Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.1115.2021.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-21
Teza: Opodatkowanie wypłaty zaległej emerytury
Słowa kluczowe: emerytura; wypłata-wypłata pieniężna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 7

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 8 grudnia 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 7 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania wypłaty zaległej emerytury.

Uzupełniła Pani wniosek – na wezwanie – pismem z 11 lutego 2022 r. (data wpływu 16 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**O****pis stanu faktycznego**

W styczniu 2021 r. zgodnie z decyzją ZUS z … znak … (załącznik Nr 1) otrzymała Pani bieżącą emeryturę wyliczoną według nowych zasad oraz wyrównanie emerytury za okres od 12 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2020 r. w łącznej kwocie netto (z emeryturą za styczeń 2021 r.) … (tj. po odliczeniu zaliczki na podatek dochodowy 17% i składki zdrowotnej). Kwota brutto wyrównania za okres od 12 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2020 r. wyniosła … Emerytura za miesiąc styczeń 2021 r. brutto wyniosła … Po waloryzacji od 1 marca 2021 r. Pani emerytura wynosiła brutto …, a netto … (decyzja ZUS z … znak … stanowiąca załącznik Nr 2). W takiej wysokości otrzymywała Pani emeryturę do września 2021 r. W miesiącu październiku 2021 r. otrzymała Pani emeryturę w wysokości netto …, tj. o … zł mniej niż wcześniej, a w miesiącu listopadzie – … zł, tj. o … zł mniej niż otrzymywała Pani od września bieżącego roku.

W wyniku Pani interwencji ZUS wyjaśnił, że Pani emerytura "weszła" w II próg podatkowy, tj. 32% wskutek otrzymania w styczniu 2021 r. wyrównania za lata 2013 – 2020 w kwocie … brutto. W związku z powyższym, uważa Pani, że w grudniu bieżącego roku pewnie otrzyma Pani emeryturę w kwocie … zł. Łącznie więc w 2021 r. otrzyma Pani mniej o … (… zł+… zł +… zł).

Uważa Pani, że jest bardzo pokrzywdzona i dochodów z tytułu wyrównania emerytury za lata 2013 – 2020 nie powinno się łączyć z dochodami z tytułu bieżącej emerytury.

Uzasadnienie:

Ma Pani 68 lat (rocznik 1953) i jest na wcześniejszej emeryturze od 1 grudnia 2008 r., tj. od ukończenia przez Panią 55 roku życia. Po ukończeniu 60 lat wystąpiła Pani do ZUS o przeliczenie emerytury według nowych zasad. ZUS decyzją z 23 lipca 2013 r. przeliczył Pani emeryturę według nowych zasad odejmując sumę kwot pobranych przez Panią emerytur przez okres 5 lat, tj. od 1 grudnia 2008 r. do 23 lipca 2013 r. Skutkiem tego, tak wyliczona emerytura była niższa od pobieranej dotychczas.

Dnia 6 marca 2019 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że odejmowanie emerytury pobranej przez okres 5 lat od podstawy wymiaru emerytury emerytom z rocznika 1953 jest niezgodne z Konstytucją. Zgodnie z ustawą z 19 czerwca 2020 r. o zmianie ustawy o emeryturach i rentach z FUS (Dz. U. poz. 1222) Zakład Ubezpieczeń Społecznych w styczniu 2021 r. wypłacił Pani wyrównanie za okres od 2013 r. do 2020 r. w kwocie brutto …zł. Chcąc udokumentować, że dodanie otrzymanego wyrównania w poszczególnych latach do podstawy opodatkowania Pani dochodów wykazanych w PIT-37 w kolejnych latach od 2013 r. do 2020 r. nie spowodowałoby przekroczenia I progu podatkowego 18 października wystąpiła Pani do ZUS (załącznik Nr 3) z prośbą o dokonanie podziału kwoty wyrównania …zł na poszczególne lata od 2013 r. do 2020 r.

W piśmie z … otrzymała Pani odpowiedź z ZUS znak … UNP .. (załącznik Nr 4). Na podstawie otrzymanych z ZUS danych powiększyła Pani podstawy opodatkowania wykazane w PIT-37 w kolejnych latach od 2013 r. do 2020 r. o wyrównania dotyczące tych lat i otrzymała Pani kwoty, które byłyby podstawą opodatkowania w tych latach, gdyby wyrównania przypisano do tych lat.

