Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.680.2017.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-20
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług dotyczących projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” w sytuacji kontynuowania wynajmowania sali gimnastycznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” w sytuacji kontunuowania wynajmowania sali gimnastycznej.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina J. (zwana dalej także jako „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług.

Gmina 24 lipca 2017 r. zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie projektu pod nazwą: „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (zwanego dalej „Projektem”). W ramach Projektu planowana jest modernizacja energetyczna budynku Zespołu Szkół w N. (zwanego dalej także „Zespół Szkół”). Projekt dotyczy budynku głównego wybudowanego w 1960 roku, rozbudowanego o łącznik i salę gimnastyczną w 2002 roku oraz w 2015 roku o część przedszkolną. Budynek składa się z dwóch kondygnacji nadziemnych w budynku głównym i częściowym podpiwniczeniem oraz jednej kondygnacji w budynku sali gimnastycznej.

W ramach Projektu zaplanowana jest m.in. wymiana stolarki zewnętrznej i drzwiowej, docieplenie stropodachu nad budynkiem głównym, docieplenie ścian budynku głównego, docieplenie ścian przylegających do gruntu docieplenie ścian łącznika i sali gimnastycznej. Projekt przewiduje także modernizację instalacji elektrycznej, CO i wentylacji – w ramach tego działania nastąpi wymiana istniejącej instalacji oświetleniowej w korytarzu na parterze i piętrze łącznie wymianie podlegać będzie 25 kpl. opraw świetlówkowych, całkowita wymiana instalacji grzejnikowej (rurociągi, grzejniki, armatura i izolacja) w najstarszej części budynku oraz wymiana zaworów i głowic termostatycznych przy grzejnikach w sali gimnastycznej.

Zakończenie realizacji Projektu przewiduje się na 19 października 2018 r. Projekt będzie realizowany przy wykorzystaniu częściowo własnych środków finansowych, a częściowo ze środków finansowych otrzymanych w ramach ww. umowy o dofinansowanie. Całkowita wartość Projektu wynosi 1 136 999,35 PLN (słownie: jeden milion sto trzydzieści sześć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych i 35/100). Całkowite wydatki kwalifikowalne Projektu wynoszą: 904 905,15 PLN (słownie: dziewięćset cztery tysiące dziewięćset pięć złotych i 15/100).

Instytucja Zarządzająca Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa przyznała dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej: 542 943,08 PLN, (słownie: pięćset czterdzieści dwa tysiące dziewięćset czterdzieści trzy złote i 08/100). Dofinansowanie zostało przyznane zgodnie z następującym procentowym udziałem:

1.  Współfinansowanie UE (środki EFRR); w kwocie nie większej niż: 542 943,08 PLN (słownie: pięćset czterdzieści dwa tysiące dziewięćset czterdzieści trzy złote i 08/100), stanowiące 100,00% dofinansowania Projektu;
2.  Dofinansowanie nie objęte pomocą publiczną wynosi 542 943,08 PLN (słownie: pięćset czterdzieści dwa tysiące dziewięćset czterdzieści trzy złote i 08/100) i stanowi 60,00% kosztów kwalifikowanych. Wkład własny Gminy wynosi: 361 962,07 PLN (słownie: trzysta sześćdziesiąt jeden tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dwa złote i 07/100).

W ramach realizacji inwestycji Gmina poniesie koszty związane m.in. z wykonaniem robót budowlanych, pełnieniem nadzoru inwestorskiego, opracowaniem dokumentacji technicznej.

Zespół Szkół w N. jest jednostką organizacyjną Gminy, a budynek o którym mowa powyżej znajduje się na nieruchomości należącej do Gminy.

Do zadań własnych Gminy zapisanych w ustawie o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie:

1.  edukacji publicznej,
2.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Zadanie te mają charakter obowiązkowy i Gmina zobligowana jest je wypełniać.

Inwestycja termomodernizacji wykonywana w ramach Projektu będzie wykonywana w budynku, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań własnych Gminy, tj. do zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie edukacji publicznej, oraz w zakresie organizowania w nim ogólnodostępnych spotkań mieszkańców wsi, a także imprez kulturalnych przygotowanych w ramach Zespołu Szkół, jak również przez Gminny Ośrodek Kultury, służących integracji lokalnej społeczności oraz przyczyniających się do wzrostu jakości życia mieszkańców na terenach wiejskich oraz zmniejszania się skali wykluczenia społecznego i kulturowego.

