Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1011/14-6/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-15
Teza: Brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności od 1 stycznia 2015 r. na terytorium Polski w związku z restrukturyzacją działalności.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), uzupełniony w dniu 7 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.), oraz uzupełniony w dniu 31 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 27 października 2014 r. (skutecznie doręczone 30 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności od 1 stycznia 2015 r. na terytorium Polski w związku z restrukturyzacją działalności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności od 1 stycznia 2015 r. na terytorium Polski w związku z restrukturyzacją działalności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

F dalej: „Spółka” lub „F.”) jest spółką zarejestrowaną i prowadzącą działalność w Wielkiej Brytanii, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej F.. Posiada status rezydenta podatkowego tego kraju. Spółka jest instytucją płatniczą w rozumieniu art. 4 pkt 4 Dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 roku w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego, która uzyskała zezwolenie na świadczenie usług płatniczych od brytyjskiego organu nadzoru finansowego - Financial Conduct Authority. W związku z zawiadomieniem Financial Conduct Authority o woli świadczenia usług płatniczych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka uzyskała status unijnej instytucji płatniczej, w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 roku, poz. 873; dalej zwana „Ustawa UP”). Posiadanie statusu unijnej instytucji płatniczej uprawnia Spółkę do wykonywania usług płatniczych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Do ww. usług płatniczych należą w szczególności usługi w zakresie obsługi przyjmowania płatności kartami przez punkty handlowo-usługowe, autoryzacji transakcji dokonywanych przy użyciu kart, ich przetwarzania oraz rozliczania, tj. usługi płatnicze zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 5 Ustawy UP jako usługi polegające na umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring; dalej: usługi przetwarzania transakcji na karty płatnicze). Usługi te wspomagają wykonywanie operacji finansowych dokonywanych przez klientów banków oraz innych instytucji finansowych będących jednocześnie klientami punktów handlowo-usługowych, w których dokonują oni zakupów, a także umożliwiają bankom i innym instytucjom finansowym świadczenie usług finansowych na rzecz tych klientów.

Do tej pory wyżej opisane usługi były świadczone na terytorium Polski przez F.D. S.A. (dalej: „FD”). W związku z toczącym się postępowaniem Komisji Europejskiej przeciwko VISA Europe w sprawie stosowanych przez tę organizację płatniczą postanowień ograniczających konkurencję, VISA zobowiązała się do obniżenia stawek interchange fee na transakcje świadczenia usług transgranicznego acquiringu. Aby możliwe było oferowanie niższych stawek interchange fee na krajowe transakcje dokonywane kartami VISA po 1 stycznia 2015 r., acquaierem dla rozliczeń tych transakcji musi być licencjonowana instytucja płatnicza spoza Polski, posiadająca dedykowany numer rozliczeniowy (dalej: BIN) na działalność transgraniczną w systemie VISA.

W celu dostosowania modelu działania do nowej polityki systemu płatniczego VISA, FD musi skorzystać ze wsparcia F., która jest posiadaczem nr BIN na działalność transgraniczną, jednak nie posiada niezbędnych narzędzi (środków technicznych, personelu, etc.) do świadczenia na terytorium Polski usług przetwarzania transakcji na karty płatnicze świadczonych na rzecz punktów handlowo-usługowych.

Z tego powodu, spółki zdecydowały się na restrukturyzację dotychczasowej działalności tak, by począwszy od 1 stycznia 2015 roku stroną umów o świadczenie usług przetwarzania transakcji na karty płatnicze systemu VISA na rzecz punktów handlowo-usługowych była F.

W tym celu pomiędzy FD a F. zostanie zawarta umowa agencyjna, na mocy której, w szczególności:

1.  FD będzie upoważniona do działania w imieniu F. na terytorium Polski w tym w szczególności będzie upoważniona do zawierania umów w imieniu i na rzecz F.;
2.  FD będzie obsługiwała punkty handlowo - usługowe F. w zakresie usługi przetwarzania transakcji na karty płatnicze za pomocą posiadanej przez nią infrastruktury i pracowników;
3.  FD będzie upoważniona do rozpatrywania reklamacji w imieniu F.;
4.  za pomocą udzielonych pełnomocnictw FD będzie upoważniona do realizacji poleceń zapłaty z konta bankowego F. na rzecz punktów handlowo – usługowych F., w celu wypełnienia obowiązków związanych z rozliczaniem transakcji na karty płatnicze;
5.  FD będzie upoważniona do wystawiania faktur w imieniu F.

Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony, przy czym może zostać rozwiązana w przypadku ponownej zmiany polityki systemu VISA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Spółka prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w związku z opisaną restrukturyzacją działalności, polegającą na rozpoczęciu świadczenia usług za pośrednictwem FD na podstawie umowy agencyjnej, Spółka będzie od 1 stycznia 2015 roku posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski w rozumieniu ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w związku z opisaną restrukturyzacją działalności, polegającą na rozpoczęciu świadczenia usług za pośrednictwem FD na podstawie umowy agencyjnej, Spółka nie będzie od 1 stycznia 2015 roku posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w rozumieniu ustawy o VAT.

Uzasadnienie

a) Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis ten jest wyrazem zasady terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, a także podmioty nabywające usługi m.in. jeżeli usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. A contrario, jeżeli usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, wtedy to on, jako podatnik, jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na terytorium kraju.

Aby więc dokonać prawidłowego rozliczenia podatku, konieczne jest ustalenie, czy od 1 stycznia 2015 roku Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w związku z zawartą z FD umową agencyjną.

b) Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy.

Definicja stałego miejsca prowadzonej działalności została natomiast zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (Dz. U. UE z 2011 r. nr 77/1, dalej jako: „Rozporządzenie Rady”). Od 1 lipca 2011 r. definicja ta jest stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, należy się odwołać do powyższej definicji zawartej w Rozporządzeniu Rady, oraz równocześnie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), na podstawie którego sformułowano zacytowany powyżej artykuł 11. W szczególności powołać należy następujące wyroki TSUE:

1.  wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz vs. Finanzamt Hamburg-Mitte- Altstadt (sygn. akt C-168/84), w którym uznano, że: „zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej, np. automatów do gier, na pokładzie statku kursującego po wodach oceanicznych poza terytorium kraju, mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług oraz gdy nie ma podstaw do uznania, że usługi te zostały wykonane w miejscu siedziby usługodawcy”.
2.  wyrok z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise vs. DFDS NS (sygn. C-260/95), w którym to stwierdził, iż: ,,aby w przypadku, gdy biuro podróży posiadające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu tych usług powstawał w tym drugim państwie konieczne jest by spółka ta, działająca jako jednostka pomocnicza biura podróży, posiadała personel i zaplecze techniczne typowe dla stałego miejsca prowadzenia działalności ”.
3.  wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV vs. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondememingen te Amsterdam (sygn. C-190/95), w którym podkreślono, że: „Jeśli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwalej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. ”

Należy podkreślić, iż istnienie ugruntowanej linii orzeczniczej w omawianym zakresie potwierdza sam TSUE, m.in. w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari vs. Bundeszentralamt for Steuern (sygn. C-73/06), w którym uznano, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług.”

Mając na uwadze brzmienie art. 11 Rozporządzenia oraz definicję stałego miejsca prowadzenia działalności formułowaną przez TSUE, należy uznać, iż istnienie stałego miejsca działalności wymaga:

1.  posiadania przez dany podmiot minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości;
2.  ciągłej obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika;
3.  ciągłej obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności;
4.  istnienia ścisłego związku pomiędzy infrastrukturą techniczna i personelem a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z ww. kryteriów, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności.

Analiza, czy zawarcie przez Spółkę umowy agencyjnej z FD spełnia powyższe przesłanki, znajduje się poniżej.

c) Kryterium minimalnej stałości prowadzonej działalności

Stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się pewnym minimalnym poziomem stałości, wynikającym zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania określonej działalności gospodarczej. Na tej podstawie należy przyjąć, że przez stałe miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę techniczną, cechującą się odpowiednią stałością.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wersja internetowa słownika dostępna na stronie www.sjp.pwn.pl), stały to „trwale związany z jakimś miejscem, pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieulegający zmianom, trwający bez przerwy”. W związku z tym, należy uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem trwałości, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która będzie stanowiła zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w tym miejscu stale.

