Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.95.2021.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-28
Teza: 1. Czy w przypadku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności kantorowej, przychodem Wnioskodawcy na potrzeby podatku CIT, uwzględnianym przy możliwości zastosowania 9% stawki podatku przewidzianej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jest różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży, określana w danym miesiącu (tzw. spread)? 2. Czy w przypadku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności kantorowej, przychodem Wnioskodawcy na potrzeby ustalenia statusu małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, jest różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży, określana w danym miesiącu (tzw. spread) - traktowana jako przychód podatkowy Wnioskodawcy z prowadzonej działalności kantorowej, tj. ze sprzedaży walut?
Słowa kluczowe: działalność-działalność kantorowa; marża; podatnik-mały podatnik; przychód; spółki-spółka komandytowa; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności kantorowej, przychodem Wnioskodawcy:

*   uwzględnianym przy możliwości zastosowania 9% stawki podatku przewidzianej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży, określana w danym miesiącu (tzw. spread) – **jest nieprawidłowe**;
*   uwzględnianym na potrzeby ustalenia statusu „małego podatnika”, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży, określana w danym miesiącu (tzw. spread) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2021r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności kantorowej, przychodem Wnioskodawcy:

*   uwzględnianym przy możliwości zastosowania 9% stawki podatku przewidzianej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży, określana w danym miesiącu (tzw. spread);
*   uwzględnianym na potrzeby ustalenia statusu „małego podatnika”, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży, określana w danym miesiącu (tzw. spread).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Podatnik”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi własne przedsiębiorstwo w formie spółki komandytowej, w oparciu o wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z uwagi na dokonanie nowelizacji prawa podatkowego, spółka komandytowa posiadać będzie status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm., (winno być: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.) dalej też: „podatek CIT”, „ustawa o CIT).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi działalność kantorową, regulowaną przepisami ustawy prawo dewizowe (Dz.U. 2002 Nr 141, poz. 1178 ze zm. (winno być: Dz. U. z 2020 r., poz. 1708 ze zm.) - dalej: „Prawo dewizowe”). Zgodnie z definicją działalności kantorowej zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 19 Prawa dewizowego działalnością kantorową jest regulowana działalność gospodarcza polegająca na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży.

W prowadzonej działalności, Wnioskodawca przede wszystkim dokonuje kupna i sprzedaży walut. Wymiana walut realizowana jest w ramach transakcji wymiany jednego środka płatniczego na inny środek płatniczy według określonego kursu, którego wartość ulega zmianie - klient sprzedaje walutę po określonym kursie lub też dokonuje zakupu waluty po określonym kursie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 Prawa dewizowego Wnioskodawca jako podmiot wykonujący działalność kantorową jest obowiązany zapewnić prowadzenie na bieżąco, w sposób trwały i ciągły oraz zgodny z przepisami, ewidencji wszystkich operacji powodujących zmianę stanu wartości dewizowych i waluty polskiej. Sposób prowadzenia wskazanej ewidencji określa rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wyposażenia lokalu przeznaczonego do wykonywania działalności kantorowej oraz sposobu prowadzenia ewidencji i wydawania dowodów kupna i sprzedaży wartości dewizowych (Dz.U. 2004 Nr 219, poz. 2220 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”).

Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji określone zostały w par. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z jego ust. 1, ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaną działalnością kantorową obejmuje wszelkie transakcje i operacje powodujące zmianę stanu wartości dewizowych i waluty polskiej, w tym:

1.  transakcje rozliczane w kantorze;
2.  transakcje rozliczane za pośrednictwem rachunków bankowych;
3.  transakcje rozliczane w części w kantorze i w części za pośrednictwem rachunków bankowych;
4.  operacje przemieszczania wartości dewizowych lub waluty polskiej między kasą a rachunkami bankowymi.

