Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1152/14/16-S/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-10
Teza: Rozliczenie podatku naliczonego oraz należnego w ramach konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; marża; odliczenia; usługi; zyski; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1026/15 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.) oraz pismem z 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w ramach zawartej Umowy Konsorcjum oraz w zakresie rozliczenia przez Uczestników Konsorcjum podziału zysku w ramach zawartej Umowy Konsorcjum i jego dokumentowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wniosek Spółki Akcyjnej z 15 października 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy rozliczenia podatku naliczonego w ramach zawartej Umowy Konsorcjum oraz rozliczenia przez Uczestników Konsorcjum podziału zysku w ramach zawartej Umowy Konsorcjum i jego dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 września 2012 r. Spółka zawarła Umowę Konsorcjum, na potrzeby realizacji Kontraktu na przygotowanie, złożenie oferty oraz wykonanie Robót Budowlano-Montażowych w ramach zadania inwestycyjnego realizowanego przez inwestora.

Stworzenie Konsorcjum pozwoliło na uzyskanie zamówienia na roboty budowlane w ramach ww. zadania inwestycyjnego. Umowa jest umową wieloletnią.

W związku z zawarciem przez Konsorcjum umowy z Zamawiającym, Uczestnicy Konsorcjum zawarli 14 maja 2013 r. Szczegółową Umowę Konsorcjum w celu uszczegółowienia wzajemnych zobowiązań i rozliczeń.

Konsorcjum nie jest spółką prawa handlowego ani spółką cywilną, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie podlega odrębnej rejestracji. Podatnikami VAT są Uczestnicy Konsorcjum, Lider i Partner (Spółka), którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia.

Zarówno Lider, jak i Partner (Spółka) w celu realizacji projektu angażują własne aktywa w postaci wykwalifikowanej kadry, maszyn, urządzeń, środków finansowych, celem pokrycia kosztów Konsorcjum.

Podmioty tworzące Konsorcjum są niezależne w swoich działaniach gospodarczych, a jedynie w ramach Umowy Konsorcjum prowadzą wspólną politykę.

Konsorcjum nie może występować jako podatnik VAT, ani rozliczać się z podatku dochodowego.

Z umowy Konsorcjum wynikają następujące zasady funkcjonowania Konsorcjum:

1.  Udziały Uczestników (członków Konsorcjum) we wszelkich prawach i obowiązkach wynikających z realizacji Kontraktu, a w szczególności w zyskach i stratach, wadiach, gwarancji, wnoszeniu środków pieniężnych niezbędnych do sfinansowania Kontraktu – są określone procentowo.
2.  Uczestnicy każdego miesiąca uzgadniają i sporządzają zestawienie wszelkich poniesionych przez Konsorcjum wydatków, przyjętych faktur i rachunków od podwykonawców i dostawców, uznanych obustronnie jako koszty Konsorcjum za dany miesiąc obejmujących w szczególności:
    *   koszty wynagrodzeń zapłaconych podwykonawcom;
    *   koszty wynagrodzeń kadry technicznej Konsorcjum;
    *   koszty robót wykonanych przez Uczestników siłami własnymi;
    *   koszty utrzymania biura Konsorcjum i Nadzoru Inwestorskiego;
    *   koszty zakupu materiałów przeznaczonych do realizacji Kontraktu;
    *   koszty wszystkich gwarancji i ubezpieczeń wynikających z Kontraktu;
    *   i inne koszty zaakceptowane przez obydwu Uczestników.
3.  Do prowadzenia rozliczeń z Zamawiającym w imieniu Konsorcjum, uprawniony jest wyłącznie Partner (Spółka) oraz wystawiania na Zamawiającego faktur VAT za wykonane etapy robót budowlanych w imieniu Konsorcjum, jak również otrzymywania należności z tego tytułu za pośrednictwem rachunku powierniczego.

