Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.640.2020.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-09
Teza: w zakresie: prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od Kontrahenta dokumentującej otrzymanie przez Kontrahenta Opłaty Soft Top, Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU oraz Opłaty dodatkowej z tytułu niedostatecznej dostawy – jest prawidłowe (pytanie nr 1); nieuznania otrzymanych przez Odbiorcę od Kontrahenta Opłat Soft Top bądź Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU jako wynagrodzenie za świadczenie usług i braku opodatkowania podatkiem VAT ww. Opłat podatkiem VAT – jest nieprawidłowe (pytanie nr 2); uznania dokonywanej przez Odbiorcę Opłaty Soft Top, Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU oraz Opłaty dodatkowej z tytułu niedostatecznej dostawy na rzecz Kontrahenta jako wynagrodzenie za świadczenie usług i opodatkowanie ww. Opłat podatkiem VAT – jest prawidłowe (pytanie nr 3); prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kontrahenta, wynikającego z faktur wystawionych przez Odbiorcę, dokumentujących Opłatę dodatkową pomimo nieodebrania MinIU bądź Opłatę dodatkową za przekroczenie MaxIU – jest prawidłowe (pytanie nr 4)
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata; paliwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 września 2020 r. (data wpływu 16 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania dokonywanej przez Odbiorcę Opłaty Soft Top, Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU oraz Opłaty dodatkowej z tytułu niedostatecznej dostawy na rzecz Kontrahenta jako wynagrodzenie za świadczenie usług i opodatkowanie ww. Opłat podatkiem VAT – **jest prawidłowe** (pytanie nr 3);

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od Kontrahenta dokumentującej otrzymanie przez Kontrahenta Opłaty Soft Top, Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU oraz Opłaty dodatkowej z tytułu niedostatecznej dostawy – **jest prawidłowe** (pytanie nr 1);

*   nieuznania otrzymanych przez Odbiorcę od Kontrahenta Opłat Soft Top bądź Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU jako wynagrodzenie za świadczenie usług i braku opodatkowania podatkiem VAT ww. Opłat podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe** (pytanie nr 2);

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kontrahenta, wynikającego z faktur wystawionych przez Odbiorcę, dokumentujących Opłatę dodatkową pomimo nieodebrania MinIU bądź Opłatę dodatkową za przekroczenie MaxIU – **jest prawidłowe** (pytanie nr 4)

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od Kontrahenta dokumentującej otrzymanie przez Kontrahenta Opłaty Soft Top, Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU oraz Opłaty dodatkowej z tytułu niedostatecznej dostawy (pytanie nr 1);

*   nieuznania otrzymanych przez Odbiorcę od Kontrahenta Opłat Soft Top bądź Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU jako wynagrodzenie za świadczenie usług i braku opodatkowania podatkiem VAT ww. Opłat podatkiem VAT (pytanie nr 2);

*   uznania dokonywanej przez Odbiorcę Opłaty Soft Top, Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU oraz Opłaty dodatkowej z tytułu niedostatecznej dostawy na rzecz Kontrahenta jako wynagrodzenie za świadczenie usług i opodatkowanie ww. Opłat podatkiem VAT (pytanie nr 3);

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kontrahenta, wynikającego z faktur wystawionych przez Odbiorcę, dokumentujących Opłatę dodatkową pomimo nieodebrania MinIU bądź Opłatę dodatkową za przekroczenie MaxIU (pytanie nr 4).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:X,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:Y.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X będąca stroną postępowania (dalej: „Spółka” lub „Odbiorca”) jest spółką polskiego prawa handlowego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada elektrociepłownię produkującą energię elektryczną i ciepło. Dla celów funkcjonowania elektrociepłowni Spółka nabywa paliwo gazowe.

Spółka zawarła z podmiotem dostarczającym paliwo gazowe tj. Y (KRS: …; NIP: …; siedziba: Polska, woj. …, powiat …, gmina …, miejsc. …; adres: ul. …, …; dalej: „Kontrahent” lub „Sprzedawca”), będącym oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy tj. Z (z siedzibą w Niemczech, woj. …, miejsc. …; adres: …, …; wpisanym do rejestru handlowego … prowadzonym przez sąd rejonowy w …) umowę sprzedaży paliwa gazowego. Kontrahent jest zainteresowanym niebędącym stroną postępowania.

Odbiorca i Sprzedawca mogą być również definiowane w niniejszym wniosku jako: „Strony” albo „Wnioskodawcy”.

Wzajemne prawa i obowiązki Stron określają:

*   Umowa Ramowa sprzedaży paliwa gazowego wysokometanowego (dalej: „Umowa Ramowa”),

*   Kontrakt Indywidualny do Umowy Ramowej (dalej: „Kontrakt Indywidualny”),

*   Aneksy do Kontraktu Indywidualnego,

dalej łącznie jako: „Umowa”.

Przedmiotem Umowy jest sprzedaż paliwa gazowego. Zgodnie z postanowieniami Umowy Ramowej, Sprzedawca zobowiązany jest przede wszystkim do dostarczenia w określonym okresie umownym ustalonej z góry ilości umownej paliwa gazowego przewidzianej dla każdego z okresów dostawy (dalej: „Ilość Umowna”). Spółka zobowiązana jest przede wszystkim do odbioru w określonym okresie umownym („Okresie Dostawy”) ustalonej z góry Ilości Umownej paliwa gazowego przewidzianej dla każdego z Okresów Dostawy oraz do zapłaty z góry ustalonej w Umowie ceny oraz innych świadczeń należnych Kontrahentowi na podstawie Umowy.

Ilości Umowne paliwa gazowego przewidziane do sprzedaży (dostarczenia i odbioru) Spółce dla poszczególnych Okresów Dostawy zostały określone w Kontrakcie Indywidualnym.

W Umowie wskazano minimalną Ilość Umowną paliwa gazowego, którą Kontrahent zobowiązany jest dostarczyć, a Spółka odebrać w danym Okresie Dostawy (dalej: „Minimalna Ilość Umowna Paliwa Gazowego” lub „MinIU”) oraz maksymalną Ilość Umowną paliwa gazowego (dalej: „Maksymalna Ilość Umowna Paliwa Gazowego” lub „MaxIU”), którą Kontrahent zobowiązany jest dostarczyć a Spółka odebrać w danym Okresie Dostawy.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, może zaistnieć sytuacja, w której Spółka w danym Okresie Dostawy nie odbierze MinIU albo Spółka w danym Okresie Dostawy pobierze większe ilości paliwa gazowego niż MaxIU. Powyższe wynika z charakterystyki prowadzonej przez Spółkę działalności oraz czynników, na które Spółka nie ma obiektywnie wpływu i których nie jest w stanie precyzyjnie przewidzieć i określić ich dokładnego wpływu na odbiór ilości paliwa w danym Okresie Dostawy (są to np. nieplanowane postoje, kwestie związane z warunkami atmosferycznymi).

Z uwagi na powyższe, w Kontrakcie Indywidualnym zawarto uregulowania w zakresie konsekwencji nieodebrania przez Spółkę MinIU oraz przekroczenia przez Spółkę, z przyczyn leżących po stronie Spółki, MaxIU w danym Okresie Dostawy.

