Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-343c/11/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-29
Teza: Fundacja jakkolwiek zajmuje się szeroko rozumianą organizacją studiów podyplomowych, nie świadczy jednak usług kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Okoliczności, iż nadzór nad przebiegiem studiów, dokonywanie zaliczeń i wydawanie świadectw leży w gestii Uniwersytetu, wskazują, że to Uniwersytet kształci studentów studiów podyplomowych. Tym samym świadczone usługi Fundacja powinna opodatkować stawką podstawową, w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: kształcenie; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; studia-studia podyplomowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 8 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniach 26 maja i 16 czerwca 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 26 maja i 16 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja zawarła w 2006 r. porozumienie z Uniwersytetem, w celu uregulowania zasad współpracy w organizacji i prowadzeniu przez obie strony studiów podyplomowych. Na mocy porozumienia Fundacja zapewnia:

*   właściwą bazę lokalową oraz jej wyposażenie do realizacji procesu kształcenia,
*   zapłatę wynagrodzenia dla wszystkich nauczycieli i konsultantów prowadzących zajęcia na studiach,
*   pokrycie kosztów dojazdów i zakwaterowania nauczycieli akademickich z Uniwersytetu oraz opiekuna naukowego studiów,
*   obsługę organizacyjną, techniczną i socjalną konieczną dla realizacji studiów,
*   otrzymywanie przez Uniwersytet 15% przychodów ze studiów.

Fundacja pobiera czesne za studia, z których pokrywa koszty związane z organizacją studiów oraz przekazuje na rzecz Uniwersytetu 15% przychodów uzyskanych z każdego kierunku studiów.

Natomiast wkład Uniwersytetu polega na opiece nad studiami zamiejscowymi i jest następujący:

*   wdrożenie na studiach Regulaminu Studiów Podyplomowych zatwierdzonego przez Senat Uczelni i obowiązującego na nich,
*   aprobowanie planu i programu studiów podyplomowych,
*   wyznaczenie opiekuna naukowego studiów,
*   sprawowanie nadzoru nad przebiegiem studiów,
*   podejmowanie decyzji w sprawie przyjęcia na studia,
*   wyznaczenie nauczycieli akademickich Uczelni do prowadzenia zajęć na studiach oraz akceptacja nauczycieli i konsultantów wskazanych przez Fundację,
*   wydawanie świadectw ukończenia studiów.

W roli świadczącego usługi na rzecz studentów występuje zarówno Fundacja, jak i Uniwersytet. Fundacja zatrudnia (na podstawie umów zlecenia) i wypłaca wynagrodzenia etatowym pracownikom Uniwersytetu oraz zatrudnia własnych nauczycieli prowadzących zajęcia na studiach podyplomowych. Rekrutację kandydatów na studia prowadzi Fundacja w porozumieniu z władzami Uniwersytetu. Zapewnia także bazę dydaktyczną oraz wszelkie warunki do prowadzenia zajęć na studiach podyplomowych. We własnym imieniu wystawia faktury studentom z tytułu czesnego. Dyplomy i świadectwa ukończenia studiów wystawia Uniwersytet. Zaliczenia studiów dokonuje dziekan właściwego wydziału Uniwersytetu.

Fundacja nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN ani jednostką badawczo-rozwojową. Nie posiada akredytacji. Jest wpisana do ewidencji prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego jako organ prowadzący szkoły ponadgimnazjalne i policealne, nie dotyczy to jednak studiów podyplomowych.

Na zadane przez tut. organ pytanie, czy świadczone usługi są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, Fundacja odpowiedziała, iż podstawą prawną usług świadczonych przez Fundację są porozumienia zawierane pomiędzy Uniwersytetem a Fundacją w celu uregulowania zasad wzajemnej współpracy w organizacji i prowadzeniu przez Uniwersytet i Fundację studiów podyplomowych na odpowiednich kierunkach studiów. Studia prowadzone są zgodnie z Regulaminem Studiów Podyplomowych obowiązującym na Uniwersytecie. Warunkiem wejścia w życie porozumienia jest uzyskanie pozytywnej opinii Senatu Uniwersytetu. Plany i programy studiów muszą uzyskać zgodę rady odpowiedniego wydziału. Po zakończonej edycji studiów, oceny funkcjonowania studiów dokonuje opiekun naukowy studiów (pracownik Uniwersytetu), który następnie przedstawia ją do akceptacji dziekanowi odpowiedniego wydziału, a po jego akceptacji przekazuje do wiadomości Prorektorowi ds. dydaktycznych Uniwersytetu. Uniwersytet działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 roku - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) oraz Statutu.

Odpowiadając na wezwanie Fundacja wyjaśniła, iż jednym ze statutowych celów Jej działalności jest świadczenie usług edukacyjnych. Wypełniając te cele Fundacja między innymi zawiera porozumienia z wyższymi uczelniami dotyczące wspólnego organizowania i prowadzenia studiów podyplomowych. W rezultacie, osoby pragnące podnieść kwalifikacje zawodowe na studiach podyplomowych mogą to uczynić na miejscu. Uczelnie uzyskują wymierne korzyści ekonomiczne, a Fundacja realizuje statutowe cele swojej działalności.

