Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1325/14-2/EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-21
Teza: Ocena sposobu dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; korekta; modernizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2018 r., znak: IBPP4/4512-2-1/15-2/PK wydanym w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 729/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 marca 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 2095/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oceny sposobu dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oceny sposobu dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. W roku 2012 Gmina poniosła wydatki związane z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy (dalej: „wydatki termomodernizacyjne” oraz „budynek Urzędu”).

Gmina pragnie wskazać, że jakkolwiek korzysta ona ze zwolnienia podmiotowego na gruncie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), to budynek urzędu stanowi w rozumieniu ustawy CIT środek trwały podlegający amortyzacji. Zarówno wartość początkowa budynku Urzędu, jak i wartość netto dokonywanych modernizacji przekracza kwotę 15 tys. zł.

Gmina wykorzystuje budynek Urzędu do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej „VAT”), zwolnionych z VAT oraz niepodlegających VAT. Budynek Urzędu związany jest z każdym rodzajem działalności prowadzonej przez Gminę, bowiem jest w nim wykonywana zarówno działalność podlegająca VAT, działalność zwolniona z VAT (np. podejmowanie decyzji o zbyciu nieruchomości będących własnością Gminy, dla których zastosowanie znajduje zwolnienie z VAT) oraz działalność niepodlegająca opodatkowaniu (np. wpłata opłat oraz wydawanie decyzji administracyjnych). W budynku Urzędu ulokowani zostali pracownicy Gminy, zajmujący się obsługą czynności zarówno opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia, jaka dokładnie część wydatków termomodernizacyjnych dotyczyła działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym Gmina zastosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż w okresie, w którym dokonano termomodernizacji budynku Urzędu dokonywała kalkulacji proporcji wstępnej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jednak, proporcja wstępna obliczana była przez Gminę z uwzględnieniem dominującego wówczas stanowiska organów podatkowych i sądów dotyczącego konieczności włączania do obliczeń proporcji również czynności niepodlegających opodatkowaniu, w związku z czym tak obliczona proporcja nie przekroczyła 2%. Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT Gmina była zobowiązana do przyjęcia, iż proporcja ta wyniosła 0%.

Gmina zamierza wypełniać obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów na nieruchomości, których wartość początkowa przekracza netto 15 tys. zł (dalej: „korekta wieloletnia”), który to obowiązek nakłada na nią art. 91 ust. 1-2 ustawy VAT. Korektę wieloletnią dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Gmina pragnie podkreślić, że zgodnie z przywołanym przepisem jest zobowiązana/będzie zobowiązana do dokonania korekty w styczniu kolejnych lat podlegających odpowiednio korekcie wieloletniej, z zastosowaniem proporcji rzeczywistej za dany rok obliczanej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, przy jednoczesnym uwzględnieniu stanowiska NSA, zaprezentowanego w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. I FPS 9/10 (dalej: „Uchwała NSA”), w którym uznano, iż wszelkie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny wpływać na wyliczenie współczynnika sprzedaży.

Poniesione przez Gminę wydatki termomodernizacyjne przekraczają netto kwotę 15 tys. zł i stanowią dla Gminy wydatki majątkowe na ulepszenie środka trwałego, tj. wydatki zwiększające wartość początkową budynku Urzędu w myśl przepisów ustawy o CIT. Ponadto Gmina pragnie wskazać, że wydatki termomodernizacyjne stanowią „ulepszenie” w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy VAT. Ukończenie termomodernizacji wiązało się z przyjęciem jej do użytkowania i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych Gminy na podstawie potwierdzenia w postaci dokumentu OT.

Sposób kalkulacji kwoty VAT podlegającej każdego roku korekcie wieloletniej.

Gmina w celu obliczenia wartości korekty VAT dla każdego roku, jaki na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy VAT podlega korekcie wieloletniej w okresie 10-letnim, licząc od roku, w którym modernizacje zostały przyjęte do użytkowania, stosuje/będzie stosować następujący wzór:

( (X x P)/10 ) - (Y/10) = kwota korekty wieloletniej dla kolejnego roku przy czym Gmina stosuje/będzie stosować następujące oznaczenia:

X – kwota podatku naliczonego wykazana na fakturach dokumentujących wydatki termomodernizacyjne,

Y – VAT odliczony z faktur dokumentujących wydatki termomodernizacyjne, z uwzględnieniem przepisów prawa i sposobu ich interpretacji obowiązujących w okresie ich poniesienia (tj. 2012),

P – proporcja właściwa odpowiednio dla kolejnych lat podlegających korekcie wieloletniej w oparciu o ujednolicone stanowisko sądów administracyjnych wskazujące, iż czynności niepodlegające VAT nie powinny być ujęte w kalkulacji proporcji.

