Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.534.2020.2.HCG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku świadczonych Usług na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić kwota dotacji uzyskana z PROW, pomniejszona o kwotę podatku należnego; świadczone odpłatne usługi w zakresie wywozu osadu stanowią/będą stanowić czynności opodatkowane VAT oraz pełnego prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; projekt; ścieki-oczyszczalnia ścieków; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 13 stycznia 2021 r., (data wpływu 13 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty otrzymanej dotacji, pomniejszonej o kwotę podatku VAT dla usług budowy POŚ na rzecz mieszkańców;
*   uznania, że usługi wywozu osadu będą stanowić czynności opodatkowane VAT (odpłatne świadczenie usług);
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty otrzymanej dotacji, pomniejszonej o kwotę podatku VAT dla usług budowy POŚ na rzecz mieszkańców, uznania, że usługi wywozu osadu będą stanowić czynności opodatkowane VAT (odpłatne świadczenie usług) oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.) o informacje o zmianie adresu do doręczeń oraz pismem z dnia 13 stycznia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Przedmiot wniosku

Posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym Gmina realizuje zadanie inwestycyjne w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”). Inwestycja ta, zwana dalej „Inwestycją” lub „Projektem”, nosi nazwę „(…)”, przy czym niniejszy wniosek dotyczy jej tylko w zakresie budowy POŚ (tj. wniosek nie dotyczy wydatków na zakup wozu asenizacyjnego).

Realizacja Inwestycji objęta jest dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Dofinansowanie obejmie ok. 63% wszystkich kosztów projektu. Koszty pozostałe mają zostać sfinansowane ze środków Gminy.

Szczegóły dot. Inwestycji

POŚ służą/mają służyć odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków z gospodarstw domowych. Są/będą one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawiera z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: „Mieszkańcy”) umowy cywilnoprawne (dalej: „Umowy” lub „Umowa”). Na mocy zapisów Umów, które Gmina zawiera z Mieszkańcami, Mieszkańcy udostępniają Gminie część należącej do nich nieruchomości, niezbędną do zrealizowania Inwestycji na czas trwania budowy i użytkowania POŚ.

Po upływie okresu trwałości projektu Gmina przeniesie na rzecz Mieszkańców prawo własności POŚ wybudowanej na ich nieruchomości w ramach Inwestycji. Zgodnie bowiem z zapisami umowy na dofinansowanie zawartej przez Gminę z PROW, Gmina do dnia w którym upłynie 5 lat od dnia wpłaty końcowej zobowiązana jest do nieprzenoszenia posiadania lub praw własności rzeczy nabytych w ramach realizacji operacji.

Przez cały okres obowiązywania Umów POŚ pozostanie własnością Gminy. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Z tego też względu, Mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie będą mogli też w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji. Po upływie okresu 5 lat od momentu zakończenia Inwestycji, Gmina przekaże wybudowane urządzenia Mieszkańcom.

Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleciła opracowanie projektów budowlanych i budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (dalej odpowiednio: „Wykonawcy”). Wyłonieni Wykonawcy odpowiadają m.in. za świadczenie usług nadzoru nad Inwestycją i usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców. W związku z wykonywaniem ww. czynności Wykonawcy wystawiają na Gminę faktury VAT.

Kwestia rozliczeń z Mieszkańcami

Gmina nie będzie obciążała Mieszkańców za realizację Inwestycji na ich rzecz (Mieszkańcy w żaden sposób nie partycypują w kosztach Inwestycji, nie wnoszą wkładu własnego). POŚ zostaną udostępnione Mieszkańcom do wykorzystania w tym okresie nieodpłatnie. Również po upływie okresu trwałości Projektu Gmina nie będzie pobierać od Mieszkańców opłat za przeniesienie własności POŚ.

Wywóz osadu

W związku z funkcjonowaniem wybudowanych POŚ, Gmina będzie oferować Mieszkańcom odpłatne usługi wywozu osadu czynnego z osadnika gnilnego POŚ. Zaznaczyć należy, że Mieszkańcy zachowają prawo do wyboru usługodawcy (będą mogli odrzucić ofertę Gminy i wybrać inny aniżeli Gmina podmiot).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 13 stycznia 2021 r. Zainteresowany wskazał, że:

*   Pytanie 1 Czy Gmina realizowałaby inwestycję, gdyby nie otrzymała dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014–2020? Odpowiedź: Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego zdarzenia przyszłego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12). Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13). W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13). W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretne dofinansowanie i konkretny Projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nie uzyskania dofinansowania Gmina realizowałaby inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca - jak zostało wskazane we Wniosku Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację Projektu. Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ. W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.
*   Pytanie 2 Czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania na realizację projektu ulegnie zmianie kwestia wpłat mieszkańców? Odpowiedź: Uwagi przedstawione przez Gminę w odpowiedzi na pytanie nr 1 pozostają w pełni aktualne. Gmina nie rozważała dotychczas hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania kwestia wpłat Mieszkańców uległaby zmianie. W alternatywnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych mogłoby być tak, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy byliby zobowiązani do uiszczenia wpłat, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy w dalszym ciągu nie płaciliby nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji itd.). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.
*   Pytanie 3 Czy otrzymane dofinansowanie jest/będzie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji, czy też stanowi dofinansowanie na określone działanie tj. zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków? Odpowiedź: Otrzymane dofinansowanie jest/będzie przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycyjnych, takich jak koszty budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz zakup wozu asenizacyjnego (przy czym kwestia zakupu wozu nie jest objęta Wnioskiem), jak również kosztów ogólnych projektu, takich jak koszty opracowania analizy efektywności kosztowej, dokumentacji technicznej i pełnienia nadzoru.
*   Pytanie 4 Czy umowa zawarta z mieszkańcami, przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony? Odpowiedź: Umowy zawarte z mieszkańcami nie przewidują wprost możliwości odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę (umowy odsyłają jednak, w zakresie nimi nieuregulowanym, do przepisów Kodeksu cywilnego, zatem Gmina nie może wykluczyć, że ewentualne odstąpienie mogłoby nastąpić na zasadach ogólnych regulowanych tym kodeksem).
*   Pytanie 5 Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych? Odpowiedź: W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, co wynika z umowy o dofinansowanie. Jednakże opisany we Wniosku Projekt został na moment przedstawienia niniejszego pisma zrealizowany, w związku z czym pytanie Organu należy już uznać za bezprzedmiotowe.
*   Pytanie 6 Czy inwestycja POŚ obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest i nie będzie prowadzona działalność gospodarcza? Odpowiedź: Inwestycja POŚ obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest i nie ma być prowadzona działalność gospodarcza.
*   Pytanie 7 Czy towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego Projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT? Odpowiedź: Jak wskazano we Wniosku, w związku z realizacją Projektu Gmina wykonuje na rzecz Mieszkańców usługi polegające na budowie POŚ, udostępnieniu ich do korzystania, a następnie – po upływie okresu trwałości Projektu – przekazaniu na własność. Ponadto, Gmina będzie oferować Mieszkańcom odpłatne usługi wywozu osadu czynnego z osadnika gnilnego POŚ. Zdaniem Gminy, są to czynności opodatkowane podatkiem VAT, a zatem w ocenie Gminy można uznać, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu są/będą wykorzystywane wyłącznie do takich czynności. Niemniej, co do wywozu osadów, charakter czynności jako opodatkowanej VAT jest przedmiotem pytania nr 2 we Wniosku, zaś jeśli chodzi o udostępnienie i przekazanie POŚ do korzystania, kwestii tej dotyczy pytanie nr 1 i jego uzasadnienie (zdaniem Gminy, usługi są odpłatne, a przez to opodatkowane, ponieważ odpłatnością za nie jest udzielona dotacja).
*   Pytanie 8 Daty, kiedy czynności opisane we wniosku będą wykonywane na rzecz Mieszkańców? Odpowiedź: Czynności wykonywane na rzecz Mieszkańców obejmujące budowę przydomowych oczyszczalni ścieków przez wykonawcę robót rozpoczęły się w sierpniu 2020 r., a zakończyły na przełomie października i listopada 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota dotacji uzyskana z PROW, pomniejszona o kwotę VAT należnego, stanowi/ będzie stanowić podstawę opodatkowania dla usług budowy POŚ na rzecz Mieszkańców?
2.  Czy usługi wywozu osadu świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców będą stanowić czynności opodatkowane VAT (odpłatne świadczenie usług)?
3.  Czy Gmina ma/będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Kwota dotacji uzyskana z PROW, pomniejszona o kwotę VAT należnego, stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania dla usług budowy POŚ na rzecz mieszkańców.
2.  Usługi wywozu osadu świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców będą stanowić czynności opodatkowane VAT (odpłatne świadczenie usług).
3.  Gmina ma/będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad 1.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…)”.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W niniejszej sprawie Gmina realizuje Projekt, w którym zobowiązała się do usług budowy POŚ na rzecz Mieszkańców bez partycypacji finansowej z ich strony.

