Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-507/13-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-07
Teza: Różnice kursowe z tytułu należności/zobowiązań rozliczanych w systemie nettingowym
Słowa kluczowe: kompensata; kurs; należność; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; zapłata; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.06.2013 r. (data wpływu 08.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu należności/zobowiązań rozliczanych w systemie nettingowym:

*   w części dotyczącej braku możliwości rozpoznania różnic kursowych w związku z otrzymaniem zapłaty należności wyrażonych w PLN – **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej stosowania kursu nettingowego do przeliczania zobowiązań (kosztów uzyskania przychodów) i uznania ich jako wyrażone w PLN - **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej braku możliwości rozpoznania różnic kursowych w tytułu zapłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej (walucie lokalnej uczestników systemu nettingowego) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W 08.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu należności/zobowiązań rozliczanych w systemie nettingowym.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej („Grupa”). W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych transakcji z podmiotami z Grupy - zakupu i sprzedaży towarów oraz usług.

Ze względu na ustaloną politykę wewnętrzną w zakresie zasad wzajemnych rozliczeń grupowych, podmioty należące do Grupy wystawiają wzajemne faktury VAT w walucie lokalnej, tj. walucie kraju ich rezydencji. Przykładowo oznacza to, że:

*   Spólka wystawia faktury VAT na podmioty z Grupy w złotych polskich (PLN);

*   L. S.A. (rezydent francuski) oraz Y. GmbH (rezydent niemiecki) wystawiają faktury VAT na podmioty z Grupy, w tym Spółkę, w euro;

*   Y. s.r.o. (rezydent czeski) wystawia faktury na podmioty z Grupy, w tym Spółkę, w koronach czeskich.

Jednakże, niezależnie od powyższego, zarówno płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotów z Grupy, jak i płatności od podmiotów z Grupy na rzecz Spółki - dokonywane są w PLN. Innymi słowy, zobowiązania i należności wskazane na fakturach VAT (ewentualnie notach obciążeniowych) w walutach lokalnych, odpowiednio regulowane lub otrzymywane są przez Spółkę w PLN.

Powyższy sposób regulowania zobowiązań/należności wynika z wdrożonego w Grupie systemu nettingu, tj. systemu wzajemnych kompensat pomiędzy poszczególnymi spółkami z Grupy. System ten został wprowadzony w celu poprawy wydajności zarządzania finansami Grupy. W szczególności, system ten ma na celu zredukowanie przepływów kapitałowych pomiędzy spółkami w Grupie w taki sposób, aby poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań i należności, fizycznie (tj. w formie przelewów) regulowana była wyłącznie wartość netto wszystkich należności i zobowiązań w danym okresie. W efekcie funkcjonowania sytemu, następuje poprawa płynności finansowej oraz redukcja kosztów (np. poprzez znaczne zmniejszenie opłat bankowych, kosztów pracowników związanych z administrowaniem zobowiązaniami/należnościami) po stronie spółek z Grupy uczestniczących w systemie nettingu, w tym także i po stronie Wnioskodawcy.

Obsługa systemu nettingu, w tym wszelkich niezbędnych rozliczeń, powierzona została podmiotowi należącemu do Grupy C. S.A. w Belgii („Centrum Nettingowe”). Rozliczenia w ramach systemu nettingu realizowane są przez Centrum Nettingowe poprzez zapisy na indywidualnym rachunku rozliczeniowym każdej ze spółek z Grupy uczestniczącej w systemie (rachunek ten nie jest rachunkiem bankowym). W miesiącu następującym po miesiącu fakturowania dokonywane są wzajemne potrącenia należności i zobowiązań (jedna sesja nettingowa w ciągu miesiąca). W ten sposób Centrum Nettingowe oblicza ostateczne saldo (dodatnie lub ujemne) za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) dla każdej spółki z Grupy. Uregulowaniu (rzeczywistej zapłacie) podlega wyłącznie kwota salda. Ewentualnie, w przypadku wystąpienia salda dodatniego, możliwe jest pozostawienie go na rachunku na poczet przyszłych zobowiązań sald ujemnych).