Z uwzględnieniem skalkulowanych w powyższy sposób kwot podatku dla każdego roku (zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy VAT) Gmina koryguje/będzie korygować rokrocznie przez 10 lat w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (z uwzględnieniem prawa do dokonania korekty wynikającego z odrębnych przepisów oraz przepisów ustawy VAT), a mianowicie w sytuacji termomodernizacji przyjętej do użytkowania w 2012 r., począwszy od deklaracji podatkowej za styczeń 2013 r. przez okres 10 lat do deklaracji podatkowej za styczeń 2022 włącznie.

Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz sposób kalkulacji kwot podlegających w każdym roku korekcie wieloletniej, Gmina wnioskuje o potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie interpretacji przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prezentowany przez Gminę w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, jest prawidłowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, prezentowany przez Gminę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jest prawidłowy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak zostało przedstawione przez Gminę w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym związek ten niewątpliwie miał miejsce.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z brakiem możliwości obiektywnego wyodrębnienia, jaka dokładnie część nakładów dotyczy/będzie dotyczyć działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Gmina jest/będzie zobowiązana do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków termomodernizacyjnych przy użyciu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Przepisy art. 90 ustawy VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Z uwagi na brak jednoznacznego stanowiska w zakresie interpretacji powyższego sformułowania, w okresie przeprowadzenia termomodernizacji Gmina dokonywała kalkulacji proporcji uwzględniając czynności niepodlegające VAT. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na takiej podstawie obliczono, że proporcja wstępna nie przekroczyła 2%. W związku z czym Gmina zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym we wskazanym okresie była zobowiązana do przyjęcia, iż proporcja ta wynosiła 0%.

Interpretacja ww. przepisów została wyjaśniona w przytoczonej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uchwale NSA, w której NSA potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, nie zaś te pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

W podjętej uchwale NSA wskazał, że:

„Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT”. W kontekście wspomnianej uchwały NSA Gmina monitorowała zmieniające się stanowiska organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz wypowiedziach organów podatkowych. Decyzja o zmianie podejścia do kalkulacji proporcji podjęta została przez Gminę w oparciu o gruntownie przeanalizowane i ujednolicone stanowisko organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina weryfikuje wcześniejszą kalkulację wstępnej proporcji sprzedaży w kontekście zmienionego podejścia organów podatkowych, dokonując jednocześnie sukcesywnych korekt lat podatkowych, co do których przysługuje jej prawo korekty podatku naliczonego. Zmiana podejścia ma bowiem wpływ na rozumienie przepisu prawa podatkowego w całym okresie, gdy obowiązywało jego brzmienie zinterpretowane w uchwale NSA.

Jako, że prezentowane przez organy podatkowe stanowisko stanowi dla Gminy źródło w zakresie wskazywania kierunków wykładni prawa podatkowego, Gmina dokonuje rekalkulacji proporcji dokonywanej we wcześniejszych latach. Kalkulacja proporcji sprzedaży nie obejmuje/nie będzie obejmować czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, które wynikają z zadań określonych innymi ustawami, wykonywanych w ramach reżimu publicznoprawnego.

Mając na uwadze powyższe, Gmina dokonuje/będzie dokonywać odliczenia VAT z faktur dokumentujących poniesienie wydatków termomodernizacyjnych przy użyciu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 z uwzględnieniem uchwały NSA oraz ugruntowanego obecnie stanowiska organów podatkowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu i wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

A więc Gmina jest/będzie zobowiązana do dokonywania korekty wieloletniej pod warunkiem, że wydatki termomodernizacyjne ponoszone przez Gminę w 2012 roku:

*   stanowią na gruncie przepisów ustawy CIT środki trwałe podlegające amortyzacji (warunek spełniony),
*   przekraczają wartość 15 tys. zł (warunek spełniony).

Zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku, wydatki termomodernizacyjne ponoszone przez Gminę w 2012 roku stanowią wydatki zwiększające wartość początkową budynku Urzędu. Ponadto, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatki termomodernizacyjne przekraczają wartość netto 15 tys. zł.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest/będzie zobowiązana do dokonywania w okresie 10 lat korekty wieloletniej, odnosząc się do faktycznego wykorzystania nieruchomości oraz uwzględniając proporcję skalkulowaną z uwzględnieniem stanowiska wskazanego w uchwale NSA.

Mając na uwadze powyższe, Gmina dokonuje korekty przy pomocy wzoru, który wywodzi się z brzmienia art. 91 ust. 1 oraz 2 ustawy VAT:

( (X x P)/10 ) - (Y/10) = kwota korekty wieloletniej dla kolejnego roku

przy czym Gmina stosuje/będzie stosować następujące oznaczenia:

X – kwota podatku naliczonego wykazana na fakturach dokumentujących wydatki termomodernizacyjne,

Y – VAT odliczony z faktur dokumentujących wydatki termomodernizacyjne, z uwzględnieniem przepisów prawa i sposobu ich interpretacji obowiązujących w okresie ich poniesienia (tj. w 2012 roku),

P – proporcja właściwa odpowiednio dla kolejnych lat podlegających korekcie wieloletniej w oparciu o ujednolicone stanowisko sądów administracyjnych wskazujące, iż czynności niepodlegające VAT nie powinny być ujęte w kalkulacji proporcji.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Wobec powyższego, Gmina stoi na stanowisku, iż ma/będzie miała obowiązek dokonywania korekty wieloletniej w kolejnych latach od momentu przeprowadzonej termomodernizacji budynku Urzędu oddanej w 2012 r. (z uwzględnieniem prawa do dokonania korekty wynikającego z odrębnych przepisów oraz przepisów ustawy VAT), począwszy od deklaracji podatkowej za styczeń 2013 r. przez okres 10 lat do deklaracji podatkowej za styczeń 2022 r.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, sposób dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, prezentowany przez Gminę w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jest prawidłowy.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 29 stycznia 2015 r. zostało wydane postanowienie znak: IBPP3/443-1325/14/EJ o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w sprawie oceny sposobu dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Na powyższe postanowienie pismem z 9 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) Wnioskodawca złożył zażalenie.

Dnia 25 lutego 2015 r. Organ wydał postanowienie znak: IBPP4/4512-2-2/15/PK utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 29 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/443-1325/14/EJ.

Żalący pismem z dnia 26 marca 2015 r. wniósł skargę na ww. postanowienie Organu II instancji.

Wyrokiem z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 729/15 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie z 25 lutego 2015 r. nr IBPP4/4512-2-2/15/PK.

Na powyższy wyrok WSA Organ złożył skargę kasacyjną z 27 sierpnia 2015 r., która została oddalona wyrokiem NSA z 21 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 2095/15, w którym Sąd stwierdził, że nie było przyczyn, które uniemożliwiałyby wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek złożony przez uprawniony podmiot.

Dnia 20 marca 2018 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 729/15, którym WSA uchylił postanowienie Organu z dnia 25 lutego 2015 r. nr IBPP4/4512-2-2/15/PK.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z uchyleniem postanowienia IBPP4/4512-2-2/15/PK z 25 lutego 2015 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonując ponownego rozpatrzenia zażalenia z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w ww. wyrokach wydał postanowienie z 21 maja 2018 r., znak: IBPP4/4512-2-1/15-2/PK uchylające postanowienie z 29 stycznia 2015 r. nr IBPP3/443-1325/14/EJ.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 31 października 2014 r. w zakresie oceny sposobu dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu 29 stycznia 2015 r., tj. w dniu wydania postanowienia znak: IBPP3/443-1325/14/EJ, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 729/15 oraz orzeczenia NSA z 21 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 2095/15.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 535 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W sytuacji, gdy podatnik równocześnie wykonuje działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niepodlegającą temu podatkowi, czyli nienależącą do zakresu stosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1 z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE (przykładowo pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07).

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy o VAT ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku proporcji, o której mowa wyżej, uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ¬ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Należy także wskazać, że w swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlają część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem, przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112), to nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

W powołanym wyroku WSA we Wrocławiu Sąd stwierdził także, że cyt. „W braku ww. metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu”.

