Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-753/09-5/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-09-03
Teza: 1.Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT przy sprzedaży garażu na raty? 2.Czy za moment wydania garażu należy uznać moment podpisania aktu notarialnego? 3.Czy sprzedaż garażu (udziału w hali garażowej) należy traktować jak sprzedaż towaru?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; dostawa; garaż; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2009 r. (data wpływu 10 czerwca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.) oraz pismem z dnia 18 sierpnia 2009 r. (data wpływu 18 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy garażu, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży garaży na raty oraz określenia momentu jego wydania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy garażu, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży garaży na raty oraz określenia momentu jego wydania.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.) oraz pismem z dnia 18 sierpnia 2009 r. (data wpływu 18 sierpnia 2009 r.) o wskazanie liczby oczekiwanych rozstrzygnięć oraz o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność gospodarczą od 1999 r. Spółka zajmuje się w przeważającej części tzw. „deweloperką”, tzn.: budową i sprzedażą lokali mieszkalnych i lokali użytkowych wraz z udziałem w gruncie przynależnym do tych lokali. Sprzedawane lokale mieszkalne oraz lokale usługowe stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, lokale te znajdują się na nowo budowanym osiedlu. Oferowane przez Wnioskodawcę lokale mieszkalne mają powierzchnię użytkową przekraczającą 150 m 2. Spółka wybudowała halę garażową z 101 garażami. Sprzedawane garaże nie przynależą do poszczególnych lokali mieszkalnych. A zatem, osoba kupująca może kupić tylko garaż bez kupowania lokalu mieszkalnego i odwrotnie. Nabywca kupując garaż od Wnioskodawcy nabywa udział w hali garażowej, wraz z udziałem w hali garażowej. Spółka sprzedaje proporcjonalny do powierzchni konkretnego garażu udział w gruncie i częściach wspólnych hali garażowej.

Z powodu kryzysu w branży deweloperskiej, Spółka postanowiła uatrakcyjnić swoją ofertę i zaoferować sprzedaż udziałów w hali garażowej wraz z prawem do korzystania z konkretnego garażu na raty. Procedura sprzedaży takiego udziału w hali garażowej na raty jest następująca:

1.  Spółka podpisuje z nabywcą przedwstępną umowę kupna-sprzedaży. W umowie zawarte są m.in. następujące ustalenia:
    1.  kupujący zapłaci Spółce w terminie 5 dni kalendarzowych od daty zawarcia umowy zaliczkę w kwocie 10% (przykładowo) całości ceny na poczet ceny przedmiotu umowy, pozostałą część ceny przedmiotu umowy kupujący zapłaci w formie zaliczek (harmonogram rat stanowi jeden z załączników do umowy),
    2.  wydanie garażu do dyspozycji kupującemu (podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego) nastąpi w terminie 2 dni roboczych po uregulowaniu przez kupującego pierwszej zaliczki (patrz pkt a)),
    3.  z dniem wydania garażu do dyspozycji kupującemu przechodzą na niego wszelkie koszty i obciążenia z tym garażem związane, tj. opłaty eksploatacyjne związane z korzystaniem z mediów, czynsz,
    4.  notarialne przeniesienie udziału we własności hali garażowej wraz z proporcjonalnym udziałem we własności działki gruntu oraz w częściach wspólnych hali garażowej oraz z prawem do wyłącznego korzystania z konkretnego garażu, nastąpi najpóźniej w terminie 30 dni od daty odbioru garażu przez kupującego i zapłaty przez niego całości ceny określonej w umowie.
2.  Kupujący wpłaca Wnioskodawcy pierwszą zaliczkę na poczet ceny garażu – Spółka wystawia odpowiednią fakturę VAT, która dokumentuje fakt otrzymania zaliczki, faktura ta ujmowana jest przez Spółkę w ewidencji sprzedaży VAT.
3.  Wnioskodawca wydaje kupującemu garaż.
4.  Kupujący wpłaca Spółce pozostałe zaliczki zgodnie z harmonogramem zawartym w umowie (np. przez 18 miesięcy) – Spółka wystawia kolejne faktury VAT dokumentujące zaliczki, faktury te ujmowane są w ewidencji sprzedaży VAT.
5.  Po wpłacie ostatniej zaliczki następuje przeniesienie własności ze Spółki na rzecz kupującego w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT przy sprzedaży garażu na raty?
2.  Czy za moment wydania garażu należy uznać moment podpisania aktu notarialnego?
3.  Czy sprzedaż garażu (udziału w hali garażowej) należy traktować jak sprzedaż towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji zastosowanie będzie miał art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wydania. A zatem obowiązek podatkowy w podatku VAT, zdaniem Spółki, powstanie z chwilą otrzymania przez Spółkę zaliczek na poczet ceny garażu nie później niż 30. dnia licząc od dnia wydania garażu.