Z Umowy Konsorcjum wynikają również następujące zasady rozliczeń między członkami:

Po przyjęciu faktury przez Zamawiającego, Lider wystawia i przekazuje Partnerowi swoją fakturę VAT odpowiadającą zakresowi świadczeń objętych fakturą do Zamawiającego. Faktura ta księgowana jest u Partnera (w Spółce) jako koszt z prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych. Czynności wykonane przez Uczestników Konsorcjum (zarówno Partnera, jak i Lidera) stanowią elementy składowe usługi nabywanej przez Zamawiającego, a cała usługa wykonana przez Konsorcjum spełnia definicję świadczenia usług zawartą w ustawie o VAT i jest czynnością odpłatną i opodatkowaną.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, Partner jest podatnikiem VAT świadczącym usługi budowlane, związane z realizacją przedmiotu Konsorcjum, na rzecz Zamawiającego, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie opisanym powyżej Partner wystawia faktury VAT na Zamawiającego, z których w całości wykazuje VAT należny. W relacjach z podwykonawcami oraz dostawcami Konsorcjum, Partner (Spółka) jest jedynym podatnikiem dokonującym zakupów i tym samym, od całości zakupów wykazuje VAT naliczony zgodnie z art. 86 ustawy o VAT. Lider, zgodnie z przyjętymi ustaleniami, po przyjęciu faktury przez Zamawiającego, wystawia faktury na Partnera (Spółkę) za roboty budowlane wykonane siłami własnymi. VAT należny z wystawionych faktur wykazuje Lider, natomiast Partner (Spółka) wykazuje VAT naliczony.

Powyższe jest zgodne z brzmieniem art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiącym o świadczeniu usług we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej.

Prawidłowość wystawienia faktur VAT za wykonane usługi przez Uczestników Konsorcjum na rzecz Lidera (Partnera) potwierdza interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 września 2011 r. (ILPP2/443-885/11-4/EN) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 stycznia 2014 r. (ITPP2/443-1141/13/AK).

Ponadto Lider wystawia na Partnera (Spółkę) noty obciążeniowe zawierające koszty w postaci wynagrodzeń personelu technicznego. Rozliczenie kosztów wynagrodzeń kadry technicznej następuje na podstawie wyliczeń kosztów obecności kadry na budowie.

Każdy z Uczestników Konsorcjum w celu realizacji projektu angażuje własne aktywa w postaci: wykwalifikowanej kadry, maszyn, urządzeń, środków finansowych, celem pokrycia kosztów Konsorcjum. I one w całości, zdaniem Spółki, składają się na świadczoną usługę, którą należy opodatkować i udokumentować fakturą, zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, gdzie koszty prac własnych stanowią wartość netto usługi, od której należy naliczyć podatek należny VAT.

Podział zrealizowanej marży, zgadnie z postanowieniami umowy Konsorcjum ma nastąpić dopiero po akceptacji w formie pisemnej przez Radę Nadzorczą Konsorcjum. Uczestnicy planują częściowe rozliczanie marży w trakcie trwania projektu.

Relacje wewnątrz Konsorcjum polegające na alokacji zysku według założonej proporcji, nie są według Spółki świadczeniem usług ani dostawą towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tym samym są czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT.

Zatem alokacja zysku dokonana będzie za pomocą noty księgowej. W tym przypadku bowiem mamy do czynienia z rozliczeniem jedynie zysku/straty, która jest konsekwencją realizacji projektu. Nie dochodzi tutaj do wzajemnego świadczenia za wynagrodzeniem pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum, a jedynie do wzajemnych rozliczeń pomiędzy Uczestnikami na podstawie zawartej umowy. Czynność ta, nie rodzi zatem skutków w podatku VAT, a tym samym nie podlega fakturowaniu, a skoro tak, to powinna być dokumentowana notą księgową.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że zgodnie z Umową, Partner (spółka) Konsorcjum jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na Zamawiającego. Jednocześnie, Uczestnicy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z Umowy.

