Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-198/15/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-08
Teza: 1. Czy wniesienie przez Spółkę z o.o. do nowoutworzonej Spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w sytuacji gdy Spółka z o.o. posiada zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych, spowoduje po stronie Wnioskodawcy, jako udziałowcy Spółki z o.o., powstanie z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). 2. Czy wniesienie przez Spółkę z o.o. do nowoutworzonej Spółki osobowej wkładu spowoduje po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki osobowej, powstanie z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2015 r. (data otrzymania 10 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka z o.o.”). Kapitał zakładowy Spółki wynosi 60.000,00 zł. Kapitał zapasowy, który został utworzony z przekazanych uchwałami zgromadzenia wspólników zysków w latach ubiegłych, według stanu na 31 grudnia 2014 r. wynosi 10.446.794,40 zł. Spółka z o.o. oraz jej udziałowcy, w tym m.in. Wnioskodawca, rozważają utworzenie w przyszłości spółki osobowej – jawnej lub komandytowej („Spółka osobowa”).

Spółka z o.o. jako wkład do Spółki osobowej wniesie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) lub jego zorganizowaną część. Może okazać się, że ustalona na dzień wniesienia wartość wkładu Wnioskodawcy będzie znacznie niższa od wartości wkładu, który zamierza wnieść Spółka z o.o. (tj. od wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Przewiduje się, że zgodnie z umową Spółki osobowej, udział w jej zyskach/stratach będzie niezależny od wartości wniesionych wkładów. Nie wyklucza się w szczególności, że udział w zyskach/stratach Wnioskodawcy (podobnie jak i innych wspólników Spółki osobowej będących jednocześnie udziałowcami Spółki z o.o.), będzie znacząco wyższy niż gdyby go określono proporcjonalnie do wartości wkładu wnoszonego przez niego do Spółki osobowej. Odpowiednio – udział Spółki z o.o. w zyskach/stratach Spółki osobowej będzie w takim przypadku znacząco niższy niż gdyby go określono proporcjonalnie do wysokości wkładu wnoszonego przez nią do Spółki osobowej (tj. wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Możliwe jest, że proporcja udziału w zyskach/stratach Spółki osobowej dla Spółki z o.o. i pozostałych wspólników (tj. Wnioskodawcy i innych wspólników Spółki osobowej będących jednocześnie udziałowcami Spółki) będzie odbiegać w sposób znaczący od relacji wartości wniesionych przez tych wspólników wkładów (np. relacja wartości wkładów 100:1, a relacja udziału w zyskach/stratach 1:100).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę z o.o. do nowoutworzonej Spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w sytuacji gdy Spółka z o.o. posiada zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych, spowoduje po stronie Wnioskodawcy, jako udziałowcy Spółki z o.o., powstanie z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
2.  Czy wniesienie przez Spółkę z o.o. do nowoutworzonej Spółki osobowej wkładu spowoduje po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki osobowej, powstanie z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na wniesieniu przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie rodzi, sama w sobie, skutków podatkowych w postaci podatku dochodowego dla wspólników spółki kapitałowej.

Wniesienie przez Spółkę z o.o. do nowoutworzonej Spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie będzie skutkować zatem powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu, w tym w szczególności przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawcy, na powyższe wyjaśnienia nie ma żadnego wpływu okoliczność, czy Spółka z o.o. posiada zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych, czy też nie.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Wskazanie, co jest dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych znajduje się w kolejnym art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jest to dochód faktycznie uzyskany z tego udziału oraz wskazuje dodatkowo otwarty katalog zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Zdarzenie objęte niniejszym wnioskiem nie jest wprost wymienione w ww. katalogu zawartym w treści art. 24 ust. 5 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to w szczególności punktu 8 odnoszącego się do kwestii zysków przekazanych na kapitały inne niż zakładowy. Mowa tam bowiem wyłącznie o przekształceniu. Przez przekształcenie należy zaś rozumieć czynność polegającą na zmianie formy organizacyjno-prawnej spółki prawa handlowego na podstawie przepisów Działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Konstrukcyjnym elementem przekształcenia jest zachowanie tożsamości przekształcanego podmiotu.