W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bimdeszentralamt Tur Steuern (sygn, akt C-73/06) TSUE wskazał, że: „Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-438/10-2/SM), w której stwierdził, że: „Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

W analizowanym stanie faktycznym, to FD będzie obsługiwała punkty handlowo-usługowe za pomocą posiadanej przez siebie infrastruktury i pracowników. F. nie będzie posiadała w Polsce, ani zasobów ludzkich, ani infrastruktury w związku z czym nie można uznać, że kryterium stałości prowadzenia działalności przez F. w Polsce zostanie spełnione.

d) Kryterium ciągłej obecności odpowiednich zasobów ludzkich

Kryterium to wymaga, by działalność gospodarcza była wykonywana za pomocą odpowiedniego personelu, zlokalizowanego na terytorium kraju, gdzie świadczone są usługi.

Istotne dla rozstrzygnięcia w tym zakresie jest orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Indernemingen te Amsterdam zawierające rozwinięcie definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. W sprawie tej Trybunał uznał, że zasoby ludzkie muszą mieć formę własnego personelu lub struktury (…).

Biorąc pod uwagę, iż F. nie będzie zatrudniała pracowników niezbędnych do świadczenia usług na rzecz punktów handlowo-usługowych nie można uznać, iż spełnione zostanie kryterium obecności odpowiednich zasobów ludzkich w Polsce.

e) Kryterium ciągłej obecności posiadania odpowiednich zasobów technicznych

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, dotychczas FD świadczyła usługi płatnicze w kraju samodzielnie, wykorzystując własną infrastrukturę techniczną, używaną także do świadczenia pozostałych usług płatniczych, świadczonych w ramach innych niż VISA systemów płatniczych.

Po zawarciu umowy agencyjnej ta sama infrastruktura, pozostająca własnością FD, będzie dalej wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz punktów handlowo-usługowych co oznacza, że to FD - nie zaś F. - będzie posiadała odpowiednie zasoby techniczne. W konsekwencji również to kryterium nie zostanie spełnione przez F..

f) Kryterium ścisłego związku między posiadaną infrastrukturą i personelem a wykonywaną działalnością gospodarczą

Aby spełnić to kryterium, istniejąca infrastruktura i personel powinna wystarczać zarówno do odbioru usług świadczonych dla tego stałego miejsca, jak i do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny i niezależny.

Takie rozumienie tego kryterium potwierdza także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przywołanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-174/11-3/LK), w której stwierdził on, że: „Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r. (sygn. I SA/Ol 563/2009) wskazał, że: „uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie art. 15 ust. 2 ustawy kryteria, zgodzić się należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności uwagi sformułowane do kryteriów wymienionych w punkcie b i c, zdaniem Spółki F. nie będzie posiadała na terytorium Polski ani infrastruktury, ani personelu (będzie je posiadała, podobnie jak obecnie, wyłącznie FD), co oznacza, że również ta ostatnia przesłanka niezbędna do uznania, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju nie zostanie spełniona.

Podsumowując, Zdaniem Spółki, w związku z opisaną restrukturyzacją działalności, polegającą na rozpoczęciu świadczenia usług za pośrednictwem FD na podstawie umowy agencyjnej, Spółka nie będzie od 1 stycznia 2015 roku posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika że Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną i prowadzącą działalność w Wielkiej Brytanii, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej. Posiada status rezydenta podatkowego tego kraju. Spółka jest instytucją płatniczą, która uzyskała zezwolenie na świadczenie usług płatniczych od brytyjskiego organu nadzoru finansowego - Financial Conduct Authority. W związku z zawiadomieniem Financial Conduct Authority o woli świadczenia usług płatniczych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka uzyskała status unijnej instytucji płatniczej. Posiadanie statusu unijnej instytucji płatniczej uprawnia Spółkę do wykonywania usług płatniczych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Do ww. usług płatniczych należą w szczególności usługi w zakresie obsługi przyjmowania płatności kartami przez punkty handlowo-usługowe, autoryzacji transakcji dokonywanych przy użyciu kart, ich przetwarzania oraz rozliczania, tj. usługi płatnicze polegające na umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku. Usługi te wspomagają wykonywanie operacji finansowych dokonywanych przez klientów banków oraz innych instytucji finansowych będących jednocześnie klientami punktów handlowo-usługowych, w których dokonują oni zakupów, a także umożliwiają bankom i innym instytucjom finansowym świadczenie usług finansowych na rzecz tych klientów.