Odpowiedzialność za nieodebranie przez Spółkę w określonych przypadkach Minimalnej Ilości Umownej Paliwa Gazowego w danym Okresie Dostawy przejawia się w obowiązku zapłaty tzw. Opłaty dodatkowej Soft ToP (dalej także jako: „Opłata Soft ToP”).

Na gruncie postanowień Kontraktu Indywidualnego, ww. Opłata dodatkowa Soft ToP uiszczana jest:

*   w przypadku niepobrania przez Spółkę w danym Okresie Dostawy Minimalnej Ilości Umownej Paliwa Gazowego z przyczyn leżących po stronie Spółki (Opłata dodatkowa za nieodebranie MinIU; również w przypadku, w którym Spółka zgłosi z wyprzedzeniem, że w danym tygodniu lub miesiącu odbierze paliwo w ilości mniejszej niż wynika z wcześniejszych ustaleń – pod pewnymi warunkami);

*   w przypadku niepobrania MinIU w sytuacji wystąpienia siły wyższej zdefiniowanej w Umowie, w tym awarii systemu przesyłowego lub awarii sieci, instalacji lub zespołu urządzeń związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej lub ciepła Spółki (Opłata dodatkowa za nieodebranie MinIU w przypadku wystąpienia siły wyższej).

Obowiązek uiszczenia Opłaty dodatkowej za nieodebranie MinIU lub Opłaty dodatkowej za nieodebranie MinIU w przypadku wystąpienia siły wyższej jest niezależny od obowiązku Odbiorcy uiszczenia wynagrodzenia za otrzymaną ilość paliwa gazowego.

Dodatkowo Strony określiły również sposób kalkulacji „Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU”, która ma zastosowanie w przypadku przekroczenia przez Spółkę w każdym Okresie Dostawy MaxIU z przyczyn leżących po stronie Odbiorcy. Obowiązek uiszczenia Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU jest niezależny od obowiązku Odbiorcy uiszczenia wynagrodzenia za otrzymaną ilość paliwa gazowego.

Ponadto Strony ustaliły również sposób kalkulacji „Opłaty dodatkowej w przypadku niedostatecznej dostawy” (dalej: „Opłata dodatkowa z tytułu niedostatecznej dostawy”), która jest należna w przypadku niedostarczenia przez Kontrahenta ilości umownych gazu w Nominacjach Tygodniowych z przyczyn leżących po stronie Sprzedawcy, przy czym za Nominacje Tygodniowe uznaje się nominację na poszczególne doby gazowe danego tygodnia gazowego w podziale na godziny. Obowiązek uiszczenia „Opłaty dodatkowej w przypadku niedostatecznej dostawy” jest niezależny od obowiązku Odbiorcy uiszczenia wynagrodzenia za otrzymaną ilość paliwa gazowego.

Opłata dodatkowa Soft ToP, Opłata dodatkowa za przekroczenie MaxIU i Opłata dodatkowa z tytułu niedostatecznej dostawy (dalej łącznie: „Opłaty Dodatkowe” albo każda z osobna: „Opłata Dodatkowa”) obliczane są zgodnie z formułami uzgodnionymi przez Strony, odpowiednimi dla każdego z rodzajów przedmiotowej opłaty wskazanych powyżej. Wysokość Opłaty Dodatkowej uzależniona jest m.in. średniej arytmetycznej ze stosownych indeksów giełdowych dla dni dostawy w Okresie Dostawy (indeksy TGEgasDA TGE Day Ahead), kontraktowej ilości paliwa, faktycznie odebranej ilości paliwa. W zależności od ukształtowania cen, jak również średniej arytmetycznej zwrócony wynik może być liczbą ujemną bądź dodatnią (jednym z elementów kalkulacyjnych Opłaty Dodatkowej jest stała określona kwota należna zawsze Kontrahentowi). Ostateczna wartość Opłaty Dodatkowej zależy zatem w głównej mierze od ukształtowania cen (z góry określonych) pomiędzy Stronami jak również cen faktycznie ukształtowanych w Okresie Dostawy na rynku paliwa gazowego.

Jeżeli obliczona na podstawie odpowiedniej formuły Opłata Dodatkowa ma wartość dodatnią, Spółka zapłaci ją Sprzedawcy. Jeżeli natomiast obliczona Opłata Dodatkowa ma wartość ujemną, Sprzedawca zapłaci Spółce kwotę odpowiadającą jej wartości bezwzględnej.

Wnioskodawcy zaznaczają, że zgodnie z ich wiedzą i doświadczeniem, stosowanie w umowach sprzedaży paliwa gazowego klauzul, zgodnie z którymi odbiorca paliwa gazowego zobowiązany jest do zapłaty na rzecz dostawcy określonej kwoty z tytułu nieodebrania minimalnej ilości umownej paliwa gazowego albo z tytułu poboru paliwa gazowego w ilości przekraczającej ustalone z góry maksymalne wolumeny jest standardem na rynku hurtowym paliwa gazowego. Powszechność stosowania przedmiotowych klauzul na rynku powoduje, iż ponoszenie Opłat Dodatkowych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowi niezbędny koszt funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Bez zgody na inkorporowanie klauzul dotyczących Opłat Dodatkowych do Umowy jak i bez zgody na ich uiszczanie na rzecz Kontrahenta w przypadkach wskazanych w Umowie, Spółka nie byłaby w stanie nabyć od Kontrahenta paliwa gazowego niezbędnego do jej prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, Spółka mogłaby pozbawić się możliwości osiągania dochodów z prowadzonej przez z siebie działalności gospodarczej.

Ponadto Spółka wskazuje, że we wszystkich obowiązujących umowach ramowych dotyczących nabycia paliwa gazowego przez nią zawartych znajdują się klauzule, zgodnie z którymi Spółka w określonych przypadkach, obowiązana jest do zapłaty na rzecz danego dostawcy określonej kwoty z tytułu nieodebrania minimalnej ilości paliwa gazowego oraz klauzule, zgodnie z którymi Spółka, w określonych przypadkach, obowiązana jest do zapłaty na rzecz danego dostawcy określonej kwoty w razie poboru paliwa gazowego w ilości przekraczającej ustalone umownie ilości maksymalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od Kontrahenta dokumentującej otrzymanie przez Kontrahenta Opłaty Soft Top lub Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU?
2.  Czy otrzymana przez Spółkę Opłata Soft Top lub Opłata dodatkowa za przekroczenie MaxIU stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług?
3.  Czy w sytuacji gdy wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Opłata Soft Top lub Opłata dodatkowa za przekroczenie MaxIU albo Opłata dodatkowa z tytułu niedostatecznej dostawy będą należne Sprzedawcy, to czy będą one związane z wykonywaniem czynności (świadczeniem usługi) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy w sytuacji, gdyby stanowisko wskazane w punkcie 2 zostało uznane za nieprawidłowe, to Sprzedawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Spółki, dokumentujących Opłaty dodatkowe?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od Kontrahenta dokumentującej otrzymanie przez Kontrahenta Opłaty Soft Top lub Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU.
2.  Otrzymana przez Spółkę Opłata Soft Top lub Opłata dodatkowa za przekroczenie MaxIU nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług.
3.  W sytuacji gdy wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Opłaty dodatkowe będą należne Sprzedawcy, to będą one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, które powinny zostać udokumentowane fakturą.
4.  W sytuacji, gdyby stanowisko wskazane w punkcie 2 zostało uznane za nieprawidłowe, to Sprzedawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Spółki, dokumentujących Opłaty dodatkowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytań nr 1-4 – uwagi wstępne

Opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się zasadniczo każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez usługę należy zatem rozumieć każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, przy spełnieniu określonych przesłanek: (1) istnienie zobowiązania jednej ze stron (usługodawcy) do spełnienia określonego, konkretnego i zindywidualizowanego świadczenia na rzecz drugiej strony (usługobiorcy), (2) istnienie odbiorcy świadczenia, po stronie którego pojawia się przysporzenie w ramach otrzymanego świadczenia, (3) istnienie wynagrodzenia (wyrażalnego w pieniądzu) należnego w zamian za wykonane świadczenie, (4) istnienie relacji prawnej określającej świadczenia wzajemne.