W żadnym roku tak wyliczone podstawy opodatkowania nie przekroczyły I progu podatkowego.


| Rok | Podstawa opodatkowania w zł według PIT-37 | Wyrównanie brutto w zł | Razem w zł | Podstawa obliczenia podatku dla II progu podatkowego w zł 
| 1 | 2 | 3 | 4=2+3 | 5 
| 2013 | … | … | … | od 85.528 
| 2014 | … | … | … | od 85.528 
| 2015 | … | … | … | od 85.528 
| 2016 | … | … | … | od 85.528 
| 2017 | … | … | … | od 85.528 
| 2018 | … | … | … | od 85.528 
| 2019 | … | … | … | od 85.528 
| 2020 | 0 | … | … | od 85.528 
| razem | x | … | X | x 

Zeznania PIT-37 stanowią załączniki: za 2013 r. – zał. 5, za 2014 r. – zał. 6, za 2015 r. – zał. 7, za 2016 r. – zał. 8, za 2017 r. – zał. 9, za 2018 r. – zał. 10, za 2019 r. – zał. 11, za 2020 r. – zał. 12.

Pani uważa, że zaliczenie wyrównania w kwocie … zł dotyczącego lat 2013 – 2020 do dochodów roku 2021 (czego skutkiem jest opodatkowanie Pani dochodów emerytury za okres od października 2021 r. do grudnia 2021 r. stopą 32%) jest dla Pani stratą w kwocie … zł i jest dla Pani bardzo krzywdzące. Dochody z tytułu wyrównania nie powinny się łączyć z bieżącymi dochodami z tytułu emerytury, albo powinny zostać dodane do poszczególnych lat.

**Pytanie**

Czy należne Pani wyrównanie emerytury za okres od 12 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2020 r. wypłacone przez ZUS w styczniu 2021 r. musi być doliczone do dochodów roku 2021, czego skutkiem jest przekroczenie przez Panią dochodów opodatkowanych skalą 17% i opodatkowanie nadwyżki według skali 32%, co powoduje poniesienie przez Panią straty w wysokości … zł (… zł +… zł + … zł)?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem, dochody z tytułu przekazanego wyrównania w styczniu 2021 należne Pani za lata 2013 – 2020 powinny być wyłączone z dochodów i:

1) dołączone do dochodów wykazanych w PIT-37 za kolejne lata od 2013 r. do 2020 r. i opodatkowane stopą obowiązującą w tych latach,
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) wyłączone z dochodów osiągniętych w 2021 r. opodatkowane stopą 17% bez wpływu na opodatkowanie pozostałych dochodów z tytułu emerytury za ten rok.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Została Pani oszukana przez Państwo. Nie dość że Państwo nie zapłaciło Pani żadnych odsetek od niezapłaconej Pani przez 7 lat kwoty (nie mówiąc od odsetek karnych) to jeszcze doliczyło je do dochodów roku 2021, co spowodowało opodatkowanie Pani emerytury za ostatnie 3 miesiące roku stopą 32%.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 22 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa składa Pani wniosek i domaga się zwolnienia z obowiązku zapłacenia podatku 32% od dochodów za 2021 r., ponieważ podatek ten jest niewspółmiernie wysoki i niesprawiedliwy, co uprawodobniła Pani dodając kwoty wyrównania dotyczące poszczególnych lat od 2013 r. do 2020 r. do podstawy opodatkowania wykazanej w PIT za te lata.

Jest Pani 69-letnią emerytką, wdową. Posiada Pani II stopień niepełnosprawności. Połowę swoich dochodów wydaje Pani na leki oraz rehabilitację. Suma \`(...)\` zł jest dla Pani bardzo duża kwotą.

Prosi Pani więc o zajęcia stanowiska w tej sprawie i wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą odstąpionoby od opodatkowania Pani emerytury od października do grudnia 2021 r. stopą 32%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy,

Przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

We wniosku przedstawiła Pani następujące informacje:

1) Ma Pani 68 lat (rocznik 1953) i jest na wcześniejszej emeryturze od 1 grudnia 2008 r., tj. od ukończenia przez Panią 55 roku życia.

2) Po ukończeniu 60 lat wystąpiła Pani do ZUS o przeliczenie emerytury według nowych zasad.

