Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.769.2018.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: Prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-zwrot podatku; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji projektu N. – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 16 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji projektu N.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Instytut (zwany też „Instytutem”) jest jednostką naukową, której zadania zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (tj. - Dz.U. z 2016r., poz. 572 ze zm.). Usługi naukowo-badawcze świadczone przez Instytut zaliczane są do usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk fizycznych, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do oznaczenia - PKWiU 72.19.13. W rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. - Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwaną dalej „ustawą o VAT”, wykonywanie tego rodzaju działalności podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Instytut od 2019 r. będzie uczestniczył w Projekcie N organizowanym przez (…) Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020. Szczegółowy opis projektu został zamieszczony w Studium Wykonalności projektu sporządzonym w maju 2018 r. Uczestnicy projektu, to jednostki naukowe w Polsce tworzące Konsorcjum. Jednostki te nie tylko posiadają wieloletnie doświadczenie w projektach zarówno krajowych, jak i międzynarodowych, ale także czynnie współpracują ze środowiskiem przemysłowym. Konsorcjum projektu składa się z 7 jednostek.

1.  Projekt N obejmujący członków Konsorcjum

Głównym założeniem budowy (\`(...)\`)jest budowa szeregu platform rozlokowanych na terenie całego kraju w poszczególnych ośrodkach naukowych oraz zapewnienie do nich dostępu pracownikom B+R z instytucji naukowych oraz komercyjnych w kraju.

Realizacja projektu N. będzie możliwa dzięki zakupowi i instalacji urządzeń oraz budowie platform badawczych, które zostaną rozlokowane na terenie całego kraju w 7 ośrodkach naukowych.

Przewiduje się, że nowa infrastruktura laboratoryjna budowana w ramach projektu N. będzie wykorzystywana przez polskie jednostki (w tym przedsiębiorstwa) oraz międzynarodowe zespoły interdyscyplinarne z polskim uczestnictwem, prowadzące prace badawczo-rozwojowe przynajmniej do roku 2038.

W ramach projektu zakłada się budowę trzech grup laboratoriów:

(\`(...)\`)

Założeniem projektu N. jest udostępnienie platformy dla podmiotów prowadzących badania naukowe w oparciu o nową, ogólnopolską infrastrukturę badawczą, jak również dla przedsiębiorców i innych podmiotów zainteresowanych prowadzeniem badań rozwojowych oraz wykorzystaniem potencjału badawczego jednostek naukowych. Po stronie popytu na infrastrukturę powstałą w wyniku projektu znajdują się zatem instytucje sfery B +R (m in. jednostki PAN, instytuty i zakłady naukowe, instytuty naukowo - badawcze, centralne laboratoria oraz ośrodki badawczo - rozwojowe), jak i jednostki administracji państwowej i samorządowej, instytucje użyteczności publicznej oraz instytucje biznesu (m. in. przedsiębiorstwa gospodarcze prowadzące działalność B+R obok swojej podstawowej działalności, zainteresowane wdrażaniem nowych technologii jako sposobu na wzrost konkurencyjności).

Infrastruktura badawcza N. będzie udostępniana na zasadzie równego i niedyskryminacyjnego dostępu. Zasady dostępu do infrastruktury badawczej N., a zatem prawa i obowiązki w zakresie korzystania z infrastruktury badawczej przy prowadzeniu badań naukowych lub prac rozwojowych, określa Regulamin Dostępu. Podmiotem udostępniającym infrastrukturę badawczą, zwanym dalej Świadczącym, jest członek Konsorcjum N. umożliwiający dostęp do (\`(...)\`). Korzystanie z infrastruktury badawczej (\`(...)\`) udostępnianych przez Świadczącego w ramach projektu odbywać się będzie w zgodzie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, załączonym Regulaminem Dostępu oraz postanowieniami zawartej z Korzystającym na tę okoliczność umowy. Regulamin Dostępu ma zastosowanie do wszystkich kategorii podmiotów korzystających w ramach swojej pracy B+R z infrastruktury badawczej N. Regulamin ten ma zastosowanie w sytuacjach obejmujących wszelkie przypadki udostępnienia infrastruktury badawczej N. Udostępnienie infrastruktury badawczej podmiotom spoza grona Partnerów Konsorcjum, na potrzeby działalności B+R, będzie mieć charakter odpłatny. Wysokość opłat za udostępnienie poszczególnych elementów infrastruktury badawczej N określa Cennik Dostępu. Cennik został opracowany na podstawie aktualnego oszacowania kosztów z uwzględnieniem zmiany kosztów w przyszłości. W uzasadnionych okolicznościach podyktowanych interesem obu stron, Świadczący może ustalić z Korzystającym indywidualne stawki opłaty za udostępnienie infrastruktury badawczej. O wysokości opłaty w konkretnym przypadku decyzję podejmuje Świadczący, biorąc pod uwagę uzasadnione interesy wszystkich zainteresowanych stron. Zasady dokonywania rozliczeń i płatności z tytułu udostępnienia infrastruktury badawczej podmiotowi trzeciemu każdorazowo określać będzie odpowiednia umowa.

