Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.70.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: Skutki podatkowe cesji umowy leasingu.
Słowa kluczowe: cesja; komandytariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-umowa cesji leasingu; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z 27 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu:

*   **jest prawidłowe** – w części dot. budynku;
*   **jest nieprawidłowe** – w części dot. gruntu.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami: z 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 12 kwietnia 2019 r.) oraz z 14 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem komandytariuszem w spółce (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. w A. (dalej „SPK”). SPK zamierza podpisać umowę cesji leasingu, na podstawie której wszelkie prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego („Korzystający 1”) wynikające z tej umowy leasingu przejdą na SPK. Umowa cesji nie będzie zawierała żadnych postanowień zmieniających pierwotną umowę leasingu (w tym w szczególności nie będą podlegać żadnej korekcie raty leasingowe ani okres finansowania); z formalnoprawnego punktu widzenia będzie stanowić jedynie umowę przejęcia praw i obowiązków za zgodą Finansującego lub inną umowę, na podstawie której nastąpi zmiana jednej ze stron umowy (tj. dotychczasowego korzystającego zastąpi SPK).

Umowa leasingu została zawarta w dniu 20 marca 2017 r. i jej przedmiotem jest leasing nieruchomości gruntowych (Grunt) wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem magazynowym z częścią biurowo-socjalną („Budynek”) oraz położone na gruncie budowle. Odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych od wartości budynku dokonuje Finansujący (leasing operacyjny). Umowa leasingu została zawarta na okres 144 miesięcy.

Pismem uzupełniającym z 14 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że jak wynika z umowy leasingu i harmonogramu spłat, podatek VAT od Gruntu został pobrany przez Finansującego z góry (leasing finansowy), natomiast raty dotyczące Budynku są comiesięcznie powiększane o należny podatek VAT (leasing operacyjny). Dodatkowo umowa leasingu stwierdza, że odpisów amortyzacyjnych od wartości Budynku dokonuje Finansujący (§ 2 ust. 3 umowy leasingu). W tym zakresie umowa ma charakter leasingu operacyjnego. Umowa leasingu przewiduje także, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową prawo własności nieruchomości (przedmiotem leasingu, jak to wynika z umowy leasingu – definicje w § 1; oraz dalsze postanowienia umowy – jest Grunt i Budynek łącznie), zostanie przeniesione na Korzystającego. Zgodnie z § 27 umowy leasingu Finansujący i Korzystający 1 zawarli umowę przyrzeczoną sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca podtrzymuje przy tym, że planowana umowa cesji nie będzie zawierała żadnych postanowień modyfikujących pierwotną umowę leasingu. Zamiarem Korzystającego I (dotychczasowy korzystający) i Korzystającego II (nowy korzystający) jest wyłącznie zmiana podmiotowa po stronie korzystającego (tj. wstąpienie spółki, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, w prawa i obowiązki Korzystającego 1).

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że w niniejszej sprawie – w zakresie podatku dochodowego – potwierdzona została już zasada, tzn. że cesja leasingu w niniejszej sytuacji (opisanej we wniosku) nie powoduje zmiany umowy leasingu, w związku z czym nowy korzystający (Korzystający II) może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony (lub wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wynikający z faktur wystawianych przez Finansującego zgodnie z harmonogramem spłat ustalonym w umowie leasingu (interpretacja Dyrektora KIS nr (…)). Z tego względu konsekwentnie należy założyć, że nie ma również żadnych przeszkód, aby Wnioskodawca mógł, w ustawowo określonej części, zaliczać wartość rat leasingowych w koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po dokonaniu cesji leasingu w sposób wskazany we wniosku i wstąpienie przez SPK (spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem komandytariuszem) w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego, Wnioskodawca może zaliczać – w odpowiedniej części, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach (przychodach) SPK – w koszty uzyskania przychodów kwoty netto wynikające z faktur wystawianych przez Finansującego zgodnie z harmonogramem spłat ustalonym w umowie leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, tzn. Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia rat leasingowych (w kwotach netto) do kosztów uzyskania przychodów, w odpowiedniej części, proporcjonalnie do posiadanego udziału w przychodach (zyskach) SPK.

Zgodnie z art. 23a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa PDOF”) ilekroć w rozdziale (4a) mowa jest o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Z przepisu tego wynika, że ustawa PDOF dopuszcza zmianę strony umowy (w tym korzystającego), z zachowaniem wszelkich konsekwencji podatkowych wynikających z umowy leasingu, w szczególności związanych z zaliczaniem rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu oraz prawem do określenia przez finansującego przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego wg zasad określonych w art. 23c pkt 1 ustawy PDOF, tj. na poziomie pierwotnie określonym w umowie leasingu, przy założeniu że wartość ta odpowiadała hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 23a pkt 6 ustawy PDOF. Umowa leasingu, o której stanowi ustawa PDOF, jest zasadniczo umową leasingu w rozumieniu prawa cywilnego, chociaż dla wywołania skutków podatkowych ustawa podatkowa wymaga określonej treści poszczególnych jej elementów (tj. w zakresie minimalnego okresu trwania umowy, który nie może być krótszy niż 5 lat oraz suma opłat leasingowych wraz z wartością wykupu przedmiotu leasingu, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu). W związku z treścią art. 23a pkt 1 ustawy PDOF zauważyć należy, że wymogi te mają charakter przedmiotowy (związane są z przedmiotem leasingu) i nie dotyczą podmiotu umowy, tj. ani finansującego/leasingodawcy, ani leasingobiorcy/korzystającego.

