Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-19
Teza: Pobieranie opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego, a zatem Gmina pobierając wskazane opłaty korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nie powinna ich uwzględniać w poz. 20 deklaracji VAT-7. W konsekwencji, rozważanie zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), który zastąpił § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., stało się bezprzedmiotowe.
Słowa kluczowe: alkohol-opłata za zezwolenie na sprzedaż alkoholu; deklaracje-deklaracja podatkowa; gmina; opłata; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.12.2009 r. (data wpływu 14.12.2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 04.02.2010 r. (data wpływu 08.02.2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat publicznoprawnych pobieranych przez Gminę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat publicznoprawnych pobieranych przez Gminę.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 04.02.2010 r. (data wpływu 08.02.2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-1195/09-2/KB z dnia 25.01.2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina będąca jednostką samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług, któremu nadany został NIP. Gmina w deklaracjach VAT-7 składanych miesięcznie do naczelnika właściwego urzędu skarbowego wykazuje dane dotyczące czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych zarówno korzystających ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak i opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT. Jednocześnie Gmina w związku z wykonywaniem czynności urzędowych z zakresu administracji publicznej pobiera opłaty, których sposób, wysokość i termin regulowany jest na podstawie obowiązujących przepisów prawa tj. ustaw i rozporządzeń.

Opłatami tymi są:

*   opłata za wydanie dowodu osobistego,
*   opłata za udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych,
*   opłata za wydanie karty parkingowej,
*   opłata za zezwolenia i korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych,
*   opłata planistyczna,
*   opłata adiacencka,
*   opłata za wydanie prawa jazdy,
*   opłata za wydanie dowodu rejestracyjnego, pozwolenia czasowego, tablic rejestracyjnych, karty pojazdu oraz wyrejestrowanie pojazdu,
*   opłata za egzaminowanie w zakresie transportu drogowego taksówką, –opłata za udzielenie licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego taksówką,
*   opłata za udzielenie licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego osób pojazdem samochodowym niebędącym taksówką,
*   opłata za udzielenie licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy pojazdem samochodowym,
*   opłata za zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne,
*   opłata za zezwolenia na wykonywanie przewozu osób w krajowym transporcie drogowym pojazdem samochodowym,
*   opłata za wydanie karty wędkarskiej,
*   opłata pokrywająca koszt wydania dziennika budowy,
*   opłata za zajęcie pasa drogowego,
*   opłata za usuwanie drzew lub krzewów,
*   opłata za udostępnienie informacji o środowisku,
*   opłata za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania,
*   opłata dodatkowa pobierana za nieuiszczenie opłaty za parkowanie pojazdu samochodowego na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania,
*   opłata pokrywająca koszt wydania specyfikacji istotnych warunków zamówień publicznych,
*   opłata skarbowa,
*   opłata targowa.

Pobieranie w/w opłat nie wynika z zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych, a stanowi wymóg nałożony przez przepisy prawa. Wątpliwość jaka się pojawia w przypadku w/w opłat dotyczy ich traktowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie czy czynności w związku z którymi pobierane są w/w opłaty wyłączone są z opodatkowania i nie powinny być w ogóle ujmowane w deklaracji VAT-7, czy też korzystają ze zwolnienia od podatku i powinny być wykazywane w poz.20 deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opłaty o charakterze publicznoprawnym pobierane przez Gminę w związku z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych przez przepisy prawa korzystają z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) i w związku z tym nie podlegają ujęciu w poz. 20 deklaracji VA T-7?

Czy też opłaty te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 ,poz. 1336) i w związku z tym winny być ujmowane w deklaracjach VAT-7 w poz. 20?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opłaty pobierane przez Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego związane z wykonywaniem zadań publicznych nie są zwolnione od podatku VAT na podstawie w/w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów, lecz korzystają z wyłączenia od opodatkowania na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i w ślad za tym nie powinny być ujmowane w deklaracjach VA T-7 oraz w ewidencji dotyczącej podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej traktuje się opłaty publicznoprawne pobierane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z nim: „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami”. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który to przepis jest implementacją art. 13 w/w dyrektywy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Z kolei na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku Polski w dniu 01 maja 2004 r. upłynął termin implementacji ówcześnie obowiązującego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy do krajowych przepisów VAT. W związku z niedostosowaniem przepisów krajowych do przepisów unijnych pierwszeństwo w tym przypadku mają przepisy obecnej dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W sytuacji wadliwej implementacji art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (na chwilę obecną art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) w ramach art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz uzupełniającego go § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w poruszonej kwestii brak jest podstaw do czynienia wykładni przepisów krajowych w sposób, który nie odpowiadałby treści dyrektywy. W przypadku gdy dyrektywa jest korzystniejsza dla podatnika, a ponadto stosowne postanowienia dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe podatnik może wybrać czy stosować korzystniejsze przepisy dyrektywy czy polskie przepisy mniej korzystne. Wątpliwości nie budzi fakt, iż przepisy unijnej dyrektywy są w omawianej kwestii korzystniejsze dla podatnika gdyż traktowanie na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych w związku z którymi pobierane są opłaty jako niepodlegających opodatkowaniu, a nie zwolnionych od podatku, nie powoduje konieczności rejestrowania ich w ewidencji i deklaracjach VAT-7. Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy w opisanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją w której przepis art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady może być bezpośrednio stosowany, a tym samym opłaty publicznoprawne pobierane przez Gminę jako wyłączone z opodatkowania nie powinny być ujmowane w składanych deklaracjach VAT-7. W konsekwencji nie zachodzi również potrzeba ujmowania kwot dotyczących w/w opłat w ewidencji, o której mowa w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż nie dokonuje rozliczenia podatku naliczonego w sposób o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z powyższym problem będący przedmiotem zapytania pozostaje bez wpływu na wysokość podatku naliczonego do odliczenia.