Każda ze współpracujących stron posiada określony zakres obowiązków i uprawnień. Fundacja obciąża słuchaczy studiów podyplomowych za świadczone usługi edukacyjne. Jednak w związku z podziałem obowiązków między stronami porozumień, dokonuje rozliczenia finansowego z uczelnią na podstawie sporządzonej przez siebie kalkulacji kosztów; Bez porozumień między Fundacją a uczelniami, żadna ze stron nie byłaby w stanie samodzielnie zrealizować przedsięwzięcia będącego przedmiotem porozumienia.

Za wykonane usługi przez Fundację i uczelnię, należność od studentów pobiera Fundacja, a następnie rozlicza się z uczelnią stosownie do wykonanych zadań. Rola Fundacji w szczególności polega na:

1.  informowaniu o możliwych kierunkach studiów organizowanych przez Fundację,
2.  informowaniu o warunkach przyjęć na konkretny kierunek studiów,
3.  informowaniu o cenach za studia (wszelkich opłat za studia słuchacze dokonują na rachunek bankowy Fundacji),
4.  informowaniu o terminach zjazdów,
5.  rekrutacji kandydatów na studia w porozumieniu z uczelnią (decyzję w sprawie przyjęcia na studia podejmuje uczelnia),
6.  opracowaniu planów i programów studiów, co wiąże się z koniecznością uzyskania zgody rady wydziału danej uczelni,
7.  wyznaczaniu przez Prezesa Fundacji kierownika organizacyjnego studiów (uczelnie sprawują nadzór nad przebiegiem studiów),
8.  prowadzeniu studiów zgodnie z regulaminem studiów podyplomowych obowiązującym na danej uczelni,
9.  prowadzeniu studiów w oparciu o posiadaną przez Fundację bazę dydaktyczną, zatrudnianiu nauczycieli i konsultantów wyznaczonych przez Prezesa Fundacji i zaakceptowanych przez uczelnię,
10.  zatrudnianiu (na podstawie umów zlecenia) nauczycieli zaproponowanych przez uczelnię,
11.  wystawianiu faktur słuchaczom z tytułu czesnego,
12.  zagwarantowaniu uczelni 15% przychodów z każdego kierunku studiów,
13.  obsłudze organizacyjnej, technicznej i socjalnej.

Rola uczelni sprowadza się głównie do:

1.  wystawiania świadectw ukończenia studiów,
2.  dokonywania zaliczenia studiów,
3.  wyznaczania opiekuna naukowego studiów.

W zależności od kierunku, czy naboru, świadczone usługi finansowane są wg udziału znacznie przekraczającego 70% środków publicznych, ale udział ten czasami nie przekracza tego wskaźnika, niektóre zaś kierunki wcale nie są finansowane ze środków publicznych - nie występuje stały udział finansowania studiów ze środków publicznych. Finansowanie ze środków publicznych stanowi dopłatę do ceny usługi kształcenia. Fundacja otrzymuje te środki od jednostek samorządu terytorialnego, szkół, urzędów różnych szczebli administracji, itp.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, dla świadczonych usług Fundacja może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest uprawniony do sprzedaży opisanych usług jako zwolnionych od podatku od towarów i usług (zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ww. ustawy, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępne zostało zmienione na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80), i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, t.j. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. j) ww. Dyrektywy Rady zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Przez prywatne nauczanie należy rozumieć wykonywanie przez nauczyciela czynności nauczania na jego własny rachunek i odpowiedzialność (t.j. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów, aczkolwiek nauczanie w oparciu o umowę zawartą ze szkołą nie może być traktowane jako nauczanie prywatne.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 stanowią implementację prawa unijnego. W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Podkreślenia wymaga, iż pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego nie zostały zinterpretowane w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również w samej Dyrektywie, ani, jak dotąd, w żadnym z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia te wyjaśnione zostały natomiast w art. 14 rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. (Dz. Urz. UE L Nr 288, str. 1), zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

Stosowanie do art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższy przepis, na podstawie art. 1 pkt 13 lit. d) ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach z dnia 18 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 64, poz. 332) od 1 kwietnia 2011 r. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto w przepisie art. 43 ust. 17a ustawy, który został dodany przez art. 1 pkt 13 lit. e) ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, i obowiązuje od 1 kwietnia 2011 r., ustawodawca wskazał, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zgodnie z pkt 20 ww. paragrafu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Nowe rozporządzenie nie wprowadziło zmian w regulacji § 13 ust. 1 pkt 20.