Zgodnie z par. 3 ust. 2 Rozporządzenia, w ewidencji, o której mowa w ust. 1, Wnioskodawca ujmuje:

1.  kolejny numer transakcji lub operacji;
2.  datę zawarcia i datę realizacji transakcji lub datę przeprowadzenia operacji;
3.  określenie rodzaju transakcji lub operacji: kupno, sprzedaż, zasilenie kasy z rachunku bankowego, odprowadzenie z kasy na rachunek bankowy;
4.  sposób rozliczenia transakcji: wpłata do kasy, wypłata z kasy, wpłata na rachunek bankowy, wypłata z rachunku bankowego, rozliczenie za pośrednictwem rachunków bankowych;
5.  nazwę i ilość wartości dewizowych lub waluty polskiej będących przedmiotem transakcji lub operacji;
6.  kurs waluty i równowartość transakcji w walucie polskiej;
7.  cenę jednostkową oraz wartość w walucie polskiej w przypadku transakcji kupna i sprzedaży złota dewizowego lub platyny dewizowej.

Jeżeli jedna transakcja jest rozliczana u Wnioskodawcy w więcej niż jeden sposób, każde rozliczenie należy potraktować i ująć w ewidencji jako oddzielną transakcję (zgodnie z par. 3 ust. 3 Rozporządzenia).

Wpis do ewidencji powinien być dokonany przez Wnioskodawcę niezwłocznie po zawarciu transakcji lub przeprowadzeniu operacji, a jeżeli transakcja jest realizowana w innym terminie niż termin jej zawarcia, wpis uzupełnia się o datę realizacji transakcji niezwłocznie po jej zrealizowaniu.

Wnioskodawca obowiązany jest zapewnić w każdym momencie możliwość ustalenia aktualnego stanu kasy w poszczególnych wartościach dewizowych i w walucie polskiej (par. 3 ust. 4 i 5 Rozporządzenia).

Wnioskodawca, wykonując działalność kantorową, nie pobiera od klientów kupujących oraz sprzedających waluty żadnych opłat ani prowizji, wypłaca jedynie równowartość sprzedawanej lub kupowanej przez klienta waluty w innej walucie, uzgodnionej z klientem.

Wnioskodawca stał będzie na stanowisku, że zyskiem lub stratą z działalności kantorowej jest różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży (tzw. spread).

Określając podstawę opodatkowania podatkiem CIT, Wnioskodawca przyjmował będzie, że podstawą opodatkowania będzie obrót walutami w działalności kantorowej - tj. wynik finansowy transakcji rozumiany jako różnica pomiędzy wartością sprzedanej danej waluty a wartością zakupu danej waluty w danym miesiącu, stanowiący odpowiednik ceny jaką Wnioskodawca uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza uzyskane przez Wnioskodawcę stanowisko Polskiego Funduszu Rozwoju S.A. („PFR”), wydanymi na potrzeby wydawanych subwencji finansowych. W indywidualnym komunikacie wydanym dla Wnioskodawcy PFR potwierdza, że w przypadku działalności kantorowej, na potrzeby wyliczenia obrotu i przychodów dla uzyskiwanej subwencji, znaczenie ma wynik finansowy transakcji rozumiany jako różnica pomiędzy wartością sprzedanej danej waluty a wartością zakupu danej waluty w danym miesiącu (tzw. spread), uzyskiwany w działalności kantorowej.

Powyższe potwierdza również ogólny komunikat PFR w zakresie interpretacji pojęcia przychodów na potrzeby udzielanych subwencji, opublikowany na stronie https://pfrsa.pl/dam/jcr:381deb5a-8fd7-499c-a6ab-f16c1d7989fd/Komunikat-PFR\_2\_wersja-usupe%C5%82niona.pdf w którym czytamy:

„W przypadku transakcji wymiany walut dokonywanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży (działalność kantorowa), za przychód ze sprzedaży należy uznać zrealizowany wynik w okresie miesięcznym. Wynik ten rozumiany jest jako różnica pomiędzy wartością sprzedaży danej waluty a wartością zakupu danej waluty w tym miesiącu”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności kantorowej, przychodem Wnioskodawcy na potrzeby podatku CIT, uwzględnianym przy możliwości zastosowania 9% stawki podatku przewidzianej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jest różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży, określana w danym miesiącu (tzw. spread)?
2.  Czy w przypadku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności kantorowej, przychodem Wnioskodawcy na potrzeby ustalenia statusu małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, jest różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży, określana w danym miesiącu (tzw. spread) - traktowana jako przychód podatkowy Wnioskodawcy z prowadzonej działalności kantorowej, tj. ze sprzedaży walut?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, dla osiąganych przez niego przychodów z działalności kantorowej podstawę opodatkowania w podatku CIT stanowić będzie różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży, określana w danym miesiącu (tzw. spread).

