Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.113.2018.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-27
Teza: Czy w związku z Cesją, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty VAT naliczonego odliczonego uprzednio na podstawie otrzymanych Faktur?
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (P.) z siedzibą w Polsce jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na nabywaniu nieruchomości, realizacji inwestycji budowlanych i dalszej eksploatacji obiektów handlowych (w szczególności domów meblowych) poprzez wynajem powierzchni R. Sp. z o.o., spółce z grupy prowadzącej sprzedaż w ramach systemu franczyzy.

C. spółka akcyjna (dalej: „C.”), będąca czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy o CIT z siedzibą w Polsce, prowadzi działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości w celu realizacji inwestycji budowlanych i eksploatacji centrów handlowych, w szczególności z przeznaczeniem na wynajem podmiotom trzecim.

Z uwagi na fakt, że P. oraz C. mają zbieżną grupę docelową klientów, to P. i C. są zainteresowane lokalizacją domów meblowych, jak i centrów handlowych w bezpośrednim sąsiedztwie i funkcjonowaniem centrów handlowych i domów meblowych jako jednego parku handlowego, gdyż takie rozwiązanie daje możliwości synergii biznesowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca i C. (dalej łącznie: „Spółki”) były i są zainteresowane współpracą w zakresie koordynowania realizacji projektów związanych z nabywaniem nieruchomości i procesów inwestycyjnych dotyczących planowanych parków handlowych. W interesie Spółek jest osiągnięcie korzyści z podziału kosztów inwestycji (np. kosztów infrastruktury) oraz koordynacji działań inwestycyjnych (np. planowanie wjazdów do parku handlowego, itp.).

Ponadto Spółki są zainteresowane skoordynowaniem działań służących przygotowaniu procesu inwestycyjnego związanego z nabywanymi nieruchomościami, polegającego w szczególności na przygotowaniu działek pod inwestycję.

W konsekwencji, Spółki uzgodniły, że dla realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu i eksploatacji obu obiektów tj. domu meblowego oraz centrum handlowego (dalej: „Inwestycja”), ekonomicznie zasadnym będzie nabycie działek gruntu niezbędnych do realizacji Inwestycji, jak i prowadzenia działań przygotowawczych dla Inwestycji za pośrednictwem jednego podmiotu w formie sp. z o.o. (dalej: „SPV”), w którym obecnym 100% udziałowcem jest C.

Konsekwentnie, Spółki zawarły z SPV (dalej łącznie: „Strony”) umowę ramową (dalej: „Umowa Ramowa”), na podstawie której Strony postanowiły, że będą współpracować przy przygotowaniu Inwestycji mającej na celu wybudowanie przez P. domu meblowego, a także wybudowanie przez C. centrum handlowego z przeznaczeniem na wynajem. Spółki i SPV są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Na mocy Umowy Ramowej SPV miało nabyć i nabyło nieruchomości niezbędne do realizacji Inwestycji (dalej: „Nieruchomość”). Zgodnie z Umową Ramową, SPV uczestniczyło w procesie przygotowywania Nieruchomości pod Inwestycję i w założeniu miało dokonać zbycia Nieruchomości - w ustalonej proporcji - na rzecz Spółek.

Spółki - po przygotowaniu Nieruchomości pod Inwestycję - zobowiązały się nabyć od SPV Nieruchomość w zakresie niezbędnym do realizacji powyższego celu. Postanowienia w tym zakresie zostały zawarte w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, wraz ze spełnieniem wskazanych w niej warunków przedwstępnych, SPV została zobowiązana do przeniesienia Nieruchomości na Spółki (w celu realizacji Inwestycji). Na podstawie Umowy, SPV zobowiązała się dokonać zakupu Nieruchomości, jak i scalenia i/lub podziału nabytych działek gruntu składających się na Nieruchomość, w tym również uzyskania, we współpracy ze Spółkami, ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekty scalenia, a następnie podziału działek gruntu, zgodnej z przepisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w szczególności w zakresie przeznaczenia nowoutworzonych działek.

SPV otrzymała m.in. od P. zaliczki na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości na rzecz P. (dalej: „Zaliczki”). Z tytułu otrzymania Zaliczek SPV wystawiła na rzecz P. faktury VAT (dalej: „Faktury”).