Ponadto część tego budynku obejmująca salę gimnastyczną wynajmowana jest odpłatnie po godzinach zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w celu organizacji rozgrywek sportowych, meczów lub imprez sportowych oraz dla innych celów komercyjnych (czynności te Gmina traktuje jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Z tytułu wynajmu sali gimnastycznej wystawiane są faktury. Przychody z tytułu najmu są niewielkie i wynoszą około 200 zł miesięcznie. W związku z planowaną modernizacją Gmina rozważa także zaprzestanie wynajmowani sali gimnastycznej.

Wnioskodawca informuje, że nie ma możliwości jednoznacznego powiązania i przypisania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących do termomodernizacji budynku Zespołu Szkół wyłącznie do celów najmu sali gimnastycznej. Wnioskodawca nie jest również w stanie przyporządkować dokonane zakupy towarów i usług dla celów realizacji projektu – wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto wnioskodawca informuje, że proporcja sprzedaży dla Zespołu Szkół, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, obliczona w oparciu o transakcje i obroty osiągnięte w 2016 r. wynosi 0,06%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 1):

1.  Czy realizując projekt i kontynuując wynajmowanie sali gimnastycznej, w sytuacji gdy proporcja obliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 ust. 10 w zw. art. 86 ust. 2g ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w szczególności § 3 ust. 3, nie przekroczy 2% – w odniesieniu do Zespołu Szkół, Gmina ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i wówczas nie będzie korzystała z częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Zespołu Szkół (w tym sali gimnastycznej), jeżeli jednocześnie istnieje powiązanie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur z czynnościami opodatkowanymi (wynajem sali gimnastycznej) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (działalność statutowa Gminy i Zespołu Szkół)?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli wyliczona proporcja nie przekroczy 2%, Wnioskodawca ma prawo uznać, że powyższa proporcja wynosi 0% i w takiej sytuacji Gmina nie będzie korzystała z obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Wnioskodawcy realizując projekt i kontynuując wynajmowanie sali gimnastycznej, Gminie będzie co do zasady przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Zespołu Szkół przy zastosowaniu zasad odliczenia proporcjonalnego. W tym zakresie zastosowanie znajdzie sposób określenia proporcji w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) w szczególności § 3 ust. 3. Jednakże, zgodnie z art. 90 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 2g ustawy, w przypadku gdy proporcja:

1.  przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, będzie mniejsza niż 500 zł – Gmina ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczy 2% – Gmina ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z tym jeśli proporcja wyliczona zgodnie z ww. zasadami nie przekroczy 2%, Gmina ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i wówczas nie będzie korzystała z częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Zespołu Szkół (w tym sali gimnastycznej), jeżeli jednocześnie istnieje powiązanie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur z czynnościami opodatkowanymi (wynajem sali gimnastycznej) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (działalność statutowa Gminy i Zespołu Szkół).

Powyższe stanowisko uzasadnione jest następującymi argumentami:

Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – zwanej dalej także ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej („sposób określenia proporcji”). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy). Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, („sposób określenia proporcji”) oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe, zakłady budżetowe. I tak, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W § 3 ust. 3 określono wzór dla obliczenia proporcji dla jednostki budżetowej jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W ramach realizacji Projektu Gmina poniesie koszty wyszczególnione powyżej związane m.in. z wykonaniem robót budowlanych. Budynek przeznaczony do termomodernizacji służy do działalności statutowej Gminy i jednostki organizacyjnej Zespołu Szkół. Ponadto w budynku tym Gmina wykonuje w ograniczonym zakresie działalność opodatkowaną dotyczącą wynajmu sali gimnastycznej innym podmiotom i osobom fizycznym dla prowadzenia działalności usługowej w oparciu o umowy najmu.

