Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-236/14-5/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia nakładów pomiędzy Gminą a MCK.
Słowa kluczowe: gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia nakładów pomiędzy Gminą a MCK (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia nakładów pomiędzy Gminą a MCK (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 13 czerwca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie, że wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego oraz o dowód wpłaty uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina Miasta (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach 2012 – 2013 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na modernizacji sali widowiskowo-kinowej Miejskiego Centrum Kultury (dalej: Inwestycja lub Sala Widowiskowa). Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Inwestycja została zakończona i oddana do używania w roku 2013.

Gmina do tej pory nie odliczyła (odzyskała) podatku VAT naliczonego związanego z Inwestycją.

2.

Inwestycja została zrealizowana w budynku Domu Kultury (dalej: Budynek), który jest własnością Miejskiego Centrum Kultury (dalej: MCK). Własność Budynku została nabyta przez MCK od Gminy przy zawieraniu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i jest związana z prawem użytkowania wieczystego gruntu.

3.

MCK jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną i działającą na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, uchwały Rady Miasta z 7 kwietnia 1998 r. w sprawie połączenia instytucji kultury i utworzenia Miejskiego Centrum Kultury oraz uchwały Rady Miasta z 26 czerwca 2003 r. w sprawie statutu Miejskiego Centrum Kultury. Zgodnie ze statutem MCK, bezpośredni nadzór nad tą jednostką sprawuje Burmistrz Miasta. MCK kieruje Dyrektor, który jest powoływany i odwoływany przez Burmistrza.

4.

Od samego początku, tj. od momentu rozpoczęcia realizacji Inwestycji, strony (tj. Gmina i MCK) zakładały, że po zakończeniu Inwestycji zostanie między nimi dokonane rozliczenie nakładów poniesionych przez Gminę na Budynek. Rozliczenie nakładów zostałoby przeprowadzone w ten sposób, że na mocy porozumienia (umowy) pomiędzy Gminą a MCK, Gmina przeniosłaby na MCK nakłady związane z modernizacją Budynku w zamian za wynagrodzenie płatne przez MCK na rzecz Gminy.

W chwili obecnej przygotowywane jest rozliczenie nakładów poniesionych przez Gminę w celu realizacji Inwestycji. Rozważane są przy tym dwa scenariusze rozliczenia:

*   Wariant I – w ramach którego wynagrodzenie płatne przez MCK zostałoby uiszczone jednorazowo w chwili zawarcia umowy o rozliczenie nakładów, przy czym wynagrodzenie to byłoby mniejsze niż całość kosztów poniesionych przez Gminę w celu realizacji Inwestycji;
*   Wariant II – zgodnie z którym wynagrodzenie płatne przez MCK na rzecz Gminy zostałoby rozłożone na raty, a jego wysokość odpowiadałaby całości kosztów poniesionych przez Gminę na realizację Inwestycji.

