Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.555.2019.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z wpłatą należności na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu nabycia materiałów szkoleniowych z licencją tzw. użytkownika końcowego.
Słowa kluczowe: licencja; podatek; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 listopada 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z wpłatą należności na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu nabycia materiałów szkoleniowych z licencją tzw. użytkownika końcowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z wpłatą należności na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu nabycia materiałów szkoleniowych z licencją tzw. użytkownika końcowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”)” jest podmiotem działającym w branży informatycznej. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej od wszystkich dochodów bez względu na źródła ich uzyskania. Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi szkoleniowe na zlecenie różnych polskich klientów korporacyjnych. Szkolenia prowadzone będą dla pracowników tych klientów. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym chodzi o szkolenia obejmujące tematy dotyczące branży IT. Szkolenia te będą akredytowane przez zagraniczne firmy. Przykładowo, szkolenia dotyczące produktów i rozwiązań z technologii M. będą akredytowane przez firmę M. Realizacja szkoleń akredytowanych będzie polegać na tym, że firma akredytująca będzie narzucać Wnioskodawcy, jako firmie szkolącej na podstawie ich akredytacji, program (zakres) szkolenia i materiały szkoleniowe. Zagraniczna firma akredytująca, żąda aby do szkolenia stosować konkretne materiały szkoleniowe, które dostarczy dystrybutor firmy akredytującej. Wnioskodawca planuje, że dystrybutorem, czyli sprzedającym materiały szkoleniowe będą firmy zagraniczne, tj. firma A. z siedzibą w Niemczech i firma D. z siedzibą w USA. Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące ww. podmioty. Materiały zakupione od firmy dystrybucyjnej Wnioskodawca będzie używać w trakcie szkolenia i przekazywać je osobom szkolonym. Podczas szkoleń każdy uczestnik szkolenia otrzyma na własność jeden egzemplarz wszystkich materiałów szkoleniowych, które Wnioskodawca nabywa od zagranicznej firmy dystrybucyjnej. Materiały będą obejmować opisy zagadnień merytorycznych, prezentacje sposobu realizacji określonych zadań, ćwiczenia do wykonania podczas szkolenia, quizy oraz testy. Materiały szkoleniowe mogą mieć postać papierową albo też elektroniczną. Wnioskodawca przekaże szkolonemu materiał w wersji papierowej (jeśli w tej wersji nabyła egzemplarz od dystrybutora) lub w wersji elektronicznej (jeśli w tej wersji nabyła egzemplarz od dystrybutora), lub też przekaże szkolonemu wydruk materiałów. W tym ostatnim przypadku Spółka, może wydać tylko tyle kopi wydruków ile zakontraktowała u dystrybutora i musi wykazać sprzedającemu ile wydruków z wersji elektronicznej wykona szkolonemu. Materiały szkoleniowe nabywane przez Wnioskodawcę od zagranicznych dostawców objęte będą ochroną prawami autorskimi. W niniejszym wniosku przedstawiamy dwa zdarzenia przyszłe, które różnią się od siebie jednym elementem.

1.  W pierwszym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie będzie nabywać licencji na korzystnie z materiałów szkoleniowych na siebie. W tym przypadku Wnioskodawca będzie tylko pośrednikiem a licencja na używanie egzemplarza materiałów do własnego użytku udzielona będzie bezpośrednio na osobę szkoloną. W materiałach szkoleniowych, przekazywanych szkolonemu, będą znajdować się warunki licencji udzielanej przez właściciela praw autorskich do materiałów bezpośrednio końcowemu użytkownikowi, czyli uczestnikowi szkolenia. W warunkach licencyjnych wskazany będzie zakres możliwego wykorzystania tych materiałów przez osobę szkoloną. Będzie to ograniczona, niewyłączna, niepodlegająca sublicencjonowaniu zgoda na korzystanie z materiałów szkoleniowych. Dozwolone korzystanie będzie polegać na tym, że uczestnikowi szkolenia zezwala się na: kopiowanie i wyświetlenie materiału szkoleniowego wyłącznie do własnego użytku i pod warunkiem zachowania wszystkich warunków korzystania z praw autorskich. Czyli licencja nabywcy egzemplarza materiału szkoleniowego, będącego przedmiotem ochrony umożliwia szkolonemu tylko użycie tych materiałów do własnego użytku. Licencja ta nie obejmie odsprzedaży, czy też komercyjnego wykorzystania jakiegokolwiek z nabywanych materiałów. Wnioskodawca nie będzie stroną tych warunków licencyjnych i w tym przypadku jedynie kupi i przekaże materiały szkoleniowe uczestnikowi szkolenia jako dystrybutor.
2.  W drugim stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca aby móc świadczyć akredytowane usługi szkoleniowe i przekazywać materiały szkoleniowe szkolonym, podpisze niewyłączną umowę licencyjną bezpośrednio z dystrybutorem, będącym właścicielem sprzedawanych egzemplarzy materiałów. W takim przypadku Wnioskodawca uzyska prawo jedynie do przekazywania ww. materiałów uczestnikom szkoleń w formie elektronicznej bądź do wydrukowania takiej ilości egzemplarzy, jaką zakontraktował i przekazania jej osobom szkolonym po jednym wydruku. Egzemplarz materiału przekazany szkolonemu również, jak w stanie faktycznym nr 1 (winno być: zdarzeniu przyszłym nr 1), zawiera informację, że otrzymując egzemplarz będzie miał prawo do korzystania z materiałów szkoleniowych. Dozwolone korzystanie będzie polegać na tym, że uczestnikowi szkolenia zezwala się na: kopiowanie i wyświetlenie materiału szkoleniowego wyłącznie do własnego użytku i pod warunkiem zachowania wszystkich warunków korzystania z praw autorskich. Czyli licencja nabywcy egzemplarza materiału szkoleniowego umożliwia szkolonemu tylko użycie tych materiałów do własnego użytku. Licencja ta nie obejmie odsprzedaży, czy też komercyjnego wykorzystania jakiegokolwiek z nabywanych materiałów.