Ustawa o CIT nie zawiera przepisów szczególnych dot. zasad ustalania przychodu dot. wymiany walut w kantorze wskazując, że przychód ten, zgodnie art. 9 ustawy o CIT, powinien zostać ustalony w oparciu o ewidencje rachunkowe prowadzone zgodnie z osobnymi przepisami - tj. w oparciu o księgi rachunkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności, zobowiązani są prowadzić ewidencję rachunkową, o ile wymóg taki wynika z przepisów szczególnych dotyczących ewidencji rachunkowej.

Celem prowadzenia ewidencji rachunkowej jest zapewnienie określenia wysokości dochodu albo odpowiednio straty, podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego za dany rok. Odrębne przepisy, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczące prowadzenia odpowiednich ewidencji, to przede wszystkim przepisy ustawy o rachunkowości oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Tym samym ustawa o CIT nie ustanawia technicznych zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej. Zasady takie, w szczególności w pierwszym zakresie, zostały całościowo uregulowane w sposób systematyczny w innych aktach prawnych (tj. w szczególności w ustawie o rachunkowości oraz aktach wykonawczych). Powyższe powoduje, że kluczowe dla ustalania wysokości dochodu (straty) oraz podstawy opodatkowania i wielkości podatku należnego za dany rok podatkowy będą miały szczegółowe uregulowania prawa bilansowego, nie zaś podatkowego (tak: K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Z uwagi na brak szczególnych regulacji dot. ewidencjonowania przychodów z działalności kantorowej zawartych zarówno w ustawie o PIT, jak i przepisach ustawy o rachunkowości (wraz z jej przepisami wykonawczymi) dla celów podatkowych podstawowy miernik dot. ustalenia przychodów z działalności kantorowej powinien wynikać z ewidencji kantorowych - wspartych ponadto księgami rachunkowymi - prowadzonymi przede wszystkim zgodnie z wymogami art. 30 ustawy o rachunkowości dotyczącymi księgowania operacji walutowych.

Zgodnie z ust. 2 tej regulacji wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia - o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej - odpowiednio po kursie:

1.  faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
2.  średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja pozwala na ustalenie:

1.  Ceny zakupu waluty;
2.  Ceny zbycia waluty;
3.  Ostatecznie - marży Wnioskodawcy uzyskanej na ww. transakcjach, tj. różnicy między zapłaconą ceną zakupu waluty, a celą jej zbycia (tzw. spread).

Powyższe pozwala na przyjęcie przez Wnioskodawcę, że przychodem lub stratą z działalności kantorowej jest różnica między kursem kupna a kursem sprzedaży (tzw. spread), odzwierciedlona zarówno w ewidencji prowadzonej na podstawie Prawa dewizowego, jak i księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Należy przy tym zaznaczyć, iż takie podejście pozostaje w zgodzie z zasadami rozliczenia podatkowego transakcji kantorowych w podatku VAT. Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 The Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) przeciwko First National Bank of Chicago, które stało się podstawą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r. o sygn. akt I FSK 1847/08, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla „(\`(...)\`) świadczącego usługi w zakresie wymiany walut podstawą opodatkowania jest kwota marży spread”, która stanowi różnicę pomiędzy niższą ceną kupna, a wyższą ceną sprzedaży danej waluty.

Powyższe ustalenia spotkały się z aprobatą organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych - zob. chociażby interpretacja indywidualna znak 0114-KDIP1-3.4012.61.2018 1.MT z dnia 2 marca 2018 r.

