Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-158a/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-09
Teza: Czy w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku odsetki wypłacane w ramach Systemu nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 9 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tejże ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tejże ustawy.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej jako: Spółka, Wnioskodawca\] zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków \[dalej: Umowa\].

Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej \[dalej: Uczestnicy Systemu\] i są polskimi rezydentami podatkowymi.

System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej.

Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Oznacza to, iż na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych \[dalej: Rachunki Główne\]. Następnie, Spółka (oraz pozostali Uczestnicy Systemu) przystąpią wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Głównych kredyt dzienny wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony \[dalej: Kredyt\]. Ponadto, w ramach Umowy bank dokonywał będzie na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej.

W ramach Umowy jeden z Uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych \[dalej: Grupa Rachunków\] z udostępnionym Kredytem \[dalej: Rachunek Główny Koordynującego\], natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków \[dalej: Rachunek Pomocniczy Koordynującego\].

Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi \[dalej: System\] oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks cywilny) skutkującej subrogacją z art. 518 ustawy Kodeks cywilny, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Kredytów udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Kredytów, lub Uczestnicy Systemu spłacać będą długi Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Kredytu przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący jaki i pozostali Uczestnicy Systemu nabywać będą wierzytelności subrogacyjne z tytułu dokonanych spłat \[dalej: Roszczenia\]. Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej.

Umowa przewiduje automatyczne transfery zwrotne następnego dnia funkcjonowania Systemu, czyli powrót do stanu sald na Rachunkach Głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania Systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy Rachunkami Głównymi a Rachunkiem Głównym Koordynującego i Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego będzie rozliczenie wierzytelności subrogacyjnych (Roszczeń) pomiędzy Uczestnikami Systemu i Koordynującym.

Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku.

W związku z uczestnictwem w Systemie, Spółka ponosiła będzie na rzecz banku określone w Umowie opłaty.

**W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.**

Czy w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku odsetki wypłacane w ramach Systemu nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

We własnym stanowisku Spółka wskazała, że stosunki pomiędzy Uczestnikami Systemu i Koordynującym wynikające z uczestnictwa w Systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, przepisom o niedostatecznej kapitalizacji podlegają odsetki od pożyczek udzielonych pożyczkobiorcy przez następujących pożyczkodawców (tzw. „kwalifikowanych pożyczkodawców”):

*   udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;
*   dwóch lub więcej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;
*   spółkę siostrzaną, tzn. jeśli ten sam podmiot posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) spółki udzielającej i otrzymującej pożyczkę (kredyt).

Zgodnie z art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa powyżej rozumiana jest każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Dodatkowo, przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy oraz lokatę.

W przekonaniu Spółki powyższy przepis oznacza, iż za udzielającego pożyczkę dla potrzeb przepisowo niedostatecznej kapitalizacji należy uznać taki podmiot, który w drodze jakiejkolwiek umowy zobowiązał się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określoną kwotę pieniędzy.

Zdaniem Spółki Umowa, w stosunku pomiędzy Uczestnikami Systemu i Koordynującym, nie będzie nosiła znamion umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przytoczonego powyżej), gdyż w chwili zawarcia Umowy (przystąpienia do Sytemu) żaden z Uczestników Systemu, a także Koordynujący nie zobowiąże się do przeniesienia na rzecz innego Uczestnika Systemu w związku ze spłatą jego długu wobec banku z tytułu wykorzystania Kredytu w Rachunku Głównym.

Z drugiej strony, należy zauważyć, iż każdy z Uczestników Systemu zawrze z bankiem umowę Kredytu w Rachunku Głównym, która - co do zasady - mogłaby być uznana za umowę pożyczki dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Tym niemniej z uwagi na fakt, iż bank nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą dla żadnego z Uczestników Systemu, ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie znajdą zastosowania.

