Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1097/11/13-S/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-26
Teza: Ulga meldunkowa - grunt.
Słowa kluczowe: budynek; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 673/12 (data wpływu – 27 grudnia 2012 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2011 r. (data wpływu – 7 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Dnia 31 marca 2011 r. Wnioskodawczyni na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr … dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Prawo własności i współwłasności przysługiwało jej na podstawie umowy darowizny z dnia 27 listopada 2007 r. objętej aktem notarialnym Repertorium A nr … oraz na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 17 grudnia 2008 r., sygnatura akt …o zniesienie współwłasności. W przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni zameldowana była na pobyt stały od maja 2002 r. do marca 2011 r., czyli przez okres wynoszący ponad 12 miesięcy przed datą jej zbycia.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni zamierza złożyć w urzędzie skarbowym właściwym według jej miejsca zamieszkania w terminie do 30 kwietnia 2012 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości -1/2 udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabytym na podstawie umowy darowizny z dnia 27 listopada 2007 r.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni ma prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży ½ udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym?

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie ½ udziału przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., zatem uzyskany przychód na mocy art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 316) podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Jednakże, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Natomiast art. 21 ust. 21 wyżej cytowanej ustawy, wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa w ust 1 pkt 126 ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Analizując wyżej przytoczone przepisy, które warunkują zwolnienie podatkowe - art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni zwraca uwagę, iż w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 przewidziano zwolnienie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku) i praw majątkowych (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie).

Wobec powyższego określenie „nieruchomość" w treści art. 21 ust. 21 może odnosić się tylko i wyłącznie do zbycia budynku z treści art. 21 ust 1 pkt 126 lit. a).

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawodawca podatkowy na określenie budynku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) używa także pojęcia nieruchomość (art. 21 ust. 21). De facto porównując treść art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) i b) i art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można wskazać, że zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 126 odnosi się do przychodów ze źródła określonego w treści art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) i b).

Zatem – w ocenie Wnioskodawczyni - pojęcia użyte w powołanych przepisach powinny być rozumiane tak samo. Wskazuje, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest zdefiniowanych pojęć: nieruchomości, zbycia i nabycia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż prawodawca podatkowy przejął pojęcie nieruchomości z prawa cywilnego. Również nabycie nieruchomości definiowane jest w odwołaniu do pojęć i instytucji prawa cywilnego regulujących czynności prawne, w następstwie których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Pogląd powyższy znajduje swe potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in.: w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07, w którym to NSA stanął na stanowisku, iż „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości, rozróżnia je jednak (o czym świadczy choćby wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u. p.d.o.f.). Definiując te pojęcia odwołać się trzeba do ich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. W tym przypadku skutki wynikające z prawa podatkowego są bowiem następstwem czynności cywilnoprawnych. Jeżeli pewne pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne (por. też A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, s. 162-163)". Natomiast w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 416/10 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż „z uwagi na brak definicji legalnej nieruchomości w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie powinny znaleźć w tym zakresie przepisy prawa prywatnego, w tym art. 46 kodeksu cywilnego. Definicję tę można uzupełnić ponadto treścią art. 47 i art. 48 kodeksu cywilnego. Oznacza to, że budynek - część składowa nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został wzniesiony".

Również w doktrynie podkreśla się, że ustawodawca podatkowy ma prawo posłużyć się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, co więcej może też, używając identycznych pojęć, zdefiniować je na potrzeby i użytek ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, str. 159 i 217). Wobec powyższego, z uwagi na fakt braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych legalnego zdefiniowania pojęcia nieruchomości, jak również zamiennego stosowania przez ustawodawcę podatkowego określenia „nieruchomość" – zdaniem Wnioskodawczyni - należy posłużyć się pojęciami z zakresu prawa cywilnego i zdefiniować je odwołując się do treści art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 930) zwanej dalej k.c. Zgodnie z przytoczoną normą nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, zgodnie z zasadą superficies solo cedit. W doktrynie uważa się, iż budynek jest trwale z gruntem związany, jeśli nie może być od niego odłączony bez uszkodzeń konstrukcji. Tego wymagania nie spełniają zatem tak zwane budynki tymczasowe, pod pojęciem których przepisy prawa budowlanego rozumieją budynki rozbieralne, niepołączone z gruntem w sposób trwały, na przykład baraki, kioski, namioty ( S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. LexisNexis, 2003, s. 35).