Partnerzy Konsorcjum posiadają swój zakres obowiązków (prac) w ramach Projektu.

Ponadto, Lider Konsorcjum wykonuje roboty budowlano-montażowe na podstawie zawartej umowy pomiędzy Liderem a Partnerem (Spółką). Do usług tych należą np. roboty budowlano-montażowe polegające na modernizacji instalacji sprężonego powietrza.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, po zakończeniu określonego etapu robót oraz każdego okresu płatności podanego w Kontrakcie, Partner (Spółka) występuje w imieniu Konsorcjum do Zamawiającego o zatwierdzenie świadectwa płatności. Po zatwierdzeniu przez Zamawiającego świadectwa płatności, Partner (Spółka) sporządza na jego podstawie fakturę za zakres robót wykonanych przez Konsorcjum. Po przyjęciu powyższej faktury, Lider wystawia i przekazuje Partnerowi (Spółce) swoją fakturę odpowiadającą zakresowi świadczeń objętych fakturą do Zamawiającego.

Wskutek powyższego, Partner (Spółka) odlicza naliczony podatek VAT wynikający z faktur kosztowych otrzymywanych od Lidera Konsorcjum i faktur otrzymywanych od zewnętrznych dostawców, od należnego podatku VAT wynikającego z faktur zbiorczych wystawionych przez Partnera (Spółkę) Zamawiającemu.

Ponadto, Lider zobowiązany jest do świadczenia między innymi: usług nadzoru nad robotami budowlanymi podwykonawców, usług przygotowania kosztorysów, usług zarządzania itp.

Za te usługi Lider wystawia na Spółkę noty obciążeniowe zawierające koszty w postaci wynagrodzeń personelu kadry technicznej. Rozliczenie kosztów wynagrodzeń kadry technicznej następuje na podstawie wyliczeń obecności kadry na budowie zgodnie z zapisami Umowy Konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w Spółce (u Partnera) powstaje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu, od całości zakupionych towarów i nabytych usług, dotyczących kosztów poniesionych przez Konsorcjum?
2.  Czy prawidłowe jest rozwiązanie, że Lider na zakres prac własnych wystawia fakturę VAT na Partnera (Spółkę)? W uzupełnieniu wniosku z 19 stycznia 2015 r. Spółka doprecyzowała ww. pytanie wskazując następującą treść: Czy prawidłowe jest rozwiązanie, że Lider na zakres prac własnych, tj. robót budowlanych, wystawia fakturę VAT na Partnera (Spółkę)? W dalszej części uzupełnienia wniosku z 19 stycznia 2015 r. Spółka wskazała również, że chciałaby wiedzieć, czy postępuje prawidłowo odliczając podatek VAT z faktur wystawionych przez Lidera na Spółkę?
3.  Czy stanowisko Spółki jest słuszne w kwestii, że na prace własne Lidera (świadczoną usługę), składa się również praca kadry technicznej, którą Lider winien opodatkować i udokumentować fakturą VAT z prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego w spółce?
4.  Czy Spółka ma rację w kwestii dokumentowania za pomocą noty księgowej podziału zysku, jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Spółka uważa, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz 124. Warunkiem umożliwiającym Spółce skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ad. 2 i 3. Spółka uważa, że czynności wykonywane przez Uczestników Konsorcjum (zarówno Lidera, jak i Partnera) stanowią elementy składowe usługi nabywanej przez Zamawiającego, a cała usługa wykonywana przez Konsorcjum spełnia definicję świadczenia usług zawartą w ustawie o VAT i jest czynnością odpłatną – opodatkowaną VAT. Stanowisko potwierdzające prawidłowość wystawienia faktur VAT potwierdza wspomniana interpretacja DIS w Poznaniu z 2 września 2011 r.

Ad. 4. Odnośnie kwestii opodatkowania wypracowanego zysku należy stwierdzić, że podział przychodów i kosztów Konsorcjum na rzecz konsorcjantów nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu. Stanowisko Spółki w tej kwestii potwierdza m.in. interpretacja DIS w Bydgoszczy z 17 stycznia 2014 r.