W obydwu zdarzeniach przyszłych, ani Wnioskodawca, ani poszczególni uczestnicy szkolenia nie nabędą prawa do modyfikacji materiałów zarówno drukowanych jak i elektronicznych, nie będą mogli ingerować w ich treść, ani korzystać z ilustracji, zdjęć, grafik oraz sekwencji wideo, czy audio oddzielnie od tekstu towarzyszącego. Będą mogli korzystać z materiałów tylko w takiej postaci jaka zostanie udostępniona. Wnioskodawca będzie płacił dostawcy wynagrodzenie za każdy egzemplarz materiałów szkoleniowych, bez względu, czy materiał ten będzie w formie papierowej, czy elektronicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionych zdarzeniach przyszłych opłaty za materiały szkoleniowe będą objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Wnioskodawca dokonując przelewu za opisane w zdarzeniach przyszłych prawa i materiały szkoleniowe będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do pobrania od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego?
3.  Czy Wnioskodawca dokonując wpłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych za prawa i materiały szkoleniowe będzie obowiązany do wykazania wpłat w deklaracji IFT-2R?
4.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta, aby nie dokonywać poboru podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do obydwu zdarzeń przyszłych:

1.  Opłaty za prawa i materiały szkoleniowe nie będą objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Wnioskodawca dokonując przelewu za materiały szkoleniowe nie będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do pobrania od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego.
3.  Wnioskodawca dokonując wpłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych za prawa i materiały szkoleniowe nie będzie obowiązany do wykazania wpłat w deklaracji IFT-2R?
4.  Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji dostawcy, aby nie dokonywać poboru podatku u źródła.

Uzasadnienie.

Przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagranicznych podatników przychodów m.in.: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednostki, które dokonują wypłat z powyższych tytułów, zobowiązane są co do zasady - jako płatnicy - pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jest to tzw. „podatek u źródła”. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT należy uznać, że katalog usług w nim wymienionych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Niemniej jednak za „świadczenia o podobnym charakterze” w rozumieniu tego przepisu należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wskazanych w ustawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane materiały szkoleniowe, w tym przekazywane osobie szkolonej licencje do używania egzemplarza materiału szkoleniowego przez osobę szkoloną nie są usługami wymienionymi w tym przepisie.

W interpretacji nr IBPB1/2/423-1206/11/AK z 23 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „jeśli umowy te nie przenoszą praw autorskich, ani nie dają prawa do rozporządzania utworem na wszystkich polach eksploatacji, to zapłata za nabycie od rezydentów amerykańskich prawa dostępu do wersji elektronicznych baz danych na potrzeby własnej działalności bez prawa do modyfikacji, sporządzania kopii, dystrybucji, odsprzedaży cudzych praw majątkowych nie mieści się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Warty podkreślenia jest również fakt, że Wnioskodawca przekazuje uczestnikom szkolenia tylko tyle egzemplarzy materiałów szkoleniowych, za ile wcześniej zapłacił. W tym przypadku Wnioskodawca wchodzi w swoistą role dystrybutora, bowiem nie mając prawa do zwielokrotniania materiałów przekazuje tylko uczestnikom szkolenia (ostatecznym użytkownikom) wcześniej nabyte egzemplarze.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie nie stanowią tytułu do naliczenia opłat licencyjnych. Zatem wynagrodzenie za faktyczne korzystanie z egzemplarza utworu nie będzie stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ustawy o CIT.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPB-1-3/4510-84/15/IŻ z dnia 25 sierpnia 2015 r., jak również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0111-KDIB2-1.4010.351.2019.2.AT.

