Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-930/13-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-13
Teza: w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), Wnioskodawcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania w całości podatku VAT od wydatków bieżących związanych z realizacją projektu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania w całości podatku VAT od wydatków bieżących związanych z realizacją projektu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 lutego 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowa inwestycja jest realizowana w ramach Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy. Ochrona powietrza przed zanieczyszczeniem, szczególnie związanymi z tak zwaną niską emisją, stanowi jeden z podstawowych kierunków polityki ekologicznej państwa oraz jedno z podstawowych zadań jednostek samorządu terytorialnego, dlatego też Gmina wraz z 9 innymi gminami postanowiły przystąpić do współdziałania w zakresie propagowania na swoim terenie odnawialnych źródeł energii. Gmina przystąpiła do projektu. Liderem projektu, a zarazem instytucją realizującą jest Gmina X. Projekt jest przedsięwzięciem realizowanym przez 10 gmin.

W ramach SPPW obowiązuje 5 letni okres zaciągania zobowiązań i 10-letni okres wydatkowania, który rozpoczął się 14 czerwca 2007 r., tj. w dniu przyznania pomocy finansowej Polsce przez parlament szwajcarski.

Gmina zamierza w ramach realizacji projektu zainstalować ok. 200 zestawów kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych oraz 4 zestawy na budynkach użyteczności publicznej położonych na terenie Gminy.

Z mieszkańcami zostaną zawarte umowy na dostawę i montaż wraz z uruchomieniem układu solarnego. Warunkiem udziału w projekcie właścicieli domów prywatnych jest wniesienie wkładu własnego w wysokości odpowiadającej 25% kosztów kwalifikowalnych instalacji zamontowanej na ich domu. Od chwili zamontowania układu do dnia, w którym upłynie 5 lat od daty zakończenia projektu właścicielem układu będzie Gmina. W tym okresie właściciel udostępni Gminie część nieruchomości, na której zainstalowany będzie układ nieodpłatnie. Po upływie tego czasu Gmina przekazuje właścicielowi budynku układ nieodpłatnie, przy czym będzie on zobowiązany do korzystania w budynku, w którym zamontowano układ, z tego układu lub innych urządzeń zapewniających co najmniej takie same parametry, z punktu widzenia ochrony środowiska, przez okres kolejnych 5 lat.

W ramach projektu zostaną zainstalowane również układy solarne na czterech budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy (Szkoła Podstawowa, Gimnazjum, Szkoła Ponadgimnazjalna, Ośrodek Zdrowia). Budynek Szkoły Ponadgimnazjalnej jest przekazany nieodpłatnie w trwały zarząd Powiatowi. Budynek Ośrodka Zdrowia został wydzierżawiony na podstawie umowy dzierżawy z dnia 01.04.2004 r. Spółce cywilnej, prowadzącej niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Umowa ta została zawarta na czas nieoznaczony. Czynsz dzierżawny został ustalony na kwotę 1 302,12 zł brutto miesięcznie. Dwa pozostałe budynki - Szkoła Podstawowa i Gimnazjum nie będą przekazane innemu podmiotowi. Montażu kolektorów słonecznych dokona firma wyłoniona przez lidera projektu - Gminę X w przetargu nieograniczonym.

Umowy z wykonawcami zostaną zawarte przez poszczególne gminy w zakresie dotyczącym budynków użyteczności publicznej, znajdujących się na terenie danej gminy oraz domów prywatnych mieszkańców danej gminy. Każda z gmin będzie ponosić wydatki samodzielnie, nie będzie konieczności przekazywania środków finansowych na rzecz lidera projektu.

W przedmiotowym projekcie znajdują się również wydatki związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu oraz szkoleniami organizowanymi w ramach projektu, które klasyfikowane będą zgodnie z zaleceniami władzy wdrażającej programy europejskie, określonymi w piśmie, jako wydatki o charakterze bieżącym (niemajątkowe). Gmina X ogłosiła postępowanie przetargowe na wyłonienie Instytucji Zarządzającej. Z wyłonioną w ten sposób IZ umowę podpisała każda gmina odrębnie. W związku z tym faktury VAT, dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacja projektu na terenie Gminy są wystawiane na Gminę. Do obowiązków IZ należy realizacja zadań w zakresie zarządzania projektem, opracowania dokumentacji przetargowej dla planowanych w ramach projektu kontraktów oraz wsparcie postępowań PZP.