W dniu 16.03.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-1195/09-4/KB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tut. Organ stwierdził, że Pobieranie wskazanych we wniosku opłat nie wynika z zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych, a stanowi wymóg nałożony przez przepisy prawa. Wątpliwość jaka się pojawia w przypadku w/w opłat dotyczy ich traktowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie czy czynności w związku z którymi pobierane są w/w opłaty wyłączone są z opodatkowania i nie powinny być w ogóle ujmowane w deklaracji VAT-7, czy też korzystają ze zwolnienia od podatku i powinny być wykazywane w poz.20 deklaracji VAT-7.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przepisy obowiązujące w tym zakresie, w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z przepisu § 12 ust. 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii wypełniania deklaracji VAT-7 należy zauważyć, iż przedmiotowe opłaty powinny być ujmowane w deklaracjach VAT-7 w poz. 20, ponieważ zgodnie z ww. objaśnieniami w deklaracji VAT-7 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.01.2011 r. sygn. akt I SA/Lu 590/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji wchodzą w zakres imperium, czyli są realizowane przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej.

Sąd wyraził pogląd, iż pobieranie opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego.

Mając na uwadze pogląd, iż Gmina pobierając wskazane opłaty korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, rozważanie zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), stało się bezprzedmiotowe.

W konsekwencji, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Powyższy wyrok był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 31.01.2012 r. sygn. akt I FSK 627/11 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez tut. Organ. NSA zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji stwierdzając, że analiza § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 r. jest zbędna, gdyż wyłączenie z opodatkowania czynności objętych wnioskiem wydanie interpretacji wynikało z ustawy o VAT. Skoro bowiem uznano, że Gmina, w zakresie spornych świadczeń, nie jest podatnikiem podatku VAT, brak jest koniczności badania, czy sporne świadczenia były zwolnione przedmiotowo w oparciu o przepis rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych (wniosek z art. 15 ust. 6 in fine).

Art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazuje w pierwszym zdaniu, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami\`(...)\`”.

Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

*   podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,
*   przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Spełnienie w niniejszej sprawie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest sporne. Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, ETS stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C430/04) ETS przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina będąca jednostką samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie Gmina w związku z wykonywaniem czynności urzędowych z zakresu administracji publicznej pobiera opłaty, których sposób, wysokość i termin regulowany jest na podstawie obowiązujących przepisów prawa tj. ustaw i rozporządzeń. Opłatami tymi są m.in.: opłata za wydanie dowodu osobistego, opłata za udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych, opłata za wydanie karty parkingowej, opłata za zezwolenia i korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, opłata planistyczna, opłata adiacencka, opłata za wydanie prawa jazdy, opłata za wydanie dowodu rejestracyjnego, pozwolenia czasowego, tablic rejestracyjnych, karty pojazdu oraz wyrejestrowanie pojazdu, opłata za zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne, opłata za zezwolenia na wykonywanie przewozu osób w krajowym transporcie drogowym pojazdem samochodowym, opłata za wydanie karty wędkarskiej, opłata pokrywająca koszt wydania dziennika budowy, opłata za zajęcie pasa drogowego, opłata skarbowa, opłata targowa.

Pobieranie wskazanych we wniosku opłat nie wynika z zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych, a stanowi wymóg nałożony przez przepisy prawa. Wątpliwość jaka się pojawia w przypadku w/w opłat dotyczy ich traktowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie czy czynności w związku z którymi pobierane są w/w opłaty wyłączone są z opodatkowania i nie powinny być w ogóle ujmowane w deklaracji VAT-7, czy też korzystają ze zwolnienia od podatku i powinny być wykazywane w poz.20 deklaracji VAT-7.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca pobierając ww. opłaty, spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie tych opłat jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuję się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tą rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, iż „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

A zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust.2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od, wynikającej z art. 15 ust. I ustawy VAT definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Istota zadań gminy, pomieszczona w formule „zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty” wskazuje również na ciągłość (stałość) działań w tym zakresie, a przeto gdy przybierają (działania) postać dostawy towarów i świadczenia usług to i one mają taki charakter. Dlatego też brak jest dostatecznych podstaw, ażeby w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stwierdzić, że gmina nie posiada podmiotowości podatkowej na gruncie tego podatku (nie jest podatnikiem).

Treść przepisów art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie terytorialnym w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przesądza zatem, iż w przypadku, gdy czynności opodatkowane dokonywane są w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego to podatnikiem podatku od towarów i usług jest ta właśnie jednostka. Przy czym, kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców). (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 4312/06.

Jak już wyżej wskazano, naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku są realizowane przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy więc stwierdzić, że pobieranie opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego, a zatem Gmina pobierając wskazane opłaty korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nie powinna ich uwzględniać w poz. 20 deklaracji VAT-7. W konsekwencji, rozważanie zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), który zastąpił § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.