Powyższe przesłanki winny zostać spełnione łącznie, aby można było mówić o odpłatnym świadczeniu usług.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo, w wyroku z 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development Council v Commissioners ot Customs and Excise nr 102/86, wyroku z 3 marca 1994 r. R. J. Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden nr C-16/93, wyroku z 21 marca 2002 r. Kennemer Golf & Country Club v Staatssecretaris van Financien nr C-174/00, wyroku z 23 marca 2006 r. Ministero deHEconomia e delle Finanze and Agenzia delle Entrate v FCE Bank pic. nr C-210/04 – dalej: „TSUE”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 i 3

Charakter Opłaty Soft Top i Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU

W ocenie Wnioskodawców, Opłata Soft Top uiszczona na rzecz Kontrahenta stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług. Należy bowiem zauważyć, że – pomimo nieodebrania przez Spółkę MinIU, Kontrahent podejmuje szereg działań dzięki którym pozostaje w ciągłej gotowości do dostarczenia kontraktowych ilości paliwa gazowego (Ilości Umownej) za co przysługuje mu określone wynagrodzenie.

Zobowiązując się do dostarczenia Ilości Umownej, Kontrahent podejmuje działania mające na celu zabezpieczenie gotowości do dostarczenia zakontraktowanej ilości tego paliwa. Innymi słowy, Kontrahent dokonuje – jeszcze przed dokonaniem dostawy – szeregu czynności mających na celu umożliwienie zadośćuczynienia jego obowiązkom kontraktowym. Dzięki takim czynnościom, Odbiorca ma pewność, że w określonym momencie Kontrahent będzie zdolny do dostarczenia określonej ilości paliwa gazowego. Podejmowane czynności polegają w głównej mierze na utrzymywaniu/uzyskiwaniu odpowiednio wcześniej określonych ilości paliwa gazowego, utrzymaniu infrastruktury magazynowej oraz podejmowaniu wszelkich innych działań zapewniających możliwość odbioru przez Odbiorcę określonych ilości paliwa gazowego w danym czasie.

Podobnie w przypadku przekroczenia MaxIU, Kontrahent pozostaje niejako w gotowości do dostarczenia większej niż pierwotnie ustalona ilości paliwa gazowego. Sprzedawca, w przypadku przekroczenia MaxIU, również podjął szereg czynności umożliwiających pobranie przez Spółkę innej niż pierwotnie uzgodniona ilości paliwa gazowego.

Tym samym należy zauważyć, że w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje zobowiązanie jednej ze stron (Kontrahenta) do spełnienia określonego, konkretnego i zindywidualizowanego świadczenia na rzecz drugiej strony (Spółki), jakim jest pozostawanie w gotowości do dostarczenia określonych ilości paliwa gazowego (co równocześnie wymaga podjęcia różnych działań mających na celu zapewnienie, że w określonym czasie Odbiorca będzie miał możliwość odbioru umownej ilości paliwa gazowego z uwzględnieniem możliwości przekroczenia przez Spółkę MaxIU). Istnieje również odbiorca świadczenia, po stronie którego pojawia się przysporzenie w ramach otrzymanego świadczenia – dzięki podejmowanym przez Kontrahenta czynnościom Spółka ma pewność, że w określonym terminie będzie mogła odebrać ustaloną ilość paliwa gazowego (lub też w ilości przekraczającej Ilość Umowną). Co więcej, taka relacja biznesowa pomiędzy Spółką a Kontrahentem wynika z Umowy określającej wzajemne prawa i obowiązki Stron.

Z różnych przyczyn (zarówno zależnych jak i niezależnych od Spółki), może zdarzyć się, że Spółka nie odbierze wcześniej ustalonej MinIU.

W takich sytuacjach, mając na celu zabezpieczenie interesów ekonomicznych biorąc pod uwagę wyżej opisane czynności, w Umowie został ustalony sposób kalkulacji Opłaty Soft Top.

Konstrukcja Opłaty Soft Top podobna jest do mechanizmu „take or pay” („bierz lub płać”). Wprowadzenie do relacji umownej takiego mechanizmu ma na celu zabezpieczenie interesów ekonomicznych sprzedawcy, który podejmuje szereg działań zmierzających do wykonania jego obowiązków kontraktowych. Innymi słowy, uiszczenie Opłaty Soft Top ma na celu wynagrodzenie Kontrahentowi podejmowanych czynności umożliwiających dostarczenie określonych ilości paliwa gazowego. W istocie istnieje ścisły związek pomiędzy podejmowanymi czynnościami, a otrzymaniem przez Kontrahenta Opłaty Soft Top.

Wnioskodawcy wskazują, że w ich ocenie uiszczenie Opłaty Soft Top nie stanowi zdarzenia pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT jako kara umowna czy odszkodowanie. Warto w tym miejscu wskazać, że na gruncie cywilistycznym „Klauzula „take or pay („bierz lub płać”), stosowana w umowach sprzedaży gazu, może być w stosunkach między przedsiębiorcami krajowymi traktowana jako kara umowna, jeżeli taki charakter przypisały jej strony umowy” (Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 26 kwietnia 2007 r. II CSK 544/06). Tymczasem jak wynika z Umowy, Strony nie przypisały takiego znaczenia Opłacie Soft Top – Opłata Soft Top ma na celu wynagrodzenie podejmowanych przez Kontrahenta przedsięwzięć, niemniej jest to naturalna konsekwencja świadczenia usług (w formie pozostawania w gotowości do dostarczenia określonych ilości paliwa gazowego), a nie kwota pieniężna mająca na celu wynagrodzenie szkody. Należy bowiem zauważyć, że uiszczenie odszkodowania kary umownej/odszkodowania nie ma związku z czynnością mogącą zostać uznaną za świadczenie dokonywaną przez podmiot otrzymujący taką karę umowną/odszkodowanie (w przeciwieństwie do sytuacji Kontrahenta, który podejmuje szereg czynności, za które należy mu się wynagrodzenie).

Podobnie w przypadku przekroczenia MaxIU, Opłata Dodatkowa jest wynagrodzeniem Kontrahenta za podjęte czynności zmierzające do umożliwienia odbioru ilości większej niż pierwotnie zakładana. Warto zauważyć, że również w tym przypadku, Strony nie postrzegają Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU za opłatę o charakterze sankcyjnym lub odszkodowawczym.

