Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.591.2024.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-22
Teza: Skutki podatkowe dokonywanych transakcji na walutach wirtualnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kryptowaluty; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Waluta wirtualna.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 11

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

• jest prawidłowe w zakresie pytań 3, 4 i 7;

• jest nieprawidłowe w zakresie pytań 5 i 6.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonywanych transakcji na walutach wirtualnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Definicje słownictwa wykorzystywanego przy sporządzaniu wniosku:

(\`(...)\`) kryptowalutą jest Y, (\`(...)\`).

X - zdecentralizowana, stabilna kryptowaluta (stablecoin) oparta na emisji kryptowaluty na mocy zabezpieczenia ustanowionego w automatyczny sposób na innym aktywie. X jest tokenem (\`(...)\`), (\`(...)\`). Oznacza to, że X nie ma emitenta w postaci osoby fizycznej bądź osoby prawnej. Ustanowione zabezpieczenie, w związku z którym emitowany jest X, nie ma też charakteru zabezpieczenia na rzecz konkretnego kontrahenta.

Stablecoin - token płatniczy, którego wartość jest trwale powiązana z wartością dobra pozostającego w obrocie, np. złota lub oficjalnej waluty (FIAT). Może, przy zachowaniu dodatkowych wymogów przewidzianych w ustawie o usługach płatniczych, spełniać definicję pieniądza elektronicznego.

Smart contract (inteligentny kontrakt) - program komputerowy lub protokół przeznaczony do cyfrowych umów, ich automatycznej weryfikacji, egzekwowania negocjacji lub dokumentowania prawnie istotnych zdarzeń zgodnie z warunkami tychże umów.

Waluta wirtualna - mowa o definicji z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 - dalej: „waluta wirtualna”, „kryptowaluta”).

Collateralized Debt Position (zabezpieczona pozycja dłużna; dalej „CDP”): Inteligentna umowa, której użytkownicy otrzymują aktywa (tu: X), który faktycznie funkcjonuje jako instrument dłużny oprocentowany. CDP użytkownik wniósł zabezpieczenie przekraczające wartość kredytu w celu poręczenia ich sytuację zadłużenia.

Aukcja długu (Debt Auction): Aukcja odwrotna polegająca na sprzedaży (\`(...)\`) dla X w celu pokrycia długu awaryjnego, gdy CDP staje się niedozabezpieczony.

Aukcja zabezpieczeń (Collateral Auction): Aukcja polegająca na sprzedaży zabezpieczenia CDP w fazie likwidacji. Ma on na celu priorytetowe traktowanie pokrycia zadłużenia CDP, a w drugiej kolejności zapewnić właścicielowi CDP najlepszą możliwą cenę za zwrot nadwyżki zabezpieczenia.

Fundacja X: zdecentralizowany zespół zaangażowanych twórców inteligentnych kontraktów w rozwój i pomyślne uruchomienie Platformy (\`(...)\`).

Posiadacze (Keepers): Niezależne podmioty gospodarcze handlujące X, CDP i/lub (\`(...)\`); tworzyć X lub bliskie CDP; i ubiegać się o arbitraż w systemie X Stablecoin. W rezultacie Opiekunowie pomagają utrzymać racjonalność rynku X i stabilność cen.

(\`(...)\`): Token (\`(...)\`) używany przez wyborców (\`(...)\`) podczas głosowania. Służy również jako zabezpieczenie w przypadku niewypłacalnych CDP.

Wyborcy (\`(...)\`): posiadacze (\`(...)\`), którzy aktywnie zarządzają ryzykiem związanym z X Stablecoin poprzez głosowanie na Parametry Ryzyka.

Twórca ((\`(...)\`)): Nazwa zdecentralizowanej organizacji autonomicznej, z której się składa infrastrukturę techniczną (\`(...)\`) Platform oraz społeczność wyborców (\`(...)\`).

Oracles: konta Y (kontrakty lub użytkownicy) wybrane w celu podania ceny zasila różne komponenty platformy (\`(...)\`).

Parametry ryzyka (Risk Parameters): Zmienne, które określają (między innymi), kiedy (\`(...)\`) Platform automatycznie ocenia CDP jako ryzykowne, umożliwiając posiadaczom to zlikwidować.

Parametr czułości (Sensitivity Parameter): Zmienna określająca, jak agresywnie X System Stablecoin automatycznie zmienia kurs docelowy w odpowiedzi na rynek X odchylenia cenowe.

Mechanizm sprzężenia zwrotnego dawki docelowej (Target Rate Feedback Mechanism, w skrócie: „TRFM”): Automatyczny mechanizm, dzięki któremu System X Stablecoin dostosowuje stawkę docelową, aby wywołać siły rynkowe utrzymać stabilność ceny rynkowej X wokół Ceny Docelowej.

Stability fee - opłata stabilizacyjna.

Collateral ratio - wskaźnik zabezpieczenia.

Wnioskodawca jest inwestorem indywidualnym, który od (\`(...)\`) 2024 r. prowadzi działalność gospodarczą, ale niezwiązaną z tematem wniosku. Działalność jest wykonywana w ramach kodu PKD: 41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Wnioskodawca pracował jako inżynier oprogramowania w instytucjach finansowych w (\`(...)\`). Pieniądze, które zarobił w okresie swojej pracy zawodowej od 2013 r. inwestuje w waluty wirtualne. Zaś od 2017 roku obraca wyłącznie środkami zgromadzonymi w kryptowalutach, nie lokując w nie dodatkowych oszczędności. W 2018 roku Wnioskodawca zaprzestał pracy w branży informatycznej, skupiając się na zarządzaniu własnym majątkiem.

X jest walutą opartą na pełnym zabezpieczeniu finansowym (tzw. collateral), której wartość utrzymywana jest na relatywnie stałym poziomie względem dolara amerykańskiego poprzez szereg współgrających ze sobą mechanizmów.

