Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-764/13/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-04
Teza: w zakresie terminu rozliczania faktury korygującej zwiększającej obrót, wystawionej po zasądzeniu dodatkowego wynagrodzenia na mocy wyroku Sądu
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-wystawienie faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktury korygującej zwiększającej obrót, wystawionej po zasądzeniu dodatkowego wynagrodzenia na mocy wyroku Sądu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktury korygującej zwiększającej obrót, wystawionej po zasądzeniu dodatkowego wynagrodzenia na mocy wyroku Sądu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 listopada 2013 r. znak: IBPP1/443-764/13/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) działając w ramach konsorcjum spółek zawarła z Gminą - Zarządem Dróg i Utrzymania Miasta (dalej: „Gmina „ lub „Zamawiający”) w dniu 25 listopada 2010 r. umowę na wykonanie robót budowlanych dla zadania pod nazwą: Budowa łącznika drogi wojewódzkiej nr … z ul. U. (dalej: „Umowa”). Umowa dotyczyła wykonania robót o charakterze budowlanym i oparta była na Warunkach Kontraktowych FIDIC.

Podkreślić należy, iż Spółka była wyłącznym wykonawcą części robót polegających na budowie górnej warstwy podbudowy z BA (0/25) grubości 10 cm, o powierzchni 14.398 m2 (wskazana część robót była później przedmiotem sporu sądowego przed sądem arbitrażowym, o czym w dalszej części opisu stanu faktycznego).

Roboty budowlane zlecone zostały przez Gminę w ramach zamówień publicznych (regulowanych stosownymi przepisami dotyczącymi wskazanych zamówień). Organizując przetarg Gmina nierzetelnie przygotowała formularz ofertowy, będący podstawą do wyliczenia przez Spółkę ceny wykonania robót. W formularzu ofertowym opracowanym przez Zamawiającego (Gminę) na etapie przygotowania przetargu pominięto górną warstwę podbudowy, przy jednoczesnym wyspecyfikowaniu, w osobnych pozycjach dla każdej warstwy, pozostałych dwóch warstw podbudowy. Opis ten był podstawą wyceny przygotowanej przez Spółkę.

Wskazać należy, iż treść swojej oferty cenowej Spółka zobligowana była przygotować ściśle według wymogów określonych przez Zamawiającego w ogłoszeniu o zamówieniu i Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Powyższe oznacza, że żaden wykonawca składający ofertę nie mógł wycenić przedmiotowej warstwy podbudowy, gdyż nie została ona wyszczególniona w pozycjach przedmiaru robót, a jakiekolwiek zmiany do przedmiaru wprowadzone przez wykonawcę były niedozwolone.

Wadliwe przygotowanie przez Gminę opisu zamówienia spowodowało, iż Spółka wykonać musiała dodatkowe prace, wynagrodzenie za które nie było zwarte w przygotowanej przez Spółkę wycenie pierwotnej.

Ponieważ wykonanie dodatkowych robót okazało się niezbędne, Spółka podjęła szereg prób polubownego wynegocjowania zapłaty za wskazane prace dodatkowe. W tym celu powołano także Komisję Rozjemczą, która decyzją z dnia 7 grudnia 2011 r. postanowiła, że Spółce przysługuje wynagrodzenie od Zamawiającego za wykonanie pominiętych w przedmiarze robót, górnej warstwy podbudowy jezdni głównej 10 cm - BA (0/25) o powierzchni 14.398 m2. Pomimo kilkakrotnego wezwania Zamawiającego do wykonania decyzji Komisji Rozjemczej Spółka nie otrzymała należnego jej wynagrodzenia, w związku z czym Spółka wystąpiła z pozwem o zapłatę do Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej (dalej: „Sąd Arbitrażowy"). Wyrok Sądu Arbitrażowego na dzień złożenia niniejszego wniosku jeszcze nie został wydany.

Podczas przygotowywania się do wykonywania robót bitumicznych Wnioskodawca odkrył brak w „Formularzu cenowym (kosztorysie ofertowym) pozycji „górna warstwa podbudowy z BA (0/25) grubości 10 cm o powierzchni 14.398 m2”. Było to w dniu 9 marca 2011 r.

Żaden wykonawca nie mógł znać zamierzeń zamawiającego na wykończenie nawierzchni, gdyż zamawiający mógł zastosować dowolną technologię, mimo posiadanego projektu budowlanego.