Natomiast zgodnie z treścią art. 47 § 1 k.c., stanowiącym, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych oraz art. 48 k.c., który stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania, należy stwierdzić, że budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową (postanowienie SN z dnia 16 czerwca 2009 r., V CSK 479/08). Pogląd ten znalazł zresztą wielokrotnie potwierdzenie w orzeczeniach Sądu Najwyższego, między innymi w orzeczeniu z 25 marca 1968 r. III CZP 14/68 (OSNCP8-9/68, poz. 139, w którym to Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż „część składowa nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych ( art. 47 § 1), dzieli los rzeczy głównej."

Jak zaznacza Wnioskodawczyni, odrębne rozliczenie dochodu ze sprzedaży gruntu oraz budynku powoduje w praktyce liczne trudności. W aktach notarialnych podawana jest bowiem tylko jedna cena - cena sprzedaży gruntu wraz z budynkiem jako całości, a nie osobno cena sprzedaży gruntu oraz cena sprzedaży budynku. Budynek nie jest bowiem odrębnym od gruntu przedmiotem własności. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 416/10 „w realiach rynkowych ustalenie wartości nieruchomości polega bowiem na odniesieniu się do ceny niezabudowanego gruntu oraz gruntu zabudowanego, nigdy zaś nie dotyczy samej ceny budynku, wzniesionego na tym gruncie".

W ocenie Wnioskodawczyni w doktrynie podkreśla się, że „nie są możliwe i prawnie skuteczne czynności prawne rozporządzające, mające za przedmiot sam grunt bez budynków" (S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, LexisNexis 2003, s. 188) a „stosowanie prawa podatkowego nie może wypaczać instytucji cywilistycznych (superficies solo cedit) (A. Pośniak, Komentarz do wyroku NSA z 26 lipca 2011 r. II FSK 416/10, Edukacja Prawnicza 2011).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni analizując przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a), Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym już wyżej wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 416/10 w sposób jednoznaczny stwierdził, iż „wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia „zbycie budynku mieszkalnego, pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu.

W dniu 7 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-1097/11/BK, w której uznał przedstawione przez Wnioskodawczynię we wniosku z dnia 6 grudnia 2011 r. stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu ze zbycia nieruchomości nabytej w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Jednakże, ww. przychód może zostać objęty przedmiotowym zwolnieniem jedynie w części dotyczącej budynku mieszkalnego. Natomiast dochód ze sprzedaży gruntu, z którym trwale związany jest budynek mieszkalny podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 26 marca 2012 r. W dniu 17 maja 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której zarzucając:

1.  naruszenie przepisów postępowania
    1.  art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego interpretacji, która nie uwzględnia orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazujących na prawidłowość sformułowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
    2.  art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez celowe pomijanie przez organ podatkowy ugruntowanego już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu co do warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej, które to naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji doprowadzając do wydania interpretacji naruszającej obowiązujące prawo,
2.  naruszenie przepisów prawa materialnego
    
    1.  art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie może dotyczyć wyłącznie przychodu ze zbycia budynku, a nie gruntu na którym budynek ten został posadowiony
    
    1.  wniesiono o rozpatrzenie sprawy co do istoty i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa według norm prawem przewidzianych.

Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 673/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 marca 2012 r., znak ITPB2/415-1097/11/BK.

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z przyjętą przez Ministra Finansów wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy, która opiera się na założeniu, że pojęcie "budynku mieszkalnego" o jakim traktuje ów przepis należy rozumieć w oderwaniu od gruntu, na którym znajduje się ten budynek. Posłużenie się przez ustawodawcę tym pojęciem, przy braku szczególnej (stworzonej wyłącznie na potrzeby ustawy podatkowej) definicji "budynku mieszkalnego" przekonuje, że taka redakcja przepisu zdominowana została wyłącznie konstrukcją ulgi meldunkowej, uzależniającej skorzystanie z tego prawa od wymogu zameldowania w tym budynku przez czas określony ustawą. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych, meldunku można dokonać jedynie w budynku/lokalu, a nie na gruncie. Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł zatem posłużyć się innym pojęciem niż budynek lub lokal mieszkalny.

