych właściwego konserwatora zabytków mające na celu odtworzenie dawnej fasady budynku oraz zastosowania konkretnych technologii, czy materiałów w celu jak najwierniejszego odtworzenia dawnego wyglądu budynku przy tzw. starej części oraz roboty budowlane związane z wymianą zadaszenia na nowe), mają na celu wyłączenie odtworzenie pierwotnego stanu technicznego, wymianę zużytych elementów na nowe i w wyniku ich przeprowadzenia nie nastąpi wzrost wartości użytkowej nieruchomości budynkowej, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z ich przeprowadzeniem należy uznać za wydatki remontowe. Zatem wskazane we wniosku wydatki na ww. prace budowlane mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia jako wydatki o charakterze remontowym.

Reasumując – roboty budowlane zmierzające do zachowania dotychczasowej substancji budynku, mające na celu tylko utrzymanie go we właściwym stanie technicznym i użytkowym, stanowiące rodzaj naprawy i wymiany zużytych elementów w tzw. starej części, które są konieczne i niezbędne do realizacji niezależnie od sposobu użytkowania nieruchomości można zakwalifikować jako remont i jako takie zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Tym samym ww. roboty budowlane realizowane według wytycznych właściwego konserwatora zabytków mające na celu odtworzenie dawnej fasady budynku oraz zastosowania konkretnych technologii, czy materiałów w celu jak najwierniejszego odtworzenia dawnego wyglądu budynku przy tzw. starej części będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca może również zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z wymianą zadaszenia na nowe, w sytuacji gdy zakupił nieruchomość w trakcie wymiany zadaszenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.