Zgodnie z punkt 22 ust. 2 SIWZ część 1 - instrukcja dla wykonawców, wykonawcy mogli dokonać wyliczenia ceny oferty wyłącznie w oparciu o wskazane pozycje w przedmiarach robót stanowiących pkt 8, 9 i 10 Cz. III SIWZ - Opis Przedmiotu Zamówienia poprzez przeniesienie ich do tabeli Wycenionego przedmiaru robót stanowiącego załącznik do oferty i przygotowanego zgodnie ze wzorem określonym w załączniku 1a do IDW - Wzór Wycenionego Przedmiaru Robót.

Jednocześnie zgodnie z punktem 16.2 SIWZ, treść oferty należało przygotować ściśle według wymogów określonych przez Zamawiającego w ogłoszeniu o zamówieniu i SIWZ. Powyższe oznacza, że żaden wykonawca składający ofertę nie mógł wycenić przedmiotowej warstwy podbudowy, gdyż nie została ona wyszczególniona w pozycjach przedmiaru robót, a jakiekolwiek zmiany do przedmiaru wprowadzone przez wykonawcę były niedozwolone.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że na przygotowanie oferty miał bardzo mało czasu i nie zauważył błędu w dokumentacji Zamawiającego. Tego błędu nie zauważył żaden z innych oferentów, albowiem żaden z oferentów nie skorzystał z prawa do zadania pytania Zamawiającemu o pominiętą warstwę w trakcie postępowania przetargowego. Wnioskodawca nadmienia również, że jest to tylko uprawnienie oferentów, a nie ich obowiązek. Nieskorzystanie z tego prawa nie zwalnia Zamawiającego z odpowiedzialności za nienależyte przygotowanie dokumentacji przetargowej. Niezadanie pytania Zamawiającemu świadczy tylko o tym, że zauważenie błędu w dokumentacji Zamawiającego było niemożliwe w tak krótkim okresie czasu jaki mieli oferenci na złożenie oferty.

Roboty objęte zamówieniem Wnioskodawca wykonał w okresie od 25 marca 2011 r. do 13 stycznia 2012 r. (wydanie świadectwa przejęcia przez Inżyniera).

W dniu 7 września 2011 r. pismem nr … Inżynier wydał polecenie Wnioskodawcy wykonania warstwy podbudowy 0/25 gr.10cm.

Następujące wpisy do dziennika budowy obrazują wykonywanie pominiętej warstwy:

*   wpis kierownika robót do dziennika budowy nr … str. 8 z dnia 4 października 2011 r. o rozpoczęciu robót bitumicznych na zadaniu i ułożeniu podbudowy bitumicznej gr. 10 cm na odcinku 5+50 - 6+70
*   wpis kierownika robót do dziennika budowy nr … str. 11 z dnia 19 października 2011 r. o zgłoszeniu do odbioru wykonania podbudowy bitumicznej gr. 10 cm na odcinku 2+10 - 5+50
*   wpis kierownika robót do dziennika budowy nr … str. 14 z dnia 2 listopada 2011 r. o zgłoszeniu do odbioru wykonania podbudowy bitumicznej gr. 10 cm na odcinku 0+00 - 0+210
*   wpis inspektora nadzoru do dziennika budowy nr … str. 14 z dnia 4 listopada 2011 r. o zezwoleniu na skropienie podbudowy bitumicznej i układanie warstwy wiążącej na odcinki A-B w zakresie 0+00 - 6+70 (odbiór podbudowy o gr. 10 cm na odcinku A-B w zakresie 0+00 - 6+70)
*   wpis kierownika robót do dziennika budowy nr … str. 10 z dnia 4 października 2011 r. o rozpoczęciu robót na zadaniu, ułożeniu podbudowy bitumicznej gr. 10 cm i zgłoszeniu jej do odbioru na odcinku 6+70 - 10-49 w zakresie 0+00 - 6+70.
*   wpis kierownika robót do dziennika budowy nr … str. 13 z dnia 3 listopada 2011 r. o wykonaniu warstwy podbudowy na odcinku BC i zgłoszeniu jej do odbioru,
*   wpis inspektora nadzoru do dziennika budowy nr … str. 13 z dnia 3 listopada 2011 r. o zezwoleniu na układanie warstwy wiążącej na odcinki BC (odbiór podbudowy o gr. 10 cm na odcinku B-C.

Warstwa sporna została wykonana w okresie od 4 października 2011 r. do 5 listopada 2011 r.

Wnioskodawca i inżynier na spotkaniu roboczym w dniu 18 marca 2011 r. po raz pierwszy stwierdzili, że w kosztorysie brak jest pozycji podbudowy zasadniczej jezdni z asfaltobetonu o grubości 10 cm.