Z punktu widzenia użytkownika N podstawą do pobierania opłat będzie czas użytkowania zarezerwowanych elementów infrastruktury badawczej przez użytkownika i/lub czas zespołu ekspertów przydzielonych do wsparcia przy prowadzeniu eksperymentu przez użytkownika. Z punktu widzenia partnerów N przychód otrzymany od użytkownika/klienta będzie proporcjonalnie dzielony pomiędzy partnerów, którzy udostępniali zasoby ludzkie i/lub infrastrukturę niezbędne do przeprowadzenia eksperymentu.

Dostęp do infrastruktury będzie możliwy dla krajowych i międzynarodowych instytucji naukowych, firm zewnętrznych z państw EU oraz spoza EU. Punktem kontaktowym dla instytucji chcących uzyskać dostęp do zasobów N będzie biuro promocji i sprzedaży wraz z lokalnymi przedstawicielstwami. Dostęp do zasobów N będzie możliwy z uwzględnieniem następujących form:

*   dostęp do infrastruktury badawczej,
*   przeprowadzenie dla klienta prac badawczych,
*   dostęp do infrastruktury badawczej i przeprowadzenie prac badawczych.

Przewidywane są dwa tryby użytkowania (\`(...)\`) N. tzn. tryb niegospodarczy, gdy użytkownikiem będzie Partner Konsorcjum oraz tryb gospodarczy, gdy użytkownikiem będzie jednostka spoza Konsorcjum.

W pierwszym trybie, tzw. niegospodarczym, użytkownik z organizacji będącej Partnerem Konsorcjum wysyła do biura promocji i sprzedaży zapytanie wraz ze specyfikacją wymagań niezbędnych do przeprowadzenia planowanego eksperymentu poprzez wprowadzenie warunków technicznych do systemu zarządzania eksperymentem (krok 1). Biuro promocji i sprzedaży weryfikuje możliwość realizacji zapotrzebowania klienta i przeprowadza go przez procedurę uzyskania zgody na eksperyment. Biuro promocji i sprzedaży przeprowadza wewnętrzną konsultację z zespołami wsparcia technicznego oraz kierownikiem projektu (krok 2 i 3) w celu ustalenia możliwości realizacji eksperymentu. Zespół wsparcia technicznego konfiguruje system zarządzania umożliwiając klientowi dostęp do zarządzania i monitorowania zasobów na potrzeby jego eksperymentu. Kierownik projektu natomiast akceptuje wykonanie eksperymentu. Po zalogowaniu (krok 4), użytkownik może prowadzać badania w laboratoriach N. Wykorzystanie zasobów jest monitorowane i podlega ścisłej rejestracji wykorzystania zasobów laboratoriów, w przypadku Partnera Konsorcjum, wykorzystania zasobów w części niegospodarczej. W drugim trybie, tzw. gospodarczym przedstawiciel podmiotu spoza Konsorcjum przedstawia w biurze promocji i sprzedaży zapytanie wraz ze specyfikacją wymagań niezbędnych do przeprowadzenia planowanego eksperymentu (krok 1). Zapytanie i specyfikacja eksperymentu mogą być przedstawione zarówno w formie emaila, jak również wprowadzone do Systemu Udostępniania, Zarządzania i Monitorowania Laboratoriów. Biuro promocji i sprzedaży weryfikuje możliwość realizacji zapotrzebowania klienta i przeprowadza go przez procedurę uzyskania zgody na eksperyment. Ostatecznie skutkuje to podpisaniem umowy i następujące po nim dostarczenie danych dostępowych do systemu zarządzania eksperymentem. Biuro promocji i sprzedaży przeprowadza wewnętrzną konsultację z zespołami wsparcia technicznego oraz kierownikiem projektu (krok 2 i 3) w celu ustalenia szczegółów zakresu umowy. Zespół wsparcia technicznego konfiguruje system zarządzania umożliwiając klientowi dostęp do zarządzania i monitorowania zasobów na potrzeby jego eksperymentu. Kierownik projektu natomiast akceptuje cennik i formę płatności za usługę. Następnie (krok 4) umowa zostaje podpisana, a klient otrzymuje dane dostępowe (krok 5). Od tego momentu użytkownik może przeprowadzać badania w laboratoriach N. Wykorzystanie zasobów jest monitorowane i na bieżąco zapisywane. W cyklu miesięcznym (krok 6), lub na innych warunkach, jeśli zostało to indywidualnie uzgodnione w umowie, koordynator finansowy wystawia fakturę za usługę wykorzystania zasobów laboratorium przez klienta.

