Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-475/09-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-07-01
Teza: Czy brak ujawnienia w rejestrze podatników podatku VAT uniemożliwia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy przez podatnika VAT wykreślonego z rejestru, jeśli podatek naliczony dotyczy wydatków poczynionych przez tegoż podatnika VAT w okresie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku VAT, a który obecnie został ponownie zarejestrowany, poi złożeniu deklaracji VAT-7 za zaległy okres i opłaceniu podatku należnego?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik czynny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; rejestracja-rejestracja ponowna; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika Pana K., przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 2006 nastąpiło wykreślenie podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W okresie od maja 2008 r. do października 2008 r. podatnik dokonał zakupów opodatkowanych podatkiem VAT, a w październiku 2008 r. dokonał sprzedaży opodatkowanej stawką 22% podatku VAT. Dnia 25 listopada 2008 r. złożono deklaracje VAT-7 za okres od lutego 2006 r. do października 2008 r. W dniu 19 grudnia 2008 r. na wezwanie urzędu skarbowego złożono wniosek rejestracyjny VAT-R.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy brak ujawnienia w rejestrze podatników podatku VAT uniemożliwia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy (zasada neutralności podatku od wartości dodanej), przez podatnika VAT wykreślonego z rejestru, jeśli podatek naliczony dotyczy wydatków poczynionych przez tegoż podatnika VAT w okresie gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku VAT, a który obecnie został ponownie zarejestrowany, po złożeniu deklaracji VAT-7 za zaległy okres i opłaceniu podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy dopuścić odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przez podatnika, który dokonał transakcji w okresie gdy nie był uwidoczniony w rejestrze podatników podatku VAT. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1) – tak zwana zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Aczkolwiek art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96. Ustawa nakłada obowiązek rejestracji podatników VAT – art. 96 ust. 1 – podatnicy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności) są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych podatnicy niezarejestrowani mogą skorzystać z odliczenia naliczonego podatku VAT od podatku należnego dopiero po rejestracji. Odliczenie może jednak dotyczyć zarówno kwoty podatku z faktur VAT wystawionych przed rejestracją, jak i po rejestracji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt l FSK 378/06) stwierdził, iż „nie jest uzasadniony pogląd, że art. 88 ust. 4 ustawy VAT zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do podatników niezarejestrowanych”. NSA wskazuje jednak na obowiązek rejestracji przed skorzystaniem z praw do odliczenia – „aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z prawa do odliczenia, wszelkie przesłanki negatywne, m.in. brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika”. Reasumując, Sąd uważa za słuszne stanowisko, iż prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2008 r. (sygn. akt l SA/Łd 149/08) wyraźnie stwierdza, że „kategoria podatnika podatku VAT nie jest uzależniona od tego, czy dokonał rejestracji w tym podatku, czy też nie. O tym czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT, czy też nie posiada takiego przymiotu nie decydują kryteria formalne związane z rejestracją, a jedynie kryteria obiektywne. Prawo do odliczenia podatnik nabywa bez względu zatem na to, czy się zarejestrował. Natomiast, jeżeli pragnie z tego prawa skorzystać, wówczas rejestracja jest konieczna, jako warunek formalny prawidłowego rozliczenia się z należności publicznoprawnej”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu doszedł do takiego samego rozstrzygnięcia w wyroku z dnia 26 lipca 2006 r. (sygn. akt l SA/Wr 1452/05) - „dokonując interpretacji art. 88 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w świetle VI Dyrektywy, mając na uwadze, iż zarówno ustawa z dnia 11 marca 2004 r., jak i art. 4 VI Dyrektywy nie uzależniają statusu podatnika podatku VAT od spełnienia wymogu rejestracji, a zasada neutralności podatku od towarów i usług zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną, przyjąć należy, iż naruszenie cyt. przepisu nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym”. Sąd wskazuje na termin składania deklaracji podatkowych wynikający z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT (podatnicy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu), zadając pytanie, czy uchybienie terminowi do złożenia deklaracji, pozbawia podatnika prawa do rozliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Odpowiadając na nie powołuje się na regulację art. 86 ust. 13 (jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach ustawowo określonych, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego), z tym że stosuje ją zarówno do podatników, którzy złożyli deklarację wymagającą korekty oraz tych, którzy deklaracji nie złożyli w ogóle.

