Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/415-21/13/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-16
Teza: Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku umorzenia przez Niego części akcji w SKA w formie umorzenia dobrowolnego (zbycie akcji SKA na rzecz spółki w celu umorzenia) bądź innej formy ich odpłatnego zbycia?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; aport; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego lub innej formy odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego lub innej formy odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym wniesie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Wartość nominalna objętych akcji będzie niższa niż dokonana na potrzeby aportu wycena całego przedsiębiorstwa, tj. wystąpi nadwyżka ceny emisyjnej nowo obejmowanych akcji w SKA nad wartością nominalną ww. akcji (powstanie agio emisyjne).

Z uwagi na względy biznesowe, tj. stopniowe wychodzenie ze spółki i związane z tym zwiększenie udziału innych akcjonariuszy, Wnioskodawca rozważa umorzenie części akcji SKA (tj. określonej ilości akcji, lecz nie 100 % akcji) objętych za ww. przedsiębiorstwo za stosownym wynagrodzeniem w drodze umorzenia dobrowolnego, tj. nastąpi zbycie akcji na rzecz SKA w celu umorzenia. Wnioskodawca przewiduje także w przyszłości odpłatne zbycie części akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku umorzenia przez Niego części akcji w SKA w formie umorzenia dobrowolnego (zbycie akcji SKA na rzecz spółki w celu umorzenia) bądź innej formy ich odpłatnego zbycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku zbycia akcji SKA na rzecz spółki w celu ich umorzenia, jak i innego odpłatnego zbycia, posiadanych przez Wnioskodawcę akcji na rzecz osoby (osób) trzeciej powinien on ustalić dochód na takiej transakcji jako różnicę pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem od SKA z tytułu umowy nabycia akcji w celu umorzenia bądź wynagrodzeniem równym cenie zbycia akcji a kosztami objęcia tych akcji, które są równe poniesionym przez Wnioskodawcę kosztom na nabycie składników majątkowych, tj. aktywów, będących składnikami wnoszonego do SKA przedsiębiorstwa.

W przypadku podstawowych aktywów (składników majątkowych) przedsiębiorstwa koszty te powinny być liczone następująco:

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne według ceny nabycia (minus dotychczasowa amortyzacja zaliczona u Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów);
*   zapasy, towary i produkty według ceny nabycia,
*   należności według wartości nominalnej;
*   pieniądze (kwota gotówki).

Suma kosztów nabycia ww. składników majątku, tj. aktywów przedsiębiorstwa, poniesionych przez Wnioskodawcę, stanowi wartość, która w związku z aportem przedsiębiorstwa do SKA nie będzie już kosztem podatkowym u Wnioskodawcy. Suma tych wydatków stanowi przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca już nigdy nie sprzeda np. środków trwałych, gdyż wniesie je aportem do SKA, tak samo nie sprzeda już zapasów czy towarów, na które poniósł koszty by je nabyć, ani też nie otrzyma spłaty należności z tytułu wcześniej sprzedanych towarów i produktów. Również nie sprzeda już środków trwałych mimo że wcześniej je kupił. Tym samym koszty te będą kosztem podatkowym (kosztem uzyskania przychodów) dopiero w dacie odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym zbycia w celu umorzenia, które zostały otrzymane w zamian za te składniki majątku.

Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy zbycie będzie w formule umorzenia dobrowolnego czy też zwykłej sprzedaży akcji na rzecz osoby trzeciej. Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza dochody ze zbycia papierów wartościowych do źródła - kapitały pieniężne, a akcje w SKA są papierem wartościowym.

Potwierdzają to liczne interpretacje, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r., sygn. IPPB5/423-147/12-5/DG, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 stycznia 2012 r., sygn. IPTPB2/415-606/11-2/KR, który stwierdził, że: „Wskazać należy, iż pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.", czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. IBPBI1/2/415- -134/10/HS.

Dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu należy określić podatkową wartość składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W celu ustalenia czym jest przedsiębiorstwo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta w art. 5a pkt 3 odsyła do Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje i zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skład tak zdefiniowanego przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania. Wynika to z tego, że nie są one składnikiem przedsiębiorstwa, który miałby zdolność aportową. Nie mają one też wartości podatkowej, gdyż nie są kosztem podatkowym. Kosztem podatkowym, tj. kosztem uzyskania przychodów są poniesione koszty na nabycie aktywów, tj. cena nabycia aktywów potwierdzona otrzymaną i ujętą w księgach (zaksięgowaną) fakturą VAT. Jak już wskazano, podstawowymi składnikami aktywów przedsiębiorstwa, które Wnioskodawca wniesie do spółki komandytowo-akcyjnej są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, należności, gotówka i zapasy. Wniesie też niskocenne środki trwałe (do 3,5 tys.), z tym że one zostały już wcześniej zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia kosztu na ich nabycie.

Zatem koszty uzyskania przychodu - jako przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa - z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w SKA lub ich odpłatnego zbycia na rzecz osoby trzeciej, należy ustalić następująco (wg wartości na dzień aportu przedsiębiorstwa):

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - wartość podatkowa netto (tj. wartość początkowa odpowiadająca cenie nabycia minus odpisy amortyzacyjne od środków trwałych);
*   gotówka - wartość kwoty;
*   należności - wartość nominalna;
*   zapasy - według wartości nabycia.