X można kupić na scentralizowanych giełdach, takich jak (\`(...)\`) oraz zdecentralizowanych giełdach (DEX), takich jak (\`(...)\`). X można emitować, otwierając sejf zabezpieczający (\`(...)\`) za pośrednictwem pulpitu (\`(...)\`) i wpłacając zabezpieczenie.

Wnioskodawca, gdy chciałby odblokować i uwolnić swoje zabezpieczenie finansowe (np. Y), musi zakupić X na dowolnej giełdzie, a następnie zwrócić je. W efekcie tego działania X zostaje zniszczone.

Przykładowo, aby wygenerować stablecoin X o wartości 100 zł, konieczne może być zamrożenie równowartości 200 zł w Y. Jeżeli okaże się, że wartość Y wzrosła, Wnioskodawca nadal będzie zobowiązany jedynie do zwrotu X o równowartości 100 zł wraz z opłatą stabilizacyjną. W międzyczasie wartość Y może wzrosnąć dwukrotnie, wobec czego Wnioskodawcy zostanie zwrócona taka sama liczba jednostek Y, która jednak będzie już warta 400 zł.

Waluta ta funkcjonuje całkowicie na blockchainie, na jej użyteczność nie wpływają kwestie regionalne, a jej wypłacalność nie jest zależna od zaufania wobec jakiegokolwiek podmiotu. Wszystkie X krążące w obiegu są zabezpieczone zastawem, który jest powierzony publicznie dostępnym inteligentnym kontraktom sieci Y.

Wnioskodawca korzysta z protokołu o nazwie collateralised debt position (zabezpieczona pozycja dłużna: dalej CDP), który polega na zabezpieczeniu jednej waluty wirtualnej (np.: Y), aby wygenerować X na platformie (\`(...)\`) poprzez unikalne inteligentne kontrakty (\`(...)\`). CDP przechowują aktywa zabezpieczające zdeponowane przez Wnioskodawcę i pozwalają mu generować X, ale generując również narasta dług. Dług ten skutecznie blokuje zdeponowane aktywa zabezpieczające wewnątrz CDP do czasu jego późniejszego pokrycia poprzez zwrot równoważnej kwoty X, po której punkt właściciel może ponownie wycofać swoje zabezpieczenie. Aktywne CDP są zawsze zabezpieczone nadwyżka, co oznacza, że wartość zabezpieczenia jest wyższa od wartości długu.

Proces interakcji CDP:

• Krok 1: Utworzenie CDP i złożenie zabezpieczenia

Użytkownik CDP najpierw wysyła transakcję do (\`(...)\`)a w celu utworzenia CDP, a następnie wysyła kolejną transakcję w celu sfinansowania jej kwotą i rodzajem zabezpieczenia, które zostanie zastosowane aby wygenerować X. W tym momencie CDP uznaje się za zabezpieczony.

• Krok 2: Generowanie X z zabezpieczonego CDP

Następnie użytkownik CDP wysyła transakcję w celu pobrania żądanej ilości X CDP, a w zamian CDP nalicza równoważną kwotę długu, blokując je dostępu do zabezpieczenia do czasu spłaty pozostałego zadłużenia.

• Krok 3: Spłata zadłużenia i opłata stabilizacyjna

Gdy użytkownik chce odzyskać swoje zabezpieczenie, musi spłacić dług w CDP plus opłatę stabilizacyjną, która z biegiem czasu stale nalicza się od długu. Opłatę stabilizacyjną można uiścić wyłącznie w (\`(...)\`). Gdy użytkownik wyśle wymagane X i (\`(...)\`) do CDP, spłacając dług i opłatę stabilizacyjną, CDP staje się długiem spłaconym.

• Krok 4: Wycofanie zabezpieczenia i zamknięcie CDP

Po opłaceniu opłaty za dług i stabilizację użytkownik CDP może swobodnie odzyskać wszystkie lub część zabezpieczeń z powrotem do portfela, wysyłając transakcję do (\`(...)\`).

Cała operacja jest oparta o technologię smart contract, tzn. całość transakcji odbywa się w sposób zautomatyzowany. W przeciwieństwie do standardowych stablecoinów X nie jest zabezpieczony prawnym środkiem płatniczym. Kreacja X polega na przyjęciu zabezpieczenia (w formie CDP) w postaci waluty wirtualnej (np.: Y). Na przykład: jeżeli collateral ratio będzie wynosić 150% wartości otrzymanego X, oznacza to, że Wnioskodawca za 100 Y otrzyma 66 X.

TRFM to automatyczny mechanizm, za pomocą którego system X Stablecoin dostosowuje Stopę Docelową, aby rynek utrzymał stabilność ceny rynkowej X wokół Ceny Docelowej. Kurs Docelowy określa zmianę Ceny Docelowej w czasie, więc może działać jako:

• zachęta do utrzymania X (jeśli stopa docelowa jest dodatnia).

• zachęta do pożyczenia X (jeśli stopa docelowa jest ujemna).

Gdy TRFM nie jest włączony stopa docelowa jest stała na poziomie 0%, więc cena docelowa nie zmienia się w czasie, a X jest stały.

Kiedy TRFM jest włączone, zarówno stawka docelowa, jak i cena docelowa zmieniają się dynamicznie aby zrównoważyć podaż i popyt X, automatycznie dostosowując asumpty dla użytkowników do generowania i utrzymywania X. Mechanizm sprzężenia zwrotnego popycha cenę rynkową X w stronę zmiennej ceny docelowej, tłumiąc jej zmienność i zapewniając płynność w czasie rzeczywistym podczas szoków popytowych.

Przy włączonym TRFM, gdy cena rynkowa X jest niższa od ceny docelowej, stopa wzrasta. Powoduje to, że cena docelowa rośnie w wyższym tempie, powodując generacja X z CDP stanie się droższa. Jednocześnie wzrost stopy docelowej powoduje wzrost zysków kapitałowych z akumulacji X, co prowadzi do wzrostu popytu na X. To połączenie zmniejszonej podaży i zwiększonego popytu powoduje wzrost ceny rynkowej X, skłaniając się w kierunku ceny docelowej.

