Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.138.2018.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-18
Teza: Obniżenie podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej do faktury pierwotnej dokumentującej dostawę towarów objętą odwrotnym obciążeniem.
Słowa kluczowe: dostawa; faktura-faktura korygująca; korekta; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej do faktury pierwotnej dokumentującej dostawę towarów objętą odwrotnym obciążeniem

*   w części dotyczącej braku obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej - **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej okresu, za jaki należy dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej do faktury pierwotnej dokumentującej dostawę towarów objętą odwrotnym obciążeniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się dystrybucją na terenie Polski stali narzędziowych do pracy na ciepło i zimno, stali na formy wtryskowe, produktów spawalniczych oraz taśm stalowych.

Sprzedawane przez Spółkę produkty obejmują towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, których dostawa na terytorium Polski, z uwagi na fakt, że dokonywana jest na rzecz kontrahentów posiadających status podatników VAT czynnych i nie korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT, opodatkowana jest VAT z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W rezultacie, dla udokumentowania takich dostaw Spółka wystawia faktury obejmujące wartość dostarczonych towarów bez kwoty VAT, wykazując te transakcje tj. podstawę opodatkowania z ich tytułu, w deklaracji VAT-7 właściwej dla okresu rozliczeniowego, w którym w stosunku do tych dostaw powstał obowiązek podatkowy. Spółka nie rozlicza podatku należnego wynikającego z dokonanych transakcji, gdyż obowiązek jego rozliczenia, w myśl przepisu art. 17 ust. 2 ustawy na VAT, spoczywa na nabywcy towarów.

W odniesieniu do wskazanych dostaw zdarzają się sytuacje, w których do faktur pierwotnych Spółka wystawia faktury korygujące, powodujące zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania z tytułu opisanych transakcji.

Faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania są wystawiane przede wszystkim z tytułu zwrotu towaru np. ze względu na otrzymanie zawyżonej ilości towaru, niezgodnej z zamówieniem/umową czy z tytułu uznania reklamacji jakościowej, zawyżenia na fakturze pierwotnej wartości sprzedaży wskutek wskazania nieprawidłowej ilości towaru lub nieprawidłowej ceny, rozliczenia skonta z tytułu wcześniejszej zapłaty - udzielenia rabatu z tytułu np. zrealizowania zakupów o określonej wartości rozliczanych za okresy kwartalne lub roczne, obniżenia ceny w wyniku ustaleń stron po dokonaniu transakcji. W przypadku wystawienia faktur korygujących zmniejszających Spółka przekazuje je niezwłocznie nabywcom towarów.

Dotychczas Spółka dokonywała obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dostaw objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia o wartości wynikające z wystawionych faktur korygujących w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące, w których kontrahenci otrzymali te faktury, pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten okres Spółka otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru. W przypadku uzyskania takiego potwierdzenia po upływie ww. terminu, Wnioskodawca uwzględniał faktury korygującej w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Obniżenie podstawy opodatkowania odbywało się zatem z zastosowaniem zasad wynikających z przepisu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 19a ust. 10 pkt 1-3 ww. ustawy.

Obecnie Spółka powzięła wątpliwości, czy stosowane przez nią zasady rozliczania faktur korygujących zmniejszających są prawidłowe i czy zasadne jest uzależnienie uwzględnienia kwot wynikających z tych faktur w deklaracji VAT od faktu otrzymania lub nie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania VAT na podstawie faktury korygującej zmniejszającej, wystawionej do faktury pierwotnej, dokumentującej dostawę towarów objętą odwrotnym obciążeniem na mocy art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, nie znajduje zastosowania przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT i w związku z tym Wnioskodawca, celem dokonania obniżenia podstawy opodatkowania, nie jest zobligowany posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, lecz może dokonać takiego obniżenia w deklaracji VAT za miesiąc wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, należy ująć w deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystawiono te korekty, nawet jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten miesiąc Spółka nie dysponuje jeszcze potwierdzeniem ich odbioru przez nabywcę towarów.