Konsorcjanci projektu N zobowiązują się do zapewnienia trwałości finansowania projektu w okresie co najmniej 5 lat po zakończeniu jego budowy. Każdy z Konsorcjantów dysponuje długoletnią współpracą z firmami oraz innymi jednostkami zewnętrznymi na rzecz których realizuje odpłatne usługi badawcze oraz udostępnia swoje laboratoria badawcze. Model ten będzie również wykorzystany do finansowania utrzymania i użytkowania części gospodarczej projektu N. Po zakończeniu projektu powstała infrastruktura pozostanie własnością jednostek naukowych tworzących konsorcjum (lider i członków konsorcjum).

Źródłem finansowania kosztów utrzymania i użytkowania przedmiotu inwestycji będą zatem opłaty pobierane od podmiotów sektora prywatnego i publicznego w ramach odpłatności za korzystanie z usług laboratoriów zgodnie z zaproponowanym Regulaminem Dostępu oraz Cennikiem. Częściowe finansowanie może również pochodzić z projektów pochodnych przy współpracy z partnerami krajowymi i zagranicznymi, finansowanych ze środków krajowych oraz UE oraz projektów stricte komercyjnych.

Część niegospodarcza infrastruktury projektu N finansowana będzie z działalności statutowej partnerów projektu, jak również z pozyskanych przez nich grantów badawczych krajowych i europejskich.

Infrastruktura należąca do każdego z Konsorcjantów będzie monitorowana pod kątem gospodarczego wykorzystania. Okres monitorowania będzie odpowiadał w Projekcie okresowi amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a zatem będzie odpowiadał ekonomicznej użyteczności elementów infrastruktury. W projekcie przewiduje się 15-letni okres użyteczności ekonomicznej elementów infrastruktury. Monitorowanie sposobu wykorzystania infrastruktury odbywać się będzie w oparciu o czas wykorzystania zbudowanej w ramach projektu infrastruktury badawczej.

Badanie czasu wykorzystania elementów infrastruktury dla celów gospodarczych będzie odbywać się w cyklach rocznych. Umowa Konsorcjum oraz Umowa o Dofinansowanie zobowiązuje Konsorcjantów, aby w przypadku wykorzystania infrastruktury badawczej do prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, rozliczali osobno finansowanie, koszty i przychody z każdego rodzaju działalności, konsekwentnie stosując obiektywnie uzasadnione zasady rachunku kosztów.

1.  Projekt N - udział Instytutu

Najważniejsze ze zidentyfikowanych potrzeb dotyczących kluczowej aparatury z uwzględnieniem udziału w Projekcie N Instytutu kształtują się następująco: Platforma do mikrostrukturyzacji, modyfikacji oraz diagnostyki powierzchni materiałów dielektrycznych metodami laserowej ablacji materiału. Beneficjentami możliwości nowej infrastruktury będą firmy przemysłowe i branża medyczna wykorzystująca technologie laserowe oraz światłowodowe. Platforma posłuży do wytwarzania części o zindywidualizowanych właściwościach fizyko-chemicznych w skali makro i mikro, obróbki ogniw fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, charakteryzacji czujników z dużą dynamiką a także pomiar zarówno wąskopasmowych jak i szeroko pasmowych źródeł promieniowania z doskonałą rozdzielczością. Planowana platforma składa się z femtosekundowego lasera impulsowego, stacji przygotowania włókien światłowodowych oraz sprzętu diagnostycznego.

Uczestniczący w ramach opisywanego Projektu N, jako członek Konsorcjum, Instytut planuje zakup następujących gotowych urządzeń:

1\. Zestaw (…)

Jednocześnie planowany jest zakup komponentów i systemów do budowy stanowiska, gdyż na rynku nie ma gotowych urządzeń o odpowiednich parametrach i konieczne jest ich wytworzenie własnymi siłami. W szczególności planuje się zbudować:

(…)

Udział Instytutu w projekcie N. zapewnia jednostce wkład w tworzone w ramach powstającej infrastruktury badawczej (\`(...)\`). (…) są jednymi z najbardziej dynamicznie rozwijających się dziedzin nauki i przemysłu. Kluczowym elementem tego szybkiego rozwoju jest wysoka innowacyjność tworzonych rozwiązań. W związku z tym prowadzenie prac badawczych w dziedzinie fotoniki na najwyższym światowym poziomie obejmującym najbardziej aktualne tematy wymaga nieustannego udoskonalania bazy aparaturowej.

Udział Instytutu w projekcie pozwoli na realizację czterech celów: i) podniesienie poziomu naukowego prowadzonych aktualnie prac badawczych, ii) podjęcie zupełnie nowych tematyk badawczych, które są w tym momencie rozwijane przez najlepsze grupy naukowe na świecie iii) wykreowanie nowych tematyk badawczych oraz iv) zwiększenie potencjału komercjalizacyjnego konsorcjum N.

W projekcie oszacowano w formie tzw. „Wskaźników rezultatu”, iż w przypadku Instytutu w ramach programów badawczych realizowanych w latach 2024-2028 przy użyciu infrastruktury badawczej nabytej i zbudowanej w ramach projektu N docelowo wystąpi współpraca z 3 przedsiębiorstwami komercyjnymi.