Wyrok z dnia 28 lutego 2007 r. (sygn. akt l SA/Wr 889/06) wydany również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu potwierdza tą interpretację przepisów ustawy o VAT. Stwierdza on, iż „dokonując wykładni przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w „świetle brzmienia i celów” VI Dyrektywy należy przyjąć, iż brak rejestracji skarżącego jako podatnika podatku VAT czynnego przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT (czynności opodatkowanej) nie stoi co do zasady na przeszkodzie w skorzystaniu przez niego z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej te czynności”. Sąd uważa, iż „należy dokonać rozróżnienia pomiędzy powstaniem po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz możliwością faktycznej jego realizacji”, to drugie uzależniając od rejestracji podatnika VAT. Warto zwrócić uwagę na orzeczenia w tej materii wydane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financien (Holandia) ETS stwierdził m.in. „System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”. Wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 pomiędzy Gabalfrisa SL. a Agencia Estatal de Administratción Tributari (AEAT) - „ art. 22(l) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast w żaden sposób nie upoważnia Państw Członkowskich, w przypadku gdy taka deklaracja nie została złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia do czasu rzeczywistego rozpoczęcia regularnego wykonywania transakcji podlegających opodatkowaniu lub do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z takiego prawa. Zakaz odliczenia podatku przez podatników, w stosunku do zakupów dokonanych przed formalną rejestracją dla celów podatku VAT jest niezgodny z VI Dyrektywą”. Natomiast orzeczenie ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl, podkreśla, iż powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy oraz że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego, za wystarczającą przesłankę należało uznać posiadanie przez podatnika statusu podatnika zarejestrowanego w momencie dokonywania odliczenia. Wyrok ETS z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-33/03 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Zjednoczonemu Królestwu Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej - „ art. 17 Szóstej Dyrektywy określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzenia w życie”. Zatem Polska nie może uzależniać prawa do odliczenia podatku VAT od wymogu rejestracji, gdyż dyrektywa VAT nie przewiduje takiego ograniczenia.

Reasumując, należy stwierdzić, iż podatnik VAT uzyskuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z chwilą wystawienia faktury VAT, jednak nie może z niego skorzystać jeśli nie dokona rejestracji. W przedmiotowej sprawie, zważywszy że nastąpiła ponowna rejestracja podatnika, należy uznać, iż może on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, w stosunku do transakcji dokonanych w okresie, gdy nie był ujawniony w rejestrze podatników podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3-7.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (…). Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – art. 86 ust. 11 ustawy.

Natomiast, jeśli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – art. 86 ust. 13 ustawy.

Dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między tymi zakupami, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni, pośredni, jak również może dotyczyć takich czynności, które są niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Ponadto w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ww. art. 96 w ust. 1 stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, wynika prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Wszelkie ograniczenia tego prawa wpływają na neutralność podatku, mogą zatem wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Treść cyt. wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż podatnik w okresie od maja 2008 r. do października 2008 r. dokonał zakupów opodatkowanych podatkiem VAT, a w październiku 2008 r. dokonał sprzedaży opodatkowanej 22% stawką podatku VAT. Zatem rejestrując się ponownie jako podatnik VAT czynny (w dniu 19 grudnia 2008 r.) nabył on prawo, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością opodatkowaną dokonane przed datą ponownej rejestracji.

Prawo to można zrealizować na zasadach określonych w cyt. przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy, o ile nie zachodzą wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur na zakup towarów i usług wystawionych przed ponowną rejestracją do podatku od towarów i usług, o ile zakupy te były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny w momencie skorzystania z tego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.