Jednocześnie Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z podmiotami, które zrealizują Inwestycję (tj. z Wykonawcami). Faktury VAT wystawione przez Wykonawców Gmina opłaca z dotacji, a częściowo – ze środków własnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina nabywa usługi związane z budową POŚ od Wykonawców, działając przy tym w imieniu własnym, lecz na rzecz osób trzecich, a zatem, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy ją uznawać za podmiot świadczący te usługi.

Wpływ dotacji na cenę

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sytuacji można mówić o bezpośrednim związku dotacji z ceną świadczenia realizowanego na rzecz Mieszkańców. Uzyskanie przez Gminę dotacji ma ten skutek, że usługa mająca co do zasady charakter odpłatny (Wykonawcy uzyskają wynagrodzenie za wykonane świadczenie) wykonana zostaje na rzecz jej ostatecznych beneficjentów, tj. Mieszkańców, nieodpłatnie. I choć w sensie ekonomicznym dotacja ma charakter kosztowy (będzie służyć pokryciu kosztów nabycia usługi od Wykonawców), to w ocenie Gminy ma ona bezpośredni związek z ceną usługi, jaką zobowiązani byliby ponieść jej beneficjenci.

Ponadto należy wskazać, że jeśli na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w podstawie opodatkowania należy uwzględnić m.in. dotacje pozwalające na obniżenie ceny świadczonych usług, to tym bardziej należy w niej uwzględnić dotacje umożliwiające świadczenie tych usług nieodpłatnie. Skoro więc, w realiach niniejszej sprawy, ostateczni odbiorcy nie muszą, z uwagi na przyznanie Gminie dotacji, płacić za wykonanie usługi, to należy stwierdzić, że dotacje powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania i tym samym zostać rozliczone dla celów VAT.

Jednocześnie podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT – o kwotę podatku. W efekcie, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług stanowi/stanowić będzie kwota dotacji otrzymanej z PROW pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzw. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto). Jednocześnie, w ocenie Gminy do podstawy opodatkowania nie należy zaliczać kwoty wkładu własnego Gminy.

Stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych

Zaprezentowane stanowisko potwierdzają licznie wydawane w ostatnich miesiącach interpretacje indywidualne.

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), dotyczące ze swej istoty analogicznych stanów faktycznych (tj. realizacji na rzecz Mieszkańca usług bez jego partycypacji w kosztach inwestycji, przy otrzymaniu dofinansowania przez gminę).

Przykładowo – również w odniesieniu do inwestycji w zakresie POŚ – w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.495.2019.1.AS DKIS uznał, że „mimo iż, jak wskazano w opisie sprawy, po zakończeniu inwestycji, właściciel działki będzie uprawniony do nieodpłatnego korzystania z wybudowanej na jego działce przydomowej oczyszczalni ścieków, a więc czynności te są realizowane na rzecz mieszkańców nieodpłatnie z tego względu, że są pokryte z dofinansowania, to jednak mamy do czynienia z czynnościami odpłatnymi (dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny), zatem inwestycja służy w istocie wyłącznie czynnościom opodatkowanym”. Można z tego wyinterpretować, że dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania.

Analogiczne stanowisko DKIS zajmował co do projektów analogicznych w swej istocie (np. dot. usług usuwania azbestu lub usług termomodernizacji za pomocą instalacji fotowoltaicznych). Przykładami mogą być:

*   interpretacja indywidualna z dnia 25 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.295.2020.2.MC,
*   interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.63.2020.2.MŁ,
*   interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.19.2020.2.MK,
*   interpretacja indywidualna z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.677.2019.2.AW,
*   interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.842.2019.l.MH,
*   interpretacja indywidualna z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.319.2019.2.JM,
*   interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.240.2019.1.EW,
*   interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.319.2019.l.JKS.

Podsumowując, dotacja uzyskana z PROW, pomniejszona o kwotę podatku należnego stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania świadczonej usługi.

Ad 2.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy jest ona wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca będzie wykonywać świadczenia związane z zapewnieniem wywozu osadów z POŚ na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, spełnione jest kryterium podmiotowe opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…)”.