Czynność polegająca na wniesieniu przez jedną spółkę wkładu do innej spółki nie może być kwalifikowana jako przekształcenie. Bez znaczenia przy tym jest, że taka czynność może obejmować również całe przedsiębiorstwo spółki wnoszącej wkład, która to spółka może posiadać ponadto na kapitale zapasowym środki przekazane tytułem podziału zysku.

W opinii Wnioskodawcy, nie sposób uznać by przedstawione zdarzenie przyszłe mogło skutkować powstaniem z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy faktycznego przychodu z udziałów w Spółce z o.o. (i w konsekwencji podlegającego opodatkowaniu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że użyte przez ustawodawcę w treści art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „dochodu faktycznie uzyskanego” rozmieć należy w sposób wąski, tj. jako dochód rzeczywisty, polegający na postawieniu do dyspozycji udziałowcy środków pieniężnych w sposób umożliwiający swobodne dysponowanie (rozporządzanie) tymi środkami. Nie sposób natomiast przyjąć, by wniesienie przez spółkę kapitałową aportu do spółki osobowej, skutkowało po stronie udziałowców spółki kapitałowej jakimkolwiek przysporzeniem z tytułu takiej czynności.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 września 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-663/13/MMa „czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej nie została wymieniona w art. 24 ust. 5 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest również dla Wnioskodawcy dochodem faktycznie uzyskanym, gdyż w wyniku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych po stronie udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z faktem wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Wnioskodawca nie uzyska żadnego przychodu. Wniesienie w formie aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej nie jest również „odpłatnym zbyciem” składników tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W zamian za wniesiony aport wnoszący aport otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki osobowej oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki. Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia” w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, podmiot go wnoszący winien otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Taka też pozostaje dla udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która wniesie aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej. Wniesienie wkładów przez przyszłych wspólników spółki osobowej czy to spółkę kapitałową nie jest źródłem przychodu dla pozostałych wspólników.”

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, ewentualne wniesienie w przyszłości przez Spółkę z o.o. jej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do Spółki osobowej, jako nie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie samo w sobie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki z o.o., żadnymi obowiązkami podatkowymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy wniesienie wkładu przez jednego wspólnika spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu dla pozostałych wspólników. Tym samym ewentualne wniesienie w przyszłości przez Spółkę z o.o. wkładu do Spółki osobowej, w tym również wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie będzie skutkować powstaniem z tego tytułu obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki osobowej.

Zgodnie z treścią regulującego ustrój majątkowy spółki jawnej art. 28 Kodeksu spółek handlowych, mającego na mocy odesłania z art. 103 § 1 ustawy zastosowanie również w przypadku spółki komandytowej – majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zarówno rzeczy i prawa wniesione do spółki osobowej tytułem wkładu, jak również nabyte dla spółki lub uzyskane w inny sposób w czasie jej istnienia, stanowią majątek spółki. Jest to konsekwencją tego, że normą art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych ustawodawca nadał spółkom osobowym podmiotowość prawną (należą one do kategorii tzw. ułomnych osób prawnych). Majątek spółki osobowej nie podlega zatem łączeniu z majątkiem osobistym poszczególnych wspólników.

Zwiększenie majątku spółki osobowej (np. na skutek wniesienia wkładu przez wspólnika) nie skutkuje przysporzeniem po stronie jej wspólników. Nie można w szczególności przyjmować takiego skutku w oparciu o treść art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany przepis stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro tytułem wniesienia wkładu określone prawa majątkowe nabywa wyłącznie spółka, to taka czynność nie powoduje przysporzenia po stronie wspólników i tym samym powstania u nich przychodu podlegającego opodatkowaniu. Należy podkreślić, że bez wpływu na powyższe wnioski pozostaje fakt, że spółki osobowe (za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) nie są podatnikami podatku dochodowego. Jak wyjaśnił w wyroku z 13 stycznia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 1347/2011: „Nie można przyjąć, że przysporzenie z tytułu darowizny powstaje u wspólników, a nie spółki osobowej, ponieważ na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje pojęcie przychodu spółki osobowej”.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy wniesienie wkładu przez jednego wspólnika nie powoduje przysporzenia po stronie pozostałych wspólników spółki osobowej i w rezultacie nie skutkuje powstaniem u nich przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wartość wnoszonego wkładu nie może być w szczególności kwalifikowana jako rodzaj nieodpłatnego świadczenia dla pozostałych wspólników. Wniesienie zatem przez Spółkę z o.o. do nowoutworzonej Spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki osobowej, powstania z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Stosownie do treści art. 22 § 1 ww. ustawy – spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (art. 22 § 2 Kodeksu).