3) ZUS decyzją z … przeliczył Pani emeryturę według nowych zasad odejmując sumę kwot pobranych przez Panią emerytur przez okres 5 lat, tj. od 1 grudnia 2008 r. do 23 lipca 2013 r. Skutkiem tego, tak wyliczona emerytura była niższa od pobieranej dotychczas.

4) Dnia 6 marca 2019 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że odejmowanie emerytury pobranej przez okres 5 lat od podstawy wymiaru emerytury emerytom z rocznika 1953 jest niezgodne z Konstytucją.

5) W styczniu 2021 r. zgodnie z decyzją ZUS z … znak … otrzymała Pani bieżącą emeryturę wyliczoną według nowych zasad oraz wyrównanie emerytury za okres od 12 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2020 r. w kwocie brutto ….

6) Kwotę wyrównania doliczono Pani do bieżącej emerytury w skutek czego weszła Pani w II próg podatkowy oraz otrzymała Pani niższą emeryturę od października do grudnia 2021 r.

Uważa Pani, że dochodów z tytułu wyrównania emerytury za lata 2013 – 2020 nie powinno się łączyć z dochodami z tytułu bieżącej emerytury. Chciałaby Pani w zeznaniach za lata 2013 – 2020 wykazać przychód otrzymany w 2021 r. z tytułu wyrównania.

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że na mocy art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym środki pieniężne z tytułu emerytury.

Należy zauważyć, że językowa wykładnia przytoczonego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że momentem przesądzającym o powstaniu przychodu jest moment jego uzyskania, tj. chwila kiedy podatnik otrzymał (lub postawiono do jego dyspozycji) wartości pieniężne, albo otrzymał świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenie. Do tego typu świadczeń nie mają bowiem zastosowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym przepisy szczególne.

Przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji (vide: Komentarz do art. 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2015, wyd. V).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego, czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również – miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

O powstaniu przychodu można zatem mówić nie tylko w sytuacji, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków pieniężnych, ale też wtedy gdy zostaną mu one udostępnione w ten sposób, że będzie mógł nimi rozporządzać.

Mając na uwadze powyższe informacje, nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem, że wyrównanie z tytułu emerytury nie należy łączyć z emeryturą otrzymaną w 2021 r., lecz należy doliczyć je do lat, za które zostało wypłacone, tj. 2013-2020.

Przychód z wyrównania emerytury za lata 2013-2020 jest przychodem roku, w którym nastąpiło przekazanie Pani kwoty należnej, zatem w przedmiotowej sprawie – przychodem 2021 roku. Okoliczność, że dochody z tytułu emerytury były należne za lata wcześniejsze, tj. 2013-2020, nie ma wpływu, w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na moment opodatkowania.

W konsekwencji, w sytuacji wypłaty świadczenia przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w styczniu 2021 r., obowiązek podatkowy powstał u Pani w 2021 roku, tj. w roku otrzymania świadczenia. Bez wpływu na ten fakt pozostaje okoliczność, że wypłacone kwota dotyczy świadczeń należnych za lata poprzednie.

W konsekwencji, należne Pani wyrównanie emerytury za okres od 12 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2020 r. wypłacone przez ZUS w styczniu 2021 r. jest przychodem roku, w którym nastąpiło przekazanie kwoty należnej emerytury na Pani rachunek bankowy, zatem w przedmiotowej sprawie – przychodem 2021 r. Przychód ten podlega opodatkowaniu łącznie z przychodem z emerytury otrzymanej w 2021 r. Brak jest podstawy prawnej do doliczenia otrzymanych kwot w uprzednio złożonych zeznaniach (PIT-37) do emerytur odpowiednio za lata 2013-2020.

Dodatkowe informacje
--------------------

Końcowo zauważamy, że w trybie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie prowadzimy postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Nie odnosimy się do kwot wskazanych w treści wniosku, ani nie analizujemy załączników do niego podłączonych. Ewentualne postępowanie dowodowe, kontrolne czy podatkowe prowadzi organ podatkowy i tylko on ma uprawnienia do stwierdzenia, czy Pani może zostać zwolniona z obowiązku zapłacenia podatku w wysokości 32%.

Tym samym, złożony przez Panią wniosek na podstawie art. 22 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie może zostać rozpatrzony.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja opiera się na opisie stanu faktycznego, który przedstawiła Pani we wniosku – nie potwierdza natomiast, czy opisane okoliczności rzeczywiście miały miejsce.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).