Przewiduje się, że po przeprowadzeniu termomodernizacji budynek nadal będzie wykorzystywany do tzw. działalności mieszanej. Podstawową działalnością będzie działalność publiczna, polegająca na wykonywania zadań wynikających ze statutowej działalności Gminy. W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy, z którego wynika, że wydatki związane z termomodernizacją budynku Zespołu Szkół będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż ta działalność należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku Zespołu Szkół, w związku z tym, że Gmina nie będzie w stanie dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego, przy zastosowaniu zasad odliczenia proporcjonalnego. W tym zakresie zastosowanie znajdzie sposób określenia proporcji w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) w szczególności § 3 ust. 3. Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 2g ustawy, w przypadku gdy proporcja:

1.  przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, będzie mniejsza niż 500 zł – Gmina ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczył 2% – Gmina ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z tym jeśli proporcja wyliczona zgodnie z ww. zasadami nie przekroczy 2% Gmina ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i wówczas Gmina nie będzie korzystała z częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Zespołu Szkół (w tym sali gimnastycznej), jeżeli jednocześnie istnieje powiązanie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur z czynnościami opodatkowanymi (wynajem sali gimnastycznej) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (działalność statutowa Gminy i Zespołu Szkół).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane podatkiem VAT. Tylko bowiem podatnik – w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy8 edukacji publicznej. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie realizował projekt pn. „…”. Zespół Szkół w N. jest jednostką organizacyjną Gminy, a budynek o którym mowa powyżej znajduje się na nieruchomości należącej do Gminy. Inwestycja termomodernizacji wykonywana w ramach Projektu będzie wykonywana w budynku, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań własnych Gminy, tj. do zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie edukacji publicznej, oraz w zakresie organizowania w nim ogólnodostępnych spotkań mieszkańców wsi, a także imprez kulturalnych przygotowanych w ramach Zespołu Szkół, jak również przez Gminny Ośrodek Kultury, służących integracji lokalnej społeczności oraz przyczyniających się do wzrostu jakości życia mieszkańców na terenach wiejskich oraz zmniejszania się skali wykluczenia społecznego i kulturowego. Ponadto część tego budynku obejmująca salę gimnastyczną wynajmowana jest odpłatnie po godzinach zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w celu organizacji rozgrywek sportowych, meczów lub imprez sportowych oraz dla innych celów komercyjnych (czynności te Gmina traktuje jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Z tytułu wynajmu sali gimnastycznej wystawiane są faktury. Przychody z tytułu najmu są niewielkie i wynoszą około 200 zł miesięcznie. W związku z planowaną modernizacją Gmina rozważa także zaprzestanie wynajmowani sali gimnastycznej. Proporcja sprzedaży dla Zespołu Szkół, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, obliczona w oparciu o transakcje i obroty osiągnięte w 2016 r. wynosi 0,06%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy realizując projekt i kontynuując wynajmowanie sali gimnastycznej, w sytuacji gdy proporcja obliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 ust. 10 w zw. art. 86 ust. 2g ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w szczególności § 3 ust. 3, nie przekroczy 2% – w odniesieniu do Zespołu Szkół, Gmina ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i wówczas nie będzie korzystała z częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Zespołu Szkół (w tym sali gimnastycznej), jeżeli jednocześnie istnieje powiązanie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur z czynnościami opodatkowanymi (wynajem sali gimnastycznej) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (działalność statutowa Gminy i Zespołu Szkół).

Wydatki związane z modernizacją energetyczną budynku dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie jest w stanie dokonać przypisania zakupów wyłącznie do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego do odliczenia należy ustalić z zastosowaniem sposobu określenia preproporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-h oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że proporcja sprzedaży dla Zespołu Szkół, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, obliczona w oparciu o transakcje i obroty osiągnięte w 2016 r. wynosi 0,06%.

Biorąc zatem pod uwagę przepis art. 86 ust. 2g ustawy o VAT i art. 90 ust. 10 ustawy o VAT oraz opis sprawy należy stwierdzić, że jeżeli prewspółczynnik obliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. dla jednostki budżetowej, jaką jest Zespół Szkół nie przekracza 2%, to Wnioskodawca będzie miał prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących realizacji projektu w sytuacji, gdy sala gimnastyczna będzie wynajmowana.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” w sytuacji zaprzestania wynajmowania Sali gimnastycznej, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.