Należy również zauważyć, że istotą uiszczenia odszkodowania/kary umownej jest wynagrodzenie za szkodę spowodowaną nieprawidłowym wykonaniem postanowień umownych. Tymczasem Umowa wprost przewiduje, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka nie odbierze MinIU albo przekroczy MaxIU, przy czym taka sytuacja nie została uznana za niedozwoloną bądź świadczącą o nieprawidłowym wykonaniu postanowień umownych. W takiej sytuacji, nie dochodzi bowiem do wyrządzania szkody Kontrahentowi. Co więcej, Strony przewidziały uiszczenie Opłat Dodatkowych jako wynagrodzenie za dotychczas podjęte czynności. Odnosząc się do Opłaty dodatkowej Soft Top warto zauważyć, że mechanizm „take or pay” („bierz lub zapłać”) daje nabywcy możliwość wyboru - czy odbierze towar (wówczas dojdzie do transakcji sprzedaży towaru), czy też nie odbierze towaru i uiści wynagrodzenie za otrzymaną usługę. Nieodebranie MinIU jest zatem wyborem Spółki, którego Kontrahent ma świadomość i godzi się na niego, pozostając w gotowości do dostarczenia MinIU.

Warto również w tym miejscu zwrócić uwagę na zdanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 5 marca 2013 r. (sygn. I FSK 552/12) uznał, że „Klauzula take or pay jest w swoim działaniu bardziej rygorystyczna niż kara umowna. Stanowi ona wyraz rygorystycznie rozumianej zasady pacta sunt servanda oraz zasady realnego wykonania zobowiązań. Zakłada bowiem powstanie obowiązku zapłaty już w związku ze zgodnym z umową zaoferowaniem spełnienia świadczenia przez kontrahenta, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia. Jeżeli druga strona nie odbierze świadczenia, to i tak powstaje po jej stronie obowiązek zapłaty kwoty ustalonej w umowie. Do powstania obowiązku zapłaty nie mają znaczenia przyczyny nieodebrania zaoferowanego świadczenia. Nawet jeżeli następuje to z powodu okoliczności, za które kontrahent nie ponosi odpowiedzialności, nie zwalnia go to z obowiązku spełnienia swojego świadczenia pieniężnego. W odróżnieniu od kary umownej, nie działa tu mechanizm miarkowania, klauzula jest bowiem zastrzegana przez strony w umowie, a nie – jak w wypadku miarkowania – w przepisach Kodeksu cywilnego”. Tym samym, również czwarta przesłanka zaistnienia czynności opodatkowanej VAT w formie świadczenia usług, tj. istnienie wynagrodzenia wyrażalnego w pieniądzu, jest spełniona.

Podobnie w przypadku przekroczenia MaxIU, Kontrahent nie ponosi szkody związanej z nieprawidłowym wykonaniem umowy przez Spółkę. Możliwość wystąpienia takiej sytuacji została wprost przewidziana w postanowieniach łączącej strony Umowy, co skutkuje podjęciem przez Kontrahenta określonych czynności mających na celu dostarczenie ilości przekraczającej MaxIU, a Opłata Dodatkowa stanowi wynagrodzenie za podjęcie tych czynności (jest to wynagrodzenie przyznane niezależnie od wynagrodzenia za dostawę określonych ilości paliwa gazowego, przekraczających ilości uzgodnione pierwotnie). Należy wskazać, że dostarczenie paliwa gazowego w ilości przekraczającej MaxIU jest czynnością wykraczającą poza czynności podejmowane standardowo w ramach Umowy w związku z dostarczeniem uzgodnionych ilości paliwa gazowego. Tym samym należy wskazać, że istnieją dwie strony czynności, jedna z nich na podstawie zawartej umowy podejmuje czynności (zmierzające do dostarczenia ilości przekraczającej MaxIU), beneficjentem których jest druga strona (Spółka ma możliwość odebrania ilości paliwa gazowego przekraczającej MaxIU), a za podjęte czynności należy się świadczącemu stosowne wynagrodzenie.

Opłata dodatkowa z tytułu niedostatecznej dostawy

W ocenie Wnioskodawców, wynagrodzeniem za usługę będzie również zapłata przez Spółkę na rzecz Kontrahenta Opłaty dodatkowej z tytułu niedostatecznej dostawy. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na następujące warunki, które winny być spełnione aby uznać, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT:

*   istnienie świadczenia – dla uznania, że dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT kluczowe jest istnienie przedmiotu czynności – świadczenia stanowiącego określone zachowanie po stronie dostawcy. W konsekwencji, wykonanie takiego świadczenia jest zasadniczo podstawą do żądania od świadczącego wynagrodzenia;

*   beneficjent świadczenia – dla uznania, że dana czynność podlegać powinna opodatkowaniu VAT konieczne jest również występowanie beneficjenta świadczenia, czyli podmiotu, który przez nabycie świadczenia nabywa określoną korzyść;

*   stosunek zobowiązaniowy – dla uznania, że świadczenie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT kluczowe jest także istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotem świadczącym, a beneficjentem, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia za wynagrodzeniem (świadczenie zwrotne). Stosunek taki może znajdować swoje potwierdzenie w zapisach umownych pomiędzy stronami transakcji;

*   wynagrodzenie/odpłatność – elementem uznania świadczenia za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jest również jego odpłatność. Oznacza to, że świadczenie podlegać będzie co do zasady opodatkowaniu VAT, jeżeli jest odpłatne. Ponadto, między świadczeniem a odpłatnością (kwotą należną) powinien istnieć bezpośredni (konieczny) związek przyczynowy.

Dla uznania transakcji za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest spełnienie łącznie powyższych warunków.

W ocenie Stron, w przypadku zapłaty wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz Sprzedawcy „Opłaty dodatkowej z tytułu niedostatecznej dostawy” wszystkie wyżej wymienione warunki są spełnione. Pomiędzy Stronami istnieje bowiem stosunek zobowiązaniowy wynikający z zawartej umowy oraz odpłatność w postaci opłaty dodatkowej. Ponadto, za odpłatne świadczenie usług uznaje się nie tylko świadczenie podlegające na aktywnym działaniu, ale także zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Mając to na uwadze należy zauważyć, że skoro Strony nie przypisały Opłatom Dodatkowym charakteru odszkodowania/kary umownej, wówczas należy uznać je za wynagrodzenie za usługę.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Za sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 uznaje się m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sprzedawcy należna jest Opłata dodatkowa to będzie ona związana z wykonywaniem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, która powinna zostać udokumentowane fakturą.

Prawo do odliczenia podatku VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT,

oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, nabywane usługi będą miały związek z działalnością gospodarczą Spółki. Należy zauważyć, że Odbiorca prowadzi elektrociepłownię zasilaną paliwem gazowym. W konsekwencji, prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę nie jest możliwe bez uprzedniego nabycia określonych ilości paliwa gazowego. W tym miejscu należy zauważyć, że ustalenie Opłaty Dodatkowej za nieodebranie MinIU (czego wyrazem jest pozostawanie w gotowości do świadczenia usług przez Kontrahenta oraz uiszczenie przez Spółkę Opłaty Soft Top), czy też ustalenie Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU bądź Opłaty dodatkowej z tytułu niedostatecznej dostawy jest standardowym, szeroko przyjętym rozwiązaniem znajdującym powszechne zastosowanie (z pewnymi modyfikacjami uzależnionymi od specyficznych ustaleń stron) w kontraktach mających za przedmiot dostawę paliwa gazowego.