W przypadku wszelkich innych aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa, jako ich wartość podatkową należy przyjąć koszty ich nabycia - właściwie udokumentowane i zaksięgowane - o ile koszty te nie będą jednorazowo zaliczone w koszty przez Wnioskodawcę w okresie sprzed aportu przedsiębiorstwa, np. koszty nabycia niskocennych środków trwałych (do 3,5 tys.), które zostały już wcześniej zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, czy też niskocenne wyposażenie.

Przedstawiony powyżej przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodu zyskuje aprobatę organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 28 listopada 2012 r. IPTPB2/415-632/12-2/KR, w której stan faktyczny był analogiczny do sprawy Wnioskodawcy, wyraził się następująco:

„W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa czyli koszty jakie poniósł Wnioskodawca przy nabyciu (objęcia) przedmiotowego przedsiębiorstwa." W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, iż: „W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotowego przedsiębiorstwa".

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził zatem, że prawidłowym sposobem wyliczenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w formie umorzenia dobrowolnego bądź innej formy ich odpłatnego zbycia jest ustalenie wartości przedsiębiorstwa w chwili jego nabycia przez wnioskodawcę.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółka komandytowo-akcyjna ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz ), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

*   w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
*   w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Z powyższego odwołania wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki trybu przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały Walnego Zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) zauważyć należy, iż art. 10 ust. 1 tej ustawy rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość nominalna objętych akcji będzie niższa niż dokonana na potrzeby aportu wycena całego przedsiębiorstwa, tj. wystąpi nadwyżka ceny emisyjnej nowo obejmowanych akcji w SKA nad wartością nominalną ww. akcji (powstanie agio emisyjne). Wnioskodawca rozważa umorzenie części akcji SKA (tj. określonej ilości akcji, lecz nie 100% akcji) objętych za ww. przedsiębiorstwo za stosownym wynagrodzeniem w drodze umorzenia dobrowolnego, tj. nastąpi zbycie akcji na rzecz SKA w celu umorzenia. Wnioskodawca przewiduje także w przyszłości odpłatne zbycie części akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje i zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Z kolei art. 55² Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z powyższym, w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cytowanym uprzednio przepisie art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Katalog składników (elementów) przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie sformułowania „w szczególności”.

Zatem w przypadku zawarcia umowy wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej, przedmiotem tego wniesienia są wszelkie składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem, o ile na podstawie tej umowy bądź przepisów szczególnych, nie zostały wyłączone z tego wniesienia. Przedsiębiorstwo obejmuje zatem zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, a także zobowiązania.

W momencie wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo, a wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, i objęcia akcji tej spółki w zamian za to przedsiębiorstwo, dochodzi do zbycia przez podatnika na rzecz spółki składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże w takim przypadku - objęcia akcji w spółce niebędącej osobą prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa - moment powstania przychodu podatkowego jest odroczony do czasu zbycia akcji objętych w ten sposób.

Jak już wyżej wyjaśniono, przychody uzyskane z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym odpłatnego zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, zaliczyć należy do przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem Wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, do których zalicza się m.in. akcje spółki komandytowo-akcyjnej, koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych akcji – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f lub ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa przewidują bowiem, że akcje w spółce m.in. komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane za wkład pieniężny (czyli gotówkę) bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są akcje, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych akcji.

Jak zostało wskazane we wniosku Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia lub innej formy ich odpłatnego zbycia, które to akcje obejmie w zmian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa.

W takim przypadku - zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W myśl natomiast art. 24a ust. 1 ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje zatem, że koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa powinna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, określona na dzień objęcia akcji, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy na dzień objęcia akcji, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej.

Podkreślić należy, że odwołanie się do bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego literalnej treści pozwala na równe potraktowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, żę w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub innej formy ich odpłatnego zbycia, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami tymi będzie więc przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji prowadzonych przez wnoszone przedsiębiorstwo, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określona na dzień objęcia akcji, nie wyższa jednak niż wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia.

Wobec powyższego, wartość kosztów uzyskania przychodu, powinna być zatem przyjętą dla celów podatkowych wartością:

*   początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od której dokonywano odpisów amortyzacyjnych, wynikającą z prawidłowo prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
*   środków pieniężnych, określonych na dzień objęcia akcji,
*   nominalną należności, co do zasady wyrażoną w kwocie zapłaty – ustaloną kwotą należnych środków pieniężnych (wartość tych należności należy ustalić z pominięciem naliczonych od tych należności, ale niezapłaconych odsetek; wartość należności należy określić na dzień objęcia akcji),
*   zapasów, towarów i materiałów w wysokości ceny zakupu netto bądź ceny nabycia. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny należy dokonać w wysokości wartości rynkowej takiego samego lub podobnego przedmiotu. Natomiast w przypadku produktów gotowych, jako dóbr wytworzonych przez jednostkę, wartość ta powinna stanowić wydatek poniesiony na ich wytworzenie, określony na dzień objęcia akcji, niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W kalkulacji wartości przedsiębiorstwa nie mogą być uwzględniane:

*   rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne,
*   wartość składników majątku zaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorstwa.

Przy czym, gdyby łączna wartość składników majątku przedsiębiorstwa była wyższa od wartości nominalnej objętych akcji, do kosztów można zaliczyć wyłącznie kwotę odpowiadającą wartości nominalnej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie prawnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.