Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-2/4512-1-29/16-3/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku nienaliczenia podatku VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.) oraz z dnia 22 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku nienaliczenia podatku VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku nienaliczenia podatku VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 31 sierpnia 2016 r. oraz z dnia 22 września 2016 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nieruchomość przeznaczona do sprzedaży w ewidencji gruntów oznaczona jest nr. ewid. 69 o powierzchni 0,5600 ha. Dla przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta w której w dziale II jako właściciel wpisana jest Gmina.

Przedmiotowa nieruchomość stanowi działkę gruntu o powierzchni 0,5600 ha, we frontowej części zabudowaną budynkiem po szkole podstawowej oraz budynkiem gospodarczym.

Tylna część działki jest niezabudowana i stanowi byłe boisko szkolne. Teren częściowo ogrodzony siatką stalową na słupkach stalowych. Ponadto na działce zlokalizowany jest zbiornik na gaz ziemny. Nieruchomość posiada dostęp do sieci energetycznej, wodociągowej telefonicznej, kanalizacja sanitarna odprowadzana jest do własnego zbiornika bezodpływowego. Dojazd drogą o nawierzchni asfaltowej.

Podstawowe parametry budynku (szkoły):

*   powierzchnia zabudowy 202,20 m2,
*   powierzchnia użytkowa 240,10 m2,
*   kubatura 817,50 m2.

Budynek gospodarczy:

*   powierzchnia zabudowy 25,0 m2,
*   powierzchnia użytkowa 20,0 m2.

Gmina nie posiada aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość.

Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, działka gruntu predysponowana jest pod: U – tereny zabudowy usługowej oraz R – tereny rolnicze.

Dla przedmiotowej działki nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę działkę oznaczoną nr. ewid. 69 o pow. 0,5600 ha stanowią: RV – 0,1705 ha, RVI – 0,2386 ha, Bi – 0,1509 ha.

Do dnia 31 sierpnia 2013 r. w budynku mieściła się Szkoła Filialna o strukturze organizacyjnej klas I-III i oddziałem przedszkolnym.

Z dniem 31 sierpnia 2013 r. zgodnie z Uchwałą Rady Gminy z dnia 26 kwietnia 2013 r. szkoła uległa likwidacji.

Przedmiotowa nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem najmu/dzierżawy czy też użyczenia. Uchwałą z dnia 28 kwietnia 2016 r. Rada Gminy wyraziła zgodę na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w drodze przetargu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zbiornik na gaz, ogrodzenie w postaci siatki na słupkach stalowych, zbiornik bezodpływowy stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.). W obecnym stanie boisko nie stanowi budowli w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane.
2.  Sieć energetyczna i telefoniczna nie są własnością Wnioskodawcy i nie są budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest własnością Wnioskodawcy i jest zaliczana do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.
3.  Obiekty znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości zostały wybudowane w latach:
    *   1914 – szkoła;
    *   1914 – budynek gospodarczy;
    *   2008 – zbiornik bezodpływowy kanalizacji sanitarnej i sieć kanalizacji sanitarnej;
    *   2008 – zbiornik na gaz i sieć gazowa do budynku;
    *   2008 – sieć wodociągowa, zewnętrzna do budynku;
    *   2008 – ogrodzenie z siatki na słupkach stalowych.
4.  Na dzień wybudowania budynków, budowli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
5.  Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie istniejącego budynku szkoły w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości przekraczającej, co najmniej 30% wartości początkowej. W stosunku do budynku gospodarczego, nie poniesiono takich nakładów. W roku 2008 zostały wybudowane: zbiornik bezodpływowy kanalizacji sanitarnej i sieć kanalizacji sanitarnej, zbiornik na gaz i sieć gazowa do budynku, sieć wodociągowa zewnętrzna do budynku, ogrodzenie z siatki na słupkach stalowych, które od momentu wybudowania nie były ulepszane. Wnioskodawca w stosunku do poniesionych wydatków nie miał prawa do obniżenia całej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dla każdego budynku, budowli.
6.  Od momentu zakończenia, ulepszenia budynku, budowli nie zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od tego czasu upłynęły dwa lata. (Uchwała Rady Gminy z dnia 26 kwietnia 2013 r.).
7.  Budynki, budowle w stanie ulepszonym nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez okres co najmniej 5 lat.
8.  Budynki, budowle Zainteresowany wykorzystuje wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z przeznaczeniem przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży, czy do ceny nieruchomości należy doliczyć podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze spełnienie warunków zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który wskazuje, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjęte zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów

‒ do ceny nieruchomości nie należy doliczyć podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość oznaczoną w ewidencji gruntów nr. ewid. 69 o powierzchni 0,5600 ha.

Przedmiotowa nieruchomość we frontowej części zabudowana jest budynkiem po szkole podstawowej oraz budynkiem gospodarczym. Tylna część działki jest niezabudowana i stanowi byłe boisko szkolne. Teren jest częściowo ogrodzony siatką stalową na słupkach stalowych. Ponadto na działce zlokalizowany jest zbiornik na gaz ziemny. Nieruchomość posiada dostęp do sieci energetycznej, wodociągowej telefonicznej, kanalizacja sanitarna odprowadzana jest do własnego zbiornika bezodpływowego. Dojazd drogą o nawierzchni asfaltowej.

Do dnia 31 sierpnia 2013 r. w budynku mieściła się szkoła.

Przedmiotowa nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem najmu/dzierżawy czy też użyczenia.

Wnioskodawca wskazał, że zbiornik na gaz, ogrodzenie w postaci siatki na słupkach stalowych, zbiornik bezodpływowy stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. W obecnym stanie boisko nie stanowi budowli. Sieć energetyczna i telefoniczna nie są własnością Wnioskodawcy i nie są budowlą zgodnie z ww. ustawą. Sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest własnością Wnioskodawcy i jest zaliczana do budowli.

Szkoła i budynek gospodarczy znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości zostały wybudowane w roku 1914, natomiast zbiornik bezodpływowy kanalizacji sanitarnej i sieć kanalizacji sanitarnej, zbiornik na gaz i sieć gazowa do budynku, sieć wodociągowa, zewnętrzna do budynku oraz ogrodzenie z siatki na słupkach stalowych zostały wybudowane w roku 2008.

Na dzień wybudowania budynków, budowli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie istniejącego budynku szkoły w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości przekraczającej, co najmniej 30% wartości początkowej. W stosunku do budynku gospodarczego, nie poniesiono takich nakładów. W roku 2008 zostały wybudowane: zbiornik bezodpływowy kanalizacji sanitarnej i sieć kanalizacji sanitarnej, zbiornik na gaz i sieć gazowa do budynku, sieć wodociągowa zewnętrzna do budynku, ogrodzenie z siatki na słupkach stalowych, które od momentu wybudowania nie były ulepszane.

Wnioskodawca w stosunku do poniesionych wydatków nie miał prawa do obniżenia całej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dla każdego budynku, budowli.

Od momentu zakończenia ulepszenia budynku nie został on oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budynek w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez okres co najmniej 5 lat.