Ponadto z pisma z dnia 11 czerwca 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  sala widowiskowo-kinowa znajduje się w budynku Domu Kultury (dalej: Budynek), który jest własnością Miejskiego Centrum Kultury (dalej: MCK). Własność Budynku została nabyta przez MCK na mocy decyzji Burmistrza Miasta z 6 marca 2009 r., stwierdzającej nabycie przez Miejskie Centrum Kultury z dniem 1 lipca 1998 r. prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz prawa własności kompleksu budynków, w skład którego wchodzi m.in. sala widowiskowo-kinowa. Prawo własności budynku, w którym znajduje się sala widowiskowo-kinowa jest związane z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Podsumowując, MCK dysponuje salą widowiskowo-kinową od 1 lipca 1998 r. Tytułem prawnym do dysponowania salą jest własność Budynku (w którym znajduje się sala), która jest związana z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Gmina i MCK zawarły wstępne porozumienie w sprawie rozliczenia nakładów poniesionych przez Gminę na modernizację sali widowiskowo-kinowej. Jednocześnie - szczegóły tego porozumienia są przedmiotem dalszych ustaleń i negocjacji między stronami (ustalenie szczegółowych zasad rozliczenia nakładów będzie możliwe m.in. po uzyskaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie). W opinii Gminy, zarówno opisane porozumienie, jak i szczegółowa umowa dotycząca rozliczenia nakładów (która zostanie zawarta pomiędzy Gminą a MCK) - mają charakter umowy cywilnoprawnej;
2.  od początku realizacji inwestycji, Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z modernizacją sali widowiskowo-kinowej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Od samego początku, tj. od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji, strony (tj. Gmina i MCK) zakładały, że po zakończeniu inwestycji zostanie między nimi dokonane rozliczenie nakładów poniesionych przez Gminę na Budynek. Ponieważ – w opinii Gminy – czynność rozliczenia nakładów poniesionych przez Gminę na Budynek będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, a Gmina od samego początku zakładała rozliczenie poniesionych nakładów z MCK, należy stwierdzić, że towary i usługi nabyte w związku z modernizacją sali widowiskowo-kinowej od początku realizacji inwestycji miały być wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
3.  Gmina nie jest udziałowcem w MCK;
4.  z uwagi na złożoność przepisów podatkowych oraz niejednolitą praktykę organów podatkowych w zakresie możliwości odliczania przez jednostki samorządu terytorialnego podatku VAT naliczonego od realizowanych inwestycji, Gmina – jeszcze przed dokonaniem odliczenia podatku naliczonego – chciała uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzającą możliwość odliczenia podatku VAT. Dlatego też, Gmina nie dokonywała na bieżąco odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na modernizacji sali widowiskowo-kinowej;
5.  pomiędzy Gminą a MCK lub osobami pełniącymi funkcje zarządcze, nadzorcze lub kontrolne w Gminie i MCK nie istnieją powiązania o charakterze majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Osobą zarządzającą i reprezentującą MCK na zewnątrz jest Dyrektor, który jest powoływany i odwoływany przez Burmistrza Dyrektor nie zajmuje jednocześnie stanowiska burmistrza, zastępcy burmistrza, sekretarza, czy skarbnika Gminy, ani też nie zasiada w Radzie Gminy. Ponadto osoby mające powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia z Dyrektorem (tj. w ramach małżeństwa oraz pokrewieństwa i powinowactwa do drugiego stopnia) nie zajmują powyższych stanowisk w Gminie. Pomiędzy Gminą a MCK nie zachodzą również powiązania o charakterze kapitałowym, bowiem ani Gmina ani MCK nie są spółkami kapitałowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia nakładów pomiędzy Gminą a MCK – w obu rozważanych przez strony Wariantach – powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi, rozumianą jako dokonanie rozliczenia nakładów, tj. zawarcie stosownego porozumienia/umowy między Gminą a MCK?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia nakładów pomiędzy Gminą a MCK – w obu rozważanych przez strony Wariantach – powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi, rozumianą jako dokonanie rozliczenia nakładów, tj. zawarcie stosownego porozumienia / umowy między Gminą a MCK.

Uzasadnienie:

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia nakładów pomiędzy Gminą a MCK – w obu rozważanych przez strony Wariantach – powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi, rozumianą jako dokonanie rozliczenia nakładów, tj. zawarcie stosownego porozumienia/umowy między Gminą a MCK.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT – wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Od powyższej zasady ogólnej ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazanych w dalszej części art. 19a ustawy o VAT. W opinii Gminy, wyjątki te nie znajdą jednak zastosowania w analizowanym stanie faktycznym.

W szczególności, usługa rozliczenia nakładów pomiędzy Gminą a MCK nie powinna zostać zaklasyfikowana jako usługa budowlana, dla której przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Gmina zwraca uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 16 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 161/09), który dotyczył opodatkowania na gruncie podatku VAT świadczenia polegającego na odpłatnym przekazaniu właścicielowi gruntu nakładów poczynionych w związku z budową budynku na tym gruncie. W orzeczeniu tym NSA stanął na stanowisku, że: „opisana wyżej usługa (transakcja) realizowana jest w momencie rozliczania (a nie ponoszenia) nakładów. Nota bene z tym dopiero momentem wiadoma staje się wartość pieniężna dokonanego zwrotu, a więc i wysokość wynagrodzenia za usługę. Stąd też przyjąć należy, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje po stronie posiadacza na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.t.u. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że ulepszenie przybiera postać budowli (budynku) wzniesionej uprzednio na wynajmowanej (wydzierżawianej) \[w omawianym przypadku posiadanej wpierw bez tytułu prawnego, a następnie użytkowanej\] nieruchomości, gdyż – jako to wyżej wskazano – przedmiotem świadczenia najemcy \[posiadacza\] jest przekazanie w momencie zwrotu rzeczy za wynagrodzeniem ulepszeń (nakładów) na cudza rzecz a nie usługa budowlana”.

Należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego, a obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia nakładów pomiędzy Gminą a MCK powstanie na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w analizowanym stanie sprawy, za chwilę wykonania usługi powinna zostać uznana chwila rozliczenia nakładów pomiędzy MCK a Gminą, tj. chwila zawarcia stosownej umowy/porozumienia między tymi podmiotami (moment, na który strony ustalą wszystkie elementy transakcji). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w przywoływanym już wyroku NSA z 16 marca 2010 r., w którym stwierdzono, że: ,,opisana usługa (transakcja) realizowana jest w momencie rozliczania (a nie ponoszenia) nakładów. Nota bene z tym dopiero momentem wiadoma staje się wartość pieniężna dokonanego zwrotu, a więc i wysokość wynagrodzenia za usługę”. Podobne stanowisko jest prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-71/13-4/DG) stwierdzono, że „przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę Budynku na dzierżawionym gruncie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. (\`(...)\`) Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz cudzą jest pozostawiony – w ramach swobody zawierania umów – woli stron, chyba, że ze względu na treść lub cel umowa w tym przedmiocie sprzeciwiałaby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Jednakże, skoro strony umowy uzgodniły, iż przekazanie nakładów (poniesionych na budowę budynku elektrociepłowni) nastąpi po zawarciu przez Strony Umowy o Rozliczenie Nakładów w sytuacji gdy wcześniej zawarte umowy na dzierżawę przedmiotowej nieruchomości – tj. Umowa Ogólna i Umowa Dzierżawy nie przewidywały możliwości rozliczenia poniesionych nakładów na dzierżawionym gruncie – to należy stwierdzić, iż z dniem podpisania Umowy o Rozliczenie Nakładów usługa zostanie przez Wnioskodawcę wykonana”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2013 r. (sygn. ILPP1/443-1013/12-6/AWa), w której stwierdzono, że: ,,Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz ustalenia stron w przypadku, gdy poniesione przez Wnioskodawcę nakłady w obcym środku trwałym zostaną zwrócone przez wynajmującego jednorazowo, to Zainteresowany zobowiązany będzie do udokumentowania tej czynności fakturą VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy. W świetle powyższego, obowiązek podatkowy u najemcy powstanie – na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy – z chwilą wystawienia faktury, lecz nie później niż w 7. dniu od wykonania usługi. W tym przypadku za dzień wykonania usługi należy uznać dzień dokonania rozliczenia”.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe wnioski pozostają prawidłowe także w przypadku, gdyby strony zdecydowały się na wdrożenie Wariantu II, tj. rozłożenia wynagrodzenia płatnego przez MCK na rzecz Gminy na raty (w takim przypadku wysokość wynagrodzenia odpowiadałaby całości kosztów poniesionych przez Gminę na realizację Inwestycji). W opinii Gminy, rozłożenie płatności na raty nie ma bowiem wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-71/13-4/DG), w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu przeniesienia Nakładów poniesionych przez Spółkę w związku z budową Budynku na gruncie Kontrahenta powstanie od całości wynagrodzenia uzgodnionego w Umowie o Rozliczenie Nakładów jednorazowo w momencie wystawienia przez Spółkę faktury VAT (nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wykonania usługi przeniesienia Nakładów, tj. od dnia podpisania Umowy o Rozliczenie Nakładów) a fakt, że płatność tego wynagrodzenia będzie dokonywana w ratach nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 grudnia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1497/10-3/MR), w której zauważono, że: „Z opisu sprawy wynika, że po okresie trwania umowy wyposażenie i nakłady przechodzą na własność Wydzierżawiającego. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie powinna być wystawiona jedna faktura w momencie przeniesienia nakładów. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje kwestia rozliczenia nakładów, tj. płatność rozłożona na 24 raty, którą ZOZ zobowiązał się uregulować, gdyż fakt ten jest przedmiotem umowy i nie wpływa w żaden sposób na postawnie obowiązku podatkowego”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 listopada 2010 r. (sygn. ITPP2/443-932/10/MD), w której stwierdzono: „Z wniosku nie wynika, aby sprzedaż tych usług, mimo rozłożenia zwrotu ich wartości przez nabywcę na 10 - letni okres, miała charakter ciągły, powtarzalny. Przeciwnie, zakończenie zadania rekultywacji potwierdzone zostanie protokołem odbioru robót, jako czynnością jednorazową, determinującą również moment zakończenia ich wykonania. Zatem w tej sytuacji winna być wystawiona jedna faktura, w terminie określonym w § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (tj. 7. dnia od wykonania usługi), obejmująca całą wartość zwracanych przez Gminę kosztów.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia nakładów pomiędzy Gminą a MCK – w obu rozważanych przez strony Wariantach – powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi, rozumianą jako dokonanie rozliczenia nakładów, tj. zawarcie stosownego porozumienia/umowy między Gminą a MCK. A zatem, niezależnie od Wariantu rozliczenia wybranego przez strony, Gmina w każdym przypadku powinna wystawić jedną fakturę dokumentującą całość uzgodnionej kwoty wynagrodzenia i rozliczyć jednorazowo całość podatku VAT należnego wynikającego z tej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestię obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. reguluje art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347, str. 1 ze zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Należy zauważyć, ze przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r., nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Natomiast postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Jednocześnie, w oparciu o treść art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

Z kolei w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Ponadto w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wartości otrzymanej wpłaty.

Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego został uregulowany m.in. w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

‒ z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina Miasta) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2012 – 2013 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na modernizacji sali widowiskowo-kinowej Miejskiego Centrum Kultury. Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Inwestycja została zakończona i oddana do używania w roku 2013. Gmina do tej pory nie odliczyła (odzyskała) podatku VAT naliczonego związanego z Inwestycją. Inwestycja została zrealizowana w budynku Domu Kultury, który jest własnością Miejskiego Centrum Kultury (MCK). Własność Budynku została nabyta przez MCK od Gminy przy zawieraniu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i jest związana z prawem użytkowania wieczystego gruntu. MCK jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną i działającą na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, uchwały Rady Miasta z 7 kwietnia 1998 r. w sprawie połączenia instytucji kultury i utworzenia Miejskiego Centrum Kultury oraz uchwały Rady Miasta z 26 czerwca 2003 r. w sprawie statutu Miejskiego Centrum Kultury. Zgodnie ze statutem MCK, bezpośredni nadzór nad tą jednostką sprawuje Burmistrz Miasta. MCK kieruje Dyrektor, który jest powoływany i odwoływany przez Burmistrza. Od samego początku, tj. od momentu rozpoczęcia realizacji Inwestycji, strony (tj. Gmina i MCK) zakładały, że po zakończeniu Inwestycji zostanie między nimi dokonane rozliczenie nakładów poniesionych przez Gminę na Budynek. Rozliczenie nakładów zostałoby przeprowadzone w ten sposób, że na mocy porozumienia (umowy) pomiędzy Gminą a MCK, Gmina przeniosłaby na MCK nakłady związane z modernizacją Budynku w zamian za wynagrodzenie płatne przez MCK na rzecz Gminy. W chwili obecnej przygotowywane jest rozliczenie nakładów poniesionych przez Gminę w celu realizacji Inwestycji. Rozważane są przy tym dwa scenariusze rozliczenia:

*   Wariant I – w ramach którego wynagrodzenie płatne przez MCK zostałoby uiszczone jednorazowo w chwili zawarcia umowy o rozliczenie nakładów, przy czym wynagrodzenie to byłoby mniejsze niż całość kosztów poniesionych przez Gminę w celu realizacji Inwestycji;
*   Wariant II – zgodnie z którym wynagrodzenie płatne przez MCK na rzecz Gminy zostałoby rozłożone na raty, a jego wysokość odpowiadałaby całości kosztów poniesionych przez Gminę na realizację Inwestycji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia nakładów pomiędzy Gminą a MCK – w obu ww. rozważanych przez strony Wariantach.

W tym miejscu wskazać należy, że w wydanej w dniu 27 czerwca 2014 r. dla Wnioskodawcy interpretacji nr ILPP1/443-236/14-4/AI rozstrzygnięto, że odpłatna czynność rozliczenia nakładów poniesionych na salę widowiskowo-kinową, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku. Tym samym Zainteresowany powinien naliczyć podatek należny na uzgodnionym wynagrodzeniu i rozliczyć ten podatek w deklaracji VAT.

Jak wskazano powyżej, dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost ten moment.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego w ww. wariantach rozliczenia wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy. W myśl powołanej normy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W analizowanej sprawie – jak wskazano powyżej – czynność rozliczenia nakładów poniesionych na salę widowiskowo-kinową, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według 23%. Zatem obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi, rozumianą jako dokonanie rozliczenia nakładów. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób zapłaty, tj. czy nastąpi ona jednorazowo, czy w ratach. Z opisu sprawy nie wynika, by płatność przez MCK na rzecz Wnioskodawcy nastąpiła przed wykonaniem usługi. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany wyżej art. 19a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia nakładów pomiędzy Gminą a MCK – w obu rozważanych przez strony Wariantach – powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi, rozumianą jako dokonanie rozliczenia nakładów, czyli zawarcia stosownego porozumienia/umowy między Gminą a MCK.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności sprawy wystawienia jednej faktury dokumentującej całość uzgodnionej kwoty wynagrodzenia i rozliczenia jednorazowo całości podatku VAT należnego wynikającego z tej faktury.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia nakładów pomiędzy Gminą a MCK (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej:

*   uznania czynności rozliczenia nakładów za wynagrodzeniem pomiędzy Gminą a MCK za odpłatne świadczenie usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w celu realizacji Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   ustalenia, czy pomiędzy Gminą a MGOK występuje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

zostały wydane w dniu 27 czerwca 2014 r. interpretacje nr: ILPP1/443-236/14-4/AI, ILPP1/443-236/14-6/AI oraz ILPP1/443-236/14-7/AI.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.