W uzupełnieniu do wniosku z 19 stycznia 2015 r. wskazano, że:

Ad. 1, 2, 3. W opinii Spółki, wystawianie faktur w ramach Konsorcjum jest prawidłowe i zgodne z ustawą o VAT. Powyższe wnioski wynikają z następujących przepisów:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usług oznacza każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z powyższym, dla celów opodatkowania podatkiem VAT istotne znaczenie ma fakt, że dana działalność ma faktycznie charakter dostawy towarów lub świadczenia usług. Ponadto, powinna ona być dokonywana na rzecz innego podmiotu. Potwierdza to art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane podatnika i nabywcy.

W opinii Spółki, roboty budowlane wykonane przez Lidera stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym powinny być udokumentowane fakturami VAT. Ponadto, wszystkie czynności wykonywane przez Uczestników Konsorcjum stanowią elementy składowe usługi nabywanej przez Zamawiającego (w tym nadzór, kosztorysowanie), a cała usługa wykonywana przez Konsorcjum spełnia definicję świadczenia usług zawartą w ustawie o VAT i jest czynnością odpłatną i opodatkowaną.

Ponadto Spółka uważa, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zapis ten ma zastosowanie bezpośrednio do Spółki, która nabyte towary i usługi wykorzystuje dla potrzeb opodatkowanej sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz Zamawiającego. W związku z powyższym, Spółka jest uprawniona do odliczania naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymywanych od zewnętrznych dostawców jak i z faktur otrzymanych od Lidera.

W związku z powyższym, Spółka chciałaby wiedzieć czy postępuje prawidłowo odliczając podatek VAT z faktur wystawionych przez Lidera na Spółkę.

Po za tym Spółka uważa, że Lider Konsorcjum w celu realizacji projektu angażuje własne aktywa w postaci wykwalifikowanej kadry i one w całości składają się na świadczoną usługę, którą Lider winien opodatkować i udokumentować fakturą VAT, zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, a nie notą obciążeniową.

Rozliczenia wynagrodzeń dokonywane przez Lidera, stanowią bowiem wynagrodzenie za świadczone usługi i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymagają wystawiania faktur VAT.

Zdaniem Spółki, Lider ma obowiązek opodatkowania i udokumentowania fakturą VAT każdego odpłatnego świadczenia wykonywanego na rzecz Konsorcjum, za które otrzymuje wynagrodzenie, w tym również za wykonane rozliczenia kosztów wynagrodzeń kadry technicznej.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 9 lutego 2015 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1152/14-6/MN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za:

*   prawidłowe – w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w ramach zawartej Umowy Konsorcjum;
*   nieprawidłowe – w zakresie rozliczenia przez Uczestników Konsorcjum marży uzyskanej w ramach zawartej Umowy Konsorcjum i jej dokumentowania.

Pismem z 24 lutego 2015 r. Spółka Akcyjna wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 25 marca 2015 r. nr ILPP2/4512-2 -24/15-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka Akcyjna wniosła 29 kwietnia 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1026/15, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1026/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Według art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak stanowi art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału (Dział XI. Dokumentacja, Rozdział 1. Faktury) stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wyjaśnić należy, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Zatem zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – umowy konsorcjum – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum, powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum – podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz uprawnieni są do wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, że podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum dostarczający towary i świadczący usługi na rzecz podmiotu reprezentującego konsorcjum przed zleceniodawcą w zakresie wynikającym z zawartej umowy, są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te czynności.