Zwrócił na to uwagę Naczelny sąd Administracyjny, który w uchwale 7 sędziów podjętej w sprawie II FPS 1/16 w dniu 23 maja 2016 r. (który dotyczył stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2013 roku, kiedy zmiana podmiotowa w umowie leasingu nie była uregulowana w przepisach podatkowych, jednak teza wyroku pozostaje aktualna również po zmianie stanu prawnego) stwierdził, że: „Zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt l i 2 oraz art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`)”. W uzasadnieniu wskazanego wyroku NSA stwierdził również, że: „(\`(...)\`) Przeniesienie własności rzeczy (przedmiotu leasingu) w czasie trwania umowy leasingu powoduje zmianę podmiotu będącego stroną umowy. Nabywca rzeczy wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego. Skutek ten następuje z mocy samego prawa i w istocie oznacza, że nabywca staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków finansującego wynikających z tego stosunku prawnego. Wstępuje on w sytuację prawną zbywcy wynikającą z umowy leasingu. Treść umowy natomiast pozostaje bez zmian (K. Kopaczyńska-Pieczniak. Komentarz do art. 709(14) Kodeksu cywilnego, LEX 2014 r.). Jeżeli, w przypadku zmiany podmiotowej umowy, to jest wyłącznie zmiany osoby leasingodawcy, czyli finansującego, treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, bez zmian pozostają również te jej części czy też elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. W relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego jak i prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o »nowej umowie«, ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian”.

Wskazany powyżej wyrok NSA dotyczył wprawdzie podatku dochodowego od osób prawnych i sytuacji, w której zmiana podmiotowa następuje po stronie finansującego, jednak zasady wynikające z w/w orzeczenia pozostają niezmienne dla obu stron umowy leasingu, tzn. są miarodajne również dla korzystającego, jak również mają odniesienie do podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności należy podkreślić – co wynika z cyt. orzeczenia – że:

*   Wstąpienie nowej osoby (tut. nowy korzystający) w prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu powoduje, iż ta nowa osoba staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków wynikających z tego stosunku prawnego (w szczególności ma prawo zaliczyć raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodu, przy czym zaliczenie to powinno odbyć się zgodnie z przepisami prawa, tj. proporcjonalnie do posiadanego udziału w przychodach/zyskach).
*   Sama treść umowy pozostaje bez zmian, zmiana podmiotowa umowy dotyczy wyłącznie zmiany jednej ze stron, natomiast bez zmian pozostaje strona przedmiotowa – treść umowy oraz zobowiązania stron z niej wynikające.

Powyższe założenia powinny, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić punkt wyjścia dla rozważań związanych z obowiązkami fiskalnymi Wnioskodawcy w przypadku dokonania cesji leasingu. Podstawą projektowanej umowy przejęcia praw i obowiązków, o której mowa była wcześniej w opisie przyszłego stanu faktycznego, stanowi art. 519 KC. Zgodnie z tym przepisem osoba trzecia może wstąpić w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić albo poprzez zawarcie umowy między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika, albo poprzez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.

Rozważania powyższe mają charakter cywilnoprawny, jednak w sposób oczywisty powodują określone konsekwencje na gruncie przepisów podatkowych. Skoro bowiem w wymiarze cywilnym nie dochodzi do wygaśnięcia dotychczasowego stosunku prawnego (tut. umowa leasingu) i nie następuje zmiana treści tego stosunku prawnego, co więcej sukcesja tego stosunku prawnego, to zdaniem Wnioskodawcy jedyny racjonalny wniosek jest taki, że po zmianie podmiotowej (przejęciu długu) osoba przejmująca prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego wynikające z umowy leasingu, przejmuje również te prawa i obowiązki w wymiarze podatkowym i fiskalnym. Jest to stanowisko zbieżne z poglądem zaprezentowanym przez NSA w cyt. powyżej orzeczeniu.

