Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-542/09-3/PJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-13
Teza: Czy można zaliczyć koszty wynagrodzeń pracowników tymczasowych z tytułu umów zleceń do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu za który są należne?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04.09.2009 r. (data wpływu 11.09.2009 r. ) oraz piśmie z dnia 19.09.2009 r. (data wpływu 21.10.2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń z tytułu zawartych umów zleceń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń z tytułu zawartych umów zleceń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi Agencję Pracy Tymczasowej (dalej jako APT).

Działalność agencji polega na rekrutacji pracowników, weryfikacji ich kwalifikacji i uprawnień, przeprowadzeniu innych niezbędnych formalności, aby w finalnym efekcie skierować wybrane osoby do pracy do partnera biznesowego jakim jest konkretna firma. Zgodnie z ustawą z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, działając jako Agencja Pracy Tymczasowej zobowiązuje się kierować zatrudnione osoby do pracy na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (kontrahenta). APT zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie umowy zlecenia.

Wnioskodawca, prowadzi ewidencję zgodnie z ustawą o rachunkowości. Wypłata wynagrodzenia następuje do 10 dnia następnego miesiąca, po wykonaniu usługi, zgodnie z umową o pracę. Koszy wynagrodzeń oraz obciążające je składki na ubezpieczenie społeczne APT traktuje je jako koszty bezpośrednie. APT jest w stanie przyporządkować koszty danego miesiąca do przychodów danego miesiąca. Spółka potrafi precyzyjnie określić, wręcz przypisać poszczególnych pracowników do konkretnych umów z kontrahentami. Liczba pracowników, których Spółka zatrudnia na umowę zlecenie jest znacząca i w związku z tym kwota wypłacanych wynagrodzeń stanowi istotną część kosztów APT.

W księgach rachunkowych APT ujmuje wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego - niezależnie od terminu ich zapłaty. Tak wynika z zasady memoriału określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że wynagrodzenia oraz obciążające je składki ZUS jako koszt pracodawcy należy ująć w okresie za który są należne.

Natomiast w świetle przepisów podatkowych od 1 stycznia 2009 r. wynagrodzenia stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisu prawa pacy umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeśli terminy te nie zostaną dochowane wynagrodzenia można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów dopiero z chwilą ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika Tak wynika z art. 22 ust. 6 ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 updof oraz art. 15 ust. 4g i art. 16 ust 1 pkt 57 updop.

Składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę oraz składki na FP i FGŚP zgodnie z art. 22 ust. 6 bb updof oraz art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym są kosztem uzyskania przychodów w miesiącu w którym wynagrodzenia związane z tymi składkami są należne pod warunkiem ze składki te są opłacone - jeśli wynagrodzenia są wypłacane lub stawiane do dyspozycji w miesiącu następnym w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub innego stosunku prawnego łączącego strony nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. Spółka działa zgodnie z tym przepisem prawnym. Jeżeli wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę są wypłacane w terminie wynikającym z umowy o pracę oraz składki ZUS zostają zapłacone do dnia 15 tego miesiąca, Wnioskodawca uznaje te koszty jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne.

Natomiast koszty wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów zleceń zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi APT uznaje za koszty uzyskania przychodów w momencie wypłaty.

W ocenie APT liczba pracowników, których Spółka zatrudnia na umowę zlecenie jest na tyle znacząca - w samym miesiącu lipcu 2009 r. zostało podpisanych 1780 umów zleceń – że nie ujęcie jej w kosztach uzyskania przychodu w miesiącu osiągnięcia przychodu powoduje, że Spółka może być postawiona przed koniecznością zapłacenia podatku, co może wpłynąć na utratę jej płynności finansowej.

W piśmie z dnia 19.09.2009 r. (data wpływu 21.10.2009 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny precyzując, iż dotrzymuje terminów wypłaty wynagrodzeń wynikających z zawartych z pracownikami umów zleceń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można zaliczyć koszty wynagrodzeń pracowników tymczasowych z tytułu umów zleceń do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu za który są należne?

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość zaliczenia kosztów wynagrodzeń pracowników tymczasowych z tytułu umów zleceń do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, do kosztów uzyskania przychodów można również zaliczyć tzw. koszty pracownicze.

Należy jednak zauważyć, iż nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady ujmowania wydatków bezpośrednich dla celów podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 15 ust. 4 – 4c powołanej ustawy. Wymienione przepisy różnicują sposób ustalania daty potrącalności kosztów, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskiwanie konkretnych przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c ww. ustawy wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi agencję pracy tymczasowej. Działalność agencji polega na rekrutacji pracowników, weryfikacji ich kwalifikacji i uprawnień, przeprowadzenia innych niezbędnych formalności, aby w finalnym efekcie skierować wybrane osoby do pracy do partnera biznesowego jakim jest konkretna firma.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie umowy zlecenia.

Koszy wynagrodzeń Wnioskodawca traktuje jako koszty bezpośrednie. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować koszty danego miesiąca do przychodów danego miesiąca.

Spółka potrafi precyzyjnie określić, wręcz przypisać poszczególnych pracowników do konkretnych umów z kontrahentami.

W celu wskazania momentu zaliczenia ponoszonych wydatków z tytułu zawartych umów zleceń do kosztów uzyskania przychodów, należy poddać analizie również następujące przepisy.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Przepis art. 15 ust. 4g ww. ustawy nie będzie miał zastosowania, gdyż nie obejmuje swym zakresem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów zleceń.

Z powyższego wynika, iż przepisy w zakresie kosztów uzyskania przychodów (metoda memoriałowa) dotyczą tylko i wyłącznie wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w zakresie wynagrodzeń wypłacanych z tytułu zawartych umów zleceń zastosowanie znajdzie metoda kasowa zaliczania do kosztów. Tego rodzaju świadczenia mieszczą się bowiem w źródle określonym w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność wykonywana osobiście).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane podstawy prawne należy uznać, iż co do zasady zakwalifikowane przez Wnioskodawcę koszty jako koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, winny być potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże dyspozycja zawarta w treści art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku świadczeń związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zleceń, zawęża prawo do ujęcia w poczet kosztów uzyskania przychodów, uznając jedynie świadczenia, które posiadają status wypłaconych, dokonanych lub postawionych do dyspozycji.

Tym samym nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, wynagrodzeń pracowników tymczasowych z tytułu zawartych umów zleceń w miesiącu za który są należne, o ile nie zostaną w tym samym miesiącu wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji tymczasowych pracowników.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.