Wobec niezajęcia stanowiska przez Inżyniera i zamawiającego odnośnie braku pozycji podbudowy zasadniczej jezdni z asfaltobetonu o grubości 10 cm przez kolejne dwa tygodnie, w dniu 5 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca wystąpił na mocy klauzuli 4.1 i 20.1 warunków kontraktu z powiadomieniem o roszczeniu zapłaty za „górną warstwę podbudowy z BA (0/25) grubości 10 cm o powierzchni 14.398 m2”, nieujętą przez zamawiającego w „Formularzu cenowym”, a tym samym nie wycenioną przez Wnioskodawcę na etapie przetargu.

W dniu 13 kwietnia 2011 r. Inżynier pismem nr … odpowiedział na powiadomienie o roszczeniu Wnioskodawcy z dnia 5 kwietnia 2011 r. odrzuceniem roszczenia Wnioskodawcy z powodu przekroczenia terminu 28 dni na złożenie powiadomienia.

W odpowiedzi, Wnioskodawca pismem z dnia 20 kwietnia 2011 r. nie zgodził się z argumentacją Inżyniera wskazując, że podstawa roszczenia ujawniła się w dniu 18 marca 2011 r. na spotkaniu roboczym, a Wnioskodawca składając powiadomienie w dniu 5 kwietnia 2011 r. dotrzymał kontraktowego terminu 28 dni na złożenie powiadomienia.

W dniu 29 kwietnia 2011 r. Inżynier pismem nr … ponownie odrzucił roszczenie Wnioskodawcy dotyczące zapłaty za warstwę podbudowy z BA (0/25) grubości 10 cm, o powierzchni 14.398 m2.

W związku z powyższym Wnioskodawca wystąpił w dniu 30 czerwca 2011 r. z pismem do zamawiającego, w którym podtrzymał swoje roszczenie i jednocześnie zwrócił się z prośbą o korektę błędu w dokumentacji zamawiającego.

Zamawiający w dniu 14 lipca 2011 r. pismem nr … nie uznał roszczeń Wnioskodawcy stwierdzając, że Wnioskodawca nie udowodnił swojego roszczenia.

W odpowiedzi Wnioskodawca pismem z dnia 1 sierpnia 2011 r. poinformował zamawiającego o powstaniu sporu i wystąpił o powołanie Komisji Rozjemczej.

Następnie Wnioskodawca w dniu 11 sierpnia 2011 r. przedstawił kosztorys szczegółowy na wykonanie górnej warstwy podbudowy z BA (0/25) grubości 10 cm o powierzchni 14.398 m2” oraz wystąpił do zamawiającego z propozycją zawarcia aneksu dotyczącego tej warstwy podbudowy.

Zamawiający pismem z dnia 24 sierpnia 2011 r. nr … odrzucił propozycję Wnioskodawcy dotyczącą zawarcia aneksu w zakresie górnej warstwy podbudowy.

W dniu 7 września 2011 r. pismem nr … Inżynier, działający w imieniu Zamawiającego, wydał polecenie Wnioskodawcy wykonania warstwy podbudowy 0/25 gr.10 cm.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu, w jaki sposób i na jakim etapie robót Wnioskodawca poinformował zamawiającego, że za wykonanie robót dodatkowych zamawiający będzie musiał uiścić dodatkowe wynagrodzenie i jakie były ustalenia w tym zakresie z zamawiającym, czy zamawiający przyjął to do wiadomości i wyraził chociażby ustnie zgodę na to, Wnioskodawca wskazał, że procedura opisana została w ww. punkcie. Zamawiający stał na stanowisku, że Wykonawca ma obowiązek wykonania pominiętej warstwy, ale bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu jeśli zamawiający nie wyraził zgody na wykonanie robót dodatkowych lub nie wyraził zgody na ich wykonanie za dodatkową zapłatą to dlaczego Wnioskodawca je wykonał, Wnioskodawca wskazał, że Inżynier Kontraktu w dniu 7 września 2011 r. pismem nr … wydał polecenie Wnioskodawcy wykonania warstwy podbudowy 0/25 gr. 10 cm. Jej niewykonanie spowodowałoby niemożność kontynuowania robót a tym samym przerwania kontraktu i niedotrzymania terminów umownych.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu czy zamawiający, po uzyskaniu od Wnioskodawcy informacji o konieczności wykonania dodatkowych robót, żądał od Wnioskodawcy ich wykonania w ramach ceny ustalonej pierwotnie za roboty objęte zamówieniem i czy Wnioskodawca w jakikolwiek sposób wyraził na to zgodę, Wnioskodawca wskazał, że Zamawiający zgodnie z procedurą powstania sporu opisaną w punkcie 4 wyrażał stanowisko, że warstwę sporną wykonawca powinien wykonać w ramach wynagrodzenia podstawowego. W trakcie sporu przed Komisją Rozjemczą, a następnie przed Sądem Arbitrażowym, Zamawiający wyrażał pogląd, że Wykonawca miał wycenić pominiętą warstwę w innych pozycjach kosztorysu ofertowego, z tym, że nie potrafił wskazać w których. Z takim stanowiskiem Zamawiającego Wnioskodawca się nie zgodził i wystąpił na drogę sądową. Stanowisko Wnioskodawcy zostało poparte przez biegłego rzeczoznawcę w jego opinii i przez Komisje Rozjemczą.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu kiedy Wnioskodawca wystawił fakturę za wykonanie robót objętych zamówieniem i w deklaracji za jaki okres ją rozliczył, Wnioskodawca wskazał:

TABELA - załącznik pdf - s. 11.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu czy wystawiona przez Wnioskodawcę faktura pierwotna obejmuje wyłącznie wykonanie robót objętych zamówieniem i kwotę ustaloną za te roboty czy też obejmuje całość robót( tj. objęte zamówieniem i nieobjęte zamówieniem ) i kwotę ustaloną za roboty objęte zamówieniem przypisaną do całości robót, Wnioskodawca wskazał, że faktury wystawione nie obejmowały rozliczenia za sporną warstwę.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu kiedy Wnioskodawca otrzymał zapłatę za wykonanie robót objętych zamówieniem, Wnioskodawca wskazał:

TABELA - załącznik pdf - s. 11.

Za sporną warstwę Wnioskodawca nie wystawił faktury, ponieważ trwa spór sądowy w Sądzie Arbitrażowym przy Krajowej Izbie Gospodarczej w Warszawie o ustalenie prawa do wynagrodzenia Wykonawcy za wykonanie pominiętej warstwy. Zamawiający przez cały czas stał na stawisku, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy za pominięta warstwę się nie należy.

Polubowny sposób negocjowania wynagrodzenia za sporną warstwę zostały opisany wyżej.

Ponadto, wobec stanowiska Zamawiającego, odrzucającego roszczenie Wykonawcy odnośnie zapłaty za górną warstwę podbudowy z BA (0/25) grubości 10 cm o powierzchni 14.398 m2, Wnioskodawca na podstawie klauzuli 20.4 ogólnych warunków kontraktu skierował wniosek o rozstrzygnięcie sporu do komisji rozjemczej.

Decyzją Komisji Rozjemczej powołanej przez strony z dnia 7 grudnia 2011 r. postanowiono, że Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie od zamawiającego za wykonanie pominiętej w przedmiarze robót, górnej warstwy podbudowy jezdni głównej 10 cm - BA (0/25) o powierzchni 14.398 m2 łącznika drogi wojewódzkiej nr … z ul. U. w wysokości 899.155,10 zł netto oraz należny podatek VAT.

Po pierwsze, Komisja uznała, że Wnioskodawca wypełnił wymogi z klauzuli 20.1 warunków ogólnych kontraktu, tj. w terminie 28 dni od dnia powzięcia wiadomości o błędzie w specyfikacji, wystąpił do zamawiającego z roszczeniem o zapłatę za sporną warstwę drogi, pominiętą przez zamawiającego w przedmiarze robót. Wnioskodawca powziął wiadomość o zdarzeniu uprawniającym do wystąpienia z roszczeniem w dniu 18 marca 2011 r., a z roszczeniem wstąpił w dniu 5 kwietnia 2011 r., a najpóźniej mogło być zgłoszone w dniu 15 kwietnia 2011 r., zatem Wnioskodawca zgłosił je w terminie.

Po drugie, zdaniem komisji wykonanie górnej warstwy podbudowy jezdni głównej 10 cm - BA (0/25) o powierzchni 14.398 m2 wchodziło w zakres przedmiotu zamówienia, gdyż było objęte projektem budowlanym, ale dokumentacja wyceny miała pierwszeństwo nad projektem. Wykonawca nie kwestionował konieczności wykonania spornej warstwy (zresztą dostał polecenie jej wykonania i wykonał), natomiast podnosił brak jej wyceny w ofercie, a kontrakt był na wybudowanie, zgodnie z zamkniętą listą wyceny, a nie na wybudowanie wg wizji Wnioskodawcy.

Po trzecie, Komisja zwróciła uwagę, że podstawowym obowiązkiem Zamawiającego wynikającym z art. 647 k.c, art. 29 pzp i 31 pzp było rzetelne przygotowanie pełnej dokumentacji przetargowej. Opis przedmiotu zamówienia winien być jednoznaczny i wyczerpujący, by zapewnić wykonawcy zidentyfikowanie co jest przedmiotem zamówienia, a w konsekwencji przygotowanie ofertę i obliczenie ceny.

