Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-239/16-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-11
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości nabytej w postaci wkładu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części na dzień wniesienia wkładu w zamian za udziały Spółki.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; sprzedaż; udział-udział w spółce; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu 10 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytej w postaci wkładu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w zamian za udziały Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytej w postaci wkładu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w zamian za udziały Spółki.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przyszłości może nastąpić wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, których użytkownikiem wieczystym i właścicielem położonych na niej budynków stanowiących odrębne nieruchomości oraz budowli i urządzeń (dalej: „Nieruchomości”) jest inna spółka kapitałowa prawa polskiego z siedzibą w Polsce (dalej: „Inwestor”).

W zamian za wniesione do Spółki Nieruchomości, Inwestor otrzyma udziały w Spółce.

Nominalna wartość udziałów, którą obejmie Inwestor w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przedmiot wkładu niepieniężnego nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, cała wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki (nie wystąpi tzw. agio emisyjne). W związku z powyższym, na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego, podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości (Inwestor) otrzyma udziały w Spółce otrzymującej wkład niepieniężny, o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości wniesionego wkładu.

W zależności od przyszłych planów biznesowych Spółki, w przyszłości może dojść do zbycia Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1.  Czy w przypadku otrzymania od Inwestora Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, w zamian za udziały Spółki, wartość początkowa Nieruchomości powinna zostać ustalona przez Spółkę zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. jako ustalona przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu wartość Nieruchomości, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej?
2.  Czy w przypadku zbycia przez Spółkę Nieruchomości otrzymanej jako wkład niepieniężny niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, koszty uzyskania przychodu należy określić w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych uprzednio Inwestorowi w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszonej o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2.

Kwestia kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów determinowana jest treścią art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przywołany przepis oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pod warunkiem, że wykaże ich związek w z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym do zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub jasno wyłącza możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, na potrzeby niniejszego wniosku, należy przywołać treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem wyżej wymienionych przepisów, w przypadku ewentualnej sprzedaży Nieruchomości wniesionej do Spółki jako wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie Nieruchomości, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W kontekście przywołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy podkreślić, że cała wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki (nie wystąpi tzw. agio emisyjne).

Należy zauważyć, że wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc, sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników wnoszonych aportem, czyli wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji, wyżej przywołany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu w formie wkładu niepieniężnego Nieruchomości w zamian za określona liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swoiste wynagrodzenie za wnoszony aport.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, koszty uzyskania przychodu należy określić w wysokości nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych uprzednio Inwestorowi w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszonej o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w przyszłości może nastąpić wniesienie do Spółki Nieruchomości przez Inwestora. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości. Inwestor otrzyma od Spółki udziały. Nominalna wartość udziałów, którą obejmie Inwestor w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przedmiot wkładu niepieniężnego nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, cała wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki (nie wystąpi tzw. agio emisyjne). W związku z powyższym, na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości (Inwestor) otrzyma udziały w Spółce otrzymującej wkład niepieniężny o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości wniesionego wkładu. W przypadku sprzedaży przez Spółkę Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na jej nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, Spółka wskazuje na następujący wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku 3 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 646/15), w którym Sąd stwierdził: „W związku z tym, że spółka nabyła nieruchomość w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych. W przedstawionej sprawie, nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość rynkową danej nieruchomości. Tym samym, w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze aportu, spółka będzie mogła zwiększyć koszt uzyskania przychodu o wysokość wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu, Spółka wskazuje na następujące interpretacje podatkowe:

*   interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 sierpnia 2015 r. (znak IPPB5/4510-646/15-2/AK), w której organ przyznał racje wnioskodawcy, twierdzącemu, że: „Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem Spółki będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, iż Spółka nabędzie nieruchomość w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej Spółki z tytułu sprzedaży wniesionej aportem Nieruchomości. ”;
*   interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2013 r. (znak IPPB3/423-231/13-2/MS), w której organ stwierdził: „Zatem, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do niego w drodze wkładu niepieniężnego, wydatki poniesione na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”;
*   interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 czerwca 2013 r. (znak ILPB3/423-104/13-4/EK), w której organ stwierdził, że: „Wobec powyższego, za wydatki które Spółka poniosła na nabycie przedmiotu aportu należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną wydanych przez Nią udziałów w zamian za aport, który to koszt pomniejszyć należy o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne.”;
*   interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 grudnia 2010 r. (znak ITPB3/423-544a/10/DK), w której organ stwierdził: „(\`(...)\`) w zdarzeniu przyszłym Spółka nabędzie nieruchomości w ramach wkładu niepieniężnego, w zamian za co wyda osobie fizycznej wnoszącej aport ustaloną przez strony ilość udziałów o ustalonej nominalnie wartości. Innymi słowy wartość nominalna wydanych udziałów będzie stanowić dla Spółki swego rodzaju wynagrodzenie/wydatek przekazywany w zamian za wnoszony aport, konsekwencją czego wartość ta będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki.”

Reasumując, mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, w ocenie Spółki, w przypadku zbycia przez Spółkę Nieruchomości otrzymanej jako wkład niepieniężny niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, koszty uzyskania przychodu należy określić w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych uprzednio Inwestorowi w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszonej o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.