W tym przypadku, jako uzasadnienie dla trafności argumentacji prezentowanej przez Ministra Finansów nie może posłużyć nawiązanie do zasady autonomii prawa podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego. Zwłaszcza, gdy chodzi o stosunek tego prawa do prawa cywilnego. Właściwie pojmowana zasada autonomii ustawodawcy podatkowego powinna być traktowana jako niezbędne – z punktu widzenia celów, jakie ma realizować prawo podatkowe – odejście od zasad spójności i zupełności systemu prawa. Wszędzie tam, gdzie prawodawca nie korzysta z autonomii prawa podatkowego, należy posługiwać się wykładnią systemową zewnętrzną prawa podatkowego, pozwalającą na odpowiednie stosowanie w tym prawie instytucji prawa cywilnego (prof. Ryszard Mastalski, "Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa", Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 12-16, por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 469/12 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych https://cbois.nsa.gov.pl).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, gdyby zamiarem ustawodawcy miało być ograniczenie zakresu analizowanego zwolnienia wyłącznie do przychodu uzyskanego ze zbycia budynku mieszkalnego, to powinien był on określić znaczenie pojęcia "zbycia budynku/lokalu mieszkalnego" w sposób swoisty dla celów podatku dochodowego. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Skoro zatem w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji legalnej pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 126, to tym samym, brak jest podstaw prawnych do stosowania w odniesieniu do tych pojęć odmiennej wykładni aniżeli funkcjonująca w prawie cywilnym.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, przyjęta przez Ministra Finansów interpretacja prawa podatkowego, skutkująca przyznaniem prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej jedynie w odniesieniu do przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, przy jednoczesnym wykluczeniu zastosowania tego zwolnienia do przychodu ze sprzedaży udziału w gruncie (stanowiącego prawo związane z tym budynkiem) narusza prawo przez wadliwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - sprzeczną z celami, jakie przyświecały wprowadzeniu tego zwolnienia podatkowego. Stwarza również niebezpieczeństwo naruszenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zdaniem Sądu, zamiarem ustawodawcy było bowiem objęcie ulgą każdego z podatników, którzy korzystali z budynku, lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem i byli w nim zameldowani przez wymagany ustawą okres.

Końcowo Sąd stwierdził, iż mając na uwadze poczynione w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 rozważania, ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w omówionym stanie prawnym obowiązującym w sprawie, obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Zobowiązał również organ interpretacyjny, aby ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił oceny prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku, w tym także te, które wynikają z uchwały NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych nie rodzi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 31 marca 2011 r. Wnioskodawczyni na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr … dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Prawo własności i współwłasności przysługiwało jej na podstawie umowy darowizny z dnia 27 listopada 2007 r. objętej aktem notarialnym Repertorium A nr … oraz na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 17 grudnia 2008 r., sygnatura akt … o zniesienie współwłasności. W przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni zameldowana była na pobyt stały od maja 2002 r. do marca 2011 r., czyli przez okres wynoszący ponad 12 miesięcy przed datą jej zbycia.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni zamierza złożyć w urzędzie skarbowym właściwym według jej miejsca zamieszkania w terminie do 30 kwietnia 2012 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości -1/2 udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabytym na podstawie umowy darowizny z dnia 27 listopada 2007 r.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e tejże ustawy).

Jednakże, zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Warunek zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy.

Ponadto, zwolnienie to stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Należy zaznaczyć, iż na mocy art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej, podatnicy do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   zameldowania na pobyt stały w zbywanym budynku przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji budynku mieszkalnego ani też definicji nieruchomości. W związku z tym, w celu ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 48 ww. Kodeksu z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z cytowanych przepisów wynika zatem, że budynki, co do zasady, są częścią składową gruntu, i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia.

Odpłatne zbycie budynku mieszkalnego stanowiącego część składową nieruchomości gruntowej mieści się zatem w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest więc kwalifikowane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Poza tym, uwzględniając konstrukcję przepisów ustawowych regulujących przedmiotowe zwolnienie, uznać należy, iż „zbycie budynku mieszkalnego”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy koresponduje z pojęciem „nieruchomości” powołanym w art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, jak też wykładnię Sądu dokonaną w wyroku z dnia 10 października 2012 r. wskazać należy, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., obejmuje swym zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

W konsekwencji, w sytuacji terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w dniu 31 marca 2011 r. z odpłatnego zbycia nabytego w dniu 27 listopada 2007 r. w drodze darowizny udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym była zameldowana na pobyt stały od maja 2002 r. do marca 2011 r. w całości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.