1.  Finansowanie Projektu N-wydatki kwalifikowane i niekwalifikowane

Łączne koszty realizacji Projektu wynoszą 210 480 962,87 zł, brutto, z czego koszt kwalifikowany wynosi 193 597 849,57 zł, a niekwalifikowany stanowi 16 883 113,30 zł. Koszt kwalifikowany dzieli się na część niegospodarczą oraz część gospodarczą objętą pomocą publiczną. Część gospodarcza projektu stanowi 49,96% kosztów kwalifikowanych projektu (96 723 132,98 zł), z czego 50,08% (48 436 283,27 zł) pochodzi z wkładów własnych (konsorcjantów oraz partnerów komercyjnych), a pozostała część (49,92%) stanowi pomoc publiczną i pomoc de minimis (48 286 849,71 zł).

Przedsięwzięcie ma być finansowane ze środków publicznych, jak również ze środków prywatnych. W zakresie kosztów kwalifikowanych przewidywanym głównym źródłem finansowania jest dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR), a także wkład rzeczowy poniesiony przez przedsiębiorców i środki własne partnerów konsorcjum (środki te nie pochodzą z dotacji publicznych). W zakresie kosztów niekwalifikowanych źródłem finansowania są środki (fundusze) własne partnerów konsorcjum. Wszystkie wydatki kwalifikowane zostały ustalone w oparciu o „Przewodnik kwalifikowalności kosztów w ramach programu operacyjnego Inteligentny Rozwój”, „Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020” i „Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020” oraz spełniają zawarte w tych dokumentach warunki.

Zgodnie z tymi dokumentami ustalana jest tzw. kwalifikowalność kosztów w projektach organizowanych przez (…) w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020. Uznanie poniesionego kosztu za kwalifikowany pozwala podmiotowi prowadzącemu projekt tzw. beneficjentowi ubiegać się o zwrot poniesionego wydatku. Za koszt kwalifikowany projektu uznawana jest m.in. kwota podatku VAT, ale wyłącznie dla części projektu. W takiej sytuacji beneficjent jest zobowiązany zapewnić przejrzysty system rozliczenia projektu, tak aby nie było wątpliwości w jakiej części oraz w jakim zakresie VAT może zostać uznany za koszt kwalifikowany.

Z kolei, zgodnie z określonym dla projektu katalogiem kosztów niekwalifikowanych, jest takim kosztem podatek od towarów i usług (VAT), który w świetle ustawy o VAT oraz rozporządzeń do tej ustawy może zostać odzyskany przez beneficjenta lub inny podmiot zaangażowany w projekt i wykorzystujący do działalności opodatkowanej produkty będące efektem jego realizacji, zarówno w fazie realizacyjnej, jak i operacyjnej.

Powstaje w takim razie kwestia odliczenia/odzyskania kwot podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonywanych przez Instytut w ramach projektu N.

Dla całego projektu, a więc także dla uczestniczącego w nim Instytutu przyjęto założenie, według którego wykorzystanie powstałej infrastruktury badawczej zostanie w 50% przyporządkowane do tzw. części gospodarczej oraz w 50% do tzw. części niegospodarczej. Jak wyżej wspomniano kierowano się w tym zakresie kryterium czasu wykorzystania powstałej infrastruktury do celów prowadzenia badań naukowych przez członków Konsorcjum (działalność niegospodarcza) oraz odpłatnego udostępnienia powstałej infrastruktury dla podmiotów zewnętrznych, zarówno jednostek naukowych, jak i przedsiębiorstw (działalność gospodarcza). Jednakże takie kryterium, przyjęte dla potrzeb sfinansowania projektu, nie jest adekwatne dla rozumienia działalności gospodarczej, definiowanej w ustawie o VAT. W szczególności, w odniesieniu do prowadzonej przez Instytut działalności naukowo-badawczej, to ona stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Niezależnie od wykonywanych na zlecenie badań odpłatnych, prowadzone są także badania wykonywane w ramach tzw. zadań statutowych lub realizowane w ramach pozyskiwanych „grantów”. Takie projekty badawcze pośrednio mogą prowadzić do m.in. zgłoszeń patentowych, a w konsekwencji uzyskania efektu komercyjnego. Tymczasem powstająca w ramach Projektu N infrastruktura badawcza pozwala prowadzić prace badawcze o dużym zakresie możliwości adaptacji nowych technologii do przemysłu.

Zakłada się, że powstanie Projektu N stanowić będzie katalizator dla powstawania nowych przedsiębiorstw, co wiąże się również z powstaniem nowych miejsc pracy. Co szczególnie istotne w kontekście korzyści dla społeczeństwa, będą to miejsca pracy związane bezpośrednio lub pośrednio z przemysłem nowych technologii. Przyjęto, że dzięki Projektowi, w okresie odniesienia rocznie będzie powstawać przeciętnie 7 nowych przedsiębiorstw (po jednym współpracującym z każdym członkiem Konsorcjum), począwszy od roku 2025 (a więc po jednym pełnym roku działalności operacyjnej Projektu) do końca okresu odniesienia, w których przeciętnie będzie 5,5 etatu.