W związku z uczestnictwem w systemie nettingu, Spółka otrzymuje zestawienie jej zobowiązań wyrażonych w PLN, po przeliczeniu ich przez Centrum Nettingowe przy zastosowaniu stałego przez cały rok kursu nettingowego. W takiej właśnie walucie Spółka reguluje swoje zobowiązania, w kwotach wynikających z zestawienia. W szczególności oznacza to, że:

1.  kompensata zobowiązań/należności Wnioskodawcy z zobowiązaniami/należnościami innych podmiotów z Grupy dokonywana jest w PLN;
2.  w przypadku wystąpienia ujemnego salda (w następstwie kompensaty), różnicę Wnioskodawca reguluje w PLN;
3.  w przypadku wystąpienia dodatniego salda (w następstwie kompensaty), różnicę Wnioskodawca otrzymuje w PLN.

Zobowiązania wobec podmiotów z Grupy traktowane są przez Spółkę jako zobowiązania wyrażone w PLN i tak też są księgowane na kontach bilansowych - bilans Spółki nie wykazuje zobowiązań w walucie obcej, które miałyby być przeliczane na PLN. Mając to na uwadze, Spółka nie rozpoznaje różnic kursowych dla celów rachunkowych. Podejście takie wynika z polityki Grupy, jednolitej dla wszystkich podmiotów, której założeniem jest, aby podmioty z poszczególnych krajów księgowały oraz regulowały swoje zobowiązania w walucie lokalnej.

Spółka wskazuje, że dla potrzeb rozpoznawania różnic kursowych dla celów podatkowych stosuje zasady przewidziane w art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z rozliczaniem zobowiązań Spółki poprzez system nettingu, w sytuacji gdy rzeczywiste rozliczenie tych zobowiązań następuje w złotych polskich, tj. niezależnie od waluty, w której te zobowiązania zostały pierwotnie wskazane na fakturach VAT (bądź notach obciążeniowych), Spółka zobowiązana jest do rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w związku z rozliczaniem zobowiązań Spółki poprzez system nettingu, w sytuacji gdy rzeczywiste rozliczenie tych zobowiązań następuje w złotych polskich, tj. niezależnie od waluty, w której te zobowiązania zostały pierwotnie wskazane na fakturach VAT (lub notach obciążeniowych), Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych, co Spółka uzasadnia następująco:

Na podstawie art. 15a ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. W przepisie tym przewidziany został katalog zdarzeń, które powodują powstanie dodatnich i ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych. Katalog ten ma charakter zamknięty. I tak, różnice kursowe dla celów podatkowych powstają w przypadku:

1.  różnicy w wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej, stwierdzonej pomiędzy dniem zakwalifikowania przychodu jako należny, a dniem rzeczywistej zapłaty;
2.  różnicy w wartości kosztu wyrażonego w walucie obcej, stwierdzonej pomiędzy dniem poniesienia tego kosztu, a dniem rzeczywistej zapłaty;
3.  różnicy w wartości pożyczki udzielonej w walucie obcej, stwierdzonej pomiędzy dniem jej udzielenia oraz dniem spłaty;
4.  różnicy w wartości otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych (waluty obcej), stwierdzonej pomiędzy dniem wpływu tych środków lub wartości pieniężnych, a dniem zapłaty z wykorzystaniem tych środków/wartości (lub innej formy wypływu).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie następuje żadne z powyższych zdarzeń. W związku z tym, w przypadku korzystania przez Spółkę z systemu nettingowego (zgodnie z zasadami opisanymi w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego), nie powstaną różnice kursowe spełniające wymogi przewidziane w definicji legalnej różnic kursowych dla celów podatkowych.