Natomiast, dniem wydania garażu, o którym mowa w art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, jest dzień podpisania aktu notarialnego, a nie dzień fizycznego wydania garażu do dyspozycji kupującego i podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Stanowisko takie potwierdzają interpretacje indywidualne, które dostępne są na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.sip.mf.gov.pl:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PP2-443-360/07-2/SAP z dnia 24 grudnia 2007 r.,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IB-PP2-443-278/08 z dnia 23 czerwca 2008 r.,
*   postanowienie ws. interpretacji prawa podatkowego wydane przez Trzeci Urząd Skarbowy w Lublinie nr PI/443/4/05 z dnia 1 lutego 2005 r.,

oraz m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 września 2007 r. l SA/Bk 317/07.

Zdaniem Spółki, „dzień wydania rzeczy” to data podpisania aktu notarialnego przenoszącego na klienta własność lokalu mieszkalnego/lokalu usługowego (bądź udziału w takim lokalu) wraz z udziałem w gruncie, ponieważ dopiero z datą podpisania aktu notarialnego klient może dysponować i rozporządzać lokalem (bądź udziałem w lokalu) jak właściciel. Aby sprzedaż lokalu (bądź udziału w takim lokalu) wraz z udziałem w gruncie (tj. sprzedaż nieruchomości) była skuteczna, umowa sprzedaży tej nieruchomości (bądź udziału w nieruchomości) musi zostać zawarta w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności (taki warunek wynika z art. 158 Kodeksu cywilnego). Dopiero z momentem podpisania aktu notarialnego mamy do czynienia z prawnie skutecznym nabyciem (sprzedażą) nieruchomości (bądź udziału w nieruchomości).

Data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego jest w tym przypadku nieistotna, a oznacza jedynie, że nabywca potwierdza wykonanie przedmiotu umowy przez Wnioskodawcę.

Reasumując: Spółka uważa, że dzień wydania rzeczy jaką jest lokal mieszkalny/lokal usługowy (bądź udział w takim lokalu) to dzień podpisania aktu notarialnego. Tym samym dzień podpisania aktu notarialnego przenoszącego na klienta własność lokalu mieszkalnego/lokalu usługowego wraz z udziałem w gruncie będzie dniem, w którym nastąpi „wydanie” zgodnie z przepisami art. 19 ust. 10 ustawy o VAT.

Należy przy tym pamiętać, że zbycie nieruchomości bądź udziału w nieruchomości należy traktować odmiennie niż sprzedaż ruchomości z uwagi na wymóg zachowania formy aktu notarialnego. Jak napisano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IB-PP2-443-278/08 z dnia 23 czerwca 2008 r. „wymienione w art. 535 kodeksu cywilnego wydanie i odebranie rzeczy są dwiema różnymi czynnościami, które nie muszą być wykonane jednocześnie. Wydanie rzeczy nie jest jednoznaczne z pojęciem odbioru rzeczy przez kupującego”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie Spółki, przeniesienie prawa do rozporządzania garażem jak właściciel nastąpi dopiero po podpisaniu aktu notarialnego. W ocenie Spółki garaż, który formalnie jest udziałem w hali garażowej, zgodnie z przepisami ustawy VAT należy traktować jak towar i dlatego zastosowanie będzie miał art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca uważa, że sposób opodatkowania (stawka podatku, moment powstania obowiązku podatkowego) jest taki sam zarówno w odniesieniu do rzeczy jako całości, jak i do części tej samej rzeczy (udziału).

Ponadto Spółka informuje, że w dniu 7 maja 2007 r. otrzymała postanowienie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na temat momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży nieruchomości w podatku dochodowym od osób prawnych. Postanowienie to dotyczy innego podatku, jednak Spółka uważa, że argumentacja tam zawarta jest również prawidłowa w stosunku do podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku, Spółka poinformowała, że w dniu 29 marca 2007 r. otrzymała postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego na temat kas fiskalnych. W postanowieniu tym organ podatkowy stwierdził, że: „sprzedaż udziału we współwłasności rzeczy (w tym nieruchomości) należy traktować w kategorii dostawy towaru”. W związku z czym we wniosku z dnia 2 czerwca 2009 r. zadano pytanie: „Czy sprzedaż garażu (udziału w hali garażowej) należy traktować jak sprzedaż towaru?”, na które wcześniej uzyskano odpowiedź w uzasadnieniu ww. postanowienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się budową i sprzedażą lokali mieszkalnych i lokali użytkowych wraz z udziałem w gruncie przynależnym do tych lokali. Spółka będzie sprzedawać garaże, które nie przynależą do poszczególnych lokali mieszkalnych. Nabywca kupując garaż od Wnioskodawcy będzie nabywał udział w hali garażowej. Wraz z udziałem w hali garażowej Spółka sprzedawać będzie proporcjonalny do powierzchni konkretnego garażu udział w gruncie i częściach wspólnych hali garażowej. Spółka postanowiła uatrakcyjnić swoją ofertę i zaoferować sprzedaż udziałów w hali garażowej wraz z prawem do korzystania z konkretnego garażu na raty. Kupujący zapłaci Spółce w terminie 5 dni kalendarzowych od daty zawarcia umowy zaliczkę w kwocie 10% (przykładowo) całości ceny na poczet ceny przedmiotu umowy, pozostałą część ceny przedmiotu umowy kupujący zapłaci w formie zaliczek. Po wpłacie ostatniej zaliczki nastąpi przeniesienie własności ze Spółki na rzecz kupującego w formie aktu notarialnego.