W wyniku realizacji Projektu poprawione zostaną warunki prowadzenia badań naukowych, które stworzą nowe rozwiązania lub usprawnią istniejące procesy w gospodarce. Obiektywnym ilościowym efektem badań naukowych jest liczba zarejestrowanych patentów. Beneficjent zakłada, że dzięki realizacji Projektu przeciętnie w okresie odniesienia powstanie 10,5 patentów rocznie (przeciętnie po półtorej patentu rocznie na członka Konsorcjum), z czego przeciętnie 5% z nich (tj. co dwudziesty, dla uproszenia prezentacja jest w ujęciu rocznym) zostanie wdrożona do zastosowań przemysłowych. W 2024 roku, jako pierwszym pełnym w zakresie działalności operacyjnej, przyjęto 7 patentów (po jednym na każdego z członków Konsorcjum).

Powyższe, zakładane parametry pozwalają rozważać wydatki podjęte w ramach projektu N, jako związane z prowadzoną przez Instytut działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu należnym podatkiem VAT, zarówno związaną z komercyjnym udostępnianiem powstałej infrastruktury badawczej podmiotom zewnętrznym, jak i prowadzoną działalnością naukowo-badawczą, w tym zlecaną przez podmioty gospodarcze, oraz dokonywaniem zgłoszeń patentowych wdrażanych do zastosowań przemysłowych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie**

Czy Instytutowi, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji projektu N ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Za działalność gospodarczą, w rozumieniu ust. 2, uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości materialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zawarty w opisie stanu faktycznego Projekt naukowy N wpisuje się w zdefiniowaną w art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, „działalność gospodarczą” prowadzoną przez Instytut, jako podatnika podatku od towarów i usług. Skutki prawno-podatkowe wynikające z przepisów ustawy o VAT, które bezpośrednio lub pośrednio odnoszą się do realizacji tego projektu dla prowadzonej przez podatnika działalności, są następujące:

(1). Nabyta przez Instytut w ramach realizacji projektu infrastruktura badawcza będzie udostępniana odpłatnie zewnętrznym podmiotom, zarówno innym jednostkom badawczym, jak i przedsiębiorstwom do wykonywania przy jej zastosowaniu stosownych badań, eksperymentów, projektów naukowych, przemysłowych itd. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT, tego typu odpłatne udostępnianie przez Instytut składników majątkowych stanowić będzie bezpośrednio świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

(2). Nabyta przez Instytut w ramach realizacji projektu infrastruktura badawcza będzie udostępniana nieodpłatnie członkom Konsorcjum uczestniczącym wraz z Instytutem w Projekcie N. Nieodpłatne udostępnianie powstałej w ramach projektu infrastruktury następować będzie pomiędzy Partnerami Konsorcjum, jako podmiotami, które wniosły do Projektu N tzw. wkład własny i posiadają stosowne kompetencje do uczestniczenia w nim, co zostało szczegółowo opisane w Studium Projektu, a skrótowo zasygnalizowane w opisie stanu faktycznego. Udostępniana infrastruktura będzie użytkowana przez Partnerów Konsorcjum do wykonywania przy jej zastosowaniu stosownych badań, eksperymentów, projektów naukowych, przemysłowych itd. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT, tego typu wzajemne korzystanie z majątku podmiotów uczestniczących w konsorcjum nie rodzi skutków podatkowych w podatku od towarów i usług. Tym bardziej, gdy uczestnicy konsorcjum prowadząc wspólne przedsięwzięcie dokonują pomiędzy sobą wzajemnych świadczeń nieodpłatnych, bądź wzajemnych rozliczeń wynikających z działalności konsorcjum i podjętych postanowień w ramach umowy o utworzenie konsorcjum. Dodatkowo wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że : „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy” (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) p. Fazenda Publica). Bynajmniej powyższe nie oznacza, że udostępniana w ten sposób infrastruktura badawcza przestanie mieć związek z prowadzoną przez podatnika, jako Partnera Konsorcjum, działalnością gospodarczą. Nadal będzie ona służyła i będzie użytkowana do prowadzonej działalności naukowo-badawczej przez wszystkich konsorcjantów, którzy przy jej użyciu zarówno wspólnie, bądź też odrębnie będą realizowali projekty badawcze, zarówno o charakterze stricte komercyjnym np. zlecanym przez zewnętrzne podmioty, jak i badania własne np. o charakterze podstawowym. Oznacza to pośredni związek udostępnianej w ramach Konsorcjum infrastruktury badawczej z prowadzeniem działalności naukowo-badawczej, która podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego projekt N (pozyskana w jego ramach infrastruktura badawcza) charakteryzuje się dużym potencjałem, co do zastosowania uzyskanych w ramach jego realizacji efektów badawczych w działalności przemysłowej, szczególnie w zakresie nowych technologii.

(3).