Mając na uwadze powyższe założenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychód osiągany przez niego z działalności kantorowej - w postaci marży uzyskiwanej w związku ze sprzedażą i nabyciem walut, tzw. spread - stanowi przychód podatkowy obliczany na potrzeby zastosowania 9% stawki podatku CIT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, wynosi 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Odnosząc się do przychodów, ustawa o CIT wskazuje na przychód podatnika - jako pojęcia tożsamego z tym, jakim posługuje się w art. 9, art. 12 i art. 14 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe wywody Wnioskodawcy, w jego ocenie za przychód podatkowy, uwzględniany przy możliwości zastosowania 9% stawki podatku, uznać należy różnicę między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży, określaną w danym miesiącu (tzw. spread).

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego oraz z uwagi na wskazane powyżej argumenty, dla obliczenia przychodów uwzględnianych przy kwalifikacji Wnioskodawcy jako małego podatnika należy wziąć pod uwagę przychód, jakim jest różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży, określana w danym miesiącu (tzw. spread).

Zgodnie z art. 41 pkt 100 (winno być: art. 4a pkt 10) ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT mowa jest o małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Należy również zauważyć, iż na gruncie regulacji ustawy o CIT limit pozwalający na uznanie podatnika za małego podatnika obejmuje przychody - w rozumieniu m.in. art. 9, 12 i 14 ustawy o CIT. Co więcej, ustalając limit pozwalający na uznanie podatnika za małego podatnika w obszarze PDOPrU, konieczne jest odniesienie się do przychodów ze sprzedaży osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, określanym stosownie do treści art. 8 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie przytoczone przez Wnioskodawcę dla pytania pierwszego, w jego ocenie za przychód podatkowy, uwzględniany przy możliwości zakwalifikowania Wnioskodawcy jako małego podatnika, uznać należy różnicę między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży, określaną w danym miesiącu (tzw. spread).

Wskazać przy tym należy, iż przyjęcie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego zgodne będzie z interpretacją pojęcia przychodu, proponowaną przez PFR. Jak wskazywał już Wnioskodawca w treści opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, PFR w swoich komunikatach, wydanych na potrzeby wydawanych subwencji finansowych stoi na jednoznacznym stanowisku, że w przypadku działalności kantorowej, na potrzeby wyliczenia obrotu i przychodów dla uzyskiwanej subwencji, znaczenie ma wynik finansowy transakcji rozumiany jako różnica pomiędzy wartością sprzedanej danej waluty a wartością zakupu danej waluty w danym miesiącu (tzw. spread), uzyskiwany w działalności kantorowej.

Polski Fundusz Rozwoju (PFR) to polska spółka akcyjna należąca do Skarbu Państwa oferująca instrumenty służące rozwojowi przedsiębiorstw, jednostek samorządu terytorialnego oraz osób prywatnych, inwestująca w zrównoważony rozwój społeczny i wzrost gospodarczy państwa. PFR, jako podmiot de facto publiczny, wdraża program wsparcia przedsiębiorców, będący programem rządowym wprowadzanym na podstawie przepisów w celu wsparcia mikro, małych i średnich przedsiębiorstw które ucierpiały na skutek pandemii wirusa SARS-CoV-2, wywołującego chorobę COVID-19. Program zakłada, że podstawowym instrumentem wsparcia finansowego przedsiębiorstw będą subwencje finansowe, z których większa część (do 75% finansowania) będzie bezzwrotna po spełnieniu warunków określonych w Programie. Program zakłada dwa rodzaje wsparcia finansowego w zależności od charakteru odbiorcy wsparcia.

(i) Tarcza Finansowa dla Mikrofirm, obejmująca wsparcie finansowe dla mikroprzedsiębiorców o łącznej wartości 25 mld zł; oraz

(ii) Tarcza Finansowa dla MŚP, obejmująca wsparcie finansowe dla małych i średnich przedsiębiorstw o łącznej wartości 50 mld zł.

Na potrzeby udzielanego wsparcia PFR wydaje liczne komunikaty stanowiące wiążącą wykładnię zasad udzielanej pomocy. Taki komunikat został wydany - zarówno indywidualnie na rzecz Wnioskodawcy, jak i globalnie - również w zakresie pomocy dla podmiotów prowadzących działalność kantorową.

