Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-6/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „kapitał własny" (będący jednym ze wskaźników determinujących limit w zaliczeniu odsetek od Pożyczek do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy CIT), należy utożsamiać, w przypadku Pożyczek zaciąganych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r, od Podmiotów Kwalifikowanych w celu finansowania działalności Oddziału, z Hipotetycznym kapitałem własnym Oddziału (a nie kapitałem własnym Centrali) ?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał własny; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; wskaźnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest oddziałem, utworzonym na terytorium Polski przez spółkę mającą siedzibę w Niemczech, tj. przez X. (dalej: „Centrala” lub „Jednostka Macierzysta”). Centrala jest niemieckim rezydentem podatkowym w rozumieniu umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „UPO"). Z kolei Wnioskodawca (Oddział) stanowi zakład Centrali w Polsce w rozumieniu UPO oraz art. 4a pkt 11 ustawy CIT. Przedmiotem działalności zarówno Wnioskodawcy, jak i Centrali jest działalność leasingowa (oferta obejmuje m.in. profesjonalne usługi finansowania oraz zarządzania flotą pojazdów).

Centrala prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez Oddział (Wnioskodawca), tj. Oddział nie posiada odrębnego bytu prawnego od działalności Centrali - stanowi wyodrębnioną wewnętrznie część działalności Centrali, Oddział nie jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, niemniej Oddział wyposażany jest przez Centralę w aktywa niezbędne do prowadzania działalności operacyjnej przez Oddział - wszelkie przepływy finansowe pomiędzy Centralą a Oddziałem stanowią jednak wewnętrzne operacje w ramach tego samego podmiotu. Oddział nie posiada także kapitałów własnych (tj. kapitału zakładowego, kapitału zapasowego, kapitału rezerwowego) w rozumieniu kodeksu spółek handlowych. Centrala natomiast może być samodzielnym podmiotem praw i obowiązków (w tym może być stroną umów cywilnoprawnych) oraz posiada wyodrębnione w sensie prawnym kapitały własne. Ponadto, zarówno Centrala, jak i Oddział sporządzają osobne sprawozdania finansowe.

Niemniej, Wnioskodawca na własne potrzeby ma wykształcone mechanizmy, które pozwalają na ekonomiczne wyliczenie hipotetycznego kapitału własnego Oddziału. Mechanizm ten polega w pierwszej kolejności na wyliczeniu procentowego udziału wartości kapitału własnego Centrali (przy uwzględnieniu zasad określonych w z art. 16 ust 7h ustawy CIT) w ogólnej wartości aktów Centrali wykazanej w sprawozdaniu finansowym Centrali. Następnie procent taki (tj. proporcja między kapitałem własnym Centrali a jej aktywami) odnoszony jest do ogólnej wartości aktywów Oddziału wykazanej w sprawozdaniu finansowym Oddziału - tak wyliczona wartość stanowi na potrzeby Wnioskodawcy hipotetyczną wartość kapitałów własnych Oddziału (dalej: „Hipotetyczny kapitał własny Oddziału”).

Centrala finansuje swoją działalność gospodarczą w znacznym stopniu poprzez kapitał obcy, pozyskiwany w formie udzielonych pożyczek (od których naliczane są odsetki) w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy CIT. Zdarzyć się może, że pożyczki będą udzielane Centrali przez podmioty kwalifikowane określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., tj. udzielone przez:

1.  podmiot powiązany posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) Centrali albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) Centrali; lub
2.  podmiot powiązany, podczas gdy zarówno w podmiocie powiązanym udzielającym Centrali pożyczkę, jak i w Centrali, ten sam podmiot trzeci bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji); - dalej łącznie: „Podmioty Kwalifikowane".

Część pożyczek zaciągana jest przez Centralę, albo bezpośrednio przez sam Oddział, w celu wyposażenia Oddziału w fundusze finansowe - dalej: Pożyczki.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy interpretacji pojęcia „kapitału własnego” użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. w odniesieniu do Oddziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „kapitał własny" (będący jednym ze wskaźników determinujących limit w zaliczeniu odsetek od Pożyczek do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy CIT), należy utożsamiać, w przypadku Pożyczek zaciąganych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r, od Podmiotów Kwalifikowanych w celu finansowania działalności Oddziału, z Hipotetycznym kapitałem własnym Oddziału (a nie kapitałem własnym Centrali) ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Jedną z form, w jakiej zagraniczny podmiot może bezpośrednio (bez zakładania polskiej spółki) podjąć działalność w Polsce jest oddział (art. 85 ust. 1 ww. ustawy). Z definicji oddziału wynika, że jest to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 pkt 4 tej ustawy). Zgodnie z art. 86 ww. ustawy oddział może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy wskazać, że przepisy ustawy CIT nie określają szczególnych zasad ustalania dochodu podatnika zagranicznego prowadzącego w Polsce działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład (oddział). To zaś oznacza, iż w stosunku do takiego podatnika, w zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu (oddziału), zastosowanie znajdują, w ocenie Wnioskodawcy, zasady analogiczne do obowiązujących podmioty krajowe.

Ponadto, w przypadku podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność w Polsce i pochodzącego z państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego - w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje zatem także UPO.