W przypadku uiszczenia Opłat Dodatkowych, nie wystąpią również negatywne przesłanki uniemożliwiające skorzystanie z prawa do odliczenia VAT.

Co więcej, Spółka spełni również przesłanki formalne umożliwiające skorzystanie z prawa do odliczenia VAT.

Spółce przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od Kontrahenta dokumentującej otrzymanie przez Kontrahenta Opłaty Soft Top lub Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU oraz Opłaty dodatkowej z tytułu niedostatecznej dostawy.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.149.2017.1.MP) wyżej powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2013 r. (I FSK 552/12).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Na podstawie stosownych uzgodnień pomiędzy Stronami mogą zdarzyć się sytuacje, w których Odbiorca, pomimo nieodebrania MinIU albo przekroczenia MaxIU, otrzyma od Kontrahenta Opłatę Dodatkową.

Na wartość Opłaty Dodatkowej ma wpływ indeks giełdowy dot. gazu TGEgasDA (TGE Day Ahead). Jeżeli otrzymana w wyniku zastosowania określonych zasad obliczania wysokość Opłaty Dodatkowej będzie miała wartość ujemną, wówczas to Spółka będzie uprawniona do otrzymania określonej kwoty od Kontrahenta. W uproszczeniu należy przyjąć, że w przypadku Opłaty dodatkowej za nieodebranie MinIU, jeżeli cena giełdowa gazu znacząco wzrośnie, wówczas Odbiorca będzie uprawniony do otrzymania określonej kwoty od Kontrahenta. Jeżeli jednak cena giełdowa cena gazu znacząco zmaleje, wówczas wartość Opłaty dodatkowej za nieodebranie MinIU przyjmie wartość dodatnią, a Spółka będzie obowiązana do uiszczenia Opłaty Dodatkowej.

Z kolei w przypadku Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU, jeżeli cena giełdowa gazu znacząco zmaleje, wówczas Odbiorca będzie uprawniony do otrzymania określonej kwoty od Kontrahenta. Jeżeli jednak cena giełdowa gazu znacząco wzrośnie, wówczas wartość Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU przyjmie wartość dodatnią, a Spółka będzie obowiązana do uiszczenia Opłaty Dodatkowej. Obowiązek uiszczenia Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU jest niezależny od obowiązku Odbiorcy uiszczenia wynagrodzenia za otrzymaną ilość paliwa gazowego.

W ocenie Wnioskodawców, otrzymana przez Spółkę Opłata Dodatkowa nie stanowi wynagrodzenia za usługę.

Należy zauważyć, że Odbiorca nie podejmuje żadnych czynności, których beneficjentem byłby Kontrahent. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia dla uznania, że ewentualne otrzymanie Opłaty Dodatkowej przez Spółkę stanowi wynagrodzenie za jakąkolwiek usługę dokonaną na rzecz Kontrahenta. Odbiorca podkreśla, że osiągnięcie przez niego zysku (w wartości odpowiadającej ujemnej kwocie Opłaty Dodatkowej) jest uzależnione w głównej mierze od wahań cen giełdowych paliwa gazowego. W przeciwieństwie do sytuacji Kontrahenta, który pozostaje w gotowości do dostarczenia paliwa gazowego, w przypadku Spółki będącej nabywcą paliwa gazowego nie może być mowy o pozostawaniu w gotowości do realizacji jakiegokolwiek świadczenia czy podejmowania jakichkolwiek czynności. Tym samym, w ocenie Wnioskodawców otrzymanie przez Spółkę Opłaty Dodatkowej stanowić będzie zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT.

Wnioskodawcy wskazują, że zdarzają się sytuacje, w których strony stosunku zobowiązaniowego uiszczają wzajemnie określone opłaty, których wartość jak i kierunek przepływu uzależnione są od czynników zewnętrznych takich jak np. wahania cen produktów bazowych, zmian kursów walut. Jako przykład można wskazać transakcje mające ze przedmiot instrumenty pochodne, w których tylko jedna strona – zgodnie ze stanowiskiem powszechnie przyjętym – jest uznawana za usługodawcę. W takich przypadkach uznaje się, że nawet jeśli usługobiorcy przysługują w określonych przypadkach kwoty od usługodawcy (wskutek wahań cen, kursów walut, itp.) to jednak otrzymanie takich kwot nie stanowi uiszczenia wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę. Wnioskodawcy wskazują przykładowo:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2014 r. (I FSK 1609/13): „W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, w której spółka zawiera z bankiem transakcje forward, brak jest podstaw aby przyjąć, że ewentualny zysk z takiej transakcji pozostaje w bezpośrednim związku z jakąkolwiek czynnością, która miała podlegać opodatkowaniu. Nie można też twierdzić, że zysk osiągnięty przez spółkę na takiej transakcji stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Podzielić należy bowiem pogląd Sądu pierwszej instancji, że dokonywane przez spółkę rozliczenia mają jedynie charakter techniczny, pozwalający na prawidłową realizację transakcji forward i wynikających z niej zabezpieczeń wahań walutowych. Osiągnięcie przez spółkę zysku nie jest wynikiem procesu decyzyjnego lecz jest wynikiem sytuacji na rynku kursu walut i jest jego bezpośrednią konsekwencją”. Dalej uznano: „Podsumowując art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak transakcje forward, jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej transakcjami finansowymi, należy przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku”. W ocenie Wnioskodawców, na zasadzie analogii, można przyjąć, że również w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji, usługodawcą, jest jedynie Kontrahent, a ewentualne otrzymanie Opłaty Soft Top przez Spółkę nie stanowi zdarzenia wywołującego skutki w podatku VAT;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r. (I FSK 421/15): „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny brak jest podstaw do przyjęcia, że ewentualny zysk, który może powstać po stronie Spółki z takiej transakcji pozostaje w związku z jakąkolwiek czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu. Nie można bowiem uznać, że zysk osiągnięty przez Spółkę na takiej transakcji stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że dokonywane przez Spółkę rozliczenia mają jedynie charakter techniczny, pozwalający na prawidłową realizację kontaktu forward. Osiągnięcie przez Spółkę zysku nie jest wynikiem procesu decyzyjnego lecz jest wynikiem sytuacji na rynku walut i jest jego bezpośrednią konsekwencją”;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2018 r. (sygn. I FSK 564/16): „w celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji kluczowe jest posłużenie się kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który ma pewną potrzebę i chce ją zaspokoić, natomiast usługodawcą ten, kto może to zrobić poprzez świadczenia wykonywane w ramach swojej działalności gospodarczej. W przypadku kontraktów terminowych można mówić o podmiocie, który chce (ma potrzebę) zabezpieczyć swoje transakcje zawierane w toku działalności gospodarczej. Jest to przedsiębiorca, który zamierza uzyskać właściwą, pożądaną przez niego ekspozycję na ryzyko (np. na ryzyko zmiany kursów walut, w których ma otrzymać płatność za dostarczane towary). Podmiotem zapewniającym zaspokojenie tej potrzeby poprzez organizowanie obrotu instrumentami pochodnymi (w tym m.in. posiadanie fachowej wiedzy, zapewnianie infrastruktury, kalkulowanie wysokości rozliczeń itd.) jest instytucja finansowa (np. bank)”. I dalej: „Natomiast ze strony spółki nie jest jej wynagrodzeniem należnym za jakiekolwiek usługi wynik dodatni na transakcjach. Wynik ten jest bowiem częścią wykonania umowy przez bank, który zobowiązał się wziąć na siebie ryzyko i po ziszczeniu się określonych w umowie warunków spełnić określone świadczenie. Nie ma więc znaczenia wynik na realizacji transakcji (ujemny bądź dodatni), inaczej mówiąc kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą, gdyż – jak słusznie argumentowała spółka – nie odzwierciedlałoby to ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji. W transakcjach tych bowiem, podmiot organizujący obrót z reguły nie otrzymuje od drugiej strony bezpośredniego wynagrodzenia, a wysokość i kierunek rozliczenia transakcji jest wynikiem zmian rynkowych (i może być różny)”.