Spółka pragnie podkreślić, iż tytułem prawnym powstania zobowiązania pomiędzy Uczestnikami Systemu a Koordynującym będzie konwersja długu (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks cywilny) skutkująca subrogacją z art. 518 ustawy Kodeks cywilny, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. A zatem Spółka (jako Uczestnik Systemu) dokona jedynie za zgodą Koordynującego spłaty jego zadłużenia z tytułu wykorzystanego Kredytu w Rachunku Głównym Koordynującego, natomiast to bank udzieli każdemu z Uczestników Systemu (w tym Koordynującemu) Kredytu w Rachunku Głównym. Oznacza to, iż to bank będzie kredytodawcą. Odzwierciedleniem tego faktu będzie również sposób naliczania odsetek z tytułu wierzytelności subrogacyjnych (Roszczeń) pomiędzy Uczestnikami Systemu i Koordynującym (powstałych na skutek spłaty zadłużenia wobec banku z tytułu wykorzystania Kredytu w Rachunku Głównym (w tym rachunku Głównym Koordynującego). Odsetki te będą miały charakter odsetek bankowych.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki stosunki pomiędzy Uczestnikami Systemu oraz Koordynującym wynikające z Umowy nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym odsetki wypłacane przez Spółkę nie będą podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż opisane wyżej stanowisko jest całkowicie zgodne z poglądem prezentowanym konsekwentnie i jednolicie przez Dyrektorów Izb Skarbowych, którzy działając w imieniu Ministra Finansów wydają interpretacje indywidualne prawa podatkowego dla podatników uczestniczących w strukturach typu cash pooling. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r., nr IPPB5/423-877/11-3/JC, czytamy, co następuje:

„Zatem, nie można w rozważanym przypadku mówić o umowie pożyczki w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, gdyż w ramach wielostronnej, kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, jaką jest przedmiotowa usługa cash poolingu, dochodzi do powstania wzajemnych wierzytelności/długu pomiędzy Uczestnikami w oparciu o nazwane w ustawie Kodeks cywilny czynności (tj. przelew wierzytelności lub przejęcia długu), inne niż umowa pożyczki.

(\`(...)\`) W żadnym momencie nie dojdzie do bezpośredniego przepływu środków pomiędzy Uczestnikami cash poolingu, co oznacza, że Uczestnicy w ramach grupy kapitałowej nie dokonują pomiędzy sobą żadnych bezpośrednich transakcji. To Bank oblicza oprocentowanie od salda skonsolidowanego na Rachunku głównym i to Bank alokuje odsetki na odpowiednie rachunki bieżące Uczestników. Z kolei Bank oferujący przedmiotową usługę cash poolingu nie jest powiązany z innymi Uczestnikami systemu.

W kontekście powyższego, odsetki płacone przez Spółkę w ramach umowy cash poolingu nie będą podlegały przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w odniesieniu do odsetek, które będą płacone przez Spółkę na podstawie umowy o zarządzanie płynnością finansową w przypadku wystąpienia salda ujemnego na jej rachunku, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Odsetki te będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.”

Takie samo stanowisko znajdujemy również m.in. w następujących interpretacjach podatkowych: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2012 r. (nr IPTPB3/423-179/12-2/IR), w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. (nr IPPB5/423-761/11-3/JC), oraz z dnia 4 października 2011 r. (nr IPPB5/423-755/11-2/JC), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r. (nr ILPB3/423-286/11-6/JG) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2011 r. (nr ITPB3/423-214b/11/DK).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę – o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 – rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wzajemne rozliczenia dokonywane pomiędzy podmiotami z Grupy będą opierały się na konwersji długu, tj. konkretnej instytucji prawa cywilnego, nie mogą być zatem uznane za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei bank, z którym Spółka zawrze umowę kredytu nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powołane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w opisanej strukturze nie powinny mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie przesłanek w nich wskazanych.

W kontekście powyższego, w odniesieniu do odsetek obciążających Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę zawartej umowy cash poolingu w kontekście przedmiotowego zagadnienia.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja została wydana na rzecz Spółki i nie może wywierać żadnych skutków w odniesieniu do pozostałych uczestników opisywanego systemu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.