Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.528.2019.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-21
Teza: 1. Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT Kosztów B+R w sytuacji, gdy Działalność B+R jest prowadzona na zlecenie (w ramach zlecenia), także wtedy, gdy wynagrodzenie z tego tytułu jest ustalane na zasadzie „koszt plus marża”? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odliczenia w ramach Ulgi B+R dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, tj. w roku, w którym wskazane koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (potrącone jako koszty uzyskania przychodów)?
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 listopada 2019 r. (data wpływu tego samego dnia) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Kosztów B+R w sytuacji, gdy Działalność B+R jest prowadzona na zlecenie (w ramach zlecenia), także wtedy, gdy wynagrodzenie z tego tytułu jest ustalane na zasadzie „koszt plus marża”;
*   prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odliczenia w ramach Ulgi B+R dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, tj. w roku, w którym wskazane koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (potrącone jako koszty uzyskania przychodów)

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT Kosztów B+R w sytuacji, gdy Działalność B+R jest prowadzona na zlecenie (w ramach zlecenia), także wtedy, gdy wynagrodzenie z tego tytułu jest ustalane na zasadzie „koszt plus marża”;
*   prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odliczenia w ramach Ulgi B+R dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, tj. w roku, w którym wskazane koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (potrącone jako koszty uzyskania przychodów).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

I. Uwagi ogólne

Sp. z o. o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa Kapitałowa”), produkującej komponenty dla sektora motoryzacyjnego. Działalność produkcyjna Spółki obejmuje np. produkcję bloków silników, obudów skrzyń biegów i sprzęgieł, głowic cylindrów oraz komponentów strukturalnych.

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej stref ekonomicznej (SSE) na podstawie zezwolenia ani działalności na podstawie decyzji o wsparciu (DOW), o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Spółka nie korzysta zatem ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka nie posiada formalnego status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

II. Działalności B+R prowadzone przez Spółkę

Spółka prowadzi działalności badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (dalej: „Działalności B+R”) w zakresie wytwarzanych produktów i wykonywanych w Spółce procesów.

W ramach prowadzonych Działalności B+R Spółka opracowuje produkty (np. obudowę silnika) odpowiadające założeniom (parametrom) wskazywanym przez klienta (w tym spółkę z Grupy Kapitałowej), np. pojemności silnika, do którego opracowanie i przygotowanie obudowy jest zadaniem Spółki. Poza przeprowadzeniem prac koncepcyjnych i teoretycznych, w trakcie których Spółka określa, jaki powinien być nowy produkt - jakimi właściwościami powinien się cechować (tak, aby odpowiadał parametrom wskazanym przez klienta) — prowadzone przez Spółkę prace wymagają wykonywania prototypów (partii testowych) opracowywanego produktu, ich testowania i wprowadzania odpowiednich modyfikacji. Działalność B+R Spółki kończy się wraz z uzyskaniem możliwości wyprodukowania gotowego produktu, spełniającego oczekiwania klienta (akceptacji opracowanego produktu przez klienta) i uruchomienia produkcji seryjnej. Przedstawione działania są realizowane w ramach kompleksowych kontraktów (zamówień), na podstawie których Spółka zobowiązuje się zarówno do opracowania gotowego produktu (w ramach prowadzonych przez Spółkę Działalności B+R), jak i jego seryjnej produkcji (dostarczenia klientowi zamówionej ilości egzemplarzy produktu).

Spółka może również prowadzić, w określonych obszarach lub w zakresie określonych zadań Działalność B+R na zlecenie spółki z Grupy Kapitałowej - świadczyć usługę prowadzenia Działalności B+R na rzecz spółki z Grupy Kapitałowej.

Z tytułu prowadzonych Działalności B+R na zlecenie (na rzecz klientów, w tym spółek z Grupy Kapitałowej) w obu powyższych modelach Spółka uzyskuje wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia za prowadzenie Działalności B+R nie jest przy tym określana wyłącznie w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością – w zamierzeniu stron wynagrodzenie nie ma stanowić zwrotu poniesionych kosztów na tę działalność. Wysokość poniesionych kosztów może jednak stanowić podstawę kalkulacji wynagrodzenia, np. w sytuacji, gdy zostaje ono ustalone na zasadzie „koszt plus marża” (narzut w określonej wysokości).

Ponadto, Spółka może prowadzić Działalności B+R z własnej inicjatywy i na własne potrzeby — działania wynikające z projektów zgłaszanych przez inżynierów oraz pracowników Spółki i dotyczące np. procesów produkcyjnych. Ponieważ prace te nie są prowadzone na zlecenie ani na rzecz innego podmiotu (klienta, w tym innej spółki z Grupy Kapitałowej), Spółka nie otrzymuje z ich tytułu wynagrodzenia.

III. Koszty B+R

Spółka zamierza odliczyć na podstawie art. 18d ustawy o CIT (dalej także jako: „Ulga B+R”) wybrane koszty ponoszone na prowadzone Działalności B+R mieszczące się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT (dalej jako: „Koszty B+R”). W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie potwierdzić swoje rozumienie przepisów w zakresie Ulgi B+R.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że Koszty B+R stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty te nie są przy tym ponoszone w ramach badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT.

Przedstawione poniżej przez Wnioskodawcę zapytania dotyczą tylko takich kosztów, które:

*   są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
*   nie są ponoszone w ramach badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,
*   nie są sfinansowane z dotacji (są kosztami w części, w jakiej nie są finansowane z dotacji),
*   nie są kosztami uwzględnianymi w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 34 lub 34a ustawy o CIT (Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w tych przepisach).