Uzyskiwane przez zagranicznych kontrahentów przychody z tytułu przeniesienia własności egzemplarza materiału szkoleniowego z udzieleniem licencji na korzystanie z materiału, wyświetlanie i kopiowanie wyłącznie przez osobę szkoloną nie mieszczą się w katalogu należności licencyjnych, zdefiniowanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako że w związku z nabyciem powyższych usług nie następuje przeniesienie na spółkę praw autorskich, a materiały szkoleniowe są wykorzystywane wyłącznie na użytek własny bez możliwości udostępniania ich podmiotom trzecim, jak również bez prawa do ich modyfikacji, sporządzania kopii czy dystrybucji.

W konsekwencji, Wnioskodawca, dokonując płatności na rzecz zagranicznych dostawców tych materiałów, w obu stanach faktycznych (winno być: zdarzeniach przyszłych), nie będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego. W związku z powyższym Wnioskodawca, w obu stanach faktycznych, nie będzie obowiązany do wykazania wpłat w deklaracji IFT-2R oraz nie będzie obowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w Polsce podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi szkoleniowe obejmujące tematy dotyczące branży informatycznej. Szkolenia te będą akredytowane przez zagraniczne firmy. Firma akredytująca będzie narzucać Wnioskodawcy, jako firmie szkolącej, na podstawie ich akredytacji, program (zakres) szkolenia i materiały szkoleniowe. Materiały szkoleniowe, będzie dostarczał dystrybutor firmy akredytującej z siedzibą w Niemczech lub w USA. Materiały szkoleniowe mogą mieć postać papierową albo też elektroniczną. Podczas szkoleń każdy uczestnik szkolenia otrzyma na własność jeden egzemplarz wszystkich materiałów szkoleniowych. Materiały szkoleniowe nabywane przez Wnioskodawcę od zagranicznych dostawców objęte będą ochroną prawami autorskimi. Wnioskodawca przewiduje dwa zdarzenia przyszłe. W pierwszym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie tylko pośrednikiem a licencja na używanie egzemplarza materiałów do własnego użytku udzielona będzie bezpośrednio na osobę szkoloną. W drugim przypadku, Wnioskodawca, podpisze niewyłączną umowę licencyjną bezpośrednio z dystrybutorem, będącym właścicielem sprzedawanych egzemplarzy materiałów. W takim przypadku Wnioskodawca uzyska prawo jedynie do przekazywania ww. materiałów uczestnikom szkoleń w formie elektronicznej bądź do wydrukowania takiej ilości egzemplarzy, jaką zakontraktował i przekazania szkolonym osobom po jednym wydruku. W materiałach szkoleniowych, przekazywanych szkolonemu, będą znajdować się informację, że uczestnikowi szkolenia zezwala się na: kopiowanie i wyświetlenie materiału szkoleniowego wyłącznie do własnego użytku i pod warunkiem zachowania wszystkich warunków korzystania z praw autorskich. Czyli licencja nabywcy egzemplarza materiału szkoleniowego umożliwia szkolonemu tylko użycie tych materiałów do własnego użytku. Licencja ta nie obejmie odsprzedaży, czy też komercyjnego wykorzystania jakiegokolwiek z nabywanych materiałów.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy w wysokości 20% ustala się m.in. od przychodów z praw autorskich uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od licencji użytkownika końcowego, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Wobec powyższego, jako utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, mogą zostać potraktowane materiały szkoleniowe, które – nawet jeżeli zawierają nietwórcze materiały – mają twórczy charakter ze względu na przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie treści.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu korzystania z materiałów szkoleniowych, nabywanych przez Wnioskodawcę od zagranicznych dostawców objętych ochroną prawami autorskimi, co do zasady, mogłyby podlegać w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje, że dystrybutorem, czyli sprzedającym materiały szkoleniowe wraz z licencją będą firmy zagraniczne z Republiki Federalnej Niemiec i Stanów Zjednoczonych Ameryki. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umów zawartych między:

*   Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej „umowa polsko-niemiecka”) oraz
*   Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej: „umowa polsko-amerykańska”).

W myśl art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto (art. 13 ust. 1 i 2 umowy polsko-amerykańskiej).