Stanowisko to zostało również potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji sygn. 0114-KDIP4.4012.303.2017.1.AS z dnia 19.09.2017 r., w której czytamy: „Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza nadto fakt, iż na skutek cesji Leasingobiorca II wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu, w tym przechodzi na niego obowiązek wnoszenia wynikających z umowy leasingu opłat. Na skutek cesji nie dochodzi do zmiany treści umowy leasingu, zmienia się jedynie podmiot umowy – leasingobiorca. Umowa leasingu przechodzi na Leasingobiorcę II w niezmienionym brzmieniu, w związku z czym nie zmieniają się również okoliczności, w oparciu o które Wnioskodawcy, w przypadku naliczenia opłat z tytułu podatku od nieruchomości, przysługuje prawo wystawienia na rzecz Leasingobiorcy II faktury korekty VAT w zakresie wartości opłat z tytułu podatku i ujęcia jej w bieżących deklaracjach Wnioskodawcy tj. wykazania podatku należnego VAT w deklaracji za okres, w którym zaistniały warunki do zapłaty przez korzystających tych należności”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy: po dokonaniu cesji leasingu na SPK, w oparciu o cywilnoprawną konstrukcję przejęcia długu wynikającą z art. 519 KC, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczania rat leasingowych zgodnie z dotychczasowym harmonogramem spłat w koszty uzyskania przychodu – na zasadach wynikających z art. 22 i nast. UPDOF oraz przy uwzględnieniu jego udziału w przychodach (zyskach) SPK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu jest:

*   **prawidłowe** – w części dot. budynku;
*   **nieprawidłowe** – w części dot. gruntu.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.): spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych – określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych).

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu, reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei pkt 2 ww. artykułu stanowi, że: ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 23b ust. 2 tej ustawy: jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione wydatki związane z przedmiotem umowy leasingu.

Stosownie do art. 23i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie – do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 23f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Wskazany powyżej przepis określa dla leasingu gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu specyficzne zasady dotyczące opodatkowania stron takiej umowy leasingu. Umowa leasingu gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu jest odrębną od umów leasingu określonych w art. 23b oraz w art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem – komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: SPK). SPK zamierza podpisać umowę cesji leasingu, na podstawie której wszelkie prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego („Korzystający 1”) wynikające z tej umowy leasingu przejdą na SPK. Umowa cesji nie będzie zawierała żadnych postanowień zmieniających pierwotną umowę leasingu (w tym w szczególności nie będą podlegać żadnej korekcie raty leasingowe ani okres finansowania); z formalnoprawnego punktu widzenia będzie stanowić jedynie umowę przejęcia praw i obowiązków za zgodą Finansującego lub inną umowę, na podstawie której nastąpi zmiana jednej ze stron umowy (tj. Korzystającego 1 zastąpi SPK). Umowa leasingu została zawarta 20 marca 2017 r. i jej przedmiotem jest leasing nieruchomości gruntowych (Grunt) wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem magazynowym z częścią biurowo-socjalną (Budynek) oraz położone na gruncie budowle. Odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych od wartości budynku dokonuje Finansujący (leasing operacyjny). Umowa leasingu została zawarta na okres 144 miesięcy. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że jak wynika z umowy leasingu i harmonogramu spłat, podatek VAT od Gruntu został pobrany przez Finansującego z góry (leasing finansowy), natomiast raty dotyczące Budynku są comiesięcznie powiększane o należny podatek VAT (leasing operacyjny). Dodatkowo umowa leasingu stwierdza, że odpisów amortyzacyjnych od wartości Budynku dokonuje Finansujący. W tym zakresie umowa ma charakter leasingu operacyjnego. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że zamiarem Korzystającego 1 i SPK jest wyłącznie zmiana podmiotowa po stronie korzystającego (tj. wstąpienie spółki, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, w prawa i obowiązki Korzystającego 1).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w sytuacji, gdy dochodzi jedynie do zastąpienia jednej strony umowy leasingu przez inny podmiot, a pozostałe postanowienia umowy, takie jak np. długość czasu trwania umowy czy wartość opłat leasingowych nie ulegną zmianie, wówczas uważa się, że nie dochodzi do przerwania biegu umowy leasingu, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot. Jeżeli oprócz zmiany strony umowy nastąpiły jeszcze inne zmiany, wówczas umowa taka jest oceniana dla celów podatkowych – jako nowa umowa leasingu.

W przypadku wskazanym we wniosku mamy do czynienia z sytuacją, w której po dokonanej cesji umowy leasingu nie nastąpiła zmiana jej postanowień – zmienił się jedynie podmiot korzystający z przedmiotu leasingu. W rezultacie w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z nową umową leasingu, lecz z kontynuacją dotychczasowej umowy leasingu.

Stąd w odniesieniu do umowy leasingu operacyjnego Budynku opłaty ustalone w tej umowie, a ponoszone przez SPK będą stanowić koszty podatkowe Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku SPK. Natomiast w przypadku umowy leasingu Gruntu – z uwagi na regulacje art. 23i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opłaty w części stanowiącej spłatę jego wartości nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując – po dokonaniu cesji leasingu w sposób wskazany we wniosku i wstąpienie przez SPK (spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem) – w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego, Wnioskodawca może zaliczać – w odpowiedniej części, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach SPK – w koszty uzyskania przychodów kwoty netto wynikające z faktur wystawianych przez Finansującego zgodnie z harmonogramem spłat ustalonym w umowie leasingu w części dot. Budynku. Natomiast opłaty w części stanowiącej spłatę wartości Gruntu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołana w treści wniosku uchwała sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Jednocześnie należy dodać, że dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.