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że Spółka w prowadzonej przez siebie ewidencji rachunkowej (ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT) wyodrębni koszty prowadzonych Działalności B+R, które będą podlegały odliczeniu w ramach Ulgi B+R. W przypadku decyzji Wnioskodawcy o dokonaniu powyższego odliczenia w ramach Ulgi B+R, Koszty B+R, jako koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, zostaną wykazane w zeznaniu zgodnie z art. 18e ustawy o CIT.

Przedmiotowy wniosek dotyczy przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT Kosztów B+R w sytuacji, gdy Działalność B+R jest prowadzona na zlecenie (w ramach zlecenia), także wtedy, gdy wynagrodzenie z tego tytułu jest ustalane na zasadzie „koszt plus marża”?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odliczenia w ramach Ulgi B+R dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, tj. w roku, w którym wskazane koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (potrącone jako koszty uzyskania przychodów)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT Kosztów B+R w sytuacji, gdy Działalność B+R jest prowadzona na zlecenie (w ramach zlecenia), także wtedy, gdy wynagrodzenie z tego tytułu jest ustalane na zasadzie „koszt plus marża”.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy odliczenia w ramach Ulgi B+R dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, tj. w roku, w którym wskazane koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (potrącone jako koszty uzyskania przychodów).

Uzasadnienie:

Uwagi ogólne:

Na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

W art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, określono katalog kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach Ulgi B+R.

Zgodnie z art. 18d ust. 4 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Art. 18d ust. 5 ustawy o CIT wskazuje z kolei, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, określono kwoty kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach Ulgi B+R. Zgodnie z pkt 2 lit. b tego ustępu w przypadku podatników niebędących mikroprzedsiębiorcami, małymi ani średnimi przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej jest to:

*   50% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 30% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3 - zgodnie z ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.,
*   30% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 10% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3 - zgodnie z ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 zd. 1 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Natomiast zgodnie ze zd. 2 tego ustępu, w przypadku gdy podatnik poniósł za dany rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe (brzmienie ustawy o CIT obowiązujące w 2016 r.) lub sześć lat podatkowych (brzmienie ustawy o CIT obowiązujące w 2017 r.) następujące/następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 9 ustawy o CIT, dodanym w 2017 r., przepisu ust. 8 zdanie drugie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da.

W przedmiocie zadanych pytań.

W zakresie pytania nr 1.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku Działalności B+R, w ramach których Spółka opracowuje produkty odpowiadające założeniom wskazywanym przez klienta, oraz Działalności B+R prowadzonych w określonych obszarach lub w zakresie określonych zadań, Spółka uzyskuje wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia za prowadzenie Działalności B+R nie jest przy tym określana wyłącznie w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością - w zamierzeniu stron wynagrodzenie nie ma stanowić zwrotu poniesionych kosztów na tę działalność. Wysokość poniesionych kosztów może jednak stanowić podstawę kalkulacji wynagrodzenia np. w sytuacji, gdy zostaje ono ustalone na zasadzie „koszt plus marża” (narzut w określonej wysokości).

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacjach przedstawionych powyżej, a w szczególności w przypadkach, gdy wynagrodzenie Spółki jest ustalane na zasadzie „koszt plus marża” (narzut w określonej wysokości), nie można uznać, iż dochodzi do zwrotu kosztów w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT. Wysokość poniesionych kosztów stanowi w takich sytuacjach i przypadkach jedynie podstawę kalkulacji wynagrodzenia.

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.389.2017.2 (dotyczącej stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 r.),
*   w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.372.2017.2.JS (dotyczącej stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 r.),
*   w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.272.2017.1.JS,
*   w interpretacji indywidualnej z 12 października 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.279.2017.1.MST,
*   w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO,

a także w interpretacjach wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych (DIS), np. w interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 22 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-281/16/KP.

W zakresie pytania nr 2.

Jak już wskazano, na podstawie art. 18d ust. 8 zd. 1 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Przy czym organy podatkowe w wydawanych interpretacjach potwierdzają, że przez „rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane” należy rozumieć rok podatkowy, w którym określony koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (potrącony jako koszt uzyskania przychodów) - został uwzględniony w podstawie opodatkowania, od której dokonuje się odliczenia w ramach Ulgi B+R.

Takie stanowisko było prezentowane przez DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.210.2017.1.APO,
*   w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.79.2017.1.MR.
*   w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.113.2017.1.MR,
*   w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.75.2017.1.MR;

a także w interpretacjach wydawanych przez DIS, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 24 stycznia 2017 r., sygn. 1462- IPPB5.4510.1046.2016.1.MR,
*   w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 11 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPB1-3.4510.71.2016.1.MC,
*   w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 30 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.164.2016.1.AO.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, odliczenia w ramach Ulgi B+R dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, tj. w roku, w którym wskazane koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (potrącone jako koszty uzyskania przychodów).

Podsumowanie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT Kosztów B+R w sytuacji, gdy Działalność B+R jest prowadzona na zlecenie (w ramach zlecenia), także wtedy, gdy wynagrodzenie z tego tytułu jest ustalane na zasadzie „koszt plus marża”.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy odliczenia w ramach Ulgi B+R dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, tj. w roku, w którym wskazane koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (potrącone jako koszty uzyskania przychodów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.