Nabyta przez Instytut w ramach realizacji projektu infrastruktura badawcza będzie użytkowana do prowadzenia własnych badań naukowych, które jako świadczenie usług podlegają opodatkowaniu 23 % stawką podatku VAT. Instytut w zakresie działalności statutowej prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Zakres badań naukowych obejmuje :

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.

W zakresie prowadzonej działalności naukowo-badawczej Instytut przeprowadza:

1.  krajowe wieloletnie projekty badawcze (granty) własne, rozwojowe, promotorskie, zamawiane i specjalne,
2.  krajowe wieloletnie projekty badawcze (strukturalne) finansowane z funduszy Unii Europejskiej,
3.  zagraniczne wieloletnie projekty badawcze realizowane w ramach Projektów Unii Europejskiej,
4.  usługi naukowo-badawcze wykonywane na zlecenia podmiotów zagranicznych i krajowych zawierane bezpośrednio pomiędzy placówką naukową, a podmiotem zlecającym.

Jak podkreślano wyżej, zakres badań naukowych możliwych do prowadzenia przez Instytut przy udziale nabytej w ramach projektu N infrastruktury badawczej obejmuje wszystkie rodzaje prac badawczych, w tym w szczególności prowadzące pośrednio lub bezpośrednio do uzyskania zgłoszeń patentowych i możliwych zastosowań w przemyśle nowych technologii. Zakupiona infrastruktura oraz wytworzone stanowiska pozwolą również na realizację wysoce specjalistycznych usług komercyjnych dla podmiotów przemysłowych, bądź współpracę Instytutu z takimi podmiotami przy realizacji wspólnych programów badawczych. Oznacza to udział nabytej przez Instytut infrastruktury w badaniach, których pośrednim lub bezpośrednim skutkiem będzie uzyskanie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - realizacja komercyjnych badań, wpływy ze sprzedaży praw autorskich lub udzielonych licencji (patentów).

Ze względu na szczególną rolę, a co z tego wynika, formę prawną Polskiej Akademii Nauk i jej instytutów badawczych działalność naukowo-badawcza Instytutu jest wykonywana w sposób niekomercyjny, czyli - co do zasady - nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Nie sprzeciwia się to jednak uznaniu, że dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług także działalność niedochodowa mieści się w definicji „działalności gospodarczej” w art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie ETS, pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb rozliczania podatku VAT jest rozumiane w możliwie szerokim znaczeniu. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 (Lajvćr Melioraciós) stwierdzono (teza 35): „jak wynika z samego brzmienia art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 oraz z orzecznictwa Trybunału, wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych uznaje się za mające cel zarobkowy niezależnie od tego, czy ma to na celu osiągnięcie zysku (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C 219/12, EU:C:2013:413, pkt 25), toteż fakt, iż ze względu na formę prawną skarżące w postępowaniu głównym mogą prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym, jest nieistotny z punktu widzenia istnienia działalności gospodarczej zmierzającej do stałego osiągania dochodu.’’. Przywołany wyrok ETS nie tylko wskazuje na to, że działalnością gospodarczą jest prowadzenie jej bez osiągania zysku, ale przede wszystkim, że za podatnika uznaje się podmiot, który ze względu na „formę prawną” jest niejako skazany na prowadzenie stałej działalności zarobkowej „non profit”, a osiąganie dochodu następuje wyłącznie „uzupełniająco”.

Powyższe rozumowanie TSUE można odnieść do wszystkich trzech zaprezentowanych powyżej rodzajów wykorzystania przez Instytut infrastruktury badawczej nabytej w ramach projektu N. Niezależnie bowiem od tego, czy i w jakim zakresie będzie ona odpłatnie udostępniana podmiotom zewnętrznym (1), czy udostępniana partnerom Konsorcjum do prowadzonych projektów badawczych (2), czy wreszcie wykorzystywana do własnych projektów badawczych (3), to z pewnością pośrednio lub bezpośrednio uzyskane przychody z tych wszystkich przejawów działalności nie doprowadzą do osiągnięcia zysku, rozumianego jako nadwyżka przychodów uzyskanych z użytkowania infrastruktury badawczej nad kosztami jej nabycia. Jednak prowadzenie przez Instytut stricte komercyjnej działalności mającej na celu osiąganie zysku nie jest wymagane dla uznania, iż jako podatnik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając powyższy pogląd na względzie Instytut uważa, że spełnia wymogi pozwalające na odliczanie w całości kwoty podatku naliczonego od zakupów towarów i usług realizowanych w ramach projektu N, jako związanych z prowadzoną przez podatnika opodatkowaną działalnością gospodarczą.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum, podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider konsorcjum). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez lidera konsorcjum.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Oznacza to, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych.