Jak już wskazano wyżej, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10 rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego według proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT. „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).

Powyższą tezę potwierdza najnowsze orzecznictwo TSUE, w którym wyraźnie podkreślono, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wskazane we wniosku zakupy inwestycyjne związane z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy.

Gmina w 2012 roku poniosła wydatki związane z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy. Zarówno wartość początkowa budynku Urzędu jak i wartość netto dokonywanych modernizacji przekracza kwotę 15 tys. zł. Gmina wykorzystuje budynek Urzędu do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej VAT. Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia, jaka dokładnie część wydatków termomodernizacyjnych dotyczyła działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W takich przypadkach Gmina stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. W okresie, w którym dokonywano termomodernizacji budynku Urzędu Gmina dokonywała kalkulacji proporcji wstępnej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Proporcja ta nie przekroczyła 2%, w związku z czym Gmina zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy była zobowiązana do przyjęcia, że proporcja ta wynosiła 0%. Gmina pragnie podkreślić, że zgodnie z przywołanym przepisem art. 91 ust. 1-2 jest zobowiązana/będzie zobowiązana do dokonania korekty w styczniu kolejnych lat podlegających odpowiednio korekcie wieloletniej, z zastosowaniem proporcji rzeczywistej za dany rok obliczanej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT przy jednoczesnym uwzględnieniu stanowiska NSA, zaprezentowanego w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. I FPS 9/10, w którym uznano, że wszelkie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny wpływać na wyliczenie współczynnika sprzedaży.

Gmina w celu obliczenia wartości korekty VAT dla każdego roku, jaki na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy podlega korekcie wieloletniej w okresie 10-letnim, licząc od roku, w którym termomodernizacje zostały przyjęte do użytkowania, stosuje wzór szczegółowo przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii czy sposób dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2, prezentowany przez Gminę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest prawidłowy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ww. ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W zależności zatem od charakteru nabywanych towarów i usług, okres korekty z art. 91 ust. 2 ustawy wynosi 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, zaś w przypadku pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji korekta powinna być dokonana w ciągu kolejnych 5 lat.

Gmina koryguje/będzie korygować rokrocznie przez 10 lat w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a mianowicie w sytuacji termomodernizacji przyjętej do użytkowania w 2012 r. począwszy od deklaracji podatkowej za 2013 r. przez okres 10 lat do deklaracji podatkowej za styczeń 2022 r. włącznie.

Odnosząc się zatem, zgodnie z zapadłymi w niniejszej sprawie wyrokami (sygn. akt III SA/Gl 729/15 oraz I FSK 2095/15), do przedstawionego przez Wnioskodawcę sposobu dokonywania korekty, o której mowa w art. art. 91 ust. 2 ustawy o VAT ujętego we wzór matematyczny przy uwzględnieniu przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, należy stwierdzić, że jest on nieprawidłowy.

Analiza wyjaśnień Wnioskodawcy zawartych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 90 i art. 91 ustawy – po ujednoliceniu stanowiska sądów administracyjnych w wyniku podjęcia uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA w sprawie I FPS 9/10 – wskazuje, że Wnioskodawca proporcję wyliczoną w trybie przepisów art. 90 ustawy (oznaczoną we wzorze symbolem „P”) odnosi do „kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki termomodernizacyjne” (oznaczone we wzorze symbolem „X”). Działanie takie jest nieprawidłowe.

Jak zostało już wyjaśnione powyżej, zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jednakże w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Uwzględniając brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przywołane orzecznictwo należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślić przy tym należy, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W konsekwencji, w celu określenia kwoty podatku podlegającej częściowemu odliczeniu Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków mieszanych jest zobowiązany do zastosowania obiektywnego kryterium – klucza podziału – zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a niemającą charakteru działalności gospodarczej będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą na każdy z tych rodzajów działalności.

Następnie do części podatku naliczonego związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku) w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Wnioskodawca winien zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy odniesienie współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy do kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki termomodernizacyjne dotyczące budynku Urzędu Gminy czyli działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT jest nieprawidłowe, ponieważ w sposobie dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT nie uwzględniono dwuetapowego wydzielenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.