Przepis art. 15a ustawy o CIT nakazuje rozpoznanie różnic kursowych wpływających na wysokość podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy różnice - w wartości odpowiednio przychodu, kosztu, środków lub wartości pieniężnych, pożyczki lub kredytu - stwierdzone zostaną pomiędzy dwoma momentami, w których następuje faktyczne przeliczenie wartości obcej waluty na PLN. Innymi słowy, ustawa o CIT wymaga, aby łącznie wystąpiły dwa odrębne przeliczenia wartości przychodu/kosztu/środków lub wartości pieniężnych/pożyczki lub kredytu z waluty obcej na PLN. Przykładowo, oznacza to, że:

*   w przypadku przychodów - różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną wyłącznie jeżeli przychód należny zostanie wyrażony w walucie obcej (pierwsze przeliczenie waluty na PLN), ponadto zostanie on również w tej walucie obcej otrzymany (drugie przeliczenie waluty na PLN);

*   w przypadku kosztów - różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną wyłącznie, jeżeli koszt poniesiony zostanie wyrażony w walucie obcej (pierwsze przeliczenie waluty na PLN), ponadto zostanie on również w tej walucie obcej uregulowany (drugie przeliczenie waluty na PLN).

Przenosząc powyższe na zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, różnice kursowe dla celów podatkowych mogłyby powstać, jeżeli Spółka ujmowałaby w księgach swoje zobowiązania w walucie kraju wystawcy faktury na moment powstania zobowiązania, a także zobowiązanie to byłoby regulowane w takiej walucie. Innymi słowy, przez cały okres istnienia takiego zobowiązania, musiałoby ono być ujęte w księgach rachunkowych w walucie obcej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesłanki nie znajdą zastosowania nie tylko w przypadku należności Spółki, które od początku wyrażone są w PLN i w takiej walucie faktycznie regulowane. Spółka zwraca uwagę, że art. 15a ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania również w przypadku jej zobowiązań wobec podmiotów z Grupy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zdaniem Wnioskodawcy same zobowiązania nie powinny być uznane za powstające dla potrzeb podatkowych w walucie obcej. Pomimo, iż faktury dokumentujące ich powstanie zostają wystawione w walutach krajowych podmiotów z Grupy, same zobowiązania są postrzegane przez Spółkę jako wyrażone w PLN. Faktury VAT wystawiane są w walutach lokalnych z przyczyn czysto technicznych, wynikających z polityki Grupy w zakresie wzajemnych rozliczeń grupowych. Właściwa wartość zobowiązań stanowi w istocie iloczyn kwoty wynikającej z faktury oraz umownego stałego, rocznego kursu nettingowego (parytet waluty obcej). W takiej właśnie kwocie PLN, przeliczonej przez Centrum Nettingowe, zobowiązania są przedstawiane Spółce.

Przepisy art. 15a ustawy o CIT, odnosząc się do momentu powstania zobowiązania, nie wskazują na treść faktur VAT, bądź innych dokumentów. Istotą tych przepisów jest to, jaka waluta została przez strony ustalona dla celów regulowania zobowiązań. Strony natomiast, przyjmując system rozliczeń opisany w zaistniałym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności ustalając stały kurs nettingowy na cały rok działania systemu oraz dokonując potrąceń w PLN, jednoznacznie ustaliły, że ich wolą jest aby Spółka dokonywała swoich rozliczeń w PLN.

Powyższe stanowisko potwierdza fakt, iż zobowiązania Spółki dla celów rachunkowych rejestrowane są na kontach bilansowych w PLN, bez odnoszenia ich do waluty obcej. Takie podejście wynika z tego, jak w praktyce wyrażone jest zobowiązanie Spółki. Mianowicie, Wnioskodawca wszelkie swoje zobowiązania wobec podmiotów z Grupy zobligowany jest regulować w PLN - nie jest od niego oczekiwane regulowanie w walutach właściwych dla kraju wystawcy faktury. Należy uznać, iż zobowiązanie Spółki stanowi kwota będąca iloczynem waluty wskazanej przez grupowego wystawcę faktury i stałego parytetu nettingowego ustalonego na cały rok uczestnictwa w systemie nettingu. Uczestnicy systemu nettingowego, przystępując do umowy z Centrum Nettingowym, podkreślają tym samym, że ich intencją jest umożliwienie Spółce regulowania swoich zobowiązań właśnie w PLN.