Mając na uwadze regulacje krajowe, UPO (zwłaszcza art. 7 UPO) oraz ugruntowane stanowisko organów podatkowych i doktryny, stwierdzić należy, iż instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany jako tzw. zakład) jest jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem jest zatem podmiot zagraniczny. Spółka zagraniczna, opłaca podatek dochodowy od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez jej oddział w Polsce, który nie stanowi odrębnego podmiotu od jednostki macierzystej.

Niemniej, zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 UPO). Powyższa regulacja wprowadza zatem fikcję prawną, zgodnie z którą oddział zagraniczny na gruncie podatkowym należy utożsamiać z samodzielnym podmiotem gospodarczym.

W rezultacie zatem zakład (oddział) jest, w ocenie Wnioskodawcy, zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) przychody i koszty wynikające z prowadzonej przez zakład (oddział) działalności, w tym także wszystkie przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane z działalnością zakładu (oddziału) za granicą.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów oddziałów zagranicznych znaleźć może zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek;
2.  odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach len sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 16 ust 7h ustawy CIT, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Konsekwentnie, odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do przypisanych do Oddziału (zakładu) kosztów z tytułu wydatków na spłatę odsetek od Pożyczek zaciągniętych przez Centralę/Oddział od Podmiotów Kwalifikowanych na finansowanie działalności Oddziału, zastosowanie może potencjalnie znaleźć ograniczenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT (w przypadku spełnienia ustawowych przesłanek wskazanych w powyższych przepisach, tj. w przypadku przekroczenia wartości Pożyczek alokowanych do Oddziału wobec Podmiotów Kwalifikowanych ponad wartość kapitału własnego).

W ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia czy ograniczenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.) znajdzie zastosowanie w stosunku do kosztów uzyskania przychodów Oddziału, należy porównać (zestawić) ogólną wartość Pożyczek od Podmiotów Kwalifikowanych alokowanych do Oddziału z wartością Hipotetycznego kapitału własnego Oddziału. Oznacza to zatem zastosowanie ograniczeń dotyczących niedostatecznej kapitalizacji do Oddziału jako osobnego (niezależnego podmiotu) zgodnie z określoną w art. 7 ust. 2 UPO fikcją prawną.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca wylicza wysokość Hipotetycznej wartości kapitału własnego Oddziału w oparciu o założenie, że stopień finansowania aktywów kapitałem własnym w całej spółce X. (tj. we wszystkich jej jednostkach, w tym również w Oddziale) jest taki sam. Oznacza to, że stosunek kapitałów własnych do sumy aktywów we wszystkich jednostkach X. jest identyczny jak w Centrali.

Wnioskodawca stosuje zatem mechanizm wyliczenia Hipotetycznej wartości kapitału własnego polegający na:

1.  w pierwszej kolejności na wyliczeniu procentowego udziału wartości kapitału własnego Centrali (przy uwzględnieniu zasad określonych w z art. 16 ust 7h ustawy CIT) w ogólnej wartości aktywów Centrali wykazanej w sprawozdaniu finansowym Centrali,
2.  następnie, procent tak wyliczony (tj. proporcja między kapitałem własnym Centrali a jej aktywami) odnoszony (pomnożony) jest do ogólnej wartości aktywów Oddziału wykazanej w sprawozdaniu finansowym Oddziału.

\- tak wyliczona wartość stanowi rzetelną i autentyczną hipotetyczną wartość kapitałów własnych Oddziału (reasumując proporcja na linii kapitał własny Centrali - aktywa Centrali, jest taka sama jak na linii Hipotetyczny kapitał własny Oddziału - aktywa Oddziału).

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy „kapitał własny" (będący jednym ze wskaźników determinujących od dnia 1 stycznia 2015 r, limit w zaliczeniu odsetek od Pożyczek do kosztów uzyskania przychodów), należy utożsamiać, w przypadku Pożyczek zaciąganych przez Centralę od Podmiotów Kwalifikowanych w celu finansowania działalności Oddziału, z Hipotetycznym kapitałem własnym Oddziału. Należy zatem w ocenie Wnioskodawcy porównać wartość Pożyczek alokowanych przez Centralę do Oddziału z wartością Hipotetycznego kapitału własnego Oddziału.

W ocenie Wnioskodawcy, tylko powyżej wskazana interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT pozwala na właściwe z podatkowej i ekonomicznej perspektywy zastosowanie powyższych regulacji do działalności prowadzonej w Polsce poprzez zagraniczny Oddział. Należy bowiem podkreślić, że na gruncie podatkowym, Oddział powinien być utożsamiany (zgodnie z fikcją prawną) z osobnym podmiotem gospodarczym, co jednocześnie oznacza, w ocenie Wnioskodawcy, konieczność zastosowania na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT kapitału własnego Oddziału, który w przedmiotowym przypadku wyliczany będzie według wskazanej powyżej metody.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy „kapitał własny" (będący jednym ze wskaźników determinujących limit w zaliczeniu odsetek od Pożyczek do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy CIT), należy utożsamiać, w przypadku Pożyczek zaciąganych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przez Centralę/Oddział od Podmiotów Kwalifikowanych w celu finansowania działalności Oddziału, z Hipotetycznym kapitałem własnym Oddziału (a nie Centrali).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.