Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-862/15-2/DJD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-11
Teza: Czy przychody otrzymane z tytułu umowy zlecenie Wnioskodawczyni, posiadająca udziały w spółce cywilnej, może zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; przychód-źródła przychodu; udział-udział w spółce cywilnej; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zakwalifikowania przychodów z tytułu umowy zlecenie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r.. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął wniosek z dnia 9 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 22 grudnia 2015 r., Nr IBPB-1-1/4511-781/15/SG (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 170 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), przekazał ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, celem załatwienia według właściwości, stosownie do § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólniczką Spółki cywilnej w której posiada 19% udziałów. W ramach tej działalności podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Spółka jest płatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie działalności Spółki znajduje się między innymi działalność rachunkowo-księgowa PKD 69.20.Z.

Wnioskodawczyni zamierza podjąć zatrudnienie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej z osobą prawną. Zakres prac wynikających z powyższej umowy pokrywałby się z działalnością Spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem, ale prace te nie byłyby prowadzone w ramach tej działalności gospodarczej i nie dotyczyłyby pozostałych wspólników. Z treści zawartej umowy zlecenia będzie wynikało, że umowa ta jest zawarta poza prowadzoną działalnością gospodarczą w formie Spółki cywilnej. Czynności zlecone na podstawie umowy zlecenia Wnioskodawczyni wykonywać będzie osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi.

Ponadto z treści umowy zlecenia wynikać będzie, że:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności ponosić będzie wykonujący te czynności,

*   zlecone czynności nie będą wykonywane pod kierownictwem zlecającego, a także miejsce wykonywania tych czynności nie będzie narzucone przez zlecającego,

*   wykonujący zlecone czynności nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody otrzymane z tytułu umowy zlecenia Wnioskodawczyni może zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody z wyżej wymienionej umowy zlecenia może zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z zapisem art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) i nie musi doliczać ich do przychodów osiąganych w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak wynika z powyższego, do przychodów z osobiście wykonywanej działalności z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zalicza się wyłącznie przychody otrzymywane z tego tytułu od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Zaliczenie przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, zależy od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  zleconą usługę podatnik wykona osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi,
2.  umowa zlecenia lub umowa o dzieło została zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,
3.  umowa zlecenia lub umowa o dzieło nie zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot (i jak ją nazywa) oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny (Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000), organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. z 7 maja 2008 r., …..).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej, podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji, co do zasady, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie można zaliczyć przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umów zlecenia w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, których zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia jest identyczny z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, przychód uzyskany z tytułu tej umowy stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma zatem okoliczność, czy umowa zlecenia zawarta będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotna jest więc treść tej umowy, a zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą dowolnie ułożyć stosunek cywilnoprawny.

Przepisy prawa podatkowego nie ograniczają podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą (posiadającemu udziały w spółce) prawa do zawierania umów umów zlecenia.

Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów uzyskiwanych z zawartej umowy zlecenia ustawodawca pozostawił stronie stosunku cywilnoprawnego. Tym samym, jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalności gospodarczą, zawiera umowę zlecenia w celu świadczenia określonych usług na rzecz innego podmiotu prawa, której zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, a z treści umowy nie wynika, aby była ona zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przychody z tytułu takiej umowy mogą być kwalifikowane jako pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działalności wykonywanej osobiście.

Ostateczne przesądzenie do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody podatnika ze świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia, które pokrywają się z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, możliwe jest tylko w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 5b ust. 1 powoływanej ustawy. Każdy przypadek podlega w tym względzie odrębnej ocenie, albowiem nawet niewielkie różnice w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mogą powodować odmienność skutków podatkowych jakie wywierają one na gruncie prawa podatkowego.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza podjąć zatrudnienie na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z osobą prawną. Jest także wspólniczką Spółki cywilnej w której posiada udziały. W zakresie działalności Spółki znajduje się między innymi działalność rachunkowo-księgowa PKD 69.20.Z. Z treści zawartej umowy zlecenia będzie wynikało, że umowa ta jest zawarta poza prowadzoną działalnością gospodarczą w formie Spółki cywilnej. Czynności zlecone na podstawie umowy zlecenia wykonywać będzie osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi. Zakres prac wynikających z powyższej umowy pokrywałby się z działalnością Spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem, ale prace te nie byłyby prowadzone w ramach tej działalności gospodarczej i nie dotyczyłyby pozostałych wspólników. Ponadto, z treści umowy zlecenia wynikać będzie, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności ponosić będzie wykonujący te czynności, zlecone czynności nie będą wykonywane pod kierownictwem zlecającego, a także miejsce wykonywania tych czynności nie będzie narzucone przez zlecającego, wykonujący zlecone czynności nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy, że skoro przedmiotowa umowa zlecenia nie zostanie zawarta w ramach działalności gospodarczej a realizacja umowy w istocie nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej, wskazanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to na mocy wyłączenia zawartego w art. 13 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody osiągane przez Wnioskodawczynię z tytułu umowy zlecenia, należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach– art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.