Z opisu sprawy wynika, że Instytut (zwany też „Instytutem”) jest jednostką naukową, której zadania zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (tj. - Dz.U. z 2016r., poz. 572 ze zm.). Usługi naukowo-badawcze świadczone przez Instytut zaliczane są do usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk fizycznych, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do oznaczenia - PKWiU 72.19.13. W rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. - Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwaną dalej „ustawą o VAT”, wykonywanie tego rodzaju działalności podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Instytut od 2019 r. będzie uczestniczył w Projekcie N. organizowanym przez (…) w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020. Uczestnicy projektu, to jednostki naukowe w Polsce tworzące Konsorcjum. Jednostki te nie tylko posiadają wieloletnie doświadczenie w projektach zarówno krajowych, jak i międzynarodowych, ale także czynnie współpracują ze środowiskiem przemysłowym. Konsorcjum projektu składa się z 7 jednostek. Głównym założeniem budowy (\`(...)\`) jest budowa szeregu platform rozlokowanych na terenie całego kraju w poszczególnych ośrodkach naukowych oraz zapewnienie do nich dostępu pracownikom B+R z instytucji naukowych oraz komercyjnych w kraju.

Realizacja projektu N będzie możliwa dzięki zakupowi i instalacji urządzeń oraz budowę platform badawczych, które zostaną rozlokowane na terenie całego kraju w 7 ośrodkach naukowych.

Założeniem projektu N jest udostępnienie platformy dla podmiotów prowadzących badania naukowe w oparciu o nową, ogólnopolską infrastrukturę badawczą, jak również dla przedsiębiorców i innych podmiotów zainteresowanych prowadzeniem badań rozwojowych oraz wykorzystaniem potencjału badawczego jednostek naukowych. Po stronie popytu na infrastrukturę powstałą w wyniku projektu znajdują się zatem instytucje sfery B+R (m in. jednostki PAN, instytuty i zakłady naukowe, instytuty naukowo - badawcze, centralne laboratoria oraz ośrodki badawczo - rozwojowe), jak i jednostki administracji państwowej i samorządowej, instytucje użyteczności publicznej oraz instytucje biznesu (m. in. przedsiębiorstwa gospodarcze prowadzące działalność B+R obok swojej podstawowej działalności, zainteresowane wdrażaniem nowych technologii jako sposobu na wzrost konkurencyjności).

Infrastruktura badawcza N będzie udostępniana na zasadzie równego i niedyskryminacyjnego dostępu. Zasady dostępu do infrastruktury badawczej N, a zatem prawa i obowiązki w zakresie korzystania z infrastruktury badawczej przy prowadzeniu badań naukowych lub prac rozwojowych, określa Regulamin Dostępu. Podmiotem udostępniającym infrastrukturę badawczą, zwanym dalej Świadczącym, jest członek Konsorcjum N umożliwiający dostęp do Laboratoriów. Korzystanie z infrastruktury badawczej laboratoriów udostępnianych przez Świadczącego w ramach projektu odbywać się będzie w zgodzie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, załączonym Regulaminem Dostępu oraz postanowieniami zawartej z Korzystającym na tę okoliczność umowy. Przewidywane są dwa tryby użytkowania laboratoriów N tzn. tryb niegospodarczy, gdy użytkownikiem będzie Partner Konsorcjum oraz tryb gospodarczy, gdy użytkownikiem będzie jednostka spoza Konsorcjum.

W pierwszym trybie, tzw. niegospodarczym, użytkownik z organizacji będącej Partnerem Konsorcjum wysyła do biura promocji i sprzedaży zapytanie wraz ze specyfikacją wymagań niezbędnych do przeprowadzenia planowanego eksperymentu poprzez wprowadzenie warunków technicznych do systemu zarządzania eksperymentem (krok 1). Biuro promocji i sprzedaży weryfikuje możliwość realizacji zapotrzebowania klienta i przeprowadza go przez procedurę uzyskania zgody na eksperyment. Biuro promocji i sprzedaży przeprowadza wewnętrzną konsultację z zespołami wsparcia technicznego oraz kierownikiem projektu (krok 2 i 3) w celu ustalenia możliwości realizacji eksperymentu. Zespół wsparcia technicznego konfiguruje system zarządzania umożliwiając klientowi dostęp do zarządzania i monitorowania zasobów na potrzeby jego eksperymentu. Kierownik projektu natomiast akceptuje wykonanie eksperymentu. Po zalogowaniu (krok 4), użytkownik może prowadzać badania w laboratoriach N. Wykorzystanie zasobów jest monitorowane i podlega ścisłej rejestracji wykorzystania zasobów laboratoriów, w przypadku Partnera Konsorcjum, wykorzystania zasobów w części niegospodarczej. W drugim trybie, tzw. gospodarczym przedstawiciel podmiotu spoza Konsorcjum przedstawia w biurze promocji i sprzedaży zapytanie wraz ze specyfikacją wymagań niezbędnych do przeprowadzenia planowanego eksperymentu (krok 1). Zapytanie i specyfikacja eksperymentu mogą być przedstawione zarówno w formie emaila, jak również wprowadzone do Systemu Udostępniania, Zarządzania i Monitorowania Laboratoriów. Biuro promocji i sprzedaży weryfikuje możliwość realizacji zapotrzebowania klienta i przeprowadza go przez procedurę uzyskania zgody na eksperyment. Ostatecznie skutkuje to podpisaniem umowy i następujące po nim dostarczenie danych dostępowych do systemu zarządzania eksperymentem. Biuro promocji i sprzedaży przeprowadza wewnętrzną konsultację z zespołami wsparcia technicznego oraz kierownikiem projektu (krok 2 i 3) w celu ustalenia szczegółów zakresu umowy. Zespół wsparcia technicznego konfiguruje system zarządzania umożliwiając klientowi dostęp do zarządzania i monitorowania zasobów na potrzeby jego eksperymentu. Kierownik projektu natomiast akceptuje cennik i formę płatności za usługę. Następnie (krok 4) umowa zostaje podpisana, a klient otrzymuje dane dostępowe (krok 5). Od tego momentu użytkownik może przeprowadzać badania w laboratoriach N. Wykorzystanie zasobów jest monitorowane i na bieżąco zapisywane. W cyklu miesięcznym (krok 6), lub na innych warunkach, jeśli zostało to indywidualnie uzgodnione w umowie, koordynator finansowy wystawia fakturę za usługę wykorzystania zasobów laboratorium przez klienta.