Ten sam mechanizm działa w odwrotną stronę, jeśli cena rynkowa X jest wyższa niż cena docelowa to stopa docelowa maleje, a to skutkuje zwiększonym zapotrzebowaniem na wytwarzanie X oraz zmniejszeniem się popytu na jego zatrzymanie. W konsekwencji następuje spadek ceny rynkowej X w stronę ceny docelowej.

Globalne rozliczenie to proces, który można zastosować w ostateczności, aby zagwarantować cenę docelową posiadaczom X. Zamyka i rozwija (\`(...)\`) Platform, zapewniając jednocześnie, że wszyscy użytkownicy, zarówno posiadacze X, jak i użytkownicy CDP, otrzymają wartość netto majątku, do którego są uprawnieni. Proces jest w pełni zdecentralizowany, a wyborcy (\`(...)\`) regulują dostęp do niego, aby zapewnić, że będzie używany wyłącznie w przypadku sytuacji awaryjnych. Przykładowo sytuacjami kryzysowymi są długoterminowa irracjonalność rynku, włamania lub naruszenia bezpieczeństwa oraz aktualizacje systemu.

Globalne rozliczenie - proces:

• Krok 1: Aktywacja Rozliczenia Globalnego

W przypadku, gdy wystarczająca liczba podmiotów, wyznaczonych przez (\`(...)\`) Governance jako globalni rozliczający, uzna, że system jest narażony na poważne zagrożenie, bądź globalne rozliczenie jest przewidziane jako część aktualizacji technicznej, mogą oni uruchomić funkcję globalnego rozliczenia. Proces ten wstrzymuje tworzenie oraz modyfikację CDP, jednocześnie zamrażając wskaźnik cenowy na ustalonej wartości, która będzie następnie używana do proporcjonalnego rozliczenia roszczeń wszystkich użytkowników.

• Krok 2: Rozpatrzenie roszczeń w ramach Ugody Globalnej

Po aktywacji globalnego rozliczenia konieczny jest czas, aby umożliwić keeperom przetworzenie proporcjonalnych roszczeń wszystkich posiadaczy X i CDP, bazując na zamrożonej wartości wskaźnika. Po zakończeniu tego procesu posiadacze X oraz CDP będą mogli zgłaszać roszczenia o określoną ilość Y, odpowiadającą wartości ich aktywów.

• Krok 3: Posiadacze X i CDP ubiegają się o zabezpieczenie u swoich X i CDP

Każdy posiadacz X oraz CDP może uruchomić funkcję roszczenia na platformie (\`(...)\`), aby wymienić swoje X oraz CDP na określoną ilość Y, odpowiadającą wycenie ich aktywów, opartej na docelowej cenie X. Na przykład, jeśli docelowa cena X wynosi 1 dolar amerykański, cena Y/USD wynosi 200, a użytkownik posiada 1000 X w momencie aktywacji Globalnego Rozliczenia, po zakończeniu procesu przetwarzania będzie mógł zgłosić roszczenie na dokładnie 5 Y z platformy (\`(...)\`). Nie ma ograniczeń czasowych dotyczących złożenia ostatecznego roszczenia.

Token (\`(...)\`) umożliwia posiadaczom głosowanie w celu przeprowadzenia następujących działań związanych z zarządzaniem ryzykiem:

• Dodanie nowego typu CDP: Utworzenie nowego typu CDP z unikalnym zestawem parametrów ryzyka. Może to być nowy rodzaj zabezpieczenia lub nowy zestaw parametrów ryzyka dla istniejącego rodzaju zabezpieczenia.

• Modyfikacja istniejących typów CDP: Zmiana parametrów ryzyka jednego lub kilku istniejących typów CDP, które zostały już dodane.

• Zmiana Parametru Czułości: Modyfikacja czułości Mechanizmu Sprzężenia Zwrotnego Stawki Docelowej.

• Modyfikacja stawki docelowej: Zarząd może zmienić stawkę docelową. W praktyce, modyfikacja stawki docelowej będzie przeprowadzana tylko w jednym specyficznym przypadku: gdy wyborcy (\`(...)\`) chcą utrzymać cenę X na obecnej wartości docelowej. Zmiana ta zawsze będzie przeprowadzana w połączeniu ze zmianą parametru czułości. Ustawienie zarówno parametru czułości, jak i stawki docelowej na poziomie 0% powoduje wyłączenie Mechanizmu Sprzężenia Zwrotnego Stawki Docelowej (TRFM) i zamocowanie ceny docelowej X na jej aktualnej wartości.

• Wybór zestawu zaufanych Oracles: Platforma (\`(...)\`) uzyskuje wewnętrzne ceny zabezpieczeń i rynkową cenę X z infrastruktury zdecentralizowanych oracles, składającej się z szerokiego zestawu indywidualnych węzłów oracles. Wyborcy (\`(...)\`) decydują, ile węzłów znajduje się w zestawie zaufanych oracles i które z tych węzłów są używane. Nawet jeśli do połowy oracles zostanie naruszonych lub dojdzie do ich awarii, system będzie działać bez zakłóceń.

• Zmiana czułości wskaźnika cen: zmiana reguł, które określają największą zmianę, jaką wskaźniki cen mogą wprowadzić w wewnętrznych wartościach cen w systemie.

• Wybór zestawu globalnych rozliczających: Globalne rozliczenie to kluczowy mechanizm, który pozwala platformie (\`(...)\`) przetrwać ataki na oracles lub proces zarządzania. Proces zarządzania wybiera zestaw globalnych rozliczających i określa, ile podmiotów jest potrzebnych do aktywacji globalnego rozliczenia.

