Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.383.2019.3.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – jury na konkursach
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; konkursy; koszt-koszty uzyskania przychodów; opinia; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. do tutejszego Organu został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 października 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.383.2019.1.ASZ, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 4 października 2019 r. (data doręczenia 7 października 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 10 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzoną przez jej organizatora – jednostkę samorządu terytorialnego. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutu nadanego przez organizatora. Zgodnie ze wskazanym statutem przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest organizowanie i prowadzenie działalności kulturalnej w zakresie upowszechniania kultury poprzez działania skierowane na rozwijanie i zaspokajanie potrzeb kulturalnych oraz promocję działań kulturalnych. Celem działalności Wnioskodawcy jest także upowszechnianie dorobku kulturowego i historycznego związanego z wielokulturowością miasta, idei tolerancji oraz budowanie płaszczyzny dialogu kulturowego, popularyzowanie postaci dzieła \`(...)\`..

W ramach swoich działań statutowych Wnioskodawca m.in. organizuje konkursy z zakresu dziedziny kultury i sztuki. Cyklicznie organizowane są następujące podstawowe konkursy:

1.  \`(...)\`.. Festiwal Filmów \`(...)\`., w którym przeprowadzane są konkursy w formule krajowej i zagranicznej na filmy zgłaszane do konkursu, zgodnie z jego regulaminem. Zgłoszone filmy oceniane są przez komisję konkursową. W skład komisji konkursowej (jury) wchodzą osoby będące osobistościami w dziedzinie filmu, sztuk wizualnych, krytycy filmowi itd. Dokonują one oceny filmów zgłoszonych do konkursu, decydując o przyznaniu miejsc konkursowych i nagród. Sporządzany jest protokół z obrad jury, z którego wynika, na jakiej podstawie dany film otrzymuje nagrodę. Członkowie jury są zobowiązani do przedstawienia autorskich ocen uzasadniających dokonany wybór, przy czym nie zawsze będą miały one charakter pisemny.
2.  Konkurs „xxx”, który stanowi konkurs fotograficzny. Jego uczestnikami są osoby zajmujące się fotografią. Ich prace, zgłoszone do konkursu oceniane są przez jury, w skład którego wchodzą osoby, stanowiące wybitne osobowości z zakresu fotografii, sztuk plastycznych, autorzy reportaży itd. Jury dokonuje oceny fotografii zgłoszonych do konkursu, decydując o przyznaniu miejsc konkursowych i nagród. Sporządzany jest protokół z obrad jury, z którego wynika, na jakiej podstawie dana fotografia otrzymuje nagrodę. Członkowie jury są zobowiązani do przedstawienia autorskich ocen uzasadniających dokonany wybór, przy czym nie zawsze będą miały one charakter pisemny.
3.  \`(...)\`.. Konkurs Recytatorski, tj. konkurs skierowany do młodych recytatorów, wykonawców poezji śpiewanej i monodramów. Występy recytatorów, będących uczestnikami konkursu, są oceniane przez jury, w skład którego wchodzą instruktorzy teatralni i aktorzy, wykonujący czynnie swój zawód. Jury dokonuje oceny przedstawionych występów, decydując o przyznaniu miejsc konkursowych i nagród. Członkowie jury są zobowiązani do przedstawienia autorskich ocen uzasadniających dokonany wybór, przy czym nie zawsze będą miały one charakter pisemny.

W odniesieniu do każdego z konkursów opisanych powyżej członkowie jury, po to, aby dokonać oceny uczestników konkursu i przyznać nagrody muszą legitymować się wiedzą, doświadczeniem i wykształceniem w danej dziedzinie. Bez takich przymiotów dokonanie oceny nie byłoby możliwe. Przedstawione oceny uzasadniające wybór mają charakter autorski, tj. zawierają wskazanie w oparciu o powołane powyżej: wiedzę, doświadczenie i wykształcenie, dlaczego dany uczestnik został wybrany do przyznania mu nagrody. Oprócz takich ocen sporządzany jest protokół z obrad jury, w którym wpisywane jest jakie osoby otrzymują poszczególne nagrody. Członkowie jury będą uczestniczyć w organizowanych konkursach z zakresu dziedziny kultury i sztuki na podstawie umów o dzieło, na podstawie których będą przenosić na Organizatora majątkowe prawa autorskie do przygotowanego dzieła na polach eksploatacji szczegółowo opisanych umową, a dotyczących działalności statutowej Wnioskodawcy.

