Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.180.2019.4.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: Skutki podatkowe realizacji roszczenia.
Słowa kluczowe: dziedziczenie; nieruchomości; roszczenia; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 11 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji roszczenia – **jest prawidłowe** – jednakże z innych względów, niż wskazuje Wnioskodawca.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji roszczenia.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Decyzją Nr … r. Burmistrza Gminy postanowiono ustanowić na okres 99 lat użytkowanie wieczyste do nieruchomości położonej w W., przejętej na rzecz Skarbu Państwa w trybie dekretu Bieruta z dnia 26 października 1945 r. oraz przenieść nieodpłatnie na własność umiejscowiony na tym gruncie budynek mieszkalny na rzecz spadkobierców pierwotnych współwłaścicieli.

Ojciec Wnioskodawcy – W.B. wraz ze swoim rodzeństwem (siedem osób) był założycielem w dniu 14 marca 1945 r. rodzinnej Spółki pod nazwą X i s-ka. Firma wykonywała prace w zakresie budownictwa lądowego i wodnego na terytorium całej Polski, a jej siedziba znajdowała się w P.

W 1948 r. decyzją władz Spółki nabyto działkę budowlaną (akt notarialny) w W. oraz rozpoczęto budowę trzykondygnacyjnego budynku, którą ukończono w 1950 r.

Akt notarialny nabycia działki opiewał na trzy osoby: A.B., S.B. – rodzeństwo (reprezentanci i współwłaściciele firmy) oraz St.K. późniejszą żonę S.B. w częściach równych po 1/3 dla każdej osoby uwidocznionej w powyższym akcie.

Małżeństwo S.B. oraz St.B. było małżeństwem bezdzietnym – co miało wpływ na decyzję Sądu spadkowego względem podziału przypadających udziałów po zmarłym S.B.

Wnioskodawca zaznacza, że wszyscy współudziałowcy byłej już firmy od wielu lat nie żyją.

W latach 80-tych przeprowadzono sądowe postępowanie spadkowe po S.B., w wyniku którego rodzinie B. – jego rodzeństwu – przypadło 50% masy spadkowej po 1/12 dla każdego z nich. Pozostałe 50% – 6/12 przypadło żonie, St.B., a w dalszej kolejności jej spadkobiercom na podstawie testamentu.

Wszyscy żyjący w latach 80-tych byli współwłaściciele i ich prawni spadkobiercy rodziny B. dobrowolnie ustalili o równym podziale po (1/6) masy spadkowej dla wszystkich udziałowców firmy (całego rodzeństwa), a w dalszej kolejności ich prawnym spadkobiercom.

W maju 1983 r. spadkobiercy A.B. (żona i dzieci) w Kancelarii Notarialnej w P. oświadczają własnoręcznymi podpisami, że pozostała po mężu i ojcu własność zapisana w akcie notarialnym zakupu działki w postaci 1/3 placu i 1/3 stojącego na nim budynku mieszkalnego w W. stanowi ich własność jedynie w 1/6 części. Pozostałe 5/6 należą do jego rodzeństwa – współudziałowców firmy, które faktycznie reprezentował w zakupie placu i budowie na nim budynku.

Byli nimi:

*   brat – S.B. – 1/6 z 1/3,
*   brat – W.B. – 1/6 z 1/3,
*   brat – A.B. – 1/6 z 1/3,
*   siostra – M. z B.K. – 1/6 z 1/3,
*   siostra – J. z B.P. – 1/6 z 1/3.

Wnioskodawca posiada również rodzinnie spisany dokument z 1971 r., w którym A.B. własnoręcznym podpisem potwierdza fakt, że był on tyko reprezentantem rodzeństwa – firmy przy zakupie działki i z tego też powodu figuruje on w spisanym akcie notarialnym zakupu działki.

W czasie spisywania aktu notarialnego przez spadkobierców A.B. żyli jeszcze J. z B.P. oraz A.B. – rodzeństwo, byli współwłaściciele firmy oraz St.B. – żona W.B. założyciela firmy.

Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą po zmarłym w 1954 r. ojcu W.B., czyli udział Wnioskodawcy wyniósłby 1/12 części ww. nieruchomości.

Z dokumentów jakie otrzymali spadkobiercy (dzieci A.B.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyraża zgodę na zbycie praw do spadku po zmarłych spadkodawcach (ojciec A.B oraz matka K.B) co umożliwia dotrzymanie zawartej w latach 80-tych rodzinnej umowy dotyczącej wysokości udziałów dla poszczególnych spadkobierców.

W obecnej chwili wydanie ostatecznej decyzji oraz podpisanie aktu notarialnego z Gminą W. zostało wstrzymane do momentu ukończenia toczącej się sprawy w Sądzie dotyczącej uznania za zmarłego jednego ze spadkobierców.

Na podstawie powyższych dokumentów udziały byłych współwłaścicieli (rodzeństwa), a w dalszej kolejności ich spadkobierców w osobach:

1.  W.B. – spadkobierca, syn;
2.  A.B. – spadkobiercy, pięcioro dzieci;
3.  At.B. – spadkobierca, wnuczka;
4.  S.B. – spadkobiercy, dzieci i wnuki;
5.  J.P.z domu B. – syn, synowa i wnuki;
6.  M.K. z domu B. – synowa, wnuki i prawnuki

powinny wynosić po 1/12 części całej nieruchomości dla każdego z wyżej wymienionych.

Na podstawie przedstawionych dokumentów opracowany został projekt aktu notarialnego mający na celu przekazanie części praw i roszczeń przez spadkobierców A.B. (dzieci) dla wszystkich pozostałych współwłaścicieli i ich prawnych spadkobierców.

W powyższym projekcie aktu notarialnego spadkobierców (dzieci) A.B. określono jako zbywców, a pozostałych spadkobierców, 24 osoby – jako nabywców.

Powyższy projekt aktu notarialnego zawiera stwierdzenie, że A.B. poniósł wydatki i nakłady na zakup działki i wybudowanie budynku w częściach równych ze środków własnych oraz jego rodzeństwa wskutek czego nabyli oni (rodzeństwo) prawo do rozliczenia tych wydatków, a które to prawo przysługuje wszystkim następcom prawnym rodzeństwa A.B.

Po podpisaniu przez wszystkich zainteresowanych powyższego projektu aktu notarialnego zwrócą się do Urzędu Gminy W. o wydanie nowej decyzji określającej wysokość udziałów w nieruchomości przypadających poszczególnym spadkobiercom, a w dalszej kolejności nastąpi podpisanie aktu notarialnego z Gminą i na jego podstawie dokonanie odpowiednich zapisów w Księgach Wieczystych.

Wnioskodawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

1.  Projekt aktu notarialnego przenoszący prawa i roszczenia na udziałowców firmy (ich spadkobierców),
2.  Postanowienie Sądu Rejonowego w P. o nabyciu spadku po A.B. z 1983 r.,
3.  Postanowienie Sądu Rejonowego w P. o nabyciu spadku po S.B. z 1983 r.,
4.  Notarialne oświadczenie z 1983 r. żony oraz dzieci A.B. stwierdzającego, iż ich mąż i ojciec był tylko przedstawicielem rodzeństwa w zakupie działki i postawionego na niej budynku. Własność A.B. stanowi jedynie 1/6 części zapisanego na niego w akcie notarialnym zakupu działki. Pozostała część w wysokości 5/6 stanowi własność jego rodzeństwa, a w dalszej kolejności ich prawnych spadkobierców.

Sporną co do formy rozliczenia się ze spadkobiercami byłych już współwłaścicieli – rodzeństwa firmy jest część nieruchomości – 1/3 zapisana w akcie notarialnym zakupu działki na A.B. Pozostałe 2/3 nieruchomości uregulowały postępowania sądowe.

Wszystkie osoby uwidocznione w powyższym postępowaniu zainteresowane są sprzedażą nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzowuje, że w przyszłości ma zostać zawarta umowa przenosząca prawa i roszczenia w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego.