Budynki, budowle Zainteresowany wykorzystuje wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla transakcji sprzedaży nieruchomości nr 69 zabudowanej budynkami i budowlami.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Gmina dokonując sprzedaży nieruchomości – tj. czynności wykonywanej na podstawie umowy cywilnoprawnej – wystąpi w charakterze czynnego podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z tym dostawa działki nr 69 jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 3 pkt 3a ww. ustawy, przez obiekt liniowy, należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie sprawy, Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną budynkami: szkoły i gospodarczym oraz budowlami: zbiornikiem na gaz, ogrodzeniem w postaci siatki na słupkach stalowych, zbiornikiem bezodpływowym, siecią wodociągową i kanalizacyjną. Ponadto w granicach przedmiotowej nieruchomości znajduje się boisko, które – jak wskazał Wnioskodawca – nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Jednocześnie Zainteresowany poinformował, że wyłącznie w stosunku do budynku szkoły poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości przekraczającej, co najmniej 30% jego wartości początkowej. A pozostały budynek gospodarczy i ww. budowle nie były ulepszane.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku gospodarczego oraz budowli tj. zbiornika na gaz, ogrodzenia w postaci siatki na słupkach stalowych, zbiornika bezodpływowego, sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Powyższe wynika z faktu, że ww. budynek i budowle były użytkowane w związku z prowadzeniem szkoły podstawowej i oddziału przedszkolnego. Ponadto od pierwszego zasiedlenia powyższych obiektów do ich planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji powyższego, transakcja sprzedaży budynku gospodarczego oraz zbiornika na gaz, ogrodzenia w postaci siatki na słupkach stalowych, zbiornika bezodpływowego, sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług , o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – ze zwolnienia od podatku od towarów i usług będzie korzystała także dostawa części gruntu, na którym opisane budynki i budowle znajdują się.

Z kolei w odniesieniu do budynku szkoły należy stwierdzić, że w tym przypadku planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż ww. obiektu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, sprzedaż dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca bowiem poniósł nakłady na ulepszenie tego obiektu o wartości – jak wynika z treści wniosku – przekraczającej 30% jego wartości początkowej i po jego zakończeniu budynek szkoły nie był wydany w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budynku, budowli lub ich części, która nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy w związku z wybudowaniem budynku szkoły nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w związku z poniesieniem wydatków na ulepszenie ww. obiektu, Zainteresowany również nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że – na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – dostawa budynku szkoły będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Wobec tego zwolniona od podatku VAT będzie także dostawa części działki nr 69, na której ww. obiekt się znajduje, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy.

Treść opisu sprawy wskazuje również, że przedmiotem sprzedaży będzie boisko, które – jak wskazał Wnioskodawca – nie stanowi budowli.

W tym przypadku należy zatem stwierdzić, że planowana transakcja dostawy, której przedmiotem będzie ww. boisko – niestanowiące budowli – a znajdujące się na działce nr 69, będzie traktowana jako odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanej.

Ponadto jak wynika z cyt. wyżej art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu jest opodatkowana analogicznie jak związane z tym gruntem budynki, budowle lub ich części.

W związku z powyższym z uwagi na fakt, że sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na działce nr 69 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy przedmiotowego boiska.

Okoliczności sprawy wskazują, że na nieruchomości nr 69 są również zlokalizowane obiekty będące siecią energetyczną i telefoniczną, które – jak poinformował Wnioskodawca – nie stanowią jego własności.

Wobec powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca (art. 49 § 1 i § 2 K.c.).

Przepis art. 49 wprowadza wyjątek od zasady superficies solo cedit. Jeżeli wymienione w tym przepisie urządzenia przesyłowe (rury, przewody energetyczne itp.), jako służące do doprowadzania (dostarczania) płynów różnego rodzaju, pary, gazu, energii elektrycznej itp. lub do ich odprowadzania, stanowią część przedsiębiorstwa lub zakładu, to pomimo znajdowania się na gruncie lub w budynku nie stanowią ich części składowych.

Zatem skoro ww. sieć energetyczna i telefoniczna na moment sprzedaży nie będzie stanowiła własności Wnioskodawcy, to ww. obiektów nie będzie można traktować jako części składowych nieruchomości nr 69 będącej przedmiotem zbycia przez Zainteresowanego. Tym samym powyższe sieci nie będą podlegały sprzedaży.

Podsumowując, Wnioskodawca przy sprzedaży nieruchomości nr 69 zabudowanej budynkami i budowlami nie będzie zobowiązany doliczyć podatku VAT, ponieważ ww. transakcja dostawy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie obowiązku nienaliczenia podatku VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości należało uznać za prawidłowe, jednakże częściowo w oparciu o inną podstawę prawną niż wskazana w stanowisku Zainteresowanego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.