Z racji powyższego, w opinii Wnioskodawcy nie może być mowy o spełnieniu pierwszego warunku powstania różnic kursowych dla celów podatkowych - tj. wyrażenia zobowiązania w walucie obcej, gdyż Spółka jest de facto zobligowana regulować te zobowiązania w PLN. Z tego względu, nie może być mowy o powstawaniu jakichkolwiek różnic kursowych dla celów podatkowych.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż nawet w razie uznania, że wystawienie faktur VAT w walucie obcej powoduje zarachowanie zobowiązania w obcej walucie z podatkowego punktu widzenia, wciąż jednak nie zostaną spełnione ustawowe wymogi powstania podatkowych różnic kursowych, ze względu na brak spełnienia kolejnej przesłanki przewidzianej przepisami. Stanowisko Spółki wiąże się z tym, iż w momencie uregulowania przedmiotowych zobowiązań, wyrażone są one w PLN. Oznacza to, że w analizowanej sprawie wciąż nie będzie miało miejsca drugie przeliczenie waluty, z którym art. 15a ustawy o CIT wiąże powstanie różnic kursowych (do obydwu niezbędnych przeliczeń waluty odniesiono się we wcześniejszej części uzasadnienia).

W opinii Wnioskodawcy, bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż faktury VAT dokumentujące przedmiotowe zobowiązania wskazują ich wartość w walucie obcej. Art. 15a ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, że dla zrealizowania różnic kursowych konieczny jest fizyczny przepływ środków (w przypadku przychodu - faktyczne otrzymanie, w przypadku kosztu - faktyczne poniesienie). W art. 15a ust. 7 ustawy o CIT wskazano ponadto, iż uregulowanie zobowiązania może nastąpić w jakiejkolwiek formie, w tym również poprzez potrącenie.

Z powyższego wynika, że ustawodawca powstanie różnic kursowych dla celów podatkowych związał z uregulowaniem zobowiązania, nie zaś z tym w jakiej walucie zobowiązanie zostało wskazane w dokumentacji potwierdzającej jego istnienie.

Natomiast, w przedmiotowej sprawie rzeczywiste uregulowanie zobowiązania następuje w PLN - częściowo poprzez kompensatę, częściowo poprzez zapłatę salda.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przeliczenie wartości zobowiązania dokonane przez Centrum Nettingowe powinno być postrzegane z punktu widzenia różnic kursowych analogicznie do przewalutowania. Z powyższego wynika natomiast, że dokonywane przez Centrum Nettingowe przeliczenie wartości zobowiązania (przewalutowanie) nie mieści się w katalogu zdarzeń, z którym należałoby wiązać powstanie podatkowych różnic kursowych. Ustawodawca jasno określił, iż znaczenie prawne ma wyłącznie dzień „(\`(...)\`) uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie (\`(...)\`)” (fragment art. 15a ust. 7 ustawy o CIT). Spółka podkreśla natomiast, że przewalutowanie wartości zobowiązania nie stanowi formy jego uregulowania - zobowiązanie po przewalutowaniu istnieje nadal (tj. nie zostało uregulowane), zmienia się jedynie waluta, w której jest ono wyrażone. Uznać więc należy, że instytucja przewalutowania jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych (w szczególności z punktu widzenia różnic kursowych dla celów podatkowych).

Za przyjęciem powyższego stanowiska o „neutralności” przewalutowania dla potrzeb CIT przemawia również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 14.11.2012 r. wydanym w sprawie o sygn. II FSK 629/11, odnosząc się do tematyki różnic kursowych związanych z pożyczką/kredytem w walucie obcej, sąd stwierdził:

„Powołane powyżej przepisy \[ art. 15a ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\] wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie: wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu bądź wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty. Różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został udzielony i jest spłacany w walucie obcej. Co więcej, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków finansowych. Zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że przewalutowanie kredytu (pożyczki) jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodów \[pogrubienie Wnioskodawcy\]. Powstałe dodatnie różnice kursowe mają natomiast charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zwiększenie kwoty kredytu do zwrotu wyrażonej w księgach rachunkowych w złotych”.