Przyszły zbywca – na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum) tytułem rozliczenia nakładów i wydatków, o których będzie mowa poniżej – ma przenieść na rzecz Wnioskodawcy prawa i roszczenia do określonej w tejże umowie wysokości (\`(...)\`/12960 części) do opisanego w tejże umowie gruntu wraz z wszelkimi uprawnieniami jakie się z nich wywodzą lub z nimi wiążą, zwłaszcza wierzytelnościami, w tym przyszłymi, na co Wnioskodawca wyraża zgodę.

Zbywcy – na zasadach wynikających z norm dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. – przysługują prawa i roszczenia względem W. – do części gruntu położonego w W., stanowiącego działkę gruntu (… ) w obrębie ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy dla W. – XV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr (…) pochodzącego z dawnej nieruchomości objętej w przeszłości księgą wieczystą o nr rej. Hip. (…). Powyższe prawa i roszczenia – które obejmują w szczególności możność ubiegania się o oddanie opisanego gruntu w użytkowanie wieczyste, odszkodowanie bądź nieruchomość zamienną – przysługują jemu, jako spadkobiercy po poprzednikach prawnych nieruchomości.

Właścicielem ww. gruntu w chwili wejścia w życie dekretu, tj. 21 listopada 1945 r., był S.S.

Na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym Rep. Nr (…), sporządzonym 6 listopada 1947 r. przez notariusza w W., S.S. sprzedał ww. nieruchomość na rzecz St.K., S.B. i A.B. w częściach równych, tj. po 1/3 części każdemu z nich.

W dniu 21 czerwca 1948 r. St.K., S.B. i A.B. zgłosili wniosek o przyznanie – na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu w związku z art. XXXIX § 2 dekretu z dnia 11 października 1946 r. przepisy wprowadzające prawo rzeczowe i prawo o księgach wieczystych – prawa własności czasowej powyższej dawnej nieruchomości za czynsz symboliczny, przy czym postępowanie administracyjne w przedmiocie jego rozpoznania zakończyło się dopiero decyzją nr (…) wydaną przez Burmistrza Gminy W. z dnia 5 marca 2002 r. znak: (…), zmienioną ostateczną decyzją nr (…) wydaną z upoważnienia Prezydenta W. z dnia 31 października 2012 r. znak: (…) – na podstawie art. 7 ust. 1-3 dekretu orzeczono ustanowienie użytkowania wieczystego ww. gruntu m.in. na rzecz spadkobierców ww. osób, w tym również na rzecz Wnioskodawcy za czynsz symboliczny.

Dotychczas nie została zawarta umowa o oddanie opisanego powyżej gruntu w użytkowanie wieczyste.

Na opisanym gruncie znajduje się wolnostojący, murowany, trzykondygnacyjny budynek mieszkalny.

Budowa ww. budynku została zrealizowana ze środków S.B. w 1/3, St.B. w 1/3, oraz A.B. w 1/3 – przy czym nakłady przypadające na A.B. zostały poniesione w częściach równych przez niego oraz jego rodzeństwo – S.B., W.B., At.B., J.P.z domu B. i M.K. z domu B.

A.B. poniósł wydatki i nakłady na wybudowanie ww. budynku – do czego został on zobowiązany promesą Wiceprezydenta W. z dnia 14 lipca 1948 r. w sprawie ustanowienia na jego rzecz własności czasowej ww. nieruchomości w częściach równych ze środków własnych oraz S.B., W.B., At.B., J.P. z domu B. i M.K. z domu B., wskutek czego S.B., W.B., At.B., J.P. z domu B. i M.K. z domu B. nabyli prawo do rozliczenia tych wydatków i nakładów, które to prawo obecnie przysługuje nabywcom, jako następcom prawnym S.B., W.B., At.B., J.P. z domu B. i M.K. z domu B., a zatem i Wnioskodawcy, który jest spadkobiercą W.B.

Przedmiotowa wierzytelność jest już wymagalna.

