Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-722/14/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-24
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT czynności wniesienia aportem
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

C. S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W przyszłości Spółka planuje dokonanie transakcji polegającej na wniesieniu aportu na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej.

Przedmiotem aportu będą nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz urządzenia przemysłowe stanowiące własność lub znajdujące się w użytkowaniu wieczystym Spółki. Składniki te, wraz z innymi składnikami majątku Spółki (składnikami materialnymi i niematerialnymi), używane są przez nią dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wśród elementów będących przedmiotem aportu (dalej łącznie wszystkie elementy aportu jako „Aport") można wyróżnić zaklasyfikowane przez Spółkę dla potrzeb KST do grupy nr 06:

*   wciągniki elektryczne;
*   rozdzielnice oświetleniowe;
*   suwnice;
*   suwnica belkowa podwieszana;
*   transformatory;
*   baterie;
*   rozdzielnie;
*   zespół grzewczo-wentylacyjny.

Niektóre urządzenia takie jak transformatory lub rozdzielnice posiadają fundamenty, przy czym możliwe jest ich zdemontowanie bez uszkodzenia urządzenia.

Ponadto przedmiotem aportu będą również:

*   niektóre drogi zakładowe;
*   sieci wody pitnej;
*   sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci elektroenergetyczne;
*   część ogrodzenia posiadającego fundament;
*   budynek wentylatorowni nawiewnej zlokalizowany na działce nr 159/20;
*   budynek warsztatu remontowo-konserwacyjnego, wielofunkcyjny obiekt socjalny, budynek wielofunkcyjny, magazyn metali (będący wiatą zaklasyfikowaną przez Spółkę jako budowla) - - wszystkie zlokalizowane na działce nr 168/20;
*   następujące nieruchomości gruntowe: prawo użytkowania wieczystego działki nr … oraz …, na których nie znajdują się żadne obiekty będące przedmiotem aportu;
*   prawo użytkowania wieczystego działki o nr …, na której znajduje się sieć wody pitnej oraz droga zakładowa, które również są przedmiotem aportu oraz na której nie znajdują się inne obiekty;
*   następujące nieruchomości gruntowe: prawo użytkowania wieczystego działki nr … (na której znajduje się budynek wentylatorowi nawiewnej oraz budynek zaplecza remontowego - przy czym budynek zaplecza remontowego nie jest przedmiotem aportu), prawo użytkowania wieczystego działki nr … (na której znajdują się wyżej wymienione drogi, sieć wody pitnej będące przedmiotem aportu oraz budynek wagi wagonowej nie będący przedmiotem aportu), działka nr … (na której znajdują się wyżej wymienione drogi, sieć wody pitnej oraz budynek wielofunkcyjny, wielofunkcyjny obiekt socjalny, warsztat remontowo-konserwacyjny oraz ww. wiata będąca budowlą - wszystkie te obiekty są przedmiotem aportu);
*   komora osadu zaklasyfikowana przez Spółkę dla potrzeb KŚT do grupy nr 02.

Wymienione powyżej obiekty będą stanowiły jedyne elementy Aportu na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, tj. przedmiotem Aportu nie będą inne, niewymienione powyżej obiekty bądź prawa.

Składniki wchodzące w skład Aportu nie są wydzielone organizacyjnie z majątku Spółki (nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy oddziału), a Spółka nie prowadzi dla nich odrębnych rozliczeń rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wkład niepieniężny w postaci Aportu obejmujący elementy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT lub przedsiębiorstwo, a w konsekwencji, czy transakcja wniesienia Aportu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wkład niepieniężny w postaci Aportu obejmujący elementy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja wniesienia Aportu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów (w tym ewentualnie będzie z podatku zwolniona - w zależności od oceny opodatkowania aportu poszczególnych jego składników).

Uzasadnienie

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się m. in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji uznać należy, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko to znajduje swe potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2014 r. (nr IPTPP1/443-55/14-4/RG);
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r. (nr IPTPP4/443-899/13-2/OS);
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r., (nr IPPP1/443-1296/13-2/lGo 13);
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2012 r. (nr IBPP2/443-287/12/AB);
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2012 r. (nr ITPP1/443-1661/11/PS).