Przed wyborem IZ Gmina X poniosła pewne koszty ogólne (na podstawie faktur wystawionych na Gminę X). Koszty te zostały Gminie X zwrócone przez gminy partnerskie w formie dotacji. Gmina zwróciła przypadającą na nią udział w ww. kosztach na podstawie umowy dotacji z dnia 16.08.2013 r.

W piśmie z dnia 4 lutego 2014 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowy projekt jest realizowany w ramach Szwajcarsko Polskiego Programu Współpracy, który jest wdrażany w latach 2007-2017. Zgodnie z treścią porozumienia międzygminnego w sprawie wspólnej realizacji projektu, podpisanego w dniu 18.01.2011 r. pomiędzy Gminą X (liderem projektu) jako Instytucją Realizującą a gminami, liderowi projektu zostały powierzone:

*   obowiązki związane z przygotowaniem i organizacją przetargów na wyłonienie wykonawców inwestycji, którzy zrealizują inwestycję dla Instytucji Realizującej i wszystkich Gmin Partnerskich. Umowy z wykonawcami zostaną zawarte przez poszczególne Gminy, w zakresie dotyczącym budynków użyteczności publicznej oraz domów prywatnych znajdujących na terenie danej Gminy,

*   zarządzanie uzyskanymi dotacjami pochodzącymi ze środków Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy, w tym przekazywanie otrzymanych płatności ze środków Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy na rzecz Gmin Partnerskich,

*   podpisanie umowy o dofinansowanie Projektu ze środków Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy,

*   zarezerwowanie we własnym budżecie środków finansowych proporcjonalnie do liczby i wartości zadania inwestycyjnego realizowanego na terenie Gminy X,

*   sporządzanie zbiorczych wniosków o płatność oraz raportów z realizacji projektu,

*   realizacja kontraktu zgodnie z podpisaną umową z wykonawcami.

Gmina X jako Instytucja Realizująca projekt w lutym 2012 r. podpisała z Władzą Wdrażającą Programy Europejskie umowę w sprawie realizacji Projektu. Umowa ta określa prawa i obowiązki Stron związane z realizacją Projektu. Gmina X zobowiązana jest niniejszą umową do zrealizowania projektu z należną starannością w określonym terminie, zgodnie z budżetem oraz tabelą wskaźników stanowiącymi załącznik do umowy.

Gmina X, jak również Instytucja realizująca projekt jest odpowiedzialna za sfinansowanie wszelkich kosztów niekwalifikowalnych oraz nierefundowanych w ramach projektu oraz zapewnienie współfinansowania w wysokości 25% kosztów kwalifikowalnych. Zaznaczyć należy, że projekt finansowany jest w proporcjonalnych częściach przez wszystkich partnerów uczestniczących w jego realizacji.

Instytucja Realizująca zobowiązana jest także do sporządzania raportów okresowych z realizacji projektu, sporządzania wniosków o płatność i wszelkich dokumentów i informacji dot. realizacji projektu, zapewnienia promocji projektu, utrzymania celów projektu przez okres co najmniej 5 lat od dnia jego zakończenia. Dofinansowanie jest przekazywane na rzecz Instytucji Realizującej w formie płatności okresowych jako refundacja poniesionych wydatków kwalifikowalnych w odniesieniu do całego projektu. Po otrzymaniu refundacji wydatków, Gmina X przekaże je w odpowiednich częściach poszczególnym Gminom Partnerskim.