Wnioskodawca jest jednostką naukową. Działa w oparciu o ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk ( tj, Dz. U. z 2018 r., poz. 145 z późn. zm.). Zgodnie z zapisami art. 2 ww. ustawy do zadań Akademii należy w szczególności prowadzenie działalności naukowej.

Zatem Wnioskodawca oprócz zadań państwowej instytucji naukowej, funkcjonuje jako przedsiębiorca wykonując usługi naukowo-badawcze zaliczane do usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk fizycznych, sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do oznaczenia - PKWiU 72.19.13.- czyli jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy - przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy - w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy - przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy - proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 7 rozporządzenia- jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=---------------------------

A + B

gdzie:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

B- środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Z analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wykonuje działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz działalność nie podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Z uwagi na opis sprawy oraz przepisy mające zastosowanie w sprawie stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji projektu N. Celem projektu będzie budowa (\`(...)\`)poprzez budowę szeregu platform rozlokowanych na terenie całego kraju w poszczególnych ośrodkach naukowych. Wnioskodawca przedstawia dwa tryby: tryb gospodarczy i tryb niegospodarczy korzystania z efektów projektu. Wykorzystywanie nabywanych towarów i usług w tzw. trybie gospodarczym nie budzi wątpliwości co do powstania zobowiązania podatkowego, zatem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w zakresie trybu niegospodarczego związek wykorzystywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi nie występuje. W trybie niegospodarczym użytkownikiem laboratoriów N. będzie Partner Konsorcjum. Jak wskazano wcześniej Konsorcjum tworzone jest w celu osiągnięcia konkretnego celu przy wykorzystaniu zasobów Konsorcjantów. Wzajemne udostępnianie Infrastruktury badawczej N pomiędzy członkami Konsorcjum jest nieodpłatne, w rezultacie nie zostaje określony podatek należny, tym samym nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Zatem czynności wykonywane pomiędzy uczestnikami Konsorcjum nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym warunek umożliwiający podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie trybu niegospodarczego nie zostanie spełniony, brak związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazać należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w ramach realizacji projektu N w trybie gospodarczym, natomiast w trybie niegospodarczym nie przysługuje Wnioskodawcy takie prawo. Zatem, jeśli Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej, zobowiązany jest do wyliczenia proporcji w myśl art. 86 ust. 2a ustawy.

Reasumując działalność prowadzona przez Wnioskodawcę to zarówno działalność opodatkowana jak i działalność inna niż działalność gospodarcza, zatem wydatki, które dokonywane są/ będą na potrzeby ogólnej aktywności Wnioskodawcy jako podmiotu gospodarczego w ramach projektu N, nie mogą zostać w całości odliczone. Istotne jest bowiem to, że tylko takie zakupy związane z całokształtem aktywności podatnika, co do których nie jest możliwa tzw. bezpośrednia alokacja, czyli przyporządkowanie wydatku do określonej działalności Podatnika, są kształtowane przy pomocy sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do ustalenia sposobu określania proporcji w zakresie odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i tym samym nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu N.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 tut. Organ wskazuje, że Wnioskodawca wyniósł zbyt daleko idące wnioski. Nie można wynieść z wyroku tak jak twierdzi Wnioskodawca, że nieodpłatne udostępnianie Partnerom Konsorcjum Infrastruktury projektu N, stanowi działalność gospodarczą z uwagi na brak zysku. Wyrok Trybunału jasno wskazuje, że nawet pobieranie niewielkiej opłaty – nie generującej zysku dla przedsiębiorcy- stanowi działalność gospodarczą. Zatem nie sposób zgodzić się ze Stroną, że dokonywane nieodpłatnie czynności (w trybie gospodarczym) stanowią działalność gospodarczą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.