Tym samym, otrzymana przez Spółkę Opłata Dodatkowa nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, ponieważ Spółka nie świadczy żadnej usługi na rzecz Kontrahenta.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4

Pomimo, że Wnioskodawcy uznają, że Opłaty dodatkowe należne Spółce nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, na wypadek gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska Wnioskodawców to wówczas Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę, dokumentujących Opłaty dodatkowe.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że w przypadku, gdy Opłaty dodatkowe wskazane z opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zostaną uznane za wynagrodzenia należne za usługę, to po stronie Sprzedawcy powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania dokonywanej przez Odbiorcę Opłaty Soft Top, Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU oraz Opłaty dodatkowej z tytułu niedostatecznej dostawy na rzecz Kontrahenta jako wynagrodzenie za świadczenie usług i opodatkowanie ww. Opłat podatkiem VAT – **jest prawidłowe** (pytanie nr 3);

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od Kontrahenta dokumentującej otrzymanie przez Kontrahenta Opłaty Soft Top, Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU oraz Opłaty dodatkowej z tytułu niedostatecznej dostawy – **jest prawidłowe** (pytanie nr 1);

*   nieuznania otrzymanych przez Odbiorcę od Kontrahenta Opłat Soft Top bądź Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU jako wynagrodzenie za świadczenie usług i braku opodatkowania podatkiem VAT ww. Opłat podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe** (pytanie nr 2);

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kontrahenta, wynikającego z faktur wystawionych przez Odbiorcę, dokumentujących Opłatę dodatkową pomimo nieodebrania MinIU bądź Opłatę dodatkową za przekroczenie MaxIU – **jest prawidłowe** (pytanie nr 4).

Na wstępie należy wskazać, że ze względu na charakter postawionych we wniosku pytań, tut. Organ przedstawił stanowisko łącznie na wszystkie pytania. Z kolei dla przejrzystości rozstrzygnięcia uznano za zasadne udzielenie w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, a następnie na pytania nr 1, 4 wniosku ORD-IN.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kwestii zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że X, zwana dalej „Spółką” bądź „Odbiorcą” jest spółką polskiego prawa handlowego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada elektrociepłownię produkującą energię elektryczną i ciepło. Dla celów funkcjonowania elektrociepłowni Spółka nabywa paliwo gazowe.

Spółka zawarła z podmiotem dostarczającym paliwo gazowe tj. Y, zwaną dalej „Kontrahentem” lub „Sprzedawcą”, będącym oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy tj. Z, umowę sprzedaży paliwa gazowego.

Wzajemne prawa i obowiązki Stron umowy sprzedaży paliwa gazowego określają:

*   Umowa Ramowa sprzedaży paliwa gazowego wysokometanowego („Umowa Ramowa”),

*   Kontrakt Indywidualny do Umowy Ramowej („Kontrakt Indywidualny”),

*   Aneksy do Kontraktu Indywidualnego.

Przedmiotem ww. umowy jest sprzedaż paliwa gazowego. Zgodnie z postanowieniami Umowy Ramowej, Sprzedawca zobowiązany jest przede wszystkim do dostarczenia w określonym okresie umownym ustalonej z góry ilości umownej paliwa gazowego przewidzianej dla każdego z okresów dostawy („Ilość Umowna”). Spółka zobowiązana jest przede wszystkim do odbioru w określonym okresie umownym („Okresie Dostawy”) ustalonej z góry Ilości Umownej paliwa gazowego przewidzianej dla każdego z Okresów Dostawy oraz do zapłaty z góry ustalonej w Umowie ceny oraz innych świadczeń należnych Kontrahentowi na podstawie Umowy.

Ilości Umowne paliwa gazowego przewidziane do sprzedaży (dostarczenia i odbioru) Spółce dla poszczególnych Okresów Dostawy zostały określone w Kontrakcie Indywidualnym.

W Umowie wskazano minimalną Ilość Umowną paliwa gazowego, którą Kontrahent zobowiązany jest dostarczyć, a Spółka odebrać w danym Okresie Dostawy („Minimalna Ilość Umowna Paliwa Gazowego” lub „MinIU”) oraz maksymalną Ilość Umowną paliwa gazowego („Maksymalna Ilość Umowna Paliwa Gazowego” lub „MaxIU”), którą Kontrahent zobowiązany jest dostarczyć a Spółka odebrać w danym Okresie Dostawy.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, może zaistnieć sytuacja, w której Spółka w danym Okresie Dostawy nie odbierze MinIU albo Spółka w danym Okresie Dostawy pobierze większe ilości paliwa gazowego niż MaxIU. Powyższe wynika z charakterystyki prowadzonej przez Spółkę działalności oraz czynników, na które Spółka nie ma obiektywnie wpływu i których nie jest w stanie precyzyjnie przewidzieć i określić ich dokładnego wpływu na odbiór ilości paliwa w danym Okresie Dostawy (są to np. nieplanowane postoje, kwestie związane z warunkami atmosferycznymi).

Z uwagi na powyższe, w Kontrakcie Indywidualnym zawarto uregulowania w zakresie konsekwencji nieodebrania przez Spółkę MinIU oraz przekroczenia przez Spółkę, z przyczyn leżących po stronie Spółki, MaxIU w danym Okresie Dostawy.

Odpowiedzialność za nieodebranie przez Spółkę w określonych przypadkach Minimalnej Ilości Umownej Paliwa Gazowego w danym Okresie Dostawy przejawia się w obowiązku zapłaty tzw. Opłaty dodatkowej Soft ToP („Opłata Soft ToP”).