Umowy planowane do zawarcia z Mieszkańcami, którzy zdecydują się na współpracę z Gminą, przewidują, że Gmina będzie odbierać i utylizować osad odebrany z POŚ znajdującego się na nieruchomościach, których właścicielami pozostają Mieszkańcy. W konsekwencji, należy uznać, iż Gmina nie będzie realizować dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, lecz świadczenia na rzecz Mieszkańców, którym odpowiadać będzie określone w umowie wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani będą Mieszkańcy. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że świadczenie Gminy polegające na wywozie osadu powinno być klasyfikowane jako odpłatne świadczenie usług.

Ad 3.

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Jak już zostało wskazane powyżej, w związku z realizacją Projektu Gmina wykonuje na rzecz Mieszkańców opodatkowane VAT usługi polegające na budowie POŚ, udostępnieniu jej do korzystania, a następnie – po upływie okresu trwałości Projektu – przekazaniu na własność. Zapłatę za ww. usługę stanowi natomiast w ocenie Gminy kwota dotacji.

W konsekwencji, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawców w ramach realizacji Inwestycji. Powyższe wynika z faktu, że w niniejszym wypadku spełnione są - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane usługi od Wykonawców są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Co więcej, w ocenie Gminy nawet gdyby uznać, że dotacja ma charakter kosztowy i nie stanowi podstawy opodatkowania, to niezależnym, dodatkowym argumentem za prawem do odliczenia może być fakt, że Gmina będzie w przyszłości świadczyć również odpłatne usługi wywozu osadów z POŚ na rzecz Mieszkańców. Gdyby nie realizacja Inwestycji w zakresie POŚ, świadczenie tych usług byłoby w ogóle niemożliwe okoliczność ta potwierdza zatem ścisły związek wydatków na Projekt z czynnościami opodatkowanymi (jakimi, zgodnie ze stanowiskiem w zakresie pytania 2, są usługi wywozu osadów). Co więcej, nawet gdyby Mieszkaniec nie zdecydował się na świadczenie usług wywozu osadów przez Gminę (tj. wybrałby inny podmiot), samo w sobie nie powinno to, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczać prawa do odliczenia VAT. Można bowiem uznać, że Gmina świadczy na rzecz Mieszkańca usługi w zakresie budowy POŚ od razu biorąc pod uwagę, że następnie zaoferuje mu usługi wywozu osadów. To zaś, czy Mieszkaniec faktycznie wybierze ofertę Gminy, jest kwestią wtórną. Innymi słowy, sytuację te można porównać np. do sytuacji przedsiębiorcy ponoszącego koszty celem umożliwienia świadczenia usług, które następnie, np. ze względu na brak klientów, wyświadczone nie zostały. W takiej sytuacji nie neguje się prawa do odliczenia VAT naliczonego przez takiego przedsiębiorcę, gdyż jego działalność mieści się w granicach zwykłego ryzyka gospodarczego. Wynika to także z faktu, że działalność gospodarcza na gruncie VAT jest definiowana niezależnie od rezultatów. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą, nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty (zachowującym prawo do odliczenia podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który z przyczyn niezależnych w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży, mimo iż miał taki zamiar; bez znaczenia zatem pozostają efekty ekonomiczne, jak i prawne takiej działalności). Potwierdza to także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - przykładem może być wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. C-37/95 (sprawa Ghent Coal Terminal NV), w którym uznano, że prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych

W odniesieniu do analogicznej inwestycji w zakresie POŚ, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.495.2019.1.AS DKIS uznał, że „jeżeli otrzymane dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na realizację przedmiotowej Inwestycji stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług (z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina pozyska środki na realizację Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, a nie na ogólną działalność Gminy), to Gminie – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji”.

Stanowisko o możliwości pełnego odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję, w ramach której podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie dotacja, DKIS zajmował co do projektów analogicznych w swej istocie (np. dot. usług usuwania azbestu) - tak uznano przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.295.2020.2.MC;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.785.2019.3.SM;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.63.2019.2.AK;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.516.2019.2.JM;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.433.2019.2.AKR;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.523.2019.1.AK;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.719.2018.2.IR;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.542.2018.2.NK;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.754.2018.l.JK.

Podsumowując, Gmina ma/będzie mieć pełne prawo do odliczenie VAT naliczonego od wydatków na Projekt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty otrzymanej dotacji, pomniejszonej o kwotę podatku VAT dla usług budowy POŚ na rzecz mieszkańców;
*   uznania, że usługi wywozu osadu będą stanowić czynności opodatkowane VAT (odpłatne świadczenie usług);
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji

– **prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym Gmina realizuje zadanie inwestycyjne w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”). Inwestycja ta, zwana dalej „Inwestycją” lub „Projektem”, nosi nazwę „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w miejscowości Nowiny oraz zakup wozu asenizacyjnego”, przy czym niniejszy wniosek dotyczy tylko w zakresie budowy POŚ (tj. wniosek nie dotyczy wydatków na zakup wozu asenizacyjnego).