Po czwarte, wobec nienależytego wywiązania się z ustawowych obowiązków zamawiającego w zakresie przygotowania przedmiaru robót, Komisja uznała za zasadne roszczenie Wnioskodawcy na podstawie art. 630 k.c. i klauzuli 12.3 (wycena) warunków kontraktowych.

Komisja nie uznała również by Wnioskodawca nie dołożył należytej staranności przygotowując ofertę, albowiem z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego i Krajowej Izby Odwoławczej wykonawca nie ma obowiązku szczegółowego sprawdzania dostarczonego projektu w celu wykrycia jego wad ( wyrok SN z 27 marca 2000 r. sygn. akt III CKN 629/98, wyrok KIO sygn. 184/10 z 2 marca 2010 r.). Przedmiot zamówienia nie obejmuje sprawdzenia dokumentacji projektowej, sprawdzenie dokumentacji nie należy do obowiązków wykonawcy z art. 647 k.c.

Z powyższym stanowiskiem Komisji Zamawiający się nie zgodził, odrzucając decyzję Komisji. Skutkiem czego, Wnioskodawca zmuszony był pozwać Zamawiającego przed Sądem Arbitrażowym.

Do czasu wydania wyroku Sądu Arbitrażowego, nie można mieć pewności co będzie jego przedmiotem. Dlatego, można stwierdzić, że jest taka możliwość, że Sąd uzna, że Wnioskodawcy nie należy się wypłata wynagrodzenia dodatkowego za pominięta warstwę podbudowy i wówczas Sąd oddali powództwo Wnioskodawcy o zapłatę.

W dniu wystawienia faktury, strony były w sporze co do tego, iż Wykonawcy należy się dodatkowe wynagrodzenie za pominiętą warstwę podbudowy. Wnioskodawca przystępując do jej wykonania miał świadomość, że Zamawiający nie dokona za nią zapłaty, natomiast musiał ją wykonać ze względów technologicznych. Wnioskodawca nie miał wiedzy, czy uda mu się uzyskać wyrok zasądzający na jego rzecz wynagrodzenie z powyższego tytułu. Zatem czy będzie uzasadnione stanowisko Wnioskodawcy co do zasadności jego roszczenia i wysokości. Wymaga podkreślenia, że pominięcie spornej warstwy podbudowy przez Zamawiającego w kosztorysie ofertowym spowodowało, że Wykonawca nie wycenił tej warstwy. W umowie nie było żadnej innej ceny jednostkowej, która mogłaby służyć jako punkt odniesienia do wyceny spornej warstwy. Dlatego spór dotyczył nie tylko tego czy Wnioskodawcy należy się wynagrodzenie, ale w jakiej wysokości. Wysokość tego wynagrodzenia po raz pierwszy wycenił podczas procesu przez Sadem Arbitrażowym biegły sądowy opinią z dnia 15 lipca 2013 r. Wcześniej wartość tego wynagrodzenia oparta była jedynie o kosztorys Wnioskodawcy, który również był przez Zamawiającego kwestionowany. Na marginesie Wnioskodawca podnosi, że wycena dokonana przez biegłego również była kwestionowana przez Zamawiającego. Dlatego dopiero wyrok Sądu Arbitrażowego, w razie uznania zasadności roszczenia Wnioskodawcy o zapłatę wynagrodzenia dodatkowego za pominiętą warstwę, określi wysokość tego wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zaistniałym stanem faktycznym prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podwyższenie kwoty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej „in plus” wystawionej po zasądzeniu na rzecz Spółki dodatkowego wynagrodzenia na mocy wyroku Sądu Arbitrażowego ujęte powinno zostać w deklaracji VAT - 7 na bieżąco, czy też Wnioskodawca powinien skorygować deklarację VAT-7 za miesiąc, w którym wystawił fakturę pierwotną?

Zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie faktury pierwotnej w deklaracji VAT - 7 za miesiąc właściwy dla wystawienia faktury pierwotnej było prawidłowe, gdyż na ten moment Spółka nie posiadała wiedzy o okolicznościach, które w przyszłości spowodują konieczność wystawienia faktury korygującej „in plus”. Natomiast wystawiona w przyszłości faktura korygująca „in plus” wystawiona w związku z wydaniem wyroku Sądu Arbitrażowego powinna zostać ujęta w deklaracji VAT -7 na bieżąco, tj. w miesiącu wydania wskazanego wyroku.