W tym przypadku nie jest bowiem wymagane posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru, gdyż korygowane transakcje dokumentowane są za pomocą faktur, w których nie wykazuje się stawki i kwoty podatku, stosownie do treści art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje do tych transakcji zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Stosownie do treści art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się m.in. o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

W tych przypadkach obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, (potwierdzenia otrzymania faktur) korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (por. art. 29a ust. 13 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT ust. 13 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Przy czym w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w tym przepisie (art. 29a ust. 16 ustawy o VAT).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podstawy opodatkowania jest z jednej strony wystawienie przez niego faktury korygującej, a z drugiej - co do zasady - otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wystawia faktury korygujące zmniejszające wartość podstawy opodatkowania dostaw objętych odwrotnym obciążeniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Pierwszy z warunków przewidzianych w powołanych przepisach został zatem spełniony. Kwestią otwartą pozostaje natomiast na jakich warunkach i kiedy Spółka uprawniona jest rozliczyć te faktury korygujące w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

1.  Dostawy objęte odwrotnym obciążeniem - obowiązek posiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru.

Mimo że w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT ustawodawca wymienił pewien katalog czynności opodatkowanych VAT, w stosunku do którego nie znajduje zastosowania wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, to jednak, w ocenie Wnioskodawcy, wyłączenia tego nie można ograniczać jedynie do czynności wymienionych w tym przepisie. Literalna wykładnia art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wskazuje bowiem jednoznacznie, że wynikający z tej regulacji obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej stosuje się jedynie w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. Nie dotyczy on zatem faktur, w których nie wykazuje się kwoty podatku.

Na takie rozumienie wskazanych przepisów wskazują również organy podatkowe. Tytułem przykładu można powołać w tym miejscu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r. znak IPPP1/443-1286/14-4/EK, w której organ podatkowy stwierdził, że cyt.: „(\`(...)\`) Jednak jak wskazuje treść art. 29a ust. 13 ustawy, przepis ten dotyczy jedynie przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. W związku z tym, że zawarty w art. 29a ust. 13 ustawy obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej dotyczy faktur z wykazanym podatkiem, to przepis ten w przypadku usług medycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę nie znajduje zastosowania”.

Takie rozumienie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, pozostając w zgodności z jego wykładnią gramatyczną, uwzględnia również wnioski wypływające z wykładni celowościowej tego przepisu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę - jako warunek korekty podatku należnego - nie jest celem samym w sobie, lecz jest tylko i wyłącznie narzędziem. Za pomocą tego wymogu ustawodawca zmierza do osiągnięcia takiego celu, aby uprawnienie (po stronie sprzedawcy) do skorygowania podatku należnego powstawało jako korelat obowiązku (po stronie nabywcy) pomniejszenia podatku naliczonego. W takiej bowiem sytuacji zapewniona zostanie ochrona budżetu - czy to przed wyłudzeniami (jakie mogłyby następować przy fikcyjnych korektach), czy to w ogóle przed nieuczciwymi nabywcami, którzy mogą nie akceptować skutków korekt (zmniejszenia podatku naliczonego).