Mając powyższe na względzie, w opinii Wnioskodawcy w związku z regulowaniem zobowiązań i należności z wykorzystaniem systemu nettingu, na zasadach opisanych w zaistniałym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie on obowiązany do rozpoznawania różnic kursowych dla celów podatkowych. Zobowiązania są przedstawiane Spółce w PLN, już po ustaleniu ich wartości w lokalnej walucie i to w takiej walucie (tj. PLN) od tego momentu istnieje zobowiązanie do zapłaty. W opinii Wnioskodawcy przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, iż wywodzone wnioski są sprzeczne z istotą zaprezentowanego powyżej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej braku możliwości rozpoznania różnic kursowych w związku z otrzymaniem zapłaty należności wyrażonych w PLN – **uznaje się za prawidłowe;**

*   w części dotyczącej stosowania kursu nettingowego do przeliczania zobowiązań (kosztów uzyskania przychodów) i uznania ich jako wyrażone w PLN - **uznaje się za nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej braku możliwości rozpoznania różnic kursowych w tytułu zapłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej (walucie lokalnej uczestników systemu nettingowego) – **uznaje się za nieprawidłowe.**

Spółka – Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, która to grupa skupia podmioty powiązane, rozliczające się w systemie nettingowym.

Wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu). Jednym z takich mechanizmów są rozliczenia nettingowe.

Netting jest formą regulowania wierzytelności w grupie, częściowo w formie bezgotówkowej. Jego celem jest ograniczenie kosztów związanych z rzeczywistym transferem waluty i optymalizacja wykorzystania zasobów pieniężnych grupy - jest to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot nettingowy działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugą, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Na tle wielostronnych rozliczeń opisanych we wniosku Spółka zgłosiła wątpliwości, które skupiają się wokół problematyki ustalania różnic kursowych z tytułu zakupu i sprzedaży towarów oraz usług.

Różnice kursowe jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut. W myśl art. 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej.

Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych uznawane są przez prawo podatkowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Spółka przedstawiła, że rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, w myśl którego to przepisu „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop.

I tak, przykładowo dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty nettingowej) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Jak wynika z wniosku Spółka będzie uczestnikiem systemu rozliczeniowego, umożliwiającego spółkom z międzynarodowej grupy kapitałowej, do której Spółka należy regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań w drodze kompensaty nettingowej (dokonywanej w cyklach miesięcznych), czyli bez faktycznego transferu środków pieniężnych. Rzeczywistej zapłacie podlega wyłącznie kwota salda. Zatem należy stwierdzić, że w dniu dokonania kompensaty nettingowej nastąpi uregulowanie części należności i zobowiązań Spółki w drodze wzajemnego potrącenia wierzytelności.

Należy zatem przyjąć, że w dniu kompensaty następuje spłata wzajemnych zobowiązań posiadanych przez spółki należące do Grupy. Dzień kompensaty powinien być zatem uznany za „dzień zapłaty” w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop.

Jak słusznie wskazuje się w piśmiennictwie, „językowe znaczenie zapłaty jest znacznie szersze: „zapłata w pieniądzu, w naturze” (Słownik języka polskiego PWN. t. III, Warszawa 1981, s. 944). Tym samym wszystkie sposoby prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania stanowią zapłatę tego zobowiązania” - tak A. Mariański \[w:\] W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2011, s. 370.

Dzień przedmiotowej kompensaty należy też uznać za moment, w którym może dojść do realizacji podatkowych różnic kursowych.

Słusznie Spółka zwróciła uwagę, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania różnic kursowych w związku z otrzymaniem w formie kompensaty nettingowej zapłaty przysługujących jej należności. Spółka podała, że w ramach systemu wszystkie przepływy finansowe rozliczane są w walucie lokalnej danego uczestnika systemu, a więc w przypadku Spółki w złotych polskich (PLN). Z tego wynika, że niezależnie od faktu, że zapłata należności nastąpi w formie bezgotówkowej – to i tak Spółka winna otrzymać w PLN taką samą wartość przychodu, jaką uprzednio zarachowała. W takiej sytuacji nie powstaną więc różnice kursowe, o jakich mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 updop, dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeśli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski różni się od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Przepisy updop wymagają zatem do powstania różnic kursowych, w odniesieniu do przychodów, spełnienia łącznie dwóch warunków. Po pierwsze przychód musi być wrażony w walucie obcej, a po drugie - w walucie obcej musi zostać otrzymany. Jak wynika z wniosku, Spółka wystawia faktury w PLN, co tym samym oznacza, że przychód nie jest wyrażony w walucie obcej. Z tego powodu nie wystąpią więc różnice kursowe.