Umowa przewidywała, że ostateczna umowa przeniesienia własności Nieruchomości zostanie zawarta niezwłocznie po łącznym spełnieniu wszystkich warunków przedwstępnych, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2012 r. Na mocy aneksu z dnia 6 grudnia 2012 r. do Umowy, z uwagi na niespełnienie przez SPV łącznie warunków z Umowy, Strony postanowiły przedłużyć termin na zawarcie ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości przez Spółki do dnia 31 grudnia 2013 r. Ze względu na niespełnienie warunków przedwstępnych z Umowy, Strony postanowiły ponownie przedłużyć termin na zawarcie ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości przez Spółki do dnia 31 grudnia 2020 r.

C. w dniu 3 grudnia 2010 r. zawarła z Gminą Świlcza reprezentowaną przez Wójta Gminy porozumienie (dalej: „Porozumienie”) w celu ustalenia warunków współpracy w zakresie realizacji Inwestycji, w ramach którego Gmina Świlcza zobowiązała się w szczególności do podjęcia niniejszych działań:

*   zmiany ustaleń obowiązującego dla miejsca Inwestycji studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego umożliwiającego wzniesienie wielkopowierzchniowych obiektów handlowych,

*   uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miejsca Inwestycji umożliwiającego zrealizowanie Inwestycji,

*   zapewnienia uzyskania wszelkich uzgodnień oraz pozwolenia na budowę wraz z zapewnieniem terenu niezbędnego do realizacji przez C. określonych inwestycji gminnych,

*   przeniesienia na C. - bądź na inny podmiot wskazany przez C. - własności wskazanych działek drogowych nr ewidencyjny nr 4754, pow. 7800 m objętej księgą wieczystą oraz nr 2976, pow. 400 m objętej księgą wieczystą w drodze zamiany, w zamian za nieruchomość położoną wzdłuż drogi wraz z drogą o znaczeniu lokalnym, która zostanie wybudowana przez C. Z ww. drogi o znaczeniu lokalnym C. wykona wjazdy i wyjazdy według opracowanego przez siebie, zgodnego z przepisami prawa projektu, w celu jej skomunikowania z parkingiem salonu meblowego i centrum handlowego.

Na mocy Porozumienia, w związku z realizacją Inwestycji, jej wpływem na zwiększenie wykorzystania infrastruktury technicznej oraz ogólnym wpływem Inwestycji na Gminę Świlcza, C. była zobowiązana m.in. do partycypacji w kosztach budowy określonych inwestycji gminnych oraz do przygotowania i przekazania Gminie projektu budowlanego instalacji wodnej i kanalizacyjnej zewnętrznej (na terenie Gminy) umożliwiającej obsługę Inwestycji w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków.

Z uwagi na zmianę sytuacji biznesowej Spółek wynikającej ze zmiany sytuacji rynkowej na przestrzeni lat od zawarcia Umowy Ramowej, Spółki podjęły decyzję o wycofaniu się z Inwestycji i odsprzedaży wszelkich praw związanych z Inwestycją. W konsekwencji, Spółki planują zawrzeć porozumienie z SPV na zasadzie którego SPV odkupi - na zasadzie umowy cesji za wynagrodzeniem - od Spółek wszelkie prawa i obowiązki z Umowy (dalej: „Cesja”). W szczególności, w ramach Cesji Spółki zamierzają zbyć za wynagrodzeniem prawa do zaliczek wpłaconych przez Spółki na rzecz SPV na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości. Wynagrodzenie za Cesję będzie ustalone na poziomie aktualnej rynkowej wartości Nieruchomości.

Obecnie część działek nabytych przez SPV w ramach Umowy nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Pozostała część działek nabytych przez SPV w ramach Umowy jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki te przeznaczone są pod zabudowę.

Po dokonaniu Cesji, z uwagi na zmianę sytuacji biznesowej SPV, planowana jest sprzedaż Nieruchomości (dalej: „Sprzedaż”) w miarę możliwości biznesowych i prawnych.