Pozycje Zabezpieczonych Długów (CDP) posiadają różne Parametry Ryzyka, które określają, w jaki sposób mogą być wykorzystywane. Każdy typ CDP ma swój unikalny zestaw parametrów ryzyka, które są ustalane na podstawie profilu ryzyka zabezpieczenia używanego przez dany typ CDP. Te parametry są bezpośrednio kontrolowane przez posiadaczy (\`(...)\`) poprzez głosowanie, gdzie każdy token (\`(...)\`) daje jeden głos.

Kluczowe Parametry Ryzyka dla CDP to:

• Limit Zadłużenia (Debt Ceiling): Jest to maksymalna ilość długu, która może być wygenerowana przez jeden typ CDP. Po osiągnięciu tego limitu, nie można tworzyć nowych długów, dopóki istniejące CDP nie zostaną zamknięte. Limit zadłużenia zapewnia odpowiednią dywersyfikację portfela zabezpieczeń.

• Współczynnik Likwidacji (Liquidation Ratio): Jest to stosunek zabezpieczenia do długu, przy którym CDP staje się podatne na likwidację. Niski Współczynnik Likwidacji oznacza, że wyborcy (\`(...)\`) przewidują niską zmienność cen zabezpieczenia, natomiast wysoki współczynnik sugeruje oczekiwanie na wysoką zmienność.

• Opłata Stabilizacyjna (Stability Fee): Jest to opłata pobierana od każdego CDP, wyrażona jako roczny procent naliczany od istniejącego długu CDP. Opłata ta musi być opłacona przez użytkownika CDP. Chociaż opłata jest denominowana w X, może być opłacona wyłącznie za pomocą tokena (\`(...)\`). Ilość (\`(...)\`) do zapłaty jest obliczana na podstawie wskaźnika cenowego rynkowej ceny (\`(...)\`). Po zapłacie (\`(...)\`) jest spalany, co trwale usuwa go z obiegu.

• Współczynnik Kary (Penalty Ratio): Określa maksymalną ilość X uzyskaną z aukcji likwidacyjnej, która jest używana do wykupu i usunięcia (\`(...)\`) z obiegu. Nadwyżka zabezpieczenia jest zwracana użytkownikowi CDP, który posiadał CDP przed jego likwidacją. Współczynnik ten służy do pokrycia nieskuteczności mechanizmu likwidacji. Podczas fazy X o pojedynczym zabezpieczeniu, kara z likwidacji jest używana do wykupu i spalenia (\`(...)\`), co korzystnie wpływa na stosunek (\`(...)\`) do Y.

Oprocentowanie X można uzyskać wpłacając je do X Savings Rate (DSR), które jest finansowane z opłat pobieranych od właścicieli skarbców zabezpieczających (\`(...)\`) i jest bezpłatne dla każdego posiadacza X. DSR nie wymaga od Wnioskodawcy oddania kontroli nad funduszami i istnieje możliwość wypłacenia posiadanego X w dowolnym momencie. Stopa oszczędnościowa X jest ustalana przez posiadaczy (\`(...)\`) na podstawie warunków rynkowych, ale wahała się od 0% do 8,75%. Jeśli Wnioskodawca zdecyduje się wypłacić zabezpieczenie, początkowo musi spłacić pożyczone X, wraz z roczną opłatą za procent dochodu - Stability fee - proporcjonalna do ilości zwracanego X. Opłata może zostać zapłacona w tokenie (\`(...)\`) lub X.

Inteligentne kontrakty (\`(...)\`) pobierają opłatę stabilizacyjną od X uzyskanych z danego CDP. Stawka stability fee, czyli procent, jaki rocznie Wnioskodawca płaci od wynotowanych X. Opłata ta jest zmienna i może ulec modyfikacji, w zależności od tego, w jaki sposób posiadacze tokena (\`(...)\`) zagłosują na propozycje przedstawiane przez Zespół Ryzyka Tymczasowego (\`(...)\`).

Celem stability fee jest rozwiązanie problemu braku równowagi pomiędzy podażą a popytem na token X, która może pojawić się w okresach niskiego wzrostu lub spadków na rynkach kryptowalut.

Mechanizm działania stability fee można przedstawić w następujący sposób:

• wraz ze spadkiem popytu na X, opłaty związane z emitowaniem nowych X wzrastają,

• odwrotna sytuacja będzie miała miejsce, gdy popyt na rynku będzie rósł.

Taki mechanizm zachęca lub zniechęca posiadaczy CDP do emitowania lub niszczenia X, co stablilizuje X względem dolara.

Stability fee obliczana jest w sposób ciągły. Może być wyrażana w X lub (\`(...)\`). Przykład obliczenia:

(\`(...)\`)

W przypadku problemów związanych z osobowością prawną (\`(...)\`) Wnioskodawca może rozważyć wykorzystanie platformy (\`(...)\`) jest pożyczkodawcą, który oferuje pożyczki pod zastaw kryptowalut, przy czym działa jako firma, a nie protokół.

Wnioskodawca preferuje korzystanie z (\`(...)\`) ze względu na większe zaufanie do tej platformy oraz brak ryzyka związanego z drugą stroną transakcji (counterparty risk). Każdy tradycyjny pożyczkodawca wiąże się z dodatkowym ryzykiem wynikającym z zarządzania zastawem Wnioskodawcy. W ubiegłym roku doszło do bankructwa kilku takich pożyczkodawców, w tym (\`(...)\`)i innych.

Jeżeli wartość waluty wirtualnej (np.: Y) spadnie poniżej wartości collateral ratio X to w ramach działania technologii smart contract Y zostanie automatycznie sprzedane na pokrycie wygenerowanego X, przy potrąceniu stability fee. Dzięki zabezpieczeniu możliwe jest utrzymanie stabilnego kursu w okolicach 1 USD za 1 X.

CDP pozawala na skorzystanie z różnych form zabezpieczenia, np.: (\`(...)\`), które różnią się pomiędzy sobą collateral ratio oraz stability fee. Oprócz Y przedmiotem zabezpieczenia mogą być też inne waluty wirtualne, takie jak: (\`(...)\`).