A zatem stanowisko Spółki co do braku możliwości ustalania różnic kursowych z tytułu otrzymania poprzez kompensatę nettingową zapłaty należności wyrażonych w PLN jest prawidłowe.

Pytanie sformułowane przez Spółkę we wniosku świadczy jednak o tym, że wątpliwości Spółki skupiają się przede wszystkim wokół różnic kursowych z tytułu rozliczeń w systemie nettingowym zobowiązań udokumentowanych w fakturach (bądź notach obciążeniowych) w walucie obcej. Spółka uważa przy tym, że w przypadku korzystania przez Spółkę z systemu nettingowego, takie różnice kursowe w odniesieniu do zobowiązań Spółki wobec podmiotów z Grupy nie powstaną. Zdaniem Spółki zobowiązania te , mimo że pierwotnie dokumentowane są fakturami (notami obciążeniowymi) w walucie obcej – to jednak nie powinny być uznane za powstające dla potrzeb podatkowych w walucie obcej. Spółka argumentuje, że faktury VAT wystawiane są w walutach lokalnych z przyczyn czysto technicznych, wynikających z polityki Grupy w zakresie wzajemnych rozliczeń grupowych. Właściwa wartość zobowiązań stanowi w istocie iloczyn kwoty wynikającej z faktury oraz umownego stałego, rocznego kursu nettingowego (parytet waluty obcej). W takiej właśnie kwocie PLN, przeliczonej przez Centrum Nettingowe, zobowiązania są przedstawiane Spółce.

Ustosunkowując się do kwestii różnic kursowych z tytułu ww. zobowiązań w pierwszej kolejności należy jednak zwrócić uwagę na obowiązujące podatników ścisłe zasady przeliczania przychodów i kosztów podatkowych. Od zasad tych ustawa podatkowa nie przewiduje żadnych wyjątków, bez względu na to w jakim systemie podatnik prowadzi swoje rozliczenia, a więc w przypadku Spółki bez względu na rozliczenia dokonywane przez Centrum Nettingowe. Poprawne przeliczenie przychodów i kosztów podatkowych wyrażonych w walucie obcej jest istotne dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania (co jest faktem oczywistym), ale jednocześnie też wprost rzutuje na prawidłowe ustalenie ewentualnych różnic kursowych. Z art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 updop wynika bowiem, że różnice kursowe powstają pomiędzy wysokością zarachowanego przychodu/kosztu a wysokością przychodu/kosztu w dniu zapłaty.

Konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Oznacza to konieczność skorelowania kwestii przeliczenia na złote osiągniętego przychodu/poniesionego kosztu w walucie obcej z ustalaniem różnic kursowych.

Stosownie do art. 12 ust. 2 updop przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop (zdanie 2) koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z kolei w art. 15a ust. 6 updop wskazano, że przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 updop, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie podatkowym przeliczanie przychodów i kosztów podatkowych nie może być oderwane od zasad ustalania różnic kursowych.

We wniosku Spółka przedstawiła, że:

„W związku z uczestnictwem w systemie nettingu, Spółka otrzymuje zestawienie jej zobowiązań wyrażonych w PLN, po przeliczeniu ich przez Centrum Nettingowe przy zastosowaniu stałego przez cały rok kursu nettingowego. W takiej właśnie walucie Spółka reguluje swoje zobowiązania, w kwotach wynikających z zestawienia. (…) Zobowiązania wobec podmiotów z Grupy traktowane są przez Spółkę jako zobowiązania wyrażone w PLN i tak też są księgowane na kontach bilansowych - bilans Spółki nie wykazuje zobowiązań w walucie obcej, które miałyby być przeliczane na PLN. Mając to na uwadze, Spółka nie rozpoznaje różnic kursowych dla celów rachunkowych. Podejście takie wynika z polityki Grupy, jednolitej dla wszystkich podmiotów, której założeniem jest, aby podmioty z poszczególnych krajów księgowały oraz regulowały swoje zobowiązania w walucie lokalnej”.