Członkowie jury przenoszą na organizatora konkursu majątkowe prawa autorskie do sporządzanych ocen, upoważniając organizatora konkursu do wykorzystywania takich ocen na wszelkich polach eksploatacji dotyczących działalności statutowej organizatora. Praca wykonywana przez członków jury będzie miała charakter twórczy wobec faktu, że jej wynikiem będzie przedstawienie autorskiej oceny dotyczącej uczestników konkursu. Ocena taka nie zawsze będzie przedstawiona w formie pisemnej. Zdaniem Wnioskodawcy, efektem tej pracy twórczej będzie powstanie utworu w rozumieniu przepisu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zdaniem Wnioskodawcy, utwory stworzone przez członków jury będą przejawem działalności twórczej w dziedzinie określonej w pkt 1 oraz pkt 2 art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to bowiem działalność twórcza w zakresie literatury, sztuk plastycznych, sztuki aktorskiej. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane przez członków jury w ramach oceny uczestników konkursu będą działalnością twórczą. Taką działalnością są bowiem także np. przesłuchania członków konkursu recytatorskiego.

Wnioskodawca chce rozliczać wynagrodzenie członków jury jedną kwotą, w ramach której ujęte będzie także wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów. Kwota wynagrodzenia określona będzie w umowie w oparciu o wartości rynkowe, które obowiązują na rynku twórczym w odniesieniu do tego typu utworu, z uwzględnieniem zakresu i tematyki danego konkursu, a także przy uwzględnieniu kryterium przymiotów osobistych członka jury, tj. jego wiedzy, doświadczenia, umiejętności, pozycji na rynku. Wnioskodawca nie analizuje czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu przez twórcę. Interesuje go efekt końcowy w postaci oceny uczestnika konkursu.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 15 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jego zdaniem członkowie jury dokonując oceny będą twórcami. Wprawdzie ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje pojęcia twórcy, jednakże przyjmuje się za poglądami doktryny, że twórcą jest „ten kto coś tworzy”, osoba, która przyczyniła się do powstania utworu. W związku z tym członkowie jury są twórcami w tym znaczeniu. Tworzą oni bowiem, przy wykorzystaniu własnej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, ocenę uczestników konkursów, stanowiącą podstawę do przyznania nagród w danym konkursie. Przychód uzyskiwany przez członka jury wynika z rozporządzania przez nich prawami autorskimi i zależnymi, wobec faktu, że członkowie jury przenoszą na Wnioskodawcę prawo do korzystania z utworu na polach eksploatacji dotyczącej działalności statutowej Wnioskodawcy.
2.  chce rozliczać wynagrodzenie członków jury jedną kwotą, w ramach której ujęte będzie także wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów.
3.  Jego zdaniem, umowa o dzieło będzie obejmowała jedynie czynności będące przedmiotem praw autorskich. Wszystkie czynności wykonywane przez członków jury w ramach oceny uczestników konkursu będą działalnością twórczą. Taką działalnością są bowiem także np. przesłuchania członków konkursu recytatorskiego.
4.  nie zamierza prowadzić ewidencji stworzonych utworów, aczkolwiek jeżeli jest to konieczne i będzie determinowało klasyfikację zatwierdzanych umów ewidencję taką Wnioskodawca bez problemu może tworzyć.
5.  weryfikacji i kwalifikacji dzieł jako utworów będzie dokonywał na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i oświadczenia członka jury, że wykonane przez niego dzieło będzie stanowiło utwór w rozumieniu przepisów ustawy. Wnioskodawca będzie uwzględniał czy dzieło ma charakter indywidualny, niepowtarzalny, wykonywany wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu wiedzy, umiejętności i doświadczenia członków jury. Wnioskodawca będzie brał także pod uwagę okoliczność czy dzieło takie może wykonać osoba nieposiadająca takiej wiedzy, umiejętności i doświadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 15 października 2019 r.:

1.  Czy umowy, które Wnioskodawca zawrze z członkami jury należy opodatkować przy zastosowaniu 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy do zastosowania w odniesieniu do ww. umów 50% stawki kosztów uzyskania przychodów konieczne będzie przedstawienie oceny uczestników konkursu zajmujących określone miejsca w formie pisemnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast wniosek w zakresie pytania nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, przychód twórców – członków jury należy opodatkować z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – koszty uzyskania przychodów oblicza się w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Następnie, w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił, że 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się do przychodów osiąganych m.in. z tytułu:

*   działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

*   działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

*   działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Wnioskodawca z członkami jury zawrze cywilnoprawne umowy o dzieło przedmiotem, których będzie ocena członków konkursów i wskazanie wygrywających uczestników w protokole jury. Zgodnie z art. 627 Kodeksu cywilnego przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Dzieło takie może stanowić utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w związku z tym jego autor (przyjmujący zamówienie) może przenieść na zamawiającego autorskie prawa majątkowe do dzieła, upoważniając zamawiającego do korzystania z dzieła na określonych polach eksploatacji.

Członkowie jury będą twórcami w rozumieniu poglądów doktryny obowiązującej na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z nimi twórcą jest ten, kto coś tworzy, osoba, która przyczyniła się do powstania utworu. Dzieło będzie miało charakter autorski. Ocena bowiem będzie zindywidualizowana i jej dokonanie będzie mogło nastąpić tylko przez danego członka jury.

Biorąc pod uwagę fakt, że dzieło to będzie miało charakter utworu i jego autor przeniesie na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do utworu na polach eksploatacji dotyczących działalności statutowej Wnioskodawcy, przychód członków jury zostanie opodatkowany jako przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. Takie stanowisko uzasadnia także okoliczność, że jest to dzieło w zakresie działalności twórczej oraz działalności artystycznej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 2 wymienia się działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) powyższej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Powyższe przepisy wskazują, że czynności wykonywane przez członków jury należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, co powoduje, że na dokonującym świadczeń z powyższego tytułu na rzecz osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło przysługują, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby było możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, warunkiem koniecznym jest, aby osoba wykonująca czynności wynikające z umowy o dzieło stworzyła utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jej działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz osoba ta dokonała rozporządzenia prawami albo skorzystała ze swoich praw. Pojęcie „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielenie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu lub by doszło do rozporządzenia prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na zleceniobiorcę.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o dzieło jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   osoba ta jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez nią wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o dzieło przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzoną przez jej organizatora – jednostkę samorządu terytorialnego. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutu nadanego przez organizatora. Zgodnie ze wskazanym statutem przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest organizowanie i prowadzenie działalności kulturalnej w zakresie upowszechniania kultury poprzez działania skierowane na rozwijanie i zaspokajanie potrzeb kulturalnych oraz promocję działań kulturalnych.

W ramach swoich działań statutowych Wnioskodawca m.in. organizuje konkursy z zakresu dziedziny kultury i sztuki. Cyklicznie organizowane są następujące podstawowe konkursy:

1.  \`(...)\`. Festiwal Filmów \`(...)\`.., w którym przeprowadzane są konkursy w formule krajowej i zagranicznej na filmy zgłaszane do konkursu, zgodnie z jego regulaminem. Zgłoszone filmy oceniane są przez komisję konkursową. W skład komisji konkursowej (jury) wchodzą osoby będące osobistościami w dziedzinie filmu, sztuk wizualnych, krytycy filmowi itd. Dokonują one oceny filmów zgłoszonych do konkursu, decydując o przyznaniu miejsc konkursowych i nagród. Sporządzany jest protokół z obrad jury, z którego wynika, na jakiej podstawie dany film otrzymuje nagrodę. Członkowie jury są zobowiązani do przedstawienia autorskich ocen uzasadniających dokonany wybór, przy czym nie zawsze będą miały one charakter pisemny.
2.  Konkurs „xxx”, który stanowi konkurs fotograficzny. Jego uczestnikami są osoby zajmujące się fotografią. Ich prace, zgłoszone do konkursu oceniane są przez jury, w skład którego wchodzą osoby, stanowiące wybitne osobowości z zakresu fotografii, sztuk plastycznych, autorzy reportaży itd. Jury dokonuje oceny fotografii zgłoszonych do konkursu, decydując o przyznaniu miejsc konkursowych i nagród. Sporządzany jest protokół z obrad jury, z którego wynika, na jakiej podstawie dana fotografia otrzymuje nagrodę. Członkowie jury są zobowiązani do przedstawienia autorskich ocen uzasadniających dokonany wybór, przy czym nie zawsze będą miały one charakter pisemny.
3.  \`(...)\`. Konkurs Recytatorski, tj. konkurs skierowany do młodych recytatorów, wykonawców poezji śpiewanej i monodramów. Występy recytatorów, będących uczestnikami konkursu, są oceniane przez jury, w skład którego wchodzą instruktorzy teatralni i aktorzy, wykonujący czynnie swój zawód. Jury dokonuje oceny przedstawionych występów, decydując o przyznaniu miejsc konkursowych i nagród. Członkowie jury są zobowiązani do przedstawienia autorskich ocen uzasadniających dokonany wybór, przy czym nie zawsze będą miały one charakter pisemny.