Przepisy dotyczące VAT przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwota podatku należnego.

Zgodnie z przepisami dotyczącymi wystawiania faktur korygujących ( § 14 ust. 1 Rozporządzenia), fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz takie w wyniku wystawienia których wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę lub usługodawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, usługodawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (a za okoliczność taką należy uznać powzięcie przez Spółkę wiadomości o błędnym sformułowaniu przez Zamawiającego opisu ofertowego), rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Powyższy podział, chociaż nie wynikający wprost z przepisów prawa podatkowego, akceptowany jest także przez organy podatkowe. Tak dla przykładu stwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1316/11-2/IŻ), stwierdził, iż: „Generalnie korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można dokonać podziału tychże korekt również ze względu na powód (przyczynę) ich wystawienia. I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
2.  z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, usługodawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy.

W drugim zaś przypadku, gdy korekta wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej usługodawca rozlicza ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy.”

Przechodząc do zasadniczych rozważać będących przedmiotem niniejszego wniosku zauważyć należy, iż - jak widać z powyższego - kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podwyższenie ceny usługi, będące konsekwencją wykonania nieprzewidzianych robót oraz zasądzenia na rzecz Spółki odpowiedniej kwoty wynagrodzenia przez Sąd Arbitrażowy jest nową okolicznością, o której mowa powyżej. W tym kontekście wskazać należy, iż wydanie przez Sąd Arbitrażowy wyroku zasądzającego na rzecz Spółki kwotę dodatkowego wynagrodzenia nie ujętego w pierwotnym kosztorysie robót jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Wskazać należy przy tym, iż dodatkowe prace, które wykonać musiała Spółka i za które zasądzono na jej rzecz wynagrodzenie będące przedmiotem niniejszego wniosku, wynikały z nierzetelnego przygotowania przez Gminę opisu zamówienia, co z kolei spowodowało, iż Spółka zaniżyła pierwotną wycenę świadczonych przez siebie usług, przy czym, co należy podkreślić, zaniżenie to miało charakter niezawiniony i nie mogło być przez Spółkę przewidziane. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego i Krajowej Izby Odwoławczej wykonawca (w tym przypadku Spółka) nie ma obowiązku szczegółowego sprawdzania dostarczonego projektu w celu wykrycia jego wad (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 marca 2000 r. sygn. III CKN 629/98). Identycznie orzeczono też w wyroku Krajowej Izby Odwoławczej z dnia 2 marca 2010 r. sygn. 184/10). W związku z powyższym nietrafnym byłoby wskazanie, iż Spółka w zakresie dokonywania pierwotnej wyceny prac nie dochowała należytej staranności, tudzież pominęła okoliczność, o istnieniu której powinna wiedzieć.

Zatem w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie ulega wątpliwości, że dokonanie dodatkowych prac, które udokumentowane zostaną fakturą korygująca „in plus” związane jest z nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Możliwość zaistnienia takiej sytuacji nie wynikała bowiem z przedstawionego Spółce opisu zamówienia. Zawierając bowiem Umowę z Gminą oraz dokonując kalkulacji należnego wynagrodzenia Spółka opiera się na określonych warunkach i parametrach, co do których w sposób uprawniony domniemywa, iż zostały przez Zamawiającego (tj. Gminę) przygotowane z należytą starannością i w dobrej wierze. Jeżeli po określonym czasie okazało się, iż na skutek błędów w pierwotnym opisie zamówienia Spółka zmuszona jest wykonać prace pierwotnie nie przewidziane, a wynagrodzenie za nie zmuszona jest dochodzić na drodze sądowej, to uznać należy, iż doszło do powstania nowej okoliczności, która rzutować będzie na sposób rozliczenia przez Spółkę podatku VAT.