Wnioskodawca, gdy zamraża swoje Y jako zabezpieczenie w zamian za X, nadal może oczekiwać na potencjalny wzrost wartości Y. Jeśli wartość Y wzrośnie Wnioskodawca nadal posiada te same jednostki Y, które po spłacie X mogą być warte znacznie więcej niż w momencie pozostawienia w zastawie. W ten sposób użytkownik może korzystać z płynności, jaką daje X, bez konieczności sprzedaży swojego Y.

Jeśli wartość Y wzrośnie Wnioskodawca zyskuje, ponieważ po spłacie X może odzyskać swoje Y, które będzie miało wyższą wartość rynkową. Pożyczka pozwala na wykorzystanie tej różnicy w cenie bez konieczności sprzedaży Y na początkowym etapie.

Wygenerowane X może być używane w taki sam sposób, jak pozostałe kryptowaluty. Może być swobodnie przesyłane innym osobom, by używane jako płatność za dobra i usługi lub też przechowywane jako zabezpieczenie na wypadek zmienności rynku. Jednakże w przypadku zamiaru odzyskania pełnej kwoty zdeponowanego zabezpieczenia finansowego, będą zobowiązani do spłaty całkowitej wartości wygenerowanego X.

W praktyce X jest rzadko akceptowany, dlatego zazwyczaj wymienia się go na walutę fiducjarną lub inne stablecoiny. Na przykład karta debetowa (\`(...)\`) dokonuje przewalutowania w czasie rzeczywistym w momencie dokonywania transakcji, analogicznie do sytuacji, gdy płacimy w EUR kartą powiązaną z rachunkiem prowadzonym w PLN.

Poniżej przykład wykorzystywania X przez Wnioskodawcę:

• Wnioskodawca otrzymuje od (\`(...)\`) 100 tys. X w zastawie dając (\`(...)\`)

• Następuje wymiana X na EUR na giełdzie (\`(...)\`)

• Kolejno Wnioskodawca przesyła EUR z (\`(...)\`) do banku (\`(...)\`)

• Wnioskodawca wysyła EUR z (\`(...)\`) do (\`(...)\`)

• W konsekwencji następuje wymiana EUR na PLN w (\`(...)\`).

### Pytania

1\. Czy operacja zabezpieczania waluty wirtualnej (np. Y) i otrzymania w zamian X będzie objęta podatkiem w związku z art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 poz. 170 - dalej ustawa o PCC lub PCC)?

2\. Czy operacja zabezpieczania waluty wirtualnej (np. Y) i otrzymania w zamian X objęta podatkiem w związku art. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

3\. Czy operacja zabezpieczenia waluty wirtualnej (np. Y) i otrzymania w zamian X będzie stanowić u Wnioskodawcy przychód z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 poz. 2647 - dalej ustawa o PIT lub PIT)?

4\. Czy operacja automatycznego zbycia w ramach smart contract waluty wirtualnej X na pokrycie zabezpieczenia będzie stanowić u Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

5\. Czy wymiana X, która została nabyta w opisany we wniosku sposób, na prawny środek płatniczy będzie stanowić u Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

6\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 5 będzie twierdząca to czy stability fee będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w związku z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

7\. Czy środki pieniężne/równowartość środków pieniężnych przeznaczonych na nabycie/pozyskanie waluty wirtualnej (np. Y), które zostaną wykorzystane w operacji zabezpieczenia waluty wirtualnej na X, będą stanowić koszt uzyskania przychodu wymiany odzyskanego Y na prawny środek płatniczy lub inne aktywo niebędące kryptowalutą?

### Pana stanowisko w sprawie pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zabezpieczenia waluty wirtualnej (np. Y) i otrzymania w zamian X nie będzie stanowić u Wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa sprzedaży jest zdefiniowana w art. 535 KC jako umowa, w której sprzedawca zobowiązuje przenieść się na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie z art. 555 KC przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, rzeczami są wyłącznie przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na:

• nieruchomości (grunty, budynki oraz części budynków, zwane nieruchomościami lokalowymi),

• rzeczy ruchome.

Przedmiotem zamiany w rozumieniu Kodeksu cywilnego, obok rzeczy, mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie uprawnienia do korzystania oraz rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy, jako właściciel.

W myśl art. 603 KC poprzez umowę zamiany każda ze strona zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamiana za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy, zgodnie z art. 604 KC do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, a zatem umowa zamiany również może mieć zastosowanie do praw.

Na podstawie art. 720 Kodeksu cywilnego - przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa sprzedaży wymaga żeby sprzedawca przeniósł własność prawa, a kupujący musi zapłacić cenę, natomiast umowa zamiany polega na tym, że strony zobowiązują się do obopólnej wymiany rzeczy lub praw. W ocenie Wnioskodawcy, w momencie wpłacenia zabezpieczenia nie dochodzi do przeniesienia prawa własności, a jedynie zastaw na prawach, o którym mowa w art. 327 KC. Zabezpieczenie waluty wirtualnej ma jedynie zadanie zabezpieczania zwrotu wierzytelności wykreowanych X.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) w art. 17 ust. 11 stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Wnioskodawca nie jest podmiotem (i w najbliższej przyszłości nie będzie) prowadzącym działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

• wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi;

• wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi;

• pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b, prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e.

W myśl art. 17 ust. 1f ustawy PIT przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Potwierdza to wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2024 r., sygn. III SA/Wa 178/24, stwierdzając że podstawową zasadą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie przychodu w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (pozostawienia do jego dyspozycji) przysporzenia majątkowego. Postawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych odpłatnych, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z nich i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Oznacza to, że przychód powstaje jedynie w przypadku otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Takie przysporzenie wnioskodawca może uzyskać niewątpliwie w momencie gdy otrzyma w zamian za walutę wirtualną walutę tradycyjną, także towar lub usługę, której realną wartość (tj. wartość w walucie tradycyjnej) na moment zawarcia transakcji można określić.