Zgodnie z treścią porozumienia międzygminnego w sprawie wspólnej realizacji projektu, podpisanego w dniu 18.01.2011 r. pomiędzy Gminą X (liderem projektu) jako Instytucją Realizującą a gminami:, Gminie jako Gminie Partnerskiej projektu zostały powierzone następujące obowiązki:

*   Gmina Partnerska zobowiązana jest do pokrycia kosztów Projektu wynikających z zadań realizowanych na swoim terenie w wysokości nie większej niż 25%,

*   Gmina Partnerska ma obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonych Instytucji Realizującej zadań,

*   Gmina Partnerska jest zobowiązana do zapewnienia płynności finansowej Projektu,

*   udostępnia lub przekazuje na wniosek Instytucji Realizującej, Instytucji Pośredniczącej, Krajowej Instytucji Koordynującej lub strony szwajcarskiej wszelkich dokumentów i informacji dotyczących realizacji Projektu,

*   przechowuje całość dokumentacji związanej z realizacją Projektu,

*   zapewnienie promocji Projektu zgodnie z wytycznymi w sprawie informacji i promocji dla Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy,

*   obowiązek utrzymania celów Projektu w trakcie realizacji oraz po jej zakończeniu przez co najmniej 5 lat,

*   Gmina Partnerska jest zobowiązana sporządzać Raporty okresowe z realizacji Projektu, Raporty roczne z realizacji Projektu oraz Raport z zakończenia Projektu, a także końcowy raport finansowy,

*   Gmina Partnerska sporządza i przesyła Instytucji Realizującej Raport okresowy z realizacji projektu wraz z wnioskiem o płatność w określonym terminie.

Gmina X ogłosiła postępowanie przetargowe na wyłonienie Instytucji Zarządzającej (IZ). Z wyłonioną w ten sposób IZ umowę podpisała każda Gmina odrębnie. W związku z tym faktury VAT dokumentujące wydatki bieżące na działania związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu na terenie Gminy są wystawiane na Gminę. Podobnie jeśli chodzi o wydatki na szkolenia w ramach projektu, wydatki z tego tytułu również będą ponoszone przez Gminę na podstawie faktur VAT.

Przed wyborem IZ Gmina X ponosiła pewne koszty ogólne (na podstawie faktur wystawionych na Gminę X). Koszty te zostały Gminie X zwrócone przez Gminy Partnerskie w formie dotacji. Gmina zwróciła przypadający na nią udział w ww. kosztach na podstawie umowy dotacji z dnia 16.08.2013 r.

Wydatki o charakterze bieżącym będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (budynki prywatne, budynek Ośrodka Zdrowia), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tymże podatkiem (Szkoła Podstawowa, Gimnazjum). Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wkład własny mieszkańców będzie miał charakter obowiązkowy (dokonany na podstawie faktury VAT wystawionej na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy właścicielem nieruchomości a Gminą). Wysokość wkładu będzie wynosić 25% wartości instalacji solarnej zamontowanej na budynku należącym do mieszkańca oraz przypadających na niego kosztów ogólnych projektu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy, wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.). Montaż instalacji solarnych będzie wykonywany w ramach remontu domów prywatnych. Dla domów prywatnych symbol PKOB: sekcja 1, dział 11, grupa 111. Domy prywatne, na których zostaną zamontowane instalacje solarne, nie będą zaliczane do budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Budynki użyteczności publicznej po zainstalowaniu układów solarnych, tj. Szkoła Podstawowa i Gimnazjum będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budynki te zostały przekazane nieodpłatnie, na podstawie Decyzji Zarządu Gminy w trwały zarząd odpowiednio Szkole Podstawowej i Gimnazjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z realizacją projektu Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT z faktur, które dokumentują poniesione przez Gminę wydatki o charakterze bieżącym, na działania związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu oraz szkolenia organizowane w ramach projektu?
2.  Jeśli Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT z faktur, które dokumentują poniesienie przez Gminę wydatki o charakterze bieżącym, na działania związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu oraz szkolenia organizowane w ramach projektu, to czy Gminie przysługuje prawo do odzyskania całości naliczonego z tych faktur podatku, czy zastosowanie ma art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT z faktur, które dokumentują poniesione przez Gminę wydatki o charakterze bieżącym, na działania związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu oraz szkolenia organizowane w ramach projektu.