Obowiązek przesłania faktury korygującej i korespondujący z nią wymóg uzyskania potwierdzenia odbioru powinny być zatem rozumiane wyłącznie jako narzędzie do osiągnięcia tego, aby korektom podatku należnego po stronie sprzedawcy odpowiadały korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy. Nie można natomiast tego wymogu absolutyzować. W sytuacji zatem, gdy na fakturze nie wystąpi podatek należny, który mógłby stanowić podatek naliczony u nabywcy nie jest zasadne uzależnienia prawa do rozliczenia faktury korygującej przez sprzedawcę od uzyskania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. W tego rodzaju sytuacjach bowiem nie ma niebezpieczeństwa utraty wpływów budżetowych wskutek wyłudzeń. W związku z tym wskutek korekty podatku należnego nie może powstać sytuacja, w której zmniejszony zostaje tylko podatek należny, natomiast nie zmniejsza się wcześniej odliczony podatek naliczony. Nie ma niebezpieczeństwa powstania skutku, któremu ma zapobiegać obowiązek dostarczenia nabywcy korekty faktury. Skoro nie ma takiego niebezpieczeństwa, to bezwzględne wymaganie spełnienia tego warunku traci swoją rację bytu. W związku z tym należy uznać, że w tym przypadku jedynym warunkiem obniżenia podatku należnego w wyniku korekty powinno być wykazanie, że korekta faktycznie miała miejsce, co dokumentuje wystawiona faktura.

Powołana powyżej interpretacja indywidualna dotyczy wprawdzie usług zwolnionych od VAT, ale nie ulega wątpliwości, że wypływające z niej wnioski znajdują zastosowanie również do czynności opodatkowanych z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, o których mowa w m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy - faktura powinna, co do zasady, zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uw zględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (\`(...)\`).

Jak wynika natomiast z przepisu art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy - w przypadku dostaw towarów, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7, jest nabywca towaru faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14, w tym zatem m.in. kwoty VAT.

Faktura, którą Spółka powinna wystawić dla udokumentowania czynności, których dotyczy niniejszy wniosek, nie stanowi zatem faktury, w której wykazuje się VAT, podobnie jak ma to miejsce w przypadku sprzedaży objętej zwolnieniem od podatku.

Z uwagi na powyższe, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, należy uznać, że do sprzedaży objętej odwrotnym obciążeniem nie znajdzie zastosowania wynikający z ww. regulacji obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, który odnosi się jedynie do faktur z wykazaną kwotą VAT.

1.  Dostawy objęte odwrotnym obciążeniem - moment ujęcia faktury korygującej w deklaracji VAT

Jak wskazano powyżej realizowane przez Wnioskodawcę dostawy, objęte niniejszym wnioskiem, nie wymagają dla dokonania obniżenia podstawy opodatkowania, w związku z wystawieniem faktury korygującej, posiadania przez Spółkę potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę towaru.

W związku z powyższym, zasadne jest uznanie, że dostawy objęte na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT odwrotnym obciążeniem wymagają dla dokonania odpowiedniego obniżenia podstawy opodatkowania z ich tytułu, wyłącznie wystawienia przez Spółkę faktury korygującej, która powinna w sposób zgodny z rzeczywistością dokumentować faktyczny przebieg danej transakcji.

Ustawa o VAT nie zawiera przy tym żadnych szczególnych uregulowań dotyczących zasad korygowania faktur dokumentujących dostawy, do których stosuje się odwrotne obciążenie VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, powinny być one rozliczane na tych samych zasadach jak faktury korygujące odnoszące się do pozostałych czynności, do których nie stosuje się przepisu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT - transakcje wymienione w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy o VAT, czy też wspomniane powyżej czynności zwolnione od VAT - tj. w deklaracji za okres wystawienia faktury korygującej.

Na takie zasady rozliczania faktur korygujących z tytułu czynności zwolnionych, a zatem - w ocenie Spółki - analogicznie i czynności objętych niniejszym wnioskiem, wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w cytowanej już interpretacji znak IPPP1/443-1286/14-4/EK, w której potwierdził, że „(\`(...)\`) zawarty w art. 29a ust. 13 ustawy obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej dotyczy faktur z wykazanym podatkiem (\`(...)\`) Wobec tego Wnioskodawca winien uwzględnić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca obniżająca wartość podstawy opodatkowania sprzedaży zwolnionej. ”

Podobnie w odniesieniu do faktur korygujących podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2017 r. znak 2461-IBPP2.4512.994.2016.2.ICz, stwierdzając, że - cyt.: „(\`(...)\`) Wnioskodawca po wystawieniu faktur korygujących nie jest obowiązany do posiadania potwierdzenia otrzymania tych faktury przez kontrahenta (\`(...)\`). W konsekwencji, wystawione faktury korygujące należy ująć za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione faktury korygujące. ”.