Stosownie do art. 17 ust. 1g ustawy PIT, przepis art. 17 ust. 1 pkt 11 tej ustawy ma zastosowanie również do dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem działalności określonej w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która jest zaliczana do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu określa, że instytucjami obowiązanymi są podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

a) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,

b) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,

c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,

d) prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e.

W kwestii neutralności podatkowej wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, w tym NSA który potwierdzał, że taka wymiana nie jest czynnością opodatkowaną, bowiem w wyniku owej zamiany nie dochodzi do wymiernego przysporzenia majątkowego. Co ważne, w wyroku z dnia 22 marca 2022 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1688/19 NSA orzekł, że wymiana kryptowalut była neutralna podatkowo, jeszcze przed uregulowaniem tego zagadnienia w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zmiany weszły w życie dnia 1 stycznia 2019).

W orzecznictwie panuje przekonanie, że umowa pożyczki musi jednoznacznie określać przeniesienie własności przedmiotu pożyczki z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę oraz zawierać zobowiązanie do zwrotu pieniędzy lub rzeczy tego samego rodzaju. Pożyczka jest skuteczna tylko wtedy, gdy oba te elementy są wyraźnie zgodne z wolą stron umowy. Wskazuje się również, że obowiązek udowodnienia przeniesienia własności rzeczy spoczywa na pożyczkodawcy, natomiast udowodnienie zwrotu należy do pożyczkobiorcy. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 814/12: „istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki (art. 720 i n. k.c.) jest przeniesienie własności przedmiotu pożyczki z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę i odwrotnie przy zwrocie pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, o ile mają tę samą ilość i jakość”.

Analizując stan faktyczny należy zatem zwrócić uwagę, że cały proces oparty jest o technologię smart contract, tzn. całość transakcji odbywa się w sposób zautomatyzowany. Zatem nie występuje w tym procesie druga strona, aby opisany w stanie faktycznym proces mógł zostać uznany za umowę pożyczki.

W sytuacji otrzymania X w zamian za ustanowienie zabezpieczenia w formie waluty wirtualnej (np. Y) nie dochodzi do powstania przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy PIT.

### Pana stanowisko w sprawie pytania 4

Zdaniem Wnioskodawcy, operacja automatycznego zbycia w ramach smart contract waluty wirtualnej X na pokrycie zabezpieczenia nie będzie stanowić u Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskujący uważa, że nie dojdzie do powstania obowiązku ustalenia przychodu z tytułu transakcji, podczas której doszło do zabezpieczenia walut wirtualnych w momencie, gdy wartość waluty wirtualnej spadnie poniżej collateral ratio (wskaźnika zabezpieczenia) i nastąpi sprzedaż waluty wirtualnej i pokrycie środkami pieniężnymi kreacji X.

Wnioskodawca, gdy chcieliby odblokować i uwolnić swoje zabezpieczenie finansowe (np. Y), musi zakupić X na wolnym rynku, a następnie zwrócić je. W efekcie tego działania X zostaje zniszczone.

W tej sytuacji następuje wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi i ona jest neutralna podatkowo. Zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę nie jest traktowana jako odpłatne zbycie tej waluty i tym samym nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 28 marca 2024 r., nr: 0113-KDIPT2-3.4011.18.2024.2.NM).

### Pana stanowisko w sprawie pytania 5

Zdaniem Wnioskodawcy, wymiana X (która została nabyta w opisanym we wniosku sposób) na prawny środek płatniczy nie będzie stanowić u Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ogólne - obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zaś zgodnie z art. 3 ust. 2a, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o PIT wyszczególnia dwie przesłanki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Wspomniane powyżej przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Pierwszą przesłanką pozwalającą na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. posiadanie dzieci, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będąc polskim rezydentem podatkowym zbywając kryptowaluty za pośrednictwem giełdy, której serwery znajdują się poza terytorium Polski. W związku z powyższym Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, tj. będzie opodatkowany od wszystkich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania z uwzględnieniem umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Waluty wirtualnie - przychód

W świetle art. 5a ust. 6 ustawy, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

• zarobkowym celu działalności,

• wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

• prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej, podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są:

3) pozarolnicza działalność gospodarcza,

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Na podstawie art. 17 ust. 1f ww. ustawy, rzez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Przepis art. 17 ust. 1g ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według art. 5a pkt 33a ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa walucie wirtualnej oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Pojęcie "waluta wirtualna" zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 z późn. zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

– oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychody z obrotu walutami wirtualnymi (kryptoaktywami) stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów zalicza się przychody ze sprzedaży walut wirtualnych na giełdzie, w kantorze oraz na wolnym rynku, czyli z wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy. Tę zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wspomniany art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu określa, że instytucjami obowiązanymi są podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

a) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,

b) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,

c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,

d) prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e.

Zgodnie z art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi - niezależnie od miejsca dokonywania -jest neutralna podatkowo.

W myśl art. 30b ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Na podstawie art. 30b ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c.

Art. 30b ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

W oparciu o art. 30b ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, jeżeli Podatnik nie prowadzi działalności wymienionej w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, jego dochody z transakcji kryptowalutowych (walut wirtualnych) będą kwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, zgodnie z którym o powstaniu przychodu z odpłatnego zbycia walut wirtualnych możemy mówić wyłącznie w przypadku wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Przy czym wymiana X na prawny środek płatniczy nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ X, jako prawo majątkowe, nie spełnia kluczowych kryteriów, które definiują przychód podatkowy. Przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość rzeczywiście uzyskana, która jest definitywnie postawiona do dyspozycji podatnika. W przypadku X mamy do czynienia z instrumentem, który w ramach opisywanej transakcji pełni jedynie rolę wartości udostępnionej w celu zwrotnym, a nie ostatecznego świadczenia majątkowego.