W odniesieniu do każdego z konkursów opisanych powyżej członkowie jury, po to, aby dokonać oceny uczestników konkursu i przyznać nagrody muszą legitymować się wiedzą, doświadczeniem i wykształceniem w danej dziedzinie. Bez takich przymiotów dokonanie oceny nie byłoby możliwe. Przedstawione oceny uzasadniające wybór mają charakter autorski, tj. zawierają wskazanie w oparciu o powołane powyżej: wiedzę, doświadczenie i wykształcenie, dlaczego dany uczestnik został wybrany do przyznania mu nagrody. Oprócz takich ocen sporządzany jest protokół z obrad jury, w którym wpisywane jest jakie osoby otrzymują poszczególne nagrody. Członkowie jury będą uczestniczyć w organizowanych konkursach z zakresu dziedziny kultury i sztuki na podstawie umów o dzieło, na podstawie których będą przenosić na Organizatora majątkowe prawa autorskie do przygotowanego dzieła na polach eksploatacji szczegółowo opisanych umową, a dotyczących działalności statutowej Wnioskodawcy. Członkowie jury przenoszą na organizatora konkursu majątkowe prawa autorskie do sporządzanych ocen, upoważniając organizatora konkursu do wykorzystywania takich ocen na wszelkich polach eksploatacji dotyczących działalności statutowej organizatora. Praca wykonywana przez członków jury będzie miała charakter twórczy wobec faktu, że jej wynikiem będzie przedstawienie autorskiej oceny dotyczącej uczestników konkursu. Ocena taka nie zawsze będzie przedstawiona w formie pisemnej. Zdaniem Wnioskodawcy, efektem tej pracy twórczej będzie powstanie utworu w rozumieniu przepisu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zdaniem Wnioskodawcy, utwory stworzone przez członków jury będą przejawem działalności twórczej w dziedzinie określonej w pkt 1 oraz pkt 2 art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to bowiem działalność twórcza w zakresie literatury, sztuk plastycznych, sztuki aktorskiej. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane przez członków jury w ramach oceny uczestników konkursu będą działalnością twórczą. Taką działalnością są bowiem także np. przesłuchania członków konkursu recytatorskiego. Wnioskodawca chce rozliczać wynagrodzenie członków jury jedną kwotą, w ramach której ujęte będzie także wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów. Kwota wynagrodzenia określona będzie w umowie w oparciu o wartości rynkowe, które obowiązują na rynku twórczym w odniesieniu do tego typu utworu, z uwzględnieniem zakresu i tematyki danego konkursu, a także przy uwzględnieniu kryterium przymiotów osobistych członka jury, tj. jego wiedzy, doświadczenia, umiejętności, pozycji na rynku. Wnioskodawca nie analizuje czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu przez twórcę. Interesuje go efekt końcowy w postaci oceny uczestnika konkursu.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem członkowie jury dokonując oceny będą twórcami. Wprawdzie ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje pojęcia twórcy, jednakże przyjmuje się za poglądami doktryny, że twórcą jest „ten kto coś tworzy”, osoba, która przyczyniła się do powstania utworu. W związku z tym członkowie jury są twórcami w tym znaczeniu. Tworzą oni bowiem, przy wykorzystaniu własnej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, ocenę uczestników konkursów, stanowiącą podstawę do przyznania nagród w danym konkursie. Przychód uzyskiwany przez członka jury wynika z rozporządzania przez nich prawami autorskimi i zależnymi, wobec faktu, że członkowie jury przenoszą na Wnioskodawcę prawo do korzystania z utworu na polach eksploatacji dotyczącej działalności statutowej Wnioskodawcy. Chce rozliczać wynagrodzenie członków jury jedną kwotą, w ramach której ujęte będzie także wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów. Jego zdaniem, umowa o dzieło będzie obejmowała jedynie czynności będące przedmiotem praw autorskich. Wszystkie czynności wykonywane przez członków jury w ramach oceny uczestników konkursu będą działalnością twórczą. Taką działalnością są bowiem także np. przesłuchania członków konkursu recytatorskiego. Nie zamierza prowadzić ewidencji stworzonych utworów, aczkolwiek jeżeli jest to konieczne i będzie determinowało klasyfikację zatwierdzanych umów ewidencję taką Wnioskodawca bez problemu może tworzyć. Weryfikacji i kwalifikacji dzieł jako utworów będzie dokonywał na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i oświadczenie członka jury, że wykonane przez niego dzieło będzie stanowiło utwór w rozumieniu przepisów ustawy. Wnioskodawca będzie uwzględniał czy dzieło ma charakter indywidualny, niepowtarzalny, wykonywany wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu wiedzy, umiejętności i doświadczenia członków jury. Wnioskodawca będzie brał także pod uwagę okoliczność czy dzieło takie może wykonać osoba nieposiadająca takiej wiedzy, umiejętności i doświadczenia

Odnosząc się do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodu osiągniętego przez członka jury za przeniesienie autorskich praw majątkowych w związku z dokonaną oceną uczestników konkursu w ramach umowy o dzieło, stwierdzić należy, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest by umowa o dzieło zawierała wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia twórcy, a jeżeli brak jest innych składników wynagrodzenia bądź osoba ta wykonuje jedynie czynności związane z powstaniem utworu, zapis taki winien widnieć w umowie o dzieło. W umowie winno być wyraźnie wskazane, że wynagrodzenie stanowi honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonego dzieła.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, że:

*   osoby z którymi zawrze umowy o dzieło będą twórcami, a ich dzieła będą utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   utwory stworzone przez członków jury będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach określonych w art. 22 ust. 9b pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   wynagrodzenie z tytułu umów o dzieło będzie stanowić w całości wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do stworzonych utworów,

*   kwota wynagrodzenia określona będzie w umowie w oparciu o wartości rynkowe, które obowiązują na rynku twórczym w odniesieniu do tego typu utworu, z uwzględnieniem zakresu i tematyki danego konkursu, a także przy uwzględnieniu kryterium przymiotów osobistych członka jury, tj. jego wiedzy, doświadczenia, umiejętności, pozycji na rynku

to uznać należy, że Wnioskodawca, jako płatnik obliczając i odprowadzając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych do wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów będzie uprawniony do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo zauważyć należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też, organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, które stanowi podstawę postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.