Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-58/16-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków współmiernie do przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością– reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków współmiernie do przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków współmiernie do przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest podmiotem działającym w branży technologicznej, zajmującym się automatyzacją procesu produkcyjnego. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dostawa innowacyjnych rozwiązań z dziedziny automatyzacji dla zakładów produkcyjnych i montażowych.

W Spółce obowiązuje model rozliczeń według faktur częściowych zarówno dla transakcji sprzedaży do podmiotów polskich jak i dla sprzedaży wewnątrzwspólnotowych zarówno w zakresie dostaw towarów jak i świadczenia usług. Należności wynikające z faktur częściowych wynikają z zakończenia poszczególnych etapów wykonania danej usługi lub zakończenia poszczególnych etapów prac przy produkcji określonych towarów.

Zasadniczo data wykonania każdego etapu usługi oraz zakończenia prac przy produkcji towarów jest identyczna jak data wystawienia danej faktury częściowej.

Pierwsza faktura częściowa jest zasadniczo wystawiana na początku projektu po podpisaniu umowy z klientem. Taka faktura częściowa dokumentuje rozliczenie zaangażowania Wnioskodawcy już na etapie ofertowania projektu do klienta oraz wstępnego uzgodnienia koncepcji projektu. Uprzednio Spółka rozpoczynała rozliczenie projektu od wystawienia faktury zaliczkowej. Obecnie faktura cząstkowa zastępuje fakturę zaliczkową, gdyż nie będzie powiązana z faktem dokonania zapłaty.

Spółka wystawiając faktury częściowe dokumentujące zakończenie poszczególnych części prac zarówno dla usług jak i towarów rozpoznaje przychód w dacie wystawienia faktury częściowej na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Spółka rozpoznaje bezpośrednie koszty uzyskania przychodu w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac (w dacie wystawienia faktury częściowej) stosując odpowiednio art. 15 ust. 4, 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem rozpoznania prawidłowego bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu Spółka stosuje następującą metodę:

KNKUP = KO x (Pn/Po) KUP = KO - KNKUP

gdzie:

KNKUP - koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu dotyczące przychodów niezafakturowanych na dzień bilansowy, KO - koszty bezpośrednie ogółem, Pn - przychody niezafakturowane, Po - przychody ogółem z wyceny na dzień bilansowy, KUP - koszty uzyskania przychodu.

Metoda ta umożliwia rozpoznanie jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu wydatków współmiernie do osiąganych przychodów.

Jednocześnie, Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodu wydatki, które stosownie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ich nie stanowią. Po dokonaniu ostatniego etapu prac Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją kontraktu dotychczas niezaliczone do nich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki polegające na rozpoznaniu jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu wydatków współmiernie do przychodów, tj. zgodnie z metodą przedstawioną przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana przez niego metoda obliczania kosztów bezpośrednich jest prawidłowa. Co do zasady kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody poza pewnymi wyjątkami. Zasada ta wiąże się z rachunkową zasadą współmierności przychodów i kosztów. Koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny być co do zasady ujmowane w tym okresie, w którym powstają związane z nimi przychody. W wyroku WSA w Warszawie z 26 stycznia 2004 r. (sygn. akt III SA 596/02) sąd stwierdził, iż:

„Z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty uzyskania powinny odnosić się do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Przepis ten wskazuje zatem na zasadę współmierności kosztów i przychodów, co oznacza, że poniesione wydatki spełniające warunki uznania za koszty uzyskania przychodów są kosztem roku, którego dotyczą i są przyporządkowane uzyskanemu w tym roku przychodowi. Do rozliczenia kosztów nabytej wierzytelności ma zastosowanie ogólna zasada potrącalności kosztów w czasie”.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu określonego terminu złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu określonego terminu złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b).

W sytuacji, gdy Spółka wykonuje projekt wystawiając przy tym faktury za częściowe jego wykonanie, koszty podatkowe bezpośrednie powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Na podstawie przywołanej regulacji podnosi się, iż wydatki bezpośrednio związane z przychodami należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac, ustalonego w konkretnej umowie. Dla przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2012 r. IBPBI/2/423-1248/11/PC, w której za prawidłowy uznano podobny sposób alokacji kosztów.

W związku z powyższym, celem prawidłowego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z tytułu realizacji kontraktu Spółka stosuje następującą metodę:

KNKUP = KO x (Pn/Po) KUP = KO - KNKUP

gdzie:

KNKUP - koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu dotyczące przychodów niezafakturowanych na dzień bilansowy, KO - koszty bezpośrednie ogółem, Pn - przychody niezafakturowane, Po - przychody ogółem z wyceny na dzień bilansowy, KUP - koszty uzyskania przychodu.

Tak obliczoną maksymalną wysokość kosztów Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac. Jednocześnie Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodu wydatki, które stosownie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ich nie stanowią. Po dokonaniu ostatniego etapu prac Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją kontraktu dotychczas niezaliczone do nich.

Uwzględniając powyższe, koszty bezpośrednie powinny zostać rozpoznane proporcjonalnie do uzyskanego przychodu zgodnie z modelem przedstawionym przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Rozważając w przedmiotowej sprawie kwestię prawidłowości rozpoznania przez Spółkę kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy wskazać, że na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Zatem, generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Spółka wskazała, że rozpoznaje bezpośrednie koszty uzyskania przychodu w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac (w dacie wystawienia faktury częściowej) stosując odpowiednio art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższego, należy uznać, że skoro wydatki Spółki poniesione na częściowe wykonanie usług lub produkcję towarów służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów w momencie, w którym powstanie odpowiadający im przychód.

Wydatki te jako bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do tych przychodów, to znaczy proporcjonalnie do przychodów osiąganych sukcesywnie z tytułu częściowego wykonania usług lub produkcji towarów.

Spółka wskazała, że: „wystawiając faktury częściowe dokumentujące zakończenie poszczególnych części prac zarówno dla usług jak i towarów rozpoznaje przychód w dacie wystawienia faktury częściowej na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że: „w sytuacji, gdy Spółka wykonuje projekt wystawiając przy tym faktury za częściowe jego wykonanie, koszty podatkowe bezpośrednie powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do uzyskanego przychodu”.

Podsumowując, w sytuacji gdy Spółka wykonuje projekt wystawiając przy tym faktury za częściowe jego wykonanie, wydatki poniesione na częściowe wykonanie usług lub produkcję towarów będą mogły być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania przychodu z tytułu (częściowego) wykonania tych projektów, tj. w dacie wystawienia faktury częściowej. Zatem, koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do uzyskiwanego przez Spółkę przychodu. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Dodatkowo należy zauważyć, że tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości przedstawionej przez Spółkę metody (wzoru) ilustrującej jej stanowisko w przedmiotowej sprawie, gdyż wzory (metody) obliczeniowe nie podlegają interpretacji indywidualnej w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, interpretacji indywidualnej podlegają wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Ponadto należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.