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Aportu wskazane powyżej wymogi uznania za ZCP nie zostały spełnione, a w konsekwencji wniesienie Aportu do spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT (będzie opodatkowane jako odpłatna dostawa towarów).

Zespół składników materialnych i niematerialnych

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia z ZCP, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że ZCP nie jest sumą poszczególnych/ przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność. ZCP musi stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2014 r., nr ITPP2/443-1417/13/AK).

W ocenie Spółki, warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych nie będzie spełniony w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Przede wszystkim należy bowiem zauważyć, że przedmiotem Aportu są wyłącznie składniki materialne w postaci nieruchomości, urządzeń przemysłowych oraz praw wieczystego użytkowania gruntów (przy czym na gruncie ustawy o VAT, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 7 zbycie prawa użytkowania wieczystego należy traktować na równi z dostawą towarów). W skład Aportu nie wchodzą natomiast składniki niematerialne takie jak np. prawa autorskie, licencje, know-how, bazy klientów, itp.

Ponadto, nie można uznać, że obiekty będące przedmiotem Aportu, na które składają się jedynie nieruchomości i urządzenia przemysłowe, tworzą zorganizowany zespół składników, umożliwiający samodzielnie podjęcie działalności gospodarczej, gdyż dla podjęcia takiej działalności konieczne jest dysponowanie innymi środkami takimi jak np. środki pieniężne, know-how, pracownicy, itp.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, należy uznać, że składniki majątkowe będące przedmiotem Aportu nie stanowią zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd. (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2014 r., nr IBPP3/443-14/14/AZ). W związku z powyższym, ocena odrębności na tej płaszczyźnie powinna polegać na określeniu roli składników materialnych i niematerialnych w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią one odrębną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż obiekty będące przedmiotem Aportu nie są w żaden sposób wyodrębnione organizacyjnie z pozostałego majątku Spółki, w szczególności nie stanowią odrębnego działu, wydziału lub oddziału. Obiekty będące przedmiotem Aportu stanowią części składowe ogółu majątku Spółki i wraz z innymi składnikami (wartościami materialnymi i niematerialnymi) dotychczas były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że obiekty będące przedmiotem Aportu są wyodrębnione organizacyjnie z majątku Spółki.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o VAT nie zawiera również wytycznych odnośnie rozumienia pojęcia wyodrębnienia finansowego. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części" - takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2014 r., nr IBPP3/443-92/14/JP.

Jak już zostało wskazane powyżej obiekty będące przedmiotem Aportu nie są wyodrębnione z majątku Wnioskodawcy. Spółka nie prowadzi również oddzielnej rachunkowości celem wyodrębnienia kosztów, przychodów, należności i zobowiązań związanych wyłącznie z obiektami będącymi przedmiotem Aportu. Wobec powyższego nie można uznać, że Aport, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest wyodrębniony finansowo.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że „wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że ten wyodrębniony zbiór - zespól składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. (\`(...)\`) Ponadto stwierdzić należy, że ocena ta musi być dokonywana według kryterium jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość), co oznacza, że »zbywane składniki majątkowe muszą stanowić przedsiębiorstwo u zbywcy« (tak A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2013r., teza 7. komentarza do art. 6 ustawy o VAT)." - takie stanowisko przedstawił m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 października 2013 r., sygn. III SA/Gl 1284/13.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się zatem do realizacji określonych zadań gospodarczych (lub potencjalnej możliwości realizacji takich zadań), wyodrębnionych w ramach działalności danego przedsiębiorstwa. Punktem odniesienia winna być zatem rola jaką składniki stanowiące Aport odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa oraz ustalenie czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

W ocenie Wnioskodawcy również to kryterium nie jest spełnione w rozpatrywanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Po pierwsze należy bowiem zauważyć, że z funkcjonalnego punktu widzenia składniki będące przedmiotem Aportu nie stanowią wyodrębnionej części majątku Spółki. Ponadto składniki składające się na Aport nie mogłyby funkcjonować na rynku jako odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej. Należy bowiem zauważyć, że na Aport składają się jedynie nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) oraz urządzenia przemysłowe. W skład Aportu nie wchodzą natomiast elementy takie jak środki pieniężne, wierzytelności, bazy klientów, a przede wszystkim pracownicy, których posiadanie jest warunkiem koniecznym podjęcia działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej opierając się jedynie na składnikach stanowiących przedmiot Aportu.