Natomiast w myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Na podstawie ust. 9 tego paragrafu zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Fundacja zawarta w 2006 r. porozumienie z Uniwersytetem w celu uregulowania zasad współpracy w organizacji i prowadzeniu przez obie strony studiów podyplomowych. Fundacja pobiera należność od studentów za usługi wykonane przez Fundację i uczelnię, a następnie rozlicza się z uczelnią stosownie do wykonanych zadań. Rola Fundacji w szczególności polega na:

*   informowaniu o możliwych kierunkach studiów organizowanych przez Fundację,
*   informowaniu o warunkach przyjęć na konkretny kierunek studiów,
*   informowaniu o cenach za studia (wszelkich opłat za studia słuchacze dokonują na rachunek bankowy Fundacji),
*   informowaniu o terminach zjazdów,
*   rekrutacji kandydatów na studia w porozumieniu z uczelnią (decyzję w sprawie przyjęcia na studia podejmuje uczelnia),
*   opracowaniu planów i programów studiów, co wiąże się z koniecznością uzyskania zgody rady wydziału danej uczelni,
*   wyznaczaniu przez Prezesa Fundacji kierownika organizacyjnego studiów (uczelnie sprawują nadzór nad przebiegiem studiów),
*   prowadzeniu studiów zgodnie z regulaminem studiów podyplomowych obowiązującym na danej uczelni,
*   prowadzeniu studiów w oparciu o posiadaną przez Fundację bazę dydaktyczną,
*   zatrudnianiu nauczycieli i konsultantów wyznaczonych przez Prezesa Fundacji i zaakceptowanych przez uczelnię,
*   zatrudnianiu (na podstawie umów zlecenia) nauczycieli zaproponowanych przez uczelnię,
*   wystawianiu faktur słuchaczom z tytułu czesnego,
*   zagwarantowaniu uczelni 15% przychodów z każdego kierunku studiów,
*   obsłudze organizacyjnej, technicznej i socjalnej.

Natomiast rola uczelni sprowadza się do:

*   wystawiania świadectw ukończenia studiów,
*   dokonywania zaliczenia studiów,
*   wyznaczania opiekuna naukowego studiów.

Fundacja nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN, ani jednostką badawczo-rozwojową. Na świadczone usługi nie posiada akredytacji. Fundacja jest wpisana do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, jednakże wpis nie dotyczy studiów podyplomowych. Podstawą prawną do świadczenia usług są porozumienia zawierane pomiędzy Uniwersytetem a Fundacją w celu uregulowania zasad wzajemnej współpracy w organizacji i prowadzeniu studiów podyplomowych.

W zależności od kierunku, czy naboru, świadczone usługi finansowane są wg udziału znacznie przekraczającego 70% środków publicznych, ale udział ten czasami nie przekracza tego wskaźnika, niektóre zaś kierunki wcale nie są finansowane ze środków publicznych. Finansowanie ze środków publicznych stanowi dopłatę do ceny usługi kształcenia. Fundacja otrzymuje te środki od jednostek samorządu terytorialnego, szkół, urzędów różnych szczebli administracji, itp.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że do świadczenia usług, o których mowa we wniosku, Fundacja nie może stosować zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi te nie podlegają również zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, ponieważ nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową. Ponadto, w ocenie tutejszego organu, Fundacja jakkolwiek zajmuje się szeroko rozumianą organizacją studiów podyplomowych, nie świadczy jednak usług kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Okoliczności, iż nadzór nad przebiegiem studiów, dokonywanie zaliczeń i wydawanie świadectw leży w gestii Uniwersytetu, wskazują, że to Uniwersytet kształci studentów studiów podyplomowych.

Usługi świadczone przez Fundację nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Zwolnienie to jest zarezerwowane dla nauczycieli, który świadczą usługi nauczania na własny rachunek i odpowiedzialność. Świadcząc usługi związane z organizacją studiów Fundacja nie spełnia ani przesłanki przedmiotowej, ani podmiotowej, wymaganej do zwolnienia na podstawie tego przepisu. Brak jest również podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. pkt 28, gdyż opisany we wniosku stan faktyczny nie wskazuje, by usługi świadczone przez Fundację stanowiły usługi nauczania języków obcych. Podstawą do zwolnienia nie może być również ust. 1 pkt 29 powołanego artykułu, gdyż usługi świadczone przez Fundację w ramach organizacji studiów podyplomowych nie są usługami kształcenia. Jeżeli nawet usługi te są ściśle związane z usługami podstawowymi, określonymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b), brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, gdyż Fundacja nie spełnia przesłanki podmiotowej, określonej w art. 43 ust. 17a ustawy – nie jest bowiem podmiotem świadczącym usługę podstawową.

W konsekwencji powyższego, do usług świadczonych przez Fundację nie znajdują również zastosowania zwolnienia przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 19 i pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Tym samym świadczone usługi Fundacja powinna opodatkować stawką podstawową, w wysokości 23%.

Informuje się, iż pozostałe kwestie przedstawione we wniosku były przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia wezwaniu, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.