Na gruncie postanowień Kontraktu Indywidualnego, ww. Opłata dodatkowa Soft ToP uiszczana jest:

*   w przypadku niepobrania przez Spółkę w danym Okresie Dostawy Minimalnej Ilości Umownej Paliwa Gazowego z przyczyn leżących po stronie Spółki (Opłata dodatkowa za nieodebranie MinIU; również w przypadku, w którym Spółka zgłosi z wyprzedzeniem, że w danym tygodniu lub miesiącu odbierze paliwo w ilości mniejszej niż wynika z wcześniejszych ustaleń – pod pewnymi warunkami);

*   w przypadku niepobrania MinIU w sytuacji wystąpienia siły wyższej zdefiniowanej w Umowie, w tym awarii systemu przesyłowego lub awarii sieci, instalacji lub zespołu urządzeń związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej lub ciepła Spółki (Opłata dodatkowa za nieodebranie MinIU w przypadku wystąpienia siły wyższej).

Obowiązek uiszczenia Opłaty dodatkowej za nieodebranie MinIU lub Opłaty dodatkowej za nieodebranie MinIU w przypadku wystąpienia siły wyższej jest niezależny od obowiązku Odbiorcy uiszczenia wynagrodzenia za otrzymaną ilość paliwa gazowego.

Dodatkowo Strony określiły również sposób kalkulacji „Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU”, która ma zastosowanie w przypadku przekroczenia przez Spółkę w każdym Okresie Dostawy MaxIU z przyczyn leżących po stronie Odbiorcy. Obowiązek uiszczenia Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU jest niezależny od obowiązku Odbiorcy uiszczenia wynagrodzenia za otrzymaną ilość paliwa gazowego.

Ponadto Strony ustaliły również sposób kalkulacji „Opłaty dodatkowej w przypadku niedostatecznej dostawy” („Opłata dodatkowa z tytułu niedostatecznej dostawy”), która jest należna w przypadku niedostarczenia przez Kontrahenta ilości umownych gazu w Nominacjach Tygodniowych z przyczyn leżących po stronie Sprzedawcy, przy czym za Nominacje Tygodniowe uznaje się nominację na poszczególne doby gazowe danego tygodnia gazowego w podziale na godziny. Obowiązek uiszczenia „Opłaty dodatkowej w przypadku niedostatecznej dostawy” jest niezależny od obowiązku Odbiorcy uiszczenia wynagrodzenia za otrzymaną ilość paliwa gazowego.

Opłata dodatkowa Soft ToP, Opłata dodatkowa za przekroczenie MaxIU i Opłata dodatkowa z tytułu niedostatecznej dostawy („Opłaty Dodatkowe” albo każda z osobna: „Opłata Dodatkowa”) obliczane są zgodnie z formułami uzgodnionymi przez Strony, odpowiednimi dla każdego z rodzajów przedmiotowej opłaty wskazanych powyżej. Wysokość Opłaty Dodatkowej uzależniona jest m.in. średniej arytmetycznej ze stosownych indeksów giełdowych dla dni dostawy w Okresie Dostawy (indeksy TGEgasDA TGE Day Ahead), kontraktowej ilości paliwa, faktycznie odebranej ilości paliwa. W zależności od ukształtowania cen, jak również średniej arytmetycznej zwrócony wynik może być liczbą ujemną bądź dodatnią (jednym z elementów kalkulacyjnych Opłaty Dodatkowej jest stała określona kwota należna zawsze Kontrahentowi). Ostateczna wartość Opłaty Dodatkowej zależy zatem w głównej mierze od ukształtowania cen (z góry określonych) pomiędzy Stronami jak również cen faktycznie ukształtowanych w Okresie Dostawy na rynku paliwa gazowego.

Jeżeli obliczona na podstawie odpowiedniej formuły Opłata Dodatkowa ma wartość dodatnią, Spółka zapłaci ją Sprzedawcy. Jeżeli natomiast obliczona Opłata Dodatkowa ma wartość ujemną, Sprzedawca zapłaci Spółce kwotę odpowiadającą jej wartości bezwzględnej.

Zgodnie z wiedzą i doświadczeniem Stron, stosowanie w umowach sprzedaży paliwa gazowego klauzul, zgodnie z którymi odbiorca paliwa gazowego zobowiązany jest do zapłaty na rzecz dostawcy określonej kwoty z tytułu nieodebrania minimalnej ilości umownej paliwa gazowego albo z tytułu poboru paliwa gazowego w ilości przekraczającej ustalone z góry maksymalne wolumeny jest standardem na rynku hurtowym paliwa gazowego. Powszechność stosowania przedmiotowych klauzul na rynku powoduje, iż ponoszenie Opłat Dodatkowych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowi niezbędny koszt funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Bez zgody na inkorporowanie klauzul dotyczących Opłat Dodatkowych do Umowy jak i bez zgody na ich uiszczanie na rzecz Kontrahenta w przypadkach wskazanych w Umowie, Spółka nie byłaby w stanie nabyć od Kontrahenta paliwa gazowego niezbędnego do jej prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, Spółka mogłaby pozbawić się możliwości osiągania dochodów z prowadzonej przez z siebie działalności gospodarczej.

Ponadto Spółka we wszystkich obowiązujących umowach ramowych dotyczących nabycia paliwa gazowego przez nią zawartych znajdują się klauzule, zgodnie z którymi Spółka w określonych przypadkach, obowiązana jest do zapłaty na rzecz danego dostawcy określonej kwoty z tytułu nieodebrania minimalnej ilości paliwa gazowego oraz klauzule, zgodnie z którymi Spółka, w określonych przypadkach, obowiązana jest do zapłaty na rzecz danego dostawcy określonej kwoty w razie poboru paliwa gazowego w ilości przekraczającej ustalone umownie ilości maksymalne.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, objętych zakresem pytań nr 2 i 3 we wniosku, wskazać należy, że w świetle cytowanych powyżej przepisów ustawy przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Klauzula „bierz lub płać” znajdująca powszechnie zastosowanie w obrocie gospodarczym związanym z dostarczaniem gazu jest umową, w której świadczenie dostawcy gazu polega alternatywnie na gotowości do dostarczenia gazu w każdej chwili, w tym na utrzymaniu w gotowości urządzeń przesyłowych, mocy przesyłowych, infrastruktury technicznej oraz pracowników dostawcy, bądź na dostarczeniu gazu.

Na zobowiązaniowy charakter opłaty „bierz lub płać” wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt II C 544/06, w którym wyraził opinię, że klauzula „take or pay” stosowana w umowach sprzedaży gazu zakłada powstanie obowiązku zapłaty już w sytuacji zaoferowania świadczenia przez dostawcę, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia. Sąd zaprzeczył jednocześnie, że opłata „take or pay” stanowi karę umowną. Ponadto SN zwrócił uwagę, że sposób traktowania klauzuli „take or pay” nie może być oderwany od tego jaki charakter przypiszą jej strony transakcji.

W kwestii kwalifikacji płatności dokonywanych w oparciu o klauzulę „take or pay” wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 552/12. NSA uznał, że „Klauzula take or pay jest w swoim działaniu bardziej rygorystyczna niż kara umowna. Stanowi ona wyraz rygorystycznie rozumianej zasady pacta sunt servanda oraz zasady realnego wykonania zobowiązań. Zakłada bowiem powstanie obowiązku zapłaty już w związku ze zgodnym z umową zaoferowaniem spełnienia świadczenia przez kontrahenta, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia. Jeżeli druga strona nie odbierze świadczenia, to i tak powstaje po jej stronie obowiązek zapłaty kwoty ustalonej w umowie. Do powstania obowiązku zapłaty nie mają znaczenia przyczyny nieodebrania zaoferowanego świadczenia. Nawet jeżeli następuje to z powodu okoliczności, za które kontrahent nie ponosi odpowiedzialności, nie zwalnia go to z obowiązku spełnienia swojego świadczenia pieniężnego. W odróżnieniu od kary umownej, nie działa tu mechanizm miarkowania, klauzula jest bowiem zastrzegana przez strony w umowie, a nie – jak w wypadku miarkowania – w przepisach Kodeksu cywilnego.”