Realizacja Inwestycji objęta jest dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Dofinansowanie obejmie ok. 63% wszystkich kosztów projektu. Koszty pozostałe mają zostać sfinansowane ze środków Gminy. W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawiera z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: „Mieszkańcy”) umowy cywilnoprawne (dalej: „Umowy” lub „Umowa”). Na mocy zapisów Umów, które Gmina zawiera z Mieszkańcami, Mieszkańcy udostępniają Gminie część należącej do nich nieruchomości, niezbędną do zrealizowania Inwestycji na czas trwania budowy i użytkowania POŚ.

Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleciła opracowanie projektów budowlanych i budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (dalej odpowiednio: „Wykonawcy”). Wyłonieni Wykonawcy odpowiadają m.in. za świadczenie usług nadzoru nad Inwestycją czy usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców. W związku z wykonywaniem ww. czynności Wykonawcy wystawiają na Gminę faktury VAT.

Gmina nie będzie obciążała Mieszkańców za realizację Inwestycji na ich rzecz (Mieszkańcy w żaden sposób nie partycypują w kosztach Inwestycji, nie wnoszą wkładu własnego). POŚ zostaną udostępnione Mieszkańcom do wykorzystania w tym okresie nieodpłatnie. Również po upływie okresu trwałości Projektu Gmina nie będzie pobierać od Mieszkańców opłat za przeniesienie własności POŚ.

Realizacja Inwestycji objęta jest dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Dofinansowanie obejmie ok. 63% wszystkich kosztów projektu. Koszty pozostałe mają zostać sfinansowane ze środków Gminy. Otrzymane dofinansowanie jest/będzie przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycyjnych, takich jak koszty budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz zakup wozu asenizacyjnego (przy czym kwestia zakupu wozu nie jest objęta Wnioskiem), jak również kosztów ogólnych projektu, takich jak koszty opracowania analizy efektywności kosztowej, dokumentacji technicznej i pełnienia nadzoru.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty otrzymanej dotacji, pomniejszonej o kwotę podatku VAT dla usług budowy POŚ na rzecz mieszkańców.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego) polegającego na budowie POŚ, która to usługa jest/będzie realizowana przez Gminę.

W konsekwencji uznać należy, że przedmiotowa dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – o podatek.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 1 wniosku należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczonych Usług na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić kwota dotacji uzyskana z PROW, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W związku z powyższym stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, opodatkowania odpłatnych usług wywozu osadu świadczonych przez Gminę.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. W związku z funkcjonowaniem wybudowanych POŚ, Gmina będzie oferować Mieszkańcom odpłatne usługi wywozu osadu czynnego z osadnika gnilnego POŚ. Zaznaczyć należy, że Mieszkańcy zachowają prawo do wyboru usługodawcy (będą mogli odrzucić ofertę Gminy i wybrać inny aniżeli Gmina podmiot).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, ze względu na fakt, że usługi wywozu osadu świadczone przez Zainteresowanego nie zostały wymienione w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, jako czynności zwolnione od podatku VAT, to w tej sytuacji ww. usługi są/będą opodatkowane podatkiem VAT.

Reasumując należy stwierdzić, że świadczone odpłatne usługi w zakresie wywozu osadu stanowią/będą stanowić czynności opodatkowane VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Przechodząc do pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy Gmina ma/będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, tj. związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

W celu rozwiania powyższej wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w związku z realizacją Projektu wykonuje na rzecz Mieszkańców usługi polegające na budowie POŚ. Zdaniem Gminy, są to czynności opodatkowane podatkiem VAT, a zatem – w ocenie Gminy – można uznać, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu są/będą wykorzystywane wyłącznie do takich czynności.

Biorąc pod uwagę powołane powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu dotyczącego przydomowych oczyszczalni ścieków są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie opodatkowanych usług na rzecz Mieszkańców). Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem realizowanej Inwestycji była wyłącznie usługa budowy przydomowej oczyszczalni ścieków będąca czynnością opodatkowaną, to czynności polegające na wywozie osadu nie wpływają na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z Inwestycją.

W konsekwencji Wnioskodawca ma/będzie miał pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 – zgodnie z którym „Gmina ma/będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją” – należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.