Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-800/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-30
Teza: Czy w związku z opisanym wyżej stanem faktycznym Wnioskodawca może uwzględnić opłatę początkową związaną z zawartą umową leasingu operacyjnego w całości w kosztach uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu: 18 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu: 28 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wstępnej opłaty leasingowej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wstępnej opłaty leasingowej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi usługową działalność gospodarczą. Prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów. Koszty uzyskania przychodów rozlicza metodą memoriałową. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego dotyczącą samochodu osobowego, który jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa została zawarta na okres 60 miesięcy i spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zawartą umową leasingu Wnioskodawca był zobowiązany zapłacić tzw. opłatę wstępną. Wysokość opłaty wstępnej stanowi 25% wartości początkowej przedmiotu leasingu. Pozostała kwota zostanie zapłacona w 59 ratach leasingowych zgodnie z harmonogramem. Umowa leasingu stanowi, że przelew następuje pod warunkiem zawieszającym zawarcie umowy leasingu przez leasingobiorcę z leasingodawcą. Rozpoczęcie korzystania z przedmiotu leasingu nastąpiło 30 października 2012 r., z tą datą została również uiszczona opłata wstępna, co warunkowało wydanie przedmiotu leasingobiorcy. Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opłata wstępna stanowi jednorazowo koszt podatkowy w momencie jej poniesienia.

W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca dodał, że opłata wstępna ma charakter należności z tytułu używania przedmiotu leasingu. W przypadku gdyby opłaty tej nie uiszczono, przedmiot leasingu nie zostałby wydany i tym samym leasingobiorca nie miałby możliwości używania przedmiotu leasingu. Opłata wstępna jest to jednorazowa wpłata, nazwana zgodnie z zapisem umowy „czynsz nr 1”. Nie jest to opłata pobierana przez leasingodawcę na poczet usług realizowanych w trakcie trwania umowy. Zgodnie z zapisami w ogólnych warunkach umowy leasingu „wpłata początkowa jest to kwota należna z tytułu używania pojazdu w okresie przed tym objętym ratami leasingowymi niezależnie od długości tego okresu ze względu na deprecjację wartości pojazdu i może na wniosek leasingobiorcy stanowić maksymalnie 45% wartości pojazdu”. Ponadto opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, niezależnej od pozostałych od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem do realizacji umowy leasingu. Zgodnie z zapisami w ogólnych warunkach umowy leasingu „w przypadku odstąpienia od umowy przez leasingobiorcę przed nabyciem pojazdu połowa wniesionej przez niego wpłaty początkowej lub jej równowartość w kwocie kaucji nie podlega zwrotowi i traktowana jest jako odstępne, w przypadku jednak, gdyby doszło już do nabycia pojazdu, leasingobiorca ponosi także koszt jego nabycia, w tym cenę zakupu i może przejąć pojazd na własność bez dodatkowych opłat oprócz podatku VAT”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym wyżej stanem faktycznym Wnioskodawca może uwzględnić opłatę początkową związaną z zawartą umową leasingu operacyjnego w całości w kosztach uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresów przekraczających rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszt podatkowy proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wstępnej opłaty leasingowej nie można powiązać bezpośrednio z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona uiszczana jednorazowo przed podpisaniem umowy i przed wydaniem przedmiotu leasingu. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Skoro uiszczenie opłaty wstępnej jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu i wydania przedmiotu leasingu to powinna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23a pkt 1 ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z treści art. 23b ust. 1 powołanej ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 357 ze zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem pierwszej raty leasingowej oraz wszystkich pozostałych rat leasingowych.

Jednocześnie powołany przepis art. 23b ww. ustawy nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć ww. opłaty związane z leasingiem do kosztów uzyskania przychodów. Zatem rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uregulowane w art. 22 ust. 4–6 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a koszty uzyskania przychodów rozlicza metodą memoriałową. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego, spełniającą warunki zawarte w art. 23b ustawy o podatku od osób fizycznych. Zgodnie z umową Wnioskodawca dokonał zapłaty tzw. opłaty wstępnej. Uiszczenie ww. opłaty warunkowało wydanie przedmiotu leasingobiorcy. Opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej oraz niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed wydaniem przedmiotu leasingu. Nie dotyczy więc całego okresu na jaki umowa została zawarta.

Przedmiotowa umowa leasingu operacyjnego spełnia warunki zawarte w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem Wnioskodawca – korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem pierwszej raty leasingowej.

Ponadto, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i ww. przepisy prawa, należy stwierdzić, że wstępna opłata leasingowa wynikająca ze wskazanej we wniosku umowy jest tzw. kosztem pośrednim, nie można jej bowiem bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika.

Na mocy art. 22 ust. 5c w związku z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego rodzaju koszty są potrącane w dacie poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Opłata wstępna, o której mowa we wniosku, ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a poniesienie jej jest warunkiem koniecznych do realizacji umowy leasingu. Opłata ta, jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej, wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

Reasumując, wydatki związane z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej, o której mowa we wniosku, wynikającej z wystawionej faktury, powinny zostać zaewidencjonowane w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo – w dacie ich poniesienia. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, o których mowa w art. 22 ust. 6 ww. ustawy (tj. prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b (nie mających zastosowania w niniejszej sprawie), uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.