W niniejszej sprawie zasada wzajemności świadczeń znajduje pełne zastosowanie. Świadczeniu w postaci dostawy paliwa gazowego odpowiada obowiązek zapłaty wynagrodzenia, a zatem korelacja obowiązków Stron pomiędzy Odbiorcą a Sprzedawcą nie budzi wątpliwości. W przypadku, gdy z przyczyn leżących po stronie Odbiorcy paliwo gazowe nie zostanie odebrane, mimo utrzymywania po stronie Sprzedawcy stanu gotowości przez cały okres obowiązywania przedmiotowej klauzuli, świadczeniem ekwiwalentnym Odbiorcy paliwa gazowego za otrzymanie gotowości dostaw jest obowiązek zapłaty kwoty odpowiadającej części umówionego wynagrodzenia. Zapłata za nieodebrane paliwo gazowe ma na celu pokrycie kosztów utrzymania infrastruktury przesyłowej, kosztów personelu oraz rezerwacji mocy. Gdy Sprzedawca utrzymuje stan gotowości dostaw, jednak ze względu na przyczyny leżące po stronie Odbiorcy paliwo gazowe nie zostaje odebrane, można mówić o umowie o odpłatne świadczenie usług, gdzie po stronie dostawcy występuje świadczenie polegające na gotowości dostaw paliwa gazowego, zaś po stronie Odbiorcy świadczenie polegające na obowiązku zapłaty kwoty odpowiadającej części wynagrodzenia za gaz. Również w przypadku, gdy Sprzedawca dostarczy Odbiorcy paliwo gazowe w ilości przekraczającej ilość paliwa gazowego wskazanej w umowie, należy zauważyć, że możliwość takiej sytuacji również została przewidziana w umowie pomiędzy Odbiorcą a Sprzedawcą. Powyższe skutkuje podjęciem przez Sprzedawcę określonych czynności mających na celu dostarczenie ilości przekraczającej ilość paliwa gazowego wskazanego w umowie, a Opłata za powyższe stanowi wynagrodzenie za podjęcie ww. czynności, bowiem jest ono wynagrodzeniem przyznanym niezależnie od wynagrodzenia za dostawę ilości paliwa gazowego, które zostało pierwotnie ustalone w umowie. Zatem w tym przypadku istnieją dwie strony czynności, jedna z nich podejmuje czynności, które zmierzają do dostarczenia ilości paliwa gazowego przekraczającej pierwotnie ustaloną ilość paliwa gazowego, beneficjentem których jest Odbiorca, mający możliwość odebrania tej ilości paliwa gazowego, która przekracza pierwotnie ustaloną w umowie, a za powyższe należy się Sprzedawcy wynagrodzenie. Także zdarzają się przypadki, w których Sprzedawca nie dostarczy Odbiorcy odpowiedniej ilości umownej paliwa gazowego. Wówczas Odbiorca ma obowiązek uiszczenia Opłaty dodatkowej w przypadku niedostatecznej dostawy przez Sprzedawcę paliwa gazowego, która jest niezależna od obowiązku uiszczenia przez Odbiorcę wynagrodzenia za otrzymaną ilość paliwa gazowego. W ocenie zatem Organu Opłata dodatkowa z tytułu niedostatecznej dostawy spełniać będzie również warunki za uznanie jej za odpłatne świadczenie usług, bowiem istnieje pomiędzy Odbiorcą i Sprzedawcą stosunek zobowiązaniowy, a także odpłatność w postaci ww. Opłaty. Ponadto, mogą zdarzyć się przypadki, w których Odbiorca, mimo nieodebrania paliwa gazowego albo przekroczeniu odebranej ilości paliwa gazowego, otrzyma od Sprzedawcy Opłatę dodatkową. Na wartość tej Opłaty wpływ ma indeks giełdowy dotyczący gazu. W przypadku Opłaty dodatkowej za nieodebranie minimalnej ilości paliwa gazowego, jeżeli cena giełdowa znacząco wzrośnie, bądź w przypadku Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU, jeżeli cena giełdowa znacząco zmaleje, a w wyniku zastosowania określonych zasad obliczania wysokość ww. Opłaty dodatkowej będzie miała wartość ujemną, wówczas to Odbiorca będzie uprawniony do otrzymania określonej kwoty od Sprzedawcy. Należy wskazać, że w ocenie tut. Organu w sytuacji „ujemnej ceny paliwa gazowego”, Odbiorca świadczy usługę polegającą na odbiorze paliwa gazowego, w zamian otrzymując wynagrodzenie (korzyść w postaci otrzymanego paliwa gazowego), z kolei Sprzedawca otrzymuje korzyść w postaci niepodejmowania próby magazynowania nadwyżki niechcianego paliwa gazowego. Zatem również w tym przypadku, będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za które Sprzedawca będzie zobowiązany do dokonania na rzecz Odbiorcy Opłaty dodatkowej. W niniejszym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, a wynagrodzeniem w tym przypadku jest kwota dopłaty należnej Odbiorcy od Sprzedawcy paliwa gazowego. Ponadto należy zauważyć, że z opisu sprawy nie wynika, że Strony przypisały Opłatom charakter odszkodowawczy bądź kary umownej.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że dokonane przez Odbiorcę opłaty na rzecz Sprzedawcy, tj. Opłata Soft Top, Opłata dodatkowa za przekroczenie MaxIU, Opłata dodatkowa z tytułu niedostatecznej dostawy stanowią/będą stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Również – wbrew temu co twierdzą Strony – Opłata dodatkowa dokonana przez Sprzedawcę na rzecz Odbiorcy za nieodebranie minimalnej ilości paliwa gazowego, jak również w przypadku Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU, stanowią/będą stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się z kolei do możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT przez Odbiorcę, wynikającego z faktury otrzymanej od Kontrahenta dokumentującej otrzymanie przez Kontrahenta Opłaty Soft Top, Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU oraz Opłaty dodatkowej z tytułu niedostatecznej dostawy, jak również prawa do odliczenia podatku VAT przez Kontrahenta, wynikającego z faktur wystawionych przez Odbiorcę, dokumentujących Opłaty dodatkowej za nieodebranie MinIU, bądź Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU należy zauważyć, że jak ustalono powyżej, ww. Opłaty stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarówno Odbiorcy jak i Kontrahentowi przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej nabycie przez każdego z nich danej usługi, pod warunkiem, iż zarówno Odbiorca, jak i Kontrahent są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a nabyte usługi wykorzystują/będą wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego należy wskazać, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1, 3 oraz 4 należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, w tym dotyczące dokumentowania świadczonych usług, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszlego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.