X jest bowiem środkiem, który zostaje wprowadzony do transakcji z zamiarem późniejszego zwrotu. Z tego powodu wymiana X na prawny środek płatniczy nie może być uznana za przychód, gdyż nie dochodzi do sytuacji, w której podatnik faktycznie i definitywnie uzyskuje korzyść majątkową. Wartość X, jako środka tymczasowego, musi zostać zwrócona, a zatem nie przyczynia się ona do trwałego wzbogacenia podatnika. Przychód powstaje tylko wtedy, gdy transakcja prowadzi do uzyskania trwałej i ostatecznej korzyści majątkowej, co w tym przypadku nie ma miejsca.

W momencie zamiany X na prawny środek płatniczy podatnik nie uzyskuje realnej korzyści, gdyż zobowiązany jest do późniejszego zwrotu wartości tego zabezpieczenia. Zatem przychód powstanie dopiero na końcowym etapie transakcji, czyli w momencie, gdy odzyskane Y zostaną wymienione na prawny środek płatniczy.

Przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje dopiero na etapie finalnym, kiedy następuje zamiana odzyskanego Y na prawny środek płatniczy, a nie na wcześniejszym etapie zamiany X, które pełni jedynie rolę wartości użyczonej w celu zwrotnym.

W opisanym stanie faktycznym X stanowi element całości procesu, nie jest to przekazane w celu dysponowania, lecz w celu zwrotnym. Taki proces można porównać do świadczeń zwrotnych, np. kaucji, depozytu czy środków przyjętych jako posłaniec. Z istoty zabezpieczającego charakteru świadczeń zwrotnych wynika, iż nie mają one natury świadczenia definitywnego. W konsekwencji fakt przyjęcia X i następnie jego zwrot nie powoduje powstania przychodu.

Jeśli wartość Y wzrośnie, Wnioskodawca zyskuje, ponieważ po spłacie X może odzyskać swoje Y, które będzie miało wyższą wartość rynkową. Pożyczka pozwala na wykorzystanie tej różnicy w cenie bez konieczności sprzedaży Y na początkowym etapie.

W konsekwencji, z uwagi na powyższe argumenty, wymiana X na prawny środek płatniczy nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego. X służy jedynie jako świadczenie zwrotne, a nie ostateczne świadczenie majątkowe.

Podsumowanie:

1\. Wymiana X, która została nabyta w opisany we wniosku sposób, na prawny środek nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ X nie jest wartością uzyskaną przez Podatnika, nie generuje przysporzenia majątkowego. X jest instrumentem pośredniczącym w procesie pomiędzy zabezpieczeniem Y a na końcowym etapie odzyskania Y za spłatę X.

2\. Wymiana zabezpieczonego Y na X jest stosowana jako element techniczny transakcji finansowej (np. w kontekście zabezpieczenia zastawu), a niejako finalny etap realizacji zysku. Z tego powodu nie dochodzi tu do realizacji zysku, który mógłby być uznany za przychód.

3\. X w opisywanym procesie pełni rolę wartości o charakterze zwrotnym, podobnie jak kaucja, depozyt czy środki przekazane do przechowania. Tego rodzaju świadczenia mają charakter zwrotny, co oznacza, że nie są traktowane jako definitywne przekazanie własności. W związku z tym przyjęcie X oraz jego późniejszy zwrot nie generują przychodu.

4\. Wymiana między walutami wirtualnymi jest uznawana za neutralną podatkowo, co oznacza, że taka transakcja nie powoduje powstania przychodu. W zamian za spłatę X Wnioskodawca otrzymuje (odzyskuje zastawioną) inną kryptowalutę (Y), co jest traktowane jako neutralne podatkowo w orzecznictwie i doktrynie podatkowej.

5\. W świetle powyższego, wymiana (zabezpieczonego) Y na X nie spełnia przesłanek uznania jej za przychód, ponieważ nie dochodzi do odpłatnego zbycia waluty wirtualnej na środek płatniczy lub inne prawo majątkowe, co jest wymagane do powstania przychodu w kontekście przepisów o PIT.

6\. Natomiast w momencie wymiany X, będącego świadczeniem zwrotnym, na prawny środek płatniczy, podatnik nie uzyskuje realnej korzyści, gdyż zobowiązany jest do późniejszego zwrotu wartości tego zabezpieczenia. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona wymiany odzyskanego Y na prawny środek płatniczy lub inne aktywo niebędące kryptowalutą. Dopóki nie ma takiej wymiany, transakcje między walutami wirtualnymi nie są uznawane za przychód podatkowy.

7\. W przedstawionym stanie faktycznym powstanie przychód w momencie, gdy Wnioskodawca po spłacie X odzyska pozostawione w zastawie Y i dokona zamiany Y na prawny środek płatniczy, towar, usługę itp.

### Pana stanowisko w sprawie pytania 6 i 7

Zdaniem Wnioskodawcy, stability fee będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w związku z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Środki pieniężne/równowartość środków pieniężnych przeznaczonych na nabycie/ pozyskanie waluty wirtualnej (np. Y), która będzie wykorzystana w operacji zabezpieczenia waluty wirtualnej, żeby otrzymać X, będą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22 ust. 14 stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy AML.

Wspominany powyżej przepis wskazuje, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 22 ust. 15 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Stosownie do art. 22 ust. 16 ustawy o PIT, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Natomiast w myśl art. 30b ust. 1a ustawy o PIT: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 1b ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

W myśl art. 30b ust. 6a ustawy o PIT, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zatem koszty bezpośrednie to te, które łatwo można na podstawie pomiaru lub dokumentów źródłowych zaliczyć wprost na określony produkt. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej nr 0113-KD1PT2-3.4011.249.2022.1.SJ z dnia 8 czerwca 2022 r.)

W konsekwencji powyższego, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien być:

a) udokumentowany,

b) bezpośredni,

c) poniesiony na nabycie waluty wirtualnej, związany z nabyciem (zbyciem) waluty wirtualnej.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że stability fee będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy PIT, ponieważ jego poniesienie jest bezpośrednio związane z objęciem X. Koszt ten jest warunkowy, jednakże nie można mu odmówić bezpośredniego charakteru oraz został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie jest wymieniony w art. 23 ustawy o PIT.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż koszt jest definitywny, ponieważ nie podlega zwrotowi w żadnej formie, jak również udokumentowanie takiej opłaty jest możliwe poprzez panel CDP.