Do tej pory wyżej opisane usługi były świadczone na terytorium Polski przez F.D. S.A. W związku z toczącym się postępowaniem Komisji Europejskiej przeciwko VISA Europe w sprawie stosowanych przez tę organizację płatniczą postanowień ograniczających konkurencję, VISA zobowiązała się do obniżenia stawek interchange fee na transakcje świadczenia usług transgranicznego acquiringu. Aby możliwe było oferowanie niższych stawek interchange fee na krajowe transakcje dokonywane kartami VISA po 1 stycznia 2015 r., acquaierem dla rozliczeń tych transakcji musi być licencjonowana instytucja płatnicza spoza Polski, posiadająca dedykowany numer rozliczeniowy na działalność transgraniczną w systemie VISA.

W celu dostosowania modelu działania do nowej polityki systemu płatniczego VISA, FD musi skorzystać ze wsparcia F., która jest posiadaczem nr BIN na działalność transgraniczną, jednak nie posiada niezbędnych narzędzi (środków technicznych, personelu, etc.) do świadczenia na terytorium Polski usług przetwarzania transakcji na karty płatnicze świadczonych na rzecz punktów handlowo-usługowych. Z tego powodu, spółki zdecydowały się na restrukturyzację dotychczasowej działalności tak, by począwszy od 1 stycznia 2015 roku stroną umów o świadczenie usług przetwarzania transakcji na karty płatnicze systemu VISA na rzecz punktów handlowo-usługowych była F..

W tym celu pomiędzy FD a F. zostanie zawarta umowa agencyjna, na mocy której, w szczególności:

1.  FD będzie upoważniona do działania w imieniu F. na terytorium Polski w tym w szczególności będzie upoważniona do zawierania umów w imieniu i na rzecz F.;
2.  FD będzie obsługiwała punkty handlowo - usługowe F. w zakresie usługi przetwarzania transakcji na karty płatnicze za pomocą posiadanej przez nią infrastruktury i pracowników;
3.  FD będzie upoważniona do rozpatrywania reklamacji w imieniu F.;
4.  za pomocą udzielonych pełnomocnictw FD będzie upoważniona do realizacji poleceń zapłaty z konta bankowego F. na rzecz punktów handlowo – usługowych F., w celu wypełnienia obowiązków związanych z rozliczaniem transakcji na karty płatnicze;
5.  FD będzie upoważniona do wystawiania faktur w imieniu F.

Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony, przy czym może zostać rozwiązana w przypadku ponownej zmiany polityki systemu VISA.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą posiadania od 1 stycznia 2015 roku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w rozumieniu ustawy w związku z restrukturyzacją działalności, polegającą na rozpoczęciu świadczenia usług za pośrednictwem FD na podstawie umowy agencyjnej.

Kwestia ustalenia, czy dostawca towarów (lub świadczący usługę) posiada stałe miejsce prowadzenia na terytorium kraju przesądza o tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług (z tytuły tej dostawy czy świadczenia przedmiotowych usług).

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (powołanym również przez Wnioskodawcę), w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest koniecznie posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z opisaną restrukturyzacją działalności, polegajacą na rozpoczęciu świadczenia usług za pośrednictwem FD na podstawie umowy agencyjnej, od 1 stycznia 2015 r. nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Na powyższe stwierdzenie wskazuje opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę, z którego wynika, że Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce, ani zasobów ludzkich, ani infrastruktury. Wnioskodawca nie będzie zatrudniał pracowników niezbędnych do świadczenia usług na rzecz punktów handlowo–usługowych, jak również po zawarciu umowy agencyjnej ta sama infrastruktura, pozostająca własnością FD, będzie dalej wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz punktów handlowo–usługowych co oznacza, że Wnioskodawca nie będzie posiadał odpowiednich zasobów technicznych.

W konsekwencji, nie zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria: posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce ciągła obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, a także ciągła obecność technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktura techniczna pozwalająca na prowadzenie tej działalności. W związku z tym, nie zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy infrastrukturą techniczna i personelem, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.