Niezależnie od poniższych pytań, Spółka pragnie zaznaczyć, że w odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących skutków zawartej Umowy, zaadresowała m.in. pytania w zakresie prawidłowości opodatkowania VAT Cesji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z Cesją, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty VAT naliczonego odliczonego uprzednio na podstawie otrzymanych Faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Cesją, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty VAT naliczonego odliczonego uprzednio na podstawie otrzymanych Faktur.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Spółka, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, dokonywała płatności na rzecz SPV na poczet przyszłego nabycia Nieruchomości, która z kolei miała zostać wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym - w momencie otrzymania Faktur w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy w SPV - P. miała prawo do dokonania pełnego odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 art. 91 ustawy o VAT (dotyczące korekty wieloletniej w przypadku wykorzystania przez podatnika nabytych towarów i usług do celów mieszanych - opodatkowanych i zwolnionych) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Szczegółowe zasady dokonywania korekt w myśl ww. przepisu zawarto w ust. 7a-7d art. 91 ustawy o VAT.

Przepisy ust. 7a, 7b i 7c art. 91 ustawy o VAT dotyczą korekty w przypadku zmiany przeznaczenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Prawa z Umowy, nie stanowią wartości niematerialnych i prawych ani środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - tym samym regulacje te nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie Wnioskodawcy, potencjalne zastosowanie mógłby natomiast znaleźć ust. 7d lub ust. 8 art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 7d art. 91 ustawy o VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b art. 91 ustawy o VAT, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Zgodnie natomiast z ust. 8 art. 91 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7 art. 91 ustawy o VAT, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 art. 91 ustawy o VAT, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Przepisy te teoretycznie mogłyby znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, jeżeli Cesja byłaby uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu VAT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z powyższym, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu się podatnika, mieści się w definicji usługi.

Usługa, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi transakcję gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. W celu uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, tj. między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Dlatego też, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Podkreślenia wymaga, że związek między otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Tym samym, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, aby można było mówić o świadczeniu dokonanym za wynagrodzeniem:

1.  wynagrodzenie musi być możliwe do wyrażenia w pieniądzu, oraz
2.  musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy zachowaniem podatnika oraz należnym wynagrodzeniem (więź prawna).

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Cesja jest świadczeniem, za które P. otrzyma ustalone wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). Między P. a SPV zaistnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. P. podejmie bowiem określone działania (tj. przeniesie prawa i obowiązki wynikające z Umowy), za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei SPV jako cesjonariusz stanie się beneficjentem tej czynności jako bezpośredni odbiorca świadczenia. W ramach tego konkretnego stosunku prawnego P. zrealizuje na rzecz SPV świadczenie, które będzie polegało na umożliwieniu SPV wstąpienia w prawa i obowiązki z Umowy przysługujące wcześniej - na mocy Umowy - P. Dzięki temu SPV uzyska wymierną korzyść - wstąpi, w miejsce P., w jej prawa i obowiązki z Umowy, w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki określonego wynagrodzenia.

Z uwagi na powyższe unormowania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Cesja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Do obowiązku korekty konieczna jest zmiana przeznaczenia dokonanych wydatków. Taka sytuacja mogłaby mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, w której transakcja między P. oraz SPV podlegałaby zwolnieniu z VAT.

W kontekście treści przepisów (art. 43. ust. 1 ustawy o VAT) oraz planowanej Cesji, charakter usług świadczonych przez P. na rzecz SPV nie pozwala na objęcie ich zwolnieniem z VAT, ponieważ nie jest możliwe zakwalifikowanie tych usług do którejkolwiek z kategorii wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 1 -41 ustawy o VAT.

Z tego względu, Cesja nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że stanowisko zgodnie z którym cesja praw i obowiązków za wynagrodzeniem stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, znajduje potwierdzenie na gruncie wydawanych interpretacji podatkowych, przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.107.2017.1.WR oraz nr 0115-KDIT1-1.4012.541.2017.3.BS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2013 r., nr ILPP2/443-80/13-2/EN oraz z 4 czerwca 2009 r., nr ILPP2/443-439/09-4/GZ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lipca 2016 r., nr P.P3/4512-351/16-4/PC, z 8 marca 2013 r., nr P.P3/443-1216/12-2/JK oraz nr P.P3/443-1220/12-2/KT, z 6 listopada 2013 r., nr P.P2/443-951/13-2/KOM oraz z 10 lipca 2008 r., nr IP-PP2-443-725/08-2/PW.

Mając powyższe na uwadze - w ocenie Wnioskodawcy, Cesja stanowi świadczenie usług, opodatkowanych VAT. Tym samym przepisy art. 91 ust. 7d i ust. 8 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, a obowiązek korekty VAT naliczonego, odliczonego uprzednio na podstawie otrzymanych Faktur, nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.