W ocenie Wnioskodawcy stability fee posiada wszystkie cechy jakie powinien spełniać koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z przytoczonym już art. 22 ust. 14 ustawy PIT wydatki poniesione na nabycie waluty wirtualnej (np. Y), która będzie wykorzystana w operacji zabezpieczenia waluty wirtualnej, żeby otrzymać X będą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

### Przychody podlegające opodatkowaniu, źródło przychodu, koszty uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Na mocy art. 11 ust. 1 ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), jak również na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

### Waluty wirtualne – odpłatne zbycie, źródło przychodu, koszty uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

W myśl art. 17 ust. 1f ww. ustawy:

Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Jak wynika z powyższego przychód podatkowy wystąpi w sytuacji:

• wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy,

• wymiany waluty wirtualnej na towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna,

• regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi pozostaje neutralna podatkowo.

Przy czym literalnie rozumiane zobowiązanie oznacza:

1\. «to, do czego ktoś jest zobowiązany»

2\. «stosunek prawny pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem»

(por. Słownik języka polskiego https://sjp.pwn.pl/sjp/zobowiazanie;2547092.html)

Przepis art. 17 ust. 1g ww. ustawy stanowi, że:

Przepis ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według art. 5a pkt 33a ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa walucie wirtualnej oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Pojęcie „waluta wirtualna” zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1124 ze zm.). Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a. prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b. międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c. pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d. instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e. wekslem lub czekiem

– oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Na podstawie przytoczonych przepisów przychody z obrotu walutami wirtualnymi stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tę zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30b ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Stosownie do art. 30b ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c.

Przepis art. 30b ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 30b ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Jeśli zatem w danym roku podatnik poniesie wydatki na nabycie waluty wirtualnej i w rozliczeniu rocznym koszty te przewyższą przychód uzyskany ze zbycia takiej waluty wirtualnej (bądź też w danym roku podatnik w ogóle nie uzyska przychodu z tego tytułu) to wykazana nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Tym samym w kolejnym roku ww. nadwyżka będzie traktowana w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco. Jeśli w tym „kolejnym roku” koszty uzyskania przychodów (tj. koszty poniesione na bieżąco w tym kolejnym roku oraz koszty przeniesione z roku poprzedniego) znów przewyższą przychód ze zbycia waluty wirtualnej – ponownie nadwyżka powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uregulowano w art. 22 ust. 14-16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Z powyższego wynika, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien być:

• udokumentowany,

• bezpośredni,

• poniesiony na nabycie waluty wirtualnej, związany ze zbyciem waluty wirtualnej.

Kosztem uzyskania przychodów są zatem koszty bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej. Wydatki pośrednio związane z pozyskaniem kryptowalut nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Stosownie do art. 22 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Zgodnie z art. 9 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

### Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Z opisu zdarzenia wynika, że dokonuje Pan operacji finansowych na walutach wirtualnych Y i X wykorzystując inteligentny kontrakt (smart contract).

W wyniku zawarcia przez Pana inteligentnej umowy (CDP) i złożenia zabezpieczenia w postaci waluty wirtualnej Y otrzymuje Pan inną walutę wirtualną – X. Jednocześnie naliczana jest kwota długu, która blokuje dostęp do zabezpieczenia do czasu spłaty zadłużenia.

Specyfika smart contract powoduje, że w momencie spadku wartości waluty wirtualnej poniżej wskaźnika zabezpieczenia (collateral ratio) następuje automatyczna sprzedaż waluty wirtualnej w celu przywrócenia właściwego poziomu zabezpieczenia.

W sytuacji więc:

• gdy otrzyma Pan wygenerowane waluty wirtualne X jako zobowiązanie zwrotne w ramach CDP;

• dojdzie do automatycznej transakcji zbycia (wymiany) X na pokrycie zabezpieczenia w ramach smart contract

nie powstanie po Pana stronie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy.

W tym momencie nie uzyskuje Pan bowiem konkretnego przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze.

Natomiast wymiana X na prawny środek płatniczy, np. EUR – wbrew Pana stanowisku – spowoduje u Pana obowiązek rozpoznania przychodu, co wynika wprost z art. 17 ust. 1f ustawy.

Wskazał Pan w opisie sprawy, że wygenerowana X może być używana w taki sam sposób jak pozostałe kryptowaluty: swobodne przesyłanie innym osobom, dokonywanie płatności za dobra i usługi. Niewątpliwie zatem nastąpi w tej sytuacji odpłatne zbycie waluty wirtualnej X w wyniku jej wymiany na walutę fiducjarną (EUR).

W odniesieniu do możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu stability fee zauważyć trzeba, że jest to – jak Pan podaje – roczny procent naliczany od istniejącego długu CDP. Opłata ta ma zatem ogólny związek z utrzymaniem pozycji CDP i możliwością korzystania z X. Innymi słowy związana jest z funkcjonowaniem całego kontraktu.

Zatem jako wydatek, który nie jest bezpośrednio poniesiony na nabycie waluty wirtualnej, a także nie jest związany z jej zbyciem, opłata stabilizacyjna nie może być przez Pana kwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy.

Z kolei wydatki jakie poniósł Pan bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej Y, która była przedmiotem zabezpieczenia w ramach CDP – w przypadku odpłatnego zbycia Y – stanowią koszt uzyskania przychodu na zasadach określonych w art. 22 ust. 14-16 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Pana odnośnie do pytań:

• 3, 4 i 7 – jest prawidłowe;

• 5 i 6 – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wyroki powołane przez Pana dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

To rozstrzygnięcie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 do 7, natomiast w zakresie pytań 1 i 2 dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).