Skoro zatem wszystkie te czynności należą do grupy czynności opodatkowanych VAT, do których nie stosuje się wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, to również i w przypadku dostaw objętych niniejszym wnioskiem należy uznać za zasadny wniosek, że wystawiane przez Spółkę faktury korygujące powinny być ujmowane w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione.

Tym samym możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej nie będzie warunkowana otrzymaniem takiego potwierdzenia, a jedynie sam fakt wystawienia faktury korygującej będzie uprawniał Spółkę do takiego działania w deklaracji VAT obejmującej okres, w którym faktura ta została wystawiona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej braku obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej;

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej okresu, za jaki należy dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku należnego na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Zgodnie z ww. przepisami, w przypadku gdy zarówno dostawcą jak i nabywcą towaru jest podatnik podatku VAT, przedmiotem dostawy jest towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy transakcję opodatkowuje nabywający towar.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Należy wskazać, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei, zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem w sytuacji gdy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikiem jest nabywca towarów, wówczas podatnik dokonujący dostaw wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Trzeba podkreślić, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się więc m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Należy przy tym zauważyć, że prawo wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się dystrybucją na terenie Polski stali narzędziowych do pracy na ciepło i zimno, stali na formy wtryskowe, produktów spawalniczych oraz taśm stalowych. Sprzedawane przez Spółkę produkty obejmują towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, których dostawa na terytorium Polski - z uwagi na fakt, że dokonywana jest na rzecz kontrahentów posiadających status podatników VAT czynnych i nie korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT - opodatkowana jest VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. W rezultacie, dla udokumentowania takich dostaw Spółka wystawia faktury obejmujące wartość dostarczonych towarów bez kwoty VAT, wykazując te transakcje (tj. podstawę opodatkowania z ich tytułu) w deklaracji VAT-7 właściwej dla okresu rozliczeniowego, w którym w stosunku do tych dostaw powstał obowiązek podatkowy. Spółka nie rozlicza podatku należnego wynikającego z dokonanych transakcji, gdyż obowiązek jego rozliczenia, w myśl przepisu art. 17 ust. 2 ustawy na VAT, spoczywa na nabywcy towarów.

W odniesieniu do wskazanych dostaw zdarzają się sytuacje, w których do faktur pierwotnych Spółka wystawia faktury korygujące, powodujące zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania z tytułu opisanych transakcji. Faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania są wystawiane przede wszystkim z tytułu: zwrotu towaru, np. ze względu na otrzymanie zawyżonej ilości towaru, niezgodnej z zamówieniem/umową czy z tytułu uznania reklamacji jakościowej, zawyżenia na fakturze pierwotnej wartości sprzedaży wskutek wskazania nieprawidłowej ilości towaru lub nieprawidłowej ceny, rozliczenia skonta z tytułu wcześniejszej zapłaty - udzielenia rabatu z tytułu np. zrealizowania zakupów o określonej wartości rozliczanych za okresy kwartalne lub roczne, obniżenia ceny w wyniku ustaleń stron po dokonaniu transakcji. W przypadku wystawienia faktur korygujących zmniejszających Spółka przekazuje je niezwłocznie nabywcom towarów.

Dotychczas Spółka dokonywała obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dostaw objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia o wartości wynikające z wystawionych faktur korygujących w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące, w których kontrahenci otrzymali te faktury, pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten okres Spółka otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru. W przypadku uzyskania takiego potwierdzenia po upływie ww. terminu, Wnioskodawca uwzględniał faktury korygującej w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca w odniesieniu do wystawionych faktur korygujących powziął m.in. wątpliwości, czy zasadne jest uzależnienie obniżenia kwot wynikających z tych faktur od faktu otrzymania lub nie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W opinii Wnioskodawcy w odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem nie jest wymagane posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru.