Podsumowując wskazać należy, że Wnioskodawca w momencie zawierania Umowy nie miał i przy zachowaniu nawet najdalej idącej ostrożności nie mógł mieć wiedzy o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości ewentualnej korekty wystawionej faktury pierwotnej. Zaproponowana przez Spółkę cena pierwotna wykonania robót (cena zaakceptowana przez Zamawiającego) w żadnej mierze nie była ceną tymczasową i strony nie zakładały, że może ona ulec zmianie. W związku z powyższym prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym doszło do powstania nowych okoliczności będących przyczyną wystawienia w przyszłości korekty faktury pierwotnej, które to okoliczności nie były znane na moment zawierania Umowy (nie ulega także wątpliwości, iż okoliczności te wpłynęły na podwyższenie ceny sprzedaży). Zatem faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego winna zostać uwzględniona na bieżąco.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące porównywalnych stanów faktycznych. Dla przykładu WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1634/09), orzekając w sprawie możliwości bieżącego rozliczania faktur korygujących „in plus” uznał, że „Skarżąca nie ma możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny za wyświadczoną usługę, jako że nie są one znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury. Uzależnione są one bowiem od wielu czynników zewnętrznych. W rezultacie, w opisanej wyżej sytuacji kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (\`(...)\`). Przyjęcie odmiennego stanowiska, a mianowicie zobowiązanie podatnika do obliczenia ex ante zobowiązania podatkowego w wysokości odzwierciedlającej późniejszą korektę, prowadziłoby do konieczności każdorazowego antycypowania przez niego okoliczności nowych, nieznanych, niezależnych bezpośrednio od jego woli, lecz determinowanych czynnikami zewnętrznymi. Taka koncepcja nie korespondowałaby z zasadą określoności, z którą wiąże się przecież obowiązek podatkowy.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że faktura korygująca, która potencjalnie zostanie wystawiona po wydaniu wyroku Sądu Arbitrażowego, wystawiona zostanie na skutek okoliczności, które nie istniały w chwili wystawiania faktury pierwotnej. Zdaniem Wnioskodawcy jest on zatem zobowiązany do rozliczenia wystawionej korekty na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl postanowień art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ustawodawca przewidział jednak od tej zasady szereg wyjątków, które określają w odmienny sposób moment powstania obowiązku podatkowego, m.in. w zależności od rodzaju transakcji.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 14 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W myśl art. 19 ust. 15 ww. ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Zatem należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług budowlanych.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „wykonanie usługi”. Ustawa nie zawiera również definicji „protokołu zdawczo-odbiorczego”.

Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Zapis powyższy wyraźnie wskazuje na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych co do zasady winien być określony w umowie łączącej strony.

Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. W ocenie tut. organu bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne, jak powyżej wskazano, jest bowiem to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z kolei za datę wykonania części usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Ustawodawca przewidział w przepisach rozporządzenia możliwość skorygowania faktur – przepis § 13 i § 14 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r. brzmieniem § 13 ust. 1 rozporządzenia, nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012r. poz. 1428 ze zm.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r.), przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r.).

Faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia podatku należnego (§ 14 ust. 2 cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r.).

Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r.).

Jak wynika z powyższych regulacji cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy całości lub części należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy oraz w sytuacji gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 ww. rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie gdy stwierdzono „pomyłkę (…) w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych.

Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu zgodnie z obowiązkiem podatkowym jaki dotyczył faktury pierwotnej. W przypadku natomiast gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które wcześniej nie były znane ani przewidywane przez podatnika i które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się „na bieżąco”.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z Gminą umowę na wykonanie robót budowlanych dla zadania pod nazwą: Budowa łącznika drogi wojewódzkiej Wnioskodawca był wyłącznym wykonawcą części robót polegających na budowie górnej warstwy podbudowy z BA (0/25) grubości 10 cm, o powierzchni 14.398 m2 (wskazana część robót była później przedmiotem sporu sądowego przed sądem arbitrażowym).

Roboty budowlane zlecone zostały przez Gminę w ramach zamówień publicznych. Organizując przetarg Gmina nierzetelnie przygotowała formularz ofertowy, będący podstawą do wyliczenia przez Spółkę ceny wykonania robót. W formularzu ofertowym opracowanym przez Zamawiającego (Gminę) na etapie przygotowania przetargu pominięto górną warstwę podbudowy, przy jednoczesnym wyspecyfikowaniu, w osobnych pozycjach dla każdej warstwy, pozostałych dwóch warstw podbudowy. Opis ten był podstawą wyceny przygotowanej przez Spółkę.

Wadliwe przygotowanie przez Gminę opisu zamówienia spowodowało, iż Spółka wykonać musiała dodatkowe prace, wynagrodzenie za które nie było zwarte w przygotowanej przez Spółkę wycenie pierwotnej.

