Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-87/13-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-23
Teza: Określenie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu bonusu.
Słowa kluczowe: bonus; kontrahent; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; okres-okres rozliczeniowy; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu bonusów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu bonusów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Bieżący rok podatkowy Spółki jest drugim rokiem Jej działalności. W tym roku Spółka dokonała zmiany roku obrotowego z kalendarzowego na trwający od 1 marca do ostatniego dnia lutego kolejnego roku. W konsekwencji, bieżący rok podatkowy jest rokiem przejściowym i trwa 14 miesięcy od 1 stycznia 2011 r. do 28 lutego 2013 r.

Spółka zajmuje się produkcją i dystrybucją przenośnych oraz stacjonarnych urządzeń grzewczych i chłodzących. Działalność Spółki w zakresie sprzedaży tego rodzaju urządzeń podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedaż produktów Spółki odbywa się przez rozbudowaną sieć dystrybucyjną. W celu zacieśnienia i zintensyfikowania współpracy z partnerami handlowymi, Spółka wprowadziła specjalny program mający premiować najbardziej solidnych i aktywnych partnerów. Podstawowym założeniem powyższego programu jest przyznanie przez Spółkę dwojakiego rodzaju bonusów:

*   bonusu lojalności,
*   bonusu serwisowego.

Spółka dokonuje płatności bonusu lojalności na rzecz partnerów handlowych w zamian za wykonanie na rzecz Spółki świadczenia polegającego na prowadzeniu sprzedaży urządzeń w punktach handlowych oraz na platformach internetowych partnerów handlowych wyłącznie pod marką należącą do Spółki. Dodatkowym warunkiem dokonania takiej płatności przez Spółkę jest odbycie przez partnera indywidualnego szkolenia handlowo – technicznego dedykowanego urządzeniom Spółki i pozyskanie odpowiedniego certyfikatu.

Wartość bonusu lojalności jest kalkulowana jako procent od wartości zakupów urządzeń pod marką Spółki, dokonanych przez partnerów handlowych w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Spółka dokonuje płatności bonusu serwisowego na rzecz partnerów handlowych w zamian za wykonanie na rzecz Spółki świadczenia polegającego na przeprowadzeniu określonej liczby napraw gwarancyjnych zgłoszonych i zatwierdzonych przez Spółkę, zgodnie z podpisaną umową serwisową. Dodatkowym warunkiem dokonania takiej płatności przez Spółkę jest zamówienie przez partnera części zamiennych o określonej minimalnej wartości.

Wartość bonusu serwisowego jest kalkulowana jako procent od wartości zakupów urządzeń pod marką Spółki, dokonanych przez partnerów handlowych w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Aby otrzymać wynagrodzenie za wykonanie powyższych świadczeń w formie bonusu lojalności i / lub bonusu serwisowego, partnerzy handlowi zobowiązują się do terminowego regulowania zobowiązań płatniczych wobec Spółki (z maksymalnym odchyleniem 3 dni).

Bonusy są naliczane po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym dokonane zostały dostawy towarów będące podstawą naliczenia bonusów.

Przystąpienie do programu bonusowego jest dobrowolne i wymaga pisemnego zadeklarowania takiej woli przez partnerów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W jakim momencie Spółka powinna uwzględnić koszt nabycia przedmiotowych usług w kosztach uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usługi napraw gwarancyjnych oraz usługi wyłączności sprzedaży będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie powyższego przepisu można zatem stwierdzić, iż zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, pod warunkiem, że dany wydatek:

1.  jest definitywny,
2.  jest poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  ma związek z działalnością gospodarczą podatnika,
4.  jest właściwie udokumentowany.

Zdaniem Spółki, wszystkie powyższe warunki należy uznać za spełnione w odniesieniu do usługi napraw gwarancyjnych oraz usługi wyłączności sprzedaży, wynagradzanych w formie bonusu serwisowego oraz bonusu lojalności i dokumentowanych przez partnerów handlowych Spółki fakturami VAT.

W szczególności, nie ulega wątpliwości, że wydatki na nabycie przedmiotowych usług są ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania / zabezpieczenia źródeł przychodów. Jak zostało już wskazane powyżej, zakup tych usług ma na celu przede wszystkim usprawnienie i poprawę jakości dystrybucji i w rezultacie zwiększenie wolumenu sprzedaży produktów Spółki i co za tym idzie, przychodów Spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Bezpośrednim skutkiem powyższego jest zacieśnienie współpracy z partnerami handlowymi Spółki, przez co Spółka zabezpiecza źródła zbytu dla swoich produktów.

Koszty poniesione przez Spółkę na nabycie usługi napraw gwarancyjnych oraz usługi wyłączności sprzedaży nie przekładają się bezpośrednio na osiągnięcie przez Spółkę konkretnych przychodów, ale zwiększają prawdopodobieństwo zwiększenia ich wysokości, w okresie za który są naliczane, jak i w przyszłości.