Natomiast w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych – spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 103 ww. Kodeksu – w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Wkład wniesiony do spółki jawnej lub komandytowej stanowi podstawę jej majątku. Zgodnie bowiem z art. 103 w zw. z art. 28 Kodeksu spółek handlowych – majątek spółki jawnej lub komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Stosownie do treści art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych – jeżeli wkładem wspólnika lub komandytariusza do spółki jest w całości lub części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Spółka z o.o., której udziałowcem jest Wnioskodawca wniesie swoje przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w formie aportu do nowoutworzonej spółki osobowej – jawnej lub komandytowej.

Oznacza to, że przedsiębiorstwo Spółki z o.o. wniesione zostanie do innego, istniejącego już podmiotu tj. spółki jawnej lub komandytowej. W takiej sytuacji, skoro mamy do czynienia z dwoma podmiotami, z których jeden jest wnoszony w formie aportu do drugiego, nie można mówić o przekształceniu spółek. O przekształceniu można byłoby mówić wówczas, gdyby istniał jeden podmiot, lecz uległaby zmianie forma w jakiej będzie on prowadził działalność – ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę jawną lub komandytową, która to spółka osobowa będzie następcą prawnym spółki kapitałowej, co jednak w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową oraz wniesienie aportu do spółki osobowej, który stanowi niepieniężną formę pokrycia wkładu, nie są czynnościami tożsamymi.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że nie dojdzie do przekształcenia spółek, lecz do wniesienia przedsiębiorstwa Spółki z o.o. lub jego zorganizowanej części do spółki jawnej lub komandytowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – ilekroć w ustawie mowa jest o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwem – w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 24 ust. 5 cytowanej ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.dochód z umorzenia udziałów (akcji);

1a.dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b.dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

2.(uchylony);

3.wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4.dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5.dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6.w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

7.w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;

8.wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia,

9.odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d.

Z powyższego przepisu wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania „w tym także”. Opodatkowane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie uzyskany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Zatem według zasady ogólnej, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak w kolejnych zapisach czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód wymienione w pkt 1-9 cytowanego artykułu przychody.

Zauważyć należy, że czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej nie została wymieniona w art. 24 ust. 5 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest również dla Wnioskodawcy dochodem faktycznie uzyskanym, gdyż w wyniku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółki z o.o. lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych po stronie udziałowca Spółki z o.o. W związku z faktem wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Wnioskodawca nie uzyska żadnego przychodu.

Wniesienie w formie aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej nie jest również „odpłatnym zbyciem” składników tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W zamian za wniesiony aport wnoszący aport otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki osobowej oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki. Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia” w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, podmiot go wnoszący winien otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Taka też pozostaje dla udziałowca Spółki z o.o., która wniesie aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej. Wniesienie wkładów przez przyszłych wspólników spółki osobowej w tym spółkę kapitałową nie jest źródłem przychodu dla pozostałych wspólników, w tym dla Wnioskodawcy.

Podsumowując, skoro wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki jawnej lub komandytowej nie jest tożsame z przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę jawną lub komandytową, to po stronie wspólnika spółki kapitałowej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, gdyż dyspozycja tego przepisu dotyczy wyłącznie przypadku kiedy dochodzi do przekształcenia podmiotów. Wniesienie aportu do spółki osobowej również nie rodzi obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostanie wniesione na pokrycie wkładu Spółki z o.o. w nowoutworzonej spółce jawnej lub komandytowej. Ta czynność nie stanowi źródła przychodu dla pozostałych wspólników spółki osobowej, w tym dla Wnioskodawcy. Nie stanowi też przychodu dla Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki z o.o., gdyż nie otrzyma on z tego tytułu żadnego przysporzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.