Wskutek spełnienia przez zbywcę świadczenia poprzez przeniesienie na rzecz m.in. Wnioskodawcy prawa i roszczenia do określonej w tejże umowie wysokości (\`(...)\`części) do opisanego w tymże akcie gruntu wraz z wszelkimi uprawnieniami, jakie się z nich wywodzą lub z nimi wiążą, zwłaszcza wierzytelnościami, w tym przyszłymi roszczeniami, roszczenie Wnioskodawcy o rozliczenie nakładów wygasa w całości.

Wobec wygaśnięcia tychże roszczeń Wnioskodawcy nie przysługuje wobec zbywcy żadne roszczenie, a nawet gdyby okazało się, że jakiekolwiek roszczenia istnieją – Wnioskodawca zrzeka się wobec zbywcy wszelkich roszczeń istniejących na dzień zawarcia umowy przenoszącej prawa i roszczenia w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem ostatecznie zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przeniesieniem na rzecz Wnioskodawcy praw i roszczeń do określonej w tejże umowie wysokości (\`(...)\`części) do opisanego w tymże akcie gruntu wraz z wszelkimi uprawnieniami, jakie się z nich wywodzą lub z nimi wiążą, zwłaszcza wierzytelnościami, w tym przyszłymi roszczeniami, Wnioskodawca, jako nabywca, będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z przeniesieniem na rzecz Wnioskodawcy praw i roszczeń do określonej w tejże umowie wysokości (\`(...)\`części) do opisanego w tymże akcie gruntu wraz z wszelkimi uprawnieniami, jakie się z nich wywodzą lub z nimi wiążą, zwłaszcza wierzytelnościami, w tym przyszłymi roszczeniami, Wnioskodawca, jako nabywca, będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn?
3.  Czy powyższa umowa w związku z przeniesieniem na rzecz Wnioskodawcy praw i roszczeń do określonej w tejże umowie wysokości (\`(...)\` części) do opisanego w tymże akcie gruntu wraz z wszelkimi uprawnieniami, jakie się z nich wywodzą lub z nimi wiążą, zwłaszcza wierzytelnościami, w tym przyszłymi roszczeniami, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 – wniosek rozpatrzony zostanie odrębnymi pismami.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Przepis ów zamieszczony jest w Dziale I Tytułu VII Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym „wykonanie zobowiązań”.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy, na co wierzyciel musi się zgodzić. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania, oczywiście poza umową stron w tym zakresie, jest rzeczywiste wykonanie świadczenia „zastępczego” przez dłużnika.

Wykonanie zobowiązania – w tym przez świadczenie zamienne o jakim mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego – jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Czym innym jest instytucja opisana w art. 508 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Wskutek zawarcia umowy na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o świadczenie zamiast wykonania przy jednoczesnym wygaśnięciu pierwotnego zobowiązania. Roszczenie wierzyciela zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Podsumowując, zbywca – poprzez planowaną umowę datio in solutum – doprowadzi do wygaśnięcia całości zobowiązań względem nabywcy, który nabędzie prawa i roszczenia w ułamkowej części w gruncie opisanym powyżej. Skutkiem zatem datio in solutum jest wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania (por. m.in. wyrok SN z dnia 17 kwietnia 2002 r., IV CKN 958/00, LEX nr 55487).

Sam konsens stron co do świadczenia otrzymanego w miejsce wykonania nie jest elementem wystarczającym dla wywołania spodziewanych przez strony skutków prawnych, czyli wygaśnięcia zobowiązania – mocą osiągniętego porozumienia strony zgadzają się na umorzenie zobowiązania dotychczasowego, którego skuteczność jest uzależniona od spełnienia świadczenia, do którego wykonania zobowiązał się dłużnik. Umowa ma w tym przypadku charakter umowy realnej, bo tylko wykonanie przez dłużnika świadczenia umówionego w drugim porozumieniu doprowadzi do wygaśnięcia pierwotnego stosunku obligacyjnego. Brak spełnienia świadczenia oznacza, że dotychczasowy stosunek pozostaje w mocy. W przedstawionej przez stronę sytuacji dochodzi do zawarcia umowy, której skutkiem jest przeniesienie prawa własności nieruchomości na wierzyciela.

Zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, jeżeli wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2f).

Zatem zgodnie z analizowanym przepisem wykonanie każdego zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Dotyczy to długu wymienionego wprost w ustawie (z tytułu zaciągniętej pożyczki i kredytu) oraz innych zobowiązań, np. z tytułu zakupu rzeczy i praw, zobowiązań dotyczących wypłaty odszkodowania, czy też wypłaty wartości udziału kapitałowego.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 97/17: stosownie art. 14 ust. 2e w związku z ust. 2f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r. – w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie; w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (ust. 2e). Przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2f).

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy o możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje bowiem to, czy faktycznie powiększa ono aktywa osoby fizycznej.

Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem (jako źródłem dochodu) jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań. Przeniesienie udziału w prawie do gruntu w celu spełnienia przez zbywcę innego świadczenia – w opinii Wnioskodawcy – nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Skoro spłata długu nie rodzi po stronie tak nabywcy, jak i zbywcy przysporzenia, to spełnienie świadczenia rzeczowego w celu spłaty długu także nie będzie stanowiło dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe zatem prowadzi do wniosku, iż po stronie nabywcy – czyli Wnioskodawcy nie powstanie dochód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem od osób fizycznych.

Obowiązek podatkowy w przedmiotowym zakresie – w ocenie Wnioskodawcy – nie będzie również ciążył na zbywcy. Jego przychodem nie będzie bowiem wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie świadczenia polegającego w tym konkretnym przypadku na przeniesieniu ułamkowej części do gruntu, a to również z uwagi na fakt, iż zbywca nie prowadzi działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, przez którą należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9,

tym samym nie będzie to dla niego przychód z tej działalności.