Jak wynika z cyt. art. 29a ust. 13 ustawy, obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej odnosi się do faktur z wykazanym podatkiem. W niniejszej sprawie, w fakturze wystawionej z tytułu sprzedaży przedmiotowych towarów Wnioskodawca nie wykazuje (stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy) podatku należnego, gdyż – jak wskazano we wniosku – transakcje te objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, a podmiotem zobowiązanym do wykazania i rozliczenia podatku należnego jest nabywca.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowym przypadku rozliczenie faktury korygującej nie jest uwarunkowane uzyskaniem potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę towaru.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwość co do okresu, za jaki należy dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej dotyczącej transakcji rozliczanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Odnosząc się do niniejszej kwestii zauważyć należy, że moment ujęcia korekty sprzedaży w deklaracji przy transakcjach rozliczanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia uzależniony jest od przyczyny korekty. I tak, jeśli jest to przyczyna istniejąca już w chwili wystawienia faktury rozliczanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia (np. błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka), korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto tą transakcję (tj. w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury – w takim przypadku faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego z tytułu danej sprzedaży. Z kolei nowa okoliczność, która nie istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej i której powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę (np. udzielenie rabatu potransakcyjnego, upustu), powoduje konieczność rozliczenia korekty w okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce to zdarzenie (tj. „na bieżąco”).

Dlatego też w niektórych sytuacjach wskazanych przez Wnioskodawcę, tj. w przypadku: popełnionych błędów, np. zawyżenia na fakturze pierwotnej wartości sprzedaży wskutek nieprawidłowej ilości towaru lub nieprawidłowej ceny, czy też wysyłki towaru gdzie ilość jest niezgodna z zamówieniem/umową - korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto tą transakcję (wtedy kiedy powstał obowiązek podatkowy). Natomiast, gdy zachodzą nowe okoliczności, które nie miały miejsca w momencie wystawiania faktury pierwotnej, tj. w przedstawionym opisie sprawy np.: udzielenie rabatu potransakcyjnego, czy też obniżenie ceny w wyniku ustaleń stron po dokonaniu transakcji, rozliczenia skonta z tytułu wcześniejszej zapłaty lub uznania reklamacji jakościowej - rozliczenie korekty powinno nastąpić „na bieżąco”, tj. w momencie, w którym powstało to zdarzenie. W takim przypadku faktura korygująca kreuje bowiem nową sytuację, która nie jest znana w momencie wystawiania faktury pierwotnej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania należy ująć zawsze w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono korektę, należy uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca nie uzależnia tego okresu od przyczyny korekty.

Odnośnie interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. IPPP1/443-1286/14-4/EK oraz z dnia 27 marca 2017 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.994.2016.2.ICz należy wskazać, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, szczególnie zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje indywidualne, na które powołuje się Strona, rozstrzygają w odmiennym stanie faktycznym od stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego w przedmiotowym wniosku. Choć wydane interpretacje dotyczyły wystawiania faktur korygujących, to jednak okoliczności przedstawione przez podatników w wydanych interpretacjach różniły się od tych przedstawionych w niniejszej sprawie, gdzie Spółka dokonuje korekt w zakresie transakcji rozliczanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Sprawa z dnia 28 stycznia 2015 r. dotyczyła usług w zakresie ochrony zdrowia, tj. zwolnionych z VAT, zaś sprawa z dnia 27 marca 2017 r. dotyczyła faktur korygujących podstawę opodatkowania w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdzie z literalnego brzmienia art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy wynika, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie ma zastosowania do m.in. faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zatem wskazane interpretacje indywidualne, choć wydane w zakresie faktur korygujących, nie dotyczyły tożsamego stanu faktycznego i w tym kontekście nie mogą one wpłynąć na niniejsze rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga również, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.