Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.12.2017.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: w zakresie braku zastosowania art. 15d do rozliczanych w drodze potrącenia (kompensaty) zobowiązań Spółki z jej kontrahentami
Słowa kluczowe: kompensata; koszt; rachunki-rachunek bankowy; wierzyciel; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2017 r. (data nadania 18 maja 2017 r., data wpływu 23 maja 2017 r.) na wezwanie z dnia 10 maja 2017 r. Nr 0114-KDIP2 -2.4010.12.2017.1.JG (data nadania 10 maja 2017 r., data odbioru 15 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d do rozliczanych w drodze potrącenia (kompensaty) zobowiązań Spółki z jej kontrahentami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d do rozliczanych w drodze potrącenia (kompensaty) zobowiązań Spółki z jej kontrahentami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie dystrybucji komponentów do maszyn przemysłowych, wyprodukowanych przez inne spółki z jej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Spółka dokonuje również sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz pozostałych spółek z Grupy.

W praktyce dochodzi do sytuacji, w których Spółka jest w stosunku do swoich kontrahentów jednocześnie wierzycielem (np. z tytułu dostawy towarów) oraz dłużnikiem (np. z tytułu usług świadczonych przez kontrahentów na rzecz Spółki).

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje ze swoimi kontrahentami rozliczeń bezgotówkowych w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności. Kompensaty takie mogą być dokonywane poprzez oświadczenia złożone drugiej stronie (art. 499 Kodeksu Cywilnego, tj. Dz. U. 2016, poz. 380, z późn. zm.), w formie pisemnej lub ustnej. Potrącenia wzajemnych wierzytelności dokonywane mogą być zarówno pomiędzy Spółką, a podmiotami z Grupy, jak i spoza Grupy.

Szczególną formą rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy spółkami w Grupie jest okresowa kompensata funkcjonująca w zakresie zaimplementowanego systemu rozliczeń wewnętrznych, regulowanego stosowną umową. Umowa ta jest realizowana na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

Konieczność dokonywania rozliczeń wzajemnych zobowiązań z kontrahentami spoza Grupy, wynika z faktu, że Spółka ma zawarte z wybranymi kontrahentami umowy dotyczące przyznania premii pieniężnej, której wysokość wynika z wartości sprzedanych towarów przez Spółkę na rzecz danego kontrahenta (dalej: „Bonus”). Bonus obliczany jest w odniesieniu się do wszystkich dostaw towarów zrealizowanych na rzecz danego kontrahenta w ustalonym okresie a jego konsekwencją jest konieczność dokonania przez wnioskodawcę korekty faktur dokumentujących poszczególne transakcje sprzedaży towarów, co ma miejsce poprzez wystawienie przez wnioskodawcę zbiorczej faktury korygującej. Po stronie kontrahentów, na skutek nabycia prawa do otrzymania Bonusu i dokonanych w związku z tym korekt faktur, powstaje wierzytelność, która rozliczana jest w drodze kompensaty z należnościami tych kontrahentów względem Spółki, wynikającymi z zakupu przez nich towarów/usług w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym art. 15d Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. nie będzie stosowany do rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) zobowiązań Spółki z jej kontrahentami, w tym zobowiązań wynikłych z udzielonych Bonusów oraz zobowiązań rozliczanych w ramach systemu rozliczeniowego stosowanego w Grupie?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. nie będzie stosowany do rozliczonych w formie potrącenia (kompensaty) zobowiązań Spółki z jej kontrahentami, w tym rozliczanych w ramach systemu rozliczeniowego stosowanego w Grupie.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Ustawa nowelizująca wprowadza art. 15d do Ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią: „Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.), została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego”.

Zgodnie zaś ze zmienioną, w wyniku wejścia w życie Ustawy nowelizującej, treścią art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej: „Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji”.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatku uregulowanego bez pośrednictwa rachunku płatniczego w tej części, która przekracza 15 000 zł (w sytuacji dokonania wydatku związanego z działalnością gospodarczą w ramach transakcji z innym przedsiębiorcą). W przypadku takich okoliczności ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków dotyczy każdej transakcji, której jednorazowa wartość, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł.

W związku z literalnym brzmieniem nowych przepisów powstaje wątpliwość, czy rozliczenie należności poprzez potrącenie (kompensatę) skutkować będzie niemożnością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu potrąconej sumy w kwocie przekraczającej 15 000 zł.

W tym kontekście Spółka wskazuje, że potrącenie (kompensata) stanowi jedną z form rozliczeń w obrocie gospodarczym, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania. Potrącenie (kompensata) uregulowane zostało w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z § 1 i § 2 art. 498 tej ustawy: „Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej”.

Potrącenie polega zatem na wzajemnym umorzeniu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. W efekcie, w tej części wzajemne wierzytelności zostają zaspokojone bez konieczności dokonania zapłaty. Taki sposób uregulowania wzajemnych wierzytelności odbywa się bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Niezależnie jednak od braku pośrednictwa rachunku płatniczego w przypadku dokonania potrącenia (kompensaty), Spółka stoi na stanowisku, że rozliczone w taki sposób zobowiązania nie będą objęte ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia rozliczonego w formie potrącenia (kompensaty) zobowiązania w całości do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisy art. 15d Ustawy o CIT oraz art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się tylko do jednej z form regulowania zobowiązań pomiędzy przedsiębiorcami, tj. „płatności”. Płatność może być dokonana gotówkowo lub bezgotówkowo. Spółka podkreśla jednak, że zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcami mogą być regulowane/rozliczane również w każdy inny prawnie dopuszczalny sposób, np. poprzez potrącenie (kompensatę). Przedmiotowe przepisy nie dotyczą więc rozliczania zobowiązań pomiędzy przedsiębiorcami w drodze potrącenia (kompensaty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce, coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy kompensaty (potrącenia).

Wygaśnięcie zobowiązania poprzez potrącenie wierzytelności następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, że potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Powyższe uregulowane zostało w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), który stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek takiego potrącenia, stosownie do art. 498 § 2 ww. ustawy, obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań Spółki rozliczonych z jej kontrahentami w formie polecenia (kompensaty), w tym zobowiązań wynikłych z udzielonych Bonusów oraz zobowiązań rozliczanych w ramach systemu rozliczeniowego stosowanego w Grupie kapitałowej, do której należy Spółka.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) – wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie natomiast do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W tym miejscu należy również wskazać art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.) w nowym brzmieniu, który stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powyższych przepisów podatkowych wynika, że:

*   wyłączono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego,

*   ustanowiono obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego

– w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.

Powołane przepisy odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Wskazane przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Biorąc powyższe pod uwagę w podsumowaniu należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, dojdzie pomiędzy Wnioskodawcą a danym kontrahentem do potrącenia wzajemnych wierzytelności o wartościach przekraczających 15 000 zł, nie znajdzie dla potrąconego zobowiązania wyłączenie tych wydatków z kosztów podatkowych, w związku z brzmieniem art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wskazać, że w niniejszej sprawie istotnym kryterium warunkującym rozpoznanie kosztu jako kosztu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełnienie warunku określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spełnienie powyższego kryterium uprawnia Spółkę do zaliczenia w koszty poniesionego wydatku w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało uregulowane w formie potrącenia (kompensaty).

Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty przekraczającej 15 000 zł wynikającej z kompensaty wierzytelności.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zadanego we wniosku pytania należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.