Ponieważ wykonanie dodatkowych robót okazało się niezbędne, Spółka podjęła szereg prób polubownego wynegocjowania zapłaty za wskazane prace dodatkowe. W tym celu powołano także Komisję Rozjemczą, która decyzją z dnia 7 grudnia 2011 r. postanowiła, że Spółce przysługuje wynagrodzenie od Zamawiającego za wykonanie pominiętych w przedmiarze robót, górnej warstwy podbudowy jezdni głównej 10 cm - BA (o/25) o powierzchni 14.398 m2. Pomimo kilkakrotnego wezwania Zamawiającego do wykonania decyzji Komisji Rozjemczej Spółka nie otrzymała należnego jej wynagrodzenia, w związku z czym Spółka wystąpiła z pozwem o zapłatę do Sądu Arbitrażowego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w odniesieniu do sytuacji opisanej we wniosku, kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie kwoty podatku należnego (tj. podwyższenie ceny usługi, będącej konsekwencją wykonania nieprzewidzianych robót oraz zasądzenia na rzecz Wnioskodawcy odpowiedniej kwoty wynagrodzenia przez Sąd Arbitrażowy), będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W przedmiotowej sprawie wykonanie przez Wnioskodawcę dodatkowych prac, za które Wnioskodawca ewentualnie otrzyma wynagrodzenie zasądzone przez Sąd Arbitrażowy (podwyższenie kwoty podatku należnego) wynikały z nierzetelnego i wadliwego przygotowania przez kontrahenta Wnioskodawcy (Gminę) opisu zamówienia, co spowodowało, iż Wnioskodawca musiał wykonać dodatkowe prace związane z wykonaniem warstwy podbudowy 0/25 gr. 10 cm, za które wynagrodzenie nie było zwarte w przygotowanej przez Wnioskodawcę wycenie pierwotnej. Zaniżona została zatem wycena usług Wnioskodawcy wykazanych w kosztorysie ofertowym Zamawiającego.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że zaniżenie to miało charakter niezawiniony i nie mogło być przez Wnioskodawcę przewidziane. Zawierając bowiem Umowę z Gminą oraz dokonując kalkulacji należnego wynagrodzenia Wnioskodawca opierał się na określonych warunkach i parametrach, co do których w sposób uprawniony domniemywał, iż zostały one przez Zamawiającego (tj. Gminę) przygotowane z należytą starannością i w dobrej wierze. Zaproponowana przez Spółkę cena pierwotna wykonania robót (cena zaakceptowana przez Zamawiającego) nie była ceną tymczasową i strony nie zakładały, że może ona ulec zmianie.

Natomiast na skutek błędów w pierwotnym opisie zamówienia Wnioskodawca był zmuszony wykonać prace dodatkowe, związane z wykonaniem warstwy podbudowy 0/25 gr. 10 cm, pierwotnie nie przewidziane w kalkulacji wynagrodzenia, a wynagrodzenie za nie Wnioskodawca jest zmuszony dochodzić na drodze sądowej.

Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku, że do czasu wydania wyroku Sądu Arbitrażowego, nie można mieć pewności co będzie jego przedmiotem. Dlatego, można stwierdzić, że jest taka możliwość, że Sąd uzna, że Wnioskodawcy nie należy się wypłata wynagrodzenia dodatkowego za pominięta warstwę podbudowy i wówczas Sąd oddali powództwo Wnioskodawcy o zapłatę. W dniu wystawienia faktury, strony były w sporze co do tego, iż Wykonawcy należy się dodatkowe wynagrodzenie za pominiętą warstwę podbudowy. Wnioskodawca przystępując do jej wykonania miał świadomość, że Zamawiający nie dokona za nią zapłaty, natomiast musiał ją wykonać ze względów technologicznych. Jej niewykonanie spowodowałoby niemożność kontynuowania robót a tym samym przerwanie kontraktu i niedotrzymanie terminów umownych. Zamawiający stał na stanowisku, że Wnioskodawca warstwę sporną powinien wykonać w ramach wynagrodzenia podstawowego.

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w momencie wykonania dodatkowej usługi budowlanej polegającej na wykonaniu górnej warstwy podbudowy jezdni głównej 10 cm - BA (o/25), pominiętej przez Zamawiającego w ofercie przetargowej, za którą Wnioskodawca nie otrzymał stosownego wynagrodzenia (obecnie toczy się spór przed Sądem Arbitrażowym w tej kwestii) nie mógł przewidzieć ewentualnego zwiększenia ceny i konieczności dokonania w przyszłości ewentualnej korekty. Wystąpiła tutaj zatem nowa okoliczność, niemożliwa do przewidzenia w chwili wykonania ww. dodatkowej usługi budowlanej.

Tak więc w przedmiotowym konkretnym przypadku faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego („in plus”) winna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży w momencie dokonania korekty oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy (po ewentualnym zasądzeniu przez Sąd Arbitrażowy na rzecz Wnioskodawcy odpowiedniej kwoty wynagrodzenia za wykonanie dodatkowych usług).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wystawiona w przyszłości faktura korygująca „in plus” w związku z wydaniem wyroku Sądu Arbitrażowego powinna zostać ujęta w deklaracji VAT -7 na bieżąco, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.