Z kolei w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej wyjaśniono, że określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznaczają:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Każda z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawiera odmienną definicję należności licencyjnych. W zakresie interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” szczególną rolę odgrywa tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Według Komentarza, do transakcji dotyczących wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty, należy stosować odpowiednio konstrukcje przewidziane dla programów komputerowych. Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza, wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej. W Komentarzu zwrócono również uwagę na licencje polegające na elektronicznym zdalnym nagrywaniu utworów. Dla ich rozliczenia przyjęto zasady podobne jak dla programów komputerowych. W punkcie 17.3 Komentarza wskazano, że elektroniczne zdalne nagrywanie wytworów cyfrowych (obrazy, dźwięki lub tekst) dla własnego użytkowania lub na czerpanie korzyści jest wyłącznie zakupem danych, a nie nabyciem licencji.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z pkt 14.4 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD porozumienia między właścicielem praw autorskich do programu a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowań bez prawa kopiowania ich. W ramach transakcji tego typu prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W takiej transakcji dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowań, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowań. Dlatego w ramach transakcji, w trakcie której dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania tego oprogramowania), prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowań nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym lub drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowań).

W opisie sprawy przedstawiono dwa zdarzenia przyszłe:

W pierwszym zdarzeniu przyszłym wskazano, że Wnioskodawca nie będzie nabywać licencji na korzystnie z materiałów szkoleniowych na siebie. W tym przypadku Wnioskodawca będzie tylko pośrednikiem a licencja na używanie egzemplarza materiałów do własnego użytku udzielona będzie bezpośrednio na osobę szkoloną. W materiałach szkoleniowych, przekazywanych szkolonemu, będą znajdować się warunki licencji udzielanej przez właściciela praw autorskich do materiałów bezpośrednio końcowemu użytkownikowi, czyli uczestnikowi szkolenia.

W drugim zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, aby móc świadczyć akredytowane usługi szkoleniowe i przekazywać materiały szkoleniowe szkolonym, podpisze niewyłączną umowę licencyjną bezpośrednio z dystrybutorem, będącym właścicielem sprzedawanych egzemplarzy materiałów. W takim przypadku Wnioskodawca uzyska prawo jedynie do przekazywania ww. materiałów uczestnikom szkoleń w formie elektronicznej bądź do wydrukowania takiej ilości egzemplarzy, jaką zakontraktował i przekazania tej licznie szkolonych po jednym wydruku. Egzemplarz materiału przekazany szkolonemu również, jak w zdarzeniu przyszłym nr 1 zawiera informację, że otrzymując egzemplarz będzie miał prawo do korzystania z materiałów szkoleniowych. Dozwolone korzystanie będzie polegać na tym, że uczestnikowi szkolenia zezwala się na: kopiowanie i wyświetlenie materiału szkoleniowego wyłącznie do własnego użytku i pod warunkiem zachowania wszystkich warunków korzystania z praw autorskich. Czyli licencja nabywcy egzemplarza materiału szkoleniowego umożliwia szkolonemu tylko użycie tych materiałów do własnego użytku. Licencja ta nie obejmie odsprzedaży, czy też komercyjnego wykorzystania jakiegokolwiek z nabywanych materiałów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w pierwszym zdarzeniu przyszłym skoro Wnioskodawca nie będzie nabywać licencji na korzystnie z materiałów szkoleniowych na siebie

(licencja udzielana będzie przez właściciela prawa autorskich bezpośrednio osobie szkolonej wyłącznie do jej własnego użytku), to wypłacane przez niego należności za materiały szkoleniowe nie będą obejmować należności dotyczących jakichkolwiek praw autorskich, tym samym nie będą stanowić należności licencyjnych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Również w drugim zdarzeniu przyszłym wypłacane przez Wnioskodawcę należności za materiały szkoleniowe nie będą stanowić należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, bowiem jak wskazał Wnioskodawca aby mógł świadczyć akredytowane usługi szkoleniowe i przekazywać materiały szkoleniowe szkolonym, podpisze niewyłączną umowę licencyjną bezpośrednio z dystrybutorem, będącym właścicielem sprzedawanych egzemplarzy materiałów - Wnioskodawca uzyska prawo jedynie do przekazywania ww. materiałów uczestnikom szkoleń w formie elektronicznej bądź do wydrukowania takiej ilości egzemplarzy, jaką zakontraktował i przekazania w tej liczbie szkolonym po jednym wydruku. Zatem, Wnioskodawca zawierając umowę licencyjną uzyska prawo jedynie do przekazywania ww. materiałów uczestnikom szkoleń, co oznacza, że w związku z tą umową licencyjną nie zostaną Wnioskodawcy przekazane żadne prawa autorskie do materiałów szkoleniowych, o którym mowa we wniosku.

W konsekwencji, skoro wypłacane przez Wnioskodawcę należności z ww. tytułów nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1-4 updop, to nie będzie on zobowiązany jako płatnik do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 updop. Oznacza to, że na Wnioskodawcy nie będzie również ciążył obowiązek złożenia informacji IFT-2R, jak również nie będzie obowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji kontrahentów zagranicznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.