Koszty te należy zatem uznać za tzw. koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami). W związku z tym powinien znaleźć do nich zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, właściwym momentem dla rozpoznania przedmiotowych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów będzie dzień, na który koszty te zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki, zgodnie z regułami prawa bilansowego.

Oznacza to, że dla celów podatkowych koszty nabycia usługi napraw gwarancyjnych oraz usługi wyłączności sprzedaży powinny być rozpoznawane w tym samym okresie, w którym będą one stanowiły koszty na gruncie prawa bilansowego, z tym zastrzeżeniem jednak, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie koszty ostatecznie poniesione przez Spółkę na podstawie faktur wystawionych przez partnerów Spółki. W przypadku gdy Spółka, na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości, będzie tworzyła rezerwy na przyszłe koszty przedmiotowych usług - rezerwy te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co wprost wynika z art. 15 ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z treścią ww. art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego),
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną),

różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przedstawiony powyżej podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Należy przy tym podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do określonej kategorii kosztów. Dlatego też klasyfikowanie kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że Spółka wprowadziła specjalny program mający premiować najbardziej solidnych i aktywnych partnerów, poprzez przyznawanie im bonusów: lojalności i serwisowego. Niniejsze bonusy kalkulowane są przez Spółkę jako procent od wartości zakupów urządzeń pod marką Spółki, dokonanych przez partnerów handlowych w przyjętym okresie rozliczeniowym. Jednocześnie Spółka wskazała, że dodatkowymi warunkami dokonania przez Nią takiej płatności jest - w przypadku bonusu lojalności - odbycie przez partnera indywidualnego szkolenia handlowo - technicznego dedykowanego urządzeniom Spółki i pozyskanie odpowiedniego certyfikatu, natomiast w przypadku bonusu lojalności - zamówienie przez partnera części zamiennych o określonej minimalnej wartości. Ponadto, aby otrzymać wynagrodzenie za wykonanie powyższych świadczeń w formie bonusu lojalności i / lub bonusu serwisowego, partnerzy handlowi zobowiązują się do terminowego regulowania zobowiązań płatniczych wobec Spółki (z maksymalnym odchyleniem 3 dni). Przedmiotowe bonusy są naliczane po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym dokonane zostały dostawy towarów będące podstawą naliczenia bonusów.

Wątpliwość Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych budzi moment rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków z tytułu płatności bonusu lojalności i bonusu serwisowego, w związku z nabyciem przez Spółkę usługi wyłączności sprzedaży i usługi napraw gwarancyjnych.

W tym miejscu tut. Organ pragnie zauważyć, iż pod pojęciem „bonusu” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) należy rozumieć „dodatkowe wynagrodzenie”. Bonus przeważnie nie jest związany z konkretną transakcją (w przeciwieństwie do rabatu) - skorelowany jest natomiast z osiągnięciem pewnego pułapu obrotów i w konsekwencji może być naliczony dopiero ex post.

Nie ulega więc wątpliwości, że wydatki poniesione z tytułu przyznanego bonusu Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei określając moment potrącalności przedmiotowych kosztów stwierdzić należy, iż wypłacane przez Spółkę bonusy stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

Przyznawane bonusy odnoszą się do wartości sprzedaży urządzeń dla partnera handlowego w danym okresie rozliczeniowym. Wartość bonusów jako procent od wielkości osiągniętego obrotu w danym okresie rozliczeniowym jest więc w sposób bezpośredni powiązana z wartością sprzedaży dla konkretnych partnerów handlowych. Tym samym związek wypłacanych bonusów za ustalony okres rozliczeniowy z wielkością przychodów Spółki w tym okresie ma charakter bezpośredni.

W ocenie tut. Organu, skoro przyznanie bonusu lojalności i bonusu serwisowego zależy od realizacji określonej procentowo wartości zakupów, to można określić i wysokość udzielonego bonusu (koszt podatkowy), i ilość sprzedanego towaru, za który bonus ten został udzielony (poziom osiągniętego przychodu podatkowego) w konkretnym okresie sprawozdawczym.

W konsekwencji powyższego, w kwestii ustalenia momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie znajdą przywołane poniżej regulacje.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Reasumując, poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu płatności bonusu lojalności i bonusu serwisowego, w związku z nabyciem przez Spółkę usługi wyłączności sprzedaży i usługi napraw gwarancyjnych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami i zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4, ust. 4b – 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem udzielone przez Wnioskodawcę bonusy stanowią koszty uzyskania przychodu w roku, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, pod warunkiem, że ich poniesienie nastąpi do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania. Jeżeli natomiast poniesienie wydatku z tytułu bonusów nastąpi po upływie ww. terminu, wówczas będzie on potrącalny w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.