W ocenie tutejszego organu podatkowego regulacje prawne wynikające z art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 updop - jak już wyżej wskazano - mają zastosowanie do wszystkich podatników. Uczestnictwo Spółki w systemie wzajemnych rozliczeń nettingowych nie wyłącza Spółki ze stosowania art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust 1 updop, regulujących kwestie przeliczenia przychodu/kosztu podatkowego wyrażonego w walucie obcej na złote – mimo, że polityka Grupy zakłada, aby podmioty z poszczególnych krajów księgowały oraz regulowały swoje zobowiązania w walucie lokalnej. Fakt, że Spółka otrzymuje zestawienie jej zobowiązań wyrażonych w PLN, po przeliczeniu ich przez Centrum Nettingowe przy zastosowaniu stałego przez cały rok kursu nettingowego, nie zwalnia Spółki od ujęcia tych zobowiązań dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 1 (zdanie drugie) updop, tj. po przeliczeniu tych zobowiązań na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Ujęcie kosztów (zobowiązań wobec podmiotów z Grupy) w wartości przeliczonej według kursu nettinowego jest niezgodne z zasadami wskazanymi w ustawie podatkowej i w rezultacie prowadzi do zniekształcenia wyniku podatkowego, niezależnie od tego, że wątpliwości budzi też prawidłowość ujęcia tych zobowiązań od strony zasad księgowych. Te ostatnie nie podlegają jednak ocenie tutejszego organu, gdyż przepisy prawa bilansowego wykraczają poza zakres przedmiotowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle powyższego stanowisko Spółki co możliwości ujęcia w rachunku podatkowym zobowiązań wyrażonych w walucie obcej po przeliczeniu według stosowanego przez Centrum Nettingowe stałego przez cały rok kursu nettingowego i postrzeganie ich przez Spółkę jako wyrażonych w PLN - należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ nie podziela również stanowiska Spółki co do tego, że przy rozliczeniu nettingowym omawianych zobowiązań Spółka nie ma obowiązku rozpoznania podatkowych różnic kursowych.

Jak już wskazano wyżej, w przypadku kosztów:

*   dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - art. 15a ust. 2 pkt 2 updop;

*   ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - art. 15a ust. 3 pkt 2 updop.

Z przepisów tych wynika, że powstanie różnic kursowych związanych z kosztami uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

*   koszt został wyrażony w walucie obcej,

*   nastąpiło zarachowanie, a następnie zapłata w walucie obcej kosztu,

*   między momentem zarachowania kosztu a momentem otrzymania zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

Przy spełnieniu wyżej określonych warunków - dla poprawnego wyliczenia wartości podstawy opodatkowania, należy więc ująć w księgach różnicę pomiędzy wartością tego kosztu wyliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP a wartością wyliczoną wg faktycznie zastosowanego kursu waluty - z odpowiednich dni.

Z przepisów art. 15a updop wynika ponadto, że podatkowe rozliczenie różnić kursowych jest dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego.

Wykładnia celowościowa przemawia za tym, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być w zależności od charakteru operacji walutowej różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy - jak w rozpatrywanej sprawie kurs przyjęty do kompensaty nettingowej.

Zawsze jednak kurs faktycznie zastosowany - co szczególnie badane jest w przypadku kursów umownych - nie powinien różnić się o +/- 5 % od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 updop).