Z przepisu art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wynika, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, stanowi odmianę własności i cechuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom, a każdy z nich może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Jeżeli zatem Wnioskodawca będzie dokonywać sprzedaży udziału stanowiącego jego własność, dokona przeniesienia prawa własności rzeczy, dojdzie do zmiany podmiotu tego prawa. Zatem sprzedaż udziału należy traktować w kategorii dostawy towaru. Natomiast sprzedaż garażu, który formalnie jest udziałem w hali garażowej będzie stanowić dostawę towaru.

Stosownie do art. 19 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu licząc od wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towaru będącego lokalem lub budynkiem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 ustawy.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Z wyżej powołanego przepisu wynika, iż w przypadku otrzymania każdorazowej zapłaty zaliczki podatnik powinien naliczyć podatek VAT, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy i opodatkować ją w momencie otrzymania tej kwoty. Zasada ta podlega jednak ograniczeniu, ponieważ w 30 dniu od dnia wydania lokalu lub budynku trzeba rozpoznać obowiązek podatkowy od całej niezapłaconej do tej pory kwoty.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie czy miała miejsce dostawa lokalu, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości, porównanie terminów otrzymania zapłaty oraz terminu wydania, zgodnie z treścią art. 19 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 158 ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Z cytowanego przepisu wynika wyraźnie, że forma aktu notarialnego wymagana jest zarówno dla umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, jak i umowy rozporządzającej – wywołującej skutek rzeczowy w postaci przejścia własności nieruchomości na nabywcę. Obie te czynności prawne, dokonane bez zachowania wymaganej formy, są w zasadzie nieważne (art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego).

Strony mogą według własnego uznania określić termin wydania i odbioru rzeczy oraz termin i sposób zapłaty ceny bezpośrednio w treści aktu notarialnego. Jedynie moment przeniesienia własności tożsamy jest z momentem zawarcia umowy sprzedaży, za sprawą przepisów art. 157 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Z powyższego przepisu wynika, że przeniesienie własności nieruchomości może nastąpić jedynie bezwarunkowo i niezwłocznie.

Z tego samego powodu podpisanie aktu notarialnego jest warunkiem koniecznym i zarazem wystarczającym do uznania, że miała miejsce dostawa lokalu lub budynku w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy natomiast zaznaczyć, że skutku takiego nie rodzi podpisanie umowy przedwstępnej, o której mowa w art. 389 Kodeksu cywilnego (pomimo określenia w tej umowie istotnych postanowień umowy przyrzeczonej), albowiem umowa ta ustanawia jedynie samo zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży, a nie samą sprzedaż.

Należy wskazać, że wymienione w art. 535 Kodeksu cywilnego, wydanie i odebranie rzeczy są dwiema różnymi czynnościami, które nie muszą być wykonane równocześnie (wydanie rzeczy nie musi być połączone z faktycznym objęciem rzeczy przez kupującego). Na fakt ten zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 lipca 1999 r., sygn. akt II CKN 552/98, stwierdzając m.in. że „(\`(...)\`) Wydanie rzeczy nie jest jednoznaczne z pojęciem odbioru rzeczy przez kupującego ani też wykonanie przez sprzedawcę obowiązku wydania rzeczy nie następuje dopiero z momentem objęcia rzeczy we władanie.(\`(...)\`)”. Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, bez znaczenia jest to, czy nabywca odebrał przedmiot sprzedaży, natomiast istotny jest moment, w którym nastąpiło wydanie budynku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza sprzedawać wraz z udziałem w hali garażowej proporcjonalny do powierzchni konkretnego garażu udział w gruncie i częściach wspólnych hali garażowej.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wydanie towaru stanowi skutek zawarcia umowy sprzedaży, która w przypadku sprzedaży nieruchomości dochodzi do skutku pod rygorem nieważności z chwilą zawarcia aktu notarialnego.

Tym samym obowiązek podatkowy w podatku VAT, w opisanym zdarzeniu przyszłym, powstanie w chwili otrzymania części zapłaty (zaliczki, zadatku) na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy. Obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do kwoty wpłaconej. Natomiast, jeśli dojdzie do wydania garażu, to obowiązek podatkowy w podatku VAT co do pozostałej (po pomniejszeniu jej o wpłacone już zaliczki) ceny za garaż powstanie w momencie otrzymania pozostałej części zapłaty, nie później niż 30. dnia od jego wydania (art. 19 ust. 10 ustawy). Przy czym za dzień wydania rozumie się dzień podpisania aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego. Kwestia dotycząca stanu faktycznego została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 2 września 2009 r. nr ILPP2/443-753/09-4/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.