Opublikowany przez PFR na stronie https://pfrsa.pl/dam/jcr:381deb5a-8fd7-499c-a6ab-f16c1d7989fd/Komunikat-PFR\_2\_wersja-usupe%C5%82niona.pdf komunikat jasno potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia zasad ustalania przychodu Wnioskodawcy z działalności kantorowej.

Działając w zaufaniu do organów administracji publicznej Wnioskodawca wnosi więc o uznanie jego stanowiska za prawidłowe - jako zgodne z wiążącą wykładnią stosowaną przez organy pomocy publicznej w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z treścią sformułowanych pytań wyznaczających jej zakres – jest wyłącznie kwestia odnosząca się do ustalenia, czy przychodem Wnioskodawcy uwzględnianym przy możliwości zastosowania 9% stawki podatku przewidzianej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na potrzeby ustalenia statusu „małego podatnika”, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ww. ustawy, jest różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży (tzw. spread). Nie była przedmiotem interpretacji kwestia tego, czy Wnioskodawca spełnia przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku oraz czy kwalifikuje się do uznania go za „małego podatnika”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej: „updop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Art. 19 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., stanowi, że podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania;
2.  9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Obniżona stawka podatku 9% jest stosowana w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych i ma zastosowanie wyłącznie do małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność, z zastrzeżeniem ust. 1a-1e ww. ustawy, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro.

Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1d updop, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Powyższe przepisy odwołują się zatem do pojęcia „małego podatnika”.

I tak, zgodnie z art. 4a pkt 10 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dla możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku istotne znaczenie ma ustalenie właściwej wysokości przychodu (czy to ubruttowionego przychodu ze sprzedaży – dla potrzeb ustalenia „małego podatnika”, czy ustalenia limitu przychodu ogółem po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatkowej). Ustalenie właściwego przychodu jest możliwe w sytuacji zdefiniowania pojęcia przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera co prawda definicji legalnej tego pojęcia, jednak zarówno w literaturze jak i orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem są wszystkie przysporzenia, które mają trwały charakter, które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika i nie podlegają wyłączeniu na mocy art. 12 ust. 4 updop.

Niezależnie od powyższego w art. 12 omawianej ustawy, prawodawca zawarł przykładowe przysporzenia które uznawane są za przychód podatkowy.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 updop, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 updop przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w Rozdziale 2 updop, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Z treści cyt. art. 12 ust. 3 updop wynika więc, iż przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Przychody należne odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Jako takie przychody nie powinny być więc traktowane wyłącznie przychody ściśle wynikające z tej działalności, przykładowo z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przysporzenia, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi działalność kantorową, regulowaną przepisami ustawy prawo dewizowe. W prowadzonej działalności, Wnioskodawca przede wszystkim dokonuje kupna i sprzedaży walut. Wymiana walut realizowana jest w ramach transakcji wymiany jednego środka płatniczego na inny środek płatniczy według określonego kursu, którego wartość ulega zmianie - klient sprzedaje walutę po określonym kursie lub też dokonuje zakupu waluty po określonym kursie. Wnioskodawca, wykonując działalność kantorową, nie pobiera od klientów kupujących oraz sprzedających waluty żadnych opłat ani prowizji, wypłaca jedynie równowartość sprzedawanej lub kupowanej przez klienta waluty w innej walucie, uzgodnionej z klientem.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy przychodem Wnioskodawcy uwzględnianym przy możliwości zastosowania 9% stawki podatku przewidzianej w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop oraz na potrzeby ustalenia statusu „małego podatnika”, o którym mowa w art. 4a pkt 10 updop, jest różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży, określana w danym miesiącu (tzw. spread).

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie pomiędzy klientami chcącymi nabyć walutę, a klientami chcącymi tę walutę sprzedać, a więc dokonuje kupna i sprzedaży walut (przedmiotem transakcji jest właśnie waluta), to w myśl ogólnej zasady określonej w art. 12 ust. 1 updop, to kwoty otrzymane ze sprzedaży waluty należy ująć w przychodach podlegających opodatkowaniu. Nie można więc uznać, że przychodem będzie w takim przypadku jedynie różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży uzyskana ze sprzedaży tej waluty.