Ad. 2

Gminie przysługuje prawo do odzyskania całości podatku naliczonego z faktur, które dokumentują poniesione przez Gminę wydatki o charakterze bieżącym, na działania związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu oraz szkolenia organizowane w ramach projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowa inwestycja jest realizowana w ramach Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy, który jest wdrażany w latach 2007-2017. Ochrona powietrza przed zanieczyszczeniem, szczególnie związanymi z tak zwaną niską emisją, stanowi jeden z podstawowych kierunków polityki ekologicznej państwa oraz jedno z podstawowych zadań jednostek samorządu terytorialnego, dlatego też Gmina wraz z 9 innymi gminami postanowiły przystąpić do współdziałania w zakresie propagowania na swoim terenie odnawialnych źródeł energii. Gmina przystąpiła do projektu. Liderem projektu, a zarazem instytucją realizującą jest Gmina X. Projekt jest przedsięwzięciem realizowanym przez 10 gmin.

Gmina zamierza w ramach realizacji projektu zainstalować ok. 200 zestawów kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych oraz 4 zestawy na budynkach użyteczności publicznej położonych na terenie Gminy.

Z mieszkańcami zostaną zawarte umowy na dostawę i montaż wraz z uruchomieniem układu solarnego. Warunkiem udziału w projekcie właścicieli domów prywatnych jest wniesienie wkładu własnego w wysokości odpowiadającej 25% kosztów kwalifikowalnych instalacji zamontowanej na ich domu. Od chwili zamontowania układu do dnia, w którym upłynie 5 lat od daty zakończenia projektu właścicielem układu będzie Gmina. W tym okresie właściciel udostępni Gminie część nieruchomości, na której zainstalowany będzie układ nieodpłatnie. Po upływie tego czasu Gmina przekazuje właścicielowi budynku układ nieodpłatnie, przy czym będzie on zobowiązany do korzystania w budynku, w którym zamontowano układ, z tego układu lub innych urządzeń zapewniających co najmniej takie same parametry, z punktu widzenia ochrony środowiska, przez okres kolejnych 5 lat.

W ramach projektu zostaną zainstalowane również układy solarne na czterech budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy (Szkoła Podstawowa, Gimnazjum, Szkoła Ponadgimnazjalna, Ośrodek Zdrowia). Budynek Szkoły Ponadgimnazjalnej jest przekazany nieodpłatnie w trwały zarząd Powiatowi. Budynek Ośrodka Zdrowia został wydzierżawiony na podstawie umowy dzierżawy z dnia 01.04.2004 r. Spółce cywilnej, prowadzącej niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Dwa pozostałe budynki - Szkoła Podstawowa i Gimnazjum nie będą przekazane innemu podmiotowi. Montażu kolektorów słonecznych dokona firma wyłoniona przez lidera projektu - Gminę X w przetargu nieograniczonym.

Umowy z wykonawcami zostaną zawarte przez poszczególne gminy w zakresie dotyczącym budynków użyteczności publicznej, znajdujących się na terenie danej gminy oraz domów prywatnych mieszkańców danej gminy. Każda z gmin będzie ponosić wydatki samodzielnie, nie będzie konieczności przekazywania środków finansowych na rzecz lidera projektu.

W przedmiotowym projekcie znajdują się również wydatki związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu oraz szkoleniami organizowanymi w ramach projektu, które klasyfikowane będą zgodnie z zaleceniami władzy wdrażającej programy europejskie jako wydatki o charakterze bieżącym (niemajątkowe). Wydatki o charakterze bieżącym będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (budynki prywatne, budynek Ośrodka Zdrowia), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tymże podatkiem (Szkoła Podstawowa, Gimnazjum). Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące wydatki bieżące na działania związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu na terenie Gminy są wystawiane na Wnioskodawcę.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy, wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Przy czym istotne jest ustalenie, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu winny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji.

Zgodnie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, i niewykorzystywanych do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż odnośnie wydatków o charakterze bieżącym na działania związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu oraz szkolenia organizowane w ramach projektu, które – jak wskazał Wnioskodawca - wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania oraz nie będzie obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), Wnioskodawcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.