Z treści wniosku wynika, że zarówno Lider, jak i Partner (Spółka) w celu realizacji projektu angażują własne aktywa w postaci wykwalifikowanej kadry, maszyn, urządzeń, środków finansowych, celem pokrycia kosztów Konsorcjum. Uczestnicy każdego miesiąca uzgadniają i sporządzają zestawienie wszelkich poniesionych przez Konsorcjum wydatków, przyjętych faktur i rachunków od podwykonawców i dostawców, uznanych obustronnie jako koszty Konsorcjum za dany miesiąc obejmujących w szczególności koszty: wynagrodzeń zapłaconych podwykonawcom; wynagrodzeń kadry technicznej Konsorcjum; robót wykonanych przez Uczestników siłami własnymi; utrzymania biura Konsorcjum i Nadzoru Inwestorskiego; zakupu materiałów przeznaczonych do realizacji Kontraktu; wszystkich gwarancji i ubezpieczeń wynikających z Kontraktu; inne koszty zaakceptowane przez obydwu Uczestników. Po przyjęciu faktury przez Zamawiającego, Lider wystawia i przekazuje Partnerowi swoją fakturę VAT odpowiadającą zakresowi świadczeń objętych fakturą do Zamawiającego. Czynności wykonane przez Uczestników Konsorcjum (zarówno Partnera, jak i Lidera) stanowią elementy składowe usługi nabywanej przez Zamawiającego, a cała usługa wykonana przez Konsorcjum spełnia definicję świadczenia usług zawartą w ustawie o VAT i jest czynnością odpłatną i opodatkowaną. Lider wystawia na Partnera (Spółkę) noty obciążeniowe zawierające koszty w postaci wynagrodzeń personelu technicznego. Rozliczenie kosztów wynagrodzeń kadry technicznej następuje na podstawie wyliczeń kosztów obecności kadry na budowie. Każdy z Uczestników Konsorcjum w celu realizacji projektu angażuje własne aktywa w postaci: wykwalifikowanej kadry, maszyn, urządzeń, środków finansowych, celem pokrycia kosztów Konsorcjum.

Tym samym, prawidłowe jest rozwiązanie, że Lider na zakres prac własnych, tj. robót budowlanych, wystawia fakturę VAT na rzecz Partnera (Spółki), dokumentującą czynności wykonane w ramach Umowy Konsorcjum. Zgodnie z treścią cyt. art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec powyższego, podstawa opodatkowania świadczenia Lidera winna obejmować również koszty w postaci wynagrodzeń personelu technicznego.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania oraz dokumentowania czynności podziału zysku pomiędzy członkami konsorcjum wskazać nalży, że przedstawiony stan faktyczny oraz zapisy Umowy dotyczące wzajemnych rozliczeń Uczestników Konsorcjum wskazują, że Partner Konsorcjum (Wnioskodawca) świadczy całościowo wykonane przez Uczestników Konsorcjum czynności na rzecz Zamawiającego. Wprawdzie podstawowym celem ustanowienia Konsorcjum jest wspólna realizacja zamówienia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron działa w powyższym zakresie jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Podatnikiem podatku jest zatem każdy Uczestnik Konsorcjum, w związku z tym ciąży na nim obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W wyroku z 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1026/15 Sąd wskazał, że: „(…) Z całą pewnością opisany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Partnerami konsorcjum.

Rozważenia zatem wymaga, czy podział taki może zostać uznany za świadczenie usług. (…) Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, w rozpatrywanym przypadku konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na rzecz Partnera Konsorcjum (lub odwrotnie), polegającej na podziale zysku Konsorcjum.

Pomimo tego, iż odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie o VAT można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68).

W opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi stosunku prawnego, w którym podział zysku pomiędzy partnerów konsorcjum stanowiłby wzajemne świadczenie lub wynagrodzenie za dostarczane na rzecz konsorcjum przez jej Partnerów towary i usługi. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy konsorcjum, a zamawiającym. To właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT (…). Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez jednego z uczestników konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi wchodzącemu w skład konsorcjum, gdy jego partner w ogóle nie korzysta z tak wykonywanych usług. Uczestnicy konsorcjum nie są wzajemnymi usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców”.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pokreślił, że: „(…) poszukując w opisanych działaniach elementu odpłatnego świadczenia usług, które co do zasady następuje wtedy, gdy nie mamy do czynienia z dostawą towarów, należy odnaleźć w tych relacjach świadczenia, za które należałoby się wynagrodzenie. Partner otrzymując przychód od Lidera konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne jej od zamawiającego wynagrodzenie (odpowiada, zgodnie z umową przed zamawiającym a nie Liderem Konsorcjum za wykonanie zamówienia), które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami konsorcjum a zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera konsorcjum.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1128/12 stwierdzić zatem należy, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.

(…) poszukując w opisanych działaniach elementu odpłatnego świadczenia usług, które co do zasady następuje wtedy, gdy nie mamy do czynienia z dostawą towarów, należy odnaleźć w tych relacjach świadczenia, za które należałoby się wynagrodzenie. Partner otrzymując część należnego od drugiego uczestnika konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia, lecz odbiera należne mu od zamawiającego wynagrodzenie (odpowiada, zgodnie z umową przed zamawiającym, a nie drugim uczestnikiem konsorcjum, za wykonanie zamówienia), które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami konsorcjum a zamawiającym, dokonywane jest poprzez jednego z uczestników konsorcjum”.

Podsumowując Sąd wskazał, że: „(…) nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz Partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu”.

W rezultacie, mając na względzie przedstawiony opis sprawy, powołane regulacje oraz treść wyroku WSA w Poznaniu z 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1026/15, wskazać należy, że rozliczenia dokonane pomiędzy konsorcjantami, określane przez Wnioskodawcę jako podział zysku, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług – w tym również regulacje dotyczące dokumentowania wykonywanych czynności – do przedstawionego we wniosku podziału zysku nie mają zastosowania. Brak jest tym samym przeciwwskazań, na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, aby Wnioskodawca dokumentował podział zysków notą księgową, niemniej należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, tut. Organ wskazuje, że stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła Umowę Konsorcjum, na potrzeby realizacji Kontraktu na przygotowanie, złożenie oferty oraz wykonanie Robót Budowlano-Montażowych w ramach zadania inwestycyjnego realizowanego przez inwestora. Czynności wykonane przez Uczestników Konsorcjum (zarówno Partnera, jak i Lidera) stanowią elementy składowe usługi nabywanej przez Zamawiającego, a cała usługa wykonana przez Konsorcjum spełnia definicję świadczenia usług zawartą w ustawie o VAT i jest czynnością odpłatną i opodatkowaną.

W relacjach z podwykonawcami oraz dostawcami Konsorcjum, Partner (Spółka) jest jedynym podatnikiem dokonującym zakupów. Lider, zgodnie z przyjętymi ustaleniami, po przyjęciu faktury przez Zamawiającego, wystawia faktury na Partnera (Spółkę) za roboty budowlane wykonane siłami własnymi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro zatem Lider wystawia na Spółkę fakturę na wartość wynikającą z zawartej umowy, w ramach której zobowiązany jest do świadczenia usług na rzecz Spółki (wykonania części prac w ramach Konsorcjum), to należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Lidera, dokumentujących jego prace własne (świadczoną usługę, z uwzględnieniem kosztów pracy kadry technicznej). Spółka bowiem jest podatnikiem podatku VAT, a zakupione usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. świadczeniem usług na rzecz Zamawiającego.

Tak więc Spółka, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Lidera za wykonywane przez niego czynności wynikające z zawartej umowy Konsorcjum.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione również w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę, a dotyczących towarów i usług zakupionych w ramach Konsorcjum, gdyż wydatki te nabywane są w ramach realizacji świadczenia wykonywanego przez Spółkę (w ramach Konsorcjum) na rzecz Zamawiającego – czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zakupionych towarów i usług) poniesionych w ramach realizacji Umowy Konsorcjum.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Spółki. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.