Artykuł 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast zbywca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 tej ustawy, z której osiągnąłby przychód określony w art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – jednakże z innych względów, niż wskazuje Wnioskodawca.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń – o czym stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku w szczególności wynika, że w przyszłości ma zostać zawarta umowa przenosząca prawa i roszczenia w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, tzn. zbywca – tytułem rozliczenia nakładów i wydatków – ma przenieść na rzecz Wnioskodawcy prawa i roszczenia do określonej w umowie wysokości do gruntu wraz z wszelkimi uprawnieniami jakie się z nich wywodzą lub z nimi wiążą, zwłaszcza wierzytelnościami, w tym przyszłymi, na co Wnioskodawca wyraża zgodę. Ojciec Wnioskodawcy – W.B. wraz ze swoim rodzeństwem był założycielem w dniu 14 marca 1945 r. rodzinnej Spółki. Decyzją władz Spółki nabyto działkę budowlaną w W. oraz rozpoczęto budowę trzykondygnacyjnego budynku, którą ukończono w 1950 r. Akt notarialny nabycia działki opiewał na trzy osoby: A.B., S.B. – rodzeństwo (reprezentanci i współwłaściciele firmy) oraz St.K. późniejszą żonę S.B. w częściach równych po 1/3 dla każdej osoby uwidocznionej w powyższym akcie. W dniu 21 czerwca 1948 r. St.K., S.B. i A.B. zgłosili wniosek o przyznanie – na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu w związku z art. XXXIX § 2 dekretu z dnia 11 października 1946 r. przepisy wprowadzające prawo rzeczowe i prawo o księgach wieczystych – prawa własności czasowej nieruchomości za czynsz symboliczny, przy czym postępowanie administracyjne w przedmiocie jego rozpoznania zakończyło się dopiero decyzją nr (…) wydaną przez Burmistrza Gminy W. z dnia 5 marca 2002 r. znak: (…), zmienioną ostateczną decyzją nr (…) wydaną z upoważnienia Prezydenta W. z dnia 31 października 2012 r. znak: (…) – na podstawie art. 7 ust. 1-3 dekretu orzeczono ustanowienie użytkowania wieczystego ww. gruntu m.in. na rzecz spadkobierców ww. osób. Dotychczas nie została zawarta umowa o oddanie opisanego powyżej gruntu w użytkowanie wieczyste. Na opisanym gruncie znajduje się wolnostojący, murowany, trzykondygnacyjny budynek mieszkalny. Budowa ww. budynku została zrealizowana ze środków S.B. w 1/3, St.B. w 1/3, oraz A.B. w 1/3 – przy czym nakłady przypadające na A.B. zostały poniesione w częściach równych przez niego oraz jego rodzeństwo – S.B., W.B., At.B., J.P. z domu B. i M.K. z domu B.. A.B. poniósł wydatki i nakłady na wybudowanie ww. budynku – do czego został on zobowiązany promesą Wiceprezydenta W. z dnia 14 lipca 1948 r. w sprawie ustanowienia na jego rzecz własności czasowej ww. nieruchomości w częściach równych ze środków własnych oraz S.B., W.B., At.B., J.P. z domu B. i M.K. z domu B., wskutek czego S.B., W.B., At.B., J.P. z domu B. i M.K. z domu B. nabyli prawo do rozliczenia tych wydatków i nakładów, które to prawo obecnie przysługuje nabywcom, jako następcom prawnym S.B., W.B., At. B., J.P. z domu B. i M.K. z domu B., a zatem i Wnioskodawcy, który jest spadkobiercą W.B.. Zbywcy (spadkobiercy – dzieci A.B.) – na zasadach wynikających z norm dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. – przysługują prawa i roszczenia względem W. do części gruntu położonego w W. Wskutek spełnienia przez zbywcę świadczenia poprzez przeniesienie na rzecz m.in. Wnioskodawcy prawa i roszczenia do określonej w umowie wysokości do gruntu wraz z wszelkimi uprawnieniami, jakie się z nich wywodzą lub z nimi wiążą, zwłaszcza wierzytelnościami, w tym przyszłymi roszczeniami, roszczenie Wnioskodawcy o rozliczenie nakładów wygasa w całości. Wobec wygaśnięcia tychże roszczeń Wnioskodawcy nie przysługuje wobec zbywcy żadne roszczenie, a nawet gdyby okazało się, że jakiekolwiek roszczenia istnieją Wnioskodawca zrzeka się wobec zbywcy wszelkich roszczeń istniejących na dzień zawarcia umowy przenoszącej prawa i roszczenia w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego.

Przystępując do oceny skutków podatkowych realizacji opisanego we wniosku roszczenia w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie bowiem do powołanego powyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychód podlega regulacjom zawartym w ustawie o podatku od spadków i darowizn, to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do takiego nabycia (przysporzenia) nie mają zastosowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644, z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Jak wynika z powyższego ustawa o podatku od spadków i darowizn ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów, wyczerpująco wymieniając tytuły, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższy katalog czynności ujęty w art. 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko takie nabycie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny tj. m.in. wymienione w pkt 1 nabycie tytułem dziedziczenia.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Natomiast na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie, ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji gdy roszczenie o rozliczenie nakładów Wnioskodawca nabył jako spadkobierca po zmarłym ojcu i roszczenie to jako prawo majątkowe podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn to uznać należy, iż realizacja tego roszczenia polegająca na przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy praw i roszczeń do określonej w umowie wysokości (\`(...)\` części) do gruntu wraz z wszelkimi uprawnieniami, jakie się z nich wywodzą lub z nimi wiążą, zwłaszcza wierzytelnościami, w tym przyszłymi roszczeniami nie wywołuje u Wnioskodawcy żadnych skutków na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna i nie wywołuje ona nowych skutków podatkowych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe – jednakże z innych względów, niż wskazuje Wnioskodawca.

Końcowo wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika jednoznacznie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Natomiast zbywca – chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien indywidualnie wystąpić z wnioskiem o jej wydanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.