Przez przychody „osiągnięte w roku podatkowym”, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop należy rozumieć przychody uznawane za przychody w świetle tejże ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że do ustalenia, czy podatnik nie przekroczył limitu przychodów 2.000.000 euro o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, bierze się pod uwagę wszystkie przychody podatnika w roku podatkowym rozumiane jako wpływ środków (bez wyłączenia przychodów z zysków kapitałowych), a więc również przychód z tytułu sprzedaży waluty.

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, za przychód podatkowy uwzględniany przy możliwości zastosowania 9% stawki podatku, uznać należy różnicę między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży, określaną w danym miesiącu (tzw. spread) jest nieprawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy również ustalenia, czy przychodem Wnioskodawcy na potrzeby ustalenia statusu „małego podatnika”, o którym mowa w art. 4a pkt 10 updop, jest różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży, określana w danym miesiącu (tzw. spread) - traktowana jako przychód podatkowy Wnioskodawcy z prowadzonej działalności kantorowej, tj. ze sprzedaży walut.

Kluczowym aspektem analizy tego zagadnienia jest rozumienie sformułowania „wartość przychodu ze sprzedaży”, wskazanego w art. 4a pkt 10 updop. Zauważa się, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Wskazać także należy, że nie można tego pojęcia utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego. Pojęcie przychodu podatkowego w kontekście dokonanych wcześniej wyjaśnień jest pojęciem szerszym od pojęcia „przychodu ze sprzedaży”, przez które należy rozumieć przychód podatkowy pochodzący ze sprzedaży towarów lub usług. W związku z tym, należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. Przychody ze sprzedaży danego podatnika, to także przychody zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Taka interpretacja „przychodu ze sprzedaży” koreluje z tożsamą regulacją zawartą w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685), w myśl której, przez małego podatnika rozumie się podatnika od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro.

Z kolei, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług).

Odwoływanie się do definicji „sprzedaży” zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, dla potrzeb ustalenia „wartości przychodów ze sprzedaży” w rozumieniu updop nie zawsze jest uzasadnione. Wskazać bowiem należy na możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem ze sprzedaży według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istnieją bowiem sytuacje, w których określona sprzedaż nie podlega podatkowi VAT (np. sprzedaż usług poza terytorium kraju), a podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych i odwrotnie sprzedaż, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy jednak zwrócić uwagę – posługując się pomocniczo definicją stworzoną dla celów podatku od towarów i usług, że sprzedażą jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Wobec powyższych wyjaśnień, skoro przychód ze sprzedaży należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną, to oznacza to, że limitu decydującego o uznaniu podatnika za „małego” w rozumieniu updop, należy sumować wartość wszystkich przychodów stanowiących przychody ze sprzedaży (a więc wynikające z czynności sprzedaży).

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy, należy uznać, że „przychodem ze sprzedaży” będzie kwota otrzymana ze sprzedaży waluty, a nie jak twierdzi Wnioskodawca tylko różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży, określana w danym miesiącu (tzw. spread). Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy którego potwierdzeniem ma być wydany przez Polski Fundusz Rozwoju S.A. komunikat należy zwrócić uwagę na autonomię prawa podatkowego w polskim porządku prawnym, która polega na tym, że przepisy prawa mogą odmiennie niż inne gałęzie prawa definiować, kwalifikować zdarzenia gospodarcze. Autonomia ta znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak z powyższego wynika obowiązki/uprawnienia w sferze podatkowej muszą wynikać z ustaw a nie komunikatów.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przypadku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności kantorowej, przychodem Wnioskodawcy:

*   uwzględnianym przy możliwości zastosowania 9% stawki podatku przewidzianej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży, określana w danym miesiącu (tzw. spread) – jest nieprawidłowe;
*   uwzględnianym na potrzeby ustalenia statusu „małego podatnika”, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży, określana w danym miesiącu (tzw. spread) – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.