Ostatnia z przesłanek uznania danego zespołu składników za ZCP również nie została zatem spełniona.

Podsumowanie

Podsumowując dotychczasowe rozważania. Spółka pragnie wskazać, że zespół składników będących przedmiotem Aportu nie może być uznana za ZCP, gdyż nie została spełniona żadna z przesłanek warunkujących istnienie ZCP. Nie można bowiem uznać, że elementy Aportu stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W konsekwencji wniesienie Aportu na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie podlegało wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT, lecz jako odpłatna dostawa towarów i usług będzie podlegała opodatkowaniu (sposób opodatkowania aportu poszczególnych składników stanowi przedmiot odrębnego zapytania o wydanie interpretacji indywidualnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest zatem także udział w prawie własności nieruchomości.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Dokonując wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić wspólnotowe rozumienie pojęcia „całości lub części majątku”, którym posługuje się art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Skoro prawodawca unijny nie zdefiniował ww. pojęcia, należy posiłkować się jego rozumieniem przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

W tym miejscu należy powołać wyrok C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines, w którym Trybunał stwierdził, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w ww. akcie unijnym. Pojęcie zbycia „całości lub części majątku” należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trybunał Sprawiedliwości kładzie nacisk głównie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych sytuacjach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania.

Istotne znaczenie ma ocena, czy zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W przyszłości Spółka planuje dokonanie transakcji polegającej na wniesieniu aportu na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej. Przedmiotem aportu będą nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz urządzenia przemysłowe stanowiące własność lub znajdujące się w użytkowaniu wieczystym Spółki. Składniki te, wraz z innymi składnikami majątku Spółki (składnikami materialnymi i niematerialnymi), używane są przez nią dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Elementy będące przedmiotem aportu zostały szczegółowe wymienione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego. Obiekty te będą stanowiły jedyne elementy Aportu na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, tj. przedmiotem Aportu nie będą inne, niewymienione powyżej obiekty bądź prawa. Składniki wchodzące w skład Aportu nie są wydzielone organizacyjnie z majątku Spółki (nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy oddziału), a Spółka nie prowadzi dla nich odrębnych rozliczeń rachunkowych.

Z wniosku wynika też, że przedmiotem aportu nie będą składniki niematerialne, takie jak np. prawa autorskie, licencje, know-how, bazy klientów, itp.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników będących przedmiotem Aportu nie może być uznana za ZCP, gdyż nie została spełniona żadna z przesłanek warunkujących istnienie ZCP. Nie można bowiem uznać, że elementy Aportu stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Należy zatem stwierdzić, że nie zostały spełnione przesłanki do uznania przedmiotowego zespołu składników majątku Spółki (tj. składników materialnych i niematerialnych) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazany przez Wnioskodawcę zespół składników majątku mający być przedmiotem aportu, nie będzie posiadał samodzielności gospodarczej i nie będzie realizował jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Opisane składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im jednak w stopniu dostatecznym cech „zorganizowania”.

Powyższe oznacza zatem, że wniesienie aportem - opisanych w zdarzeniu przyszłym - składników majątku Spółki (składników materialnych i niematerialnych), stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników, które Spółka planuje wnieść Aportem na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, obejmujący elementy wkładu niepieniężnego, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa. Jak wskazuje sam Wnioskodawca, zespół składników, mających być przedmiotem aportu, nie jest wydzielony organizacyjnie z majątku Spółki (nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy oddziału), jak również Spółka nie prowadzi dla nich odrębnych rozliczeń rachunkowych. Wnoszony zespół składników majątkowych nie spełnia definicji przedsiębiorstwa określonej w przepisach K.C.

Reasumując mając na względzie wykładnię powołanych wyżej przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że będący przedmiotem transakcji zespół składników nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ani też przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego. Tym samym, ww. czynność nie będzie objęta dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga sposobu opodatkowania poszczególnych składników aportu, gdyż – jak sam wskazał Wnioskodawca - stanowi ono przedmiot odrębnego zapytania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.