W rozpatrywanej sprawie przy kompensacie nettingowej dochodzi do zapłaty zobowiązań Spółki w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop, gdyż ciążące na Spółce zobowiązania wygasają. W rezultacie, zdaniem tut. organu, umowny mechanizm kompensaty nettingowej prowadzi do ustalenia podatkowych różnic kursowych, ponieważ:

*   zaległe koszty objęte wspomnianą kompensatą, wbrew przekonaniu Spółki, są wyrażone w walucie obcej;

*   koszty te podlegają zarachowaniu po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień ich poniesienia (art. 15 ust. 1 zdanie drugie updop);

*   wprawdzie Spółka - Wnioskodawca podaje, że zapłata przedmiotowych kosztów następuje w złotych polskich, jednak nie według kursu średniego NBP z dnia zarachowania kosztów, jak zazwyczaj reguluje się koszty przy płatnościach w złotówkach, lecz w istocie zapłata następuje po stałym umownym kursie nettingowym zastosowanym do kompensaty. W konsekwencji przy opisanej zapłacie zobowiązań wystąpi sytuacja, na jaką wskazują przepisy art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, tj. wartość kosztu z dnia zarachowania będzie inna niż z dnia jego zapłaty.

W tych okolicznościach – z uwagi na fakt, że spółki z Grupy rozliczają się w swojej walucie lokalnej, czyli oczekują otrzymania zapłaty w swojej walucie - to w przypadku zastosowania przedstawionego mechanizmu kompensaty nettingowej należy uznać, że zapłata zobowiązań ciążących na Spółce, wbrew przekonaniu Spółki, nastąpiła w walucie obcej.

Wyżej podano, że dla powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodzowne jest aby z jednej strony dane wyrażenie (operacja) opiewało na walutę obcą, a z drugiej strony niezbędnym też jest aby sama zapłata nastąpiła w walucie obcej. W przypadku, gdy operacja zapłaty kosztu wyrażonego w walucie obcej odbywa się bezgotówkowo (art. 15a ust. 7 updop) i na dzień zarachowania tego kosztu oraz na dzień jego zapłaty występują różne kursy walut (kurs nettingowy nie jest kursem średnim NBP z dnia zarachowania) - należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej.

A zatem w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdzić należy, że w wyniku dokonanej kompensaty nettingowej zobowiązań Spółki dojdzie do powstania (dodatnich bądź ujemnych) różnic kursowych – art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 7 updop.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki, według którego to stanowiska przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie może prowadzić do rozpoznania różnic kursowych z tytułu rozliczenia nettingowego zobowiązań Spółki wobec podmiotów z Grupy - uznaje się za nieprawidłowe.

Podsumowując: w świetle przedstawionych rozwiązań prawnych stanowisko Spółki co do kwestii poruszonych we wniosku:

*   w odniesieniu do braku możliwości rozpoznania różnic kursowych w związku z otrzymaniem zapłaty należności wyrażonych w PLN – jest prawidłowe;

*   w odniesieniu do stosowania kursu nettingowego do przeliczania zobowiązań (kosztów uzyskania przychodów) i uznania ich jako wyrażone w PLN - jest nieprawidłowe;

*   w odniesieniu do braku możliwości rozpoznania różnic kursowych w tytułu zapłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej (walucie lokalnej uczestników systemu nettingowego) – jest nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu jeszcze do powołanych przez Spółkę interpretacji i wyroków sądowych podkreślenia wymaga, że dotyczą one innych indywidualnych spraw o innym stanie faktycznym niż niniejsza sprawa Spółki (kwestie dotyczące przewalutowania nie są tożsame z kompensatą nettingową i w ocenie organu nie zachodzi tu żadna analogia). Interpretacje i wyroki w innych sprawach, chociaż podlegają analizie w toku wydawania przez organ interpretacji nie są jednak wiążące chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie.

Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Natomiast jeśli chodzi o postępowanie związane z wydaniem interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, iż jest to postępowanie uproszczone, które swoim zakresem nie obejmuje postępowania dowodowego.

Do postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego mają zastosowanie odpowiednie regulacje wskazane w art. 14h Ordynacji podatkowej, a przepis ten wskazuje, że w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ma odesłania do przepisów regulujących postępowanie dowodowe, zmierzających do zebrania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa. W związku z tym, jeżeli stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane przez Spółkę w rzeczywistości okaż się inne – wówczas właściwy organ podatkowy wywiedzie skutki prawne adekwatne do sytuacji mającej miejsce w rzeczywistości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.